UPRS Sodba I U 8/2018-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

prispevki za socialno varnost - odmera prispevkov za socialno varnost - povezane osebe

V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali je za obravnavano obdobje davčni organ pravilno in zakonito tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj in prispevke za socialno varnost od izplačanih plač delavcem, ki pri tožeči stranki formalno niso bili zaposleni, hkrati pa jim je v spornem obdobju plače in z njimi povezane stroške tožeča stranka dejansko izplačevala.

Iz dejanskega stanja ugotovljenega v DIN nesporno izhaja, da je med direktorico tožeče stranke, ki je hčerka direktorice in prokurista družbe A. d.o.o. sorodstveno razmerje, kar glede na določbo 17. člena ZDDPO-2 kaže, da gre za povezane osebe. V obravnavani zadevi gre za posle, ki niso v skladu z običajno poslovno prakso in do katerih ne bi moglo priti, če ne bi šlo za povezane osebe. Osebe, ki niso povezane, takšnih poslov ne bi sklepale. V obravnavanih poslih je sorodstveno razmerje pomemben dejavnik, saj se osebe v sorodstvu z manj tveganja lahko spustijo v posel.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunov davčnega odtegljaja v povezavi z davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 za delavce formalno zaposlene pri družbi A. d.o.o. dodatno odmerila in naložila v plačilo prispevke iz dohodkov iz delovnega razmerja za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo, zaposlovanje (točka I.1 do I.4 izreka), prispevke na dohodke iz delovnega razmerja za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, poškodbe pri delu, starševsko varstvo, zaposlovanje (točka I.5 do I.9 izreka) in akontacijo dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja. Odmerjeni prispevki za socialno varnost ter akontacija dohodnine, vključno z obrestmi pod točkami od I.1 do 1.10, morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve odločbe v skupnem znesku 178.275,87 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I.10 izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitev stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je družba A. d.o.o. v letu 2016 poslovno sodelovala s tožečo stranko kot povezanim podjetjem tako, da so bile zgradbe, delovna sredstva, oprema itd. v lasti družbe A. d.o.o., ki je pred ustanovitvijo tožeče stranke na naslovu ... (obe na istem naslovu v istih prostorih) opravljala svojo proizvodno dejavnost. Z ustanovitvijo tožeče stranke s strani druge družinsko povezane osebe se je poslovanje preneslo na novoustanovljeno družbo. Družba A. d.o.o. je na podlagi pogodb vse premoženje oddala v najem tožeči stranki, delavci pa so ostali zaposleni pri družbi A. d.o.o.. Tožeča stranka je bila ustanovljena 28. 2. 2013, v obdobju, ko je imela družba A. d.o.o. blokiran transakcijski račun (v nadaljevanju TRR) in ji je bilo onemogočeno finančno poslovanje. Tožeča stranka posluje preko dveh TRR, ki nista blokirana. Ustanoviteljica in edina družbenica tožeče stranke je B.B., ki je hčerka C.C. in D.D., ki pa sta odgovorni osebi (direktorica in prokurist) pri družbi A. d.o.o.. D.D. je bil tudi edini družbenik in lastnik družbe A. d.o.o., iz česar izhaja, da se obe podjetji v skladu z 2. točko prvega odstavka 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) štejeta za povezani osebi. B.B. je kot direktorica tožeče stranke v uradnih evidencah davčnega organa navedena kot oseba, ki vodi poslovne knjige družbe E. d.o.o.. V postopku nadzora pri družbi A. d.o.o. je ustno izjavila, da vodi poslovne knjige družbe A. d.o.o.. Poslovno sodelovanje med družbama je potekalo na način, da sta družba A. d.o.o. in tožeča stranka 17. 5. 2016 sklenili Pogodbo o najemu proizvodne opreme strojev in naprav, 25. 5. 2016 sta sklenili Pogodbo o najemu upravne zgradbe, proizvodnih hal, skladišča, orodja in peskarne, pri katerih je družba A. d.o.o. nastopala kot najemodajalka, tožeča stranka pa kot najemnica. Dne 23. 5. 2016 sta sklenili Pogodbo o nudenju infrastrukturnih storitev, s katero bo izvajalka (družba A. d.o.o.) naročnici (tožeči stranki) za potrebe njene dejavnosti nudila energetsko infrastrukturne storitve, kot so: električna energija, ogrevanje, voda, odvoz smeti, itd.. S pogodbami je bilo tako dogovorjeno, da izvajalka (družba A. d.o.o.) daje v najem naročnici (tožeči stranki) poslovno proizvodne prostore in proizvodno opremo, stroje in naprave za izdelavo jeklenih konstrukcij, izvajalka pa ima zaposlene delavce, ki za naročnico opravljajo proizvodna dela. Za opravljanje proizvodnih del in izdelavo kovinskih in jeklenih konstrukcij, ki so jih zaposleni pri družbi A. d.o.o. dejansko opravili za tožečo stranko, je družba A. d.o.o. tožeči stranki izdajala fakture. Družba A. d.o.o. je (kot asignant) sklepala asignacijske pogodbe s tožečo stranko (kot asignatom) in s svojimi zaposlenimi delavci (kot asignatarji) za izplačilo plač. Iz asignacijskih pogodb izhaja, da so bile zaposlenim delavcem družbe A. d.o.o. plače izplačane na podlagi asignacijskih pogodb iz TRR tožeče stranke. Asignacijske pogodbe so bile sklenjene v zneskih, ki so bili enaki zneskom neto plač zaposlenim delavcem, tako da niso bile upoštevane obračunane obveznosti iz naslova davkov in prispevkov za socialno varnost zaposlenih delavcev. Davčni organ je tako ugotovil, da so bile asignacijske pogodbe, ki jih je družba A. d.o.o. sklenila s tožečo stranko in zaposlenimi delavci, fiktivne, ker so prikrivale dejstvo, da so bili formalno zaposleni delavci pri družbi A. d.o.o., dejansko pa zaposleni pri tožeči stranki in je tožeča stranka zaposlenim delavcem tudi dejansko izplačevala plače. Zaradi navedenega je davčni organ zaključil, da je bila tožeča stranka kot izplačevalka plač dolžna od teh plač obračunati vse pripadajoče obveznosti (davke in prispevke) in davčnemu organu predložiti obrazce REK-1 za obračun davčnih odtegljajev od dohodkov iz delovnega razmerja. V nadaljevanju še pojasni razloge zaradi katerih ne bi prišlo do dvakratnega plačevanja davkov in prispevkov.

3. Pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil in potrdil odločbo davčnega organa ter dodal, da so dejstva presojena v skladu s stališčem, ki ga je v zvezi z veljavnostjo pogodb, namenjenih izogibanju plačevanja davkov, zavzelo Vrhovno sodišče RS. Torej gre za stališče, po katerem se neplačilo davka kot nedovoljena posledica pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravi na upravnopravnem področju, to pa je lahko samo tako, kot je bilo storjeno v konkretnem primeru, da se tožečo stranko obravnava kot plačnico davka ter se pri tem sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1695/2012.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Davčnemu organu očita, da je ne glede na DIN redno v okviru tri mesečnega prijavnega roka prijavila vse terjatve v stečajno maso družbe A. d.o.o.. Stečajni upravitelj je vse prijavljene terjatve priznal. Terjatve, ki jih je davčni organ naložil tožeči stranki, bodo tako glede na zadostno stečajno maso poplačane s strani družbe A. d.o.o.. Tožeča stranka prav tako zanika očitek davčnega organa, da gre pri družbi A. d.o.o. za zavestno povečanje davčnega dolga. Asignacijske pogodbe niso bile fiktivne, zato tožeča stranka zanika zavestno izogibanje plačilu davčnih obveznosti iz naslova obveznosti plačila davkov in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve. Zaposlitve delavcev pri družbi A. d.o.o. niso navidezne. Sklenjene so v skladu z določili Zakona o delovnih razmerjih (ZDR-1). Družba A. d.o.o. je kot delodajalec poskrbela za plačilo plač po asignacijskih pogodbah in ne tožeča stranka. Tožeča stranka je le izpolnila svoje obveznosti do družbe A. d.o.o. v skladu z dogovorjenimi pogodbami. Tožeča stranka meni, da je neupravičeno vztrajanje davčnega organa pri obremenitvi tožeče stranke, saj ji s tem posledično pada boniteta in povečuje nezmožnost pridobitve finančnih sredstev. Neutemeljen in neupravičen pristop davčnega organa lahko povzroči insolventnost tudi pri tožeči stranki. Tožeča stranka ugovarja, da ni dolžna dokazovati dejstva, ampak je davčni organ tisti, ki mora ugotavljati dejstva in okoliščine, ki so tožeči stranki v prid oz. jo razbremenjujejo. Prav tako je sporno, da gre za povezani osebi. Ne oporeka, da je direktorica tožeče stranke hči direktorja in družbenika družbe A. d.o.o. ter da je za družbo vodila poslovne knjige, vendar to še ne zadostuje za sklep, da sta družbi povezani osebi. Tožeča stranka v družbi A. d.o.o. ni bila kapitalsko udeležena ali z njo povezana, niti ni sodelovala pri upravljanju ali nadzoru te družbe. Samo družinsko razmerje še ne daje podlage za zaključek, da bi tožeča stranka lahko imela vpliv na poslovanje. Takšen način poslovanja ni vodil v izogibanje plačilu davkov. Tožeča stranka delavcem družbe A. d.o.o. ni izplačevala plač kot zmotno meni davčni organ. Z izplačilom po asignacijskih pogodbah je tožeča stranka le izpolnjevala svoje obveznosti do družbe A. d.o.o.. Prav tako ni nadaljevala proizvodnje družbe A. d.o.o. in ni prevzela celotnega podjema. Prevzela je le nekatere segmente proizvodnje, ker za družbo A. d.o.o. niso bili več rentabilni, za tožečo stranko pa so z dodatnimi stroški in podjetniškim angažmanom bili. Davčni organ bi se o tem moral konkretneje izjasniti. Tožeča stranka meni, da je davčni organ tudi napačno uporabil materialno pravo, ko navaja, da je treba poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Pravnega vira in sodne prakse o tem sploh ni, zato je takšno navajanje davčnega organa napačno. Tožeča stranka sodišču predlaga, da zasliši bivše zakonite zastopnike družbe A. d.o.o. in stečajnega upravitelja družbe A. d.o.o. in nato izpodbijano odločbo davčnega organa odpravi, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri obrazložitvi obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

6. V pripravljalni vlogi tožeča stranka meni, da je odgovor na tožbo obligatoren in tožena stranka ni dolžna sodišču poslati le upravnih spisov, temveč mora argumentirano odgovoriti na tožbo, še posebej v primeru, ker tožeča stranka uveljavlja kršitev materialnega prava.

8. V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali je za obravnavano obdobje davčni organ pravilno in zakonito tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj in prispevke za socialno varnost od izplačanih plač delavcem, ki pri tožeči stranki formalno niso bili zaposleni, hkrati pa jim je v spornem obdobju plače in z njimi povezane stroške tožeča stranka dejansko izplačevala.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanje izhaja, da gre v konkretnem primeru za povezani osebi (direktorica in družbenica tožeče stranke je hči direktorja in družbenika družbe A. d.o.o., vodila je tudi poslovne knjige družbe A. d.o.o.), kot to določa 17. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Sporen je tudi način poslovanja tožeče stranke z družbo A. d.o.o.. Tožeča stranka in družba A. d.o.o. sta 17. 5. 2016 sklenili Pogodbo o najemu proizvodne opreme strojev in naprav in 25. 5. 2016 Pogodbo o najemu upravne zgradbe, proizvodnih hal, skladišča, orodja in peskarne, pri katerih je družba A. d.o.o. nastopala kot najemodajalka, tožeča stranka pa kot najemnica ter 23. 5. 2016 Pogodbo o nudenju infrastrukturnih storitev, s katero je izvajalka (družba A. d.o.o.) naročnici (tožeči stranki) za potrebe dejavnosti tožeče stranke nudila energetsko infrastrukturne storitve, kot so električna energija, ogrevanje, voda, odvoz smeti ipd. S citiranimi pogodbami je bilo dogovorjeno, da izvajalka daje v najem naročnici poslovno proizvodne prostore in proizvodno opremo, stroje in naprave za izdelavo jeklenih konstrukcij, izvajalka pa ima zaposlene delavce, ki za naročnico opravljajo proizvodna dela. Za opravljanje proizvodnih del in izdelavo kovinskih jeklenih konstrukcij, ki so jih zaposleni pri družbi A. d.o.o. dejansko opravili za tožečo stranko, je slednja tožeči stranki izdajala fakture, in za stroške dela delavcev, za zaposlene obračunala plače in izkazala obveznosti iz naslova obračunov plač, ki pa jih ni poravnala, niti ni izplačala plač. Plače je direktno na osebne račune posameznega delavca izplačala tožeča stranka. Z izplačilom je pokrivala s strani družbe A. d.o.o. izstavljene račune iz naslovov stroškov dela, ki pa v asignacijskih pogodbah niso bili navedeni. Tožeča stranka je vse obveznosti družbe A. d.o.o. poravnala z asignacijami, in s tem omogočila, da povezana oseba, ki je imela blokirane vse račune, sredstev na račun ni prejela. Če bi tožeča stranka in družba A. d.o.o. spoštovali pogodbena določila medsebojno sklenjenih pogodb, bi se sredstva iz naslova oddajanja poslovnih prostorov, opreme in stroškov dela v najem brez nepotrebnih asignacij in pobotov stekala na račune družbe A. d.o.o., ki bi zaposlenim lahko izplačala plače, tožeča stranka pa ne bi izplačevala plač delavcev, ki pri njej niso bili zaposleni. Ker pa je bil namen ustanovitve tožeče stranke v nadaljevanju proizvodnje, ki jo je opravljala družba A. d.o.o., in je tožeča stranka v ta namen od zadolžene povezane osebe najela poslovne prostore, stroje in opremo, pa je tudi po presoji sodišča utemeljeno sklepati, da so delavci delo dejansko opravljali pri tožeči stranki, ki jim je bila zato tudi dolžna izplačevati plače. Na podlagi navedenega je davčni organ utemeljeno sklepal in zaključil, da je formalno zaposlitev delavcev pri družbi A. d.o.o. šteti kot navidezno. Po ustaljeni sodni praksi

mora davčni organ poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov ni vezan. Sodišče dodaja, da davčni organ s tem ne posega v veljavnost pogodbeno urejenih medsebojnih razmerij, temveč jih le razlaga skladno z njihovo ekonomsko vsebino. Na podlagi drugega odstavka 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (načelo materialne resnice). Nesporno je, da so v skladu zakonodajo dohodki od dela obdavčeni in da se je tožeča stranka v povezavi s povezano osebo tej obveznosti poizkušala izogniti. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da davki in prispevki iz dohodkov ter na dohodke iz delovnega razmerja pri nobeni od obeh povezanih oseb niso bili odtegnjeni, čeprav so bile plače pri tožeči stranki izplačane, pri družbi A. d.o.o. pa obračunane. Glede na dejstvo, da so delavci delo opravljali in zanj prejemali plačilo, sodišče sodi, da postopanje tožeče stranke kaže na očitno zavajanje davčnega organa in izogibanje plačilu prispevkov za socialno varnost.

10. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ocenil motiv za sklenitev obravnavanih pogodb, ki je, kar pravzaprav smiselno priznava tudi tožeča stranka, v tem, da se zagotovi poslovanje, ne glede na poslovno situacijo, v kateri se je znašla družba A. d.o.o. (ki je nelikvidno in ima blokirane račune). Ker v zadevi ni sporno, da se od dohodkov od dela plačujejo prispevki za socialno varnost, ki jih mora izplačnik kot davčni odtegljaj obračunati in odtegniti hkrati z obračunom dohodka iz zaposlitve (285. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) sodišče sodi, da je pravilna odločitev davčnega organa, da se obveznost za plačilo odtegljaja naloži tožeči stranki kot izplačevalki plač. Tožeča stranka in družba A. d.o.o., sta sklenili vrsto poslov, pri katerih nista bili obdavčeni, saj je imela družba A. d.o.o., pri kateri so bile izkazane obveznosti plačila davkov in prispevkov, blokirane račune, s tem pa sta prikrili ekonomsko vsebino posla, ki je obdavčen (dejansko zaposlitev delavcev pri tožeči stranki, na katero je bila prenesena dejavnost družbe A. d.o.o.). Davki in prispevki tako pri nobeni od povezanih oseb niso bili odtegnjeni, čeprav so bile plače pri tožeči stranki izplačane, pri povezani osebi pa obračunane.

11. Po povedanem sodišče sodi, da davčni organ tožečo stranko pravilno obravnava kot plačnico davkov in prispevkov. Ugovori glede napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v zvezi s tem tako niso utemeljeni. Gre za poslovanje dveh povezanih oseb. Iz dejanskega stanja ugotovljenega v DIN nesporno izhaja, da je med direktorico tožeče stranke B.B., ki je hčerka direktorice C.C. in prokurista D.D. družbe A. d.o.o. sorodstveno razmerje, kar glede na določbo 17. člena ZDDPO-2 kaže, da gre za povezane osebe. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavani zadevi za posle, ki niso v skladu z običajno poslovno prakso in do katerih ne bi moglo priti, če ne bi šlo za povezane osebe. Osebe, ki niso povezane, takšnih poslov ne bi sklepale. V obravnavanih poslih je sorodstveno razmerje pomemben dejavnik, saj se osebe v sorodstvu z manj tveganja lahko spustijo v posel. Da gre za posle med povezanimi osebami pa je le ena od okoliščin, ki jo je pri svoji odločitvi upošteval davčni organ.

12. Tožeča stranka je delavcem, zaposlenim pri družbi A. d.o.o., v spornem obdobju izplačevala neto plače, družba A. d.o.o. pa je plače delavcev obračunala in izkazala vse obveznost iz naslova obračunov, ni pa jih poravnala, temveč je tožeči stranki delo delavcev fakturirala kot svojo storitev. Tožeča stranka je z izplačilom neto plač pokrivala obveznosti po računih, prejetih za stroške dela. Dejansko na podlagi opisanega načina poslovanja družba A. d.o.o. svoje dejavnosti sploh ni opravljala. Bistvena posledica takega ravnanja je, da so obveznosti za prispevke in davke od osebnih prejemkov za delavce izkazane pri družbi A. d.o.o., ki je nelikvidna in ima blokirane račune, tožeča stranka pa je, ker obveznosti za delo do delavcev poravnava le v višini izplačanih neto plač, razbremenjena vseh bruto stroškov dela. Na ta način se je družba A. d.o.o. izognila davčnim obremenitvam in si zagotovila nadaljnje poslovanje. Pravilen je tudi zaključek davčnega organa, da je bila zaposlitev delavcev pri A. d.o.o., ki so delo dejansko opravljali pri tožeči stranki, ki jim je tudi izplačevala neto plače in nadomestila, zgolj navidezna. Posledično je pravilna odločitev, da se obveznost za plačilo davčnega odtegljaja naloži tožeči stranki kot izplačevalki plač.

13. V zvezi s tožbenim ugovorom tožeče stranke, da mora davčni organ ugotavljati dejstva in okoliščine, ki so tožeči stranki v prid oz. jo razbremenjujejo in ne tožeča stranka, sodišče ugotavlja, da tožeča stranka tekom postopka ni predložila nobenih dokazil, ki bi nakazovala na drugačno odločitev davčnega organa. Glede na prvi odstavek 76. člena ZDavP-2 mora namreč stranka za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Zgolj pavšalno navajanje tožeče stranke pa za ugotovitev drugačnega dejanskega stanja ne zadostuje.

14. V zvezi s tožbenim ugovorom tožeče stranke, da bi tožena stranka v odgovoru na tožbo morala argumentirano odgovoriti na tožbene ugovore, in sicer v delu v katerem tožeča stranka uveljavlja kršitev materialnega prava, sodišče dodaja, da tovrstni ugovori ne vplivajo na drugačno določitev v konkretni zadevi.

15. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, pravilno je bilo tudi uporabljano materialno pravo, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Sodišče je odločalo na nejavni seji in ni razpisalo glavne obravnave, ker so po presoji sodišča bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožeča stranka v tožbi sodišču predlaga, da naj zasliši bivše zakonite zastopnike družbe A. d.o.o. in stečajnega upravitelja družbe A. d.o.o.. Sodišče ni sledilo povsem nesubstanciranemu dokaznemu predlogu tožeče stranke za zaslišanje navedenih oseb, saj tožeča stranka v tožbi ni v ničemer navedla, zakaj naj bi jih sodišče zaslišalo in kako bi njihovo zaslišanje lahko vplivalo na drugačno odločitev v navedeni zadevi.

17. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1695/2012 z dne 10. 9. 2013, ki je bila potrjena s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 351/2013 z dne 11. 12. 2014.

Zakon o davku od dobička pravnih oseb (1993) - ZDDPO  - člen 17

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.