UPRS sodba II U 300/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-22

Sonja Kočevar (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Majda Kovačič

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava - davčne ugodnosti - davčna olajšava za vzdrževane družinske člane

V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku navedenega roka, torej uveljavljanje posebne olajšave ni več mogoče, saj je uveljavljanje le-te izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2013 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela, olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za vzdrževane družinske člane, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine in da bi morala upoštevaje šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) do 31. julija sama vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Iz navedenih določb je razvidno, da mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun ni bil izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnosti (razne olajšave, stroške), ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Upoštevaje zgoraj navedene določbe, torej zakon določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. To pa pomeni, da v primeru, ko davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Ker v konkretnem primeru tožeča stranka do 31. 7. za preteklo leto ni vložila davčne napovedi v zakonskem roku, ampak je vložila samoprijavo, je s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano, olajšave za čezmejne delovne migrante in olajšave za vzdrževane družinske člane.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev, zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava Zakon o dohodnini (ZDoh-2), v nasprotnem pa pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešeno in v nasprotju z namenom instituta samoprijave kot ga določa 63. člen ZDavP-2. Zatrjuje, da je namen instituta samoprijave stimuliranje davčnih zavezancev, da sami prijavijo svoje prihodke in da se na tej podlagi odmeri davek. Rok, v katerem morajo to storiti, pa določa že sam 63. člen, ki je v razmerju do šestega ostavka 267. člena ZDavP-2 lex specialis, zaradi česar je vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave v vseh pogledih (tudi glede uveljavljanja davčnih ugodnosti) pravočasna pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2. Kolikor bi zakonodajalec želel, da bi davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubil kakšne materialne pravice, bi to moral tudi izrecno določiti. Je pa v primeru samoprijave kot sankcijo predvidel le obračun obresti. Zatrjuje tudi, da v primeru tožeče stranke, ki se je poslužila vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP ne velja, saj le-ta ureja bistveno drugačno dejansko stanje. V primerih iz šestega odstavka 267. člena gre za to, da davčni organ s podatki davčnega zavezanca razpolaga, vendar iz različnih razlogov informativnega izračuna zavezancu ne posreduje do 15. junija tekočega leta. V primeru tožeče stranke pa davčni organ s podatki za odmero davka ni razpolagal in iz tega razloga tožeči stranki tudi ni mogel izdati informativnega izračuna. Opozarja na odločitev Upravnega sodišča v zadevi III U 233/2014, v kateri je sodišče odločilo, da ni razlogov, da davčni organ v primeru uporabe instituta samoprijave ne bi upošteval posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Pri tem tožeča stranka meni, da se razlaga iz navedene sodbe nanaša tudi na vse oblike davčnih ugodnosti, torej upoštevaje tudi stroške za prevoz in prehrano ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki jih je za leto 2013 uveljavljala tožeča stranka. Obveznost davčnega zavezanca je torej v tem, da navede podatke, ki so potrebni za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Pri tem pa ni omejen na datum 15. junij tekočega leta, temveč v skladu s prvim odstavkom 63. člena do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Razlaga šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 na način, da davčni zavezanci zaradi prepozno vložene napovedi za odmero dohodnine izgubijo pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti je zato v nasprotju z institutom samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Pri tem se sklicuje na zakonsko ureditev glede uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževalne družinske člane, ki v drugem odstavku 271. člena ZDavP-2 določa, da lahko zavezanci, ki vlagajo napoved za odmero dohodnine, ker jim informativni izračun ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto uveljavljajo posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Navedeno kaže na to, da ZDavP-2 tako izrecno ureja uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka, medtem ko zakon uveljavljanja drugih posebnih davčnih olajšav izrecno ne ureja in zato v konkretnem primeru ni nobenega utemeljenega razloga, da se tudi za druge posebne davčne olajšave ne bi uporabila analogna ureditev, ki se nanaša na uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane.

4. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, po kateri je bila v primeru vložitve napovedi na podlagi samoprijave davčnim zavezancem priznana olajšava tako za čezmejne delovne migrante, kot olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom in prevozom na delo in iz dela ter olajšava za vzdrževane družinske člane. S pojasnilom Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 pa je FURS zavzel stališče, da z vložitvijo samoprijave zavezanci izgubijo navedene davčne ugodnosti. Zaradi navedenega je prišlo do neenakega obravnavanja zavezancev, ki so svoje napovedi na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so napoved vložili po letu 2015 oziroma po neutemeljeni spremembi davčne prakse na tem področju. Opozarja na spremembo ZDavP-2, ki je v drugem odstavku 13. člena določil, da Navodila FURS niso več zavezujoča in da niso pravni vir. Glede na navedeno tako tožena stranka ni imela podlage za upoštevanje Navodila FURS v primeru tožeče stranke, ki je dohodnino prijavila na podlagi samoprijave, pri čemer je v Navodilu FURS izrecno določeno, da se uporabil le v postopkih odmere dohodnine po uradni dolžnosti, ne pa tudi v postopkih odmere dohodnine na podlagi samoprijave. V primeru samoprijave davčni zavezanec pravico uveljavlja na zakonsko predpisan način, le da to stori z zamudo – a v zakonskem roku, ki ga določa sam 63. člen ZDavP-2, zaradi česar ne bi smel izgubiti pravice uveljavljanja davčnih ugodnosti. Navaja, da je v 45. členu ZDoh-2 določeno, da zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu, pri čemer se ti priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi Vlada RS. Kot je bilo že navedeno, je napoved v obliki samoprijave sui generis institut in v tem primeru do roka iz šestega odstavka 267. člena lex specialis, kot splošna določba pa je relevanten četrti odstavek 61. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni zavezanec vložiti davčno napoved pri davčnem organu na način in v rokih, predpisanih s tem zakonom za posamezne vrste davkov ali z zakonom o obdavčevanju. Torej nikjer v zakonu ni določeno, da bi bila izgubljena kakršnakoli davčna ugodnost. Enako velja tudi za posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Peti odstavek 113. člena je sicer zaradi ustavne odločbe, ki je ugotovila, da je v ta neskladju z Ustavo RS, nehal veljati z dnem 1. 1. 2014. V skladu z navedenim se zato ta določba ne uporablja v postopkih za odmero dohodnine po 1. 1. 2014, za vse odmere dohodnine pred 1. 1. 2014 pa se olajšava za čezmejne delovne migrante mora upoštevati tudi v primeru, ko davčni zavezanec to olajšavo uveljavlja na podlagi samoprijave. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu, tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2013 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica), posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za vzdrževane družinske člane, oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 64. člena Zakona o upravnem sporu. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako med strankama ni spora o tem, da tožeča stranka ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2013 ni vložila in da tudi ni do 31. julija tekočega leta (2014) vložila napovedi za odmero dohodnine ter na ta način v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 izpodbijala domnevo vročitve informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2. Spora tudi ni o tem, da je tožeča stranka olajšavo po petem odstavku 113. člena ZDoh-2 (olajšava za čezmejne delovne migrante), stroške za delo v tujini (45. člen ZDoh-2) in olajšavo za vzdrževane družinske člane (114. člen Zdoh-2) uveljavljala šele v napovedi, ki jo je vložila kot samoprijavo po poteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 dne 24.8.2015. Sporno pa je stališče davčnega organa, ki ji zaradi zamude roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, olajšave za čezmejne delovne migrante, stroškov za delo v tujini in olajšave za vzdrževane družinske člane  pri odmeri dohodnine ni upošteval.

8. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in zakonita in sodišče pritrjuje  razlogom, s katerimi je odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil davčni organ prve stopnje in razlogom, s katerim je zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ ter se nanje, kolikor so enaki pritožbenim ugovorom, sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1).  V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

9. V skladu z 267. členom ZDavP-2 davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec, najpozneje pa do 31. 5. tekočega leta, za davčnega zavezanca rezidenta opravi informativni izračun dohodnine, ki velja za davčno napoved zavezanca, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora (drugi in tretji odstavek citiranega člena). Na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec, ki je rezident Slovenije in mu ni bil vročen informativni izračun dohodnine do 15. 6. tekočega leta za preteklo leto, do 31. 7. tekočega leta sam vložiti napoved za odmero dohodnine. Ker tožeči stranki informativni izračun dohodnine za leto 2013 ni bil vročen, bi morala sama najkasneje do 31. 7. 2014 vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2013 in v njej uveljavljati posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, stroške za delo v tujini in posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. Na podlagi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in za davčni nadzor, vključno s podatki, v zvezi s katerimi uveljavlja določeno davčno ugodnost. Navedenega pa tožeča stranka ni storila in je šele 24.8.2015, v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 vložila davčno napoved v obliki samoprijave.

10. Od dohodkov določenih z ZDoh-2 se med letom plačuje akontacija dohodnine (124. člen ZDoh-2). Na podlagi 45. člena ZDoh-2 lahko zavezanec, ki v tujini prejema dohodek, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela po dejanski prisotnosti na delovnem mestu. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot velja v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve (med letom) ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena ZDavP-2. Ker tožeča stranka napovedi iz drugega odstavka 285. člena ZDavP-2 v letu 2013 niti ni vložila,  stroške za delo v tujini pa je skupaj s posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavljala šele v samoprijavi dne 24.8. 2015, torej po 31. 7. 2014, ki po šestem odstavku 267. člena ZDavP-2 predstavlja zakonski rok za predložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2013 (ker ji ni bil vročen informativni izračun dohodnine), je to storila prepozno in je tudi po presoji sodišča zamudila rok, ki je materialni, prekluzivni in ga ni mogoče podaljševati. Zamuda tega roka ima za posledico izgubo pravice.

11. Po presoji sodišča je treba določbe, ki urejajo davčne ugodnosti razlagati restriktivno. Pravica uveljavljanja stroškov za delo, posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante in olajšava za vzdrževane družinske člane predstavljajo davčno ugodnost. Davčne ugodnosti pa mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Le v primeru uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane je tako po prvem odstavku 271. člena ZDavP-2  to mogoče storiti še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, če gre za vložitev napovedi v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena oziroma prvega odstavka 271. člena ZDavP-2, torej uveljavljanje (katerihkoli) davčnih ugodnosti ni več mogoče, saj je uveljavljanje izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna. Ne drži torej tožbena trditev, da davčni predpisi omogočajo olajšavo v vsakem primeru do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2), ne glede na to, kdaj in kakšna napoved je vložena. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da je s takšno ureditvijo (in posledično izpodbijano odločitvijo) kršeno načelo enake obravnave zavezancev (tudi zaradi spremenjene prakse davčnega organa po 15. 6. 2015). V primeru samoprijave namreč ne gre za enak dejanski položaj, kot v primeru iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. V obeh primerih se sicer vlaga davčna napoved, vendar iz različnih razlogov: v primeru samoprijave zaradi neprijave ali nepravilne prijave dohodkov in s tem iz razloga, ki je na strani zavezanca, medtem ko se v drugem primeru šteje, da davek ni bil odmerjen neodvisno od volje oziroma ravnanja zavezanca, in da gre torej za situacijo, na katero davčni zavezanec ni imel vpliva. Čim pa gre za različen dejanski položaj, ki ga ima zavezanec pri vložitvi davčne napovedi, ni videti razloga, da bi temu ne sledila tudi različna zakonska ureditev.

12. V zvezi s tožbenim ugovorom, ki se nanaša na priznanje oziroma nepriznanje olajšave za vzdrževane družinske člane sodišče še pojasnjuje, da je v 287. členu ZDavP-2 v zvezi z izračunom akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve predpisano, na kakšen način (s predložitvijo pisnega obvestila delodajalcu) se uveljavlja olajšava za vzdrževane družinske člane med letom in v 270. členu tega zakona, do kdaj najpozneje (do 5. februarja tekočega leta), lahko davčni zavezanec pošlje podatke za pravilno upoštevanje davčnih olajšav davčnemu organu. V 271. členu ZDavP-2 pa je posebej predpisano še, kako je z (naknadnim) uveljavljanjem olajšav, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Kot je bilo že navedeno zgoraj, je po prvem odstavku 271. člena to mogoče storiti tudi še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, po poteku roka za vložitev napovedi oziroma najpozneje v roku za pritožbo pa le v primeru, kadar gre za napoved, ki jo je zavezanec vložil v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 in torej za napoved, ki se vloži (do 31. julija tekočega leta) v primeru, če informativni izračun ni bil vročen v predpisanem roku. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku navedenega roka, torej uveljavljanje posebne olajšave ni več mogoče, saj je uveljavljanje le-te izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna.

13. Ker v obravnavani zadevi davčni organ pravilno ugotavlja, da je bil davčni zavezanec v relevantnem obdobju (leta 2013) rezident Slovenije in je dohodek (plačo) prejemal pri avstrijskem delodajalcu, olajšave oziroma stroške pa je uveljavljal prepozno, je izpodbijana odločba, s katero mu pri odmeri dohodnine navedene ugodnosti niso bile upoštevane, zakonita in pravilna, v postopku pa tudi niso bile ugotovljene nepravilnosti, na katere je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

15. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.