UPRS sodba I U 640/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-21

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - subjektivni element - davčna utaja - missing trader - nakup nepremičnine

Subjektivni element na strani tožnika davčni organ utemeljuje z naslednjimi okoliščinami: sporna nepremičnina je bila predmet več nakupov in prodaj v kratkem času, prodajna cena se je v šestih mesecih zvišala za 144%, odgovorne osebe družb, ki so pri prodajah sodelovale, so sorodstveno povezane, tožnik je kupnino plačal na avstrijski bančni račun, čeprav je bil na računu št. 54/08 naveden bančni račun prodajalca pri banki B. Poleg tega prodajalci ob prodaji niso obračunali niti plačali izstopnega DDV. Utemeljen je zato zaključek, da konkretni posel ni imel ekonomskega smisla, ampak je bil sklenjen le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni organ je tožniku v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za davčna obdobja od 1. 9. 2008 do 31. 5. 2009 z izpodbijano odločbo odmeril davek na dodano vrednost za september 2008 od osnove 766 667,00 EUR po stopnji 20% v znesku 153 333,00 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožnik v inšpiciranem obdobju izkazoval obdavčljive dobave blaga in storitev le v septembru 2008 in maju 2009. Za september 2008 je uveljavljal vstopni DDV v znesku 153 333,00 EUR. Račun se je nanašal na nakup nepremičnine parc. št. 105/5 k.o. ..., ki jo je kupil od družbe A. d.o.o. za 920 000,00 EUR. Kupnino je nakazal na v pogodbi naveden račun prodajalca v Celovec, iz računa družbe A. d.o.o. št. 54/08 pa je razvidno, da naj se kupnina nakaže na račun, ki ga je imel prodajalec odprtega pri banki B. Iz podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbah C. d.o.o. in A. d.o.o., izhaja, da so posli z obravnavano nepremičnino potekali sledeče: družba C. d.o.o. je nepremičnino kupila 5. 3. 2008 od fizične osebe za 376 822,00 EUR in jo nato 30. 4. 2008 prodala družbi A. d.o.o. za znesek 864 474,00 EUR. Navedene prodaje ni izkazala v obračunu DDV in davka posledično tudi ni plačala. A. d.o.o. je nakup nepremičnine v neto znesku z obračunanim DDV v znesku 144 079,00 EUR vključil v obračun DDV za mesec april 2008 in uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Nato je A. d.o.o. dne 8. 9. 2008 isto nepremičnino prodal tožniku po ceni 920.000,00 EUR, prodaje pa ni izkazal v obračunu DDV in ga posledično ni plačal.

3. Iz tega izhaja, da je tožnik sodeloval v poslu, kjer predhodno DDV ni bil plačan. Tako plačila DDV pri prodaji nista izkazali ne družba C. d.o.o. ne družba A. d.o.o. Vse okoliščine nakupa skupaj kažejo na neobičajno poslovno prakso. Obravnavana nepremičnina je bila namreč v roku 6 mesecev dvakrat prodana, kar samo po sebi ne bi bilo sporno, če bi šlo za običajne komercialne posle in če cena ne bi nepojasnjeno poskočila kar za 144%. Pomembna okoliščina, ki kaže na védenje pri sklepanju poslov, je tudi ta, da je bilo enako ravnanje oziroma praksa ugotovljena tudi pri povezani osebi tožnika, to je družbi D. d.o.o. V obeh primerih je družba C. d.o.o. kot missing trader kupila nepremičnine od fizičnih oseb, nepremičnine pa so bile nato v zelo kratkem času prodane za več kot 100% nakupne cene in to brez plačila DDV v proračun. V obeh obravnavanih poslih so kot odgovorne osebe družb nastopale vedno iste osebe, ki so se med seboj poznale. Direktor tožnika in družbe D. d.o.o. je bil E.E., v družbi C. d.o.o. pa je bil direktor njegov bratranec F.F.

4. Glede cene nepremičnine davčni organ ugotavlja, da tožnik ni pojasnil, zakaj so si družbe v kratkem času med seboj prodale obravnavano nepremičnino po bistveno višji ceni, kot jo je iztržil prvotni lastnik, niti ni predložil dokaza o prometni oziroma tržni ceni nepremičnine. V pripombah navaja cenitev nepremičnine na dan 31. 3. 2012 (659 438,50 EUR), ki pa ni relevantna za dokazovanje ter primerjavo med pogodbeno in tržno vrednostjo obravnavane nepremičnine. Poleg tega ni jasno, zakaj je tožnik nepremičnino, katere ocenjena tržna vrednost naj bi znašala 659 438,50 EUR, dne 18. 1. 2013 prodal kupcu G. d.o.o. za ceno 350 000,00 EUR. Na podlagi zgoraj opisanih dejstev je davčni organ ugotovil, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV. Opisano dejanje ni bilo razumno in skrbno ravnanje osebe, ki se ukvarja z gospodarsko dejavnostjo, še posebej zato, ker tožnik ni ponudil drugih dokazov in argumentov v zvezi s sklenitvijo obravnavanega posla.

5. Tožena stranka je pritožbo zavrnila in pritrdila razlogom prvostopnega organa. V verigi prodaj sporne nepremičnine je šlo za zlorabo predpisov v smislu 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pridobitev davčne ugodnosti je bil edini cilj davčnega zavezanca.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Zaključek davčnega organ, da je pri poslu šlo za goljufijo, ni podprt z nikakršnimi trdnimi ugotovitvami, ampak gre zgolj za ugibanja oziroma predvidevanja organa. Tožnik je namreč pojasnil namen nakupa nepremičnine, to je ureditev parkirišča, skladišča, počivališča in servisa ter ostalih spremljajočih dejavnosti za tovornjake. Posledično je neutemeljen očitek, da je bila nepremičnina kupljena zgolj z namenom uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV.

7. Takšno stališče je tudi v nasprotju s predhodno izdano odločbo organa druge stopnje z dne 26. 6. 2013, s katero je bila odpravljena prvotna odločba. Izpodbijana odločba ima vse pomanjkljivosti, ki jih je že prvič ugotovila tožena stranka. Organ prve stopnje po odpravi odločbe sploh ni izvedel ponovnega postopka. Namesto tega je ponovno presojal v prvotnem postopku ugotovljena dejstva. Pa tudi ponovna presoja je pavšalna, neobrazložena in posledično zmotna. Organ govori o neobičajni poslovni praksi, ne da bi pojasnil, kakšna je po njegovem prepričanju običajna poslovna praksa. Navaja še, da je cena nepojasnjeno poskočila za 144%, pri čemer je navedena okoliščina ostala nepojasnjena zgolj zato, ker se ni potrudil, da bi jo v okviru ugotovitvenega postopka pojasnil na način, kot mu je naložil organ druge stopnje. V odločbi se davčni organ ponovno sklicuje na ravnanje družb D. d.o.o. in C. d.o.o., čeprav so ugotovitve o poslovanju teh dveh družb za predmetno zadevo nerelevantne.

8. Odločba je nezakonita tudi zaradi kršitev pravil postopka. Organ bi moral skladno z napotki druge stopnje dopolniti ugotovitveni postopek, v katerem bi moral od tožnika pridobiti dodatna pojasnila v zvezi z razlogi za nakup, v zvezi s financiranjem nakupa in uporabo nepremičnine za njegovo dejavnost. Ravnanje davčnega organa ni samo nekorektno, ampak s tem krši določbo 5. člena ZDavP-2. Glede okoliščine v zvezi s prodajo nepremičnine družbi G. d.o.o. pa je podana kršitev določbe 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj se na to okoliščino organ prvič sklicuje v prvostopni odločbi. Tožnik ni mogel vedeti, da bo organ navedena dejstva upošteval kot podlago za odločitev in se o njih ni mogel izjaviti. Pojasnjuje še, da je pri prodaji šlo za povratni lizing (sale and lease back). Gre za obliko kreditiranja, kar izhaja tudi iz pogodbe o lizingu, ki jo prilaga tožbi.

9. Tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe Sodišča EU, izdane v predložitvenih postopkih za razlago določb Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, ki je bila v letu 2006 preoblikovana v Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo.

12. V obravnavani zadevi je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da ni izpolnjen četrti pogoj za priznavanje odbitka vstopnega DDV. V zvezi z nakupom nepremičnine v k.o. ... so namreč podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je tožniku mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del zlorabe oziroma goljufije sistema DDV.

13. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. V zvezi z zatrjevanimi postopkovnimi kršitvami sodišče po pregledu upravnih spisov sodi, da je prvostopni davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe povezal vse objektivne okoliščine spornega posla in jih strnil v smiselno celoto, iz katere je tudi po presoji sodišča sklepati, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za davčno goljufijo. Sodišče se z jasno in celovito dokazno oceno davčnega organa v celoti strinja in posledično zavrača tožbene ugovore, da gre zgolj za ugibanja oziroma domneve davčnega organa. Napotki pritožbenega organa so bili v ponovnem postopku po mnenju sodišča upoštevani. Odločitev res temelji na okoliščinah, ki so bile v bistvenem ugotovljene že v prvotnem postopku, vendar je davčni organ opravil ponovno presojo vseh spornih dejstev in odgovoril na pripombe, dane na zapisnik, ki je bil izdan v ponovnem postopku.

14. Tožnik opozarja, da mu pred izdajo odločbe ni bila dana možnost izjave o ceni nepremičnine, po kateri je bila ta prodana družbi G. d.o.o., vendar je navedeni ugovor pravilno zavrnil že organ druge stopnje. Ostale okoliščine konkretnega posla, ki jih je v postopku ugotovil davčni organ in o katerih se je tožnik pred odločitvijo lahko izjavil, namreč zadoščajo za zaključek o tožnikovem védenju o goljufivih transakcijah. Gre torej le za dodatno ugotovitev, ki ni bistvena za odločitev. Nebistvene za odločitev so zato tudi nadaljnje navedbe o okoliščinah sklenitve pogodbe z G. d.o.o., ki jih tožnik prvič navaja v tožbi in po določbi 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) predstavljajo tožbeno novoto.

15. Sodišče se strinja tudi z materialnopravnim zaključkom obeh davčnih organov.  Subjektivni element na strani tožnika davčni organ utemeljuje z naslednjimi okoliščinami: sporna nepremičnin je bila predmet več nakupov in prodaj v kratkem času, prodajna cena se je v šestih mesecih zvišala za 144%, odgovorne osebe družb, ki so pri prodajah sodelovale, so sorodstveno povezane, tožnik je kupnino plačal na avstrijski bančni račun, čeprav je bil na računu št. 54/08 naveden bančni račun prodajalca pri banki B. Poleg tega prodajalci ob prodaji niso obračunali niti plačali izstopnega DDV. Utemeljen je zato zaključek, da konkretni posel ni imel ekonomskega smisla, ampak je bil sklenjen le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Tožnikove trditve, da je nepremičnino kupil z namenom opravljanja dejavnosti, ob odsotnosti konkretnih dokazov ne prepričajo o nasprotnem. Tožnik tudi ni pojasnil ogromnega dviga cene nepremičnine. Sporno nepremičnino je kupil za ceno 920 000,00 EUR (766 667,00 EUR + DDV v znesku 153 333,00 EUR), medtem ko jo je družba C. d.o.o. le šest mesecev prej kupila po bistveno nižji ceni, in sicer za 376 822,00 EUR. K pripombam na zapisnik je sicer predložil cenitev, po kateri naj bi tržna vrednost nepremičnine na dan 31. 3. 2012 znašala 659 438,50 EUR, vendar z njo tudi po mnenju sodišča ni uspel dokazati tržne cene v letu 2008. Razloge za takšen zaključek je pravilno navedel že davčni organ na 11. strani izpodbijane odločbe, nanje pa se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 izrecno sklicuje.

16. Neutemeljen je tožbeni ugovor, da je delovanje družbe D. d.o.o. za odločitev v zadevi nerelevantno. Ugotovitve, ki jih je davčni organ pridobil v drugem inšpekcijskem postopku, je lahko kot relevantne upošteval tudi v tem postopku. Nesporno je direktor tožnika in družbe D. d.o.o. ista oseba, zato poslovna praksa v njegovih družbah predstavlja enega od možnih indicev, ki v povezavi z vsemi ostalimi ugotovljenimi objektivnimi okoliščinami privede do utemeljitve sklepa glede nedobrovernosti tožnika. Kot izhaja iz stališč Vrhovnega sodišča, je pri presoji védenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, treba glede na vse okoliščine posameznega primera upoštevati tudi siceršnje ravnanje zavezanca v pravnem in poslovnem prometu ter običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 85/2014 z dne 20. 4. 2016). S tega vidika ugotovitve o enakem načinu poslovanja povezanih družb niso nepomembne za ta postopek.

17. Glede na povedano je sodišče izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in skladno z zakonom. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

19. Sodišče je določilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.