UPRS Sodba I U 518/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-06-06

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - akontacija dohodnine - davčni odtegljaj - regres - posojilo - vračilo denarja - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

Sporno ostaja  vračilo zneskov, ki ga tožnik zatrjuje v tožbi in ga je pred tem zatrjeval in dokazoval v pritožbi in v pripombah na zapisnik, po lastnih navedbah (v pritožbi) pa tudi že med postopkom inšpekcijskega nadzora. Podatkov v poslovnih knjigah ter verodostojnih listin o vračilu denarja sicer ni. Medtem ko tožnikovih navedb in predloženih listin - izjav zaposlenih, iz katerih izhaja, da so zaposleni prejeto gotovino (ob izplačilu regresa v mesecu novembru) vrnili, kot nedopustnih novih dejstev in dokazov prvostopenjski davčni organ ne presodi. Pri čemer tožnik, kot rečeno, v pritožbi izrecno navaja, da je vračilo denarja zatrjeval že v postopku nadzora, kar pomeni, oziroma bi lahko pomenilo, da pripombe v tej zvezi niso nove in da torej ni razloga za to, da se organ prve stopnje o tem ne izreče. Ne izreče pa se o tem niti organ druge stopnje, ki celo šteje kot "nesporno dokazano", da zaposleni izplačane gotovine niso vrnili, kar ni res in kar obenem pomeni, da se ne izreče o bistvenem, saj gre pri zatrjevanem vračilu denarja nedvomno za okoliščino, ki vpliva na obdavčitev.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-1401/2015-5 z dne 10. 3. 2016 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 11. 2015 tožniku odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve ter prispevke iz plač in na plače za navedeno davčno obdobje v skupnem znesku 1 014,01 EUR.

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ pri tožniku preveril izplačilo regresa za letni dopust ter pri tem ugotovil, da je tožnik dne 2. 7. 2015 zaposlenim izplačal prvi del regresa za letni dopust za leto 2015 v gotovini, dne 3. 11. 2015 pa je bil na transakcijske račune zaposlenih izplačan še drugi del regresa, in sicer vse v zneskih, ki so razvidni iz Preglednice 1 na 3. strani odločbe. Tožnik je za zaposlene dne 3. 11. 2015 predložil obračun davčnega odtegljaja za izplačilo regresa (obrazec REK-1) in tega dne davčni odtegljaj od dohodka iz zaposlitve v znesku 763,20 EUR tudi plačal. Medtem ko davčnega odtegljaja za delno gotovinsko izplačilo regresa z dne 2. 7. 2015 ni obračunal in ni plačal. Zato se tožniku v postopku nadzora na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračuna akontacija dohodnine (po stopnji 16%) od bruto zneska regresa za letni dopust ter obresti, obračunajo pa se mu tudi prispevki za socialno varnost od zneskov regresa, ki so presegali 70% povprečne plače v Republiki Sloveniji ter obresti, kot to izhaja iz Preglednic (2, 3, 5, 6, 7) na 5., 6. in 7. strani odločbe.

3. V zvezi s tožnikovimi pripombami na zapisnik, po katerih naj bi zaposleni, tako kot izhaja iz predloženih potrdil, tožniku ob izplačilu regresa dne 3. 11. 2015 vrnili regres, ki jim je bil izplačan 2. 7. 2015 v gotovini, je davčni organ preveril tožnikovo dokumentacijo, ki se nanaša na poslovanje preko transakcijskega računa in na gotovinsko poslovanje. Pri tem ugotavlja, da iz dokumentacije niso razvidna vračila gotovinsko izplačanega regresa s strani posameznih zaposlenih. Tožnik namreč ni predložil listin, iz katerih bi bili razvidni gotovinski prejemki (blagajniških prejemkov) niti ni razvidno, da bi tožnik omenjena gotovinska sredstva v skupnem znesku 2 700,00 EUR položil na svoj transakcijski račun. Tožnik torej ni predložil verodostojne dokumentacije o tem, da je od zaposlenih dejansko prejel gotovino. Predložil je sicer pisna potrdila zaposlenih, da so ob izplačilu regresa vrnili delno izplačan regres, vendar pa tožnik tega, da je dejansko prejel gotovino, s podatki poslovnih knjig in dokumentacije ni dokazal. Poleg tega se potrdila niso mogla upoštevati kot dokaz tudi iz formalnih razlogov, saj jih je tožnik predložil šele v pripombah na zapisnik in obenem ni v skladu z zahtevami iz 140. člena ZDavP-2 navedel razlogov, iz katerih jih upravičeno ni mogel navesti in predložiti že pred izdajo zapisnika in gre torej za nova dejstva in dokaze, ki jih ni mogoče upoštevati.

4. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih navaja, da je davčni organ v postopku nadzora pridobil listino, iz katere je razvidno, da je bil posameznemu delavcu izplačan delni regres v znesku 300,00 EUR in 150,00 EUR ter da so na listini podpisi vseh delavcev, ki so denar prejeli in datum 2. 7. 2015. Še v pripombah na zapisnik je tožnik navajal, da je gotovino kot delni regres izplačal zato, da so imeli delavci vsaj nekaj denarja za dopust, znesek pa naj bi po izplačilu celotnega regresa vrnili. Priložil je podpisana potrdila, s katerimi delavci potrjujejo, da so znesek, ki so ga prejeli v gotovini, delodajalcu vrnili po nakazilu regresa. V pritožbi pa je tožnik navedel, da ni bil izplačan delni regres, temveč da je sam kot fizična oseba dal posojilo, ki mu je bilo kot fizični osebi tudi vrnjeno. V tej zvezi nato organ druge stopnje pojasni, da se v skladu z davčnimi predpisi poslovni dogodki priznavajo samo na podlagi verodostojnih listin ter da je v davčnem postopku dokazno breme na strani davčnega zavezanca, ki mora za svoje izjave predložiti dokaze. V konkretnem primeru poslovne knjige ne kažejo, da bi bila sporna gotovina izplačana z računa podjetja niti ne obstaja listinska dokumentacija o vračilu gotovine na transakcijski račun podjetja. Poleg tega pa tudi tožnik ne prepriča z navedbami, da je kot fizična oseba izplačal posojila, ki v poslovnih knjigah podjetja utemeljeno niso zabeležena. Že listina o izplačilu delnega regresa in predložena potrdila o vračilu prejetega zneska kažejo na neresničnost pritožbenih navedb. Listina kaže, da je bil izplačan delni regres, potrdila pa, da delavci sporni znesek vračajo delodajalcu, ki je kot takšen tudi podpisan. Listine torek kažejo, da naj bi bili zneski vrnjeni delodajalcu, kar pa je mogoče razlagati zgolj na način, da ni šlo za posojila s strani fizične osebe. Če so bili zneski vrnjeni delodajalcu, pa bi morali biti zavedeni v poslovnih knjigah. Zato je listine, s katerimi tožnik dokazuje vračilo denarja, šteti za neverodostojne, ker dokazujejo nasprotno, kot zatrjuje tožnik v pritožbi in zato tožnik svojih trditev, da je kot fizična osebe svojim delavcem dal posojila, ni uspel dokazati. Nasprotno je bilo v postopku nesporno dokazano, da so delavci s strani tožnika dne 2. 7. 2015 prejeli sredstva, izplačana kot delni regres, ki jih niso vrnili. Tožnik je torej zaposlenim izplačal dohodke iz delovnega razmerja, ki se obdavčijo, davčni organ pa je bil v skladu z ZDoh-2 in ZDavP-2 dolžan ugotoviti pravo naravo izplačanega dohodka in ga ustrezno obdavčiti, kar je po presoji pritožbenega organa tudi storil.

5. Tožnik se s takšno določitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je del dejanskega stanja pravilno ugotovljen, in sicer, da je tožnik delavcem v letu 2015 izplačal denar v gotovini na roke. Napačen pa je zaključek, da je bila narava tega izplačila delni regres za letni dopust. Oba davčna organa sta namreč pri odločanju spregledala odločilne okoliščine, po katerih poslovne knjige podjema tožnika kot samostojnega podjetnika ne izkazujejo izplačila gotovine z računa podjetja in da tudi ne izkazujejo vračila gotovine na račun podjetja v času, ko so delavci tožniku denar vrnili. Že to dejstvo dokazuje, da je šlo za osebni denar tožnika in ne za denar podjetja, v povezavi z drugimi dokazi, potrdilom o vračilu prejetega denarja, v katerem so delavci jasno zapisali, da so regres za letni dopust prejeli na transakcijski račun in da so denar, ki jim ga je predhodno izročil tožnik, le-temu vrnili, pa dokazna ocena davčnega organa pripelje v nemogoč položaj ne le tožnika, ki mora od teh zneskov plačati akontacijo dohodnine in prispevke, temveč tudi delavce, ki se jim ta znesek všteje v osnovo za odmero dohodnine. Edina povezava tega izplačila z regresom za letni dopust je nagib tožnika, iz katerega je denar delavcem posodil, to je, ker jim kot delodajalec ni mogel zaradi slabega poslovanja izplačati regresa za letni dopust, saj na računu podjetja ni imel denarja, čas izplačila pa časovno sovpada s časom, ko bi delavci morali prejeti regres za letni dopust. Zato je delavcem dal denar iz lastnih sredstev, kar je imel doma privarčevano, dogovorjeno pa je bilo, da mu bodo ta denar vrnili, ko jim bo izplačal regres, kar je dogovor o posojilu. Tega je plačal novembra 2015, ko je imelo podjetje zadostna sredstva, plačilo pa je bilo opravljeno z računa podjetja, od njega pa odvedeni vsi davki in prispevki. Pojasnilo tožnika, ki ga je dal na zapisnik, je treba upoštevati kot pojasnilo laične osebe, življensko pa je potrebno presojati tudi izjave delavcev, kjer so delavci tožnika označili z nazivom delodajalec. Samo to dejstvo, da je tožnik pri pojasnjevanju izplačila govoril o regresu in da delavci v potrdilu tožnika naslavljajo z delodajalcem, ob tem, da denar ni bil ne vzet ne vrnjen na račun podjetja ter da so delavci denar vrnili in da gre torej za posojena sredstva, ne dajejo podlage za zaključek, da je šlo za izplačilo v povezavi z delovnim razmerjem in torej za delni regres. Zato je dokazna ocena davčnih organov napačna, stališče oziroma predpostavke pa preozke in neživljenske. Dejansko stanje je bilo zato ugotovljeno napačno, na tej podlagi pa zmotno uporabljeno materialno pravo, saj bi moralo biti ugotovljeno, da gre v konkretnem primeru za izplačilo posojila in ne za delni regres, ne pa da se tožnika zato, ker je želel ravnati odgovorno do svojih zaposlenih, sankcionira.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Dodaja še, da je tožnik v postopku nadzora uradni osebi posredoval podatke, da je kot samostojni podjetnik zaposlenim v gotovini izplačal delni znesek regresa za letni dopust in ni navedel, da je opravil gotovinsko nakazilo kot fizična oseba. O tem, da je šlo za neke vrste posojilo zaposlenim, ni navedel niti ustno niti ni predložil dokumentov (posojilnih pogodb), na podlagi katerih bi davčni organ lahko zaključil, da ne gre za izplačilo dohodka iz delovnega razmerja, temveč za posojilo fizične osebe zaposlenim.

8. V obravnavanem primeru ni spora o tem, da je bil tožnikovim zaposlenim dne 2. 7. 2015 (oz. v avgustu 2015) izplačan denar v gotovini. Sporni tudi niso zneski izplačane gotovine. Poleg tega iz spisov, konkretno iz potrdil, ki jih je tožnik predložil inšpektorici za delo, dovolj jasno sledi, da je bil na ta način (v gotovini) izplačan zaposlenim delni regres (za letni dopust). Zato so drugačne navedbe v tožbi in pred tem že v pritožbi neutemeljene, oziroma si tožnik z navedbami, da je šlo zgolj za posojilo, prihaja sam s sabo v nasprotje. Pač pa ostaja sporno vračilo omenjenih zneskov, ki ga tožnik zatrjuje v tožbi in ga je pred tem zatrjeval in dokazoval v pritožbi in v pripombah na zapisnik, po lastnih navedbah (v pritožbi) pa tudi že med postopkom inšpekcijskega nadzora. Podatkov v poslovnih knjigah ter verodostojnih listin (v smislu določb SRS) o vračilu denarja sicer ni, kot pravilno ugotavlja že organ prve stopnje v izpodbijani odločbi. Medtem ko tožnikovih navedb in predloženih listin - izjav zaposlenih, iz katerih izhaja, da so zaposleni prejeto gotovino (ob izplačilu regresa v mesecu novembru) vrnili, kot nedopustnih novih dejstev in dokazov prvostopenjski davčni organ ne presodi. Pri čemer tožnik, kot rečeno, v pritožbi izrecno navaja, da je vračilo denarja zatrjeval že v postopku nadzora, kar pomeni, oziroma bi lahko pomenilo, da pripombe v tej zvezi niso nove in da torej ni razloga za to, da se organ prve stopnje o tem ne izreče. Ne izreče pa se o tem niti organ druge stopnje, ki celo šteje kot "nesporno dokazano", da zaposleni izplačane gotovine niso vrnili, kar ni res in kar obenem pomeni, da se ne izreče o bistvenem, saj gre pri zatrjevanem vračilu denarja nedvomno za okoliščino, ki vpliva na obdavčitev. To pa pomeni, da dejansko stanje v zadevi ni v celoti pojasnjeno, nepopolno ugotovljeno dejansko stanje pa je razlog za odpravo odločbe.

9. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da ponovno odloči.

10. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

11. Sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 140

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 64, 64/1, 64/1-2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 1899/2013, enako tudi I U 1983/2013, I U 			    1901/2013, I U 1902/2013, I U 1903/2013, I U 2004/2013, I U 			    2008/2013