UPRS sodba I U 349/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-29

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - pravica do odbitka DDV - subjektivni element - nedobrovernost tožnika

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost, deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU. Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 7. do 30. 9. v znesku 6.965,60 EUR in obresti v znesku 878,67 EUR, skupaj 7.844,27 EUR (točka I/1 izreka); za obdobje od 1. 10. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 9.505,32 EUR in obresti v znesku 507,92 EUR, skupaj 10.012,61 EUR (točka I/2 izreka); za obdobje od 1. 1. do 31. 1. 2009 v znesku 10.526,40 EUR in obresti v znesku 486,05 EUR, skupaj 11.012,45 EUR (točka I/3 izreka). Pod točko II izreka je ugotovil, da je tožnik na podlagi odločbe DT 0610-301/2010-7/1204-13 z dne 22. 4. 2011 dne 7. 6. 2011 plačal DDV in obresti v skupnem znesku 28.772,45 EUR, kot je navedeno. Pod točko III izreka je tožniku naložil, da morajo biti odmerjene še neplačane obresti v skupnem znesku 96,79 EUR, plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega, pritožba ne zadrži izvršitve (točki IV in V izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 7. 2008 do 31. 1. 2009 ter da je o ugotovitvah 14. 4. 2014 izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ zavrnil. Tožnik je na podlagi 13 računov družbe A. d.o.o., ki je spoznana t.i. "missing trader družbo" (v nadaljevanju tudi MT družba), uveljavljal vstopni DDV. Zaračunane so storitve brušenja valjev, obdelava in izdelava posameznih strojnih elementov, valjanje specialnih navojev, obnovitev 12t in 30t stroj po pogodbi. Slednjo je tožnik 4. 2. 2008 sklenil z osebo z imenom B.B. za maksimalno ceno 100.000,00 EUR, vključno z DDV. Navedeni je tožniku povedal, da ima firmo na Hrvaškem in da bodo vse fakture lahko šle preko podjetja A.. Tožnik se z direktorjem navedene družbe nikoli ni srečal in ne ve, kje so bile storitve opravljene. Davčnemu organu je bilo onemogočeno ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi s porabo materiala, ker tožnik ne vodi  analitične evidence zalog končnih proizvodov in ustreznih evidenc za spremljanje porabe materiala proizvodnega procesa nedokončane proizvodnje, podizdelkov in gotovih izdelkov. Za vzorčno brušenje valjev pri družbi A. tožnik ni predložil dokazov. Davčni organ se glede knjigovodskih listin sklicuje na določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), in sicer 21. 1., 22. 13., 21. 12., 21. 16. in 21. 17.

3. Davčni organ je opravil analize poslovanja tožnika v letu 2008 pred in po sodelovanju z družbo A. in primerjal nabavo in porabo materiala za sestavo strojev za valjanje, ki jih je tožnik prodajal svojim naročnikom glede na število zaposlenih proizvodnih delavcev pri tožniku. Tožnik je v letu 2008 z enim proizvodnim delavcem (pri tožniku je bil zaposlen do 18. 5. 2008) do 25. 3. 2008 sestavil tri stroje, pri kateri naj bi sodelovala pogodbeni strokovnjak (oče direktorice C.C., ki je bil registriran kot s.p. proizvodnja strojev za oblikovanje in obdelavo kovin) in pooblaščenec tožnika (namestnik direktorice), za katerega tožnik ni predložil dokazov. Davčni organ je primerjal tožnikovo poslovanje v prvem polletju in v drugem polletju 2008. Ugotavljal je nabavo in porabo dveh vrst izdelkov, ki jih tožnik potrebuje pri sestavljanju strojev za valjanje-orodne plošče in podstavek za stroj (tabela 1 na strani 11 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ je ugotovil, da je tožnik tudi v obdobju  od 1. 4. do 31. 12. 2008 nabavljal enak material in enake storitve kot v prvem tromesečju, ko je sam z enim proizvodnim delavcem izdelal tri stroje, čeprav naj bi mu valjane stroje in tudi nekatere druge izdelke dobavljala družba A.. Tožnik je imel vse pogoje, da je storitve opravil sam. Pri sklepanju posla z navedeno družbo pa ni ravnal razumno niti skrbno, za kar davčni organ navede razloge. Gre za navidezne pravne posle. Davčni organ navaja objektivne okoliščine, iz katerih je razvidno, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Davčni organ ugotavlja, da ko je bil posel z B.B. dogovorjen, je bila v poslovno transakcijo umetno vstavljena družba A., ki  je služila le za davčne utaje. Davčni organ med drugim tudi ugotavlja, da tožnikovo poslovanje v obdobju, ko je posloval z družbo A., bistveno odstopalo od poslovanja v obdobju, ko z njo ni posloval, za kar navede razloge. Tožniku očita, da ni storil vsega, kar je bilo v njegovi moči, da bi preprečil, da obravnavana transakcija ne bi bila del goljufije DDV. Navaja določbe 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in sodbo SEU v zadevi C-255/02.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Ugotovljeno dejansko stanje kaže na neobičajno poslovanje tožnika. Tožnik razen z dobavnicami, ki so le formalno izpolnjene, ne dokazuje izdelave posameznih storitev s strani navedene družbe. Tožnik je že sam imel dovolj izkušenj in je že izdeloval stroje za naročnika v Nemčiji. Pri tem je bil porabljen tudi ves material, ki ga je naročil tekom leta. Gre za družinsko podjetje z dolgoletno tradicijo in za specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja tožnik. Tožnik je svojemu končnemu naročniku v Nemčijo zaračunal stroje v enaki višini, kot so mu bile zaračunane storitve s strani družbe A., pri čemer je potrebno dodati še vrednost porabljenega materiala, in je tako mogoče sklepati, da je pri poslovanju z družbo A. tožnik delal z izgubo, kljub temu je z njo sklenil obširen unikaten posel. Računi so bili sestavljeni zgolj za namene pridobivanja davčnih ugodnosti. Na strani tožnika ugotovljene objektivne okoliščine, ki jih je pojasnil organ prve stopnje, dokazujejo, da je tožnik moral vedeti, da s poslovanjem z družbo A. sodeluje pri zlorabi sistema DDV.

5. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik sprejema ugotovitev davčnega organa, da gre pri družbi A. za MT družbo. Ne strinja pa se s stališčem, da bi moral v času sklepanja poslov s to družbo vedeti za navedeno dejstvo in da je šlo pri konkretnih poslih za navidezne pravne posle. Navaja 50. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Naročene storitve so bile dejansko opravljene, pri tem pa tožnik ni vedel, ali jih je opravila družba A. ali tretja oseba. Tožnik ni imel nobenega razloga za dvom, da bo družba A. v primeru, da sama ne bo sposobna realizirati posla, realizacijo prepustila v podizvedbo drugemu subjektu, še zlasti na zagotovilo B.B., da v Sloveniji dela preko navedene družbe. Pred pričetkom poslovanja je tožnik družbo preveril. Od leta 2000 je bila registrirana za proizvodnjo strojev za industrijo, za proizvodnjo ročnih prenosnih strojev, za proizvodnjo drugih strojev za obdelavo kovin in drugih obdelovalnih strojev, za posredništvo pri prodaji strojev in za dajanje strojev v najem. Pred pričetkom poslovanja s to družbo je preveril transakcijske račune. Na podlagi podatkov, ki so bili javno dostopni in ker je uspešno opravila preizkus kvalitete, je tožnik upravičeno sklepal, da bo kvalitetno realizirala naročilo. Ves čas poslovanja je bil prepričan, da gre za običajen poslovni odnos med dvema gospodarskima subjektoma. Res je, da ni preveril krajev, kjer naj bi bilo delo opravljeno, vendar za to ni bilo potrebe, saj je bilo delo kvalitetno opravljeno. Tega ne počne niti v primeru drugih poslovnih partnerjev. Samo na podlagi dejstva, da je posle za A. sklepal B.B. pa ni mogoče zaključiti, da je tožnik vedel, da sodeluje v goljufiji. Opozarja na sodbe sodišča SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-439/04 in C-440/04. Tožnik v času poslovnega sodelovanja z navedeno družbo ni imel indicev, ki bi kazali na goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računa. Ravnal je s potrebno gospodarsko skrbnostjo poslovnih subjektov na trgu. Davčni organ je svojo odločitev med drugim oprl tudi na javno obvestilo Davčne uprave RS. V času sklepanja poslov problematika davčnih utaj medijsko ni bila izpostavljena.

6. Glede očitka, da je tožnik sklenil pogodbo za dobavo in generalno obnovo stroja s popolnoma neznano družbo, navaja, da je tudi sam neznana družba, ki se nikjer ne oglašuje, razpolaga pa s specifičnim znanjem, ki je znano ozkemu krogu poslovnih subjektov, ki ga potrebuje. Da je navedena družba razpolagala s potrebnim strokovnim znanjem, je tožnik preveril z vzorčnim brušenjem valjev ter obdelavo in izdelavo strojnih elementov. Zavrača očitke glede neobstoja izdajnice, za kar pojasni razloge. Glede očitka, da je poslovanje bistveno odstopalo od obdobja, ko tožnik še ni posloval z navedeno družbo (očitek, da ves čas je nabavljal enak material in enake storitve, čeprav naj bi navedena družba dobavljala valjane stroje in nekatere druge izdelke, poleg tega pa je prej vsa dela opravil zaposlen delavec ob 12 urni mesečni pomoči pogodbenega sodelavca C.C., kasneje pa naj bi iste dele opravila MT družba oziroma B.B.), tožnik navaja, da sam zaradi pomanjkanja potrebnega znanja ne izdeluje delujočih strojev za valjanje, temveč zgolj strojne dele strojev za valjanje. Gre za različne stvari, saj so slednji unikatni polizdelek. Zato na podlagi nabavljenega materiala ni mogoče sklepati koliko strojnih delov stroja za valjanje je bilo dejansko izdelanih. Koliko materiala je bilo porabljenega za posamezni izdelek, je tožnik dokazal z dvema fascikloma kosovnic in z naročili. Za vzpostavitev delujočega stroja za valjanje je tožnik nujno potreboval strokovno pomoč in znanje zunanjega sodelavca, zato je vzpostavil stik z družbo A., ki je za tožnika opravljala posebej specializirane storitve ter iz strojnega dela stroja za valjanje (ki je nedelujoč stroj, polizdelek brez motorja, hidravlike, karanov, elektronike, računalnika, tehničnega supporta in ostalih dodatkov), vzpostavila delujoč 30t stroj za valjanje in obnovila 12t stroj, ki ju je tožnik prodal družbi D. d.o.o. V letu 2008 je tožnik v Nemčijo prodal še štiri strojne dele stroja za valjanje, pri katerih storitev družbe A. ni potreboval. Logično je torej, da je ves čas nabavljal enak material in storitve, saj je ves čas izdeloval enake izdelke - strojne dele strojev za valjanje. Družba A., ki je imela potrebno znanje, pa je potem iz slednjih vzpostavila delujoča stroja za valjanje. Ne drži, da bi polizdelke, katere je prej za tožnika izdeloval redno zaposleni, na njegovem materialu izdeloval B.B.. Koliko ur izdelave zahteva posamezni izdelek je težko oceniti in je na podlagi števila zaposlenih ter števila prodanih izdelkov pred in po poslovanju z družbo A. nemogoče napraviti poenostavljen zaključek, da se poslovanje tožnika pred in po poslovanju z družbo A. bistveno razlikuje. Ne drži, da je tožnik do konca marca 2008 izdelal tri stroje za valjanje z enim proizvodnim delavcem oz. pravilno strojne dele strojev za valjanje. S tožnikom je takrat deloval še pogodbenik, pomagal pa je tudi D.D., pooblaščenec tožnika. Kar se tiče C.C., na podlagi dejavnosti katerega davčni organ zaključuje, da je imel tožnik ves čas pogoje, da bi vse storitve opravil sam, poudarja, da slednji storitev, ki jih je opravila družba A., zanjo ni opravil, s.p. je ponovno odprl z namenom svetovanja in inženiringa.

7. Glede očitka, da tožnik ne vodi ustreznih evidenc za spremljanje proizvodnega procesa, tožnik navaja, da se da natančno ugotoviti, kateri material je bil porabljen in kateri izdelek je bil vgrajen. V kosovnicah za izdelavo posameznega stroja je natančno popisano, koliko in kateri materiali so potrebni za njegovo izdelavo. Tožnik vodi dnevne evidence, pri čemer je v vsakem trenutku mogoče ugotoviti stanje zalog. Storitve družbe A. so bile opravljene skladno s sklenjeno pogodbo. Za vsak posamezni stroj so bili izdani ustrezni računi. Tožnik predlaga zaslišanje pooblaščenca tožnika glede okoliščin poslovnega sodelovanja z družbo A. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži povrnitev stroškov postopka oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo razveljavi (prav. odpravi-opomba sodišča) in zadevo vrne v ponovno odločanje, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

8. V odgovoru na tožbo toženka navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim, zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, na katero se toženka sklicuje v odgovoru na tožbo. Sodišču predlaga, da tožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne.

10. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in tudi z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Davčni organ prve stopnje se je po presoji sodišča pravilno izrekel o vseh navedbah, ki jih je v postopku podal tožnik, v odločbi druge stopnje pa je odgovorjeno na vse tožnikove pritožbene ugovore.

11. V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožniku prvostopenjski organ v ponovnem postopku pravilno in zakonito dodatno naložil v plačilo DDV, ki ga je odbijal po  13 računih, ki jih je izdala družba A., za katero je bilo v drugem postopku DIN ugotovljeno, da gre za družbo tipa "missing trader", o čemer je bil tožnik v tem postopku seznanjen. V zadevi je sporno ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. V obravnavani zadevi se namreč tožniku očita, da ni bil dobroveren, kar naj bi izhajalo iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba davčna organa. Slednje pa je predmet preizkusa v tem sporu.

12. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV oziroma ZDDV-1), deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih za razlago določb Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih-Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero,(1) (v nadaljevanju Šesta direktiva), v letu 2006 preoblikovanih v Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost;(2) (v nadaljevanju Direktiva 2006/112). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo(3).

13. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi sta davčna organa utemeljila ugotovitev, da je podan subjektivni element na strani tožnika. Kot relevantni razloge je po presoji sodišča v obravnavani zadevi sam način sklepanja posla z navedeno družbo A.. Tožnik je z navedeno družbo sklenil pogodbo in dejstvo je, in to v zadevi niti ni sporno, da je tožnik sodeloval le z osebo B.B. (slednji ni bil ne zakoniti zastopnik, ne pooblaščenec navedene družbe). Tožnik je sam povedal, da je navedeno osebo spoznal na sejmu v Celju leta 2007 in da dejansko ni preveril, v kakšnem odnosu je bila ta oseba z navedeno družbo (ali je njen zakoniti zastopnik, direktor, poslovni pooblaščenec ali družbenik). Navedena oseba  mu je v pogovoru povedala, da ima firmo na Hrvaškem in da se ukvarja s sestavljanjem strojev in da posluje preko družbe A. ter da mu lahko preskrbi slovenski račun. Po presoji sodišča navedena okoliščina pomeni, da se je tožnik spustil v posel, ne da bi preveril s kom sodeluje in da ni bil skrben, kot se to od dobrega gospodarstvenika pričakuje. Tožnik se je z navedeno osebo dogovoril za ceno, ki naj bi jo fakturirala družba A.. Tudi po presoji sodišča je v primeru, kot je obravnavani, ko gre za specifično dejavnost, treba upoštevati posebne okoliščine glede dejavnosti, s katero se tožnik ukvarja, da gre za zelo zahtevna unikatna dela, ki so znana le ozkemu krogu ljudi. Tožnik  ne ve, kje so bile storitve opravljene, čeprav je sam v postopku poudaril, da gre za zelo specifične storitve in za zelo zahtevna dela in da je v Sloveniji le nekaj delavnic, ki so to sposobne opraviti. Zato je nenavadno, da tožnik ne zna povedati, kje so bile storitve opravljene, saj gre posledično za zelo ozek krog oseb, ki so vedele, kje se te storitve lahko opravijo, pri čemer pa ne gre spregledati, da je tožnik sam strokovnjak. Tožniku se je B.B. predstavil kot podjetnik iz Hrvaške, tožnik pa se ni nikoli pozanimal, zakaj mu lahko uredi, da bo posloval s slovensko fakturo. V postopku tožnik tudi ni pojasnil, zakaj je za njega bistveno, da dobi račun od slovenskega dobavitelja, saj v primeru pridobitve v EU gre davčnemu zavezanca tudi odbitek vstopnega DDV.

14. Tožnik je tako sklenil s popolnoma neznano družbo zelo specializirano pogodbo za dobavo in generalno obnovo stroja za valjanje navojev RWT 30 in RWT 12, ne da bi se o okoliščinah, da gre za kvalitetnega dobavitelja prepričal na način, da bi se to lahko preizkusilo. Tožnik glede svojih trditev, da je naročil vzorčno brušenje valjev, da bi se prepričal o strokovnosti navedene družbe, ni predložil nobenih dokazil, zato sodišče njegove razloge, da je opravil preizkusil strokovnost navedene družbe, kot nedokazane zavrača. Po presoji sodišča tudi ni zanemarljiva pogodbena vrednosti 100.000,00 EUR, ki jo je sklenil s to družbo, glede na to, da navedena družba ni imela referenc. Iz obravnavanih računov izhaja zelo širok nabor opravljenih storitev (generalna obnova 12t stroja za valjanje, servis dvostopenjskega motorja Simmens, menjava izrabljenih delov, menjava hidravlike, menjava cilindrov, ležajev, osovin, obdelava in brušenje valjev, obdelava navojnih vreten, obdelava orodnih plošč, valjanje specialnih navojev, obdelava distančnih obročev, brušenje osi, puš montaža in sestava strojev itd.), kar v primerjavi z ostalimi stalnimi dobavitelji, ki so tožniku redno opravljali le posamezne faze proizvodnje za manjše zneske npr. dobava jekla, orodne plošče, navaljanje navojev, brušenje, izdelava podstavkov ipd. kaže, da je pogodba odstopala od običajnih poslov, ki jih je tožnik imel s svojimi dobavitelji, s katerimi je imel tudi natančno organiziran posel.

15. Davčni organ je upošteval napotke pritožbenega organa in je v ponovnem postopku preverjal tožnikovo poslovanje za leto 2008, za obdobje, ko še ni prejemal račune od MT družbe, in za obdobje po tem. Ugotavljal je nabavo in porabo materiala, predvsem dveh delov za sestavo stroja in sicer: orodne plošče in podstavek za stroj. Tabela 2 iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi po presoji sodišča nazorno prikaže nabavo delov, ki so sestavni deli strojev za valjanje in jih je tožnik nabavljal in porabil tudi v obdobju, ko ni imel več zaposlenega delavca. Slednje pa naj bi bilo po navedbah tožnika razlog za poslovanje z družbo A. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je bila poraba material v obdobju poslovanja s to družbo primerljiva z obdobjem pred njo (ko je ta material porabil tožnikov proizvodni delavec). Slednje je razvidno iz tabele 3. Sodišče sledi razlogom davčnega organa, da so bile orodne plošče glede na analizo teh tabel, lahko porabljene samo pri izdelavi strojev, ki naj bi jih tožniku dobavila družba A. Iz ugotovitev davčnega organa namreč izhaja, da je tožnik kljub temu, da je v drugi polovici leta 2008 prejel računa za stroja za valjanje oz. generalno popravilo stroja, tekom celega leto (tako kot v začetku leta 2008, ko je stroje za valjanje izdeloval sam), nabavljal enake količine blaga in materiala ter naročal storitve pri istih dobaviteljih. Tožnik je torej skozi celo leto nabavljal  dele za sestavo strojev za valjanje (nabava jekla lakiranje pločevine, valjanje navojev, brušenje ipd.), čeprav naj bi mu valjane stroje in tudi nekatere druge izdelke dobavljala hkrati tudi družba A., ki mu je izdala sporne račune. Iz ugotovitev  DIN izhaja, da je bil ves nabavljen material tudi porabljen in da so bile storitve tožnikovih rednih dobaviteljev tudi dejansko opravljene, kar po presoji sodišča pomeni, da so bili stroji izdelani pri tožniku oz. s tožnikovem materialom.

16. Tožnikove razloge, da izdeluje samo del strojev za valjanje, medtem ko mu  je družba A. generalno popravila 12 t in 30 t delujoč stroj za valjanje, torej stroj z motorjem, hidravliko, elektroniko, pa je pravilno zavrnil že davčni organ, saj je v postopku DIN ugotovil, da je tožnik od svojega nemškega kupca nabavljal rezervne dele za hidravliko, motor... (kar je razvidno iz računa R 14904, ki ga je tožnik prejel od družbe E. iz Nemčije). Zato je po presoji sodišča tudi pravilen zaključek davčnega organa, da so pri tožniku obstajali pogoji, da je sam izdeloval stroje za valjanje tudi v obdobju, ko je prejemal račune od družbe A. Tožnik v tem obdobju res ni imel redno zaposlenega proizvodnega delavca, je pa ravno v tem času (1. 6. 2008) ponovno začel z opravljanjem dejavnosti povezana oseba C.C. s.p., ki ni bil davčni zavezanec, s sedežem na istem naslovu kot tožnik, oče direktorice tožnika, ki je imel dovolj izkušenj in znanja na tem področju. Slednji pa je tudi kot pogodbena oseba, ki je opravljal delo po pogodbi za tehnično svetovanje in strokovno pomoč, opravljal 12 ur mesečno delo tožniku skozi vse leto.

17. Tožnik je za nemško družbo E. po njihovih načrtih opravljal izdelavo in sestavo strojev za valjanje, na podlagi naročil navedene družbe, kateri je v letu 2008 prodal pet strojev za valjanje (in ne štirih, kot navaja tožnik) po računih z dne 18. 2. 2008, 25. 3. 2008, 27. 9. 2008 in 4. 12. 2008 (stran 13 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz obravnavanih računov sicer ni razvidno, da gre za "nedelujoče strojne dele", kot v tožbi zatrjuje tožnik (npr. iz računa št. 67/08 z dne 27. 9. 2008 za ceno 24.500 EUR), vendar pa očitek, da davčni organ te pojme zamenjuje, ne drži, kar je tožniku pojasnil davčni organ v odgovoru na pripombe (stran 21/28 obrazložitve izpodbijane odločbe), saj davčni organ pri navajanju prodanih strojev za valjanje navaja tudi vrednosti, ki je nižja, kadar ti vsebujejo le strojni del stroja za valjanje. Zato sodišče tožnikove očitke kot neutemeljene zavrača.

18. Glede primerjave poslovanja tožnika (po zaposlitvi) pred in po sodelovanju z družbo A. je tožniku z enim proizvodnim delavcem, do sodelovanja z družbo E., uspelo izdelati tri stroje za valjanje (ki so bili prodani februarja in marca 2008). Razlogi tožnika, da je pomagal pri delu tudi D.D., pooblaščenec tožnika, niso izkazani, saj tožnik glede tega nima nobenih evidenc. Nato pa je tožnik skozi celo leto nabavljal enake količine  materialov, polizdelkov in storitve, potrebne za izdelavo stroja za valjanje, čeprav mu je te storitve oz. nabavo strojev zaračunala družba A.. Tudi po presoji sodišča ni razumljivo, da je imel tožnik ogromne nabave materiala (in porabe) tudi v obdobju, ko ni imel zaposlenega, da mu je družba A. izdala račune praktično v enaki višini tožnikovih izdanih računov tožnikovim naročnikom, kar tudi z vidika stroškov ni primerljivo s tožnikovim poslovanje pred  sodelovanjem z družbo A., saj so bili takrat stroški znatno nižji, kar je pojasnil davčni organ in se sodišče s to primerjavo strinja. Vse to pa kaže na odstopanje tožnikovega poslovanja glede na poslovanje po sodelovanju z družbo A.

19. Tožnikovi razlogi, da je možno natančno ugotoviti, kateri material je bil porabljen in v kateri izdelek vgrajen, ker je bilo v kosovnicah za izdelavo posameznega stroja to natančno popisano, niso utemeljeni. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v postopku predložil na vpogled 2 fascikla, s katerima je pojasnjeval proizvodni proces, vezan na izdan račun 14/08 in na prejete račune, vezane na ta račun, izključno s pojasnili o delu proizvodnega delavca (stran 21/28 obrazložitve izpodbijane odločbe). Kolikor kosovnice za vse tipe strojev obstajajo, pa bi jih tudi po presoji sodišča tožnik moral predložiti v postopku,vendar tega ni storil, zato sklicevanje tožnika, da se da natančno ugotoviti, kateri material je bil porabljen, nima podlage v upravnih spisih.

20. Iz ugotovitev davčnega organa utemeljeno izhaja, da tožnik tudi ni vodil analitičnih evidenc za spremljanje proizvodnega procesa. Da je konec leta izkazoval stanje zalog, ne pomeni, da je analitično vodil evidence o nabavi in porabi materiala. Kolikor v tožbi zatrjuje drugače, sodišče tožnikove razloge kot protispisne zavrača. Nevodenje analitičnih evidenc glede nabave in porabe materiala ter s tem onemogočanje davčnemu organu ugotavljanje porabe materiala dodelovanih poslov, ki bi jih bil tožnik dolžan voditi tudi za davčne potrebe v skladu z nacionalno zakonodajo, je po presoji sodišča tudi eden od indicev, ki kaže na tožnikovo nedobrovernost.

21. Po povedanem iz ugotovitev obeh davčnih organov izhaja, da so pri tožniku ves čas spornega obdobja obstajali pogoji (ne glede na to, da v tem obdobju ni več zaposloval edinega delavca za proizvodnjo), da sam izdeluje predmetne stroje za valjanje. Sodišče se s to dokazno oceno organa prve stopnje in toženke strinja. V takem primeru, ko se ugotovi, da je davčni zavezanec sam opravljal storitve, pa niti ni potrebno ugotavljati subjektivnega elementa. Iz okoliščin, kot jih pojasnjujeta oba davčna organa, pa izhaja prav to, zato sodišče ocenjuje, da je že iz tega razloga podan subjektivni element na strani tožnika, čeprav je davčni organ svojo odločitev, da je pri tožniku podan subjektivni element, obrazložil tudi z drugimi objektivnimi okoliščinami, ki se nanašajo na samo sklenitev in izvedbo posla z navedeno družbo.

22. Sodišče se strinja z razlogi davčnega organa in toženke, ki tožniku očitata neskrbno in nerazumno ravnanje pri poslovanju z navedeno družbo. Tožnikovi razlogi, da naj bi mu bilo pomembno le to, da so storitve opravljene, pri tem pa niti ni vedel, s kom posel sklepa (saj se je o vsem dogovarjal z osebo B.B., slednji pa ni bil niti zastopnik niti pooblaščenec te družbe), kažejo, da je opustil potrebno skrbno ravnanje, ki se običajno zahteva od poslovnih subjektov pri sklepanju poslov. Že iz javno dostopnih podatkov bi lahko preveril, da B.B. v navedeni družbi ni bil niti pooblaščenec niti družbenik, o čemer pa se tožnik ni prepričal, kar v zadevi ni sporno. Po eni strani sam tožnik navaja, da gre za unikaten posel, ki pa ga je tožnik dogovoril kar preko telefona, brez pripravljenih načrtov, za visok znesek (100.000,00 EUR). O obstoju posla, razen navedene pogodbe, ni listinske dokumentacije, le ustna pojasnila tožnika. Ocena davčnega organa po analizi vseh okoliščin sklenitve posla in opravljenih transakcij z navedeno družbo je po presoji sodišča pravilna, saj davčni organ ugotavlja, da je bila pri tožnikovem poslovanju uporabljena vmesna družba A. in sicer v okviru sklenjenega dogovora z osebo B.B.. Gre za takšne okoliščine, ki bi pri pošteni in razumni osebi sprožile poizvedbo oziroma preveritve, do katerih pa s strani tožnika ni prišlo. Tudi okoliščina, da gre za specifične posle, ki jih opravlja le ozek krog ljudi, kar navaja sam tožnik, bi po presoji sodišča morala pri skrbnem gospodarstveniku vzbuditi zanimanje, kdo in kako bo te storitve opravil, čeprav glede na prakso SEU ta okoliščina sama zase ne more vplivati na pravico do odbitka DDV, vendar pa v povezavi z ostalimi objektivnimi okoliščinami v obravnavanem primeru po presoji sodišča kaže na tožnikov subjektivni element. Ob tem pa tudi ni zanemarljivo, da je tožnik sam strokovnjak, ki je tovrstna dela glede na družinsko tradicijo, že pred poslovanjem z družbo A., sam opravljal v enakem obsegu.

23. Sam način sklepanja konkretnega posla po presoji sodišča ni takšen, kot se običajno dogaja na trgu, kot to zatrjuje tožnik. Sodišče se strinja z ugotovitvami obeh davčnih organov, da so objektivne okoliščine, ki kažejo na tožnikovo nedobrovernost, razvidne že iz načina sklenitve in izvedbe posla. Na tožnikovo neskrbnost kaže dejstvo, da poslovno sodelovanje niti ni potekalo med predstavnikom družbe A. in tožnikom. Tako je razvidno, da se je tožnik za posel odločil, ker se je dogovoril z B.B., brez posebnih preveritev te družbe. Tožniku gre utemeljeno očitek, da je opustil potrebno skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se od njega pričakuje pri opravljanju poklicne dejavnosti. Vse navedeno po presoji sodišča kaže na tožnikovo nezadostno skrbnost pri opravljanju lastnih poslov, ki se od njega utemeljeno zahteva, kar pa tudi predstavlja indic za obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika. Res je, da se od gospodarskega subjekta ne more pričakovati, da bi moral svoje poslovne partnerje preverjati na način, ali izpolnjujejo svoje davčne obveznosti. Samo sklicevanje davčnega organa na pojasnilo glede MT družb v letu 2008 ne pomeni, da je s tem davčna uprava prenesla breme dokazovanja na tožnika, kot med drugim meni tožnik. Glede skrbnosti gre v skladu z ustaljeno prakso SEU predvsem za to, da se od trgovca lahko zahteva, da ravna v dobri veri in da sprejme vse ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, zato da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do davčne utaje, in da ta zahteva ni v nasprotju z načelom sorazmernosti in pravne varnosti.(4)

24. V zadevi ni sporno, da je tožnik uspešno pred tem že sam opravljal, brez navedene družbe, v enakem obsegu navedeno dejavnost in tudi potem nabavljal skozi vse leto enake količine materialov, polizdelkov in storitev, potrebnih za izdelavo stroja za valjanje, glede tega pa ni vodil analitičnih evidenc. Zato se po presoji sodišča tudi utemeljeno zastavlja vprašanje, kako in kam je bil torej nabavljen material s strani tožnika uporabljen, ker na koncu leta 2008 tožnik ni imel zalog. Tožnik je svojim kupcem v letu 2008 dejansko stroje prodajal tudi v tujino, ob tem pa družbi A. hkrati plačeval visoke račune za enake materiale in izdelavo (dveh) strojev za valjanje. Davčni organ je opravil primerjavo poslovanja tožnika pred in po poslovanju z družbo A. ter ugotovil, da poslovanje tožnika v obdobju pred poslovanjem z družbo A. bistveno odstopa od obdobja poslovanja z navedeno družbo, s čimer se strinja tudi sodišče. Temu tožnik nasprotuje, ker da gre za poenostavljen zaključek na podlagi števila zaposlenih ter števila prodanih izdelkov v obdobju pred in po poslovanju z družbo A.. Vendar tožnik za svoje trditve ne ponudi drugačnih dokazov, zato sodišče njegove očitke zavrača kot neutemeljene. Tožnik je celo leto nabavljal material za sestavo strojev za valjanje, čeprav mu je družba A. zaračunala stroja za valjanje. V zadevi pa ni sporno, da je tožnik nabavljeni material porabil (tabela 3 obrazložitve izpodbijane določbe). Tožnik je v obdobju celega leta 2008 nabavljal enak material in enake storitve za izdelavo strojev za valjanje in to v enakem obsegu, ne glede na to, ali je imel zaposlenega proizvodnega delavca ali ne. Dejansko je tožniku prej (do maja 2008) vsa dela opravil zaposleni proizvodni delavec (z nizkimi stroški dela), ob 12 urni mesečni pomoči pogodbenega delavca C.C., kasneje pa naj bi ista dela opravila MT družba (oz. B.B.), ob pa tem so bili stroški tožnika neprimerljivo višji oz. to pomeni, da je tožniku poslovanje z družbo A. predstavljalo bistveno višji strošek, kot pravilno ugotavlja davčni organ.

25. Tako niso izkazane trditve tožnika, da je bil tožnik ves čas poslovanja z družbo A. prepričan, da gre med njima za običajen poslovni odnos med dvema gospodarskima subjektoma. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka pojasnila relevantne objektivne okoliščine obravnavanega primera, v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Davčni organ in toženka sta objektivne okoliščine celovito ocenila in povezala v smiselno celoto, ki po presoji sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi s tem izdajateljem računov (družbe A.) povezana z goljufijo izdajatelja računa. V zadevi tudi ne gre za to, da se tožniku očitajo nepravilnosti na strani izdajatelja računov, temveč se na podlagi vseh navedenih in v celoto strnjenih objektivnih okoliščin, tožniku utemeljeno očita nedobrovernost, zato mu tudi po presoji sodišča na podlagi 63. člena v povezavi s 67. členom ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV od spornih računov.

26. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa pa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Načelo zaslišanja stranke v postopku  po presoji sodišča ni bilo kršeno. Tožnik je v postopku sodeloval in je imel možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev.

27. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

opomba (1)	  : UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami.

opomba (2)	  : UL L št. 347 z dne 11.12. 2006.

opomba (3)	 : Ker je nepriznanje pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo pristojni davčni organi pravno zadostno dokazati, da so podani objektivni elementi, ki izkazujejo obstoj utaje ali zlorabe. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih elementov (sodba SEU v zadevi C-332/15, G.Astone).

opomba (4)	  : Prim. sodbi SEU v zadevi Teleos in drugi, C-409/04, točka 65, in v združenih zadevah Mahageben in David, C-80/11 in C-142/11, točka 56.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.