UPRS sodba I U 83/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-01-19

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčna olajšava - uveljavljanje davčne olajšave - vlaganje v razvojni projekt - poslovni načrt

Organ prve stopnje se je opredelil do projekta v smislu 61. člena ZDoh-2, predvsem glede vprašanja, ali izpolnjuje zahteve za raziskovalno-razvojno dejavnost v smislu navedenih materialnih (davčnih) predpisov. Celotno pravniško in zastopniško oziroma odvetniško delo, ki ga je tožnik opravljal na navedenem področju industrijske lastnine, sodi v zahtevno kompleksno visoko strokovno znanje, ki zahteva tudi inovativnost. Vendar pa je pri oceni, ali gre za davčno olajšavo v smislu 61. člena ZDoh-2 za raziskave in razvoj, davčni organ opravil pravilno dokazno oceno tožnikovega projekta, pri čemer je pravilno uporabil materialno pravo, ki se nanj sklicuje. Opravljena dela po navedenem ni mogoče kvalificirati kot raziskovalno razvojno delo tožnika.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 4.313,19 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo 30. 4. 2011 do dneva izdaje odločbe, v znesku 118,16 EUR, skupaj 4.431,35 EUR (točka I izreka); z rokom plačila 30 dni po vročitvi odločbe, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka); zahtevek za povračilo stroškov se zavrne (točka III izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodka iz dejavnosti za obdobje 1. 1. do 31. 12. 2010-področje olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj po prvem stavku prvega odstavka 61. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in regijsko olajšavo za vlaganje v raziskave in razvoj (tretji stavek prvega odstavka 61. člena ZDoh-2). O ugotovitvah je sestavljen zapisnik 31. 5. 2012, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ obravnava tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe in jih zavrne. Tožnik je v postopku dostavil, med drugim evidenco opravljenih ur ter izvajalcih, raziskovalno-razvojni projekt “PRAVNI VIDIKI IN OBLIKOVANJE POSTOPKA REGISTRACIJE MODELOV, ZNAMK IN GEOGRAFSKIH OZNAČB, obračun vrednosti amortizacije, gradivo 6. Slovenski forum inovacij, pregled članov nacionalne komisije za evalvacijo podjetniških idej, proizvodov, storitev procesov, poslovnih modelov, izumov, tehničnih izboljšav in drugih rešitev, odločbo Odvetniške zbornice Slovenije o statusu tožnika kot odvetnika specialista za področje civilnega in gospodarskega prava, odločbo o vpisu tožnika v register zastopnikov za modele in znamke pri Uradu RS za intelektualno lastnino in poslovni načrt s finančno prilogo.

2. Predmetni raziskovalno-razvojni projekt davčni organ povzema (strani 6 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe). Gre za opis blagovne in storitvene znamke z vsebinskega in pravnega vidika z opisom učinka na potrošnika-kupca, obvezne sestavine prijave pri Uradu RS za intelektualno lastnino, uradne postopke organa pri preverjanju izpolnjevanja zahtev iz registracijo in obveščanje prijavitelja. V okviru Razvoja storitev je tožnik dodelal tri temeljne aktivnosti-registracijo znamke, modela in geografske označbe. Končni učinek je registracija tožnika kot zastopnika pri Uradu RS za intelektualno lastnino. V fazi Temeljne raziskave je obdelal postopke, ki za naročnika pomenijo skrajševanje potrebnih časov za oblikovanje in registracijo končnega izdelka, optimizacijo stroškov in povečanje strokovnosti. V fazi Izvajanja projekta se je izvedel tipiziran postopek izdelave in prijave navedenih oblik zaščite. Izbrani so različni modeli prijave pred različnimi institucijami: Wipo v Ženevi, Community Design-CD, Unregistered Comunity Design-UCD, Registered Community Design-RCD, Urad Evropske unije za harmonizacijo notranjega trga-OHIM ter izdelana analiza pravnih nalog. Iz vsebine opravljenega dela zaposlene A.A. (od maja 2010 do decembra 2010) izhaja, da gre za opravljanje tekočih administrativnih poslov odvetniške pisarne, pregled registra AJPES in študija nove zakonodaje (stran 14/42 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede nosilca dejavnosti pa gre za opravljeno visoko strokovno delo, ki pa ga ni mogoče priznati kot raziskovalno razvojno delo. Pri tem se davčni organ sklicuje na definicijo raziskovalno-razvojne dejavnosti. Navaja ZDoh-2, Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (v nadaljevanju Pravilnik) ter Slovenski računovodski standard (2006) (v nadaljevanju SRS(1)), 2.48. Opravljena dela ni mogoče kvalificirati kot raziskovalno razvojno delo tožnika. Pri preverjanju zneskov, uveljavljenih kot strošek bruto osebnih dohodkov tožnika, je davčni organ ugotovil, da je znesek 5.989,20 EUR vključen v obračun 2x (stran 20/42 obrazložitve izpodbijane odločbe).

3. Stališče davčnega organa glede finančnega načrta,  je med drugim, da ne vključuje plana za vlaganje v raziskovalno-razvojno dejavnosti za leto 2010 in da ni planirana nabava opreme za to leto. Predvidena realizacija prodaje je za vsa leta 2011 do 2014 (4 leta), brez leta 2010, za vsako leto po eno obliko zaščite, z enako ceno in zneskom skupne realizacije. Celotna realizacija je predvidena samo na domačem trgu. Prva prodaja storitev je predvidena šele v letu 2011, čeprav se je registracija izvajala tudi v letu 2010. Šele v letih 2011 do 2014 so predvideni promocijski stroški. Ni pa predvidena amortizacije osnovnih sredstev. Vsa leta (od 2010 do 2014) je planiran po en zaposlen, v letu 2010 pa nič. V olajšavah za raziskovalno-razvojno dejavnost je upoštevan znesek za stroške dela 20.364,25 EUR, v finančnem planu za leto 2010 pa ni zajetega nikakršnega zneska oz. je v višini 17.114,00 EUR za vsa naslednja štiri leta enako (stran 23/42 obrazložitve izpodbijane odločbe). Finančni načrt ne predvideva planiranih obveznosti do dobaviteljev, kar je za realen plan nemogoče. Med vire dejavnosti pa predvideva samo lastne vire financiranja. V izkazu poslovnega izida so planirani zaokroženi in po vseh letih enaki zneski prihodkov. Napačno je predvidena stopnja obdavčitve. V bilanci stanja je med sredstvi samo postavka denarna sredstva in med viri lastni kapital lastnika. Po mnenju davčnega organa gre za pretirano poenostavljanje finančnega plana. Enako poenostavljen je izkaz denarnega toka, ki je sestavljen samo iz doseženega dobička pred obdavčitvijo, kar daje videz nerealnega plana.  Plan ne predstavlja plana poslovanja projekta raziskovalno-razvojne dejavnosti, predvsem ne za leto 2010. Tudi za leta 2011 do 2014 je plan nedodelan, saj ne vsebuje vrste nujnih podatkov, ki se pojavljajo pri poslovanju. V poslovnem načrtu tudi ni izrecno navedeno, da gre za projekt raziskovalno-razvojne dejavnosti. Le iz številk plana je razvidno, da gre za poizkus izdelave plana samo za navedeni projekt, z datumom januar 2010, brez planskih vrednosti za leto 2010.

4. Gre za pravni vidik in oblikovanje postopka registracije modelov, znamk in geografskih označb in za sistematično urejanje postopka registracije navedenih pravnih inštrumentov, pred tem pa svetovanje prijaviteljem zaščite pri pripravi predlogov registracije z vsebinskega in pravnega vidika, ki je zelo natančno definiran v Zakonu o industrijski lastnini (v nadaljevanju: ZIL-1) in Pravilniku. Gre za vsebinsko zahtevno tehniško in pravno delo ter znanje, k čemur pripomore tudi izdelan natančen opomnik potrebnih aktivnosti pri postopkih registracije zaščit. Celotno pravniško in zastopniško oziroma odvetniško delo v celoti, posebno na področju navedenih zaščit patentov, modelov, znamk in geografskih označb, zahteva kompleksno visoko strokovno znanje in predvsem veliko inovativnost v urejenem okolju z računalniško podprtim informacijskim sistemom s stalnimi dostopi do baz podatkov. Ne zadošča pa zahtevam iz 61. člena ZDoh-2 in Pravilnika, ki ga citira ter Prilog 1 in 3 k Pravilniku ter definiciji razvojno-raziskovalnega dela po SRS 2.48. Tudi iz opisa porabljenih ur ni mogoče opravljeno visoko strokovno delo, priznati kot razvojno in raziskovalno delo, saj gre za pripravo konkretnih vlog na ustrezne institucije in organe. Tožnik je navedeno specifično olajšavo vključil v obračun davka od dohodka iz dejavnosti in si s tem neupravičeno znižal davčno osnovo za 4.313,9 EUR.

5. Pritožbeni organ se strinja z odločitvijo organa prve stopnje. V konkretnem primeru poslovnega načrta gre za novo storitev, ki jo opravlja odvetniška pisarna in je del njenega poslovnega načrta oziroma poslovne ideje. Ne gre za prodajo novih storitev, ki se nanašajo na razvoj dejavnosti oziroma konkretne raziskave, ki bi tudi iz davčnega vidika izpolnjevala zakonske pogoje, predpisane v zvezi z upoštevanjem uveljavljanja davčnih olajšav za razvoj in raziskave. Zgolj navedba cilja inovativnosti v poslovnem načrtu ne zadošča. Tega ni moč potrditi niti na podlagi pregleda opravljenih ur in vsebine opravljenega dela zaposlene Nine Semič in tožnika. Šlo je za opravljanje pravnih dejanj za stranke v postopku registracije modelov in znamk, študija zakonodaje s področja industrijske lastnine, Pravilnika o elektronskem poslovanju, zastopanje v postopkih mediacije, postopkih izvršbe, pripravo in vlaganje tožb in sklepanje sodnih poravnav. Tožnik konkretnega vlaganja v raziskavo in razvoj na področju prava intelektualne lastnine ni opredelil v poslovnem načrtu (8. člen Pravilnika) in ni mogoče preveriti skladnosti s projektom oziroma razvojnim programom. Tožnik ni izkazal navzočnosti elementa novosti, ki bi bil rezultat vlaganja v razvoj. Glede 6. Slovenskega foruma inovacij, ocenjevalnega lista in povabila v nacionalno ocenjevalno komisijo za izbor inovacij za 6. Slovenski forum inovacij ter  pregleda članov nacionalne ocenjevalne komisije za evalvacijo inovativnih podjetniških idej, proizvodov, storitev, procesov, poslovnih modelov, izumov, tehničnih izboljšav in drugih rešitev, pritožbeni organ meni, da to ne vpliva na oceno konkretnega primera vlaganj tožnika v raziskavo in razvoj na področju prava intelektualne lastnine. Tožnik iz davčnega vidika ne izkazuje izpolnjevanja predpisanih zakonskih pogojev.

6. Tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razloga zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev pravil postopka. Obrazložitev drugostopenjske odločbe je pomanjkljiva. Drugostopenjski organ se ni opredelil do 6. Slovenskega foruma inovacij in ocenjevalnega lista, ki je bil izdelan v dokazne namene inovativnosti konkretnega projekta in postopka registracije modelov, znamk in geografskih označb. Navedena samoocena tožnika postavi na glavo neutemeljene očitke prvostopenjskega organa, ki se ni opredelil do bistvenih navedb in dokazov, tako glede samoocene kot tudi predloga za postavitev sodnega izvedenca s področja intelektualne lastnine. Gre za arbitrarno odločitev. Prvostopenjski organ ni zaslišal predlaganih prič. Tega ni izvedel niti drugostopenjski davčni organ. Tožnik je do olajšav upravičen. Delo in aktivnosti, ki jih je opravil, ustrezajo zakonskim pogojem raziskovalno-razvojni dejavnosti. Računovodske dokumente sta pripravili ustrezno usposobljeni osebi, ki ju navaja. Navodila davčnih organov niso objavljena.

7. Tožnik je izčrpno opisal raziskovalno razvojni projekt ter aktivnosti na razvoju nove storitve. Nova inovativna storitev se je razvila na podlagi študija in dela v okviru posameznih pravnih problemov strank do te mere, da se „checking“ opravi vzporedno, pri čemer zaposleni ne porabi skoraj nič posebnega časa., kar ustvari precejšen del bodočega prihodka odvetniške pisarne. S svojim raziskovalnim in ustvarjalnim delom je pripeljal v letu 2010 nov model postopka registracije modelov, znamk in geografskih označb. Jasno je, kaj je bilo vloženo v raziskovano-razvojno delo. Nelogične so navedbe davčnega organa, da v letu 2010 tožnik naj ne bi imel nobene investicije. Davčni organ polemizira z oceno prihodkov za leta 2011 do 2014 in očitno ne razume nove storitve. Nova storitev ni registracija modelov znamk ali zaščita geografskega porekla. Novost in izvirnost je način, kako do tega sploh priti in kako to izvesti. Na podlagi v letu 2010 razvitega modela je moči brez reklame v okviru obstoječih strank ustvariti prihodke in storitve tudi na tem področju.

8. Neutemeljeno davčni organ navaja, da naj bi raziskavo in razvoj izvajali dve osebi, tožnik in zaposlena A.A., saj je iz evidenc ur razvidno, da je to opravljala tudi zaposlena B.B.. Gre za novo dograjeno storitev na področju registracije modelov, znamk in geografskih označb, zlasti tudi pri sami ugotovitvi potrebe po tej storitvi in pristopu v okviru opravljanja drugih intelektualnih storitev za stranke. V letu 2010 je tožnik razvil celostno in unikatno podporo strankam na tem področju. Za nudenje teh storitev ne zadostuje le status odvetnika. Potrebno je imeti dodatno ustrezno znanje ter registracijo. Dokaz inovativnosti tožnikovega raziskovalnega dela in razvoja na področju registracije znamke, modela in geografskih označb dokazuje tudi v letu 2011 povabilo v nacionalno ocenjevalno komisijo za izbor inovacij za 6. Slovenski forum inovacij. Tožnik je predložil gradivo ter pregled članov nacionalne ocenjevalne komisije za evalvacijo inovativnih podjetniških idej, proizvodov, storitev, procesov, poslovnih modelov, izumov, tehničnih izboljšav in drugih rešitev. Pa tudi iz pregleda porabljenih ur tožnika je razvidno, da je bilo opravljeno raziskovalno-razvojno delo.

9. Zmotno je navajanje organa prve stopnje, da naj bi bila pomanjkljivost finančnega dela plana, ker naj ne bi nikjer vključeval plana za leto 2010, za kar navaja razloge. V letu 2010 ni mogel imeti še nobenega prihodka v zvezi z izvajanjem novega produkta. Finančni del plana ni pomanjkljiv. Zmotno je tudi, da naj bi bil znesek za investicije določen za leto 2011 in ne za leto 2010. Poslovni načrt je sestavljen pravilno, strokovno in skladno z ustreznimi zakonskimi in podzakonskimi akti. Razvidno je, da se nanaša izključno na raziskovalno-razvojno dejavnost, zato ni potrebno, da bi to moralo biti posebej specificirano v naslovu. Kot član Slovenske nacionalne komisije za inovacije je tožnik ocenjeval po navodilih in ocenjevalnem listu 6. Slovenskega foruma inovacij, iz katerega je razvidno, da gre za inovativnost. Konkretni postopek registracije modelov, znamk in geografskih označb bi lahko ne samo bil prijavljen na forumu inovacij, ampak tudi deležen visoke uvrstitve, s čimer je bil seznanjen tudi predsednik nacionalne komisije. Gre za primer inovativne rešitve, do česar se davčni organ ni opredelil. Dokazi in dokazni predlogi tožnika so bili neutemeljeno zavrnjeni. Tožnik predlaga zaslišanje konkretnih oseb. Davčni organ bi moral postaviti sodnega izvedenca s področja intelektualne lastnine. V konkretnem primeru so izpolnjeni pogoji po prvem odstavku 61. člena ZDoh-2  in 5. členu Pravilnika. Ni res, da je šlo zgolj za novo storitev, ki jo opravlja odvetniška pisarna. Enako kakor pri proizvodnih in drugih dejavnostih je prišlo, ne samo do izboljšanja in učinkovitejšega poslovanja delovanja znotraj pisarne, pač pa tudi do čisto nove oblike storitev, ki je bila uporabljena, česar do tedaj v tej branži še ni bilo. Številne inovacije v raziskave in razvoj se odvijajo tudi v storitvenih branžah. Glede zneska 5.989,20 EUR pritožbeni organ prihaja sam s seboj v nasprotje. Tožnik predlaga sodišču, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo in odločbo tožene stranke odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. V odgovoru na tožbo, ki ni obrazložen, toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh  upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

13.  V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožnik upravičen do uveljavljanja davčne olajšave: za vlaganje v raziskave in razvoj in davčno regijske olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj oz. v davčne olajšave po prvem in tretjem stavku prvega odstavka 61. člena Doh-2. V zadevi je sporno, ali vlaganje v razvojni projekt, na podlagi katerega je tožnik v svojem davčnem obračunu za leto 2010 uveljavljal predmetne davčne olajšave, ki nosi naslov „Pravni vidiki in oblikovanje postopka registracije modelov, znamk in geografskih označb“, z davčnega vidika pomeni vlaganje v raziskave in razvoj v smislu določb 61. člena ZDoh-2, katerih izvajanje je podrobneje predpisano s Pravilnikom oziroma glede davčne regijske olajšave z Uredbo o davčni regijski olajšavi za raziskave in razvoj(2) (v nadaljevanju Uredba). To pa posledično pomeni, da se je v obravnavanem primeru moral davčni organ opredeliti, ali predmetni projekt tožnika vsebuje takšne kvalitativne in kvantitativne kazalnike, ki kažejo na vidik raziskovalno-razvojne dejavnost v smislu navedenih materialnih določb.

14. Po prvem odstavku 61. člena ZDoh-2 so vlaganja v raziskave in razvoj v davčnem letu, vlaganja v: 1. notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca, vključno z nakupom raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju razvojno raziskovalne dejavnosti; 2. nakup raziskovalno-razvojnih storitev (ki jih izvajajo druge osebe, vključno s povezanimi osebami, oziroma druge javne ali zasebne raziskovalne organizacije).(3) Iz določbe prvega odstavka 61. člena ZDoh-2 tudi izhaja, da mora zavezanec vlaganja v raziskave in razvoj po tem odstavku opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu/programu. S Pravilnikom je določen način uveljavljanja davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj, vrste vlaganj, ki štejejo za vlaganja v raziskave in razvoj, obrazec za uveljavljanje teh davčnih olajšav, metodologijo za izpolnjevanje obrazca in način predložitve obrazca davčnemu organu (1. člen Pravilnika). Davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave na obrazcu, ki je kot Priloga 1 in sestavni del Pravilnika, na način, kot je določeno s Pravilnikom (2. člen Pravilnika). Davčni zavezanec predloži davčnemu organu izpolnjen obrazec, skladno z metodologijo iz Priloge 2 Pravilnika. Notranja raziskovalna dejavnost zavezanca je tisto, kar pomeni izvirno in sistematično raziskovanje znotraj podjetja zavezanca, namenjeno pridobivanju novega znanja, ki je relevantno za razvoj inovacij v podjetju in vključuje iskanje različnih možnih širših in specifičnih novih rešitev pri materialih, napravah, proizvodih, procesih, sistemih in storitvah (prvi odstavek 5. člena Pravilnika). Notranja razvojna dejavnost zavezanca pomeni sistematično uporabo znanja, pridobljenega z raziskovanjem ali praktičnimi izkušnjami za razvoj novih ali bistveno izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, sistemov ali storitev in vključuje primeroma: a) razvoj konkretnih praktičnih rešitev za nove ali izboljšane materiale, naprave, proizvode, procese, sisteme ali storitve; b) razvoj orodij, vzorcev, kalupov in matric nove tehnologije; c) konstruiranje in preizkušanje prototipov in modelov pred začetkom njihovega rednega proizvajanja in uporabe; d) konstruiranje in delovanje poskusnega obrata, ki nima gospodarsko utemeljenega obsega za komercialno proizvajanje (drugi odstavek 5. člena Pravilnika).

15. Osnovno merilo za razlikovanje oziroma razmejitev raziskav in razvoja od sorodnih dejavnosti je prisotnost pomembnega elementa novosti in reševanje znanstvene oziroma tehnične negotovosti, primeroma, ko rešitev nekega problema ni tako jasna nekomu, ki pozna osnovno splošno uporabno znanje in metode na nekem področju (tretji odstavek 5. člena Pravilnika). V Prilogi 3, ki je sestavni del Pravilnika, so prikazani natančnejši primeri za razlikovanje oziroma razmejitev med raziskovalno-razvojnimi in drugimi dejavnostmi v podjetju zavezanca (četrti odstavek člena 5 Pravilnika). Po 6. členu Pravilnika štejejo v znesek, ki predstavljajo vlaganje v notranje raziskovalne in razvojne dejavnosti zavezanca: a) stroški dela oseb, ki delajo na konkretnih raziskovalnih oziroma razvojnih projektih v podjetju v danem obdobju; b) nakup raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca; c) stroški materiala in storitev, povezani z raziskovalno-razvojno dejavnostjo (vključno s stroški podpornih storitev za to dejavnost); d) stroški izobraževanja, izključno za potrebe raziskovalnih oziroma razvojnih projektov, ki se izvajajo v podjetju; e) stroški, povezani z zaščito intelektualne lastnine, ki neposredno izhaja iz raziskovalnih in razvojnih dejavnosti zavezanca.

16. Vlaganja v notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti iz 5. člena in 6. člena Pravilnika ter vlaganja v nakup raziskovalno-razvojnih storitev iz 7. člena Pravilnika mora zavezanec opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu oziroma programu, podrobno in na način, da je možno naknadno preverjanje skladnosti s projektom oziroma razvojnim programom. Poslovni načrt ali posebni razvojni projekt oziroma program mora vsebovati vsaj: naslov raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa, opis vsebine raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa, seznam predvidenih aktivnosti, načrtovane mejnike med izvajanjem raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa, rezultate raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa (8. člen Pravilnika).

17. Organ prve stopnje se je opredelil do navedenega projekta v smislu 61. člena ZDoh-2, predvsem glede vprašanja ali izpolnjuje zahteve za raziskovalno-razvojno dejavnost v smislu navedenih materialnih (davčnih) predpisov. Celotno pravniško in zastopniško oziroma odvetniško delo, ki ga je tožnik opravljal na navedenem področju industrijske lastnine, sodi tudi po presoji sodišča v zahtevno kompleksno visoko strokovno znanje, ki zahteva tudi inovativnost. Vendar pa je pri oceni, ali gre za davčno olajšavo v smislu 61. člena ZDoh-2 za raziskave in razvoj, davčni organ po presoji sodišča opravil pravilno dokazno oceno tožnikovega projekta, pri čemer je pravilno uporabil materialno pravo, ki se nanj sklicuje, tako določb Pravilnika in njegovih Priloge 3 glede opredelitve raziskave in razvoja s prisotnostjo elementa novosti, kot osnovnim merilom za razlikovanje z drugimi dejavnostmi ter opredelitvi stroškov raziskovanja in razvijanja po SRS 2.48. (točki  c) in č), ki se nanj sklicuje.

18. Davčni organ se je opredelil tudi do konkretnih podatkov iz tožnikovega poslovnega načrta in tudi do finančnega dela poslovnega načrta. Z njegovo ceno se sodišče strinja. Do tožnikovih pritožbenih ugovorov v tej zvezi pa se je opredelila tudi toženka. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče, iz razlogov kot toženka, zavrača. Tudi ne gre za to, da bi bil tožnikov poslovni načrt pomanjkljiv zgolj zaradi poimenovanja, saj to ni edini očitek, ki ga davčni organ izpostavlja, temveč gre za niz pomanjkljivosti, ki jih davčni organ sistematično navaja in zanje pojasnjuje razloge (strani 22, 23 in 24 obrazložitve izpodbijane določbe). Zaradi očitanih pomanjkljivosti tudi po presoji sodišča davčni organ utemeljeno zaključi, da takšen plan ne predstavlja plana poslovanja projekta raziskovalne-razvojne dejavnosti tožnika za leto 2010. Tožnikov plan ne vsebuje vseh potrebnih podatkov, je pomanjkljiv in nima planskih vrednosti za leto 2010, uporabljena je napačna davčna stopnja in s tem izračunana napačna vrednost bilance stanja, izkaza poslovnega uspeha in izkaza denarnih tokov ter kazalnikov. Zato po presoji sodišča tožnik tudi s finančno prilogo plana poslovnega načrta ni dokazal upravičenosti uveljavljanja olajšav v raziskave in razvoj, kot je tožniku pojasnila tudi toženka. Po presoji sodišča tožnik ni opredelil konkretnega vlaganja v raziskave in razvoj na področju prava intelektualne lastnine v poslovnem načrtu oziroma posebnem razvojnem programu (8. člen Pravilnika), niti ni v postopku izkazal bistvenega elementa novosti in reševanja znanstvene oziroma tehnične negotovosti, ki je osnovno merilo za razlikovanje (razmejitev) raziskovalnih in razvojnih dejavnosti od sorodnih dejavnosti (tretji odstavek 5. člena Pravilnika).

19. Tožnikovi razlogi, da pritožbeni organ ni odgovoril na tožnikove pritožbene navedbe niso utemeljeni. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvami pritožbenega organa, da tožnik ni izkazal, na katerih konkretnih razvojnih projektih prava industrijske lastnine že dela. V zadevi tudi ni razvidno, kaj so konkretno zaposleni in tožnik pripomogli k razvoju te dejavnosti, v okviru katere tožnik uveljavlja svoj projekt za davčno olajšavo, predvsem v smislu bistvenega elementa novosti, ki bi bil rezultat vlaganja v razvoj. Sklicevanje na nov model svetovanja strankam in nov inovativen pristop na tem področju oziroma nov način preverjanja potreb strank iz tega področja, kot novemu procesu, pa tudi po presoji sodišča ne zadošča. Iz projekta tožnika tudi niso razvidni konkretni cilji vlaganj v zvezi z vlaganji v raziskave in razvoj na področju prava industrijske lastnine in merila, po katerih bi se lahko spremljale konkretne raziskave na tem področju, kot pravilno ugotavlja tudi toženka. Po presoji sodišča gre zato v obravnavanem primeru za izboljšanje postopka, ki ga je tožnik že opravljal na tem področju intelektualne lastnine, ne pa tudi za raziskovalno-razvojno dejavnost tožnika z pomembnim elementom novosti in reševanjem znanstvene (tehnične) negotovost v smislu že zgoraj navedenih določb Pravilnika. Prvostopenjski organ je po presoji sodišča opravil pravilno dokazno oceno tožnikovega projekta in njegovih vlaganj. Pri tem je pravilno izhajal tudi iz podatkov oziroma dokazov, ki jih je glede evidence opravljenih ur in opisa dela predložil sam tožnik, kot tudi iz poslovnega načrta tožnika s prilogo.

20. Tudi ne gre za kršitev pravil postopka, kot zatrjuje tožnik, ker organ prve stopnje ni imenoval izvedenca za pravice intelektualne lastnine. Po drugem odstavku 189. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) se dokaz z izvedencem izvede, če uradna oseba, ki vodi postopek, oceni, da je to potrebno iz razlogov po prvem odstavku navedenega člena ZUP - če je za ugotovitev ali presojo kakšnega dejstva, ki je pomembno za rešitev zadeve, potrebno strokovno znanje, s katerim uradna oseba, ki vodi postopek, ne razpolaga. Tožnik ne navaja nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bi bilo  z dokazovanjem z izvedencem mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Tudi zaslišanje oseb, ki so sodelovale pri projektu, kot predlaga tožnik, po presoji sodišča ne more nadomestiti listinskih dokazov v davčnem postopku. Dokazno breme v davčnem postopku je na strani tožnika (prvi odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). V skladu s 77. členom ZDavP-2 mora zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma dokazati s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. Zavezanec lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnik ni pojasnil, kaj naj bi te osebe z vidika raziskav in razvoja novih postopkov glede intelektualne lastnine povedale. Načelo zaslišanja stranke pa v obravnavani zadevi ni bilo kršeno. Tožnik je v postopku sodeloval in je imel možnost, da se izjasni o vseh dejstvih in okoliščinah, ki vplivajo na odločitev.

21. Oba davčna organa sta se opredelila tudi do dokazov, ki jih tožnik navaja in sicer do 6. Slovenskega foruma inovacij, ocenjevalnega lista oziroma tožnikove samoocene, tožnikovega povabila v nacionalno ocenjevalno komisijo za evalvacijo inovativnih podjetniških idej, navodila za ocenjevalce, itd. Tako kot pravilno navaja toženka, imenovanje v komisije oz. status tožnika kot ocenjevalca oz. zastopnika za pravice intelektualne lastnine v Slovenskem forumu inovacij, tudi po presoji sodišča ne vpliva na uveljavljanje predmetne davčne olajšave na način, kot želi prikazati tožnik. Na drugačne dejanske ugotovitve v tem postopku pa po presoji sodišča tudi ne vplivajo navodila za ocenjevalce in ocenjevalni list za inovacije 6. Slovenskega foruma inovacij, na kar se sklicuje tožnik.

22. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

24. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1)	: Stroški raziskovanja so stroški izvirnega in načrtovanega preiskovanja, ki se opravlja v upanju, da bo pripeljalo do novega znanstvenega ali strokovnega znanja in razumevanja (SRS 2.48., točka b). Stroški razvijanja so stroški prenašanja ugotovitev raziskovanja ali znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih proizvodov ali storitev, preden se začne njihovo proizvajanje oziroma opravljanje za prodajo (SRS 2.48., točka c).

opomba (2)	: Po šestem odstavke 61. člena ZDoh-2 minister, pristojen za finance, podrobneje predpiše izvajanje tega člena.

opomba (3)	: Pri ugotavljanju zneska, za katerega zavezanec lahko znižuje davčno osnovo v skladu s tem odstavkom, se upoštevajo zneski za vlaganja po tem odstavku, v skladu z določbami tega zakona o določanju davčne osnove. Pri razmerjih s povezanimi osebami se upoštevajo zneski, ugotovljeni po določbah tega zakona o določanju davčne osnove pri poslovanju med povezanimi osebami. Vlaganja v raziskave in razvoj po tem odstavku mora zavezanec opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu/programu (točka 2. prvega odstavka 61. člena Zdoh-2).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.