UPRS Sodba II U 219/2017-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-11-13

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davčna izvršba - povezane osebe - prenos dejavnosti - poroštvo - izvršilni naslov - posebni ugotovitveni postopek - načelo zaslišanja strank

Načelo zaslišanja stranke organu nalaga, da pred odločitvijo o upravni zadevi da stranki možnost, da se izreče o dejstvih oziroma okoliščinah, pomembnih za odločbo, sicer pride do absolutne bistvene kršitve pravil postopka. Obenem pa je treba upoštevati tudi 145. člen ZUP, po katerem se poseben ugotovitveni postopek izvede v vseh primerih, razen v primerih, ko se lahko izvede skrajšani ugotovitveni postopek po 144. členu. Poseben ugotovitveni postopek se izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Tožnik v obravnavanem primeru, ko je bil izpodbijani sklep izdan, ne da bi tožnik sploh imel možnost sodelovati v ugotovitvenem postopku, tega ni bil deležen.

Tožnik do prejema izpodbijanega sklepa ni bil seznanjen, da toženka ugotavlja njegovo domnevno odgovornost za davčni dolg dolžnika, posledično se o tem tudi ni mogel izjaviti in je bil prvič šele s sklepom o izvršbi opredeljen kot dolžnik in s tem seznanjen, kar pomeni, da je bilo v nasprotju s procesnim zakonom o njegovi obveznosti odločeno brez upoštevanja načela zaslišanja stranke.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4934-148615/2016-4 09-710-15 z dne 28. 10. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi na tožnikova denarna sredstva je prvostopenjski davčni organ po uradni dolžnosti odločil, da se tožniku za obveznosti družbe A. d.o.o. opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, ki so na dan 17. 10. 2016 skupaj znašale 83.634,20 EUR, in sicer z rubežem denarnih sredstev na tožnikovih bančnih računih pri Banki B. d.d.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da gre za davčni dolg drugega davčnega zavezanca, družbe A. d.o.o. (v nadaljevanju dolžnik), in sicer iz naslova obračunov davčnih odtegljajev - REK iz naslova prispevkov za socialno varnost za zaposlene, akontacijo dohodnine iz drugega pogodbenega razmerja, davka na dodano vrednost ter nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, in sicer so glavnice teh dolgov postale izvršljive v obdobju od 22. 9. 2015 do vključno 30. 9. 2016. Dolžnik je, z namenom, da bi se izognil plačilu davka, prenesel svojo dejavnost na tožnika. Zoper dolžnika je bilo več neuspešnih poskusov davčne izvršbe, prisilno je bilo izterjanih 50.004,03 EUR, zarubljenih je bilo za 18.673,00 EUR osnovnih sredstev, prostovoljnih plačil pa ni bilo. Nad dolžnikom se je začel postopek poenostavljene prisilne poravnave, ki je bil tudi pravnomočno potrjen. Ker davka torej ni bilo mogoče v celoti izterjati od dolžnika, niti po več neuspelih poizkusih davčnih izvršb niti zaradi pravnomočno potrjene prisilne poravnave, se je z izpodbijanim sklepom uvedla davčna izvršba zoper tožnika kot dolžnikovega poroka. Tožnik je porok po drugem stavku prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj (i) ima registrirano isto dejavnost - druga specializirana gradbena dela, (ii) sedež obeh družb je na istem naslovu, (iii) obe družbi imata podobno ime (op. sodišča: pravilno firmo), (iv) 47 delavcev od 57 pri dolžniku zaposlenih je sedaj zaposlenih pri tožniku, (v) dolžnik je prenehal s prostovoljnim plačevanjem prispevkov in davkov takoj po tem, ko je bil tožnik 13. 7. 2015 ustanovljen, (vi) C.C. je bil družbenik obeh družb, dokler ga v kapitalu tožnika ni nasledil D.D. (ki je sicer manjšinski družbenik tudi v kapitalu dolžnika), (vii) D.D. je poslovodja obeh družb, C.C. pa prokurist obeh. Dejstvo, da gre med tožnikom in dolžnikom za povezani osebi, sicer ni odločilen dejavnik pri ugotavljanju poroštva zaradi prenosa dejavnosti, je pa sicer pomemben dejavnik, ki kaže na to, da obstaja večja možnost, da se posli med takimi osebami izvedejo na način, ki omogoča pridobitev določene davčne ugodnosti in/ali izognitve plačilu davka. Zato so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo instituta poroštva po 148. členu ZDavP-2, saj je nedvomno, da je dolžnik, od katerega davčnega dolga ni bilo mogoče izterjati, prenesel na tožnika dejavnost izven statusnega preoblikovanja, z namenom da bi se izognil plačilu davčnega dolga.

3. Drugostopenjski davčni organ tožnikovi pritožbi ni ugodil, rekoč, da je prvostopenjski davčni organ v izpodbijanem sklepu z namenom dokazati prenos dejavnosti od dolžnika na tožnika navedel celo vrsto dejstev in okoliščin, ki jih je preveril v uradnih evidencah, zato ne gre le za domneve in pavšalne navedbe. Opisano sosledje poslovnih dogodkov tako pri dolžniku kot tudi pri tožniku kaže na to, da je šlo za prenos dejavnosti na tožnika kot na poroka na način, kot ga določa drugi stavek prvega odstavka 148. člena ZDavP-2. Tako drugostopenjski davčni organ svojo odločbo utemeljuje s sklicem na ta dejstva in dokaze, katerim pa dodaja še svoje ugotovitve: glede dejavnosti dolžnika in tožnika, da je tudi iz predloženih izpisov registra davčnih zavezancev razvidno, da je obema skupnih še več registriranih dejavnosti (denimo druga površinska in toplotna obdelava kovin, rušenje objektov, splošna gradbena dela itd.); glede zaposlenih, da dolžnik od 24. 11. 2015 nima več nobenih zaposlenih, z zaposlenimi pri tožniku je pogodbe o zaposlitvi podpisal D.D. kot poslovodja, ki je poslovodja tudi pri dolžniku, opisi delovnih mest pa tudi kažejo na to, da tožnik opravlja dejavnosti oz. posluje v okvirih, kot pred tem že dolžnik; da iz javno objavljenih računovodskih izkazov izhaja, da je dolžnik imel leta 2014 ca. 5,5 mio EUR čistih prihodkov od prodaje, leta 2015 pa le še ca. 2,5 mio EUR, tožnik pa je v prvem polletju delovanja ustvaril za nekaj manj kot 1 mio EUR čistih prihodkov od prodaje. Drugostopenjski davčni organ potrjuje tudi stališče izpodbijanega sklepa, da povezanost med tožnikom in dolžnikom sicer ni odločilen dejavnik pri ugotavljanju poroštva zaradi prenosa dejavnosti, je pa pomemben dejavnik, ki kaže na to, da obstaja večja možnost, da se posli med takimi osebami izvedejo na način, ki omogoča pridobitev določene davčne ugodnosti in/ali izognitve plačilu davka. Na pritožbeni ugovor, da se izvršilni naslovi v konkretnem primeru ne glasijo na tožnika, drugostopenjski davčni organ odgovori, da je zakonsko poroštvo iz 148. člena ZDavP-2 umeščeno v poglavje o davčni izvršbi zato, da se dolg, če ga ne plača dolžnik, poravna s strani poroka, posledično pa se izvršilni naslovi tudi glasijo na dolžnika. Izvedba predhodnega postopka, v katerem bi bila izdana odločba, v kateri bi bil naveden tožnik kot davčni dolžnik, ne bi bila v skladu z zakonom, saj ima tožnik možnost izpodbijati sklep o davčni izvršbi v postopku zoper ta sklep, kar je tožnik tudi storil. V danem primeru je prvostopenjski davčni organ imel na razpolago dovolj podatkov za svojo odločitev, da je lahko zadevo obravnaval v skrajšanem postopku in brez posebnega ugotovitvenega postopka, tožnik pa je imel na razpolago pravno sredstvo zoper izpodbijani sklep, ki ga je tudi izkoristil (a neuspešno). Drugostopenjski davčni organ je ocenil, da noben dodaten dokaz ne bi vplival na sprejem drugačne odločitve. Glede prenosa dejavnosti drugostopenjski davčni organ vztraja pri prej navedenih in dopolnjenih ugotovitvah. Glede višine dolga doda še, da po naknadnih podatkih do prodaje zarubljenih osnovnih sredstev, ocenjenih na 18.673,00 EUR, ni prišlo, zato se dolg iz tega naslova ni zmanjšal, poleg tega pa je bila ta zastavna pravica kasneje tudi izbrisana. Glede pritožbene navedbe o časovni opredelitvi prenosa dejavnosti obrazloži, da je do prenosa prihajalo postopoma in da tožnik ni pojasnil, kakšne naj bi bile pravne posledice opredelitve tega časovnega trenutka. Doda še, da za interpretacijo instituta prenosa dejavnosti izven statusnega preoblikovanja ni merodajno določilo 39. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Aplikabilen pa tudi ni prvi stavek prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, saj za konkretno zadevo velja drugi stavek prvega odstavka 148. člena ZDavP-2.

4. Tožnik s tožbo sklep izpodbija iz razlogov bistvene kršitve pravil upravnega postopka, napačne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve ZDavP-2 in drugih kršitev. Navaja, da izpodbijani sklep nima razlogov o tem, da je davčni dolg že zmanjšan za od davčnega dolžnika izterjani znesek ali za davčnemu dolžniku zarubljena osnovna sredstva oz. ali toženka že izterjani znesek ponovno izterjuje od tožnika. Izpodbijani sklep napada primarno iz razloga, ker je bil izdan brez izvršilnega naslova, ki bi glasil na tožnika, saj vsi izvršilni naslovi glasijo na dolžnika, zato davčna izvršba ni bila začeta na podlagi izvršilnega naslova, v katerem bi bil kot dolžnik naveden tožnik, česar ne upravičuje niti 148. člen ZDavP-2. Toženka bi morala zoper tožnika pridobiti nov izvršilni naslov, s katerim bi se ugotovil prenos dejavnosti in namen izogniti se plačilu davkov. Tako pa o obveznosti tožnika ni bilo odločeno v nobenem predhodnem postopku, v katerem bi se ugotovil obstoj okoliščin, ki bi tožnika kvalificirale za dolžnikovega poroka. Toženka bi morala predhodno z odločbo odločiti in, če bi tožnik izpolnjeval pogoje iz 148. člena ZDavP-2, tožniku naložiti, da kot porok v ustreznem roku izpolni obveznosti dolžnika, kar bi predstavljalo temelj izvršbe po 4. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2, kjer so taksativno našteti izvršilni naslovi, ki so lahko podlaga davčne izvršbe. Tožnik tudi ni imel možnosti, da bi se lahko pred izvršbo v ustreznem postopku v zvezi z izvršilnim naslovom izrekel o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Tako ne le, da ni bil izdan izvršilni naslov, ki bi bil naslovljen na tožnika, ampak tožnik sploh ni imel možnosti udeležbe v postopku. Tožnik je utrpel škodo zaradi zarubljenih 83.634,20 EUR, saj je bil prikrajšan za sredstva za redno opravljanje svoje dejavnosti. Davčna izvršba ne more predstavljati vsebinskega odločanja, ampak gre lahko le za izvrševanje plačila dolga, ki mora izhajati iz ustreznega izvršilnega naslova zoper davčnega zavezanca. Tudi Zakon o izvršbi in zavarovanju, ki se po navedbi tožbe uporablja, ko ZDavP-2 ne določa drugače, v 24. členu določa, da izvršbe proti nekomu, ki ni označen kot dolžnik v izvršilnem naslovu, ni mogoče opraviti, razen na podlagi javne ali po zakonu overjene listine, s katero se dokaže, da je bila terjatev na takšno osebo prenesena ali je na drug način prešla nanj, kar bi v konkretnem primeru pomenilo lahko zgolj odločbo tožene stranke, s katero bi se ugotovilo poroštvo tožnika zaradi prenosa dejavnosti. Toženka ne bi smela voditi skrajšanega ugotovitvenega postopka, ker je ta dopusten samo v taksativno določenih primerih po Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po ZDavP-2 pa le pri odmeri davka; četudi pa bi skrajšani ugotovitveni postopek lahko vodila, pa bi še vedno morala izdati o tem odločbo. Sporno je v zadevi to, da pravna sredstva zoper davčno izvršbo ne zadržijo izvršitve, zato tožnik sploh ni imel možnosti obrambe, ampak so mu bila sredstva zarubljena takoj, že ob izdaji izpodbijanega sklepa. Poleg tega v izpodbijanem sklepu prenos dejavnosti, ki je nedoločen pravni pojem, ni bil konkretiziran, ni bilo navedeno, v katerih primerih sploh gre za prenos dejavnosti izven statusnega preoblikovanja, toženka v izpodbijanem sklepu ne navede, od kod podatki izhajajo niti ne opredeli dokazov v tej zvezi, zato tožnik ni imel možnosti obrambe. V nadaljevanju tožnik podrobno opredeli svoja naziranja in zanika ugotovitve toženke glede (i) registriranih dejavnosti tožnika in dolžnika, (ii) poslovnega naslova obeh družb, (iii) podobnosti firme obeh družb, (iv) delavcev obeh družb, (v) prenehanja plačevanja davkov in prispevkov pri dolžniku, glede česar opozori, da toženka v izpodbijanem sklepu v ničemer ne pojasni, zakaj naj bi bil namen ustanovitve tožnika ravno v izogibanju plačila davka pri dolžniku, glede na to, da prisilna poravnava pri dolžniku pomeni ravno nasprotno, namreč, da bo dolžnik s svojo dejavnostjo nadaljeval, (vi in vii) upravljavske in poslovodne povezanosti obeh družb, s čimer se ugiba in pavšalno navaja obstoj večje možnosti pridobitve ali izognitve plačila davka, ter (viii) prihodkov dolžnika in tožnika. Tožnik dodatno izpostavlja tudi, da ni opredeljeno, kaj naj bi bilo predmet prenosa dejavnosti (premoženje, pravice, zaposleni). Določilo 148. člena ZDavP-2 pomeni izjemo od splošnega načela gospodarskega prava o ločenosti premoženja gospodarskih družb od premoženja družbenikov in ostalih subjektov, zato je to določilo treba uporabljati restriktivno. Ker ZDavP-2 ne konkretizira, kaj pomeni prenos dejavnosti izven statusnega preoblikovanja, je treba uporabiti določbe ZDDPO-2 o tem, kaj je obrat, tako pa bi prenos dejavnosti moral vključevati prenos premoženja, obveznosti in ostalih sestavin, ki so nujne za poslovanje obrata, iz izpodbijanega sklepa pa ne izhaja prenos kakršnegakoli premoženja, poslovnih razmerij, obveznosti, kadrovskih resursov ali drugih premoženjskih pravic, tudi ne poslov za izvedbo gradbenih projektov dolžnika. Tožnik nenazadnje dodaja še, da ni določen točen trenutek prenosa dejavnosti, kar je odločilno, saj ni zakonito, da bi druga oseba odgovarjala tudi za davčne dolgove prenosnika dejavnosti po trenutku prenosa dejavnosti; posledično ni mogoče opredeliti, za katere obveznosti davčnega dolžnika porok sploh odgovarja. Zato ne drži, kot to pravi drugostopenjski organ, da tožnik ni pojasnil pomena opredelitve tega časovnega trenutka. V nasprotju s pravno varnostjo bi bilo, če bi prevzemnik dejavnosti jamčil tudi za obveznosti, nastale po datumu prenosa dejavnosti. V primerih iz prvega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 pa je ta časovna razmejitev opredeljena. Tožnik glede vsega podaja dokazni predlog za zaslišanje svojega poslovodje, zahteva odpravo izpodbijane odločbe (spor polne jurisdikcije) in tudi, da sodišče toženki naloži vračilo 83.634,20 EUR, izterjanih na podlagi izpodbijanega sklepa, ter povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Po pregledu spisov ter izpodbijanega sklepa in odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče sodi, da ima tožnik prav glede svojega primarno uveljavljanega tožbenega argumenta, namreč, da bi toženka morala o tem, ali je tožnik porok v smislu drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, voditi poseben ugotovitveni postopek in izdati, kolikor je temu tako, izvršilni naslov, ki bi glasil na tožnika, ter šele nato na osnovi takšnega izvršilnega naslova izterjati davek od tožnika kot druge osebe.

8. Poroštvo po drugem stavku prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 je bilo v zakon dodano z novelo ZDavP-2G, in sicer ne na podlagi prvotnega vladnega predloga, temveč tekom zakonodajnega postopka na podlagi amandmaja poslanskih skupin v takratnem sklicu parlamenta. Iz obrazložitve predmetnega amandmaja (EPA 1450-VI) izhaja, da je ta drugi stavek namenjen urejanju situacij, ko davčni dolžnik, ki izkazuje davčni dolg, ki ga ne poravna, prenese dejavnost na drugo osebo (by pass podjetje), /.../ s predlagano ureditvijo pa naj se prepreči pogosta nepoštena praksa, ko poslovni subjekt pri svojem poslovanju napravi davčne dolgove, potem pa družbenik pusti dolgove na stari družbi in ustanovi novo podjetje, na katero prenese svojo dejavnost, /.../ v takšnem primeru, ko je prišlo do prenosa dejavnosti na drugo osebo, kar bo moral dokazati davčni organ, se bo obveznost davčnega dolžnika lahko izterjala od podjetja, na katerega je bila prenesena dejavnost.

9. Četudi drži, kot to navaja drugostopenjski davčni organ, da je to poroštvo prevzemnika dejavnosti umeščeno v tretji del ZDavP-2, ki se nanaša na davčno izvršbo, in četudi cit. določilo drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP‑2 pravi, da se davek lahko „izterja“ od prevzemnika dejavnosti, pa sodišče stališčem, ki izhajajo iz izpodbijanega sklepa in odločbe o pritožbi, ob upoštevanju prepričljive argumentacije tožnika

in stališč novejše sodne prakse v primerljivih zadevah, ne more slediti.

10. Glede vprašanja, ali bi bilo tožniku treba omogočiti udeležbo v postopku in pravico do izjave že pred sprejemom odločitve o tem, ali je tožnik prevzemnik dejavnosti in s tem porok v smislu drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, sodišče sodi, da bi prvostopenjski davčni organ moral postopati na takšen način, in sicer na podlagi načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, ki se po 2. členu ZDavP-2 subsidiarno uporablja, kolikor ZDavP-2 in drugi merodajni predpisi ne določajo drugače. Načelo zaslišanja stranke namreč organu nalaga, da pred odločitvijo o upravni zadevi da stranki možnost, da se izreče o dejstvih oziroma okoliščinah, pomembnih za odločbo, sicer pride do absolutne bistvene kršitve pravil postopka.

Obenem pa je treba upoštevati tudi 145. člen ZUP, po katerem se poseben ugotovitveni postopek izvede v vseh primerih, razen v primerih ko se lahko izvede skrajšani ugotovitveni postopek po 144. členu. Poseben ugotovitveni postopek se izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Tožnik v obravnavanem primeru, ko je bil izpodbijani sklep izdan, ne da bi tožnik sploh imel možnost sodelovati v ugotovitvenem postopku, tega ni bil deležen. Ni pa za presojo tega vprašanja merodajen ZIZ, kot to zatrjuje tožnik, saj takšna subsidiarna uporaba nikjer ni predpisana, temveč je predpisana subsidiarna uporaba ZUP. Tako je zapisalo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v zadevi X Ips 465/2014 (sklep z dne 29. 9. 2016), ki je, po presoji tega sodišča glede obravnavanega vprašanja procesnopravno primerljiva. V cit. zadevi je revizijsko sodišče obravnavalo situacijo, v kateri je bil aktivni družbenik šele s sklepom o izvršbi prvič opredeljen kot dolžnik za davčni dolg izbrisane pravne osebe. Ta situacija pa je po presoji tega sodišča podobna obravnavanemu primeru, kajti tudi v tem primeru je tožnik šele z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi prvič opredeljen kot dolžnik za davčni dolg prenosnika dejavnosti, pri čemer pa je kot takšen opredeljen zaradi domnevnega poroštva, kar, v nasprotju z aktivnimi družbeniki izbrisanih dolžnikov, ki so singularni pravni nasledniki obveznosti izbrisanih družb, pomeni, da gre za tožnikovo odgovornost za tuj, ne pa za lasten dolg. To po presoji sodišča še dodatno narekuje način tolmačenja določbe 9. člena ZUP v korist takšnih porokov, saj so sicer ti v slabšem položaju kot navadni davčni dolžniki, ki so imeli pred izvršbo možnost izjave v postopku izdaje izvršilnega naslova, kot to izpostavlja tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v cit. sklepu. Stališče drugostopenjskega davčnega organa, da je tožnik imel na razpolago pravno sredstvo zoper izpodbijani sklep, ki ga je tudi izkoristil, ni sprejemljivo, saj tožniku zgolj z možnostjo vložitve pravnega sredstva ni bilo omogočeno, da bi uveljavil svoje pravice in pravne koristi. Kot je to opozorilo že revizijsko sodišče v sklepu X Ips 465/2014, so pravna sredstva namenjena uresničevanju pravice do pravnega sredstva, ne pa uresničevanju pravice do izjave. Po presoji tega sodišča so vsa navedena stališča iz zadeve X Ips 465/2014 neposredno merodajna tudi v tu obravnavani zadevi. Tožnik do prejema izpodbijanega sklepa ni bil seznanjen, da toženka ugotavlja njegovo domnevno odgovornost za davčni dolg dolžnika, posledično se o tem tudi ni mogel izjaviti in je bil prvič šele s sklepom o izvršbi opredeljen kot dolžnik in s tem seznanjen, kar pomeni, da je bilo v nasprotju s procesnim zakonom o njegovi obveznosti odločeno brez upoštevanja načela zaslišanja stranke.

11. Tudi na nadaljnje sporno vprašanje, ali bi moral biti izdan separaten izvršilni naslov, ki bi glasil na tožnika, sodišče odgovarja pritrdilno. Sodišče to svoje stališče primarno naslanja na določilo 145. člena ZDavP-2, ki določa, da se davčna izvršba lahko opravi (samo) na podlagi izvršilnega naslova, in nato vrste izvršilnih naslovov tudi taksativno enumerira. Najbolj značilna oblika izvršilnega naslova je odločba o odmeri davka

, ZDavP-2 pa v 80. členu taksativno našteva, kaj vse mora izrek takšne odločbe vsebovati, in sicer najprej ime oz. firmo davčnega zavezanca oz. plačnika davka, če sta to različni osebi (tako denimo ravno v primeru poroštva), saj gre pri oznaki osebe, na katero se odmera davka nanaša, za oznako stranke, ki jo odločba bremeni kot izvršilni naslov (gre za oznako osebe, zoper katero bo uperjena izvršba. če davek ne bo plačan v roku).

To je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključno in ima tožnik prav, ko osporava ravnanje toženke, ki zoper njega ni izdala izvršilnega naslova, ki bi upravičeval izvršbo zoper tožnika. Takšno stališče se potrjuje tudi ob upoštevanju novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča Republike Slovenije iz sodbe X Ips 329/2016 z dne 5. 9. 2018. Cit. sodba revizijskega sodišča izrecno pove, da (v primerih aktivnih družbenikov izbrisanih družb) odločanje o predhodnem vprašanju v postopku davčne izvršbe ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova, sklicujoč se pri tem na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije v zadevi U‑I‑6/13-12, Up-24/13-16, v kateri je bilo enako zapisano za primer odločanja o obstoju sporne terjatve davčnega dolžnika do svojega dolžnika kot o predhodnem vprašanju v sklepu o izvršbi, ki ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova in ne more predstavljati podlage za naložitev tretji osebi, naj poplača tuj davčni dolg, če tretja oseba (op. sodišča: dolžnikov dolžnik) ne soglaša s tem, da vstopa v davčni postopek kot dolžnica davčnega dolžnika. Navedeno po presoji tega sodišča v celoti velja tudi v primeru tožnika kot domnevnega poroka za obveznosti dolžnika, pri čemer pa glede na pravno podlago poroštvene obveznosti, ki je v 148. členu ZDavP-2 kot specialnem predpisu s področja javnega, davčnega prava, v nasprotju s 422. členom Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) upniku zahtevka ni treba uveljavljati s tožbo v kontradiktornem sodnem postopku, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

12. Po presoji tega sodišča bi bilo treba v obravnavani zadevi zoper tožnika, kolikor so za to izpolnjeni pogoji, najprej izdati separaten izvršilni naslov. To velja še toliko bolj kot v zadevah U‑I‑6/13-12, Up-24/13-16

, pri čemer pa ni treba, da bi toženka v pravdnem postopku tožnika tožila na plačilo in izposlovala izvršilni naslov v obliki pravnomočne in izvršljive sodbe civilnega sodišča

. Poroštvo, ki temelji na 148. členu ZDavP-2, je namreč zakonsko poroštvo na področju javnega, davčnega prava, zato se o poroštveni obveznosti odloča na podlagi davčnega prava in po procesnih pravilih ZUP in ZDavP-2. Pogoj za izterjavo obveznosti po določbi drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 je zato po presoji sodišča obstoj izvršilnega naslova (odmerne odločbe) po določbah ZDavP-2, ki se, kot že navedeno, izda v ugotovitvenem postopku ob udeležbi stranke, to je osebe, zoper katero teče postopek. Takšna odmerna odločba skladno s 1. točko drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 po izvršljivosti predstavlja izvršilni naslov in podlago za izvršbo zoper poroka. Na ta način bi bila po presoji sodišča tožniku zagotovljena tudi pravica do sodnega varstva, saj je odločbo o odmeri davka kot izvršilni naslov mogoče (ob izpolnitvi procesnih predpostavk) s tožbo izpodbijati v upravnem sporu. Takšno vodenje postopka bi bilo tudi skladno s sistemskim ustrojem davčnega postopka, namreč, da se o ugotovitvi davka in njegovi naložitvi v plačilo v smislu meritorne odločitve odloča z odmernimi odločbami ob upoštevanju vseh procesnih kavtel, o sami izvršitvi izvršilnih naslovov pa se odloča s sklepi o izvršbi ob upoštevanju izvršilnemu postopku namenjenih pravil. V tej zvezi sodišče še dodaja, da dejstvo, da ZDavP-2 nima procesnih določb o možnosti začetka oziroma nadaljevanja davčne izvršbe zoper nove dolžnike, ki v izvršilnem naslovu niso navedeni kot dolžniki, kot to za postopek civilne izvršbe izrecno ureja ZIZ v 24. členu in ki predstavlja odstop od siceršnjega načela stroge formalne legalitete v izvršilnem postopku, po presoji sodišča še dodatno utemeljuje navedeni zaključek, saj odsotnost tovrstnega določila v ZDavP-2 pomeni dodatno utrditev stališča, da je davčna izvršba možna le na podlagi izvršilnega naslova in le zoper osebe, ki so v izvršilnem naslovu opredeljene bodisi kot davčni zavezanci bodisi kot plačniki davka.

13. Sodišče se torej ne strinja s stališčem toženke, da se pogoji za nastop obveznosti iz naslova zakonskega poroštva po 148. členu ZDavP-2 in obveznost tožnika na tej podlagi ugotavljajo v skrajšanem ugotovitvenem postopku, ter tudi ne s stališčem, da je to mogoče ugotoviti v okviru postopka o izvršbi.

14. Glede na navedeno je sodišče že na podlagi tožnikovega primarno uveljavljanega tožbenega argumenta tožbi ugodilo in izpodbijani sklep v skladu s 3. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je ta sklep izdal, v ponovni postopek, v katerem bo treba postopati skladno z 155. členom ZDavP-2 in posledično po uradni dolžnosti, kolikor bodo za to izpolnjeni pogoji, tudi skladno s 97. členom ZDavP-2. Posledično se sodišče s predlogom tožnika, naj sodišče toženki naloži povračilo plačanih denarnih zneskov, izterjanih na podlagi izpodbijanega sklepa, in z drugimi argumenti tožbe (o temelju tožnikove obveznosti, točneje opredelitvi prenosa dejavnosti v konkretnem primeru, njeni dokazanosti in časovni specifikaciji ter o konkretizaciji ugotovitev o obstoju namena izogiba plačilu davka, in o višini tožnikove obveznosti, tj. ali je davčni dolg že zmanjšan za od dolžnika izterjani znesek ali za dolžniku zarubljena osnovna sredstva), ni ukvarjalo, zato pa tudi ni bila potrebna izvedba predlaganega dokaza z zaslišanjem tožnikovega poslovodje.

15. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijanega sklepa in vračilo zneska 83.634,20 EUR), vendar po mnenju sodišča podatki spisa ne dajejo zanesljive podlage za to (v zadevi bo namreč treba, kolikor bodo za to izpolnjeni pogoji, odločiti o ustavitvi postopka davčne izvršbe in o vračilu izterjanega zneska). Ker po povedanem pogoji po prvem odstavku 65. člena ZUS-1 niso podani, je sodišče, ki na način odločitve, ki jo predlaga tožnik, ni vezano

, v zadevi odločilo na podlagi 64. člena ZUS-1 in na tej podlagi tožbi ugodilo z odpravo izpodbijane odločbe in vrnitvijo zadeve v nov postopek.

16. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

17. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in tožnika je v postopku zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Kar tožnik zahteva več ali drugače, ni utemeljeno. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

O ugovorih, ki jih navaja tožnik, se sodišče v dosedanji praksi še ni izreklo, prim. denimo sodbe tega sodišča I U 142/2016, I U 12/2016, I U 970/2015, I U 145/2016, I U 146/2016. V teh postopkih so tožniki uveljavljali tožbene razloge nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava.

Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, Janez Breznik et al., GV Založba, Ljubljana 2004, str. 95.

Zakon o davčnem postopku s komentarjem, dr. Tone Jerovšek et al., Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana in Maribor, 2008, str. 356.

V katerem je šlo za dolžnikovega dolžnika, ki bi sicer, kolikor sklepu o izvršbi na denarno terjatev dolžnika ne bi ugovarjal oz. se po njemu ne bi ravnal, prejel tudi še separatno odločbo po 175. členu ZDavP-2, v kateri bi mu bilo naloženo plačilo in rok za izpolnitev obveznosti, torej separaten izvršilni naslov, na osnovi katerega bi bilo moč kasneje začeti izvršbo zoper samega dolžnikovega dolžnika.

Ker so aktivni družbeniki singularni pravni nasledniki obveznosti, tožnik v obravnavani zadevi kot domnevni porok pa bi moral odgovarjati za tuj dolg.

Obravnavana zadeva namreč ne temelji na določilu, ki bi tako kot 442. člena ZFPPIPP urejalo civilnopravna razmerja med prirejenimi subjekti, temveč temelji na javnopravni podlagi, na določilu 148. člena ZDavP-2, ki se med drugim reflektira tudi v hierarhičnem odnosu med upnikom in dolžnikom in upnikovo pravico izdaje izvršilnih naslovov. Po presoji sodišča zato napotek Vrhovnega sodišča Republike Slovenije iz sodbe X Ips 329/2016, da bi morala tožena stranka od tožeče stranke plačilo zahtevati v kontradiktornem sodnem postopku na podlagi 442. člena ZFPPIPP in tako (šele) pridobiti izvršilni naslov, za obravnavano zadevo ne velja.

Prim. Breznik, Janez, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2008, str. 285.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 145, 148, 148/1

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 39

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9, 145

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.