UPRS sodba II U 432/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-07

Jasna Šegan (preds.), Majda Kovačič (poroč.), Melita Ambrož

dohodnina - čezmejni delovni migrant - davčne olajšave - stroški za delo v tujini - rok za uveljavljanje stroškov

Tožnica stroškov v zvezi z delom in davčne olajšave za čezmejne delovne migrante ni uveljavljala v rokih, določenih z zakonom. Zato prvostopenjski organ pri izdaji odmerne odločbe o dohodnini za leto 2012 teh davčnih ugodnosti ni mogel upoštevati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. S prvostopenjsko davčno odločbo je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2012 v znesku 2.620,90 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 0,00 EUR, znaša 2.620,90 EUR in mora biti plačati v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun.

2. Tožena stranka v pritožbeni odločbi potrjuje odločitev prvostopenjskega organa. Navaja določbo šestega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da mora zavezanec, kateremu do 16. junija ni vročen informativni izračun dohodnine do 31. julija, vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena, v zvezi s prvim odstavkom 267. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi uveljavlja davčne olajšave. Zavezanka napovedi kljub temu, da je to njena zakonska dolžnost ni vložila, glede na to, da ji informativni izračun ni bil izdan. Ker ni vložila napovedi, je zavezanka izgubila pravico do uveljavlja stroškov za prevoz in prehrano in olajšave za čezmejnega delovnega migranta. Po določbi 271. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine. Zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, to je v primeru, da zavezancu informativni izračun ni bil izdan in je nato sam vloži napoved do 31. 7. za preteklo leto, lahko uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. V pritožbenem postopku lahko zavezanec uveljavlja po ZDavP-2 tudi v tujini plačan davek. Pritožnica naj bi v Avstriji v letu 2012 plačala davek v višini 456,71 EUR. Iz listin je razvidno, da ta znesek predstavlja del socialnih prispevkov in ne davka. Ti prispevki pa so bili zakonsko obračunani. V nadaljevanju tožena stranka še odgovarja na pritožbene navedbe in potrjuje odločitev prvostopenjskega organa.

3. Tožnica v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje in kršitve pravil postopka. Pri izdaji odločbe ni bil uporabljen Zakon o dohodnini (v ZDoh) glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2012, kot tudi ne olajšave za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela v tujini. Navaja, da ni vedela, da mora kot slovenska rezidentka, zaposlena pri tujem delodajalcu v tujini, v Sloveniji vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2012, najpozneje do 31. 7. 2013. Ni poznala določbe šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni zavezanec rezident do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine, če mu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto. Odmerjene dohodnine v znesku 2.620,90 EUR tožnica kot mati dveh mladoletnih otrok in nizki partnerjevi plači ne zmore vračati brez resnega ogrožanja preživetja svoje družine. Tožnica je bila kot čezmejna delovna migrantka po ZDoh-2 (takratni člen 113/V) v letu 2012 upravičena do olajšave za čezmejne delovne migrante v znesku 7.000 EUR. V letu 2012 se je v skladu s petim odstavkom 113. člena ZDoh-2 rezidentu, to je čezmejnemu delovnemu migrantu, ki je od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejel dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini, lahko priznalo zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.000 EUR letno. Po 45. členu ZDoh-2 gre tožnici olajšava za stroške prehrane med delom in za stroške prevoza na delo in iz dela v tujini, kar vse je za leto 2012 znašalo 9.724,24 EUR, kar je že razvidno iz njene pritožbe z dne 13. 7. 2015. Če bi tožena stranka pri svoji odločitvi upoštevala kot priznanje olajšave povsem upravičena zneska 7.000 EUR in 9.724,24 EUR, potem tožnica iz naslova dohodnine za leto 2012 ne bi dolgovala ničesar. Tožnica ni poznala zakonodaje, zato tudi dveh olajšav po ZDoh-2 v ugovoru zoper informativni izračun ni mogla podati.

4. V nadaljevanju se sklicuje na prvi odstavek 273. člena ZDavP-2, ki glasi: „če davčni zavezanec rezident ne uveljavlja odbitka davka, plačanega v tujini v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, mu davčni organ odmeri dohodnino, ne da bi se upošteval odbitek davka, plačanega v tujini. Zoper to odločbo ima davčni zavezanec ne glede na tretji odstavek 267. člena pravico do pritožbe.“ Glede na to, je tožnica zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja v pritožbi z dne 13. 7. 2015, še pravočasno uveljavljala olajšavo za čezmejne delovne migrante v letu 2012 in olajšavo stroškov prehrane in prevoza v zvezi z delom. Sklicuje se na 5. člen ZDavP-2, ki vsebuje načelo materialne resnice v davčnih zadevah. Navaja del točke 6 obrazložitve sodbe Upravnega sodišča III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, da se tudi „v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora upoštevajo olajšave, kot so določene v ZDoh-2 in se zavezancu priznajo, saj se skuša obdavčitev čimbolj približati resničnemu dejanskemu stanju“. Če bi  tožena stranka te ugodnosti upoštevala, ne bi obdavčitve samo približala, ampak bi to predstavljalo pravilno in resnično dejansko stanje. Tožnica nasprotuje stališču tožene stranke navedenem v pritožbeni odločbi in navaja, da kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. Izguba pravice do uveljavljanja davčnih ugodnosti bi morala biti izrecno zapisana oziroma določena v zakonu in šele takrat bi lahko vzdržala. Storila bi lahko samo davčni prekršek po 1. točki 394. člena ZDavP-2, ni pa izgubila pravice do ugodnosti po ZDoh in ZDavP-2. V celoti se sklicuje na obrazložitev prej navedene sodbe III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, po kateri kljub temu, da ni bil izdan in sestavljen informativni izračun dohodnine, zavezanka ni izgubila pravice do olajšave.

5. Čeprav se tožnica v pritožbi ni sklicevala in navajala olajšave za vzdrževane družinske člane, je tožena stranka v pritožbeni odločbi na straneh 1 in 2, kar sama navajala olajšavo za vzdrževane družinske člane in jo obširno obrazložila. Vse sodbe Upravnega sodišča (I U 1878/2012, II U 59/2014, II U 119/2014 in II U 325/2014) obravnavajo le olajšave za vzdrževane družinske člane, ne pa tudi olajšav za čezmejne delovne migrante in to je za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela v tujini. Edina sodba II U 119/2014, ki tudi obravnavana olajšavo za vzdrževane družinske člane v obrazložitvi navaja „davčni organ je tožniku v skladu z določbo 45. člena ZDoh-2, ker prejema dohodke iz delovnega razmerja v tujini, priznal zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo v višini določeni z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Prav tako mu je na podlagi petega odstavka 113. člena tega zakona zmanjšal davčno osnovo v višini 7.211,57 EUR, ker je čezmejni delovni migrant.“ Tudi ta obrazložitev v predmetni zadevi, glede na enako dejansko stanje v tem sporu, potrjuje nezakonitost izpodbijane odločbe.

6. Tožnica predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi in da se ji povrnjeno vsi stroški postopka, oziroma podrejeno, da se odločba odpravi in zadeva vrne upravnemu organu v ponovno odločanje.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri dejanskih in pravnih razlogih navedenih v izpodbijani odločbi in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Izpodbijana prvostopenjskega odločba, s katero je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2012, je bila izdana po uradni dolžnosti. Ker tožnica napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 ni vložila, jo je prvostopenjski organ odmeril po uradni dolžnosti na podlagi znanih podatkov. Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ in rezident (prvi in drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja za tekoče leto za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec nanj v 15. dneh ne vloži ugovora. V tem primeru velja informativni izračun za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2).

10. Tožnici kot davčni zavezanki rezidentu informativni izračun dohodnine za leto 2012 do 15. junija 2013 ni bil vročen, zato bi morala do 31. julija 2013 vložiti napoved za odmero dohodnine in s tem izpodbijati domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2 (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2). V tem upravnem sporu tako ni sporno in tako tudi izhaja iz drugostopenjske odločbe in tožbenih navedb, da tožnica ni vložila napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 v zakonskem roku, to je do 31. julija 2013, in tudi ne kasneje, izpodbijana odločba pa je bila izdana po uradni dolžnosti.

11. Priznavanje stroškov za delo v tujini omogoča v letu 2012 veljavni 45. člen ZDoh-2, te pa je mogoče uveljavljati v rokih iz takrat veljavnega 189. člena ZDavP-2. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine iz dohodka od zaposlitve med letom ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena tega zakona se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena ZDavP-2.

12. Davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante (peti odstavek v letu 2012 še veljavnega 113. člena ZDoh-2), bi tožnica prav tako lahko uveljavljala v dohodninski napovedi, katero bi morala vložiti za leto 2012 najkasneje do 31. 7. 2013, kot je že obrazloženo. To izhaja iz prvega odstavka 61. člena ZDavP-2, po katerem mora davčni zavezanec v davčni napovedi vnesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. Tožnica je to olajšavo uveljavljala šele v pritožbi zoper odmerno odločbo in glede na ta zakonsko določilo prepozno.

13. Ker torej tožnica stroškov v zvezi z delom in davčne olajšave za čezmejne delovne migrante ni uveljavljala v prej navedenih rokih, prvostopenjski organ pri izdaji odmerne odločbe o dohodnini za leto 2012, teh davčnih ugodnosti ni mogel upoštevati. Ker gre za prekluzivne roke, ima v tem primeru zamuda roka za posledico izgubo pravice uveljavljati davčne ugodnosti.

14. Glede na navedeno je sklicevanje tožene stranke na odločbo III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014 neutemeljeno, ker je tudi Upravno sodišče v več enakih upravnih sporih zavzelo drugačno pravno stališče (IV U 204/2014 in II U 478/2015).

15. Sodišče je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in je upravni akt na zakonu utemeljen.

ZDavP-2 člen 61, 189, 267, 288, 289. ZDoh-2 člen 45.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.