UPRS sodba I U 1712/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-08

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - bistvena kršitev pravil postopka - dokazni predlog tožnika - objektivne okoliščine - subjektivni element

Toženka ni ugotavljala objektivnih okoliščin, ki bi jih jasno in celovito ocenila in jih povezala v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na subjektivni element na strani tožnika. Zmotno je ocenila, da v obravnavanem primeru za nepriznavanje pravice do odbitka DDV zadošča ugotovitev, da so opisi na računih preveč splošni.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2581/2014-8 (03-2300-01) (IZM) z dne 26. 3. 2015 se v točki I v celoti, v točki II pa v zavrnilnem delu, odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka mora povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku (v nadaljevanju tudi finančni organ) v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 70.279,94 EUR, obračunan po stopnji 20% za april, junij, julij, september, oktober, november, december 2007 in maj, junij, avgust in oktober 2008, kot je navedeno (točka I izreka). Pod točko II izreka pa je ugotovila; da je bilo tožniku v prvotnem postopku na podlagi odločbe DT 0610-1226/2009-15-0803-68 (0303-09) z dne 30. 4. 2010 naloženo plačilo DDV od 1. 2. 2006 do 31. 12. 2008 v višini 117.027,58 EUR in obresti v višini 13.845,47 EUR, skupaj v višini 130.873,05 EUR, ki je celotno obveznost plačal 4. 7. 2011. Finančni organ se je v ponovnem postopku omejil na inšpiciranje DDV v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008. Tožniku se vrne preveč plačani DDV in obresti od 1. 2. 2006 do 31. 12. 2006 v skupni višini 52.987,74 EUR. Tožnik je upravičen tudi do zamudnih obresti v višini 20.342,24 EUR. (26.03.2015). Preveč plačani DDV in obresti ter pripadajoče zamudne obresti v skupni višini 73.329,89 EUR se vrnejo tožniku v 30 dneh od vročitve odločbe. Tožnik je priglasil stroške postopka, o katerih bo izdan poseben sklep. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je pojasnjen potek postopka. Razvidno je, da je bilo s prvotno odločbo 30. 4. 2010 tožniku naloženo plačilo DDV v višini 117.027,58 EUR in obresti v višini 13.845,47 EUR. Pritožbeni organ je z odločbo 11. 6. 2012 tožnikovo pritožbo zavrnil. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1397/2010 z dne 18. 10. 2011 tožbo tožnika zavrnilo. Po vloženi reviziji je Vrhovno sodišče RS s sklepom X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje sodišču prve stopnje, ki je s sodbo I U 1776/2012 z dne 27. 3. 2013 tožbo zavrnilo. Navedeno sodbo je Vrhovno sodišče RS s sklepom X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje (ponovno) v novo sojenje, v katerem je Upravno sodišče RS s sodbo I U 700/2014 z dne 27. 5. 2014 (prvotno) odločbo z dne 30. 4. 2010 odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskem organu v ponoven postopek.

3. Izpodbijana odločba je izdana v ponovljenem postopku, v katerem je moral prvostopenjski organ skladno z napotki Upravnega sodišča RS dopolniti postopek, pri čemer je sodišče sledilo napotkom iz sklepov Vrhovnega sodišča RS X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 in X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014. Finančni organ je moral v ponovnem postopku ugotoviti pravo dejansko stanje, pri čemer je moral med drugim upoštevati, da bi bila pravica do odbitka vstopnega DDV tožniku utemeljeno zavrnjena, če bi se iz objektivnih okoliščin lahko zaključilo, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV, povezane z goljufijo. Ugotovitve v ponovnem postopku prvostopenjski organ navaja na straneh 7 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe. V družbi A. d.o.o. sta bila opravljena dva DIN. Za obdobje od 1. 9. 2006 do 31. 12. 2006 niso bile ugotovljene nepravilnosti, v DIN za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 10. 2007 je bilo ugotovljeno, da gre za družbo tipa "missing trader" (v nadaljevanju MT). V ponovnem postopku je finančni organ analiziral poslovanje tožnika v povezavi z navedeno družbo v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 (v nadaljevanju tudi sporno obdobje), v poslovanje tožnika v letu 2006 pa v ponovnem postopku ni posegal. Tožnik je v spornem obdobju uveljavljal po računih navedene družbe odbitek vstopnega DDV v višini 70.279,94 EUR.

4. Iz dokumentacije izhaja, da je bil posel z družbo A. sklenjen za opravljanje storitev za tožnika za naročnika, družbi B. d.d. in C. d.d., s katerima je imel tožnik kot izvajalec sklenjeni pogodbi in sicer s slednjo z dne 11. 3. 2013, kateri je priložen Cenik montažnega materiala z dne 20. 1. 2003 in Pisni sporazum med naročnikom in izvajalcem (tožnikom) z dne 13. 2. 2006 o določitvi načina in vsebine izvajanja skupnih ukrepov za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu, ukrepov za zagotavljanje varstva pred požarom ter osebe, odgovorne za izvajanje teh ukrepov za dela na skupnih deloviščih. V ponovnem postopku je finančni organ pridobil tudi dve pogodbi o poslovnem sodelovanju med tožnikom kot izvajalcem in družbo B. d.d. kot naročnikom (št. 907/07 z dne 1. 10. 2007 in št. 148/08 z dne 4. 11. 2008).  Finančni organ povzema bistvena določila teh pogodb. Pri družbi C. d.d. je šlo za projektiranje in montažo, saj je šlo za novozgrajene bazne postaje, pri družbi B. d.d. pa za izvajanje montažnih del, dobavo instalacijskega materiala in opreme ter montažo te opreme v prenosni sistem naročnika brez izdelave projektov. Iz pogodbe z družbo B. d.d. 148/08 izhaja, da je tožnik od 4. 1. 2008 zanj izdeloval projektno dokumentacijo PID za digitalne mikrovalovne radiolinke točka-točka. V pogodbah je dogovorjen način opravljanja storitev, dokumentacija, evidence in dokumente, ki jih mora izvajalec predložiti naročniku, tako da je vrsta možnosti, ki jih ima tožnik kot izvajalec storitev, da s predložitvijo dokumentov dokaže resničnost storitev in kdo je storitve opravil (izvajalec ali podizvajalec).

5. V zvezi z navedenimi pogodbami je tožnik sklenil s podizvajalcem, družbo A. pogodbo o poslovnem sodelovanju (št. 1 2005 z dne 3. 4. 2005), po kateri bo izvajalec v imenu naročnika opravljal pomoč pri montaži GSM in UMTS anten. Pogodba je bila z aneksi podaljšana še za leta 2006, 2007 in 2008. Glede prejetih računov družbe A. je finančni organ ugotavljal, ali imajo v formalnem smislu ključne podatke in ali temeljijo na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Pri tem navaja zahteve o verodostojnosti knjigovodske listine glede na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS). Navaja 5. točko Uvoda v SRS, SRS 21.12., SRS 22.13. Družba A. je tožniku do 21. 7. 2008 zaračunavala dela na terenu, nato pa izdelavo projektne dokumentacije. V spornih  računih se ne sklicuje na sklenjeno pogodbo. Zaračunane storitve so opisane preveč na splošno, brez navedb količin in natančnega opisa storitev in brez časovne opredelitve izvedbe storitev. Tudi ni možno ugotoviti, kdaj, kje oziroma v kakšnem obsegu so bile storitve opravljene. Tožnik nima s strani naročnika in izvajalca podpisanih in ožigosanih prevzemnic ali dobavnic. Finančni organ poda komentarje k posameznim računom (stran 14 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz dokumentacije finančni organ ni mogel razbrati, kaj vrednost posamezne storitve zajema in kako se je določala cena.

6. Za pripravo projektne dokumentacije imel tožnik sklenjene pogodbe o poslovnem sodelovanju (št. 4/2007 z dne 11. 1. 2007 in št. 5/2008 z dne 11. 1. 2008) z družbo E.E.s.p., iz katerih izhaja, da bo izvajalec v imenu in za račun naročnika (tožnika) izvajal pomoč pri izdelavi projektne dokumentacije, PGD, PZI, PID za glavnega investitorja, družbo C. d.d., katerih izvajalec storitev je tožnik. V zvezi s poslovanjem s E.E. in opravljanju poslov zvezi s pripravo projektne dokumentacije je tožnik pojasnil, da se je poslovno sodelovanje med družbo A. in E.E.(ko je slednji bil prestavljen službeno na delo iz Nove Gorice v Ljubljano), kasneje razvilo v takšni smeri, da je družba A., ko se je prvotno kot podizvajalec E.E. pri izdelavi projektov priučil tega dela, dejansko v letu 2008 sam pričel izdelovati tudi celotne projekte (ker so med drugim vse bazne postaje izdelane po enakem osnovnem načrtu, stran 15/41 obrazložitve). Iz analize cen finančnega organa izhaja, da je E.E. v letih 2007 in 2008 opravil storitve v 52 primerih, v skupni vrednosti 58.318,80 EUR, družba A. pa je od avgusta do decembra 2008 pripravila 165 projektnih dokumentacij, skupaj vrednost 296.052,00 EUR, in da je družba A. zaračunavala več kot dvakrat višje cene in da je nelogočno, da bi tožnik na to pristal. To potrjuje, da so prejeti računi slednjega fiktivni in ne temeljijo na dejansko opravljenih storitvah.

7. Na strani 20 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedeni povzetki ugotovitev (splošna pogodba o poslovnem sodelovanju; po dogovorih z družbama C. d.d. in B. d.d. bi moral tožnik voditi določene evidence, ki jih nima; prejeti računi nimajo nobenih prilog (naročilnice, dobavnice, prevzemnice, specifikacije opravljenih del po lokacijah); zaračunane storitve so pavšalno navedene in ni možno ugotoviti, katera dela zajemajo storitve; večinoma je enaka cena storitev za vse lokacije; cene niso določene ipd; tožnik bi moral voditi vrsto evidenc, ki jih ni vodil; finančni organ ni mogel ugotoviti, da je storitve opravila družba A. oziroma njeni delavci; predloženi gradbeni dnevniki imajo vrsto pomanjkljivosti; tožnikova obsežna dokumentacija pa predstavlja relacijo med njim in investitorjem ipd. Iz predložene dokumentacije ni bilo možno ugotoviti, da je družba A. opravljala storitve po navedenih računih, saj tožnik ne razpolaga z nobenimi verodostojnimi listinami, iz katerih bi bilo možno ugotoviti, da so bile storitve, opravljene s strani kateregakoli podizvajalca. Cena storitev, ki jih je opravil E.E. je bistveno nižja od cen, ki jo je tožniku zaračunavala družba A.. Tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve s strani te družbe opravljene. Zavezanec za davek mora pri vodenju svojih poslovnih knjig in evidenc upoštevati SRS, na katere napotuje Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Poslovne knjige in evidence se morajo voditi tudi za namene izvajanja zakona o obdavčenju (prvi odstavek 31. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Finančni organ navaja določbe 63. člena do 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Pripombe tožnika finančni organ zavrne, za kar navede razloge.

8. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V tem postopku ostaja sporno ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 10. 2008 v skupni višini 70.279,94 EUR po računih družbe A.. Tožnik je bil o načinu poslovanja te družbe seznanjen že v prvotnem postopku. V ponovnem postopku je finančni organ v skladu z napotili obeh sodišč presojal, ali so izpolnjeni štirje pogoji za priznanje odbitka DDV, kot jih navaja. Kot ključni razlog za nepriznanje odbitka DDV je ugotovil, da gre za nepopolne in pomanjkljive račune, ki niso sestavljeni skladno z  ZDDV-1 (6. in 7. točka 82. člena ZDDV-1 povezavi s prvim odstavkom 38. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju Pravilnik). Toženka navaja sodno prakso SEU v zadevah Dankovski, C-438/09, Panon gep centrum kft, C-368/09 in Petroma transports Sa, C-271/12. Navaja opise računov. V pogodbah je dogovorjeno katero dokumentacijo pripravlja tožnik za naročnika in katere vrste evidence, dnevnikov, poročil, meritev je bilo potrebno voditi. Teh evidenc tožnik ni predložil, le gradbene dnevnike, kjer so podpisi nečitljivi in narejeni s strani osebe, ki jih je sestavila, ne pa tudi s strani nadzornika in vodje del. Sporni računi se ne sklicuje na pogodbo. Iz njih ni mogoče ugotoviti časovnega obsega opravljenih storitev, niti kdo jih je opravil ter v kakšnem obsegu. Tožnik nima druge dokumentacije k računom. Gre za fiktivne račune. Nenavadno je, da tožnika ni zanimalo, kdo izvaja dela na terenu. Tožnik je bil sam odgovoren za izvedbo teh del. Tožnik je bil sam strokovnjak s tega področja. Kljub temu je sklenil pogodbo z družbo, za katero ni bil prepričan o kvaliteti niti kdo naj bi dela izvajal. Ni razumljivo, da ga ni zanimalo, kaj mu je bilo po vrsti in količini na teh računih konkretno zaračunano v visokih zneskih, to tudi zato, ker je te storitve nadalje sam zaračunal končnemu naročniku, kar kaže, da navedena dejstva predstavljajo tudi objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika, zaradi katerih je mogoče sklepati, da je tožnik vedel oziroma vsaj moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji. Navaja nelogičnosti poslovanja glede na analizo finančnega organa v zvezi s pripravo projektne dokumentacije. Glede zahteve tožnika, da se ga seznani z zapisnikom in odločbo pri inšpiciranju družbe A. navaja, da ugotovljene okoliščine na strani te družbe v tem ponovljenem postopku niso bile niti edine niti odločilne pri odmeri DDV. Pri tožniku so to le dodatni razlogi, ki dokazujejo, da je tožnik ob tem posloval z neplačujočim gospodarskim subjektom. Tožnik ni preložil verodostojni dokazov, da so bile storitve opravljene v zaračunanem obsegu. Glede predlaganega zaslišanja direktorja tožnika, direktorja družbe A. d.o.o. ter E.E., tožnik ne pove v čem bi to spremenilo ugotovitve finančnega organa. Navedene osebe so izdajale, prejemale podpisovale ali žigosale tudi sporne listine, zato je sklepati, da bi v primeru dodatnega zaslišanja samo potrjevale dejstva, na katerih vztraja tožnik ves čas postopka. V davčnem postopku imajo prednost listine. Zavrnjene nezakonitosti v kazenskem postopku ne morejo vplivati in spreminjati izpodbijane odločbe.

9. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev, v točki I izreka v celoti, v točki II pa v delu, v katerem ni v celoti ugodeno zahtevku tožnika za vračilo v prvotnem postopku, iz razlogov bistvene kršitve postopkovnih določb, kršitve ustavnih pravic, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Očita kršitev 14. člena in 22. člena Ustave RS ter četrtega in petega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Toženka je bila vezana na stališča Vrhovnega sodišča RS, navedena v sklepih X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012 in X Ips 2011/2013 z dne 10. 4. 2014 glede obravnavanih računov družbe A.. Navajanje, da naj bi šlo za fiktivne listine in da ni izkazano, da so bile storitve opravljene, je v nasprotju s stališčem Vrhovnega sodišča RS, iz katerega izhaja, da pomanjkljivosti v listinah oziroma poslovni dokumentaciji, niso takšne narave, da bi iz njih lahko sledili tovrstni očitki zoper tožnika (točka 15 obrazložitve sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014). Toženka bi smela odločati le še glede četrtega pogoja za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, to je, ali obstaja okoliščina, na podlagi katere bi bilo mogoče zaključiti, da je tožnik vedel, ali bi moral vedeti za domnevno goljufije družbe A. z DDV (točka 23 navedenega sklepa Vrhovnega sodišča RS). Oba upravna organa napačno povzemata navodilo Vrhovnega sodišča RS in njegovo stališče, da so predmetni računi ustrezni. Toženki očita arbitrarnost. Tožniku je bilo neizpolnjevanje četrtega pogoja očitano v pisni seznanitvi 29. 10. 2014, po izpostavljenih dokazih v odgovoru nanjo pa je že v zapisniku 13. 2. 2015 finančni organ očitno ugotovil, da tožniku ni mogoče očitati slabovernosti. Za kršitev ustavnih pravic in za postopkovno kršitev gre zaradi neizvedbe predlaganih dokazov in neobrazložitve, zakaj finančni organ ne sledi dokaznemu predlogu tožnika in zakaj mu ni izročena na vpogled in v izjasnitev odločba, s katero naj bi bil družbi A. odvzet status zavezanca za davek.

10. Tožnik navaja, da je družba A. DDV po spornih računih davčnemu organu plačala ves izstopni DDV, kar v postopku ni bilo raziskano. Tožnik vseskozi zatrjuje, da če je pri družbi A. šlo za MT družbo, je šlo za takšno lastnost šele po koncu leta 2008 dalje. Že zato finančni organ nezakonito bremeni za vračilo tega DDV še tožnika, kar je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti. Tožnik predlaga, da naj davčni organ predloži odločbo, s katero šele je domnevno bil družbi A. odvzet status zavezanke za DDV. Toženka se v utemeljitvi svoje odločitve zoper tožnika sklicuje na to, da je s tisto odločbo opredelila družbo A. za MT, zato ima tožnik pravico videti ta dokaz in se o njem izjaviti. Ne drži, da bi toženka tožnika seznanila z vsebino te odločbe v postopku inšpiciranja. Sklep s katerim je finančni organ prvič preverjal ustreznost poslovanja družbe A. je izdan izdan šele 29. 12. 2007, kar je bil formalni datum zaključka takratnega inšpekcijskega postopka in šele takrat je tudi sam ugotavljal, da družba A. ne krši predpisov glede obračunavanja in plačevanja DDV. Po presoji tožnika mu je finančni organ v prvotnem postopku nezakonito naložil plačilo DDV, ne le za čas od 1. 12. 2006, pač pa za čas vse do 31. 12. 2007, saj je to datum, ko se je pri družbi A. končal prvi davčni pregled in so bila takrat davčnemu organu prezentna dotedanja dejstva. Finančni organ tožniku nezakonito nalaga vračilo vstopnega DDV iz računov družbe A. št.: 38, 38/2007, 58/2007, 66 in 67/2007, 86 in 87/2007, 94/2007, 108/2007 in 116/2007, saj so ti izdani pred tem datumom. Finančni organ ni navedel, zakaj ni izvedel dokaznih predlogov tožnika, katerih mu je v zavezujočih navodilih naložilo tudi Vrhovno sodišče RS. Zgolj pavšalna navedba, da bi ti dokazi ne prinesli drugačnega rezultata, predstavlja neustavno samovoljo in arbitrarnost. Finančni organ je v prvotnem postopku sam ugotovil, da so vsa ta dela bila dejansko opravljena in da so bila zato tudi s strani tožnika zaračunana končnim kupcem. Da so s temi računi zaračunana dela dejansko bila opravljena, je ugotovilo že Upravno sodišče RS in je to potrdilo tudi Vrhovno sodišče RS. Gre za kršitev načela materialne resnice (8. člen Zakon o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

11. Finančni organ ponavlja enake očitke domnevne pomanjkljivosti poslovne, gradbene oziroma računovodske dokumentacije, kot v predhodnem davčnem nadzoru. Te pomanjkljivosti po stališču Vrhovnega sodišča RS niso takšne, da bi zaradi njih lahko finančni organ zavrnil odbitek vstopnega DDV. Tožnik se sklicuje na vse svoje že dosedanje navedbe in dokazne predlog. Finančni organ izpostavlja pomanjkljivosti v tehnični dokumentaciji (gradbeni dnevniki, akti iz področja varstva pri delu, druga tehnična dokumentacija), za katero je Vrhovno sodišče RS izpostavilo, da je bila dolžnost vodenja te dokumentacije na tretjih osebah (družbi A. ter nadzornih organih končnih naročnikov) in da so bila tožniku zaračunana dela dejansko izvedena. Da bi toženka smela odločiti, tako kot je, je Vrhovno sodišče RS določilo obvezujoče navodilo, saj bi takšno odločitev smela sprejeti le, če bi tožniku lahko očitala slabovernost, ne pa na podlagi očitkov o domnevnih pomanjkljivostih računov oziroma poslovne dokumentacije. Nov očitek glede dodatne analize prejetih računov s strani odgovornega projektanta E.E. v zvezi s pripravo projektne dokumentacije v primerjavi s prejetimi računi družbe A. za enake storitve in cena, so popolne nelogičnosti, kar je v nasprotju z dokumentacijo v spisu, za kar navede razloge. Glede razmerja E.E. –  A. tožnik ponavlja ugovore, ki jih je podal v odgovoru na pisno seznanitev, ki jih navaja straneh 14 do 17 tožbe. Oba sta bila zavezanca za DDV in do vstopnega DDV glede projektiranja je tožnik prišel v obeh primerih. Bistveno je, da nikoli ni prišlo do situacije, da bi tožnik prejel za isti projekt račun od obeh. Glede izvedbe montažnih del in računov, kot jih navaja, je tudi izvedba teh po drugem davčnem zavezancu dokazana, saj obstajajo dnevniki izvajanja del ter spremljajoča dokumentacija družbe A., kot podizvajalca tožnika, ki dokazuje, da je dela izvajala družba A. in sta jo končna kupca teh storitev, družbi B. d.d in C. d.d. upoštevali kot ustrezno, ki sta na njeni podlagi tožniku plačali izvedbo teh del, tožnik pa je iz računov, ki jih izdal svojim poslovnim partnerjem, končnim kupcem, plačal izstopni DDV.

12. Toženka samovoljno vztraja pri pomanjkljivo izvedenem dokaznem postopku, saj je odločila, ne da bi sledila dokaznim predlogom tožnika. Očitek, da naj bi bili računi družbe A. fiktivni, so protispisni. Vsak posamezni račun družbe A., izstavljen tožniku, je imel za posledico izstavitev računa tožnika končnim naročnikom. Končni naročniki so prav na podlagi vse te dokumentacije pripoznali izvedenost del in utemeljenost računov ter jih tudi plačali. Naročniki so na podlagi te dokumentacije tudi pridobili upravna dovoljenja za delovanje zgrajenih sistemov. Nobene pravne podlage ni da tožnik, ki je pošteno DDV že plačal družbi A., mora ta DDV plačati še enkrat. Gre za pomanjkljivo izveden dokazni postopek, ker davčni  organ ni sledil zahtevi o zaslišanju direktorja tožnika F.F., E.E. in direktorja družbe A. G.G.. Tožnik je pojasnil, da bodo navedeni vedeli izpovedati vse v pisnih vlogah podanih zatrjevanjih tožnika. Enako velja glede neizvedbe zaslišanja tudi drugih predlaganih prič. S tem je tožniku kršena pravica do obrambe. Toženka tudi krši pravilo o dokaznem bremenu iz drugega odstavka 76. člena ZDavP-2.

13. To, da tožniku ni mogoče očitati, da je sodeloval pri davčni goljufiji družbe A., je bilo naknadno tudi pravnomočno dokazano z novim dokazom sklepom Okrožnega sodišča v Ljubljani IV Kpr 82141/2010 z dne 8. 12. 2014, ki navaja iste račune družbe A., kot so obravnavani, s katerim je zoper tožnika ustavljen kazenski postopek. Tožnik ni vedel, da je družba A. MT družba in mu ni mogoče očitati, da bi to moral vedeti. A. je bila družba, ki je v času, dokler je tožnik posloval z njo, pravočasno in kvalitetno izvedla vse storitve, imela je ID številko. Ta ji ni bila odvzeta. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da bi bilo z njo karkoli narobe, saj je tudi finančni organ šele v letu 2009 ugotovil nepravilnosti pri družbi A.. Tožnik zatrjuje, tako kot v postopku, da je družba A. finančnemu organu plačala ves izstopni  DDV na svoje izstavljene račune in da skuša finančni organ isti davek pobrati dvakrat. Če je davčni organ družbi A. odvzel ID številko za DDV, se je to zgodilo po koncu leta 2007, torej za tem, ko je tožnik prenehal poslovno sodelovati z njim. Tožnik je samoiniciativno prenehal sodelovati z družbo A., takoj ko je posumil, da z njo nekaj ni v redu. Zato tožniku ni mogoče očitati slabovernosti. Sodišču predlaga, da odpravi obe izpodbijani odločbi in samo odloči, da se zadeva ne vrne v ponovno sojenje in se postopek DIN v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2008 ustavi in toženki naloži, da odloči o vrnitvi DDV tožniku s pripadajočimi obrestmi in da tožniku povrne vse stroške, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

14. V odgovoru na tožbo toženka navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

16. V obravnavani zadevi ostaja sporno ali je pravilna odločitev finančnega organa in toženke, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih družbe A., kot posledica ocene finančnega organa, da tožnik ni imel pravice odbijati vstopnega DDV, ker računi niso popolni v smislu 82. člena ZDDV-1.

17. V ponovnem postopku finančni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, po računih navedene družbe za davčna obdobja april, junij, julij in september do december 2007 ter maj, junij, avgust in oktober 2008. Iz opisov na posameznih računih izhaja, da je družba A. tožniku zaračunavala različne storitve v zvezi z izgradnjo baznih postaj (montaža anten ter antenskih konstrukcij ter polaganje kablov, dodatna dela na UMTS antenskih sistemih-nadgradnja protokola, montaža in polaganje kablov za C., montaža UMTS anten in konstrukcij in polaganje kablov, instalacija DVDM sistemov na Arnesu, dodatna konfiguracija antenskih sklopov-testiranej an lokacijah, dobava in montaža komunikacijskih modulov, izdelava projektne dokumentacije za C., izdelava idejnega projekta za APEK, projekt zasnove izvedbenih del, projekt izvedbenih del). Tožnik je z družbo A. sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju 3. 4. 2005 (ki sta jo podaljševali z aneksi do 2009), po kateri naj bi navedena družba v imenu tožnika izvajala pomoč pri montaži GSM in UMTS anten, kjer je med drugim navedeno, da bo izvedba konkretni del vsakokrat ustno dogovorjena.

18. Zaračunana dela so bila opravljena za tretjo osebo oz. končnega kupca, v pretežni meri za družbo C. d.d. Tožnik je z navedeno družbo sklenil 10. 3. 2003 pogodbo, s katero se je kot izvajalec del zavezal, da bo za investitorja v obsegu in v okviru vsakokratnega pisnega naročila opravil ogled lokacij za postavitev radijskih postaj, izvedbo radijskih povezav ter izdelal projektno dokumentacijo in izpeljal pravne postopke v zvezi z radijskimi postajami (gradbeno dovoljenje, uporabno dovoljenje, odločbe o dodelitvi frekvence). Tožnik je 1. 10. 2007 in 4. 11. 2008 sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju tudi z investitorjem, družbo B. d.d.(za nameščanje anten in kablov in projektno dokumentacijo PIT).

19. Izvajalec (tožnik) in investitor C. d.d. sta 13. 2. 2006 sklenila tudi poseben sporazum o  ukrepih za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu, po katerem mora izvajalec del med drugim voditi evidenco, kateri njegovi delavci se nahajajo na skupnem delovišču in dela izvajati izključno z delavci, navedenimi v tej evidenci ter v primeru, da dela opravlja s podizvajalci, mora z njim izvajalec del skleniti pisne sporazume.

20. Po ugotovitvah finančnega organa v ponovnem postopku izhaja, da so računi družbe A. fiktivni in da dela oz. storitve navedena družba ni opravila, tožnik pa da z dokumentacijo med drugim ni izkazal, kdo je opravil storitve. Kot ključni razlog za zavrnitev vstopnega DDV pa finančni organ in toženka navajata, da iz računov ni mogoče identificirati količine in vrste opravljenih storitev. Po presoji sodišča gre za nelogično sklepanje, saj kolikor storitve niso opravljene, bi že to bil zadosten razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV. Vendar pa glede na ugotovitve dejanskega stanja, da so bile navedene storitve zaračunane naprej tožnikovem naročniku, kar v zadevi ni sporno, je v obravnavani zadevi po presoji sodišča potrebno to dejstvo upoštevati na način, da iz tega sledi tudi ugotovitev, da so storitve bile opravljene. To dejstvo je bilo v predhodnih postopkih ugotovljeno in s tem sta se strinjala v svojih odločitvah tudi Upravno sodišče RS in Vrhovno sodišče RS, kot pravilno opozarja tožnik, pri čemer pa je glede na novejšo sodno prakso SEU treba upoštevati, da niti ni pomembno, kdo jih je opravil, ali je imel sredstva in zadostno delovno silo, ipd(1). Tega finančni organ prve stopnji ni upošteval na način, kot izhaja iz sodne prakse SEU, saj ni relevantno to, kar prvostopenjski organ poskuša ugotoviti, ali je navedene storitve opravila družba A., zato je glede te okoliščine tudi napačno uporabljeno materialno pravo.

21. Tako izhaja tudi iz napotkov iz sodbe Upravnega sodišča RS, s katero je bila odločba finančnega organa z dne 30. 4. 2010 odpravljena in zadeva vrnjena v ponoven postopek (I U 700/2014 z dne 27. 5. 2014). Pri tem je Upravno sodišče RS sledilo stališču Vrhovnega sodišča RS (sklepa X Ips 2011/2013 z dne 10. 4. 2014 in X Ips 453/2011 z dne 8. 11. 2012). Finančni organ pa je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in njegova stališča, ki se tičejo postopka (četrti odstavek 64. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Iz navedenih stališč izhaja, da v obravnavani zadevi niso bile v zadostni meri pojasnjene objektivne okoliščine, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo. Gre za to, da je po presoji sodišča v predmetni zadevi potrebno ugotavljati ali je izpolnjen četrti pogoj za priznanje pravice do odbitka, ki izhaja iz ZDDV-1.(2) Torej je potrebno ugotoviti, ali je v zadevi podan tožnikov subjektivni element.

22. Finančni organ in toženka v ponovnem postopku ugotavljata, da gre za fiktivne račune, vendar pa kot ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka navajata, da na računih ni možno identificirati količino in vrsto opravljenih storitev, pri čemer kot relevantno izpostavljata pomanjkljivo dokumentacijo in nevodenje evidenc pri tožniku (tožnik nima  dobavnic, prevzemnic, dnevniki so nepopolni in nepodpisani od ustreznih oseb,  računi se ne sklicujejo na pogodbe itd.). Pri tem prezreta, da glede na sodno prakso SEU ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV ne more biti samo nepopolno vodenje dokumentacije.(3) Slednje je po povedanem lahko le eden od indicev, ki kaže na nedobrovernost davčnega zavezanca. Glede tega toženka navaja, da ni razumljivo, da tožnika ni zanimalo, kaj mu je bilo po vrsti in količini na teh računih konkretno zaračunano v visokih zneskih, to tudi zato, ker je te storitve nadalje sam zaračunal končnemu naročniku, kar kaže, da navedena dejstva predstavljajo tudi objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika, zaradi katerih je mogoče sklepati, da je tožnik vedel oziroma vsaj moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji, pri čemer navaja nelogičnosti poslovanja glede na analizo finančnega organa v zvezi s pripravo projektne dokumentacije.

23. Sodišče ne sledi razlogom prvostopenjskega organa in tudi toženke,  ki kot ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV navajata, da računi vsebujejo tako splošen opis storitev, da ne izpolnjuje pogojev o vsebini računov iz 82. člena ZDDV-1. Tako kot v predhodnem postopku pa sodišče ocenjuje to okoliščino kot enega od elementov, s katerim se lahko utemeljuje tožnikovo vedenje o goljufivosti transakcij, kar je Upravno sodišče RS opozorilo tudi v sodbi I U 700/2014 v tej zadevi in ne kot samostojni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV, česar pa finančni organ v ponovnem postopku ni upošteval ter je s tem kršil pravila postopka, tega pa ni upoštevala niti toženka. Oba upravna organa se pri razlogih za nepopolnost opisa vsebine in količine opravljenih storitev navezujeta na pomanjkljivo dokumentacijo, iz katere ni možno razbrati, kaj vrednost posamezne storitve zajema, kako se je določala cena, glede katere je finančni organ v ponovnem postopku napravil tudi analize in iz njih naredil zaključke v povezavi z računi projektanta E.E.. Vse te okoliščine se po presoji sodišča lahko upoštevajo le v okviru presoje četrtega pogoja za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, česar pa niti organ prve stopnje niti toženka nista storila. Splošni opis storitev na računih, kot so obravnavani, ob dejstvu, da so bile storitve opravljene (kar izhaja iz konkretno zaračunanih storitev tožnika svojemu naročniku) so po  presoji sodišča le ena od okoliščin, s katerim se lahko, ob izpolnjevanju tudi drugih objektivnih okoliščin, utemeljuje tožnikovo vedenje o goljufivosti transakcij in ne kot samostojni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, kot v obravnavanem primeru.

24. Sodišče navaja, da je že tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014 za  obravnavani primer pojasnilo, da naštevanje okoliščin kot so splošnost pogodbe, splošnost opisov na računih, očitek o opustitvi nadzora del, pomanjkljivosti gradbenih dnevnikov, pri čemer je pravilnost izpolnjevanja gradbenega dnevnika sicer obveznost izvajalca del torej, družbe A., pomanjkanje druge poslovne dokumentacije, ki jo tožnik formalno glede vstopnega DDV ni bil dolžna voditi, kaže zgolj na tožnikovo neskrbnost pri poslovanju z navedeno družbo in da te okoliščine same po sebi, in tudi kot celota niso takšne narave, da bi bilo na njihovi podlagi mogoče zaključiti, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti za goljufijo družbe A. v zvezi z DDV. Pri tem je zavzelo stališče, da vedenje oziroma dolžnost vedenja o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti s kakršnokoli neskrbnostjo prejemnika računa, temveč z njegovo neskrbnostjo v povezavi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa, kar je skladno s stališči, ki jih je v zadevah s primerljivimi dejanskimi okoliščinami sprejelo tudi SEU. Glede tega tožnik utemeljeno opozarja, da v ponovnem postopku ni identificirana ključna okoliščina v zvezi z družbo A., saj ni jasno, od kdaj navedena družba deluje kot MT družba (katere poslovanje v letu 2006 za davčni organ ni bilo sporno). Finančni organ v ponovnem postopku za obdobje leta 2006 res ni nasprotoval pravici tožnika do odbitka vstopnega DDV. Vendar je v zvezi z navedeno družbo še vedno nejasno, kdaj in zakaj ji je prenehala ID številka za DDV in okoliščine, ki so bile ugotovljene v DIN glede njenega poslovanja, na kar tožnik utemeljeno opozarja, saj je šele od tedaj, ko izdajatelj računov deluje kot neplačujoč gospodarski subjekt, upravičeno ugotavljati soodgovornost prejemnika računa preko zavrnitve odbitka DDV. V tem delu je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, pri čemer pa vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan za transakcije, ki se nanašajo na zadevno blago, nakazan javni blagajni ali ne, kar izpostavlja tudi tožnik, ne vpliva na pravico davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV.

25. V ponovnem postopku prvostopenjski organ niti toženka nista ugotavljala objektivnih okoliščin, ki bi jih jasno in celovito ocenila in jih povezala v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na subjektivni element na strani tožnika, ker sta zmotno ocenila, da v obravnavanem primeru za nepriznavanje pravice do odbitka DDV zadošča ugotovitev, da so opisi na računih preveč splošni, kar po presoji sodišča ni pravilno. V ponovnem postopku je storjena bistvena kršitev pravil postopka, ker se finančni organ ni opredelil do dokaznih predlogov tožnika, ki bi po presoji sodišča lahko vplivali glede ugotavljanja subjektivnega elementa na strani tožnika, predvsem glede zaslišanja E.E., ki je z družbo A. sodeloval več let pri istih projektih, kar bi po presoji sodišča lahko pomenilo, da je bilo njuno poznavanje družbe A. v bistvu enako. Prvostopenjski organ tudi ni pojasnil razloge, zakaj je različno obravnaval podjetnika E.E. s.p. in tožnika oziroma zakaj je takšno različno obravnavanje utemeljeno, na kar upravičeno opozarja tožnik. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik že ves čas postopka zatrjeval, da gre za enake okoliščine tudi na njegovi strani, o čemer se prvostopenjski organ in toženka tudi nista opredelila. Finančni organ se tudi ni opredelil do zapisnika DIN pri E.E. s.p., katerega vsebina je po presoji sodišča lahko pomembna tudi za to odločitev v konkretnem primeru. Prvostopenjski organ in toženka se do teh dokaznih predlogov tožnika nista opredelila na način, da bi jih ali kot nepotrebne zavrnila oziroma da bi jih zavrnila kot nepomembne, kar bi bilo mogoče preizkusiti. Toženka je glede dokaznega predloga zaslišanja predlaganih oseb prejudicirala zadevo in že vnaprej povedala, kaj naj bi te priče pojasnjevale, prav tako njeni razlogi glede neseznanitve tožnika z zapisnikom in odločbo o DIN pri družbi A., kot tudi glede podatkov o prenehanju ID za navedeno družbo, niso pravilni, saj gre za relevantne okoliščine, ki lahko vplivajo na odločitev glede subjektivnega elementa na strani tožnika. Sodišče se zato strinja z očitkom tožnika, da se finančni organ ni opredelil do relevantnih okoliščin, na katere je bil opozorjen že v napotkih iz sodbe tega sodišča, ki so skladi s stališčem iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 211/2013 z dne 10. 4. 2014 v predmetni zadevi.

26. Po povedanem je v obravnavani zadevi napačno uporabljeno materialno pravo, storjena pa je tudi bistvena kršitev pravil postopka in je posledično nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, zato je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, ter jo je sodišče na podlagi 3. točke in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v roku 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

27. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti.

28. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Če je sodišče ugodilo tožbi in upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo se tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki v tretjem členu določa, da če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar povečano za 22% DDV skupaj znaša 347,70 EUR.

opomba (1)	  : Prim. sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 Mahageben in David.

opomba (2)	  : Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz., da davčni zavezanec ni vedel ali ne bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

opomba (3)	  : Prim. sodba Vrhovnega sodišča X Ips 82/2011, točka 17.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.