UPRS Sodba I U 1546/2016-51
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-30

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - subjektivni element - simuliran (navidezni) pravni posel

Če je pravni posel sklenjen in nedopustnega nagiba, to ne pomeni, da je navidezen, temveč velja prav nasprotno, namreč, je pravni posel sklenjen zaradi določenega nagiba, potem je toliko bolj gotovo, da je imela stranka tudi resnično voljo za sklenitev pravnega posla. Na davčnopravnem področju se takšni posli obravnavajo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.

Ker je sistem DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati tudi stališča Sodišča EU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, v prvi vrsti stališče, da se prejemnika računa, ki je bil podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega davka le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element).

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Velenje DT 0610-176/2010-49 (21-2001-03) z dne 29. 3. 2012 se odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 3.980,86 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje oktober 2008 v znesku 261.397,98 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 295.711,21 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa za računalniške komponente v znesku 1.568.387,88 EUR, ki mu ga je 3. 10. 2008 izdala družba A. d.o.o. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik pridobil posel za dobavo računalniške opreme in postavitev računalniškega centra B. d.o.o. S B. je nato 2. 9. 2008 sklenil pogodbo 182-08-VIN-OS o dobavi računalniške opreme in izvedbi storitev za postavitev računalniškega centra za B. Celotna vrednost naročila B. je znašala 2.840.862,49 EUR. Za nabavo te opreme je 1. 10. 2008 z družbo A. kot podizvajalcem sklenil pogodbo o prodaji računalniške opreme P-102013/2008, ki jo je s strani dobavitelja opreme podpisal direktor dobavitelja, C.C. Tožnik je računalniško opremo kupil od družbe A. za 1.568.387,00 EUR in za oktober 2008 uveljavljal odbitek vstopnega DDV v višini 261.397,98 EUR. To računalniško opremo je družbi A. dobavila družba D. d.o.o., za 757.711,20 EUR. Slednja pa je računalniško opremo nabavila od družbe E. d.o.o., kot distrubuterja za F. računalniško opremo za 753.717,50 EUR. Po navedbah direktorja tožnika, ga je v obdobju, preden je pridobil posel za B., obiskal direktor družbe A., C.C. in predlagal, da naj računalniško opremo za B. nabavi prek družbe A., sicer bo opremo ponudil po nižjih cenah kot tožnik in bo tako tožnik izgubil posel. Tožnik se je s tem strinjal pod pogojem, da bo to računalniško opremo nabavil pri pooblaščenem zastopniku F., s čimer bo zagotovljena kvaliteta te opreme. V postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. "neplačujoči gospodarski subjek" oz. "missing trader". Za C.C., ki je bil v obravnavanem obdobju v registru vpisan kot direktor te družbe, je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da se ne spozna na računalniško opremo in da je po poklicu kuhar. Družba A. tudi ni sodelovala pri usklajevanju tehničnih zahtev za računalniški center B. in tudi ni imela statusa "Prefered partner" pri pooblaščenem distributerju računalniške opreme F., družbi E. Davčni organ tožniku očita, da bi se kot dober gospodarstvenik moral pozanimati o tem partnerju. Tožnik je tudi sam imel status "Prefered Partnerja" pri dobavitelju F. in bi lahko to računalniško opremo nabavil direktno od F., brez posredovanja ostalih družb. Bistveni del posla je opravil tožnik sam. Sam je zahteval dobavo od družbe E., računalniško opremo prevzel in jo tudi sam montiral pri B. Davčni organ tožniku očita, da je vedel oz. bi vsaj mogel vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo utajo davka. Gre pa tudi za navidezni posel. Tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in mu za mesec oktober 2008 odmeril DDV z obrestmi v skupni višini 295.711,21 EUR.

2. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil.

3. Tožnik v tožbi navaja, da se računalniška oprema skoraj nikoli ne pretovarja, če gre za večji obseg, saj bi lahko prihajalo do okvare opreme in do stroškov dodatnega skladiščenja. Ni si mogoče zamisliti, da bi v danem primeru distributer dobavljal računalniško opremo najprej družbi D. ta pa nato v skladišče družbe A. in šele nato bi bila računalniška oprema dobavljena v skladišče tožnika. Šele na koncu pa bi tožnik računalniško opremo dobavil v skladišče naročnika, torej družbi B. Predmetno blago je bilo prodano v tranzitu in se je nahajalo v skladišču distributerja vse do dobave naročniku. Gre za običajen način izvedbe posla. Tožnik je od družbe A. izrecno zahteval, da opremo dobavi družba E., s čimer je bila zajamčena pristnost računalniške opreme. Gre za specifično računalniško opremo za potrebe računalniškega centra B. Za sodelovanje z družbo A. se je tožnik odločil zaradi poslovnega tveganja, saj bi sicer lahko izgubil posel. Z zahtevo prevzema kupljenega blaga direktno od distributerja, pa je tožnik zmanjšal svoje rizike in se s tem izognil možnosti izgube opreme, ponarejene opreme ali dobave opreme brez garancije. Že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je tožnik predlagal zaslišanje vseh oseb, ki so sodelovale pri poslu in sicer: G.G, H.H., C.C. in I.I. Zaslišanje navedenih prič pa predlaga tudi sodišču.

4. Po izvršenem poslu pa je družba A. postala družba tipa "missing trader", pred tem pa je v redu poslovala in tudi plačevala vse račune. Tožnik ni mogel vedeti za goljufiv namen družbe A., saj je ta poslovala tudi z državnimi podjetji, plačevala davke, imela veljavno ID številko in svoje blago tudi reklamirala. Direktor te družbe je v razgovoru izkazal strokovno kompetentnost. Poznal pa je tudi komercialni in cenovni vidik predmetne računalniške opreme. Po pošti je s tožnikom tekoče komuniciral, vedno se je odzival na telefonske klice. Tožnik ni mogel vedeti, da gre za družbo tipa "missing trader". Družba A. ni izdajala fiktivnih računov, temveč je dejansko izvršila predmetno prodajo računalniške opreme. Iz te prodaje tudi izvira tožnikova obveznost plačila DDV. Tožnik je že v pripombah na zapisnik DIN obrazložil, da ob upoštevanju kriterijev, ki jih je tožena stranka objavila na svoji spletni strani v letu 2008 kot pomoč davčnim zavezancem za prepoznavanje družb tipa "missing trader", ni mogoče sklepati, da bi bila družba A. takšna družba. Tožnik pa tudi ni mogel vedeti, da bo družba A. po izvedenem poslu oddala napačne davčne obračune. Tožnik je kot dober gospodarstvenik preveril izvor blaga pri direktorju prodaje distributerja F. računalniške opreme, družbi E., preveril pa je tudi veljavnost ID številke za DDV družbe A. in vpogledal v vse javne registre.

5. Priporočena cena računalniške opreme je bila javno objavljena. Prodajna cena v predmetni zadevi pa je bila pod priporočeno ceno. Družba A. je v poslu obdržala zaslužek od prodaje računalniške opreme. Blago je ostalo v skladišču distributerja, ker ga ni bilo mogoče montirati v prostor družbe B., ki za montažo te opreme še ni bil pripravljen. Tožnik meni, da trditev tožene stranke, da bi tožnik lahko nastopal pri poslu sam brez posrednikov, predstavlja nepoznavanje poslovnih razmer na trgu. Če bi tožnik dobil ekskluzivno podporo cene, bi lahko obdržal "ekstra" popust. Tudi ni prišlo do časovnega neskladja, kot ga navaja tožena stranka. Prevzemni zapisnik vsebuje vsa pomembna dejstva in sicer: prevzem opreme in dogovor o skladiščenju te opreme v skladišču družbe E. ter je tudi verodostojna listina. Tožena stranka napačno razume, da pomeni zapisnik tudi fizični prevzem blaga. Opisano časovno neskladje je tožena stranka napačno opredelila kot posel, ki je neobičajen in ni skladen z običajno poslovno prakso, kar pa je v nasprotju s stališčem SEU v zadevi C-103/09. Tožena stranka tudi ne pozna pravil javnega razpisa. Ponudnik ne more vedeti, kdo je konkuriral na razpisu in komu je naročnik poslal povabilo za podajo.

6. Tožnik je bil dolžan tudi zagotoviti tok denarja. Način plačila je bil običajen, kot sicer pri takšnih poslih. V vsakem poslu je moral tožnik najeti posojilo ali pa založiti svoja sredstva, da je premostil 90 dnevne plačilne roke kupca. Tožnik je imel že vzpostavljeno terjatev do kupca v času, ko je za premostitev najel kredit, zato posla ni sam financiral. Tožnik je izvedel prvi obrok plačila kredita, ko je že imel en mesec vzpostavljeno terjatev pri kupcu, torej je zmotna ugotovitev tožene stranke, da je tožnik prvi zagotovil sredstva za nabavo predmetne opreme.

7. Tožena stranka nima podlage v pozitivni zakonodaji za očitek, da je tožnik ravnal malomarno. Nastanek pravice do razpolaganja z blagom je neodvisen od fizičnega prevzema blaga. Če temu ne bi bilo tako, bi bili pravno neveljavni vsi posli v tranzitu in vsi terminski posli. Tožnik se sklicuje tudi na načelo davčne nevtralnosti. Tožena stranka je zgolj navedla, da na podlagi objektivnih elementov ugotavlja, da je bil posel navidezen in da je bil odbitek vstopnega DDV izveden z goljufijo, zato tožniku ni priznala pravice do odbitka DDV v skladu s prvim odstavkom 63. člena in v povezavi s četrtim odstavkom 67. člena ZDDV-1. Ugotovljeno dejansko stanje pa ni mogoče subsumirati pod zakonski dejanski stan četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1, saj je DDV zaračunala oseba, ki ima status davčnega zavezanca in je tudi opravljala gospodarsko dejavnost. Zato tožniku gre pravica do odbitka DDV. Sodišču tožnik predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in ugotovi, da tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti za goljufiv namen dobavitelja, družbe A. ter tožniku tudi prizna pravico do odbitka vstopnega DDV v znesku 261.397,98 EUR z obrestmi v znesku 34.313,23 EUR in tudi toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku plačati 295.711,21 EUR, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 20. 5. 2012 dalje do plačila, v roku 8 dni pod izvršbo. Poleg navedenega naj toženi stranki naloži tudi plačilo vseh stroškov postopka, v primeru zamude, z zakonitimi zamudnimi obrestmi, vse pod izvršbo.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišče predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1712/2013-12 z dne 15. 4. 2014 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016 (v nadaljevanju sklep VS) tožnikovi reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS I U 1712/2013-12 z dne 15. 4. 2014 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje. Odločitev o stroških postopka pa je pridržalo do končne odločitve. Sodišču prve stopnje je naložilo, da se mora v novem sojenju opredeliti do tožnikovih predlogov za izvedbo zaslišanj na glavni obravnavi. Opredeliti pa se mora tudi o vseh tožnikovih razlogih za sodelovanje z družbo A. Opredeli pa naj se tudi do tožnikovih predlogov za zaslišanje oseb, ki so sodelovale pri obravnavanem poslu in ki bi tožnika lahko razbremenile, da je utemeljeno štel, da v primeru, če ne pristane na ponudbo družbe A. tvega izgubo posla. Sodišče prve stopnje je izvedbo glavne obravnave zavrnilo, svoje odločitve pa ni ustrezno obrazložilo, s čimer je podana bistvena kršitev določb postopka v smislu prvega odstavka 85. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1.

11. Sodišče je v skladu z napotki VS 30. 1. 2017 opravilo narok za glavno obravnavo, na katerem je tožnik vztrajal pri tožbenih navedbah in dodatno predlagal zaslišanje J.J., žene direktorja tožnika, umaknil pa je svoj predlog za zaslišanje K.K. Pooblaščenka toženke je vztrajala pri svoji odločitvi, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, glede na sklep VS pa je umaknila opredelitev tožene stranke, da gre za navidezni posel.

12. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je bilo z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV. Pravilnost izpodbijane odločitve pa je odvisna od tega, ali so bili v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1

. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

13. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa za računalniško opremo v znesku 1.568.387,88 EUR, ki ga mu ga je 3. 10. 2008 izdala družba A.. Med strankama v predmetni zadevi ni sporno, da so izpolnjeni prvi trije pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka DDV iz 63. člena ZDDV-1, navedeni v predhodni točki obrazložitve te sodbe. Sporno pa je, ali je v zadevi podan tudi tožnikov subjektivni element, kot to tožniku očita toženka. Sporno je, ali na strani tožnika obstajajo takšne objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da s predmetno transakcijo sodeluje pri davčni goljufiji.

14. Toženka meni, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, kar utemeljuje z različnimi objektivnimi okoliščinami na strani tožnika: z načinom sklenitve posla z družbo A. z okoliščinami razpisnega postopka, na katerem pa družba A. ni sodelovala, s pogoji nabave opreme, z aktivnostjo tožnika pri organizaciji posla, s kršitvijo določb pogodbe ter z navedbami časovne neskladnosti prevzema predmetne računalniške opreme. Toženka meni, da tožnik ni mogel upravičeno pričakovati, da ga bo družba A. izrinila iz posla, saj ni imela nobenih referenc na področju nabave in prodaje računalniške opreme, kar bi tožnik, kot strokovnjak na tem področju, lahko tudi ugotovil. Slednja pa tudi ni imela statusa "Prefered partnerja", kot ga je pri pooblaščenem distributerju računalniške oprema F., družbi E. imel tožnik. Večino opravil predmetnega posla je opravil tožnik sam: posel je pridobil tožnik, zahteval dobavo opreme in tudi predmetno računalniško opremo prevzel ter jo montiral v prostore naročnikovega računalniškega centra. Tožnik pa je v posel vključil povsem neznano družbo, za kar ni izkazal utemeljenega razloga.

15. V skladu z napotki iz sklepa VS (točka 22 in 23 obrazložitve) je sodišče v ponovljenem postopku ugotavljalo ali so v obravnavani zadevi na strani tožnika podane takšne objektivne okoliščine, ki kažejo na tožnikov subjektivni element in presojalo vse okoliščine, ki jih je navajal tožnik kot razlog za sklenitev posla z družbo A. Obstoj in vsebina razlogov, zaradi katerih je tožnik privolil v sodelovanje z družbo A., pa je v predmetni zadevi bistvenega pomena za presojo ali je imel tožnik utemeljen razlog za takšno ravnanje (sklep VS, točka 21 obrazložitve). Sodišče je zlasti presojalo ali je ravnanje tožnika v danem primeru utemeljeno z resničnim poslovnim tveganjem in o tem zaslišalo direktorja tožnika, G.G. Slednji je na glavni obravnavi pojasnil razloge, zaradi katerih se je odločil za poslovno sodelovanje z družbo A. Z družbo A. se je dogovarjal sam in pri dogovorih ni bil prisoten nihče drug. Domneval je, da družba A. sodeluje s katero od velikih družb, ki ima pri pooblaščenem distributerju računalniške opreme F. status "Prefered partnerja" ali pa "Partnerja", ki lahko dobi posebno ceno "Special bit" in se pri tem poslu ni želel razkriti. Tožnik je tudi sklepal, da družba A. ni samostojni ponudnik. Ker je blago kupil od svojega dobavitelja A. tudi ni mogel vedeti, kdaj je slednji to blago nabavil od svojega dobavitelja in tudi ne, da v poslovni verigi sodeluje tudi družba D. Predstavnik družbe A. je tožnika opozoril, da bo v primeru, če ne pristane na sodelovanje, ponudil naročniku (B.) računalniško opremo po zelo nizki ceni in tožniku odvzel posel. Da bi izločil potencialnega konkurenta, je tožnik pristal na sodelovanje z družbo A. Kot pogoj za sodelovanje pa je od družbe A. zahteval, da mora biti računalniška oprema originalna, z garancijo in zaradi zagotavljanja kvalitete od proizvajalca F. Tožnik je pri pooblaščenem distributerju za F., (vodji prodaje H.H.) tudi preveril, ali je predmetna oprema z določeno konfiguracijo tudi dejansko naročena in dobil pritrdilni odgovor. Kakšna cena se da posameznemu "Partnerju" ali "Prefered partnerju", pa ocenijo pooblaščeni distributerji računalniške opreme F. glede na okoliščine konkretnega primera in glede na potencialno prihodnje sodelovanje. Družbo A. je tožnik preveril v vseh javnih podatkovnih bazah. Družba je že več let poslovala, bila je DDV zavezanka, imela je veljavno ID številko za DDV, ni imela blokiranega računa, njeni poslovni prostori so bili urejeni in na dobri lokaciji, na telefonske klice so se vedno odzvali. Običajno pri poslih je tudi poslovanje po telefonu in izmenjava dokumentov po elektronski pošti. Družba A. pa je imela tudi dobre reference, saj je poslovala tudi z državnimi institucijami, kot so: L. in M., za kar je tožnik že v postopku DIN tudi predložil dokaze. Ker je šlo za ogromno opreme in tožnik ni imel na razpolago tako velikega skladiščnega prostora, je predmetno računalniško opremo pooblaščeni distributer E. dobavil direktno naročniku, družbi B. ko je ta imel za dobavo in montažo te opreme pripravljen prostor, saj je zamujal z izgradnjo prostorov za računalniški center. Pri tem pa je 24 diskov prišlo prej, saj je v tem primeru šlo za zamenjavo obstoječih diskov. Ni bilo podane nobene neskladnosti pri prevzemu opreme, kot to navaja toženka. Pri vodji prodaje družbe E., H.H. je tožnik preveril pravilnost konfiguracijo naročene računalniške opreme, ki se je nahajala v skladišču E. Na podlagi dobavnice in računa do B. je tožnik pri N. zaprosil za premostitveni kredit. Tožnik je dejansko menil, da se je s sodelovanjem z družbo A. izognil resničnemu poslovnemu tveganju in da bi v nasprotnem primeru predmetni posel lahko izgubil.

16. Priča, H.H., vodja prodaje pri pooblaščenem distributerju F. računalniške opreme E., pa je na glavni obravnavi izpovedal, da so v obravnavanem obdobju sodelovali tudi z družbo D., ki je pri njih naročila predmetno računalniško opremo. Pri njemu se je zglasil direktor družbe O. d.o.o.,I.I., ki ga je že poznal in še nekdo, ki pa ga ni poznal in ga je srečal le takrat. Slednji je bil predstavnik podjetja, ki pa pri njihovi družbi ni imelo status "Partnerja". S takšnimi subjekti se pri poslu večkrat srečujejo, vendar z njimi običajno ne poslujejo. Zato je svetoval, da se dogovorijo z družbo, ki ima pri njih kot pooblaščenih distributerjih za računalniško opremo F. status "Partnerja". V predmetni zadevi je šlo za povsem običajen način poslovanja. Predstavnik tožnika je naročeno računalniško opremo pri njemu tudi preverjal. Ceno za računalniško opremo F. pa pooblaščeni distributer določa v odvisnosti od velikosti posla, od partnerja, od preteklega sodelovanja in možnosti prihodnjega sodelovanja ter od drugih okoliščin. Lahko pa se cena precej razlikuje. Informacije o statusu posamezne družbe pri pooblaščenem distributerju F. računalniške opreme, pa so bile tudi že v letu 2008 javno dostopne na spletu.

17. Ker pa je ocena poslovnega tveganja po naravi stvari vselej stvar subjektivne presoje osebe, ki sprejema poslovne odločitve, je sodišče presojalo okoliščine, ki izhajajo iz navedb direktorja tožnika, G.G. Slednji je sodišču pojasnil z logičnimi in izčrpnimi argumenti okoliščine, zaradi katerih je sklepal, da bi v primeru, če ne bi pristal na sodelovanje z družbo A., tvegal izgubo posla. Sodišče ne vidi razlogov, da bi dvomilo v navedbe direktorja tožnika, da je bil prepričan, da družba A. sodeluje z eno od velikih družb, ki ima pri pooblaščenem distributerju računalniške opreme F. status "Prefered partnerja" ali pa "Partnerja" in lahko dobi posebno ceno "Special bit". G.G. je obširno opisal primere v praksi, ko je v podobnih situacijah že izgubil posel, ker je vstopil kakšen večji ponudnik s posebno ceno (npr. SRC). Posledično pri prodaji predmetne računalniške opreme res ni dosegel takšnega zaslužka kot bi ga sicer, je pa obdržal storitve implementacije in vzdrževanja te računalniške opreme, kar pa predstavlja dolgoročen vir dohodkov tudi v prihodnje in s tem stalen posel za tožnika. Prav tako je tudi po presoji sodišča utemeljen razlog za sodelovanje tožnika z družbo A. okoliščina, da je predstavnik družbe A. K v razgovoru z direktorjem tožnika razpolagal z razpisno dokumentacijo B. ter poznal tudi vse tehnične in cenovne podrobnosti razpisa za dobavo in montažo računalniške opreme za računalniški center B., kar je kazalo, da gre za strokovnjaka na tem področju, ki pozna način poslovanja v tej dejavnosti in sodeluje z velikimi ponudniki računalniške opreme. Sodišče verjame tudi navedbam, da je bilo v obravnavanem obdobju na trgu veliko konkurenčnih družb, ki so ponujale prodajo in vzdrževanje računalniške opreme, kot so npr.: O., P., D., R. in ostale. Direktor tožnika je tudi izpovedal, da je predvideval, da je družba A. povezana z družbo R., kasneje pa je izvedel, da gre za družbo D. Obe navedeni družbi sta v obravnavanem obdobju imeli pri pooblaščenem distributerju računalniške opreme F., družbi E. poseben status "Prefered partner" in s tem tudi posebej ugodne pogoje za nakup računalniške opreme F. Direktor tožnika pa je tudi podrobno pojasnil okoliščine pri sklepanju poslov na obravnavanem področju (nakupa, montaže in vzdrževanja računalniške opreme), iz katerih izhaja, da je šlo v predmetni zadevi za običajen način sklepanja posla, kakor tudi za običajen način izvedbe posla. Sodišče je tudi v tem delu tožnikovi izpovedbi sledilo, saj je bila logična in prepričljiva. V celoti pa je tudi sledilo tožnikovi izpovedbi, da je bil soočen z resnim konkurentom in realno možnostjo izgube posla. Predstavnik družbe A. je namreč direktorja tožnika celo neposredno opozoril, da bo v primeru, če ne pristane na sodelovanje, ponudil naročniku (B.) računalniško opremo po zelo nizki ceni in tožniku odvzel posel. Res je, da je v obravnavanem obdobju tudi tožnik imel status "Prefered partnerja" pri dobavitelju računalniška opreme F., vendar kot izhaja iz izpovedbe direktorja tožnika in zaslišane priče, se na trgu vedno lahko vedno najde subjekt, ki pri dobavitelju računalniške opreme dobi posebno ceno (Special bit) in iz posla izloči konkurenco. Kot že rečeno pa je ocena poslovnega tveganja po naravi stvari vselej stvar subjektivne presoje posameznega subjekta, ki sprejema poslovne odločitve. V danem primeru, pa je poslovno odločitev o sodelovanju z družbo A. sprejel direktor G.G. v prepričanju, da je le tako lahko obdržal posel. Da je v obravnavani zadevi bilo dejansko podano takšno prepričanje direktorja tožnika, pa sodišče ne dvomi.

18. Po presoji sodišče iz predhodno navedenih okoliščin na strani direktorja tožnika, G.G., ki jih potrjuje tudi izpovedba priče, H.H. na glavni obravnavi izhaja, da je tožnik v danem primeru utemeljeno štel, da bi v primeru, če ne bi pristal na ponudbo družbe A., tvegal izgubo posla. Po presoji sodišča na strani tožnika ni podanih očitanih objektivnih okoliščin, ki bi kazale na obstoj tožnikovega subjektivnega elementa. Po presoji sodišča direktor tožnika, G.G. ni vedel oz. tudi ni mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Ugotovitev prvostopenjskega organa, da je na strani tožnika podan subjektivni element, pa je napačna.

19. Soočenje H.H. vodje prodaje pri pooblaščenem distributerju za F. opremo družbe E. in I.I., direktorja družbe O. d.o.o. po presoji sodišča ni potrebno, saj njuni nasprotujoči izjavi, glede na vsebino obeh izjav, danih v postopku DIN, na pravilnost odločitve ne bi mogli vplivati. Ni namreč v zadevi relevantno, ali I.I. pozna C.C., direktorja družbe A. in H.H., vodjo komerciale E. ter G.G., direktorja tožnika ali ne. Navedeno ne vpliva na presojo, ali so na strani G.G., direktorja tožnika podane okoliščine, iz katerih bi izhajalo, da je v zadevi izkazan tožnikov subjektivni element. Predlog za dokazovanje z zaslišanjem J.J., žene direktorja tožnika in vodje financ pri tožniku, pa je podal tožnik šele na glavni obravnavi v upravnem sporu. Takšnih dokaznih predlogov kot nedovoljenih tožbenih novot pa sodišče ne more upoštevati, v skladu s tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1. Tožnik v upravnem sporu tudi ni navedel razlogov, zaradi katerih tega dokaznega predloga ni podal že v času odločanja na prvi stopnji (enako tudi sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2015 z dne 5. 7. 2016, točka 16 in X Ips 264/2015 z dne 24. 5. 2016). Predlog za zaslišanje J.J. pa je bil po oceni sodišča tudi nezadostno substanciran, saj tožnik ni navedel, katera dejstva bi s predlaganim zaslišanjem J.J. dokazoval.

20. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi napačno zaključil, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element in da tožnik ne izpolnjuje vseh zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV iz prvega odstavka 63. člena in prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Izpodbijana odločitev tako temelji na napačni uporabi materialnega prava in zato ni pravilna in zakonita.

21. Ker je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1.

22. Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z četrtim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 385,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 469,70 EUR.

23. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 154. člena v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1. Sodišče je revizijske stroške odmerilo na podlagi predloženega stroškovnika in pri tem upoštevalo vrednosti spornega predmeta. Sodišče je skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP uporabilo tarifo, določeno v Zakonu o odvetniški tarifi (ZOdvT)

. Vrednost spornega predmeta v obravnavani zadevi je 261.397,98 EUR. Po tar. št. 3300 je glede na vrednost spornega predmeta sodišče določilo stroške v višini 2.858,00 EUR (količnik 2,0 x 1.429,00 EUR) ter po tar. št. 6002 administrativne stroške v višini 20,00 EUR, kar povečano za 22 % DDV znaša 633,16 EUR, skupaj pa znaša 3.511,16 EUR.

24. Tožena stranka mora tožniku povrniti stroške postopka v višini 3.980,86 EUR (stroški upravnega spora 469,70 EUR in stroški revizije 3.511,16 EUR). Glede vračila sodne takse pa se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

V Uradnem listu RS, št. 24/2015 je bila objavljena Odvetniška tarifa, ki v prehodnih in končnih določbah v drugem odstavku 20. člena Odvetniške tarife določa: "Če se je sodni postopek na prvi stopnji začel pred uveljavitvijo te tarife in po uveljavitvi Zakona o odvetniški tarifi (Uradni list RS, št. 67/08, 35/09 - ZOdv-C), se odvetniški stroški v tem postopku in v vseh nadaljnjih postopkih s pravnimi sredstvi določajo po Zakonu o odvetniški tarifi (Uradni list RS, št. 67/08, 35/09 - ZOdv-C)".

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.