UPRS sodba I U 1052/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-23

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - oprostitev plačila DDV - oprostitev za transakcije znotraj Skupnosti - dobava rabljenih vozil

V konkretnem postopku je bil ugotovljen obstoj zlorabe in tožniku je mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba pravic. Računi in njihovo plačilo še ne izkazujejo resničnost dobave vozil, ki so oproščene plačila DDV. Tožnik tudi ni pojasnil ekonomske logike obravnavanih poslov. Davčni zavezanec z verodostojnimi listinami ni izkazal, da izpolnjuje pogoje, predpisane v 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za december 2012 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 117.803,31 EUR (točka I izreka). Tožnik mora davčno obveznost plačati v 30 dneh od dneva vročitve odločbe, po preteku tega roka dalje bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik trpi stroške, ki so mu nastali v tem postopku. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) in o tem sestavljen zapisnik in tudi dodatni zapisnik, ki sta bila tožniku vročena. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovori davčnega organa nanje so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh 2, 3, ter 22 do 26. Tožnik je v decembru 2012 izdal račune za dobavo rabljenih vozil znamke Mercedes in Audi iz Slovenije kupcu iz Italije, družbi A.v skupnem znesku 584.440,00 EUR in so navedeni na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe (v nadaljevanju predmetni računi). Navedena družba od teh dobav v Italiji ni plačala DDV. Predmetna vozila je tožnik kupil od italijanskega dobavitelja, družbe B. iz Rima. Tožnik je na predmetnih računih uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. „missing trader“ družba, kot jih opredeljuje Uredba Sveta (ES) št. 1798/2003 v 2. členu. Davčni organ tožniku očita, da je v zadevi podan njegov subjektivni element, ter za to dejstvo navaja objektivne okoliščine, ki so podane na strani tožnika. Tožnik je s svojim načinom poslovanja omogočil, da je v Italiji prišlo do izogibanja plačila DDV. Tožnikova identifikacijaka številka za DDV (v nadaljevanju ID številka) je bila uporabljena z namenom zlorabe in z namenom prikrivanja dejanske vsebine obravnavanih poslov. Gre za v naprej dogovorjene posle med subjekti, ki so se poznali. Finančne transakcije je tožnik vodil v celoti iz Italije. Direktor tožnika, C.C. živi v Italiji in dela kot odvetnik. V Sloveniji se nahaja poštni naslov tožnika, račune pa izdaja računovodski servis po navodilih direktorja. Ugotovljene so bile časovne nelogičnosti pri predmetnih računih in z njimi povezanih transportnih dokumentov - CMR. Ekonomsko nelogično in neracionalno je, da bi vozila, kupljena v Italiji in nato prodana v Italijo prišla v Slovenijo in šele nato ponovno v Italijo h kupcu. Tožnik z verodostojnimi dokazi ni dokazal, da so predmetna vozila zapustila Slovenijo, saj prevozne listine CMR niso bile potrjene s strani družbe A. kot prejemnika vozil v Italiji. Posledično tožnik ni izkazal, da izpolnjuje zakonski pogoj iz 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za z DDV oproščeno dobavo. Davčni organ zato tožniku ni priznal oprostitve plačila DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi predmetnih računov, izdanih  družbi A., za dobavo rabljenih vozil iz Slovenije v Italijo in je tožniku za december 2012 obračunal DDV po splošni, 20% davčni stopnji.

2. Italijanski dobavitelj B. je za dobavo predmetnih  vozil tožniku iz Italije v Slovenijo uveljavljal oprostitev plačila DDV. Tožnik je nato v Sloveniji izkazal pridobitev iz Unije v svojih evidencah in za to dobavo izvedel samoobdavčitev ter nato takoj ta vozila dobavil ponovno v Italijo prejemniku, družni A., ter za to dobavo uveljavljal oprostitev plačila DDV. V Italiji je bila kupec teh vozil „missing trader“ družba A., ki DDV ni plačala. Za obračun DDV je davčni organ uporabil splošno 20% davčno stopnjo, obdavčenje pa je bilo izvedeno po splošni ureditvi. Ker je tožnik uveljavljal oprostitev DDV, iz navedenega izhaja, da cena ne vsebuje DDV. Tudi ne gre za dejavnost preprodaje rabljenih vozil in za obdavčitev po posebni shemi, kot to določa 102. člen in 104. člen ZDDV-1, kar davčni organ pojasni. V danem primeru tožnik ni bil oseba, kot jo določa 103. člen ZDDV-1, ampak drug davčni zavezanec.

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da tožnik za dobave po predmetnih računih v postopku ni z verodostojnimi listinami izkazal, da izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV, navedenih v 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Prvostopenjski organ je obširno opisal ves potek obravnavanih dobav. Na strani davčnega zavezanca pa je dokazno breme, da dokaže je blago prispelo iz Slovenije v drugo državo članico, če želi uveljavljati oprostitev davčnih obveznosti (76. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), kar pa lahko izkazuje le z verodostojnimi listinami. Ker slednjega tožnik ni izkazal, ne gre za oproščen promet rabljenih vozil, kot to določa 1. točka prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 in je zato davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV za obravnavane dobave. Po mnenju pritožbenega organa obravnavani posli predstavljajo zlorabo sistema DDV.

4. Tožnik v tožbi navaja, da mu z izpodbijano določbo davčni organ neutemeljeno in nezakonito ni priznal oprostitve plačila DDV za december 2012, ki jo je uveljavljal na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1, ker naj ne bi dokazal dobave blaga v drugo državo članico, saj prejemnik, A. ni podpisal transportnih listin - CMR in s tem potrdil prejem vozil v Italiji. Davčni organ tožniku tudi očita, da je kanalsko podjetje, ki pridobiva blago iz držav članic in ga nato prodaja dalje v druge države članice, kjer pa pride do utaje DDV. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita. Navaja vsebino določbe 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Iz navedene določbe izhaja, da davčni zavezanec, dobavitelj blaga sme izdati račun, ne da bi obračunal DDV le, če lahko dokaže, da je bilo blago dejansko prepeljano v drugo državo članico. Iz predloženih CMR pa po mnenju toženke ne izhaja, da naj bi bilo obravnavano blago prepeljano iz Slovenije v Italijo. Ti zaključki pa so nepravilni. Tožnik je v postopku predložil več dokazov: CMR, izdane račune, izjavo direktorja in račun za prevoz predmetnih vozil. Tožnik je imel pravico do oprostitve plačila DDV po 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1, saj sta oba davčna organa štela, da je bilo blago dobavljeno v drugo državo. Tožnik pa ni vedel, da je končni kupec „missing trader“ družba in da ni plačala DDV, saj je bil dobroveren. V zvezi z ugotovljenim časovnim zaporedjem izdaje računov in CMR navaja, da je v zadevi šlo za avansno plačilo. V zvezi z dopisom z dne 31. 5. 2013, iz katerega toženka zaključuje, da je tožnik dobro poznal stranke v predmetnih poslih, pa toženka napačno zaključuje, da ni avtentičen. Tožnik je naveden dopis prejel od družbe D., posrednika pri prodaji. Davčni organ bi s tem v zvezi lahko zaslišal predstavnika navedene družbe, česar pa ni storil.

5. Toženka ne more na tožnikovo nedobrovernost sklepati iz dejstva, da naj bi se tožnikov direktor z dobaviteljem in kupcem poznala. Navedeno tudi ne izhaja iz dejstva, da je tožnik vozila hranil na parkirišču pri BTC. Davčna organa od tožnika s tem v zvezi tudi nista zahtevala nobenih dokazil. V nasprotju z določbo 76.b člena ZDDV-1 pa je šteti, da je zato, ker gre za kupce, ki so „missing trader“ družbe, tožnik odgovoren za plačilo DDV. Davčna organa sta povsem pavšalno zaključila, da tožnik ni izkazal, da izpolnjuje pogoje iz 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Na strani tožnika tudi ni podanih nobenih indikatorjev o fiktivnosti poslovanja. Tožnikov subjektivni element v zadevi prav tako ni podan. S tem v zvezi navaja sodbe SEU v zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 in C-146/05. Tožena stranka tožniku neupravičeno očita, da je vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki pomenijo utajo davka. Tožnik je ravnal v dobri veri in je izpolnil vse svoje obveznosti. Listine, ki jih je tožnik predložil so verodostojne listine. Obravnavano blago - rabljena vozila, pa je tudi zapustilo ozemlje Slovenije.

6. Zaključki toženke so narejeni na podlagi indicev, brez izvedbe dokazov: zaslišanja E.E. o tem ali je opravljal dela za tožnika in posrednika D. o avtentičnosti sporočila z dne 31. 5. 2013 ter brez postavitve izvedenca računalniške stroke. Izpodbijana odločba je tudi sama s seboj v nasprotju, saj po eni strani ugotavlja, da so bile dobave opravljene v drugo državo članico – Italijo, nato v Slovenijo in nazaj v Italijo, po drugi strani pa davčni organ zatrjuje, da tožnik ni izkazal dobave v drugo državo članico (nepopolne listine – CMR). Kršeni sta bili določbi 5. člena in 6. člena ZDavP-2 in načelo sorazmernosti. Izpodbijana odločba tudi ni ustrezno obrazložena. Je nezakonita, materialni predpis ni bil pravilno uporabljen, prišlo pa je tudi do kršitev pravil postopka, nepravilno je bilo ugotovljeno dejansko stanje (prvi odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Sklicuje se tudi na načelo davčne nevtralnosti. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oziroma, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj tožniku prisodi stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena  ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

10. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali davčni organ tožniku pravilno in zakonito ni priznal oprostitve plačila DDV za dobave rabljenih vozil iz Slovenije v Italijo, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 (oprostitve za transakcije znotraj Skupnosti - oprostitve v zvezi z dobavami blaga) in je tožniku naknadno odmeril DDV. Tožnik je uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi predmetnih računov, ki jih je izdal za dobave rabljenih motornih vozil iz Slovenije v Italijo italijanski družbi A.. Za navedeni subjekt je pristojni organ ugotovil, da je „neplačujoči gospodarski subjekti“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi  podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju DDV (UL L 331, 5. 11. 2004, spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006. Navedena Uredba v členu 2 pod „Opredelitve“ opredeljuje „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

11. Na podlagi 1. točke  prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) pa v zvezi s citirano določbo določa, da davčni zavezanec, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Iz predmetnih prevoznih listin – CMR, ki se nahajajo v upravnem spisu pa ni razvidno, da bi družba A. v Italiji predmetna vozila dejansko prejela, saj prejema ni potrdila s svojim podpisom na nobenem od predloženih CMR. Kot je to pravilno navedel že pritožbeni organ, pa so prevozne listine verodostojne le, če so natančno izpolnjene in so na njej navedeni vsi podatki ter tudi omogočajo preizkus. Ker gre za davčno oprostitev pa je zakonsko določbo po ustaljeni sodni praksi potrebno tolmačiti restriktivno. V danem primeru gre za uveljavljanje davčne oprostitve zaradi dobave blaga v drugo državo članico. Tako tudi po presoji sodišča tožnik dobave obravnavanih rabljenih vozil, ki jih je tožnik dobavil od italijanskega dobavitelja, družbe B. iz Italije in nato iz Slovenije italijanskemu kupcu, družbi A. ponovno v Italijo, ni izkazal z verodostojnimi listinami. Prevozni dokumenti - CMR pa morajo biti tudi po mnenju sodišča natančno izpolnjeni v vseh relevantnih rubrikah. V danem primeru bi tožnik s potrditvijo prejema s strani prejemnika na njih lahko verodostojno izkazoval resnično dobavo blaga iz Slovenije v Italijo. Predmetni CMR pa tudi po presoji sodišča niso verodostojne listine.

12. Po presoji sodišča je tudi pravilna ugotovitev davčnega organa, da gre v danem primeru za zlorabo ID številke. Družbi A. je bila, kot izhaja iz upravnih spisov, posledično tudi odvzeta ID številka za DDV (18. 3. 2013). Davčni organ je obširno navedel objektivna dejstva in okoliščine na strani tožnika, zaradi katerih meni, da je v zadevi podan tudi tožnikov subjektivne element. Tudi po presoji sodišča je iz podatkov, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ, v tem postopku ugotovljen obstoj zlorabe in je mogoče tožniku očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba pravic. Računi in njihovo plačilo še ne izkazujejo resničnost dobave vozil, ki so oproščene plačila DDV. Kot sta to tožniku pravilno očitala oba davčna organa tožnik ni pojasnil ekonomske logike obravnavanih poslov. Po trditvah tožnika naj bi predmetna vozila iz Italije od italijanskega dobavitelja prišla v Slovenijo na parkirišče v BTC, za katerega pa tožnik ne izkazuje nobene najemne pogodbe ali plačila stroškov. Obravnavana vozila v Sloveniji niso bila homologirana in tudi ne registrirana, marveč so bila po navedbah tožnika takoj ponovno prepeljana v Italijo h kupcu, družbi A., ki pa je bila „missing trader“ družba. Ta družba, ki naj bi bila prejemnik obravnavanih vozil, prejema teh vozil ni potrdila na nobenem od predloženih transportnih dokumentov – CMR. Gre za vnaprej dogovorjene posle med subjekti, ki so se poznali. Finančne transakcije je tožnik vodil v celoti iz Italije. Direktor tožnika živi v Italiji in dela kot odvetnik, račune pa po njegovih navodilih izdaja računovodski servis. Ni ekonomsko logično, da bi bila vozila, kupljena v Italiji in prodana ponovno v Italijo, prepeljana v Slovenijo in nato zopet v Italijo. Gre za neobičajen način poslovanja. Tožnik je tudi časovno prej izdal kupcu račun za vozila, kot je sam prejel račun za ta vozila od dobavitelja. Prevozne listine – CMR pa so bile sestavljene in datirane celo še prej, kar vse izhaja iz obravnavanih računov in CMR, navedenih v razpredelnici na stani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Sodišče ne more slediti tožbenemu ugovoru, da gre za avansna plačila. Tudi po presoji sodišča gre glede na predhoden opis vodenja predmetnih poslov, za zlorabo sistema DDV. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da bi tožnik glede na okoliščine, ki jih je navedel že davčni organ in se z njimi strinja tudi sodišče, tožnik moral oz. mogel vedeti, da sodeluje pri transakciji, katere namen je neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti (oprostitve plačila DDV).

13. Sodišče pripominja, da razlogi za dodatno odmero DDV tožniku za  december 2012 niso bili zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z „neplačujočim gospodarskim subjektom“ ter, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, ampak zlasti v okoliščini, da tožnik ni z verodostojnimi listinami izkazal, da so bile obravnavane dobave rabljenih vozil dejansko opravljene tako, da so ta vozila zapustila ozemlje Slovenije. Davčni organ je pravilno ugotovil, da so bile CMR (prevozne listine), ki jih je tožnik predložil, nepotrjene s strani prejemnika vozil v Italiji. Na podlagi določbe 85. člena ZDDV-1 pa mora vsak davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti dovolj podrobne podatke, da omogoči pravilno in pravočasno obračunavanje DDV. Tožnik je tisti, ki bi moral voditi poslovno dokumentacijo in poslovne dogodke evidentirati pravilno. Dejansko stanje je tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami (SRS 28.45.).

14. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, sme davčni zavezanec – dobavitelj blaga izdati račun brez obračunanega DDV le v primeru, če lahko davčnemu organu dokaže, da je bilo blago (predmetna osebna vozila) dejansko dobavljeno iz Slovenije v drugo državo članico, v skladu s točko 1 prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 in 79. členom PZDDV-1. Tožnik bi lahko davčnemu organu dokazal, da so bila predmetna  vozila, na katere se nanašajo predmetni računi tožnika, in za katera je tožnik uveljavljal oprostitev plačila DDV, dejansko dobavljena v drugo državo članico (v Italijo) z listinami in sicer: računom, dobavnico, prevozno listino ali kakšnim drugim dokumentom, ki dokazujejo resnično dobavo. V predmetni zadevi so bili k obravnavanim računom priloženi  mednarodni tovorni listi - CMR, na katerih prejemnik blaga v Italiji ni potrdil prejema blaga, kar med strankama ni sporno. Tej ugotovitvi pa tožnik niti v davčnem postopku niti v tožbi ne ugovarja. V skladu z navedenim tudi po presoji sodišča davčni zavezanec z verodostojnimi listinami ni izkazal, da izpolnjuje pogoje, predpisane v 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV.

15. Oprostitev plačila DDV se lahko uveljavlja le, če so zanjo izpolnjeni zakonsko predpisani pogoji iz 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2). Zavezanec za davek pa svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s zakoni o obdavčenju (77. člen ZDavP-2). Davčni zavezanci imajo vso možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla ter s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. V svojem knjigovodstvu morajo zagotoviti vse potrebne podatke, ki omogočajo pravilno obračunavanje davka (31. člen ZDavP-2). Odločitev davčnega organa, da tožniku ne prizna oprostitve plačila DDV po spornih računih temelji na dejstvu, da tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal, da za takšno oprostitev izpolnjuje pogoje določene v 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Predmetna odločitev tako temelji na veljavnem materialnem predpisu (ZDDV-1), sodbe SEU pa predstavljajo uporabo in dodatno razlagajo izvajanje zakonodaje Skupnosti (v danem primeru Šeste direktive Sveta). Iz okoliščin, ki jih je obsežno navedel že davčni organ, je v danem primeru tožniku tudi po presoji sodišča mogoče očitati, da ni ravnal dovolj skrbno in da bi iz okoliščin posla lahko vedel, da gre za posle, ki predstavljajo utajo davka.

16. Tožnik je v postopku sodeloval in je tudi bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Davčni organ je tudi pridobil izjavo pooblaščene osebe tožnika, ki je razvidna iz zapisnika DIN in iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je predmetni zapisnik DIN in dodatni zapisnik DIN, kakor tudi izpodbijano odločbo tudi prejel, kar med strankama ni sporno in so mu bile tako dane vse možnosti, da se do vseh relevantnih dejstev v postopku tudi opredeli. Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel vse relevantne okoliščine in dejstva, ki jih je ugotovil v predmetnem postopku. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen. V davčnem postopku je bil tožnik tudi pozvan, da dostavi vso relevantno dokumentacijo v zvezi z dobavo predmetnih vozil in je imel vse možnosti predložiti verodostojne listine. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da ga davčni organ ni pozval, da naj predloži pogodbo o najemu parkirišča pri BTC oz. listino, s katero bi izkazal stroške v zvezi s parkiranjem predmetnih vozil. Davčni organ je glede vseh predloženih listin po presoji sodišča tudi opravil pravilno dokazno oceno in pojasnil, zakaj obravnavani CMR ne predstavljajo verodostojnih listin. Po presoji sodišča je tožnikov ugovor, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena, neutemeljen. Po mnenju sodišča slednja izpolnjuje vse pogoje iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Ne gre tudi za kršitev načela materialne resnice v davčnem postopku (5. člen ZDavP-2), kot to tožnik očita davčnemu organu. Dejansko stanje v zadevi je bilo po presoji sodišča pravilno in popolno ugotovljeno. Po presoji sodišča je tudi pravilna odločitev davčnega organa, da dejansko ne gre za oproščene transakcije znotraj Skupnosti na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Davčni organ je tudi podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da gre v danem primeru po vsebini dejansko za posle z namenom zlorabe sistema DDV in tožniku tudi pravilno dodatno obračunal ZDDV-1.

17. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov ugovor, da je izpodbijana odločba sama s sabo v nasprotju, ker po eni strani ugotavlja, da so bile dobave opravljene v drugo državo članico – Italijo, nato v Slovenijo in nazaj v Italijo, po drugi strani pa davčni organ zatrjuje, da tožnik ni izkazal dobave v drugo državo članico (nepopolne listine – CMR). Davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe jasno navedel, da naj bi bila po trditvah tožnika predmetna vozila prepeljana iz Italije od italijanskega dobavitelja v Slovenijo na parkirišče v BTC, za katerega pa tožnik ne izkazuje nobene najemne pogodbe ali plačila stroškov in nato po navedbah tožnika ponovno prepeljana v Italijo h kupcu, družbi A., ki pa je bila „missing trader“ družba. Gre za navajanje tožnikovih trditev in ne za ugotovitev dejstev s strani davčnega organa.

18. Glede tožnikovih ugovorov, da bi moral davčni organ predmetne posle obdavčiti po posebni ureditvi (obdavčljivi preprodajalci) in ne po splošni ureditvi ter glede uporabe davčne stopnje (splošna 20% ali pa preračunana 16,67% davčna stopnja), pa je tožniku pravilno odgovoril že pritožbeni organ in se z njim sodišče v celoti strinja. Enako velja tudi glede tožnikovega ugovora o solidarni odgovornosti (76.b člen ZDDV-1).

19. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da so zaključki toženke narejeni na podlagi indicev, brez izvedbe dokazov: zaslišanja E.E. o tem ali je opravljal dela za tožnika in posrednika D. o avtentičnosti sporočila z dne 31. 5. 2013 ter brez postavitve izvedenca računalniške stroke. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialno-pravno ali procesno-pravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravno relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so: a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev izvedbe dokazov se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je v nasprotnem primeru stranki kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS (enako v sklepu Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, točka 47 obrazložitve). Glede na predhodno navedeno je sodišče v zadevi presojalo, ali sta se davčna organa ustrezno in argumentirano opredelila glede opustitve izvedbe dokaza z zaslišanjem E.E. in posrednika D..

20. Po presoji sodišča je bil predlagani dokazni predlog tožnika v davčnem postopku podan sicer pravočasno, ni pa bil substanciran. Poleg navedenega pa je bil ta dokazni predlog po presoji sodišča tudi nepotreben. Na pravilnost odločitve (obdavčitev predmetnih storitev z DDV) v obravnavani zadevi izjave E.E. o tem ali je opravljal dela za tožnika in posrednika D. o avtentičnosti sporočila  z dne 31. 5. 2013 po presoji sodišča, ne bi mogle vplivati. Tožnik v davčnem postopku konkretnih navedb glede vsebine predlaganega zaslišanja in kako konkretno naj bi izjave navedenih oseb lahko vplivale na sprejeto odločitev, ni navedel. Izpodbijana odločitev je bila prvenstveno sprejeta, ker tožnik z verodostojnimi transportnimi listinami - CMR ni izkazal, da izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV, kot jih določa 1. točka prvega odstavka 46. člena ZDDV. Dejstvu, da prejemnik blaga v Italiji s potrditvijo obravnavanih CMR ni potrdil prejema blaga na nobeni od predloženih CMR, pa tožnik v postopku in tudi v tožbi niti ni ugovarjal. Čim pa je temu tako, tožnik tudi po presoji sodišča ne more biti oproščen plačila DDV, saj gre za davčne ugodnosti (oprostitve plačila davka), ki se v skladu z ustaljeno sodno prakso razlagajo restriktivno. Izjave E.E. in posrednika D., kakor tudi imenovanje izvedenca računalniške stroke na pravilnost sprejete odločitve tako ne bi mogle v ničemer vplivati. Vpliv na sprejeto odločitev pa bi v predmetni zadevi nesporno imela le predložitev verodostojnih CMR, v katerih bi bile pravilno in natančno izpolnjene vse rubrike. Po presoji sodišča sta oba davčna organa tudi pravilno utemeljila in obrazložila razloge, zaradi katerih sta zavrnila predhodno navedene dokazne predloge tožnika in se z njimi strinja tudi sodišče. Na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore, ki so enaki tožbenim ugovorom, sta pravilno in argumentirano odgovorila že oba davčna organa. Iz predloženih upravnih spisov izhaja, da je davčni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, ki jih je pridobil v predmetnem postopku. Pri tem sodišče poudarja, da predlagani dokazi z zaslišanjem prič (s podajanjem izjav v davčnem postopku) v primeru, kot je obravnavani, ko relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v predmetnem postopku, tudi niso primerni za ugotovitev dejstev, ki izhajajo iz listin. Tudi sicer pravila dokazovanja v davčni zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine (77. člen ZDavP-2). Če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tudi po presoji sodišča ustne izjave, dane v davčnem postopku, ne morejo zmanjšati dokazne moči in verodostojnosti pridobljenih listinskih dokazov. Po presoji sodišča je tako davčni organ tudi pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine.

21. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti,  je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.