UPRS sodba I U 1895/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-03-01

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - amortizacija - navidezni pravni posli

V določbah SRS ni podlage za to, da se kot nabavna vrednost nakupna cena osnovnega sredstva ne upošteva in da se namesto nje upošteva poštena vrednost drugih nadomestil oziroma, kot izhaja iz izpodbijane odločbe „poštena nabavna vrednost“, če ni hkrati ugotovljena navideznost pogodbe o nabavi oziroma z njo določene nakupne cene oziroma če niso ugotovljene okoliščine, ki bi skladno z določbami ZDDPO-2 višino odhodkov omejevale na višino primerljivih tržnih cen.

Negospodarno ravnanje tožeče stranke, ki se ugotavlja v izpodbijani odločbi, ni predmet sankcioniranja na davčnem področju, če za to v davčni zakonodaji ni izrecne podlage.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 0610-2514/2011-02-220-03,02 z dne 29. 2. 2012 se v točkah I.3, I.4, I.5 in I.6 v delu, ki je utemeljen z delnim nepriznavanjem stroškov amortizacije od računalniške opreme, nabavljene v letih 2007 in 2008, odpravi in se zadeva v tem obsegu vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

1. Posebni davčni urad je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 – določeni podatki in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 – določeni podatki tožeči stranki v delno izpodbijanih točkah izreka odločbe št. DT 0610-2514/2011-02-220-03,02 z dne 29. 2. 2012 dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 od davčne osnove 253.615,29 EUR, po stopnji 22%, v znesku 55.795,36 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.728,66 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (pod točko I.3); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 od davčne osnove 467.744,58 EUR, po stopnji 21%, v znesku  98.226,36 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.221,93 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (pod točko I.4); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 od davčne osnove 595.437,03 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 119.087,41 EUR in pripadajoče obresti v znesku  2.114,59 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (pod točko I.5) in obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov v letih 2007 do 2010 v znesku 1.423,21 EUR, premalo plačane akontacije po obračunu za leto 2010 za obdobje od 1. 1. 2011 do 30. 11. 2011 v skupnem znesku 109.163,34 EUR ter obresti v višini 1.313,12 EUR, obračunane od vsakokratnega poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (pod točko I.6).

2. Ukrepi so v izpodbijanem delu utemeljeni z obsežnimi ugotovitvami, ki se nanašajo na nabavo računalniške opreme v letih 2008 (na straneh 3 do 18) in 2007 (na straneh 20 do 27 izpodbijane odločbe).

3. V zvezi z nabavo opreme v letu 2008 (dobavitelj A. d.o.o.) davčni organ ugotavlja, da je fizična dobava opreme potekala od družbe B. kot prvega udeleženca, preko distributerja C. d.o.o. Ljubljana do naročnika – tožeče stranke, medtem ko listine izkazujejo, da so bile med B. kot prvim v prodajni verigi do tožeče stranke kot dejanskim naročnikom, s ciljem „zidanja cene“, udeležene vmesne družbe. Vmesni posli nakupa in prodaje, ki so potekali od družbe Č. d.o.o. (kot prvi B. partner v verigi) do vključno družbe A. d.o.o., so po ugotovitvi davčnega organa navidezni in sklenjeni zato, ker je dobavitelj A. d.o.o. hotel prikriti priznano ceno, ki jo je dosegel pri B., in s tem preko vključene družbe – missing traderja prikriti pošteno nabavno vrednost računalniške opreme ter dobiček, ki ga je s tem poslom dosegel. Tako je bil dobiček izkazan pri missing traderju, ki davka nikoli ni obračunal in plačal. Dejanska vrednost računalniške opreme je bila tista, po kateri jo je Č. d.o.o. kupila od distributerja C. d.o.o., in ki je vključevala vse popuste, ki jih je B. odobril v pogajanjih družbi A. d.o.o. Vsi nadaljnji posli so navidezni, sklenjeni z namenom prikriti dejansko nabavno vrednost. V konkretnem poslu je tožeča stranka preplačala računalniško opremo, saj ni bila deležna nobenih popustov, ki jih B. daje svojim partnerjem. Popustov so se polastile družbe v verigi, ne pa končni porabnik. Družba A. d.o.o. je glede na to, da je vseskozi sodelovala v razgovorih s B., že pred oddajo ponudbe točno vedela, koliko popusta je s strani B. odobrenega, vendar je skupaj z D. (ki je prav tako sodelovala v pogovorih s B.) naročniku ponudila polno (bruto) ceno. Tožeča stranka pri zbiranju najboljšega ponudnika ni upoštevala določb 3., 5. in 6. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), saj ni spoštovala načela vestnosti in poštenja in ni ravnala v skladu z dobrimi poslovnimi običaji. Prav tako ni ravnala s skrbnostjo, ki se v pravnem prometu zahteva pri ustrezni vrsti obligacijskih razmerij (skrbnost dobrega gospodarja) in ni ravnala z večjo skrbnostjo, po pravilih stroke in običajih. Ravnala je negospodarno in neekonomično in opustila dolžno skrbnost. Naredila ni ničesar, da bi se prepričala o tem, kakšna je tržna oziroma poštena vrednost takšnega računalniškega centra. Da je zadostila pravilom, je poslala poziv za oddajo ponudb dvema računalniškima družbama, ki ju je v posel in dogovarjanja vključila že veliko prej, in jima v celoti prepustila oblikovanje nabavnih cen. Ker davčni organ zaradi navideznosti poslov izpodbija višino nabavne vrednosti opreme, ki je bila osnova za obračun amortizacije, amortizacijo ponovno izračuna z upoštevanjem davčno priznane neto vrednosti 628.097,92 EUR oziroma 753.717,50 EUR z DDV. Na podlagi SRS 1 in 12. ter 33. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) delno nepriznane amortizacije se tožeči stranki v davčnem obračunu za leto 2009 ne priznajo odhodki v višini 77.694,90 EUR  in  za leto 2010 v višini 155.389,79 EUR.

4. Dvigovanje cene v dobavni verigi je ugotovljeno tudi v zvezi z nabavo računalniške opreme v letu 2007 (dobavitelj D. d.d.).  V tej zvezi davčni organ ugotavlja navideznost  vseh poslov, ki so se vršili od družbe A. d.o.o. preko družb E., F., G. d.o.o. do dobavitelja opreme D. d.d., s katerimi so udeleženci v verigi želeli prikriti pravi pravni posel – neposredni nakup računalniške opreme od prvega pooblaščenega prodajalca, ki je v tem primeru A. d.o.o. Z navideznimi posli je tožeča stranka omogočila dobiček od prodaje družbam v verigi, ki pa za ustvarjeni dobiček niso naredile nobene dodane vrednosti. Tožeča stranka ni izkazala ekonomske upravičenosti, prav tako pa tudi ne upravičenega pravnega temelja, na podlagi katerih bi lahko utemeljila precenjeno nabavo računalniške opreme od družbe D., saj ni naredila ničesar, da bi ugotovila kolikšna je dejanska tržna vrednost računalniške opreme, ki jo kupuje. Na tej podlagi davčni organ kot pravi posel opredeli nakup računalniške opreme po ceni 824.478,58 EUR (z DDV) oziroma po neto ceni 687.065,47 EUR, to je po ceni, po kateri je C. d.o.o. prodal opremo prvemu v verigi, to je družbi A. d.o.o. in ponovno izračuna amortizacijo z upoštevanjem navedene davčno priznane nabavne vrednosti. Na podlagi SRS 1 in 12. ter 33. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) delno nepriznane amortizacije se tožeči stranki v davčnem obračunu za leto 2008 ne priznajo odhodki v višini 161.572,36 EUR, za leto 2009 v višini 193.886,84 EUR in za leto 2010 v višini 193.886,84 EUR.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-40/2012-2 z dne 13. 10. 2014 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

6. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in predlaga, da sodišče odločbo v izpodbijanem delu (glede stroškov amortizacije računalniške opreme, nabavljene v letih 2007 in 2008) razveljavi (pravilno: odpravi), zadevo vrne prvostopnemu davčnemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka v priglašeni višini.

7. Odločitev in razlogi, zaradi katerih se odhodki davčno ne priznajo, so brez podlage v določbah ZDDPO-2 in SRS in zato arbitrarni. V zvezi z nabavo računalniške opreme v letu 2008 (delno nepriznana amortizacija računalniške opreme za leti 2009 in 2010) je davčni organ ugotovil prisotnost navideznih pravnih poslov. Tožeča stranka je že v pritožbi opozorila, v tožbi pa opozarja ponovno, da v ugotovitvah davčnega organa, ki se nanašajo na opredelitev družb, ki so sodelovale pri navideznih poslih z namenom, da se prikrije pravi posel, tožeča stranka ni navedena (kar je logično glede na ugotovljeno dejansko stanje, ki ne omogoča zaključka, da bi bil tudi posel med A. in tožečo stranko navidezen). Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da B., C. in tožeča stranka niso bile udeležene pri prikritem oziroma prikritih poslih. Na veljavnost pogodbe o dobavi opreme in izvedbi storitev za postavitev računalniškega centra št. 182-08-VIN-OS z dne 2. 9. 2008 niso in tudi niso mogli vplivati prikriti posli med družbami Č. in H. ter med družbami H. in A. Navedena pogodba je dvostransko zavezujoča in dejansko realizirana. Če bi bila prava volja obeh pogodbenih strank tožeče stranke in A. drugačna, kot je zapisano v pogodbi, in slednja tudi ne bi bila realizirana, tedaj bi davčni organ na podlagi 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) lahko ugotavljal, kateri prikriti posel je veljal med pogodbenikoma. V obravnavanem postopku pa pri tožeči stranki niso podane okoliščine, ki bi davčnemu organu omogočale uporabo 74. člena ZDavP-2. Navidezni pravni posli med družbami Č., H. in A., udeleženimi v verigi nabave računalniške opreme za tožečo stranko, so v smislu 74. člena ZDavP-2 merodajni pri obdavčenju družb, ki so pri njih sodelovale kot pogodbene stranke, ne pa pri obdavčenju tožeče stranke, pri kateri nabava računalniške opreme ni navidezni pravni posel.

8. Tudi ostali razlogi davčnega organa temeljijo na nepravilni razlagi materialnega prava. Davčni organ v odločbi navaja, da tožeča stranka ni upoštevala 3., 5. in 6. člena OZ.  Glede uporabe 5. in 6. člena OZ tožeča navaja, da tudi v primeru, če gre za nevestnost in nezadostno skrbnost pri sklepanju pogodbe z dne 2. 9. 2008, to ne more biti utemeljen razlog za nepriznavanje učinkov realiziranega poslovnega dogodka pri tožeči stranki za računovodske in davčne namene. Obe pogodbeni stranki sta izpolnili pogodbeno dogovorjene obveznosti. Morebitno neekonomično (negospodarno) ravnanje tožeče stranke ne more biti predmet sankcioniranja na davčnem področju (ker za to ni nikakršne materialno-pravne podlage), temveč gre lahko le za vprašanje internih razmerij med organi družbe (in v tem okviru primeroma uveljavljanja odškodninske odgovornosti uprave družbe na podlagi 263. člena ZGD-1). V razmerju tožeča stranka družba A. d.o.o. ni prišlo do nikakršne kršitve določb OZ (še posebno ne 3., 5. in 6. člena), saj je tožeča stranka v celoti izpolnila pogodbene obveznosti do družbe A. d.o.o. Za davčna razmerja (razmerja, v katera vstopa tožeča stranka kot davčni zavezanec) pa uporaba OZ tako in tako ne pride v poštev, saj so ta razmerja predmet urejanja davčnih predpisov.

9. V zvezi z argumentacijo davčnega organa, vezano na 3. člen, da so davčni predpisi „ prisilni predpisi in stranki v transakciji ne moreta določati transakcijskih cen na takšen način, da ne realizirata dobička in se s tem izogneta plačilu davka od dobička pravnih oseb“, tožeča stranka dodaja še, da je šlo v zadevi nesporno za transakcije med nepovezanimi osebami. Glede višine cen, ki naj se plačajo v transakciji med dvema (nepovezanima) gospodarskima družbama za neko dobavo, ne obstojijo nikakršni predpisi, ki bi na prisilen način določali način oblikovanja cene (tožeča stranka tudi ni bila zavezanka po predpisih o javnem naročanju). Ravno tako davčni predpisi nimajo nikakršnih prisilnih določb, ki bi opredeljevale maksimalno višino odhodkov, ki jih mora davčni zavezanec realizirati v poslu z nepovezano osebo. Povečanje davčne osnove na račun zmanjšanja odhodkov tožeče stranke iz poslov z nepovezano osebo je zato nezakonito. ZDDPO-2 povečanje davčne osnove na račun zmanjšanja odhodkov terja zgolj za primere transakcij davčnega zavezanca s povezanimi osebami, saj zgolj  v razmerju s temi osebami lahko pride do utaje davka na nivoju obeh zavezancev kot celote in še to pri prenosu pozitivne davčne osnove v tujino (16. člen ZDDPO-2) ali pri prenosu pozitivne davčne osnove k povezani osebi rezidentu, ki ima ugodnejši davčni položaj. V primerljivem poslu, kot je obravnavan v konkretnem primeru, do utaje davka ne more priti niti na sistemski ravni, saj tudi teoretično večji realizirani odhodki na prvem od nepovezanih zavezancev rezultirajo v večjih realiziranih prihodkih in davčni osnovi pri drugem od nepovezanih zavezancev.

10. Z ugotovitvijo, da je tožeča stranka kot naročnik ravnala negospodarno, neekonomično in opustila skrb dobrega gospodarja, davčni organ vzpostavlja tezo, da so odhodki davčno nepriznani, če davčni zavezanec pri sklepanju poslov ravna v nasprotju z načelom dobrega gospodarja. Stališče je napačno in materialno-pravno zmotno, saj ZDDPO-2 v nobeni od svojih določb (niti v 29. členu) ne uzakonja standarda dobrega gospodarstvenika. Stališče je tudi v nasprotju s preteklo prakso DURS-a, po kateri so bili kot davčno priznani obravnavani tudi odhodki, ki so bili posledica nerazumnih ali vsaj ne dovolj pretehtanih odločitev lastnikov ali uprave. Takšen primer jasno zarisuje meje pristojnosti DURS-a pri davčni obravnavi odhodkov; sprejemanje poslovnih odločitev in sankcioniranje morebitnih nesmotrnih (poslovno škodljivih) odločitev je v pristojnosti poslovnih subjektov samih in njihovih organov, DURS pa mora glede na ustavno načelo zakonitosti ostati v okvirih, ki mu jih nalagajo Zakon o davčni službi, ZDavP-2 in materialni predpisi o obdavčenju. V nasprotnem primeru ravna v nasprotju z ustavnim načelom jasnosti in določnosti predpisov (120. člen Ustave), v nasprotju s pravilom, da se davki predpisujejo z zakonom (147. člen Ustave) in s tem tudi v nasprotju s 4. členom ZDavP-2.

11. Stališče davčnega organa, da tožeča stranka ni izkazala poštene nabavne vrednosti računalniške opreme, ki predstavlja osnovo za obračun amortizacije, temelji na napačni razlagi določila SRS 1.46, ki glasi: „Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju.“ Definicija nabavne vrednosti vsebuje oziroma predvideva tri možne načine financiranja opredmetenih osnovnih sredstev, ki se medsebojno izključujejo. Jezikovna in sistematična razlaga teh določil ne dopušča prioritetno uporabo kateregakoli od načinov financiranja. Ločeni so z besedico „ali“. Če je dejansko izpolnjen eden od predvidenih načinov pridobivanja sredstva, potem je izključena uporaba preostalih načinov. Zato v konkretni zadevi, kjer je davčni organ sam ugotovil višino denarnih sredstev, ki jih je tožeča stranka plačala A.-ju za nabavo računalniške opreme, ne more biti uporabljena poštena nabavna vrednost, kot osnova za obračun amortizacije, kot to neutemeljeno trdi davčni organ. Tožeča stranka je v svojih poslovnih knjigah računovodsko ustrezno pripoznala opredmetena osnovna sredstva po nabavni vrednosti, kot to predvidevajo SRS. SRS izraza „poštena nabavna vrednost“, ki ga pri utemeljitvi odločbe uporablja davčni organ, ne obravnavajo. Za namene pripoznavanja opredmetenih osnovnih sredstev določajo le nabavno oziroma pošteno vrednost. Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski instrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni. Opredmetena osnovna sredstva se ne pripoznavajo po njihovi pošteni, temveč po nabavni vrednosti (SRS 1.10). Po začetnem pripoznavanju je vrednost pripoznanega osnovnega sredstva v računovodskih izkazih možno spreminjati le v skladu s SRS 1.33 skozi institut nadomestljive vrednosti. Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje ali pa vrednost v uporabi, odvisno od tega, katera je višja. Znesek zmanjšanja je izguba zaradi oslabitve, odhodek iz tega naslova pa je davčno priznan. Iz izpodbijane odločbe ni razvidno, da bi davčni organ ugotavljal nadomestljivo vrednost na način, ki ga predvideva SRS 1.33. Tudi če bi davčni organ ugotovil, da je nadomestljiva vrednost nižja od knjigovodske vrednosti sredstev, bi razlika med njima predstavljala odhodek, ki znižuje poslovni izid in v ZDDPO-2 ni opredeljen kot davčno nepriznan. Zato bi kakršnakoli sprememba vrednosti za namene slabitve v skladu s SRS ali ZDDPO-2 predstavljala davčno priznane odhodke in s tem znižanje davčne osnove. ZDDPO-2 omejuje stroške amortizacije z najvišjimi stopnjami, do katerih so stroški amortizacije tudi davčno priznani. Tožeča stranka je v obdobju 2008, 2009 in 2010 obračunala amortizacijo v skladu z ocenjenimi dobami koristnosti in to ustrezno davčno obravnavala.

12. Po sklepnih navedbah tožeče stranke je, glede na vse navedeno, na prvi pogled očitno, da posel nabave računalniške opreme v letu 2008 med družbo A. d.o.o in tožečo stranko ni navidezen pravni posel in zato v tej zadevi niso izpolnjeni pogoji za uporabo 74. člena ZDavP-2. Odhodki iz naslova amortizacije nabavljene opreme so v celoti davčno priznani, saj so bile upoštevane omejitve po 33. členu ZDDPO-2, sama oprema pa je bila v računovodskih evidencah tožeče stranke pripoznana v skladu s SRS. Argumentacija davčnega organa je arbitrarna in samovoljna, saj temelji na razlogih, ki jih davčna zakonodaja ne določa.

13. Glede nabave računalniške opreme v letu 2007 (delno nepriznana amortizacija računalniške opreme v davčnih obračunih za leta 2008, 2009 in 2010), davčni organ, kljub ugotovitvi, da so navidezni posli potekali od družbe A. d.o.o do družbe D. d.o.o. (tretji odstavek na strani 27), namen njihove sklenitve neutemeljeno razširja na tožečo stranko, v nadaljevanju (peti odstavek na strani 27) pa kljub navedbam, s katerimi opredeljuje udeležence navideznih poslov, med katerimi ni tožeče stranke, uporabi napačno pravno kvalifikacijo tako, da v verigo udeležencev navideznih poslov vključi tudi tožečo stranko. Takšna ugotovitev ne  temelji na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju. Obe pogodbi o dobavi opreme in izvedbi storitev za postavitev računalniškega centra z dne 22. 6. 2007, tako pogodba, sklenjena med tožečo stranko in družbo A. d.o.o., kakor tudi pogodba, sklenjena med tožečo stranko in družbo D. d.o.o., sta v celoti realizirani v skladu s pogodbenimi določili. Dejansko dobavo po obeh pogodbah ugotavlja tudi davčni organ. Dejanskega plačila tožeče stranke davčni organ pri nabavi opreme v letu 2007 ni ugotavljal, čeprav gre za dejstvo, ki je bistvenega pomena za ugotavljanje, ali je posel realiziran v skladu s pogodbo in je zato dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zato je tožeča stranka k pritožbi predložila bančne izpiske, ki to dejstvo potrjujejo. Prejeto računalniško opremo po pogodbi z družbo A. d.o.o. je tožeča stranka plačala 30. 11. 2007, po pogodbi z družbo D. d.o.o. pa dne 26. 11. 2007 in 30. 11. 2007 (bančna izpisa sta priložena). Realizirana posla v obliki obojestranske izpolnitve pogodbenih obveznosti zato ne moreta predstavljati navideznih poslov, kot to neutemeljeno trdi davčni organ. Iz tega razloga je tudi v tem delu napačna in neutemeljena uporaba določil tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 in 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 1.46. Argumentacija, ki jo davčni organ navaja na straneh 27 in 28 izpodbijane odločbe, je v celoti materialnopravno zmotna, in sicer iz povsem enakih razlogov, ki so v tožbi podani v zvezi z nabavo računalniške opreme v letu 2008.

14. Obrazložitev odločbe o pritožbi je skromna. Odločitev ne temelji na zakonskih kriterijih in je, enako kot prvostopenjska, samovoljna in arbitrarna. Razlogi za odločitev, ki izhajajo iz odločbe prve stopnje, so v odloči o pritožbi povzeti napačno. Tako drugostopni organ ugotavlja, da naj bi bil razlog za davčno nepriznanje odhodkov tudi ugotovitev prvostopnega davčnega organa, da temeljijo odhodki amortizacije na neverodostojni dokumentaciji. Takšne ugotovitve organ prve stopnje ni podal. Res je sicer ugotavljal nepravilen datum na dobavnici 3. 10. 2008, s katero naj bi bila prevzeta računalniška oprema, vendar je na osnovi te okoliščine na 18. strani odločbe ugotovil obstoj navideznih pravnih poslov (in ne razlogov za davčno nepriznavanje odhodkov). Davčno nepriznavanje odhodkov pa je utemeljil na ugotovitvi navideznosti pravnih poslov in očitku o neekonomičnem poslovanju, kršitvi OZ in načela skrbnega gospodarja ter posledičnem kršenju SRS. Da razlogi za odločitev organa prve stopnje niso v zatrjevani neverodostojnosti listin, potrjuje tudi dejstvo, da davčni organ ni priznal le dela odhodkov amortizacije. Če bi bil razlog v zatrjevani neverodostojnosti listin, bi davčni organ odhodke amortizacije izločil v celoti, česar pa ni storil.

15. Tudi sicer pa nikakor ne drži, da bi bila računalniška oprema, nabavljena v letih 2007 in 2008, v računovodskih izkazih tožeče stranke pripoznana na podlagi neverodostojne dokumentacije. Edini podatek, ki je nekoliko netočen, je podatek o datumu prevzema opreme (glede opreme nabavljene v letu 2008). Glede opreme, nabavljene v letu 2007, pa davčni organ pomanjkljivosti na dobavnicah tožeče stranke sploh ne ugotavlja, temveč ugotavlja le pomanjkljivosti v zvezi z dobavnicami iz predhodnih poslov. Dejanske ugotovitve davčnega organa tako ne dajejo podlage za zaključek, da bi bila računalniška oprema v izkazih tožeče stranke pripoznana na podlagi neverodostojne knjigovodske listine niti razlogi prvostopnega davčnega organa ne temeljijo na tej ugotovitvi. Tožeča stranka poudarja, da vsebina poslovnih dogodkov in obseg dogodka prav v ničemer niso sporni. V celotni zadevi tako ni bil izražen dvom v to, da je tožeča stranka kupila računalniško opremo, od koga jo je kupila in po kolikšni ceni. Izločanje odhodkov amortizacije na temelju domnevno spornega datuma na dobavnici (ob vseh ostalih listinah in ugotovitvah tega postopka) pa bi bil tudi povsem nesorazmeren ukrep in zato nezakonit. Ob tem tožeča stranka poudari še, da prvostopni organ ni ugotovil nepravilnosti v zvezi z začetkom amortiziranja računalniške opreme.

16. V pritožbi tožeča stranka tudi ni navedla nobenega novega dejstva ali novega dokaza, kot navaja pritožbeni organ, saj je podala le ugovore, ki se nanašajo na uporabo prava. Novi tudi nista potrdili o plačilu družbi D. d.o.o. in A. d.o.o., saj je davčni organ glede nabave računalniške opreme v letu 2007 pregledal celotno dokumentacijo, tudi sicer pa v postopku ni bilo sporno plačilo dobaviteljem. Trditve pritožbenega organa glede zlorabe pravic so absurdne. Vlaganje ali nevlaganje pravnih sredstev ni zloraba pravic, temveč zakonska pravica davčnega zavezanca.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

19. Po 12. členu ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Pogoj za to, da se odhodek davčno prizna, je po navedeni splošni določbi ZDDPO-2 o davčni osnovi, njegova skladnost z veljavnimi računovodskimi standardi. Pod tem pogojem se skladno s 33. členom ZDDPO-2 amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka tega člena.

20. Temeljna pravila obračunavanja amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev so določena v SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva in SRS 13 - Stroški amortizacije. Stroški amortizacije so zneski nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev s končnimi dobami koristnosti, ki v posameznih obračunskih obdobjih prehajajo iz teh sredstev v nastajajoče poslovne učinke (SRS 13.1). Amortizacijska osnova je pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka nabavni vrednosti, popravljeni pri prevrednotenju sredstva in zmanjšani za ocenjeno preostalo vrednost (SRS 13.26 c) in č). Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju vrednoti po nabavni vrednosti. To ob pridobitvi osnovnega sredstva z nakupom, sestavljajo jo njegova nakupna cena, uvozne in nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo, zlasti stroški dovoza in namestitve ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve. Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski in drugi popusti (SRS 1.10). V skladu s SRS 1.46 je nabavna vrednost znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana ali dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju.

21. V obravnavani zadevi ni spora o tem, da je tožeča stranka opredmetena osnovna sredstva pridobila z nakupom, sporna pa tudi ni nakupna cena oziroma višina denarnih sredstev, ki jih je tožeča stranka za pridobitev sredstva v času njegove nabave plačala dobavitelju. Ob takšnem dejanskem stanju po presoji sodišča v določbah SRS ni podlage za to, da se kot nabavna vrednost nakupna cena ne upošteva in da se namesto nje upošteva poštena vrednost drugih nadomestil oziroma, kot izhaja iz izpodbijane odločbe „ poštena nabavna vrednost“,  če ni hkrati ugotovljena navideznost pogodbe o nabavi oziroma z njo določene nakupne cene oziroma če niso ugotovljene okoliščine, ki bi skladno z določbami ZDDPO-2  višino odhodkov omejevale na višino primerljivih tržnih cen.

22. V tem pogledu pa je v zvezi z nabavo računalniške opreme v letu 2008 v izpodbijani odločbi ugotovljena navideznost pogodb, sklenjenih v prodajni verigi do dobavitelja A. d.o.o. Navideznost pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in družbo A. d.o.o. kot dobaviteljem ali pogodbeno dogovorjene cene, se v odločbi ne ugotavlja. Smiselno enake so tudi ugotovitve v zvezi z nabavo računalniške opreme v letu 2007 oziroma v zvezi s pogodbami, sklenjenimi v prodajni verigi do dobavitelja D. d.o.o. Ugotavlja se le, da je dogovorjena cena, glede na ugotovljeno višanje cene v prodajni verigi, previsoka. Takšna ugotovitev pa, kot utemeljeno ugovarja tožeča stranka, po določbah ZDDPO-2 v poslih med nepovezanima osebama ne predstavlja podlage za zmanjšanje davčno priznanih odhodkov. Negospodarno ravnanje tožeče stranke, ki se ugotavlja v izpodbijani odločbi, ni predmet sankcioniranja na davčnem področju, če za to v davčni zakonodaji ni izrecne podlage.

23. Da izpodbijana odločitev ni utemeljena z ugotovljeno navideznostjo pogodb, sklenjenih v prodajni verigi do obeh dobaviteljev tožeče stranke, v svojih razlogih potrdi tudi davčni organ druge stopnje. Sporni datum na dobavnici, na katerega opozarja pritožbeni organ, pa po presoji sodišča ob nesporni vsebini poslovnih dogodkov in njihovem obsegu, ni zadostna podlaga za to, da se davčno ne prizna amortizacija, obračunana od nabavne vrednosti.

24. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijani del odločbe odpravilo na podlagi  4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek in odločanje.

25. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 24/07, 107/13).

26. Sodišče je v zadevi odločilo na seji na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

ZDDPO člen 12, 33. SRS standard 1.46, 13.1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.