UPRS sodba I U 218/2016, enako tudi I U 238/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-24

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

davek na promet nepremičnin - odmera davka - menjava nepremičnin - razdelitev solastnine - odplačni prenos lastninske pravice

Prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine glede na zahtevo po odplačnosti prenosa lastninske pravice iz drugega odstavka 3. člena ZDPN-2 ter glede na določbo 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, po katerih se v obdavčitev zajame le prenos tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika, in ki je bil solastniku izplačan, po določbah ZDPN-2 res ni obdavčen, saj se v obdavčitev zajema le prenos tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega lastnika, in ki je bil solastniku izplačan. Vendar pa je iz zakonskega besedila mogoče razbrati tudi, da prenos ni obdavčen samo, če gre za delitev solastnine v smislu določb SPZ in torej za delitev posamezne stvari, ki je v solastnini. V konkretnem primeru pa do takšne delitve solastnih nepremičnin in s tem do neobdavčenega prenosa lastninske pravice na posameznih nepremičninah ni prišlo. Razdelilo se je premoženje in ne posamezna nepremičnina z zamenjavo solastniških deležev na posameznih nepremičninah. Posledično gre za prenos lastninske pravice iz 1. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, ki je obdavčen, in ne iz 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, na katerem vztraja tožeča stranka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki od davčne osnove 176.532,60 EUR odmeril in naložil v plačilo davek na promet nepremičnin po stopnji 2,00 % v znesku 3.530,65 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila davčnemu organu prve stopnje dne 10. 4. 2015 predložena napoved za odmero davka na promet nepremičnin in pogodba o prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine, s katero je tožeča stranka prenesla lastninsko pravico na stavbah oziroma delih stavb ter na zemljiščih v skupnem znesku 176.532,60 EUR.

3. Iz obrazložitve nadalje sledi, da je bilo v postopku odmere davka na promet nepremičnin ugotovljeno, da sta po prejemu arbitražne odločbe nova A. (v nadaljevanju A.) in B. (v nadaljevanju B. - tožeča stranka) pristopili k razdelitvi premoženja v solasti, pri čemer solastniški delež B. znaša 22,27566 %, solastniški delež nove A. pa 77,72434 % ter da se fizična delitev premoženja izvede tako, da vsak solastnik prevzame v izključno last in posest zaokrožene celote tega premoženja in s tem postane njihov 100 % lastnik.

4. Glede na to je po presoji davčnega organa potrebno upoštevati 1. alinejo tretjega odstavka 3. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), po kateri se za prenos nepremičnin šteje tudi zamenjava ene nepremičnine za drugo. Pri tem je davčni organ izhajal iz 70. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ), ki opredeljuje solastno stvar kot nepremičnino oziroma delež na nepremičnini, ne pa tudi kot premoženje, ki je sestavljeno iz več nepremičnin. Zato je prenositelj lastninske pravice (TZS) zavezanec za plačilo davka na promet nepremičnin od davčne osnove v znesku 176.532,60 EUR po stopnji 2,00 %, določeni v 9. členu ZDPN-2, v znesku 3.530,65 EUR, ki ga je dolžan v skladu z 12. členom ZDPN-2 plačati v 30 dneh od vročitve odločbe.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-18-30/2015-2 z dne 22. 12. 2015 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V razlogih odločbe navaja, da je iz napovedi, ki jo je predložila tožeča stranka, razvidno, da je tožeča stranka prenesla lastninsko pravico na svojem deležu na nepremičninah v C., D. in v E. na A. ter da (ocenjena) vrednost deleža na teh nepremičninah znaša 176.532,60 EUR. Nadalje navaja, da je iz priložene pogodbe o razdelitvi premoženja v solastnini razvidno, da se solastni deleži na več nepremičninah delijo na način, da bo vsaka pogodbena stranka prejela premoženje v vrednosti idealnega deleža na celotnem premoženju v solasti. Fizična delitev se izvede po načelu zaključenih in funkcionalnih celot, na delih solastnega premoženja, kjer delitev ni mogoča, pa se določi delež, ki naj po razdelitvi pripade pogodbenima strankama, vse tako, da se vrednostno ohranja razmerje lastništva premoženja nekdanje A., ki je določeno z arbitražno pogodbo z dne 29. 8. 2013. V konkretnem primeru se prenaša delež na nepremičninah v vrednosti 176.532,60 EUR, ki ga je tožeča stranka na sopogodbenico prenesla v last in posest, slednja pa ji je v zameno izročila solastniške deleže na drugem nepremičnem premoženju v skladu z dogovorjenim načinom delitve.

6. V zvezi s pritožbenimi ugovori pritožbeni organ najprej poudari, da razlogi, ki so vodili v opisani način delitve premoženja, za obdavčitev niso pravno pomembni, ter da so za obdavčitev pomembna dejstva, ki jih kot relevantna določa davčni zakon. Po zakonu (ZDPN-2) pa pod obdavčitev zapade načeloma vsak odplačni prenos nepremičnin, razen taksativno določenih izjem, kar je tudi smiselno glede na nizko določeno stopnjo obdavčitve (2 %), pri čemer  5. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 predstavlja le konkretizacijo splošne določbe in ne izjemo v smislu oprostitve davka. Zato mora davčni organ pri odločanju o odmeri davka izhajati iz vsebine sklenjenih dogovorov o razdružitvi solastnih nepremičnin in v vsakem primeru posebej ugotavljati, kaj konkretno in po kakšni vrednosti je bilo preneseno na drugega solastnika, potrebno pa je upoštevati tudi način izvedbe odplačnega prenosa nepremičnin.

7. V konkretnem primeru gre tudi po mnenju pritožbenega organa, enako kot meni organ prve stopnje, za situacijo, ko je tožeča stranka na drugega solastnika prenesla svoj delež na nepremičninah in v zameno prejela plačilo v obliki drugih deležev na nepremičninah. Res je sicer, da pogodbene stranke pri sklepanju pogodbe o razdelitvi premoženja niso izhajale iz namena menjave nepremičnin, temveč so zasledovale namen razdelitve solastnega nepremičnega premoženja. Vendar za davčnopravne posledice to ni bistveno, temveč je bistvena izvedba pravnega posla, s katerim se odplačno prenašajo nepremičnine ali deleži na nepremičninah. To pomeni, da je obdavčitev v konkretni zadevi posledica dejstva, da je bil odplačno opravljen prenos lastniškega deleža na nepremičninah s strani tožeče stranke na drugo pogodbeno stranko, pri čemer plačilo za opravljen promet predstavljajo druge stvari (deleži na nepremičninah), kot je to razvidno iz drugega odstavka 8. člena ZDPN-2 in kot izhaja iz predložene pogodbe. Razdelitev solastnega nepremičnega premoženja je bila izvedena z menjavo deležev na do tedaj solastnem nepremičnem premoženju, kar je dejanski stan, kot ga opredeljuje 1. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2.

8. V konkretnem primeru po presoji pritožbenega organa ne gre za situacijo iz 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Ta določba namreč ureja primere, ko se solatnina razdeli na način, da se solastniki dogovorijo za izplačilo lastniških deležev na posameznih nepremičninah v smislu določb 70. člena SPZ, ko gre za delitev stvari v solastnini, ki je lahko nepremičnina ali delež na nepremičnini. Nepremično premoženje, sestavljeno iz več nepremičnin, pa ni stvar, ampak je več stvari, ki tvori neko premoženje. ZDPN-2 ureja obdavčitev prometa z nepremičninami (deleži), kar pomeni, da so predmet obdavčitve prenosi posameznih nepremičnin ali deležev na teh nepremičninah in ne premoženje kot skupek več nepremičnin. Pod obdavčitev na podlagi 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 praviloma zapadejo izplačila solastnikov ene nepremičnine in je po presoji pritožbenega organa ni mogoče razumeti na način, da je predmet obdavčenja zgolj prenos lastninske pravice, ki presega lastninski delež posameznega solastnika in ga je solastnik dobil plačanega, in da zato v konkretnem primeru ne obstaja podlaga za odmero davka na promet nepremičnin. Širša razlaga delitve solastnine po določbah SPZ, kot izhaja iz sodne prakse in na katero opozarja tožeča stranka, je razumljiva z vidika cilja sodnih postopkov, ki je v razdelitvi solastnine, ni je pa mogoče umestiti v davčno zakonodajo, saj iz določbe 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 jasno izhaja, da gre za razdelitev solastnine in za prenos lastninske pravice na delu nepremičnine in ne na nepremičnem premoženju. Zato je v konkretnem primeru na podlagi predložene pogodbe o prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine mogoče sklepati na dejansko stanje menjave deležev na nepremičninah in ne na dejansko stanje delitve ene stvari v solasti z izplačilom presežka deleža posameznega solastnika.

9. Razdelitev nepremičnega premoženja, ki ne podleže obdavčitvi, je bila v konkretnem primeru opravljena v predhodni fazi, in sicer z določitvijo deležev obeh sopogodbenikov na skupnem premoženju. V tej fazi je bila opravljena tudi razdelitev solastnine na posameznih nepremičninah z določitvijo deležev na vsaki posamezni nepremičnini, šele kasneje pa se je razdelitev pogodbeno nadgradila v skladu z načelom zaključenih in funkcionalnih enot. Razdelitev nepremičnega premoženja med tožečo stranko in A. je torej potekala v daljšem časovnem obdobju in na več pravnih podlagah, s tem da je do obdavčljivega prenosa lastninske pravice na nepremičninah prišlo v fazi menjave nepremičninskih deležev na posameznih nepremičninah, medtem ko sama razdelitev premoženja na lastniške deleže ne pomeni tudi odplačnega prenosa lastninske pravice na nepremičnem premoženju, ampak gre le za določitev deležev na premoženju.

10. V 10. členu ZDPN-2 so taksativno določeni primeri oprostitev davka. Gre za primere oprostitve, ki jih ni mogoče širše razlagati, niti ni mogoče dejanskega stanja v konkretnem primeru opredeliti na način, ki ustreza uporabi katere izmed določb 10. člena, ki določajo oprostitev plačila davka.

11. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

12. V tožbi navaja, da sta z uveljavitvijo ZGZ tožeča stranka in A. postali lastnici določenih nepremičnin, ki so bile v lasti prejšnje A. Dejansko stanje v tej zvezi je tožeča stranka opisala že v pritožbi, zato se na pritožbene navedbe v tem delu sklicuje. Sklicuje se tudi na pritožbene razloge, s tem da v nadaljevanju podrobneje predstavi zmotno uporabo materialnega prava s strani obeh davčnih organov, ki je povzročila nezakonitost odločbe. V tej zvezi navaja, da zakon (ZDPN-2) primera, kakršen je obravnavani, sploh ne ureja. Podrejeno ga je mogoče uvrstiti izključno v 5. alinejo tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 in ne v 1. alinejo, kot sta ga uvrstila davčna organa. Gre namreč za primer, ki ga zakon niti teoretično ni mogel predvideti, in ki je posledica določb Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o gospodarskih zbornicah (v nadaljevanju ZGZ-A), ki je bil sprejet po uveljavitvi ZDPN-2. Zato je potrebno uporabiti zgodovinsko in logično razlago zakona, v nobenem primeru pa ni dopustno davčni predpis razlagati na način, kot je to storil davčni organ, saj je s takšno razlago oziroma uporabo kršil določbe Ustave in Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju EKČP), kot primeroma 1. člen 1. protokola EKČP ter 14. in 147. člen Ustave.

13. Nastanek solastnine na premoženju nekdanje A. je namreč bil zgolj zakonski izhod v sili, ki ga je povzročila nezmožnost reprezentativnih zbornic, da dosežeta pravočasno dogovor o razdelitvi premoženja. Če bi namreč sklenili Pogodbo o delitvi premoženja pred 1. 1. 2012 namesto 24. 9. 2014, solastnina na premoženju sploh ne bi nastala. Solastnina je tako nastala šele z ZGZ-A in je posledica neupoštevanja šestega odstavka 29. člena ZGZ, ne spremeni pa ničesar  v namenu (kavzi) razdelitve. Navedba davčnega organa, da je zakonodajalec želel (z ZDPN-2) obdavčiti vsak odplačni prenos nepremičnine, načeloma sicer drži, seveda pa bi moral pri tem davčni organ upoštevati 5. alinejo navedenega člena, ki podrobneje konkretizira oziroma izvzema iz obdavčitve ravno razdelitev solastnine, in jo uporabiti po metodi logične razlage. Sicer pa v konkretnem primeru vsebinsko niti ne gre za razdelitev solastnine. Solastnina namreč ni vpisana v zemljiško knjigo, saj je nastala na podlagi zakona.

14. Že navedeno 5. alinejo pa davčni organ spregleda, čeprav le-ta jasno določa, da se v primeru razdelitve solastnine davek odmeri zgolj od razlike, ki bi morebiti nastala pri prejemniku. Ker v konkretni zadevi do presežka vrednosti ni prišlo, seveda tudi davka na promet nepremičnin ni mogoče odmeriti. Zakonodajalec je z navedeno določbo izvzel iz obdavčitve določene stvarnopravne posle. Prav tako pa zakonodajalec ni želel obdavčiti pravnih poslov, za katere ob pisanju zakona sploh še vedeti ni mogel.

15. V zvezi z razlogi druge stopnje tožeča stranka poudari, da je po zakonu sicer dejansko obdavčen vsak odplačen prenos, toda delitev solastnine po določbah zakona ni odplačen prenos, kar pomeni, da razdelitev solastnine sploh ni predmet ZDPN-2. Stranka (v poslu) ob razdelitvi solastnine ni prejela niti 1 EUR večjega premoženja, kot ga je imela pred razdelitvijo. Uporaba 1. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 pa ni skladna z materialno resnico, oziroma je dejansko stanje povsem drugačno, kot navaja organ druge stopnje. Omenjena alineja je lahko podlaga za obdavčenje zgolj v primerih, kjer ne gre za solastnino v smislu določb SPZ in za delitev solastnine. V konkretnem primeru pa gre za sui generis razdelitev, torej za delitev „materialne baze zborničnega delovanja“ po zakonu, ker nova A. in B. nista do roka sprejeli t.i. delitvenega sporazuma. O prometu oziroma zamenjavah nepremičnin ne moremo govoriti, ker bi v tem primeru morali biti obe zbornici najprej vpisani v zemljiško knjigo pri vseh in pri vsaki od nepremičnin, pa čeprav zgolj deklarativno. Šele potem bi lahko prihajalo do medsebojnih menjav. Do tega pa ni prišlo in tudi ni smelo priti iz razlogov, ki jih vsebuje pritožba. „Trgovanje“, ki ga opisuje davčni organ druge stopnje, bi bilo namreč v direktnem nasprotju z namenom zakonodajalca, ki je razviden iz 29. člena ZGZ, to je, ohraniti materialno bazo zborničnega organiziranja slovenskega gospodarstva, ki je sicer spremenila svojo lastninskopravno podlago, ohranila pa namensko vezanost in se razdelila med reprezentativni zbornici, ki zagotavljata ohranitev materialne baze tudi v bodoče.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih obeh davčnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

18. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. Na pritožbene ugovore, ki so vsebinsko enaki tožbenim, je v celoti in pravilno odgovoril že drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi. Zato sodišče z ozirom na tožbene navedbe le še dodaja:

19. Po 3. členu ZDPN-2 se davek plačuje od prometa nepremičnin. Promet nepremičnin po tem zakonu je vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, razen v tistih primerih, za katere zakon izrecno določa, da se davek ne plačuje. Po zakonu torej ni pomembno, za kakšen vrste posel gre oziroma kakšna je pravna podlaga za prenos. Bistveno je, da se prenaša lastninska pravica na nepremičnini in da se lastninska pravica prenaša odplačno.

20. V konkretnem primeru ni sporno, da se na nepremičninah, ki so zajete v davčni napovedi in na katere se nanaša sporna odmera davka, prenaša lastninska pravica. Spor je glede odplačnosti omenjenega prenosa. Medtem ko tožeča stranka  trdi, da gre pri prenosu lastninske pravice na zadevnih nepremičninah le za razdelitev solastnine, ki z ozirom na 5. alinejo tretjega odstavka 3. člena ni obdavčena, pa tožena stranka oziroma že prvostopni organ ugotavlja, da gre za menjavo nepremičnin in s tem za situacijo, ki se po 1. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 izrecno šteje za odplačni prenos nepremičnin iz drugega odstavka istega člena, ki se obdavči.

21. Prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine glede na zahtevo po odplačnosti prenosa lastninske pravice iz drugega odstavka ter glede na določbe 5. alineje tretjega odstavka 3. člena, po katerih se v obdavčitev zajame le prenos tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika, in ki je bil solastniku izplačan, po določbah ZDPN-2, res ni obdavčen. Vendar pa je že iz zakonskega besedila mogoče razbrati, da prenos ni obdavčen samo, če gre za delitev solastnine v smislu določb SPZ in torej za delitev posamezne stvari (nepremičnine), ki je v solastnini. V konkretnem primeru pa do takšne delitve solastnih nepremičnin, in s tem do neobdavčenega prenosa lastninske pravice na posameznih nepremičninah, sploh ni prišlo. Razdelilo se je premoženje, in to z zamenjavo solastniških deležev na posameznih nepremičninah. To pa pripelje do situacije, da se zamenja ena nepremičnina za drugo nepremičnino in s tem do prenosa lastninske pravice iz 1. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, ki je obdavčen.

22. Kot že rečeno in kot poudari tudi že drugostopni davčni organ, namen pogodbenih strank oziroma kavza pravnega posla za obdavčitev ni bistvena. Bistvena je njegova izvedba. Prav tako za odločitev ni pomembno, kako so potekali dogovori o delitvi premoženja stare A. in razlogi, iz katerih ni bila pravočasno izpeljana sporazumna delitev premoženja. Dejstvo je, da je bila zato, ker do sporazumne delitve premoženja ni prišlo, dne 1. 1. 2012 na podlagi 30. člena ZGZS na premoženju stare A., pa čeprav „kot izhod v sili“, vzpostavljena solastnina.(1) Vzpostavljena je bila na podlagi zakona, zato vpis v zemljiško knjigo za njen nastanek ni odločilen. Podlage za to, da se premoženje stare A. obravnava kot skupna lastnina torej ni, obenem pa v zakonu (SPZ in ZDPN-2) tudi ni podlage za to, da bi se zamenjava nepremičnin, na katerih imata tožeča stranka in B. lastniške deleže, obravnavala kot razdelitev solastnine in s tem kot razdelitev (posamezne) stvari, ki je v solasti, in ki se v skladu z določbami ZDPN-2 ne obdavči. Kot že rečeno, gre za menjavo nepremičnin, pri zamenjavi pa je davčni zavezanec vsak udeleženec v zamenjavi za vrednost nepremičnine, ki jo odtuji (tretji odstavek 5. člena ZDPN-2) in ni potrebno, da pride do povečanja premoženja, kot to zmotno meni tožeča stranka.

23. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

opomba (1)	  : V tretjem odstavku 30. člena ZGZ (razdelitev premoženja GZS) je določeno: „Če se reprezentativne zbornice o delitvi premoženja GZS ne dogovorijo do 1. januar(ja) 2012, postanejo reprezentativne zbornice solastnice premoženja GZS in so imetnice drugih pravic, ki izhajajo iz premoženja GZS, v razmerju z deleži upravičenj iz šestega odstavka prejšnjega člena.“ - Pri čemer iz Predloga ZGZ-A (Poročevalec DZ RS št. 127, 7. 10. 2009) ni razvidno, da bi zakonodajalec z navedeno določbo nameraval vpeljati novo stvarnopravno kategorijo „solastnine na premoženju“, temveč se v komentarju k navedeni določbi sklicuje na uporabo določb stvarnega prava in torej na uporabo določb SPZ.

ZDPN-2 člen 1, 3, 3/3, 3/3-1, 3/3-5, 5, 8.

Opr. št: I U 238/2016, ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.238.2016

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 184/2016, enako tudi I U 181/2016, I U 182/2016

UPRS sodba I U 185/2016, enako tudi I U 183/2016