UPRS sodba in sklep I U 1254/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-14

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera dohodnine - rek obrazec - predlog za odpravo ali spremembo odločb - očitna napaka - zavestno ravnanje

Na strani tožnika je pri vpisovanju podatkov šlo za zavestno ravnanje in ne za napako. Za obstoj napake je namreč bistveno, da davčni zavezanec (ali davčni organ), ko dejanje stori, meni, da je pravilno. Za napako torej ni šteti kakršnokoli ravnanje, ki ni skladno z dejanskim stanjem, kot to zmotno meni tožnik v tožbi. Zato že dejstvo, da je tožnik pri izpolnjevanju REK-1 obrazcev in s tem pri vpisovanju podatkov, za katere sedaj trdi, da so napačni, ravnal zavestno, izključuje ne le obstoj očitne napake ampak napake nasploh, še manj pa je v takšni situaciji mogoče očitati davčnemu organu, da je storil napako, ko je pri odmeri dohodnine sledil napovedanim oziroma predloženim podatkom.

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-888/2016-2 (07-100-02) z dne 18. 2. 2016 se zavrne.

II. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-888/2016-5 (07-100-02) z dne 21. 3. 2016 se zavrže.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevo tožnika za odpravo ali spremembo odločb o odmeri dohodnine št. DT 02-01490-0 z dne 27. 10. 2011 in št. DT 02-37266-1 z dne 31. 5. 2012 ter za ponovno odmero dohodnine za leti 2010 in 2011, ki jo je tožnik vložil dne 28. 1. 2016.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik vložil zahtevo na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter jo utemeljil z navedbami: da je vodstvo Finančnega urada Kranj seznanjeno, da plač za leti 2010 in 2011 tožnik ni nikoli prejel; da je primer povezan s stornacijo REK-1 obrazcev in s tem povezanih prispevkov iz naslova izplačanih plač za obe leti; da so bili REK-1 obrazci oddani v pričakovanju, da bo davčna uprava tožniku vrnila nezakonito zarubljen denar v letu 2001; ter da Finančni urad iz Kranja v likvidacijskem postopku za pravno osebo A. d.o.o. terjatev iz naslova prispevkov ni prijavil in s tem priznal, da plače niso bile nikoli izplačane. Poleg tega je tožnik zaradi novih dejstev v svoji vlogi zahteval tudi ponovno odmero dohodnine za leti 2010 in 2011.

3. Iz obrazložitve nadalje sledi, da je davčni organ ob preizkusu, ali so podani pogoji za odpravo ali spremembo odločb na podlagi 90. člena ZDavP-2 vpogledal v spise zadev, v kateri sta bili tožniku izdani odločbi o odmeri dohodnine za obe leti, še prej pa je opravil formalni preizkus vložene zahteve. Pri tem ugotavlja, da se zahteva nanaša na pravnomočni odmerni odločbi, da vsebuje vse podatke, da je vložena pred potekom petletnega zastaralnega roka za vračilo davka in da jo je podala upravičena oseba. Po vsebini pa je davčni organ presojal, ali okoliščine in dejstva, ki jih tožnik navaja v zahtevi, pomenijo očitno napako v smislu določb 90. člena ZDavP-2. Pri tem ugotavlja, da tožnik tega, da je storjena očitna napaka, izrecno ne navaja. Tudi davčni zakon pojma očitne napake ne opredeljuje. Zato se sklicuje na stališče sodbe naslovnega sodišča I U 718/2009, po kateri je napaka očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti šele s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja. Glede na navedeno stališče meni, da pri zadevnih odmerah ni bila storjena takšna očitna napaka. Dejstva in okoliščine, ki jih navaja tožnik, sploh niso očitne napake. Ugotavljanje dejstev v zvezi s prejetimi dohodki (plačami) in oddanimi REK-1 obrazci pa ni predmet tega postopka, saj je imel tožnik možnost, da vse te ugovore uveljavlja v rednem postopku. Sicer pa so zaradi navajanja različnih razlogov v različnih postopkih trditve tožnika o neizplačilu plač zelo vprašljive, pri čemer davčni organ ponovno, enako kot v postopku odločanja o izrednih pravnih sredstvih zoper odločbo o zavrnitvi stornacije REK-1 obrazcev, pojasnjuje, da okoliščina, da je tožnik pričakoval prilive denarnih sredstev in zaradi tega navedel v davčnem obračunu tudi dohodke, ki niso bili izplačani, ni očitna napaka, temveč tožnikova zavestna odločitev, da v davčnem obračunu navede podatke, ki niso pravilni. Popravka davčnih obračunov tožnik v predpisanih rokih ni zahteval, zahtevi za stornacijo vloženih REK-1 obrazcev pa sta bili zavrnjeni. Zavestnih napak pa tožnik ne more sanirati z uporabo izrednih pravnih sredstev, ki je tudi sicer restriktivna in pogojena z izpolnitvijo predpisanih pogojev.

4. Davčni organ je preveril tudi, ali je bil tožniku vrnjen davčni dolg iz naslova nezakonitega rubeža v postopku davčne izvršbe ter pri tem ugotovil, da obveznost do tožnika iz tega naslova iz davčnih evidenc ni razvidna. Če pa ima tožnik v tej zvezi veljaven pravni naslov, se ga v odločbi poziva, da pri pristojnem davčnem organu zahteva vračilo. Za očitno napako pa po presoji davčnega organa tudi ni mogoče šteti okoliščine, da Finančni urad ni prijavil svojih terjatev v likvidacijskem postopku nad družbo A. d.o.o., ter v tej zvezi navaja, da prijava ali opustitev prijave davčnega dolga v postopku likvidacije ali v kateremkoli insolvenčnem postopku ne vpliva in ne more vplivati na odpravo izvršilnih naslovov, na podlagi katerih bi morale biti terjatve prijavljene.

5. Pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ z izpodbijanim sklepom sicer zavrgel kot prepozno vloženo, je pa nato drugostopenjski davčni organ ugotovil, da je bila pritožba vložena v predpisanem roku in je zato s svojo odločbo v 1. točki izreka pritožbi tožnika zoper izpodbijani sklep ugodil in izpodbijani sklep odpravil, v 2. točki izreka pritožbo vzel v reševanje in v 3. točki izreka pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

6. V svoji razlogih, ki se nanašajo na 3. točko izreka, pritožbeni organ pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori poudari, da je odprava, razveljavitev ali sprememba odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2 izredno pravno sredstvo, ki se zato razlaga restriktivno ter na način, kakršen izhaja iz sodb naslovnega sodišča I U 963/2014 in I U 434/2016. Napačnih podatkov v REK-1 obrazcih, na katere se sklicuje tožnik, ni mogoče šteti za očitno napako pri odmeri dohodnine, saj bi bilo za to, da se preveri, ali je prišlo do dejanskega izplačila dohodkov in s tem do nepravilnosti pri oddaji obrazcev, treba preveriti pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja, to pa presega okvire pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2. Do očitne napake bi lahko šlo v primeru, če bi davčni organ pomotoma uporabil drugačne podatke, kot izhajajo iz obrazcev. Sicer je dolžan upoštevati vpisane podatke, dokler jih zavezanec sam ne popravi. Drugačno dejansko stanje glede višine dohodkov v postopku odmere dohodnine se ugotavlja v rednem odmernem postopku in ne v postopku z izrednim pravnim sredstvom.

7. Tožnik toži zoper izpodbijani sklep in zoper izpodbijano odločbo. Toži iz razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zaradi kršitev določb Ustave ter EKČP. V zvezi z zatrjevano bistveno kršitvijo določb postopka navaja, da davčni organ v sklepu in odločbi (zgolj) meni, da obstaja možnost, da je tožnik prejel plače v gotovini, ne navaja pa materialnih predpisov, ki so podlaga za izdajo odločbe. Davčni organ razpolaga s podatki o prometu na transakcijskem računu, zato lahko ugotovi, ali je prišlo do dviga gotovine. Dviga v višini plač ni bilo, zato ni dovolj mnenje, ampak bi morali biti pridobljeni relevantni podatki. Tako pa odločitve ne temeljijo na materialnih dokazih, ampak na subjektivni oceni. Davčni organ bi tudi lahko pogledal bilance družbe A. d.o.o. do leta 2005 in ugotovil, da na TRR nikoli ni bilo toliko sredstev, da bi pokrile dvig gotovine. Torej izplačani niso bili niti prispevki niti neto plače, ker na TRR ni bilo denarja. Zato ni bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje ter je narejen napačen sklep o dejanskem stanju. Tožniku kot likvidacijskemu upravitelju ni bila znana terjatev davčnega organa iz naslova prispevkov na izplačane plače niti mu ni mogla biti znana, ker plače dejansko niso bile nikoli izplačane. Izplačane pa niso bile zato, ker davčni organ ni vrnil nezakonito zarubljenih sredstev v letu 2001 in so bile tudi stornacije povsem upravičene. V zvezi z zatrjevano ničnostjo tožnik poudari, da gre za tožbeni razlog, ki pokriva najhujše napake postopka in da se ugotovi s posebno odločbo. V zvezi s kršitvami človekovih pravic in temeljnih svoboščin pa se sklicuje na načelo enakosti iz 22. člena Ustave ter na 1. člen 1. protokola k Evropski konvenciji za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP) ter zahteva spremembo izpodbijanih aktov in drugačno odločitev sodišča o pravici in pravni koristi. V nadaljevanju tožbe zahteva presojo sodišča v svojo korist ter se pri tem sklicuje na sodno prakso naslovnega sodišča oziroma stališča, ki jih je zavzelo v zadevi I U 718/2009 z dne 9. 3. 2010 v zvezi z uporabo 90. člena ZDavP-2. Pri tem se strinja, da gre za izredno pravno sredstvo in da morajo biti za njegovo uporabo izpolnjeni vsi pogoji. Obenem pa meni, da je bistvena pravilna odmera davka, ne glede na vzrok za očitno napako. Nadalje meni, da je napaka vsak nepravilen vpis v evidence, REK-1 obrazce in podobno, in da je v konkretnem primeru obstoj napake nesporen. Tožena stranka je bila tudi seznanjena z razlogom, iz katerega je tožnik oddal REK-1 obrazce, zato je zavrnitev zahteve neutemeljena. Davčni organ se je že v drugih postopkih prepričal, da do izplačil osebnih dohodkov s TRR podjetja ni moglo priti, zato tožnik ne razume, katera dejstva bi moral še dokazovati. V konkretnem primeru je glede na povedano prišlo do očitne napake, ki jo je mogoče ugotoviti neposredno in brez preverjanja dejanskega stanja, primera iz sodne prakse, na katera se sklicuje tožena stranka, pa nista primerljiva s konkretno zadevo.

8. Tožnik zato zahteva razveljavitev (pravilno: odpravo) odločb o odmeri dohodnine za leti 2010 in 2011 oziroma ugotovitev, da sta nični ter vračilo plačane dohodnine, zahteva pa tudi plačilo odškodnine za škodo, ki mu je nastala z nezakonito blokado in obremenitvijo bančnih računov v znesku 60 000,00 EUR. Poleg tega prosi sodišče, da preuči celoten spis, iz katerega so po mnenju tožnika razvidni razlogi za obstoj kaznivega dejanja po 257. in 258. členu KZ-1. Pri tem se sklicuje na 2. točko 48. člena ZUS-1 in predlaga zaslišanje vodje izterjave Finančnega urada Kranj B.B. kot odgovornega uslužbenca Finančne uprave.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba zoper izpodbijano odločbo ni utemeljena.

11. Po prvem odstavku 90. člena ZDavP-2 v primeru, če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil davek zaradi očitne napake previsoko odmerjen, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek. Če davčni organ ugotovi, da odločbe ni treba spremeniti, zahtevek zavezanca zavrne.

12. Gre za izredno pravno sredstvo, ki kot edini pogoj za odpravo, razveljavitev ali spremembo odločbe predpisuje, da je bila davčna obveznost odmerjena previsoko zaradi očitne napake. Razlog, iz katerega je do napake prišlo, ni pomemben, prav tako ne, ali je do napake prišlo v sferi organa ali zavezanca (prim. sodba UpRS I U 904/2015 z dne 26. 11. 2015).

13. V konkretnem primeru je sporno, ali je bila dohodnina za leti 2010 in 2011 tožniku odmerjena previsoko zaradi očitne napake.

14. Pri tem v zadevi ni sporno, da temeljita izpodbijani odmerni odločbi na podatkih iz obrazcev REK-1 in da sta skladni s temi podatki. Spora tudi ni o tem, da je bil tožnik tisti, ki je podatke na navedenih obrazcih vpisal in posredoval davčni upravi. Kot navaja tožnik v svoji vlogi (zahtevi) in nato v pritožbi in tožbi, je podatek o prejemkih iz naslova plač v obrazcih REK-1 napačen, napačen podatek pa je vpisal zato, ker je pričakoval priliv denarnih sredstev iz naslova javnega razpisa oziroma iz naslova vračila sredstev, zarubljenih v davčni izvršbi.

15. Na strani tožnika je torej pri vpisovanju podatkov šlo za zavestno ravnanje in ne za napako. Za obstoj napake je namreč bistveno, da davčni zavezanec (ali davčni organ), ko dejanje stori, meni, da je pravilno. Za napako torej ni šteti kakršnokoli ravnanje, ki ni skladno z dejanskim stanjem, kot to zmotno meni tožnik v tožbi. Zato že dejstvo, da je tožnik pri izpolnjevanju REK-1 obrazcev in s tem pri vpisovanju podatkov, za katere sedaj trdi, da so napačni, ravnal zavestno, izključuje ne le obstoj očitne napake ampak napake nasploh, še manj pa je v takšni situaciji mogoče očitati davčnemu organu, da je storil napako, ko je pri odmeri dohodnine sledil napovedanim oziroma predloženim podatkom. Že pri podatkih, ki jih vsebujeta REK-1 obrazca, torej ni šlo za napako tožnika (kot davčnega zavezanca) iz 90. člena ZDavP-2, predvsem pa ni šlo za napako na strani davčnega organa pri odmeri dohodnine, kot se zatrjuje v tožbi. To pa pomeni, da ni izpolnjen zakonski pogoj za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2, ki ga tožnik uveljavlja v zahtevi in je zato davčni organ njegovo zahtevo utemeljeno zavrnil. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane in drugostopne odločbe. Zato se sodišče v ostalem, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje na njuno obrazložitev.

16. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo zatrjevanih kršitev Ustave in EKČP ter razlogov za ničnost izpodbijane odločbe, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Tožbo zoper izpodbijani sklep je moralo sodišče zavreči.

18. Iz odločbe druge stopnje sledi, da je bilo pritožbi tožnika zoper sklep davčnega organa prve stopnje, s katerim se njegova pritožba zoper izpodbijano odločbo kot prepozna zavrže, ugodeno in da se je njegova pritožba kot pravočasno vložena v nadaljevanju postopka presojala po vsebini. To pa pomeni, da tožnik za tožbo zoper izpodbijani sklep že ob vložitvi tožbe ni imel pravnega interesa in da je bilo zato potrebno na podlagi 6. točke 36. člena (ZUS-1) njegovo tožbo v tem delu kot nedopustno zavreči.

19. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Sodišče je v zadevi odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 izven glavne obravnave, ker dejanske okoliščine v tistem, kar je bistveno za odločitev, niso sporne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.