UPRS Sodba I U 687/2016-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-14

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

davek od dohodka iz kapitala - prikrito izplačilo dobička - povezane osebe - prodaja nepremičnin

V konkretni zadevi gre za vprašanje prikritega izplačila dobička, kjer se upošteva povezanost v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Ta med drugim določa, da se za dohodke, podobne dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačil dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek od dohodkov iz kapitala od davčne osnove 470.000,00 EUR, po stopnji 20%, v znesku 94.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.218,61 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe, to je do 13. 12. 2013. Tožnik mora odmerjeno obveznost v skupnem znesku 98.218,61 EUR plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po poteku tega roka se bodo zaračunavale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da se tožniku zahtevani stroški ne povrnejo. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za davčno obdobje od 12. 2. 2009 do 31. 12. 2011. Začet je bil z vročitvijo sklepa o DIN z dne 3. 4. 2013. O ugotovitvah je bil 9. 9. 2013 izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

2. V postopku je bilo ugotovljeno, da je poslovanje tožnika potekalo med povezanimi osebami, v smislu določb 16. člena in 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Davčni organ citira določbe 16. člena, 17. člena in 18. člena ZDDPO-2. Ugotovitve v postopku se nanašajo na prodajo hiše na naslovu ... Tožnik je na navedeni nepremičnini pridobil lastninsko pravico 24. 3. 2009. Pred tem je bila lastnik te nepremičnine s tožnikom povezana družba A., ki je to nepremičnino pridobila od povezane družbe B. d.o.o. (sedaj C., d.o.o.). Sedanji lastnik nepremičnine pa je D.D., ki je nepremičnino pridobil od tožnika. Prodaja nepremičnine je bila izvršena na podlagi Pogodbe o prodaji nepremičnine, ki sta jo 30. 3. 2010 podpisala kupec D.D. in tožnik kot prodajalec, ki ga zastopa D.D. (pogodbo je kot kupec in kot prodajalec podpisala ista oseba). V pogodbi je določena cena nepremičnine v višini 470.000,00 EUR. Iz navedene pogodbe izhaja, da se kupec zaveže dogovorjeno kupnino plačati najpozneje v devetdesetih dneh od sklenitve te pogodbe. Določeno je tudi, da nepremičnina preide v last in posest kupca (D.D.) z dnem podpisa pogodbe. Iz dodatka k navedeni pogodbi pa izhaja, da je treba kupnino plačati v roku 40 mesecev od podpisa pogodbe, to je do 1. 8. 2013. Tudi v navedenem dokumentu je kot prodajalec in kupec podpisan D.D.

3. Nadalje je bilo v postopku ugotovljeno, da je bila med tožnikom, D.D. in družbo E. s.a. 3. 1. 2012 sklenjena pogodba, na podlagi katere je tožnik svojo terjatev do D.D. v višini 470.000,00 EUR prenesel na družbo E. s.a. kot prevzemnico terjatve. Datum prenosa terjatve je 3. 1. 2012. S posojilno pogodbo z dne 2. 1. 2013 pa je družba E. s.a. prevzla od družbe F. d.o.o. posojilo v znesku 704.835,66 EUR, ki ga je ta dala tožniku. Iz listine o pobotu z dne 2. 1. 2013 pa izhaja, da se pobotajo terjatve in obveznosti med tožnikom in družbo E. s.a. v znesku 470.000,00 EUR. Tožnik je družbi E. ostal dolžan še 234.835,66 EUR. Davčni organ je tako ugotovil, da je tožnik v zvezi s terjatvijo, ki je nastala pri prodaji predmetne nepremičnine med povezanimi osebami, sklenil tri pogodbe, s katerimi je to terjatev med povezanimi družbami pobotal. Dejstvo je, da dejanska obveznost za plačilo s strani D.D. še vedno obstoja, pa tudi med ostalimi pogodbenimi strankami ni bilo finančnega toka plačil. Iz razlogov, ki jih davčni organ navaja, zaključuje, da pri transakciji prodaje nepremičnine na ..., ki je bila izvršena med povezanimi osebami, ni zaznati ekonomske substance in poslovnega namena izvedene prodaje.

4. Davčni organ zaključuje, da so pogodbe, ki so bile sklenjene med povezanimi osebami, navidezne. Davčni organ je navedeno neplačano terjatev obravnaval po ekonomski vsebini in jo opredelil kot prikrito izplačilo dobička, kajti D.D. je od tožnika pridobil nepremičnino, ki je ni plačal. Za navidezno pogodbo gre v primerih, ko se pogodbeni stranki strinjata o njeni navideznosti, zato je pravno poslovna volja obeh pogodbenih strank zaigrana. Sklicuje se na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje ter na četrti odstavek tega člena, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. V konkretni zadevi zato ugotavlja, da pomeni prodaja predmetne nepremičnine D.D. navidezni pravni posel, ki prikriva dejanski pravni posel, to pa je prikrito izplačilo dobička. Davčni organ navaja kaj je značilno pri prikritem izplačilu dobička in navaja značilnosti predmetne transakcije, za katero zaključuje, da pomeni prikrito izplačilo dobička. V skladu z določbami 1. točke četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se kot dividenda obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, ki se na podlagi 132. člena ZDoh-2 plača po stopnji 20%. Na podlagi navedena se tožniku obračuna davek od prikritega izplačila dobička direktorju D.D. v višini 94.000,00 EUR, ki je obračunan od davčne osnove 470.000,00 EUR, po stopnji 20%. Tožnikove ugovore pa davčni organ zavrača.

5. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in odločitev prvostopenjskega organa ocenil kot pravilno. Meni, da so v obravnavanem primeru vpletene osebe s sklepanjem navideznih pravnih poslov prikrivale neodplačen prenos nepremičnine na D.D. in ob tem zlorabile tudi davčne predpise (74. člen ZDDPO-2). Ker je bil izkazani cilj pridobitev davčnih ugodnosti, v obravnavanem primeru ne gre zgolj za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ampak je prišlo tudi do zlorabe obravnavanih pogodb oziroma predpisov, ki omogočajo njihovo sklepanje, ob tem pa so bili uporabljeni tudi navidezni posli (pogodbi o prenosu terjatve in pobotu). Davčne ugodnosti, ki so jih želeli pridobiti vpleteni v transakcije, pa nasprotujejo namenu določb ZDDPO-2.

6. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Z izpodbijano odločbo mu je bil dodatno odmerjen davek v skupnem znesku 98.218,61 EUR. Tožnik se ne strinja z ugotovitvami izpodbijane odločitve (tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa). Navaja, da je 8. 4. 2013 prejel sklep o začetku DIN. Pred začetkom postopka pa je tožena stranka na podlagi zahteve z dne 29. 1. 2013 (v skladu z določbo 39. člena ZDavP-2) od tožnika pridobila že vso dokumentacijo za obdobje od 12. 2. 2009 do 31. 12. 2012. Ker je bil postopek DIN začet kasneje, tožnik meni, da je tožena stranka s sklicevanjem na 39. člen ZDavP-2 grobo kršila pravila postopka. Tako se je DIN dejansko začel prej, preden je bil tožnik o tem obveščen, kar predstavlja kršitev pravil postopka. Tožnik meni, da zahteva tožene stranke po predaji celotne obstoječe dokumentacije presega namen določbe 39. člena ZDavP-2.

7. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da naj bi šlo pri prodaji nepremičnine ... za prikrito izplačilo dobička kupcu D.D., zaradi česar je bil tožniku obračunan davek v višini 94.000,00 EUR. Tožnik meni, da mora tožena stranka svoje odločitve utemeljiti na podlagi dejstev, ki temeljijo na listinah in ne na podlagi predpostavk. Tožnik povzema celoten potek poslovnih dogodkov v zvezi s prodajo navedene nepremičnine. Pred prodajo navedene nepremičnine je tožnik za ugotovitev tržne cene nepremičnine pri družbi G. d.o.o. naročil cenitev, ki jo je izdelal sodni cenilec za gradbeništvo, univ. dipl. inž. grad. H.H. Nepremičnina je bila ocenjena na 470.000,00 EUR. Tožnik je 30. 3. 2010 s svojim direktorjem D.D. sklenil pogodbo o prodaji predmetne nepremičnine. Devetdesetdnevni rok plačila, dogovorjen s to pogodbo, je bil z dodatkom k pogodbi podaljšan do 1. 8. 2013. Na podlagi Pogodbe o odstopu terjatve z dne 3. 1. 2012 je tožnik svojo terjatev do D.D. iz naslova prodane obravnavane nepremičnine odstopil družbi E. s.a. iz Luksemburga, ki je svojo obveznost do tožnika iz tega naslova pobotala s terjatvijo, ki jo je imela do tožnika na podlagi posojilne pogodbe z dne 2. 1. 2013. Istega dne je bil med tožnikom in družbo E. s.a. izveden pobot v višini 470.000,00 EUR. Vsi poslovni dogodki so bili ustrezno evidentirani v tožnikove poslovne knjige in izkazujejo resnično dejansko stanje. Na podlagi izvedenega pobota je bila kupnina za prodajo te nepremičnine poravnana in tožnik iz tega naslova ne izkazuje nobenih terjatev do D.D. Glede na dejstvo, da je tožnik prejel kupnino za prodano nepremičnino, se ta kupnina ne more opredeliti kot prikrito izplačilo dobička kupcu, saj za to ni zakonske podlage. Taka odločitev davčnega organa je zato popolnoma nerazumljiva in nelogična. Prav tako je nelogična in nerazumljiva navedba, da je kupec D.D. še vedno dolžan plačati kupnino in to kljub poravnani kupnini. Okoliščina, ali je plačilo kupnine izvedeno z nakazilom na TRR ali s cesijo, asignacijo ali pobotom, je v zadevi irelevantna. Resničnost izvedenih poslovnih dogodkov izkazujejo listine, ki so verodostojne. Zato tožnik zavrača vse navedbe tožene stranke o navideznih poslih ter o zlorabi obravnavanih pogodb oziroma predpisov. Pri nakupu predmetne nepremičnine ni prišlo do zlorab pogodb niti predpisov in ni prišlo do neodplačnega prenosa nepremičnine na D.D., saj je družba E. s.a. s prevzemom terjatve od tožnika izkazala terjatev do D.D. Tožnik se sklicuje na institut pobota (kompenzacija), ki je urejen v 211. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ).

8. Tožnik povzema razloge, na podlagi katerih je tožena stranka kupnino v višini 470.000,00 EUR opredelila kot prikrito izplačilo dobička in navaja razloge, zaradi katerih meni, da omenjeni zaključek ni pravilen. Navaja, da je bila kupnina za obravnavano nepremičnino plačana ter, da je bila višina kupnine določena s cenitvijo in da gre torej za tržno ceno. Navaja tudi, da se premoženja tožnika ni zmanjšalo ter, da se premoženje D.D. ni povečalo. Trditev davčnega organa, da je bila prodaja izvršena brez prejete kupnine in se odraža v zmanjšanju premoženja tožnika in povečanju premoženja direktorja D.D., tako ni resnična. Prav tako ni res, da terjatev tožnika iz naslova kupnine ni bila zavarovana. Kupec je ob sklenitvi dodatka k Pogodbi o prodaji nepremičnine 28. 6. 2010, s katero se je rok plačila podaljšal do 1. 8. 2013, tožniku v zavarovanje plačila kupnine izročil menico v višini kupnine, to je 470.000,00 EUR, katere kopijo prilaga tudi k tožbi. V zvezi s sklicevanjem tožene stranke na povezane osebe, tožnik opozarja, da v skladu z ZDDPO-2 ni povezana oseba z D.D. Poudarja tudi, da so vse sklenjene pogodbe pravno veljavne in nesporne. Na podlagi teh pogodb ni nastala nobena poslovna škoda pri tožniku, ni prišlo do zmanjšanja njegovega premoženja in ni ostala odprta terjatev iz naslova prodaje predmetne nepremičnine. Zato nasprotuje zaključkom tožene stranke, saj meni, da v obravnavani zadevi ne more trditi, da kupnina ni bila plačana.

9. Poudarja, da je tožnik terjatev do družbe E. s.a. zaprl 2. 1. 2013, s pobotom svoje obveznosti, ki jo je imel do družbe E. s.a. iz naslova posojil, zato ni res, da se je tožnikovo premoženje zmanjšalo. Ustvarjena izguba pri prodaji pa je izključno posledica slabih razmer na trgu nepremičnin. Tožnik citira definicijo prikritega izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 in se sklicuje, da v obravnavanem primeru ne gre za prikrito izplačilo dobička, saj niso podane predpostavke prikritega izplačila dobička. Tožnik navaja, da ZDDPO-2 v 7. točki 74. člena loči dve obliki prikritega izplačila dobička in sicer: odhodkovna prikrita izplačila dobička in prihodkovna prikrita izplačila dobička, za kar pa v predmetni zadevi ne gre. Tožnik zaključuje, da so ugotovitve tožene stranke napačne, neutemeljene in nezakonite, hkrati pa je napačna tudi materialna podlaga izpodbijane odločitve. Tožena stranka ni ugotovila resničnega dejanskega stanja, kot to določa prvi odstavek 5. člena ZDavP-2 in prvi odstavek 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V zadevi je tako nesporno, da ne gre za prikrito izplačilo dobička, kot je to z izpodbijano odločitvijo napačno ugotovljeno. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V obeh primerih pa tudi predlaga, da sodišče toženi stranki naloži, da tožniku povrne stroške postopka.

10. V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik v tožbi ponavlja enake ugovore, kot jih je navajal že v pritožbi. Razlogi za njihovo zavrnitev zato izhajajo iz obrazložitve odločbe tožene stranke, na katero se tožena stranka v izogib ponavljanju sklicuje.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri vseh tožbenih navedbah in sodišču predlaga, da tožbi ugodi.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in drugostopenjski organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

14. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku utemeljeno dodatno odmeril davek od dohodkov iz kapitala za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 94.000,00 EUR oziroma z obrestmi v skupnem znesku 98.218,61 EUR. Navedeni dodatno odmerjeni davek po zaključku obeh davčnih organov predstavlja davek za prikrito izplačilo dobička, ki ga je tožnik izplačal direktorju tožnika D.D. na podlagi sklenjenega pravnega posla (prodaje nepremičnine), pri katerem gre za navidezni pravni posel, ki je sklenjen zgolj zaradi pridobitve davčne ugodnosti. Zato je davčni organ pri izpodbijani odločitvi upošteval dejansko gospodarsko (ekonomsko) vsebino tožnikove transakcije (5. člen ZDavP-2), navideznega posla pa ni upošteval (74. člen ZDavP-2). Tudi po presoji sodišča je taka odločitev pravilna.

15. Iz dejanskega stanja navedene zadeve izhaja, da je tožnik na nepremičnini ..., pridobil lastninsko pravico 24. 3. 2009. Pred tem je bila lastnik te nepremičnine s tožnikom povezana družba A., ki je nepremičnino pridobila od povezane družbe B. d.o.o. (sedaj C. d.o.o.). Pogodbo o prodaji navedene nepremičnine sta 30. 3. 2010 sklenila tožnik kot prodajalec, ki ga zastopa D.D., in kupec D.D. za kupnino v višini 470.000,00 EUR. Iz te pogodbe izhaja, da se kupec zaveže dogovorjeno kupnino plačati najpozneje v devetdesetih dneh od sklenitve te pogodbe. V 4. členu te pogodbe je določeno, da nepremičnina preide v last in posest kupca (D.D.) z dnem podpisa pogodbe. Dne 28. 6. 2010 je bil sklenjen med tožnikom in D.D. dodatek k pogodbi, s katerim je spremenjen rok plačila kupnine, saj je določeno, da je treba kupnino plačati v roku 40 mesecev od podpisa pogodbe, to je do 1. 8. 2013. Tudi v tem dokumentu je kot prodajalec in kot kupec podpisan D.D. V postopku je bilo ugotovljeno, da je imel tožnik v svojih knjigovodskih evidencah nepremičnino na ..., evidentirano po vrednosti 774.576,20 EUR. Na portalu Geodetske uprave RS pa je navedena nepremičnina vrednotena v višini 856.392,00 0EUR. Tožnik pa je navedeno nepremičnino prodal direktorju tožnika in posrednemu lastniku po ceni 470.000,00 EUR (ki je bila določena na podlagi cenitve).

16. Dne 3. 1. 2012 je bila sklenjena pogodba o odstopu terjatve med tožnikom kot odstopnikom in D.D. kot dolžnikom ter družbo E. s.a, kot prevzemnikom terjatve, na podlagi katere se vse pravice in obveznosti, ki izhajajo iz terjatve do dolžnika, prenesejo iz odstopnika na prevzemnika, obveznost odstopnika pa se pobota v vrednosti terjatve. V postopku je bilo ugotovljeno, da bi na podlagi pogodbe o odstopu terjatve (z dne 3. 1. 2012) moral D.D. plačati 470.000,00 EUR družbi E. s.a., slednja pa bi morala ob prevzemu terjatve tožniku plačati 470.000,00 EUR, vendar teh nakazil ni bilo izkazanih. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je s posojilno pogodbo, sklenjeno 2. 1. 2013 družba E. s.a. prevzela od družbe F. d.o.o. posojilo v znesku 704.835,66 EUR, ki ga je nato dala tožniku. Na podlagi te pogodbe je tožnik sedaj dolžan vrniti posojilo družbi E. s.a., slednja pa je dolžna družbi F. d.o.o. nakazati nadomestilo za prevzeto posojilo v znesku 704. 835,66 EUR. Vendar družba F. d.o.o. ni prejela nobenih nakazil od družbe E. s.a. Iz listine o pobotu, sklenjene 2. 1. 2013, izhaja, da se pobotajo terjatve in obveznosti med tožnikom in družbo E. s.a. v znesku 470.000,00 EUR. Tožnik je družbi E. s.a. tako ostal dolžan še 234.835,66 EUR.

17. Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da dejanska obveznost za plačilo s strani D.D. še vedno obstoja. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik v zvezi s terjatvijo, ki je nastala pri prodaji nepremičnine, sklenil tri pogodbe med povezanimi osebami, s katerimi je to terjatev pobotal, pri čemer pa ni bilo finančnega toka plačil. Sodišče se strinja, da je smisel odstopa terjatve v tem, da potem, ko upnik ugotovi nezmožnost izterjave, doseže poplačilo z odstopom te terjatve drugi osebi. Namesto izvršenega plačila pa sta bili leto dni kasneje (2. 1. 2013) izvedeni dve transakciji. Najprej je bila sklenjena posojilna pogodba, nato pa je bil sklenjen še pobot. Tudi po presoji sodišča pri transakciji prodaje navedene nepremičnine, ki je bila izvršena med povezanimi osebami, ni zaznati ekonomske substance in poslovnega namena izvedene prodaje. Povezane osebe morajo pri medsebojnem poslovanju ravnati na enak način, kot če bi bil posel sklenjen med nepovezanimi osebami. Tudi po presoji sodišča, rok plačila, ki je bil določen v navedeni pogodbi, ni v skladu z običajno poslovno prakso. Prav tako ni v skladu z običajno poslovno prakso, da je lastništvo na nepremičnini prešlo v last kupca pred plačilom kupnine. Sodišče na podlagi vseh okoliščin, ki jih podrobno opisujeta prvostopenjski in drugostopenjski organ, sledi zaključku, da so bile vse opisane transakcije, ki so bile sklenjene med povezanimi osebami, izvedene z namenom izogibanja davčnim obveznostim. Zato je pravilno postopanje davčnega organa, ki je navedeno neplačano terjatev obravnaval po ekonomski vsebini in jo opredelil kot prikrito izplačilo dobička. D.D. je namreč od tožnika pridobil nepremičnino, ki je ni plačal.

18. Ob upoštevanju vseh ugotovljenih dejstev so zaključki, na katerih temelji izpodbijana odločitev, pravilni, tožnikovi ugovori, ki temu nasprotuje pa neutemeljeni. V konkretni zadevi gre za vprašanje prikritega izplačila dobička, kjer se upošteva povezanost v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Ta med drugim določa, da se za dohodke, podobne dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačil dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona.

19. Prvostopenjski organ je v postopku podrobneje ugotavljal povezanost oseb, ki so nastopale v transakcijah povezanih s prodajo predmetne nepremičnine. Tako je ugotovil, da ima družba E.r s.a. (pravna oblika delniška družba) sedež v Luksemburgu ter da ima kapitalske naložbe v naslednjih neposredno odvisnih družbah v Sloveniji: - družbi F. d.o.o, kjer ima 100% lastništvo; - družbi I. d.o.o., kjer ima 95,90 % lastništvo in družbi J. d.o.o. - tožnik, kjer ima 100% lastništvo. Prvostopenjski organ je tudi ugotovil, da je D.D. lastnik družbe E. s.a. in da posredno (preko družbe E. s.a.), lastniško obvladuje družbo J. d.o.o. - tožnika, hkrati pa jo kot direktor upravljalsko obvaduje v celoti (100 %) (5. in 6. stran izpodbijane odločbe). Zato je pravilen zaključek v postopku, da je bil D.D. posredni družbenik vseh vpletenih družb, ki so nastopale v transakcijah, povezanih s prodajo predmetne nepremičnine, hkrati pa je bil tudi zakoniti zastopnik tožnika. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da ne gre za povezane osebe.

20. Sodišče se strinja s tožnikom, da je formalno zadostil pogojem za knjigovodsko izkazovanje poslovnih dogodkov, vendar pa sledi stališču prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, da je treba upoštevati dejansko vsebino poslovnih dogodkov in ne njihovo formalno pravno obliko. Zato je pravilno postopanje davčnega organa, ki je predmetno prodajo nepremičnine D.D. ocenjeval skozi transakcije, s katerimi je tožnik dokazoval, da je terjatev do D.D. pravno veljavno prenehala. Davčni organ je navedene transakcije utemeljeno obravnaval kot zaokroženo celoto posla, saj so v vseh teh pravnih poslih nastopale osebe, ki jih lastniško obvladuje D.D. (ki je tudi zakoniti zastopnik tožnika).

21. Iz navedenih razlogov tudi po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da vsi poslovni dogodki izhajajo iz dokumentacije, ki izkazuje njihovo veljavnost. Že drugostopenjski organ je pravilno pojasnil, da dejstvo, da pogodbe ne odražajo dejanskih okoliščin in dejanske volje pogodbenih strank, izhaja tudi iz vsebine pogodbe o odstopu terjatve z dne 3. 1. 2012, ki je sklenjena med tožnikom kot odstopnikom, družbo E. s.a. kot prevzemnikom terjatve ter D.D. kot dolžnikom. Iz 2. člena pogodbe izhaja, da se s podpisom te pogodbe vse pravice in obveznosti, ki izhajajo iz terjatve do dolžnika, prenesejo iz odstopnika na prevzemnika, obveznost odstopnika do prevzemnika pa se pobota v vrednosti terjatve. Obveznost do prevzemnika (družbe E. s.a.) je namreč nastala šele leto kasneje in glede na vrstni red poteka dogodkov zgolj zato, da je tožnik lahko izkazal pobot obveznosti, torej izpolnitev prvotne pogodbe tudi s strani prevzemnika terjatve. V postopku pa je bilo ugotovljeno, da je družba E. s.a. terjatev do tožnika od družbe F. d.o.o. kupila samo en dan pred pobotom.

22. Iz vsega navedenega je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek, da so v obravnavanem primeru udeležene osebe s sklepanjem navideznih pravnih poslov prikrivale neodplačen prenos nepremičnine na D.D. ter s tem zlorabile davčne predpise (74. člen ZDDPO-2). Ker je bil izkazani cilj pridobitev davčnih ugodnosti, v obravnavanem primeru ne gre zgolj za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ampak je prišlo tudi do zlorabe obravnavanih pogodb oziroma predpisov, ki omogočajo njihovo sklepanje, ob tem pa so bili uporabljeni tudi navidezni posli (pogodbi o prenosu terjatve in pobotu). Davčne ugodnosti, ki so jih želeli pridobiti vpleteni v transakcije, pa nasprotujejo namenu določb ZDDPO-2. Zato je pravilen zaključek, da je podana pravna podlaga za uporabo pravil drugega odstavka 5. člena ter tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

23. Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Sodišče še dodaja, da že iz splošnega načela materialne resnice (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2) izhaja, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. To pa je v obravnavani zadevi tudi storil davčni organ. Zato davčni organ pravnega posla - že omenjene prodajne pogodbe, ko jo je ocenil kot navidezno, za potrebe obdavčitve pravilno ni upošteval. Sodišče se strinja z dokazno oceno davčnega organa, na kateri temelji izpodbijani zaključek. Zato zavrača tožnikove ugovore, da so bili vsi poslovni dogodki ustrezno evidentirani v tožnikove poslovne knjige in da izkazujejo resnično dejansko stanje. V primeru namreč, da davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju za namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je tudi po presoji sodišča utemeljeno zaključiti, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabili predpise. Iz vseh pojasnjenih razlogov sta po presoji sodišča v obravnavanem primeru prvostopenjski organ in tožena stranka pravilno ugotovila relevantno okoliščino, to je, da je šlo pri prodaji navedene nepremičnine za navidezni pravni posel. Kljub formalno sklenjeni pogodbi namreč učinki na davčnem področju niso bili skladni z dejansko ekonomsko vsebino posla.

24. V postopku je bilo tako pravilno ugotovljeno, da v obravnavani zadevi predstavlja prikrit pravni posel izročitve nepremičnine D.D. prikrito izplačilo dobička. Kot prikrito izplačilo dobička se namreč obravnavajo vse vrste izplačil, ki jih zavezanec po ZDDPO-2 izplača katerikoli osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Prikrito izplačilo dobička pomeni premoženjsko korist, ki jo družbenik ali lastnik pravne osebe prejme na prikrit način od pravne osebe, na podlagi poslovnih deležev ali drugih lastniških upravičen v pravni osebi, in sicer v denarni ali nedenarni obliki. V obravnavani zadevi je bilo prikrito izplačilo dobička izvedeno na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnine, na podlagi katere je D.D. pridobil nepremičnino, ki je ni plačal. Posledično se je zmanjšalo premoženje tožnika, saj ima prikrito izplačilo dobička za posledico zmanjšanje premoženja družbe.

25. Prvostopenjski organ je po presoji sodišča pravilno ugotovil, da prodaja predmetne nepremičnine vsebuje elemente, ki so značilni za prikrito izplačilo dobička: - izplačilo prikritega izplačila dobička se je izvedlo direktorju in posrednemu lastniku D.D. na način, da je D.D. pridobil nepremičnino, ki je ni plačal; - zaradi prodaje nepremičnine D.D. se je premoženje tožnika zmanjšalo. Tožnik je odtujil nepremičnino, ki jo je imel evidentirano kot naložbeno nepremičnino, prodaja pa se ni odražala v povečanju finančnih sredstev tožnika, ker kupnina za to nepremičnino ni bila plačana. Premoženje D.D. pa se je povečalo, ker nepremičnine ni plačal; - prodaja nepremičnine, ki je bila izvedena na način, da je lastništvo na nepremičnini prešlo na kupca že ob podpisu pogodbe, brez prejetega plačila, med nepovezanimi osebami ne bi bila izvedena; - s predmetno prodajo tožnik ni zasledoval primarnega cilja, to je ustvarjanje lastnega dobička, ampak je zadovoljeval interese direktorja in posrednega lastnika D.D.; - posledica je tudi zmanjšanje obdavčljivih dohodkov tožnika, ki bi sicer nastajali z oddajanjem nepremičnine v najem; tožnik je imel namreč nepremičnino v svojem knjigovodstvu evidentirano kot naložbeno nepremičnino.

26. Na podlagi povedanega je prvostopenjski organ tožniku pravilno naložil plačilo davka od dohodka iz kapitala. V skladu z določili četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v 74. členu ZDDPO-2. Stopnjo obdavčitve (20%) pa je prvostopenjski organ določil na podlagi prvega odstavka 132. člena ZDoh-2. Tožnik pa je plačnik davka na podlagi 58. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča je bilo tako v obravnavani zadevi pravilno ugotovljeno dejansko stanje ter pravilno uporabljeno materialno pravo.

27. V postopku pa prav tako niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, kot to meni tožnik. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je podana bistvena kršitev pravil postopka, ker je prvostopenjski organ še pred izdajo sklepa o začetku DIN od tožnika zahteval oz. pridobival podatke. V skladu z 39. členom ZDavP-2 je namreč davčni organ imel podlago, da je zbiral podatke, ki so pomembni za obdavčenje. S tem davčni organ tudi po presoji sodišča ni presegel svojih pristojnosti. Na podlagi zbranih podatkov je bil nato pri tožniku uveden DIN (z vročitvijo sklepa o DIN), v katerem je tožnik imel možnost sodelovanja. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe, davčni organ pa je nanje odgovoril v izpodbijani odločbi.

28. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se prav tako strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitve navedel drugostopenjski organ. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče.

29. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

31. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 16, 17, 74

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 132

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.