UPRS sodba II U 199/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-07

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Sonja Kočevar

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava - davčne ugodnosti

Davčne ugodnosti mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena oziroma prvega odstavka 271. člena ZDavP-2, uveljavljanje (katerihkoli) davčnih ugodnosti ni več mogoče, saj je uveljavljanje izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo  je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2012 v znesku 7.982,77 €. Razliko med plačanimi akontacijami v višini 4.125,93 € in odmerjeno dohodnino, to je znesek 3.856,84 € mora tožeča stranka plačati v v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 27. 7. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012. Tožniku je bila izdana odločba, v kateri mu niso bili priznani stroški prevoza in prehrane, olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za vzdrževane družinske člane. Davčni zavezanec mora v napovedi za odmero dohodnine, katero mora vložiti v skladu z 267. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 31. julija prihodnje leto, če mu informativni račun ni bil vročen do 16. (pravilno 15.) junija tega leta za preteklo leto, navesti vse potrebne podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj  mora to storiti. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni, da kolikor davčni zavezanec teh ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. To so namreč materialne pravice, saj omogočajo zavezancu ugodnosti, ki imajo neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Ker davčni zavezanec do 31. julija napovedi za preteklo leto ni vložil, je s tem izgubil pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. To je mogoče storiti do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora,  do začetka postopka o prekršku ali kazenskega postopka. Iz navedene določbe oziroma obrazložitve ob sprejemu te določbe pa nikakor ne izhaja, da davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubi kakšne materialnopravne pravice. Predvidena sankcija je namreč le obračun obresti in ne izguba materialnopravnih pravic. Določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP v obravnavanem primeru ne velja, saj se je tožeča stranka poslužila vložitve davčne napovedi na podlagi instituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Pri tem je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 271. člena ZDavP-2, ki posebej ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, ko je bila tudi v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevana davčna olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom, stroške prevoza na delo in z dela ter za vzdrževane družinske člane. Šele na podlagi pojasnila generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 se je uveljavilo stališče, da zavezanec z vložitvijo samoprijave izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni neenako obravnavanje zavezancev, ki so svojo napoved na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so to storili kasneje. Aktivno ravnanje davčnega zavezanca, ki se kaže v vložitvi samoprijave, to je še preden je Finančna uprava RS sama izdala odločbo, pa pomeni, da bi bilo treba tožniku priznati tako uveljavljanje stroškov v zvezi z delom, kot tudi posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki je bila v veljavi do začetka leta 2014. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2012 upošteva stroške za delo v tujini ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da se o upravičenosti do posameznih olajšav odloča v odvisnosti od izpolnjenosti pogojev za njihovo priznanje tako kot v vsakem drugem davčnem odmernem postopku, s čimer se zagotavlja enaka obravnava davčnih zavezancev. Priznanje materialnih pravic torej ni samoumevno zgolj na podlagi dejstva, da gre za postopek na podlagi samoprijave. To bi namreč pomenilo omogočanje uveljavljanja že prekludiranih pravic po tem, ko je rok določen za uveljavljanje teh pravic že potekel. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

6. Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in rezident (prvi in drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh ne vloži ugovora. V tem primeru velja informativni izračun za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2).

7. Tožniku kot davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine za leto 2012 do 15. junija 2013 ni bil vročen, zato bi moral do 31. julija 2013 vložiti napoved za odmero dohodnine in s tem izpodbijati domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2 (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2). Tožnik do tega datuma napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 ni vložil, to pa je storil po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, to je 27. 7. 2015. Gre torej za institut samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, po tožnikovem mnenju pa je davčne ugodnosti, kot je uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini in olajšavo za čezmejne delovne migrante, mogoče uveljavljati tudi ob vložitvi napovedi na podlagi samoprijave. Sodišče temu ne pritrjuje.

8. Od dohodkov določenih z ZDoh-2 se med letom plačuje akontacija dohodnine (124. člen ZDoh-2). Priznavanje stroškov za delo v tujini omogoča v letu 2012 veljaven 45. člen ZDoh-2, te pa je mogoče uveljavljati v rokih iz takrat veljavnega 289. člena ZDavP-2. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine iz dohodka od zaposlitve med letom ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek takrat veljavnega 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena takrat veljavnega ZDavP-2. Ker tožeča stranka napovedi iz drugega odstavka 285. člena ZDavP-2 v letu 2012 niti ni vložila,  stroške za delo v tujini pa je skupaj s posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante uveljavljala šele v samoprijavi dne 27. 7. 2015, torej po 31. 7. 2013, ki po šestem odstavku 267. člena ZDavP-2 predstavlja zakonski rok za predložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 (ker ji ni bil vročen informativni izračun dohodnine), je to storila prepozno in je tudi po presoji sodišča zamudila rok, ki je materialni, prekluzivni in ga ni mogoče podaljševati. Zamuda tega roka ima za posledico izgubo pravice.

9. Po presoji sodišča je treba določbe, ki urejajo davčne ugodnosti razlagati restriktivno. Pravica uveljavljanja stroškov za delo in posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante predstavljajo davčno ugodnost. Davčne ugodnosti pa mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena oziroma prvega odstavka 271. člena ZDavP-2, torej uveljavljanje (katerihkoli) davčnih ugodnosti ni več mogoče, saj je uveljavljanje izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna. Ne drži torej tožbena trditev, da davčni predpisi omogočajo olajšavo v vsakem primeru do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2), ne glede na to, kdaj in kakšna napoved je vložena. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da je s takšno ureditvijo (in posledično izpodbijano odločitvijo) kršeno načelo enake obravnave zavezancev (tudi zaradi spremenjene prakse davčnega organa po 15. 6. 2015). V primeru samoprijave namreč ne gre za enak dejanski položaj, kot v primeru iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. V obeh primerih se sicer vlaga davčna napoved, vendar v primeru samoprijave zaradi neprijave ali nepravilne prijave dohodkov in s tem iz razloga, ki je na strani zavezanca. Čim pa gre za različen dejanski položaj, ki ga ima zavezanec pri vložitvi davčne napovedi, ni videti razloga, da bi temu ne sledila tudi različna zakonska ureditev.

10. Davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante (peti odstavek v letu 2012 še veljavnega 113. člena ZDoh-2) bi tožnik prav tako lahko uveljavljal v dohodninski napovedi, katero bi moral vložiti za leto 2012 najkasneje do 31. 7. 2013, kot je zgoraj obrazloženo. To izhaja iz prvega odstavka 61. člena ZDavP-2, po katerem mora davčni zavezanec v davčni napovedi vnesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. Tožnik pa je tudi to olajšavo uveljavljal šele v napovedi, vloženi 27. 7. 2015, in glede na citirana zakonska določila prepozno.

11. Ker torej tožnik stroškov v zvezi z delom in davčne olajšave za čezmejne delovne migrante ni uveljavljal v zgoraj navedenih rokih, prvostopni organ pri izdaji odmerne odločbe o dohodnini za leto 2012 teh davčnih ugodnosti ni mogel upoštevati. Gre namreč za prekluzivne roke, v tem primeru pa ima zamuda roka za posledico izgubo pravice uveljavljati davčne ugodnosti.

12. Kar pa zadeva tožbene navedbe v zvezi z uveljavljanjem posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane, pa so te v obravnavani zadevi za odločitev nerelevantne, saj tožeča stranka te davčne olajšave ni niti uveljavljala.

13. Tudi po presoji sodišča je torej izpodbijani akt pravilen in na zakonu utemeljen, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 (I. točka izreka te sodbe).

14. Ker je sodišče tožbo zavrnilo, je o stroških v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 odločilo, kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.