UPRS sodba I U 1308/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-22

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov iz dejavnosti - prihodki - akontacija dohodnine - obračun DDV - davčni odtegljaj - davčno priznani odhodki - odvetnik - kršitev pravil postopka

Inšpektor ima na podlagi 18. člena ZDS-1 oziroma 14. člena ZFU pravico pri svojem delu zbirati in pridobivati podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za odkrivanje kršitev davčnih predpisov. Tako ZDavP-2 kot ZFU dajeta davčnemu organu široko pooblastilo za pridobivanje podatkov o zavezancih za davek za namene pobiranja davkov. V zaupnem razmerju med odvetnikom se ščiti vsebina odvetnikovega spisa, ne pa dokumenti, ki omogočajo vpogled v poslovanje odvetnika kot zavezanca za davek. Obstoj posebnih indicev za to, da inšpektor pridobiva podatke od tretjih oseb (institucij in fizičnih oseb), se po zakonu ne zahteva. Dovolj je ocena inšpektorja, da so oziroma da bi bili podatki za izvedbo postopka inšpekcijskega nadzora lahko koristni, in sicer tako v smislu njihovega zbiranja kot v smislu preveritve že zbranih podatkov.

Ni spora o tem, da so bile odvetniške storitve opravljene, stroški zastopanja  priznani ali vsaj priglašeni ter knjiženi v tej zvezi (davčni) odhodki. Poslovni dogodki, ki vplivajo na nastanek oziroma pripoznanje prihodkov, so torej nedvomno nastali. Zato bi v skladu z določbami SRS in davčnih predpisov, ki jih citirata davčna organa, tudi po presoji sodišča strankam morali biti izdani računi za zastopanje, pa niso bili, zato se prihodki utemeljeno in v skladu z določbami 68. člena ZDavP-2 ocenijo (ter obračuna DDV), in sicer (pravilno) najmanj v višini stroškov odvetniških storitev, priznanih s strani sodišča oziroma s strani nasprotne stranke, oziroma v višini stroškov, ki so bili priglašeni v sodnem postopku.

V vseh primerih, ko so bili strankam na podlagi blagajniških izdatkov s strani tožnika izplačani stroški zastopanja, je bilo strankam izplačano nekaj, do česar niso bile upravičene, saj naj bi jim po sklenjenih pogodbah stroški zastopanja ne nastali ali zaradi pro bono zastopanja ali zaradi pavšala, ki ga tožniku plačuje sindikat ali pa zaradi (delno) neuspešnega zastopanja. Zato izplačanih zneskov ni mogoče šteti za povračilo potrebnih stroškov in s tem za izplačila iz 30. člena ZDoh-2, ki niso obdavčena, temveč gre za druge dohodke iz 11. točke 105. člena ZDoh-2, od katerih obračuna in plača akontacijo dohodnine tožnik kot izplačevalec dohodka, ta pa ima nato pravico, da zahteva povračilo plačanega davka od zavezancev za davek.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ter davka od drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2011 tožniku odmeril in naložil v plačilo: 1. akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti v znesku 21 027,72 EUR ter pripadajoče obresti v višini 940,84 EUR, 2. obresti od dodatno ugotovljenih razlik v mesečnih akontacijah dohodnine v skupnem znesku 289,54 EUR, 3. davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 40 137,60 EUR po stopnji 20% v višini 8 027,51 EUR ter pripadajoče obresti v skupni višini 311,40 EUR, 4. DDV, ki se dodatno odmeri od davčne osnove 352,01 v višini 29,90 EUR ter pripadajoče obresti v višini 1,16 EUR, 5. pripadajoče obresti od prepozno plačanega DDV v višini 4,93 EUR in 6. davčni odtegljaj od davčne osnove 24 090,10 EUR po stopnji 25% v znesku 6.022,52 EUR ter pripadajoče obresti v skupni višini 238,64 EUR.

2. V obširni obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski davčni organ najprej opiše potek postopka, nato pa obrazložitev nadaljuje z ugotovitvami, ki se nanašajo na obračun akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2010.

3. Pri tem v zvezi z nadzorom prihodkov navaja, da je zajel v preveritev 46 primerov odvetniškega zastopanja, pretežno fizičnih oseb, ter da tožnik od le-teh v 32 primerih zastopanj fizičnih oseb ni izkazal prihodkov. Iz tega razloga in še iz drugih razlogov, ki so povzeti na 10. strani odločbe, je davčni organ podvomil v pravilnost izkazanih prihodkov in zato pristopil k obširnejšemu pridobivanju podatkov. Na podlagi pridobljenih podatkov ter dokumentacije, ki jo je predložil tožnik, je nato v 12 primerih zastopanj glede na uspeh v dvomu (čeprav niso bila povsem neuspešna) odločil v tožnikovo korist in prihodkov ter DDV ni obračunal. Prihodkov in DDV tudi ni obračunal v enem primeru, ko je bilo zastopanje povsem neuspešno. V ostalih 19 primerih pa so bile obračunane dajatve iz naslova zastopanja, kot davčni organ nato, vključno s pravno podlago za obračun, podrobno opiše za vsak posamezen primer zastopanja strank v nadaljevanju obrazložitve (na straneh od 18 do 50 odločbe). Ugotavlja se namreč, da je tožnik v številnih primerih zastopanja strank - fizičnih oseb, predložil pogodbo o zastopanju glede na uspeh ali o pro bono zastopanju ali o zastopanju preko mesečnega pavšala sindikata, ter da je v nasprotju s tem dejstvom uveljavljal oziroma priglasil stroške zastopanja (nagrado in materialne stroške), ki jih je bila dolžna poravnati nasprotna stranka. Pomemben dvom o plačilu prihodkov torej ni obstajal, prav tako so v zadevi nastali stroški, kar po presoji davčnega organa pomeni, da je bilo zadoščeno izkazovanju prihodkov po določbah Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). Kljub temu tožnik za opravljene storitve strankam ni izstavil računa in posledično ni izkazal prihodkov niti ni obračunal in plačal DDV, ki ga je sicer nasprotna stranka plačala. Zato se tožniku v skladu z določbami 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s SRS ter v skladu z določbami 68. in 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri ponovnem obračunu akontacije davka iz dejavnosti za leto 2010 iz naslova opravljenih odvetniških storitev zastopanja fizičnih oseb povečajo prihodki v skupnem znesku 24 359,12 EUR, obenem pa v skladu z določbami 32. in 33. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) od davčne osnove 23 310,50 EUR, to je od prihodkov, od katerih DDV ni bil obračunan, obračuna pripadajoči DDV po stopnji 20% v skupnem znesku 4 662,10 EUR, kot je to razvidno iz preglednice na 64. in 65. strani odločbe.

4. Obenem se pri obravnavanih primerih ugotavlja, da je tožnik stroške zastopanja, ki jih je plačala nasprotna stranka, nato izplačal stranki, ki mu z ozirom na sklenjene pogodbe (o zastopanju po uspehu, pro bono zastopanju oziroma o zastopanju preko mesečnega pavšala sindikata) stroškov zastopanja ni bila dolžna plačati. To pa po presoji davčnega organa pomeni, da gre pri navedenih izplačilih za druge dohodke strank - fizičnih oseb iz 11. točke 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od katerih je v skladu z določbami 131. člena ZDoh-2 potrebno obračunati akontacijo dohodnine, ki se v skladu z določbami 321. člena in 283. člena ZDavP-2 kot davčni odtegljaj obračuna in naloži v plačilo tožniku kot plačniku davka. Obračun sledi iz tabele na 87. strani odločbe, iz obračuna pa sledi, da je bil tožniku od davčne osnove 24 090,10 EUR obračunan davčni odtegljaj po stopnji 25% v znesku 6 022,52 EUR, ki je v skladu z določbami 283. člena ZDavP-2 zapadel v plačilo na dan izplačila dohodka. Za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe se zato tožniku obračunajo obresti, kot to sledi iz tabele na 88. strani odločbe.

5. V zvezi z odhodki, ki jih je tožnik izkazal v davčnem obračunu, pa se kot davčno neupravičeni obravnavajo: odhodki, povezani s stroški stanovanja na naslovu A. (amortizacija stanovanja, evidentiranega kot poslovni prostor v znesku 5 211,19 EUR in obratovalni stroški v skupnem znesku 1 724,86 EUR); odhodki, povezani s stroški poslovnega prostora na naslovu B. (amortizacija poslovnega prostora v znesku 4 343,72 EUR); odhodki, povezani s stroški kopalnice poslovnega prostora na C. (stroški vzdrževanja v znesku 6 235,94 EUR in stroški tekočega vzdrževanja v znesku 5 161,30 EUR); ter odhodki iz naslova stroškov čiščenja poslovnega prostora (v skupnem znesku 4 251,00 EUR). V vseh navedenih primerih se namreč na podlagi opravljenih poizvedb ter podrobno opisanih dejanskih okoliščin vsakega posameznega primera ugotavlja, da izkazani odhodki glede na določbe 29. člena ZDDPO-2 niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, oziroma da poslovno niso potrebni. Zato se za navedene zneske tožniku znižajo davčno priznani odhodki oziroma poveča davčna osnova za leto 2010. Iz istega razloga se v skladu s 63. členom ZDDV-1 tožniku ne prizna odbitek DDV, ki ga je v zvezi z obravnavanimi odhodki izkazal v davčnih obračunih.

6. Dodatno obračunana obveznost iz naslova DDV, ki se nanaša na nepriznani odbitek DDV in na dodatno obračunan DDV po davčnih obdobjih in stopnjah je razvidna iz tabele na 91. strani odločbe, obračun obresti pa iz tabele na 92. strani odločbe. Ponovni obračun davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 ter obračun akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti v letu 2011 je narejen na straneh od 88 do 91 izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa so razvidni tudi razlogi, iz katerih davčni organ pripombe tožnika na zapisniške ugotovitve kot neutemeljene zavrne.

7. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Po presoji pritožbenega organa je organ prve stopnje pravilno ugotovil dejansko stanje v zvezi s tožnikovimi davčnimi obveznostmi in se zato v tem delu strinja z njegovimi razlogi in jih ne ponavlja. Očitanih kršitev pravil postopka in kršitve instituta odvetniške tajnosti ne najde, pritožbene navedbe o kršitvah temeljnih načel postopka pa zavrne kot pavšalne. Zavrne tudi očitek o nepristranosti pooblaščenih uradnih oseb, ki sta vodili postopek ter ugotavlja, da je bila s sklepom Generalnega davčnega urada z dne 8. 5. 2013 zahteva tožnika po njuni izločitvi zavrnjena, z odločbo z dne 10. 2. 2014 je bila zavrnjena tudi pritožba zoper sklep, tožba v upravnem sporu pa s sklepom naslovnega sodišča z dne 29. 4. 2014 zavržena.

8. S tožnikovim stališčem, da strankam v obravnavanih 19 primerih zastopanj ni ničesar zaračunal in da zato ni bil dolžan izstaviti računov, se organ druge stopnje ne strinja in pritrjuje stališču prve stopnje, da je po določbah ZDavP-2 oziroma SRS, ki jih citira, izdajanje računov za vsako posamezno opravljeno storitev obvezno. Pritrjuje tudi cenitvi prihodkov. Kolikor se ne strinja z razlogi prve stopnje, ki se nanašajo na posamezne konkretne primere zastopanj (npr. v zadevi stranke D. K. o tem, da gre za navidezni pravni posel), ugotavlja, da drugačni razlogi ne vplivajo na odločitev. Za pravilno oziroma utemeljeno pa šteje oceno tudi v primeru, ko gre za zastopanje članov sindikata, saj iz upravnih spisov ni razvidno, da je v teh primerih stranko (npr. stranko I. R.) k tožniku napotil sindikat in je bil račun izdan sindikatu, oziroma je bila zadeva vključena med zadeve, za katere je imel tožnik sklenjeno pogodbo s sindikatom.

9. Glede stroškov, povezanih s stanovanjem na naslovu A. se pritožbeni organ strinja z ugotovitvami organa prve stopnje, da tožnik ni izkazal, da je stanovanje v letu 2010 uporabljal za opravljanje dejavnosti. Za pravilno šteje tudi odločitev o nepriznavanju stroška amortizacije za poslovni prostor na naslovu B. ter meni, da pritožbene navedbe, po katerih ogled prostorov v letu 2012 ne bi mogel v ničemer izkazovati njegove uporabe v letu 2010, ne morejo opravičevati zavrnitve ogleda, s katerim bi bilo mogoče preveriti zatrjevano arhiviranje zadev in s tem poslovno uporabo prostorov. Prav tako šteje za pravilno odločitev glede nepriznavanja stroškov, ki se nanašajo na poslovni prostor na naslovu C., in sicer na nabavo keramičnih ploščic in kapilarnega talnega ogrevanja, kar vse po ugotovitvah inšpekcije v ta poslovni prostor nedvomno ni bilo vgrajeno. V zvezi s stroški čiščenja poslovnih prostorov ugotavlja, da verodostojnih listin za knjiženje stroškov dodatnega čiščenja ni in da zato ni podlage za to, da se stroški davčno priznajo. Strinja pa se tudi z obračunom DDV in z obračunom davčnega odtegljaja, s tem da razloge prve stopnje v tej zvezi, glede na pripombe tožnika, na 16. strani odločbe dopolni s svojim razlogi.

10. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, zaradi kršitev pravil postopka ter zaradi nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi se sklicuje na navedbe in dokaze, ki jih vsebujejo pripombe na zapisnik ter na strokovno mnenje Davčnega inštituta, sicer pa v celoti obnovi oziroma prepiše 2. del pripomb na zapisnik in pritožbo.

11. Na ta način oporeka načinu, po katerem je bil voden postopek nadzora ter se pri tem sklicuje na načela in določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na postopek nadzora. V tej zvezi očita organu prve stopnje: da je sprejel namesto razumske čustveno odločitev; da so bile metode inšpiciranja nenavadne oziroma neprimerne in protipravne; da je bil postopek preveč dolgotrajen in podrejen osebnim potrebam inšpektorice, da vse kaže na njeno pristranost pri vodenju postopka in pri odločanju, oziroma da se je vodil postopek z namenom, da se škoduje zavezancu. Tožnik še posebej očita, da mu je bila odvzeta pravica do izločitve uradnih oseb ter da je zato, ker sta odločbo izdali osebi (inšpektorici), ki bi morali biti izločeni, podana bistvena kršitev določb postopka, ki ima za posledico nezakonito odločbo.

12. Tožnik v nadaljevanju očita davčnima inšpektoricama kršitev načela sorazmernosti in instituta odvetniške tajnosti iz 6. člena Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) oziroma pravice (tretjih oseb) do zasebnosti. Po navedbah tožbe inšpektorica ni imela nobenega „indica“, da tožnik ne bi spoštoval davčnih predpisov in da zato ni bilo podlage za nadaljnje preverjanje izjav in listinskih dokazov tožnika. S tem, ko je iz zaupnih listin odvetnika (pogodb o izvajanju odvetniških storitev) pridobila osebne podatke o strankah in na podlagi tako dobljenih podatkov pozivala stranke, da se izjavijo o dejstvih, ki so že v spisih in ki so bili izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, pa je povzročila, da so tožnikove stranke vznemirjene ter hkrati neupravičeno posegla v dobro ime in ugled tožnika. Navedeno tožnik dokazuje z izjavo D.D., ki je opravljala izplačila strankam in ki naj se zasliši, medtem ko izjava stranke E.E., ki goji zamero do tožnika, po prepričanju tožnika ne more biti podlaga za pisanje pozivov ostalim strankam.

13. V zvezi s prihodki tožnik oporeka stališču prvostopnega davčnega organa o tem, da naj bi bile obravnavane Pogodbe o izvajanju odvetniških storitev in plačilu zastopanja, ki jih je sklepal s svojimi strankami, navidezne, nadalje stališčem, zavzetim v zvezi z zastopanjem pro bono ter stališčem, zavzetim v zvezi z zastopanjem članov sindikalnih organizacij ter s tem povezani cenitvi prihodkov, ki ima končno posledico v povečanju davčnih prihodkov. Sodišče ugotavlja, da tožnik stališčem, ki jih je v tej zvezi zavzel drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi, izrecno ne nasprotuje, oziroma je šteti, da jim nasprotuje le toliko, kolikor so enaka stališčem prve stopnje. Sporna tako ostaja obveznost izdajanja računov, ko gre za pro bono zastopanje ali za neuspešno zastopanje ali pa za zastopanje v okviru pavšala sindikatu ter s tem povezana cenitev prihodkov, ki je bila opravljena pri vsakem od obravnavanih 19 primerov zastopanj fizičnih oseb in kar vse je, vključno z odgovorom na pripombe, podrobno (po posameznih primerih zastopanj posameznih strank) opisano na straneh od 18 do 64 izpodbijane odločbe. Sporen ostaja posledično tudi obračun DDV in davčnega odtegljaja. Glede slednjega tožnik navaja, da ne more biti sankcioniran zato, ker je spoštoval izdano sodbo oziroma sklenjeno poravnavo, po kateri se stroški zastopanja povrnejo stranki in ne tožniku kot njenemu pooblaščencu in je zato odločbo sodne oblasti kot takšno tudi realiziral. Ob izplačilu tovrstnih stroškov stranki kot dejanskemu upravičencu pa se ne obračuna davčni odtegljaj, saj gre v skladu s 30. členom ZDoh-2 za izplačilo neobdavčenih prejemkov.

14. Ugovori v zvezi z odhodki (ter s tem povezanim DDV) so vsebovani na straneh od 77 do 103 tožbe. Glede stanovanja v A. tožnik trdi in dokazuje, da se je v inšpiciranem letu uporabljalo v poslovne namene. Enako - da se je uporabljal za namene arhiva in za parkiranje službenega vozila ter s tem za poslovni namen tožnik navaja in dokazuje glede poslovnega prostora na naslovu B. ter obenem trdi, da je zahtevo davčne inšpektorice za ogled prostorov utemeljeno zavrnil. Glede stroškov vzdrževanja v zvezi s kopalnico na naslovu C. vztraja, da so bili utemeljeno izkazani oziroma upoštevani kot davčno priznan odhodek. Glede stroškov čiščenja pa, da so bili računi za dodatno čiščenje skladni s SRS in ZDDV-1 ter dodatno pojasnjeni s strani izvajalca storitev, ter da zgolj način sestave računa ne vpliva na dejstvo, ali se storitve čiščenja štejejo za davčno priznan odhodek.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih, s katerimi je že zavrnila enake pritožbene ugovore, ter predlaga zavrnitev tožbe.

16. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

18. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe se sodišče strinja z organom druge stopnje, ki ugotavlja, da navedeni očitki niso utemeljeni. Inšpekcijski postopek je trajal dlje od predpisanih šestih mesecev iz 141. člena ZDavP-2 zaradi ugotavljanja davčne osnove (v delu prihodkov) z oceno in torej v primeru izjeme,  ki je določena z zakonom (ZDavP-2). Očitek, da je bila tožniku odvzeta pravica do izločitve uradnih oseb, je v nasprotju s podatki spisov. O tožnikovi zahtevi za izločitev inšpektoric je bilo odločeno in zahteva obrazloženo zavrnjena. Tožnik sklepa, s katerim je bilo odločeno o izločitvi, v tožbi izrecno ne izpodbija, sodišče pa pri preizkusu, ki ga opravi uradoma, nepravilnosti oziroma nezakonitosti sklepa ne ugotavlja. Ostale očitke v zvezi z vodenjem postopka sodišče zavrača kot nebistvene za odločitev. Očitana ravnanja inšpektoric so sicer podrobno opisana in torej v tem smislu (pri)tožbene navedbe niso pavšalne. Pavšalne so toliko, kolikor se z njimi zgolj zatrjuje pristranskost inšpektoric pri odločanju, obenem pa iz tožbenih navedb ne izhaja, kako oziroma v čem je njuno ravnanje vplivalo na izpodbijano odločitev. Kolikor tožnik uveljavlja, da se mu ne verjame oziroma da se neupravičeno ne upošteva listin, ki jih je predložil v postopku nadzora in s tem pravočasno, pa sodišče najprej pojasni, da so tudi pravočasno predložene listine podvržene presoji njihove verodostojnosti, tako v formalnem kot v vsebinskem pogledu. Ta presoja pa je bila, kot sledi iz obrazložitve obeh davčnih odločb, v zvezi z vsako predloženo listino nedvomno opravljena. Medtem ko razlog za nezaupanje davčnega organa v resničnost tožnikovih izjav sodišče z ozirom na podatke spisov vidi v tem, da so se nekatere njegove izjave, ki jih je dal v postopku nadzora (npr. ob ogledu poslovnih prostorov - kopalnice na C.) izkazale za neresnične. Gre torej za kršitev načela iz 11. člena ZUP, po katerem je stranka pred organom dolžna govoriti resnico, oziroma načela iz 10. člena ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Kršitev omenjenih načel pa se nato utemeljeno odrazi v neupoštevanju tistih dejstev in okoliščin, ki jih zatrjuje tožnik in ki niso podprte z drugimi (relevantnimi) dokazi.

19. Kot pravilno navaja že drugostopni organ, ima inšpektor na podlagi 18. člena ZDS-1 oziroma 14. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) pravico pri svojem delu zbirati in pridobivati podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za odkrivanje kršitev davčnih predpisov. Kot sledi iz mnenja Informacijskega pooblaščenca (št. 0712-94/2011/3 z dne 30. 5. 2001) oziroma iz sodbe naslovnega sodišča (I U 2082/2014 z dne 16. 6. 2015) dajeta tako ZDavP-2 kot ZFU davčnemu organu široko pooblastilo za pridobivanje podatkov o zavezancih za davek za namene pobiranja davkov. V zaupnem razmerju med odvetnikom se ščiti vsebina odvetnikovega spisa, ne pa dokumenti, ki omogočajo vpogled v poslovanje odvetnika kot zavezanca za davek. Obstoj posebnih indicev za to, da inšpektor pridobiva podatke od tretjih oseb (institucij in fizičnih oseb), se po zakonu ne zahteva. Dovolj je ocena inšpektorja, da so oziroma da bi bili podatki za izvedbo postopka inšpekcijskega nadzora lahko koristni, in sicer tako v smislu njihovega zbiranja kot v smislu preveritve že zbranih podatkov. Da so se v konkretnem primeru na ta način, to je neposredno od strank in od sodišč, zbirali izključno podatki, ki vplivajo na obdavčenje, pa med strankama niti ni spora. Zato pritožbeni organ ravnanje inšpektoric pri zbiranju podatkov v postopku nadzora utemeljeno oceni kot zakonito ter s tem očitke, ki jih vsebuje pritožba, vključno s predlogi za izvedbo dokazov v tej zvezi, utemeljeno zavrne. Iz istih razlogov enake predloge zavrača tudi sodišče. Obenem davčni organ pravilno poudari, da se podatki, zbrani pri zavezancih, v skladu z 8. členom ZDavP-2 obravnavajo kot davčna tajnost in da je na ta način zagotovljena tudi tajnost podatkov o strankah ter o njihovem socialnem in premoženjskem stanju.

20. V konkretnem primeru ni spora o tem, da so bile v vseh obravnavanih 19 primerih zastopanja fizičnih oseb odvetniške storitve opravljene, stroški zastopanja priznani ali vsaj priglašeni ter knjiženi v tej zvezi (davčni) odhodki. Poslovni dogodki, ki vplivajo na nastanek oziroma pripoznanje prihodkov, so torej nedvomno nastali. Zato bi v  skladu z določbami SRS in davčnih predpisov, ki jih citirata davčna organa, tudi po presoji sodišča strankam morali biti izdani računi za zastopanje, pa niso bili, zato se prihodki utemeljeno in v skladu z določbami 68. člena ZDavP-2 ocenijo (ter obračuna DDV), in sicer (pravilno) najmanj v višini stroškov odvetniških storitev, priznanih s strani sodišča oziroma (v primeru sklenjene poravnave) s strani nasprotne stranke, oziroma v primeru P 52/2006 v višini stroškov, ki so bili priglašeni v sodnem postopku. Pri tem je že davčni organ prve stopnje upošteval (ocenil) vse listine, ki so v spisih in na katere se sklicuje tožnik v (pri)tožbi,  utemeljeno pa ni opravil predlaganih zaslišanj strank oziroma zaposlenih, saj bi njihove izjave tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka (na naroku za glavno obravnavo), glede na razloge izpodbijane in drugostopne odločbe ter glede na dejstva, o katerih naj bi izpovedale (npr. o slabem premoženjskem stanju, o dogovorih o storitvah pro bono, o načinu poplačila), ne mogle nadomestiti manjkajočih listin (računov) ter na ta način vplivati na drugačno odločitev. Navedeno po presoji velja tudi za zadevo P 52/2006, v kateri stroški stranki s strani sodišča sicer niso bili priznani, so pa bili sodišču nedvomno in tudi neprerekano priglašeni, kar po presoji sodišča ob upoštevanju še ostalih okoliščin konkretnega primera, ki so razvidni iz razlogov na 20. in 63. strani izpodbijane odločbe (dosledno izkazovanje stroškov ob ne zadosti utemeljenem šibkem socialnem statusu stranke in ob odsotnosti kakršnihkoli listin, iz katerih bi bila razvidna opravila in odpust obveznosti), daje zadostno podlago za narejeno oceno. Navedeno pa velja tudi za zadevo N 4/2005, v zvezi s katero prvostopni organ prepričljivo pojasni, zakaj verjame stranki (ki je predložila listine, s katerimi izkazuje, da je stroške zastopanja plačala) in zakaj ne verjame tožniku, ki trdi nasprotno in z izjavami priče - bivšega zaposlenega  dokazuje, da je bila stranka neuspešna, da ji zato račun ni bil izdan ter je bila z njenim plačilom plačana sodna taksa.

21. Izplačilo priznanih in s strani nasprotne stranke plačanih stroškov odvetniških storitev strankam navedenih ugotovitev ne spreminja, saj gre za drug poslovni dogodek, ki s pripoznanjem prihodkov ni neposredno povezan, temveč je odvisen od „notranjega razmerja“, ki ga ima posamezna stranka s tožnikom kot svojim pooblaščencem. V teh razmerjih pa je po predloženih Pogodbah o zastopanju in po tožnikovi izjavi in izjavah strank, tožnik deloval (zastopal stranke) brez plačila in torej ni bilo nobene podlage za to, da bi jih bilo mogoče šteti za dejanske oziroma neposredne prejemnike povrnjenih stroškov.

22. Res je sicer, kot se navaja v II. delu pripomb, da ob opisanem stanju stvari težko govorimo o brezplačnem zastopanju stranke, saj se pokaže, da ostane v obravnavanih primerih zastopanja pro bono in po uspehu, zastopanje brez plačila odvetniku le v primeru, če njegova stranka v postopku popolnoma ne uspe. V nasprotnem primeru prejme odvetnik plačilo stroškov zastopanja s strani nasprotne stranke in torej (po vsebini) ne gre za zastopanje brez plačila, temveč gre za zastopanje, pri katerem je plačilo odvetniških storitev odvisno od uspeha v postopku. Res je tudi, kot navaja tožnik, da se stroški po odločitvi sodišča povrnejo stranki. Vendar pa se v skladu z zakonom (155. člen ZPP) stranki lahko povrnejo samo stroški, ki so bili potrebni za pravdo, kar pomeni, da v primeru brezplačnega zastopanja ni podlage za priznanje stroškov zastopanja oziroma za njihovo priglasitev in da torej ne drži trditev iz II. dela pripomb, da je stranka glede na veljavno zakonodajo v takšnem primeru upravičena do prejema prisojenih stroškov s strani sodišča. Čim pa so bili stroški zastopanja priglašeni in tudi priznani (in je takšna očitno tudi uveljavljena praksa odvetnikov in sodišč), gre torej dejansko za zastopanje po uspehu, temu ustrezno pa je potem potrebno sestavljati listine (izdati račune) ter (davčno) obravnavati tudi izvršena plačila. Kar v pogledu stroškov odvetniških storitev pomeni, da so lahko že ob njihovi priglasitvi oziroma najkasneje ob odločitvi sodišča, da se stroški stranki povrnejo, v celoti izpolnjeni pogoji iz SRS 18.11 za njihovo pripoznanje kot (davčnih) prihodkov.

23. Neutemeljeni pa so tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. V vseh primerih, ko so bili strankam na podlagi blagajniških izdatkov s strani tožnika izplačani stroški zastopanja, je bilo strankam izplačano nekaj, do česar niso bile upravičene, saj naj bi jim po sklenjenih pogodbah stroški zastopanja ne nastali ali zaradi pro bono zastopanja ali zaradi pavšala, ki ga tožniku plačuje sindikat ali pa zaradi (delno) neuspešnega zastopanja. Zato izplačanih zneskov ni mogoče šteti za povračilo potrebnih stroškov in s tem za izplačila iz 30. člena ZDoh-2, ki niso obdavčena, temveč gre, kot pravilno ugotavljata davčna organa, za druge dohodke iz 11. točke 105. člena ZDoh-2, od katerih obračuna in plača akontacijo dohodnine tožnik kot izplačevalec dohodka, ta pa ima nato pravico, da zahteva povračilo plačanega davka od zavezancev za davek.

24. Za stanovanje na naslovu A., ki ga sicer izkazuje med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, tožnik tudi po presoji sodišča ni uspel izkazati, da ga je v inšpiciranem letu 2010 uporabljal za opravljanje dejavnosti. Sodišče pri tem v celoti sledi razlogom druge stopnje (na 14. strani odločbe), ki temeljijo na dejanskih ugotovitvah, zbranih v postopku nadzora. Razlogi druge stopnje so logični in prepričljivi in jim tožnik v tožbi niti ne ugovarja.

25. Prav tako tožnik ne ugovarja razlogom druge stopnje, ki se nanašajo nepriznavanje stroškov amortizacije za poslovni prostor na naslovu B. in s katerimi le-ta potrdi odločitev prve stopnje kot pravilno in skladno s predpisi. Pri tem organ druge stopnje po presoji sodišča utemeljeno izhaja iz dejstva, da tožnik organu prve stopnje ni dovolil ogleda poslovnih prostorov ter na tej podlagi skladno s pravili o dokaznem bremenu zaključi, da na ta način tožnik ni dokazal svoje trditve o poslovni uporabi prostorov in s tem o upravičenosti knjiženja davčnih odhodkov. Obenem pravilno poudari, da je za ogled obstajala pravna podlaga ter da bi bilo z ozirom na to, da se dejansko stanje glede poslovnega prostora ni spreminjalo, z ogledom mogoče nesporno ugotoviti, ali je temu tako in se v prostorih nahajajo arhivirane zadeve. Na ta način prepričljivo zavrne tako pritožbene navedbe o tem, da zahteva za ogled ni bila v skladu z načelom sorazmernosti in ekonomičnosti postopka, kot tudi ugovore, po katerih ogled, opravljen v letu 2012, ne more izkazati stanja, kakršno je bilo v inšpiciranem obdobju. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da je odločitev, po kateri se stroški amortizacije omenjenega poslovnega prostora davčno ne priznajo, pravilna in skladna z zakonom (29. členom ZDDPO-2), na katerega se sklicuje.

26. Sodišče se nadalje strinja z odločitvijo glede nepriznavanja stroškov, ki se nanašajo na poslovni prostor na naslovu C. V tem primeru gre za nabavo keramičnih ploščic ter nabavo in vgradnjo sistema kapilarnega talnega ogrevanja, za kar vse je bilo v postopku na prvi stopnji nedvoumno ugotovljeno, da ni vgrajeno v ta poslovni prostor, kot je sicer izkazoval tožnik v svoji poslovni dokumentaciji in kot je sprva tudi sam zatrjeval ob ogledu kopalniških prostorov. Zato drugostopni organ vse ostale pritožbene ugovore opredeli kot nepomembne. Iz istega razloga šteje enake tožbene ugovore za nepomembne tudi sodišče, ki razlogov prve in druge stopnje v tem delu ne ponavlja, temveč se nanje, vključno z zavrnitvijo predlaganega zaslišanja priče F.F., v celoti sklicuje.

27. Računi za dodatno čiščenje poslovnih prostorov v skupnem znesku 4 251,00 EUR so bili nedvomno izdani. Vendar pa se pri tem pravilno in skladno z listinami, ki so v spisih, ugotavlja, da na podlagi izdanih računov ni mogoče ugotoviti, kakšne oziroma katere dodatne storitve čiščenja po naročilu so bile opravljene, kar pomeni, da v postopku inšpiciranja ni bilo mogoče ugotoviti vrste in obsega poslovnih dogodkov in da zato zaračunani zneski utemeljeno niso priznani kot davčni odhodki. Pisnega naročila s strani naročnika v kontroliranih primerih ni bilo, čeprav je bilo v pogodbi o čiščenju poslovnih prostorov z izvajalcem G. s.p., sklenjeni 2. 4. 2009, dogovorjeno, da bo vsa dodatna dela naročnik (tožnik) naročil pisno. Vrste in obsega opravljenih storitev tudi ni bilo mogoče ugotoviti s pregledom podatkov pri izvajalcu storitev, ki ne izkazujejo opravljenih del, obenem pa se s primerjavo podatkov, zbranih pri izvajalcu in  pri dveh drugih strankah ugotavlja celo, da so podatki o opravljenih delih, ki jih je izvajalec predložil davčnemu organu, neverodostojni. Tožniku se zato tudi po presoji sodišča utemeljeno priznajo samo stroški rednega tedenskega in mesečnega čiščenja, ki je bilo dogovorjeno s pogodbo, v smislu dodatnih del pa enkratno generalno eko čiščenje po računu 171-10. Sodišče pa se strinja tudi z razlogi, s katerimi davčna organa zavrneta tožnikove ugovore v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Pri tem je že v izhodišču za presojo bistveno, da se čiščenje lahko opravlja tudi za zasebno rabo in da je zato pri ugotavljanju utemeljenosti stroškov iz tega naslova na mestu strožja presoja predloženih dokazov. Kot dovolj pomenljivo se v konkretnem primeru pokaže tudi dejstvo, da stroški dodatno zaračunanih del večkratno presegajo stroške, zaračunane po pogodbi (467,00 EUR/mesec namesto 125,00 EUR/mesec), ter da kljub temu in v nasprotju s siceršnjo tožnikovo doslednostjo pri naročanju, kakršno sicer izkazuje njegov dopis izvajalcu z dne 1. 9. 2009 (v zvezi z nameravano „nadgraditvijo“ pogodbe o čiščenju), dela, ki so bila dejansko opravljena, niso izkazana ne pri tožniku in tudi ne pri izvajalcu. S pogodbo so sicer dodatna dela res dogovorjena, kot poudarja tožnik v pritožbi oziroma v tožbi, vendar pa obenem prezre, da je s pogodbo (v 2. členu) izrecno dogovorjeno tudi, da se bodo dodatna dela opravila na podlagi pisnega naročila naročnika storitve. (Pri)tožbena trditev, da v pogodbi pisno naročilo ni dogovorjeno, je torej v očitnem nasprotju s podatki spisov. Zgolj dejstvo, da tožnik vzdržuje visok nivo čistoče, ter da enkrat tedensko čiščenje ni dovolj, pa za izkazovanje opravljenih del in s tem za knjiženje stroškov ne zadošča. Tako kot opravljenih del, ki imajo poslovni namen, ne izkazuje plačilo računov, ki jih je izstavil izvajalec storitev.

28. Pri tem velja v zvezi z izkazovanjem stroškov čiščenja (in nenazadnje tudi v zvezi z izkazovanjem ostalih obravnavanih stroškov) poudariti, da, kot uveljavlja tožnik, po 2. točki Uvoda k SRS uporaba SRS 21 pri zunanjem poročanju res ni več obvezna. Pač pa je obvezna uporaba SRS 14, ki se nanaša na stroške materiala in storitev. Ti stroški pa se po določbah SRS 14.10 pripoznavajo  (zgolj) na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi in s tem poslovno potrebni. Zato se pojasnila ter predlogi tožnika za zaslišanje prič v zvezi z nastalimi stroški že v davčnem postopku utemeljeno ne upoštevajo. Iz istih razlogov pa enakih tožbenih predlogov tudi ne upošteva sodišče. Prav tako ne drži tožbena navedba, da je dokazno breme glede upravičenosti stroškov na davčnem organu, temveč je v skladu z določbami ZDavP-2 na tožniku, da dokaže svojo trditev, da so stroški, ki jih je upošteval kot davčne odhodke, poslovno potrebni.

29. Sodišče je glede na povedano presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDPO-2 člen 12, 29. ZDavP-2 člen 68, 74, 141. ZDDV-1 člen 32, 33. ZDoh-2 člen 105, 105-11, 131. ZFU člen 14. SRS 14, 14.10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.