UPRS sodba I U 895/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-06

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - obračun DDV - prirejeni podatki - verodostojna knjigovodska listina - poslovanje s povezano osebo

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik davčnemu organu predlagal obračune DDV s prirejenimi podatki. Ti se nanašajo na poslovanje s povezano osebo, pri čemer je ugotovljeno, da je šlo za neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS, zaradi česar ni vodil poslovnih knjig v skladu s SRS 21 in 31. členom ZDavP-2 ter ni ravnal v skladu s prvim odstavkom 10. člena ZDavP-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v ponovnem postopku pri tožniku ugotovila, da je v nasprotju s prvim odstavkom 10. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dal neresnične, nepravilne in nepopolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka (točka I/1 izreka); kot oseba, ki je dolžna voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugih zakonom ali računovodskim standardom, jih je dolžan voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona - prvi odstavek 31. člena ZDavP-2, teh ni vodil v skladu z zakonom (točka I/2 izreka). Iz II. točke izreka pa izhaja, da se zahtevku tožnika za povračilo stroškov postopka v zadevi DIN DDV za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 7. 2010 ne ugodi.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil DIN DDV za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 7. 2010 v ponovnem postopku. O ugotovitvah je sestavil zapisnik DIN z dne 28. 4. 2014 in dodatni zapisnik z dne 10. 7. 2014, na katerega je dal tožnik pripombe, do katerih se je finančni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, potem ko je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ odpravilo že enkrat izdano odločbo prvostopenjskega organa z dne 13. 7. 2011. V prvotnem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik pričel poslovno sodelovati z bratom odgovorne osebe tožnika A.A. s.p. Tožniku ni bila naložena dodatna obveznost iz razloga, ker je bilo ugotovljeno, da je bil tožnik vmesni člen v verigi pri fiktivni prodaji izdelkov A.A. s.p. do končnih kupcev. Tožnik je v svojih evidencah in obračunih izkazoval na podlagi prejetih računov A.A. s.p. vstopni DDV, nato pa je izstavil račune za prodajo kupcem in torej izkazoval obveznost DDV, kar pomeni, da je imel tako vstopni, kot izstopni DDV od blaga, ki mu ga je zaračunal A.A. s.p. Za prejete račune, izdane s strani A.A. s.p. je bilo ugotovljeno, da so bili neverodostojni in tudi niso izkazovali dejanskega stanja in nastanka poslovnega dogodka. Ugotovljeno je bilo tudi, da tožnik v nasprotju s prvim odstavkom 36. člena ZDavP-2 plačila za dobavljeno blago in opravljene storitve ter druga plačila prejemnikom ni nakazoval na njihove transakcijske račune. S tem je tožnik ravnal v nasprotju s prvim odstavkom 10. člena, prvim odstavkom 31. člena in prvim odstavkom 36. člena ZDavP- 2.

3. V ponovljenem postopku se je prvostopenjski organ ravnal po napotilih drugostopenjskega organa, da je treba dejansko stanje zadeve popolneje ugotoviti ter da je treba pojasniti objektivne okoliščine, ki naj bi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.  V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik od povezane osebe, A.A. s.p., prejemal račune v zvezi z nabavo in prodajo lesenih palet. V zvezi s temi dobavami tožnik ni predložil nobene listinske dokumentacije. Ugotovljeno je tudi, da glede na velike količine lesenih palet le-teh A.A. s.p. z enim zaposlenim delavcem ni mogel proizvesti. V postopku DIN pri A.A s.p. je bilo ugotovljeno, da s strani podjetnika A.A. količine prodanih palet, izkazanih na računih, niso bile dejansko opravljene in so bile samo fakturirane oz. posredovane navidezno ter da je bil opravljen navidezen posel. Simulirani posli so bili prikazani kot zaračunani s strani A.A. s.p. tožniku, ki pa je na enak način te zaračunane in simulirane posle nato prefakturiral naprej in s tem prejemniku B. d.o.o. - kupcu teh palet omogočil izkazati pravico do odbitka vstopnega DDV. Za tožnika je bilo ugotovljeno, da je bil le vmesni člen med prodajalcem A.A. s.p. in končnim kupcem, ki je na podlagi neverodostojnih listin neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV, izkazanega na teh računih.

4. Prvostopenjski organ se pri tem sklicuje na v postopku ugotovljena dejstva, ki jih pojasnjuje v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Med drugih tudi ugotavlja, da je direktorica tožnika sestra A.A., ki je nosilec dejavnosti pri subjektu A.A. s.p. Med obema subjektoma torej obstoja sorodstveno razmerje, kar je pomemben dejavnik. Na podlagi vseh ugotovitev zaključuje, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je predmetna transakcija, ki je povezana z dobavami s strani A.A. s.p., povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj. Vendar pa se DDV tožniku dodatno ne odmerja, saj je imel tožnik istočasno pravico do odbitka vstopnega DDV in hkrati obveznost plačila DDV. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe 10. člena in 31. člena ZDavP-2, ki se nanašata na obveznosti zavezancev za davek. Po navedenih določbah morajo le-ti dajati davčnemu organu resnične, pravilne in popolne podatke ter so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom. Sklicuje se tudi na določbe SRS, ki se nanašajo na knjigovodske listine, tožnikove ugovore pa zavrača.

5. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo, saj je odločitev prvostopenjskega organa ocenilo kot pravilno.

6. Tožnik izpodbija odločbo prvostopenjskega organa, saj se z njo ne strinja. Sklicuje se na načelo zakonitosti, iskanja materialne resnice in načelo nevtralnosti, ki zavezuje finančni organ. Pri tem poudarja, da kljub očitanemu sodelovanju v verigi domnevno navideznih poslov, tožniku ni bila odmerjena davčna obveznost. Tožnik se tako ni davčno okoristil oziroma si ni zagotovil zmanjšanja svoje davčne obveznosti. Iz naslova domnevno spornih navideznih poslih ni tožnik dosegel nobene premoženjske koristi. Davčno okoriščenje pa prav tako ni bilo ugotovljeno na strani A.A. s.p., kateremu prav tako ni bila odmerjena dodatna davčna obveznost. Navedeno pa je pomembna okoliščina za presojo dejstva ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je vpleten v verigo domnevno fiktivnih poslov. Tudi A.A. s.p. je plačal celotni dolžni davek, čeprav finančni organ navaja, da šele v davčni izvršbi, kar pa ni relevantno. Glede na navedeno tožnik v očitanih poslih ni imel in ni zasledoval nobenih koristi, prav tako pa tudi ne dobavitelj A.A. s.p. Do navedenih ugotovitev pa se prvostopenjski organ sploh ni opredelil. Njegovi očitki so, da naj bi A.A. s.p. in tožnik zavestno z izdajanjem fiktivnih računov omogočila družbi B. d.o.o. izvedbo davčne utaje. Tožnik meni, da je logično, da bi vpletena oseba sodelovala pri takšni davčni utaji le, če bi iz tega posla sama dosegla kakšne premoženjske ali druge koristi. Slednje pa pri tožniku ni bilo ugotovljeno. Tožnik pa tudi ni osebno poznal kupca B. d.o.o. ali njegovih odgovornih oseb.

7. Tožnik v nadaljevanju navaja, da ni finančni organ z ničemer izkazal, da bi pri družbi B. d.o.o. sploh šlo za družbo tipa „missing trader“. Sklicuje se na značilnosti takih družb, ki pa jih tožnik ni ugotovil pri navedeni družbi. Tožnik je že v svojih pripombah predložil izpis iz e-Bonitete, iz katerega izhaja, da navedena družba posluje odlično. Navedena družba je poslovala in še vedno normalno posluje. Očitki finančnega organa so zato neutemeljeni in jih tudi ni mogoče preizkusiti. Finančni organ namreč ni pojasnil, kje je prišlo do utaje davka. Pa tudi v primeru, če bi B. d.o.o. bila družba tipa „missing trader“ tožnik tega ni vedel in tudi ni mogel vedeti. Pri tem se sklicuje na prakso Sodišča EU (SEU) in navaja, da je finančni organ v obravnavani zadevi ravnal v nasprotju z navedeno prakso. Dokazno breme je namreč na finančnem organu in mu ni mogoče zadostiti tako, da finančni organ davčnemu zavezancu nalaga, da mora nekaj izkazati, če pa tega ne izkaže, pa se šteje, da je njegova slaba vera podana. Tožnik prav tako izpodbija sklep o tem, da naj bi tožnik sodeloval v verigi fiktivnih poslov s tem, da naj bi posli prodaje palet družbi B. d.o.o. posebej odstopali od prakse prodaje pri tožniku ter naj bi pri teh poslih prišlo do nenadnega povečanja, za kar pa tožnik ni dokazal objektivnih razlogov. Tožnik se z dokazno oceno finančnega organa ne strinja.

8. Tožnik z Lovšin Jožetom s.p. ni posloval samo v okviru prodaje palet družbi B. d.o.o., temveč je v relevantnem obdobju kot vmesni člen sodeloval tudi pri prodaji drugega lesa ter pri opravljanju prevozov lesa. A.A. s.p. je bil v relevantnem obdobju izključni dobavitelj tožnika za palete, žagan les, letve, žamanje, tramove in drugi les ter za opravljanje prevozov lesa. Vloga tožnika je bila, da je prejete račune A.A. s.p. po enaki ceni zgolj prefakturiral naprej končnim kupcem, pri nobeni od teh dobav blaga in storitev pa tožnik ni bil neposredno udeležen. Končni kupci so bili različni gospodarski subjekti in sicer poleg družbe B. d.o.o. še 12 drugih različnih kupcev. Tožnik se sklicuje na račune, ki jih je v posameznih obdobjih prejel od A.A. s.p. in na račune, ki jih je izstavil tožnik končnim kupcem. Računov ni izstavljal le družbi B. d.o.o. Prav tako zavrača očitke finančnega organa, da naj bi prodaja palet družbi B. d.o.o. posebej odstopala od tožnikove poslovne prakse. Tožnik je šele od aprila 2009 dalje pričel prejemati račune od A.A. s.p. za les, lesne izdelke, palete in prevoze lesa, pri čemer je bil A.A. s.p. izključni dobavitelj tega blaga in storitev. Od aprila 2009 do julija 2009 se ni povečala samo prodaja palet družbi B. d.o.o., ampak se je skupno povečal obseg nabave od A.A. s.p. Tožnik navaja, da je bil način prodaje pri vseh izdelkih enak. A.A. s.p. je tožniku izstavil račun, ta pa je prejeto fakturo po isti ceni prefakturiral naprej končnemu kupcu, katerega podatke je prejel od A.A. s.p. Nakupi in prodaje, ki jih je tožnik izvršil od A.A. s.p. do družbe B. d.o.o., se ni prav v ničemer razlikovalo od vseh ostalih nakupov in prodaj. Posli v korist družbe B. d.o.o. so v celotnem presojanem obdobju znašali približno polovico skupne vrednosti vseh poslov, ki so se vršili preko A.A. s.p. Z nobenim od kupcev tožnik ni imel osebnega kontakta in je šlo le za računovodsko operacijo prefakturiranja. Vse ostale transakcije, ki jih je tožnik na opisan način izvedel v korist drugih 12 končnih kupcev, za davčni organ niso sporne, čeprav je bila tehnika in gospodarska vsebina teh poslov popolnoma enaka. Zato ni nobenega objektivnega razloga, da bi tožnik lahko oziroma moral vedeti, da gre pri kupcu B. d.o.o. za goljufiv namen.

9. Tožnik in A.A. s.p. sta tudi pojasnila razloge zakaj so se ti posli na tak način izvrševali. V obravnavanem obdobju je imel A.A. s.p. zaradi blokade davčnega organa blokirane svoje transakcijske račune, zaradi česar je A.A. s.p. prosil tožnika, da bi opravljal nabavo in prodajo preko tožnika, ki je imel svoje račune normalno delujoče. Šlo je za tožnikovo pomoč A.A. s.p., da je kljub davčni blokadi lahko posloval. Tožnik se sklicuje na dobrovernost, saj ni mogel vedeti kdaj in koliko blaga je sposoben A.A. s.p. proizvesti. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi in odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri navedbah in razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh upravnih odločb (drugi odstavek 71. člena  Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno in zakonito izdal izpodbijano odločbo kot ugotovitveno odločbo. Tožnik ugovarja ugotovitvam prvostopenjskega organa,  predvsem zaključku, ki se nanaša na tožnikovo nedobrovernost.

14. Pravna podlaga za izdajo ugotovitvene odločbe je prvi odstavek 141. člena ZDavP-2, na podlagi katerega lahko davčni organ po končanem DIN izda odmerno odločbo oz. odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vpliva na višino davčne obveznosti. V obravnavanem primeru je šlo za takšno deklaratorno oz. ugotovitveno odločbo, s katero je prvostopenjski organ zgolj ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 7. 2010 dal neresnične, nepravilne in nepopolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka ter da ni vodil poslovnih knjig in evidenc v skladu s prvim odstavkom 31. člena ZDavP-2. Iz slednjega izhaja, da so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, le-te dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona. Iz prvega odstavka 10. člena ZDavP-2 pa izhaja, da morajo zavezanci za davek dajati davčnemu organu resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka.

15. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik davčnemu organu predlagal obračune DDV s prirejenimi podatki. Ti se nanašajo na poslovanje s povezano osebo – A.A. s.p., pri čemer je ugotovljeno, da je šlo za neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS, zaradi česar ni vodil poslovnih knjig v skladu s SRS 21 in 31. členom ZDavP-2 ter ni ravnal v skladu s prvim odstavkom 10. člena ZDavP-2. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je šlo pri poslih prodaje lesenih palet od A.A. s.p. ter njihovi prodaji družbi B. d.o.o. za navidezne posle, kjer dobava dejansko ni bila opravljena. Tudi po presoji sodišča je na podlagi ugotovitev v postopku utemeljen zaključek, da je šlo pri tožnikovem poslovanju, ki ga opisujeta prvostopenjski in drugostopenjski organ, za navidezne posle. Pri navideznih poslih ni ekonomskih razlogov in ekonomske logike. Taki posli pomenijo davčno izogibanje, kot ga opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2.

16. Prav tako se sodišče strinja z ugotovitvami v postopku, da način poravnavanja medsebojnih obveznosti kaže na to, da tožnik pri teh poslih ni bil dobroveren. Ugotovljeno je bilo namreč, da so bila plačila za dobave blaga opravljene gotovinsko oziroma z asignacijami, ki so se zapirale preko tožnika. Tožnik je blago A.A. s.p. plačeval v gotovini in ne na njegov transakcijski račun, ali pa so bila plačila opravljena z asignacijami. S takim načinom plačevanja je tudi po presoji sodišča bila dana možnost, da se A.A. s.p. izogne plačilu DDV. Ne glede na to, da v konkretnih primerih ni prišlo do premoženjskih koristi udeležencev, saj je bil po navedbi prvostopenjskega organa DDV v postopku izterjave od A.A. s.p. izterjan, pa bi tudi po presoji sodišča lahko bilo drugače (in DDV od A.A. s.p. ne bi bil izterjan).

17. Pri tem v zadevi tudi po presoji sodišča ni nepomembno dejstvo, da je direktorica tožnika sestra A.A., ki je nosilec s.p. Gre torej za povezani osebi. Slednje pa se utegnejo z manj tveganja spustiti v posel, v katerega se osebe, ki niso povezane, ne bi nikoli spustile. Pri njih obstoja večja možnost, da se posli izvedejo na način, ki omogoča davčne ugodnosti. Sodišče se strinja z zaključki obeh davčnih organov, da je tožnik nedvomno poznal poslovanje in likvidnostni položaj A.A. s.p. in da je vedel oz. bi vsaj moral vedeti pri kakšnih poslih sodeluje. Strinja se tudi z zaključkom, da tudi dejstvo, da tožnik pri poslih ni izkazal nikakršnega dobička, kar je v nasprotju z ekonomsko logiko ter da pri poslih ni bil neposredno udeležen, kaže na to, da se opisane transakcije razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

18. Ob vseh navedenih ugotovitvah po presoji sodišča na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne vpliva tožnikovo sklicevanje, da tožniku ni bila odmerjena davčna obveznost ter da do davčnega okoriščenja prav tako ni prišlo pri A.A. s.p. Res je sicer, da davčni organ običajno po končanem DIN izda odločbo o odmeri davčnih obveznosti, kot posledico ugotovljenih nepravilnosti v poslovanju oz. delovanju zavezanca za davek. V določenih primerih pa pooblaščena oseba ugotovi nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti davčnega zavezanca. Tudi v teh primerih davčni organ na podlagi 141. člena ZDavP-2 izda odločbo, s katero pooblaščena oseba lahko odredi druge ukrepe, ki so davčnemu organu na voljo, da zagotovi odpravo nepravilnosti.

19. Po presoji sodišča sta na podlagi ugotovitev v postopku imela oba davčna organa na podlagi 141. člena ZDavP-2 podlago za izdajo izpodbijane odločbe, tožnikovi ugovori, da temu ni tako, pa niso utemeljeni. Iz ugotovitev v postopku izhaja pravilen zaključek, da gre za navidezne posle. Za slednje je pravilno ugotovljeno, da niso imeli nobene ekonomske vsebine, iz načina poravnavanja obveznosti ter ob ugotovitvi, da sta tožnik in A.A. s.p. povezani osebi pa je tudi po presoji sodišča utemeljen očitek o tožnikovi nedobrovernosti.  Zato na drugačno odločitev v zadevi tudi ne vpliva tožnikovo sklicevanje, da naj bi bil pri poslovanju z družbo B. d.o.o. dobroveren. Ob ugotovitvi, da je šlo za navidezne posle med povezanimi osebami, je to tudi po presoji sodišča taka okoliščina, ki ob upoštevanju še ostalih okoliščin, ugotovljenih v postopku, utemeljuje zaključek obeh davčnih organov, da tožnik ni bil dobroveren. Taka okoliščina je tudi način poravnavanja obveznosti (gotovinsko oz. z asignacijami, ki so se zapirale preko tožnika s kupci in dobavitelji). Tudi dejstvo, da tožnik pri poslih ni izkazal nikakršnega dobička, kar je v nasprotju z ekonomsko logiko ter da pri poslih ni bil neposredno udeležen, kaže na to, da so opisane transakcije razlikujejo od pogojev, ki bi bile v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je na enak način kot z družbo B. d.o.o. posloval tudi z drugimi kupci. Vsa v postopku ugotovljena dejstva tudi po presoji sodišča utemeljujejo zaključek v postopku, da so prejeti računi za lesene palete od A.A. s.p. in računi za iste palete, izdani družbi B. d.o.o., navidezne  listine in gre tako za kršitev SRS 21 ter 10. člena in 31. člena ZDavP-2. Po povedanem je neutemeljen ugovor tožnika, da v predmetnem davčnem postopku pri tožniku niso bile ugotovljene nepravilnosti, ker ni prišlo do dodatne odmere davčnih obveznosti. Po vsem navedenem je prvostopenjski organ v obravnavani zadevi pravilno ugotovil, da je tožnik kršil predpise, ki jih je navedel v izreku izpodbijane odločbe (prvi odstavek 141. člen ZDavP-2), kar je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi argumentirano utemeljil.

20. Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da so bile vse relevantne okoliščine v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Ni bilo storjenih očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tudi sodišče.

21. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka  59. člena ZUS-1.

22. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.