UPRS Sodba II U 100/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-12-19

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - odmera dohodnine - akontacija dohodnine - višina - odbitek v tujini plačanega davka - višina priznanega odbitka - čezmejni delovni migrant

Odbitki, ki presegajo znesek dohodnine, odmerjene po ZDoh-2, se ne morejo uveljvljati kot odbitki v prihodnjih davčnih letih.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano v uvodu navedeno prvostopenjsko odločbo, je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2015, v znesku 6.988,61 EUR in v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačanega v tujini ( v znesku 7.760,83 EUR ).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica uveljavljala odbitek davka plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja ali druge mednarodne pogodbe od dohodka v višini 44.832,62 EUR. V skladu z navedeno mednarodno pogodbo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožnici od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 7.760,83 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine (6.988,61 EUR) nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov (7.760,83 EUR), je bil tožnici v skladu z določbo 140. člena ZDoh-2 od uveljavljenega odbitka davka od tujih dohodkov v znesku 7.760,83 EUR priznan le do višine odmerjene dohodnine, to je v znesku 6.988,61 EUR.

3. Tožnica se z navedeno odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjala in je vložila pritožbo na Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ, ki je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. V pritožbi je navedla, da je izpodbijana odločba v neskladju z načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS, ker postavlja davčne zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Sloveniji, v boljši pravni položaj v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki dohodek prejemajo v tujini.

4. Tožena stranka v odločbi navaja, da je pritožnici bil v izpodbijani odločbi vključen le dohodek z virom iz Avstrije, v zvezi s katerim je v Avstriji plačala 7.760,83 EUR davka. Z izpodbijano odločbo je bila tožnici dohodnina odmerjena v znesku 6.988,61 EUR, po upoštevanju odbitka tujega davka v enakem znesku (6.988,61 EUR) je bilo ugotovljeno, da je odmerjena dohodnina poravnana s plačano akontacijo dohodnine. Glede na omejitev iz 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija) se lahko tožnici iz naslova v tujini plačanega davka prizna odbitek le v višini 6.988,61 EUR. Glede na to, da je iz izpodbijane odločbe mogoče razbrati natančno tako obdavčitev, je drugostopenjski organ odločil, da je v tem delu pritožba tožnice neutemeljena. Tožnici se davek, ki ga plača v tujini, nikakor ne more priznati v višjem znesku, kot pa je bil ta priznan z izpodbijano odločbo.

5. Ob tem je drugostopenjski organ opozoril tožnico, da enako določbo glede priznavanja v tujini plačanega davka vsebuje tudi 136. člen in 137. člen ZDoh-2. Glede na obširne pritožbene navedbe tožnice o kršitvi enakosti pred zakonom ter neustavnosti zakonske ureditve je drugostopenjski organ pojasnil, da mora Ministrstvo za finance presojati pravilnosti izpodbijane odločbe v skladu z načelom zakonitosti, ki ga določa 6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). To načelo določa, da organ odloča v upravni zadevi po zakonu, podzakonskih predpisih, predpisih samoupravnih lokalnih skupnosti in splošnih aktih izdanih za izvrševanje javnih pooblastil. Glede na navedeno drugostopenjski organ ne more presojati, ali je zakonska ureditev pravična oz. v skladu z Ustavo RS ali ne.

6. Drugostopenjski organ je preveril izpodbijano odločbo tudi po uradni dolžnosti in ugotovil, da v postopku ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka ali do kršitev materialnega prava.

7. Tožnica je vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da je izpodbijana odločba v neskladju z načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS, saj tiste davčne zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Republiki Sloveniji, postavlja v boljši pravni položaj nasproti davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Republiki Avstriji. Davčni zavezanci v Sloveniji so namreč upravičeni do vračila akontacije dohodnine v primeru, da je znesek preveč plačane akontacije med letom višji od dejansko odmerjene dohodnine na letni ravni. Navedene ugodnosti pa davčni zavezanci, ki pridobivajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji in med letom prav tako plačujejo akontacije dohodnine, očitno nimajo. S tem je po mnenju tožnice zagotovo kršeno načelo enakosti pred zakonom.

8. Poenostavljeno pomeni, da v kolikor slovenski državljan, ki prejema prihodek iz delovnega razmerja v Avstriji, v Avstriji plača več dohodnine, kot mu je odmerjena v Sloveniji, takrat se presežek ne upošteva, v kolikor pa v Avstriji plača manj dohodnine, kot mu je odmerjena v Sloveniji, pa se navedeno upošteva in mora razliko v Sloveniji doplačati. V skladu z navedenim je torej jasno, da je v konkretnem primeru slovenski državljan, ki prejema prihodek iz delovnega razmerja v Avstriji, v slabšem položaju. V skladu s tem sta v nasprotju z Ustavo RS tudi 137. in 140. člen ZDoh-2.

9. Splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS zahteva, da zakonodajalec bistveno enake položaje ureja enako. V kolikor pa zakonodajalec takšne položaje ureja različno, pa mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Iz same določbe 140. člena ZDoh-2 v zvezi s 137. členom ZDoh-2 takšen razumen razlog ni razviden. Nesporno je takšna določba nezakonita, diskriminatorna in v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom. Ustavno sodišče je namreč na posebnosti načela enakosti v davčnem postopku opozorilo že v odločbi U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 in sicer, ko je odločilo, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev široko polje presoje, da pa mora pri izpeljavi sprejete odločitve spoštovati enakost v obremenitvi, ki je odsev splošnega načela enakosti v davčnem pravu ter te zahteve brez utemeljenega razloga ne more opustit. Tožnica meni, da v konkretnem primeru ni nobenega utemeljenega razloga, da v primeru, kadar obdavčitev posameznika v tuji državi presega obdavčitev države rezidenta, le-ta ne more v celoti uveljavljati odbitka zneska plačanega v tuji državi. Tožena stranka je vzpostavila nevzdržno situacijo, ko mora zavezanec, ki pridobiva dohodke v Avstriji, v primeru manj plačanega davka od dohodka v Avstriji, le-tega v Sloveniji doplačati, med tem, ko se v primeru, da v Avstriji plača več dohodnine, kot mu je odmerjena v Sloveniji, presežek ne upošteva. V tem gre po mnenju tožnice za izenačevanje samo v eni smeri in s tem za kršitev načela enakosti. Tožnica je v skladu s tem prepričana, da bi davčni organ v Sloveniji moral v obeh primerih upoštevati plačilo davka od dohodka v tujini, torej tudi v primeru, da je bilo v tujini plačanega več davka. V tem primeru bi moral davčni organ, v kolikor za vrnitev plačila ni zakonskih možnosti, preveč plačan davek vsaj upoštevati kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta.

10. Tožnica predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožnici za leto 2015 upošteva znesek dohodnine, ki je bil plačan v Avstriji in presega znesek dohodnine, ki je bil odmerjen v Sloveniji v znesku 772,22 EUR in sicer kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 64. člena ZUS-1 in naloži toženi stranki plačilo vseh stroškov postopka.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazloženih upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

13. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnica davčna zavezanka, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini. Tožnici je bila z informativnim izračunom za leto 2015 št. DT-02 42296 z dne 31. 3. 2016 odmerjena dohodnina za leto 2015. Zoper navedeni izračun je tožnica ugovarjala in vložila dopolnjeni izračun dohodnine. Davčni organ je preveril navedbe tožnice in na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnice, odmeril dohodnino za leto 2015 v znesku 6.988,61 EUR.

14. Tožnica je uveljavljala odbitek davka, plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja. V skladu z Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo, je v 24. členu določeno, da Slovenija odobri kot odbitek od davka od dohodka plačanega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Torej, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno Konvencijo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožnici od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov.

15. Glede na dejstvo, da je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina v znesku 6.988,61 EUR, po upoštevanju odbitka tujega davka v enakem znesku, je bilo ugotovljeno, da je bila odmerjena dohodnina poravnana s plačano akontacijo dohodnine, v skladu z omejitvami iz 24. člena Konvencije. Mednarodna pogodba se sklene z namenom, da ne pride do dvojnega obdavčenja posameznika s strani dveh držav, kar je bilo v konkretnem primeru spoštovano.

16. V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, za to obdavčitev uporabijo slovenski (materialnopravni) predpisi (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014). Relevanten predpis je ZDoh-2, po katerem je davčna osnova določena v skladu s 109. členom ZDoh-2.

17. Določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje v 136. členu ZDoh-2. Slednji določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino.

18. Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2).

19. V nasprotju z citiranimi določili ZDoh-2 in Konvencije so neutemeljene tožbene trditve, da bi moral davčni organ, v kolikor za vrnitev preplačila ni zakonskih možnosti, preveč plačani davek vsaj upoštevati kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta. Če je znesek dohodnine, pred zmanjšanjem za odbitke, nižji od odbitkov, znesek odbitkov ne more preseči zneska dohodnine. Odbitki, ki presegajo znesek dohodnine, se ne morejo uveljavljati kot odbitki v prihodnjih ali preteklih davčnih letih (140. člen ZDoh-2).

20. Tožbeni ugovor je usmerjen tudi v neenakopravno obravnavanje davčnih zavezancev, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Sloveniji in jih postavlja v boljši pravni položaj nasprotni davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji. Po vsebini tožnica torej uveljavlja kršitev ustavne pravice enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Po presoji sodišča pa takšna kršitev ni podana.

21. Načelo enakosti pred zakonom opredeljuje 14. člen Ustave RS, ki določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj ali katerokoli drugo osebno okoliščino. To ustavno načelo od zakonodajalca zahteva, da se dvoje življenjskih področij, dejanskih stanov ali oseb, ki so med seboj v pretežni meri enake, tudi ureja enako in če so različne, ureja različno.

22. Načela enakosti pred zakonom ni torej mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh (v tem primeru vseh davčnih zavezancev), ampak je o kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave RS mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Tožnica meni, da je bilo načelo enakosti kršeno s tem, ko zakonodajalec različno obravnava davčne zavezance, saj so le-ti v Sloveniji upravičeni do vračila akontacije dohodnine v primeru, da je znesek preveč plačane akontacije med letom višji od dejansko odmerjene dohodnine na letni ravni. Navedene ugodnosti pa davčni zavezanci, ki pridobivajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji in med letom plačujejo akontacijo dohodnine nimajo. Po presoji sodišča taka (različna) obravnava ne pomeni, da bi bila tožnica diskriminirana, pač pa, da je zakonodajalec dva različna položaja uredil različno, kar pa je ustavno dopustno, če obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Načelo enakosti pomeni splošno prepoved samovolje oz. arbitrarnosti (sodba Upravnega sodišča RS, št. I U 2217/2017).

23. Sodišče se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oz. odločbi organa druge stopnje. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožnica uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

24. Izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot utemeljeno zavrnilo.

25. Tožnica je zahtevala tudi povrnitev stroškov postopka. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1). Ker je sodišče tožbo zavrnilo, mora torej tožnica sama nositi svoje stroške, zato je sodišče o tem odločilo, kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 136, 136/1, 137, 137/1, 137/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.