UPRS Sodba I U 639/2016-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-08-22

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

trošarina - trošarinska obveznost - zavezujoča tarifna informacija - TARIC koda - uvrstitev blaga - kombinirana nomenklatura - pogonsko gorivo za komercialni namen

Sodišče se strinja z razlogi, ki utemeljujejo uvrstitev blaga v tarifno številko 2707 in z razlago, po kateri se v navedeno tarifno številko poleg olj in drugih proizvodov, dobljenih z destilacijo katrana iz črnega premoga pri visoki temperaturi, uvrščajo tudi podobni proizvodi, pri katerih masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih sestavin. Takšna razlaga je po presoji sodišča, ob upoštevanju poimenovanja tarifne številke 2707 in Opombe 2 k poglavju 27 KN skladna s splošnim pravilom za razlago kombinirane nomenklature, da zaradi pravnih razlogov uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Carinski urad Brežice je z izpodbijano odločbo tožeči stranki in družbi A. d.o.o., Bosna in Hercegovina, kot solidarnima dolžnikoma obračunal in naložil v plačilo trošarino za blago "platformat" bruto teže 24.520,00 kg iz tarifne oznake 2707 50 00 kombinirane nomenklature (KN) s TARIC-kodo 10, po stopnji 524,52 EUR/1000 l, v znesku 16.333,55 EUR, v roku 30 dni od vročitve odločbe.

2. V obrazložitvi se, skladno s strokovnim mnenjem carinskega laboratorija, izjavo proizvajalca in podatkov na njegovi spletni strani ugotavlja, da se obravnavano blago - visokooktanska mešanica, namenjena izdelavi bencina, rahlo rumenkaste barve, na podlagi pravil o uvrščanju uvršča v tarifno oznako 2707 50 00 kombinirane nomenklature (KN), predpisane z Izvedbeno uredbo Komisije (EU) št. 1001/2013 z dne 4. 10. 2013 o spremembi Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (Uradni list EU, št. L 290 z dne 31. 10. 2013), s TARIC-kodo 10. Odločitev je v pravnem pogledu utemeljena z določbami 7., 7.a, 8.a, 16, 17., 53., 54. in 66. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) in Uredbo o določitvi zneska trošarine za energente.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-498-3-94/2014 z dne 17. 3. 2016 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom organa prve stopnje. V zvezi z ugovorom tožeče stranke, da bi moralo biti blago uvrščeno pod tarifno oznako 2710 12 90 KN pritožbeni organ ugotavlja, da se poimenovanje tarifne številke 2707, ki jo je določil prvostopni organ, glasi: "Olja in drugi proizvodi, dobljeni z destilacijo katrana iz črnega premoga pri visoki temperaturi; podobni proizvodi, pri katerih masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih sestavin:", poimenovanje tarifne številke 2710 KN, ki jo zagovarja tožnik, pa se glasi: "Olja, dobljena iz nafte, in olja, dobljena iz bituminoznih mineralov, razen surovih, ter proizvodi, ki niso namenjeni in ne zajeti na drugem mestu, ki vsebujejo 70 mas. % ali več olj iz nafte ali olj, pridobljenih iz bituminoznih mineralov, če so ta olja osnovne sestavine teh proizvodov; odpadna olja". Uvrščanje na nivoju tarifnih številk (4 mesta) ureja splošno pravilo 1 za uvrščanje v KN, po katerem so naslovi oddelkov, poglavij in podpoglavij podani zato, da se je laže znajti pri razvrščanju; zaradi pravnih razlogov uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb. Tožnikova trditev, da se v tarifno številko 2707 KN uvrščajo samo olja in drugi proizvodi, dobljeni z destilacijo katrana iz črnega premoga pri visoki temperaturi, ne drži, saj se vanjo glede na njeno poimenovanje uvrščajo tudi podobni proizvodi, pri katerih masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih sestavin. To potrjujejo tudi pojasnjevalne opombe Harmoniziranega sistema (POHS), ki jih sestavlja Svetovna carinska organizacija. Te pri tarifni številki 2707 pojasnjujejo, da ta številka vsebuje podobna olja in proizvode, ki so pretežno sestavljeni iz aromatskih sestavin, dobljenih z destilacijo nizkotemperaturnega katrana črnega premoga ali drugega mineralnega katrana, z odvzemanjem plina iz črnega premoga, s predelavo nafte ali kako drugače. Uvrstitev pa je skladna tudi s prakso FURS na področju tarifnega uvrščanja (zavezujoča tarifna informacija št. SI 2015/0045 z dne 1. 6. 2015). Pri tarifni številki 2710 POHS navajajo, da se vanjo poleg olj iz nafte in olj, dobljenih iz bituminoznih materialov, uvrščajo tudi podobna olja, kot tudi olja, sestavljena iz mešanice nenasičenih ogljikovodikov, dobljena po kakršnem koli postopku, pri katerih masa nearomatičnih sestavin presega maso aromatičnih sestavin. Odločilno merilo, na podlagi katerega je mogoče proizvod uvrstiti v tarifno številko 2707 KN je po navedenem preseganje mase aromatičnih sestavin, za uvrstitev v tarifno številko 2710 pa nasprotno preseganje nearomatičnih sestavin. Iz izjave proizvajalca ter certifikata proizvajalca o količini in kvaliteti obravnavane pošiljke, gre pri spornem blagu za mešanico aromatskih in nearomatskih ogljikovodikov, pri čemer masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih, saj znaša 58,86 % in gre torej za podobni proizvod, ki je zajet v poimenovanju tarifne številke 2707 KN. Delež aromatskih sestavin je jasno razviden iz cerifikata o količini in kvaliteti z dne 22. 4. 2014, ki ga je sestavil proizvajalec, predložila pa tožeča stranka sama, zato predlagana postavitev izvedenca kemijske stroke za ponovno oceno deleža aromatskih sestavin po presoji pritožbenega organa ni potrebna. Pri uvršanju spornega blaga v okviru tarifne številke 2707 KN pa je v skladu s splošnim pravilom 6 upoštevati okoliščino, da ne gre za Benzol (benzen), Toluol (toluen), Ksilol (ksilen) ali Naftalen, temveč za mešanice drugih aromatskih ogljikovodikov, in je končna točka destilacije zadevnega blaga pri 192,2 ?C in torej pri 250 ?C destilira več kot 65 vol. %. Glede na navedeno blago ustreza poimenovanju tarifne podštevilke (2707) 50 00 KN, kamor ga v izpodbijani odločbi pravilno uvrsti organ prve stopnje.

4. Namen uporabe blaga določa njegov proizvajalec, ki na svojih spletnih straneh navaja, da je Platformat visokooktanska mešanica, namenjena izdelavi bencina, in to potrjuje tudi v svoji izjavi z dne 5. 5. 2014, zato je šteti, da se uporablja za pogonsko gorivo. Iz proizvajalčevih spletnih strani sicer sledi, da proizvaja tudi blago s trgovskim imenom "Lagani platformat", ki se uporablja kot surovina v petrokemični industriji, vendar pa to blago ni predmet tega postopka.

5. Ker se sporno blago v skladu s tretjim odstavkom 53. člena ZTro šteje za energent in se uporablja kot pogonsko gorivo, je zanj potrebno obračunati trošarino. Ker tožeča stranka trošarine ni obračunala sama, ji je ta utemeljeno obračunana z izpodbijano odločbo.

6. Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega prava.

7. Uvrstitev v tarifno oznako 2707 50 00 s TARIC kodo 10 temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, pri čemer se tožeča stranka ponovno sklicuje na zapisnik o preverjanju carinske deklaracije št. DT 4245-108/2013 z dne 21. 2. 2014, v katerem je bilo identično blago na podlagi ugotovljenih kemijskih lastnosti, razvrščeno v tarifno oznako 2710 12 90 90, ki ni podvrženo plačilu trošarine. O tej navedbi, ki jo je podala v pripombah na zapisnik in ponovila v pritožbi, se ne izjasni niti organ prve stopnje niti tožena stranka. Odločba je zato obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo določb upravnega postopka. Prav tako je tožeča stranka strokovno mnenje mobilnega oddelka Carinskega urada Brežice prejela šele po poteku roka za pritožbo, dne 7. 5. 2015, zaradi česar se o njem ni mogla izjasniti. Po prejemu strokovnega mnenja je tožeča stranka pri podjetju B. d.o.o. pridobila strokovno mnenje v zvezi z razvrstitvijo preizkušenega vzorca v ustrezno tarifno oznako KN, iz katerega izhaja, da se izdelek platformat uvršča pod tarifno oznako TARIC 2710 12 90, ki ni podvržena plačilu trošarine. Kot bistveno iz poročila o preizkusu tudi izhaja, da se izdelek platformat ne more uvrstiti pod tarifno oznako 2707 50 00, ker se ne pridobiva iz črnega premoga, pač pa iz surove nafte. Pri tem torej ni odločilen razlikovalni kriterij deleža aromatskih sestavin v razmerju do deleža nearomatskih sestavin v vzorcu. Ta delež je pomemben zgolj za olja, pridobljena po kakršnemkoli drugem postopku. V obravnavanem primeru pa je bistveno, da gre za olja, pridobljena iz nafte in bituminoznih mineralov in ne za olja, ki bi bila pridobljena iz črnega premoga. V tem primeru delež aromatskih sestavin, ki naj bi presegel 50%, ni bistven. Ne glede na navedeno pa tožeča stranka vztraja pri dokaznem predlogu za postavitev izvedenca kemijske stroke, ki bo podal strokovno mnenje o tem, ali delež aromatskih sestavin presega delež nearomatskih, kot tudi mnenje o pravilni uvrstitvi blaga v tarifno oznako, pri čemer je organ prve stopnje ta dokazni predlog tožeče stranke neutemeljeno zavrnil iz razloga, ker je tožeča stranka sama predložila listino o kemijskih lastnostih blaga, ki jo je izdal proizvajalec. To listino je tožeča stranka predložila v skladu z zahtevo carinskega organa.

8. Nepravilno pa je bilo v obravnavani zadevi uporabljeno tudi materialno pravo. Na podlagi 53. člena ZTro se platformat ne šteje za energent, saj se ne uporablja kot pogonsko gorivo oziroma gorivo za ogrevanje, pač pa kot razredčilo za redčenje barv in lakov ter za razmaščevanje v asfaltnih bazah, kot izhaja iz izjave tožeče stranke. Zaradi navedenega izdelka na tej podlagi ni mogoče opredeliti kot energent in s tem kot trošarinsko blago. Predlaga dokaz s poročilom o preizkusu B. z dne 12. 5. 2015, zapisnikom o preverjanju carinske deklaracije z dne 21. 2. 2014, izvedencem kemijske stroke in z zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih obeh upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami poudari, da je zapisnik z dne 21. 2. 2014, temeljil na strokovnem mnenju Generalnega carinskega urada št. 4245-692/2013-2 z dne 14. 2. 2014, ki je bilo nepravilno. Zato je bilo dne 29. 4. 2014 izdano novo strokovno mnenje št.4245-692/2014-3, s katerim se je blago uvrstilo pod tarifno številko 2707 50 00 kombinirane nomenklature s TARIC kodo. To je pojasnil že prvostopni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ko je na strani 3 navedel, da pri uvrstitvi blaga, za katerega je bil vzorec za analizo odvzet dne 6. 11. 2013 (na podlagi teh vzorcev pa sta bili izdelani obe navedeni strokovni mnenji) ni bila upoštevana opomba 2 k 27. poglavju kombinirane nomenklature za leto 2014, ki blago, ki vsebuje več kot 50% aromatov, izključuje iz tarifne številke 2710. V zadevi ni spora o dejanskem stanju temveč je sporna uporaba materialnega prava oziroma obseg in vsebina tarifnih številk. V tem pogledu tožena stranka vztraja pri razlogih, s katerimi je v odločbi utemeljila uvrstitev blaga v tarifno številke 2707 in zaradi katerih Poročilu o preizkusu z dne 12. 5. 2015, ki ga je tožbi priložila tožeča stranka, ni mogoče slediti. Da je odločilno merilo za uvrstitev proizvoda v tarifno številko 2707 KN preseganje mase aromatičnih sestavin, za uvrstitev proizvoda v tarifno številko 2710 KN pa nasprotno, preseganje nearomatičnih sestavin potrjuje tudi sodba SES št. C -330/13 z dne 12. 6. 2014. Tožeča stranka je bila z vsebino strokovnih mnenj o tarifni uvrstitvi seznanjena že z zapisnikom z dne 29. 4. 2014 in ni bilo ovir, da se o njih ne bi izjavila. Sicer pa je za odločitev o stvari bistven delež aromatskih sestavin, ki bi tožeči stranki moral biti znan, saj je povzet po podatkih certifikata o količini in kvaliteti z dne 22. 4. 2014, ki ga je predložila sama. Predlogu za postavitev izvedenca tožena stranka nasprotuje. Delež aromatskih sestavin je razviden iz predloženega certifikata, ki se nanaša na konkretno tisto blago, ki je predmet tega postopka. Uvrščanje blaga v nomenklaturo carinske tarife pa je v pristojnosti carinskih organov. Ne glede na to, ali se sporno blago uvršča v KN pod 2707 ali pod 2710, pa je bila tožeča stranka skladno z 8.a in 57. b členom ZTro dolžna sporno blago poslati v drugo državo članico (v obravnavanem primeru v Republiko Hrvaško) z elektronskim trošarinskim dokumentom.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami materialnega zakona, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi so v izpodbijani odločbi zavrnjene pripombe, ki jih je tožeča stranka podala na zapisnik o izvršenem nadzoru z dne 29. 4. 2014 in z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne tožbenim vsebinsko enake pritožbene ugovore. Sodišče se zato na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

12. Strinja se tudi z razlogi, ki ob ugotovljenih tehničnih lastnostih blaga, kot izhajajo iz proizvajalčevega certifikata o količini in kvaliteti obravnavane pošiljke, utemeljujejo uvrstitev blaga v tarifno številko 2707 in z razlago, po kateri se v navedeno tarifno številko poleg olj in drugih proizvodov, dobljenih z destilacijo katrana iz črnega premoga pri visoki temperaturi, uvrščajo tudi podobni proizvodi, pri katerih masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih sestavin. Takšna razlaga je po presoji sodišča, ob upoštevanju poimenovanja tarifne številke 2707 (Olja in drugi proizvodi, dobljeni z destilacijo katrana iz črnega premoga pri visoki temperaturi; podobni proizvodi, pri katerih masa aromatskih sestavin presega maso nearomatskih sestavin) in Opombe 2 k poglavju 27 KN ( Tar. št. 2710 "olja iz nafte in olja, dobljena iz bituminoznih mineralov" ne obsega le olja iz nafte in olja, dobljena iz bituminoznih mineralov, temveč tudi podobna olja, kot tudi olja sestavljena predvsem iz mešanice nenasičenih ogljikovodikov, dobljena po kakršnem koli postopku, če masa nearomatskih sestavin presega maso aromatskih sestavin) skladna s splošnim pravilom za razlago kombinirane nomenklature, da zaradi pravnih razlogov uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb. Zato po presoji sodišča tudi ni mogoče slediti mnenju, ki ga je v Poročilu o preiskusu z dne 12. 5. 2015 podala družba B. d.o.o., da blago ne more biti uvrščeno v tarifno oznako 2707 50 00 KN, ker ni pridobljeno iz črnega premoga, ampak iz surove nafte.

13. Očitek, da v izpodbijani odločbi ni odgovorjeno na pripombo tožeče stranke o drugačni uvrstitvi istovrstnega blaga, katerega vzorec je bil odvzet dne 6. 11. 2013, ne drži, saj prvostopni organ v tej zvezi pojasnjuje, da pri uvrstitvi ni bila upoštevana opomba 2 k poglavju 27 KN, ki blago, ki vsebuje več kot 50% aromatov, izključuje iz tarifne številke 2710, medtem ko je pri uvrstitvi v tu obravnavani zadevi navedena opomba upoštevana. Zato sodišče zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka ne ugotavlja. Kot izhaja iz podatkov spisa, pa je bila pri uvrstitvi blaga platformat v strokovnem mnenju 4245-692/2013-2 z dne 14. 2. 2014, na katerem temelji Zapisnik o preverjanju carinske deklaracije z dne 21. 2. 2014 ugotovljena napaka in strokovno mnenje dne 29. 4. 2014 popravljeno. Ker gre za napačno predhodno odločitev, se tožnik nanjo ne more z uspehom sklicevati.

14. V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni bilo spora o tem, da v obravnavanem blagu delež aromatskih sestavin presega delež nearomatskih. Tožeča stranka je uvrstitev blaga v tarifno številko KN 2710 utemeljevala s sklicevanjem na zapisnik z dne 21. 2. 2014 o preverjanju carinske deklaracije, v katerem je bilo blago na podlagi strokovnega mnenja uvrščeno v tarifno oznako 2710 12 90 90 in trditvijo, da je kemična sestava blaga enaka. Zato je v pripombah na zapisnik, drugače, kot se navaja v tožbi, predlagala ponovno testiranje vzorcev zaradi primerjave z vzorci, vzetimi 6. 11. 2013. Postavitev izvedenca kemijske stroke (zaradi preveritve deleža aromatskih sestavin) je tožeča stranka prvič predlagala v pritožbenem postopku. Dokaz je bil po presoji sodišča utemeljeno zavrnjen kot nepotreben, saj so bile tehnične lastnosti blaga v postopku ugotovljene skladno s podatki, ki jih je predložila tožeča stranka sama (ceritifikat proizvajalca). Preseganje aromatskih sestavin pa nenazadnje potrjujejo tudi (po navedbah tožeče stranke enake) tehnične lastnosti dne 6. 11. 2013 odvzetih vzorcev blaga, ki se ugotavljajo v zapisniku z dne 21. 2. 2014. Iz navedenih razlogov informativni dokaz z izvedencem zavrača tudi sodišče. Pri uvrstitvi blaga v tarifno oznako gre za vprašanje uporabe materialnega prava, ki ni predmet dokazovanja, zato sodišče dokazni predlog v tem delu zavrača kot neprimeren. Kot nepotreben za dokazovanje zatrjevanih dejstev pa sodišče zavrača tudi v celoti nesubstanciran predlog za zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke.

15. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi ugovor napačne uporabe 53. člena ZTro. Stališče tožeče stranke, da se po navedeni določbi ZTro platformat ne šteje za energent, je namreč v nasprotju s 3. alineo tretjega odstavka tega člena, po kateri se izdelki iz tarifnih oznak od 2704 do 2715 po tem zakonu štejejo za energente. Opredelitev blaga kot trošarinski izdelek pa utemeljuje namen uporabe, ki ga določi proizvajalec.

16. Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in pravilno presojeni vsi dokazi, ki so pomembni za odločitev (2. alinea drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o trošarinah (1998) - ZTro  - člen 7, 16, 53, 54

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.