UPRS sodba I U 78/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-14

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - pričakovana davčna obveznost - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - predznamba zastavne pravice

Ključna pogoja za zavarovanje sta pričakovana davčna obveznost in njena višina, ki znaša vsaj 50.000 EUR. V konkretnem primeru pričakovana davčna obveznost po tožbenih navedbah ne dosega navedenega zneska oziroma naj je sploh ne bi bilo. Nasprotno pa iz izpodbijanega sklepa izhaja, da pričakovana davčna obveznost obstaja in znaša 2.700.000 EUR, kar pomeni, da ne le dosega, temveč bistveno presega zakonsko predpisani mejni znesek. Glede pravnega standarda pričakovane davčne obveznosti tožnik nima prav, ko trdi, da gre za golo pričakovanje. Iz sodne prakse tega sodišča izhaja, da za zavarovanje plačila obveznosti zadošča verjetna davčna obveznost. Verjetnost pa pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti. Zato pri ugotavljanju višine davčne osnove ni potrebno upoštevati ter presojati vseh podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijanim sklepom, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013, odredila predznambo zastavne pravice na v izreku navedenih nepremičninah, katerih lastnik je tožnik.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov, pridobljenih iz uradnih evidenc in podatkov, pridobljenih od tožnika, ugotovil, da se je tožnikovo premoženje v inšpiciranem obdobju povečalo za 791.181,45 EUR, poleg tega pa je porabil še za 4.856.920,58 EUR sredstev, ki niso vplivala na povečanje premoženja. Napovedani neto dohodki v istem obdobju pa znašajo 1.493,861,30 EUR. Tožnik je torej v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo in premoženjem, ki za 4.154.240,70 EUR presegajo napovedane dohodke. Posledično se pričakuje davčna obveznost v višini približno 2.700.000,00 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-29-755/2015-5 z dne 8. 12. 2015 pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom izpodbijanega sklepa. Naknadno je tožena stranka sodišče obvestila, da je bil izpodbijani sklep dne 3. 2. 2017 razveljavljen. Tožnik je namreč davčnemu organu predložil Sporazum o zavarovanju denarne terjatve z ustanovitvijo hipoteke in z ustanovitvijo zastavne pravice na poslovnem deležu opr. št. SV 165/2017 z dne 1. 2. 2017, s čimer je nadomestil prvotno zavarovanje.

4. Sodišče je tožnika na podlagi 39. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) pozvalo, da sporoči, ali vztraja in v kakšnem delu vztraja pri tožbi. Tožnik je dne 7. 3. 2017 sodišču sporočil, da spreminja tožbeni predlog ter zahteva ugotovitev nezakonitosti sklepa z dne 16. 9. 2015. Sklep je bil namreč razveljavljen z učinkom ex nunc, zato pravni interes za vodenje tega upravnega spora še vedno obstaja. V celoti se sklicuje na že podane navedbe iz tožbe in nadaljnjih pripravljalnih vlog.

5. V tožbi tožnik zatrjuje, da je določba drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 neskladna z Ustavo. Pričakovana davčna obveznost ne dosega standarda verjetno izkazane davčne obveznosti, poleg tega pa pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve. Gre torej za posreden, na pričakovanosti temelječ ukrep, s katerim se posega v lastninsko pravico davčnega zavezanca. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v 305. členu določa dva pogoja, ki morata biti kumulativno izpolnjena za to, da lahko pride do posega v pravico bodočega zavezanca. Drugače pa je z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2, po katerem se za izdajo sklepa o zavarovanju ne zahteva verjetnost obstoja obveznosti (temveč zgolj golo pričakovanje). Prav tako pa se ne zahteva obstoj utemeljenega pričakovanja, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Zato navedena določba v nasprotju z Ustavo posega v tožnikovo lastninsko pravico. Zagotovo na davčnem področju obstaja javna korist in s tem legitimen cilj za omejevanje človekovih pravic. Vendar zakonsko poseganje v človekove pravice zaradi javne koristi ne sme biti prekomerno, spoštovane morajo biti zahteve, ki izhajajo iz načela sorazmernosti. Kriterijema nujnosti in sorazmernosti v ožjem pomenu pa drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 ne zadosti. ZUP v 305. členu določa tudi obveznost povrnitve škode v primeru, da se ugotovi, da obveznost, za katere zavarovanje je bil izdan začasen sklep, pravno ne obstaja. Takšne določbe ZDavP-2 nima. To pomeni, da davčni zavezanec tudi v primeru, ko se s pravnomočno odločbo ugotovi, da pričakovana davčna obveznost ne obstaja, trpi celotno izgubo vrednosti premoženja, ki je bilo predmet sklepa o zavarovanju. Takšen poseg v lastninsko pravico je po mnenju tožnika prekomeren, določbe ZDavP-2, ki ne omogočajo uporabe določb 305. člena ZUP, pa v neskladju z Ustavo. Zakonodajalec je tudi povsem arbitrarno določil mejo za izdajo sklepa o zavarovanju po uradni dolžnosti.

6. Sklep ni obrazložen do te mere, da bi ga bilo mogoče preizkusiti, v posledici česar je nezakonit. Neobrazloženost hkrati pomeni kršitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Iz obrazložitve ni razviden verjeten obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje. S stopnjo verjetnosti bi davčna obveznost nastala le v primeru, če bi davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora najprej zadostil dolžnosti, ki mu jo nalaga 139. člen ZDavP-2, nato izdal zapisnik, predhodno pa davčnemu zavezancu omogočil, da sodeluje v postopku na način, da predloži dokaze o obstoju premoženja. V fazi postopka, ko je bil postopek nadzora sicer uveden, ni pa se začel opravljati, ni mogoče govoriti o obstoju verjetno izkazanih dejstev, ki je minimalni dokazni standard po 5. členu ZDavP-2. Določbo drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 je zato treba razumeti tako, da mora davčni organ pred izdajo sklepa izdati zapisnik, v katerem je verjetno izkazana davčna obveznost. Iz obrazložitve sklepa sicer izhaja podatek, kolikšno je bilo premoženje na dan 1. 1. 2007, vendar iz uradnih podatkov ne more biti razvidno vse premoženje zavezanca za davek. Tožnik v prijavi premoženja ni popisal terjatev na dan 1. 1. 2007, ker je bil pozvan k popisu premoženja na dan prijave, torej na dan 1. 12. 2014. Posledično v prijavi premoženja ni popisal terjatev do družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.d., ki so obstajale na dan 1. 1. 2007. Te terjatve pa tudi niso mogle biti razvidne iz uradnih podatkov, kar pomeni, da bi davčni organ tožnika moral pozvati k popisu premoženja na presečni dan. Le na ta način bi lahko ugotovil, ali je v inšpiciranem obdobju prišlo do prirasta premoženja.

7. V nadaljevanju tožnik navaja podatke o višini terjatev, ki naj bi jih imel do prej navedenih družb. Njihova vrednost na dan 1. 1. 2007 naj bi bila znatno višja od vrednosti, ki jo je ugotovil davčni organ, posledično pa v kontroliranem obdobju ni bilo prirasta premoženja. Nasprotuje tudi ugotovljeni višini posameznih postavk, ki izhajajo iz tabele na 3. in 4. strani izpodbijanega sklepa (obračunane obresti, terjatve do družbe D. v stečaju, terjatve do C. d.d., ki naj bi bile napačno povzete iz obračuna DDPO za leto 2007, namesto za leto 2006).

8. Tožnik še meni, da je bila določba 68.a člena ZDavP-2 uporabljena retroaktivno. Navedena določba se je začela uporabljati 1. 1. 2014 (novela ZDavP-2H) in določa, da se lahko postopek nadzora uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Do uveljavitve te določbe je veljalo petletno obdobje iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Zato je v konkretnem primeru z iztekom leta 2013 nastopilo zastaranje obveznosti za leti 2007 in 2008. Na podlagi tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 se zastaralni rok lahko podaljša, vendar le za obveznosti, ki do 1. 1. 2014 še niso zastarale. Sodišču zato predlaga, da prekine postopek in pred Ustavnim sodiščem začne postopek za oceno ustavnosti tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. Iz izpodbijanega sklepa je jasno razvidno, kateri podatki so bili upoštevani pri ugotavljanju pričakovane davčne obveznosti. Drugačno višino davčne osnove bo tožnik lahko dokazoval v odmernem postopku. V predmetni zadevi se tudi ni presojala uporaba določbe 68.a člena ZDavP-2, podlago za izdajo predmetnega sklepa namreč predstavljajo določbe ZDavP-2 zakona o zavarovanju.

10. V pripravljalnih vlogah tožnik vztraja pri dosedanjih navedbah.

11. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega sklepa (59. člen ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona).

13. Tožnik po spremenjenem tožbenem predlogu zahteva ugotovitev nezakonitosti sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, s katerim je bila odrejena predznamba zastavne pravice na njegovih nepremičninah. Navedeni sklep je bil dne 3. 2. 2017 razveljavljen. Z razveljavitvijo pa se ne odpravijo pravne posledice, ki so iz razveljavljene odločbe že nastale, ampak razveljavite učinkuje ex nunc. Zato tožnik izkazuje pravni interes za ugotovitveno tožbo.

14. Sklep po mnenju sodišča pravilno temelji na določbi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, v konkretnem primeru z nepremičninami (114. in 119. člen ZDavP-2). Ključna pogoja za zavarovanje sta torej pričakovana davčna obveznost in njena višina, ki znaša vsaj 50.000 EUR. V konkretnem primeru pričakovana davčna obveznost po tožbenih navedbah ne dosega navedenega zneska oziroma naj je sploh ne bi bilo. Nasprotno pa iz izpodbijanega sklepa izhaja, da pričakovana davčna obveznost obstaja in znaša 2.700.000 EUR, kar pomeni, da ne le dosega, temveč bistveno presega zakonsko predpisani mejni znesek. Glede pravnega standarda pričakovane davčne obveznosti tožnik nima prav, ko trdi, da gre za golo pričakovanje. Iz sodne prakse tega sodišča izhaja, da za zavarovanje plačila obveznosti zadošča verjetna davčna obveznost (glej sodbi Upravnega sodišča I U 1242/2015 z dne 4. 10. 2016 in I U 438/2015 z dne 29. 9. 2015). Verjetnost pa pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti. Zato pri ugotavljanju višine davčne osnove ni potrebno upoštevati ter presojati vseh podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi.

15. Sodišče se strinja z zaključkom davčnih organov, da bodoča davčna obveznost tožnika presega 50.000 EUR. Podatki iz tabele so bili znani tožniku, saj v velikem delu izhajajo iz prijave premoženja. Ni ovire za to, da se pri odločanju upoštevajo podatki iz tožnikove prijave premoženja. Ravno nasprotno: prijava premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je namenjena prav ugotavljanju davčne osnove z oceno. Iz prijave namreč niso razvidni samo podatki o trenutnem stanju sredstev in premoženja (prijava je bila dana v decembru 2014), temveč tudi čas in pravni temelj pridobitve posameznega premoženja in s tem podatki, ki se nanašajo na inšpicirano obdobje in so pomembni za cenitev. Drugačno vrednost premoženja na presečni dan 1. 1. 2007 pa bo tožnik lahko dokazoval v inšpekcijskem postopku oziroma s pravnimi sredstvi, vloženimi zoper odmerno odločbo.(1)

16. Sklep o zavarovanju je bil torej izdan na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 in ne na podlagi 68.a člena istega zakona. Zato tožbeni ugovori v zvezi z neustavnostjo navedene zakonske odločbe za odločitev v tem sporu niso relevantni. Dolžina inšpiciranega obdobja sicer lahko vpliva na ugotovljeno prirast premoženja in s tem na višino ocenjene davčne osnove, vendar v konkretnem primeru pričakovana davčna obveznost enormno presega zakonsko določen mejni znesek. Zato sodišče ne dvomi, da je v konkretnem primeru ta znesek presežen. Meja 50.000 EUR tudi ni določena arbitrarno. Kot pravilno pojasni tožena stranka, ta znesek predstavlja veliko premoženjsko korist po določbah Kazenskega zakonika (KZ-1).

17. Z ozirom na višino pričakovane davčne obveznosti tožnik ne more uspeti z ugovorom o nesorazmernosti izrečenega ukrepa. Gre namreč za odločitev, ki je začasne narave in jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 spremeniti, to je zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti. Nenazadnje je davčni organ sprostil zavarovanje takoj, ko je tožnik ponudil drugo ustrezno zavarovanje. Sodišče ob upoštevanju navedenega nima pomislekov glede neustavnosti določbe 111. člena ZDavP-2, niti ni našlo zatrjevanega ustavno neskladnega posega v tožnikove pravice do zasebne lastnine.

18. Neutemeljen je tožbeni ugovor, da bi davčni organ sklep o zavarovanju lahko izdal šele po izdaji zapisnika o inšpekcijskem nadzoru. Za takšen zaključek ni podlage v zakonu. Sklep se lahko izda kadar koli med postopkom, lahko tudi pred začetkom inšpekcijskega postopka. Po presoji sodišča podatki, vsebovani v obrazložitvi sklepa, tožniku v zadostni meri dajejo možnost pritožbe in zadoščajo za preizkus pravilnosti in zakonitosti sklepa. Zato z ugovori, ki se nanašajo na pomanjkljivo obrazložitev izpodbijanega sklepa in s tem na bistveno kršitev pravil postopka ter kršitev določb 25. člena Ustave, tožnik ne more uspeti.

19. Ker torej ugovori, ki jih uveljavlja tožnik, niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

opomba (1)	  : Davčni organ je po vložitvi predmetne tožbe, to je 27. 12. 2016 tožniku izdal odločbo v zadevi odmere davka od nenapovedanih dohodkov in mu z njo odmeril davek v znesku 3.262.476,79 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.