UPRS Sodba I U 1440/2016-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-05-09

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - prevzemna družba - prenosna družba - delitveni načrt - obračun - ustanovitev nove gospodarske družbe

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen DDPO za obdobje od 12. 11. 2012 do 31. 12. 2012, kar nesporno izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve pa tudi jasno izhaja, da je z vpisom oddelitve v Sodni register 12. 11. 2012 tožnik kot pravna oseba pridobil svojo pravno subjektiviteto. Kot je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, je pravna oseba lahko nosilec pravic in obveznosti in s tem tudi davčni zavezanec šele z vpisom v Sodni register. Glede na to, da je finančni organ preverjal poslovanje tožnika kot novo-ustanovljene družbe v postopku oddelitve v skladu z določbami 623. člena do 638. člena ZGD-1 in ZDavP-2, pa je po presoji sodišča pravilno upošteval tudi obdobje od obračunskega dneva oddelitve (30. 6. 2012) do vpisa oddelitve v Sodni register (12. 11. 2012), saj je v tem obdobju prenosna družba (A. d.o.o.) vodila računovodstvo tudi za tožnika po ločenih računovodskih evidencah. Določba četrtega odstavka 365. člena ZDavP-2 pa opredeljuje način predlaganja davčnega obračuna v primeru oddelitev z ustanovitvijo nove družbe.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku za obdobje od 12. 11. do 31. 12. 2012 dodatno odmerila davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanj DDPO) za leto 2012 od davčne osnove 771.997,00 EUR v znesku 138.959,00 EUR in obresti v znesku 1.201,86 EUR. Tožnik mora odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 140.160,86 EUR plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zavrnila je tožnikov zahtevek za povrnitev stroškov pooblaščenca, ki ni odvetnik. Stroški, ki so nastali finančni organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je bil ustanovljen kot nov pravni subjekt v postopku oddelitve od prenosne družbe, A. d.o.o. na dan obračuna 30. 6. 2012 v skladu z določbami 623. člena do 638. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je tožnik predložil Poročilo neodvisnega revizorja in Dogovor o oddelitvi družbe z dne 21. 6. 2012. Nova družba (tožnik) je podlagi Delitvenega načrta z dne 12. 9. 2012 prevzela trgovinski del dejavnosti družbe A. d.o.o. ter 11 prodajaln in opremo ter s tem povezane pravice in obveznosti. A. d.o.o. kot prenosna družba pa je obdržala proizvodni del dejavnosti in s tem povezane pravice in obveznosti. V skladu z navedenim dogovorom je od dneva obračuna oddelitve (30. 6. 2012) do vpisa oddelitve v Sodni register (12. 11. 2012) prenosna družba (A. d.o.o.) vodila računovodstvo za tožnika po ločenih računovodskih evidencah. Oddelitev tožnika od prenosne družbe je bila izvedena v skladu z drugo alinejo četrtega odstavka 623. člena ZGD-1.

2. Tožnik je finančnemu organu predložil svojo analitično bruto bilanco, otvoritveno bilanco na obračunski dan oddelitve 30. 6. 2012, bilanco stanja na dan 31. 12. 2012, seznam trgovin oz. prodajaln, osnovnih sredstev, zalog, pojasnilo in konto kartice z dnevnimi iztržki od 1. 7. 2012 dalje ter porabe iztržkov, kakor tudi druge listine, navedene na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Da bi finančni organ preveril ali ima tožnik v poslovnih knjigah knjižene poslovne dogodke v skladu z zakonom za obdobje od 30. 6. 2012 (obračunski dan oddelitve) do vpisa nove družbe v Sodni register 12. 11. 2012, je od tožnika zahteval predložitev celotne dokumentacije, ki pa je tožnik, kljub večkratnim pozivom, ni predložil. Tožnik je opravljal trgovsko dejavnost tako, da je od prenosne družbe, A. d.o.o. prevzel 11 trgovin z opremo. Za obdobje od 1. 7. do 31. 10. 2012 je predložil za posamezno trgovino zbir izkupička - rekapitulacijo izkupička po dnevih v tednu in specifikacijo dnevnih izkupičkov plačil po mesecih. Izkupički v trgovinah za obdobje od 1. 7. do 31. 10. 2012 so pokazani v razpredelnici na strani 12 obrazložitve izpodbijane odločbe (skupaj 2.051.257,48 EUR). Tožnik je 28. 8. 2014 finančnemu organu predložil pojasnilo, katerega vsebino finančni organ navaja. Iz zaključne bilance družbe A. z dne 11. 4. 2013 in Otvoritvenega poročila stečajnega upravitelja z dne 26. 7. 2014 je razvidno, da je bilo celotno poslovanje trgovin, ki so bile oddeljene, izvzeto. V bruto bilanci A. d.o.o. je izkazan promet tožnika na kontih z oznako N in je razviden iz preglednice na straneh 16 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prihodki od prodaje blaga v trgovinah v obdobju od 1. 7. do 31. 12. 2012 so razvidni na straneh 23 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Na podlagi 4. člena Delitvenega načrta (4. člen) je računovodstvo za tožnika od 30. 6. 2012 (obračunski dan oddelitve) dalje vodila prenosna družba, A. d.o.o. po ločenih računovodskih evidencah za prenosno družbo in za novo družbo - za tožnika do vpisa v Sodni register, dne 12. 11. 2012. Iz bruto bilance na dan 31. 12. 2012 je bilo razvidno, da je tožnik v svojih poslovnih knjigah knjižil prihodke v višini 410.191,24 EUR, ki se nanašajo na obdobje od 12. 11. do 31. 12. 2012 (od vpisa v Sodni register). Tožnik je predložil tudi knjigo izdanih računov za obdobje od 12. 11. do 31. 12. 2012, iz katere izhaja, da je izdal račune za prodajo naprav, opreme in drobnega inventarja, za prodajo trgovskega blaga in za notarske storitve.

4. Davčni organ je od družbe B., d.o.o., ki je računalniško vodila maloprodajo v trgovinah, pridobil specifikacijo trgovinskega poslovanja v 11 trgovinah, ki jih je tožnik prevzel od prenosne družbe, A. d.o.o. in katerih promet (trgovskega blaga v trgovinah) je razviden na strani 24 obrazložitve izpodbijane odločbe (skupaj 2.092.184,30 EUR). Prenosna družba, A. d.o.o. je v bruto bilanci na dan 31. 12. 2012 za tožnika knjižila prihodke na analitičnih kontih z oznako N v skupni višini 1.952.329,16 EUR.

5. Ko je finančni organ preverjal pravilnost knjiženih prihodkov od prodaje v obdobju od 1. 7. do 31. 10. 2012 na podlagi podatkov, ki jih je posredovala družba B. d.o.o. (2.092.184,03 EUR) ter podatkov, knjiženih v bruto bilanci na dan 31. 12. 2012 pri družbi A. d.o.o. za tožnika (1.952.329,40 EUR) je ugotovil, da so prihodki od prodaje v trgovinah v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. manjši od dejanske prodaje v trgovinah, ki izhajajo iz izpiskov družbe B. d.o.o., kar je razvidno iz preglednice na strani 25 obrazložitve izpodbijane odločbe. V tem obdobju je imel tožnik knjiženih 410.191,24 EUR prihodkov. Ker finančni organ od tožnika ni pridobil dokumentacije, na podlagi katere so bili knjiženi prihodki, je pri prihodkih od prodaje blaga v družbi A. d.o.o. za tožnika upošteval specifikacijo prihodkov od prodaje, ki jih je posredovala družba B. d.o.o. in pri tem upošteval 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 18.4. Tožnik je imel v svojih knjigah knjižene prihodke v višini 410.191,26 EUR, ki se nanašajo na prodajo osnovnih sredstev, zalog in drobnega inventarja, ni imel pa knjiženih prihodkov od prodaje v trgovinah. Zato je finančni organ tožnikove prihodke povečal za 2.092.184,03 EUR in tako priznani prihodki tožnika v obdobju od 1. 7. do 31. 10. 2012 znašajo 2.502.375,27 EUR.

6. V zvezi s stroški finančni organ navaja, da je bilo iz podatkov družbe B. d.o.o. razvidno, da je tožnik prodajal v trgovinah. Stečajni upravitelj družbe A. d.o.o. - v stečaju finančnemu organu ni predložil dokumentacije o stroških za obdobje od vpisa v sodni register do 31. 12. 2012, kar je v nasprotju z določili 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Finančni organ ni priznal vseh knjiženih stroškov, marveč le tiste, za katere je menil, da so neposredno povezani z ustvarjenimi prihodki. Za obdobje od 1. 11. do 31. 12. 2012 tožnik ni izkazal niti prihodkov od prodaje trgovinskega blaga v trgovinah niti prihodkov iz v najem danih poslovnih prostorov. Tožnik ni predložil nobenih pogodb za najem poslovnih prostorov trgovin in za opremo v finančnem najemu, zato tudi stroškov amortizacije za zgradbe in opremo v finančnem najemu finančni organ ni priznal. Finančni organ je tožniku priznal odhodke, ki so nastali v povezavi s prodajo blaga v trgovinah v obdobju od 1. 7. do 30. 10. 2012, ki so bili knjiženi v bruto bilanci družbe A. d.o.o. na dan 31. 12. 2012. Med davčno priznanimi odhodki je upošteval tiste, pri katerih je lahko nedvoumno ugotovil njihovo potrebnost za pridobivanje prihodkov in tožniku za obdobje od 1. 7. do 11. 11. 2012 priznal odhodke, ki jih je knjižil stečajni upravitelj A. d.o.o. za novo družbo in so razvidni v preglednici na straneh 28 in 29 obrazložitve izpodbijane odločbe. Priznani odhodki tožnika na dan 31. 12. 2012 so razvidni iz preglednice na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7. Tožnik bi moral v svojih poslovnih knjigah knjižiti odhodke, ki jih je zanj knjižila družba A. d.o.o. v obdobju od 1. 7. do 11. 11. 2012 v skladu z zakonskimi določili in sklenjenim Dogovorom o oddelitve družbe. Ker tožnik v poslovnih knjigah ni knjižil odhodkov za obdobje od 1. 7. do 11. 11. 2012 (odhodkov, ki so bili evidentirani pri družbi A. d.o.o.), je finančni organ povečal tožnikove odhodke za 1.368.976,12 EUR. Za obdobje od 12. 11. do 31. 12. 2012 pa je zmanjšal odhodke za 48.816,20 EUR, zato so se odhodki tožnika na dan 31. 12. 2012 povečajo za 1.320.160,00 EUR, pri čemer se finančni organ sklicuje na 29. člen ZDDPO-2. Obračun DDPO na dan 31. 12. 2012 je razviden na straneh od 33 do 35 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori finančnega organa nanje pa so razvidni na straneh 35 do 40 obrazložitve izpodbijane odločbe.

8. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in v zvezi z ugovorom, da je izrek izpodbijane odločbe v nasprotju z obrazložitvijo navaja, da v skladu s prvim odstavkom 5. člena ZGD-1 družba pridobi lastnost pravne osebe z vpisom v Sodni register. Obračunsko obdobje, za katerega je bil tožniku odmerjen DDPO, je tako lahko le obdobje, ko je imel tožnik pravno subjektiviteto, torej od dneva vpisa oddelitve z ustanovitvijo nove družbe v Sodni register, torej od 12. 11. 2012. V vsebinskem delu tožnik izrecno ne ugovarja višini ugotovljenih prihodkov, marveč le višini ugotovljenih odhodkov in vztraja, da bi moral finančni organ odhodke ugotavljati s cenitvijo, v skladu z določbo 68. člena ZDavP-2. Za tako stališče pa ni podlage niti v ZDDPO-2 niti v ZDavP-2. Navaja tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 ter SRS 21. Po mnenju pritožbenega organa je odločitev finančnega organa utemeljena že na podlagi 12. člena ZDDPO-2 v povezavi s SRS 22 in SRS 14.10. Sklicevanje finančnega organa na 29. člen ZDDPO-2 ni bilo potrebno, saj je že določba 12. člena ZDDPO-2 v danem primeru podana zadostna podlaga za odločitev. Ugovor tožnika, da je finančni organ ravnal nezakonito, ker ni obrazložil razlogov, zaradi katerih nekaterih odhodkov tožnika davčno ni priznal, je neutemeljen. Finančni organ je priznal tiste odhodke, ki so bili neposredno povezani z obdavčljivimi prihodki, kar pa je bilo tudi v korist tožnika.

9. Tožnik v tožbi ugovarja, da je obrazložitev izpodbijane odločbe v nasprotju z njenim izrekom in je tudi ni mogoče preizkusiti ter je nezakonita. Iz nje izhaja, da se odmera davčne obveznosti nanaša tudi na obdobje od 1. 7. do 31. 10. 2012, ki pa ni bilo predmet DIN. Ključno je obdobje od dneva oddelitve dalje do vpisa oddelitve v Sodni register, torej od 1. 7. do 12. 11. 2012. Obračunski dan oddelitve je bil 30. 6. 2012. Ker pa je od vključno 1. 11. 2012 dalje dejavnost trgovine prešla na družbo C. d.o.o., gre dejansko za obdobje od 1. 7. 2012 do 12. 11. 2012. Finančni organ ni našel indicev o nezadostni skrbnosti tožnika v obdobju od obračunskega dne oddelitve dalje do vpisa oddelitve v Sodni register, to je od 1. 7. do 12. 11. 2012. Tudi iz Dogovora o oddelitvi med prenosno družbo A. d.o.o. in tožnikom izhaja, da je družba A. d.o.o. vodila računovodstvo od obračunskega dne dalje do vpisa tožnika v Sodni register po ločenih evidencah za prenosno in prevzemno družbo. Nesporno je, da tožnik ni pripoznal poslovnih dogodkov za čas od obračunskega dne dalje do vpisa oddelitve v Sodni register, torej za obdobje od 1. 7. do 12. 11. 2012, kar ugotavlja tudi toženka. Napačno pa toženka ugotavlja, da so bile evidence pomanjkljive kljub temu, da je matična družba vodila ločene evidence tudi za tožnika. Tožnik je finančnemu organu predložil vse evidence, ki jih je uspel pridobiti od družbe A. d.o.o., ni pa mogel predložiti dokumentacije, ki je ni prejel in z njo ni razpolagal. Toženka je zaprosila za dokumentacijo pri prenosni družbi, A. d.o.o., pri kateri pa je bil že začet postopek prisilne poravnave in kasneje stečajni postopek, zato je toženka zaprosila za dokumentacijo pri stečajnem upravitelju. Slednji je odgovoril, da prenosna družba od 1. 7. 2012 dalje ni knjižila nobenih poslovnih dogodkov v zvezi z oddeljeno trgovinsko dejavnostjo oziroma, da ni poslovala s tožečo stranko, kar pa ne drži, saj je bila do vpisa oddelitve v Sodni register dolžna voditi vse evidence tožnika. Tožnik je bil ustanovljena šele z vpisom v Sodni register 12. 11. 2012 in do tedaj ni mogel voditi svojih evidenc. Podatke, ki jih je tožnik predložil v postopku DIN je pridobil od prenosne družbe. Gre za dokumentacijo prenosne družbe, ki se nanaša na trgovinsko dejavnost za čas od obračunskega dne oddelitve dalje (30. 6. 2012). Vendar je prenosna družba tista, ki je vodila evidence in dokumentacijo pomanjkljivo, ne pa tožeča stranka. Nesporno je, da je prenosna družba do vpisa oddelitve v Sodni register, do 12. 11. 2012 poslovala v svojem imenu in za svoj račun, saj oddelitev učinkuje šele z vpisom v Sodni register.

10. Toženka je ugotovila, da je prenosna družba A. d.o.o. od 1. 7. do 31. 10. 2012 v svojih knjigovodskih evidencah izkazala prihodke nove družbe v višini 1.952.329,40 EUR in odhodke v višini 1.444.549,09 EUR. Tožnik je v dopisu 28. 8. 2014 pojasnil, da te vknjižbe ne odražajo dejanskega stanja. Tožena stranka je za podatke zaprosila družbo B. d.o.o., ki je zagotavljala programsko podporo za trgovinsko dejavnost tožnika za obravnavano obdobje, ki je posredovala podatke o iztržkih oziroma zneskih prodanega blaga. Iz pridobljenih podatkov je bilo mogoče sklepati, da so resnični prihodki tožnika za obdobje od 1. 7. do 31. 12. 2012 znašali 2.092.184,03 EUR, kar po mnenju tožeče stranke ni sporno. Vendar pa se tožnik ne strinja z metodo finančnega organa, na podlagi katere je ugotovil davčno priznane odhodke. Iz knjigovodskih evidenc prenosne družbe je bilo razvidno, da naj bi stroški znašali 1.444.549,09 EUR. Tožena stranka je na podlagi pregleda posameznih stroškov določene stroške izločila z obrazložitvijo, da jih ni mogoče neposredno povezati z ustvarjenimi prihodki. Tako je izločila stroške v višini 75.572,79 EUR. Posledično naj bi stroški poslovanja znašali le 1.368.976,12 EUR. S tem v zvezi tožnik prikazuje dobičkonosnost svoje dejavnosti na straneh 4 in 5 tožbe. Po mnenju tožnika niti knjigovodski podatki prenosne družbe niti ugotovitve toženke ne odražajo resničnega dejanskega stanja, saj je dobičkonosnost v trgovinski dejavnosti dosti nižja, kot je to ugotovila toženka, kar obrazloži.

11. Ker tožnik v obračunu DDPO ni vključil poslovanja, ki ga je zanj vodila prenosna družba za obdobje od 1. 7. do 31. 10. 2012, bi morala toženka v skladu s 3. alinejo 68. člena ZDavP-2 opraviti cenitev davčne osnove, kar predstavlja zakonsko določeno obveznost. Tožnik se ne strinja s stališčem toženke, da ima diskrecijsko pravico glede odločitve ali bo cenitev opravila ali ne, saj ji to 68. člen ZDavP-2 nalaga. Gre za samovoljno odločitev toženke. Ravnanje davčnega organa pa mora biti v skladu z namenom pooblastilne norme in v skladu s prostim preudarkom. Tožena stranka je ugotovila, da je prenosna družba napačno evidentirala prihodke, saj je izkazala prihodke zgolj v višini 1.952.329,40 EUR, čeprav je bilo ugotovljeno, da so resnični prihodki znašali 2.092.184,03 EUR. Torej so bili prihodki v poslovnih evidencah prikazani napačno. Glede na navedeno, je nenavadno, da je toženka kot osnovo za ugotavljanje odhodkov tožnika privzela podatek iz poslovnih evidenc, kjer so bili prikazani odhodki v višini 1.444.549,90 EUR. Če so poslovne knjige pomanjkljive na strani prihodkov, je mogoče utemeljeno sklepati, da so pomanjkljive tudi na strani odhodkov. Prihodke je tožnik ustvaril izključno z maloprodajo v svojih živilskih trgovinah, kar je ugotovila tudi tožena stranka. Zato je realno pričakovati, da so tožnikovi stroški sorazmerno primerljivi s stroški v tej dejavnosti. Tožnik se ne strinja z odstopanjem v višini 23,4 % od konkurence ob tem, da pri poslovanju ni prišlo do nobenega izrednega dogodka. Tožnik že v postopku DIN ni razpolagal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, na podlagi katerih bi lahko toženka ugotovila resnično vsebino in višino stroškov. Obrazložitev tožene stranke glede stroškov tožnik ne more preizkusiti.

12. Davčni organ se tudi napačno sklicuje na sodbo X Ips 329/11, ko zatrjuje, da je pogoj za cenitev davčne osnove v tem, da zavezanec ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin. Takšno odločanje je v nasprotju z namenom cenitve oziroma z razlogi zanjo. Iz pete alineje 68. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da se cenitev opravi ravno v primeru, ko davčnemu organu davčni zavezanec ni predložil ustrezne knjigovodske dokumentacije. Predmetna zadeva tudi ni primerljiva s situacijo v sodbi X Ips 1602/2006 z dne 13. 5. 2010, kar obrazloži. Tožnik se ne strinja s stališčem tožene stranke, da ji postopka cenitve davčne osnove ni potrebno izvršiti.

13. Toženka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi ni ustrezno opredelila do vseh tožnikovih pripomb na zapisnik DIN, zato je že iz tega razloga izpodbijana odločba nezakonita. Sporni stroški se nanašajo predvsem na poslovanje v času od oddelitve. Za oddeljeni del dejavnosti od prenosne družbe, A. d.o.o. pa tožnik nikoli ni prejel listinske dokumentacije, zato je tudi ni mogel predložiti toženi stranki, kar je večkrat pojasnil. Zato je tudi toženka skušala pridobiti podatke od družbe A. d.o.o., torej od stečajnega upravitelja. Toženka je stroške izločila pavšalno. Navedb tožene stranke ni mogoče preizkusiti, saj ni pojasnila razloga zakaj določenih stroškov ne šteje kot davčno priznanih odhodkov. V nadaljevanju navaja vsebino 29. člena ZDDPO-2.

14. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da toženka pomanjkljivo navaja predpise in da tudi iz tega razloga izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja kršitev načela zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Toženka se sklicuje, da predmetni stroški ne štejejo za davčno priznane odhodke, ker naj ne bi predstavljali verodostojnih listin, kot jih določa SRS 21.12. Pri tem se tožnik sklicuje na načelo materialne resnice v davčnih zadevah in na prvi odstavek 5. člena ZDavP-2 ter navaja prvi odstavek 68. člena ZDavP-2. Da se davčna osnova mora ugotoviti s cenitvijo, je odločilo tudi Upravno sodišče RS v sodbah I U 1213/2010 in I U 1756/2010, v katerih je zavzelo stališče, da so podani razlogi za to, da se davčna osnova ugotovi s cenitvijo, če davčni zavezanec poslovnih knjig ne vodi pravilno in v skladu s SRS, kar je tudi očitek toženke v danem primeru. Pomanjkanje verodostojnih listin ne more biti ključen razlog, da se tožeči stranki ne priznajo odhodki iz naslova stroškov, na podlagi katerih je ta ustvarila prihodke oziroma dobiček iz poslovanja. Tožena stranka je storila bistveno kršitev pravil postopka, ko ni sledila zakonskim določbam in ni izvedla cenitve davčne osnove kljub temu, da so bili zakonski pogoji za to izpolnjeni. Dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno, kršeno je bilo načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in iz prvega odstavka 8. člena ZUP. Toženka je kršila tudi določbo pete alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, saj bi morala izvesti cenitev davčne osnove. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi ter podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek, v vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

17. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

18. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je finančni organ z izpodbijano odločbo za leto 2012 tožniku pravilno in zakonito dodatno odmeril DDPO. Pri tem med strankama niso sporni ugotovljeni prihodki tožnika, marveč zgolj odhodki. Med strankama ni sporno, da so v skladu z določbami 623. člena do 638. ZGD-1 družbeniki družbe A. d.o.o. 21. 6. 2012 sprejeli Dogovor o delitvi družbe A. d.o.o. (prenosne družbe) z dne 21. 6. 2012 z oddelitvijo in ustanovitvijo nove družbe, C. d.o.o., ki je na podlagi Delitvenega načrta (626. člen ZGD-1) z dne 12. 9. 2012 prevzela trgovinski del dejavnosti družbe A. d.o.o. in s tem povezane pravice in obveznosti. V skladu z navedenim dogovorom je bila od obračunskega dneva oddelitve (30. 6. 2012) do vpisa oddelitve v Sodni register (v danem primeru 12. 11. 2012) prenosna družba (A. d.o.o.) dolžna voditi računovodstvo po ločenih računovodskih evidencah tako za prenosno družbo, kot tudi za tožnika. Oddelitev je bila izvedena v skladu z drugo alinejo četrtega odstavka 623. člena ZGD-1, na podlagi katere se oddelitev opravi s prenosom posameznih delov premoženja družbe, ki z oddelitvijo ne preneha, na nove družbe, ki se ustanovijo zaradi oddelitve. Družba, ki se razdeli z ustanovitvijo novih družb ali s prevzemom ali družba, ki oddeli del premoženja z ustanovitvijo novih družb ali s prevzemom, skladno z ZGD-1 sestavi letno poročilo na dan obračuna oddelitve. To je bilančni presečni dan, ki ga določi uprava v Delitvenem načrtu, kar je bilo v obravnavani zadevi 30. 6. 2012. Od dneva obračuna oddelitve (30. 6. 2012) do vpisa oddelitve v Sodni register (12. 11. 2012) prenosna družba vodi poslovne knjige v skladu s SRS 22 v svojem imenu in za račun novih družb tako, da je zagotovljeno ločno spremljanje poslovnih dogodkov. Po vpisu oddelitve v Sodni register (v obravnavanem primeru 12. 11. 2012) in po stanju na dan obračuna delitve (v danem primeru 30. 6. 2012). V skladu z določbo 624. člena ZGD-1, ki določa vsebino delitvenega načrta, mora slednji vsebovati tudi zaključno poročilo prenosne družbe in otvoritveno bilanco nove družbe, pri oddelitvi pa tudi otvoritveno bilanco prenosne družbe, ki izkazuje stanje premoženja in obveznosti po oddelitvi. Nova družba v svojih poslovnih knjigah izkaže celotno nabavno vrednost za prevzem dela premoženja prenosne družbe, ki se glede na Delitveni načrt prenaša na novo družbo, kot tudi obveznost do družbenikov prenosne družbe ter razporedi nabavno vrednost na prevzeta sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega premoženja po pošteni vrednosti na dan obračuna delitve. V ta namen je prenosna družba (A. d.o.o.) novi družbi (C. d.o.o. oz. tožniku) tudi dolžna predati tisti del poslovnih knjig, ki jih v obdobju od obračuna oddelitve (30. 6. 2012) do vpisa oddelitve v Sodni register (12. 11. 2012) vodila za račun nove družbe.

19. V obravnavanem primeru je finančni organ opravil pri tožniku DIN DDPO za obdobje od 12. 11. 2012 do 31. 12. 2012, torej od vpisa tožnika v Sodni register do konca leta 2012. Ko je finančni organ preverjal pravilnost knjiženih prihodkov tožnika na podlagi podatkov, ki jih je posredovala družba B. d.o.o. ter podatkov, knjiženih v bruto bilanci na dan 31. 12. 2012 družbe A. d.o.o. za tožnika, je ugotovil, da so prihodki od prodaje v trgovinah v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. manjši od dejanske prodaje v teh trgovinah, ki izhajajo iz izpiskov družbe B. d.o.o. Ker finančni organ od tožnika ni pridobil dokumentacije, na podlagi katere so bili knjiženi prihodki, je pri prihodkih od prodaje blaga v družbi A. d.o.o. za tožnika upošteval specifikacijo prihodkov od prodaje, ki jo je posredovala družba B. d.o.o. in pri tem upošteval 12. člen ZDDPO-2 in SRS18.4. Na podlagi tako pridobljenih podatkov je finančni organ prihodke tožnika za obdobje od 1. 7. do 31. 12. 2012 povečal za 2.092.184,03 EUR, kar med strankama ni sporno in s čimer se tožnik izrecno strinja, kar navaja tudi v tožbi.

20. Tožnik pa se ne strinja z metodo ugotavljanja odhodkov, ki jo je uporabil finančni organ in tudi ne z višino ugotovljenih odhodkov. Ugovarja tudi, da izpodbijane odločbe v tem delu ni možno preizkusiti. Po presoji sodišča bi moral tožnik v svojih poslovnih knjigah knjižiti odhodke, ki jih je zanj knjižila prenosna družba A. d.o.o. v obdobju od 1. 7. do 11. 11. 2012 v skladu z zakonskimi določili in sklenjenim Dogovorom o oddelitve družbe z dne 21. 6. 2012. Tudi v Delitvenem načrtu z dne 12. 9. 2012 (4. člen) je bilo določeno, da bo za tožnika računovodstvo od 30. 6. 2012 (bilančni presečni dan oddelitve) dalje vodila prenosna družba A. d.o.o. po ločenih računovodskih evidencah. Tožnik kot pravni subjekt je bil vpisan v Sodni register 12. 11. 2012 in s tem dnem pridobil svojo pravno subjektiviteto. Na podlagi Delitvenega načrta z dne 12. 9. 2012 je tožnik prevzel trgovinski del dejavnosti prenosne družbe A. d.o.o. ter 11 prodajaln z opremo, kakor tudi s tem povezane pravice in obveznosti. V postopku DIN je finančni organ ugotovil, da tožnik nima knjiženih prihodkov od prodaje blaga v teh prodajalnah, kakor tudi ne odhodkov, ki pa so bili za tožnika knjiženi pri prenosni družbi, A. d.o.o. Ker je davčni organ upošteval prihodke tožnika iz naslova prodaje blaga v trgovinah, s čimer se je tožnik tudi strinjal, je po mnenju sodišča tudi povsem pravilno, s tem v zvezi upošteval tudi odhodke, ki so bili povezani z nastankom teh obdavčljivih prihodkov (prodaje blaga v trgovinah) in za kar je tudi pravilno navedel pravno podlago 12. člena ZDDPO-2, ki ga je tudi pravilno uporabil. Pri tem je finančni organ uporabil podatke tožnika oz. tožnikove podatke iz računovodskih evidenc pri prenosni družbi, A. d.o.o., ki je v skladu z zakonom, Dogovorom o oddelitvi družbe in Delitvenim načrtom od obračunskega dne oddelitve 30. 6. 2012 do vpisa oddelitve v sodni register 12. 11. 2012 za tožnika vodila računovodske evidence po ločenih računovodskih evidencah. Tožnik je finančnemu organu predložil konto kartice prenosne družbe A. d.o.o. - glavna knjiga za poslovno leto 2012, iz katerih je bilo nesporno razvidno, da je prenosna družba v svojih poslovnih knjigah knjižila poslovne dogodke za tožnika na kontih, ki imajo oznako N. Tožnik sam v tožbi navaja, da je nesporno, da ni pripoznal poslovnih dogodkov za čas od obračunskega dne oddelitve dalje do vpisa oddelitve v Sodni register, torej za obdobje od 1. 7. do 12. 11. 2012. Finančni organ pa je tožniku priznal odhodke, ki so nastali v povezavi s prodajo blaga v trgovinah v obdobju od 1. 7. do 30. 10. 2012, ki so bili knjiženi v bruto bilanci prenosne družbe A. d.o.o. na dan 31. 12. 2012. Med davčno priznanimi odhodki je upošteval vse tiste odhodke, pri katerih je lahko nedvoumno ugotovil njihovo potrebnost za pridobivanje prihodkov tožnika za obdobje od 1. 7. do 11. 11. 2012. Družba A. d.o.o. je za obdobje od obračunskega dneva oddelitve 30. 6. 2012 (1. 7. 2012) do 11. 12. 2012 (vpis oddelitve v Sodni register 12. 12. 2012) za tožnika v svojih poslovnih knjigah evidentirala stroške (odhodke), ki so prikazani v preglednici na straneh 28 in 29 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz te razpredelnice je jasno razvidna vrsta stroška in tudi višina stroška. Pri tem pa je finančni organ povsem pravilno priznal le tiste stroške, ki so neposredno potrebni za nastanek obdavčljivih dohodkov tožnika, kar je tudi v skladu z določbo 12. člena ZDDPO-2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (stran 28 in 29) je tudi razvidno, katerih stroškov finančni organ ni priznal iz predhodno navedenega razloga. Tako ni utemeljen tožnikov ugovor, da izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Ker pa je davčni organ pridobil računovodske evidence za tožnika pri prenosni družbi, A. d.o.o., ki je v skladu z zakonom, Dogovorom o oddelitvi in Delitvenim načrtom za tožnika v tem obdobju vodila računovodske evidence, cenitev davčne osnove (prvi odstavek 68. člen ZDavP-2) v danem primeru tudi po presoji sodišča ni bila potrebna. Tako je neutemeljen tožnikov ugovor, da je bil finančni organ v obravnavanem primeru dolžan izvršiti cenitev davčne osnove v skladu z 68. členom ZDavP-2. Zato na pravilnost odločitve ne morejo vplivati tožnikovi ugovori, da se ne strinja za uporabljeno metodo finančnega organa in tudi ne ugovori glede višine dobičkonosnost v trgovinski dejavnosti.

21. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da je obrazložitev izpodbijane odločbe v nasprotju z njenim izrekom in da je ni mogoče preizkusiti, saj se odmera davčne obveznosti nanaša tudi na obdobje od 1. 7. do 31. 10. 2012, ki ni bilo predmet DIN. Z izpodbijano odločbe je bil tožniku odmerjen DDPO za obdobje od 12. 11. 2012 do 31. 12. 2012, kar nesporno izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve pa tudi jasno izhaja, da je z vpisom oddelitve v Sodni register 12. 11. 2012 tožnik kot pravna oseba pridobil svojo pravno subjektiviteto. Kot je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, je pravna oseba lahko nosilec pravic in obveznosti in s tem tudi davčni zavezanec šele z vpisom v Sodni register. Glede na to, da je finančni organ preverjal poslovanje tožnika kot novo-ustanovljene družbe v postopku oddelitve v skladu z določbami 623. člena do 638. člena ZGD-1 in ZDavP-2, pa je po presoji sodišča pravilno upošteval tudi obdobje od obračunskega dneva oddelitve (30. 6. 2012) do vpisa oddelitve v Sodni register (12. 11. 2012), saj je v tem obdobju prenosna družba (A. d.o.o.) vodila računovodstvo tudi za tožnika po ločenih računovodskih evidencah. Določba četrtega odstavka 365. člena ZDavP-2 pa opredeljuje način predlaganja davčnega obračuna v primeru oddelitev z ustanovitvijo nove družbe.

22. Po presoji sodišča je povsem pavšalen tožnikov tožbeni ugovor, da se toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni ustrezno opredelila do vseh tožnikovih pripomb na zapisnik DIN in ga zato sodišče ni moglo presojati. Enako velja tudi za tožnikov ugovor, da toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe pomanjkljivo navaja predpise in da zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti.

23. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Dejansko stanje v zadevi je pravilno in popolno ugotovljeno, pravilno je tudi uporabljeno materialno pravo, zato je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

25. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 365

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 623-638

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.