UPRS Sodba II U 228/2016-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-11-21

Violeta Tručl (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - potni nalog - obračun potnih stroškov - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Ker tožeča stranka več ni bila zaposlena, izplačila po potnih nalogih predstavljajo dohodek iz drugega delovnega razmerja in ne prejemkov v izvezi s poslovodenjem.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo, ki jo je izdal prvostopni organ po uradni dolžnosti v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2011, je bilo odločeno, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 02 03793 z dne 30. 3. 2012 o odmeri dohodnine za leto 2011 odpravi in se nadomesti s to odločbo, da se tožeči stranki za leto 2011 odmeri dohodnina v znesku 4.666,82 EUR, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 4.255,45 EUR znaša 211,37 EUR, pri čemer je bilo ugotovljeno, da je bilo tožeči stranki vrnjeno 101,63 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati 313,00 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe, sicer po preteku tega roka tečejo zamudne obresti in se začne postopek davčne izvršbe, stroški v postopku niso nastali, stranka trpi svoje osebne stroške, pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bilo v obnovljenem postopku ugotovljeno, da pri odmeri dohodnine za leto 2011 v letno davčno osnovo niso bili všteti dohodki iz drugega pogodbenega razmerja v bruto višini 18.461,40 EUR prejeti od izplačevalca A. d.o.o. Davčni organ je tudi pojasnil, da ne glede na sklenjeno pogodbo o poslovodenju, izplačil ni mogoče šteti kot povračil stroškov za opravljanje nalog poslovodstva, ker po vsebini ni šlo za take naloge. Davčna obravnava povračil stroškov osebam, ki opravijo pogodbeno delo, se razlikuje od davčne obravnave stroškov poslovodnih oseb, ki se povrnejo do višine določene z Uredbo in se skladno z določili 44. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) ne vštevajo v davčno osnovo, medtem ko se povračila stroškov (dnevnice in kilometrina), izplačana izvajalcem pogodbenega dela, zmanjšana za 10 % normiranih stroškov, vštevajo v davčno osnovo. Glede na dejstvo, da opravljenih službenih poti ni bilo mogoče šteti v okvir opravljanja nalog direktorja, navedeni dohodki pomenijo novo davčno osnovo in razlog za obnovo odmere dohodnine za leto 2011.

3. Tožena stranka je navedeno odločitev potrdila v pritožbenem postopku in pojasnila, da se obveznosti naložene z odločbo, ki je izdana na podlagi nepravilnosti ugotovljenih v postopku inšpiciranja pravne osebe A. d.o.o., neposredno nanašajo le na pravno osebo in pravice in obveznosti iz te odločbe tožeče stranke ne zadenejo neposredno, so pa takšne ugotovitve podlaga za druge upravne postopke, v vseh teh postopkih pa ima tožeča stranka vso pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, v katerem ima možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev in poda potrebne podatke ter brani svoje pravice in z zakonom varovane koristi. To načelo v postopku ni bilo kršeno. Tožeča stranka je bila hkrati z izdajo sklepa o obnovi postopka vabljena k sodelovanju in to pravico je tudi izkoristila, saj je v ugovoru z dne 9. 12. 2013 navedla, da ji je pravna oseba izplačala potne naloge za nazaj, za leta 2008, 2009 in 2010, ko je v navedenem podjetju opravljala naloge direktorja. Do izdaje prvostopne odločbe tožeča stranka posebnih dokazil za navedene trditve ni predložila, v pritožbi pa je podala tri potne naloge oziroma dodatne potne naloge v dopolnitvi dne 1. 4. 2016. Tožena stranka pojasnjuje, da je bilo že v predhodnem postopku (pri pravni osebi) ugotovljeno, da se potni nalogi izplačani tožeči stranki v letu 2011, nanašajo na naloge "upravnik", "potnik" in "nabava", da v letu 2011 ni bila v delovnem razmerju pri izplačevalcu in da je bila v sistem socialnega zavarovanja vključena kot brezposelna oseba kot prejemnik nadomestila. Kot podlaga za izdajo potnih nalogov je bila predložena dne 1. 1. 2008 sklenjena pogodba o delu, naknadno tudi pogodba z dne 27. 12. 2007 o poslovodenju, ki pa v postopku ni bila upoštevana, ker je pooblastilo za zastopanje tožeče stranke kot direktorice prenehalo že dne 26. 11. 2010, zato obravnavanih izplačil v letu 2011 ni bilo mogoče opredeliti kot dohodkov, ki bi jih tožeča stranka prejela za vodenje pravne osebe ter s tem za dohodke iz delovnega razmerja. Tudi sodišče se je v sodbi št. I U 71/2014 z dne 15. 12. 2015 v upravnem sporu tožeče stranke A. d.o.o. strinjalo z zavrnitvijo pripombe, da so izplačila tožeči stranki dejansko pomenila izplačila za nazaj, in da so take navedbe v nasprotju s predloženimi potnimi nalogi. Tožeča stranka v tem postopku tudi ni predložila nobenih dokazil, na podlagi katerih bi bilo mogoče šteti, da so ji bili v letu 2011 izplačani dohodki, ki se nanašajo na leta 2008, 2009 in 2010. Zato izplačila, ki jih je tožeča stranka v zvezi s tem prejela, ni mogoče šteti kot povračila stroškov za opravljanje nalog poslovodstva, temveč se štejejo za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2).

4. Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitve pravil postopka. Tako kot v pritožbenem postopku, tudi v tožbi zatrjuje, da so bila izplačila na podlagi potnih nalogov tožeči stranki izplačana za leta 2008, 2009 in 2010 za čas, ko je opravljala naloge v podjetju kot direktor. Davčni organ je potne stroške napačno opredelil kot dohodke iz zaposlitve iz odvisnega pogodbenega razmerja med delavcem in delodajalcem. V podjetju je posle direktorja opravljala od leta 2008 do 25. 11. 2010. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Zahteva povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je pravilna odločitev, da se prejemki tožeče stranke, ki temeljijo na inšpiciranih potnih nalogih za leto 2011, obravnavajo in obdavčijo po ZDoh-2 in sicer kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2.

8. V skladu s 15. členom ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskem letu, pri čemer so kot dohodki opredeljeni vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno (15. člen ZDoh-2). Po določbi 36. člena ZDoh-2 se kot dohodek iz zaposlitve šteje poleg dohodka iz delovnega razmerja tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (drugi odstavek 36. člena ZDoh-2). Ob pogojih iz 44. člena ZDoh-2 pa se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi s službenimi potovanji, kot so dnevnica, povračilo stroškov prevoza in povračilo stroškov za prenočišče.

9. Ker v zadevi ni sporno, da tožeča stranka pri pravni osebi A. d.o.o. ni bila v delovnem razmerju, sta oba davčna organa pravilno ocenila, da izplačila po pregledanih potnih nalogih, ki jih je tožeča stranka prejela v letu 2011, predstavljajo dohodek iz zaposlitve v smislu drugega odstavka 36. člena, kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (gre za znesek 18.913,05 EUR). Pri tem sodišče opozarja na določbo tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki govori o ugotavljanju dejstev. Ta določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prekriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prekrit pravni posel. Zato navedbe tožeče stranke, da je potne naloge obračunavala kot direktor in sicer, da so se nanašali na obdobje od leta 2008 do 2010, ko je bila direktor, v obravnavnem primeru niso upoštevne. Navedene trditve so bile kot neutemeljene zavrnjene že v inšpekcijskem postopku pri zgoraj navedeni pravni osebi, pravilnost zaključka davčnega organa, da ne gre za prejemke v zvezi s poslovodenjem (in da torej ne gre za dohodke iz delovnega razmerja), pa je bila potrjena tudi v upravnem sporu opr. št. I U 71/2014 s sodbo z dne 15. 12. 2015. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je pooblastilo tožeči stranki za zastopanje pri navedeni pravni osebi prenehalo (že) 26. 11. 2010, razen tega je bila tožeča stranka v letu 2011 v sistem socialnega zavarovanja vključena kot brezposelna oseba in to kot prejemnik nadomestila. Zato je davčni organ sporna izplačila tožeči stranki po potnih nalogih (v zvezi z opravljanjem nalog "upravnik", "potnik" in "nabava") izdanih v letu 2011, po vsebini pravilno uvrstil med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 in kot osnovo pravilno upošteval vsako posamezno izplačilo zmanjšano za 10% normiranih stroškov.

10. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navajal davčni organ, pa tudi z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil ugovore tožeče stranke. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

11. Glede na navedeno je po mnenju sodišča izpodbijana odločba zakonita in pravilna. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 36, 36/2, 38, 38/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.