UPRS sodba I U 1237/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-08-23

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Zdenka Štucin

oprostitev plačila DDV - dobava blaga znotraj EU - dokazno breme - objektivne okoliščine - skrbnost dobrega gospodarstvenika

Tožnik ni izkazal relevantnih okoliščin za oprostitev dobave znotraj EU, saj tožnik ni predložil dokazil, da je bilo blago odposlano in odpeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitev plačila DDV. Po presoji sodišča v predmetni zadevi tudi ne gre za prekoračitev načela sorazmernosti, ampak gre za utemeljen očitek tožniku, da v postopku ni z dokazili izkazal vsebinskih okoliščin, iz katerih bi bilo jasno razvidno, da je bilo blago, ki je predmet tega postopka, odpeljano ali odposlano v drugo državo članico, v konkretnem primeru na Slovaško in v Avstrijo. Prodajalec blaga oz. dobavitelj pa je tisti, ki mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV v državi članici odhoda blaga.

Tožnik je kot dobavitelj blaga v drugo državo članico, ki uveljavlja oprostitev za transakcije znotraj Unije, tisti, ki je dolžan predložiti dokaze, da je bilo blago odposlano ali odpeljano iz Republike Slovenije na način, kot to določa nacionalna zakonodaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) po davčni stopnji 20 %  za obdobje od 1. 6. do 30. 6. 2011 v znesku 4.240,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 205,91 EUR, za obdobje od 1. 8. 2011 do 31. 8. 2011 v znesku 4.560,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 194,73 EUR, za obdobje od 1. 9. 2011 do 30. 9. 2011 v znesku 4.200,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 175,80 EUR, za obdobje od 1. 4. 2010 do 30. 4. 2010 v znesku 2.953,20 EUR in pripadajoče obresti v znesku 125,81 EUR in za obdobje od 1. 5. 2010 do 31. 5. 2010 v znesku 11.275,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 486,57 EUR (točka I izreka); z rokom plačila 30 dni po vročitvi odločbe, po preteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 4. 2010 do 31. 5. 2010 in 1. 6. 2011 do 30. 9. 2011 ter o ugotovitvah 22. 8. 2013 sestavljen zapisnik, zoper katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, za kar je v obrazložitvi navedel razloge. Davčni organ navaja določbe 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 79. člena ter Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1), ki jih citira ter sodbo Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) C-273/11 z dne 6. 9. 2012 v zadevi Mecsek-Gabona Kft, ki se nanašajo na dobave blaga v drugo državo članico EU.

2. Tožnik je posloval z družbo A. s.r.o. iz Slovaške (v nadaljevanju A.) kateri je izdal pet računov (Tabela 1 na strani 9/65 obrazložitve izpodbijane odločbe) za štiri nova osebna vozila in eno rabljeno tovorno vozilo, kjer se je skliceval na prvo in drugo točko 46. člena ZDDV-1. Tožnik je predložil dva mednarodna tovorna lista CMR (št. 6313546 in 6313531) za štiri osebna vozila. Za tovorno vozilo nima CMR. Tožnik je prejel plačilo v gotovini za 61,85 % celotne vrednosti posla. Iz zapisnika o izjavi stranke izhaja, da je tožnik za kupca Menuet izvedel od B.B., za katerega ni vedel identifikacijskih podatkov niti ni vedel, kdo so odgovorne osebe, ni opravil preveritev niti klicev na Slovaško, dopisovanje je potekalo iz zasebnega elektronskega naslova vodje prodaje C.C. CMR ne vsebujeta podatkov o nakladišču in o razkladišču v namembnem kraju, vsebujeta žig družbe A. in nečitljiv podpis, registracijskih številki sta nečitljivo napisani. Tožnik je izjavil, da je prišel voznik podjetja Č. d.o.o. Davčni organ ugotavlja, da predložena mednarodna tovorna lista CMR ne izkazujeta dejanskega stanja in ne predstavljata verodostojnih knjigovodskih listin. Pot iz Novega mesta h kupcu A. ni bila opravljena, saj v postopku navedeni prevoznik ni predložil dokumentov (potni nalogi, računi za cestnine, obračuni dnevnic in stroškov voznikov ipd.), ki bi dokazovali, da je bila pot opravljena. Davčni organ ugotavlja neujemanje dokumentov po posameznem vozilu (strani 28 do 29/65 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ navaja objektivne okoliščine (strani 33 do 36 in 53/65 obrazložitve), ki napotujejo, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da so oproščene dobave blaga del kupčeve davčne utaje. Tožnik ni sprejel vseh razumnih ukrepov, da bi preprečil sodelovanje pri utaji. Že v letu 2010 se je srečal z B.B. pri dobavah vozil avstrijskemu kupcu G. (v nadaljevanju G.) in za dobave ni prejel potrjen CMR s strani kupca. Navedeni družbi je izdal šest računov (Tabela 6 na strani 51 do 52/65 obrazložitve). Tožnik ni pridobil potrditve avstrijskega kupca pred izdajo računov, čeprav so bila vozila predana prevozniku teden ali več pred tem in ne razpolaga z dokazili, da so bila vozila prepeljana iz ozemlja Republike Slovenije v drugo državo članico. Pogoji v obeh primerih prodaj po 46. členu ZDDV-1 v povezavi s 79. členom PZDDV-1 niso izpolnjeni. Tožnik bi moral v skladu s 33. členom ZDDV-1 na izdanih računih obračunati DDV.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožnik z verodostojnimi listinami uspel dokazati, da je bilo sporno blago dejansko odposlano oziroma prepeljano iz ozemlja Republike Slovenije do kupcev oziroma prevzemnikov tega blaga v drugo državo članico. Navaja sodbe SEU v zadevah C-285/06 Collée, C-146/05 Teleos plc in drugi, C-285/09 R in sodbi Upravnega sodišča RS I U 1227/2013 z dne 13. 5. 2014 in I U 69/2015 z dne 14. 4. 2015. Predloženi CMR so nepopolni. V večini primerov so izdani še preden je tožnik izdal račun. Za prodano tovorno vozilo slovaški družbi A. pa CMR sploh ne obstaja. Tožnik s strani avstrijskega kupca G. nima listin, ki bi potrjevale, da je navedena vozila avstrijski kupec tudi prejel. Polog gotovine na TRR je opravil običajno B.B. še pred dobavo blaga, ki je bil naročnik in v večini primerov tudi plačnik. V nobenem primeru ni priložena izjava kupca vozila o prevzemu vozila (tretji odstavek 79. člena PZDDV-1). Materialna določila glede vsebine dokazila v obravnavanem primeru so določena v ZDDV-1 in PZDDV-1.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Povzema odločitev pritožbenega organa. Zmotno in nepopolno je ugotovljeno dejansko stanje. Vsa vozila so prodana kupcema iz Slovaške in Avstrije, ki sta plačala vozila preko svojega TRR delno ali v celoti, kar dokazuje, da je bil posel dejansko sklenjen s pravnima osebamam. Vozila je kupec prevzel preko pooblaščenih prevoznikov in so v celoti registrirana v tujini. Oba kupca sta imela v času prodaje veljavne ID številke za DDV in sta delujoča subjekta. Za vsa vozila je tožnik izdal račune. Vsa vozila je prevzel prevoznik, CMR so podpisani za vsa vozila z izjemo enega vozila, ki ga je naročil kupec, kar posledično dokazuje, da je bila transakcija, opravljena na območju Republike Slovenije, davka oproščena zaradi dobave v EU. Iz dokazov v spisu izhaja, da so bila vozila namenjena na Slovaško oziroma Avstrijo. Prilaga CMR. Meni, da so navedeni CMR zadostni dokazi za uveljavitev oprostitev, saj zakon ne določa količine podatkov, ki morajo biti izpolnjeni. Iz domnevno spornih CMR namreč izhajajo vsi potrebni podatki za oprostitev in sicer destinacija prevoza, naročnik in tudi prevoznik. Organ bi lahko tako v celoti preveril resničnost podatkov preko izmenjave nadzorstvenih podatkov v Avstriji. Tožnik je pridobil dva dodatna dokaza o iznosu vozil v EU in sicer: izjavo prevoznika ter podatek o registraciji vozil v EU. Davčni organ bi moral v konkretni zadevi, kolikor bi posedoval dokaze, da je prevoznik ali naročnik podal krivo izjavo na CMR, ugotavljati nepravilnosti pri drugih osebah in ne pri tožniku. Iz Tabel 6 in 3 obrazložitve odločbe organa prve stopnje izhajajo vsi podatki, ki so potrebni za uveljavitev oprostitev DDV. Tožnik je z izpisom iz upravne enote dokazal neresničnost trditve organa, kar dokazuje, da je podatek na CMR točen. Organ ignorira ta dokaz, saj uradni dokument lahko organ izpodbija samo s postopkom, ki je določen v ZUP.

5. Tožnik je predložil vse potrebne podatke in dokazal, da ni vpleten v morebitno utajo v EU, saj je vložil kazensko ovadbo. Zato ima skladno s sodno prakso SEU pravico do oprostitve za dobave blaga v EU. Navaja, da je napaka organa povezana z dokazom zaslišanjem priče prevoznika v družbi C. d.o.o., direktorja D.D., ki je opravil prevoz, ki je bil očitno tista oseba, ki je izvedel prevoz na podlagi naročila kupca v nasprotju s podatki na CMR, ki ga je sam podpisal. Iz  zapisnika o zaslišanju slednjega izhaja, da je prevoznik potrdil, da je prevzel vozila in da jih je dobavil v Avstrijo, ki pa na podlagi zahteve ni predložil dokazil o prevozu, kar v celoti potrjuje trditve in dokaze tožnika, da v času predaje vozil ni mogel vedeti, da bo kupec in s tem tudi prevoznik navajal na CMR neresnične podatke. Tudi drugostopenjski organ ključnih dokazov ni presojal.

6. Tožnik prikazuje tudi promet s kupcem E. in navaja vsebino Tabele 6 iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za ključno vprašanje, ali so podatki na CMR verodostojni do te mere, da lahko tožnik na tej podlagi uveljavlja oprostitve  dobave v EU. Prevoz je opravila podjetnica F.F. s.p.. Vozilo je upravljal njen brat, ki je žal v času nadzora preminul. Tožnik je že v času nadzora prosil podjetnico za izjavo da je bil prevoz resnično opravljen. Davčni organ vztraja na tezah, ki niso resnične in so v celoti v nasprotju s predloženimi dokazi. Tudi v tem primeru je prevoznik izvedel prevoz. Vse prodaje kupcem, ki so navedene na računih, so bile dejansko opravljene. Oba kupca sta bila resnična in predhodno s strani tožnika preverjena. Prevozniki so podpisali prevzem vozil v CMR s podatki o kraju dobave v EU. Prodajalec ni odgovoren za morebitno spremembo poti prevoza, ki se je domnevno zgodila v primeru družbe A. Vsa vozila so bila registrirana v EU in ne v Republiki Sloveniji. Organ ne posreduje niti enega dokaza, ki bi ovrgel dokaze, ki jih je predložil tožnik. Glede na navedeno dejansko stanje mora sodišče pravilno uporabiti materialni predpis in sodno prakso ter odločiti, kolikor tožniku ni bila dokazana povezava z domnevnimi goljufi v EU in kolikor je tožnik opravil vse relevantne preveritve, da mu gre pravica do oprostitve zaradi dobav v EU. Tožnik podaja svoje razumevanje sodb SEU, na katere se sklicuje pritožbeni organ, s ciljem, da se ugotovi, ali so primerne za uporabo v konkretni zadevi. Po mnenju tožnika sodna praksa SEU v nobenem primeru ne določa, da lahko organ obračuna DDV pri dobavah v EU zaradi tako imenovanih morebitnih formalnih napak in kjer je tožnik dokazal tako prenos lastninske pravice, prevoz vozil kot tudi končno registracijo vozil izven Republike Slovenije. Tožnik vztraja, da listine tožnika vsebujejo vse podatke, ki jih določa prvi odstavek 79. člena PZDDV-1 in da gre za zmotno uporabo materialnega prava ter da vse sodbe SEU jasno določajo, da so objektivne okoliščine tiste, ki določajo pravico do oprostitev, ki pa v nobenem primeru ne morejo biti povezane izključno s formalnimi zahtevami države članice EU. Tožnik analizira sodbe SEU v zadevah C-273/11, C-285/09 in C-409/04. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta zmotno razložila materialno pravo v delu, kjer 46. člen ZDDV-1 ureja pojem „odposlano“. Tožnik je imel izpolnjene pogoje za oprostitev, saj je v dobri veri in tudi skladno s prakso v dejavnosti preveril kupca v smislu DDV številke, preveril in shranil je kontaktne osebe kupca, sprejel je denar od kupca preko TRR in predal vozila prevoznikom, ki jih je določil kupec. Na prevoznih listinah so bili vsi podatki, ki so bili v času predaje vozil mogoči, razumno izpolnjeni. Zahteva, da se na CMR podajo tudi podatki, ki niso običajni ali če se zahtevajo podatki, ki jih v času prodaje vozil ni mogoče dobiti (podpis osebe, ki je vozila po koncu prevoza prevzela), ni skladna z določbo 46. člena ZDDV-1. Ključno je, da je prodajalec v času prodaje opravil tista opravila, ki so pri poslu običajna in da ni sodeloval v goljufivih ravnanjih. Tožnik izvaja dejavnost že več kot 20 let in ni nikoli do sedaj sodeloval v goljufivih praksah. Sklepanje obeh davčnih organov ni skladno z načeli ugotovitvenega postopka. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo oziroma izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu, ki je izdal odločbo, v ponoven postopek. Ker je bilo tekom postopka dokazano, da so vozila bila prodana in odpeljana izven Republike Slovenije (CMR, zaslišanje prevoznika itd.) ter da so bila vozila tudi registrirana v EU izven Republike Slovenije, država Slovenija ni upravičena do zneska DDV, kot izhaja iz odločbe. Vsakršna drugačna razlaga DDV zakonodaje po oceni tožnika ni skladna z Ustavo RS. Kolikor se sodišče z razumevanjem materialnega predpisa ne strinja, tožnik zahteva, da na sodišče EU pošlje tako imenovano predhodno vprašanje.

7. V odgovoru na tožbo toženka navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim in so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi odločbe toženke. Navaja nepravilnosti v zvezi s posameznimi CMR. Tožnik s tem ne soglaša in ugovarja, da so navedene zmotne številke računov in datumi in da so navedbe davčnega organa glede CMR  zavajajoče in kažejo na nerazumevanje posla s strani toženke. Tožnik je v vseh primerih dobave vozil, tako avstrijskemu kot slovaškemu kupcu, sodeloval z B.B., s katerim je komuniciral preko elektronskih sporočil. S tujima družbama direktno tožnik ni nikoli kontaktiral, niti ni vedel, kdo so bile odgovorne osebe. Tudi plačila vozil so delno oziroma več kot 60 % potekala gotovinsko in kažejo na objektivne okoliščine na strani tožnika. Tožnik v tožbi vztraja, da je dokazal, da so bila vozila prepeljana v EU, kar pa dokazuje s predloženimi računalniškimi izpisi v nemškem jeziku. Gre za zgodovino terjatev za vozila, ki so dejansko bila predmet tega postopka, vendar iz dopisa lastništvo vozila ni razvidno, ni tudi razvidno komu so vozila bila prodana. Tožnik z nobeno drugo verodostojno listino ne izkazuje, da so bila navedena vozila prodana iz Republike Slovenije imenovanim kupcem, čeprav vztraja, da so registrirana v tujini in da je dokazano, da so odpeljana iz Republike Slovenije, kar je lahko storjeno ob večkratnem prometu. Tožnik ni dokazal, da so prav s predmetnim prometom takrat vozila tudi fizično zapustila ozemlje Republike Slovenije. Slednje mora nedvoumno izhajati iz listin v trenutku dobave. Navedena okoliščina v obravnavanem primeru ni dokazana z vsebinskimi dokazili in kaže na to, da dobave znotraj EU niso bile nedvomno opravljene. Toženka se sklicuje na sodno prakso SEU v zadevi C-285/05, R in Upravnega sodišča RS (I U 832/2010 in I U 1227/2013). Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Davčni organ prve stopnje se po presoji sodišča pravilno izreče o vseh navedbah, ki jih je v postopku podal tožnik, v  odločbi druge stopnje pa je odgovorjeno na vse tožnikove pritožbene ugovore.

10. Po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 (Oprostitve za transakcije znotraj Unije), so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njun račun iz ozemlja Republike Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v tej drugi državi članici. Navedena določba je skladna s členom 138 (1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112). Glede navedenih oprostitev dobave blaga znotraj EU je sodna praksa SEU jasna in iz nje izhaja obveznost prodajalca (dobavitelja), da dokaže, da je blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Gre za ustaljeno sodno prakso SEU, po kateri se oprostitev blaga zunaj Skupnosti oz. EU uporabi le, če je bila lastninska pravica na tem blagu prenesena na kupca in če je prodajalec dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave.(1) To pomeni, da je na dobavitelju dolžnost, da verodostojno dokaže, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev pod pogoji, ki jih določa država članica.

11. Iz sodne prakse SEU tudi izhaja, da ker v Direktivi 2006/112 ni konkretne določbe glede dokazov, ki jih mora davčni zavezanec predložiti, da bi bil upravičen do oprostitve DDV, je v skladu s členom 131(2) te direktive naloga držav članic, da določijo pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Skupnosti oproščene davka tako, da bi zagotovile pravilno in preprosto uporabo navedenih oprostitev in preprečile vsakršno utajo, izogibanje in zlorabe(3), pri čemer morajo pri izvrševanju pooblastila spoštovati splošna načela prava EU, med katerimi sta zlasti načelo pravne varnosti in načelo sorazmernosti.(4)(5) Zato po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi razlogi, da gre v primeru neizpolnitve vseh predpisanih pogojev zgolj za neizpolnjevanje formalnih pogojev, ki na vsebino pravice do oprostitve nimajo vpliva.

12. Glede na sodno prakso SEU je razvidno, da je treba člen 138(1) Direktive 2006/112 razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se prodajalcu zavrne pravica do oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti, če je z objektivnimi elementi dokazano, da prodajalec ni izpolnil obveznosti dokazovanja ali je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve utaje, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil sodelovanje pri tej utaji.(6)

13. Republika Slovenija je v PZDDV-1 določila v 79. členu, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Če blago odpošlje ali odpelje iz  Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti naveden naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

14. V obravnavani zadevi gre tudi po presoji sodišča za utemeljen zaključek, da tožnik ni izkazal relevantnih okoliščin za oprostitev dobave znotraj EU, saj tožnik ni predložil dokazil, da je bilo blago odposlano in odpeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitev plačila DDV. Po presoji sodišča v predmetni zadevi tudi ne gre za prekoračitev načela sorazmernosti, ampak gre za utemeljen očitek tožniku, da v postopku ni z dokazili izkazal vsebinskih okoliščin, iz katerih bi bilo jasno razvidno, da je bilo blago, ki je predmet tega postopka, odpeljano ali odposlano v drugo državo članico, v konkretnem primeru na Slovaško in v Avstrijo. Prodajalec blaga oz. dobavitelj pa je tisti, ki mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV v državi članici odhoda blaga. Pogoji, ki jih je Republika Slovenija določila v 79. členu PZDDV-1, so nedvoumni in jasno določeni. Po presoji sodišča tudi ne gre za kršitev načela pravne varnosti, kot meni tožnik, iz katerega izhaja zaupanje v pravo in ki zahteva po eni strani jasnost in natančnost pravnih pravil in po drugi strani predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte oz. da davčni zavezanci poznajo svoje davčne obveznosti pred sklenitvijo transakcij.

15. V obravnavani zadevi gre nedvomno za to, da mora tožnik dokazati, da je blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega pa mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. V primeru, če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, kot navaja tožnik, da je šlo v obravnavanem primeru, pa lahko dobavitelj poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka 79. člena PZDDV-1, kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, predloži pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga. V zadevi ni sporno, da tožnik takšne pisne izjave oo prevozu blaga ni predložil. Sklicevanje tožnika, da so vozila registrirana v drugih država članicah (Avstriji in Nemčiji!) pa ni relevanten dokaz, saj je to lahko posledica drugega prometa in na drugačno odločitev ne vpliva, kot je tožniku pojasnila tudi toženka. Tudi ne gre za pomanjkanje zgolj formalnih dokazil, kot meni tožnik, ampak gre za vsebinsko pomanjkljivost predloženih mednarodnih tovornih listov (CMR), s katerimi tožnik dokazuje, da so vozila odpeljana v drugo državo članico oz. te listine v primeru enega (tovornega) vozila niti ni, kot navaja davčni organ. Zatrjevanje tožnika, da je predložil vse potrebne dokumente, je protispisno. Davčni organ je podrobno pojasnil razloge, zaradi katerih ugotavlja, da tožnik ni predložil vsebinskih dokazil o opravljeni dobavi blaga znotraj EU. Oba davčna organa sta pojasnila, da predloženi CMR niso popolni. Katere obvezne podatke morajo vsebovati mednarodni tovorni listi (CMR), da lahko verodostojno izkazujejo prevoz blaga, pa je davčni organ pojasnil (stran 10/65 obrazložitve izpodbijane odločbe)(7). Ugotovljene so tudi neskladnosti glede predloženih dokumentov po posameznih vozilih, kar davčni organ pojasni pri vsakem vozilu posebej. Tožnik drugega dokazila ni predložil. Tudi ni predložil izjave o prevozu blaga, kolikor je šlo za primer iz drugega odstavka 79. člena PZDDV-1, kot zatrjuje tožnik. Zato sodišče njegovim razlogom ne more slediti. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da predložena CMR (št. 6313546 in 6313531) nimata vpisanega podatka o spremni listini (polje 5), ki je bila predložena (npr. račun, prevzem ipd.), niti podatka o odhodnem in namembnem kraju. Za tovorno vozilo, ki naj bi bilo prodano slovaškemu kupcu A. pa tožnik niti nima CMR. Davčni organ je v postopku DIN tudi ugotovil, da prevoz kupcu A. na Slovaško ni bil opravljen (prevoznik Č. d.o.o. oz. njegov direktor D.D. v postopku DIN ni predložil dokumentov, kot so potni nalogi, računi za cestnine itd., da je bila pot opravljena). Glede CMR (št. 8026064, 8026052, 8026068) je davčni organ ugotovil, da niso potrjeni s strani avstrijskega kupca G. kot prevzemnika vozil, da ni naveden datum prevzema (polje 24) oz. ni naveden prevzemnik, niti datum in podpis kupca (saj ni datuma, podpisa in žiga prejemnika blaga), niti niso navedene priložene spremne listine (polje 5). Davčni organ ob tem tudi ugotavlja, da prevoznik F.F. s.p. (kot pred tem tudi ne prevoznik Č. d.o.o. za prevoz na Slovaško) v oddanih poročilih (RP-O) ni poročal o opravljenem prevozu navedenemu avstrijskemu kupcu, niti ni predložil pisnih dokazil o prevozu. Glede na navedeno se tudi sodišče strinja z dokazno oceno davčnega organa, da tožnik ni izkazal, da so bile opravljene oproščene dobave v drugo državo članico.

16. Tudi sklicevanje tožnika na dobro vero (in v tej zvezi na sodno prakso SEU v zadevi Teleos), ni utemeljeno, saj nima podlage v dejanskih ugotovitvah. Na drugačno odločitev glede ugotovljenega subjektivnega elementa na strani tožnika ne vpliva kazenska ovadba, ki jo je vložil tožnik zoper določene osebe. Razlogi tožnika, da je ravnal s potrebno skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in deloval v dobri veri, po presoji sodišča niso utemeljeni. Davčni organ je navedel objektivne okoliščine (strani 35, 34, 53 in 54/65 obrazložitve izpodbijane odločbe), na podlagi katerih se tudi po presoji sodišča tožniku utemeljeno očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da so oproščene dobave blaga, ki jih je opravil tujima kupcema A. (Slovaška) in G. (Avstrija) del kupčevih utaj in da se mu utemeljeno očita, da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, kot jih navajata oba davčna organa, ki po presoji sodišča niso pretirani in nesorazmerni, da bi preprečil sodelovanje pri utaji. Objektivne okoliščine se nanašajo na okoliščine glede sklepanja poslov, načina plačila, neskladnosti dokumentacije ipd., ki jih je davčni organ pojasnil in opravil pravilno dokazno oceno ter jih povezal v smiselno celoto, ki tudi po presoji sodišča s potrebno stopnjo gotovosti kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da gre za davčno utajo. Tako je razvidno, da tožnik z navedenima tujima kupcema ni nikoli kontaktiral, s kupcema tudi ni sklenil nobene pisne pogodbe o prodaji-nakupu vozil. Razlogi tožnika, da je predložil dokaze o komuniciranju s slovaško in avstrijsko družbo pa so protispisni. Tožnik je v postopku dal izjavo, iz katere je razvidno, da je vse posle sklepal preko osebe B.B., za katerega ni imel podatkov o identifikaciji in ni vedel, kakšna je bila njegova vloga v teh (dveh) tujih družbah in ali sploh gre za poslovno sodelovanje s tujima kupcema. Ugotovljena je tožnikova pasivnost glede preveritve tujih kupcev, saj v postopku niti ni vedel, kdo so njihovi pooblaščenci oz. odgovorne osebe (npr. za družbo A. davčni organ ugotavlja, da tožnik do vložitve pripomb niti ni vedel povedati, kdo so sploh njene odgovorne osebe). V postopku je nedvomno ugotovljeno, da tožnik ni vzpostavil stik z odgovornimi osebami, s čimer bi lahko preveril tudi osebo B.B., za katerega je tožnik vedel le e-naslov in telefonsko številko. Po presoji sodišča pa ni preveliko breme zahtevati od davčnega zavezanca, da preveri kupca, s katerim stopa v poslovni odnos, da se izogne morebitnim davčnim utajam, kar izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse SEU.(8) Davčni organ je utemeljeno zavrnil tožnikove trditve, da je opravil preveritve družb na internetu, saj za to tožnik ni predložil nobenih dokazil.

17. Plačila so bila delno opravljeno v gotovini in običajno pred dobavo blaga (61,85 % gotovine pri poslu s slovaško družbo A., pri avstrijskem kupcu G. pa je prejel tožnik dve plačili kot polog gotovine na njegov TRR s strani B.B. in H.H. - slednjega tožnik nikoli ni omenjal, da bi z njim poslovno sodeloval). Tožnik ni vedel povedati imen oseb voznika, čeprav so bila vozila prevzeta na njegovem sedežu in tudi ni vedel povedati s kakšnim prevoznim sredstvom so bila prepeljana. Tožnik pri predaji vozil prevozniku ni preveril, ali se registracijska številka vozila ujema z registracijsko številko, ki je navedena na CMR, saj je ta navedena nečitljivo. Gre tudi za nenavaden način poslovanja. Tožnik je naprej prejel plačila, nato je v roku 3 dni predal vozila prevozniku in šele čez nekaj časa, lahko čez en mesec, izdal račun. Do izdaje računov ni prejel potrditve o prejemu vozil, čeprav so bila vozila predana prevozniku tudi teden dni pred izdajo računov (npr. Tabela 6 na straneh 51 in 52/65 obrazložitve izpodbijane odločbe glede kupca G.). Poleg tega so ugotovljene tudi očitne neskladnosti v dokumentih po posameznem vozilu kupcu A., kjer se podatki o datumu odpreme ali dobavi blaga na računih in na dokumentu Prevzem-predaja novega vozila ne ujemajo s podatkom o datumu izstavitve blaga prevozniku na mednarodnih tovornih listinah CMR (Tabela 3 na strani 34/65 obrazložitve izpodbijane odločbe). Razloge tožnika, da se datumi ne ujemajo zaradi programa RCL, ki ga uporablja tožnik, je davčni organ (v odgovoru na pripombe, stran 30/65 obrazložitve izpodbijane odločbe) obrazloženo zavrnil, s čimer se strinja tudi sodišče.

18. Tudi ne gre za to, kot želi prikazati tožnik, da je davčni organ ignoriral nesporne dokaze tožnika, saj se je opredelil do vseh dokazov in je v obrazložitvi izpodbijane določbe podrobno odgovoril na vse tožnikove pripombe, zato sodišče tovrstne razloge tožnika kot pavšalne zavrača. Očitek tožnika, da bi davčni organ mora v konkretni zadevi, kolikor bi posedoval dokaze, da je prevoznik ali naročnik podal krivo izjavo na CMR, ugotavljati nepravilnosti pri drugih osebah in ne pritožniku, ni utemeljen. Kot že rečeno, je tožnik kot dobavitelj blaga v drugo državo članico, ki uveljavlja oprostitev za transakcije znotraj Unije, tisti, ki je dolžan predložiti dokaze, da je bilo blago odposlano ali odpeljano iz Republike Slovenije na način, kot to določa nacionalna zakonodaja, torej skladno z ZDDV-1 in PZDDV-1. Navajanje tožnika, da iz Tabel 3 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo vsi podatki, ki so potrebni za uveljavitev oprostitve DDV (razen za tovorno vozilo Amarok, kjer dokumenta ni mogoče najti), nima podlage v veljavni zakonodaji. Davčna organa pa sta se opredelila do vseh ključnih dokazov.

19. Določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dopuščajo predlaganje izvedbe tudi drugih dokazov, kot je zaslišanje priče (direktorja prevoznika Č. d.o.o. D.D.), katerega zaslišanje tožnik predlaga tudi v tožbi ter s tem očita kršitev postopka, vendar se sodišče s takšnim stališčem tožnika ne strinja. Oba davčna organa sta pojasnila, da je materialna določba glede vsebine dokazila v obravnavanem primeru ZDDV-1 in 79. člen PZZDV-1, ki natančno določata, na kakšen način se dokazuje, da je blago v primeru dobave znotraj EU, odposlano ali odpeljano v drugo državo članico. Nepopolnih CMR po presoji sodišča pa tudi ne morejo nadomestiti izjave prevoznikov, ki se nanje sklicuje tožnik, do katerih se je pravilno opredelil že davčni organ prve stopnje in tudi toženka, s čimer pa se strinja tudi sodišče. V tožbi predloženi računalniški izpisi zgodovine terjatev za vozila v nemškem jeziku, iz katerih niti ni razvidno, komu so bila vozila prodana, niso dokaz, da so bila iznesena iz Republike Slovenije na podlagi konkretnega prometa, ki je predmet tega postopka, kot pravilno navaja tudi toženka v odgovoru na tožbo.

20. Po povedanem v obravnavani zadevi ne gre za to, da se od tožnika neutemeljeno zahteva, da se na dokazilih (CMR) podajo neobičajni podatki in tudi tisti, ki jih v času prodaje vozil ni mogoče dobiti (npr. podpis osebe, ki je vozila po koncu prevoza prevzela), kot zatrjuje tožnik, kar naj bi ne bilo skladno z določbo 46. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi so plačila DDV oproščene dobave blaga v druge države članice, če so izpolnjeni določeni pogoji, ki omogočajo izvajanje ustreznega nadzora za namene DDV. Gre za izpeljavo načela obdavčitve po namembnem kraju, saj je posledica dobave blaga v drugo državo članico, pridobitev blaga v drugi državi članici. Zato sme davčni zavezanec - dobavitelj blaga izdati račun, ne da bi obračunal DDV le, če lahko dokaže, da je bilo blago dejansko prepeljano v drugo državo članico. Po mnenju sodišča navedene zahteve niso pretirane oz. ne gre za kršitev načela sorazmernosti, kot meni tožnik. Boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in zlorabam pa je cilj, ki ga v skladu z ustaljeno sodno prakso SEU Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja. Tako tudi ni v nasprotju s pravom Unije, da se od trgovca zahteva, da ravna v dobri veri in sprejme ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do davčne utaje(9). Naveden dejavniki so glede na prakso SEU pomembni za določitev možnosti, da se prodajalcu naknadno naloži plačilo DDV.(10) V obravnavanem primeru pa tožnik ni predložil zahtevanih dokazil po 79. členu PZDDV-1. Tožniku se tudi utemeljeno očita subjektivni element. Materialno pravo je pravilno uporabljeno. Glede na navedeno tudi ni razlogov za postavitev predhodnega vprašanja SEU, kot meni tožnik.

21. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti niti kršitev Ustave RS, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je odločalo v zadevi brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Po presoji sodišča so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Po povedanem tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1) : Glej npr. sodbe SEU: Teleos in drugi, C-409/04, točka 42; v zadevi Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 31, v zadevi Twoh International, C-184/05, točka 23.

opomba (2) : Člen 131 Direktive 2006/112 določa: Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določajo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh predpisov in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.

opomba (3) : Glej sodbe SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 36.

opomba (4) : Glej sodbe SEU v zadevi Twoh International, C-184/05, točka 25.

opomba (5) : Ker v Direktivi 2006/112 ni konkretne določbe glede dokazov, ki jih mora davčni zavezanec predložiti, da bi bil upravičen do oprostitve DDV, je v skladu s členom 131 navedene direktive naloge držav članic, da določijo pogoje (glej sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 36).

opomba (6) : Glej že omenjeno sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft, točka 55.

opomba (7) : Po 6. členu Sporazuma o pogodbi za mednarodni prevoz tovora po cesti mora mednarodni tovorni list CMR vsebovati naslednje podatke: a) dan in kraj izstavitve; b) ime in naslov pošiljatelja; c) ime in naslov prevoznika; d) kraj in dan prevzema tovora ter kraj določen za izročitev; e) kraj in naslov prejemnika; f) običajni opis vrste tovora in pakiranja ter za nevarni tovor njegov splošno priznani opis; g) število tovorkov in njihove posebne označbe in številke; h) kosmato težo tovora in drugače izraženo količino; i) stroške v zvezi s prevozom (voznino, stranske pristojbine, carino in druge stroške od sklenitve pogodbe do izročitve); j) potrebna navodila za carinske in druge postopke; k) izjavo, da veljajo za prevoz določbe te konvencije, ne glede na kakršnekoli drugačne predpise.

opomba (8) : Zato so okoliščine, da je dobavitelj deloval v dobri veri, da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči, in da je njegovo sodelovanje pri goljufiji izključeno, pomembni dejavniki za določitev možnosti, da se dobavitelju naknadno naloži plačilo DDV ( glej sodba SEU v zadevi C-409/04,Teleos in drugi, točka 50).

opomba (9) : Glej že omenjeno sodbo  SEU v zadevi Teleos in drugi, točka 65 in v zadevi C-80/11 in C-142/11, Máhageben in Dávid, točka 54.

opomba (10) : Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Teleos in drugi, točka 54.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.