UPRS Sodba II U 298/2016-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-10-11

Jasna Šegan (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Vlasta Švagelj Gabrovec

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava

Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 v 267., 270., 271. in 288. členu niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS št. DT-36 01426 z dne 29. 10. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2009 v znesku 6.268,04 EUR. Razliko med plačanimi akontacijami v višini 2.121,07 EUR in odmerjeno dohodnino, ki znaša 4.146,97 EUR, mora tožeča stranka plačati v v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 6. 7. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2009. Davčni zavezanec mora v napovedi za odmero dohodnine, katero mora vložiti v skladu z 267. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 31. julija prihodnje leto, če mu informativni račun ni bil vročen do 16. junija tega leta za preteklo leto, navesti vse potrebne podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni, da kolikor davčnih zavezanec teh ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. To so namreč materialne pravice, saj omogočajo zavezancu ugodnosti, ki imajo neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Ker davčni zavezanec napovedi ni vložil v zakonskem roku, je s tem izgubil pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2009 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. To je mogoče storiti do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Iz navedene določbe pa ne izhaja, da davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubi kakšne materialnopravne pravice. Predvidena je namreč le sankcija obračun obresti, ne pa izguba materialnopravnih pravic. Določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne velja, saj se je tožeča stranka poslužila vložitve davčne napovedi na podlagi inštituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Pri tem je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 271. člena ZDavP-2, ki ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, ko je bila tudi v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevana davčna olajšava za čezmejne delovne imigrante ter olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom in za vzdrževane družinske člane. Šele na podlagi pojasnila Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 se je uveljavilo stališče, da zavezanec z vložitvijo samoprijave izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni neenako obravnavanje zavezancev, ki so svojo napoved na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so to storili kasneje. Ker se postopek odmere dohodnine tožeči stranki torej ni pričel po uradni dolžnosti, ni bilo podlage za uporabo navodila FURS z dne 15. 6. 2015, za katerega je izrecno določeno, da se uporabi le v postopkih odmere dohodnine po uradni dolžnosti. Glede na to bi bilo treba tožniku priznati tako uveljavljanje stroškov v zvezi z delom kot tudi posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Razen tega tožeča stranka uveljavlja tudi ugovor zastaranja v skladu s 125. členom ZDavP-2, po katerem pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko je bilo treba davek napovedati, kar pomeni, da je zastaralni rok za napoved dohodnine za leto 2009 začel teči najkasneje z dnem 31. 7. 2010 in se je iztekel 31. 8. 2015. Tekom zastaralnega roka ni bilo opravljeno nobeno uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je bil zavezanec za davek obveščen. Prvo dejanje je bila izdaja odločbe z dne 29. 10. 2015, to pa je po poteku zastaralnega roka. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2009 upošteva stroške za delo v tujini in posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane ter za čezmejne delovne migrante oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Sklicuje se na sodno prakso Upravnega sodišča RS, to je sodbo št. IV U 204/2015-12 z dne 12. 5. 2016 in sodbo št. I U 258/2016-11 z dne 5. 7. 2016, ki potrjujeta pravilnost izpodbijane odločitve. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

6. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčno napoved vložil kot samoprijavo in da se v zvezi s tem zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oziroma s tem povezanih pravil in omejitev. O tem je zavzelo stališče Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. V skladu s tem jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2), tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Glede na to ni razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.

7. Na takšno jezikovno razlago določbe 63. člena ZDavP-2 se navezuje tudi sistematična razlaga zakonskih norm ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je inštitut umeščen v splošni del zakona in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je torej poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

8. Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 (v 267., 270., 271. in 288. členu) niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive.

9. Do enakega zaključka pa pridemo tudi z zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona pa ne izhaja, da bi imel zakonodajalec namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka. Pri tem pa je predpisal še pribitek v obliki obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave.

10. Takšna razlaga zakona pa je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli, to je načelom davčne pravičnosti oziroma enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Pravičnost obdavčitve pa pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takšnega davčnega bremena, ki bi ogrožal njegov minimalni življenjski standard.

11. Ker je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba upoštevajoč zgoraj navedeno ponovno odločiti o zadevi, odgovoriti pa bo treba tudi na tožnikov ugovor zastaranja.

12. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče skupaj z DDV naložilo v plačilo toženi stranki.

13. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.