UPRS Sodba II U 440/2016-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-10-11

Jasna Šegan (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava - stroški prevoza na delo in prehrane

Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-00779-0 z dne 15. 3. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 285,00 EUR z DDV, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2014 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela, ki pa je pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz pojasnjuje, da šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) določa, da mora zavezanec, kateremu do 16. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Iz navedene določbe je razvidno, da mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun ni bil izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki do kdaj mora to storiti. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov ni dovoljeno.

3. V konkretnem primeru tožeča stranka ni vložila napovedi v zakonskem roku. Ker ZDavP-2 v 270. členu določa, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožeča stranka ni storila, ampak je vložila samoprijavo, je s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano.

4. Glede instituta samoprijave pojasnjuje, da ni podlage za zaključek, da naj bi za davčni odmerni postopek na podlagi samoprijave veljala drugačna načela oziroma, da posamezna načela ne bi veljala (načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2), ali pa da naj bi bila samoprijava možna za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic. Pri tem se sklicuje na sodno prakso upravnega sodišča, iz katere izhaja, da je pogoj za priznanje teh stroškov uveljavljanje v pravočasni napovedi. Ker napoved ni bila vložena do 31. 7. za preteklo leto, se pri odmeri dejanski stroški ne morejo upoštevati.

5. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitev materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava Zakon o dohodnini (ZDoh-2), v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Zatrjuje, da z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave tožeča stranka ni izgubila pravice uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave je predpisal zakon, drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev, pa zakon ni predpisal. Tožeča stranka je v napovedi navedla vse potrebne podatke za odmero dohodnine na podlagi prvega odstavka 270. člena ZDavP-2 in tudi uveljavljala znižanje davčne osnove za stroške povezane z delom, zato ji je na podlagi napačno ugotovljenega dejanskega stanja in na podlagi napačne uporabe materialnih predpisov odmerjena previsoka davčna obveznost. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Predmet spora v obravnavanem primeru je odločitev davčnega organa, ki pri odmeri dohodnine v izpodbijani odločbi tožeči stranki ni upošteval uveljavljenih stroškov. Izhajal je iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke), razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

9. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi upravno stališče, da se davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložit nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek na kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

10. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložila dne 7. 8. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2014 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2014 brez upoštevanja stroškov prehrane in prevoza na delo, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

11. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih uveljavlja tožeča stranka v davčni napovedi, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2014 ponovno odmeri.

12. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 prisodilo povračilo stroškov upravnega spora v pavšalnem znesku v višini določeni v drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu glede na to, da je bilo o tožbi odločeno na seji in da je tožečo stranko v upravnem sporu zastopal odvetnik.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 61, 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.