UPRS sodba I U 587/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-20

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb - odvisno pogodbeno razmerje - pogodba o zaposlitvi - podjemna pogodba - dopolnilna dejavnost - nadurno delo - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz dejavnosti

Za dohodek iz dejavnosti se šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena ZGO-1. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine, pa čeprav objektivne, kot je navedba firme samostojnega podjetnika oziroma vpis v ustrezen register, same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja.

Nesporno je ugotovljeno, da je bilo delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o strokovnem sodelovanju in po Podjemnih pogodbah opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja. Po drugi strani pa je, iz že navedenih razlogov, iz katerih je pogodbeno razmerje po sklenjenih pogodbah šteti za odvisno, izplačila za delo, ki so ga opravili zdravniki, ki s tožečo stranko niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi, utemeljeno obravnaval kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot je opravljena izplačila po izstavljenih računih obravnavala tožeča stranka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožeči stranki z izpodbijano odločbo, ob upoštevanju popravnega sklepa, v točkah I/1 do 13 dodatno odmerila: prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstveno zavarovanje, prispevek za zaposlovanje, prispevek za starševsko varstvo in prispevek za poškodbe pri delu, vse od osnove 173.213,96 EUR, v skupnem znesku 66.167,72 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 55.322,82 EUR ter pripadajoče obresti; pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 740,36 EUR, posebni davek na določene prejemke od osnove 354.042,11 EUR v znesku 88.510,53 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja od osnove 354.042,11 EUR v znesku 79.659,47 EUR ter pripadajoče obresti. Odmerjene dajatve, zmanjšane za preveč obračunane in plačane davke (točka II), morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe (točka III).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da je tožeča stranka svojim zaposlenim plače redno izplačevala na njihove transakcijske račune ter redno predlagala REK-1 obrazce. Podrobneje je davčni organ obravnaval izplačila zdravnikom, s katerimi je imela tožeča stranka sklenjene Pogodbe o strokovnem sodelovanju, Podjemne pogodbe in Pogodbe o naročilu.

3. S svojimi zaposlenimi je imela tožeča stranka sicer skladno z zakonom sklenjene Pogodbe o zaposlitvi, v katerih so bile določene obveznosti in pravice delavcev, vključno s konkurenčno klavzulo, ki so jo vsebovale skoraj vse pogodbe. Sklenjene je imela, na podlagi določb Zakona o sistemu plač v javnem sektorju (v nadaljevanju ZSPJS), tudi anekse k pogodbam o zaposlitvi. Po podatkih, razvidnih iz izpiskov TRR, pa je tožeča stranka poleg plač, ki so se izplačevale na podlagi pogodb o zaposlitvi, zdravnikom plačevala tudi račune. Prejemniki nakazil so bili v večini primerov zdravniki, ki so imeli svoje s.p. in d.o.o., registrirane za zdravniško dejavnost in medicinsko svetovanje. Z vpogledom v račune, ki so jih izdajali zdravniki, je bilo ugotovljeno, da so bili izdani na podlagi Pogodb o strokovnem sodelovanju, iz teh pogodb pa je razvidno, da je tožeča stranka zdravnikom plačevala opravljanje dežurne službe nad zakonsko določenim največjim številom ur ter občasno opravljanje zdravniške službe oziroma specialistične dejavnosti. Iz sklenjenih Pogodb o strokovnem sodelovanju izhaja še, da opravljajo zdravniki zdravstveno dejavnost v operacijskih prostorih tožeče stranke in z njenimi sredstvi, da tožeča stranka v večini primerov nudi tudi spremljevalno strokovno osebje in zagotavlja primerna delovna sredstva, material in delovna oblačila, da zdravniki storitve izvajajo v imenu in za račun tožeče stranke, da tretjim osebam za strokovne napake izvajalca (zdravnika) pri opravljanju pogodbenih storitev odgovarja tožeča stranka, da se bodo storitve izvajale izven rednega delovnega časa (predvidoma ob sobotah in nedeljah) in da so izvajalci dolžni storitve opravljati pod organizacijskim vodstvom predstojnika oddelka. V postopku je bilo  ugotovljeno, da je tožeča stranka tovrstne pogodbe sklepala tako z zdravniki, ki so bili pri njej v rednem delovnem razmerju, kot tudi z zdravniki, ki pri njej niso bili v delovnem razmerju, so pa delo, enako kot zaposleni, opravljali preko s.p. oziroma d.o.o.. S svojimi zaposlenimi zdravniki je tožeča stranka za opravljanje zdravstvenih storitev sklenila tudi Podjemne pogodbe oziroma Pogodbe o naročilu, s splošnimi določbami, ki so povzete na 64. strani izpodbijane odločbe. Računi, skupaj z obračunom opravljenih storitev, oziroma obračuni so se izdajali mesečno, kot se to v nadaljevanju konkretno navaja po posameznih, poimensko navedenih zdravnikih.

4. Z vpogledom v Pogodbe o zaposlitvi in Pogodbe o strokovnem sodelovanju ter s primerjavo pogodbenih določb, ki jih izčrpno navaja, davčni organ ugotavlja, da so po Pogodbah o strokovnem sodelovanju zdravniki dejansko opravljali enako delo kot v rednem delovnem času in da so po teh pogodbah opravljali pravzaprav nadurno delo. Obenem je bilo v postopku ugotovljeno, da navedeni zdravniki niso imeli sklenjenih koncesijskih pogodb in tudi niso izpolnjevali osnovnih pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti po določbah 35. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), saj so v rednem delovnem razmerju, nimajo svojih prostorov za opravljanje dejavnosti in tudi nimajo dovoljenja Ministrstva za zdravje (3. člen ZZDej).

5. Davčni organ je pregledal tudi vsebino Sporazuma med Ministrstvom za zdravje in sindikatom Fides z dne 8. 9. 2010, ki ga je v postopku predložila tožeča stranka in ki naj bi bil podlaga za opisani način poslovanja, ter opravil razgovor z direktorjem tožeče stranke. Na podlagi vseh pridobljenih podatkov in obrazložitev je zaključil, da je tožeča stranka zdravnikom, ki niso podpisali soglasij za opravljanje dodatnih zdravstvenih storitev, opravljanje dežurstev (nad zakonsko določenim maksimumom), opravljanje občasne zdravniške službe – operacije, specialistične dejavnosti in drugo plačeval na podlagi računov, ki so jih ti zdravniki izdajali kot samostojni podjetniki oziroma družbe z omejeno odgovornostjo. Preko izdanih računov samostojnih podjetnikov oziroma družb z omejeno odgovornostjo je plačevala opravljanje zdravniških storitev tudi zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju v drugih javnih zavodih. Z zdravniki, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju, in se niso želeli registrirati kot samostojni podjetniki oziroma družbe z omejeno odgovornostjo (po besedah direktorja tožeče stranke) pa je tožeča stranka sklenila podjemne pogodbe, s čimer je dosegla, da so zdravniki prejeli višja neto izplačila, kot bi jih dobili v primeru plačila nadurnega dela.

6. Zato obstaja po mnenju davčnega organa dvom o verodostojnosti opravljenih poslov in zato je Pogodbe o strokovnem sodelovanju in Podjemne pogodbe šteti za navidezen posel, sklenjen z namenom, da se zniža davčna obveznost. Zato se izplačila po navedenih pogodbah štejejo kot dodatno izplačilo plače in s tem, v skladu z določbami 18., 36. in 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), kot dohodki iz zaposlitve, od katerih se v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) obračunajo davki in prispevki.

7. Zdravnikom, ki pri tožeči stranki niso bili zaposleni, je tožeča stranka prav tako plačevala storitve (dodatne zdravstvene storitve, dežurstva, operacije, specialistične preglede) na podlagi računov, ki so jih le-ti izdali kot samostojni podjetniki. Tudi ti zdravniki niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravniške prakse, zato je šteti, da so zdravniško dejavnost opravljali kot fizične osebe in zato je po mnenju davčnega organa tudi v teh primerih Pogodbe o poslovnem sodelovanju v skladu z določbami 74. člena ZDavP-2 šteti za navidezni posel, izplačila po izdanih računih pa v skladu z njihovo gospodarsko oziroma ekonomsko vsebino obdavčiti kot plačila po podjemni pogodbi, od katerih se v skladu z določbami ZDoh-2, ZPDDP, ZZVZZ, ZPIZ-1 in ZDavP-2 obračunajo davki in prispevki.

8. Pripombe tožeče stranke na zapisnik davčni organ obrazloženo zavrača. Pri tem poudarja, da tožeča stranka ni izpolnjevala pogojev iz 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), ki bi ji omogočal sklepanje podjemnih pogodb, saj je povpraševala le po zdravnikih nekaterih specializacij, dela so se opravljala v okviru njenega rednega programa dela in zdravniki so opravljali vrste del, za katere so imeli s tožečo stranko sklenjena redna delovna razmerja. Pogodbe, ki jih je sklenila s svojimi zaposlenimi, so imele status rednega delovnega razmerja, saj je šlo za odvisno delovno razmerje. Vztraja tudi, da se zasebna zdravstvena dejavnost lahko opravlja le pod pogoji iz 35. člena ZZDej ter pri zaključku, da iz vsega ugotovljenega v konkretnem primeru izhaja dvom v verodostojnost opravljenih poslov, oziroma da so sklenjene Pogodbe o strokovnem sodelovanju in Podjemne pogodbe navidezne, ker prikrivajo izplačilo višje obdavčenega nadurnega dela, oziroma ko gre za zunanje zdravnike, odvisnega dela. Ne oporeka pa količini in vrsti opravljenih poslov oziroma temu, da so bile storitve opravljene. S sklicevanjem na 59. člen ZDavP-2 kot neutemeljen zavrne tudi očitek prevalitve davčnega bremena na tožečo stranko kot izplačevalko in poudari, da ima tožeča stranka pravico zahtevati vračilo davka od prejemnikov dohodka. Očitana dvakratna obdavčitev pa bo preprečena v postopkih obnove odmere dohodnine za zdravnike, na katere se ugotovljene nepravilnosti nanašajo.

9. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-29/2014-5-09-510-07 z dne 17. 2. 2015 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V razlogih drugostopne odločbe poudarja, da se pri obravnavi spornega vprašanja (obdavčitve storitev po Pogodbah o strokovnem sodelovanju – kot storitev samostojnih podjetnikov ali kot dohodkov iz zaposlitve) ne spušča v sistem in organizacijo zdravniške službe ter v predpise, ki omogočajo zagotavljanje nujne medicinske pomoči, pa tudi ne v obseg dela, ki ga je posamezni zdravnik dolžan opraviti kot svojo redno delovno obveznost in v zakonsko omejitev nadurnega dela in s tem v presojo razlogov, s katerimi tožeča stranka opravičuje sklepanje pogodb o strokovnem sodelovanju z zdravniki kot samostojnimi podjetniki. Poslovne dogodke, to je pogodbe in izplačila je potrebno presojati po vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Pri tem ni bistvena formalna opredelitev poslovnih dogodkov, temveč se jih presoja glede na vsebino, kar v konkretnem primeru pomeni, da je z davčnega vidika potrebno ugotoviti, ali je šlo v primeru Pogodb o strokovnem sodelovanju za opravljanje samostojne dejavnosti ali pa za delo, opravljeno v okviru delovnega razmerja oziroma po podjemni pogodbi.

10. Potem ko pregleda pogodbe in izdane račune drugostopni organ ugotavlja, da so zaposleni zdravniki - samostojni podjetniki po pogodbah opravili in zaračunali robotske operacije, magnetne resonance, ultrazvoke, mamografije, zunanji zdravniki – samostojni podjetniki pa dežurstva, svetovanja, specialistične preglede, stalno pripravljenost, operativne posege. Pri tožeči stranki zaposleni zdravniki pa so po sklenjenih Podjemnih pogodbah predložili obračune opravljenih ultrazvočnih pregledov, sanitarnih obdukcij, kolonoskopij in nevroloških pregledov. Kot nesporno in ob upoštevanju določb Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR), ki mu služijo kot izhodišče pri davčni kvalifikaciji prejemkov fizičnih oseb, ugotavlja tudi, da so zdravniki delali po navodilih in pod nadzorom delodajalca, da so delali samo za tožečo stranko, da so delali na sredstvih tožeče stranke in da za uporabo njenih sredstev niso plačevali najemnine. Zato je po presoji pritožbenega organa upravičen zaključek, da je pri izplačanih prejemkih v skladu z določbami ZDoh-2 šlo za plačila opravljenega dela v odvisnem razmerju. Vpis v register (s.p.) na davčno opredelitve dohodka nima odločilnega vpliva. Z oziroma na določbe 46. člena ZDoh-2 je za opredelitev podjetniške dejavnosti in s tem povezanega dohodka (iz dejavnosti) odločilno tržno obnašanje, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanje podjetniškega tveganja ter s tem povezana nizka stopnja nadzora s strani naročnika storitve, samostojno določanje roka za izvedbo, nadalje možnost, da delo opravi tudi nekdo drug ter poleg tega, da oseba praviloma sama zagotavlja vsa sredstva in pogoje za delo, praviloma tudi sama prevzema vsa finančna in druga tveganja za poslovanje, kot tudi odgovornost za kakovost opravljene storitve.

11. V konkretnem primeru so zdravniki zdravstveno dejavnost opravljali v operacijskih prostorih in ordinacijah tožeče stranke in z njenimi sredstvi, storitve pa so bile določene pavšalno in so se vsekakor opravljale v odvisnem razmerju do naročnika, to je v skladu z njegovimi navodili in pod njegovim nadzorom. Iz pogodb sledi, da bo zdravnik zdravniške storitve opravljal v skladu s potrebami, ki bodo nastale na posameznem oddelku in mesečnim razporedom dela, ki ga določi predstojnik oddelka. To pa pomeni, da plačila niso predstavljala plačil za opravljanje dejavnosti na trgu, ampak dohodke iz zaposlitve in sicer za dohodke iz delovnega razmerja, kar ustreza zakonski opredelitvi nadurnega dela, oziroma, ko gre za zunanje zdravnike, za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Zato je po presoji druge stopnje prvostopni organ izplačila za delo, ki je bilo opravljeno po Pogodbah o strokovnem sodelovanju in Podjemnih pogodbah, utemeljeno obravnaval po 35. členu ZDoh-2 kot dohodke iz zaposlitve, kar vključuje dohodke iz delovnega razmerja in dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, kamor sodijo izplačila po Pogodbah o strokovnem sodelovanju za zdravnike, ki s tožečo stranko niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi. Od dohodkov se po prvem odstavku 124. člena ZDoh-2 med letom plačuje akontacija dohodnine. Izračun akontacije se opravi na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem, ki ga opravi plačnik davka in ki davčni odtegljaj izračuna in odtegne hkrati z obračunom dohodka iz zaposlitve. Plačnik davka, kar je v konkretnem primeru tožeča stranka, pa je v skladu z določbami ZPSV za zavezance dolžan izračunati, odtegniti in plačati tudi obvezne prispevke za socialno varnost.

12. V zvezi s pritožbeno navedbo, da dikcija spremenjenega 65. člena ZZdrS-E jasno določa, da se sme podjemna pogodba skleniti med javnim zdravstvenim zavodom, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe in zdravnikom, pritožbeni organ pojasni, da je kot take štel pogodbe, ki jih je tožeča stranka sklenila z zdravniki, ki pri njej niso bili v rednem delovnem razmerju; v postopku je zgolj ugotovil, da kljub temu, da so zdravniki pogodbe s tožečo stranko sklenili kot samostojni podjetniki, opravljeno delo ni imelo elementov samostojne neodvisne dejavnosti. Podjemno pogodbo z zdravnikom, ki je pri tožeči stranki že zaposlen, pa je mogoče skleniti le v primerih, če za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi začasne narave teh storitev, če obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, če se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zavoda in če zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi, ti pogoji pa pri tožeči stranki niso bili izpolnjeni. V zvezi z novimi zaposlitvami tožeča stranka ni povpraševala po zdravnikih, ki so pri njej delo opravljali kot samostojni podjetniki oziroma po podjemnih pogodbah, dela so se opravljala v okviru rednega programa del javnega zdravstvenega zavoda, zdravniki so opravljali vrste del, za katere so imeli sklenjeno redno delovno razmerje s tožečo stranko. Podjemne pogodbe tudi niso bile sklenjene z namenom zagotavljanja opravljanja občasnih zdravstvenih storitev, temveč se je delo opravljalo kontinuirano in neprekinjeno. Pogoji iz 65. člena ZZdrS-E pa niso izpolnjeni tudi, ko gre za delo zdravnikov, ki so opravljali sanitarne obdukcije, samoplačniške posege in zdravstvene storitve v okviru programa SVIT. Zdravniki niso izvajali zdravstvenih storitev, ki ne bi bile zajete v okviru del in nalog, določenih s pogodbo o zaposlitvi, v vseh obravnavanih primerih pa tudi ni upoštevano, da se pogodba lahko sklene največ za dobo šestih mesecev.

13. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

14. Izpodbijana odločba je nezakonita, ker za prekvalifikacijo dohodkov ni pravne podlage. Tožena stranka jo sicer utemelji s 74. členom ZDavP-2, vendar navedeno določbo razlaga in uporabi nepravilno, saj pogoji za uporabo te določbe niso podani. Stališče, da se Pogodbe o poslovnem sodelovanju in Pogodbe o naročilu ter na njihovi podlagi izvedena plačila presoja po njihovi vsebini in (le) skladno z davčno zakonodajo, je za konkreten primer nezakonito. Poleg davčne zakonodaje bi tožena stranka namreč morala upoštevati določbe ZDR, ker gre za zdravstvene storitve, pa tudi prepise s tega področja (ZZDej in ZZdrS). Dejstvo, da so bili vsi obravnavani zdravniki že v rednem delovnem razmerju po pogodbi o zaposlitvi, ni sporno. Prav tako med strankama ni spora, da so na tej podlagi opravili maksimalno število ur in nadur, in da je torej tožeča stranka po sklenjenih pogodbah zdravnikom plačevala le storitve, ki so jih opravili nad zakonsko določenim maksimumom, torej za delo, ki so ga zdravniki opravljali v svojem prostem času. Razlog za to, da je tožeča stranka z zdravniki sklenila pogodbe civilnega prava, namesto da bi jim plačevala nadure, torej ni na strani tožeče stranke, temveč v odločitvi zdravnikov, nanjo pa je bila tožeča stranka ob pomanjkanju zdravnikov za nemoteno izvrševanje zdravniške službe, kot je določena z Ustavo in zakoni, primorana pristati. Gre za splošno znano dejstvo, ki ga tožeči stranki ni treba dokazovati. Kljub temu je v postopku predložila vrsto listin, iz katerih izhaja, da zdravnikov, ki bi jih tožeča stranka lahko zaposlila, na trgu enostavno ni. Navedeno, pogoje, ki so jih za opravljanje dela postavili zdravniki in prizadevanje tožeče stranke, da bi bili zdravniki pripravljeni opravljati delo nad maksimalno določeno obveznostjo, je tožeča stranka v postopku dokazovala s predlogom za zaslišanje predlaganih prič, ki pa mu davčni organ v nasprotju s procesnim zakonom ni sledil in ji s tem posegel v pravico iz 22. člena Ustave. Pomanjkanje zdravnikov nenazadnje dokazuje sprememba 65. člena ZZdrS, ki je začela veljati že leta 2008, in na podlagi katere je v primerih, če je bilo to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, tožeča stranka smela skleniti za opravljanje zdravniške službe podjemno ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, ki je bil zaposlen pri tožeči stranki sami, oziroma je bil zaposlen pri drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Tožena stranka pri svoji odločitvi določb 65. člena ZZdrS in na njegovi podlagi izdane Uredbe o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe (v nadaljevanju Uredba) ne upošteva in dohodke nezakonito prekvalificira na podlagi 74. člena ZDavP-2. Da bi tožeča stranka kršila zakon, ni ugotovljeno. Neutemeljen pa je tudi očitek o navideznosti pravnih poslov in očitek, da je šlo za posel, sklenjen z namenom, da se znižajo davki in prispevki.

15. Tožena stranka tako ni ugotavljala izpolnjenosti pogojev za sklenitev pogodb na tej pravni podlagi (ali je tožeča stranka z zdravniki, ki so ji bili na trgu na razpolago, lahko nemoteno izvajala zdravstveno dejavnost; ali gre za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so občasne narave in imajo manjši obseg predviden od tistega, ki se opravlja po pogodbi o delovnem razmerju; pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov; izvajanje zdravstvenih storitev izven rednega delovnega programa tožeče stranke; ali zdravnik po sklenjeni pogodbi izvaja zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene v pogodbi o zaposlitvi, obsega dela po posamezni podjemni pogodbi). Dejstva, ki jih je sploh ugotavljala, pa je ugotovila napačno. Ob pravilno ugotovljenem dejanskem stanju bi tožena stranka morala ugotoviti, da ob že sklenjeni pogodbi o zaposlitvi tožeča stranka ni imela nobene pravne podlage, da bi z istim delavcem (zdravnikom) namesto podjemne pogodbe sklenila še eno pogodbo o zaposlitvi po določbah ZDR, tokrat s krajšim delovnim časom. Ob pravilni ugotovitvi dejanskega stanja bi tožena stranka morala priti tudi do zaključka, da je program SVIT državni program, ki se izvaja izven rednega programa dela tožeče stranke, in da ni podlage za prekvalifikacijo v dohodke, prejete iz delovnega razmerja (kot je ugotovila v primeru DIN Splošne bolnišnice A.), da samoplačniški posegi ne sodijo v okvir rednega programa in niso financirani s strani ZZZS in da v okvir rednega programa tožeče stranke tudi ne sodijo sanitarne obdukcije, ki se opravljajo na podlagi Pravilnika o mrliško pregledni službi, ki jo zagotavlja in financira občina. Zaključki tožene stranke v zvezi z navedenimi storitvami so napačni, saj poenostavljeno, brez izvedbe predlaganih dokazov sklene, da je šlo za opravljanje rednega dela in da zato sklepanje podjemnih pogodb ni bilo dovoljeno. Ker ne gre za izvajanje rednega programa tožeče stranke, so bile za navedena dela podjemne pogodbe sklenjene skladno s 65. členom ZZdrS. To velja tudi za pogodbo, sklenjeno s B.B., saj je šlo le za izobraževanje in svetovanje oz. konzultiranje pri uvajanju nevroradiološke diagnostike na radiološkem oddelku tožeče stranke, ki se je izvajalo enkrat tedensko. Za vse ostale obravnavane zdravnike pa je obstajal zakonit razlog za sklepanje podjemnih pogodb in sicer pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov.

16. Nadalje tožeča stranka meni, da zdravniki, ki so bili pri njej zaposleni in so opravljali delo izven delovnega razmerja kot s.p., ne potrebujejo koncesije, kot meni davčni organ. Po ZZdrS je dovolj, če je zdravnik vpisan v register in če izpolnjuje pogoje, ki jih določa ta zakon. Glede na svobodno voljo pogodbenih strank, ki jo omogočajo določbe OZ in 65. člen ZZdrS je tožeča stranka smela skleniti katerokoli pogodbo civilnega prava tudi z zdravnikom, ki je storitev opravljal kot svojo dopolnilno dejavnost. Odločitev, da bo delo poleg rednega delovnega razmerja opravljal kot fizična oseba z registrirano dopolnilno dejavnostjo, je bila na strani zdravnika in neodvisna od volje tožeče stranke. Pogodbe so bile sklenjene skladno s 65. členom ZZdrS, kar bi tožena stranka morala upoštevati tudi pri davčni presoji poslovnih dogodkov in dohodek obravnavati skladno s 46. členom ZDoh kot dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti. Vsak od zdravnikov, ki so imeli registriran dopolnilni s.p., je dejavnost opravljal neodvisno in samostojno, kot to določa 5., 10., 29. člen ZZdrS ter in 55. člen ZZDej. Glede tržnega obnašanja pa so se smeli samostojno odločiti, s katerim od javnih zdravstvenih zavodov ali zasebnikov bodo takšno pogodbo civilnega prava sklenili. Ker so pogodbo sklepali za opravljanje dela v svojem prostem času, so torej imeli tudi pravico, da za svoje delo tržijo ustrezno ceno, da tožeči stranki kot naročniku izstavijo račun v bruto znesku, saj med letom sami plačujejo akontacijo dohodnine, na način, določen v 128. členu ZDoh-2. Na takšen način je glede na izpodbijano odločitev davek za isto storitev plačan dvakrat, tožena stranka pa neupravičeno obogatena, kar velja tudi za zdravnike, ki so bili pri tožeči stranki zaposleni, kar je tožeča stranka v davčnem postopku skušala dokazati z izvedencem.

17. Tožeča stranka se v izogib ponavljanju sklicuje na pripombe na zapisnik, pritožbo in dopolnitev pritožbe kot tudi na dokazni predlog k pritožbi, ki ga je vložila 10. 2. 2015, ki naj štejejo kot sestavni del te tožbe oziroma kot tožbena trditvena podlaga. V celoti ponovi svoje dosedanje dokazne predloge. Listine, ki naj se vpogledajo, se nahajajo v spisu tožene stranke. Vztraja tudi pri predlogu za izvedbo dokazov z izvedencem medicinske stroke in izvedencem za upravne postopke, da se izjavita o dejstvu, ali je v letu 2011 primanjkovalo zdravnikov specialistov za sklepanje pogodb o zaposlitvi; z izvedencem finančne stroke, ki naj preveri pravilnost izračuna vseh dodatnih davkov in prispevkov s tem, da upošteva pravilno pravno podlago obdavčitve; z zaslišanjem vseh zdravnikov, s katerimi je tožeča stranka sklenila različne pogodbe civilnega prava o tem, na kakšen način in zakaj jih je bilo potrebno skleniti; z zaslišanjem direktorja, strokovnega direktorja, vodje kadrovske službe, odgovorne pravnice, računovodkinje ter predstojnikov posameznih oddelkov tožeče stranke; z zaslišanjem direktorjev vseh drugih javnih zdravstvenih zavodov o tem, da je v letu 2011 drastično primanjkovalo zdravnikov specialistov; z zaslišanjem odgovorne osebe Zdravniške zbornice in Ministrstva za zdravje o tej problematiki in  z dopisom Ministrstva za zdravje z dne 16. 10. 2014 glede sklepanja podjemnih pogodb za Državni presejalni program.

18. Na tej podlagi predlaga, da sodišče v zadevi opravi obravnavo, dopusti in izvede predlagane dokaze ter odloči tako, da izpodbijano odločbo in sklep o njeni popravi odpravi, toženi stranki pa naloži vračilo preveč obračunanih in plačanih davkov v skupnem znesku 306.526,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 10. 4. 2005 dalje do plačila, in povrnitev stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe do plačila, vse v 15 dneh, da ne bo izvršbe.

19. Tožena stranka v odgovoru predlaga zavrnitev tožbe.

20. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi opozarja, da odgovor na tožbo ni obrazložen, kar po mnenju tožene stranke narekuje izdajo ugodilne sodbe.

22. V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Pretežno večino dohodkov fizične osebe dosežejo na podlagi lastne aktivnosti, bodisi kot zaposleni ali kot samozaposleni. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona (v Poročevalcu Državnega zbora, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006) pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

23. Tožeča stranka v tožbi, enako kot pred tem v pritožbi in v pripombam na zapisnik, dejanskim ugotovitvam davčnih organov glede vrste in načina opravljanja storitev po Pogodbah o poslovnem sodelovanju, tako tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, ki so bili pri njej zaposleni, kot tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, niso imeli (s tožnico) sklenjene pogodbe o zaposlitvi, ne ugovarja. Tako ni spora o tem, da so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale operacije, diagnostični pregledi, dežurstva, vizite, pripravljenost na domu, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožeče stranke, z njenimi sredstvi, po njenih navodilih oziroma pod njenim nadzorom. Kar vse, tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, in ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena).

24. Predvsem pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot to pravilno ugotavlja tožena stranka. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena Zakona o gospodarskih družbah, ki določa, da je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine, pa čeprav objektivne, kot je navedba firme samostojnega podjetnika oziroma vpis v ustrezen register, same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih Pogodbah o strokovnem sodelovanju, pa v konkretnem primeru, kot že rečeno, ni zaslediti niti jih tožeča stranka v tožbi konkretno ne zatrjuje.

25. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi Pogodb o strokovnem sodelovanju, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. oziroma iz 36. člena ZDoh-2, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi, in ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

26. Pogodbe, sklenjene z zdravniki, ki pri tožeči stranki niso bili v delovnem razmerju (tudi tisto, sklenjeno s B.B.) je tožena stranka iz navedenih razlogov utemeljeno obravnavala kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Ob takšni davčni obravnavi dohodka je očitek neskladnosti odločitve s 65. členom ZZdrS, ki določa zgolj pogoje za dopustnost sklenitve podjemnih ali drugih pogodb civilnega prava, v tem delu očitno neutemeljen.

27. Tudi sicer pa ni utemeljena trditev, da davčni organ pri davčni presoji poslovnih dohodkov ni upošteval specialnih določb ZZDej in določb ZZdrS. Iz obrazložitve odločbe namreč sledi ugotovitev, da pogoji za sklenitev podjemnih pogodb niso bili izpolnjeni. Ne zato, ker bi ne obstajalo pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov (druga alinea drugega odstavka 65. člena ZZdrS) in tudi ne zato, ker bi zdravniki v okviru pogodbe o zaposlitvi ne opravili s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravniških storitev ( tretji odstavek 65. člena ZZdrS), temveč v prvi vrsti iz razloga, ker so zdravniki izvajali zdravstvene storitve čeprav niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti iz 35. člena ZZDej. Sodišče se z navedenim stališčem ne strinja, saj je nezdružljivo že s prvim odstavkom 65. člena ZZdrS, ki dopušča sklenitev pogodbe z zdravnikom, ki je v delovnem razmerju. Vendar pa navedeno pomeni, da je sklenitev pogodbe na tej podlagi dopustna le z zdravnikom kot fizično osebo in ne s samostojnim podjetnikom ali celo družbo z omejeno odgovornostjo. Obenem pa je sklenitev podjemne pogodbe za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v rednem delovnem razmerju, dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja (druge) zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene v pogodbi o zaposlitvi, kar je logično glede na določbe ZZDej o delavnem času zdravnikov oziroma o delu preko polnega delovnega časa, ki je ob doseženi zakonski omejitvi pogojeno s soglasjem zdravnika in kar potrjuje tudi kasnejša sprememba ZZdrS in ZZDej (Uradni list RS, št. 40/2012- ZUJF), po kateri sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zagotovljen vir financiranja (53. c člen ZZDej). Drugačno stališče v zvezi z zdravstvenimi storitvami v okviru državnega presejalnega programa SVIT, ki ga je davčni organ zavzel v davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb pri Splošni bolnišnici A. in odločitev, da izplačil po sklenjenih podjemnih pogodbah za opravljanje programa SVIT z lastnimi zaposlenimi zdravniki – samostojnimi podjetniki ne prekvalificira v dohodke iz delovnega razmerja (temveč v dohodke iz drugega pogodbenega razmerja) je iz navedenih razlogov neskladna z zakonom, ki je veljal v kontroliranem obdobju. Da bi zdravstvene storitve, ki so se po navedbah tožeče stranke izvajale izven njenega rednega delovnega programa tožeče stranke (SVIT, samoplačniške storitve, sanitarne obdukcije) ne sodile v okvir del in nalog, določenih v pogodbah o zaposlitvi, tožeče stranka ne zatrjuje. Zgolj dejstvo, da gre za storitve, ki so se izvajale izven rednega delovnega programa, ki ga financira ZZZS pa po presoji sodišča ne more vplivati na odločitev.

28. S tem ko tožeča stranka pojasnjuje ozadje in okoliščine, ki so privedle do sklepanja Pogodb o strokovnem sodelovanju, pa pravzaprav celo sama pritrdi ugotovitvam davčnega organa prve stopnje o tem, da je bil pravi namen pogodb ta, da se izognejo zakonskim omejitvam – tako davčnim kot tistim, ki se nanašajo na plačilo za nadurno delo (zmanjšanje dodatkov za dežurstva, nadurno delo, nočno in praznično delo zdravnikov po ZSPJS), ter da so bile v tem pogledu pogodbe dejansko „navidezne“, saj je bil njihov pravi namen doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati doseči čim ugodnejšo obdavčitev. Nesporno je tudi ugotovljeno, da je bilo delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o strokovnem sodelovanju in po Podjemnih pogodbah opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja. Po drugi strani pa je, iz že navedenih razlogov, iz katerih je pogodbeno razmerje po sklenjenih pogodbah šteti za odvisno, izplačila za delo, ki so ga opravili zdravniki, ki s tožečo stranko niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi, pa kot že navedeno, utemeljeno obravnaval kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot je opravljena izplačila po izstavljenih računih obravnavala tožeča stranka.

29. V ostalem pa vprašanje, ali se delo po sklenjenih pogodbah opravlja skladno z zakonom, za opredelitev narave dela po davčnih predpisih in s tem za njihovo obdavčitev ob opisani zakonski ureditvi, ni bistveno, tako kot tudi niso bistveni razlogi za njihovo sklenitev, saj davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij ne posega.

30. Dokazovanje, da zaposleni zdravniki, s katerimi so bile sklenjene Pogodbe o strokovnem sodelovanju in Podjemne pogodbe dela po teh pogodbah niso opravljali v rednem delovnem času,  ni potrebno, saj tega davčni organ ne trdi. Trdi le, da so zdravniki na podlagi sklenjenih pogodb opravljali enako delo kot v rednem delovnem času. Temu tožeča stranka ne nasprotuje, pač pa vztraja, da zdravniki soglasij za dodatno nadurno delo niso dali in da zato ni podlage, da bi se za delo izven rednega delovnega časa plačevali po pogodbah o zaposlitvi. Obenem pa pove, da je prav zato, ker niso dali soglasij, sklenila z njimi Pogodbe o strokovnem sodelovanju oziroma s tistimi, ki se za registracijo s.p. niso odločili, Podjemne pogodbe. To pa pomeni, kot je že razloženo zgoraj, da se je s sklenitvijo pogodb izognila zakonski omejitvi glede višine plačila za nadurno delo in s tem prisilnim predpisom, da je zato šteti pogodbe za navidezne in kot prikrit posel nadurno delo, le-to pa se po določbah 37. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz delovnega razmerja. Sodišče sicer ne dvomi, da je bila tožeča stranka glede na umik soglasij za nadurno delo prisiljena organizirati in plačati izvedbo storitev na drug način. Vendar pa se je bila tudi v tem primeru dolžna ravnati po (prisilnih) davčnih predpisih. Po teh predpisih, kot to izrecno določa ZDavP-2 v drugem odstavku 5. člena, pa se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojajo po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov, kot se zahteva v tožbi. Dokazovanje razlogov, ki so privedli do sklenitve obravnavanih pogodb (pomanjkanje zdravnikov, odklonitev soglasij za opravljanje dela nad redno delovno obveznostjo) zato za odločitev ni potrebna. Vsebina listin, ki jih je v fasciklih št. 1 do 4 v davčnem postopku predložila tožeča stranka, je v bistvenem in neprerekano povzeta že v razlogih izpodbijane odločbe. Prav tako ni potrebna (in tudi ne utemeljena) postavitev izvedenca finančne stroke, ki se predlaga v tožbi. Izračunu kot takemu tožeča stranka ne ugovarja, pri pravni podlagi obdavčitve pa gre za pravno in ne za dejansko vprašanje, ki se lahko ugotavlja z izvedencem. Iz izpodbijane odločbe na 31. strani pa tudi jasno sledi, da davčni organ ni nikjer zapisal niti podvomil v opravljeno delo zdravnikov in da zato dokumentacija, predložena v tej zvezi, ne vpliva na odločitev. Dopis Ministrstva za zdravje z dne 16. 10. 2014, ki ga kot dokaz predlaga tožeča stranka, pa temelji na spremenjeni zakonski ureditvi (53.c člen ZZDej) in se nanaša izključno na opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov.

31. V ostalem, to je glede pravilnosti izračuna naloženih davčnih obveznosti, tožeča stranka konkretnih ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti v tem pogledu pri preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti tudi ni ugotovilo. Zato je, glede na povedano, izpodbijano odločitev spoznalo za pravilno in zakonito, tožbo pa na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1 po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

33. Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDoh-2 člen 35, 35/3, 36, 46, 124, 124/1. ZZdrS člen 65.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.