UPRS sodba I U 877/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-29

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davčna izvršba - dohodek iz dejavnosti - prispevki za starševsko varstvo - prispevki za zdravstveno zavarovanje - ponovni postopek

Ugovor bistvenih kršitev pravil postopka ostaja zgolj na načelni ravni, brez kakršnekoli opredelitve, v čem naj bi bila kršitev pravil postopka podana. Zgolj splošni so tudi ugovori, s katerimi tožnik uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava in nepravilno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Tako je povsem splošna in nekonkretizirana tožbena trditev, da je tožnik vse svoje obveznosti, ki se nanašajo na relevantno obdobje, plačeval redno in sproti ter da davčni organ ne bi smel s temi plačili poravnati morebitnih neplačanih obveznosti. Drugače (in podrobno obrazloženo), vključno s pravno podlago za odločitev, sledi iz izpodbijanega sklepa in iz drugostopenjske davčne odločbe, v katerih je konkretno navedeno, kako, kdaj in s katerimi plačili so se pokrivale posamezne obveznosti v zadevnem obdobju.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom v ponovnem postopku izvršbe davčnega dolga: v 1. točki izreka ugotovil višino dolžnega zneska obveznosti iz naslova akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti, prispevkov za starševsko varstvo, prispevkov za zaposlovanje, prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevkov za zdravstveno zavarovanje in stroškov davčne izvršbe, ki znaša na dan 12. 8. 2013 skupaj 18 213,64 EUR, od tega glavnica 14 847,67 EUR, pripadajoče obresti 3 270,16 EUR, stroški predhodnih davčnih izvršb 70,81 EUR in stroški davčne izvršbe 25,00 EUR, in sicer na podlagi izvršilnih naslovov, razvidnih iz tabele, ki se nahaja na straneh od 1 do 43 izpodbijanega sklepa; v 2. točki izreka odločil, da se davčna izvršba dejansko opravi za znesek že navedenih neporavnanih obveznosti, ki znaša po stanju na dan 26. 3. 2015 skupaj 20 393,71 EUR in je razvidna iz izvršilnih naslovov, ki jih vsebuje tabela na straneh od 43 do 58 izpodbijanega sklepa; v 3. točki izreka odločil, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožnik na računu pri banki A., ter v 4. in 5. točki odločil, da je omenjena banka dolžna opraviti rubež, pri tem pa upoštevati izvzetja in omejitve izvršbe iz drugega in tretjega odstavka 166. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku se v 6. točki izreka prepoveduje razpolagati s sredstvi pri navedeni banki dokler dolg po sklepu ni poravnan, v 7. točki odloči, da vse stroške izvršbe plača tožnik in v 8. točki izreče, da pritožba zoper sklep ne zadrži začete davčne izvršbe.

2. Iz razlogov prve stopnje sledi, da je davčni  organ pri ponovnem odločanju sledil napotkom, ki jih vsebuje odločba organa druge stopnje (Ministrstva za finance) št. DT 499-29-918/2013-2 z dne 8. 1. 2015. Navaja, da je sedaj v izpodbijanem sklepu v celoti in pravilno navedel izvršilne naslove ter pri tem navede narejene popravke. V skladu z napotki je tudi ponovno preveril plačila zavezanca in ugotovil, da so vsa plačila, ki jih navaja tožnik, evidentirana v knjigovodski evidenci. Pri tem pojasni, na kakšen način so se obveznosti s plačili (v skladu s sodbo naslovnega sodišča) pokrivale ter konkretno navede, v katerem obsegu je pravica do izterjave obveznosti iz naslova davka in prispevkov absolutno oziroma relativno zastarala in s katerimi odločbami se zastaranje posameznih obveznosti ugotavlja. Izpodbijanemu sklepu so kot priloga (št. 1, 2, 3, 4, 5, 6 in 7) priloženi obrestni listi za vse obveznosti in plačila, iz obrestnih listov pa je razvidno, katere obveznosti so se s plačili pokrivale, kot se to organu prve stopnje nalaga z drugostopenjsko odločbo. V ponovnem postopku je davčni organ, poleg tega, da je upošteval vsa plačila, pravilno obračunal tudi zamudne obresti ter uredil knjigovodsko stanje in s plačili pokrival najstarejše obveznosti. Pri tem se sklicuje na določbo prvega odstavka 93. člena ZDavP-2 ter poudarja, da po citirani določbi zavezanec lahko izbere, katero vrsto davka bo poravnal in to navede na plačilnem nalogu oziroma plačilnem instrumentu. Ne more pa vrstnega reda določati znotraj posamezne vrste davka, saj se pri posameznem davku vedno poravnajo prej dospele oziroma „starejše“ obveznosti. Tako prvostopni davčni organ v skladu s povedanim v ponovnem postopku izdaja ta (izpodbijani) sklep, v katerem v izreku pod točko 1 navaja pravilne izvršilne naslove za pravilno knjigovodsko stanje na dan izdaje prvotnega sklepa, to je na dan 12. 8. 2013, pod točko 2 pa ugotavlja, koliko obveznosti tožnik dolguje na dan 26. 3. 2015, to je na dan izdaje izpodbijanega sklepa, izdanega v ponovljenem postopku.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbi tožnika delno ugodil in v 1. točki izreka izpodbijanega sklepa skupni znesek obresti 3 270,16 spremenil v znesek 3 271,66 EUR ter hkrati skupni znesek glavnice odpravil za 1,79 EUR in v 2. točki izreka odpravil v skupnem znesku obresti (5 450,23 EUR) za 1,98 EUR ter v skupnem znesku glavnice za 1,79 EUR. Obenem se izpodbijani sklep odpravi za znesek zamudnih obresti iz naslova prispevkov za zdravstveno zavarovanje in zamudnih obresti iz naslova prispevkov za zaposlovanje ter za zneske glavnice prispevkov za zaposlovanje, ki so razvidni iz treh tabel, ki jih vsebuje I. točka izreka ( na 1., 2. in 3. strani odločbe) ter za zneske pod v nadaljevanju navedenimi zaporednimi številkami 2. točke izreka izpodbijanega sklepa, in sicer za zamudne obresti iz naslova prispevkov za zdravstveno zavarovanje, zamudne obresti iz naslova prispevkov za zaposlovanje ter za zneske glavnice iz naslova prispevkov za zaposlovanje, ki so razvidni iz treh tabel, ki jih vsebuje I. točka izreka (na 3., 4. in 5. strani odločbe). V preostalem delu drugostopenjski davčni organ pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrne kot neutemeljeno ter ugotavlja (v II. točki izreka), da stroški postopka niso bili priglašeni.

4. Iz razlogov druge stopnje sledi, da ima izpodbijani sklep sedaj vse predpisane sestavine ter da so v izreku v skladu z določbami ZDavP-2 navedeni izvršilni naslovi z datumom izvršljivosti ter zneskom davka in zamudnih obresti. Pritožbeni organ je nadalje preveril tudi upoštevanje plačil za obdobje januar 2008 do 31. marec 2013, za katera je tožnik predložil dokazila ter pri tem ugotovil, da so z izjemo enega, pravilno upoštevana vsa plačila. Plačilo z dne 15. 2. 2012 pa je upoštevano namesto v znesku 102,63 v znesku 100,63 EUR in je zato pritožbeni organ prvostopenjskega napotil, da upošteva pravilni znesek in da predloži nove obračune zamudnih obresti, tožniku pa z dopisom z dne 7. 3. 2015 dal možnost, da se s popravki seznani.

5. Poleg tega pritožbeni organ ugotavlja, da so bila posamezna plačila evidentirana kakšen dan kasneje, kot so bila plačana ter da je bila pri tem upoštevana določba 1. točke 92. člena ZDavP-2, po kateri se šteje, da je davek plačan na dan, ko izvajalec plačilnega prometa izvrši nalog za plačilo davka. Kako so bila plačila upoštevana, je razvidno iz prilog 1, 2, 3, 4, 5, 6 in 7, način, kako se to ugotavlja, pa drugostopenjski davčni organ podrobno opiše oziroma pojasni tožniku v nadaljevanju obrazložitve. V nadaljevanju obrazložitve (na 7. in 8. strani odločbe) nato podrobno pojasni in opiše popravke, ki so razvidni iz izreka drugostopenjske odločbe ter v nadaljevanju obrazložitve na straneh od 8 do 85 in od 90 do 101 (tabelarično) prikaže popravke izpodbijanemu sklepu priloženih obrestnih listov (7 in 3). Nadalje navede pravno podlago za obračun zamudnih obresti od nepravočasno plačanih obveznosti ter pojasni vrstni red poplačila davčnega dolga oziroma način upoštevanja izvršenih plačil v primeru plačevanja obveznosti v postopku prisilne izterjave, kakršen je veljal od uveljavitve ZDavP pa do uveljavitve določb 93. člena ZDavP-2, na katere se sklicuje že prvostopenjski davčni organ v izpodbijanem sklepu. Pri tem ugotavlja, da je prvostopenjski organ v konkretnem primeru pravilno postopal, ko je s tožnikovimi plačili pokrival še neporavnani najstarejši dolg (posamezne vrste davka), kot je to razvidno tudi iz obrestnih listov ter popravkov le-teh, ki so zajeti v obrazložitvi (drugostopenjske davčne) odločbe. V zvezi s pritožbenimi ugovori še dodaja, da obvestilo o davčnem dolgu predstavlja zgolj informacijo zavezancu o stanju neplačanih obveznosti, ne pomeni pa dokaza o tem, da so obveznosti plačane.

6. V zvezi s pritožbenimi ugovori drugostopenjski organ pojasnjuje, da je bilo upoštevanje plačil iz leta 1997, 1998 in 1999 tožniku podrobneje pojasnjeno v sklepu z dne 12. 12. 2012, na katerega se tožnik ni pritožil. Sicer pa se tožnika z izpodbijanim sklepom ne terja za obveznosti za navedena davčna obdobja in za obveznosti pred tem obdobjem. Prav tako se z ozirom na navedeno odločbo tožnika ne terja za obveznosti, ki so zapadle v plačilo pred letom 2008.  Tožniku se pojasni še, da obrestni listi ne predstavljajo seznama izvršilnih naslovov, temveč da so podlaga za ugotovitev (višine) dolga. Naložene obveznosti po stanju na dan 12. 8. 2013 oziroma na dan 26. 3. 2015 pa so, ob upoštevanju zadevne odločbe, razvidne iz izreka izpodbijanega sklepa, pri čemer je iz 1. točke izreka razvidno tudi, kdaj je najstarejša obveznost zapadla v plačilo (11. 1. 2008).

7. Pritožbeni organ je preveril tudi morebitno zastaranje ter pri tem ugotovil, da je bil tek relativnega petletnega roka za posamezne obveznosti pretrgan s sklepom o izvršbi z dne 31. 8. 2011 ter za posamezne obveznosti še s sklepoma o izvršbi z dne 12. 8. 2013 in z dne 29. 3. 2013. Za zadevne obveznosti pa ob upoštevanju določb 125. in 126. člena ZDavP-2 tudi še ni nastopilo absolutno desetletno zastaranje. Medtem ko je bilo zastaranje, ki sledi iz že izdanih (ugotovitvenih) odločb, na katere se sklicuje tožnik v pritožbi, pri izdaji izpodbijanega sklepa v celoti upoštevano.

8. Pritožbeni organ je glede na vse že navedeno, izpodbijani sklep v skladu z 251. členom ZUP odpravil za zneske glavnice in zamudnih obresti, kot izhaja izreka te odločbe, in sicer zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri izračunu dolga iz naslova prispevkov za zdravstveno zavarovanje (neupoštevanja dela plačila) in za zaposlovanje (pokrivanje obveznosti, za katero je bilo hkrati ugotovljeno zastaranje). Poleg tega je ugotovil, da se terja tožnika za manj zamudnih obresti, kot bi jih bil dolžan ob doslednem upoštevanju določb ZDavP-2 glede obračuna zamudnih obresti. Vendar je pritožbeni organ izpodbijani sklep v tem delu pustil v veljavi, ker to ni v tožnikovo škodo, odpravil pa ga zgolj za tiste posamezne zneske, za katere se tožnika terja preveč in torej v nasprotju s popravki izračunanih zneskov dolga. Pritožbeni organ še pripominja, da je v 2. točki izreka napačno naveden datum pri skupnem znesku glavnice, da napaka na odločitev ne vpliva in da se zato lahko v skladu z 223. členom ZUP vsak čas uradoma popravi.

9. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. V tožbi navaja, da iz seznama izvršilnih naslovov, ki so bili podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa, izhaja, da gre za izvršljivost, ki datira v obdobje od leta 2008 do 2013 ter da je tožnik že v pritožbi zoper sklep navedel, da je vse svoje obveznosti, ki se nanašajo na to obdobje plačeval redno in sproti in za to predložil dokazila - kopije položnic. Plačeval je s točno navedbo, kaj v posameznem mesecu plačuje. Zato davčni organ z ozirom na določbe 102. člena ZDavP, 29. člena ZDavP-1B ter 93. člena ZDavP-2 ne bi smel s temi plačili poravnati morebitnih neplačanih obveznosti iz prejšnjih let. Le če tožnik ne bi navedel, kaj plačuje, bi davčni organ lahko zapiral druge oziroma zaostale obveznosti.

10. Glede na to, da so bili v dosedanjih postopkih davčnih izvršb odpravljeni že vsi sklepi o izvršbi, tožnik na podlagi določb 125. in 126. člena ZDavP-2 uveljavlja zastaranje vseh davkov in prispevkov, ki so prispeli v plačilo pred več kot petimi leti, oziroma uveljavlja absolutno zastaranje za vsa plačila, dospela pred 10 leti in več.

11. Tožniku tudi še ni bilo vsebinsko pojasnjeno, zakaj je bil z opominom z dne 9. 9. 2012 opozorjen oziroma seznanjen, da ima zgolj 32,28 EUR dolga, sedaj pa se ga terja za bistveno višji znesek, ki naj bi delno obstajal že ob izdaji opomina in kar po mnenju tožnika potrjuje dejstvo, da je izpodbijani sklep nezakonit in da davčni organ ni pravilno upošteval vseh plačil tožnika.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

14. Po pregledu spisov, izpodbijanega sklepa in drugostopenjske davčne določbe sodišče sodi, da je izpodbijani sklep, spremenjen z drugostopenjsko davčno odločbo, zakonit in pravilen. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih vsebujeta odločitvi obeh davčnih organov in ki jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. Sodišče ugotavlja še, da sta obe obrazložitvi izčrpni, tako v pravnem kot v dejanskem pogledu, ter da je v razlogih druge stopnje odgovorjeno na vse ugovore, ki jih vsebuje pritožba in ki so po vsebini enaki ugovorom, ki jih vsebuje tožba.

15. Nasprotno so tožbeni ugovori povsem splošni in kot takšni ne prepričajo o nasprotnem. Tako ugovor bistvenih kršitev pravil postopka ostaja zgolj na načelni ravni, brez kakršnekoli opredelitve, v čem naj bi bila kršitev pravil postopka podana. Zgolj splošni so tudi ugovori, s katerimi tožnik uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava in nepravilno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Tako je povsem splošna in nekonkretizirana tožbena trditev, da je tožnik vse svoje obveznosti, ki se nanašajo na relevantno obdobje (od leta 2008 do 2013), plačeval redno in sproti ter da davčni organ ne bi smel s temi plačili poravnati morebitnih neplačanih obveznosti. Drugače (in podrobno obrazloženo), vključno s pravno podlago za odločitev, sledi iz izpodbijanega sklepa in iz drugostopenjske davčne odločbe, v katerih je konkretno navedeno, kako, kdaj in s katerimi plačili so se pokrivale posamezne obveznosti v zadevnem obdobju. Tem konkretnim podatkom oziroma ugotovitvam davčnih organov tožnik v tožbi ne nasprotuje, zato jim sodišče sledi in obenem tožbene ugovore kot neizkazane oziroma neutemeljene zavrača. Kot povsem neutemeljen pa zavrača tudi ugovor zastaranja, ki ga tožnik prav tako z ničemer konkretno ne opredeli in ne izkaže, medtem ko je v obrazložitvi izpodbijanega sklepa podrobno navedeno in na konkretnih podatkih utemeljeno, v katerih primerih je (do izdaje izpodbijanega sklepa) pravica do izterjave zastarala oziroma s katerimi akti (sklepi o davčni izvršbi) in kdaj je bil pri obveznostih, ki se terjajo z izpodbijanim sklepom, relativni petletni zastaralni rok prekinjen ter absolutni desetletni še ni nastopil. Glede obvestila o neplačanem davku z dne 9. 9. 2012, na katerega se tožnik sklicuje v tožbi in pred tem v pritožbi, pa tudi že drugostopenjski davčni organ (na 86. strani odločbe) tožniku pravilno pojasni, da obvestilo o davčnem dolgu ne pomeni dokaza, da so obveznosti plačane in da tožnik s sklicevanjem na obvestilo kot dokazilo o tem, da je izpodbijani sklep nepravilen oziroma nezakonit, ne more uspeti.

16. Ker torej po povedanem tožbenim navedbam ni mogoče slediti, nepravilnosti, na katere sodišče pri odločanju pazi uradoma, pa tudi ni našlo, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

18. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanih upravnih aktov (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDavP-2 člen 93, 93/1, 166, 166/2, 166/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.