UPRS sodba I U 1708/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-04

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - dodatna odmera DDV - fiktivni posli - utaja DDV - subjektivni element - dobava odpadnih surovin

Tožnik ni izkazal svoje dobrovernosti, zato je neutemeljeno njegovo sklicevanje na načelo nevtralnosti. Davčni zavezanci imajo sicer pravico, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in za storitve, ki so bile opravljene za njih. Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost priznava in spodbuja. Posamezniki  se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zaradi česar je naloga nacionalnih organov, da pravico do odbitka vstopnega DDV zavrnejo, če na podlagi objektivnih elementov ugotovijo, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 7. 2007 v znesku 836.122,41 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 47.372,40 EUR. Plačilo odmerjenega DDV in pripadajočih obresti v znesku 883.494,81 EUR je bilo že izvršeno 11. 6. 2008 na podlagi odpravljene odločbe Davčnega urada Ljubljana DT 0610-819/2007-63-0803-44/54 z dne 22. 4. 2008 (I. točka izreka). Iz II. in III. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo; pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 7. 2007 ter o ugotovitvah izdan zapisnik ter nato 22. 4. 2008 tožniku izdana odločba. S slednjo je bilo med drugim odločeno, da se tožniku dodatno odmeri DDV v znesku 836.122,41 EUR in pripadajoče obresti v znesku 47.372,40 EUR. Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ, tožnikovo tožbo zoper navedeno odločbo pa je zavrnilo Upravno sodišče RS s sodbo I U 1394/2010-10 z dne 20. 9. 2011. Vrhovno sodišče RS je ugodilo tožnikovi reviziji s sklepom X Ips 443/2011 z dne 27. 5. 2013 in sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo ter zadevo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 955/2013 z dne 3. 9. 2013 navedeno odločitev odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Iz napotil iz navedene sodbe izhaja, da mora prvostopenjski organ v ponovljenem postopku, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito oceniti in obrazložiti, kateri pogoji so oziroma niso izpolnjeni za priznavanje pravice do odbitka DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru ugotovitve, da so računi popolni in da so odpadne surovine dejansko dobavljene s strani izdajateljev računov ali njihovih podizvajalcev, pa mora, glede na konkretne okoliščine primera, jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoti in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V ponovljenem postopku mora prvostopenjski organ dopolniti ugotovitveni postopek, saj je utemeljen tožnikov očitek, da je bil pregledan le manjši del računov, na podlagi katerih ni mogoče sklepati, da je šlo pri vseh računih in spremljajočih listinah za enako pomanjkljivo dokumentacijo.

3. Iz ugotovitev v ponovnem postopku prvostopenjski organ ponovno ugotavlja, da tožnik ni izpolnil pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, določenih v 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki ima kontinuiteto v določbah 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), po računih, ki so mu jih izdali naslednji subjekti: samostojni podjetnik A.A. s.p. in njegova povezana družba  B. d.o.o. ter družba C. d.o.o.. Ugotovljeno je bilo, da dobava predmetnega blaga – odpadnih surovin ni bila opravljena s strani izdajateljev računov, tožnik pa je vedel oz. moral vedeti, da gre za posle, ki predstavljajo zlorabo sistema DDV, iz razlogov, ki jih prvostopenjski in drugostopenjski organ obširno pojasnjujeta.  V zvezi s tožnikovim poslovanjem s subjektoma A.A. s.p. in  družbo B. d.o.o. je prvostopenjski organ celo zaključil, da je bil tožnik organizator utaje DDV pri transakcijah z navedenima družbama, saj je sam organiziral odkup blaga od dejanskih dobaviteljev, omenjeni družbi pa sta le navidezna dobavitelja. Tožnik pa prav tako ni dokazal svoje dobrovernosti pri poslovanju z družbo C. d.o.o. Ob upoštevanju vseh objektivnih okoliščin, ki jih obširno pojasnjujeta, oba organa zaključujeta, da se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih omenjenih dobaviteljev.

4. Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ.

5. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne oziroma napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Meni, da je izpodbijana odločitev povsem nerazumljiva, neargumentirana, pravno neutemeljena, nepravilna, v nasprotju s temeljnimi pravnimi načeli ter nezakonita. Prvostopenjskemu organu očita, da v ponovljenem postopku ni upošteval danih napotil Upravnega sodišča RS, saj meni, da so pri tožnikovem poslovanju z družbo B. d.o.o., samostojnim podjetnikom A.A. in družbo C. d.o.o. izpolnjeni vsi pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Dokumentacija pri poslovanju z navedenimi subjekti v ničemer ne odstopa od dokumentacije pri poslovanju z ostalimi poslovnimi partnerji. Pri poslovanju s spornimi subjekti ni šlo za navidezne posle, kot to želi prikazati prvostopenjski organ. Prvostopenjski organ gradi svoje očitke na podlagi treh prevzemnic, ki so podlaga za izdajo zgolj enega računa. Tožniku je na eni strani očitana nedobrovernost pri transakcijah, na drugi strani pa mu je očitano, da je bil sam organizator teh transakcij. Tožnik meni, da je pravno neutemeljena odločitev prvostopenjskega organa, ki je v izpodbijani odločbi spremenil svoja temeljna stališča in ni upošteval napotil iz sodbe Upravnega sodišča RS, na katere je vezan. Tožniku je namreč v ponovljenem postopku očitano, da je sam organizator transakcij, s katerimi je prišlo do utaje DDV.  Takšna ugotovitev prvostopenjskega organa pa je povsem nesmiselna, saj je bil dejanski organizator spornih poslov (B. d.o.o. oziroma A.A. s.p.) pravnomočno obtožen zaradi kaznivega dejanja utaje DDV, kar izhaja iz predmetne kazenske zadeve. Tožnik nadalje navaja, da je izpodbijana odločitev nerazumljiva, saj tožnik ne ve, ali mu prvostopenjski organ očita, da dobav niso opravili sporni dobavitelji, ali pa mu očita, da tožnik blaga sploh ni prejel. S tem pa je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka, saj izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Tožnik poudarja, da temelji celotna argumentacija izpodbijane odločbe na manjšem delu računov, kar ne odraža dejanskega stanja zadeve. Tožnik namreč letno sestavi preko 110.000 prevzemnic in logično je, da pri takšnem obsegu administrativnega dela pride do določenih napak.

6. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da prvostopenjski organ navaja, da gre pri navedenih dobavah za navidezno izkazane dobave in v nadaljevanju povzema njegove ugotovitve in zaključke. Tožnik meni, da je prvostopenjski organ zlorabil  določila davčne zakonodaje na način, da je v čim večji meri dodatno davčno obremenil tožnika. Po mnenju tožnika se je treba zavedati, da lahko davčni organ dokazni standard vedno postavi na takšen nivo, ki je za davčnega zavezanca nedosegljiv. V predmetni zadevi gre za tak primer. Izpodbijano odločitev je prvostopenjski organ sprejel na podlagi povsem irelevantnih dejstev. Kot ključni razlog je navedel, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile dobave blaga opravljene prav s strani spornih dobaviteljev. Vendar pa navedeni razlog sam po sebi ne more biti razlog za zavrnitev te pravice. Edini razlog za zavrnitev pravice do odbitka je lahko nedobrovernost davčnega zavezanca, česar pa prvostopenjski organ ni dokazal niti s stopnjo verjetnosti. Tožnik se tudi ne strinja z očitkom prvostopenjskega orana, da naj bi bila dokumentacija, s katero razpolaga tožnik, neverodostojna, nepopolna in nezadostna. Računi vsebujejo vse podatke v skladu z 82. členom ZDDV-1. Sicer drži, da nekateri izmed tehtalnih listov niso podpisani s strani prodajalca, vendar to ne pomeni, da so listine neverodostojne, še zlasti, če se upošteva običajna praksa poslovanja družb, ki so delovale na področju zbiranja odpadkov v inšpiciranem obdobju.

7. Prvostopenjski organ ni ugotovil niti ni poskušal ugotoviti, koliko davka je bilo v proračun Republike Slovenije plačanega iz naslova zaplembe premoženja A.A.. Slednji je bil takratni direktor in družbenik družbe B. d.o.o. in je bil v letu 2014 pravnomočno obsojen zaradi utaje DDV. Dolgovani DDV je bil dejansko plačan (oz. vsaj del le-tega) in ga ni več mogoče šteti za spornega. To pa posledično pomeni, da je z nepriznanjem vstopnega DDV pri tožniku prišlo do dvojne obdavčitve, kar je v nasprotju s temeljnim načelom nevtralnosti. Po mnenju tožnika gre v konkretnem primeru za temeljno vprašanje, od katerega je odvisna zakonitost izpodbijane odločbe, zato tožnik predlaga, da sodišče navedeni postopek prekine in na Sodišče EU (v nadaljevanju SEU) naslovi predhodno vprašanje. Gre za vprašanje, ali je davčnemu zavezancu mogoče zavrniti pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi solidarne odgovornosti za plačilo DDV, če do utaje davka dejansko sploh ni prišlo, saj je davčni organ uspel izterjati dolgovani znesek od neplačujočega gospodarskega subjekta. Pri tem se tožnik sklicuje tudi na sodbo SEU C-111/14 z dne 23. 4. 2015 ter tudi drugo sodno prakso SEU. Za tožnika je bilo v konkretnem primeru pomembno, da so mu bile surovine  dobavljene, ne more pa odgovarjati za nepravilnosti na strani dobaviteljev. Prvostopenjski organ je tudi v celoti spregledal dejstvo, da družba B. d.o.o. in podjetnik A.A. s.p. nista bila tipična „missing traderja“, kot ju je opredelil prvostopenjski organ. Omenjena gospodarska subjekta sta bila namreč na ozemlju RS znana dobavitelja odpadnih surovin. Zato tudi ne drži navedba prvostopenjskega organa, da tožnik svojih dobaviteljev ni ustrezno preveril. Tudi sam način poslovanja med tožnikom in spornima dobaviteljema ni v ničemer odstopal od poslovanja z ostalimi tožnikovimi dobavitelji. Pri tem niti ni pomembno ali je bil prevoz opravljen s tožnikovim tovornim vozilom ali pa s tovornim vozilom dobaviteljev. Navedena subjekta namreč nista imela lastnih skladišč, zato se je posel opravljal v smislu optimiranja logistike in sicer, tako da je bilo blago pripeljano direktno od imetnika koristnega odpadka na katero izmed skladišč tožnika.

8. Tožnik nadalje navaja, da prvostopenjski organ pri izpodbijani odločbi ni upošteval določb evropske zakonodaje, iz katere izhaja, da pogoji države članice ne smejo biti tako strogi, da bi praktično onemogočali ali izredno oteževali uveljavitev pravice do odbitka DDV. Tožnik navaja, da dokumentacija med tožnikom in dobaviteljema družbo B. d.o.o. in A.A. s.p. ni v ničemer odstopala od poslovanja oziroma dokumentacije pri poslovanju z ostalimi subjekti. Tožnik primeroma prilaga dokumentacijo pri poslovanju z nekaterimi drugimi dobavitelji (npr. družbo D. d.o.o., družbo E. d.o.o., itd), ki je bila na voljo davčnemu organu, ki jo je tekom izvajanja davčnega postopka v delu tudi pregledal. Zato ne gre za navajanje novih dejstev. Prvostopenjski organ pa ni pojasnil v čem je poslovna praksa tožnika v primeru poslovanja s spornimi subjekti tako drugačna od običajne poslovne prakse tožnika z drugimi dobavitelji. Tožnik opozarja tudi na nekonsistentno odločanje s strani prvostopenjskega organa v različnih DIN, pri čemer se sklicuje na DIN, ki  je bil pri tožniku opravljen v letu 2013.

9. V nadaljevanju se tožnik izreka še glede vseh specifičnih očitkov prvostopenjskega organa, ki se nanašajo na posle s subjektoma B. d.o.o., A.A. s.p. in družbo C. d.o.o. in se opredeljuje do posameznih ugotovljenih nepravilnostih v zvezi s spremljajočo dokumentacijo k posameznim računom navedenih treh dobaviteljev. Med drugim se sklicuje na časovno oddaljenost dogodkov, možnosti posamičnih napak (človeški faktor), opisuje sam postopek  v zvezi z dobavo in prevzemom odpadlih surovin in razloge, zaradi katerih je prišlo do posameznih pomanjkljivostih. Zaradi časovne oddaljenosti tožnik ne razpolaga več z vso dokumentacijo. Tudi Pravilnik o ravnanju z odpadki, ki je veljal v navedenem obdobju, je določal petletni rok za hrambo dokumentov glede ravnanja z odpadki. Glede plačilnega roka „takoj“, navedenega na predmetnih računih, je tožnik že prvostopenjskemu organu pojasnil razloge. Tako je povedal, da sta omenjena dobavitelja zahtevala čimprejšnje plačilo, saj je za podjetje v fazi rasti logična povečana potreba po likvidnih sredstvih, tožnik pa v tistem času ni imel likvidnih težav, zato se je strinjal z zahtevo po čimprejšnjem plačilu.

10. Glede dobavitelja C. d.o.o. je tožniku očitano, da davčnemu organu ni predložil evidenčnih listov in tovornih listov. Glede evidenčnih listov je tožnik že večkrat pojasnil, da jih ne hrani več, prav tako ne razpolaga s tovornimi listi. Tožnik oporeka navedbam prvostopenjskega organa, ki se nanaša na odsotnost evidenčnih listov in  njegovim zaključkom, da gre za specifično dokumentacijo, predpisano z okoljsko zakonodajo, namenjeno za zagotavljanje sledljivosti odpadnih surovin. Iz takrat veljavnega Pravilnika o ravnanju z odpadki namreč navedeno ne izhaja. Prav tako je bila odgovornost, da mora pošiljko odpadkov spremljati evidenčni listi, na povzročitelju odpadkov in ne na zbiralcu, predelovalcu ali odstranjevalcu odpadkov. Tožnik meni, da je prvostopenjski organ prekoračil svoje pristojnosti, saj je nadzor nad izvajanjem določil takrat veljavne okoljske zakonodaje izključno na inšpekciji. Ne strinja se z zaključki prvostopenjskega organa, da je tožnik sam organizator spornih poslov in da naj bi sam izvedel dobave blaga direktno od fizičnih oseb, brez posredovanja spornih dobaviteljev. Prvostopenjski organ namreč ni dokazal poslovnega odnosa med tožnikom in fizičnimi osebami. Fizične osebe namreč niso nikoli izkazale nobene terjatve do tožnika, niti od tožnika niso prejele nobenega plačila. Kar se tiče izjav fizičnih oseb, prvostopenjski organ ni želel upoštevati okoliščin, zaradi katerih priče (fizične osebe) niso želele priznati, da so sodelovale z družbo B. d.o.o.

11. Tožnik še navaja, da v ponovljenem postopku prvostopenjski organ ni želel upoštevati predloženih izjav teh istih fizičnih oseb, ki jih je predložil tožnik, in ki rušijo zaključke prvostopenjskega organa. V izjavah so te izjavile, da v relevantnem obdobju niso imele nobenega poslovnega odnosa s tožnikom, temveč so prevoze blaga opravljale za B. d.o.o. To samo po sebi jasno kaže, da so bile priče v prvotnem postopku pod pritiskom kaznivega dejanja, zaradi česar so podale krivo izjavo. Prvostopenjski organ ni upošteval predloženih izjav, hkrati pa ni izvedel zaslišanja teh oseb, zato so njegovi zaključki preuranjeni, okoliščine pa nerazjasnjene. Ker prič ni zaslišal, je prvostopenjski organ storil absolutne bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik se ne strinja s sklepanjem prvostopenjskega orana, ki mu očita, da je bil tožnik organizator posla, pri čemer je podlaga za ta očitek dejstvo, da sta dobavitelja A.A. s.p. in B. d.o.o. izdala račune šele tedaj, ko sta od tožnika prejela sestavljene prevzemnice. Meni, da takšno sklepanje prvostopenjskega organa temelji na nepoznavanju toka sosledja dokumentov. V nadaljevanju se tožnik ne strinja, da bi v obravnavani zadevi moral imeti evidenčene liste, saj je šlo za surovine, ki so šle na predelavo.  Tudi za dobavljeno blago s strani družbe C. d.o.o. tožnik ni bil dolžan imeti evidenčnih listov.

12. Tožnik nadalje izpodbija tudi zaključke drugostopenjskega organa, ki zgolj sledi zaključkom prvostopenjskega organa. Ponovno se sklicuje na dokumentacijo, iz katere izhaja, da so bili plačilni roki tudi pri ostalih dobaviteljih kratki. V zvezi z navedbo drugostopenjskega organa glede izjav F.F. in G.G., ki sta v ponovljenem postopku podala drugačne izjave, tožnik pojasnjuje, da je sam poiskal osebe, ki so dale izjave v prvotnem postopku. Soočil jih je z dejstvom, da so podali krive izjave in jih prosil, če lahko izjavo popravijo na resnično stanje, v kar so nekateri tudi privolili. Sklepno navaja, da mu davčni organ v ponovljenem postopku ni uspel dokazati očitanih dejanj v postopku, ter da je na podlagi ugotovljenih dejstev napravil napačen sklep o dejanskem stanju. Tožnik predlaga, da  sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o zadevi tako, da se tožniku vrne že plačani davek v višini 883.494,81 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Hkrati predlaga, da sodišče naloži toženi stranki, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

16. V obravnavi zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po spornih računih, ki jih je tožnik prejel od treh dobaviteljev: družbe B. d.o.o., A.A. s.p. in družbe C. d.o.o.. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa v ponovnem postopku ni prišlo do dobav blaga (odpadnih surovih) s strani navedenih izdajateljev računa ter je šlo za fiktivne posle, v katerih je tožnik aktivno deloval in katerih namen je bil pridobitev davčne ugodnosti. Ker tožnik ni posloval v dobri veri, saj je vedel, da gre za posle utaje davka, ter tudi v postopku svoje dobrovernosti ni verodostojno izkazal, je prvostopenjski organ zaključil, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV po omenjenih računih, s čimer se strinja tudi drugostopenjski organ. Tudi po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožnikovi ugovori pa neutemeljeni:

17. Po drugem odstavku 40. člena ZDDV oziroma prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, ki se uporabljata v konkretnem primeru, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1.(1)  Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

18. V ponovljenem postopku je bilo prvostopenjskemu organu na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS I U 955/2013-19 z dne 3. 9. 2013 naloženo, da ugotovi objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je tožnik vedel oziroma mogel vedeti, da sodeluje pri utaji DDV. Prvostopenjskemu organu je bilo torej naloženo, da v ponovljenem postopku ugotovi tožnikov subjektivni element, saj glede tega dejansko stanje v prvotnem postopku ni bilo popolno ugotovljeno.

19. Pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa, to je vprašanja, ali je tožnik vedel, da s predmetnimi posli sodeluje pri davčni utaji, se prvostopenjski organ sklicuje na objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika pri poslovanju z navedenimi dobavitelji. Tako je ugotovil, da je dokumentacija, ki se nanaša na sporne dobavitelje, ki so izdali predmetne račune, pomanjkljiva. Iz okoliščin poslovanja z navedenimi dobavitelji, ki jih podrobno opisuje, pa zaključuje, da je tožnik sam aktivno deloval pri omenjenih transakcijah (bil njihov organizator), ki so bile fiktivne, s čimer  pa ni izpolnjen že prvi pogoj iz 17. točke te obrazložitve (da se DDV nanaša na dobavo blaga drugega davčnega zavezanca). Posledično pa pri tožniku tudi ni izpolnjen četrti pogoj iz 17. točke te obrazložitve (da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi).

20. V postopku je bilo med drugim ugotovljeno, da tožnik ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin (prevzemnih, tehtalnih listov, evidenčnih listov o ravnanju z odpadki), iz katerih bi bilo razvidno, da se je dogodek dobave konkretnih odpadnih surovin dogodil med tožnikom in izdajatelji računov. Pri pregledu dokumentacije je prvostopenjski organ npr. ugotovil, da so bili tehtalni listi popravljeni (originalni zapis je bil prebarvan ali prečrtan), popravljen je bil podatek o osebi, ki naj bi odpadne surovine dobavila. Na nekaterih listinah se je dalo razbrati prvotni zapis dobavitelja (občani, razne fizične osebe), praviloma pa je bil v takih primerih nato ročno napisan dobavitelj družba B. d.o.o. ali A.A. s.p. Računi, ki so bili izdani s strani družbe B. d.o.o. in A.A. s.p., se sklicujejo na prevzemnice ali zbire prevzemnic, na njih pa ni nobenega podpisa ali žiga dobavitelja. Tožnik je v zvezi s posameznim računom oziroma prevzemnico predložil tudi tehtalne liste, ki prav tako niso ne podpisani ne žigosani s strani dobaviteljev. Ob upoštevanju še drugih ugotovljenih okoliščin, ki jih navaja prvostopenjski organ, npr.: da tožnik z navedenimi dobavitelji ni sklenil pisnih pogodb; da je tožnik pogosto sam opravil odvoz blaga; da za prevoze blaga računi niso bili izdani, je prvostopenjski organ po presoji sodišča utemeljeno zaključil, da gre pri  poslih, na podlagi katerih tožnik uveljavlja odbitek vstopnega DDV, za navidezne posle, ki se v resnici niso zgodili.

21. Zgoraj navedeni zaključek tudi po presoji sodišča potrjujejo naslednje ugotovitve v postopku: Prevoze odpadnih surovin, po prejetih računih družbe B. d.o.o. je v vseh primerih opravil tožnik sam ali pa različne pravne in fizične osebe, pri čemer je ugotovljeno, da prevozov ni nikoli opravljala družba B. d.o.o. Prav tako je ugotovljeno, da je prevoze odpadnih surovin po prejetih računih A.A., s.p., razen v sedmih primerih, opravil tožnik sam ali pa različne pravne in fizične osebe. B. d.o.o. je imel samo eno skladišče, A.A. s.p. pa ni imel lastnega skladišča, zato se je posel opravljal na način tranzita, torej od imetnika koristnega odpadka direktno na katero od skladišč tožnika. Tožnik v postopku ni predložil listin, iz katerih bi bilo razvidno, da je prevoze naročil A.A. s.p. ali B. d.o.o. Vse listine, razen računov, so nastale pri tožniku. Iz ugotovitev v postopku nadalje izhaja, da so bili tehtalni listi, na podlagi katerih so bile nato izdane prevzemnice oz. zbir prevzemnic, ki so bile nato poslane družbi B. d.o.o. in A.A. s.p., ki sta na njihovi podlagi izstavila sporne račune, popravljeni (originalni oz. prvotni zapis je bil v marsikaterem primeru pobarvan ali prečrtan) in sicer je bil popravljen podatek o osebi, ki naj bi odpadne surovine dobavila. Iz nekaterih listin je prvostopenjski organ mogel razbrati prvotni  zapis dobavitelja (npr. „občani“, imena fizičnih oseb, dobavitelj H....), poleg tega pa je bil v takih primerih ročno napisan še dobavitelj „B.“ ali „A.A.“. Določeni tehtalni listi, ki so bili podlaga za sestavo računov družbe B. d.o.o., so bili sestavljeni ročno na paragonskih blokih, dejanski dobavitelji (pošiljatelji) so bili prav tako prečrtani ali s korekturnim lakom prebarvani. Na tehtalnih listin, ki so bili podlaga za sestavo računov družbe C. d.o.o., ime te družbe manjka ali pa je ročno dopisano.

22. Iz navedenih ugotovitev izhaja, da omenjeni trije subjekti, ki naj bi bili dobavitelji, pri poslih sploh niso sodelovali, saj je bil tožnik tisti, ki je sodeloval pri poslih (dobavi, prevzemu, tehtanju, sestavi prevzemnic), zaradi česar je po presoji sodišča utemeljen zaključek, da je tožnik organizator oziroma izvajalec celotnega posla. V zadevi je nesporno, da tožnik ni razpolagal z verodostojnimi listinami, kot jih zahtevajo Slovenski računovodski standardi. Vendar  pomanjkanje listin v zadevi ni ključnega pomena za odločitev glede pravice do odbitka vstopnega DDV, pač pa je to dodatna objektivna okoliščina, ki kaže na subjektivni element na strani tožnika. Ob upoštevanju vseh še drugih okoliščin konkretnega primera, povezanih v celoto, je tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ imel podlago za zaključek, da je bil tožnik tisti, ki je sam organiziral predmetne dobave. Zato sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da naj bi bil dejanski organizator spornih poslov B. d.o.o. oziroma A.A. s.p., kar naj bi izhajalo iz kazenske zadeve. V obravnavani davčni zadevi se namreč presoja, ali so podani pogoji za odbitek vstopnega DDV od računov, ki so jih tožniku izdali omenjeni trije subjekti. Na podlagi vseh ugotovitev v postopku tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da bi bil pri poslovanju z navedenimi subjekti dobroveren.

23. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da je obrazložitev izpodbijane odločitve nerazumljiva in da tožnik sploh ne ve, kaj se mu očita. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve namreč izhaja, da se tožniku očita, da je bilo tožnikovo poslovanje z navedenimi dobavitelji zgolj navidezno, z namenom pridobitve pravice do odbitka vstopnega DDV. Izpodbijana odločitev ne temelji zgolj na ugotovitvi, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile dobave blaga opravljene prav s strani spornih dobaviteljev, pač pa tudi na ugotovitvi, da je tožnik tisti, ki si je zagotovil dobave blaga, pri čemer so mu omenjeni  trije subjekti izdali fiktivne račune (račune za dobave, ki jih niso opravili) ter s tem tožniku omogočili, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV od navedenih računov. Tožnik je pri teh poslih aktivno sodeloval, zato so tudi po presoji sodišča neutemeljeni njegovi ugovori, da je bil dobroveren. Tožnik je prejemal račune za dobave blaga, glede katerih je v postopku ugotovljeno, da jih je opravljal sam, računi pa so bili tožniku izdani zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (pravice do odbitka vstopnega DDV).

24. V obravnavani zadevi so vse navedene ugotovitve v postopku tudi po presoji sodišča relevantne za zaključek, da je bil tožnik tisti, ki je sam organiziral dobavo blaga – odpadnih surovin, saj je pri tem aktivno sodeloval tako v fazi prevzema blaga, kot tudi pri prevozu blaga ter pri pripravi listin (prevzemnice oz. zbir prevzemnic). Omenjene tri družbe kot domnevni dobavitelji pa pri tem niso sodelovale, tožniku so zgolj izstavile račune, za dobave, ki jih je tožnik organiziral sam. Zato je tudi po presoji sodišča utemeljen zaključek, da so računi, ki so jih omenjeni trije subjekti izstavili tožniku, navidezni, za dobave, ki tožniku niso bile opravljene, saj jih je tožnik organiziral sam, kar pomeni, da je tožnik de facto bil izvajalec celotnega posla. Iz navedenih razlogov se tudi po presoji sodišča tožniku utemeljeno očita, da je uveljavljal odbitek vstopnega DDV od fiktivnih računov, pri čemer je vedel, da s tem sodeluje pri goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV.

25. Ob ugotovitvah, da je tožnik sam aktivno sodeloval pri fiktivnih poslih, z namenom uveljavljanja davčnih ugodnosti, do katerih ni upravičen, po presoji sodišča v zadevi niti niso bistveni očitki, da tožnik v zvezi s spornimi posli ni imel ustrezne dokumentacije. Pač pa je pomanjkanje dokumentacije indic, ki ob še drugih ugotovitvah v omenjeni zadevi, daje podlago za zaključek, da tožnikovo poslovanje ni bilo dobroverno, kot je to zatrjeval v postopku in kot to zatrjuje v tožbi. Po presoji sodišča bi namreč vsak dober gospodarstvenik pri poslih tako velike vrednosti, kot v predmetni zadevi, postopal z ustrezno skrbnostjo.  V zvezi s tožnikovimi ugovori, ki se nanašajo na posamezne ugotovljene pomanjkljivosti v listinah k posameznim računom (prevzemnice, tehtalni listi, itd), pa se sodišče strinja z zaključkom obeh organov, da se v posamičnih primerih lahko zgodijo kakšne pomanjkljivosti, vendar pa, da gre v obravnavani zadevi za način poslovanja, ki ga, ob vseh ugotovljenih nepravilnostih, ni mogoče pripisati posamičnim naključnim napakam. Enako velja tudi glede pomanjkljive dokumentacije.

26. Tako je bilo v postopku v zvezi z dobavami bakra od družbe C. d.o.o. npr. ugotovljeno, da tožnik ni razpolagal z mednarodnimi tovornimi listi CMR in evidenčnimi listi, ki bi omogočali sledljivost. V postopku je bilo pravilno ugotovljeno, da je v relevantnem obdobju veljal Pravilnik o ravnanju z odpadki, ki je izrecno določal, da mora povzročitelj odpadkov zagotoviti, da pošiljko odpadkov, ki jih prepušča zbiralcu ali odda odstranjevalcu in pošiljko nevarnih odpadkov, kadar jih odda predelovalcu, spremlja evidenčni list o ravnanju z odpadki. Pomanjkanje evidenčnih listov je prav tako objektivna okoliščina na strani tožnika, ki je indic tožnikove nedobrovernosti. Res je, da navedeni predpis ni več v veljavi in da je tudi v času veljave določal obveznost shranjevanja dokumentacije pet let (najmanj pet let). Vendar pa je bil postopek DIN pri tožniku  uveden že v času, ko petletni rok še ni potekel (prvotno izdana odločba v zadevi je bila 22. 4. 2008). Iz ugotovitev v postopku pa prav tako ne izhaja, da bi tožnik v prvotnem postopku razpolagal z evidenčnimi listi. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da ni več dolžan hraniti navedene dokumentacije. Da bi tožnik navedeno dokumentacijo zaradi poteka časa uničil, pa v postopku prav tako ni izkazal. Kot že pojasnjeno, bi pri poslih tako velike vrednosti (skoraj dva milijona EUR) od vsakega dobrega gospodarstvenika bilo pričakovati večjo skrbnost.

27. Tožnik se sicer sklicuje, da je pri spornih poslih posloval na enak način kot z drugimi subjekti, vendar navedeni tožnikovi ugovori po presoji sodišča niso utemeljeni. V zvezi s kratkimi plačilni roki tožnik v dokaz, da naj bi tudi z drugimi subjekti posloval enako, prilaga nekaj računov, s katerimi skuša dokazati, da so bili kratki plačilni roki določeni tudi s strani drugih dobaviteljev, s katerimi je posloval. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v postopku pravilno ugotovil, da taki ugovori niso utemeljeni. Tako je bilo že v postopku ugotovljeno, da je tožnik npr. pri poslovanju s štirimi drugimi dobavitelji (st. 35 obrazložitve izpodbijane odločbe) imel daljše plačilne roke. Ne glede na to, pa kratki plačilni roki niso edina posebnost, ki je pri tožnikovemu poslovanju z omenjenimi tremi dobavitelji odstopala od tožnikove običajne poslovne prakse. Da je tožnikova poslovna praksa pri obravnavanih treh družbah odstopala od običajne tožnikove poslovne prakse, namreč izhaja tudi iz drugih ugotovitev v postopku. Tako je bilo v postopku ugotovljeno, da iz tožnikovih  upravnih aktov (interna pravila) izhaja, da poslovanje brez pisnih dogovorov, iz katerih bi bila razvidna ureditev medsebojnih obligacijskih razmerij, ni v skladu s poslovno prakso tožnika.

28. Tožnik namreč z omenjenimi tremi subjekti ni sklenil nobenih pisnih dogovorov – pogodb, pa čeprav naj bi tožnik z družbo B. d.o.o. pričel poslovati kmalu po njeni ustanovitvi, družba C. d.o.o. pa je tožniku izstavila dva računa z obračunanim DDV še v času, ko še ni pridobila identifikacijske številke. Ob veliki vrednosti spornih poslov je tak način poslovanja tudi po presoji sodišča nerazumen in ne more biti v skladu z običajno poslovno prakso. Zato tožnikovi ugovori, da je tak način poslovanja povsem običajen po presoji sodišča niso utemeljeni. Sam način poslovanja oziroma okoliščine poslovanja z omenjenimi tremi subjekti so po presoji sodišča tista objektivna okoliščina na strani tožnika, na podlagi katere je mogoče zaključiti, da so bili predmetni posli fiktivni ter da tožnik pri tem ni bil dobroveren. Na podlagi navedenega zaključka pa je pravilna odločitev, da tožnik ni upravičen do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV od predmetnih računov. Odbitek vstopnega DDV tožniku ne gre iz razloga, ker ga je uveljavljal na podlagi fiktivnih poslov. Zato pri tem niso bistvene posamične ugotovljene listinske  pomanjkljivosti posameznega primera, pač pa skupek vseh okoliščin tožnikovega  poslovanja z omenjenimi tremi dobavitelji, ki povezane v smiselno celoto, utemeljujejo pravilnost zaključka o navideznosti poslov.

29. V zvezi s tožnikovimi ugovori, da je bil pregledan le manjši del računov, je bilo tožniku že v postopku pojasnjeno, kar izhaja tudi iz upravnih spisov,  da ta očitek ne drži in da je prvostopenjski organ pregledal vse prejete računu omenjenih treh subjektov (A.A. s.p., B. d.o.o. in C. d.o.o.), vključno s priloženimi tehtalnimi listi in da je organ prve stopnje le primeroma določene račune posebej obravnaval. Ugotovitve prvostopenjskega organa, kot že pojasnjeno,  ne temeljijo na nepravilnostih posameznih listin, ampak na celotnem opisu in načinu poslovanja z omenjenimi tremi subjekti.  Ob vseh navedenih ugotovitvah sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje, da prvostopenjski organ v  ponovljenem postopku ni želel upoštevati tistih izjav fizičnih oseb, ki jih je predložil tožnik, ki so v prvotnem postopku zaradi pritiskov dale drugačne izjave, ter da je s tem, ko jih ni zaslišal storil bistveno kršitev pravil postopka. Po presoji sodišča so zaključki obeh davčnih organov v postopku zadostno pojasnjeni in jim sledi tudi sodišče. Ob vseh navedenih ugotovitvah v postopku pa tudi po presoji sodišča zaslišanje prič ni bilo potrebno. Prav tako pa tudi pravila dokazovanja v davčnih zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine (77. člen ZDavP-2). Že prvostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil, da je v davčnih postopkih potrebno dokazovati poslovne dogodke z verodostojnimi listinami (kar izjave fizičnih oseb niso). Zato tudi po presoji sodišča dejstvo, da zaslišanje navedenih oseb ni bilo opravljeno, ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka.

30. Glede  na to, da tožnik ni izkazal svoje dobrovernosti, je neutemeljeno njegovo sklicevanje na načelo nevtralnosti. Davčni zavezanci imajo sicer pravico, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in za storitve, ki so bile opravljene za njih. Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zaradi česar je naloga nacionalnih organov, da pravico do odbitka vstopnega DDV zavrnejo, če na podlagi objektivnih elementov ugotovijo, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo.

31. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Navedena zahteva tudi po presoji sodišča ni prevelika, prav tako zahteva, da gospodarski subjekt pri svojem poslovanju ravna s potrebno skrbnostjo, ni nesorazmerna z ciljem, ki je v preprečevanju davčnih utaj. Zato sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da naj bi davčni organ v obravnavani zadevi dokazni standard postavil na takšen nivo, ki naj bi bil za tožnika nedosegljiv, torej da naj bi šlo za nesorazmerno visoke zahteve. Ustrezna skrbnost oz. skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se zahteva od gospodarskih subjektov, tudi po presoji sodišča ni ukrep, ki bi presegal tisto, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. V obravnavani zadevi pa ugotovljene okoliščine tožnikovega poslovanja, v povezavi s pomanjkljivo in nepopolno dokumentacijo, predstavljajo tudi objektivne okoliščine, na podlagi katerih je tožniku mogoče očitati nedobrovernost.

32. Sodišče kot nerelevantno zavrača tožnikovo sklicevanje, da v postopku ni bilo ugotovljeno koliko davka je bilo naloženo iz predmetnih transakcij A.A. s.p. in da naj bi s tem prišlo do dvojne obdavčitve, kar je v nasprotju z načelom nevtralnosti, zaradi česar tudi predlaga prekinitev navedenega postopka in postavitev predhodnega vprašanja SEU. Sodišče SEU, ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012. Iz navedene prakse SEU izhaja, da se pravica do odbitka DDV zavrne v primeru, če se davčnemu zavezancu očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov. Za tak primer pa gre v obravnavani zadevi. Neutemeljeno je tudi tožnikovo sklicevanje na sodbo SEU v zadevi C-111/14 z dne 23. 4. 2015, saj se slednja ne nanaša na tak primer, kot je obravnavani (v omenjeni sodbi gre za situacijo, ko je bil DDV plačan dvakrat na podlagi postopka obrnjene davčne obveznosti).

33. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ogovori enaki pritožbenim, jih  iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

34. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka odstavka 63. člena ZUS-1.

35. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je sporno dejansko stanje, pa tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Relevantni dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

36. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1)	: Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami  in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.