UPRS Sodba I U 2757/2017-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-26

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

davek od dohodka iz dejavnosti - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - zloraba sistema DDV - subjektivni element - objektivne okoliščine - nedobrovernost tožnika - nakup in prodaja motornih vozil in gradbenih strojev - dokazno breme - oprostitev plačila DDV

Praviloma sme pri izračunu svoje davčne obveznosti davčni zavezanec odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz., da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen.

Glede na dejstvo, da je bil A.A. zaposlen pri tožniku ter hkrati ustanovitelj in direktor hrvaške družbe A. d.o.o., ki je edini za slednjo opravljal nakupe in prodajo vozil, je tožnik nedvomno vedel, da gre za zlorabo sistema DDV. Tožnik je z vključitvijo hrvaške družbe v prodajno verigo omogočil prodajalcu vozila, da se je skliceval na oproščeno dobavo znotraj EU in na oprostitev plačila DDV, tožnik pa je vstopni DDV poračunal v okviru samoobdavčutve.

Tožnik zaradi pomanjkljivo izpolnjenih tovornih listov – CMR za predmetne dobave ni uspel dokazati, da izpolnjuje pogoje iz točke 1) prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV. Ker gre za davčno oprostitev, je potrebno predhodno navedeno določbo ZDDV-1 razlagati restriktivno. Pravica do oprostitve plačila DDV ne pripada davčnim zavezancem avtomatično, marveč morajo v postopku izkazati, da izpolnjujejo pogoje, kot jih določa pravo EU in nacionalna zakonodaja za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) za leto 2014 tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2014 od davčne osnove 295.093,90 EUR po stopnji 22 % v znesku 64.920,66 EUR za januar, februar, april, maj, junij, september, oktober, november in december v zneskih, ki jih navaja ter obresti v znesku 11.180.84 EUR (točka I.1 izreka). Za leto 2015 je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV od osnove 343.919,80 EUR po stopnji 22% v znesku 75.662,35 EUR za januar, februar, marec, april, julij, avgust, september, oktober, november in december v zneskih, ki jih navaja ter pripadajoče obresti v znesku 7.444,49 EUR (točka I.2 izreka). Davčni organ je tožniku odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2014 od osnove 57.004,92 EUR, po stopnjah iz 122. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v znesku 22.559,13 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.816,49 EUR ter obresti od neplačanih predhodnih akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2015 v znesku 1.010,29 EUR za obdobje januar do marec, april, maj, junij, julij, avgust, september, oktober, november in december (točki I.3 in I.4 izreka). Davčni organ je odmeril tudi akontacijo dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2015 od osnove 30.990,00 EUR, po stopnjah iz 122. člena ZDoh-2, v znesku 12.705,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 680,63 EUR ter predhodno akontacijo dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2016 od osnove v znesku 12.705,96 EUR za obdobje januar do marec, april, maj, junij, julij, avgust, september, oktober, november in december v zneskih, ki jih navaja in pripadajoče obresti v znesku 428,67,16 EUR (točki I.5 in I.6 izreka). Odmerjeni davki morajo biti plačani v roku 30 dni na račun, ki ga navaja in sicer DDV iz točke I.1 in I.2 izreka v znesku 159.208,34 EUR, akontacija dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, obresti, manj plačane predhodne akontacije dohodnine in obresti od manj plačanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodkov iz dejavnosti iz I.3, I.4, I.5 in I.6 točk izreka v skupnem znesku 52.905,02 EUR na prehodni račun, ki ga navaja. Po poteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti obračuna in plačila DDV za leti 2014 in 2015 ter davka od dohodka iz dejavnosti, s poudarkom na preverjanju pravilnosti izkazanih prihodkov in odhodkov od prodaje vozil za leti 2014 in 2015. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik kupoval vozila od hrvaške družbe A.. d.o.o., katere ustanovitelj je bil A.A., ki pa je bil od 15. 11. 2012 dalje zaposlen pri tožniku. Nakup predmetnih vozil od citirane hrvaške družbe je pretežno opravljal A.A. Davčni organ navaja objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vključil družbo A. d.o.o. v posel, z namenom izogibanja plačilu davka in gre tako zgolj za „kanalsko družbo“, ki je dejanskemu prodajalcu omogočila, da se je izognil plačilu DDV, tožniku pa, da je uveljavljal odbitek DDV v okviru samoobdavčitve (stran 5 obrazložitve). Tožnik je pri pridobitvi teh vozil opravil samoobdavčitev ter hkrati odbijal vstopni DDV. Tožnik je kot dokaz o dejanski pridobitvi vozil iz druge države članice EU predložil mdnarodne tovorne liste (v nadaljevanju CMR), ki pa so bili pomanjkljivo izpolnjeni in niso vsebovali obveznih sestavin. Na njih ni bil naveden celotni naslov pošiljatelja, skladišča, datum nakladanja, ni bil naveden točen naslov prevoznika, ni bilo navedene številke registrske tablice vozila, ni bilo navedene teže tovora in tudi ne stroškov, povezanih s prevozom. Po povedanem CMR za obravnavane transakcije vozil niso bili izpolnjeni v skladu z določili Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz. Tožnik je izkazal v obračunu DDV od vrednosti pridobljenih vozil v skladu s 34. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in ga v skladu z določbo 63. člena ZDDV-1 upošteval kot vstopni DDV. Davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od pridobitve 9 tovornih vozil iz Hrvaške od prodajalca A. d.o.o., navedenih na straneh 12 do 23 obrazložitve. Tožnik tudi ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od pridobitev strojev od hrvaške družbe A. d.o.o., ker ni predložil verodostojnih listin, da je stroje dejansko pridobil (naročilo strojev, prevzemnice, prevozne listine), kar je razvidno na straneh 23 do 25 obrazložitve. Tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od pridobitve 4 vozil iz drugih držav članic EU, navedenih na straneh 25 in 30 obrazložitve, ker ni dokazal, da je vozila dejansko pridobil iz druge države članice EU in ne iz Slovenije.

3. Tožnik v postopku ni dokazal, da je dejansko dobavljal (prodajal) vozila iz Slovenije v druge države članice EU in sicer naj bi prodal 12 vozil hrvaški družbi A. d.o.o. (navedenih na straneh 32 do 44 obrazložitve), 2 vozili na Slovaško (navedeni na straneh 44 do 47) ter eno vozilo na Hrvaško (navedeno na strani 47 obrazložitve). Tožnik je tudi neupravičeno uveljavljal oprostitev obračuna DDV za račun z dne 7. 4. 2014 za hidravlično prešo (stran 48 in 49 obrazložitve).

4. Davčni organ je na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvedel cenitev višine ustvarjenih prihodkov s prodajo vozil, ki jih je v inšpiciranem obdobju tožnik prodal z izgubo do višine nabavne vrednosti posameznega vozila. Davčni organ meni, da tožnik, kot vsak prodajalec, skuša s prodajno ceno pokriti vsaj nabavno vrednost vozila. Razlogi in način cenitve davčne osnove ter izračun je razviden na straneh 50 do 85 obrazložitve. Tožniku davčni organ ni priznal odhodkov za nakup tovornih vozil SCHMITZ SKO 24 po računu z dne 4. 3. 2014 in MB AXOR 1843 LS po računu z dne 23. 4. 2014 (strani 85 in 86 obrazložitve). Obračun davka od dohodkov iz dejavnosti za leti 2014 in 2015 pa je razviden na straneh 87 do 90 obrazložitve.

5. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni organ) je tožnikovo pritožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo delno odpravilo za naloženo plačilo DDV v točki I.1 in I.2 izreka za februar, maj, junij, september in november 2014 ter za avgust in december 2015 v zneskih, ki jih navaja, skupaj za 54.472,00 EUR in 9.188,64 EUR obresti ter zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno (točka 1 izreka). Stroški niso bili priglašeni (točka 2 izreka).

6. V tožbi tožnik ugovarja bistvene kršitve določb postopka in nepravilno ter nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) izdala zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Po izdaji prvostopenjske odločbe z dne 26. 1. 2017 je tožnik v pritožbi navedel, da vztraja pri vseh pripombah, podanih na zapisnik. Glede navideznih dobav v druge države članice EU in neupravičeno uveljavljene oprostitve obračuna DDV tožnik pojasnjuje, da toženka tožniku brez kakršnegakoli dokaza očita, da je njegova dobava vozil povezana z davčnim vrtiljakom. Prav tako brez dokazil opredeljuje tuje pridobitelje kot „kanalska podjetja“ ter posledično na podlagi verige kupoprodajnih pogodb definira ostale člane domnevnega davčnega vrtiljaka. Toženka v prvostopenjski odločbi ni navedla dokumenta, s katerim bi na podlagi 2. točke 76. člena ZDavP-2 lahko dokazala svoje trditve o tem, da bi pridobitelji teh vozil v drugih državah članicah EU v teh primerih bili opredeljeni kot „kanalska podjetja“ ali da obstajajo drugi členi verige v okviru domnevnega davčnega vrtiljaka. Toženka tudi navaja, da iz uradnih evidenc VIES izhaja, da je hrvaška družba A. d.o.o. ponovno pridobila ID številko za DDV, vendar jo toženka še vedno opredeljuje kot „kanalsko družbo“. O takšni kvalifikaciji pa v upravnem spisu ni podane nobene listine.

7. Drugostopenjski organ se je zgolj pavšalno opredelil do tožnikovih pritožbenih ugovorov. Meni, da gre za vnaprej dogovorjene posle med povezanimi osebami, ki nimajo ekonomske logike ter, da gre za neobičajno poslovanje. Za pravico tožnika do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV pa ni bistvena opredelitev teh družb kot „kanalskih družb“. Drugostopenjski organ se do pritožbenih ugovorov tožnika ni opredelil in ni pojasnil, katere so to povezane osebe in na kakšen način sodelujejo. Postopek dokazovanja obstoja „kanalskih podjetij“ je nezakonit in nepravilen. Toženka je v drugostopenjski odločbi spregledala lažne trditve in nezakonite domnevne ugotovitve iz prvostopenjske odločbe in se do njih vsebinsko ni opredelila. Drugostopenjska odločba je tako neobrazložena in je s tem tožniku onemogočena pravica do učinkovitega pravnega sredstva. Iz drugostopenjske odločbe izhaja, da do utaje davka ni prišlo in je bila spoštovana davčna nevtralnost DDV. Pritožbeni organ se je ukvarjal le z izdajateljem računa in njegovimi domnevnimi nepravilnostmi pri uveljavljanju oprostitve DDV pri dobavi davčnemu zavezancu v drugo državo članico EU. Pritožbeni organ namerno ni obravnaval pritožbenih navedb, da je pri vseh poslih bila spoštovana nevtralnost DDV in da ni člena te verige, ki DDV ne bi plačala. Tudi v kontekstu kupoprodajnih pogodb so bila spoštovana vsa načela EU.

8. V zvezi s cenitvijo davčne osnove tožnik v tožbi navaja, da je prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnik določena vozila prodal z izgubo in da pojasnila in dokazi tožnika niso verodostojna. Posledično je toženka ocenila davčno osnovo in dvignila vrednost posameznih vozil. Tožnik je že v postopku navedel, da dinamika poslovanja ne omogoča vedno prodaje vseh vozil z dobičkom, kar velja za vse prodajalce tudi v Sloveniji. Pri oceni davčne osnove se na primerljive prodajalce vozil sklicuje tudi toženka (48. stran zapisnika DIN) in navaja, da če davčni organ nima na razpolago podatkov iz 3. točke 68. člena ZDavP-2 (pravilno 3. alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča), oceni davčno osnovo z uporabo podatkov pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oz. enake ali podobne dobave in storitve oz. dosegali primerljive vrste dohodkov (4. točka 68. člena ZDavP-2, pravilno četrti odstavek 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča). Toženka navaja tudi, da nima podatkov o vrednosti posameznih vozil in o razliki v ceni, ki pa je za vsako posamezno vozilo zelo različna in da bo zato pristopila k cenitvi posameznega vozila, vendar le do višine nabavne vrednosti vozila, kar je v korist tožnika. Tožnik se s tem ne strinja, saj to ni v tožnikovo korist. Toženka ne more oceniti davčne osnove na podlagi podatkov tožnika, ker teh podatkov ne prizna ali pa jih nima. Edina pravilna cenitev bi bila izključno na podlagi 4. točke 68. člena ZDavP-2 (pravilno četrtega odstavka 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča), saj bi v okviru takšne cenitve davčne osnove toženka morala narediti primerjalno analizo primerljivih prodajalcev na trgu s tožnikom, česar pa prvostopenjski organ ni izvedel. Toženka tudi v drugostopenjski odločbi vztraja pri oceni davčne osnove na podlagi dviga cen posameznega vozila na nabavno ceno (3. točka 68. člena ZDavP-2, pravilno 3. alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča) kljub temu, da za to domnevno po ugotovitvah v prvostopenjskem postopku ni podatkov v dokumentaciji tožnika in se na pritožbene navedbe ne odzove, marveč ugovore tožnika zavrne z navedbo, da ni na tožniku, da bi lahko odločal o vrsti (načinu) cenitve. Po mnenju tožnika pa v predmetni zadevi ni druge možnosti cenitve, kot po 4. točki 68. člena ZDavP-2 (pravilno četrtem odstavku 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča). Edino s takšno cenitvijo bi se lahko ugotovila pravilna davčna osnova in potrdile prodajne cene vozil, ki jih je tožnik prodal z izgubo. Takšna prodaja vozil pa tudi sicer predstavlja zanemarljiv del letnega tožnikovega poslovanja za obdobje inšpiciranja. Drugostopenjska odločba je po mnenju tožnika v tem delu neobrazložena in tožniku onemogoča pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Vsa ostala izvedbena dejanja v prvostopenjski odločbi, ki izhajajo iz navedenih tožbenih navedb in so povezana na posamezno področje v smislu obveznosti plačila davkov, so po mnenju tožnika brezpredmetna. Po povedanem tožnik predlaga, da naj sodišče prvostopenjsko odločbo odpravi tudi v delu, v katerem še ni bila odpravljena.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je bilo tožnikovi pritožbi delno ugodeno, v preostalem (zavrnjenem) delu pa vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh davčnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ter jih posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

12. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bilo z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naloženo plačilo DDV s pripadajočimi obrestmi za leti 2014 in 2015 ter na podlagi obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti, ki ga je opravil davčni organ, naložena akontacija dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leti 2014 in 2015 ter predhodna akontacija dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2016.

13. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik v obravnavanem obdobju prodajal in kupoval vozila od hrvaške družbe A. d.o.o., ter tudi kupoval stroje od te hrvaške družbe. Pridobitev predmetnih vozil je tožnik izkazal v knjigi prejetih računov in v obračunih DDV. Od vrednosti pridobitev je obračunal DDV v skladu s 34. členom ZDDV-1 in ga na podlagi določbe 63. člena ZDDV-1 upošteval kot vstopni DDV. Tožnik v postopku ni predložil davčnemu organu dokazov oz. verodostojnih knjigovodskih listin, da so bila vozila dejansko pridobljena iz Hrvaške oz. prepeljana iz Slovenije na Hrvaško oz. v drugo državo členico EU, saj je v postopku predložil le pomanjkljivo izpolnjene transportne listine oz. CMR. Poleg navedenega davčni organ tožniku utemeljeno očita, da je vedel, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV in je tako v zadevi podan tudi tožnikov subjektivni element, zato mu tudi po presoji sodišča ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

14. Praviloma sme pri izračunu svoje davčne obveznosti davčni zavezanec odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz., da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen. V predmetni zadevi pa so tudi po presoji sodišča podane objektivne okoliščine na strani tožnika, ki kažejo, da je tožnik vedel, da so obravnavane transkacije vozil (nakupi in prodaje vozil) povezane z zlorabo sistema DDV, zato davčni organ tožniku pravilno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Na navedeno med drugim kaže dejstvo, da je nakupe in prodajo ter tudi dobavo obravnavanih vozil hrvaški družbi A. d.o.o. pri tožniku opravljal zaposleni A.A., ki pa je bil hkrati tudi ustanovitelj in direktor hrvaške družbe A. d.o.o. Za transport oz. dobavo predmetnih vozil je A.A. uporabljal preizkusne tablice, te pa veljajo le na ozemlju Slovenije, saj se v primeru uvoza ali izvoza uporabljajo izvozne oz. uvozne tablice. Prevoznih stroškov za dobavo predmetnih vozil naj ne bi bilo, saj tožnik ne razpolaga z računi za gorivo in tudi ne z računi za plačilo cestnin. Časovno zaporedje poteka nekaterih obravnavanih poslov si ne sledi, saj je bila prodaja vozila izvršena pred samim nakupom tega vozila. Številke računov izdanih za nakup oz. prodajo predmetnih vozil si ne sledijo v zaporedju. Tožnik ne razpolaga s pravilno in popolno izpolnjenimi transportnimi dokumenti za dobavo predmetnih vozil (CMR), kot to določa 6. člen Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga. Tožnik je bil po mnenju sodišča nedvomno seznanjen s poslovanjem hrvaške družbe A. d.o.o., saj je bil ustanovitelj te družbe A.A. zaposlen pri tožniku in tudi odgovoren za nakupe in prodajo vozil ter za dostavo vozil, tako pri tožniku, kot pri navedeni hrvaški družbi. Nakup in prodajo vozil je namreč A.A. opravljal tudi za svojo družbo A. d.o.o., kar pa ne sledi ekonomski logiki in je tudi neobičajno. Neobičajno in nelogično tudi je, da bi bila vozila iz Slovenije prepeljana na Hrvaško in nato ponovno v Slovenijo (celo v istem dnevu). Prodajo istega vozila sta istočasno oglaševala tako tožnik, kot tudi hrvaška družba A. d.o.o. Tožnik je tudi po presoji sodišča vedel, da dejanski dobavitelj vozil ni bila hrvaška družba A. d.o.o., saj je direktor tožnika B.B. sam v postopku izjavil, da je seznanjen z dejanskim prodajalcem vozila, ker mora vozilo preveriti. Obravnavana vozila so bila pred prodajo registrirana v Sloveniji, lastniki so bile slovenske pravne osebe ali s.p., ki naj bi vozila prodala hrvaški družbi, hrvaška družba pa naj bi ta vozila (celo istega dne) prodala tožniku. Plačila so bila v večini primerov izvedena z verižnim pobotom. Dejansko pa so bila predmetna vozila ves čas v Sloveniji, kar je tožnik tudi vedel. Tožnik je hrvaško družbo A. d.o.o. navidezno vključil v prodajno verigo (tako v primeru nakupa, kot tudi v primeru prodaje vozil) z namenom, da se izogne plačilu DDV. Glede na dejstvo, da je bil A.A. zaposlen pri tožniku ter hkrati ustanovitelj in direktor hrvaške družbe A. d.o.o., ki je edini za slednjo opravljal nakupe in prodajo vozil, je tožnik nedvomno vedel, da gre za zlorabo sistema DDV. Tožnik je z vključitvijo hrvaške družbe v prodajno verigo omogočil prodajalcu vozila, da se je skliceval na oproščeno dobavo znotraj EU in na oprostitev plačila DDV, tožnik pa je vstopni DDV poračunal v okviru samoobdavčutve.

15. Tožnik je v upravnem postopku (v pripombah na zapisnik DIN in tudi v pritožbi), kakor tudi v tožbi ugovarjal, da davčni organ zgolj pavšalno trdi, da so tuji dobavitelji „kanalska podjetja“, kljub temu da imajo veljavno številko ID za DDV in da ne davčni organ ne razpolaga z dokumentom, ki bi navedeno dokazoval. Gre zgolj za domneve davčnega organa, pritožbeni organ pa se do teh tožnikovih navedb ni opredel. Za hrvaško družbo A. d.o.o. pa tožnik navaja, da v prvostopenjski odločbi davčni organ navaja, da ji je bila ID številka za DDV ponovno dodeljena 24. 10. 2016, vendar gre vseeno še vedno za „kanalsko družbo“, kar je zgolj pavšalno navajanje in o tem ni podanih dokaznih listin. S tem v zvezi sodišče pojasnjuje, da iz strani 53 obrazložitve odločbe pritožbenega organa jasno izhaja, da je neutemeljen tožnikov ugovor, da odločba pritožbenega organa ni ustrezno obrazložena. Po presoji sodišča je že pritožbeni organ tožniku pravilno pojasnil, da je za odločitev v predmetni zadevi relevantno zlasti dejstvo, da tožnik v predmetnih poslih ni bil dobroveren, da je vedel, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV (da je podan tožnikov subjektivni element) in mu že iz tega razloga pravica do odbitka ne gre. Ključno pa je tudi dejstvo, da z verodostojnimi listinami oz. transportnimi dokumenti (CMR), ki bi bili pravilno in popolno izpolnjeni, ni dokazal, da so bila predmetna vozila dejansko dobavljena iz Slovenije v Hrvaško oz. iz Hrvaške v Slovenijo oz. v druge države članice EU. Sama opredelitev družb kot „kanalskih družb“, pa tudi po presoji sodišča na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek tožnika, da je pritožbeni organ tožnikove ugovore pavšalno zavrnil z navedbo, da gre za posle, ki nimajo ekonomske logike, saj iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhajajo jasni razlogi, zaradi katerih predmetni tožnikovi posli nimajo ekonomske logike.

16. Tožnikov ugovor, da je bila pri vseh predmetnih poslih spoštovana davčna nevtralnost DDV in da ni prišlo do oškodovanja javnih sredstev, je pravilno zavrnil pritožbeni organ z navedbo, da gre v predmetni zadevi za sistem obrnjene davčne obveznosti, na podlagi katerega je tožnik ob nabavi vozil (namesto prodajalca) obračunal (izstopni) DDV v skladu s 5. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 in hkrati uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1. Tožnik je od predmetnih dobav vozil (strojev) obračunal DDV in bil obenem upravičen odbiti ta DDV ter tako državi ni ničesar dolgoval. Davčni organ pa tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, saj je bil podan tožnikov subjektivni element.

17. Tožnik je izkazoval tudi pridobitev vozila (prikolice) iz Poljske, ki jo je prodal hrvaški družbi, tovornega vozila od nemške družbe in ga prodal hrvaški družbi ter pridobitev prikolice od poljske družbe in jo prodal družbi v Srbijo. Tožnik v postopku ni predložil dokazil, da je vozila dejansko pridobil iz Poljske oz. iz Nemčije. Prav tako tudi ni dokazal, da je 9 vozil iz Slovenije dejansko dobavil hrvaški družbi A. d.o.o. oz., da so ta vozila dejansko zapustila Slovenijo, saj so bili vsi predloženi CMR zelo pomanjkljivo izpolnjeni. Poleg navedenega je tožnik kupil tovorna vozila v Nemčiji in jih prodal slovaški družbi ter od slovenske družbe kupil tovorno vozilo in ga prodal hrvaški družbi, za kar ni predložil verodostojnih listin (pravilno in popolno izpolnjenih transportnih listin oz. CMR). V teh primerih DDV na podlagi prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 ni bil obračunan (oproščene dobave znotraj držav članic EU).

18. V obravnavani zadevi je tako tudi sporno, ali je tožnik z verodostojnimi listinami uspel dokazati, da je izpolnil pogoje za oprostitev plačila DDV določene v točki 1) prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v povezavi z prvim odstavkom 79. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Sporno je, ali je tožnik uspel davčnemu organu dokazati, da so bila predmetna vozila dejansko odposlana oz. prepeljana iz ozemlja Slovenije do kupcev oziroma prevzemnikov tega blaga v drugo državo članico EU in ali je šlo resnično za opravljeno dobavo blaga znotraj EU (in ne za fiktivno dobavo). Na podlagi točke 1) prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico EU, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Na podlagi prvega odstavka 79. člena PZDDV-1 dokazuje davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek 79. člena PZDDV-1). Dokaz o tem, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do oprostitve DDV tudi v sodbah SEU (glej sodbi SEU v že omenjeni zadevi Collée ter Teléos plc in drugi). Ključni razlog, zaradi katerega prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do oprostitve plačila DDV v zvezi s predmetnimi dobavami vozil je bil, da tožnik ni predložil pravilno in popolno izpolnjene prevozne listine (CMR) ali drugega ustreznega dokumenta, iz katerega bi bilo jasno razvidno, da se nanaša prav na prevoz predmetnih vozil.

19. Po povedanem bi moral tožnik na podlagi točke 1) prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v zvezi s prvim odstavkom 79. člena PZDDV-1, da bi uspešno uveljavil davčno oprostitev, razpolagati z računom in prevozno listino (CMR) in dokazati, da so bila predmetna vozila dejansko odposlana ali odpeljana iz Slovenije v drugo državo članico EU. Kot sta to v predmetnem davčnem postopku ugotovila oba davčna organa pa transportni dokumenti – CMR, s katerimi razpolaga tožnik, ne vsebujejo vseh obveznih podatkov (navedenih v 6. členu Sporazuma o pogodbi za mednarodni prevoz tovora po cesti) in so pomanjkljivi do takšne mere, da tudi po presoji sodišča davčnemu organu ne omogočajo preizkusa. Sodišče se v celoti strinja z dokazno oceno predmetnih CMR, ki sta jo podala oba davčna organa. Tudi po mnenju sodišča tožnik zaradi pomanjkljivo izpolnjenih tovornih listov – CMR za predmetne dobave ni uspel dokazati, da izpolnjuje pogoje iz točke 1) prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV. Ker gre za davčno oprostitev, je potrebno predhodno navedeno določbo ZDDV-1 razlagati restriktivno. Pravica do oprostitve plačila DDV ne pripada davčnim zavezancem avtomatično, marveč morajo v postopku izkazati, da izpolnjujejo pogoje, kot jih določa pravo EU in nacionalna zakonodaja za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV.

20. Glede tožnikovega ugovora, da v sistemu obrnjene davčne obveznosti, ko je tožnik sam (namesto prodajalca) obračunal (izstopni) DDV, glede na 5. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ter hkrati uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, ni bilo podanega oškodovanja javnih sredstev in ni v nasprotju z načelom nevtralnosti pa sodišče pripominja, da je bil tožnikov ugovor utemeljen, kar je pravilno pojasnil pritožbeni organ na strani 56 obrazložitve svoje odločbe.

21. Sodišče ni našlo očitanih kršitev določb postopka. Izpodbijana odločba, kot tudi odločba pritožbenega organa, imata vse obvezne sestavine, določene v 213. členu in 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Obrazložitev citiranih davčnih odločb pa po presoji sodišča omogoča preizkus. S tem je bila tožniku po mnenju sodišča omogočena pravica do učinkovitega pravnega sredstva in je tožnikov ugovor s tem v zvezi, neutemeljen.

22. Za vozila, ki jih je tožnik prodal z izgubo, je davčni organ opravil cenitev davčne osnove. Po mnenju sodišča iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhajajo razlogi, zaradi katerih je davčni organ v skladu z določbo 68. člena ZDavP-2 pristopil k cenitvi davčne osnove, razvidna je metoda, po mnenju sodišča pa je tudi omogočen preizkus izvedene cenitve. Tožnik v postopku ni pojasnil in dokazal razlogov za prodajo vozil z izgubo, marveč je zgolj pavšalno navajal, da v določenih primerih ni mogoče prodati vozil z dobičkom oz., da je vozila prodajal brez določene opreme oz. delov vozila, kar pa v predmetnem postopku ni dokazal. Tožnik tudi v tožbi zgolj pavšalno navaja, da dinamika poslovanja ne omogoča vedno prodaje vseh vozil z dobičkom, kar velja za vse prodajalce, tudi v Sloveniji. Davčni organ je po mnenju sodišča pravilno v skladu s 4. točko alinejo odstavka 68. člena ZDavP-2 ocenil dosežene prihodke od prodaj, ki naj bi bile prodaje vozil z izgubo. Prihodki, izkazani v tožnikovemu obračunu davka v obravnavanem primeru, niso bili sorazmerni z odhodki, izkazanimi v davčnem obračunu. Razloge za obračun je prvostopenjski organ podrobno pojasnil (strani 61 do 85 obrazložitve). Davčni organ je tudi navedel razloge, zaradi katerih je prodajno vrednost vozila ocenil do višine nabavne vrednosti posameznega vozila (stran 78 obrazložitve), navedel je tudi višino dosežene razlike v ceni pri prodaji vozil po posameznem vozilu (stran 79 do 84 obrazložitve) ter višino neizkazanih prihodkov od prodaje vozil v obravnavanem obdobju (strani 84 in 85 obrazložitve). Tožnik v tožbi ne ugovarja, da v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni pogoji za izvedbo cenitve davčne osnove. V tožbi tožnik zahteva drugo metodo cenitve, ki bi bila zanj ugodnejša. Tožnik v tožbi ugovarja, da če davčni organ nima na razpolago podatkov iz 3. točke 68. člena ZDavP-2 (pravilno iz 3. alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča), oceni davčno osnovo z uporabo podatkov pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oz. enake ali podobne dobave in storitve oz. dosegali primerljive vrste dohodkov (4. točka 68. člena ZDavP-2, pravilno četrti odstavek 68. člena ZDavP-2, opomba sodišča). Tožnik v tožbi ugovarja, da v predmetni zadevi ni druge možnosti cenitve, kot cenitev v skladu s 4. točko 68. člena ZDavP-2 (pravilno četrtim odstavkom 68. člena ZDavP-2). Edino s takšno cenitvijo bi se po mnenju tožnika lahko ugotovila pravilna davčna osnova in potrdile prodajne cene vozil, ki jih je tožnik prodal z izgubo. S takšno zahtevo, torej z zahtevo po uporabi določene metode, pa tožnik po ustaljeni sodni praksi ne more uspeti (glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 443/2010 z dne 27. 10. 2011), kot je to tožniku pravilno pojasnil tudi pritožbeni organ. Neutemeljen je po mnenju sodišča tožbeni ugovor, da se davčna organa nista opredelila do njegovih ugovorov v zvezi s cenitvijo davčne osnove glede prodanih vozil z izgubo.

23. Ker je po povedanem izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (na seji senata), ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

25. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 76, 76/1, 76/1-1, 63

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2004) - člen 79, 79/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.