UPRS sodba II U 478/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-11

Jasna Šegan (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Vlasta Švagelj Gabrovec

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - davčne ugodnosti - posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante

Tožnik stroškov v zvezi z delom in davčne olajšave za čezmejne delovne migrante ni uveljavljal v predpisanih rokih, zato prvostopni organ pri izdaji odmerne odločbe o dohodnini davčnih ugodnosti ni mogel upoštevati. Gre namreč za prekluzivne roke, v tem primeru pa ima zamuda roka za posledico izgubo pravice uveljavljati davčne ugodnosti.

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2012 v znesku 8.457,94 €. Razliko med plačanimi akontacijami v višini 3.520,22 € in odmerjeno dohodnino, to je znesek 4.937,72 €, mora tožeča stranka plačati v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun.

2. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da tožnik napovedi za odmero dohodnine ni vložil kljub temu, da je bil k temu pozvan, zato je organ prve stopnje tožniku odmeril dohodnino po uradni dolžnosti na podlagi uradnih podatkov, s katerimi je razpolagal. Drugostopni organ še dodaja, da prvostopni organ pri izdaji odločbe ni mogel upoštevati stroškov prevoza in prehrane v  zvezi z delom v tujini, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, saj se ti glede na določbo 45. člena Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne priznavajo samodejno, ampak jih mora zavezanec posebej in pravočasno uveljavljati. Uveljavljanje predmetnih stroškov, kar je tožnik prvič storil šele v pritožbi, kljub možnosti za njihovo uveljavljanje pred izdajo odmerne odločbe (v napovedi za odmero dohodnine), je tako šteti za pritožbeno novoto, ki pa ni dopustna. Glede na to teh stroškov pri odmeri dohodnine ni mogoče upoštevati.

3. Drugostopni organ je zavrnil tudi tožnikov pritožbeni ugovor glede neupoštevanja posebne olajšave za čezmejne delovne migrante. Ta je bila določena v 113. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), tudi to olajšavo pa mora zavezanec sam posebej uveljavljati in sicer bi moral v primeru, kot je obravnavani, ko tožniku ni bil izdan informativni izračun dohodnine, tožnik glede na prvi odstavek 270. člena ZDavP-2 to olajšavo uveljavljati v napovedi za odmero dohodnine. Napoved vsebuje podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke, potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne in druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Glede na določbo 64. člena ZDavP-2 pa je možnost uveljavljati olajšave še do izdaje odmerne odločbe. Ker tožnik napovedi za odmero dohodnine ni pravočasno vložil, gre po presoji organa druge stopnje za pritožbeno novoto, ki je ni mogoče dopustiti.

4. Tožnik v vloženi tožbi navaja, da je po prejemu prvostopne odločbe odšel na Finančno upravo RS, kjer mu je bila v podpis ponujena vnaprej pripravljena pritožba, katero je podpisal, čeprav je ni razumel. V postopku na prvi stopnji mu ni bila dana možnost, da se izjavi o čemerkoli, naveden pa je neresničen podatek, da je do 31. 7. 2013 vložil napoved za odmero dohodnino za leto 2012, kar je neresnično. Vztraja pri svoji trditvi, da napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 ni vložil, ker v tem letu ni imel nobenih prihodkov iz naslova plač in nadomestil plač. Izpodbijana odločba je po mnenju tožeče stranke nezakonita in protiustavna. Navaja še, da mu ni bila priznana niti olajšava za vzdrževanega družinskega člana, to je izvenzakonsko partnerico. Predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo in nato izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v nov postopek.

5. Tožena stranka se v odgovoru na tožbo zavzema za njeno zavrnitev. Tožbene navedbe so po mnenju tožene stranke neutemeljene iz razlogov navedenih v obrazložitvi upravnih odločb.

6. Tožeča stranka v nadaljnji pripravljalni vlogi navaja, da je pooblaščenec Republike Slovenije Državno pravobranilstvo, ki pa odgovora na tožbo ni vložilo. Glede na to naj sodišče odgovora na tožbo ne upošteva.

8. Kot izhaja iz podatkov spisa, je bila v uvodu navedena izpodbijana prvostopna odločba, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2012, izdana po uradni dolžnosti. V obrazložitvi prvostopne odločbe je sicer navedeno, da je zavezanec (to je tožnik) vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012 do 31. julija 2013. Takšen zapis je v nasprotju s podatki spisa, pravilne dejanske ugotovitve pa so navedene v drugostopni odločbi. V njej je namreč ugotovljeno, da tožnik napovedi za odmero dohodnine ni vložil (kot navaja tudi tožnik v tožbi), kljub temu, da ga je k temu izrecno pozval tudi prvostopni organ z dopisom z dne 28. 5. 2013.

9. Ker tožnik napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 ni vložil, jo je prvostopni organ odmeril po uradni dolžnosti na podlagi znanih podatkov. Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in rezident (prvi in drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh ne vloži ugovora. V tem primeru velja informativni izračun za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2).

10. Tožniku kot davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine za leto 2012 do 15. junija 2013 ni bil vročen, zato bi moral do 31. julija 2013 vložiti napoved za odmero dohodnine in s tem izpodbijati domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2 (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2). V tem upravnem sporu ni sporno, saj tako izhaja iz drugostopne odločbe in tožbenih navedb, da tožnik napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 ne v zakonskem roku, to je do 31. julija 2013, ne kasneje ni vložil, izpodbijana odločba pa je bila izdana po uradni dolžnosti.

11. Po prejemu prvostopne odločbe je tožnik pred upravnim organom vložil pritožbo, iz katere izhaja, da se tožnik z odločbo o odmeri dohodnine ne strinja, ker pri izračunu ni bilo upoštevano zmanjšanje davčne osnove iz naslova stroškov prevoza in malice ter olajšava za čezmejne delavce migrante. Gre za pritožbo, ki je bila dana ustno na zapisnik, kar je možnost, ki jo daje prvi odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), tožnik pa je takšno pritožbo tudi podpisal. Tožnik sicer v tožbi navaja, da je bila pritožba pripravljena vnaprej in da je ni razumel. Glede tega sodišče pojasnjuje, da je tožnik imel možnost po prejemu prvostopne odločbe o odmeri dohodnine vložiti pritožbo v pisni obliki. Tudi na zapisnik dano pritožbo bi lahko (v roku) dopolnil s pisno pritožbo. Tega ni storil, iz na zapisnik dane in s strani tožnika podpisane pritožbe pa izhaja, da tožnik podaja pritožbene ugovore, s katerimi uveljavlja znižanje davčne osnove oziroma uveljavlja davčne olajšave in gre torej za pritožbene ugovore v tožnikovo korist.

12. Na tako podane pritožbene ugovore je odgovoril drugostopni organ v svoji odločbi in jih kot neutemeljene zavrnil. Tožnik v tožbi zatrjuje, da v letu 2012 ni imel nobenih prihodkov, kar je v nasprotju z ugotovitvami prvostopnega in drugostopnega organa, ki temeljijo na podatkih spisa, iz katerih izhajajo tožnikovi prihodki v letu 2012 v Republiki Avstriji. Glede na to so tovrstni tožnikovi ugovori neutemeljeni.

13. Neutemeljeni pa so tudi tako pritožbeni kot tožbeni ugovori v zvezi z neupoštevanjem stroškov v zvezi z delom, ki se nanašajo na prevoz na delo in malico, in olajšave za čezmejne delovne migrante.

14. Priznavanje stroškov za delo v tujini omogoča v letu 2012 veljaven 45. člen Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), te pa je mogoče uveljavljati v rokih iz takrat veljavnega 289. člena ZDavP-2. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine iz dohodka od zaposlitve med letom ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek takrat veljavnega 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena takrat veljavnega ZDavP-2.

15. Davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante (peti odstavek v letu 2012 še veljavnega 113. člena ZDoh-2) bi tožnik prav tako lahko uveljavljal v dohodninski napovedi, katero bi moral vložiti za leto 2012 najkasneje do 31. 7. 2013, kot je zgoraj obrazloženo. To izhaja iz prvega odstavka 61. člena ZDavP-2, po katerem mora davčni zavezanec v davčni napovedi vnesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. Tožnik pa je to olajšavo uveljavljal šele v pritožbi zoper odmerno odločbo in glede na citirana zakonska določila prepozno.

16. Ker torej tožnik stroškov v zvezi z delom in davčne olajšave za čezmejne delovne migrante ni uveljavljal v zgoraj navedenih rokih, prvostopni organ pri izdaji odmerne odločbe o dohodnini za leto 2012 teh davčnih ugodnosti ni mogel upoštevati. Gre namreč za prekluzivne roke, v tem primeru pa ima zamuda roka za posledico izgubo pravice uveljavljati davčne ugodnosti.

17. Enako velja tudi za uveljavljanje davčne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. To posebno olajšavo je mogoče uveljavljati v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma lahko davčni zavezanec, ki vlaga davčno napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, to je do 31. julija v letu, ki sledi letu, za katero se odmerja dohodnina, to uveljavlja najpozneje v pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine (271. člen ZDvP-2). Tožnik napovedi v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 ni vložil, to olajšavo pa je uveljavljal šele v tožbi, kar je glede na zgoraj navedeno prepozno, zato je ni mogoče upoštevati.

18. Glede tožbene navedbe, da tožnik v postopku na prvi stopnji ni imel možnosti izjave pa sodišče pojasnjuje, da se ZUP, kot izhaja iz tretjega odstavka 2. člena tega zakona, za vprašanja davčnega postopka uporablja le toliko, kolikor posamezna vprašanja niso posebej urejena z davčnimi predpisi (lex specialis). Postopek odmere dohodnine je urejen v ZDavP-2 v členih od 267 do 351, za obravnavano zadevo relevantna določila pa so zgoraj povzeta. Pri tem je bistvena določba šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, ki davčnemu zavezancu, ki do 15. junija za preteklo leto ni dobil informativnega izračuna dohodnine, nalaga vložitev napovedi za odmero dohodnine, ta napoved pa mora vsebovati vse podatke iz 61. člena ZDavP-2. V okviru postopka izdaje odmerne odločbe so zavezancu zagotovljena tudi pravna sredstva. V obravnavani zadevi so bila postopkovna določila ob izdaji odmerne odločbe pravilno upoštevana, zato sodišče tožbene navedbe v zvezi s postopkovnimi nepravilnostmi zavrača kot neutemeljene.

19. V zvezi z navedbami tožeče stranke o zastopanju tožene stranke v upravnem sporu sodišče še pojasnjuje, da je v upravnem sporu toženec država (lahko tudi lokalna skupnost oziroma druga pravna oseba), ki je izdala akt, s katerim je bil postopek odločanja končan, toženca pa zastopa organ, ki je ta akt izdal (peti odstavek 17. člena ZUS-1). V obravnavani zadevi torej Republiko Slovenijo pravilno zastopa Ministrstvo za finance, ki je izdalo drugostopni akt, s katerim je bil postopek odločanja v upravnem postopku končan. Navedbe tožeče stranke, da bi moralo toženo stranko v upravnem sporu zastopati Državno pravobranilstvo so torej zmotne.

20. Sodišče ni sledilo predlogu tožeče stranke za opravo glavne obravnave, saj njena oprava glede na dejansko in materialnopravno stanje zadeve ne bi v ničemer vplivala na odločitev (drugi odstavek 59. člena ZUS-1).

21. Izpodbijani upravni akt je torej tudi po presoji sodišča pravilen in na zakonu utemeljen, zato sodišče tožbene navedbe o njegovi nezakonitosti in neustavnosti zavrača kot neutemeljene. Po obrazloženem je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.