UPRS Sodba I U 2045/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-10-02

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - zloraba - davčna izguba - izogibanje davčnim obveznostim - davčni inšpekcijski nadzor - pravica do izjave in sodelovanja v postopku

V obravnavanem primeru ne gre za navidezne posle (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), marveč za zlorabo predpisov o obdavčenju (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), saj so predmetne transakcije dejansko nastale in tudi bile izvedene, vendar pa so udeleženci v predmetnih transakcijah dosegli takšne davčne učinke, kot jih sicer ne bi. Pri udeleženih subjektih je pri obravnavanih transakcijah obstajalo soglasje volje za sklenitev takšnih transakcij, vendar pa je bil njihov namen izogibanje davčnim obveznostim. Čim pa se ugotovi, da gre za izogibanje uporabi predpisov o obdavčenju se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Ni pravilno tožničino stališče glede neizkazanosti suma zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davka. V danem primeru je potrebno upoštevati, da je bila izdana ugotovitvena odločba, s katero je bilo ugotovljeno, da je tožnica v obračunu DDPO za leta 2013, 2014 in 2015 nepravilno izkazovala previsoko davčno izgubo (v odmernem postopku pa višina davčne izgube nesporno vpliva na višino davčne osnove in posledično na višino davka). Zato je bil DIN v skladu s šestim odstavkom 133. člena ZDavP-2, upravičeo razširjen tudi na druga časovna obdobja.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) ugotovila, da je tožnica v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2013 do 21. 12. 2013 izkazala previsoko davčno izgubo za 6.115.874,60 EUR, ki pravilno znaša 36.119.900,78 EUR; v obračunu DDPO za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 je v obračunu DDPO izkazala previsoko davčno izgubo za 4.430.652,35 EUR, ki pravilno znaša 5.314.064,04 EUR; in v obračunu DDPO za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 pa je izkazal previsoko davčno izgubo za 661.015,74 EUR, ki pravilno znaša 36.869.132,18 EUR (točke I.1, I.2, I.3 izreka). Davčni organ je ugotovil spremembo višine ostanka nepokrite davčne izgube, v Prilogi 5 - Podatki v zvezi s pokrivanjem davčne izgube: v obračunu DDPO za obdobje 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 se po stanju na dan 31. 12. 2013 zmanjša za znesek 6.115.874,60 EUR in pravilno znaša 36.987.081,84 EUR (točka II.1 izreka); v obračunu DDPO za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 se po stanju na dan 31. 12. 2014 zmanjša za znesek 10.546.526,95 EUR in pravilno znaša 42.292.145,88 EUR (točka II.2 izreka); v obračun DDPO za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 se po stanju na dan 31. 12. 2015 zmanjša za znesek 37.827.479,44 EUR in pravilno znaša 79.161.278,06 EUR (točka II.3 izreka). Zahtevek za povrnitev stroškov, ki ga je tožnica podala 4. 8. 2016 v pripombah na zapisnik z dne 13. 6. 2016, je davčni organ zavrnil; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III. izreka). Davčni organ je pri tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) preverjal pravilnost obračuna DDPO za leta 2013, 2014 in 2015. Ugotovil je nepravilnosti v zvezi s pripojitvijo povezane družbe B. d.o.o., Ljubljana k matični družbi (A. d.d. - k tožnici) in s tem povezane transakcije, ter v zvezi s pripojitvijo povezane družbe C. d.o.o., Ljubljana k matični družbi A. d.d. - k tožnici), nepravilnosti v zvezi z evidentiranjem in vrednotenjem dolgoročnih rezervacij, dobrega (slabega) imena in dolgoročnih rezervacij za garancije za družbo C. d.o.o. in posledično previsoko izkazane davčne izgube v obračunih DDPO za leta 2013, 2014 in 2015.

2. Tožnica je imela 100% lastninski delež v odvisni družbi D. d.o.o. kakor tudi v družbi B. d.o.o. Slednja pa je 100 % lastnica družbe E. d.o.o. Dne 22. 11. 2013 je tožnica sklenila pogodbo o pripojitvi odvisne družbe B. d.o.o. k matični družbi (A. d.d., v nadaljevanju tudi tožnica). Obračun je bil narejen na dan 30. 9. 2013, v register pa je bila pripojitev vpisana 3. 1. 2014. Posledica pripojitve družbe B. d.o.o. k matični družbi A. d.d. je bilo oblikovanje dolgoročne finančne naložbe v družbo E. d.o.o. v vrednosti 3.106.574,44 EUR, ki se je na dan 31. 12. 2013 oslabila na vrednost 0,00 EUR. Ista dolgoročna finančna naložba je bila nato 10. 7. 2014 prodana odvisni družbi D. d.o.o. za 9.300,00 EUR na podlagi cenitve z dne 23. 12. 2013, ki jo je financiral bodoči kupec te dolgoročne finančne naložbe, to je družba D. d.o.o. Posledica pripojitve družbe B. d.o.o. k družbi A. d.d. je bila tudi oblikovanje dobrega imena v poslovnih knjigah družbe A. d.d. v višini 2.839.839,55 EUR kot razlike med izkazano vrednostjo dolgoročne finančne naložbe v družbo B. d.o.o. (izkazano v poslovnih knjigah družbe A. d.d.) v višini 3.582.517,00 EUR in kapitalom družbe B. d.o.o. v višini 742.678,00 EUR. Dobro ime se je na dan 31. 12. 2013 oslabilo na vrednost 0,00 EUR. V skladu z 23. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) je tožnica evidentirala 20 % slabitev dobrega imena. Ugotovljeno je tudi bilo, da je v času, ko je potekal postopek pripojitve družbe B. d.o.o. k matični družbi A. d.d. prišlo tudi do prenosa dela podjetja B. d.o.o. na povezano družbo D. d.o.o. S tem prenosom se je glavna dejavnost družbe B. d.o.o. (trgovina z motornimi vozili znamke Fiat, Lancia, Alfa Romeo in Jeep) prenesla na povezano družbo D. d.o.o., ki je v Sloveniji opravljala avtomobilsko dejavnost za motorna vozila znamke Fiat, Lancia, Alfa Romeo in Jeep, kot je to bila tudi dejavnost družbe B. d.o.o. pred pripojitvijo preko hčerinske družbe E. d.o.o. za hrvaški trg. Prenos avtomobilske dejavnosti iz družbe B. d.o.o. oz. iz družbe A. d.d. je bil izveden 20. 12. 2013 na podlagi pogodbe o prenosu dela podjetja z dne 17. 12. 2013. Gre za posel med povezanimi osebami, kot jih opredeljujeta 16. člen in 17. člen ZDDPO-2. Posel je potekal v treh fazah: pripojitev, nato oddelitev edine dejavnosti in odprodaja dolgoročne finančne naložbe. Za pravilno ugotovitev dejanskega stanja je pomembna ugotovitev, kaj je ostalo v družbi A. d.d. po izvedeni pripojitvi družbe B. d.o.o. in nato po takojšnji oddelitvi glavne dejavnosti družbe B. d.o.o. in prenosom dela dejavnosti na družbo D. d.o.o. Davčni organ je ugotovil, da v matični družbi A. d.d. ostanejo samo sredstva in obveznosti, s katerimi pa družba B. d.o.o. ne more opravljati dejavnosti in posledično tudi ne more ustvarjati dobička. Prvostopenjski organ meni, da gre v navedenem primeru za navidezen posel, do katerega med nepovezanimi osebami ne bi prišlo. Nepovezana družba se ne bi odpovedala sredstvom in že utečenemu poslu prodaje motornih vozil na hrvaškem trgu pripojene družbe, ne da bi skušala najti najboljšega ponudnika. Družba A. d.d. je prodala dolgoročno finančno naložbo po ocenjeni vrednosti na dan 30. 11. 2013 šele na dan 10. 7. 2014, ko so bili izpolnjeni trije davčni pogoji iz 25. člena ZDDPO-2, ki dovoljujejo, da se izloči polovica dobička iz odsvojitve lastniškega deleža v obrazcu DDPO. Navedeno kaže, da gre za navidezen posel.

3. Ob pripojitvi družbe B. d.o.o. k družbi A. d.d. se je oblikovalo dobro ime v višini 2.839.839,00 EUR. Iz Poročila poslovodstva o ekonomski utemeljitvi razlogov pripojitve družba B. d.o.o. k družbi A. d.d. niso jasno razvidni razlogi za pripojitev. Citirano poročilo tudi ne prikazuje posledic pripojitve. Davčni organ ni sledil tožnikovi ekonomski utemeljitvi razlogov za pripojitev in nato takojšnji oddelitvi in prenosu glavne dejavnosti in sredstev družbe B. d.o.o. na družbo F. d.o.o. Po pregledu sredstev in obveznosti, ki izvirajo iz družbe B. d.o.o. in ostanejo v družbi A. d.d. po izvedenih obeh statusnih spremembah, se po mnenju davčnega organa lahko opredeli namen in cilj obeh statusnih sprememb in se dejansko oceni posledice teh statusnih sprememb. Le tako se lahko dobi končno stanje oz. saldo statusnih sprememb. Po mnenju prvostopenjskega organa gre za navidezne posle, saj za te statusne spremembe ni bilo podanih ekonomskih razlogov. Pripojitev in nato oddelitev dejavnosti družbe B. d.o.o. je bila samo navidezna, dejansko pa se je izvedla pripojitev družbe B. d.o.o. k povezani družbi D. d.o.o. Glavna dejavnost z vsemi potrebnimi sredstvi se je oddelila v družbo D. d.o.o. Posledica pripojitve je bilo finančno izčrpavanje družbe A. d.d., ki je vračala kredite, ki jih je imela pripojena družba B. d.o.o. v skupnem znesku 2.465.000,00 EUR pri G. d.d. in H. d.d. S tem v zvezi je davčni organ ugotovil, da gre za odhodke, ki niso povezani z dejavnostjo tožnice in niso skladni z običajno poslovno prakso, predvsem pa to niso odhodki, potrebni za ustvarjanje prihodkov, zato teh odhodkov davčni organ ni priznal. Transakcija pripojitve po mnenju prvostopenjskega organa ni utemeljena iz poslovnih razlogov oz. legitimnih gospodarskih in komercialnih razlogov. Gre za navidezne posle kot to določa 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

4. Tožnica je v inšpiciranem obdobju izvedla tudi pripojitev povezane osebe C. d.o.o. k matični družbi A. d.d. Družba C. d.o.o. je v svojih poslovnih knjigah med dolgoročnimi finančnimi naložbami v letu 2014 izkazovala tudi finančno naložbo v družbo I. iz Cipra. To naložbo je družba C. d.o.o. 27. 3. 2014 prodala kupcu J. Ltd. za 585.851,00 EUR, pri čemer pa je bila knjigovodska vrednost te naložbe 2.264.561,78 EUR. Davčni organ je ugotovil, da pri obeh družbah vodstveno strukturo predstavljajo isti ljudje in da družba ni izterjala neizplačanih dividend. Gre za ekonomsko nelogično prodajo po nizki prodajni ceni. Zaradi sklenjene pogodbe o prodaji z dne 27. 3. 2014 s povezano družbo J. Ltd. je družba C. d.o.o. v obračunu DDPO za leto 2014 izkazala davčno izgubo v znesku 20.271.631,38 EUR. Po mnenju prvostopenjskega organa je bila navedena prodajna pogodba sklenjena z namenom, da se v davčnem letu 2014 izkažejo davčno priznani odhodki prevrednotenja finančne naložbe družbe C. d.o.o. v družbo I. in se tako v davčnem obračunu za leto 2014 izkaže davčna izguba v znesku 20 mio. EUR, posledično pa je lahko prevzemna družba A. d.d. po izvedeni pripojitvi družbe C. d.o.o. prevzela tudi izkazano davčno izgubo v družbi C. d.o.o. Pripojitev družbe C. d.o.o. k družbi A. d.d. je bila veljavna z dnem vpisa v sodni register 25. 9. 2015. Pogodba o pripojitvi je bila sklenjena 21. 8. 2015. K družbi A. d.d. je bilo pripojeno celotno premoženje družbe C. d.o.o., tako pravice kot tudi obveznosti. Dne 27. 8. 2015 je prevzeta družba C. d.o.o. na Finančni urad Ljubljana priglasila transakcijo pripojitve k prevzemni družbi A. d.d. v skladu s 53. členom ZDDPO-2 in predložila tudi dokumentacijo po 381. členu ZDavP-2. Predložila je Sporazum o finančnem prestrukturiranju družbe A. d.d. z dne 21. 11. 2014 in Pogodbo o prestrukturiranju terjatev z dne 18. 11. 2014. Prenosna družba C. d.o.o. je na prevzemno družbo A. d.d. prenesla tudi znesek 26.619.936,77 EUR davčnih izgub, negativni kapital družbe pa je znašal 6.117.000,00 EUR. Družba C. d.o.o. je za leto 2014 izkazala davčno izgubo v znesku 20 milijonov EUR, od tega večina predstavlja odhodke zaradi slabitve finančne naložbe v družbo I. Ti odhodki so bili upoštevani v davčnem obračunu 2014 in so nastali zaradi prodaje navedene finančne naložbe po zelo nizki ceni kupcu, družbi J. Ltd. Prvostopenjski organ zaključuje, da pri pripojitvi povezane družbe C. d.o.o., ki jo je od leta 2012 neposredno upravljala prevzemna družba A. d.d., ne gre za veljavne komercialne razloge, kot so to prestrukturiranje in racionalizacija znotraj skupine, ki bi imeli pozitivni učinek na strukturne stroške oz. ne gre za zmanjševanje administrativnih stroškov in stroškov upravljanja skupine, marveč gre za davčne razloge in sicer, da se v predloženem obračunu DDPO za leto 2015 izkaže večja davčna izguba zaradi prenosa premoženja zaradi združitve ali delitve v znesku 26.619.936,77 EUR pri družbi A. d.d. Zaradi navedenega razloga davčni organ teh odhodkov tožnici ni priznal in jih tožnica ne more uporabiti za zmanjšanje davčne osnove za leto 2015 in tudi ne v naslednjih davčnih obdobjih.

5. Tožnica je za leti 2013 in 2014 v obračunih DDPO izkazovala dolgoročno rezervacijo za dana poroštva (garancije) za družbo C. d.o.o. Skupaj je v poslovnih knjigah družba A. d.d. konec leta 2014 izkazovala 6.116.867,00 EUR dolgoročnih rezervacij. Te dolgoročne rezervacije tožnice, ki predstavljajo stroške oz. odhodke za pokrivanje izgub iz preteklih let za družbo C. d.o.o., davčni organ ni priznal kot davčno priznan odhodek glede na 2. točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2. V poslovnih knjigah družbe se ne morejo evidentirati poslovni dogodki, ki se nanašajo na drug poslovni subjekt, v obravnavanem primeru na 100 % odvisno družbo C. d.o.o. Davčni organ za leto 2013 tožnici ni priznal odhodkov v višini 5,5 mio. EUR in za leto 2014 v višini 616.867,00 EUR, ker niso bili izpolnjeni pogoji iz 12. člena, 20. člena, 29. člena in 30. člena ZDDPO-2.

6. Pritožbeni organ je pritožbi tožnice delno ugodil, tako da je točko II.3 izreka izpodbijane odločbe spremenil, tako da se glasi: "Ugotovi se sprememba višine ostanka nepokrite davčne izgube v Prilogi 5 - Podatki v zvezi s pokrivanjem davčne izgube v obračunu DDPO za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, ki se po stanju na dan 31. 12. 2015 zmanjša za znesek 11.207.524,67 EUR in znaša 105.781.214,83 EUR." V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Zavrnil je tudi tožničin ugovor glede sklepa o razširitvi DIN iz leta 2013 na leti 2014 in 2015, pri čemer navaja razlago 133. člena ZDavP-2. Navedena določba ZDavP-2 po mnenju pritožbenega organa ureja zgolj časovno obdobje DIN, ne pa tudi razloge za uvedbo DIN. Davčni organ se ne strinja s tožničinim ugovorom, da bi moral obrazložiti razloge iz katerih izhaja, da obstaja sum kršitve davčne obveznosti in s tem tudi zmanjševanje davčne obveznosti zaradi neplačila davkov, kot to določa četrti odstavek 133. člena ZDavP-2, kar podrobneje obrazloži. Zavrnil je ugovor tožnice glede manjkajočega podpisa uradne osebe na zapisniku DIN, ker zapisnika DIN nista podpisali obe inšpektorici, ki sta vodili DIN, marveč zgolj ena od njiju. Gre za relativno kršitev določb postopka, ki na pravilnost odločitve ni vplivala. V danem primeru gre za manjkajoči podpis finančne inšpektorice, ki je vodila postopek in ne gre za odločanje upravnega organa, saj odločba predstavlja izraz volje organa. Prvostopenjska odločba pa je podpisana. Glede tožničinega ugovora v zvezi z možnostjo sodelovanja tožnice v postopku DIN navaja 5. člen in 76. člen ZDavP-2. Zavrne tudi ugovor, da je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva in da je davčni organ odločal arbitrarno. Prav tako zavrne tožničin ugovor, da je davčni organ neobrazloženo zavrnil tožničine dokazni predlog za zaslišanje priče A.A. (osebe, pooblaščene za dajanje informacij pri tožniku) kot nerelevanten predlog. Tožnica ni pojasnila, kaj konkretno naj bi zaslišana oseba izpovedala in s čim naj bi prispevala k razjasnitvi zadeve. Pri odsotnosti konkretnih navedb gre le za informativni dokaz, kaj naj se izpelje, zato je pričanje A.A. že prvostopenjski organ pravilno zavrnil. Prav tako pa je tudi zavrnil kot nepotreben dokazni predlog tožnice, da naj davčni organ zasliši B.B., kot zakonitega zastopnika družbe B. d.o.o. in družbe D. d.o.o. ter C.C., ki je bil pri tožniku pristojen za področje korporativnih financ, saj je izpričal tisto, kar že izhaja iz samih predloženih listin, zato ne samo, da ni primeren, ampak tudi nepotreben. Glede tožničinega ugovora, da je davčni organ pri svoji odločitvi uporabil spletne vire kot so Wikipedija in diplomska naloga D.D., pritožbeni organ navaja, da odločitev prvostopenjskega organa temelji na določbah 74. člena ZDavP-2 in 29. člena ZDDPO-2 in ne na virih, ki jih navaja tožnica. Glede transakcije družbe B. d.o.o. in glede transakcije družbe C. d.o.o. (pripojitev k matični družbi) pa odločitev temelji na določbah 12. člena, 20. člena, 29. člena, 30. člena in 53. člena ZDDPO-2.

7. V zvezi s transakcijo B. d.o.o. je prvostopenjski organ ugotovil, da gre za navidezne posle in da ni izkazana ekonomska vsebina teh transakcij. Posle je potrebno vrednotiti po gospodarski oz. ekonomski vsebini. Prvostopenjski organ je pripojitev družbe B. d.o.o. k družbi A. d.d. opredelil kot navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Po presoji pritožbenega organa pa ne gre za navidezne posle, marveč gre za posle, ki predstavljajo izogibanje davčnim obveznostim, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Izogibanje davčnim obveznostim je bilo izvedeno preko nepravilnega pripoznavanja finančne naložbe družbe B. d.o.o. in preko oblikovanja dobrega imena ter prevrednotenja dobrega imena. V danem primeru ni moč v popolnosti trditi, da posli tožnice nimajo gospodarske vsebine, vendar pa je prvostopenjski organ naredil napačen sklep o dejanskem stanju. Iz ugotovljenih dejstev je pritožbeni organ sicer pritrdil prvostopenjskem organu, da odhodki slabitve dobrega imena in finančne naložbe v družbo E. d.o.o. ter izvzeti del prihodkov za prodajo finančne naložbe E. d.o.o. po nizki ceni z davčnega vidika ne morejo biti upoštevni, vendar ne zaradi njihove poslovne nepotrebnosti, temveč ker ti odhodki ne bi mogli nastati, zato jih tožnica v skladu z 12. členom ZDDPO-2 ne bi smela upoštevati. V skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, MSRP 3 – Poslovne združitve je treba poslovne združitve obračunavati z uporabo nakupne metode. Potrebno je upoštevati pošteno vrednost na dan prevzema in tudi pri pripoznavati dobro ime. Na namen izogibanja davčnih obveznosti kaže tudi določitev kupnine, cene za prenos tistega dela pripojenega podjetja B. d.o.o., ki se nanaša na dejavnost nabave in dobave vozil. Gre za prenos na hčerinsko družbo D. d.o.o. po pogodbi o prenosu dela podjetja z dne 17. 12. 2013. V zadevi ni sporno, da pri določitvi cene prenosa niso bile upoštevane obveznosti iz bančnih kreditov, ki jih je družba B. d.o.o. najela zgolj za izvajanje dejavnosti nabave in dobave vozil, ki so kot taka v celoti ostala v breme družbe A. d.d. tudi po prenosu dejavnosti na D. d.o.o. Enako velja za neopredmeteno dolgoročno sredstvo - dobro ime. S pogodbo o prenosu dela podjetja na družbo D. d.o.o. niso bile prenesene tudi kreditne obveznosti in neopredmeteno dolgoročno sredstvo - dobro ime oz. vsaj tisti sorazmerni del tega sredstva, ki se nanaša na preneseno dejavnost. V primeru odhodkov bančnih kreditov in slabitve dobrega imena pa izostane zahtevana vzročna povezanost prihodkov z odhodki oz. potrebnost teh odhodkov za pridobivanje prihodkov tožnice, ki so obdavčeni po ZDDPO-2 (29. člen ZDDPO-2). Glede na to, da gre za povezane osebe po 17. členu ZDDPO-2, tožnica ni predložila nobene dokumentacije v zvezi z določitvijo primerljive tržne cene v zvezi prenesenega dela dejavnosti, ki bi jo morala. Dokumentacija o določitvi primerljive tržne cene ni bila predložena tudi v zvezi s prodanim lastniškim deležem v družbi E. d.o.o., ki ga je tožnica prodala povezani osebi D. d.o.o. Tožnica pa tudi ne prepriča s pojasnilom o ekonomskih razlogih izvedene pripojitve.

8. Pritožbeni organ se strinja s tožnico, da se v obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ ni izrekel o zahtevi po ugotovitvi davčne obveznosti oz. o znižanju davčne osnove iz naslova transakcije dejanske pripojitve družbe B. d.o.o. k družbi D. d.o.o., vendar iz razlogov, ki jih je drugostopenjski organ v skladu s Pojasnilom na podlagi 252. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) dopolnil v pritožbenem postopku. Zaradi napačnega sklepa o dejanskem stanu ta procesna kršitev ne more vplivati na pravilno odločitev v zadevi. Če se ugotovi izogibanje uporabe predpisov o obdavčenju, se šteje, da je nastala davčna obveznost kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih oz. ekonomskih dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Ker po presoji drugostopenjskega organa v obravnavanih primerih ni šlo za navidezne posle, kot to zmotno ugotavlja prvostopenjski organ, temveč za posle z nedopustno podlago, temu posledično tožnica ne more uveljavljati davčno presojo poslov, do katerih ni prišlo. Glede transakcije C. d.o.o. pa pritožbeni organ navaja 381. člen ZDavP-2, ki ureja postopek obdavčitve pri združitvah in pripojitvah. V delu, ki se nanaša na pripojitve družbe C. d.o.o. k družbi A. d.d. in s tem povezanim prevzemom davčnih izgub v skupnem znesku 26.619.936,77 EUR, ki jih je tožnica izkazala v Prilogi - 5 priloženega davčnega obračuna ZDDPO za leto 2015, ni spora. Vendar pa je pritožbeni organ ugotovil, da gre pritrditi tožnici, da je bilo ponovno odločeno o isti zadevi (res iudicata). Tožnica je priglasila pripojitev. O zadevi ni bila izdana odločba o zavrnitvi ugodnosti, tako ta transakcija izpolnjuje pogoje po ZDDPO-2 (določbe od 48. člena do 53. člena ZDDPO-2). Vsebinska presoja upravičenj iz določbe 49. člena ZDDPO-2 pa je bila že dana. Tako je bilo o isti zadevi dvakrat odločeno. Ta kršitev pa predstavlja razlog za odpravo in spremembo izpodbijane odločbe v delu točke III.3 izreka, ki se nanaša na znesek ostanka nepokrite davčne izgube, ki na dan 31. 12. 2015 znaša 105.781.214,83 EUR, saj jo je prvostopenjski organ nepravilno znižal na račun pripojene davčne izgube. Pritožbeni organ je zavrnil tožničin ugovor o pomanjkljivem izreku izpodbijane odločbe. Glede neupoštevanja mnenja revizorjev je pritožbeni organ navedel, da so predmet obdavčitve okoliščine in dejstva, ki so bistvena za obdavčenje ter se vrednotijo po svoji gospodarski, ekonomski vsebini tudi v primeru izogibanja ali zlorabe drugih davčnih predpisov in v zvezi s tem izkazanih davčnih učinkov. Davčni organ pri ugotavljanju dejanskega stanja za davčne potrebe ni omejen z nikakršno predpisano formo dejstev in s tem tudi ne z ugotovitvami računovodskih revizij, kot to skuša prikazati tožnica. Zato je neutemeljen ugovor o napačni uporabi materialnega prava in o napačni ugotovitvi dejanskega stanja.

9. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in v tožbi izpodbija prvostopenjsko odločbo razen točke II.3 izreka, ki jo je spremenil pritožbeni organ. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi ter samo odloči o stvari tako, da postopek ustavi. Podrejeno pa predlaga, da naj sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek. V vsakem primeru pa toženi stranki naloži, da je dolžna povrniti tožnici stroške postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe pa do plačila. V tožbi povzema izrek prvostopenjske odločbe ter na strani 3 in 4 navaja numerični pregled učinkov posameznih transakcij, ki so bile predmet DIN. Pritožbeni organ se tudi ni opredelil do domnevnega nepravilnega evidentiranja dolgoročnih rezervacij iz naslova poroštva za posojila družbi C. d.o.o., kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po drugi točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1 in sedmo točko prvega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Navedeno tožnica pojasni na strani 6 tožbe. Sodišču predlaga, da naj imenuje izvedenca računovodske stroke za področje Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki bo presodil, ali so bile vknjižbe odhodkov iz naslova rezervacije za dolgoročne rezervacije za garancijo hčerinske družbe C. d.o.o. skladne z MSRP in s tem pravilne in zakonite. Ugovarja tudi zakonitosti razširitve DIN za leti 2013 in 2015.

10. Tožnica nadalje ugovarja, da davčni organ ni obrazložil sklepa o razširitvi DIN v skladu z določbo četrtega odstavka 133. člena ZDavP-2, kar pojasni. Davčni organ v navedenem sklepu ni izkazal, da je podan sum zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davkov v času izdaje sklepa. Gre za napačno razlago določbo 133. člena ZDavP-2, kar tožnica pojasni na straneh 8 in 9 tožbe. Tožnica tudi meni, da na pisni seznanitvi in na zapisniku manjka podpis ene od dveh inšpektoric, ki sta vodili postopek. Obe inšpektorici sta opravljali DIN skupaj in skupaj ugotovili dejansko stanje in pravne podlage. Zato, ker manjka podpis, je potrebno navedene upravne akte šteti za neobstoječe v celoti. S tem so bile kršene določbe upravnega postopka in posledično izpodbijane odločbe ni mogoče utemeljiti na ugotovitvah, ki se nanašajo na leti 2013 in 2015. Davčni organ je tudi uporabljal nepravilne pravne podlage, kot so to zapisi na Wikipediji, na blogih in v diplomski nalogi ter je posledično odločal na podlagi virov, ki ne predstavljajo pravnih virov. Gre za uporabo teh virov z namenom presoje dejanskega stanja in obrazložitve posameznih vsebinskih opredelitev gospodarskih, ekonomskih institutov oz. pojmov. Gre tako za presojo gospodarske - ekonomske vsebine posla, kar pa predstavlja odločanje v tej zadevi, ki je bilo narejeno na podlagi nezanesljivih in napačnih spletnih virov. Drugostopenjski organ se do tega ugovora tožnice ni opredelil. Določeni zapisi na omrežju niso več dostopni in tako se tožnica tudi ne more izjaviti s tem v zvezi, kar predstavlja kršitev pravil davčnega in upravnega postopka.

11. Tožnica v tožbi navaja, da je drugostopenjski organ drugače presodil dokaze in sprejel drugačen sklep glede dejanskega stanja kot prvostopenjski organ. V izpodbijani odločbi je transakcijo B. d.o.o. prvostopenjski organ opredelil kot navidezne posle, pritožbeni organ pa, da gre za zlorabo predpisov z namenom izogibanja davčnim obveznostim. Po mnenju drugostopenjskega organa naj bi pri pripojitvi družbe B. d.o.o. tožnica nepravilno pripoznala finančne naložbe v družbo B. d.o.o. in naložbo v družbo E. d.o.o., zato naj bi tožnica posledično nepravilno oblikovala tudi dobro ime. Po mnenju pritožbenega organa je bil glavni namen obravnavane pripojitve zloraba davčnih predpisov. Tožnica temu ugovarja in navaja, da glavni namen transakcije B. d.o.o. ni bil izogibanje davčnim obveznostim oz. izgradnja davčnega ščita, marveč optimizacija poslov. Iz organizacijske strukture je bilo potrebno odstraniti nepotreben vmesni člen v skupini A. to je družbo B. d.o.o., ki je postala nepotreben vmesni člen z vstopom Republike Hrvaške v EU, zaradi česar se je zmanjšalo tveganje, kar pomeni, da ni bilo več potrebno vmesno skladiščenje vozil v Republiki Sloveniji, zaradi varovanja plačil dobavitelju. Posledično je principal, to je koncern L., umaknil zahtevo po obstoju družbe B. d.o.o. Ustanovitev in vključevanje družbe B. d.o.o. v skupino A. za poslovanje na hrvaškem trgu je izvorno zahteval prav principal, to je koncern L. zaradi omejitve predhodno navedenega tveganja Republike Hrvaške. Navedeno izhaja iz dokumentacije, predložene v postopku DIN, kar bi lahko potrdil davčni organ z zaslišanjem v postopku DIN prič C.C. (pristojnega za področje korporativnih financ pri tožnici) in B.B. (zakonitega zastopnika družb B. d.o.o. in D. .o.o.), ki sta v celoti seznanjena z zahtevami principala, skupine L. in s tem povezane transakcije B. d.o.o., vendar davčni organ izvedbo tega dokaza neupravičeno ni izvedel. Drugostopenjski organ glede te pripojitve meni, da gre za posel, ki ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčnih ugodnosti, ki jih sicer ne bi bilo mogoče doseči. S tem v zvezi se pritožbeni organ sklicuje na sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013 in X Ips 189/2013 ter X Ips 304/2013, ki pa po mnenju tožnice za predmetno zadevo niso relevantne. Če bi družba B. d.o.o. oblikovala popravek vrednosti finančne naložbe v družbo E. d.o.o. že na obračunski dan pripojitve, to je na 30. 9. 2013, kot to zahteva pritožbeni organ, potem bi imela tožnica zakonito pravico povečati vrednost dobrega imena v skladu z MSRP na dan 31. 12. 2013, hkrati pa bi imela tudi dolžnost in pravico do znižanja oz. slabitve dobrega imena, ker bi imela v bilanci izkazano vrednost dobrega imena, ki ne ustreza dejanski pošteni vrednosti. Navedeno tožnica pojasni na strani 14. Pritožbeni organ tožnici tudi očita, da je bil dejanski rezultat obravnavanih poslov predvsem: 1. da se za tožnico prenese skrita rezerva, to je izguba, ki izhaja iz podcenjene finančne naložbe E. d.o.o. in bi jo zato prenosna družba B. d.o.o. morala razkriti že v davčnem obračunu na obračunski dan pripojitve 30. 9. 2013 (skrita rezerva), 2. da se je pri tožnici kot prevzemni družbi oblikovalo dobro ime in takoj za tem tudi oslabilo zaradi finančne naložbe v družbo E. d.o.o., čeprav dobro ime ni bilo oblikovano na račun te naložbe (slabitev slabega imena) ter so se na tožnico prenesle kreditne obveznosti, nastale zaradi izvajanja dejavnosti, ki je bila pred tem prenesena na povezano osebo (družba D. d.o.o.), prenos kreditnih obveznosti ločeno od dejavnosti družbe B., s katerimi se je navedena dejavnost financirala. Navedene očitke tožnica zavrača na straneh 15 do 16 tožbe ter predlaga zaslišanje prič A.A., B.B., C.C. ter imenovanje in zaslišane izvedenca za MSRP. Sodišču sklepno predlaga, da odloči tako, kot je navedeno v uvodu te tožbe in priglaša stroške postopka.

12. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da je protispisna tožničina trditev, da se pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe ni opredelil do pritožbenih navedb glede oblikovanja dolgoročnih rezervacij za garancije oz. pokrivanje izgub preteklih let hčerinske družbe C. d.o.o., saj je to storil na strani 37 obrazložitve odločbe, pri čemer se je skliceval na drugi odstavek 254. člen ZUP. Prvostopenjski organ se je s tem v zvezi opredelil na straneh 39 do 46 ter 115 do 119 obrazložitve odločbe. Po mnenju toženke je neutemeljeno tudi tožničino sklicevanje na dejanska stanja, ki niso predmet obravnave zadeve. Glede vprašanja pravilnosti odhodkov slabitve naložbe v družbo E. d.o.o. je pravno pomembno tisto dejansko stanje, ki je obstajalo na dan pripoznavanja teh odhodkov v knjigovodstvu tožnice, ne pa dejansko stanje, ki bi obstajalo v primeru, če bi slabitev naložbe v družbo E. d.o.o. izvedla že družba B. d.o.o. pred njeno pripojitvijo k tožnici, kar pojasni.

14. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita iz razlogov, ki jih v obrazložitvi odločbe navaja pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju sodišče posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

15. Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali je davčni organ pravilno in popolno ugotovil dejansko stanje v zadevi s tem, ko je ugotovil, da je tožnica za leta 2013, 2014 in 2015 v obračunu DDPO izkazovala previsoko davčno izgubo. Izpodbijano ugotovitveno odločbo je v predmetni zadevi davčni organ izdal na podlagi prvega odstavka 141. člena ZDavP-2. Sodišče se strinja z ugotovitvami izpodbijane odločbe, kot jih je ugotovil in argumentirano obrazložil prvostopenjski organ, pri čemer pa se strinja s pravno kvalifikacijo obravnavanih poslov kot zlorabo davčnih predpisov, kot jo je obrazložil pritožbeni organ.

16. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja v zvezi s transakcijo B. izhaja, da je transakcija potekala v treh fazah: pripojitev, oddelitev glavne dejavnosti in prodaja dolgoročne finančne naložbe. Najprej je prišlo do pripojitve družbe B. d.o.o. k matični družbi A. d.d. Sledila je oddelitev glavne dejavnosti družbe B. d.o.o. (prodaja vozil) in prenosa dolgoročne finančne naložbe (družbe E. d.o.o.) na odvisno družbo D. d.o.o. za nizko ceno. Še v času, ko je še potekal postopek pripojitve družbe B. d.o.o. k matični družbi A. d.d., je prišlo tudi do prenosa dela družbe B. d.o.o. na povezano družbo D. d.o.o. in do prenosa glavne dejavnosti družbe d.o.o., to je trgovine z motornimi vozili znamke Fiat, Lancia, Alfa Romeo in Jeep na povezano družbo D. d.o.o., ki je v Sloveniji opravljala avtomobilsko dejavnost za motorna vozila znamke Fiat, Lancia, Alfa Romeo in Jeep, kot je to bila tudi dejavnost družbe B. d.o.o. pred pripojitvijo preko hčerinske družbe E. d.o.o. za hrvaški trg. Pri presoji navedenih transakcij davčni organ pravilno upošteva, da gre za transakcije med povezanimi osebami, kot jih opredeljujeta 16. člen in 17. člen ZDDPO-2, za katere ne veljajo tržne zakonitosti. Tej ugotovitvi tožnica ne ugovarja. Tožnica je namreč imela 100 % lastninski delež v odvisni družbi D. d.o.o., kakor tudi v družbi B. d.o.o., slednja pa je bila 100 % lastnica družbe E. d.o.o. Za predhodno navedeno pripojitev tudi po presoji sodišča tožnica v predmetnem postopku ni izkazala ekonomskih in tudi ne organizacijskih razlogov. Prav tako ni izkazala ekonomskih razlogov za prenos dela družbe B. d.o.o. (glavne dejavnosti in sredstev družbe) na povezano družbo D. d.o.o. in za prenos dolgoročne finančne naložbe družbe B. d.o.o. v družbo E. d.o.o. na družbo D. d.o.o.

17. Kor navaja tožnica v tožbi (stran 13 tožbe), je transakcijo B. pritožbeni organ drugače pravno opredelil kot prvostopenjski organ. Navedene transakcije pritožbeni organ ni opredelil kot navidezne posle (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), kot jih je opredelil prvostopenjski organ, marveč jih je opredelil kot transakcije, ki predstavljajo zlorabo davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), s čimer soglaša tudi sodišče. Ali je do določene transakcije dejansko prišlo, je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani davčnega organa ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel. Lahko gre za absolutno navidezen posel (fiktiven), če stranki pravnega posla nista sklenili in zgolj tretjim osebam lažno predstavljata, da sta ga – taka pogodba ne prikriva druge pogodbe. Kadar navidezen posel prikriva drug posel, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa gre za relativno navidezen (simuliran) posel. V takem primeru velja prikrit posel, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njegovo veljavo (drugi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). Za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), pri čemer namen sklenitve navideznih poslov za presojo poslov ni bistven (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 8. 2017, X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017). V obravnavanem primeru pa ne gre za navidezne posle (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), marveč za zlorabo predpisov o obdavčenju (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), saj so predmetne transakcije dejansko nastale in tudi bile izvedene, vendar pa so udeleženci v predmetnih transakcijah dosegli takšne davčne učinke, kot jih sicer ne bi. Tudi po presoji sodišča je pri udeleženih subjektih pri obravnavanih transakcijah obstajalo soglasje volje za sklenitev takšnih transakcij, vendar pa je bil njihov namen izogibanje davčnim obveznostim, kar je tožnici pravilno pojasnil pritožbeni organ na straneh 31 do 33 obrazložitve svoje odločbe. Pritožbeni organ je obširno in argumentirano navedel okoliščine predmetnih transakcij, ki kažejo, da transakcije ne sledijo ekonomski logiki, marveč je namen udeležencev transakcij izogibanje davčnim obveznostim (nepravilno pripoznavanje finančne naložbe v družbi B. d.o.o., torej naložbe v družbo Autocommerce Hrvaška d.o.o. ter nepravilno oblikovanje dobrega imena). Rezultat obravnavanih transakcij je bil, da se je na tožnico (A. d.d.) prenesla izguba iz naslova podcenjene finančne naložbe (E. d.o.o.), pri tožnici, kot prevzemni družbi se je oblikovalo dobro ime, ki se je takoj oslabilo zaradi slabitve finančne naložbe v družbo E. d.o.o. (slabitev dobrega imena), na tožnico pa so se tudi prenesle kreditne obveznosti iz naslova izvajanja dejavnosti družbe B. d.o.o. (nabave in dobave vozil), ki pa je bila prenesena na povezano družbo D. d.o.o. Čim pa se ugotovi, da gre za izogibanje uporabi predpisov o obdavčenju se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov (določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2). Tako tudi po presoji sodišča tožnica ne more uveljavljati davčnih učinkov pripojitve družbe B. d.o.o. in oddelitve glavne dejavnosti družbe B. d.o.o. oz. prenos finančne naložbe v družbo E. d.o.o. na družbo D. d.o.o. Glede na navedeno, na pravilnost ugotovitev davčnih organov tako ne morejo vplivati ugovori tožnice (tudi tožbeni), ki se nanašajo na predhodno navedene davčne učinke pripojitve, oddelitev glavne dejavnosti družbe B. d.o.o. na družbo D. d.o.o. in prenosa dolgoročne finančne naložbe (družbe E. d.o.o.) na odvisno družbo D. d.o.o.

18. Tožnica je v postopku DIN, v pritožbi in tudi v tožbi ugovarjala, da ni bil glavni namen predmetnih transakcij izogibanje davčnim obveznostim, marveč je bil glavni namen pripojitve družbe B. d.o.o. k matični družbi A. d.d. prestrukturiranje sistema A. in optimizacija poslovanja s tem, ko se s pripojitvijo iz organizacijske strukture odstrani nepotrebni vmesni člen, družba B. d.o.o., ki je s priključitvijo Hrvaške EU s stališča zmanjševanje rizikov posla postala nepotrebna organizacijska struktura. Ustanovitev navedene družbe je zahteval principal, skupina L. iz Italije. Navedeno izhaja iz dokumentacije, predložene v postopku DIN, kar bi lahko potrdil davčni organ z zaslišanjem v postopku DIN prič C.C. (pristojnega za področje korporativnih financ pri tožnici) in B.B. (zakonitega zastopnika družb B. d.o.o. in D. d.o.o.), ki sta v celoti seznanjena z zahtevami principala, skupine L. in s tem povezane transakcije B. d.o.o., vendar davčni organ izvedbo tega dokaza neupravičeno ni izvedel. Po presoji sodišča se je do predhodno navedenega ugovora tožnice ter glede dokaznega predloga tožnice pravilno opredelil prvostopenjski davčni organ na straneh 94 do 100 obrazložitve odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 32 do 34 obrazložitve odločbe. Tudi sodišče tožnica ne prepriča s pojasnili o ekonomskih in organizacijskih razlogih izvedene pripojitve. Na tožničin ugovor glede zahtev principala, skupine L. iz Italije je odgovoril že prvostopenjski organ na strani 97 obrazložitve odločbe, ko je v zvezi z zahtevami principala, skupine L. iz Italije navedel, da so bile zahteve podane v zvezi z ustanovitvijo družbe B. d.o.o., ne pa v zvezi z odločitvijo o pripojitvi in oddeliti glavne dejavnosti družbe B. d.o.o. Do navedenih tožničinih ugovorov pa se je opredelil tudi pritožbeni organ in sicer, da tožnica ni pojasnila razlogov, zaradi katerih je še pred izvedeno pripojitvijo družbe B. d.o.o k matični družbi A. d.d. del premoženja, ki se je nanašal na dejavnost nabave in prodaje vozil, in je glavna dobičkonosna dejavnost družbe B. d.o.o., še pred dokončno izvedbo pripojitve (vpisa pripojitve v sodni register) prenesla na povezano družbo F. d.o.o. za nizko ceno, nato pa je bila že tretji dan po sklenitvi pogodbe o pripojitvi dana pobuda za ocenitev tržne vrednosti kapitala družbe E. d.o.o. (finančne naložbe družbe B. d.o.o.) za potrebe prodaje poslovnega deleža povezani družbi D. d.o.o., ki jo je nato naročil kupec. Pripojitev je potekala od 22. 11. 2013, ko je bila sklenjena pogodba o pripojitvi do 3. 1. 2014, ko je bila vpisana v sodni register. Vse transakcije sta davčna organa pravilno presojala kot celoto. S presojo dokaznih predlogov tožnika, ki sta jo podala davčna organa, pa se strinja tudi sodišče.

19. Tožnica v pritožbi in tudi v tožbi ugovarja, da je podana kršitev določb postopka, ker prvostopenjski organ v obrazložitvi sklepa o razširitvi DIN (še na DDPO za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 in od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015) ni obrazložil razlogov in navedla dokazov za obstoj suma zmanjšanja davčne obveznosti, kot to določa četrti odstavek 133. člena ZDavP-2, ki določa pogoje za razširitev DIN. Ugovarja tudi, da v danem primeru sum zmanjšanja davčne obveznosti sploh ni mogel obstajati, saj je davčni organ zgolj znižal davčno priznano izgubo tožnice v obračunu DDPO za leta 2013, 2014 in 2015. Določba 133. člena ZDavP-2 določa časovno obdobje DIN, ki je v skladu s prvim odstavkom 133. člena ZDavP-2 dopusten do zastaranja pravice do odmere davka. Gre za splošno določbo, ki jo naslednji odstavki konkretizirajo. Na podlagi določbe četrtega odstavka 133. člena ZDavP-2 pa se DIN lahko razširi tudi na druga obdobja oz. druge vrste davkov, če obstaja sum zmanjšanja davčne obveznosti. V predmetni zadevi je bil sklep o uvedbi DIN z dne 12. 8. 2015 pri tožnici izdan za časovno obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 in nato s sklepom o razširitvi DIN z dne 11. 5. 2016 razširjen še na leti 2013 in 2015. Tudi po presoji sodišča ni pravilno tožničino stališče glede neizkazanosti suma zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davka. V danem primeru je potrebno upoštevati, da je bila izdana ugotovitvena odločba, s katero je bilo ugotovljeno, da je tožnica v obračunu DDPO za leta 2013, 2014 in 2015 nepravilno izkazovala previsoko davčno izgubo (v odmernem postopku pa višina davčne izgube nesporno vpliva na višino davčne osnove in posledično na višino davka). V ostalem pa se sodišče strinja z razlogi, s katerimi je ta ugovor tožnice zavrnil pritožbeni organ (stran 27 in 28 obrazložitve odločbe).

20. V zvezi s tožničinim ugovorom o pomanjkljivih podpisih odgovornih oseb na zapisniku DIN se je po mnenju sodišča pravilno opredelil že pritožbeni organ na strani 28 obrazložitve svoje odločbe. Iz upravnega spisa pa nesporno izhaja, da je izpodbijana odločba podpisana s strani pooblaščene osebe in je tudi skladna z določbama 213. člena in 214. člena ZUP. Po presoji sodišča izpodbijana odločba vsebuje vse zakonsko predpisane elemente in ni podane očitane kršitev določb postopka, ki bi lahko vplivale na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe.

21. Neutemeljen je tudi po presoji sodišča ugovor tožnice, da se drugostopenjski organ ni opredelil do navedb in dokaznih predlogov tožnice glede napačnega evidentiranja dolgoročnih rezervacij za garancije oz. za pokrivanje izgub iz preteklih let hčerinske družbe C. d.o.o. ter do domnevnega nepravilnega evidentiranja dolgoročnih rezervacij iz naslova poroštva za posojila družbi C. d.o.o., kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Sodišču tožnica predlaga, da naj s tem v zvezi imenuje izvedenca računovodske stroke za področje MSRP. Po mnenju sodišča se je do navedenega ugovora tožnice pritožbeni organ pravilno opredelil na straneh 34 do 36 obrazložitve odločbe. Na podlagi določbe drugega odstavka 254. člena ZUP pa se je tudi skliceval na ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa v delu, kjer so bili ugovori in pripombe tožnice na zapisnik DIN enaki pritožbenim ugovorom. Glede predhodno navedenih tožničinih navedb o dolgoročnih rezervacijah se je prvostopenjski organ opredel na straneh 39 do 46 in 115 do 119 obrazložitve odločbe. Do tožničinega dokaznega predloga za postavitev izvedenca finančne stroke pa sta se pravilno opredelila že prvostopenjski organ na strani 119 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na strani 36 odločbe. Iz obsežne obrazložitve vseh transakcij v zvezi z družbo C. d.o.o. in v zvezi s katero je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno, je toženka pravilno zaključila, da je bil glavni namen pripojitev družbe C. d.o.o. k A. d.d. zloraba predpisov o obdavčenju (prevzem izgube pripojene družbe C. d.o.o. s strani matične družbe A. d.d.). Gre za zlorabo davčnih predpisov v skladu s četrtim odstavkom 74. členom ZDavP-2. Po presoji sodišča za opredelitev transakcij v zvezi z družbo C. d.o.o. in njihovo opredelitev kot zlorabo davčnih predpisov pa postavitev izvedenca finančne stroke ni potrebno. Davčni organ namreč ni priznal odhodkov oblikovanih dolgoročnih rezervacij za dane garancije povezani družbi C. d.o.o., ker niso bili izpolnjeni pogoji iz 12. člena, 20. člena, 29. člena in 30. člena ZDDPO-2.

22. Ugovor tožnice, da izpodbijana odločba temelji na določenih virih, ki niso pravni viri (na zapisih na Wikipediji, na blogih in diplomski nalogi D.D.), je po mnenju sodišča neutemeljen. Gre za navedbe davčnega organa, s katerimi je davčni organ zgolj podkrepil in dodatno argumentiral svoje ugotovitve v predmetni zadevi. Neutemeljen je po mnenju sodišča tudi tožbeni ugovor, da davčni organ ni navedel relevantno materialno-pravno podlago za svojo odločitev. Iz obrazložitve odločb obeh davčnih organov jasno izhaja materialno-pravna podlaga za ugotovitve davčnih organov glede predmetnih transakcij (B. in C.) in sicer določbe 12. člena, 20. člena, 29. člena in 30. člena ZDDPO-2. Za ugotovitev pritožbenega organa, da te transakcije predstavljajo zlorabo davčnih predpisov, pa je pritožbeni organ tudi navedel pravilno pravno podlago in sicer določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki jo je tudi pravilno subsumiral (uporabil) glede na konkretno ugotovljeno dejansko stanje v zadevi.

23. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je davčni organ tožnico v predmetnem postopku DIN večkrat pozval, da predloži listine in druge dokaze, kar je tožnica tudi storila. Tožnici je bil vročen sklep o uvedbi DIN in nato še sklep o razširitvi DIN. Z rezultatom DIN je bila pisno seznanjena. Tožnici je bil nato vročen tudi zapisnik DIN. Davčni organ je na vlogo tožnice rok za podajo pripomb na ta zapisnik podaljšal. Tožnica je na zapisnik DIN podala pripombe, ki so povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Nanje je davčni organ podal tudi konkretne odgovore, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh 71 do 123. Do pritožbenih ugovorov se je opredelil pritožbeni organ, kar izhaja iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa na straneh 27 do 37. Po mnenju sodišča so bile tožnici v postopku dane vse možnosti, da se izjavi. Da je tožnica sodelovala v postopku, izhaja tudi iz tožničinih tožbenih navedb. Glede na posebnost davčnega postopka poteka dokazovanje v tem postopku prvenstveno z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Po presoji sodišča sta na tožničine pripombe na zapisnik DIN in na pritožbene ugovore povsem konkretno in argumentirano odgovorila oba finančna organa in tako po presoji sodišča pravica do izjave tožnici v predmetnem postopku ni bila kršena.

24. Sodišče je odločalo na nejavni seji. Po presoji sodišča so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnica v tožbi ugovarja, da dokazni postopek ni bil pravilen in da je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. V poglavju VI tožbe, kjer tožnica navaja ugovore glede transakcije B. in namena te transakcije ter s tem povezanega prenosa skrite rezerve (izgube) in glede oblikovanja ter nato slabitve dobrega imena (iz naslova naložbe v E.) ter glede prenosa kreditnih obveznosti ločeno od dejavnosti, tožnica podaja dokazne predloge za zaslišanje A.A., B.B. in C.C. ter za imenovanje in zaslišanje izvedenca za MSRP. Po presoji sodišča so navedeni dokazni predlogi nesubstancirani in ga iz tega razloga sodišče zavrača. Tožnica ni navedla glede katerih dejstev konkretno predlaga zaslišanje in tudi ne, kako bi predlagano zaslišanje lahko vplivalo na ugotovitve davčnih organov. Iz listin upravnega spisa pa nesporno izhaja, da je imela tožnica v predmetnem postopku vse možnosti, da sodeluje v postopku in podaja izjave. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59 ZUS-1). Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Tožnica v tožbi ni navajala novih dejstev in dokazov, sodišče pa se je v obrazložitvi te sodbe opredelilo in dokazno presodilo vse, v upravnem postopku predložene in pridobljene relevantne dokaze. Po povedanem po presoji sodišča zaslišanje A.A., B.B. in C.C. tudi ni potrebno. Do tožničinega ugovora glede neupravičene zavrnitve predhodno navedenega dokaznega predloga v postopku DIN se je po presoji sodišča pravilno opredelil že pritožbeni organ na straneh 20 in 30 obrazložitve svoje odločbe (prvostopenjski organ pa na strani 98 obrazložitve izpodbijane odločbe) in se z njim sodišče v celoti strinja.

25. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožničin tožbeni ugovor in predlog za imenovanje in zaslišanje izvedenca za MSRP. Okoliščine in dejstva, ki so bistvena za obdavčenje se vrednotijo po ekonomski vsebini. Sodišče se strinja z ugotovitvijo pritožbenega organa, da predmetne transakcije predstavljajo zlorabo davčnih predpisov (izogibanje davčnim obveznostim), kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Objektivne okoliščine, ki navedeno izkazujejo, pa je pritožbeni organ tudi pravilno in obširno navedel na straneh 30 do 38 obrazložitve svoje odločbe. Tudi po presoji sodišča tožnica v postopku ni uspela dokazati ekonomske vsebine in koristnosti predmetnih transakcij za tožnico. Obravnavane transakcije tudi po presoji sodišča ne sledijo samostojnemu gospodarskemu cilju, marveč gre za zlorabo davčnih predpisov. Na podlagi 5. člena ZDavP-2 pa se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Po povedanem je dokazovanje z izvedencem finančne stroke, kot to predlaga tožnica v predmetni zadevi, nepotrebno. V danem primeru namreč gre za razlago davčnih predpisov in za oceno ekonomske vsebine transakcij ter njenih davčnih posledic, ne pa za razlago MSRP oz. posameznih računovodskih kategorij. Sodišče pa se z dokazno oceno pritožbenega organa in opredelitvijo predmetnih transakcij kot zlorabo davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), strinja. Prav tako pa se je pritožbeni organ na strani 36 obrazložitve svoje odločbe pravilno opredelil do pritožbenega ugovora tožnice, da je oblikovanje rezervacij zahteval revizor.

26. Vse relevantne okoliščine so bile po presoji sodišča v danem primeru pravilno ugotovljene, prvostopenjski organ je pravilno in popolno ugotovil tudi dejansko stanje, sodišče se strinja s pravno kvalifikacijo pritožbenega organa, da gre za zlorabo davčnih predpisov. Sodišče ni našlo očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana ugotovitev je pravilna in zakonita, sodišče v predmetnem postopku tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4, 133, 133/1, 133/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.