UPRS sodba I U 104/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-01-12

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - javno-zasebno partnerstvo - dobava blaga - opravljanje storitev - stavbna pravica - obrnjena davčna obveznost - gradbene storitve

Pri inšpekcijskem nadzoru gre za nadzor nad izvajanjem oziroma spoštovanjem zakonov in drugih predpisov. Za zakonodajalca ni nepomembno, kdo je plačnik DDV. V obravnavani zadevi je davčni organ pravilno ugotovil, da je družba A. d.o.o. za tožnico opravila gradbene storitve in da sta bila računa napačno izdana, saj se niso upoštevale določbe 76a. člena ZDDV-1 o obrnjeni davčni obveznosti. Zaradi določb 76a. člena ZDDV-1 je tožnica kot prejemnica gradbenih storitev iz naslova izgradnje parkirišč plačnica DDV, kar pomeni, da je hkrati zavezanka za obračun DDV in ima na tej podlagi tudi pravico do odbitka DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bil tožnici odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje december 2010 in avgust 2011 od osnove 10.915.827,15 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 2.183.165,43 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 90.564,20 EUR (I. točka izreka). Tožnica mora neplačane obveznosti, navedene pod točko 1 izreka te odločbe, plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve.

2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) je bilo ugotovljeno, da tožnica na podlagi dveh računov, izdanih s strani A., ni upravičena do odbitka DDV, ker je DDV na teh računih izkazan nepravilno, saj je obračunan v nasprotju s predpisi. A. d.o.o. je bil po določbah ZDDV-1 na računih izkazan DDV sicer dolžan plačati, vendar ima zaradi načela nevtralnosti DDV pravico do popravka napačno obračunanega DDV. Tožnica je kot prejemnica gradbenih storitev iz naslova izgradnje parkirišč, plačnica DDV na podlagi določb 76a. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). To pomeni, da je tožnica zavezanka za obračun DDV in plačilo od gradbenih storitev iz naslova izgradnje parkirišč in ima na tej podlagi tudi pravico do odbitka tega DDV. Ker je tožnica že odbijala vstopni DDV, ni pa obračunala izstopnega DDV v istih obdobjih in v istih zneskih, je DDV premalo plačan v višini 2,18 mio. EUR. Davčni organ je za potrebe tega DIN uporabil tudi ugotovitve ter dokumentacijo, pridobljeno v DIN pri A. d.o.o.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da je A. d.o.o. projektna družba, ki je izvajala izgradnjo Športno rekreacijski park …, ki zajema izgradnjo večnamenskega nogometnega stadiona, športne dvorane ter spremljajočega poslovno trgovskega objekta z vso potrebno infrastrukturo na lokaciji v …. Dne 28. 3. 2008 je bila med javnim partnerjem - tožnico in zasebnim partnerjem B. d.d., C. d.d. in D. d.d. sklenjena Pogodba o vzpostavitvi javno zasebnega partnerstva (JZP) za izgradnjo večnamenskega nogometnega stadiona, športne dvorane ter spremljajočega objekta z vso potrebno infrastrukturo. Namen pogodbe je zadovoljitev javnega interesa po zagotovitvi osnovne javne športne infrastrukture pri tožnici. Zasebni partner prevzema obveznost priprave celotne investicijske, projektne in tehnične dokumentacije, vključno s pridobitvijo vseh potrebnih upravnih dovoljenj ter obveznost izgradnje. Predmet JZP je razdeljen na javni in zasebni del. Javni del vključuje večnamenski stadion (v nadaljevanju stadion), športno dvorano (v nadaljevanju: dvorana), določeno število parkirnih mest, vso komunalno infrastrukturo ter zunanjo in prometno ureditev, potrebno za delovanje stadiona in dvorane. Zasebni del pa vključuje spremljajoč poslovno trgovski objekt, določeno število parkirnih mest, vso komunalno infrastrukturo ter zunanjo in prometno ureditev, potrebno za delovanje poslovno-trgovskega objekta. Javni partner se zavezuje, da bo po uspešno opravljenem prevzemu stadiona in dvorane, na zasebnega partnerja prenesel lastninsko pravico v obliki etažne lastnine na trgovsko-poslovnem delu spremljajočega objekta, delu parkirišč ter solastnino na skupnih delih spremljajočega objekta. Stadion in dvorana s pripadajočimi poslovno-trgovskimi prostori, pripadajočo gradbeno parcelo in zunanjo ureditvijo ter zgrajeno infrastrukturo bosta v izključni lasti javnega partnerja. Zasebni partner  prevzema obveznost, da v celoti zagotovi financiranje izvedbe javnega in zasebnega dela predmeta JZP. Način izgradnje in financiranja komunalne infrastrukture ter pokrivanje stroškov komunalnega prispevka pa se posebej opredeli s pogodbo o opremljanju. Vrednost storitev in gradbenih del potrebnih za izvedbo javnega dela predmeta JZP bo opredeljena s posebnimi pogodbami. Med tožnico in A. d.o.o. je bilo sklenjenih več aneksov, s katerimi je bil podaljšan rok za izpolnitev pogodbenih obveznosti. Dne 10. 7. 2008 je bila med njima sklenjena Pogodba o ustanovitvi stavbne pravice, po kateri je predmet pogodbe ustanovitev stavbne pravice nad/pod površino določenih parcel v korist A. d.o.o. za potrebe izgradnje objektov iz Pogodbe o JZP za dobo trajanja gradnje, kot je določena v Pogodbi o JZP in aneksih.

4. Predmet obdavčitve sta dva računa, na podlagi katerih si je tožnica odbijala vstopni DDV, ki jih je tožnici izdal A. d.o.o., v skupni vrednosti 2.183.165,43 EUR, v delu, ki se nanašata na zaračunana parkirišča, DDV-O za december 2010 v višini 881.172,20 EUR po računu št. 100173 in DDV-O za avgust 2011 v višini 1.301.993,23 EUR po računu št. 110084. Davčni organ pri tem kot ključno izpostavlja vprašanje, ali je A. d.o.o., upoštevajoč skupni namen strank pri poslu, ravnanje in opustitev ravnanj obeh pogodbenih strank ter vse druge okoliščine posla, v navedenih računih zaračunal dobavo nepremičnin, torej blaga ali pa je zaračunal gradbene storitve. Po stališču davčnega organa gre v konkretnem primeru za promet storitev po 14. členu ZDDV-1, saj je A. d.o.o. opravil gradbene storitve, zaradi česar je treba upoštevati 76a. člen ZDDV-1. Po stališču tožnice pa gre za promet blaga po 6. členu ZDDV-1, ker naj bi A. d.o.o. tožnici dobavil nepremičnino kot blago. Od odgovora na navedeno vprašanje je odvisno: - ali je bil DDV od opravljene transakcije iz naslova izgradnje parkirišč, izkazan na računih št. 100173 in št. 110084, obračunan in plačan pravilno in je tožnica zato upravičena do odbitka vstopnega DDV na podlagi obeh računov; - ali je bil DDV od obravnavane transakcije na predmetnih računih izkazan v nasprotju s predpisi, kot to meni davčni organ. Po stališču slednjega tožnica ni upravičena do odbitka vstopnega DDV na podlagi omenjenih dveh računov, ki jih je izdal A. d.o.o., ker je DDV na teh računih obračunan v nasprotju s predpisi. Po stališču davčnega organa je tožnica kot prejemnica gradbenih storitev plačnica DDV, kar pomeni, da je tožnica zavezanka za obračun DDV od gradbenih storitev iz naslova izgradnje parkirišč in ima tudi pravico do odbitka tega DDV. Na podlagi navedena stališča, ki ga dodatno utemeljuje, davčni organ zaključuje, da je tožnica kot prejemnica gradbenih storitev iz naslova izgradnje parkirišč plačnica DDV na podlagi določb 76a. člena ZDDV-1. Ker je tožnica že odbijala vstopni DDV v skupni višini 2.183.165,43 EUR, ni pa obračunala izstopnega DDV, je DDV premalo plačan v znesku 2.183,43 EUR.  Tožničine ugovore, ki se s tem ne strinja, pa davčni organ zavrača.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

6. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija. V tožbi uveljavlja tožbene razloge pomanjkljivo in napačno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in kršitve določb postopka. Prvostopenjski organ je v predmetni zadevi zaključil, da je šlo pri obračunu DDV na podlagi računov št. 100173 z dne 2. 12. 2010 ter št. 110084 z dne 16. 8. 2011 za izvedbo gradbenih storitev in ne dobavo blaga. Tak zaključek je napačen. Po stališču prvostopenjskega organa je za pravilno obdavčitev z DDV ključna pravna narava opravljene dobave oziroma storitve, ki mora biti javno razvidna iz sklenjene pogodbe med strankama. Takega stališča pa prvostopenjski organ pri izdaji izpodbijane odločbe ni spoštoval. V izpodbijani odločbi celo izrecno priznava, da v predmetni zadevi na podlagi obravnavane dokumentacije ni mogoče brez dvoma presoditi, kaj je bil predmet javno-zasebnega partnerstva (JZP) tožnice in družbe A. d.o.o. ter da obravnavana dokumentacija dopušča tako ugotovitev, da gre za dobavo blaga, kot ugotovitev, da gre za izvedbo gradbenih storitev. Do svojega zaključka o domnevni izvedbi gradbenih storitev je prvostopenjski organ prišel na podlagi iskanja skupnega namena pogodbenih strank JZP pri projektu …, to je tožnice in družbe A. d.o.o. Ključne ugotovitve in okoliščine, na podlagi katerih je prvostopenjski organ zaključil, da gre v predmetni zadevi za izvedbo gradbenih storitev, se nanašajo na stavbno pravico, ustanovljeno v korist družbe A. d.o.o. Prvostopenjski organ je namreč zaključi, da v predmetni zadevi A. d.o.o. stavbne pravice ni imel, ker za slednjo naj ne bi bili izpolnjeni ekonomski in pravno formalni pogoji.

7. Tožnica navaja, da je res, da v času izdaje spornih dveh računov stavbna pravica v korist družbe A. d.o.o. še ni bila vpisana v zemljiško knjigo, vendar pa to ne pomeni, da za nastanek stavbne pravice na nepremičnini, na kateri ležijo parkirišča, ki so predmet spornih dveh računov, niso bili izpolnjeni vsi formalno pravni pogoji. Za ustanovitev stavbne pravice je bil namreč veljavno sklenjena Pogodba o ustanovitvi stavbne pravice, sklenjena med tožnico in družbo A. d.o.o. 10. 7. 2008 ter je bil podan predlog za vknjižbo stavbne pravice v zemljiško knjigo. Edini formalno pravni pogoj, ki še ni bil izpolnjen, je bila dejanska vknjižba stavbne pravice v zemljiško knjigo. Ta formalno pravni pogoj pa ni v domeni tožnice, niti družbe A. d.o.o., temveč vrstnega reda obravnavanja zadev na zemljiškoknjižnem sodišču (družba A. d.o.o. je predlog za vknjižbo prvič podala 3. 9. 2008, mnogo prej, kot sta bila izdana sporna dva računa). Zato argument, da stavbna pravica ni bila vknjižena v zemljiško knjigo, ne more biti bistven argument za presojo namena pogodbenih strank. Da vknjižba stavbne pravice v zemljiško knjigo ni ključna za presojo, ali je imel imetnik stavbne pravice možnost uživati stavbno pravico, potrjujejo tudi določbe Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1). Iz 56. člena ZGO-1 izhaja, da za dokazilo o pravici graditi velja tudi notarsko overjena pogodba z dokazilom o vložitvi predloga za vpis pogodbe o pridobitvi lastninske ali kakšne druge stvarne oziroma obligacijske pravice na določeni nepremičnini v zemljiško knjigo. S tako pogodbo in predlogom pa je v predmetni zadevi družba A. d.o.o. razpolagala. Ker prvostopenjski organ tega ni upošteval, je dejansko stanje v izpodbijani odločbi pomanjkljivo ugotovljeno.

8. Tudi glede podelitve gradbenega dovoljenja, je dejansko stanje v izpodbijani odločbi pomanjkljivo ugotovljeno. Prvostopenjski organ se ni opredelil do dejstva, da je bilo gradbeno dovoljenje za izgradnjo … podeljeno družbi A. d.o.o. in ne tožnici. Posledično to pomeni, da je bila družba A. d.o.o. tista, ki je imela pravico, ki ji omogoča gradnjo in ki je imela v lasti objekte projekta … (vključno s parkirišči, ki so predmet izdaje spornih dveh računov). Da je ključno kdo je imetnik gradbenega dovoljenja, je zavzela tudi Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Da je zaključek prvostopenjskega organa glede stavbne pravice napačen, potrjuje tudi dejstvo, da je prvostopenjski organ naravo stavbne pravice presojal v času izdaje izpodbijane odločbe in ne v času, ko sta bila izdana sporna dva računa. Prvostopenjski organ pa tudi ni ugotavljal celotnega poteka gradnje …, predvsem razmerij med družbo A. d.o.o. in njenimi izvajalci. Iz predložene dokumentacije izhaja, da se je v predmetni zadevi družba A. d.o.o. zavezala tožnici izročiti nogometni stadion in dvorano z vso pripadajočo infrastrukturo, katere na podlagi gradbenih pogodb gradijo tretje osebe (izvajalci). Iz navedenega pa izhaja, da je bila tožnica v predmetni zadevi prejemnica blaga in ne gradbenih storitev.

9. Tožnica nadalje zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava in sicer 6. člena in 14. člena ZDDV-1, ker so bile predmet obdavčitve z DDV v predmetni zadevi gradbene storitve in ne dobava blaga. Posledično je prvostopenjski organ zmotno uporabil tudi 76a. člen ZDDV-1, ki določa, da mora DDV za gradbena dela plačati zavezanec, kateremu se dobava gradbenih storitev opravi. Ne glede na to, kaj je bil predmet obdavčitve v predmetni zadevi (dobava blaga ali gradbene storitve) pa je uporaba 76a. člena ZDDV-1 napačna tudi zato, ker prvostopenjski organ pri uporabi tega materialnega predpisa ni upošteval, da je bil DDV v predmetni zadevi v celoti poravnan, torej isti DDV, ki je predmet izpodbijane odločbe, je bil že v celoti plačan, zaradi česar niso podani pogoji za uporabo 76a. člena ZDDV-1. Tožnica se sklicuje na namen predpisa oziroma namen zakonodajalca za sprejem tega predpisa. Namen te določbe ni bilo poudariti, kdo je plačnik DDV, kot to napačno nakazuje prvostopenjski organ, temveč predvsem poenostaviti pravila ter preprečiti davčne utaje in izogibanje plačilu davka v določenih sektorjih in pri določenih vrstah transakcij, zlasti primere goljufij neplačujočih gospodarskih subjektov. Zato je bistveni pogoj za uporabo 76a. člena ZDDV-1, to, da v posameznem primeru DDV ni bil plačan. Navedeni pogoj v predmetni zadevi ni bil izpolnjen, saj je bil DDV po navedenih dveh računih obračunan in tudi v celoti plačan prvostopenjskemu organu s strani družbe A. d.o.o. Tožnica zato meni, da je prvostopenjski organ 76a. člen ZDDV-1 uporabil v nasprotju z njegovim namenom. V primeru, da bi prvostopenjski organ z uporabo 76a. člena ZDDV-1 res zasledoval cilj zakonodajalca, da DDV plačuje pravi plačnik, bi moral, poleg tega, da je plačilo DDV naložil tožnici, družbi A. d.o.o. enak znesek DDV vrniti po uradni dolžnosti, česar pa prvostopenjski organ ni storil.

10. Tožnica pa uveljavlja tudi bistvene kršitve določb postopka. Izpodbijana odločba se nanaša na obdobje od 1. 12. 2010 do 31. 8. 2011 ter na dva računa, izdana v tem  obdobju. Prvostopenjski organ je pri tem spregledal, da je za obdobje avgust 2011 postopek DIN za DDV že opravil v decembru 2011. Takrat je preveril tudi račun št. 110084 z dne 16. 8. 2011, pri čemer ni ugotovil kršitve predpisov, kot to izhaja iz zapisnika prvostopenjskega organa z dne 20. 12. 2011 in je postopek DIN s sklepom 24. 1. 2012 tudi ustavil. Kljub ustavitvi postopka je prvostopenjski organ s sklepom 11. 2. 2013 pri tožnici v letu 2013 ponovno opravil postopek DIN, ki je zajemal tudi avgust 2011, vključno z nadzorom računa št. 110084 z dne 16. 8. 2011. Pri tem ponovnem nadzoru pa je sprejel popolnoma drugačno odločitev, saj je z izpodbijano odločbo ugotovil kršitev predpisov pri obračunu DDV po računu št. 110084 z dne 16. 8. 2011. S tem pa je storil bistveno kršitev postopka in sicer načela „ne bis in idem“, vsebovanega v petem odstavku 141. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter 158. členu Ustave RS ter kršitev načela seznanjenosti po prvem odstavku 7. člena ZDavP-2. Tožnica meni, da tudi sklep o ustavitvi inšpekcijskega postopka pomeni ukrep inšpektorja, ki lahko poseže v pravice, obveznosti ali pravne koristi posameznika. Posledično velja, da se tudi v primeru, ko se postopek DIN konča s sklepom o ustavitvi postopka, ponovnega nadzora za iste račune ni mogoče uvesti.  Izpodbijana odločba je tako v delu, ki se nanaša na nadzor v obdobju avgust 2011 in specifično na odmero DDV po računu št. 110084 z dne 16. 8. 2011, nepravilna, nezakonita in tudi protiustavna, saj se nanaša na zadevo, o kateri je že bilo pravnomočno odločeno. Tožnica predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari tako, da postopek DIN DDV za obdobje od 1. 12. 2010 do 31. 8. 2011 pri tožnici ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek V obeh primerih pa naj toženi stranki naloži, da tožnici povrne stroške tega postopka.

11. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločitve. Da v obravnavani zadevi ne gre za kršitev načela „ne bis in idem“ izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 333/2010 z dne 26. 3. 2012. Tožena stranka vztraja, da gre v predmetni zadevi za promet gradbenih storitev v smislu 14. člena ZDDV-1 in ne za dobavo blaga v smislu 6. člena ZDDV-1. Zaključek, da gre v obravnavanem primeru za gradbene storitve, je podrobno utemeljen na vrsti ugotovitev, ki dokazujejo namen strank ter ugotovitev kaj naj bi bil skupni namen strank in več dodatnih okoliščinah, ki dodatno potrjujejo, da gre v konkretnem primeru za gradbene storitve. Tožnica tudi neutemeljeno navaja, da gre v konkretnem primeru za dvojno obdavčitev. Tožnici je bilo namreč že pojasnjeno, da v zakonu obstaja mehanizem popravka napačno obračunanega in plačanega DDV, kar je tudi izkoristil izdajatelj računa in na pristojni davčni urad podal zahtevek za vračilo nepravilno (preveč) obračunanega DDV po obravnavanih računih. Davčni organ je zahtevku ugodil in DDV izdajatelju računa – družbi A. d.o.o. tudi vrnil. Tožena stranka predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi izpodbijane odločitve (tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa) strinja in jih na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v izogib ponavljanju posebej ne navaja, glede tožbenih navedb pa dodaja:

14. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje ali je, upoštevajoč vse okoliščine obravnavane zadeve, pravilna izpodbijana odločitev, po kateri je tožnica zavezanka za plačilo DDV po dveh računih, ki jih je tožnici izdala družba A. d.o.o., v delu, v katerem se nanašata na parkirne prostore. Davčni organ je pri določitvi tožnice kot plačnice DDV izhajal iz stališča, da so se tožnici v navedenih računih, v delu, v katerem se nanašata na parkirne prostore, zaračunale gradbene storitve. Zaključil je, ob upoštevanju vseh okoliščin obravnavane zadeve,  da gre v konkretnem primeru za promet storitev po določbah 14. člena ZDDV-1 ter zavrnil tožničino stališče, da naj bi šlo za dobavo blaga po 6. členu ZDDV-1. Ob upoštevanju stališča, da je družba A. d.o.o. za tožnico opravila gradbene storitve, je posledično menil, da je treba upoštevati tudi 76a. člen ZDDV-1, po katerem je prejemnik blaga ali storitev plačnik davka. Tožnica pa nasprotno stoji na stališču, da gre pri omenjenih dveh računih, v delu, ki je sporen, za dobavo blaga, zaradi česar meni, da ni mogoče upoštevati 76a. člena ZDDV-1. Tudi po presoji sodišča je pravilno stališče obeh davčnih organov, da gre v obravnavani zadevi za gradbene storitve, zaradi česar je davčni organ pri navedenih dveh računih pravilno upošteval 76a. člen ZDDV-1.

15. Sodišče namreč meni, da je v obravnavani zadevi davčni organ pravilno ocenil vsebino opravljenega posla, na podlagi katerega sta bila izdana sporna računa. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri presoji spornega vprašanja upošteval okoliščine konkretne zadeve. Ena od takšnih okoliščin je tudi izkazan skupni namen obeh strank pri obravnavanem poslu. Ker ZDDV-1 za transakcije na podlagi JZP nima posebnih določb, jih je davčni organ obravnaval na podlagi 6. člena oziroma 14. člena ZDDV-1. Prvi odstavek 6. člena ZDDV-1 določa, da pomeni dobava blaga prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. Davčni organ je pravilno menil, da bi dobavitelj lahko opravil dobavo nepremičnin, torej kot dobavo blaga v smislu 6. člena ZDDV-1, če bi bil lastnik nepremičnin oziroma bi imel na nepremičninah kakšno drugo pravico do razpolaganja. V obravnavani zadevi pa je bilo ugotovljeno, da se je dobavitelj, to je družba A. d.o.o., za tožnico zavezala zgraditi stadion, športno dvorano in komunalno infrastrukturo, pri čemer pa navedena družba ni bila lastnik nepremičnin in tudi ni imela nobene druge pravice razpolaganja z nepremičninami. Zato je davčni organ zaključil, da družba A. d.o.o. ni mogla tožnici prodati nepremičnin, torej ni mogla opraviti dobave blaga, kot meni tožnik, pač pa je zanjo opravila gradbene storitve.

16. Glede na opredelitev pojmov „dobava blaga“ iz 6. člena ZDDV-1 in „opravljanje storitev“ iz 14. člena ZDDV-1, na podlagi katerega utemeljuje davčni organ izpodbijano odločitev, je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da gre po vsebini pri izgradnji stadiona, športne dvorane in komunalne infrastrukture za opravljanje gradbenih storitev. Pri tem je treba po presoji sodišča kot pomembno okoliščino upoštevati skupni namen strank, to je tožnice in družbe A. d.o.o. Slednji izhaja iz Pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice z dne 10. 7. 2008 in Pogodbe o ustanovitvi JZP z dne 28. 3. 2008, iz katerih izhaja, da sta bili sklenjeni z namenom izgradnje športne infrastrukture. Družba A. d.o.o. se je z navedenima pogodbama zavezala za izgradnjo športne infrastrukture, ni pa pridobila drugih pravic. Iz pogodbenih določil izhaja, da je bilo v domeni tožnice, da nadzoruje potek gradnje in da ima v primeru, če izvajalec ne odpravi določenih pomanjkljivosti, celo možnost razdrtja pogodbe (šesti odstavek 15. člena Pogodbe o JZP). Glede na opisani namen strank gre tudi po presoji sodišča za opravo gradbenih storitev tožnici. Pravilno pa sta davčna organa tudi ugotovila, da družbo A. d.o.o. ni mogoče uvrstiti v isto skupino kot lastnika, saj je bila lastnica zemljišč, na katerih so se opravljala gradbena dela, tožnica. Slednja je na podlagi sklenjenih pogodb dopustila gradnjo na svojem zemljišču. Okoliščina, da je tožnica družbi A. „dodelila“ stavbno pravico za čas gradnje, ki niti ni bila vpisana v zemljiško knjigo, na drugačno odločitev ne vpliva. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da družba A. d.o.o. ni nikoli postala imetnica stavbne pravice z vpisom v zemljiško knjigo.

17. Iz ugotovitev v postopku tudi izhaja, da je bil večkrat na podlagi predloga začet postopek vknjižbe stavbne pravice v korist družbe A. d.o.o. v zemljiško knjigo, vendar so bili vsi predlogi pred opravljeno vknjižbo umaknjeni. Davčni organ se zato pravilno sklicuje na SPZ, ki v prvem odstavku 257. člena določa, da se za nastanek stavbne pravice zahteva poleg veljavnega pravnega posla, iz katerega izhaja obveznost ustanoviti stavbno pravico, še zemljiškoknjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo. Ne glede na stvarnopravna pravila, po katerih tožnica zaradi nevknjižbe stavbne pravice v zemljiško knjigo, navedene pravice niti ni pridobila, je po presoji sodišča, za odločitev glede obdavčitve, pomemben predvsem skupni namen strank, to je tožnice in družbe A. d.o.o. Iz Pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice, katere predmet je ustanovitev stavbne pravice nad/pod površino določenih parcel v korist družbe A. d.o.o., ki so v lasti tožnice, izhaja, da je sklenjena z namenom, da se na ta način omogoči izpolnitev obveznosti po Pogodbi o JZP. Doba trajanja stavbne pravice pa je enaka času trajanja gradnje.

18. Iz povedanega tako po presoji sodišča izhaja, da je bila v obravnavani zadevi stavbna pravica, ustanovljena v korist družbe A. d.o.o., ustanovljena zgolj z namenom zagotoviti družbi A. d.o.o. pravico graditi na zemljiščih, ki so v lasti tožnice. Na ta način je v skladu z določbami 54. člena in 56. člena Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1) družba A. d.o.o. tudi pridobila gradbena dovoljenja za izgradnjo objektov. Stavbna pravica je bila v korist družbe A. d.o.o. ustanovljena iz razloga, da je le-ta pridobila pravico gradnje na zemljiščih v lasti tožnice. Po končani gradnji pa je ta pravica prenehala. Opisani skupni namen obeh strank izhaja tudi iz vseh obsežnih ugotovitev obeh davčnih organov, ki jih navajata v obrazložitvi izpodbijane odločitve, ter tako tudi po presoji sodišča omogoča zaključek, da gre v obravnavani zadevi za gradbene storitve. Da je pri presoji transakcije treba upoštevati tudi izkazan skupni namen strank, ki ga je mogoče razbrati iz objektivnih elementov, pa izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča EU (v nadaljevanju SEU), npr. v zadevah J. J. Komen, C-326/11 z dne 12. 7. 2012 in Don Bosco, C-461/08 z dne 19. 11. 2009.

19. Ob upoštevanju takšnega skupnega namena tožnice in družbe A. d.o.o., ugotovljenega v obravnavani zadevi, sodišče kot nerelevantne zavrača tožničine ugovore, ki se nanašajo na razloge, zaradi katerih v korist družbe A. d.o.o. ni bila stavbna pravica tudi vpisana v zemljiško knjigo. Tožnica namreč navaja, da je bil podan predlog za vpis, vendar zaradi načela vrstnega reda o predlogu (še) ni bilo odločeno. Ob upoštevanju namena, zaradi katerega je bila družbi A. d.o.o. v obravnavani zadevi podeljena stavbna pravica, v zadevi tudi ni bistveno, da navedena stavbna pravica na podlagi danega predloga (še) ni bila vknjižena v zemljiško knjigo. Ne glede na navedeno pa iz ugotovitev v postopku tudi izhaja, da je bil predlog za vpis te pravice v zemljiško knjigo, vložen na podlagi več predlogov, vsakokrat tudi umaknjen, kar pomeni, da tožničini ugovori ne držijo.

20. Zato gre ob upoštevanju vseh okoliščin obravnavane zadeve, zlasti skupnega namena pogodbenih strank v obravnavani zadevi, tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi izgradnje stadiona, športne dvorane in komunalne infrastrukture za gradbena dela, ki so bila opravljana tožnici. Navedeno pa posledično pomeni, da je ob upoštevanju 76a. člena ZDDV-1 tožnica plačnica DDV.

21. Člen 76a. ZDDV-1 je namreč uvedel mehanizem obrnjene davčne obveznosti za med drugim tudi gradbene storitve. Po 76a. členu ZDDV-1 mora DDV plačati davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kateremu se opravijo naslednje dobave: a) gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami. Po 127a. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) je plačnik DDV na podlagi 76a. člena ZDDV-1 vsak davčni zavezanec prejemnik blaga ali storitve, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kadar mu dobavi blago ali opravi storitve iz 76a. člena ZDDV-1 davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji.

22. Po presoji sodišča se tožnica neutemeljeno sklicuje, da uporaba 76a. člena ZDDV-1 v predmetni zadevi ni pravilna tudi iz razloga, ker prvostopenjski organ ni upošteval, da je bil DDV v predmetni zadevi v celoti poravnan. Sodišče se strinja z drugostopenjskim organom, da gre pri inšpekcijskem nadzoru za nadzor nad izvajanjem oziroma spoštovanjem zakonov in drugih predpisov (2. člen Zakona o inšpekcijskem nadzoru, v nadaljevanju ZIN). Za zakonodajalca ni nepomembno kdo je plačnik DDV. V obravnavani zadevi je davčni organ pravilno ugotovil, da je družba A. d.o.o. za tožnico opravila gradbene storitve in da sta bila računa napačno izdana, saj se niso upoštevale določbe 76a. člena ZDDV-1 o obrnjeni davčni obveznosti. Zaradi določb 76a. člena ZDDV-1 je tožnica kot prejemnica gradbenih storitev iz naslova izgradnje parkirišč plačnica DDV, kar pomeni, da je hkrati zavezanka za obračun DDV in ima na tej podlagi tudi pravico do odbitka DDV.

23. Sodišče zavrača tudi tožničine ugovore, da uporaba 76a. člena ZDDV-1 v obravnavani zadevi ni v skladu z namenom predpisa in načelom nevtralnosti. Pri uporabi sistem obrnjene davčne obveznosti namreč ni plačan noben DDV med ponudnikom in prejemnikom storitev, saj je prejemnik v zvezi z opravljenimi transakcijami zavezanec za plačilo vstopnega DDV, ta davek pa lahko načeloma odbije, tako da davčni upravi ni treba plačati nobenega zneska (Glej sodba SEU v zadevi SC Fatorie SRL, C-424/12, točka 29). Vendar lahko prejemnik storitev, ki je DDV neutemeljeno plačal ponudniku navedenih storitev, od tega v skladu z nacionalnim pravom zahteva vračilo (točka 42 navedene sodbe). Iz navedene sodbe SEU pa tudi izhaja, da Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (Ul. EU 347/1) in načelo davčne nevtralnosti pri transakciji, za katero velja sistem obrnjene davčne obveznosti, ne nasprotujeta temu, da je prejemniku storitev odvzeta pravica do odbitka DDV, ki ga je neutemeljeno plačal ponudniku storitev na podlagi nepravilno izdanega računa, tudi kot te napake ni mogoče popraviti zaradi stečaja navedenega ponudnika storitev (točka 44 navedene sodbe). Upoštevaje stališče iz navedene sodbe SEU pa po presoji sodišča tudi v konkretni zadevi naložitev plačila DDV tožnici ni v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti.

24. Po presoji sodišča se tožnica neupravičeno sklicuje tudi na kršitev načela „ne bis in idem“, ki naj bi ga v predmetni zadevi davčni organ storil s tem, ker je isti račun št. 110084 z dne 16. 8. 2011 obravnaval v dveh postopkih. V prvem postopku niso bile ugotovljene nepravilnosti in je bil postopek s sklepom ustavljen, v drugem postopku pa so bile ugotovljene nepravilnosti ter posledično z izpodbijano odločbo naložene obveznosti. Sodišča se strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da v obravnavani zadevi ne gre za kršitev načela „ne bis in idem“. To načelo namreč pomeni, da ni dovoljeno ponovno odločati o isti stvari, pri čemer se ta prepoved nanaša le na odločitve o materialnopravni pravici, obveznosti oziroma pravni koristi, ne pa zgolj na procesne odločitve. Čeprav je bi pri tožnici DIN DDV za avgust 2011 že enkrat opravljen in je takrat bil preverjen tudi račun št. 110084 z dne 16. 8. 2011 (na katerega se nanaša izpodbijana odločitev), pa je bil DIN pravnomočno ustavljen in iz tega naslova tožnici ni bila naložena nobena obveznost. Ponovni DIN, na podlagi katerega je bila izdana izpodbijana odločba, zato tudi po presoji sodišča ne pomeni ponovnega odločanja o isti stvari.

25. S sklepom, na katerega se sklicuje tožnica, je bil postopek ustavljen, o tožničini pravici ali obveznosti glede DDV pa za navedeno obdobje ni bilo odločeno. Z izpodbijano odločbo je namreč prvič odločeno o tožničini obveznosti plačila DDV za navedeno obdobje. Tožničini ugovori, da pomeni tudi sklep o ustavitvi inšpekcijskega postopka ukrep inšpektorja, ter da posledično tudi v primeru, ko se postopek DIN konča s sklepom o ustavitvi postopka, ponovnega nadzora za iste račune ni mogoče uvesti, pa niso utemeljeni. Drugostopenjski organ se pri navedenem stališču pravilno sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 333/2010 z dne 26. 3. 2012. Sodišče pa zavrača tožničine ugovore, da gre v omenjeni sodbi Vrhovnega sodišča za drugačno dejansko stanje, kot v obravnavani zadevi, ko je bil predmet obeh postopkov isti račun.

26. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj v zadevi niso sporna relevantna dejstva in okoliščine, ugotovljene v postopku, ampak se tožnica ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. V zadevi zato tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.