UPRS Sodba I U 176/2016-64
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-24

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - sredstva za privatno potrošnjo - izvor premoženja - gotovina - ocena davčne osnove - dokazovanje - zaslišanje priče - postavitev izvedenca - pravica do pregleda dokumentov - tožbena novota

V predloženem upravnem spisu se nahajajo vse listine, ki so podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, oziroma drugače, da davčni organ v izpodbijani odločbi dejstva ugotavlja le na podlagi listin, ki se nahajajo v spisih. Pravica do pregleda dokumentov oziroma drugih spisov, v katerih naj bi se nahajali, se uveljavlja v upravnem oziroma v davčnem postopku in ne z zahtevo za dopolnjevanje spisov v upravnem sporu. Sodišče zato predlogu tožeče stranke za dopolnitev spisov ni sledilo. Z ugotovitvami, ki so bile podlaga za uvedbo inšpekcijskega postopka, je bil tožnik seznanjen s sklepom o začetku inšpekcijskega postopka. Skladno s petim odstavkom tedaj veljavnega 131. člena ZDavP-2 se v davčni preiskavi zbrani dokazi in podatki lahko uporabijo kot dokaz tudi v davčnem inšpekcijskem nadzoru.

Po določbah 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme preteči več kot šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno. Vendar pa to ne pomeni, da je treba postopek ustaviti, oziroma da odločba ne bi smela biti izdana. Kot s sklicevanjem na ustaljeno sodno prakso in pravno teorijo navede že tožena stranka, je rok, ki ga za izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru določa ZDavP-2, enako kot rok za izdajo odločbe po zakonu, ki ureja splošni upravni postopek, instrukcijski in ne prekluziven, kot vztraja tožnik. To pa pomeni, da je odločba lahko izdana tudi po preteku predpisanega roka in da iz tega razloga ni nezakonita in da jo je kot takšno treba odpraviti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT-0610-4903/2012-197(07-2300-1-13) z dne 24. 10. 2014 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmerila in naložila v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 4.731.123,00 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,69 % in pripadajoče obresti, v skupnem znesku 1.981.860,00 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki je bil uveden na podlagi ugotovitev davčne preiskave, na podlagi podatkov iz davčnih in drugih davčnemu organu dostopnih evidenc, podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2 ter dokumentacije, dokazil in pojasnil, ki jih je predložil oziroma podal tožnik, in ki pričajo o razpolaganju tožnika s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi sredstev v privatne namene, z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2011 razpolagal s premoženjem, katerega prirast glede na vrednost premoženja na dan 1. 1. 2007 znaša 1.096.615,00 EUR (1.404.200,00 EUR - 307.585,00 EUR), da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti in zato povečuje davčno osnovo (vplačila na trgovalne račune za nakup vrednostnih papirjev in investicijskih kuponov 1.130.000,00 EUR; vplačilo ustanovnega kapitala za družbo A. d.o.o. v znesku 6.750,00 EUR; darilo denarja mami 1.245.000,00 EUR; plačilo 750.000,00 EUR podjetju B.; dana posojila A.A. v skupnem znesku 670.000,00 EUR in osebni življenjski stroški skupaj 291.780,00 EUR) skupaj 4.093.530,00 EUR ter da znašajo tožnikovi dohodki, ki predstavljajo vir sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal, in ki zmanjšujejo davčno osnovo, skupaj 459.022 EUR, od tega dohodki, ki so bili obdavčeni 379.628,00 EUR, dohodki od prodaje vrednostnih papirjev 60.637,00 EUR ter neobdavčljivi dohodki in drugi prejemki 18.756,63 EUR. Ugotovljena razlika znaša 4.731.123,00 EUR in predstavlja davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,69 %) v znesku 1.925.094,00 EUR, navedenem v izreku.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-5/2015-42 z dne 21. 12. 2015 tožnikovi pritožbi delno ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo za znesek davka v višini 344.131,00 EUR s pripadajočimi obrestmi, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v tem delu v celoti pritrdilo tudi razlogom izpodbijane odločbe, ki jih po presoji pritožbenega organa dodatno utemeljujejo listine, ki jih je v času pritožbenega postopka davčnemu organu posredovalo Specializirano državno tožilstvo.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V obširni tožbi uveljavlja tožbene razloge po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi tako, da izpodbijani odločbi odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

5. Bistvene kršitve pravil postopka je tožnik ugovarjal že v pritožbi z dne 10. 12. 2014 z dopolnitvami z dne 11. in 17. 12. 2014, zato se nanjo sklicuje in v nadaljevanju tožbe (razen pripomb na zapisnik z dne 18. 8. 2014 in 16. 9. 2014, na katere se kot na sestavni del tožbe le sklicuje) vsebino vložene pritožbe na straneh 62 do 131 v celoti ponovi.

6. Kot bistveno kršitev pravil davčnega postopka očita, da je od začetka postopka davčnega inšpekcijskega nadzora (21. 12. 2012) do izdaje izpodbijane odločbe (24. 10. 2014) preteklo več kot devet mesecev, kar je v nasprotju s 141. členom ZDavP-2, ki je kogentne narave in po kateri mora davčni organ odločbo izdati v prekluzivnem roku šestih oziroma najkasneje v devetih mesecih po začetku nadzora. Ker ne gre za nobeno od izjem, določenih v nadaljevanju, gre po prepričanju tožnika za bistveno kršitev pravil postopka, ki narekuje odpravo izpodbijane odločbe. Tožnik poudarja, da je z davčnim organom v postopku ustrezno sodeloval in da zato ni podlage za očitek oviranja postopka oziroma uporabo četrtega odstavka 141. člena ZDavP-2 in s tem za podaljšanje roka za izdajo odločbe. Kolikor bi bilo potrebno opraviti poizvedbe pri organih drugih držav, pa je imel davčni organ možnost, da postopek v skladu s 75.a členom ZDavP-2 prekine in tako zadosti zahtevam iz 141. člena ZDavP-2. Druge kršitve pravil postopka se po navedbah tožbe nanašajo na uporabo 7., 8., 9., 10., 68., 73., 74., 76., 77., 78., 80, 138., 139., 146., 164., 171., 188. in 189. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi z Uredbo o upravnem poslovanju ter na uporabo 5., 6., 41., 73., 76., 77. in 140. člena ZDavP-2 v zvezi s Pravilnikom o izvajanju ZDavP-2, ter na 14. in 22. člen Ustave.

7. Zaradi neupoštevanja načel procesnega zakona in iz njih izvedenih pravil o dokazovanju, pa je dejansko stanje v zadevi ugotovljeno nepopolno in napačno.

8. Tudi v dejanskem pogledu tožnik vztraja pri navedbah in ugovorih, ki jih je uveljavljal v davčnem postopku. Ugovarja ugotovljeni višini prirasta premoženja in vztraja, da bi ob pravilni ugotovitvi dejanskega stanja pri izračunu prirasta premoženja v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 (v tabeli na 171. strani izpodbijane odločbe) v začetnem stanju premoženja morala biti upoštevana tudi gotovina v znesku 475.415 EUR in terjatev tožnika do A.A. v višini 2.475.000,00 EUR. Napačno je (v tabeli na strani 172 izpodbijane odločbe) ugotovljena tudi višina davčno nepriznanih odhodkov. Ti po navedbah tožbe znašajo skupaj 2.284.780,00 EUR in ne 4.093.530,00 EUR, kot ugotavlja organ prve stopnje oziroma 3.253.000,00 EUR, kot po delni ugoditvi pritožbi ugotavlja pritožbeni organ. Sporna je višina vplačil na trgovalne račune, ki znaša po navedbah tožbe 740.000,00 EUR in materi izročena gotovina, ki znaša 500.000,00 EUR in skupna višina življenjskih stroškov, ki znaša 288.030,00 EUR. Gre za postavke, ki so bile sporne ves čas inšpekcijskega postopka in katerih višino in dejstvo, da je vir sredstev za tožnikovo porabo znotraj inšpiciranega obdobja v začetnem stanju premoženja, je tožnik v postopku dokazoval z listinami, pričami in izvedenci. Tožnikova poraba sredstev je nepravilno ugotovljena tudi zato, ker se v odločbi napačno upošteva, da je tožnik podjetju B. celoten znesek za vplačilo komercialnega zapisa plačal z gotovino, pri čemer pa iz listinske dokumentacije sledi, da je v ta namen iz svojega TRR nakazal 3.750,00 EUR. Obdavčeni dohodki v inšpiciranem obdobju, ki se upoštevajo pri izračunu davčne osnove (379.628,00 EUR), so na strani 172 in v tabeli na strani 173 izpodbijane odločbe, neskladni z ugotovitvijo (na straneh 77 in 162), da znašajo obdavčeni dohodki 532.478,29 EUR. Tožnikovi dejanski dohodki znašajo po navedenem skupaj 611.967,00 EUR in ne 459.022,00 EUR, kot ugotavlja davčni organ. Ob upoštevanju zmanjšanja vrednosti premoženja za 1.853.800,00 EUR, porabe sredstev v višini 2.284.780,00 EUR in obdavčenih dohodkov v višini 611.967,00 EUR, bi tožena stranka morala priti do zaključka, da pri tožniku ni osnove za odmero davka. Ker se je davčni inšpekcijski nadzor začel 21. 12. 2012 in bi skladno s 141. členom ZDavP-2 moral biti zaključen najpozneje 21. 6. 2013, je izpodbijana odločba nezakonita tudi v delu, v katerem se tožniku nalagajo zamudne obresti tudi za čas od 21. 6. 2013 do dneva izdaje odločbe - 24. 10. 2014.

9. Zatrjevana dejstva je tožnik v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji dokazoval oziroma ugotovitve davčnega organa izpodbijal z listinami, ki jih pod številčnimi oznakami od 0 do 78 navede v seznamu listin, in s štiridesetimi poimensko navedenimi pričami kot tudi z izvedenci, vendar tožena stranka v nasprotju s procesnim zakonom in 22. členom Ustave ni izvedla nobenega od predlaganih dokazov.

10. Nezakonita pa je po stališču tožbe v zavrnilnem delu tudi odločba druge stopnje, ker tožena stranka odločitev opre izključno na listine, ki jih je posredovalo Specializirano državno tožilstvo (v nadaljevanju SDT), in ki bi ob pravilnem vodenju postopka morale biti pridobljene že pred izdajo izpodbijane odločbe s predlaganim izvedencem finančne stroke, specialistom za borzne posle in davke), medtem ko zapisnikov o zaslišanju prič B.B., C.C., Č.Č., D.D., E.E. in F.F. pred Okrožnim sodiščem v Celju, ki jih je v pritožbenem postopku predložil tožnik, dokazno ne oceni. Enako kot prva stopnja tudi pritožbeni organ ne zavzame stališča do očitkov o neskladnosti poslovanja davčnega organa z določbami Uredbe o upravnem poslovanju. Tožnik se tudi ne strinja z navedbami o spreminjanju svojih izjav o znesku posojila, ki mu ga je v inšpiciranem obdobju vrnil A.A.. Tudi trditev tožene stranke, da so bile o zatrjevanih transakcijah posredovane fotokopije listin, originali pa so bili izgubljeni oziroma založeni, ne drži, saj je tožnik dne 20. 8. 2014 davčnemu organu izročil po upravni enoti overjene kopije vseh listin, davčni organ pa tudi ni upošteval tožnikove navedbe, da je originale listin zasegla policija. Predloženi zapisniki o zaslišanju prič pred Okrožnim sodiščem v Celju pa bi toženo stranko morali prepričati o potrebi njihovega neposrednega zaslišanja. Stališče, da gre za sorodnike tožnika, ne drži. Edini sorodniki so oče in mati ter sestra tožnika. Zakaj bi poslovni partnerji kot priče ne bili verodostojni, pa tožena stranka ne pojasni. SDT je toženi stranki posredovalo tudi zapisnika o zaslišanju inšpektorja, ki je vodil postopek in kriminalista G.G., ki ju tožena stranka, čeprav bi to glede na vsebino izpovedi morala storiti, pri presoji izpodbijane odločbe ne upošteva. Tudi navedba, da je bila dokumentacija SDT posredovana tožniku, ne drži. Tožnik ne razpolaga z vsemi listinami, ki jih je predložilo SDT, temveč le s tistimi, katerih kopije si je naročil po vpogledu v spis pritožbenega organa, in sicer z zapisniki o zaslišanju prič. Dolžnost tožene stranke je, da tožnika seznani z vsemi listinami in da ga seznani o njihovi vsebini v slovenskem jeziku, v katerem teče postopek. Ali tožnik razume in koliko razume določen tuj jezik, ni stvar presoje pritožbenega organa. Tožena stranka bi morala vse navedene listine dokazno oceniti, od kdaj in na kakšen način je v Republiki Hrvaški in BIH potekalo trgovanje z vrednostnimi papirji, pa ugotoviti z izvedencem finančne stroke. Oceniti bi morala tudi izvedeniško mnenje C. d.o.o. Osijek z dne 23. 9. 2014, ki ga je predložil tožnik in iz katerega izhaja, da se je z delnicami (torej z vrednostnimi papirji) investicijskih fondov Č. d.d. in D. d.d. trgovalo že v obdobju od 1996 do 2000 ter v tej zvezi zaslišati pričo E.E.. Iz tožnikove vloge z dne 9. 12. 2015 jasno izhaja vztrajanje tožnika pri predlogu za zaslišanje navedene priče in njegovo nasprotovanje podatkom, ki izhajajo iz posredovanih podatkov SDT.

11. Sicer pa tudi iz listin, ki jih pritožbeni organ dokazno oceni, izhaja drugače od ugotovljenega, namreč da se je v Republiki Hrvaški z vrednostnimi papirji trgovalo že v letu 1996 in 1997, oziroma da je privatizacija v BIH potekala že vse od leta 1996. Trgovalo se je s t.i. kuponi oziroma certifikati, ki so po svojem bistvu vrednostni papirji, zato je tožnik utemeljeno predlagal zaslišanje priče H.H., namestnika vodje direkcije za licenciranje in pravno podporo Hrvaške agencije za nadzor finančnih storitev, ki ga je tožena stranka enostavno zavrnila. Z istim namenom je tožnik neuspešno predlagal zaslišanje priče I.I., ki je podal odgovor SDT glede poteka privatizacije v BIH. Iz njegovega dopisa namreč izhaja, da o privatizaciji v BIH obstaja brošura, ki opredeljuje privatizacijo v obdobju od 1996 do 2006. Utemeljen in po mnenju tožnika neutemeljeno zavrnjen je bil tudi predlog, da se v zvezi z izsledki kriminalista G.G. zasliši višja državna tožilka J.J.

12. Po navedbah tožbe tudi ne drži stališče pritožbenega organa, da tožnik v vlogi z dne 9. 7. 2015 spreminja svojo izjavo, saj z njo dosedanje izjave o trgovanju z vrednostnimi papirji le precizira, jih pa ne spreminja. Tožnik v postopku tudi ni spreminjal izjave, da je izplačilo dobička potekalo dne 30. 10. 2003 v Sarajevu in da je še isti dan v Sarajevu denarna sredstva izročil A.A. Ugotovljena neskladnost danih izjav tožnika je tako ugotovljena v nasprotju s podatki spisa. Ob dejanskem stanju, ki ga vseskozi navaja in dokazuje tožnik, tudi ni prišlo do prenosa gotovine čez državno mejo. Za ugotavljanje dobičkov, ki so se dosegali pri privatizaciji v BIH in v Republiki Hrvaški, bi moral biti izveden predlagani dokaz z izvedencem finančne stroke, ki bi gotovo potrdil sicer splošno znano dejstvo, da so se dobički izplačevali gotovinsko, da se denar na banko ni polagal in da zato za večino izplačanih dobičkov ni bilo preverljivega denarnega toka preko TRR. Opisal bi tudi za tiste čase običajen potek transakcij in izplačevanja dobička, kar vse sta pred Okrožnim sodiščem v Celju potrdili tudi zaslišani priči E.E. in F.F.

13. Z nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno je v pritožbenem postopku zavrnjen tudi predlog za zaslišanje prič K.K. in L.L. Tožena stranka pa pri presoji dokazov tudi ni upoštevala za odločitev pomembnega dejstva, da je Pušnik tožniku denar vračal tako, da ga je dvignil iz svojega TRR v Sloveniji in ga ob prisotnosti prič izročil tožniku. Dvigi iz TRR izhajajo iz listin in analize dvigov in vračil, ki jo je naredila policija. Dokaz z izvedencem grafologom pa je v pritožbenem postopku neutemeljeno zavrnjen kot nedopustna novota, saj gre za dokaz, ki ga je tožnik uveljavljal že v pripombah z dne 18. 8. 2014.

14. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. Tožnik neutemeljeno navaja, da je drugostopni organ svojo odločitev v celoti oprl na listine, ki jih je prejel s strani SDT. Tožnik je bil seznanjen z vsemi listinami, ki so bile pomembne (ne pa odločilne, kot hoče prikazati tožnik). Listine, ki so bile posredovane tožniku, so namreč le dodatno potrdile ugotovitve, ki se nanašajo na (ne)obstoj posojilnih razmerij med A.A. in tožnikom. Navedbo tožnika o neupravičenem (dvakratnem) upoštevanju zneska 3.750,00 EUR pri plačilu komercialnega zapisa B. tožena stranka označi kot nedopustno tožbeno novoto. S sklicevanjem na dosedanje razloge zavrača tudi očitke, ki se nanašajo na ugotovljeno višino obdavčenih dohodkov in na plačilo obresti. Neutemeljeni so tudi očitki, ki se nanašajo na obstoj gotovine na presečni dan. Izjava Č.Č. v obliki notarskega zapisa, ki jo v tej zvezi v tožbi predloži tožnik, je nedopustna tožbena novota. V zvezi z očitanimi kršitvami procesnega vodstva in dokazovanja se ob sklicevanju na razloge obeh odločb sklicuje na novejšo sodno prakso, npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016 ter X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016 in poudari, da so bili v davčnem postopku izvedeni številni dokazi, vsi z namenom ugotovitve pravilne davčne osnove. Posledično je bilo pritožbi delno ugodeno. Vztraja tudi pri ugotovitvi, da tožnik obstoja terjatve do A.A. na dan 1. 1. 2007 ni dokazal in pri razlogih v zvezi z nakupom osebnega avtomobila in nakazili M.M. in N.N. Nedopustne tožbene novote so tudi navedbe, ki se nanašajo na vikenda v ... Spreminjanje izjav tožnikove matere v zvezi z vračilom denarnih sredstev je v obrazložitvi izpodbijane (prvostopne) odločbe navedeno na strani 68. Po mnenju tožene stranke so neutemeljene tudi navedbe tožnika, da je bil komercialni zapis podjetja B. vplačan s sredstvi E. in da ni z ničesar razvidno, da ga je vplačal tožnik. Tega tožnik do sedaj ni navajal in predstavlja tožbeno novoto, poleg tega pa iz listine, na katero se sklicuje tožnik (listina 74) izhaja, da je sredstva vplačal tožnik. Če je nakazilo sprovedla E., pa to nikakor ne pomeni, da je sredstva vplačala družba. Prav tako tožnik šele v tožbi navaja, da je njegova mati po izdaji drugostopne odločbe našla dve originalni listini, iz katerih po njegovem nedvomno izhaja, da je komercialni zapis na njo prenesel že leta 2007, pri čemer pa ne pojasni vsebine predhodno navedene listine iz leta 2013. Tudi v primeru teh listin gre po mnenju tožene stranke za nedopustno tožbeno novoto. Navedba, da je v izpodbijani odločbi kot vračilo mami upoštevan znesek 2.000.000,00 EUR, ne drži. Upoštevan je znesek 1.245.000,00 EUR, znesek 750.000,00 EUR pa se ne podvaja, kot to zatrjuje tožnik, temveč je upoštevan le enkrat. Iz obsežno ugotovljenega dejanskega stanja ni mogoče zaključiti, da je dolg do staršev v višini 1.245.000,00 EUR dejansko obstajal na dan 1. 1. 2007, kot tudi posledično ni mogoče pritrditi navedbam tožnika, da je z izročitvijo gotovine v višini 1.245.000,00 EUR materi vrnil posojilo. Tudi dejstvo, da naj bi bil komercialni zapis na njo prenesen v letu 2007, oba izpostavljata šele ob seznanitvi z dejstvom, da davčni organ razpolaga s podatkom o nakupu komercialnega zapisa, ki je bil najden ob hišni preiskavi. Ni pa bil ob hišni preiskavi najden zapis z dne 21. 4. 2007, ko naj bi tožnik komercialni zapis prenesel, niti iz podatkov v spisu ne izhaja, da bi bil tak dokument najden v računalniku tožnika niti tega ne trdi tožnik. Ta dejstva, ob tem, da je bila pogodba med B.B. in F. podpisana leta 2013, potrjujejo ugotovitev, da je tožnik komercialni zapis prenesel šele v letu 2013 in ne že v letu 2007. Glede ugovorov, ki se nanašajo na trajanje postopka, zastaranje, retroaktivnost in hranjenje dokumentacije, se tožena stranka sklicuje na razloge odločbe o pritožbi. V zvezi z očitki kršitve Uredbe o upravnem poslovanju pa tožnik, enako kot v pritožbi, ne navede, v čem bi npr. kasnejše evidentiranje prijave premoženja vplivalo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Neutemeljeni so po mnenju tožene stranke tudi očitki tožnika v zvezi z dopolnjevanjem ugotovitvenega postopka na drugi stopnji oziroma listinami, ki so bile posredovane tožniku po tem, ko jih je toženi stranki posredovalo SDT. V tej zvezi tožena stranka poudari, da so v konkretnem primeru sporna tako tožnikova denarna sredstva kot prihranki na presečni dan, posojilna razmerja s starši in tožnikova posojilna razmerja z A.A., ki jih tožnik v davčnem postopku ni uspel dokazati. Listini SDT, ki jih je pri svoji odločitvi upošteval pritožbeni organ, sta bili posredovani tožniku, tako da je bil seznanjen z vso dokumentacijo, s katero je odločitev utemeljena. Gre le še za dodaten dokaz, da ne držijo trditve tožnika o višini njegovega premoženja pred inšpiciranim obdobjem. Zavajajoče pa so tudi tožnikove trditve, da je pritožbeni organ napačno ugotovil dejansko stanje, ki se nanaša na možnost trgovanja z delnicami PIF-ov (PID-ov). Iz odgovora Hrvaške agencije za nadzor finančnih storitev z dne 31. 3. 2015 pod točko 2 izhaja, da je Zakon o PIF-ovima stopil v veljavo 20. 10. 1997 tako, da v letu 1997 ni bilo mogoče ustanoviti PIF-ov. Ne strinja pa se tožena stranka tudi razlago potrdila z dne 25. 10. 2003, saj je na listini zapisano, da potrjuje izplačilo pozicij 1, 2 in 3, ne pa da se z njo potrjuje višina sredstev, ki bodo tožniku izplačana pozneje. V zvezi z datumi kreiranja posojilnih pogodb, kjer se tožnik sklicuje na zaslišanje kriminalista G.G., pa so ugovori neutemeljeni, saj je bila izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na posojilne pogodbe med tožnikom in Pušnikom za znesek 670.000 EUR odpravljena.

15. Po prejemu odgovora na tožbo tožnik v pripravljalni vlogi (9. 8. 2016) vztraja pri vseh svojih dosedanjih navedbah, predlogih in očitkih kršitve procesnega zakona o dokazovanju ter prereka navedbe tožene stranke. Izpodbijana odločba temelji na s strani tožene stranke nepreverjenih ugotovitvah policije in SDT, dokazna ocena tožene stranke pa ni ustrezno in zakonsko skladno argumentirana. Navedba tožnika o podvajanju zneska 3.750,00 EUR pri nakupu komercialnega zapisa ni nova, saj sta tožnikovo nakazilo in namen nakazila razvidna že iz tabele prvostopne odločbe pod tč. 3.4.1.1. Ob dejstvu, da tožena stranka predlaganih dokazov (priče, izvedenec) ni izvedla, se tožnik tudi ne strinja s trditvijo, da posojila staršev ni dokazal. Argumenti tožene stranke tudi ne utemeljujejo ugotovitve, da tožnik komercialnega zapisa na B.B. ni prenesel v letu 2007 temveč šele v letu 2013. Predložena komercialna zapisa Towrot/2009 in 2012, ki ju je tožnikova mama našla šele po izdaji odločbe o pritožbi, pa potrjujeta tožnikove navedbe o prenosu komercialnega izpisa že v letu 2007. Zato tožnik sodišču predlaga, da jih kot dokaz dopusti in izvede. Listine izhajajo iz obdobja pred uvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem tožnik ni imel nikakršnega interesa njihovega prirejanja za potrebe tega postopka. Vztraja tudi pri navedbah in ugovorih dejanske in procesne narave v zvezi z gotovino, s katero je razpolagal na presečni dan. V tej zvezi ponovno poudari, da je toženi stranki zapisnike o zaslišanju prič posredoval, vendar se tožena stranka o njih ni izrekla. V zvezi z navedbami o spreminjanju izjav tožnikove matere se tožena stranka sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (na strani 68), vendar pa tam navedene izjave niso medsebojno neskladne, saj je v izjavi z dne 6. 2. 2014 mati svojo prvotno izjavo le še dodatno precizirala. Dokazovanje, da komercialni zapis ni bil kupljen s sredstvi E. je na strani tožene stranke. Tožnik kot dokaz prilaga komercialne zapise Towrot1/2009, 2012, 2013 in izjavo E.E. z dne 3. 3. 2016, s katero dokazuje nujnost neposrednega zaslišanja priče E.E. in hkrati nujnost pribave izvedeniškega mnenja izvedenca finančne stroke o dejanskem in celovitem poteku privatizacije v RH in BIH. Z nadaljnjo pripravljalno vlogo (9. 9. 2016 in 19. 9. 2016) sodišču predloži še po tolmaču overjen prevod navedenih listin.

16. V pripravljalni vlogi z dne 20. 10. 2016 tožnik dodatno predlaga vpogled v spis Okrajnega sodišča v Ljubljani I Kpd 7980/2016 in v listine navedenega predkazenskega postopka, in sicer predlog tožnika kot oškodovanca za opravo posameznih preiskovalnih dejanj zoper inšpektorja Š.Š. in zapisnike o zaslišanju inšpektorja, tožnika in P.P. z dne 6. 10. 2016 oz. 13. 10. 2016. V vlogi z dne 18.11., ki jo je sodišče prejelo dan pred prvim narokom za glavno obravnavo, tožnik dodatno pojasnjuje vpliv z Uredbo o upravnem poslovanju neskladnega postopanja davčnega organa na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Vloga, ki jo je tožnik (v nasprotju z Uredbo) davčnemu inšpektorju oddal 7. 11. 2003, ne da bi za to prejel potrdilo, in je kot prilogo vsebovala tudi originalno listino "Izjava o primitku novca" je bila v glavni pisarni evidentirana 17. 11. 2013, kar je 10 dni po prejemu. Izguba originala tožniku onemogoča dokazovanje, da je listina dejansko nastala 31. 10. 2003. V nasprotju s tem iz izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik navedeno originalno izjavo E.E. prvič omenil v svoji vlogi z dne 11. 6. 2014. Davčni organ ob ugotovitvi, da tožnik v zvezi s posli, za katere trdi, da so nastali, nima nobenih originalnih listin iz tistega časa, predloženih listinskih dokazov ("Izjave o primitku novca", dogovorov o partnerstvu in tabel), ki jih navede, ne oceni. Kljub temu, da je bil dne 7. 11. 2013 najprej opravljen razgovor s tožnikom in je šele po tem razgovoru inšpektor ugotovil, da v spisu nima 8. strani tožnikove prijave premoženja, je bil po ugotovitvah notranjega nadzora 7. 11. 2013 poknjižen le uradni zaznamek o izginotju tega dokumenta (zap. št. 77) in šele nato, po datumu 17. 11. 2013, Zapisnik o razgovoru s stranko, opravljen 7. 11. 2013. Edina možna razlaga nezakonito vodenega postopka je očitno prikrivanje dejstev v zvezi z izginotjem listine 8/8 strani Prijave premoženja in onemogočanje možnosti dokazovanja zneska gotovinskih sredstev, ki ga je tožnik v prijavi dejansko vpisal. Za tožnika so bistvenega pomena dejstva, ki izhajajo iz Zapisnika o zaslišanju priče R.R. dne 9. 11. 2016 pri Okrajnem sodišču v Ljubljani, ki ga prilaga kot dokaz, dodatno pa predlaga, da se kot priča zasliši višja inšpektorica S.S., vpogleda v pet listov fotokopij Prejemnih štampiljk iz upravnega spisa, izsek 86. strani obrazložitve izpodbijane odločbe in vpogledajo izseki iz zaslišanja priče Š.Š. pri Okrožnem sodišču v Celju, ki jih prilaga.

17. V nadaljnji vlogi (23. 11. 2016) tožnik predlaga, da sodišče pozove toženo stranko k dopolnitvi spisa s "tistim delom opravljene davčne preiskave, s podatki katerega bi moral biti seznanjen že ob uvedbi postopka DIN", v vlogi (5. 12. 2016) pa še s spisom št. 0100-74/2013, na katerega se na strani 163 izpodbijane odločbe sklicuje davčni organ, in pod številko katerega se je, po ugotovitvah izrednega notranjega nadzora, najprej knjižila dokumentacija, ki se nanaša na tožnika, ter s spisoma št. 0100-25/2014 in DT 0100-180/2014. Iz sodišču predloženega upravnega spisa je namreč razvidno tudi, da je tožena stranka določene dokumente, ki se nanašajo na obravnavani postopek najprej knjižila pod št. spisa 0100-25/2014, iz dopisa SDT pa, da vodi spis št. DT 0100-180/2014, ki se nanaša na tožnika. S pripravljalno vlogo (5. 12. 2016) pa tožnik, v zvezi z dokazi, ki jih je toženi stranki pred odločitvijo o pritožbi z dopisom z dne 20. 8. 2015 posredovalo SDT, ugotavlja, da ti le potrjujejo tožnikove navedbe, saj iz njih izhaja, da je privatizacija v RH in v BIH potekala tako, kot je v postopku navajal tožnik, kot je v svojih izjavah preciziral E.E. in kot izhaja iz rubrike "investicija" predložene tabele. Iz predloženih listin SDT izhajajo tudi podatki o vrednosti DOMF-R-A, ki ob upoštevanju podatkov iz tabele, ki jo je o vlaganjih, opravljenih na podlagi tožnikovih denarnih sredstev, vodil E.E., omogočajo izračun donosa konkretnih vrednostnih papirjev z izvedencem finančne stroke, ki ga je kot dokaz predlagal tožnik. Sodišču dodatno posreduje dokumentacijo, ki naj bi dokazovala krivo pričanje davčnega inšpektorja v postopku pred Okrožnim sodiščem v Celju X Kpr 46301/2014, in sicer kazensko ovadbo z dne 30. 11. 2016 zoper Š.Š. in dva lista izsekov iz njegovega pričanja pred Okrožnim sodiščem v Celju.

18. Na naroku za glavno obravnavo dne 22. 11. 2016 stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. Tožnik (ob predložitvi osnutka izvedeniškega mnenja izvedenca in cenilca za papirništvo in kemijo) dodatno predlaga zaslišanje izvedenca T.T. kot izvedene priče, s katerim dokazuje, da original listine omogoča ugotovitev starosti papirja kot tudi uporabljenega črnila in s tem pomembnost izgube listine "Izjava o primitku novca" z dne 31. 10. 2003 iz spisa tožene stranke za dokazovanje dejstev, ki jih je navedel v pripravljalni vlogi z dne 18. 11. 2016. Na naroku dne 8. 12. 2016 stranki navajata in medsebojno prerekata navedbe, ki se nanašajo na potek privatizacije v RH in o vrednostnih papirjih s katerimi je oziroma bi lahko trgoval E.E. v obdobju, ki izhaja iz predloženih tabel. Na naroku dne 19. 12. 2016 tožena stranka v zvezi z izpovedbo zaslišanih prič B.B. in A.A. dodatno navede, da je po uradnih podatkih Banke Slovenije nemška marka kot plačilno sredstvo z 31. 12. 2001 prenehala obstajati, čemur tožnik zaradi prekluzije nasprotuje. Kot dokaz k navedbam o nezakonito vodenem postopku predlaga obtožni predlog, ki ga je zoper inšpektorja vložil pri Okrožnem sodišču v Ljubljani. Na naroku dne 22. 12. 2016 se tožnik v zvezi z navedbami tožene stranke o uporabi nemške marke sklicuje na spletne strani Banke Slovenije in predloži Poročilo banke X.

20. Sodišče je v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi in na njej izvedlo dokaz z vpogledom v vse listine, ki se nahajajo v upravnem spisu, vključno s tistimi, ki so bile pridobljene oziroma predložene v pritožbenem postopku, z vpogledom v overjen prevod izjave E.E. z dne 3. 3. 2016, z zaslišanjem tožnika ter z zaslišanjem prič B.B., A.A. in Č.Č. Druge dokaze, ki jih je v upravnem sporu (v tožbi in na glavni obravnavi) predložila oziroma predlagala tožeča stranka, je sodišče iz razlogov, ki so navedeni v nadaljevanju, s sklepom zavrnilo bodisi kot nedopustne, bodisi kot neprimerne oziroma nepotrebne za odločitev.

21. Dejstev in dokazov, ki jih tožeča stranka prvič navaja v upravnem sporu, sodišče kot nedovoljenih tožbenih novot ni upoštevalo. Po tretjem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Tožeča stranka namreč ne navede razlogov, ki bi novote upravičevali. Kljub nasprotovanju tožene stranke pa je sodišče na podlagi drugega odstavka 20. člena ZUS-1, po katerem ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi, izvedlo dokaz z vpogledom v pisno izjavo priče E.E.

22. V zadevi gre za odmero davka v posebnih primerih iz 68. člena ZDavP-2, ki se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

23. Tožena stranka je sodišču poslala spise, ki se nanašajo na obravnavano zadevo. Sodišče ugotavlja, da se v predloženem upravnem spisu nahajajo vse listine, ki so podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, oziroma drugače, da davčni organ v izpodbijani odločbi dejstva ugotavlja le na podlagi listin, ki se nahajajo v spisih. Pravica do pregleda dokumentov oziroma drugih spisov, v katerih naj bi se nahajali, se uveljavlja v upravnem oziroma v davčnem postopku in ne z zahtevo za dopolnjevanje spisov v upravnem sporu. S tako zahtevo v upravnem sporu tudi mi mogoče zaobiti določb ZDS-1 in ZDavP-2 (sedaj ZFU), ki se nanašajo na pravico do vpogleda v podatke davčne preiskave. Sodišče zato predlogu tožeče stranke za dopolnitev spisov ni sledilo. Z ugotovitvami, ki so bile podlaga za uvedbo inšpekcijskega postopka, je bil tožnik seznanjen s sklepom o začetku inšpekcijskega postopka. Skladno s petim odstavkom tedaj veljavnega 131. člena ZDavP-2 se v davčni preiskavi zbrani dokazi in podatki lahko uporabijo kot dokaz tudi v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Ker se v upravnem spisu, kot že navedeno, nahajajo vsi dokazi in podatki, na katerih temelji odločitev in s katerimi je bil tožnik tudi seznanjen, sodišče zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka v zvezi uporabo 131. člena ZDavP-2 ne ugotavlja.

24. Po določbah 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme preteči več kot šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno. Vendar pa to ne pomeni, da je treba postopek ustaviti, oziroma da odločba ne bi smela biti izdana. Kot s sklicevanjem na ustaljeno sodno prakso in pravno teorijo (na 27. strani odločbe o pritožbi) navede že tožena stranka, je rok, ki ga za izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru določa ZDavP-2, enako kot rok za izdajo odločbe po zakonu, ki ureja splošni upravni postopek, instrukcijski in ne prekluziven, kot vztraja tožnik. To pa pomeni, da je odločba lahko izdana tudi po preteku predpisanega roka in da iz tega razloga ni nezakonita in da jo je kot takšno treba odpraviti. Zaradi zavzetega pravnega stališča sodišče ni presojalo navedb (in izvajalo dokazov) o razlogih, ki so privedli do prekoračitve roka iz drugega odstavka 141. člena in v tej zvezi zatrjevane kršitve pravice tožnika do izjave o razlogih, ki se v izpodbijani odločbi (101. stran obrazložitve) navajajo kot razlog za dolgotrajnost postopka. Pripadajoče obresti so tožniku do dneva izdaje izpodbijane odločbe naložene skladno z določbami ZDavP-2, na katere se sklicujeta oba davčna organa. Stališče tožnika, da bi mu bile obresti lahko naložene le do poteka roka za izdajo odločbe, je brez podlage v zakonu in kot tako ne more vplivati na presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe.

25. V zvezi s tožbenimi navedbami in ugovori, ki se kot splošni nanašajo na celoten dokazni postopek v obravnavani zadevi in na posledično zatrjevane kršitve načela zaslišanja stranke, materialne resnice, sorazmernosti in proste presoje dokazov, sodišče uvodoma ugotavlja, da med strankama ni spora o tem, da je trditveno breme in breme dokazovanja zatrjevanega začetnega stanja in virov premoženja, ki iz uradnih evidenc, s katerimi razpolaga oziroma so dostopne davčnemu organu, niso razvidni, na strani davčnega zavezanca. Na strani davčnega zavezanca je tudi breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže in da jih v skladu z načelom materialne resnice dokaže z gotovostjo. V 41. členu ZDavP-2 je sicer določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadostne - ne nujno listinske - dokaze za zaključek o zatrjevanem obdobju dejanskega izvora dohodkov. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani (prim. npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 230/2014 z dne 23. 3. 2016 in X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016).

26. Po ustaljeni sodni praksi tega in Vrhovnega sodišča, zavezanec (fizična oseba) svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). V odsotnosti oziroma nezadostnosti listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva se (razen, če so listine formalen pogoj za uveljavljanje pravic) tako dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, npr. s pričami, izvedenci, če je dokazni predlog pravočasen in glede na okoliščine primera ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj dokaznih sredstev zakon ne omejuje. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno in c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva (prim. npr. sklep VS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016). Pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov torej ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če davčni organ razumno oceni, da predlagani dokaz ni relevanten ali da je za ugotovitev določenega dejstva neprimeren, dokazni predlog utemeljeno zavrne. Zavrnitev dokaznega predloga mora biti ustrezno obrazložena in ne sme temeljiti na vnaprejšnji dokazni oceni, o kateri govorimo v primeru, če organ predlaganemu dokazu (že vnaprej) odreče verodostojnost, ne da bi ga sploh izvedel. (Vnaprejšnja) ocena, da predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev, je sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo (prim. sodb VS I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in sklep VS X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016). Predlagano zaslišanje prič je ob upoštevanju izjav, ki so jih dale v davčnem postopku, utemeljeno zavrnjeno tudi, kolikor stranka ne pojasni, kaj bi posamezna priča - poleg tega kar je v davčnem postopku že navedla - še izpovedala in s čim bi prispevala k razjasnitvi zadeve (prim. npr. sodbo VS X Ips 427/2014 z dne 27. 10. 2016). V odsotnosti dejanskih navedb gre v takem primeru lahko tudi za informativni dokaz, ki naj se izpelje zato, da bo šele izvedba dokaza podlaga za trditve. Taki dokazi pa v načelu niso dovoljeni, razen v primeru, ko stranka ne more poznati dejstev, ki jih sicer mora zatrjevati na podlagi trditvenega bremena.

27. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi, po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove in terja kritično in logično presojo dokazne vrednosti (izvedenih) dokazov.

28. V obravnavani zadevi je v dejanskem pogledu ključno vprašanje dokazanosti oziroma dokazovanja poslovnih razmerij med tožnikom in A.A., iz katerih po navedbah tožbe izhaja zatrjevano stanje gotovine na dan 1. 1. 2007 v znesku 475.415 EUR in terjatev do A.A. v višini 2.475.000,00 EUR. Po navedbah tožnika naj bi mu A.A. dne 11. 8. 2006 vrnil 1.000.000,00 EUR gotovine, ki mu jo je tožnik izročil v času do leta 2001. Nadalje naj bi tožnik po lastnih navedbah dne 30. 10. 2003 A.A. izročil 3.000.000,00 EUR gotovine, v letu 2004 pa nadaljnji znesek 600.000,00 EUR, vse v Bosni in Hercegovini. Od navedenega zneska 3.600.000,00 EUR naj bi mu A.A. pred začetkom inšpiciranega obdobja (1. 1. 2007) vrnil 1.125.000,00 EUR, znotraj inšpiciranega obdobja pa še znesek 2.330.000,00 EUR (kar predstavlja zatrjevani vir sredstev ugotovljene porabe v inšpiciranem obdobju).

29. Ker je po že navedenem pisna dokumentacija primarno sredstvo dokazovanja v davčnem postopku, davčni organ utemeljeno izvede dokaze z listinami, ki jih je v postopku pridobil uradoma in s tistimi, ki jih je pred izdajo odločbe predložil tožnik. V zvezi s slednjimi pa skladno s podatki upravnih spisov ugotavlja, da so tiste, s katerimi tožnik dokazuje začetno stanje premoženja (gotovino na dan 1. 1. 2007 v višini 475.415,00 EUR in terjatev do A.A. v višini 2.475.000,00 EUR) predložene v fotokopiji, kar zmanjšuje njihovo polno dokazno vrednost. Trditev tožnika, da z izvirniki listin ne razpolaga, ker naj bi mu bili zaseženi v policijski preiskavi, ne drži, saj iz zapisnikov o preiskavi sledi, da sta mu bila od predloženih listin v originalu zasežena le računa Market Bull z dne 24. 11. 2004 in 2. 12. 2004, kar izhaja tudi iz potrdila davčnega inšpektorja z dne 20. 8. 2014 o prejemu overjenih dokumentov, ter računa družbe G. d.d. Sarajevo z dne 22. 10. 2002 in 11. 11. 2002. Sodišče ugotavlja, da je bila skladnost predloženih prepisov listin z izvirniki (overitev) opravljena na Upravni enoti Velenje dne 18. oziroma 19. 8 2014, kar predpostavlja razpolaganje z izvirniki. Vendar pa tudi overjen prepis listine, enako kot navaden, onemogoča preveritev oziroma dokazovanje časa njenega nastanka. Vse navedeno velja tudi za "Izjavo o primitku novca" z dne 30. 10. 2003. To naj bi tožnik po lastni izjavi in izjavi odvetnice T.T. z dne 18. 8. 2014 davčnemu organu v originalu predložil dne 7. 11. 2013, kar ne drži. Iz zapisnika o razgovoru s stranko z dne 7. 11. 2013 namreč jasno sledi, da je bil tožnik k predložitvi izvirnikov do tedaj predloženih listin pozvan, vendar po njegovih izjavah z njimi (še) ni razpolagal. Je pa istega dne (7. 11. 2013) tožnik z vlogo "Dokazila o premoženju B.B." davčnemu organu predložil dokazila o premoženju B.B., ki so bila, kot izhaja iz zaznamka na tej vlogi, dne 20. 8. 2014 davčnemu organu na vpogled predložena tudi v izvirniku. Gre za 12 prilog, med katerimi pa se "Izjava o primitku novca" z dne 30. 10. 2003 ne nahaja. Da je na zahtevo davčnega organa z dne 16. 10. 2013 navedeno izjavo predložil 7. 11. 2013, tožnik prvič navede v "Vlogi za zaslišanje prič in izvedbo dokazov" z dne 9. 6. 2014 in v pripombah na zapisnik (pripombi 12 in 13), v katerih pa prvič navede še, da je listino predložil v originalu in za svoje potrebe obdržal njen prepis ter hkrati ugovarja pomanjkljivost zapisnika o razgovoru z dne 7. 11. 2013, ker iz njega ne izhajajo zatrjevana dejstva. Sodišče ugotavlja, da je bil zapisnik prebran in brez pripomb podpisan s strani tožnika in njegove pooblaščenke. Sodišče po navedenem pritrjuje ugotovitvi davčnega organa, da je tožnik "Izjavo o primitku novca" z dne 30. 10. 2003 predložil šele s pripombami na zapisnik in da v izvirniku ni bila predložena. Kot že navedeno, je davčnemu organu v overjenem prepisu predložena po izdaji zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 20. 8. 2014. Očitek tožnika, da bi ga davčni organ ob presoji, da predložene fotokopije listin kot dokaz ne zadoščajo, moral še dodatno pozvati k predložitvi njihovih izvirnikov, je po navedenem neutemeljen. Iz navedenih razlogov se obravnavane listine v postopku utemeljeno obravnavajo in dokazno ocenijo kot fotokopije, ki jim kot takim (polne) dokazne vrednosti ni mogoče priznati. Ob ugotovljenem dejanskem stanju in nespornem dejstvu, da v odsotnosti izvirnih listin dokazovanje časa njihovega nastanka ni mogoče, sodišče dokaz z izvedencem kemijske stroke - grafologom zavrača kot neprimeren oziroma nemogoč.

30. Dokazno vrednost predloženim listinam pa poleg navedenega jemlje tudi njihova vsebina. Listine so namreč vsebinsko skope in prazne v pogledu podlage za sklenitev zatrjevanih poslovnih razmerij. Kot ugotavlja že davčni organ, listine ne dokazujejo transakcij A.A. s sredstvi tožnika, prav tako pa tudi ne transakcij E.E. s sredstvi tožnika. Sodišče pritrjuje oceni, da predloženim listinam glede na izjemno visoke zneske transakcij ni mogoče verjeti in da izročanje velikih vsot denarja "na roke" brez ustreznih zavarovanj, overjenih pogodb ipd., ni verjetno. Pritrjuje tudi stališču o neobičajnem načinu poslovanja - predajanje gotovine v kovčkih, na cesti oziroma v lokalu, na roke pisana potrdila itd., ki ga tožnikove navedbe o "neobičajnosti" poslov ne morejo ovreči. Odkupovanje "pravic" upravičencev iz naslova privatizacije je bilo glede na zakonsko prepoved prenosa pravic lahko izvedeno izključno na podlagi pooblastil njihovih imetnikov, kar pomeni, da posli niso mogli biti evidentirani na zatrjevane kupce "certifikatov" - A.A. in E.E. Po izjavi E.E. v BIH preknjižba pravic na njegovo ime ni bila mogoča tudi zaradi njegovega (tujega) državljanstva. To onemogoča že dokazovanje zatrjevanih transakcij obeh imenovanih, še toliko bolj pa njuno poslovanje z denarnimi sredstvi tretjih oseb, v obravnavanem primeru tožnika. Vendar pa tožniku zaradi netransparentnosti zatrjevanih transakcij in posledično otežene možnosti dokazovanja, po presoji sodišča ni mogoče nuditi večjega varstva od varstva davčnih zavezancev, ki zatrjujejo dohodke iz drugih, običajnih oziroma zakonsko skladnih in s tem bolj transparentnih oblik poslovanja.

31. V zvezi z ugovori, ki se nanašajo na dokazovanje z izjavo stranke, sodišče pritrjuje stališču davčnega organa, da zgolj izjava stranke kot dokaz ni dovolj. Gre sicer za eno od dokaznih sredstev, vendar je vprašanje dokazne ocene, ali s tem dokaznim sredstvom stranka uspe dokazati navedbe, ki se z njim dokazujejo. Kot v sodbi X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016 poudari Vrhovno sodišče, pri tem ne kaže spregledati dejstva, da je izjava stranke kot dokaz v davčnem postopku sicer mogoča (188. člen ZUP), vendar je glede na naravo tega dokaza razumljivo, da gre za subsidiarno dokazno sredstvo, ki ga je mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP). Omejena dopustnost dokazovanja z izjavo stranke izvira iz dejstva, da ima stranka v upravnem postopku praviloma vselej določen interes, zaradi česar ni mogoče pričakovati, da bi bila njena izpovedba vedno nepristranska oziroma objektivna. Tožbeno stališče (povezano z očitkom, da se tožnikova izjava v zvezi z začetnim stanjem gotovine presoja drugače kot izjava o končnem stanju gotovine, ki ga davčni organ ugotovi izključno na podlagi tožnikove izjave), da bi moral davčni organ njegove ustne izjave kot dokaz presoditi bodisi kot v celoti verodostojne bodisi kot v celoti neverodostojne, ni utemeljeno. Iz podatkov spisa namreč sledi, da tožnik davčnega organa ni seznanil z vsemi pravno relevantnimi dejstvi (komercialni zapis) in da je svoje izjave in pojasnila v davčnem postopku deloma spreminjal oziroma jih prilagajal dejanskim ugotovitvam davčnega organa. Očitek davčnega organa je po presoji sodišča utemeljen, navedba tožnika, da se s kasnejšimi izjavami pred tem dane izjave le dopolnjujejo oziroma precizirajo, pa glede na vsebino danih izjav ne prepriča. To velja tako za navedbe o obliki vračila zatrjevanega posojila materi (komercialni zapis), začetnim stanjem gotovine, kot tudi za njegove navedbe o poslih, iz katerih izvirajo dobički in v zvezi s katerimi naj bi tožnik vedel povedati malo ali nič. Da bi ob z delom ustvarjenih prihrankih, ki naj bi jih "za ulazak u projekte, za koje se smatra, da če se ustvariti profit" tožnik o vsebini "projektov" ne bil seznanjen, sodišče ne prepriča. S tovrstnimi navedbami pa si je tožnik s sklicevanjem na navedbe prič E.E. in A.A., ki naj bi o tem povedala kaj več, zadržal možnost spreminjanja oziroma prilaganja trditev kasneje pridobljenim izjavam navedenih prič in ugotovitvam davčnih organov.

32. Čeprav je navedba pritožbenega organa, da sporni znesek 3.300.000 EUR pri oceni davčne osnove ni upoštevan, skladna s podatki spisov in ni sporna, pa verodostojnost tožnika po presoji sodišča omaje že njegovo postopanje in spreminjanje njegovih izjav v zvezi z vloženo prijavo premoženja na dan 9. 5. 2013, ki je podrobno in skladno s podatki spisa opisano v izpodbijani odločbi. Ugotovitev, da je tožnik na 8. strani prijave premoženja na dan 9. 5. 2013 vpisal znesek 3.300.000,00 EUR potrjuje zapisnik o razgovoru dne 16. 10. 2013, katerega vsebina je povzeta na straneh 15 in 16, kot tudi zapisnik o razgovoru z dne 7. 11. 2013, katerega vsebina je povzeta na straneh 16 do 18 izpodbijane odločbe. Iz zapisnikov sledi, da tožnik v svojih izjavah ni ugovarjal dejstvu, da je v prijavi premoženja vpisal znesek gotovine 3.300.000,00 EUR, temveč da podatek 3.300.000,00 EUR, ki ga je dal v prijavi, ni točen. Šele po ugotovitvi davčnega inšpektorja, da je 8. stran tožnikove prijave premoženja iz spisa izginila oziroma da se v spisu (več) ne nahaja, je tožnik svojo izjavo spremenil in izjavil, da fotokopija izginulega dokumenta, ki se nahaja v spisu, ni istovetna originalu in da je v prijavi premoženja prijavil 300.000,00 EUR in ne 3.300.000,00 EUR, kot izhaja iz fotokopije. Glede na tožnikove predhodne navedbe, ki jih tožnik z ugovori, ki se nanašajo na sestavo zapisnikov o razgovorih, ne omaje, sodišče tožbenim navedbam v tej zvezi ne sledi in pritrjuje ugotovitvi davčnega organa o znesku gotovine, ki je bila vpisana v prijavi premoženja. Ker izvirnik listine ni na razpolago, sodišče tudi v tej zvezi kot nemogoč zavrača predlog tožnika za postavitev izvedenca kemijske stroke - grafologa.

33. Zatrjevanega vpliva neskladnosti poslovanja z Uredbo o upravnem poslovanju oziroma ugotovitev izrednega notranjega nadzora na odločitev v zadevi sodišče po navedenem ne ugotavlja, zato ugovor bistvenih kršitev pravil postopka v tem pogledu zavrača.

34. V zvezi z izjavo stranke tudi ne drži trditev tožnika, da glede na 33. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davčnem postopku za dokazovanje prihrankov zadošča izjava stranke. Kot je to sodišče poudarilo že v sodbi I U 297/2014 z dne 14. 10. 2014, se določba, po kateri se prihranki in njihova vrednost ugotavlja tudi iz izjave stranke, nanaša le na prihranke in ugotavljanje prihrankov "po tem delu Pravilnika", kar pomeni, da je izjava izrecno predvidena kot dokaz le pri ugotavljanju prihrankov pri odpisu, delnem odpisu, obročnem plačilu in odlogu plačila davčnemu zavezancu - fizični osebi, ki se obravnava v Sedmem delu in da se zato v konkretnem primeru, ko gre za postopek odmere davka, nanjo ni mogoče sklicevati.

35. Do dokaznih predlogov tožnika za postavitev izvedenca finančne stroke, ki ga davčni organ v izpodbijani odločbi oceni kot nepotreben, ter o dokaznem predlogu za postavitev izvedenca za upravni in davčni postopek in izvedenca forenzične stroke, se v obrazložitvi odločbe o pritožbi s po presoji sodišča pravimi razlogi izreče že tožena stranka. V tej zvezi sodišče dodaja le, da bi bila postavitev izvedenca zaradi ugotovitve možnih dobičkov pri poslovanju s konkretnimi vrednostnimi papirji na področju RH in BIH lahko utemeljena le ob dokazanosti zatrjevanega "plemenitenja" denarnih sredstev tožnika na območju navedenih držav, saj abstraktna možnost doseganja zatrjevanih dobičkov glede na predpisani dokazni standard ne more vplivati na odločitev. O mnenju družbe C. d.o.o., ki ga je v davčnem postopku predložil tožnik, se davčni organ, drugače kot se zatrjuje v tožbi (in pred tem v pritožbi) izreče na strani 169 izpodbijane odločbe. Sodišče se s presojo predloženih listin v celoti strinja, strinja pa se tudi z razlogi, ki jih v tej zvezi dodatno navede pritožbeni organ. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek zavrnitve predloga za postavitev izvedenca grafologa - forenzika kot nedopustne novote v pritožbenem postopku. Dokazni predlog za postavitev izvedenca grafologa - forenzika davčni organ v izpodbijani odločbi (na straneh 109 in 114) obrazloženo zavrne kot nepotreben, njegovim razlogom pa pritožbeni organ v svojih razlogih le pritrdi. Kot nedopustno novoto pa pritožbeni organ po presoji sodišča utemeljeno zavrne pritožbi priloženo Izvedeniško mnenje sodnega izvedenca O.O. z dne 7. 12. 2014, izdelano po naročilu odvetniške pisarne H., ki ga je tožnik, ne da bi navedel razloge, predložil šele v pritožbenem postopku.

36. V zvezi z dokaznimi predlogi za zaslišanje prič, ki v davčnem postopku ni bilo izvedeno, pa davčni organ obrazloženo in s pravimi razlogi (kot neprimeren) zavrne dokaz z zaslišanjem prič ..., (neimenovane) odgovorne osebe gimnazije, (neimenovane) odgovorne osebe, ki naj bi potrdile navedbe tožnika o njegovem dijaškem oziroma študentskem delu do leta 1996, oziroma o (dodatnem) pridobitnem delu tožnika v obdobju od leta 1996 do 1999, ne pa tudi zatrjevanih prihrankov tožnika v letu 1996 in v letu 1999, ki naj bi jih tožnik v letu 1996 in 1999 izročil v upravljanje E.E.

37. Davčni organ po presoji sodišča utemeljeno tudi ne sledi dokaznemu predlogu tožnika za zaslišanje prič ..., s katerimi tožnik dokazuje finančno zmožnost svojih staršev za zatrjevano posojilo v letih 1997 in 1998 v skupnem znesku 120.000,00 EUR, ki naj bi jih v letu 1997 in 1998 izročil v upravljanje E.E., ne pa neposredno zatrjevanega posojila staršev in še manj posojila, ki naj bi ga dal A.A. v letu 2003, oziroma pravno relevantnega stanja tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2007.

38. V odločbi o pritožbi pa tožena stranka po presoji sodišča utemeljeno zavrne zaslišanje prič, ki jih je tožnik (prvič) predlagal v pritožbenem postopku. Priči K.K. in L.L. bi tudi po presoji sodišča lahko izpovedali le o poslovanju E.E. na območju BIH, ne pa o okoliščinah in dejstvih, ki se nanašajo na tožnika. Očitek nedovoljene vnaprejšnje dokazne ocene po navedenem ne drži. V zvezi s predlogom za zaslišanje prič U.U. in V.V., pa sodišče enako kot tožena stranka ugotavlja, da je tožnik pisni izjavi navedenih prič že predložil, in sicer dne 24. 9. 2014 izjavo U.U. glede trgovanja s certifikati v BIH in dne 17. 9. 2014 izjavo V.V., ki naj bi bil prisoten ob predaji gotovine 6.000.000 KM A.A. v Sarajevu, tožnik pa ob dokaznem predlogu glede na vsebino predloženih izjav ne pojasni, o čem bi priči lahko dodatno izpovedali, oziroma v čem bi njuno zaslišanje pripomoglo k razjasnitvi zadeve.

39. Kot nepotrebni so bili v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji utemeljeno zavrnjeni tudi dokazni predlogi tožnika za zaslišanje prič, zaposlenih pri I. d.d. oziroma J. d.d. v zvezi z nakazili tožnika na trgovalni račun, odprt pri E., kasneje I. d.d. v inšpiciranem obdobju, saj je bilo v postopku dejansko stanje ugotovljeno na podlagi podatkov, ki sta jih v postopku posredovali obe družbi, in sicer I. d.d. in J. d.d., zavrnitev dokaznih predlogov pa dodatno utemeljuje dejstvo, da so v tej zvezi sporne le zunanje transakcije (glej 52. točko obrazložitve) in ne prelivanje sredstev med računi, ki se z zaslišanjem dokazuje.

40. Dokaz s pisnimi izjavami prič, ki jih je v postopku predložil tožnik, oziroma, ki jih je v zvezi s tožnikovimi navedbami in dokaznimi predlogi davčni organ pridobil uradoma, je bil v davčnem postopku izveden, izjave prič pa z oziroma na njihovo spreminjanje (B.B., izjave z dne 4. 8. 2013, 6. 2. 2014, 9. 6. 2014) ocenjene kot neverodostojne oziroma zaradi sorodstvenih vezi s tožnikom (B.B., Z.Z., izjava z dne 9. 6. 2014, Ž.Ž., izjava z dne 9. 6. 2014, N.N., izjava z dne 9. 6. 2014) ali njihove poslovne oziroma prijateljske povezave (A.A., Č.Č., E.E.) zainteresirane, da se postopek za tožnika zaključi ugodno, kot neprepričljive. Pri tem po presoji sodišča tudi ni zanemarljiv osebni interes navedenih prič, ki so v zvezi z istimi historičnimi dogodki kot stranke udeležene v davčnem inšpekcijskem postopku oziroma v postopku pred rednim sodiščem. V zvezi z dokaznim predlogom za zaslišanje navedenih prič se v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi skladno s podatki spisa ugotavlja še, da so v postopku pisne izjave že podale in da tožnik dejstev, ki bi jih priče lahko dodatno potrdile oziroma o njih izpovedale, niti ne navede. Sodišče ugotavlja, da tožnik tega ne stori niti po pridobitvi zapisnikov o zaslišanju prič v kazenskem postopku, ki jih kot dokaz o potrebnosti njihovega zaslišanja predloži v pritožbenem postopku.

41. Sodišče se strinja tudi z zavrnitvijo dokazov, ki jih je v zvezi z dokumentacijo, ki jo je SDT v pritožbenem postopku posredovalo toženi stranki v odgovoru z dne 9. 12. 2015 predlagal tožnik, in sicer z zavrnitvijo predloga za zaslišanje H.H., namestnika vodje direkcije za licenciranje in pravno podporo Hrvaške agencije za nadzor finančnih storitev, ki naj bi pojasnil potek privatizacije na Hrvaškem, z zavrnitvijo predloga za zaslišanje direktorja Državne agencije za preiskave in zaščito Federacije BIH g. I.I., ki naj bi pojasnil, kakšna je bila ustna zahteva preiskovalcev za dostavo podatkov, kot z zavrnitvijo predloga za zaslišanje državne tožilke J.J. in kriminalista G.G. ter za njuno soočenje z E.E. V zadevi namreč ni in tudi ni bilo spora o dejstvih, ki izhajajo iz dopisa Agencije za nadzor financijskih usluga z dne 31. 3. 2015, katerega v bistvenem povzame pritožbeni organ. Tako ni (in tudi v davčnem postopku ni bilo) spora o tem, da je Zakon o Privatizacijskih skladih (PIF) pričel veljati 20. 10. 1997 in da v letu 1996 privatizacijskih investicijskih skladov še ni bilo mogoče ustanoviti, spora tudi ni o tem, da sta bili družbi K. d.o.o. in L. d.o.o. ustanovljeni v novembru 1997 in da sta šele v začetku leta 1999 družbi K. d.o.o. in L. d.o.o. dobili dovoljenje za ustanovitev in upravljanje PIF-a, in sicer prva za PIF D. d.d. in druga za PIF Č. d.d. Iz dopisa Državne agencije za preiskavo in zaščito z dne 11. 2. 2015 pa izhaja, da so se državljanom BIH terjatve na privatizacijskih računih (certifikati) pričele evidentirati leta 1999 ter da je bila istega leta izvedena prva transakcija, kot odhodek certifikatov v postopku privatizacije. Iz dopisa izhaja še, da so bili prvi računi za Privatizacijske investicijske sklade (PIF) odprti leta 2000, tedaj pa so bile opravljene prve transakcije prenosov iz enotnih računov državljanov fizičnih oseb na enotne račune PIF-ov. Glede na navedene uradne podatke pritožbeni organ utemeljeno ugotavlja, da navedbe tožnika, da je denarna sredstva pridobil na podlagi trgovanja na način, kot izhaja iz prijavi premoženja priloženih tabel, ne držijo, navedbe tožnika o odkupu pravic npr. "certifikatov iz stare devizne štednje" pa zavrača kot neprepričljivo in nasprotno njegovim predhodnim izjavam. V zvezi z dodatnimi dokazi, na katere se pri svoji odločitvi opre pritožbeni organ sodišče tudi ne ugotavlja kršitev pravil postopka, ki bi lahko vplivale na odločitev.

42. Očitek, da se tožena stranka ne izreče o Potrdilu A.A. z dne 10. 8. 2001 s pripisanim potrdilom tožnika o prejemu gotovine z dne 11. 8. 2006 in o potrdilu SKB o izvršenem izplačilu gotovine dne 11. 8. 2006, je protispisen, saj se pritožbeni organ o njih izreče na strani 34 odločbe o pritožbi. Razloge za zavrnitev zaslišanja prič Q.Q. in X.X., ki v postopku pisnih izjav nista podala, pa davčni organ navede 137. strani izpodbijane odločbe (odgovor na 29. pripombo na zapisnik, ki vsebujejo dokazni predlog).

43. Stališče davčnega organa, da zaslišanje prič ne more nadomestiti pisnih dokazov, v izpodbijani odločbi torej ni zavzeto kot splošno, kot meni tožnik, temveč v povezavi z vsebino in obsegom zatrjevanih poslov in dokazno oceno izvedenih dokazov.

44. Posplošena tožbena trditev, da v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe davčni organ ni izvedel nobenega od predloženih dokazov in da so bili tožnikovi dokazni predlogi neobrazloženo zavrnjeni, torej ne drži. Iz izpodbijane odločbe namreč sledi, da so bili v postopku do njene izdaje izvedeni vsi listinski dokazi, s katerimi je tožnik dokazoval obstoj zatrjevanih dejstev oziroma tisti, s katerimi je izpodbijal razloge za dvom v njihovo resničnost in navedeni tudi razlogi, zaradi katerih, glede na vsebino tožnikovih izjav in pojasnil v postopku, uradoma ugotovljenih dejstev in okoliščin konkretne zadeve, ne prepričajo v obstoj zatrjevanega. Ob izvedbi vseh dokazov, ki so primerni in potrebni za pravilno ugotovitev dejanskega stanja, bi navedeno lahko pomenilo, da gre le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi. Vendar pa v obravnavanem primeru ni tako, ker tožniku v nasprotju s pravili o dokazovanju v davčnem postopku ni bilo omogočeno dokazovanje s pričami, ki bi lahko izpovedale o pravno odločilnih dejstvih. Zato je sodišče dokazni postopek v tem delu dopolnilo in na glavni obravnavi zaslišalo tožnika in priče B.B., A.A. in Č.Č., ki jih ocenjuje kot ključne v pogledu dokazovanja dejstev, ki jih navaja tožnik, in ki so na podlagi v davčnem postopku izvedenih dokazov, tudi po presoji sodišča ostala nedokazana, ob predlaganem zaslišanju priče E.E., pa kot potreben in zadosten dopustilo in izvedlo dokaz s pisno izjavo navedene priče, ki jo je tožnik predložil v upravnem sporu.

45. Na podlagi izvedenih dokazov sodišče ugotavlja, da sta izpovedbi tožnika in priče B.B. (v zvezi z danim posojilom tožniku v letu 1997 in 1998 ter o vračilu navedenega posojila s pripadajočim dobičkom) medsebojno skladni in da priča v celoti potrdi tudi tožnikove navedbe o finančni zmožnosti (staršev) za dano posojilo v letih 1997 in 1998. Iz izpovedb na glavni obravnavi dodatno sledi, da je tožnik staršema dolgovani denar s pripadajočim dobičkom v znesku 2.500.000 DEM z namenom vračila prinesel že leta 2002, in sicer v gotovini. Na posebno vprašanje odkod mu denar za vračilo posojila, tožnik dodatno pove, da si je denar izposodil od treh fizičnih oseb, katerih imena ne želi razkriti. Ker naj bi starša denarja takrat ne potrebovala, naj bi ga vrnil oziroma ga imel v hrambi preko A.A. Do pripombe tožene stranke, da nemške marke v letu 2002 niso bile več veljavno plačilno sredstvo, se priča konkretno ne izjavi, tožnik pa v tej zvezi po presoji sodišča neprepričljivo in v nasprotju s svojo izpovedbo pojasni, da priča denarja dejansko ni sprejela in ga je pustila v hrambi tožnika prav zaradi tega, ker je vedela, da je treba znesek menjati v evre in s tem ni želela imeti problemov.

46. Zaslišani priči A.A. in Č.Č. navedbe tožnika sicer potrjujeta, vendar pa o vsebini zatrjevanih poslovnih razmerij ne povesta nič konkretnega. Iz pisne izjave E.E. pa sledi, da je kupoval pravice oseb s priznanim statusom vojnega invalida do delnic, s katerimi je razpolagal hrvaški sklad za privatizacijo (v nadaljevanju HFP), da je pravice vojnih invalidov realiziral na podlagi pooblastila v njihovem imenu in da mu je bil denar po prodaji delnic na podlagi pooblastil za vojne invalide s strani banke nakazan na njegov bančni račun, kar je bilo dovoljeno do leta 2003. Čeprav naj bi šlo (v prvem krogu hrvaške privatizacije) za odkup pravic več tisoč vojnih invalidov, priča po lastni izjavi posebne evidence ni vodila. Drugi krog privatizacije se je začel 1997 in 1998 po uveljavitvi Zakona o privatizacijskih investicijskih skladih. Ta je temeljila na brezplačni podelitvi delnic državnih podjetij določenim kategorijam prebivalcev Hrvaške: družinam ubitih, zapornikom in pogrešanim braniteljem in civilistom v domovinski vojni, civilnim vojnim invalidom, mirnodobnim vojnim invalidom, razseljenim, beguncem, povratnikom, bivšim političnim zapornikom ... V tem krogu privatizacije so dodatne točke pridobili vojni invalidi, ki do tedaj še niso izkoristili pravic do pridobitve delnic HFP. Tem so bile izdane odločbe Agencije za kuponsko privatizacijo o pravicah do točk kuponske privatizacije. Ko so bili z začetkom leta 1998 ustanovljeni prvi privatizacijski skladi, je točke, pridobljene izvirno od vojnih invalidov, začel vlagati v investicijska sklada Č. d.d. in D. d.d. Glede razpolaganja s tožnikovim denarjem in denarjem drugih investitorjev, iz izjave sledi, da je v svojem računalniku (program Excel) vodil evidenco in jo tožniku v obliki tabele na njegovo zahtevo izročil v letu 2003. Navede še, da je tožnikov denar v prvem krogu privatizacije vložil v nakup pravic vojnih invalidov, vendar jih ni vložil v delnice HFP, temveč jih je po višji ceni prodal naprej drugim kupcem. Po zaključku prvega kroga privatizacije je imel od tožnikovega denarja kuponske točke, ki so se po avtomatizmu zamenjale iz pravic vojnih invalidov pri AKP, ki v prvem krogu niso bile vnovčene prek vpisa delnic. V nadaljevanju izjave priča pojasnjuje vsebino tabele oziroma posameznih vpisov, ki iz nje izhajajo. Pri tem glede na vsebino računalniškega programa pojasni še razlog, zaradi katerega so v tabelo vse pravice vojnih invalidov, kupljene s tožnikovimi začetnimi 100.000 DEM z dne 2. 9. 1996, na koncu končale v Č. d.d., kar ocenjuje za naključje in obenem verjetno in predvidljivo zato, ker je pravice vojnih invalidov, tj. točke kuponske privatizacije vlagal v investicijske sklade po vrsti v seriji, tako da je npr. vrednostne papirje prvih pet investitorjev vložil v sklad Č. d.d., naslednjih pet v sklad D. d.d. itd. Na enak način sta s tožnikom dne 1. 7. 1998 vstopila na trg Bosne in Hercegovine, kjer je kupoval pravice do privatizacijskih certifikatov na enak način kot pred tem v RH. Pri tem je angažiral tri ali štiri osebe, med njimi K.K. iz Tuzle in L.L., ki so od posameznikov kupovali pravice. Te so se vpisovale na ime K.K., ker se na ime priče kot državljana tuje države niso mogle vpisovati. Izjava priče E.E. po presoji sodišča dodatno potrjuje, da navedb tožnika kot tudi izjave priče ni mogoče objektivno preveriti, hkrati pa ugotavlja, da je opisani način trgovanja neskladen z ugotovitvijo, da je bilo dovoljenje za ustanovitev skladov PIF D. d.d. in C. d.d. izdano šele 18. 2. 1999 in da torej vlaganje sredstev v navedena sklada tudi v letu 1998 ni bilo mogoče.

47. O zatrjevanih poslovnih razmerjih z A.A. (kot podlage za stanje gotovine in terjatev do A.A. na dan 1. 1. 2007) tožnik tudi z dokazi, izvedenimi v upravnem sporu, ne prepriča. Ne prepriča pa tudi z dokazi, s katerimi začetno stanje premoženja dokazuje posredno - z dokazovanjem razpolaganja z gotovino na dan 30. 10. 2003, ki naj bi izvirala iz zatrjevanega poslovnega razmerja z E.E., v katerega naj bi bili vloženi tožnikovi prihranki in posojilo staršev, kot tudi ne o zatrjevanem viru dne 4. 12. 2004 A.A. danega posojila - izkupička od prodaje delnic BSNLR in NBSFR v novembru in decembru 2004. Vir posojila A.A. z dne 4. 12. 2004 (600.000,00EUR) je po navedbah tožnika izkupiček od prodaje delnic BSNLR in BNSFR v novembru in decembru 2004, kupljenih iz zatrjevanega posojila g. Y.Y. tožniku v letu 2002. Obveznost do Y.Y. in vračilo sredstev tožnik dokazuje izključno z lastno izjavo. Iz obračunov brokerskog posla - prodaja v.p. Market Bull z dne 24. 11. 2004 in z dne 2. 12. 2004, ki izkazujejo prodajo delnic, v nasprotju z navedbami tožnika o gotovinskem izplačilu, sledi, da se izplačilo opravi na račun. V tej zvezi tožnik na glavni obravnavi navaja, da je v letu 2002 vložil denar, izposojen od g. Y.Y., in da mu je bil denar izplačan nazaj v letu 2004. Drugačne trditve, da je bilo izplačilo opravljeno Y.Y., pa tožnik zaslišan kot stranka, ni znal ustrezno pojasniti. Pri tem sodišče ugotavlja, da naj bi bilo skladno z obračunoma plačilo izvršeno v treh dneh po izvršitvi posla, in torej po obračunu z dne 2. 12. 2004 šele po 4. 12. 2004, ko naj bi tožnik po lastnih navedbah gotovino prevzel v Doboju, od osebe z imenom ..., katere priimek mu še vedno ni znan, in ga istega dne izročil A.A..

48. Iz navedenih razlogov po presoji sodišča ni mogoče slediti tožbeni navedbi, da bi morala biti ob pravilno ugotovljenem dejanskem stanju v začetnem stanju premoženja upoštevana tudi gotovina v znesku 475.415,00 EUR in terjatev tožnika do A.A. v višini 2.475.000,00 EUR.

49. Dejstvo, da se izkazani dvigi gotovine s TRR A.A. datumsko in zneskovno ujemajo s podatki, ki izhajajo iz predloženih fotokopij Izjav in Potrdil o vračilu posojil in o dinamiki njihovega vračanja, na navedeno presojo sodišča ne vpliva, saj potrdila o vračanju sredstev lahko temeljijo prav na bančnih podatkih, ki so bili A.A. kot imetniku računa nedvomno dostopni. Sodišče namreč ob ugotovljenem ne najde razlogov, ki bi utemeljevali zatrjevano izročanje denarja v gotovini, razumnih razlogov za to pa v izpovedbi na glavni obravnavi tudi ne navede A.A. Z navedbo, da je denar vračal v gotovini, ker mu je bil v gotovini tudi izročen, pa sodišča ne prepriča.

50. V zvezi s Posojilnimi pogodbami A.A. z dne 12. 6. 2005 z Aneksi št. 1 do 5, z dne 25. 3. 2008 in z dne 6. 8. 2010 iz spisov sledi, da jih niti tožnik niti A.A. nista omenjala in da je tožnik podpisane pogodbe predložil šele po tem, ko mu je davčni organ predložil v hišni preiskavi zasežene dokumente - njihov računalniški izpis. Posojili po pogodbah, sklenjenih v inšpiciranem obdobju (z dne 25. 3. 2008 in 6. 8. 2010) naj bi bili tožniku v inšpiciranem obdobju tudi vrnjeni in sta zato v pogledu višine davčne osnove nerelevantni. V zvezi s pogodbo z dne 12. 6. 2005 pa sodišče ugotavlja, da terjatve na njeni podlagi tožnik v začetnem stanju premoženja, tudi po njenem razkritju, ne uveljavlja. Kot v odločbi o pritožbi ugotavlja tožena stranka, tožnik v davčnem postopku vse do razkritja obravnavanih pogodb, v zvezi z nakazili, ki jih je na njegov trgovalni račun dne 16. 2. 2007 in dne 15. 10. 2009, vsakič v znesku 100.000,00 EUR nakazal A.A. oziroma z nakazilom za nakup osebnega avtomobila AUDI A6, ki ga je kupil dne 14. 12. 2010, ni navajal, da gre za vračilo tu obravnavanih posojil. Sodišče se strinja s presojo tožene stranke, da tožnik s predloženimi dokazi v obstoj zatrjevanih posojilnih posojil ne prepriča, s čemer je v pritožbenem postopku utemeljeno tudi znižanje davčne osnove za znesek 670.000 EUR (ki v seštevku ustreza znesku zatrjevanih posojil).

51. V zvezi z višino davčno nepriznanih odhodkov tožnik ugovarja ugotovljeni višini vplačil na trgovalne račune, ki po navedbah tožbe znaša 740.000,00 EUR, višini materi izročene gotovine, katere pravilna višina je 500.000,00 EUR in skupni višini življenjskih stroškov, ki po navedbah tožbe znaša 288.030,00 EUR.

52. V zvezi s plačili na trgovalne račune pri E. kasneje I. d.d., je tožnik po davčnem organu ugotovljeni znesek vplačanih sredstev v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 (1.130.000,00 EUR) v pritožbenem postopku izpodbijal za znesek 390.000,00 EUR, ki so jih na tožnikov trgovalni račun vplačali A.A. (skupaj 200.000 EUR) in tožnikovi sorodniki, in sicer mati 50.000,00 EUR, oče 50.000 EUR, sestra N.N. 10.000,00 EUR, nečakinja M.M. 10.000,00 EUR in žena W.W. 70.000,00 EUR. Tožena stranka je pritožbi tožnika v tem delu delno ugodila in ugotovljeno višino vplačil na trgovalni račun znižala za znesek 170.000,00 EUR (za nakazila očeta, matere in žene), tako da v upravnem sporu ostaja sporna višina vplačil v znesku 220.000,00 EUR. V tej zvezi tudi sodišče ugotavlja, da so v zadevi sporne le zunanje transakcije in da so navedbe tožnika o (možnih) prilivih med računi, neutemeljene. Zatrjevani pravni naravi vplačil A.A. (vračilo posojila) po presoji sodišča nasprotujejo že razlogi, zaradi kateri sodišče ni sledilo navedbam tožnika o obstoju terjatve do A.A. na dan 1. 1. 2007, niti tožnikovim navedbam o obstoju terjatve do A.A. na podlagi Posojilne pogodbe z dne 12. 6. 2005. Sodišče se v celoti strinja tudi s presojo uradoma pridobljenih dokazov v zvezi z nakazili tožnikove sestre in nečakinje in z razlogi za njihovo vključitev v davčno osnovo (na straneh 57 in 58 izpodbijane odločbe).

53. Višina gotovine, ki jo je tožnik izročil materi, se v izpodbijani odločbi ugotavlja skladno z izjavami, ki sta jih podala tožnik in B.B., in po katerih ji je tožnik v inšpiciranem obdobju izročil 1.245.000,00 EUR gotovine. Kasnejšim izjavam, s katerimi prvotno dani izjavi spreminjata, davčni organ po presoji sodišča utemeljeno ne verjame. Da je bilo zatrjevano in tudi po presoji sodišča nedokazano posojilo staršem vrnjeno s prenosom komercialnega zapisa MCHROT/2007 v vrednosti 750.000,00 EUR in da je bilo v gotovini vrnjeno le v višini 500.000,00 EUR, namreč izjavljata šele po seznanitvi, da davčni organ razpolaga s pogodbo o vpisu komercialnega zapisa, iz katere izhaja tožnikovo plačilo navedenega zneska na trgovalni račun družbe B. iz Luxemburga dne 16. 4. 2007. O vpisu komercialnega zapisa ni spora. Sporen je zatrjevani prenos komercialnega zapisa na mater, ki naj bi bil po navedbah tožnika opravljen 21. 4. 2007. Sodišče se strinja, da tožnik prenosa komercialnega zapisa z dokazi, ki jih je predložil v davčnem postopku, ni dokazal. V celoti se strinja z dokazno oceno izvedenih dokazov (na straneh 65 do 69 izpodbijane odločbe), kot tudi z razlogi, s katerimi jo v odločbi o pritožbi potrdi tožena stranka. Komercialna zapisa TOWRO1/2009 in TOWROT1/2012, ki ju tožnik kot dokaz prvič predloži v upravnem sporu, sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto, saj tožnik ne navede razlogov, zaradi katerih bi ju ne mogel predložiti že v času davčnega postopka.

54. Kot nedopustno tožbeno novoto zavrača tudi navedbo tožnika, da je znesek 3.750,00 EUR neutemeljeno upoštevan kot poraba s tožnikovega TRR, ker je upoštevan že v znesku 750.000,00 EUR pri plačilu komercialnega zapisa B., saj z njo tožnik izpodbija ugotovitev davčnega organa (na 65. strani izpodbijane odločbe), da znesek 750.000,00 EUR ni bil plačan s tožnikovega TRR, ki v davčnem postopku na prvi stopnji in tudi v postopku s pritožbo ni bila sporna.

55. V zvezi s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na višino obdavčenih dohodkov, sodišče ugotavlja le (v izpodbijani odločbi izrecno nepojasnjeno) razliko med višino dohodkov, ki so navedeni v tabeli na strani 77 izpodbijane odločbe in višino dohodkov, ki se kot obdavčeni dohodki upoštevajo pri izračunu davčne osnove. Pri tem iz odločbe sledi, da je v tabeli na strani 77 upoštevan tudi kapitalski dobiček, ki ga je, kot izhaja iz zapisniških ugotovitev, tožnik dosegel s prodajo vrednostnih papirjev v letu 2007, in sicer v višini 191.181,19 EUR. Glede na zapisniško ugotovitev, da je tožnik v inšpiciranem obdobju ustvaril tudi kapitalske izgube v skupni višini 386.853,00 EUR in, ob upoštevanju navedenega kapitalskega dobička, skupno kapitalsko izgubo v višini 195.672,00 EUR, ki bi v primeru vključitve kapitalskega dobička povečala davčno osnovo, sodišče nepravilnosti v višini upoštevanih obdavčenih dohodkov, ki bi bile v škodo tožniku, ne ugotavlja.

56. Tožbene navedbe, ki se nanašajo na vikenda v ..., kupljena v inšpiciranem obdobju se, v celoti nanašajo na vir sredstev za plačilo kupnine (ki je po navedbah tožbe v začetnem stanju gotovine in v sredstvih, ki jih je tožniku v tem obdobju kot vračila posojila izročal A.A.). Navedbe so vsebinsko enake tistim, s katerimi tožnik izpodbija ugotovitve v zvezi z začetnim stanjem gotovine, in terjatvijo tožnika do A.A. na dan 1. 1. 2007, do katerih se je sodišče izreklo že v predhodnih točkah obrazložitve in jih zato na tem mestu ne ponavlja. Ugotovitvi dela kupnine, ki povečuje osebno porabo, tožnik ne nasprotuje. Očitek tožene stranke, da gre za nedopustno toženo novoto je zato po presoji sodišča neutemeljen. V tej zvezi pa sodišče ugotavlja, da se tretji del kupnine za vikend v ..., za katerega davčni organ po tožnikovi pripombi na zapisnik ugotavlja, da je bil plačan s tožnikovega TRR, v izpodbijani odločbi kot osebna poraba več ne upošteva (odgovor na 19. pripombo na zapisnik).

57. Kot nedopustno novoto pa sodišče zavrača tudi tožbeno navedbo, da je bil komercialni zapis podjetja B. vplačan s sredstvi E., česar tožnik, kot v odgovoru na tožbo skladno s podatki spisov opozori tožena stranka, v davčnem postopku, kljub drugačni ugotovitvi (da je komercialni zapis plačal tožnik) ni niti navajal. Tožbene navedbe v tem delu pa so neskladne tudi z navedbami uvodnega dela tožbe, v katerih tožnik kot osebno porabo, kakršna ustreza resničnemu dejanskemu stanju (na strani 10) navede znesek plačila podjetju B. v znesku 750.000,00 EUR.

58. Na navedeni podlagi sodišče ugotavlja, da tožnik v davčnem postopku in v postopku s tožbo ni uspel dokazati zatrjevanega začetnega stanja premoženja in drugih trditev, ki vplivajo na višino z oceno ugotovljene davčne osnove.

59. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemeljita davčni organ in tožena stranka. Ker so tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS sklicuje na razloge obeh odločb.

60. Ker je izpodbijana odločba na zakonu utemeljena, sodišče pa je ugotovljeno kršitev procesnega zakona odpravilo v svojem postopku, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena v zvezi z 2. alineo drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

61. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5, 77, 131, 141

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 20, 20/3

Zakon o splošnem upravnem postopku -  ZUP  - člen 188

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.