UPRS sodba I U 1784/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-28

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčna osnova - normirani odhodki - starševski dopust - skrajšani delovni čas - vodenje poslovnih knjig

ZSDP-1 ugotavlja, da sta podlagi za zavarovanje dve. Deloma se podlaga nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost (005), deloma na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Podlaga za takšno zavarovanje je določena v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem tudi pravico do plačila prispevka za socialno varnost zaradi starševstva. V takem primeru lahko starš koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela minimalne plače.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4212-1658/2016-1 z dne 6. 5. 2016 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 15,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije odločila, da je tožnik od 1. 1. 2016 dalje dolžan davčno osnovo od dohodkov iz dejavnosti ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov. Z dnem 31. 12. 2015 se v davčnem registru izbriše oznaka, da gre za zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo dohodnine od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov.

2. V obrazložitvi davčni organ ugotavlja, da je davčni zavezanec dne 6. 3. 2013 davčnemu organu priglasil ugotavljanje davčne osnove od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu s prvim odstavkom 308. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V nadaljevanju ugotavlja, da je pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov predvidel 48. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki je bil z novelo ZDoh-2N dopolnjen, uporabljati pa se je začel od 1. 1. 2015. Pove, da zavezanec dve zaporedni koledarski leti to je 2014 in 2015 ni izpolnjeval pogojev iz 3. ali 6. odstavka 48. člena ZDoh-2. Zato v koledarskem letu 2016 ni več upravičen ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, pač pa na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov ter na tej osnovi tudi voditi ustrezno dokumentacijo.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-04-20/2016-2 z dne 3. 11. 2016 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da iz davčnih evidenc izhaja, da pri pritožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, v davčnem letu 2015 ni bila zaposlena vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Enako kot v koledarskem letu 2014, pa je tudi v koledarskem letu 2015 tožnik prekoračil limit, kot ga določa 2. alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2.

4. Pritožnikovega stališča, da izpolnjuje pogoj iz 2. alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 saj mu za razliko do polnega delovnega časa prispevke na podlagi odločbe CSD plačuje država od minimalne plače, kar pomeni, da ima dejansko prispevke plačane za polni delovni čas, ne sprejema. Meni, da ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Zavrne tudi njegov ugovor, da bi bilo potrebno v okviru njegove dejavnosti v letih 2014 in 2015 upoštevati, da je bila obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, to je polovični delovni čas za obdobje desetih mesecev v koledarskem letu. Pojasnjuje, da organ druge stopnje ni pristojen za presojo ustavnosti posameznih zakonov oziroma določb. Pri tem se sklicuje na 6. člen ZUP.

5. Tožnik v tožbi navaja, da sta oba davčna organa po njegovem pri odločanju izhajala iz napačne uporabe materialnega prava konkretno pogoja iz 2. alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Poudarja, da je oče petih otrok, ter da opravlja poklicno dejavnost s skrajšanim delovnim časom to je 20 ur na teden, kar je koristil v celotnem letu 2014 in 2015. Za razliko do polnega delovnega časa pa tožniku prispevke na podlagi odločbe CSD Škofja Loka plačuje država od minimalne plače. To pomeni, da ima tožnik prispevke dejansko plačane za polni delovni čas. Zato po njegovem izpolnjuje pogoj iz 2. alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Namen omenjene določbe je jasen, da mora biti pri zavezancu zavarovana vsaj ena oseba vsaj pet mesecev, s čimer se zagotovi, da gre dejansko za redno delujočega zavezanca v smislu 3. člena Zakona o gospodarskih družbah. Tožnik pogoj nedvomno izpolnjuje, saj opravlja svojo dejavnost skozi celo leto. Smisel ugodnosti na podlagi predpisov o starševstvu, konkretno 50. člena Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1), je ravno v tem, da se staršem omogoči, da kljub delu s krajšim delovnim časom pri uveljavljanju ostalih pravic, kot je na primer delovna doba in obdavčitev, niso prikrajšani v primerjavi z ostalimi osebami, ki delajo s 40 urnim delovnikom. Tovrstni predpisi naj bi zagotavljali tudi davčno nevtralnost oziroma enakopravnost obravnave tistih zavezancev, ki zaradi starševstva delajo s krajšim delovnim časom ter tistih, ki delajo polni delovni čas. Razlaga, ki jo zagotavljajo upravni organi, je zato neskladna z logično, teleološko in sistematično razlago 48. člena ZDoh-2. Pomeni tudi neposredno diskriminacijo na podlagi osebne okoliščine, to je starševstva, kar je prepovedano na podlagi 14. člena Ustave RS. Ureditev, ko davčni ukrep neposredno negira socialne ukrepe, konkretno iz 50. člena ZSDP-1, je neskladna z načelom pravne in socialne države iz 2. člena Ustave RS. Upravna organa se do teh argumentov v svojih odločbah nista opredelila, čeprav je bil drugostopni organ na to izrecno opozorjen. Stališče, ki ga zagovarja tožnik, pa utrjuje tudi javno objavljeno pojasnilo Finančne uprave v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. V skladu z omenjenim stališčem bi tožnik pogoj iz 48. člena ZDoh-2 izpolnjeval tudi, če bi bil prijavljen v zavarovanje za polni delovni čas, pa čeprav bi bil celo leto 2015 na koriščenju očetovskega oziroma starševskega dopusta. Ob takem stališču ni videti razumnega razloga za zahtevo, da mora biti zavarovanec zavarovan za polni delovni čas, saj to še ne zagotavlja dejanskega opravljanja dela. Hkrati to pomeni, da še toliko bolj izpolnjuje pogoje iz 48. člena ZDoh-2.

6. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi njemu pa povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

7. Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja na svojem stališču. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave v skladu s prvim odstavkom in 2. alinejo drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

10. V zadevi je sporno, ali tožnik še izpolnjuje pogoje iz 48. člena ZDoh-2 v zvezi s katerimi bi lahko pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti davčnega leta upošteval normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu ZDoh-2, kot mu je bilo to sicer omogočeno za leti 2014 in 2015. Pri tem ni sporno, da je tožnik v omenjenih dveh letih koristil starševski dopust in zaradi slednjega celi dve leti delal s skrajšanim delovnim časom. Sporna pa je uporaba 2. alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, ki ugodnost ugotavljanja davčne osnove davčnega leta z upoštevanjem normiranih odhodkov dovoljuje tistim davčnim zavezancem, ki so v davčnem letu pred tem davčnim letom, imeli prihodke iz dejavnosti, ugotovljene po pravilih o računovodenju, pri čemer ti dohodki ne presegajo 100.000 EUR in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.

11. Ugotovitev, da tožnik zaradi koriščenja starševskega dopusta ne izpolnjuje pogoja iz 2. alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, saj da ni zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, sledi stališču, ki ga je Finančna uprava RS zavzela in izdala v aprilu 2016 v zvezi s posebno ureditvijo za ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov za davek od dohodkov pravnih oseb. Ker omenjeno stališče ni pravni vir, je sodišče izhajalo iz ustreznih določb zakona, ki urejajo omenjeno problematiko. ZSDP-1 v primeru, kot je tožnikov, ugotavlja, da sta podlagi za zavarovanje dve. Deloma se podlaga nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost (005), deloma na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Podlaga za takšno zavarovanje je določena v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem tudi pravico do plačila prispevka za socialno varnost zaradi starševstva. V takem primeru lahko starš koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela minimalne plače. V konkretnem primeru ima torej tožnik prispevke plačane za polno delovno obveznost s to razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država. Pri tem velja omeniti še 67. člen Zakona o delovnih razmerjih, (v nadaljevanju ZDR-1) ki določa, da delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju, ali predpisi o starševskem dopustu, ima pravico iz socialnega zavarovanja, kot če bi delal polni delovni čas. Delavec, ki dela krajši delovni čas, ima pravico do plačila za delo po dejanski delovni obveznosti ter druge pravice in obveznosti iz delovnega razmerja kot delavec, ki dela polni delovni čas. Smisel starševskega dopusta v primeru kot je tožnikov, je torej v tem, da se ga glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas.

12. Po mnenju sodišča niti prvo niti drugostopni davčni organ tožnikovega izpolnjevanja pogojev po 48. členu ZDoh-2 nista preverjala v zvezi z omenjenimi pravnimi podlagami in upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta, za specifično situacijo. Materialno pravo je tako ostalo nepravilno uporabljeno. Sodišče se tudi strinja s tožnikom, da so bili tožnikovi ugovori, ki jih je v tej zvezi podal že v pritožbi, in ki so bili konkretizirani, zavrnjeni zgolj pavšalno in s sklicevanjem na pojasnila Ministrstva za finance iz aprila 2016 in trditvijo, da davčni organ ni pristojen za presojo ustavnosti zakonov. V tem delu je torej izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena.

13. Zaradi navedenega je sodišče tožnikovi tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 s sodbo izpodbijani upravni akt odpravilo in ga vrnilo prvostopnemu davčnemu organu v ponovno odločanje. Davčni organ naj pri tem upošteva mnenje sodišča izraženo v tej sodbi.

14. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 308, 308/1. ZDoh-2 člen 48, 48/3, 48/3-2. ZSDP-1 člen 50.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.