UPRS sodba IV U 188/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-26

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Melita Ambrož (poroč.), Violeta Tručl

nadzor nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev - izrek opomina - revidiranje računovodskih izkazov - oblikovanje rezervacij - ocena tveganja - zadostni in ustrezni revizijski dokazi

V konkretnem primeru iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na podlagi česa je pooblaščeni revizor zaključil, da je višina oblikovanih rezervacij ustrezna (2% letne prodaje), in da so z njimi povezana razkritja skladno z zahtevami Slovenskih računovodskih standardov oziroma ni bila izvedena ustrezna preveritev ustreznosti zneska oblikovanih rezervacij na dan  31. 12. 2013, kar predstavlja kršitev 8. odstavka MSR 230.

Tožnikovo stališče, da oceno potrebne višine rezervacij lahko določi poslovodstvo naročnika revizije, ni utemeljeno. Sodišče v tej zvezi soglaša s stališčem tožene stranke, da namen revidiranja in glavni revizorji cilji zahtevajo strokovno presojo ter kritično presojo dokazov, kar pomeni, da njegova naloga ni samo zbiranje dokumentacije in pojasnil, ampak mora zbrano dokumentacijo in pojasnila kritično presoditi v okviru računovodskega poročanja, kar iz konkretne revizijske dokumentacije ne izhaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Tožena stranka je na podlagi drugega odstavka 31. člena in 56. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2) tožniku izdala odločbo, s katero je odločila, da je pooblaščeni revizor A.A., pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. d.o.o., kršil 4. člena ZRev-2, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve osmega odstavka Mednarodnih standardov revidiranja MSR 230 (revizijska dokumentacija), da bi pooblaščeni revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi z oblikovanimi rezervacijami iz naslova garancij, zaradi pogodbene obveznosti kritja vse stroškov v primerih odpoklicev in ostalih garancij proizvodov, pri čemer iz revizijske dokumentacije ne izhaja, na podlagi česa je pooblaščeni revizor zaključil, da je višina oblikovanih rezervacij ustrezna, in da so z njimi povezana razkritja skladno z zahtevami Slovenskih računovodskih standardov, kar ni v skladu z zahtevo šestega odstavka MSR 500 (revizijski dokazi). Vsled navedenih kršitev pravil revidiranja je tožena stranka pooblaščenemu revizorju A.A. izrekla opomin in odločila, da je toženi stranki dolžan povrniti stroške postopka v višini 1.600 EUR.

2. Tožena stranka je postopek za izrek opomina začela z odločbo o začetku postopka, št. 10.00-27/2015 z dne 25. 5. 2015, v kateri je bil A.A. določen 30 dnevni rok za predložitev izjave o razlogih za začetek postopka. Pooblaščeni revizor je 8. 7. 2015, pravočasno, podal izjavo (ugovor na odločbo št. 10.00-27/2015). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je tožena stranka opredelila do prejetih navedb.

3. Na podlagi proučene izjave ter njej priložene dokumentacije, je tožena stranka ugotovila, da je tožnik opravil določene revizijske postopke, kot seznanitev z vsebino in preveritev računske točnosti poslovodstva, ter pridobil pojasnilo poslovodstva ter dokumentacijo v zvezi z davčnim obravnavanjem oblikovanih rezervacij. Posredovani dokumentaciji ni bil priložen revizijski dokument, iz katerega bi izhajalo, da je pooblaščeni revizor kritično ocenil in pridobil ustrezne revizijske dokaze glede tega, da je ravno 2% letne prodaje ustrezen odstotek kot osnova za oblikovanje rezervacij. Kot pomembno je ocenila  dejstvo, da je letno oblikovanje oziroma odprava rezervacij preko poslovnega izida samo razlika med otvoritvenim in končnim stanjem v bilanci stanja, ki vsako na svoj datum (31. 12. 2012 in 31. 12. 2013) odražata najboljšo oceno poslovodstva glede bodočih odlivov, ki bodo nastali iz naslova preteklih obvez. Preveritev ustreznosti stanja na dan 31. 12. 2013 iz revizijske dokumentacije ne izhaja. Iz priloženih dokumentov je razvidno, da je poslovodstvo mnenja, da so rezervacije prenizke zaradi previsokih stroškov, pa se poslovodstvo ni odločilo za večjo varnost, kar nakazuje ne samo na protislovnost utemeljitev, ki jih je predložil pooblaščeni revizor, temveč tudi na neustrezno oceno tveganj pri načrtovanju revizije. Tega tožena stranka v odločbi o začetku postopka sicer pooblaščenem revizorju ni očitala, ga je pa opozorila, da tovrstna tveganja upošteva v bodoče.

4. Po drugi strani bi po razpoložljivih in pooblaščenemu revizorju dostopnih informacijah lahko izhajalo, da so rezervacije glede na njihovo črpanje, za katere je pooblaščeni revizor v izjavi pojasnil, da jih ni bilo, ter glede na v prilogi 5 predloženo stanje rezervacij pri družbi C., previsoke. Tožena stranka je izpostavila tudi pojasnilo pooblaščenega revizorja, da je v okviru revizijskih postopkov ugotovil, da so vsi sklenjeni dogovori s strateškimi partnerji, kjer so določene obveznosti za dana jamstva ostali enaki, kot v predhodnih poslovnih razdobjih, in da garancijski roki še niso potekli. Glede na nespremenjene pogodbene obveznosti se je zastavilo vprašanje povečanja rezervacij na dan 31. 12. 2013 napram istim kupcem v primerjavi s predhodnim stanjem za 41%, ob samo 13% povečanju čistih prihodkov prodaje na tuji trg, glede na predhodno obdobje. Sklicuje se na SRS 10.12., na katerega se sklicuje tudi pooblaščen revizor, da mora biti vrednost rezervacije enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze. Na podlagi stanja rezervacij po posameznih letih od oblikovanja dalje, bi bilo mogoče oblikovati različne zaključke, vendar ustrezna preveritev glede na (v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedene  možne razlage) iz revizijske dokumentacije ne izhaja.

5. Ob upoštevanju pojasnil in priloženih revizijskih dokumentov je tožena stranka menila, da iz revizijske dokumentacije ni razvidna preveritev ustreznosti zneska oblikovanih rezervacij na dan 31. 12. 2013, v višini 1.543.206 EUR, kar predstavlja kršitev osmega odstavka MSR 230 (revizijska dokumentacija). Obenem to ni v skladu z zahtevo šestega odstavka MSR 500 (revizijski dokazi), saj posredovani revizijski dokazi glede okoliščine niso zadostni oziroma ustrezni. Slednje je neposredno povezano z osemnajstim odstavkom MSR 540 (revidiranje računovodskih ocen, vključno z računovodskimi ocenami poštene vrednosti, in z njimi povezanih razkritij, saj bi moral pooblaščeni revizor na osnovi revizijskih dokazov ovrednotiti, ali so računovodske ocene v računovodskih izkazih sprejemljive v kontekstu SRS ali ne, ter devetnajstim odstavkom MSR 540, ki določa, da pooblaščeni revizor pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali so razkritja v zvezi z računovodskimi ocenami v računovodskih izkazih v skladu z zahtevami primernega okvira računovodskega poročanja.

6. Ker je na podlagi navedenega Agencija ugotovila, da so bila kršena pravila revidiranja, je v skladu z določbo 56. člena ZRev-2 pooblaščenemu revizorju izrekla opomin, ker niso bili podani pogoji za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja.

7. Odločila je tudi o povračilu stroškov postopka na podlagi prvega odstavka 118. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in v skladu s Tarifo o nadomestilih stroškov postopkov Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, ki v točki 2.3 določa takso za postopek, v katerem se izda odločba o opominu skladno s 101. členom ZRev-2, v višini 320 točk. Vrednost točke skladno z določbo prvega odstavka 6. člena Tarife znaša 5 EUR, tako da znaša pavšalno nadomestilo stroškov tega postopka 1.600 EUR.

8. Tožnik vlaga tožbo zoper odločbo o začetku postopka, št. 10.00-27/2015 z dne 25. 5. 2015 in zoper odločbo št. 10.00-272015-2 z dne 4. 9. 2015, zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in posledično nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da tožena stranka svojo odločitev opira samo na del listinskih dokazov in ne upošteva vseh ugovoru priloženih dokazov. Zatrjuje konflikt interesov, ker je bila odločba izdana v sestavi strokovnega sveta Agencije, ki mu predseduje direktorica Agencije, kar lahko povzroča konflikt interesov in je v nasprotju z določili 12. člena Zakona o javnih agencijah. Namesto sveta Agencije deluje strokovni svet, kar vpliva tudi na pristojnost teh organov in je v nasprotju z določili 11. člena Zakona o javnih agencijah, kar vse je ugotovilo Računsko sodišče.

9. Zatrjuje napačno obravnavanje sklenjenih dogovorov s kupci in nerazumevanje listinskih dokazov. Oporeka ugotovitvi tožene stranke, da v prilogi 2 posredovani dogovori s kupci ne vsebujejo zneskov, na podlagi katerih bi bilo mogoče preveriti ustreznost oblikovanih rezervacij, temveč zgolj opis odgovornosti B. d.o.o. in njeno trajanje ter nekatere še zahtevo po minimalni zavarovalni premiji, ki jo je dolžan zagotoviti dobavitelj. Gre za netočno navedbo, tako v delu, ki se nanaša na kupca D. in za E., kjer so navedene višine zavarovalnih vsot. V ostalih primerih sklenjenih dogovorov, pa je navedeno, da pogodbenega partnerja bremenijo vsi stroški v zvezi z nastalo škodo in odpoklicem proizvodov. Prav tako je napačna navedba, da ni bil priložen dokument, iz katerega bi bilo mogoče razbrati verjetnost in znesek obveznosti, ki izhaja iz naslova odpravljenih dobav, čeprav sta dokumenta dana v prilogi 2 ugovora - sklenjeni dogovori s pogodbenimi partnerji in prilogi 3 - odpoklici proizvodov v avtomobilski industriji.

10. Oporeka trditvi tožene stranke, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja preveritev ustreznosti višine oblikovanih rezervacij in da kot pooblaščeni revizor ni kritično ocenil in pridobil ustreznih revizijskih dokazov. Sklicuje se na točko 8b MSR 540, in točko 9 MSR 540 in navaja, da pregled nima namena izpostavljati vprašljivosti presoj predhodnega obdobja, ki so temeljile na sedaj razpoložljivih informacijah. Ocena višine rezervacij za dana jamstva družbe B. d.o.o. je obrazložena tako za leto 2010, kot za leto 2013, na osnovi priložene dokumentacije. Oceno potrebne višine rezervacij je edino lahko določilo ob oblikovanje rezervacij poslovodsko naročnika, revizor pa je opravil postopke na način, da je zahteval obrazložitev in dokumentacijo, ki podpira odločitev poslovodstva. Na osnovi teh podatkov je bila oblikovana ocena o ustreznosti rezervacij. Ta je bila podprta dodatno še z dokumenti, odpoklici v avtomobilskih industriji in višine odškodnin v primeru odpoklicev, kot priloga 3 ugovora. Tožnik oporeka tudi neposredni primerljivosti višine rezervacij z družbo C., ker niso znani podatki ključni za oblikovanje višine rezervacij. Prav tako je tožena stranka napačno razumela navedbo poslovodstva, da so oblikovane rezervacije prenizke, saj se navedbe poslovodska nanašajo na nastalo škodo v primeru odpoklica serije proizvodov, višina rezervacij pa je oblikovana glede na zahteve pogodbenih partnerjev - kupcev.

11. Kot napačno ocenjuje tudi ugotovitev, ki se nanaša na sodelovanje revizorja v prejšnjih revizijskih postopkih (osmi odstavek MSR 230) in pojasnjuje, da je kot pooblaščeni revizor sodeloval že pri revizijah računovodskih izkazov naročnika B. d.o.o. za leto 2010, 2011, 2012 in zato je napačna ugotovitev tožene stranke, da ni pridobil ustreznih revizijskih dokazov, kar dokazujejo priloge ugovora 6. Napačno tožena stranka primerja tudi znesek 300.000 EUR zavarovalne premije, ki bi ga plačala tožnica v letu 2010, ko je bil dosežen prihodek od prodaje tem kupcem 16.100.000 EUR, kar je bila osnova za določitev višine rezervacij (2% prihodkov od prodaje izdelkov v garancijski dobi) z oblikovanimi rezervacijami v letu 2013 v višini 450.778 EUR, ko je bil dosežen prihodek od prodaje v višini 22.538.900 EUR, kar predstavlja 40% več prihodkov od prodaje, kot so bili ustvarjeni v letu 2010. Napačno je na strani 10 predstavljena tudi primerjava rasti prihodkov od prodaje v tujini s porastom obsega rezervacij glede ne predhodno obdobje. Tožena stranka namreč primerja letne prihodke od prodaje kupcem v tujini samo iz leta 2013, s stanjem rezervacij na dan 31. 12. 2013. Naročnik daje jamstvo v skladu s pogodbenimi določili za celotno garancijsko obdobje, to je 3, 5 in 10 let. Tako je treba upoštevati prihodke od prodaje kumulativno, kot so upoštevane garancije za prodane proizvode v celotni garancijski dobi.

12. Prav tako tožena stranka ni upoštevala določbe  20 točke MSR 540 o obsegu razkritij glede na oceno tveganja naročnika. Upoštevati bi morala celotno dokumentacijo v zvezi z oceno notranjih kontrol in oceno tveganja. Prav tako je bila napačna ocena tožene stranke o oblikovani rezervacijah do leta 2019. Izračun, da bi rezervacije narasle do konca leta 2019 na 3.797.096 EUR je nepravilen, kar dokazuje s podatkom o poteku garancijskih dob za tri kupce, ko se neporabljena sredstva odpravijo in prenesejo v prihodke. Sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe in povrnitev stroškov postopka.

13. Tožena stranka je sodišču poslala odgovor na tožbo in upravne spise. V odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe, razen v kolikor se z njimi ne strinja, in sodišču predlaga, da tožbeni zahtevek v celoti zavrne. Tožbene navedbe s sklicevanjem na priloženo revizijsko dokumentacijo v celoti zavrača in obširno utemeljuje pravilnost svoje odločitve.

14. Tožnik v odgovoru na odgovor tožene stranke navaja dejstva ,zaradi katerih se ne strinja z izpodbijano odločitvijo in vztraja pri tožbenih navedbah.

16. Agencija je v obravnavani zadevi odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenega revizorja (drugi odstavek 31. člena ZRev-2) in mu z izpodbijano odločbo, na podlagi 56. člena ZRev-2, izrekla opomin. Na navedeni pravni podlagi tožena stranka izreče pooblaščenemu revizorju opomin, če ta krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem dovoljenja oziroma za pogojni odvzem dovoljenja.

17. Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe tožene stranke, v katerem se preizkuša odločbo glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Izpodbijano odločbo sodišče preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

18. Glede na zgoraj navedeno je zato Upravno sodišče, kot pristojno sodišče iz 111. člena ZRev-2, pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati najprej preizkusilo, ali je bil postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2, oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se po ZRev-2 uporablja subsidiarno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

19. Po presoji sodišča je postopek pred izdajo izpodbijane odločbe potekal skladno z določbami ZRev-2. Iz listin predloženega spisa namreč izhaja, da je Agencija v obravnavanem primeru začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) in o začetku tega postopka odločila z odločbo o začetku postopka št. 10.00-27/2015 z dne 25. 5. 2015, ki je bila tožniku vročena 11. 6.  2015). Prav tako listine priloženega spisa dokazujejo, da je tožnik pravočasno podal izjavo.

20. Odločba o začetku postopka je po svoji vsebini procesna odločitev, zoper katero na podlagi določb ZRev-2 ni dopustno samostojno pravno varstvo. Le to je na podlagi drugega odstavka 110. člena ZRev-2 dopustno v postopku sodnega varstva proti odločbi o odvzemu dovoljenja. Za izdajo odločbe o začetku postopka zadošča, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina (138. člen ZRev-2). Podatke lahko pridobi s strani Slovenskega inštituta za revizijo, ali drugih virov, upoštevanje teh podatkov, pa je stvar samostojne presoje, ki prtiče neodvisnemu položaju tožene stranke.

21. Sodišče tožniku pojasnjuje, da tožena stranka ni vezana na mnenja in zaključke  Slovenskega inštituta za revizijo, niti na tožnikove pripombe dane v tem postopku, saj gre v osnovi za vodenje dveh različnih, na določbah ZRev-2 temelječih postopkih nadzora, v okviru pristojnosti obeh organov (6. člen ZRev-2). Kot je sodišče že pojasnilo, tožena stranka na vsebino navedenega menja ni vezana, zato zavrača tožbene očitke, ki se nanašajo na neupoštevanje strokovnega mnenja Slovenskega inštituta za revizijo z dne 15. 1. 2015. Sodišče kot neutemeljene zavrača tudi tožbene ugovore, ki se nanašajo na konflikt interesov, ker je izpodbijano odločbo izdala tožena stranka v sestavi strokovnega sveta Agencije, ki mu predseduje direktorica. Sestavo in naloge strokovnega sveta namreč določa 25. člen ZRev-2, zato sodišče pavšalnih ugovorov, ki se nanašajo na nepravilno sestavo strokovnega sveta tožene stranke ne more upoštevati, morebitni izločitveni razlogi, pa ne izhajajo ne iz izjave (ugovora), ne iz tožbe.

22. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati, pa je sodišče preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustrezni materialni podlagi ter preverilo očitke napačne uporabe materialnega prava.

23. Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).

24. Način revidiranja določa 4. člen ZRev-2. V skladu z navedeno določbo mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (pravila revidiranja).

25. MSR 200 (Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja) v 3. odstavku določa, da je namen revizije povečati stopnjo zaupanja predvidenih uporabnikov v računovodske izkaze. To se doseže z izraženim mnenjem revizorja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih sestavljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Pri večini okvirov za splošni namen je to mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih predstavljeni pošteno oziroma ali so resničen in pošten prikaz v skladu s tem okvirom. Revizija, opravljena v skladu z MSR, in ustrezne etične zahteve omogočajo revizorju, da oblikuje tako mnenje. Glavni revizorjevi cilji pri opravljanju revizij računovodskih izkazov (11. odstavek) so zato pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo nobene pomembne napačne navedbe zaradi prevare ali napake, kar revizorju omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Sprejemljivo zagotovilo je pridobljeno, ko je revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da je revizijsko tveganje (to je tveganje, da revizor izrazi neustrezno mnenje, kadar so v računovodskih izkazih pomembne napačne navedbe) zmanjšal na sprejemljivo nizko raven (5. odstavek MSR 200).

26. MSR 230 obravnava revizorjevo odgovornost za pripravo revizijske dokumentacije pri reviziji računovodskih izkazov. Revizijska dokumentacija izpolnjuje zahteve tega MSR, če zagotavlja dokaze za revizorjevo osnovo za sklep o izpolnitvi revizorjevega glavnega cilja (iz MSR 200 11. odstavek) in dokaze, da je bila revizija načrtovana in je izvedena v skladu z MSR ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami.

27. Revizijski dokazi so v skladu s MSR 500 informacije, ki jih uporabi revizor pri oblikovanju sklepov, na katerih je zasnovano njegovo mnenje. Revizijski dokazi zajemajo tako informacije, ki jih vsebujejo računovodske evidence, ki so podlaga za računovodske izkaze, kot tudi druge informacije. Ustreznost revizijskih dokazov se ugotavlja glede na njihovo primernost in zanesljivost, za zadostnost revizijskih dokazov pa je merilo količina (5. odstavek). Zaradi pridobivanja ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov mora revizor načrtovati in izvesti postopke, ki so glede na okoliščine za to primerni (6. odstavek).

28. V skladu z MSR 250 mora revizor pridobiti tudi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o ravnanju v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere na splošno velja, da neposredno učinkujejo na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih (13. odstavek). Ta MSR obravnava revizorjevo odgovornost, da pri reviziji računovodskih izkazov upošteva zakone in druge predpise.

29. Tožena stranka je po presoji sodišča zgoraj navedene pravne podlage, ki se nanašajo na revidiranje uporabila pravilno, zato sodišče zavrača očitek napačne uporabe materialnega prava. Glede na podatke predloženih spisov je po mnenju sodišča pravilna presoja tožene stranke, da v konkretnem primeru iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na podlagi česa je pooblaščeni revizor zaključil, da je višina oblikovanih rezervacij ustrezna (2% letne prodaje), in da so z njimi povezana razkritja skladno z zahtevami Slovenskih računovodskih standardov oziroma ni bila izvedena ustrezna preveritev ustreznosti zneska oblikovanih rezervacij na dan  31. 12. 2013, kar predstavlja kršitev  8. odstavka MSR 230,  ravnanje v nasprotju z zahtevo 6. odstavka  MSR 540 ter 19. odstavkom MSR 540.

30. Tožnik v tožbi toženi stranki očita napačno obravnavanje sklenjenih dogovorov s kupci in nerazumevanje listinskih dokazov. Svoje tožbene navedbe opira na podatke priloge 2 in 3 k ugovoru (izjavi). Tako naj bi priloga 2 ugovora dokazovala sklenjene dogovore s pogodbenimi partnerji ter priloga 3 navajala podatke o odpoklicih proizvodov v avtomobilski industriji. Po presoji tožnika gre za dokumenta, iz katerih je mogoče razbrati verjetnost in znesek obveznosti, ki izhaja iz naslova odpravljenih dobav.

31. Sodišče soglaša s stališčem tožene stranke v odločbah in stališčem v odgovoru na tožbo, da predložena dokazila, pogodbe, ne določajo, da je dolžan prodajalec kriti morebitne stroške odpoklica v višini 2% od celotnega prometa ali kaj podobnega, kar bi dokazovalo ustreznost postopanja tožeče stranke. Tudi internetni članki (priloga 3) ne dokazujejo oziroma utemeljujejo pravilnosti bilančne postavke rezervacije. Obe dokazili je tožena stranka pri obrazložitvi izpodbijane odločbe upoštevala in se do njih opredelila. Izrecno je navedla, da deli dogovorov s poimensko navedenimi kupci potrjujejo obveznosti dobavitelja iz naslova garancij za produkte, ki so bili podlaga družbe za oblikovanje rezervacij, ne vsebujejo pa zneskov, na podlagi katerih bi bilo mogoče preveriti ustreznost oblikovanih rezervacij. Prav tako se je opredelila do v prilogi 3 priloženih splošnih časopisnih člankov, ki po mnenju tožene stranke niso neposredno povezani z višino oblikovanih rezervacij, vezanih za izdelke družbe B., ki izdeluje zobate obroče, ki predstavljajo del pogonskih agregatov pri končnih izdelkih. Tako  tudi po presoji sodišča ni bil predložen dokument, iz katerega bi bilo mogoče razbrati verjetnost in znesek obveznosti, ki izhaja iz naslova opravljenih dobav, kar je tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno utemeljila.

32. Tožena stranka je torej tožniku očitala, da ni kritično ocenil in pridobil ustreznih revizijskih dokazov o ustreznem 2% procentu letne prodaje, kot ustreznem odstotku, ki predstavlja osnovo za oblikovanje rezervacij in da strokovne presoje oziroma preveritve v revizijski dokumentaciji ni mogoče zaslediti, ugotovila pa je, da temelji na odločitvi poslovodstva. Ob upoštevanju definicije SRS 10.12. je po presoji sodišča utemeljeno presodila, da oblikovanje rezervacij na takšen način (na podlagi odločitev poslovodstva) ni ustrezno, pri čemur se sodišče niti ni spuščalo v  presojo obstoja pojasnila poslovodstva v času revidiranja.

33. Tožnik je kot napačni ugovarjal tudi oceni tožene stranke o oblikovanih rezervacijah do leta 2019, oziroma izračunu, da bi rezervacije do konca leta 2019 zrasle na 3.797.096 EUR. Svojo tožbeno trditev je utemeljeval s pojasnilom, da so rezervacije oblikovane za čas garancijske dobe, da se po izteku garancijske dobe neporabljene rezervacije odpravijo in ker se za kupce D., E. in F. garancijske dobe 5 let, ki potečejo v letu 2015 odpravijo in prenesejo v prihodke, to pomeni, da je višina ocenjenih rezervacij do leta 2019 napačna. Sodišče  navedeni tožbeni ugovor,  kot neutemeljen, zavrača. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izrecno izhaja, da je tožena stranka, kot utemeljitev svojega očitka  nepravilnega oblikovanja rezervacij, oblikovala različne možne zaključke glede naraščanja rezervacij in  tudi morebiten  nepravilen izračun na pravilnost odločitev nima vpliva.

34. V nadaljevanju je sodišče presojalo tudi tožbeni ugovor neupoštevanja vseh revizijskih dokazov. Tožnik se sklicuje na b alineo osme odstavka MSR 540 in v nadaljevanju na določbo devetega odstavka MSR 540. Po presoji sodišča tožnikovo stališče, da oceno potrebne višine rezervacij lahko določi poslovodstvo naročnika revizije, ni utemeljeno. Sodišče v tej zvezi soglaša s stališčem tožene stranke, da namen revidiranja in glavni revizorji cilji zahtevajo strokovno presojo ter kritično presojo dokazov, kar pomeni, da njegova naloga ni samo zbiranje dokumentacije in pojasnil, ampak mora zbrano dokumentacijo in pojasnila kritično presoditi v okviru računovodskega poročanja, kar iz konkretne revizijske dokumentacije ne izhaja. Sodišče zato tožnikove ugovore, ki temeljijo na sklicevanju na priloge 3, 4 in 5, zavrača kot neutemeljene. Kot neutemeljeno zavrača tudi stališče, ki se nanaša na višino oblikovanih rezervacij pri družbi C., saj gre za dokument, ki ga je k izjavi priložil tožnik in v bistvu nima nobenega vpliva na odločitev v izpodbijani odločbi. Po presoji sodišča so neutemeljeni tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na upoštevanje 8. odstavka MSR 230, ki določa, da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoča izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR. Po presoji sodišča iz tožbenega ugovora izhaja napačno razumevanje vsebine 8. odstavka MSR 230, zato ga sodišče kot neutemeljenega zavrača.

35. Glede na ugotovljene kršitve, je bil torej po presoji sodišča tožniku zakonito in utemeljeno izrečen opomin, kot ustrezen ukrep. Pravilna pa je tudi odločitev o povračilu stroškov postopka, ki jo je Agencija utemeljeno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP.

36. Na podlagi 115. člena ZRev-2 je sodišče odločilo na nejavni seji, brez obravnave. Dokazi, ki so bili predlagani v tožbi, namreč po presoji sodišča ne bi v ničemer prispevali k razjasnitvi ugotovljenih kršitev.

37. Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

38. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.