UPRS sodba I U 1359/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-04-18

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - darilna pogodba - odlog ugotavljanja davčne obveznosti

O tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnemu organu, če je tako določeno v zakonu, ki ureja davčni postopek, torej na podlagi priglasitve na način in v roku, ki ga določa ZDavP-2 v členu 331. Glede na sodno prakso gre za materialni prekluzivni rok, kar pomeni, da s potekom roka pravica do ugodnosti ugasne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) tožniku od prodaje vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov odmerila dohodnino od dobička iz kapitala v znesku 18.574,74 EUR. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik skladno z 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014. Prvostopenjski organ se med drugim sklicuje na 93. člen Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), po katerem se za kapital štejejo vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja in tudi investicijski kuponi. Po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Tožniku je bila v skladu z navedenimi določbami ZDoh-2 za leto 2014 ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in investicijskih kuponov kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi ter mu odmerjena dohodnino od osnove v višini 74.298,94 EUR v znesku 18.574,74 EUR.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Domnevno dejansko stanje, da bi moral davčni organ vsebinsko izhajati iz datuma pridobitve kapitala, kot ga davčno ugodno določa peti odstavek 100. člena ZDoh-2, ki v primeru odloga ugotavljanja davčne obveznosti kot čas pridobitve s podaritvijo pridobljenega kapitala šteje datum, ko je darovalec pridobil kapital, kar bi v tožnikovem primeru pomenilo, da bi bil kot čas pridobitve kapitala šteto leto 1996, ko je delnice v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij pridobil njegov oče, je le del zakonske podlage, ki jo povzema pritožnik. Druga spremenljivka za takšno dejansko stanje je v skladu z določbo šestega odstavka 100. člena ZDoh-2 tudi drugačna nabavna vrednost kapitala, in sicer je določena kot vrednost kapitala v času, ko je kapital dobil darovalec, kar bi v konkretnem primeru pomenilo nabavno vrednost kapitala v letu 1996. Vendar drugostopenjski organ pojasnjuje, da dejansko stanje v konkretni zadevi v letu 2012 ni moglo biti podlaga za uporabo instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti, zato za utemeljevanje takšnega načina obdavčitve, kot v pritožbi navaja tožnik, ni podlage.

3. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Relevantno dejansko stanje za pravilno odmero davka v konkretnem primeru je bilo izpostavljeno že ob napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev X. in tudi v pritožbi. Delnice je leta 1996 v postopku privatizacije Y. d.d. kupil njegov oče, ki mu jih je 24. 4. 2012 podaril. Darilo je bilo prijavljeno in oproščeno davka na dediščine in darila. Iste delnice je tožnik 10. 11. 2014 odsvojil s sprejetjem prevzemne ponudbe družbe F. Pri sklenitvi darilne pogodbe 24. 4. 2012 sta z očetom želela uveljaviti tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti (1. točka drugega odstavka 100. člena ZDoh-2), vendar je bilo zagotovljeno, da takšna odsvojitev ni obdavčena, zato odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni potrebno priglasiti. Edina mogoča zakonita in ustavno skladna posledica takšnega položaja je v konkretnem primeru avtomatičen nastop posledic odloga glede dobe imetništva in nabavne vrednosti kapitala. Do teh razlogov se prvostopenjski organ ni opredelil. S tem je kršil pravico do izjave tožnika. Tudi drugostopenjski organ se do tega ni zadostno opredelil. Nobene od navedenih odločb v odločilnem delu ni mogoče preizkusiti in gre za bistveno kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 273. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2. Posledično so kršene ustavne in konvencijske pravice do izjave, sodnega varstva in pritožbe (22. člen, 23. člen in 25. člen Ustave RS in 6. člen Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin - v nadaljevanju EKČP). Tožnik navaja, da gre za kršitev členov 2, 14 in 6 Ustave RS. Tožnik je opozoril na podoben primer avtomatičnega nastopa učinkov odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri zamenjavi kapitalskih deležev, združitvi ali delitvi, pri kateri so udeležene družbe iz drugih članic EU, pri čemer se sklicuje na Pojasnilo DURS z dne 29. 8. 2011, za kar navaja razloge. Okoliščina, da prva odsvojitev kapitala ni obdavčena, bodisi na podlagi oprostitve po 1. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, kot je bilo v konkretnem primeru, bodisi na podlagi odobritve odloga, je razlog, da se doba imetništva kapitala ne prekine (1. točka petega odstavka 100. člena ZDoh-2). Za tak učinek v konkretnem primeru ni bila potrebna (niti mogoča) priglasitev odloga, saj je bila prva odsvojitev obravnavanega kapitala že po svoji naravi neobdavčljiva, kar ni sporno. Dejstvo je, da je v konkretnem primeru do prve obdavčljive odsvojitve kapitala prišlo šele po več kot 15 letih od pridobitve, edini prenos v tem času pa je izpolnjeval vsebinske pogoje za odlog ugotavljanja davčne obveznosti (neodplačen prenos kapitala med očetom in sinom). Zaradi siceršnje davčne oprostitve iste odsvojitve na drugi pravni podlagi, pa je do učinkov odloga prišlo po lastni odločitvi darovalca in obdarjenca (brez priglasitve). Na podlagi navedenega je treba pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala v konkretnem primeru ustrezno upoštevati učinke odloga ugotavljanja davčne obveznosti. To pomeni, da se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ko je kapital pridobil darovalec v letu 1996, in znaša davčna stopnja 5 %. Ker so bili vrednostni papirji pridobljeni pred 1. 1. 2003, velja za njihovo nabavno vrednost, skladno s četrtim odstavkom 152. člena ZDoh-2, njihova tržna vrednost na dan 1. 6. 2006, torej 42,24 EUR. Pravilen izračun dobička tako znaša 29.108,87 EUR, pravilno odmerjena dohodnina pa 1.455,44 EUR. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo spremeni tako, da se odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev ustrezno zniža na 1.455,44 EUR, oziroma odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi organ druge stopnje kot neutemeljene zavrača pritožbene ugovore. Ker so tožbene navedbe in ugovori vsebinsko enaki tistim, s katerimi je tožnik izpodbijano odločbo glede ugotovljenega dejanskega stanja in posledično napačne uporabe materialnega stanja izpodbijal že v pritožbenem postopku, tožnikove ugovore iz enakih razlogov, ne da bi jih v celoti ponovilo, zavrača tudi sodišče (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

7. Po določbah ZDoh-2 o dobičku iz kapitala (členi 92 do 104) je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero se šteje vsaka odsvojitev, vključno s podaritvijo, davčno osnovo pa predstavlja razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Obdavčena je po povedanem vsakršna odsvojitev kapitala. Določba 94. člena ZDoh-2 je ob izpolnitvi predpisanih pogojev omiljena z določbo 100. člena, ki omogoča odlog ugotavljanja davčne obveznosti, med drugim tudi v primeru podaritve kapitala zavezančevemu otroku (1. točka drugega odstavka 100. člena ZDoh-2), vendar pa v obravnavanem primeru po presoji sodišča ne gre za dejansko stanje, ki bi ustrezalo tej zakonski določbi, kot zmotno meni tožnik.

8. O tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnemu organu, če je tako določeno v zakonu, ki ureja davčni postopek, torej na podlagi priglasitve na način in v roku, ki ga določa ZDavP-2 v členu 331. Glede na sodno prakso gre za materialni prekluzivni rok, kar pomeni, da s potekom roka pravica do ugodnosti ugasne. V obravnavani zadevi ni sporno, da tožnik takšne priglasitve ni opravil. Tožnik navaja, da mu je bilo svetovano, da takšnega instituta ne more uporabiti, ker gre za oprostitev plačila davka. V zadevi tudi ni sporno, da gre za delnice, ki jih je darovalec (tožnikov oče) pridobil v procesu lastninskega preoblikovanja podjetja v letu 1996. Zato je bila podaritev kot prva odsvojitev kapitala posledično oproščena plačila davka od dobička iz kapitala (1. točka drugega odstavka 96. člena ZDoh-2. Ob takem stanju stvari pa to pomeni, da uporaba instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti sploh ni (bila) možna, saj ni predmeta davčne obveznosti, ki bi jo bilo mogoče odložiti, kot pravilno navaja tudi toženka. Tako v obravnavani zadevi ni pravne podlage, da bi davčni organ vsebinsko izhajal iz datuma pridobitve kapitala, kot ga davčno ugodno določa peti odstavek 100. člena ZDoh-2(1) in nabavne vrednosti iz šestega odstavka tega člena ZDoh-2(2). Tako kot pravilno navaja toženka, v obravnavani zadevi ne gre za takšno dejansko stanje. V zadevi ni sporno, da ni bila opravljena priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti oz. ni sporno, da za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni bilo pravne podlage. V zadevi namreč ni sporno, da je šlo glede predmetnih delnic pri prvi odsvojitvi za oprostitev po 1. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča v ZDoh-2 ni podlage za avtomatično učinkovanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti, kot zmotno meni tožnik.

9. Po presoji sodišča je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno. Predmet obdavčitve je odsvojitev delnic X. v letu 2014, ki jih je tožnik pridobil v letu 2012 z darilno pogodbo od očeta, ki jih je oče pridobil v procesu lastninskega preoblikovanja podjetja. Ker ne gre za prvo odsvojitev takšnih delnic tako ne gre  za oprostitev plačila davka (1. točka drugega odstavka 96. člena ZDoh-2). V zadevi tako ni sporno, da je tožnik v letu 2014 odsvojil delnice, ki jih je posedoval manj kot pet let, zato je bil pravilno obdavčen s 25 % davčno stopnjo (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2).

10. Neutemeljeni so tudi tožnikovi razlogi, ko se sklicuje na pojasnilo DURS z dne 29. 8. 2011, saj pojasnila DURS niso pravni vir za odločanje, toženka pa je tudi pojasnila, da problematika tolmačenja 2. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 za tožnikov primer ni uporabna in da gre za prenos direktive v zvezi s prenosom kapitala iz različnih držav članic.

11. Sodišče tudi ni našlo kršitev pravice do izjave, ki jih tožnik očita. Tožnik je napovedi priložil popisni list, iz katere izhaja, kateri vrednostni papirji so bili odsvojeni, razvidna je bistvena pravna podlaga za ugotavljanje davčne osnove v zvezi s prodajo vrednostnih papirjev. Tožnik v upravnem sporu vztraja, da so mu kršene ustavne pravice, kot jih navaja. Po presoji sodišča so ti očitki neutemeljeni, saj sodišče ni ugotovilo ustavno neskladnega načina razlage navedenih določb ZDoh-2, ki se nanje pravilno sklicujeta oba upravna organa.

12. Ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

13. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane določbe (59. člen ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). V zadevi ne gre za to, da bi bilo dejansko stanje sporno, čeprav ga tožnik izpodbija, temveč za to, da se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa.

14.  Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

opomba (1)	 : „Kadar se ugotavljanje davčne osnove odloži, se kot čas pridobitve s podaritvijo ali zamenjavo pridobljenega kapitala šteje: 1. v primeru ko zavezančev zakonec ali otrok pridobi kapital z obdaritvijo – datum, ko je darovalec pridobil kapital“ (1. točka petega odstavka 100. člena ZDoh-2).

opomba (2)	 : „Kadar se ugotavljanje davčne osnove odloži, se kot nabavna vrednost s podaritvijo ali zamenjavo pridobljenega kapitala šteje: 1. v primeru ko zavezančev zakonec ali otrok pridobi kapital z obdaritvijo – nabavna vrednost kapitala v času, ko je kapital pridobil darovalec“ (1. točka šestega odstavka 100. člena ZDoh-2).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.