UPRS sodba I U 1877/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-12

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov iz dejavnosti - davek na dodano vrednost - davčni inšpekcijski nadzor - odvetnik - stroški vzdrževanja - rok za predložitev dokumentacije - zapisnik - pripombe na zapisnik - kršitev pravil postopka

Prejem poziva za predložitev dokumentacije z dne 7. 2. 2014, ki mu je bil poslan na elektronski naslov, tožnik v tožbi in na naroku zanika. Vročitve poziva v skladu z določbami ZDavP-2 oziroma ZUP (tj. v varen elektronski predal oziroma v fizični obliki) in s tem prejema pisanja s strani tožnika ne izkazujejo listine, ki so v spisih, kar pomeni, da obstaja najmanj dvom o vročitvi poziva in zato očitana nepredložitev zahtevane dokumentacije, ki se nanaša na inšpicirana obdobja od leta 2009 do 2011, ne more biti v škodo tožniku.

Rok za predložitev dokumentacije, naveden v sklepu, je bil napačen. Napačen ni bil le v letnici (2013 namesto 2014), kar je očitna napaka in jo je za takšno štel tudi tožnik, temveč tudi v mesecu (4. namesto 2.), kar pa ni več očitno in je zato tudi po presoji sodišča tožnik v ostalem, to je glede dneva in meseca, določenega za predložitev dokumentacije, upravičeno upošteval podatke iz sklepa ter v tem roku predložil zahtevane listine.

Prvostopenjski davčni organ je ravnal nepravilno, ko ni obravnaval pripomb na zapisnik z dne 8. 4. 2014, in to iz razloga, ker tožnik ni njihove vsebine uveljavljal še pred izdajo zapisnika. Pripombe na zapisnik z dne 8. 4. 2014 je namreč tožnik nedvomno vložil znotraj postavljenega 20-dnevnega roka in s tem pravočasno, nanašajo pa se tako na inšpicirano leto 2012, za katero ponovno predloži zahtevane listine, kot tudi (preko priložene preglednice) na preostala obravnavana davčna obdobja. Zato bi prvostopenjski davčni organ glede na opisane nepravilnosti pri vročanju (poziva in sklepa), ki jih je mogoče pripisati zgolj ravnanju davčnega organa in ne tožnika, moral upoštevati kot dopustne tako predloženo dokumentacijo za leto 2012 kot tudi pripombe, jih presoditi ter šele na tej podlagi izdati odločbo.

I. Tožbi se ugodi. Odločba  Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-855/2014-33-08-2600-3-07 z dne 16. 4. 2014 so odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 25 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz dejavnosti za leta 2009, 2010, 2011 in 2012 ter davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leta 2010, 2011 in 2012, zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka, tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2009 in obresti v skupnem znesku 21 380,22 EUR, davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 in obresti v skupnem znesku 5 846,77 EUR, davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 in obresti v skupnem znesku 18 259,49 EUR, davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2012 in obresti v skupnem znesku 4 815,85 EUR ter DDV za davčno obdobje od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2010  in obresti v skupnem znesku 3 237,65 EUR.

2. V obrazložitvi odločbe prvostopenjski davčni organ najprej opiše potek postopka nadzora, ki je bil za leta 2009, 2010 in 2011 uveden s sklepom z dne 8. 4. 2013 ter kasneje (s sklepom  z dne 17. 2. 2014) razširjen še na davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2012. Pri tem opisuje predvsem način vročanja posameznih aktov tožniku oziroma težave pri vzpostavljanju stikov oziroma pri sodelovanju s tožnikom. V nadaljevanju navaja vsebino zapisnika, pripombe na zapisnik ter odgovor na pripombe.

3. Iz zapisniških ugotovitev sledi, da je tožnik sicer predložil dokumentacijo za obdobje od leta 2009 do 2011, dodatnih podatkov in dokazil ter dokumentacije za leto 2012 pa ni predložil. Obračun davka od dohodka iz dejavnosti je tožnik oddal samo za leto 2008. V letu 2009 je oddal štiri trimesečne obračune DDV, v letu 2010 pa le dva, zato je bil v letu 2011 izbrisan iz sistema DDV po uradni dolžnosti. Višino ustvarjenih prihodkov od opravljenih storitev je davčni organ zato preveril tudi preko bančnih izpiskov ter na podlagi vseh navedenih podatkov opravil izračun davčne obveznosti, pri tem pa upošteval določbe Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv), Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), ki se nanašajo na obračun in plačilo davka od dohodka pravnih oseb in DDV in ki jih citira.

4. Pri nadzoru prihodkov iz naslova odvetniških storitev je davčni organ poleg prihodkov, ki jih je tožnik izkazal v davčnih obračunih za leta 2009, 2010 in 2011 in ki jih je predložil v postopku nadzora, upošteval tudi prilive na tožnikov TRR in FR, za leto 2012, za katerega tožnik ni predložil dokumentacije, pa je prihodke ugotavljal (samo) na podlagi prilivov. Pri pregledu bančnih izpiskov je namreč ugotovil, da je tožnik poleg denarnih sredstev, s katerimi je razpolagal na podlagi izdanih računov, razpolagal še z drugimi denarnimi sredstvi (s TRR in FR), ki jih je porabljal za plačevanje stroškov odvetniške pisarne, ter da je določeno količino denarnih sredstev nakazoval na svoj tekoči račun s pripisom osebni dohodek, ni pa izkazal prihodkov iz tega naslova. Zato je davčni organ tožniku za navedeno razpolaganje z denarnimi sredstvi na podlagi določb tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z 48. členom ZDoh-2 povečal davčno priznane prihodke za posamezna davčna obdobja (v letu 2009 za 58 676,09 EUR, v letu 2010 za 16 140,23 EUR in v letu 2011 za 48 107,67 EUR). Za leto 2012, za katerega pa tožnik v inšpekcijskem postopku ni predložil davčnega obračuna, pa je davčni organ ugotavljal prihodke (samo) na podlagi bančnih izpiskov ter pri tem ugotovil prihodke v višini 25 819,58 EUR.

5. Pri ugotavljanju odhodkov je davčni organ preveril vse prejete račune za leta 2009, 2010 in 2011. Nastanek poslovnih dogodkov je preverjal po načelu, da se odhodki pripoznajo na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov in pridobitve prihodkov. Stroški vzdrževanja v zvezi s poslovnimi prostori na naslovu A., ki izhajajo iz pogodbe o prevzemu odvetniške pisarne, se davčno priznajo. Priznajo se tudi stroški, ki se nanašajo na obratovanje pisarne in so naslovljeni na tožnika kot prevzemnika pisarne. Tožniku se dalje priznajo stroški Odvetniške zbornice in stroški zavarovanja odvetniške odgovornosti. Ne priznajo pa se stroški amortizacije za tista osnovna sredstva, za katera ni izkazano, da jih je tožnik uporabljal pri obdavčeni dejavnosti. V zvezi s stroški sodnih taks davčni organ ugotavlja, da tožnik sodnih stroškov ni izkazal v skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 ter 29. člena ZDDPO-2 v povezavi z 48. členom ZDoh-2, oziroma da so izkazani previsoko ter da se zato (delno) ne priznajo. V zvezi s potnimi stroški ugotavlja, da se potni nalogi, iz katerih bi bile razvidne službene poti za potrebe ustvarjanja obdavčljivih prihodkov, niso izdajali in da zato knjiženih stroškov iz tega naslova ni mogoče davčno priznati. Kot davčno nepriznane pa je davčni organ štel  tudi stroške (izvršb dobaviteljev in bančnih stroškov obdelave sklepov o izvršbi ter stroškov po računih, ki se nanašajo na stroške fizičnih oseb), navedene v tabelah na straneh 30, 31 in 32 odločbe ter stroške interneta, ki so naslovljeni na tožnikov domači naslov (B.), in sicer na podlagi 30. člena ZDDPO-2 v povezavi z 48. členom ZDoh-2.

6. Odhodke v letu 2012 je davčni organ preverjal (samo) na podlagi bančnih izpiskov. Pri tem je kot upravičene stroške upošteval stroške, ki jih je lahko brez kakršnegakoli dvoma opredelil kot stroške, ki so povezani s pridobivanjem prihodkov, npr. z obratovanjem poslovnega prostora. Za ostale stroške bi moral razpolagati z ustreznimi listinami, ki pa jih tožnik, kljub temu, da je bil posebej pozvan, ni predložil. V inšpekcijskem postopku so bili tako od skupno ugotovljenih odhodkov v znesku 11 404,83 EUR priznani davčni odhodki v višini 3 444,09 EUR, medtem ko se odhodki v višini 7 960,74 EUR, razvidni iz tabele na straneh od 32 do 35 izpodbijane odločbe, davčno ne priznajo.

7. Na podlagi navedenih ugotovitev je davčni organ ponovno ugotavljal davčno osnovo za posamezna kontrolirana davčna obdobja ter izračunal in naložil v plačilo akontacijo dohodnine na način in v zneskih, ki so razvidni iz povzetkov davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2009, 2010, 2011 in 2012 na straneh 39 in 40 izpodbijane odločbe. Poleg tega je bila tožniku v postopku nadzora obračunana dodatna davčna obveznost iz naslova DDV po stopnji 20% v višini 3 074,33 EUR po davčnih obdobjih, kot je razvidno iz preglednice na 36. strani odločbe. Ugotavlja se namreč, da je tožnik s tem, ko ni pravočasno oddal obračunov DDV za obdobje od julija 2010 do marca 2011, premalo plačal DDV v navedenem znesku ter pri tem ravnal v nasprotju z določbami 63. do 67. člena  ZDDV-1.

8. Pripombe na zapisniške ugotovitve je davčni organ zavrnil kot neutemeljene. Obresti pa je v skladu z določbami 95. člena ZDavP-2 obračunal od dneva nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe, in sicer po obrestni meri, ki je veljala na prvi dan zamude z izpolnitvijo oziroma s plačilom davčne obveznosti. Obračun obresti za davek od dohodka iz dejavnosti in DDV je prikazan v tabelah na 46. in 47. strani izpodbijane odločbe.

9. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

10. Tožnik se s takšno odločitvijo na strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz vseh tožbenih razlogov po določbah Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), razen iz razloga ničnosti.

11. V tožbi navaja, da je imel davčni organ v postopku nadzora na razpolago vsa dejstva in vse potrebne podatke. Kljub temu odločilnih dejstev ni ugotovil ali pa jih je ugotovil napačno. Ugotovil je npr., da so nakazila odškodnin za stranke tožnikov prihodek, čeprav je že po Zakonu o odvetništvu omejena višina nagrade, ki jo lahko zadrži odvetnik od prejetega denarja (15%) in so bili v skladu z navedenim izdani računi v vsaki posamični zadevi in je le to odvetnikov prihodek. Vendar davčnih organov uporaba materialnega prava ni zanimala oziroma sta ga uporabila na način, da so vsa nakazila za stranke iz naslova odškodnin za poškodbe štela za odvetnikov dohodek in za to povečala prihodke, pri tem pa med prihodki pustila tudi vse račune, izdane v zvezi z nakazili, ki se nanašajo na nagrado od prejetega zneska. V posamičnih primerih pa gre nato še za tretje povečanje davčne osnove na račun istega nakazila, s tem ko jo davčni organ poveča še na račun prenakazil med zavezančevimi računi. Organ prve stopnje ni upošteval oziroma niti ni obravnaval nobene pripombe ali pojasnila, medtem ko pritožbeni organ obširne in konkretne pritožbene navedbe zavrne s pavšalnim sklicevanjem na ugotovitve prve stopnje. Za davčni organ je osrednje, da tožnik ne dviguje pošte in da ga je zato treba kaznovati, pri tem pa ne upošteva določb o vročanju niti pojasnil, osebnih razlogov in bolezni. Poleg tega tožniku ne prizna nobenih stroškov, čeprav so izkazani na podlagi prejetih računov.

12. Nadalje se v tožbi navaja, da so vsa nakazila oziroma prilivi na tožnikov račun prejeti v tujem imenu in za tuj račun na podlagi sklenjene mandatne pogodbe. S prejemom zneska nastane obveznost izplačila oziroma vračila. Prejema odškodnine, zavarovalnine, invalidnine ipd. zato ni mogoče šteti za prihodek odvetnika. Vsa povečanja prihodkov, ki so bila ugotovljena v postopku nadzora, se nanašajo na prejem nakazila za stranko in na prenakazovanje istih sredstev med fiduciarnim, TRR računom in osebnim računom. V primeru iz leta 2009 pa še na dva primera plačil za storitve izpred leta 2009, ki so na račun prispela v začetku januarja in so bila že zajeta v davčni napovedi preteklih obdobij, vključno s plačilom DDV. V vsakem primeru je bil stranki izstavljen račun. Račun vsakokrat pokriva bodisi celotno nakazilo, bodisi delno nakazilo, razlika pa je v vseh primerih razen enega v celoti izplačana strankam.

13. Tožnik dalje navaja, da je v postopku nadzora prejel vsa pisanja. Vročitev v poštni predalčnik ni posledica izogibanja, temveč bolniške odsotnosti. Vročanje po elektronski poti ni bilo mogoče, zato tožnik nobene od vlog, ki bi se vročala po tej poti, ni prejel. Davčno dokumentacijo je predložil v celoti in sodeloval v postopku nadzora. V zvezi z ugotavljanjem dejanskega stanja na strani prihodkov ga davčni organ ni nikoli konkretizirano pozval k pojasnilu. Pač pa mu je s sklepom naložil, da do 19. 4. 2013 predloži vso poslovno dokumentacijo za leto 2012. Sklep je bil tožniku vročen marca 2014, zato je bilo mogoče razumeti, da gre za pomoto v letnici ter da je pravilni datum 19. 4. 2014. Tožnik je ravnal po pozivu in celotno dokumentacijo za leto 2012 predložil 9. 4. 2014 in torej pred potekom roka. Kljub temu davčni organ dokumentacije ni niti pogledal, vse ugotovitve zapisnika za leto 2012 pa temeljijo na predpostavki, da dokumentacija ni bila predložena in je bila zato odločba izdana izključno na podlagi nepopolnega izpiska bančnega računa. Zato so bila dejstva ugotovljena nepopolno in zato ugotovitve v vseh točkah nasprotujejo pravočasno predloženim dokazom. Iz obrazložitve pa ni mogoče razbrati razlogov.

14. Tožnik je dal utemeljen predlog za podaljšanje roka. Davčni organ je predlog zavrnil, ne da bi upošteval in obravnaval razloge. Kako je lahko sploh obravnaval konkretne pripombe, pa ni jasno, saj po vračilu vse dokumentacije (tožniku) ni razpolagal z nobeno listino, na podlagi katere bi pripombe preveril, do njih zavzel stališče in jih upošteval v odločbi. Tožnik zaradi nejasnosti in kljub predlogu tudi ni bil povabljen na ustno obravnavo.

15. Delne pripombe na zapisnik, ki jih je podal 8. 4. 2014, tožnik prilaga kot sestavni del tožbe. V pripombah je za vsako nakazilo natančno navedeno, s katerim računom je prejeto nakazilo pokrito. Kljub temu ni davčni organ upošteval nobene pripombe in je v odločbi ene in iste prilive upošteval kot prihodke dvakrat: enkrat po izdanem računu, nato prihodek poveča za denarni znesek, ki je bil stranki obračunan, nato pa še za razliko, ki pripada stranki, kar se primeroma pokaže na primeru C.

16. Davčni organ je nadalje tožniku izločil kot strošek prav vse plačane sodne takse ter plačane predujme za izvedence in tolmače. Če predujem ni bil v celoti porabljen, je sodišče razliko vrnilo na tožnikov račun. Vsa ta nakazila je davčni organ štel za prihodek, kar je eklatantno napačna uporaba materialnega predpisa. Kot prihodek so dvakrat upoštevane tudi vse obresti. Enkrat na podlagi temeljnice, drugič kot povečanje na podlagi priliva. Skratka - davčni organ je obravnaval prihodke tako, kot da bi prihajali iz povsem neznanih virov, ali kot da bi jih v gotovini polagal na zasebne račune. Dejansko pa je prav vsako nakazilo, razen ene izjeme, pokrito z računom, razlike pa brez izjeme vrnjene strankam, kot je to tožnik jasno prikazal v preglednici, ki jo je priložil pripombam. Zato je povečanje prihodkov v celoti neutemeljeno in nesprejemljivo.

17. Povsem nepravilna, v nasprotju s podatki spisov in metodološko neustrezna je po navedbah v tožbi ugotovitev, da naj bi tožnik v letu 2009 razpolagal razen z napovedanimi dohodki še z denarnimi sredstvi v višini 58 676 EUR. Davčni organ ni upošteval stanja na računu ob začetku leta 2009, ko ni bilo negativno, temveč pozitivno na podlagi prejetih plačil iz preteklih let. Takšni sta nakazili v višini 12 000,00 EUR (5. 1. 2009 in 21. 1. 2009), kjer gre za plačilo na podlagi računov iz preteklih let, ki je bilo že obdavčeno v preteklih letih. Poleg tega je bilo s strani davčnih organov ugotovljeno, da je bilo prenakazil na tekoči račun za 18 747,00 EUR, medtem ko je znesek 58 676,09 EUR seštevek vseh tistih nakazil, ki predstavljajo razliko med nakazanimi zneski in zneski, za katere davčni organ ni našel podlage kljub izstavljenemu računu, in so torej zneski upoštevani dvakrat in ne da bi bilo upoštevano, da so obveznosti do strank izpolnjene, kar je huda metodološka napaka. Davčni organ razen tega ni upošteval, da je znatni del sredstev ostal na računu in da so bila prenakazana v naslednjih letih, kar je spet huda metodološka napaka. Razpolaganje s sredstvi zato ni ugotovljeno, saj gre pri navedenem znesku zgolj za seštevek in ne za porabo. Materialnopravno pa je povsem zgrešena ugotovitev, da so s porabo odškodnin porabljena sredstva odvetnikov postala dohodek, kar jasno pokaže primer odškodnine za stranko D. Nikjer ni namreč obrazloženo ali prikazano, da bi odvetnik (tožnik) ta denar dejansko porabil in kdaj. Vse navedene napake so pripeljale do nesprejemljivega rezultata izpodbijane odločbe - astronomskih prihodkov in po drugi strani do minimalnih stroškov, obenem pa obstajajo dolgovi in neporavnane obveznosti ob skromni porabi, kar vse se izključuje, tako da odpove osnovna matematika in logika.

18. Tožnik nadalje podaja natančnejše navedbe glede prejetih nakazil po posameznih letih. Uveljavlja, da je za leto 2009 neutemeljeno povečana davčna osnova: za znesek 2 959,90 EUR, za znesek 9 000,00 EUR, za znesek 3 721,86 EUR, za znesek 3 976,10 in 545,05 EUR, za plačila za stranko iz stečajne mase družbe E., za nakazilo odškodnine za invalidnost v znesku 10 389,89 in 660,96 EUR, za znesek obresti 9,46 EUR. Za leto 2010 je neutemeljeno povečana davčna osnova za znesek 835,22 EUR, za znesek 3 373,60 EUR, za znesek 2 620,00 EUR, za znesek 2 000,00 in 673,00 EUR, za znesek 1 206,16 EUR, za znesek 361,30 EUR, za znesek 2 019,95 EUR ter za obresti v znesku 8,98 in 14,00 EUR. Za leto 2011 je neutemeljeno povečana davčna osnova za nakazilo odškodnine in obresti za D.D., za nakazilo F. v višini 5 119,02 EUR, za nakazilo odškodnine za invalidnost v višini 23 440,57 EUR in 3 767,46 EUR in za obresti v znesku 20,09 in 7,44 EUR. Za leto 2012 pa davčni organ predložene dokumentacije ni niti pogledal. Tožnik je v tej zvezi podal že pripombe, ki jih smiselno dopolnjuje s pojasnili, podanimi v tej zadevi.

19. Tožnik nadalje daje kratka pojasnila k prilivom na fiduciarni račun za posamezna inšpicirana davčna obdobja (2010, 2011 in 2012).

20. Ugovarja pa tudi izločenim stroškom oziroma nepriznanim davčnim odhodkom. Navaja, da na podlagi obrazložitve v zapisniku ne more rekonstruirati, točno kateri stroški so izločeni in da zato odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Nekateri stroški so sicer izrecno navedeni. Vendar pa se seštevek izločenih postavk v primerjavi s celotnimi stroški po knjigovodski evidenci ne ujema. V celoti pa so nepriznani vsi stroški za leto 2012, čeprav je tožnik znotraj odrejenega roka predložil celotno dokumentacijo. Zato uveljavlja dejanske stroške in prihodke ter ugovarja glede posamičnih nepriznanih stroškov poslovanja, in sicer: stroškov interneta, stroškov obresti in izvršilnih stroškov dobaviteljev, stroškov kilometrin, stroškov sodišč (takse, izvedenci, tolmači), amortizacije in podaja pripombe, ki se nanašajo na posamezne vknjižbe, in sicer: GK 029 in GK 030, GK 031, GK 101, GK 163.

21. Poudari še, da izdaja odločbe na podlagi zapisnika, brez upoštevanja pripomb in pojasnil, predstavlja za tožnika presenečenje, obenem pa je napačno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Vse pomembne okoliščine so razvidne že iz knjigovodskih listin, le da jih davčni organ ni želel upoštevati. Ne organ prve stopnje ne pritožbeni organ nista obrazložila (zavrnitve) predloga za podaljšanje roka, kar pomeni odmik od ustaljene prakse organa. Enako velja za neizvedbo ustne obravnave in za izdajo odločbe brez pregleda pravočasno predložene dokumentacije in pripomb, kar kaže na namen kaznovanja, še zlasti zaradi vročitve s fikcijo v času tožnikove odsotnosti.

22. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Navaja, da tožnik v tožbi ponavlja navedbe iz pritožbe, o teh navedbah pa se je tožena stranka že opredelila v odločbi druge stopnje.

23. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

25. Kot je razvidno iz listin, ki so v upravnih spisih in v sodnem spisu, tožnik v tožbi in na naroku v celoti ponovi ugovore, ki jih vsebujejo pripombe na zapisnik in pritožba, s tem da jih, zlasti na naroku, s posameznimi poudarki in pripravljalno vlogo, ki vsebuje „sistematično zbrane dokazne listine“, dodatno pojasni.

26. Iz spisov tudi sledi, da se na ugovore, ki jih vsebujejo omenjene tožnikove vloge in so vsebinske narave, nista ozrla in jih presodila ter upoštevala pri odločanju ne prvostopenjski ne drugostopenjski davčni organ v svojih odločbah. Vloge oziroma ugovore v njih sta namreč štela iz procesnih razlogov za nedopustne in sta zato svojo odločitev utemeljila izključno na zapisniških ugotovitvah.

27. Pri tem pa po presoji sodišča sama nista ravnala v skladu s procesnim zakonom (ZDavP-2 in ZUP). Prejem poziva za predložitev dokumentacije z dne 7. 2. 2014, ki mu je bil poslan na elektronski naslov, tožnik v tožbi in na naroku zanika. Vročitve poziva v skladu z določbami ZDavP-2 oziroma ZUP (tj. v varen elektronski predal oziroma v fizični obliki) in s tem prejema pisanja s strani tožnika pa tudi ne izkazujejo listine, ki so v spisih, kar pomeni, da obstaja najmanj dvom o vročitvi poziva in da zato očitana nepredložitev zahtevane dokumentacije, ki se nanaša na inšpicirana obdobja od leta 2009 do 2011, ne more biti v škodo tožniku. Predvsem pa mu ne more biti v škodo nepredložitev oziroma nepravočasna predložitev dokumentacije (za leto 2012), ki jo je tožniku s sklepom o razširitvi inšpekcijskega nadzora oziroma istočasno izdanim sklepom o predložitvi dokumentacije z dne 17. 2. 2014 naložil organ prve stopnje. Rok za predložitev dokumentacije, naveden v sklepu, je bil namreč napačen. Napačen ni bil le v letnici (2013 namesto 2014), kar je očitna napaka in jo je za takšno štel tudi tožnik, temveč tudi v mesecu (4. namesto 2.), kar pa ni več očitno in je zato tudi po presoji sodišča, enako kot se uveljavlja v tožbi, tožnik v ostalem, to je glede dneva in meseca, določenega za predložitev dokumentacije, upravičeno upošteval podatke iz sklepa ter v tem roku predložil zahtevane listine. To pa pomeni, da je davčni organ predložene listine, to je dokumentacijo za leto 2012, neupravičeno (za)vrnil kot predloženo po poteku postavljenega roka ter je pri odločanju neupravičeno ni upošteval.

28. Še posebej pa je prvostopenjski davčni organ ravnal nepravilno, ko ni obravnaval pripomb na zapisnik z dne 8. 4. 2014, in to iz razloga, ker tožnik ni njihove vsebine uveljavljal še pred izdajo zapisnika. Pripombe na zapisnik z dne 8. 4. 2014 je namreč tožnik nedvomno vložil znotraj postavljenega 20-dnevnega roka in s tem pravočasno, nanašajo pa se tako na inšpicirano leto 2012, za katero ponovno predloži zahtevane listine, kot tudi (preko priložene preglednice) na preostala obravnavana davčna obdobja. Zato bi prvostopenjski davčni organ glede na opisane nepravilnosti pri vročanju (poziva in sklepa), ki jih je mogoče pripisati zgolj ravnanju davčnega organa in ne tožnika, moral upoštevati kot dopustne tako predloženo dokumentacijo za leto 2012 kot tudi pripombe, jih presoditi ter šele na tej podlagi izdati odločbo. Ker to ni bilo storjeno, tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, to pa pomeni, da gre za kršitev pravil postopka iz 237. člena ZUP, ki je bistvena in ki narekuje odpravo izpodbijane odločbe. V zvezi z očitki o nesodelovanju tožnika v postopku nadzora, ki jih vsebuje izpodbijana odločba, pa sodišče le še dodaja, da kršitev načela dolžnosti dajanja podatkov oziroma sodelovanja pri vodenju davčnega nadzora iz 10. člena ZDavP-2, tudi če je ugotovljena, ne sme in ne more predstavljati razloga za to, da bi se postopek nadzora ne vodil pravilno in skladno s predpisi (ZDavP-2 in ZUP).

29. Opisanih nepravilnosti drugostopenjski davčni organ, čeprav mu ZUP daje to možnost, s svojo odločitvijo ne popravi, oziroma jih celo „nadgradi“ s tem, da ne presodi in ne upošteva dejanskih in materialnopravnih ugovorov, ki jih vsebuje pritožba, temveč se v pretežni meri samo sklicuje oziroma ponavlja razloge izpodbijane odločbe. Pri tem manjka predvsem presoja obširnih in obrazloženih ter z dokazili podkrepljenih pritožbenih očitkov, ki se nanašajo na t.i. „metodologijo ugotavljanja prihodkov“ in s tem na metodo opravljene cenitve prihodkov, ki jo je po ustaljenem stališču Vrhovnega sodišča šteti za materialnopravno kategorijo. Brez razlogov in s tem bistveno pomanjkljiva je torej poleg prvostopenjske tudi drugostopenjska davčna odločba, kar vse narekuje odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovno odločanje organu prve stopnje.

30. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje. Prvostopenjski davčni organ bo moral pri ponovnem odločanju upoštevati pravno mnenje sodišča in njegova stališča, ki se tičejo postopka. Kar pomeni, da bo moral tožnika pravilno pozvati k predložitvi oziroma dopolnitvi dokumentacije ter ga s svojimi ugotovitvami, zlasti kar se tiče ocene prihodkov, seznaniti na način, da jim bo lahko ugovarjal še pred izdajo zapisnika ter v nadaljevanju, še pred izdajo odločbe, presoditi morebitne  pripombe.

31. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

ZDDPO-2 člen 12, 12/3. ZDoh-2 člen 48. ZUP člen 237.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.