UPRS Sodba I U 255/2016-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-06-09

dohodnina - davčna napoved - rok za vložitev napovedi - samoprijava

Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 lahko zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka odločbe o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. Da gre za institut, namenjen izključno odmeri dodatne davčne obveznosti, kot meni tožena stranka, iz navedene določbe ne sledi.

I. Tožbi se ugodi. Sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. 021-502580/2015-3 z dne 25. 5. 2015 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijanim sklepom, s sklicevanjem na 3. točko 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), zavrgel napoved tožnice za odmero dohodnine za leto 2011, ki jo je vložila kot samoprijavo dne 6. 9. 2012.

2. Iz obrazložitve sledi, da po 268. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožnica glede na višino dohodkov napovedi za odmero dohodnine za leto 2011 ni bila dolžna vložiti. Bi pa napoved morala vložiti sama, kolikor je želela vračilo plačane akontacije dohodnine. V skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 je prekluzivni rok za vložitev napovedi 31. julij tekočega leta za preteklo leto. Zamuda tega roka povzroči izgubo pravice do določenega dejanja v postopku, kar pomeni, da po navedenem roku napovedi za odmero dohodnine ni mogoče vložiti, s tem pa tudi ne uveljavljati pravice do vračila plačane akontacije. Take napovedi pa ob upoštevanju zakonske ureditve tudi ni mogoče obravnavati kot davčno napoved na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2, saj gre za institut, ki je namenjen prijavi davčne obveznosti, kar pomeni, da davčni zavezanec s samoprijavo svojo davčno obveznost poveča ali zmanjša znesek vračila plačanega davka. Davčna napoved je vložena dne 6. 9. 2012 in s tem po poteku predpisanega roka zato se kot prepozna zavrže na podlagi 3. točke prvega odstavka 129. člena ZUP.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-01-641/2015-2 z dne 17. 12. 2015 pritožbo tožnice zoper izpodbijani sklep kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje.

4. Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov nepravilne uporabe materialnega in procesnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, s predlogom, da sodišče izpodbijani sklep odpravi in samo odloči o stvari, podredno pa, da izpodbijani sklep in odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne v ponovni postopek.

5. Tožnica je v letu 2011 imela manj dohodkov, kot je znašala splošna olajšava, zato finančni organ zanjo informativnega izračuna dohodnine ni sestavil. Ker je tožnica v tem letu prejela obdavčeni dohodek pod oznako 1230 v višini 767,74 EUR, od katerih je bilo odtegnjenih 172,74 EUR akontacije dohodnine, je dne 6. 9. 2012 kot samoprijavo vložila napoved za odmero dohodnine, ki jo je finančni organ z izpodbijanim sklepom zavrgel, ker naj bi bila vložena po izteku predpisanega roka.

6. Odločitev je napačna, ker bi bilo ob preizkusu po 129. členu ZUP treba upoštevati vse določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na rok za vložitev napovedi in na pravico do vložitve napovedi po poteku predpisanega roka. Pri odločanju o zadevi bi moral upoštevati, da 268. členom ZDavP-2 ureja le primere, v katerih zavezanec napovedi za odmero dohodnine ni dolžan vložiti, v ničemer pa ne omejuje zavezančeve pravice, da vloži napoved na lastno pobudo niti ne določa roka, da to stori, razen omejitev, ki so določene že v samem 69. (pravilno: 63. členu) ZDavP-2. Neutemeljeno je tudi sklicevanje na 267. člena ZDavP-2. Ta ureja situacijo, ko je davčni organ dolžan sestaviti informativni izračun dohodnine. Šesti odstavek 267. člena ZDavP-2 je glede rokov povsem jasen: do 31. julija mora napoved za odmero dohodnine vložiti zavezanec, ki izpodbija domnevo, da mu je bil informativni izračun dohodnine vročen. Če informativni izračun dohodnine ni bil sestavljen, roki za vložitev davčne napovedi niso eksplicitno določeni, kar pomeni, da se za njeno vložitev uporabljajo splošne postopkovne določbe ZDavP-2, vključno z institutom samoprijave, kar jasno potrjuje tudi Javni poziv za vložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2011. Zato je po mnenju tožnice brez pravne podlage navedba, po kateri zavezanec z zamudo roka izgubi pravico do vložitve napovedi nasploh in s tem pravico do vračila plačane akontacije dohodnine.

7. Nasprotno: zavezanec lahko uporabi institut samoprijave, davčni organ pa je na podlagi vložene napovedi - torej zahtevka zavezanca, da se mu odmeri dohodnina, dolžan izpeljati postopek odmere dohodnine. ZDavP-2 v 65. členu jasno določa, da izda finančni organ odmerno odločbo na podlagi davčne napovedi, in da je odmerna odločba tudi odločba, v kateri se odloči o vračilu davka. Zavrženje samoprijave torej ni dopustno.

8. V konkretnem primeru pa iz obrazložitve sklepa in odločbe izhaja, da je zavrženje v prvi vrsti utemeljeno na ugotovitvi, da je tožnica upravičena do vračila preveč plačane dohodnine, s čemer je zavestno poseženo v njeno pravico da se ji dohodnina odmeri v skladu z zakonom in vsemi relevantnimi dejstvi. Takšen namen potrjuje stališče, da je inštitut samoprijave namenjen zgolj prijavi dohodkov zaradi ugotovitve davčne obveznosti, v odločbi o pritožbi pa dodatno še enačenje pravice do vračila preveč plačane dohodnine z uveljavljanjem ugodnosti. Prvo stališče je po mnenju tožnice brez podlage v 63. členu ZDavP-2. Ta predvideva uporabo instituta samoprijave v dveh primerih: zaradi zamude roka in zaradi popravka podatkov v že predhodno vloženi napovedi. Res je v 63. členu določena tudi višina obresti, ki jih je zavezanec dolžan plačati, če se izkaže, da je plačal premalo davka, vendar pa pravica do samoprijave z ničemer ni omejena zgolj na primere, ko bi imela samoprijava za posledico povečanje davčne obveznosti. Institut samoprijave je po mnenju tožnice torej namenjen prijavi obdavčljivih dohodkov, ki niso bili vključeni v predhodne odmere ali napovedi. Ali na podlagi tega nastane povečana davčna obveznost zavezanca, pa se ugotovi šele v postopku odmere davka in je odvisno od konkretnega primera in torej ne more biti podlaga za presojo dopustnosti samoprijave. Vračilo preveč plačanega davka pa je temeljna pravica davčnega zavezanca, saj ima ta obveznost plačati vse zakonito odmerjene davke in hkrati pravico, da ne plača več davka, kot ga je po zakonu dolžan plačati.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. V zadevi ni spora o tem, da davčni organ glede na dohodke, ki jih je prejela v letu 2011, za tožnico ni bil dolžan sestaviti informativnega izračuna dohodnine in da tožnica, iz istega razloga, ni bila dolžna vložiti napovedi za odmero dohodnine. Spora tudi ni, da tožnica napovedi za odmero dohodnine ni vložila v roku za napoved dohodnine, ki je določen v šestem odstavku 267. člena ZDavP-2.

12. Stališče tožnice, da navedeni rok v primeru, ko zavezanec vloži napoved dohodnine prostovoljno, ne zavezuje, po presoji sodišča ni utemeljeno. Se pa sodišče tudi ne strinja s stališčem tožene stranke, da gre za rok prekluzivne narave. Takšno stališče bi namreč pomenilo, da zamujenega dejanja (napovedi za odmero dohodnine) po poteku predpisanega roka ni mogoče več opraviti in da odmera davka na podlagi zamujene davčne napovedi sploh ni dopustna. To pa iz razlogov, ki jih navaja tožnica, evidentno ne drži. Rok za vložitev napovedi za odmero dohodnine se kot prekluziven obravnava le v povezavi s priznavanjem tistih ugodnosti pri odmeri davka, ki se skladno z zakonom uveljavljajo v davčni napovedi oziroma v roku, predpisanem za njeno vložitev. Zamuda roka torej povzroči izgubo davčne ugodnosti, ki vpliva na višino odmerjenega davka.

13. Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 lahko zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka odločbe o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. Da gre za institut, namenjen izključno odmeri dodatne davčne obveznosti, kot meni tožena stranka, iz navedene določbe ne sledi. Razlage tožene stranke po presoji sodišča tudi ne utemeljujejo nadaljnje določbe tega člena, s katerimi se specialno urejajo le obračun zamudnih obresti od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave niti dejstvo, da se zavezanec s samoprijavo izogne posledicam na prekrškovnem področju. Iz njih namreč izhaja prvenstveni, ne pa izključni namen instituta samoprijave.

14. Ker temelji izpodbijana odločitev na napačni uporabi materialnega prava in ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijani sklep odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v skladu z napotki te sodbe ponovno odloči v zadevi.

15. Odločitev o stroških temelji na določbah tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

16. Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1. V zadevi je odločilo po sodniku posamezniku na podlagi 3. alineje drugega odstavka 13. člena istega zakona.

Zakon o splošnem upravnem postopku -  ZUP  - člen 129, 129/1, 129/1-3

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 63/1, 267, 267/6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.