UPRS sodba I U 1675/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-15

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

dohodnina - odmera dohodnine - drugi dohodki - oprostitev plačila dohodnine - odškodnina - načelo enakosti

Da bi bilo mogoče določen dohodek šteti za »oproščen plačila dohodnine«, morajo biti kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: da gre za odškodnino, da je podlaga za odškodnino sodna odločba ali sodna ali izvensodna poravnava, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank in ki ne presega utemeljenega ali razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, da se odškodnina plača zaradi osebne poškodbe (telesne poškodbe, bolezni, smrti) ali škode na osebnem premoženju in da odškodnina ne predstavlja nadomestila za izgubljeni dohodek. Z omenjeno določbo se torej daje davčna ugodnost, take določbe (kot izjeme od splošnih pravil obdavčitve) pa je treba razlagati ozko in jih z razlago ni dopustno širiti na položaje, ki jih zakon izrecno ne določa.

Objava članka in ne dejstvo smrti sina je bila torej tista okoliščina, ki je povzročila direkten poseg v zasebnost in življenjsko podobo tožničinega umrlega sina in poseg v njeno zasebnost in pravico do pietete ter mirnega življenja, kar je pripeljalo do duševnih bolečin, ki jih je tožnica ob tem utrpela. V tožničinem primeru gre torej za drugačno odškodnino od primerov, ki jih vključuje 5. točka 27. člena ZDoh-2 in s tem za drugačen dejanski in pravni položaj od položaja zavezancev iz navedene določbe, kar pomeni, da ni ovire za to, da se jih obravnava različno.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni organ) je z odločbo št. DT 02-66972-0 z dne 10. 3. 2015 tožnici odmerila za leto 2013 dohodnino v znesku 7.297,20 EUR. Navedla je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 6.497,03 EUR znaša 800,17 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Tožnica se z odločitvijo prvostopnega organa ni strinjala in je vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopni organ) z odločbo št. DT-499-01-387/2015-2 z dne 9. 10. 2015 zavrnilo. V obrazložitvi je drugostopni organ povzel potek postopka in pojasnil, da je bila tožnica med drugim obdavčena tudi iz naslova preostalih drugih dohodkov v znesku 4.000,00 EUR (dohodek vira 6300), kar predstavlja denarno odškodnino za utrpelo nepremoženjsko škodo, ki je bila tožnici izplačana na podlagi sklenjene sodne poravnave. Tožnica je namreč v postopku III P ... pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani proti družbi A. d.d. uveljavljala odškodninski zahtevek zaradi posega v zasebnost in pravico do pietete ter mirnega življenja in posega v zasebnost in življenjsko podobo njenega umrlega sina, do katerega je prišlo zaradi objave članka o sinovi smrti. Dne 18. 12. 2012 je bila pred sodiščem sklenjena sodna poravnava, ki je postala pravnomočna istega dne in na podlagi katere se je A. d.d. zavezalo tožnici in drugi tožeči stranki plačati znesek v skupni višini 8.000,00 EUR. Znesek 4.000,00 EUR torej predstavlja odškodnino za nepremoženjsko škodo, ki je bila tožnici izplačana zaradi posega v zasebnost oziroma okrnitve osebnostne pravice in ne gre za odškodnino za osebno poškodbo. Za osebno poškodbo Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v 5. točki 27. člena izrecno šteje telesno poškodbo, bolezen ali smrt, predmetna odškodnina, ki jo je tožnica prejela na podlagi sklenjene sodne poravnave, pa ni bila izplačana za tovrstno škodo. Pojasnilo Davčne uprave RS št. 4217-223/2010 z dne 25. 11. 2011 potrjuje navedeno razlago. V pojasnilu je omenjena tudi neobdavčitev odškodnine za nepremoženjsko škodo, vendar to velja le v primeru, ko se odškodnina izplača zaradi telesne poškodbe, bolezni ali smrti bližnjega. Predmetnega dohodka torej ni mogoče šteti za odškodnino, ki je na podlagi izjeme iz 27. člena ZDoh-2 izvzeta iz obdavčitve z dohodnino, in se je dohodek pravilno upošteval kot obdavčljivi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

3. Tožnica se z odločitvijo ne strinja, odločbo izpodbija v delu, ki se nanaša na odmerjeno dohodnino za leto 2013 in sodišču predlaga, da jo oprosti plačila dohodnine iz vira dohodka 6300 ter odloči, da se ji že akontirana dohodnina vrne, oziroma da zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Pojasnjuje, da je pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani uveljavljala odškodninski zahtevek zaradi posega v njeno zasebnost in pravico do pietete ter mirnega življenja ter posega v zasebnost in življenjsko podobo njenega umrlega sina, za kar je bila sklenjena sodna poravnava. 5. točka 27. člena ZDoh-2 določa, da se dohodnina ne plača od odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi. Iz pojasnila Davčne uprave Republike Slovenije št. 4217-223 z dne 25. 11. 2011 izhaja, da sta v primeru, da je podlaga za odškodnino telesna poškodba, bolezen osebe ali smrt bližnjega, plačila dohodnine oproščeni tako odškodnina za premoženjsko škodo kot tudi odškodnina za nepremoženjsko škodo. V predmetni zadevi je bila odškodnina izplačana kot denarna odškodnina za duševne bolečine zaradi okrnitve osebnostne pravice. Denarna odškodnina za utrpelo nepremoženjsko škodo v obliki duševnih bolečin zaradi osebne poškodbe in denarna odškodnina za utrpelo nepremoženjsko škodo v obliki duševnih bolečin zaradi okrnitve osebnostne pravice služita istemu namenu, merila za njuno določitev pa so enotno določena v 179. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Odškodnina, kot je bila priznana tožnici, ji je bila priznana zato, ker je zaradi okrnitve osebnostne pravice trpela duševne bolečine. Sodna praksa ne priznava odškodnine za poseg v osebnostne pravice same po sebi, temveč šele, če ta poseg povzroči duševne bolečine, kar pa je stanje, ki ga je mogoče opredeliti kot bolezen. Tožnica je zato prepričana, da tudi odškodnina, izplačana za škodo iz naslova duševnih bolečin zaradi okrnitve osebnostne pravice, ne zapade plačilu dohodnine. Tožena stranka ni upoštevala, da gre v tem primeru za preostale druge dohodke, ki predstavljajo denarno odškodnino za utrpelo nepremoženjsko škodo, ki je prosta plačila dohodnine. Zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi in s sodbo odpravi izpodbijano odločbo. Kolikor pa bi sodišče štelo, da je tožena stranka pravilno uporabila materialno pravo, in da je torej tožeča stranka upoštevaje veljavno zakonodajo dolžna plačati dohodnino, predlaga, da sodišče skladno s 23. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) prekine postopek in z zahtevo začne postopek za oceno ustavnosti 5. točke 27. člena ZDoh-2. Meni namreč, da omenjena določba brez utemeljenega razloga in brez utemeljene podlage v različna in neenakopravna položaja postavlja tiste oškodovance, ki so nepremoženjsko škodo v obliki duševnih bolečin utrpeli v posledici osebne poškodbe, ter tiste oškodovance, ki so nepremoženjsko škodo v obliki duševnih bolečin utrpeli v posledici kršitve osebnostne pravice. Razlogi za takšno razlikovanje pa niso razvidni iz zakona in zakonodajnega gradiva. Ker neoprostitev plačila dohodnine neposredno posega v premoženjski položaj tožnice, je zaradi odsotnosti utemeljenega stvarnega razloga, nedopustno oziroma v nasprotju z Ustavo poseženo tudi v pravico tožnice do zasebne lastnine.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožnice in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

5. Tožnica v pripravljalni vlogi z dne 18. 3. 2016 navaja, da po razlagi tožene stranke, ZDoh-2 v 5. točki prvega odstavka 27. člena določa, da se dohodnina ne plača od odškodnine prejete zaradi osebnih poškodb, ki pa so le telesne poškodbe, bolezen ali smrt. Že z jezikovno razlago je vidno, da zakon le primeroma našteva kaj se šteje za osebno poškodbo, zato to našteva v oklepaju. Po mnenju tožnice lahko osebne poškodbe zajemajo več dejanskih stanov in jih ni mogoče ozko gledati le skozi primere naštete v oklepaju. Zakon izrecno določa le, da mora biti odškodnina, ki je oproščena dohodnine, plačana zaradi osebne poškodbe ali poškodovanja osebnega premoženja. Bistveno je upoštevanje namena določbe, da se iz obdavčitve izrecno izvzame le odškodnine, ki predstavljajo nadomestilo za izgubljeni dohodek, saj je ta dohodek davčno drugače obravnavan. Tožena stranka pojem osebne poškodbe razlaga ozko. Če bi sprejeli ozko razlago, bi neupravičeno razlikovali med oškodovanci, ki so odškodnino sicer prejeli na enaki pravni podlagi, to je 179. členu OZ. Tožeča stranka je odškodnino prejela iz naslova osebnih poškodb, tožena stranka pa je neupravičeno ločevala pojem osebnih poškodb iz 5. točke 27. člena ZDoh-2 od pravno priznane škode v okviru odškodninskega prava.

7. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se opira. Sodišče se strinja s prvostopnim organom in z razlogi za odločitev, ki jih glede na pritožbene ugovore dopolni drugostopni organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), pri tem pa še dodaja:

8. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu, razen neobdavčljivih oziroma obdavčenih po drugih zakonih (dediščine, darila, dobitki od iger na srečo ipd.) in dohodkov, ki so plačila dohodnine izrecno oproščeni. Določbe 27. člena predstavljajo davčno ugodnost in s tem področje urejanja, na katerem ima zakonodajalec kar najširšo možnost proste presoje.

9. Predmet presoje v tem upravnem sporu je, ali je bil dohodek vira 6300 v znesku 4.000,00 EUR pravilno vštet v osnovo za odmero dohodnine kot obdavčljiv drugi dohodek, ali pa bi ga bilo potrebno šteti za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine. Med strankama je sporna uporaba oziroma razlaga 5. točke 27. člena ZDoh-2, ki se glasi: „Dohodnina se ne plača od odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Med navedene odškodnine je mogoče šteti tudi odškodnine zaradi osebnih poškodb ali poškodovanja osebnega premoženja, izplačane na podlagi sodne ali izvensodne poravnave, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih.“

10. Po presoji sodišča je pravilna razlaga spornega zakonskega določila, kot jo podata davčna organa in ne tista, ki jo zagovarja tožnica. Da bi bilo mogoče določen dohodek šteti za »oproščen plačila dohodnine«, morajo biti kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: da gre za odškodnino, da je podlaga za odškodnino sodna odločba ali sodna ali izvensodna poravnava, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank in ki ne presega utemeljenega ali razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, da se odškodnina plača zaradi osebne poškodbe (telesne poškodbe, bolezni, smrti) ali škode na osebnem premoženju in da odškodnina ne predstavlja nadomestila za izgubljeni dohodek. To pomeni, da je določbo treba razumeti tako, da v delu, ki govori o vrsti poškodbe/škode, za katero se odškodnina plača, upoštevamo, da je odškodnina izplačana le za škodo, ki je posledica osebne poškodbe zaradi telesne poškodbe, bolezni ali smrti ali za škodo na osebnem premoženju. Določbe ni dopustno širiti na primere, ko je odškodnina izplačana v drugih primerih. Razlago, ki sta jo podala davčna organa, in ki jo tudi sodišče sprejema kot pravilno, podpira tudi Pojasnilo Davčne uprave Republike Slovenije št. 4217-223/2010 z dne 25. 11. 2011, na katero se sklicuje tožnica kjer je izrecno zapisano, da v primeru odškodninske odgovornosti, ki ni posledica osebne poškodbe oziroma ko ne gre za škodo na osebnem premoženju, takšne odškodnine ni mogoče šteti za odškodnino, od katere se skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 ne plača dohodnina. Z omenjeno določbo se torej daje davčna ugodnost, take določbe (kot izjeme od splošnih pravil obdavčitve) pa je treba razlagati ozko in jih z razlago ni dopustno širiti na položaje, ki jih zakon izrecno ne določa.

11. Tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na neustavnost zakonske ureditve po ZDoh-2, po presoji sodišča niso utemeljeni. Zato predlogu za prekinitev sodnega postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti ZDoh-2 sodišče ni sledilo. O kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave je namreč mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno, ko gre za različne položaje, pa je na mestu tudi njihova različna (zakonska) obravnava. Upoštevaje 5. točko 27. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plača od odškodnine, ki je bila izplačana tako za premoženjsko kot tudi nepremoženjsko škodo, ki je direktna posledica osebne poškodbe, torej telesne poškodbe, bolezni ali smrti, ali škode na osebnem premoženju. V tožničinem primeru ne gre za tako situacijo. Tožnici je bila odškodnina izplačana kot denarna odškodnina zaradi objave članka o sinovi smrti v časopisu, ki je povzročila okrnitev osebnostnih pravic in posledično duševne bolečine. Objava članka in ne dejstvo smrti sina je bila torej tista okoliščina, ki je povzročila direkten poseg v zasebnost in življenjsko podobo tožničinega umrlega sina in poseg v njeno zasebnost in pravico do pietete ter mirnega življenja, kar je pripeljalo do duševnih bolečin, ki jih je tožnica ob tem utrpela. V tožničinem primeru gre torej za drugačno odškodnino od primerov, ki jih vključuje 5. točka 27. člena ZDoh-2 in s tem za drugačen dejanski in pravni položaj od položaja zavezancev iz citirane določbe, kar pomeni, da ni ovire za to, da se jih obravnava različno. Zatrjevane neenakosti oziroma neustavnosti zakonske ureditve sodišče po navedenem ne vidi. Tožnica ugovarja tudi, da obravnavana obdavčitev pomeni poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Kot ugotavlja Ustavno sodišče že v odločbi U-I-296/95, je davek neposreden poseg države v zasebno lastnino brez neposrednega povračila; v vlogi davčnega zavezanca mora občan prenašati poseganje v svojo človekovo pravico iz 33. člena Ustave in njeno omejevanje zaradi zagotavljanja njenih funkcij. Da bi šlo za prekomeren zakonski poseg, tožnica v konkretnem primeru po presoji sodišča ne uspe izkazati.

12. Ker torej sodišče nezakonitosti in nepravilnosti, ki bi zahtevale odpravo odločbe, ni našlo, je potrdilo izpodbijano odločitev kot pravilno in zakonito, tožbo pa na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijanega akta (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

14. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.