UPRS sodba II U 203/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-03-02

Sonja Kočevar (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek iz delovnega razmerja - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja - povračilo stroškov v zvezi s službenimi potovanji - prokurist - navidezni pravni posel

Ker iz podatkov upravnega spisa izhaja, da so bile s posameznimi izvajalci sklenjene pogodbe o delu, v katerih je bilo dogovorjeno, da bodo poleg zastopanja podjetja pri prodaji in nabavi, zastopanja pri upravljanju objektov in zastopanja podjetja v vseh pravnih poslih, opravljali tudi naloge upravnika objektov, potnika pri prodaji in prevozov, za kar prejmejo plačilo, za opravljene prevoze na terenu pa se jim izplača kilometrina in dnevnica, in ker je imela podobno vsebino tudi citirana pogodba o prokuri, je davčni organ  sporna izplačila tožeči stranki po vsebini pravilno uvrstil med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ prve stopnje tožeči stranki v obnovljenem postopku odmeril dohodnino za leto 2011 v višini 3.266,06 EUR. Iz obrazložitve izhaja, da je bilo v obnovljenem postopku ugotovljeno, da v odločbi v zadevi odmere dohodnine za leto 2011 v letno davčno osnovo ni bil vštet dohodek v bruto višini 10.442,73 EUR, prejet od izplačevalca A. d.o.o., kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2).

2. Tožena stranka je navedeno odločitev potrdila in pojasnila, da je iz pregledanih potnih nalogov pri izplačevalcu dohodka razvidno, da je tožeča stranka plačila po potnih nalogih prejela za opravljeno delo potnika in ne prokurista. Glede na dejstvo, da tožeča stranka pri pravni osebi ni bila v delovnem razmerju, so bili dohodki, ki jih je prejela za opravljena dela pravilno kvalificirani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, davčna osnova pa ugotovljena tako, da se je vsak posamezni dohodek zmanjšal za normirane stroške v višini 10 %. Dejanskih dokazil, da bi bili  stroški prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela višji, pa tožnik v postopku ni predložil. Opozarja tudi, da se je tožeča stranka v pogodbah o delu iz leta 2008, 2009 in 2010, sklenjenimi s pravno osebo, katere družbenik in prokurist je tožeča stranka, dogovorila, da bo poleg zastopanja podjetja pri prodaji in nabavi, zastopanja pri opravljanju objektov in zastopanja podjetja v vseh pravnih poslih, opravljala tudi naloge upravnika objektov, potnika pri prodaji in prevozov. Iz pogodb še izhaja, da lahko izvajalec za opravljeno delo prejme plačilo, za opravljene prevoze na terenu pa se mu izplača kilometrina in dnevnice. Zato izplačila, ki jih je tožeča stranka v zvezi s tem prejela, ni mogoče šteti kot povračila stroškov za opravljanje nalog poslovodstva, temveč se štejejo za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom ZDoh-2. Prokura namreč pomeni le opravljanje določenih pravnih dejanj in zastopanje podjetja, ne vključuje pa konkretnih delovnih opravil in zadolžitev.

3. Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitve pravil postopka. Tako kot v pritožbenem postopku, tudi v tožbi zatrjuje, da so bila izplačila na podlagi potnih nalogov tožeči stranki izplačana iz naslova opravljanja prokure. Inšpicirani potni nalogi za leto 2011 in 2012 so bili neenako obravnavani zgolj iz vzroka, ker v potnih nalogih za leto 2011 pri izpolnjevanju manjka beseda prokurist. Gre pa za poslovanje podjetja, ki ves čas posluje enako in sicer v skladu z zakonskimi določbami. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka in  povrnitev preveč plačanih davčnih dajatev.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je pravilna odločitev, da se plačila tožeče stranke, ki jih je izvedla na podlagi inšpiciranih potnih nalogov za leto 2011 obravnavajo in obdavčijo po ZDoh-2 in sicer kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2.

7. V skladu s 15. člen ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oz. doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskem letu, pri čemer so kot dohodki opredeljeni vsi dohodki in dobički ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno (15. člen ZDoh-2). Po določbi 36. člena ZDoh-2 se kot dohodek iz zaposlitve šteje poleg dohodka iz delovnega razmerja tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (drugi odstavek 36. člena ZDoh-2). V skladu z točko 4 prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 pa se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi s službenimi potovanji, kot so dnevnica, povračilo stroškov prevoza in povračilo stroškov za prenočišče.

8. Ker v zadevi ni sporno, da tožeča stranka pri pravni osebi A. d.o.o. (katere družbenik in prokurist je tožeča stranka) ni bila v delovnem razmerju (in da tudi sicer ta pravna oseba ni imela redno zaposlenih delavcev), sta oba davčna organa, upoštevaje vsebino sklenjenih pogodb v letu 2008, 2009 in 2010, pravilno ocenila, da  izplačila po pregledanih potnih nalogih, ki jih je tožeča stranka prejela v letu 2011 (gre za znesek 10.442,73 EUR) predstavljajo dohodek iz zaposlitve v smislu drugega odstavka 36. člena kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja  ali razmerja na drugi podlagi. Pri tem sodišče opozarja na določbo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki govori o ugotavljanju dejstev. Ta določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Zato navedbe tožeče stranke, da je potne naloge obračunavala kot prokurist (dne 25.11. 2010 je namreč sklenila pogodbo o prokuri) v obravnavanem primeru niso  upoštevne. Res je, da se po 6. odstavku 35. člena ZDoh-2 za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje del oziroma storitev prokuristov in tožena stranka je v izpodbijani odločbi tudi pojasnila, da pomeni prokura  opravljanje določenih pravnih dejanj in zastopanje, ne vključuje pa konkretnih delovnih opravil in zadolžitev. Ker pa iz podatkov predloženega upravnega spisa (temelječih na ugotovitvah inšpekcijskega postopka pri zgoraj navedeni pravni osebi) izhaja, da so bile s posameznimi izvajalci (med drugim tudi s tožečo stranko) v letu 2008, 2009 in 2010 sklenjene pogodbe o delu, v katerih je bilo dogovorjeno, da bodo poleg zastopanja podjetja pri prodaji in nabavi, zastopanja pri upravljanju objektov in zastopanja podjetja v vseh pravnih poslih, opravljali tudi naloge upravnika objektov, potnika pri prodaji in prevozov, za kar prejmejo plačilo, za opravljene prevoze na terenu pa se jim izplača kilometrina in dnevnica, in ker je imela podobno vsebino tudi citirana pogodba o prokuri, je davčni organ sporna izplačila tožeči stranki po vsebini pravilno uvrstil med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po  prvem odstavku 38. člena ZDoh-2.

9. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ, pa tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača ugovore tožeče stranke. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

10. Glede na povedano je po mnenju sodišča izpodbijana odločba zakonita in pravilna. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena (ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

11. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDoh-2 člen 36, 36/2, 38, 38/1, 44, 44/1, 44/1-4. ZDavP-2 člen 74.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.