UPRS Sodba II U 478/2016-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-10-11

Jasna Šegan (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava - posebna davčna olajšava

V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-00514-0 z dne 22. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 285,00 EUR z DDV, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2010 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2010 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela, ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki pa ji pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine in da bi morala upoštevaje šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) do 31. julija tekočega leta sama vložiti napoved za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejela v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 61. člena v zvezi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2). Tožeča stranka napovedi ni vložila v zakonskem roku, ampak je vložila samoprijavo. Posebna olajšava za čezmejne delovne migrante in strošek v zvezi z delom v tujini so ugodnosti, ki se ne priznavajo samodejno, temveč jih mora posebej uveljavljati zavezanec na način in v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Pravica do uveljavljanja stroškov in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Po presoji organa druge stopnje ni nikakršne podlage za zaključek, da naj bi bila samoprijava možnost za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic. Samoumevnost bi namreč pomenilo uveljavljanje posameznih pravic po tem, ko je rok, določen za uveljavljanje teh pravic, že potekel.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačno uporabljenega materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2, nasprotuje pa tudi več ustavnim pravicam. Pritrjuje davčnemu organu, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni bil vročen informativni izračun, do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. Hkrati pa ZDavP-2 v 63. členu določa tudi pravico davčnega zavezanca do vložitve napovedi po izteku roka na podlagi samoprijave, zakon pa samoprijave ne veže z nobenim časovnim rokom v smislu datuma, temveč le način, da lahko davčni zavezanec to stori vse do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2). Zakon določa tudi pravno posledico, ki zadene davčnega zavezanca, kadar vloži davčno napoved na podlagi samoprijave po poteku roka za njeno vložitev in kot edino pravno posledico določa, da mora davčni zavezanec od odmerjenega davka plačati še obresti po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave, ne pa tudi, da je zaradi prepozno vložene davčne napovedi izgubil kakšno materialno pravico do olajšav/ugodnosti, kot sta navajala davčna organa prve in druge stopnje. Nadalje ZDavP-2 tudi za vse davčne napovedi (torej tudi za dohodnino) določa, da mora davčni zavezanec v napovedi navesti vse podatke potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave (prvi odstavek 61. člena, enako tudi prvi odstavek 270. člena ZDavP-2), pri tem pa ne razlikuje med pravočasno vloženimi davčnimi napovedmi in tistimi, ki so bile vložene po poteku roka na podlagi samoprijave. Davčni zavezanec ima po izrecnem zakonskem določilu vse do odmerne odločbe tudi možnost, da vloženo napoved popravi, zakon ga nikjer ne omejuje, da je ne bi mogel kasneje popraviti tudi glede uveljavljanja davčnih olajšav (64. člen ZDavP-2). In če zakon izrecno določa, da je tudi v takih primerih treba obravnavati napoved za odmero davka, čeprav je bila vložena prepozno, potem ni razlogov, da finančni urad ne bi upošteval tudi vseh podatkov, ki so bili navedeni v takih prijavi, torej tudi olajšav, ki jih je uveljavljala tožeča stranka. Upoštevaje vse navedeno, je torej pravico davčnega zavezanca za primer davčne napovedi za dohodnino na podlagi samoprijave treba presojati glede na materialni predpis, ki določa vsebino pravic (ZDoh-2) in procesni predpis (ZDavP-2), ki določa način - delno tudi roke za vložitev davčne napovedi in za uveljavljanje pravic.

4. Razlaga šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 na način, da davčni zavezanci zaradi prepozno vložene davčne napovedi za odmero dohodnine izgubijo pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, je zato v nasprotju z institutom samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Prav tako pa nasprotuje tudi več ustavnim pravicam, in sicer take davčne zavezance postavlja v neenak položaj proti zavezancem, ki so davčno napoved oddali v roku (14. člen Ustave RS), saj bi bila takšna posledica nesorazmerna z namenom, ki ga zakon pri opustitvi dolžnosti pravočasno vložitve davčne napovedi zasleduje, to pa je, da posameznika zaradi nepravočasne oddaje davčne napovedi kaznuje oziroma se sankcionira in mu je kot ustavno dopustna sankcija izrečena le denarna kazen - globa. Z zakonom pa je mogoče predpisati način uresničevanja pravic in jih omejevati samo na način, da sledi ustavno dopustnemu cilju in je sorazmerno (15. člen in 2. člen Ustave RS). Zatrjuje tudi kršitev 22. člena Ustave RS, ki določa, da je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodišči in drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil. Zaradi nepravilne razlage predpisa sta tako davčni organ prve kot davčni organ druge stopnje dejansko stanje ugotovila napačno oziroma nepopolno, saj so pri tožeči stranki izpolnjeni vsi pogoji za priznanje stroškov v zvezi z delom v tujini (prevoz in prehrana) in olajšava za čezmejne delovne migrante, ki jih je uveljavljala in zanje predložila vsa dokazila. Predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi in zadeva bodisi vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, bodisi da sodišče o zadevi samo odloči tako, da tožeči stranki odmeri dohodnino za leto 2010 z upoštevanjem davčnih olajšav, ki jih je uveljavljala v napovedi za odmero dohodnine za leto 2010. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Predmet spora v obravnavni zadevi je odločitev davčnega organa, ki pri izdaji izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine za leto 2010 pri tožeči stranki ni upošteval uveljavljenih stroškov, ker je izhajal iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke), razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

8. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da se davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek na kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

9. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil) začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.

10. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavni zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2010 vložila 22. 5. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo ter olajšavo za čezmejne delovne migrante. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2010 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2010 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšave za čezmejne delovne migrante, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialno pravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostali dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

11. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi in olajšava za čezmejne delovne migrante znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2010 ponovno odmeri.

12. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 prisodilo pavšalni znesek povračila stroškov v višini določeni v drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu glede na to, da je o zadevi odločalo sodišče na seji in da je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 113, 113/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.