UPRS sodba I U 917/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-04-04

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

DDV - davek od dohodkov iz dejavnosti - davčna osnova - nabava in prodaja lesa - količina lesa - prodaja tujega lesa - intenzivno gospodarjenje

Ob ugotovljeni količini prodanega lesa, ki presega odkazano količino, bi davčni organ tožniku moral omogočiti dokazovanje količine lesa, ki ga je v inšpiciranem obdobju iz lastnega gozda dejansko pridobil z zatrjevanim sekanjem količin preko (oziroma mimo) odkazanih, in izvesti dokaz z izvedencem gozdarske stroke, pri katerem tožnik vztraja tudi v upravnem sporu. Količina lesa, ki bi jo bilo mogoče pridobiti iz gozdov v lasti tožnika, pa za odločitev ni pravno odločilna in sodišče predlagani dokaz v tej smeri ocenjuje kot pravno nerelevanten. Ali zatrjevana količina lesa, ki naj bi jo tožnik po lastnih navedbah pridobil z intenzivnim gospodarjenjem, in ki v odločbah ni izkazana (veje, čiščenje gozda ipd.), vpliva na odločitev, pa bi bilo po presoji sodišča potrebno preveriti z podatki o gozdnih sortimentih, ki so navedeni na računih o prodaji lesa, kar v dosedanjem postopku ni bilo storjeno.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT-0610-3961/2012-18-12-220-07 z dne 22. 4. 2013 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku v I. točki izreka odmeril in v III. točki izreka naložil v plačilo: 1. davek na dodano vrednost za obdobje december 2010 po stopnji 20% od osnove 7.299,43 EUR v znesku 1.459,89 EUR s pripadajočimi obrestmi; 2. davek na dodano vrednost za obdobje december 2011 po stopnji 20% od osnove 97.660,95 EUR v znesku 19.532,19 EUR s pripadajočimi obrestmi; 3. pavšalno nadomestilo za obdobje leta 2010 po stopnji 8% od osnove 7.299,43 EUR v znesku 582,33 EUR in pripadajoče obresti; 4. pavšalno nadomestilo za obdobje leta 2011, po stopnji 8% od osnove 97.661,63 EUR v znesku 7.812,93 EUR in pripadajoče obresti in 5. akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2011 od osnove 4.215,60 EUR v znesku 674,50 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od prvega dne zamude (1. 5. 2012) in do dneva izdaje odločbe.

2. Ukrepi so utemeljeni z ugotovitvijo, da je tožnik v letih 2010 in 2011 prodajal (tudi) les, ki ni bil v njegovi lasti oziroma les, ki presega količino odkazanega lesa in za katerega ni dokazal, da izhaja iz njegovega gozda. Za leto 2010 se po delnem upoštevanju pripomb na zapisnik ugotavlja, da je tožnik s prodajo presegel količino lesa za prodajo iz lastnega gozda (količino odkazanega lesa, korigirano s faktorjem odstopanj 1,5) dne 15. 10. 2010. Prihodki, ki jih je dosegel v obdobju od 16. 10. 2010 do 31. 12. 2010 in ki znašajo 30.512,04 EUR, zato predstavljajo prihodke od opravljanja dejavnosti za leto 2010 (tabela 5A na straneh 37, 38 in 39 izpodbijane odločbe), v zvezi s katerimi tožnik ni imel pravice do pavšalnega nadomestila. Zato mora neupravičeno prejeto nadomestilo v znesku 582,33 EUR (razliko med skupno obračunanim pavšalom in zneskom do katerega je upravičen) vrniti v državni proračun. Ob prodaji lesa, ki ne izvira iz njegovih gozdov, pa bi moral tožnik obračunati tudi DDV takoj, ko je presegel mejni znesek 25.000 EUR, zato se mu za davčno obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2010 odmeri in naloži v plačilo DDV po splošni stopnji 20%. Za leto 2011 pa iz razlogov sledi, da je tožnik količino lesa za prodajo iz lastnega gozda presegel s prodajo dne 4. 8. 2011 in da prihodki v višini 97.660,96 EUR, doseženi s prodajo po tem datumu, predstavljajo prihodek od opravljanja dejavnosti za leto 2011 (tabela 6 na straneh 11, 12 in 13 izpodbijane odločbe). Neupravičeno prejeto pavšalno nadomestilo, ki ga je dolžan vrniti v državni proračun, znaša 7.812,93 EUR (skupno obračunani pavšal, zmanjšan za upravičeni znesek). Od prodaje lesa, za katerega ni dokazal, da izvira iz njegovega gozda, pa se tožniku, glede na preseženi mejni znesek 25.000,00 EUR, za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 odmeri in naloži v plačilo DDV po splošni stopnji 20% v znesku 19.532,19 EUR (tabela na straneh 16 in 17). Ker tožnik davčnemu organu ni predložil obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2010 in 2011, se davčna osnova ugotovi z oceno po določbah 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), pri čemer se prihodki ugotovijo na podlagi računov, ki so bili podlaga za uveljavljanje pavšalnega nadomestila in na podlagi pridobljenih bančnih podatkov o plačilih lesa, odhodki upoštevajo v odstotku deleža skupnih odhodkov v primerjavi s prihodki primerljivega davčnega zavezanca (89,33 %) in na tej podlagi, ob upoštevanju splošne olajšave, tožniku davek za leto 2010 ne odmeri, za leto 2011 pa ugotovi osnovo za akontacijo dohodnine (4.215,60 EUR) in odmeri davek po stopnji 16% v znesku 674,50 EUR. V pravnem pogledu je odločitev utemeljena z določbami 94., 95. 77. in 78. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), 162. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) ter določbami 46. in 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in določbami ZDavP-2, ki se nanašajo na obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-04-25/2013-3 z dne 22. 5. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti sledi odločitvi in razlogom prve stopnje. Do navedb tožnika, ki se nanašajo na razpoložljivo količino lesa za sečnjo in prodajo iz gozdov v njegovi lasti, se izreče že davčni organ prve stopnje in jih deloma upošteva (posek lesa na parcelah, ki jih je kupil od A. z že odkazanim lesom za sečnjo, odobren posek po odločbi A052/11, izdani tožnikovi ženi in odobren posek po odločbi A003/10 na gozdni parceli št. 2907/1 k.o. ...), deloma zavrne kot nerelevantne (podatki INKDAV), kot nebistvene za odločitev (merske enote po računih o prodaji) oziroma kot neutemeljene (posek po odločbi, izdani lastnici B.B., parc. št. 2286/1 k.o. ...). Odstopanje med odkazanim in dejansko posekanim lesom pa je bilo v davčnem postopku upoštevano, saj je bila količina razpoložljivega lesa korigirana s faktorjem 1,5. Pritožbeni organ tudi ne ugotavlja zatrjevanih kršitev procesnega zakona.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi nepravilne uporabe materialnega zakona, bistvene kršitve pravil postopka ter nepopolno in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da po izvedenih dokazih v sporu polne jurisdikcije razsodi tako, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka 15-dnevnega paricijskega roka do plačila.

5. Davčni organ pri svoji odločitvi izhaja iz odločbe, po kateri naj bi tožnik opravljal delo na črno, kar ne drži, saj tožnik ni nikoli opravljal dejavnosti v smislu določb 46. člena ZDoh-2. Ključno za odločitev je dejansko stanje (ugotovljeno odstopanje med odkazanim in posekanim lesom ter prodanim lesom), ki v postopku ni pravilno ugotovljeno, ker davčni organ nima strokovnega znanja s področja sečnje in spravila lesa ter prometa z lesom. Navedeno odstopanje je napačno ugotovljeno iz treh razlogov. Prvič zato, ker davčni organ ne upošteva, da so merske enote v odločbah in po računih prodanega lesa različne. Prodaja se lahko opravlja po kubičnih metrih, prostorskih metrih, tonah in dolžinskih metrih. V računih se evidentira kot kubični meter, čeprav ne gre za prostorninski meter. Do razlik prihaja, ker se določeni asortimenti, ki so v odločbah vedno opredeljeni kot bruto kubični metri lesa, prodajajo lahko po teži, ta pa je odvisna od vrste lesa in letnega časa sečnje. Prodaja se lahko po prostorninskih metrih (1prm je cca 0,7 m3, oziroma se iz 1 m3 lesa lahko izdela 1,34 prm drv). Lahko se prodaja tudi po dolžini, v dolžinskih metrih. Drugič zato, ker je odstopanje pri označitvi in odkazilih dreves, ki jih opravlja Zavod za gozdove, po količini lahko tudi do 50%, in sicer zaradi netočnosti tarif  tudi do 20%. Napake nadalje nastajajo pri merjenju brez primerke, v primeru okularnega odkazila, kot tudi zaradi dodatnih posekov zaradi poškodb pri sečnji in spravilu lesa. Tako je padla količina lesa lahko tudi do 50% višja od označene količine po odločbi. In tretjič zato, ker je z intenzivnim gospodarjenjem na vsaki parceli mogoče po hektaru pridobiti še od 10 do 30 m3 lesa, ki ni evidentiran nikjer, se pa na današnjem tržišču, ko se les prodaja za biomaso, lahko v celoti proda, in je tako na 40 ha gozda mogoče pridobiti 500 do 1000 ton lesa, ki bi v gozdu sicer propadel.

6. Iz navedenih razlogov je ugotovitev davčnega organa, da je tožnik opravljal samostojno dejavnost prodaje lesa, povsem napačna. Tožnik je opravljal zgolj sečnje v svojem gozdu in to v obsegu dovoljenih količin. Zato predlaga angažiranje strokovnjaka, izvedenca gozdarske stroke, ki bo tožnikove trditve potrdil in ovrgel kakršnekoli očitke o opravljanju dejavnosti prodaje lesa. Strokovno mnenje dr. C.C., na katerega se je v zvezi z navedbami o napačnosti podatkov v odločbah o sečnji skliceval tožnik, potrjujejo podcenjenost tarif, zlasti za sestoje listavcev, ki se z novimi načrti popravljajo in dvigujejo. Presoja inšpektorja, da izvedenec piše na splošno, ne drži in ni skladna z vsebino strokovnega mnenja, v katerem izvedenec ugotavlja, da na D., kjer so bukve, torej v konkretnih tožnikovih gozdovih, za odrasle sestoje (nekatere debeljake in pomlajence) marsikje tudi najvišji tarifni razred ne doseže dejanske kubature dreves. Vsak tarifni razred se od sosednjega razlikuje za 11,1 % v prostornini, kar ob podcenjenosti sestoja za 3 tarifne razrede, pomeni 33,3 % napako v bruto izmeri lesa. Izvedenec potrjuje tudi trditev tožnika, da prodaja gozdno-lesnih asortimentov v različnih enotah otežuje primerjavo z odkazilom oziroma terja različna preračunavanja, in trditev tožnika, da je iz gozdov lahko (in v praksi pogosto) izkoriščena tudi dendro masa, ki ni zajeta v odkazilu.

7. Ne strinja se tudi z razlogi, ki se nanašajo na sečnjo na parcelah 599, 460, 4372/600, 4093/216, 292/14 in 1320) v zvezi s katero se davčni organ neutemeljeno sklicuje na 17. člen Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG), saj se za čiščenje gozda, ki ga zatrjuje tožnik, odločba o dovolitvi sečnje ne izdaja. Tožnik na dolžnost predložitve dokazov pa ni bil opozorjen, zato je očitek, da bi dokaze moral predložiti, neutemeljen.

8. Davčni organ iz navedenih razlogov ni imel podlage za cenitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. Pri tem pa je po mnenju tožnika v nasprotju s procesnim zakonom opustil zaslišanje tožnika, ki bi bilo zaradi specifičnosti zadeve nujno, in se je naslonil zgolj na zapisnik o zaslišanju tožnika z dne 27. 11. 2011, ki je bilo opravljeno za potrebe Inšpektorata RS za kmetijstvo, gozdarstvo, hrano in okolje. S tem je kršil načelo varstva pravic strank in varstva javnih koristi, saj tožnik kljub temu, da je inšpekcijski postopek tekel več mesecev, ni bil niti zaslišan niti opozorjen na nejasnosti.

9. Ker je tožnik po navedenem sečnjo opravljal le v lastnem gozdu, ni podlage za obračun davka po določbah ZDDV-1 in določbah ZDoh-2. Ob neupoštevanju razlogov, ki so privedli do poseka lesa v lasti ge. B.B., bi bilo tožniku lahko naloženo zgolj povračilo pavšalnega prispevka izključno za 138 m3 lesa. Zgrešen je tudi očitek, da prodaja lesa, ki presega količino odkazanega, pomeni izvajanje dejavnosti, ki ima za posledico izpodbijano obdavčitev.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih. Tožnik kot razlog za ugotovljeno odstopanje v količini med odkazanim in prodanim lesom dodatno navede, da se z odkazanimi količinami ni strinjal, da je (v svojem gozdu) sekal v okviru strokovno dovoljene količine in s tem dejansko posekal večjo količino lesa od odkazane.

13. Glede na določbe zakonov o obdavčenju (ZDDV, ZDoh-2) in procesnega zakona (68. člena ZDavP-2) na katerih temelji izpodbijana odločba, je za odločitev v obravnavani zadevi ključna ugotovitev, da je tožnik v inšpeciranem obdobju prodajal les, ki ne izhaja iz njegovih gozdov. Navedeno, med strankama sporno dejstvo, je v izpodbijani odločbi utemeljeno z ugotovitvijo, da je tožnik s količinami lesa po računih o prodaji presegel (korigirano) količino odkazanega lesa po odločbah Zavoda za gozdove Republike Slovenije in z ugotovitvijo, da tožnik trditve, da je bila celotna količina prodanega lesa pridobljena s sečnjo v lastnem gozdu, ni dokazal.

14. Sodišče ugotavlja, da je tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe navedeni ugotovitvi nasprotoval in s svojimi navedbami v prvi vrsti izpodbijal podatke o količini lesa, ki izhajajo iz odločb Zavoda za gozdove Republike Slovenije, podatke o količini prodanega lesa, ki izhajajo iz računov o prodaji - upoštevanju vseh v računih navedenih merskih enot (EM) kot m3 in podatke o površini gozdov, ki so bili v lasti tožnika v inšpiciranem obdobju. Do navedenih navedb se davčni organ prve stopnje tudi po presoji sodišča izreče, in jih s pravimi razlogi deloma upošteva, deloma pa zavrne kot nebistvene oziroma neutemeljene. Vendar pa je tožnik poleg navedenega v postopku navajal tudi količino lesa, pridobljeno s čiščenjem gozda in količino lesa, ki jo je mogoče oziroma jo je v lastnem gozdu pridobil z intenzivnim gospodarjenjem, in ki v izdanih odločbah ni evidentirana oziroma upoštevana. Kot razlog ugotovljenega odstopanja je pred izdajo zapisnika (14. 11. 2012) navedel tudi sečnjo, ki jo je izvedel v lastnem gozdu mimo odločb o odkazilu. Pred izdajo zapisnika je večkrat poudaril tudi, da davčni organ ne razpolaga z znanjem s področja sečnje, spravila in prometa lesa, v pripombah na zapisnik pa kot dokaz k trditvam izrecno predlagal postavitev izvedenca gozdarske stroke. O dokaznem predlogu tožnika se davčni organ v izpodbijani odločbi izreče zgolj posredno, z navedbo, da tožnik do izdaje odločbe ni predložil listin, ki bi lahko vplivale na odločitev. Ker tožniku (brez ustrezne obrazložitve) ni bilo omogočeno dokazovanje z izvedencem, je po presoji sodišča ugotovitev davčnega organa, da tožnik svojih trditev v davčnem postopku ni dokazal, preuranjena.

15. Ob ugotovljeni količini prodanega lesa, ki presega odkazano količino, bi davčni organ po presoji sodišča tožniku moral omogočiti dokazovanje količine lesa, ki ga je v inšpiciranem obdobju iz lastnega gozda dejansko pridobil z zatrjevanim sekanjem količin preko (oziroma mimo) odkazanih, in izvesti dokaz z izvedencem gozdarske stroke, pri katerem tožnik vztraja tudi v upravnem sporu. Količina lesa, ki bi jo bilo mogoče pridobiti iz gozdov v lasti tožnika, pa za odločitev ni pravno odločilna in sodišče predlagani dokaz v tej smeri ocenjuje kot pravno nerelevanten. Ali zatrjevana količina lesa, ki naj bi jo tožnik po lastnih navedbah pridobil z intenzivnim gospodarjenjem, in ki v odločbah ni izkazana (veje, čiščenje gozda ipd.), vpliva na odločitev, pa bi bilo po presoji sodišča potrebno preveriti z podatki o gozdnih sortimentih, ki so navedeni na računih o prodaji lesa, kar v dosedanjem postopku ni bilo storjeno.

16. Sodišče je zato tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke in posledično 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da ob ustrezni udeležbi tožnika ugotovitveni postopek v nakazani smeri dopolni in skladno z določbami ZUP o izvedencih izvede dokaz z izvedencem gozdarske stroke, ki naj, kolikor je količino dejansko opravljenega poseka v inšpeciranem obdobju v skladu s pravili znanosti in stroke mogoče ugotoviti, o tem poda svoj izvid in mnenje, in na tej podlagi ponovno odloči v zadevi.

17. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.