UPRS sodba I U 1430/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-27

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

kršitev pravil revidiranja - revidiranje računovodskih izkazov - izrek opomina - mednarodni standardi revidiranja - izkaz gibanja kapitala - načelo zaslišanja stranke - podpisnik revizijskega poročila

Subjektu nadzora v postopku za izrek opomina je spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). V takem primeru Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Toženka (v nadaljevanju tudi Agencija) je na podlagi utemeljenega suma, da je pooblaščena revizorka A.A. (v nadaljevanju tožnica) pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. d.d., s sedežem v ... (v nadaljevanju B. d. d.), za leto 2013 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki določa način revidiranja in zoper njo na podlagi 31. člena in 56. člen ZRev-2 začela postopek za izrek opomina in tožnico pozvala, da se izjavi o razlogih za začetek postopka v roku 30 dni (v nadaljevanju tudi odločba o začetku postopka). V nadaljevanju postopka je toženka na podlagi istih določb ZRev-2  odločila, da je tožnica pri revidiranju računovodskih izkazov navedene družbe kršila 4. člen ZRev-2, ki ga citira, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR), konkretno 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija), na kakšen način se je pooblaščena revizorka prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala družbe B. d.d. za leto 2013, kar ni v skladu z zahtevo 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi). Zaradi navedenih kršitev pravil revidiranja je Agencija tožnici izrekla opomin in ji naložila povrnitev 1.600,00 EUR stroškov postopka, v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe (v nadaljevanju tudi Odločba).

2. V obrazložitvi izpodbijane Odločbe se Agencija opredeli do Izjave tožnice, ki jo je predložila v predmetnem postopku. Navaja 21. točko 3. člena ZRev-2 v zvezi s podpisovanjem revizijskega poročila. Postopek zoper tožnico je Agencija pričela, ker je tožnica podpisala revizorjevo poročilo družbe B. d.d., kar pomeni, da je bila ključna revizijska partnerka pri predmetni reviziji. Tožnica k Izjavi ni priložila dodatnih listinskih dokazov niti ni predstavila novih dejstev, ki lahko vplivala na presojo. Agencija navaja listinske dokaze, med drugim navaja sklep Višjega sodišča (v Ljubljani - op. sodišča) z dne 25. 10. 2013 (v nadaljevanju sklep VS), s katerim je le to zavrnilo predlog za vpis skupščinskega sklepa o povečanju osnovnega kapitala in predlog za vpis spremembe statuta z dne 15. 7. 2013. Ker vsebinsko govori o povečanju osnovnega kapitala 8. točka dnevnega reda 18. skupščine B. d.d., je postal sklep skupščine pod to točko neveljaven oziroma neizvedljiv, saj ga na način, kot je bil sprejet, zaradi omenjene sodbe (prav sklep-op. sodišča) ni mogoče izvršiti. Ta sklep je podlaga za sklep, sprejet pod 7. točko, ki govori o delitvi bilančnega dobička na zakonske rezerve, druge rezerve iz dobička in dividende, ki se delničarjem izplačajo v obliki povečanega osnovnega kapitala in kapitalskih rezerv. Ker je Višje sodišče v Ljubljani zavrnilo povečanje osnovnega kapitala, potem tudi sklep pod 7. točko ne more predstavljati osnove za izplačilo dividend, saj je edini način izplačila dividend, ki ga predvideva alineja b) tega sklepa, preko povečanja osnovnega kapitala. Zato družba za izplačilo dividend (kot je to prikazano v izkazu gibanja kapitala v revidiranem letnem poročilu navedene družbe za leto 2013) ni imela ustrezne podlage. Ker je sklep pod št. 7, sprejet na 18. skupščini B. d.d., ki določa način izplačila dividend, neveljaven, je neveljaven v celoti, torej tudi v alinejah a) in c), ki se nanašata na povečanje zakonskih rezerv v višini 100.359 EUR ter povečanje 815.551 EUR drugih rezerv iz dobička. Sklep je pod 9. točko predvideval spremembo in uskladitev statuta družbe, zato je neposredno vezan na vsebino sklepa po 8. točko. Posledično so bili razveljavljeni sklep pod 7., 8. in 9. točko dnevnega reda 18. skupščine. Ker sklepi 19. skupščine ne vsebujejo sklepa o alternativnem izplačilu dividend (ki bi predstavljali podlago za transakcijo, kot je izkazana v računovodskih izkazih za leto 2013), pooblaščena revizorka ni imela ustreznega revizijskega dokaza, ki bi ji omogočil sklep, da je predmetna transakcija v računovodskih izkazih družbe B. d.d. za leto 2013 ustrezno izkazana.

3. Niti iz letnega poročila niti iz revizorjevega poročila niti iz revizijske dokumentacije ne izhaja ustrezna podlaga za izkazane dividende v višini 1.091.287,00 EUR ter za transakcije v kategorijah zakonske rezerve (razporeditev dela čistega dobička za oblikovanje dodatnih rezerv po sklepu skupščine v višini 100.360,00 EUR in poravnava izgube kot odbitne sestavine kapitala v višini -83.387,00 EUR), druge rezerve iz dobička (razporeditev dela čistega dobička za oblikovanje dodatnih rezerv po sklepu skupščine v višini 815.551,00 EUR in poravnava izgube kot odbitne sestavine kapitala v istem negativnem znesku) in preneseni čisti poslovni izid (razporeditev dela čistega dobička za oblikovanje dodatnih rezerv po sklepu skupščine v višini 915.911,00 EUR in poravnava izgube kot odbitne sestavine kapitala v višini -898.938,00 EUR), ki bi ustrezno utemeljevala transakcije, predstavljene v izkazu gibanja kapitala v revidiranem letnem poročilu navedene družbe za leto 2013. Pooblaščena revizorka je s tem, ko je na računovodske izkaze B. d.d. za leto 2013, ki vsebujejo tudi izkaz gibanja kapitala, podala mnenje brez pridržka, potrdila opisane transakcije v izkazu gibanja kapitala za leto 2013. Zaradi tega je pooblaščena revizorka ravnala v nasprotju s pridobljenimi revizijskimi dokazi.

4. Tožnica je zoper obe odločbi Agencije začela postopek sodnega varstva. S tožbo, ki jo vlaga iz vseh tožbenih razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z 109. členom ZRev-2, zahteva njuno odpravo in povrnitev stroškov in obvestitev tretjih oseb - družbo C., d.o.o., ... (v nadaljevanju C.) o sporu. V tožbi navaja, da je Agencija zmotno ugotovila osebo, ki je opravila revidiranje. To je jasno izhajalo iz dokumentacije, s katero je razpolagala Agencija že pred začetkom postopka, odgovora na zahtevo, letnega poročila in poročili, ki jih je prejela Agencija na podlagi 77. člena ZRev-2 in 6. člena Pravilnika o poročanju revizijskih družb (v nadaljevanju Pravilnik), v katerih ji je bilo sporočeno, da je bila za pooblaščeno revizorko, odgovorno za pripravo revizijskega poročila letnih računovodskih izkazov družbe B. d.d. za poslovno leto 2013, imenovana Č.Č. kot ključni revizijski partner. Navedeno je tožnica izkazala tudi v postopku v Izjavi 5. 6. 2015. V letnem poročilu B. d.d. za poslovno leto 2013 je na strani 49 (Poročilo neodvisnega revizorja) na levi strani lista jasno zapisano, da je bila pooblaščena revizorka, ki je opravila revidiranje računovodskih izkazov te družbe, edino Č.Č. Na istem listu je na desni strani navedena še družba C. kot pooblaščena revizijska družba, v imenu in za račun katere je revizijo opravila pooblaščena revizorka Č.Č. Ker slednja na podlagi internih predpisov C. ni bila pooblaščena za podpisovanje v imenu C., se je v imenu te družbe kot njen partner podpisala tožnica, ki je s podpisom potrdila zgolj dejstvo, da je Č.Č. res opravila revizijo v imenu in za račun družbe C., in da ni nastopala kot „falsus prokurator“, ne pa, da je tudi sama opravila revizijo kot pooblaščena revizorka. Uporabila je naziv partner, zato je ugotovitev toženke, da naj bi tožnica revizijsko poročilo podpisala kot pooblaščena revizorka, zmotna in v nasprotju z listinsko dokumentacijo.

5. Navedena praksa podpisovanja predstavnikov revizijskih družb, tj. oseb, ki niso opravile revidiranja kot pooblaščeni revizorji, temveč nastopajo zgolj kot predstavniki revizijske družbe, je ustaljen in v slovenskem pravnem prostoru nesporen način poslovanja že več deset let in toženke nikoli ni motil, saj tega ne prepoveduje nobeno pravilo. Predviden je tudi v Mednarodnih standardih obvladovanja kakovosti (MSOK1) in MSR 220 (člen 7.a in 7.fk). Na ta način je uporabnikom sporočeno zagotovilo, da pooblaščeni revizor ni zlorabil svojih pooblastil, oziroma da se ni neupravičeno predstavil kot predstavnik revizijske družbe, zadolžene za izvedbo revidiranja. Tožeča stranka prilaga javno objavljena poročila drugih revizijskih družb s spletne strani AJPES. Toženka v dosedanji praksi v primeru ugotovljenih kršitev pri revidiranju nikoli ni začela nobenega postopka zoper osebe, ki so poročilo revizorja podpisale kot predstavnik revizijske družbe. Gre za odstop od ustaljene prakse  in s tem kršitev 14. člena in 22. člena Ustave Republike Slovenije. Ker tožnica ni opravljala nalog in funkcije pooblaščenega revizorja, toženka ni imela pravne podlage za začetek postopka in izrek opomin tožnici. V nasprotju z načelom materialne resnice (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP) toženka zmotno zagovarja stališče, da je tožnica odgovorna za očitano ravnanje, izključno iz razloga, ker je sopodpisala revizorjevo poročilo, in to ne glede na to, da ga je podpisala samo kot predstavnica C. Nikjer ni prepovedano podpisovanje revizorjevih poročil tudi s strani oseb, ki niso opravile naloge pooblaščenega revizorja. Navedeno ne izhaja niti iz 21. točke 3. člena ZRev-2. Iz navedene določbe, kot tudi iz določb drugega odstavka 39. člena, prvega odstavka 40. člena in četrtega odstavka 77. ZRev-2 člena je sklepati obratno, tj. da lahko revizijsko poročilo kot pooblaščeni in s tem odgovorni revizor podpiše samo ena oseba, saj je uporabljena ednina. Toženka ni izkazala niti utemeljenega suma, da bi tožnica dejansko opravila katerokoli dejanje revidiranja računovodskih izkazov B. d.d. Posledično je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno in postopek za izrek opomina neupravičeno začet. Iz letnega poročila, Izjave tožnice in iz poročil, ki jih je toženka prejemala od C. na podlagi 77. člena ZRev-2, jasno izhaja, da tožnica teh dejanj dejansko ni opravljala.

6. V obravnavanem primeru kršitev pravil revidiranja ni bila podana kršitev in za obstoj te kršitve ni obstajal niti utemeljen sum. Toženka je zmotno zaključila, da sta dva skupščinska sklepa v celoti odpravljena, kar je v nasprotju s temeljnimi pravili Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Šlo je za odločanje v okviru registrskega postopka, kjer je bil predlog za vpis povečanja osnovnega kapitala družbe B. d.d. neutemeljen iz formalnega razloga, ker mu ni bila priložena ustrezna revidirana vmesna bilanca stanja, ne pa iz razloga, ker bi bili sklepi skupščine neveljavni. Napačno je ugotovljeno dejansko stanje in zmotno je uporabljeno materialno pravo. Pooblaščena revizorka Č.Č. je pri revidiranju upravičeno upoštevala sklepe skupščine kot veljavno podlago za evidentiranje izplačila dividend in transakcij v kategorijah rezerve, pri čemer se je v spornem izkazu gibanja kapitala v celoti upošteval sklep Višjega sodišča, saj povečanje osnovnega kapitala, kot je bilo predlagano na podlagi sklepov skupščine, ni bilo izkazano oziroma evidentirano. Tožnica navaja razloge, zaradi katerih ocenjuje, da je bila pooblaščena revizorka dolžna upoštevati sklepe skupščine, vse dokler ne bi bila s pravnomočno sodbo pristojnega sodišča ugotovljena njihova neveljavnost. Ker ta v času izdaje revizorjevega poročila ni bila ugotovljena, od pooblaščene revizorke ni bilo mogoče zahtevati, da jih šteje kot neveljavne, to je, da sama prevzema sodno funkcijo, zato ni kršila pravil revidiranja, kot se ji to očita z izpodbijanima odločbama. Sklicuje se na sodno prakso (sodbi Vrhovnega sodišče RS III Ips 60/2003, III Ips 134/98). Sodišču predlaga, da z namenom ugotovitve izpolnjevanja standarda »izkušenega revizorja« iz MSR 220 pridobi tudi mnenje izvedenca revizorske stroke, ki bo lahko potrdil, da so bili v skladu s pravili stroke sklepi skupščine zadostna podlaga za potrditev spornih izkazov gibanja kapitala, da razpiše glavno obravnavo in zasliši predlagane priče. Tožnica očita bistveno kršitev pravil postopka iz ZRev-2, ker nadzor ni bil opravljen skladno s šestim odstavkom 74. člena ZRev-2, ki se opravi samo tako, da se pri opravljanju nalog nadzora s pregledom celotne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na opravljeno revizijo najmanj enega naročnika, v obdobju zadnjega opravljenega nadzora, preveri kakovost njihovega dela. Toženka je pregledala samo dokumentacijo, navedeno v uvodu obrazložitve izpodbijanih odločb, ki sta jo ji na njeno zahtevo posredovala C. in Č.Č.. Agencija bi morala imenovati tudi pooblaščenega izvajalca nadzora, skladno s sedmim odstavkom 74. člena in 123. členom ZRev-2, ki bi moral o ugotovitvah nadzora sestaviti poročilo o pregledu kakovosti revidiranja, na katerega bi morala imeti tožnica možnost pripombe (129. člen ZRev-2). Obe izpodbijani odločbi sta bili izdani brez ustreznih predhodnih dejanj nadzora in ne da bi se tožnici zagotovila možnost sodelovanja. Zgolj možnost, da tožnica z izjavo predloži listine, takšnega pravnega varstva ne zagotavlja, saj ni imetnik revizijske dokumentacije. Tožnica predlaga, da se o postopku obvesti tudi družbo C. in se ji omogoči udeležbo v tem sporu na strani tožnice, glede na to, da se v njem odloča o odgovornosti njenih zaposlenih delavcev zaradi podpisov na revizijskih poročilih, ki so posledica splošnih pravil poslovanja te družbe. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in obe izpodbijani odločbi odpravi in postopek ustavi, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijanih odločitvah in razlogih zanje ter predlaga zavrnitev tožbe. Iz predložene revizijske dokumentacije ni bilo razvidno, da bi tožnica načrtovala in izvedla revizijske postopke, ki bi bili glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Glede na predloženo revizijsko dokumentacijo tožnica ne bi mogla zaključiti, da je izkaz gibanja kapitala, ki je sestavni del računovodskih izkazov družbe B. d.d. za leto 2013, ustrezen. Da je tožnica zaključila, da je izkaz gibanja kapitala ustrezen, izhaja iz njenega neprilagojenega revizorjevega poročila, ki ga je podpisala, medtem ko iz revizijskih dokazov, ki jih je predložila izhaja, da sklep 18. skupščine revidirane družbe ne more biti podlaga za izkaz gibanja kapitala, saj izvršitev le-tega onemogoča sklep Višjega sodišča v Ljubljani IV Cpg 1133/2013 z dne 25. 10. 2013 (sklep VS), ki je bil sprejet skoraj tri mesece pred podpisom predmetnega revizorjevega poročila. Izid revizije (tj. neprilagojeno mnenje v revizorjevem poročilu), je tako neskladno s pridobljenimi revizijskimi dokazi in predstavlja kršitev pravil revidiranja, kot jih navaja. Na podlagi obstoječih predloženih revizijskih dokazov bi pooblaščeni revizor, ki ni povezan s konkretno revizijo, zaključil drugače kot tožnica. Izid revizije bi bil tako bodisi neprilagojeno revizorjevo poročilo bodisi prilagojeno revizorjevo poročilo, ki bi bralca letnega poročila opozorilo na neustrezno predstavitev izkaza gibanja kapitala. Noben člen ZRev-2 neposredno ne določa, da bi moral revizorjevo poročilo podpisati partner, kot ga definirata MSR 220 oziroma MSOK 1, kar toženka pojasni. Določa pa, da ga podpiše ključni revizijski partner, ki je obenem tudi pooblaščeni revizor. Revizorjevo poročilo B. d.d. za leto 2013 sta dne 24. 1. 2014 podpisali dve pooblaščeni revizorki, tožeča stranka je ena izmed podpisanih pooblaščenih revizork. Zatrjevana neudeležba pri opravljanju revidiranja pooblaščene revizorke ne odvezuje odgovornosti za pravilnost informacij, ki jih podaja z njene strani podpisano revizorjevo poročilo ter za sankcije, ki utegnejo slediti iz nespoštovanja pravil revidiranja. Navaja vsebino pooblastila z dne 1. 10. 2012, ki ga je tožnica priložila svoji Izjavi.  Morebitno nesankcioniranje podobnih ravnanj v preteklosti ne daje podlage za sklep, da je takšno ravnanje dovoljeno in v skladu s predpisi. Pooblaščeni revizor s podpisom poročila prevzame tudi odgovornost za njegovo ustreznost. Povzema  sklepe 18. skupščine B. d.d., pod točkami 7, 8 in 9, ki so predstavljali podlago za sprejetje poročila tožnice in pojasnjuje svoje stališče glede učinka sklepa VS z dne 25. 10. 2013 o zavrnitvi predloga za vpis skupščinskega sklepa z dne 15. 7. 2013 o povečanju osnovnega kapitala in predloga za vpis spremembe statuta. Navaja določbe 332. člena in 340. člena ZGD-1. Od tožnice toženka upravičeno pričakuje, da na podlagi veljavne zakonodaje in razpoložljivih revizijskih dokazov, v skladu z MSR uporabi poklicno nezaupljivost. Toženka je zahtevala revizijsko dokumentacijo na podlagi šestega odstavka 77. člena ZRev-2. V konkretnem primeru ni bil opravljen pregled poslovanja revizijske družbe C., ki ni stranka v tem postopku, zato se glede njenega poročanja in glede kršitev pravil obvladovanja kakovosti toženka ne opredeljuje. Navaja sodbe Vrhovnega sodišča RS in Upravnega sodišče RS (G 12/2011, G 33/2011, I U 1642/2013). Toženka predlaga, da sodišče tožbo v celoti zavrne.

8. V pripravljalnih vlogah obe stranki dodatno pojasnjujeta svoja stališča. Tožnica  med drugim navaja, da ni prekludirana, za kar navaja razloge in se sklicuje na sodno prakso in pravno stroko(1), po kateri prekluzija ne velja za izjave strank, ki pomenijo pravna naziranja. Toženki očita odstop od lastne upravne prakse in s tem kršitev načela zaupanja v pravo. Sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS (I U 821/2014). Kot dokaz prilaga Odredbo Agencije 100-15/2009 z dne 15. 10 .2009 in Poročilo neodvisnega revizorja z dne 15. 3. 2009. Kot ključno dejstvo navaja, da vpis povečanja osnovnega kapitala sodišče v sodnem registru ni dovolilo, ker predlagatelj ni predložil ustrezno revidirane bilance stanje, ne pa iz razloga, ker bi bili sklepi 18. skupščine revidirane družbe neveljavni. Tožnica ni trdila, da je povečanje osnovnega kapitala učinkovalo, kljub nevpisu v sodni register. V (drugi) pripravljalni vlogi tožnica prilaga Dopis Slovenskega inštituta za revizijo z dne 11. 12. 2015 glede uveljavljanja odgovornosti za podpis revizijskega poročila in Strokovno mnenje glede uporabe bilančnega dobička Instituta za gospodarsko pravo z dne 23.12. 2015 (v nadaljevanju Pravno mnenje). Tožnica zatrjuje zadostnost in popolnost revizijske dokumentacije, ter da se je pooblaščena revizorka na ustrezen način prepričala o resničnosti in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala, tj. skladno z zahtevo iz 8. odstavka MSR 230 in 6. odstavka MSR 500, za kar navaja razloge. Bistveno je, da registrsko sodišče ni razveljavilo nobenega sklepa 18. seje skupščine, kar pomeni, da je bilo potrebno upoštevati tudi obveznost družbe do izplačila dividend. Družbe so pri pripravi računovodskih izkazov dolžne upoštevati sklepe skupščine kot veljavne in potrditi na njihovi podlagi knjižene spremembe v gibanju kapitala, vse dokler jih sodišče ne razveljavi. Ker je sodišče v obravnavanem primeru šele v letu 2015 pravnomočno potrdilo, da so obravnavani skupščinski sklepi o delitvi dobička neveljavni (s sodbo Višjega sodišča  v Ljubljani I Cp 2007/2014 z dne 28. 10. 2015) je bilo v letnem poročilu revidirane družbe za poslovno leto 2015 to ustrezno evidentirano v izkazu gibanja kapitala. Tožnica se sklicuje na odločbo Agencije  10.00-17/2015-6 z dne 25. 8. 2016, kjer naj bi toženka potrdila ustreznost evidentiranja posledic razveljavitve skupščinskih sklepov v letu 2015 in neobstoj potrebe po popravkih v letnem poročilu za poslovno leto 2013.

9. Toženka v pripravljalni vlogi glede vsebine Odredbe navaja, da ne more služiti kot dokaz za domnevno drugačno ukrepanje toženke, temveč kaže le na nepravilno poročanje zahtevanih podatkov s strani revizijske družbe. Toženka neposrednega stališča v zvezi s podpisniki revizorjevih poročil ni nikoli izdala, objavila, spreminjala ipd. V zvezi s predloženimi dokazi pa gre za prekluzijo (tretji odstavek 104. člena in 118. člen ZRev-2). Pravno mnenje ne govori o pravilih revidiranja in ne nasprotuje odločitvi toženke. Stališče Slovenskega instituta za revizijo (v nadaljevanju Inštitut), ki glede na sestavo ni neodvisno strokovno združenje, za kar navede razloge, ne vpliva na odgovornost in vsebino dela tožnice. Navaja definicijo ključnega revizijskega partnerja po 16. točki 2. člena Direktive 2006/43/ES, ki jo je Republika Slovenija implementirala v ZRev-2. Toženka tudi ni pogojevala veljavnost  sklepov skupščine z morebitnimi sodnimi spori, ki bi v tistem času potekali. Svojo odločitev je utemeljevala s sklepom VS, ki je onemogočal izvedbo sklepa v 7. točki na način, kot je bil prikazan in s strani tožnice potrjen v izkazu gibanja kapitala revidirane družbe. Tudi ne gre za očitek, da bi morala tožnica v svojem revizorjevem poročilu zapisati, da je sklep neskladen z določbami ZGD-1. V odločbi toženke z dne 25. 8. 2016, s katero želi tožnica utemeljiti skladnost njenih ravnanj s pravili revidiranja pri opravljanju revizije za leto 2013, je toženka tako odločila zato, ker imajo sedaj uporabniki zadnjega letnega poročila (t.j. za leto 2015) na voljo ustrezne informacije. Slednje je posledica novega dogodka (sodbe Višjega sodišča v Ljubljani z dne 28.10. 2015), ki se na dan podpisa revizorjevega poročila še ni zgodil. Tudi ni mogoče govoriti o nesorazmernosti izrečenega ukrepa nadzora, saj je tožnici izrečen najblažji ukrep nadzora.

11. Postopek sodnega varstva je po ZRev-2 spor o zakonitosti odločbe Agencije. Za postopek sodnega varstva se uporabljajo določbe ZUS-1 (drugi odstavek 109. člena ZRev-2). Po 114. členu ZRev-2 sodišče preizkusi odločbo nadzornega organa v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor. To so kršitve, na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1 (kršitve drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), zato je sodišče pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe o začetku postopka in izpodbijane odločbe o izreku opomina s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred toženko izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2). Tak preizkus je opravilo sodišče tudi v tem primeru.

12. Pri tem je sodišče upoštevalo, da je postopek izreka opomina urejen dvofazno. Agencija v prvi fazi (če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina) odloči o začetku postopka (prvi in drugi odstavek 138. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2)(2). V drugi fazi (po prejemu Izjave subjekta nadzora o razlogih za izrek opomina oziroma po izteku roka za takšno izjavo) pa o samem izreku opomina (prvi odstavek 140. člena ZRev-2 v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek opomina ni posebnega postopka sodnega varstva in se le-ta lahko zaradi morebitnih kršitev določb postopka do njene izdaje izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina (2. alineja drugega odstavka 110. člena ZRev-2 v povezavi s četrtim odstavkom 110. člena ZRev-2). V predmetni zadevi tožnica izpodbija obe odločbi, tako odločbo o začetku postopka kot odločbo o izreku opomina.

13. V obravnavani zadevi je Agencija odločala o postopkih nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev ter izrekla ukrep nadzora (drugi odstavek 31. člena ZRev-2). Pooblaščenemu revizorju lahko v predpisanem postopku izreče ukrep opomina (prva alineja prvega odstavka 53. člena ZRev-2), če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogoja za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja (56. člen ZRev-2), tako kot v obravnavanem primeru.

14. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi postopek nadzora in izreka ukrepa potekal v skladu z določbami ZRev-2. Iz podatkov v priloženih spisih, kakor tudi iz obrazložitve izpodbijanih odločb izhaja, da je Agencija začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) z odločbo o začetku postopka za izrek opomina nad opravljanjem nalog pooblaščene revizorke, iz razlogov in na podlagi dokazov, kot jih navaja v izreku. Navedena odločba je bila tožnici vročena. Tožnica je bila pozvana, da se o razlogih o začetku postopka izjavi in tožnica je to pravico tudi izkoristila. Po preteku zakonsko določenega roka od prejema Izjave tožnice o razlogih za izrek opomina, je Agencija izdala odločbo o izreku opomina (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V skladu s prvim odstavkom 138. člena ZRev-2 (v povezavi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) Agencija začne postopek izreka opomina, če iz podatkov, s katerimi razpolaga, izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za izrek opomina, določen s tem zakonom(3). V izpodbijani odločbi o začetku postopka za izrek opomina je toženka navedla razloge, zakaj je izdala odločbo o začetku postopka. Ti razlogi so skladni s podatki iz spisa in so konkretizirani, zato tožba, ko izpodbija to prvo procesno odločbo o začetku postopka, ni utemeljena(4). V obravnavani zadevi izpodbijana odločba o začetku postopka vsebuje vse obvezne sestavine po tretjem odstavku 138. člena ZRev-2(5). Iz podatkov spisa razvidno, da je bilo načelo kontradiktornosti med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano, saj je bila odločba o začetku postopka tožnici vročena, tožnica pa je bila pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi in je torej imela možnost, da v zvezi z očitanim sumom kršitve pravil revidiranja poda izjavo, v kateri je lahko izpodbijala ugotovitve Agencije ter predlagala in predložila vse dokaze v svojo korist.

15. Sodišče ocenjuje, da v obravnavani zadevi ni bila kršena pravica tožnice, da se v zadevi ustrezno izjasni ter da predloži vse dokaze, kot zatrjuje tožnica. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je subjektu nadzora v postopku za izrek opomina spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). V takem primeru Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Zato po presoji sodišča v obravnavanem primeru niso kršena načela kontradiktornosti postopka, saj je iz podatkov spisa razvidno, da je bilo načelo kontradiktornosti med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano. Prav tako je Agencija v izpodbijani odločbi o začetku postopka in izpodbijani odločbi o izreku opomina natančno navedla listine in dokaze, na katerih sloni njena odločitev. Tožnica drugih dokazil v postopku ni predložila.

16. Neutemeljeni so tudi očitki tožnice, da je storjena bistvena kršitev pravil postopka, ker toženka ni pregledala celotne revizijske dokumentacije, ker ni imenovala pooblaščenega izvajalca nadzora, ni sestavila poročila o ugotovitvah, ni omogočila podajo pripomb, ker ji ni zagotovila možnosti sodelovanja v ustreznih predhodnih dejanj nadzora, pri čemer se sklicuje na določbe šestega in sedmega odstavka 74 člena, šestega odstavka 77. člena, 123. člena in 129. člena ZRev-2 niso utemeljeni. Iz upravnih spisov je razvidno, da je Agencija zahtevala revizijsko dokumentacijo, ki je bila povezana z revidiranjem lastniškega kapitala revidiranca B. d.d. za leto 2013, na podlagi šestega odstavka 77. člena ZRev-2(6), ki je podlaga za zahtevo dokumentacije, ne pa za sam pregled. Za izdajo odločbe o začetku postopka po 138. členu ZRev-2 zadošča že, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina. V konkretnem primeru ni bil opravljen pregled poslovanja revizijske družbe C., zato so neutemeljeni tudi tožničini razlogi glede priprave zapisnika po 129. členu ZRev-2 in pridobivanju pripomb. Sodišče se strinja z razlogi toženke, da lahko podatke, ki jih presoja v postopku nadzora, pridobi s strani katerekoli fizične ali pravne osebe. Ali bo razpoložljive informacije upoštevala in na njihovi podlagi začela postopek, pa je stvar njene lastne presoje (tretji odstavek 118. člen ZRev-2) in ni potrebno, da bi pred izdajo odločbe o začetku postopka, ki je procesna odločitev, kontaktirala tožnico, ki takrat še ni bila subjekt nadzora. Tožnica je to postala šele s trenutkom vročitve odločbe o začetku postopka (prvi odstavek 118. člena ZRev-2). Toženka je predhodno zahtevo za posredovanje dokumentacije utemeljeno naslovila na revizijsko družbo C., saj je le ta lastnica revizijske dokumentacije, in ne tožnico.

17. Očitek tožnice, da revizorjevega poročila ni podpisala kot pooblaščena revizorka in da gre za zmotno ugotovitev osebe, ki je opravila revidiranje kot ključni revizijski partner v smislu 21. točke 3. člena ZRev-2, po presoji sodišča ni utemeljen. Tožničini razlogi, s katerimi pojasnjuje, da se je na revizorjevo poročilo sopodpisala le kot predstavnica C. oz. da je tožnica v imenu te družbe kot njen partner podpisala revizijsko poročilo ter da s tem potrdila zgolj dejstvo, da je revizijo opravila pooblaščena revizorka Jovita Ažman v imenu in za račun družbe C., ne pa, da je tudi sama opravila revizijo kot pooblaščena revizorka, nimajo podlage v ZRev-2 in so tudi v nasprotju z listinami upravnega spisa. Tako kot pravilno ugotavlja Agencija, ZRev-2 ne predvideva podpisovanja revizorjevega poročila v drugi vlogi kot v vlogi ključnega revizijskega partnerja, ki mora biti pooblaščeni revizor. Pri tem se toženka utemeljeno sklicuje na obrazložitev tega pojma pod 21. točko 3. člena ZRev-2, ki jasno določa, da je: "Ključni revizijski partner pooblaščeni revizor, ki ga revizijska družba imenuje za posamezni revizijski posel kot glavnega odgovornega za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe in ki podpiše revizijsko poročilo". Sodišče se z razlago določb ZRev-2, na način, kot navaja toženka, da ZRev-2 parafiranja oziroma podpisovanja revizorjevega poročila s kakršnimkoli drugim namenom, ali pa celo različnih odgovornosti, ki bi bile odvisne od tega, kje se podpis pooblaščenega revizorja nahaja (na levi oziroma desni strani revizijskega poročila), ne predvideva. Sodišče se strinja, da vloga tožnice, kot ključnega revizijskega partnerja po  21. točki 3. člena ZRev-2, izhaja tudi iz pooblastila, ki ga je tožnica priložila k Izjavi v delu, ki se glasi  "Z dnem 1. 10. 2012 direktorica družbe sprejema sklep o dodelitvi pooblastila, s katerim zaposleni v oddelku revizije prevzame polno odgovornost za vodenje posamičnih poslov v okviru oddelka."

18. Tožnici ne gre očitek kršitve MSOK 1 in sodišče zavrača razloge tožnice, ko se glede svoje odgovornosti sklicuje na opredelitev pojmov "partner" in "partner, zadolžen za posel" po Mednarodnih standardih obvladovanja kakovosti (MSOK 1)(7) in MSR 220 (odstavek 7, točki a in fk)(8), saj je razlaga MSOK 1, na način, kot ga v postopku zagovarja tožnica, neustrezna, kar je tožnici pojasnila tudi toženka. Kolikor pa tožnica trdi, da je nastopala le kot "partner" pa to tudi po presoji sodišča ne drži, saj je v sklepu o dodelitvi pooblastila tožnici med drugim tudi jasno navedeno, da "To pooblastilo ne pomeni zastopanja družbe C. d.o.o., napram tretjim osebam".

19. Revizorjeva odgovornost jasno izhaja iz konkretnega revizorjevega poročila (stran 49 letnega poročila družbe B. d.d za leto 2013), ki ga je tožnica podpisala. Kot že povedano, razlogi tožnice, da v zadevi ni opravljala revizije v B. d.d. za leto 2013 kot ključni revizijski partner, in da je zgolj parafirala poročilo kot predstavnik družbe, niso utemeljeni in nimajo podlage v ZRev-2, ki ne ločuje med vlogami podpisnikov. Po presoji sodišča 21. točka 3. odstavka ZRev-2 pomeni, da kdor podpiše revizorjevo poročilo, tudi odgovarja za njegovo vsebino, kot pravilno navaja toženka.

20. Brezpredmetno za ta postopek je sklicevanje tožnice na revizijska poročila, ki naj bi jih toženka prejemala pred začetkom postopka s strani družbe C. v skladu s Pravilnikom o poročanju revizijskih, saj poročila družbe C. niso predmet tega postopka. Na drugačno odločitev glede odgovornosti tožnice za pravilnost poročila o računovodskih izkazih revidirane družbe po presoji sodišča ne vplivajo razlogi tožnice, da ni dosegla zadostnega števila ur na tej reviziji v smislu drugega odstavka 39. člena ZRev-2. Navedena zahteva, da mora biti pooblaščeni revizor, ki podpiše revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih, udeležen pri revidiranju z najmanj 15 odstotki delovnega časa, se namreč nanaša na obveznost revizijske družbe in ne izključuje odgovornosti podpisnika revizije za njegovo vsebino.

21. Tudi sklicevanje tožnice na edninsko obliko določb ZRev-2 na drugačno odločitev ne more vplivati, saj določbe ZRev-2 ne predvidevajo različne vloge in odgovornosti v primeru, če je podpisnikov več. Dokaz, ki ga tožnica prilaga v pripravljalni vlogi (Dopis  Inštituta z dne 11. 12. 2015), s katerim tožnica potrjuje svoje stališče, da ne more biti odgovorna za vsebino revizorjevega poročila, je tožbena novota, saj v postopku sodnega varstva tožnica namreč ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov (113. člen ZRev-1). Pri tem pa glede na to, da je tožnica že v postopku pred upravnim organom navajala (v Izjavi), da ni odgovorna za revizorjevo poročilo kot pooblaščena revizorka, ker ga je podpisala kot predstavnica družbe C., sodišče dodaja, da je Agencija pri izvrševanju svojih nalog in pristojnosti samostojna in neodvisna (tretji odstavek 18. člena ZRev-2), kar pomeni, da na podlagi določb ZRev-2 samostojno ugotavlja kršitve pravil revidiranja (6. člen v povezavi z 33. členom ZRev-2) in da pri tem ni vezana na morebitno  mnenje Inštituta (prim. sodbo Upravnega sodišča RS 1462/2013).

22. Po presoji sodišča je temeljno pravilo, ki med drugim izhaja iz določb ZRev-2, da podpisniki revizorjevih poročil odgovarjajo za njihovo vsebino in da nosi odločilno vlogo pri razlagi pravil sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje subjektov na področju revidiranja (prim. sodbe Vrhovnega sodišča RS IG 3/2012, točka 20; G 18/2003 in G 11/2007). Agencija ima po presoji sodišča tako vsa pooblastila in ima pravno podlago za odločitev glede odgovornosti podpisnikov, kot je obravnavana. Glede na navedeno je po presoji sodišča stališče pravilno toženke, da podpisnik revizorjevega poročila odgovarja za njegovo vsebino, kar je skladno z določbami ZRev-2. Zato sodišče očitke tožnice, da dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno in da ni opravljala dela pooblaščenega revizorja v smislu ključnega revizijskega partnerja, po prvi alineji 21. točke 3. člena ZRev-2, kot neutemeljene zavrača. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe o izreku opomina je po presoji sodišča pravilno pojasnjena vloga tožnice kot ključnega revizijskega partnerja, saj ZRev-2 drugačne vloge podpisnikov revizorjevega poročila ne predvideva in gre po presoji sodišča za pravilno interpretacijo odgovornosti podpisnika revizorjevega poročila s strani toženke. Zato sodišče razloge tožnice glede njene vloge, ki naj bi jo imela v tem tem postopku glede predmetnega revizorjevega poročila, v celoti zavrača.

23. Ugovori tožnice, da toženka v dosedanji praksi v primeru ugotovljenih kršitev pri revidiranju nikoli ni začela nobenega postopka zoper osebe, ki so poročilo revizorja podpisale kot predstavnik revizijske družbe (pri čemer se sklicuje na prakso podpisovanja revizorjevih poročil, ki jih prilaga), in da izpodbijani odločbi predstavljata odmik od ustaljene prakse, niso utemeljeni. Temeljno načelo zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS), ki posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala, po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni kršeno. Neutemeljeno je v obravnavani zadevi sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 821/2014, kjer je šlo za davčno zadevo in se z naložitvijo dajatev posega v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, zato je v teh primerih tudi zahteva po obrazloženem odstopu od ustaljene upravne prakse strožja (primerjaj sodbo Ustavnega sodišča RS Up-320/11 z dne 21. 3. 2013). V obravnavani zadevi sektorski regulator nastopa v okviru svojih pooblastil, ki jih ima po ZRev-2. Tako po presoji sodišča v obravnavani zadevi ne gre za to, da upravni organ odstopa od razlage splošnih pravil, ki si jih je postavil sam niti za odmik od ustaljene upravne prakse, za katerega naj ne bi imel upravičene razloge, kot tožniku neutemeljeno očita tožnica. Poročila neodvisnih revizorjev, Odredbo Agencije 100-15/2009 z dne 15. 10 2009, odločbo  Agencije 10.00-17/2015-6 z dne 25. 8. 2016, ki se nanje sklicuje in jih prilaga tožbi in pripravljalnih vlogah, pa sodišče kot tožbene novote  zavrača (113. člen Zrev-2).

24. Subjektu nadzora je Agencija izrekla opomin zaradi kršitve 4. člena ZRev-2, ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi.

25. Očitek tožnice, da gre za materialno pravno zmotno stališče toženke o kršitvi tožnice, ki nasprotuje temeljnim pravilom korporacijskega prava, ki jih ureja ZGD-1, ni utemeljen. Tožnica zatrjuje, da iz sklepa VS ne izhaja, da bi sodišče razveljavilo sklepe skupščine, ter da je sodišče odločalo v okviru registrskega postopka in da je bil predlog za vpis povečanja osnovnega kapitala neutemeljen iz formalnega razloga. Sodišče ocenjuje, da razlogi, zakaj ni bilo povečanje osnovnega kapitala vpisano v register, niso relevantni, glede na to, da imajo po ZGD-1 vpisi povečanje kapitala in sprememba statuta konstitutivno naravo (340. člen in 332. člen ZGD-1). Pooblaščena revizorka je bila ob podpisu revizorjevega poročila (24. 1. 2014) seznanjena s sklepom VS in s sklepi skupščine, ki pa jih glede na povedano ni ustrezno uporabila. Po presoji sodišča razlogi tožnice, da pooblaščena revizorka ni mogla sklepati, da so vsi sklepi skupščine, kot navaja toženka, zaradi tega neveljavni oz. neizvedljivi, niso utemeljeni. Sodišče se ne strinja z razlogi tožnice, da je Agencija glede tega napačno ugotovila dejansko stanje in zmotno uporabila materialno pravo. Tožnica nima prav, da je pooblaščena revizorka pri revidiranju upravičeno upoštevala sklepe skupščine kot veljavno podlago za evidentiranje izplačila dividend in transakcij v kategorijah zakonske rezerve. V sklepih 18. skupščine je bilo po navedbah tožnice jasno določeno, da se bilančni dobiček v višini 1.091.287,00 EUR uporabi za izplačilo dividend (sklep, sprejet pod točko 7b), da se znesek v višini 100.359,90 EUR uporabi za oblikovanje zakonskih rezerv (sklep pod točko 7a) in da se znesek v višini 815.551,10 EUR uporabi za oblikovanje drugih rezerv iz dobička (sklep pod točko 7c) in ta dejstva so bila posledično v spornem izkazu gibanja kapitala po mnenju tožnice ustrezno izkazana. Agencija se s tem stališčem tožnice ne strinja, za kar je pojasnila razloge, ki jim sledi tudi sodišče in sicer da so bile posledice sklepa VS, da se vpis dodatnega kapitala ne more zgoditi in da tudi za vključitev ostalih transakcij, ki so vključene v izkazu gibanja kapitala družbe ni bilo podlage. Sodišče se zato ne strinja z razlogi tožnice, da je v spornem izkazu gibanja kapitala pooblaščena revizorka v celoti upoštevala sklep VS, saj je bil edini način delitve dividend, ki izhaja iz tega sklepa VS, del na osnovni kapital, drugi del pa (da se razporedi) na kapitalske rezerve, kot poudarja tudi toženka. Ker je Višje sodišče  (sklep VS) zavrnilo predlog za vpis skupščinskega sklepa o povečanju osnovnega kapitala in spremembe statuta, je bil tudi po presoji sodišča, edini predvideni način izplačila dividend (t.j. delno s povečanjem osnovnega kapitala, delno pa s prerazporeditvijo med kapitalske rezerve) na dan podpisa revizorjevega poročila onemogočen, saj sklepi 18. skupščine niti sklepi 19. skupščine ne določajo alternativnega načina izplačila dividend, kot pravilno ugotavlja toženka. Zato tudi po presoji sodišča ni bilo mogoče upoštevati te 7. točke sklepa. Ker po povedanem dela predvidenih dividend ni bilo mogoče izplačati na predviden način, tako kot pravilno ugotavlja toženka, tudi ni bilo mogoče izplačati samo preostalega dela dividend (t.j. 599.760 EUR). Glede na sklep skupščine pa je bil edini način delitve dividend predviden tako, da se razmerje med osnovnim kapitalom in kapitalskimi rezervami ne spremeni. Tega pa glede na sklep VS, in s tem neveljavnosti povečanja osnovnega kapitala, tudi po presoji sodišča ni bilo mogoče doseči. Ker glede na sklep VS povečanje osnovnega kapitala v trenutku podpisa revizorjevega poročila ni bilo mogoče, s tem pa tudi ne izvedba 8. niti 9. točke sklepa skupščine, kot pravilno ugotavlja toženka. Sodišče se z razlogi toženke, da tožnica ni ustrezno uporabila dokumente, s katerimi je razpolagala in da je kršila očitana pravila revidiranja, strinja.

26. Glede na povedano se sodišče ne strinja z razlogi tožnice, da bi s tem sama prevzela sodno funkcijo. Zato niso utemeljeni razlogi toženke, da se je pooblaščena revizorka na podlagi teh sklepov lahko prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala B. d.d. za leto 2013 in da ni ni kršila pravil revidiranja. Toženka je v obeh izpodbijanih odločbah obrazložila, zakaj  zaključuje, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na določbe 8. odstavka MRS 230 (Revizijska dokumentacija), ki določa, da mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi regulativnimi zahtevami; izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov, na kakšen način se je pooblaščena revizorka prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala družbe B. d.d. za leto 2013, kar ni v skladu z zahtevo 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), ki od pooblaščenega revizorja zahteva, da načrtuje in izvede revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Glede na povedano je toženka po presoji sodišča utemeljeno zaključila, da je tožnica s tem, ko je na računovodske izkaze druge B. d.d. za leto 2013, ki vsebujejo tudi izkaz gibanja kapitala, podala mnenje brez pridržka, potrdila transakcije v izkazu gibanja kapitala za leto 2013, kot so opisane v obrazložitvi obeh izpodbijanih odločb, čeprav sklepi skupščine zaradi sklepa VS še niso pričeli veljati oz. jih ni bilo mogoče izvesti. Zaradi tega je po oceni  Agencije pooblaščena revizorka ravnala v nasprotju s pridobljenimi revizijskimi dokazi. Delovni papir z naslovom pregled postavk kapitala, ki predstavlja podlago za izdano revizorjevo poročilo, zato po oceni toženke podpira napačen sklep, s tem pa se strinja tudi sodišče. Morebitnih dodatnih revizijskih dokazov, s katerimi bi pooblaščena revizorka podprla sklep, ki izhaja iz omenjenega delovnega papirja, pa glede na obrazložitev izpodbijanih odločb, pooblaščena revizorka ni pridobila.  Toženka je na podlagi tega tudi po presoji sodišča utemeljeno ocenila, da je tožnica kršila 4. člen ZRev-1 in ji izrekla najmilejši ukrep - opomin.

27. ZRev-2 je temeljni področni zakon, ki ureja revidiranje, strokovna področja povezana z revidiranjem ter določa ustrezen nadzor nad revidiranjem ter ocenjevanjem vrednosti (1. člen ZRev-2). Način revidiranja določa 4. člen ZRev-2, ki je materialna podlaga za izpodbijani odločitvi. Predpise, ki urejajo revidiranje je treba razlagati in uporabljati tako, da sta zagotovljeni resničnost in poštenost prikaza finančnega stanja in poslovanja izida družbe. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, je tako kot skoraj vse normativne akte, tudi standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, kar pa ne pomeni, da lahko v vsakem primeru velja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke na drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag je pravilna, je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih standardov (prim. sodbi Vrhovnega sodišča RS G 18/2003 in G 11/2007). V obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, saj sodišče ne dvomi v pravilnost tolmačenja pravil revizijskih standardov s strani toženke, katerih kršitev se ji utemeljeno očita. Sodišče glede razlage pravil revidiranja sledi razlogom toženke, ki je natančno pojasnila, na podlagi kakšnih okoliščin in dejstev je ocenila, da je tožnica s tem, ko je podala mnenje brez pridržka, kršila 4. člen ZRev-2. Zatrjevanje tožnice, da se je na podlagi sklepov skupščine lahko prepričala o resnični in pošteni predstavitvi izkaza gibanja kapitala družbe B. d.d. za leto 2013 in da ni kršila pravil revidiranja, po povedanem tudi presoji sodišča ne drži. Razloge za neutemeljenost teh očitkov je pojasnila toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku opomina, ki jim sodišče v celoti sledi in ne dvomi v pravilno razlago pravil stroke s strani toženke.

28. Tožnici se ne očita nepravilna uporaba ZGD-1, zato sodišče razloge tožnice glede veljavnosti sklepov skupščine in sklicevanje na pravilnost njenega postopanja, zavrača. Pravno mnenje, ki se nanj sklicuje tožnica, ki mu sodišče sicer sledi, pa ne vpliva na drugačno odločitev v obravnavani zadevi. Kot dokaz pa je  predloženo prepozno (tretji odstavek  139. člena in 113. člen ZRev-2). ZGD-1 določa temeljna statusna korporacijska pravila, ustanovitve in poslovanja gospodarskih družb (1. člen ZGD-1). Zaradi deloma skupnega področja urejanja, predvsem z vidika bilančnega prava, je sicer neizogibno, da se oba obravnavana predpisa mestoma dopolnjujeta, vendar pa je glede na različen namen obeh predpisov jasno, da so revizijska pravila, nad katerimi Agencija izvaja ustrezen nadzor, podrobneje predpisana z ZRev-2 in drugimi ustreznimi pravili stroke. Bistvo v obravnavani zadevi je očitek, da je tožnica kršila 4. člen ZRev-2, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija), na kakšen način se je prepričala o resnični in pošteni vrednosti izkaza gibanja kapitala družbe B. d.d. za leto 2013, kar ni v skladu z 6. odstavkom MSR 50 (Revizijski dokazi). Povedano drugače, v izhodišču niso  tožbena navajanja o relevantnosti nekaterih določb ZGD-1, temveč je Agencija materialnopravno pravilno izhajala iz specialnih revizijskih pravil, ki so predpisana v 4. členu Zrev-2.

29. Glede na navedeno so neutemeljeni tožbeni ugovori o bistveni kršitvi določb postopka, nepravilni ugotovitvi dejanskega stanja in zmotni uporabi materialnega prava. Sodišče ni upoštevalo predlog tožnice za pritegnitev v postopek družbe C. kot tretje osebe, saj po presoji sodišča ureditev spornega razmerja ne posega v njene pravice ali na zakon oprto neposredno korist (drugi odstavek 19. člena ZUS-1). Dokumenti, ki jih tožnik prilaga tožbi in pripravljalnim vlogam, so podani prepozno in v nasprotju s tretjim odstavkom 139. člena in 113. člena ZRev-2.

30. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijanih odločb pravilen in ker sta izpodbijani odločbi na zakonu utemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo kršitev ustavnih pravic, je sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

31. Tožničina zahteva, da sodišče razpiše glavno obravnavo, pridobi mnenje izvedenca revizorske stroke, ki bi potrdil pravilno uporabo sklepov skupščine, kot zadostne podlage za potrditev spornih izkazov gibanja kapitala ter zasliši priče, po presoji sodišča ni utemeljena. Toženka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe o izreku opomina pojasnila vse relevantne razloge za svojo odločitev. Na podlagi 115. člena ZRev-2 sodišče praviloma odloča brez glavne obravnave. Predlagani dokazi  namreč po presoji sodišča ne bi v ničemer prispevali k razjasnitvi ugotovljenih kršitev.

opomba (1)	: Tako Galič. A., Pravdni postopek s komentarjem, 2 knjiga, GV založba, 2006, str. 605-606.

opomba (2)	: Drugi odstavek 117. člena ZRev-2 določa:"Določbe podrazdelka o odvzemu dovoljenja se smiselno uporabljajo tudi za postopek izreka opomina in postopek izreka prepovedi izvrševanja pravic iz delnic".

opomba (3)	: V obravnavani zadevi ne gre za postopek, ki se začne po 128. členu ZUP, torej na zahtevo stranke, temveč gre za postopek, ki se začne po uradni dolžnosti. Postopek nadzora z izrekom ukrepa se namreč začne po uradni dolžnosti zaradi zaščite javnega interesa oziroma koristi, ki je v zagotavljanju zaupanja uporabnikov v strokovnost in visoko kakovost opravljenega dela pooblaščenih revizorjev. Navedeno pomeni, da Agencija v okviru svojih pooblastil samostojno presoja (tretji odstavek 18. člena ZRev-2), ali bo na podlagi okoliščin, s katerimi se seznani, začela postopek po uradni dolžnosti (126. člen ZUP v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2).

opomba (4)	: Subjektu nadzora je namreč spoštovanje načela kontradiktornosti v postopku zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v kateri lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). Agencija lahko šele nato izda odločbo o ukrepu (v obravnavani zadevi o izreku opomina), pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Enako stališče o tem, da je subjektu nadzora spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe seznani z dejstvi in dokazi, na podlagi katerih je Agencija začela postopek, je Vrhovno sodišče že sprejelo (npr. v zadevi G 50/2011). Ker pa se ZUP uporablja le podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2), poseben ugotovitveni postopek pred izdajo prve odločbe v tem primeru ni predviden.

opomba (5)	: Odločba o začetku postopka za odvzem dovoljenja mora vsebovati:- določen opis dejanja, ravnanj ali okoliščin, ki naj bi bile razlog za začetek postopka,- navedbo listin in drugih dokazov, na podlagi katerih je Agencija zaključila, da obstaja utemeljen sum iz prvega odstavka tega člena,- obrazložitev odločitve o začetku postopka.

opomba (6)	: Šesti odstavek 77. člena ZRev-2 določa:"Revizijska družba mora na zahtevo Inštituta ali Agencije posredovati poročila in informacije o vseh zadevah, pomembnih za opravljanje nadzora oziroma izvrševanje drugih pristojnosti in nalog Inštituta ali Agencije "

opomba (7)	: Po MSOK 1 (12 odstavek, točka c) je Partner, zadolžen za posel (Engagment partner)-partner ali druga oseba v podjetju, ki je odgovorna za posel in njegovo izvedbo, ter az poročilo, ki je bilo izdano v imenu podjetja, ter ima, kadar je to zahtevano, primerno pooblastilo poklicnega, zakonskega ali regulativnega organa. Po MSOK 1( 12. odstavek, točka m) je Partner (Partner)-vsak posameznik s pooblastilom, da zaveže revizijsko podjetje k izvedbi posla izvajanja strokovnih storitev.

opomba (8)	: Po MSR 220, 7. odstavek, točka a) Partner, zadolžen za posel-partner ali druga oseba v podjetju, ki je odgovorna za posel in njegovo izvedbo, ter az poročilo, ki je bilo izdano v imenu podjetja, ter ima, kadar je to zahtevano, primerno pooblastilo poklicnega, zakonskega ali regulativnega organa. Po MSR, 7. odstavek, točka k)je Partner-vsak posameznik s pooblastilom, da zaveže revizijsko podjetje k izvedbi posla izvajanja strokovnih storitev.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.