UPRS sodba I U 669/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-06

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek od dohodkov iz dejavnosti - DDV - pridobitna dejavnost - ocena davčne osnove - davčno priznani odhodki - napoved dohodkov

Če zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo ugotovljeni prihodki in odhodki na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V zadevi ni sporno, da je tožnik preprodajal prehranska dopolnila, kar v konkretnem primeru pomeni, da davčni zavezanec prihodkov z dejavnostjo, ki jo opravlja, ne more ustvariti brez s temi prihodki povezanimi odhodki. V zadevi bi bilo torej treba po presoji sodišča upoštevati ne le 76. in 77. člen ZDavP-2, pač pa tudi načela davčnega postopka, zlasti načelo zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti, ki jih določajo 4., 5. in 6. člen ZDavP-2 ter v kolikor se ugotovi, da so podani pogoji za oceno davčne osnove, le-to opraviti v smislu 12. člena ZDDPO-2 tako za prihodke kot tudi za odhodke.

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-1474/2013 18 08-220-08 z dne 29. 11. 2013 se odpravi v točki I/1-5 izreka in se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu za davek odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti za leta 2006, 2007 in 2008 s pripadki ter pri tem ugotovil, da je zavezanec za davek v predhodnem postopku iz omenjenega naslova z obrestmi vred že plačal 71.271,89 EUR, kar se v navedeni zadevi delno pobota. Nastalo razliko pa mora davčni zavezanec plačati v 30 dneh. Davčni organ je zavezancu odmeril tudi davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja, ki jih v izreku navede ter pripadajoče obresti.

2. V obrazložitvi navaja, da gre v zadevi za ponovljen postopek. V prvotnem postopku je namreč drugostopni organ navedel, da je ugotovitev organa prve stopnje, da je pritožnik prejemal druge dohodke, materialno pravno zmotna. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je pritožnik opravljal pridobitno dejavnost, ki je obračunana z davkom od dohodka iz dejavnosti. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 35. in 48. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2). Pri ponovnem pregledu bančnega poslovanja zavezanca ugotavlja, da je preko plačilnega sistema Western Union (WU) v inšpiciranih letih prejel s strani različnih fizičnih oseb skupaj 278.037,75 EUR prejemkov, ki jih je ustvaril z neregistrirano dejavnostjo prodaje prehranskih dopolnil k športni prehrani preko spleta v Republiki Sloveniji in tudi v tujini. Za ugotovitev davčno priznanih odhodkov ni predložil nobene lastne dokumentacije in podatkov, iz katerih bi davčni organ ugotovil neposredne odhodke, ki so nastali zaradi opravljanja dejavnosti. Pri tem se je davčni organ oprl tudi na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 329/2011, v kateri je sodišče pritrdilo davčnemu organu, da kadar davčni zavezanec davčno priznanih odhodkov ne izkaže niti s stopnjo verjetnosti, davčno osnovo predstavljajo zanesljivo ugotovljeni prihodki brez priznanja odhodkov.

3. Davčni organ je v postopku ugotovil še, da je bil zavezanec dolžan obračunati in plačati tudi DDV. Pri tem se sklicuje na 33. člen ZDDV-1. Ugotavlja, da je v postopku nadzora davčni organ na podlagi razpoložljive dokumentacije ugotovil, da je zavezanec za davek v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 neodvisno opravljal dejavnost trgovine na drobno s prehranskimi dopolnili. Dejavnost je bila opravljena kot nakup in prodaja v svojem imenu in za svoj račun. A.A. ni identificiran za namene DDV, a je v januarju 2006 presegel prag za identifikacijo za namene DDV. V skladu s 125. členom ZDavP-2 je davčni organ odmeril DDV po stopnji 20 % od 1. 9. 2006 dalje.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-04-2/2014-4 z dne 12. 3. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede očitka pritožnika, da so bile kršene določbe 135. člena ZDavP-2 s tem, ko pritožniku v ponovnem postopku ni bil izdan sklep o razširitvi postopka na področje davka od dohodka iz dejavnosti in DDV, ugotavlja naslednje. Prvostopni davčni organ je bil v skladu z določbo 251. člena ZUP v ponovnem postopku dolžan ravnati v skladu z napotili drugostopnega organa. Tako je tudi ravnal. V ponovnem postopku je s sklepom z dne 10. 5. 2013 pozval zavezanca, da na podlagi drugostopne odločbe v roku 3 dni od prejema sklepa predloži vse prejete račune za nabavo blaga in plačilo le-teh v spornem obdobju. Prav tako ni bila kršena določba prvega odstavka 139. člena ZDavP-2. Kot neutemeljen zavrne tudi očitek, da je prišlo do kršitve 132. in 133. člena ZDavP-2. Ugotovljeno tudi ni zastaranje pravice do odmere davka za leto 2006 in 2007, pri čemer se sklicuje na 125. in 126. člen ZDavP-2. Po njegovem je neutemeljen tudi očitek napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Pritožnik za ugotovitev davčno priznanih odhodkov ni predložil nobenih računov oziroma dokumentacije in podatkov, iz katerih bi davčni organ lahko ugotovil neposredne odhodke, ki so nastali z opravljanjem njegove dejavnosti. Izkazani so le obdavčljivi prejemki, ki jih je tožnik ustvaril z neregistrirano dejavnostjo. Glede zahteve, da bi davčni organ, v kolikor ni imel konkretnih podatkov o odhodkih, le-te moral ugotoviti z oceno, pa se sklicuje na 76. in 77. člen ZDavP-2. Kot neutemeljen zavrne tudi ugovor glede obračuna in naložitve v plačilo DDV.

5. Tožnik v tožbi navaja, da je v zadevi prišlo do zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitve pravil postopka. Davčni organ je prihodke davčnega zavezanca ocenil na podlagi prilivov davčnega zavezanca na njegov transakcijski račun ter pri tem zaključil, da gre brez dvoma za prihodke. Na drugi strani odlivov oziroma plačil davčnega zavezanca za nakupe teh izdelkov davčni organ ni upošteval kot priznane odhodke iz razloga, ker naj ne bi bili izkazani vsaj s stopnjo verjetnosti. Davčni organ pri svoji odločitvi tudi ni sledil napotkom slovenske sodne prakse, po kateri je treba oceno davčne osnove opraviti tako za prihodke, kot za odhodke. V nadaljevanju opozarja na določilo 135. člena ZDavP-2 in njegovega 139. člena. Davčni organ davčnega inšpekcijskega postopka v ponovljenem postopku nikoli ni razširil na druge vrste davkov, s čimer je kršil 132. in 133. člen ZDavP-2. V zadevi je prišlo tudi do kršitve načel davčnega postopka, kot so načelo zakonitosti, načelo materialne resnice, načelo proste presoje dokazov oziroma sorazmernosti ter tudi do zastaranja pravice do odmere davka, saj bi davčni organ lahko inšpiciral tožnikovo poslovanje zgolj od julija 2008 dalje, ne pa prej. V zadevi je bilo tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje in napačno uporabljeno materialno pravo. Ne drži tudi navedba drugostopnega organa, da v konkretnem primeru ne gre za določitev davčne osnove z oceno v smislu 68. člena ZDavP-2, temveč da so bili prihodki ugotovljeni na podlagi dejanskih podatkov. Meni tudi, da je prišlo do napačnega upoštevanja prilivov na transakcijski račun, kar v nadaljevanju konkretizira. Podaja tudi analizo konkurentov davčnega zavezanca ter ugovarja odmeri DDV.

6. Glede na navedeno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

7. V dopolnitvi tožbe ponovno opozarja na upoštevanje 135. člena ZDavP-2.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne ter vztraja pri stališčih, ki jih je zavzela v izpodbijani odločbi oziroma v odločbi organa druge stopnje.

9. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka in 1. alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1).

11. V zadevi je najprej sporno, ali so pri tožniku podani pogoji za odmero od davka sicer neregistriranih dohodkov iz dejavnosti s cenitvijo davčne osnove. Pogoje za oceno predpisuje prvi odstavek 68. člena ZDavP-2. Mogoča je tudi v primeru, če fizična oseba ne napove dohodkov oziroma če zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi, ali ne predloži obračuna davka davčnemu organu, ali jo vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti. Ni sporno, da je v omenjeni zadevi davčni organ ugotovljen dohodek iz dejavnosti tožnika enačil z njegovimi prihodki, čeprav po mnenju sodišča zgolj s sklicevanjem na 76. in 77. člen ZDavP-2 za slednje ni imel podlage.

12. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2), ki se na podlagi drugega odstavka 48. člena ZDoh-2 uporablja tudi v konkretnem primeru, v 12. členu določa, da je osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti, dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Pri tem je dobiček presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Če zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo ugotovljeni prihodki in odhodki na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V zadevi ni sporno, da je tožnik preprodajal prehranska dopolnila, kar v konkretnem primeru pomeni, da davčni zavezanec prihodkov z dejavnostjo, ki jo opravlja, ne more ustvariti brez s temi prihodki povezanimi odhodki. V zadevi bi bilo torej treba po presoji sodišča upoštevati ne le 76. in 77. člen ZDavP-2, pač pa tudi načela davčnega postopka, zlasti načelo zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti, ki jih določajo 4., 5. in 6. člen ZDavP-2 ter v kolikor se ugotovi, da so podani pogoji za oceno davčne osnove, le-to opraviti v smislu 12. člena ZDDPO-2 tako za prihodke, kot tudi za odhodke.

13. V postopku ni bilo ustrezno preverjeno, ali so navedbe davčnega zavezanca o neločljivi povezanosti prihodkov in odhodkov utemeljene, in ali bi bilo torej potrebno opraviti oceno davčne osnove tako z oceno prihodkov kot tudi odhodkov.

14. V ponovljenem postopku bo moral zato davčni organ slednje ugotoviti ter pri pritrdilnem odgovoru izbrati takšno metodo ocene odhodkov, ki se bo v konkretnem primeru izkazala za najprimernejšo. Pri tem naj presodi tudi predlagane metode cenitve, ki jih ponuja tožnik oziroma tiste njegove ugovore, ki jih bo presodila za relevantne.

15. Ker je glede na povedano in ugotovljeno prišlo do kršitve 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti v točkah I/1-5 izreka izpodbijane odločbe in v tem delu zadevo vrniti organu prve stopnje v ponovno odločanje. Davčni organ je pri tem vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in glede stališč, ki se tičejo postopka.

16. V preostalem delu, to je glede odmere DDV za davčna obdobja od 1.9. 2006 do 31. 12. 2010, ki se tožniku odmeri od ocenjenih prihodkov pa je bilo potrebno tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrniti. Ker so tožnikovi ugovori glede kršitve določbe 135. člena ZDavP-2 v zvezi z neizdajo sklepa o razširitvi postopka, glede zastaranja odmere DDV in napačne stopnje za njegovo obdavčitev, vsebinsko enaki ugovorom v davčnem postopku, na katere pa sta tako prvo kot drugostopni organ že prepričljivo odgovorila, se sodišče na te odgovore po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje in se z njimi strinja.

ZDDV-1 člen 33. ZDDPO-2 člen 12. ZDavP-2 člen 76, 77, 135.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.