UPRS sodba I U 1544/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-03

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev kapitala - odlog ugotavljanja davčne obveznosti - rok za priglasitev - prekluzivni rok - prepozna vloga - zavrženje vloge

Po določbah 331. člena ZDavP-2 mora zavezanec podaritev kapitala, za katero želi uveljavljati odlog, priglasiti pri davčnemu organu, pri katerem bi moral vložiti napoved in priglasitev opraviti najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega oziroma petega odstavka 326. člena. Ni torej predpisano le, da je treba priglasitev opraviti do roka za vložitev davčne napovedi, temveč je ta rok konkretno določen. To pa za obravnavani primer pomeni, da bi moral tožnik priglasitev opraviti do 28. 2. 2014 za (preteklo) leto 2013, v katerem je bil kapital odsvojen.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom vlogo tožnika za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala – deležev v gospodarskih družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. ženi C.C. kot prepozno vloženo zavrgel. Po drugem odstavku 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se priglasitev opravi najpozneje do roka za vložitev napovedi iz drugega ali četrtega odstavka 326. člena tega zakona (do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto). Tožnik je delež v gospodarski družbi A. d.o.o. odsvojil dne 28. 3. 2013, delež v gospodarski družbi B. d.o.o. pa dne 29. 11. 2013. Ker je tožnik odlog priglasil dne 9. 10. 2014 in s tem po poteku roka iz četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2 (28. 2. 2014), je odločeno tako, kot izhaja iz izreka.

2. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-05-27/2015-2 z dne 21. 9. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti sledi odločitvi in razlogom prve stopnje. Ob ugotovljenem dejanskem stanju bi tožnik odlog ugotavljanja davčne obveznosti moral priglasiti do 28. 2. 2014. Vloga, ki jo je vložil 9. 10. 2014 je zato utemeljeno zavržena kot prepozna. Ker gre za uveljavljanje davčne ugodnosti (pravice do odloga), je predpisani rok za priglasitev materialni in s tem prekluziven, kar pomeni, da s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne in je ni mogoče podaljševati glede na okoliščine, ki jih v svoji vlogi v zvezi z zamudo navaja tožnik niti ni pri presoji pravilnosti in zakonitosti odločitve mogoče izhajati iz načel davčnega postopka, ki bi omogočala drugačno uporabo zakonskih določb o prekluzivnosti roka za uveljavljanje pravice.

3. Tožnik se z izpodbijanim sklepom ne strinja in predlaga njegovo odpravo in povrnitev stroškov postopka. Kljub stališču, ki ga je naslovno sodišče zavzelo v sodbi I U 1107/2014 z dne 2. 10. 2014 in ga v odločbi povzame tožena stranka, namreč trdi, da rok za priglasitev uveljavljanja odloga ni niti materialen niti prekluziven, in da njegova prekoračitev ne vpliva na pravico do odloga.

4. ZDoh-2 kot materialni zakon za pridobitev in uveljavljanje pravice do odloga ne določa nobenega drugega pogoja, niti ne določa roka za uveljavljanje odloga. Rok zato ni materialni, saj ga ne določa materialni zakon Po določbah ZDoh-2 za pridobitev pravice tudi ni potrebno dovoljenje finančnega organa, temveč zavezanec pridobi pravico takoj, ko so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, to je že s samo izvedbo odsvojitve kapitala. V zadevi ni spora o tem, da je tožnik izpolnjeval vse pogoje za pridobitev pravice do odloga, saj je kapital prenesel na svojo ženo, le priglasil ga ni pravočasno.

5. Zato je najprej pomembno vprašanje, kaj priglasitev sploh je in kakšno funkcijo ima v davčnem postopku. Skladno s SSKJ priglasiti pomeni sporočiti pristojnemu organu, osebi pripravljenost na kako dejanje, sodelovanje. Temu je v zadevi X Ips 18/2016 sledilo tudi Vrhovno sodišče in zavzelo stališče, da je priglasitev izrazito procesni instrument za predhodno „prijavo“ davčnih ugodnosti, ki jih bodo družbe dejansko uveljavljale pozneje, to je v davčnih obračunih. Enak pomen kot ga ima priglasitev pri prijavi davčnih ugodnosti pri prenosu podjetja, ima tudi pri prijavi davčnih ugodnosti pri prenosu kapitala, kar izhaja tudi iz določb ZDavP-2, še zlasti iz petega odstavka 331. člena, ki pri materialnem statusnem preoblikovanju določa eno priglasitev tako za prenos podjetja kot za prenos kapitala. Tudi pri priglasitvi odloga zavezanec enako kot pri statusnih preoblikovanjih družb finančni organ zgolj obvesti, da v davčnem obračunu ne bo upošteval odsvojitve kapitala, npr. na zakonca. Finančni organ lahko na podlagi priglasitve zgolj presodi, ali so izpolnjeni pogoji za odlog, ali ne.

6. Iz navedenega po navedbah tožbe izhaja, da priglasitve odloga ne gre enačiti z uveljavljanjem davčne ugodnosti, saj gre (tudi po sodni praksi) za dva različna pojma. V obravnavani zadevi tožnik finančnega organa sicer ni pravočasno obvestil, da bo uveljavljal pravico do odloga, vendar pa je samo pravico do odloga uveljavil in sicer s tem, ko za prenos kapitala ni oddal ustrezne davčne napovedi (glede na pravico do odloga je niti ni bil dolžan oddati). Voljo za odlog je s tem izrazil konkludentno. Iz navedenih razlogov se tožnik tudi ne strinja s sodbo I U 1107/2014 z dne 2. 10. 2014. Poziv finančnega organa za vložitev napovedi z dne 1. 10. 2014 je bil tako najmanj nepotreben, saj bi finančni organ glede na določbe ZDoh-2 in dejstvo, da je bil kapital odsvojen na tožnikovo ženo, moral zaključiti, da je tožnik uveljavljal odlog in da je vložitev napovedi zato nepotrebna. Rok za obvestitev davčnega organa o uveljavljanju davčne ugodnosti tako ne more biti prekluziven, saj niti ZDoh-2 kot materialni niti ZDavP-2 kot procesni zakon ne določata, da se z zamudo roka za obvestilo finančnemu organu izgubi pravica do odloga. Sankcija s prekluzijo je po mnenju tožnika tudi pretirana in v nasprotju z načelom sorazmernosti. Izpodbijani sklep zato temelji na napačni uporabi materialnega in posledično tudi procesnega zakona.

7. Davčni organ po navedenem v nasprotju z načelom zakonitosti samovoljno in brez pravne podlage določa nov pogoj za pridobitev pravice do odloga. Strogemu načelu zakonitosti (na področju davčnega prava) je zakonodajalec sledil tudi z določbami 6. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ pri izvajanju svojih pooblastil ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona, pri izberi več možnih pooblastil in ukrepov pa davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona, v dvomu pa odloči v korist zavezanca za davek. Z izpodbijano odločbo je po mnenju tožbe tudi neustavno retroaktivno poseženo v že pridobljeno pravico tožnika do odloga ugotavljanja davčne obveznosti.

8. ZDoh-2 v 2. točki drugega odstavka 100. člena odlog dovoljuje tudi pri zamenjavi deleža v okviru zamenjave kapitalskih deležev, združitev in delitev, kot so opredeljene v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb za namene obdavčitve pri zamenjavi kapitalskih deležev in obdavčitve pri združitvah in delitvah, torej nevtralno obravnavo tudi pri transakcijah materialnih statusnih preoblikovanj, pri katerih pravico do nevtralne davčne obravnave določa že Direktiva Sveta 90/434/EGS (in 49. člen ZDDPO-2), na katera se nanaša sodba Vrhovnega sodišča X Ips 18/2013 z dne 19. 9. 2013. Vztrajanje pri stališču, da je rok za priglasitev odloga prekluziven, bi pripeljalo do neustavnega neenakega obravnavanja. Ob isti transakciji, npr. združitvi dveh družb, bi priglasitev tako davčno nevtralne obravnave prenosa podjetniško organiziranega premoženja kot priglasitev davčno nevtralne obravnave prenosa kapitalskih deležev, skladno s petim odstavkom 331. člena ZDavP-2 hkrati opravila družba sama. Kolikor bi to storila z zamudo, bi skladno z omenjeno sodbo Vrhovnega sodišča pravico do davčno nevtralne obravnave po 49. členu ZDDPO-2 kljub temu pridobila, družbeniki pa bi ob materialno zmotnem vztrajanju finančnega organa pri prekluzivnosti roka za priglasitev izgubili pravico do odloga, kar vse vodi v neustavno neenako obravnavo enakih situacij. Končno tožnik poudari, da bi isti učinek, kot ga je dosegel s prenosom kapitalskega deleža na ženo, dosegel tudi z oddelitvijo in posledično s prenosom celotnega podjetniškega premoženja iz svojih družb na družbo svoje žene. V tem primeru bi šlo za transakcijo, katere davčno nevtralno obravnavo ureja že omenjena direktiva in pri kateri zamuda pri priglasitvi skladno s sodno prakso nima nobenih posledic na pridobitev pravice do davčne ugodnosti.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. Po določbah ZDoh-2 o dobičku iz kapitala (členi 92 do 104) je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero se šteje vsaka odsvojitev, vključno s podaritvijo, davčno osnovo pa predstavlja razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Obdavčena je torej vsakršna odsvojitev kapitala, določba 94. člena ZDoh-2 pa je, ob izpolnitvi predpisanih pogojev, omiljena z določbo 100. člena, ki omogoča odlog ugotavljanja davčne obveznosti, med drugim tudi v primeru podaritve kapitala zavezančevemu zakoncu (drugi odstavek). O tem ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek, torej na podlagi priglasitve na način in v roku, ki ga določa ZDavP-2 v členu 331, ki določa, da se priglasitev opravi najpozneje do roka za vložitev napovedi iz četrtega odstavka 326. člena tega zakona, torej do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Skladno s stališčem, ki ga je v zvezi z vprašanjem pravočasnosti opravljene priglasitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku to sodišče zavzelo v dosedanjih sodbah (prim. sodbo UpS I U 523/2009 z dne 10. 2. 2010, I U 1107/2014 z dne 2. 10. 2014 in I U 384/2016 z dne 20. 12. 2016), je navedeni rok materialni in s tem prekluziven in ga zato ni mogoče podaljšati. Kot že navedeno, mora po določbah 331. člena ZDavP-2 zavezanec podaritev kapitala, za katero želi uveljavljati odlog, priglasiti pri davčnemu organu, pri katerem bi moral vložiti napoved in priglasitev opraviti najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega oziroma petega odstavka 326. člena. Ni torej predpisano le, da je treba priglasitev opraviti do roka za vložitev davčne napovedi, temveč je ta rok konkretno določen. To pa za obravnavani primer pomeni, da bi moral tožnik priglasitev opraviti do 28. 2. 2014 za (preteklo) leto 2013, v katerem je bil kapital odsvojen.

12. Tožbeno stališče, da je pravica do odloga ugotavljanja davčne obveznosti ob izpolnitvi pogojev iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 pridobljena že po sili zakona oziroma da jo je ob podaritvi kapitala zakoncu ali otroku mogoče uveljavljati konkludentno, z opustitvijo davčne napovedi, je v direktnem nasprotju z opisano zakonsko ureditvijo. Ker gre za uveljavljanje davčne ugodnosti (pravice do odloga), je po presoji sodišča, drugače kot pri vložitvi davčne napovedi, ki je obveznost davčnega zavezanca in katere predložitev po izteku predpisanega roka je v ZDavP-2 posebej urejena, predpisani rok za priglasitev odloga šteti za materialni in s tem prekluziven, kar pomeni, da s potekom roka pravica do ugodnosti ugasne.

13. Tožnik pa se po presoji sodišča tudi ne more z uspehom sklicevati na stališče sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 18/2013, ki je ob upoštevanju odločitve SEU v bistvenem utemeljena z ugotovitvijo, da je bil drugi odstavek 363. člena ZDavP-1 zaradi nejasne opredelitve roka za vložitev vloge za izdajo dovoljenja iz 47. člena ZDDPO-1, še zlasti začetka njegovega teka, v nasprotju določbami Direktive Sveta 90/434/EGS. Ker v obravnavani zadevi ne gre za primer iz petega odstavka 331. člena ZDavP-2 pa je po presoji sodišča neutemeljen tudi ugovor neenakega obravnavanja.

14. Ker je po navedenem izpodbijani sklep po presoji sodišča pravilen in skladen z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2, na katere se sklicuje, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

15. O stroških postopka je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

16. Ker so med strankama pravno relevantna dejstva nesporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Po sodniku posamezniku je odločilo na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena istega zakona.

ZDavP-2 člen 326, 326/2, 326/4, 331, 331/2. ZDoh-2 člen 94.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.