UPRS sodba I U 1855/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-08

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović KOca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - finančni lizing - oddajanje nepremičnine v najem - neobdavčena dejavnost - izjava po 45. členu ZDDV-1

Da lahko davčni zavezanec transakcijo, povezano z nepremičnino, obravnava kot obdavčeno transakcijo (in odbije celotni vstopni DDV), morajo biti izpolnjeni štirje pogoji: 1. da je oseba, ki opravlja dobavo, zavezanec, identificiran za namene DDV, ki dobavo opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti, 2. oseba, ki je naročnik storitev v zvezi z nepremičnino, mora biti davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, 3. naročnik mora imeti pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV v celotnem znesku, 4. oba zavezanca, udeležena v poslu, morata pred opravljeno dobavo podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu. Za uveljavitev izbire za obdavčitev na podlagi 45. člena ZDDV-1 ima pravico do odbitka celotnega DDV kupec oziroma naročnik, ki opravlja le obdavčeno dejavnost. Zato je pomembno, da se bo nepremičnina, ki je predmet transakcije, v celoti uporabljala za opravljanje obdavčene dejavnosti. Iz dejanskega stanja pa nesporno izhaja, da tožnik in najemnik nepremičnine pred opravljenim prometom nista podala skupne izjave pri pristojnem davčnem uradu, da bo prejemnik od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV, v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1, obračunal DDV po predpisani stopnji. Tožnik ob nabavi nepremičnine ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV (ki ga je v celoti uveljavljal pri nabavi predmetne nepremičnine že decembra 2007), glede na to, da iz vseh  okoliščin izhaja, da je že ob nabavi vedel, da s predmetno nepremičnino ne bo opravljal obdavčene dejavnosti, temveč oproščeno dejavnost.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2007 od davčne osnove 565.000,00 EUR po 20% davčni stopnji v znesku 113.000,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 29.600,30 EUR (skupaj 142.600,03 EUR) (točka I/1 izreka); DDV od 1. 2. 2009 do 28. 2. 2009 v znesku 10.342,08 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.190,11 EUR, skupaj 11.532,19 EUR (točka I/2 izreka); DDV za davčno obdobje od 1. 2. 2010 do 28. 2. 2010 v znesku 7.334,24 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 475,63 EUR, skupaj 7.809,87 EUR (točka I/3 izreka); DDV za davčno obdobje od 1. 2. 2011 do 28. 2. 2011 v znesku 9.690,90 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 841,55 EUR, skupaj 10.532,45 EUR (točka I/4 izreka). Pod točko II je ugotovila, da je tožnik plačal DDV in obresti v skupnem znesku 91.747,66 EUR. Odmerjene in še neplačane obveznost iz izreka pod točko I v skupnem znesku 80.726,88 EUR (razlika med 172.447,54 EUR in 91.747,66 EUR) morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III izreka). O zahtevi za povrnitev stroškov bo odločeno s posebnim sklepom. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki IV in V izreka).

2. Pri tožniku je bil opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 12. 2007 do 28. 2. 2011. O ugotovitvah je sestavljen zapisnik 21. 5. 2015, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je finančni organ obravnaval v obrazložitvi izpodbijane odločbe in jih zavrnil.

3. Tožnik je za december 2007 odbijal vstopni DDV po prejetem računu 07120008562 z dne 19. 12. 2007 na podlagi pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine, 1113134777 z dne 19. 12. 2007 od davčne osnove 565.000,00 EUR po 20% davčni stopnji v znesku 113.000,00 EUR. Dne 19. 12. 2007 sta lizingodajalec A. d.o.o. in tožnik kot lizingojemalec finančnemu organu podala skupno izjavo na podlagi 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Lizingojemalec izrecno izjavlja in jamči, da je davčni zavezanec s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. Po ugotovitvah finančnega organa je v trenutku sklenitve pogodbe o finančnem lizingu predmetne nepremičnine tožnik vedel, da bo del nepremičnine oddajal v oproščen najem. V te prostore je že pred sklenjeno pogodbo vlagala povezana družba tožnika B. d.o.o., z namenom, da jih bo uporabila za svojo proizvodnjo dejavnost, saj je tožnik z navedeno družbo sklenil pogodbo 27. 8. 2007 o oddaji v oproščen najem od 1. 1. 2008 dalje, ki jo je podaljšal z aneksi 5. 1. 2009, 30. 12. 2009 in 30. 12. 2010. V pogodbi niti v aneksih ni bilo nobenega določila o obračunavanju DDV od dogovorjene najemnine. Tudi ni bilo do konca leta 2007 podane skupne izjave, v skladu s 45. členom ZDDV-1. Tožnik je imel od 27. 8. 2007 znanega najemodajalca, ki je prostore do konca meseca decembra usposobil za proizvodnjo in je ob nakupu nepremičnine 19. 12. 2007 vedel, da bo del nepremičnine uporabljal za oproščen promet oddajanje v najem in ni izkazal namena, da bi nepremičnino v celoti uporabljal za svojo obdavčeno dejavnost. Finančni organ se sklicuje tudi na podatke, ki jih je pridobil iz navzkrižne kontrole pri B. d.o.o., ki je septembra 2007 selilo proizvodnjo na naslov …. Finančni organ navaja določbe drugega odstavka 44. člena, 45. člena, 63. člena  in 68. člena ZDDV-1 in prvega odstavka 78. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik je 19. 12. 2007 neupravičeno podal izjavo na podlagi 45. člena ZDDV-1, da je davčni zavezanec s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. To iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja. Tožnik je za mesec december 2007 po predmetnem računu za finančni najem nepremičnine v obračunu DDV-O neupravičeno odbijal vstopni DDV v višini 113.000,00 EUR.

4. Tožnik je od 1. 1. 2008 začel opravljati tudi oproščeno dejavnost oziroma oddajanje proizvodne hale v najem za najemnino. Tožnik finančnemu organu ni podal izjave, da bo ločeno vodil knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti. To je storil šele 11. 7. 2011, kar finančni organ pojasni. Tožnik v letih 2008, 2009 in 2010 ni obračunaval začasnega odbitnega deleža in ni ugotavljal dejanskega odbitnega deleža. Tudi v svojih mesečnih obračunih DDV (vse do obračuna za mesec januar 2011) tožnik ni izkazoval oproščenega prometa. Prav tako v obračunih ni bilo podatkov, ki bi jih tožnik bil dolžan vključiti v obračune DDV-O v zvezi z začasnim in dejanskim odbitnim deležem. Obračuni vsebujejo nepravilne podatke, tožnik pa je v vsem  obdobju odbijal vstopni  DDV v celoti. Finančni organ navaja določbe 65. člena, 81. člena, drugega odstavka 89. člena in 87. člena ZDDV-1 ter drugega in tretjega odstavka 137. člena Pravilnika, ki jih citira. Zaradi ekonomičnosti postopka je finančni organ ugotavljal le dejanski odbitni delež za posamezno leto, pri čemer je pri izračunu upošteval podatke iz predloženih obračunov tožnika od 1. 12. 2007 do 28. 2. 2011 (tabele št. 1, 2 in 3, ki so priloga izpodbijane odločbe). Podatki za izračun dejanskega odbitnega deleža za leta 2008, 2009 in 2010 so razvidni v tabelah št. 1 in 2 na strani 16 in 17 obrazložitve izpodbijane odločbe. Izračun dejanskega odbitka za leto 2008 znaša 94%, za leto 2009 je 92% in za leto 2010 znaša 94 % (strani 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe). Pripombe tožnika finančni organ kot neutemeljene zavrne (strani 28 do 33 obrazložitve izpodbijane odločbe). Obračun obresti je razviden iz tabele 3 (strani 35 obrazložitve).

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik je 1. 1. 2008 del nepremičnine (proizvodne hale) dal v najem, od katere po drugem odstavku 44. člena ZDDV-1 ni obračunal DDV, zato je finančni organ v ponovnem postopku utemeljeno sklenil, da tožnik od celotne nabavne vrednosti po lizing pogodbi z dne 19. 12. 2007 ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Sklepati je bilo, da je tožnik že takrat vedel, da s predmetno nepremičnino ne bo opravljal obdavčene dejavnosti, npr. prodajo, temveč oproščeno dejavnost dajanje v najem. Od 1. 1. 2008, ko je tožnik začel opravljati oproščeno dejavnost, je finančni organ izračunal odbitni delež po dejanskih podatkih, ki je bil pravilno izračunan, za kar navaja razloge. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da je prvostopenjski organ s tem, ko je v ponovnem postopku odmeril višji davek kot v prvotnem postopku, kršil načelo prepovedi spremembe v škodo pritožnika iz 235. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), za kar pojasni razloge.

6. Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem, ko je toženka izdala drugostopenjsko odločbo, razširil tudi zoper slednjo. Navaja tožbene razloge napačno ugotovljeno dejansko stanje, zmotno uporabo materialnega prava in kršitev določb postopka. Finančni organ je o zadevi odločil drugič, pri tem pa ravnal v nasprotju s prepovedjo "reformatio in peius" in je v ponovnem postopku odločil v škodo tožnika, za kar navaja razloge. Finančni organ je vztrajal, da je zaradi očitne kršitve materialnega prava, ki je po drugem odstavku 274. člena ZUP bila razlog za razveljavitev oziroma odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, napačno odmeril DDV, zato je v ponovnem postopku odpravil napako in v okviru zakonskega pooblastila iz 253. člena ZUP ob pravilni uporabi materialnega prava z izpodbijano odločbo odmeril višji DDV. Takšna odločitev je nezakonita in neustavna. Tožnik je postavljen v neenakopraven položaj. Prišel je v bistveno slabši položaj, kot pa bi bil, kolikor pritožbe ne bi vložil, saj bi bil drugostopenjski organ vezan na enoletni prekluzivni rok, ki pa se je v konkretnem primeru iztekel. Določba drugega odstavka 253. člena ZUP, kolikor se ne upošteva tudi roka določenega za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici (277. člen ZUP), je protiustavna. Kršena je določba 25. člena Ustave RS.

7. Tožnik je nepremičnino kupil z namenom opravljanja obdavčljive dejavnosti. V času nakupa nepremičnine je ob sklenitvi pogodbe 19. 12. 2007 izpolnil vse pogoje, bil je davčni zavezanec, prostore je kupil z namenom opravljanja obdavčene dejavnosti, imel je pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, s prodajalcem A. d.o.o. sta podala skupno izjavo v smislu 45. člena ZDDV-1. Tekom postopka je tožnik pojasnil, da je poslovne prostore kupil z namenom skladiščenja materiala in gotovih izdelkov ter za proizvodnjo, od katere je imel pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. Tudi v primeru, kolikor bi bil namen tožnika ob nakupu nepremičnine, da bo le-to oddajal v najem, bi tožnik s tem izpolnil pogoj, da bo nepremičnino uporabljal za opravljanje obdavčene dejavnosti. Tudi družba B. d.o.o. je davčna zavezanka, v prostorih se opravlja obdavčena dejavnost. Manjka zgolj skupna izjava najemnika in tožnika glede obračuna DDV, pri čemer je to formalna pomanjkljivost, ki ne vpliva na namen tožnika ob nakupu poslovnih prostorov.  Kolikor se naknadno po nabavi spremeni znesek plačila ali namen uporabe, kot se je to zgodilo v konkretnem primeru, ko se je tožnik odločil, da bo del nepremičnine oddal v obdavčen najem, pri tem pa spregledal, da mora davčnemu organu predložiti skupno izjavo, zaradi česar ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, bi moral davčni organ napraviti popravek DDV in upoštevati, da je "oddajanje v najem" trajalo do 1. 6. 2011. Takrat je tožnik z najemnikom prekinil najemno razmerje in nepremičnino za potrebe opravljanja obdavčljive dejavnosti uporablja sam. Kolikor bi tožnik vedel, da je podaja skupne izjave pogoj za obračunavanje DDV, bi za sestavo le-te nedvomno poskrbel. Tako pa je menil, da izjave ponovno ni potrebno dajati, glede na to, da sta jo s prodajalcem nepremičnine že podala ob nakupu nepremičnine v decembru 2007. Dejstvo je, da domnevna najemna pogodba za predmetne nepremičnine 27. 8. 2007 ni mogla biti veljavno sklenjena, saj tožnik predmeta pogodbe še sploh ni imel. Ni bil ne ekonomski niti pravni lastnik, ni bil aktivno legitimiran za njeno sklenitev in ne držijo navedbe, da je najemnik uporabljal poslovni prostor od septembra 2007 dalje. Družba B. d.o.o. je v obdobju od 19. 12. 2007 do 1. 1. 2008 izvajala samo selitev in prilagoditev poslovnih prostorov, za namene svoje proizvodnje, ki jih je vzela v najem s 1. 1. 2008, ni pa z njimi upravljala. Obravnavani poslovni prostori so bili za zagon proizvodnje usposobljeni šele konec decembra 2007. Sklenitev najemne pogodbe 27. 8. 2007 za oddajanje v najem od 1. 1. 2008 dalje je v zvezi z obsegom pravice do odbitka DDV, ob dejstvu, da je bila obdavčena transakcija izvedena šele 19. 12. 2007, povsem brezpredmetna. Ko je tožnik ugotovil, da nepremičnine po končanem nakupu, to je v obravnavanem primeru po 19. 12. 2007, ne more uporabljati za predvideni namen, se je odločil, da je bo oddal v najem.

8. Najemnine so res oproščene obračuna DDV in če je najemodajalec za poslovne prostore odbil DDV, ga mora popraviti. Drži tudi, da so najemnine lahko izjemoma obdavčene, kadar ima najemnik ID številko za DDV in pravico do celotnega odbitka DDV ter on in najemodajalec DURS-u pošljeta posebno izjavo, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo storjeno. Kadar je davčni zavezanec prvotno nameraval poslovne prostore uporabiti za transakcijo s pravico do odbitka, pozneje pa jih je uporabil za oproščene transakcije, ki te pravice ne dajejo, se zmanjša pravica do odbitka in obratno. To določa 69. člen ZDDV-1. Navaja določbo 110. člena Pravilnika. Obdobje popravka odbitka DDV za nepremičnine je 20 let. Ker zaradi zmanjšanja prometa ni potreboval vseh poslovnih prostorov, pridobljenih z lizingom, jih je oddal v najem za nedoločen čas družbi B. d.o.o. Skupna izjava finančni upravi ni bila predložena in je tožnik zaračunaval najemnino, oproščeno obračuna DDV, po določilih 2. točke 44. člena ZDDV, kar po mnenju tožnika pomeni, da bi moral popraviti (zmanjšati) odbitek DDV od poslovnih prostorov, pridobljenih z lizingom. Tožnik navaja podatke za izračun in poračun odbitka DDV in predloži preglednice vseh popravkov za poslovne prostore, pridobljene z lizingom za obdobja od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 ter navaja zneske popravka odbitka DDV, ki bi se morali upoštevati v obračunu DDV za leta 2008, 2009, 2010 in 2011. Tožnik navaja, da ni bil upravičen do odbitka v skupnem znesku 14.811,22 EUR in ne v znesku 61.777,40 EUR, kot zatrjuje finančni organ. Navaja, da je v celoti spoštoval določbe 63. člena , 67. člena in 69. člena  ZDDV-1. Predlaga postavitev izvedenca finančne stroke.

9. Ne držijo očitki prvostopenjskega organa, da v svojih obračunih ni izkazoval odbitnega deleža vstopnega DDV in da ni predložil napovedi v skladu s petim odstavkom 65. člena ZDDV-1, za kar navaja razloge. Finančni organ je spregledal, da tožnik že od 1. 1. 2008 dalje ugotavlja pravico do odbitka DDV na osnovi dejanskih podatkov, saj v svojem knjigovodstvu vodi stroškovna mesta, kot jih navaja (0100-OS- stavbe, zemljišča, oprema, 0200- material, blago, storitve, 0300- najemnina obdavčena, 0400- najemnina neobdavčena). Ne glede na to, da tožnik ni prikazal prometa v pravem polju obrazca DDV-O, je bilo finančnemu organu pojasnjeno, da je tožnik z zneskom oproščenega prometa za leti 2008 in 2009 kontrolorju vedno priložil tudi knjigo izdanih in prejetih računov in računa za najemnino ter je davčni referent izjavil, da obračunov DDV-O ni potrebno popravljati, ker da razpolaga z vso potrebno dokumentacijo. Glede na navedeno je očitek, da tožnik oproščenega prometa ni prikazal v obračunih DDV, neutemeljen. Predlaga zaslišanje davčnega referenta FURS, Novo mesto. Sodišču predlaga, da po izvedenih dokazih tožbi ugodi, toženki naloži, da izda upravni akt, s katerim se pritožbi ugodi in se izpodbijana odločba odpravi ter zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek oziroma podrejeno, da sodišče samo odloči, tako da izpodbijano odločbo odpravi, zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

10. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v predhodnih pritožbenih postopkih in jih je toženka že obravnavala v svoji odločitvi ter pri tem pojasnila razloge za njihovo zavrnitev. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji finančni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi so po vsebini enaki tistim, ki jih tožnik uveljavlja v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1). Finančni organ se je po presoji sodišča pravilno izrekel o vseh navedbah, ki jih je v postopku podal tožnik, toženka pa je v odločbi odgovorila na vse tožnikove pritožbene ugovore.

13. V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ, na podlagi ugotovitev, ki jih podrobno navaja, po presoji sodišča utemeljeno zaključil, da tožniku za mesec december 2007 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po računu za nakup nepremičnine z dne 19. 12. 2007, ki ga je prejel na podlagi pogodbe o finančnem lizingu predmetne nepremičnine, ki jo je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o. V zadevi ni sporno, da sta tožnik in lizingodajalec podala istega dne skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu v smislu 45. člena ZDDV-1, v kateri je tožnik med drugim navedel, da ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. Po navedeni pogodbi o finančnem lizingu je tožnik pridobil predmetno nepremičnino, katere del je po najemni pogodbi z dne 27. 8. 2007 oddal 1. 1. 2008 v oproščen najem svoji povezani družbi B. d.o.o. in ki jo je z aneksi podaljševal tudi za leta 2009, 2010 in 2011.

14. Po 63. členu ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek). Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih za razlago določb Šeste direktive(1) oz. v letu 2006 preoblikovane Direktive 2006/112.(2) Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo. V obravnavani zadevi iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da tožnik ne izpolnjuje pogoja iz 3. točke zgoraj navedenih pogojev, da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij, s tem pa se strinja tudi sodišče.

15. Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da je bil tožnikov namen pridobitve predmetne nepremičnine opravljanje oproščene dejavnosti. Po 2. točki 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene transakcije: najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z lizingom). V 45. členu ZDDV-1 je določena pravica do izbire za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami. Po navedeni določbi se davčni zavezanec, ki opravlja transakcijo, za katero je oprostitev DDV določena med drugim v 2. točki 44. člena ZDDV-1, lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, lizingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine-davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji (prvi odstavek). Davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu (drugi odstavek 45. člena ZDDV-1, ki je veljal v relevantnem obdobju).

16. Po povedanem, da lahko davčni zavezanec transakcijo, povezano z nepremičnino, obravnava kot obdavčeno transakcijo (in odbije celotni vstopni DDV), morajo biti izpolnjeni štirje pogoji: 1. da je oseba, ki opravlja dobavo, zavezanec, identificiran za namene DDV, ki dobavo opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti, 2. oseba, ki je naročnik storitev v zvezi z nepremičnino, mora biti davčni zavezanec, identificiran za namene DDV, 3. naročnik mora imeti pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV v celotnem znesku, 4. oba zavezanca, udeležena v poslu, morata pred opravljeno dobavo podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu (63. člen, 2. točka 44. člena, 45. člen ZDDV-1 in prvi odstavek 78. člena Pravilnika). Po povedanem ima za uveljavitev izbire za obdavčitev na podlagi 45. člena ZDDV-1 pravico do odbitka celotnega DDV kupec oziroma naročnik, ki opravlja le obdavčeno dejavnost. Zato je tudi po presoji sodišča pomembno, da se bo nepremičnina, ki je predmet transakcije, v celoti uporabljala za opravljanje obdavčene dejavnosti, kot pravilno navajata finančni organ in toženka. Iz dejanskega stanja pa nesporno izhaja, da tožnik in najemnik nepremičnine pred opravljenim prometom nista podala skupne izjave pri pristojnem davčnem uradu, da bo prejemnik od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV, v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1, obračunal DDV po predpisani stopnji. Tudi iz same najemne pogodbe z dne 27. 8. 2007, ki jo je tožnik sklenil s povezano osebo še pred nabavo predmetne nepremičnine, ne izhaja namen obračunati DDV po drugem odstavku 44. člena ZDDV-1 od zaračunanih najemnin. Tega tudi ne izkazujejo za leto 2008, 2009 in 2010 izdani računi (št. 17/2009 z dne 23. 3. 2009, 88/2009 z dne 28. 12. 2009 in 18/2011 z dne 17. 1. 2011), na katerih tožnik najemniku nepremičnine ni obračunal DDV. Zato tudi po presoji sodišča tožnik ob nabavi nepremičnine ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV (ki ga je v celoti uveljavljal pri nabavi predmetne nepremičnine že decembra 2007), glede na to, da iz vseh teh okoliščin tudi po presoji sodišča izhaja, da je že ob nabavi vedel, da s predmetno nepremičnino ne bo opravljal obdavčene dejavnosti, temveč oproščeno dejavnost.

17. Po presoji sodišča sta oba organa (prvostopenjski organ in toženka) utemeljeno in pravilno ocenila, da v obravnavani zadevi v trenutku pridobitve nepremičnine s strani tožnika ni izkazan namen za opravljanje tožnikovih obdavčenih transakcij. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik še pred nabavo nepremičnine sklenil najemno pogodbo s povezano osebo in ni izbral možnosti za obdavčitev te transakcije v zvezi s predmetno nepremičnino, ter da je povezana oseba tudi dejansko že v letu 2007 začela s pripravo nepremičnine (renovacija prostorov), kar izhaja tudi iz ugotovitev navzkrižne kontrole pri družbi B. d.o.o. (npr. v letu 2007 je izkazovala vlaganja v tuja osnovna sredstva, iz izjave njenega direktorja pa izhaja, da se je selitev proizvodnje in zagon proizvodnje na tej lokaciji zgodil septembra 2007). To po presoji sodišča pomeni, da je bilo tožnikovo investicijsko blago namenjeno za oproščeno dejavnost, na podlagi katere davek ni odbiten že v trenutku pridobitve nepremičnine. Po presoji sodišča je pravilna odločitev finančnega organa glede ugotovitve namena ekonomske dejavnosti tožnika, ki je podprta z objektivnim dokazom, to pa je dejstvo, da je pred nabavo sklenil najemno pogodbo z znanim najemnikom za oproščen najem. Zato ne more biti dvoma, da je bil tožnikov namen predmetno nepremičnino uporabljati za oproščeno dejavnost, tako kot pravilno ugotavljata organ prve stopnje in toženka.

18. Okoliščine, ki jih tožnik navaja, da najemne pogodbe ni realiziral do dneva pridobitve nepremičnine, na sam ugotovljen namen pridobitve nepremičnine, po presoji sodišča ne more vplivati. Najemna pogodba je bila realiziran, tako kot je bilo dogovorjeno z najemnikom s 1. 1. 2008, že pred tem pa je najemnik na predmetni nepremičnini opravil vlaganja (že v prvi polovici leta 2007 in v decembru 2007), z namenom prilagoditve poslovnih prostorov za opravljanje svoje dejavnosti oz. z namenom, da jo uporablja. Tožnikovi razlogi, da najemnik ni uporabljal poslovni prostor od septembra 2007 in da takrat tožnik ni bil ekonomski lastnik predmetnih nepremičnin, na drugačno odločitev, glede ugotovljenega namena nabave predmetne nepremičnine, ne vplivajo. Iz dejanskih ugotovitev (iz navzkrižne kontrole pri povezani družbi) izhaja, da je povezana družba že v septembru 2007 selila proizvodnjo na naslov …, kjer je tudi sedež tožnika. Tudi sicer je bil tožnikov namen oproščenega oddajanja v najem po presoji sodišča izkazan s sklenitvijo predmetne pogodbe o oddajanju v najem z dne 27. 8. 2007,  v kateri nikjer ni navedeno, da bo šlo za obdavčljivo dejavnost, kot to zatrjuje tožnik, in tudi ni bila predložena izjava po 45. členu ZDDV-1. To, kar zatrjuje tožnik, da ni bil ne ekonomski niti pravni lastnik in da ni bil aktivno legitimiran za njeno sklenitev, glede ugotovljenega namena pridobitve nepremičnine, po povedanem nima vpliva. Tako je po presoji sodišča najemna pogodba z dne 27. 8. 2007 zadosten kazalec bodočega namena uporabe predmetne nepremičnine tožnika, ki ga tožnik v postopku ni uspel izpodbiti. Oproščen najem pa je izkazan tudi v vsem spornem obdobju.

19. Ker ob nabavi ni izkazana obdavčljiva nabava, iz katere bi tožniku šel odbitek celotnega vstopnega DDV, saj je odbitek dovoljen le v primeru, če je izkazan namen s predmetno nepremičnino opravljati obdavčljivo dejavnost, kar pa ni obravnavani primer, je tako utemeljena odločitev, da se za nabavo nepremičnine tožniku ne more priznati odbitek vstopnega DDV, ker za to ni izpolnjen 3. pogoj iz  14. točke obrazložitve te sodbe. Dokazno breme je na strani tožnika, saj mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (prvi odstavek 67. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tako je tudi glede namena pridobitve nepremičnine dokazno breme, da se bo nepremičnina uporabljala za obdavčeno dejavnost, na strani tožnika. Tožnik mora z navedenimi dokazi razpolagati že v trenutku nabave.(3) Na takšen način tudi finančni organ lahko preizkusi, ali je podan resničen namen v smislu prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, da gre za uporabo blaga za tožnikove obdavčene transakcije. Iz sodne prakse SEU pa tudi izhaja, da je treba izkazani namen strank, ki se nanaša na obdavčenje transakcije z DDV, pri splošni presoji okoliščin take transakcije upoštevati, če ga je mogoče razbrati iz objektivnih elementov.(4) Tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS izhaja, da je za opredelitev transakcije pomembno, kakšen je bil namen oz. gospodarski cilj transakcije, vendar zgolj zatrjevanje namena ne zadostuje. Namen mora biti izkazan z objektivnimi elementi, saj bi bila v nasprotnem primeru opredelitev transakcije odvisna povsem od subjektivnih okoliščin.(5)

20. V obravnavanem primeru tožnik ni izkazal nikakršnih objektivnih dokazov, iz katerih bi izhajalo, da je dobava predmetne nepremičnine s strani tožnika dejansko namenjena za opravljanje tožnikove obdavčene dejavnosti, ne glede na nepravilno izjavo, ki jo je tožnik podal z družbo A., d.o.o. (kjer je med drugim izjavil, da ima pravico do odbitka celotnega DDV). Tožnik za subjektivno zatrjevani namen (da je nepremičnino nabavil za skladiščenje materiala in gotovih izdelkov in za proizvodnjo) v postopku niti v tožbi ni predložil objektivnih dokazov. Zato mu tudi po presoji sodišča od nabave predmetne nepremičnine ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnik pa tudi sam navaja, da z najemnikom ni podal izjave oz. da ni izbral možnosti, ki jo je imel, da bi šlo za oproščeno dejavnost, kar pomeni, da ni izbral pravice za obdavčitev transakcij v zvezi s predmetno nepremičnino (45. člen ZDDV-1). Stališče tožnika, da gre zgolj za formalnost, ki ji ni zadostil, pa po presoji sodišča ni pravilno.

21. Tudi ne gre za takšno pomanjkljivost, ki bi jo tožnik lahko popravil "s popravkom obračuna DDV v naslednjih letih z uporabo 65. člena ZDDV-1 preko odbitnega deleža", kot zmotno meni tožnik, saj v obravnavanem primeru ne gre za uporabo tega instituta, temveč za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV že ob pridobitvi nepremičnine (december 2007) zaradi neizpolnjevanja 3. pogoja iz 14. točke obrazložitve te sodbe.

22. Tudi ne gre za situacijo, kot meni tožnik, ko navaja, da če je najemodajalec za poslovne prostore odbil DDV, da ga mora popraviti. Ker tožnik že ob pridobitvi nepremičnine ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, zato tudi ni mogoče prvotnega odbitka popraviti. Kot že povedano, za odbitek vstopnega DDV niso bili izpolnjeni pogoji iz 63. člena v povezavi s 45. členom in 2. točko 44. člena ZDDV-1. Na podlagi 45. člena ZDDV-1 ima pravico do odbitka celotnega DDV kupec oz. naročnik, ki opravlja le obdavčeno dejavnost. Tožnik pa je, že ko je sklenil z družbo A. d.o.o. pogodbo o finančnem lizingu predmetne nepremičnine, vedel, da bo del (v začetku del in kasneje po aneksih celotno nepremičnino glede na površino) nepremičnine uporabljal za oproščen promet, in da zato nima pravice do odbitka celotnega vstopnega DDV od nabave nepremičnine. Zato v obravnavani zadevi ne gre za uporabo instituta popravka odbitka DDV po 68. člena ZDDV-1(6), iz razloga, ker tožnik ni bil upravičen do odbitka celotnega vstopnega DDV ob nakupu nepremičnine, ker tožnik ni imel namena z njo opravljati obdavčeno dejavnost (npr. prodajo), ampak oproščeno dejavnost oddajanja v najem. Neutemeljeni so zato razlogi tožnika, da mu gre v tem primeru pravica do popravka odbitka DDV. Tožnik zmotno meni, da so izpolnjeni pogoji po 68. členu ZDDV-1, kar sta pravilno pojasnila tudi finančni organ in toženka. Če tožnik zaradi neizkazanega namena opravljanja obdavčene dejavnosti že ob nabavi predmetne nepremičnine nima pravice do odbitka vstopnega DDV, potem tudi ne morejo biti izpolnjeni pogoji za popravo prvotnega odbitka. Zato tudi ne gre za to, kot zmotno meni tožnik, da bi finančni organ v DIN moral napraviti popravek DDV, ker je tožnik spregledal, da mora davčnemu organu predložiti skupno izjavo v smislu 45. člena ZDDV-1. V primeru, kot je obravnavani, ko je ugotovljeno, da tožnik že ob nabavi ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, ne gre za situacijo, ki jo predvideva 68. člen ZDDV-1. To pa obenem tudi pomeni, da tožnik tudi v naslednjih letih uporabe nepremičnine ne sme delati popravkov vstopnega DDV po navedeni določbi, kot pravilno ugotavljata finančni organ in toženka.

23. Relevantne okoliščine glede odbitnega deleža v obravnavanem primeru po ugotovitvah finančnega organa so : da je tožnik od 1. 1. 2008 začel opravljati tudi oproščeno dejavnost (oddajanje proizvodne hale v najem), da tožnik ni podal izjave, da bo vodil ločeno knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti (sedmi odstavek 65. člena ZDDV-1), da tožnik v letih 2008, 2009 in 2010 tudi dejansko ni vodil ločenega knjigovodstva, da ni izkazoval oproščenega prometa v skladu z 87. členom ZDDV-1 in da so tožnikovi obračuni DDV-O vsebovali nepravilne podatke. Sodišče se z razlogi organa prve stopnje in njegovo dokazno oceno strinja. Tožnik ni predložil drugačnih dokazil, s katerimi bi izkazal nasprotno. Pravna podlaga za odbitni delež je 65. člen ZDDV-1. Po navedeni določbi se za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, lahko odbije samo tak delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. Ta delež se določi v skladu s tem členom za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec (prvi odstavek). V drugem odstavku 65. člena ZDDV-1 je določen način, kako se odbitni delež določi.(7) Po četrtem odstavku 65. člena ZDDV-1 se odbitni delež določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na celo število. Po petem odstavku navedenega člena se odbitni delež za tekoče leto začasno določi na podlagi podatkov o transakcijah v preteklem letu. Če v preteklem letu ni bilo takih transakcij ali če so bile transakcije v znesku neznatne, odbitni delež začasno določi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca v predvidenih transakcijah.  Po šestem odstavku 65. člena ZDDV-1 se odbitki, opravljeni na podlagi takega začasnega deleža, morajo popraviti, ko se v naslednjem letu ugotovi oziroma določi končni odbitni delež za preteklo leto.

24. Po sedmem odstavku 65. člena ZDDV-1 lahko, med drugim, ne glede na prvi odstavek tega člena, davčni zavezanec določi odbitni delež ločeno za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti in če priglasi izbran način določanja odbitnega deleža davčnemu organu. Davčni zavezanec lahko začne izračunavati odbitni delež v skladu s tem odstavkom v prvem davčnem obdobju, ki sledi davčnemu obdobju, v katerem je svojo izbiro priglasil davčnemu organu, če je davčni organ prejel priglasitev vsaj 15 dni pred začetkom novega davčnega obdobja, sicer pa z začetkom naslednjega davčnega obdobja. Davčni zavezanec mora izračunavati odbitni delež v skladu z načinom, ki ga je izbral, v skladu s tem odstavkom najmanj 12 mesecev. Če davčni zavezanec želi ponovno spremeniti izbrani način določanja odbitnega deleža, mora tudi to spremembo priglasiti davčnemu organu. Davčni organ lahko na podlagi priglasitve iz sedmega odstavka 65. člena ZDDV-1 prepove davčnemu zavezancu uporabo izbranega načina določanja odbitnega deleža, če davčni zavezanec z izbranim načinom ne omogoča izvajanja nadzora nad obračunavanjem in plačevanjem DDV v skladu s tem zakonom (osmi odstavek 65. člena ZDDV-1).

25. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni podatki, na podlagi katerih je finančni organ izračunal dejanski odbitni delež DDV za vsako obdobje posebej, kar je mogoče tudi preizkusiti. Tožnikovi razlogi, da je vodil ločeno knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti, pri čemer se sklicuje na stroškovna mesta, kot jih navaja, ter da je neutemeljen očitek, da oproščenega prometa ni prikazal v obračunih DDV-O ( ker naj bi vedno priložil knjigo izdanih in prejetih računov ter račune za najemnino za leti 2008 in 2009) so protispisni. Enako velja za njegove trditve, da od 1. 1. 2008 ugotavlja pravico do odbitka vstopnega DDV na osnovi dejanskih podatkov. Finančni organ in toženka sta pravilno pojasnila razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ločenega knjigovodstva ni vodil. Finančni organ med drugim ugotavlja, da iz vknjižb na teh stroškovnih mestih ni razvidno, kolikšen del nabavljenega materiala in blaga ter storitev in s tem odbitek vstopnega DDV se nanaša na obdavčeno in kolikšen del na neobdavčeno dejavnost. Sam tožnik pa je v postopku izjavil, da ni vodil ločeno knjige izdanih in prejetih računov, temveč za celo družbo.

26. Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da tožnik ob začetku opravljanja oproščene dejavnosti ni podal izjave, da bo vodil ločeno knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti (sedmi odstavek 65. člena ZDDV-1) in da tožnik v letih 2008, 2009 in 2010 ni obračunal začasnega odbitnega deleža in ni ugotovil dejanskega odbitnega deleža. To je storil šele 11. 7. 2011. Tega tožnik v postopku in v tožbi tudi ne zatrjuje. V mesečnih obračunih DDV-O pa tožnik ni izkazoval oproščenega prometa v skladu s 87. členom ZDDV-1. Prvi oproščeni promet od najemnin je tožnik izkazal šele v obračunu DDV za mesec januar 2011, ko je prikazal oproščen promet iz naslova obračunanih najemnin za leto 2010. Zato so nasprotne trditve tožnika neskladne s podatki upravnega spisa in jih sodišče zavrača. Utemeljeno gre tožniku tudi očitek, da v obračunih ni bilo podatkov, ki bi jih bil dolžan vključiti v obračun DDV-O v zvezi z začasnim in dejanskim odbitnim deležem. Iz vseh teh dejanskih ugotovitev je zaključek obeh upravnih organov, da obračuni DDV vsebujejo nepravilne podatke, po presoji sodišča pravilen. Iz dejanskega stanja pa tudi izhaja, da je tožnik v vsem tem obdobju odbijal vstopni DDV v celoti. Glede na ugotovitve finančnega organa, da je od 1. 1. 2008 tožnik opravljal tudi oproščeno dejavnost, je finančni organ od tega datuma izračunal odbitni delež po dejanskih podatkih, pri čemer je upošteval, da je tožnik 19. 12. 2007 pridobil po lizing pogodbi poslovne prostore v skupni površini 1297 m2.

27. Očitek tožnika, da bi moral finančni organ opraviti popravek odbitka DDV, ker je  tožnik z najemnikom 1. 6. 2011 prekinil najemno razmerje za nepremičnino in jo sedaj uporablja sam za potrebe opravljanja lastne obdavčljive dejavnosti, na drugačno odločitev ne vpliva. Popravek odbitka DDV je inštitut, ki ga imajo na razpolago davčni zavezanci po 68. členu ZDDV-1. To pomeni, da ima tožnik v primeru, da je bilo blago, ki je bilo sprva namenjeno za zasebno rabo oziroma za neobdavčeno dejavnost, v zvezi s katero DDV ni odbiten, kasneje pa uporabljeno za namene obdavčene dejavnosti, možnost (na podlagi navedene določbe ZDDV-1) do popravka odbitka DDV. Vendar slednje ni predmet izpodbijane odločbe.

28. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru ne gre za kršitev načela prepovedi spremembe odločitve v škodo pritožnika iz 253. člena ZUP ("prepoved reformatio in peus").(8) Glede na ustaljeno sodno prakso (prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS, X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014) besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ, in to samo v primeru, če na podlagi strankine pritožbe spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopenjski organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, kot je bilo to v obravnavanem primeru. Prav tako, glede na navedeno sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, ne omejuje prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem postopku, kot je obravnavani primer. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP). Sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če prvostopenjski organ ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev, ki je lahko tudi manj ugodna za stranko. V primeru, ko je prvostopenjska odločba odpravljena, se postopek namreč ponovno opravi, kar pomeni, da ima stranka postopka spet vse možnosti za izjavljanje o razlogih za odločitev in za obrambo svojih interesov, vključno z možnostjo ponovne pritožbe na drugostopenjski organ, kot je bilo tudi v obravnavanem primeru. Izrazite potrebe za varovanje strankinega položaja s prepovedjo odločitve v škodo glede na prvotno odločitev ni, zato je zakonodajalec očitno ocenil, da je v takem primeru treba dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter s tem varstvu javne koristi pred varstvom stranke. Zato po presoji sodišča v obravnavani zadevi ne gre za kršitev pravil postopka, niti za kršitev določbe 25. člena Ustave RS, kot meni tožnik.

29. Glede na povedano ne gre za kršitev načela „prepovedi reformatio in peius“ iz drugega odstavka 253. člena ZUP, zato so brezpredmetni tožnikovi razlogi glede preteka rokov za odločanje po nadzorstveni pravici (274. člen ZUP). Po oceni sodišča tudi ne gre za protiustavno določbo drugega odstavka 253. člena ZUP v povezavi z 277. členom in drugim odstavkom 274. člena ZUP, kot meni tožnik, ker ni bil upoštevan rok iz 277. člena ZUP. Po slednjem se odločba odpravi ali razveljavitvi po nadzorstveni pravici zaradi očitne kršitve materialnega zakona, v roku enega leta, ko je bila odločba izdana in vročena.

30. Po presoji sodišča tudi ne gre za kršitev načela pravne varnosti, ki je del splošnih načel prava EU in zahteva, da so pravila jasna, natančna in imajo predvidljive učinke, da se lahko zadevne osebe orientirajo v položajih in pravnih razmerjih, ki izhajajo iz pravnega reda unije.(9)  Po presoji sodišča glede davčnih predpisov, ki jih je treba uporabiti v okoliščinah, kot so te iz obravnavane zadeve, konkretno določba 45. člena ZDDV-1, ni nobenega indica, na podlagi katerega bi bilo mogoče domnevati, da se tožnik kot zainteresirana oseba v zvezi z uporabo te določbe ni mogel ustrezno orientirati. Zato sodišče tožnikove razloge, da ni vedel, da mora z najemnikom podpisati izjavo po 45. členu ZDDV-1, ker je menil, da zadošča že izjava, ki jo je podpisal  s prodajalcem, zavrača in ocenjuje, da načelo pravne varnosti ni kršeno.

31. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, niti očitanih kršitev Ustave RS, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na povedano tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (drugi odstavek 65. člena ZUS-1).

32. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Po presoji sodišča so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik sicer izpodbija tudi dejansko stanje in  prilaga svoj izračun popravka odbitka DDV,  ki bi se po njegovem razumevanju moral vključiti v obračune DDV-O za obdobja 2009, 2010 in 2011, ki sloni na njegovem razumevanju določb 69. člena, 63. člena in 67. člena ZDDV-1 in predlaga dokaze z zaslišanjem davčnega referenta in postavitev izvedenca finančne stroke, vendar navaja zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1).

33. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1)	  : Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih-Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero,UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami.

opomba (2)	  : Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, UL L št. 347 z dne 11.12. 2006.

opomba (3)	  : Tako izhaja tudi iz sodne prakse SEU, npr. sodba v zadevi Woningstichting Maasdriel, C-543/11 z dne 17. 1. 2013, točka 35.

opomba (4)	  : Prim. npr. sodbe SEU v zadevi J.J. Komen, C-326/11 z dne 12. 7. 2012, točka 33; v zadevi X, C-84/09, točka 47; v zadevi Christel Schriever, C-444/10 z dne 10. 11. 2011, točka 38.

opomba (5)	  : Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 490/2012 z dne 30. 5. 2013.

opomba (6)	  : 1. Navedeni inštitut je predviden v ZDDV-1 na podlagi 184. členom Direktive 112/2006 oz. pred tem 20. člena Šeste direktive, ki nalagata državam članicam, naj predvidijo popravke odbitkov DDV v zvezi z investicijskim blagom. Po 68. členu ZDDV-1 mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek DDV, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen (prvi odstavek). Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen (drugi odstavek).

opomba (7)	  : Odbitni delež se določi tako, da se navede: a) v števcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je DDV odbiten po 63. členu tega zakona; b) v imenovalcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in na transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, vključno s subvencijami, razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev iz prvega odstavka 36. člena tega zakona. Po tretjem odstavku 65. člena ZDDV-1 se pri izračunu odbitnega deleža iz drugega odstavka tega člena se ne upoštevajo naslednji zneski: a) znesek prometa, ki se nanaša na dobave osnovnih sredstev, ki jih je davčni zavezanec uporabljal za namene svoje dejavnosti; b) znesek prometa, ki se nanaša na priložnostne transakcije z nepremičninami; c) znesek prometa, ki se nanaša na priložnostne finančne transakcije.

opomba (8)	  : Člen 253. ZUP določa: "Da bi se zadeva pravilno rešila, sme organ druge stopnje ob reševanju pritožbe v mejah zahtevka, ki je bil postavljen v postopku na prvi stopnji, s svojo odločbo odpraviti odločbo in rešiti zadevo v korist pritožnika v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona, če se s tem ne posega v pravico koga drugega. Z enakim namenom lahko organ druge stopnje v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona, spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274., 278. in 279. členu tega zakona."

opomba (9)	  : Prim. npr. sodbo SEU z dne 8. 10. 2011 v zadevi France Telekom proti Komisiji C-81/10, točka 100.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.