UPRS sodba I U 1191/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-01-12

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - sredstva zavezanca - dokazovanje - nova dejstva in novi dokazi

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo.

Po določbah 77. člena ZDavP-2 je dokazovanje z listinami prednostno, ne pa izključno. Sodišče ni sledilo predlogu tožnika za dokazovanje z izvedencem finančne stroke, ki ga tožnik, brez navedbe razlogov, uveljavlja šele v upravnem sporu. V delu, v katerem tožnik s predlogom za dokazovanje z izvedencem finančne stroke v upravnem sporu le dodatno dokazuje za odločitev neupoštevne navedbe, sodišče njegovemu dokaznemu predlogu ni sledilo tudi iz tega razloga. Sledilo pa tudi ni dokaznemu predlogu za zaslišanje prič, saj tožnik z njim, enako kot v davčnem postopku, dokazuje prejem gotovine v letu 2006, ne pa pravno relevantnega dejstva, da je z gotovinskimi sredstvi razpolagal tudi na presečni dan, 1. 1. 2007. V tej zvezi pa tožnik, razen pavšalne navedbe o obstoju gotovine na dan 1. 1. 2007, konkretnih dejstev o načinu, kraju hrambe gotovine itd., ki bi lahko bila predmet dokazovanja, niti ne navaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ptuj je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 132.285,42 EUR po povprečni stopnji dohodnine 31,20 % v znesku 41.273,05 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.102,81 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do 4. 12. 2013, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi, ki precej presegajo dohodke, ki jih je v istem obdobju napovedal. Zato je tožnika na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja in uvedel davčni inšpekcijski nadzor davka, ki se odmeri po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je predložil tožnik, je davčni organ ob uporabi metode izvora in uporabe sredstev ugotovil, da znaša skupna uporaba sredstev v času od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010  873.503,91 EUR, medtem ko znaša skupni izvor sredstev v tem obdobju 741.218,49 EUR. V preostalem tožnik v postopku ni dokazal izvora sredstev. Razlika, za katero izvor sredstev ni dokazan - davčna osnova po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, znaša 132.285,42 EUR, od nje pa davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (31,20 %) v znesku, navedenem v izreku.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-10/2014-4 z dne 5. 8. 2014 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in ustrezno odloči o stroških postopka.

5. Davčnemu organu so bili predloženi dokazi, ki izkazujejo izvor sredstev v višini ugotovljene uporabe. Davčni organ je, kljub konstantnim navedbam tožnika, prezrl dokaze in svoje ugotovitve, ki izkazujejo dvige gotovine kot izvor sredstev. Istočasno pologe istih sredstev šteje kot uporabo sredstev, za katere bi moral tožnik izkazati izvor, kar je nerazumljivo. Obenem davčni organ ne zavzame stališča do vprašanja, kje je dvignjena gotovina. Ne da se dokazovati, da dvignjena gotovina ni porabljena za potrošnjo. Gotovinski dvigi so razpoložljiva sredstva, ki so bila zanesljivo porabljena za izvršene pologe.

6. Začetna stanja denarnih sredstev na TRR-jih so ugotovljena nepravilno. V preglednici 16 niso upoštevana stanja na dan 1. 1. 2007. Začetno stanje na TRR pri banki A. d.d. je bilo 9.974,03 EUR, začetno stanje na TRR pri banki B. pa 4.888,68 EUR, kar dokazujejo izpiski.

7. Razpoložljiva denarna sredstva v kontroliranem obdobju, ki so bila porabljena za izvršene pologe, izvirajo iz dvigov gotovine pri banki A. d.d. v skupnem znesku 25.000,00 EUR, pri banki B. d.d. v skupnem znesku 47.911,14 EUR in iz osebnih dvigov po tabeli 15 odločbe v skupnem znesku 6.745,67 EUR. Popolni nesmisel in nerazumljivo je, da se tako dvigi gotovine kot pologi tretirajo kot poraba sredstev.

8. Razpoložljiva sredstva na dan 1. 1. 2007 dokazuje tudi obstoj gotovine v višini 8.000.000,00 SIT (33.383,41 EUR), ki izhajajo iz prodaje hiše. Obstoj in prejem denarnih sredstev tožnik dokazuje s potrdili in zaslišanjem hčerke in zeta, ki jih tožena stranka v celoti prezre oziroma (zaslišanja) ne izvede. V postopku je natančno ugotovljena poraba tožnika in njegove žene. Vsekakor obstoj te gotovine dokazuje že dejstvo, da kontrolni pregled ne ugotovi uporabe teh sredstev. V okviru obrnjenega dokaznega bremena ni mogoče dokazovati, da denarna sredstva niso porabljena.

9. Dodatna višina razpoložljivih sredstev, ki jih kontrola ni upoštevala, tako skupaj znaša 138.902,93 EUR.

10. Z bančnimi izpiski izkazani dvigi in pologi gotovine bi morali biti upoštevani tudi pri ugotavljanju uporabe sredstev. Njihovo upoštevanje kot vira sredstev, s katerimi je tožnik pokrival porabo, je več kot nekorektno. Preglednica 15 izkazuje določene dvige kot življenjske stroške, financirane s TRR. Ti dvigi so v preglednici 16 izkazani v skupni višini 6.745,67 EUR (5.400,00 + 1.345,67 EUR) in bi morali biti istočasno upoštevani tudi kot razpoložljiva sredstva. Izračuni in podatki v preglednicah 11 in 12 so neuporabni, če ne upoštevajo ter ne zajamejo pologov v istem obdobju. Pologi so enostavno prezrti ter do njih tožena stranka ne zavzame stališča. Dvigi gotovine se opredelijo kot strošek – poraba, istočasno pa se dvigi ne upoštevajo kot razpoložljiva sredstva, s katerimi so izvršeni pologi. Preglednica 12 pa je v določenem delu tudi netočna in sicer v delu, ki se nanaša na transakcijo z dne 1. 10. 2007 v znesku 5.000,00 EUR in na transakcijo z dne 2. 10. 2007 v znesku 4.345,78 EUR. Navedena denarna zneska ne predstavljata osebne porabe, saj sta bila nakazana stranki. Tudi transakcija z dne 23. 2. 2009 v znesku 220,41 EUR, ki se navaja kot dvig, je izplačilo stranki in ne predstavlja osebne porabe. Enako velja za transakcijo z dne 17. 9. 2009 v znesku 1.164,24 EUR, ki se navaja kot dvig. Pri transakciji z dne 27. 12. 2010 v znesku 235,24 EUR, ki se navaja kot dvig, gre za napako banke, ki pa je bila istega dne stornirana. Glede na navedeno je neupravičeno izkazana poraba v skupni višini 10.965,67 EUR. Denarni zneski so bili nakazani in izplačani strankam v okviru opravljanja dela tožnika in ne predstavljajo osebne porabe.

11. Uporaba sredstev - povečanje sredstev oziroma zmanjšanje obveznosti odvetnika, opredeljena v preglednici 9, ne sodi v izpodbijano odločbo. Gre za poslovne dogodke, ki se nanašajo na poslovno dejavnost, ki je zajeta v poslovne knjige in bilance preteklih let in zato ne more biti predmet tožnikove porabe. Denarni znesek 26.034,77 EUR predstavlja promet, ki je bil realiziran v naslednjem obdobju in kot tak zajet v promet dejavnosti. Denarni znesek 14.747,79 EUR predstavlja realizacijo nakupa vozila po leasing pogodbi. Vsi plačani obroki so zajeti pod uporabo sredstev.

12. Obrnjeno dokazno breme verjetno ne pomeni, da tožena stranka podatkov, ki jih ima, ne uporabi v okviru davčne kontrole (začetna stanja na TRR, pologi, dvigi, navedbe tožnika, zahtevane listine itd.). Tožnik ne more dokazati, da razpoložljive gotovine (dvigi) ni porabil. Več kot nekorektna se zdi navedba, da se v okviru obrnjenega dokaznega bremena zahteva listina oziroma dokazilo o menjavi SIT v EUR. Odmaknjenost dogodka in dejstvo, da tožnik ne prej in ne pozneje takih listin ni in tudi ni bil dolžan hraniti, mu onemogoča njihovo dostavo.

13. Pogodbe, potrdila, pologi, osebni dvigi (ki so evidentirani, predlagano zaslišanje) so verjetno zadostni dokazi v okviru obrnjenega dokaznega bremena. Gre za osebno porabo, kjer listin praviloma ne hranimo, z otroci pa ne sklepamo posebnih pogodb, vsaj tožnik ne.

14. Tožnik ponovno navaja in prilaga dokaze, ki se že nahajajo v upravnem spisu in sodišču predlaga, da jih izvede. Predlaga tudi dokaz z zaslišanjem strank, prič in izvedenca finančne stroke.

15. Pri vloženi tožbi tožnik v celoti vztraja tudi po izdaji odločbe o pritožbi.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Ker so tožbene navedbe vsebinsko enake pritožbenim, na katere je že bilo odgovorjeno, predlaga zavrnitev tožbe.

17. V zvezi z odgovorom na tožbo tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da s specialnimi znanji s področja računovodenja sicer ne razpolaga, da pa tudi brez njih ve, da dvig gotovine ni avtomatska poraba. Da dvignjene gotovine ni porabil, ne more dokazati. Lahko le trdi, da je bila vrnjena – položena na transakcijski račun takrat, ko na njem ni bilo denarja. V vseh desetletjih svojega dela (kar je preverljivo) ni nikoli puščal gotovine na banki. V primeru viškov je denar dvignil ter ga po potrebi položil nazaj. Tako je delal pred štiridesetimi leti in tudi danes. Danes pa mu enostavno nekdo trdi, da dvigi gotovine niso razpoložljiva sredstva. Isto časovno obdobje je vendar kontrolirano obdobje. V tem obdobju pa je dvignil 88.656,81 EUR in isti  denar položil. V ostalem se v celoti sklicuje na navedbe v tožbi ter predložene dokaze.

19. V zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Davek na tej podlagi se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

20. Po pregledu izpodbijane odločbe in vseh listin, ki se nahajajo v upravnih spisih, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožnik v tožbi, vloženi zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, uveljavlja ugovore, ki so vsebinsko enaki tistim, ki jih je uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Pri njih v celoti vztraja tudi po izdaji odločbe o pritožbi. Sodišče se zato po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena  ZUS-1 sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja.

21. Tako ugovore procesne narave s pravilnimi razlogi zavrne že drugostopni organ. Sodišče v tej zvezi le ponavlja večkrat zavzeta stališča o uporabi 77. člena ZDavP-2. Po navedeni določbi je dokazovanje z listinami prednostno, ne pa izključno. Tudi fizične osebe morajo skladno z 41. členom ZDavP-2 dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov mora skladno z ustaljeno sodno prakso davčni zavezanec ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven.

22. Ugovore, ki se nanašajo na začetno stanje sredstev na transakcijskih računih pri banki A. in B., utemeljeno in s pravilnimi razlogi, ki jim tožnik ne ugovarja, zavrneta že davčni organ prve stopnje (na strani 17 oziroma na strani 13 izpodbijane odločbe) in tožena stranka.

23. V zvezi z gotovino od prodaje hiše (v zatrjevani višini 8.000.000,00 SIT oziroma 33.383,41 EUR), s katero naj bi tožnik razpolagal na dan 1. 1. 2007, sodišče enako kot davčna organa, poudarja, da dokazovanje virov gotovine v času pred 1. 1. 2007 ne zadošča, če ni hkrati izkazana tudi njihova povezanost s stanjem prihrankov na presečni dan 1. 1. 2007. Takšna povezava iz predloženih in predlaganih dokazov ni razvidna, saj je tožnik v davčnem postopku s potrdili o prevzemu denarja od prodaje hiše in zaslišanjem hčerke in zeta dokazoval le razpolaganje z gotovino v času zatrjevanega prevzema v letu 2006, za svojo pavšalno trditev, da je z gotovino razpolagal na dan 1. 1. 2007, pa ni predložil oziroma predlagal nobenega dokaza. Ne gre za dokazovanje negativnega dejstva, kot meni tožnik, temveč za dokazovanje pozitivnega dejstva - obstoja zatrjevane gotovine na dan 1. 1. 2007.

24. Tudi tožbena trditev, da se davčni organ o navedbah tožnika, ki se nanašajo na pologe in  dvige gotovine v izpodbijani odločbi, ne izreče, ne drži, saj davčni organ ugotavlja, da tožnik, razen dokazov o pologih in dvigih gotovine,  k trditvi, da pologi gotovine izvirajo iz predhodnih dvigov, ne predloži dokazov. Kot v odločbi o pritožbi (neprerekano) ugotavlja tožena stranka, tožnik v postopku na prvi stopnji in v pritožbenem postopku niti ne navede povezave med dvigi in pologi gotovine, ne datumsko in tudi ne zneskovno. S svojimi navedbami tožnik tudi v upravnem sporu ne prepriča. Smiselna trditev tožnika, da se v izpodbijani odločbi dvigi sredstev z računov tožnika avtomatično upoštevajo kot uporaba sredstev,  pa je neskladna s podatki upravnih spisov. Ko gre za dvige iz TRR odvetnika,  so v uporabo sredstev všteti le tisti, ki jih je tožnik sam označil kot dvige oziroma nakazila za osebne potrebe.

25. V ostalem se sodišče v celoti sklicuje na razloge, s katerimi tožena stranka zavrne pritožbene ugovore, ki jih tožnik v tožbi zaradi molka o vloženi pritožbi ponovi in pri katerih vztraja tudi po odločitvi o pritožbi. Dejstva in dokazi, ki jih je tožnik prvič navedel in predložil v pritožbi, so bila na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP v pritožbenem postopku po presoji sodišča utemeljeno zavrnjena kot nedopustne (pritožbene) novote in jih zato tudi sodišče pri odločanju ni upoštevalo. Sodišče tudi ni sledilo predlogu tožnika za dokazovanje z izvedencem finančne stroke, ki ga tožnik, brez navedbe razlogov, uveljavlja šele v upravnem sporu. V skladu z 52. členom ZUS-1 se novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.  V delu, v katerem tožnik s predlogom za dokazovanje z izvedencem finančne stroke v upravnem sporu le dodatno dokazuje za odločitev neupoštevne navedbe, sodišče njegovemu dokaznemu predlogu ni sledilo tudi iz tega razloga. Sledilo pa tudi ni dokaznemu predlogu za zaslišanje prič, saj tožnik z njim, enako kot v davčnem postopku, dokazuje prejem gotovine v letu 2006, ne pa pravno relevantnega dejstva, da je z gotovinskimi sredstvi razpolagal tudi na presečni dan, 1. 1. 2007. V tej zvezi pa tožnik, razen pavšalne navedbe o obstoju gotovine na dan 1. 1. 2007, konkretnih dejstev o načinu, kraju hrambe gotovine itd., ki bi lahko bila predmet dokazovanja, niti ne navaja.

26. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

28. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega akta (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDavP-2 člen 41, 68, 77. ZUS-1 člen 52. ZUP člen 238, 238/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.