USRS sodba I U 713/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-28

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

DDV - zahteva za vračilo DDV - pobot terjatve - stečajni postopek

Pridobitev pravice do zmanjšanja davčne osnove izhodnega DDV iz 39. člena ZDDV-1 še ne pomeni, da davčni zavezanec z njo avtomatično pridobi tudi pravico do izplačila presežka davka, ki se lahko pojavi zaradi zmanjšanja davčne osnove. Pogojev za izplačilo presežka DDV tako ne ureja 39. člen ZDDV-1, temveč določbe 73. člena ZDDV-1 in 97. člena ZDavP-2. Iz njih pa izhaja, da se presežek izhodnega DDV, ki nastane zaradi zmanjšanja davčne osnove, lahko davčnemu zavezancu izplača le, če je davčni zavezanec izhodni DDV, ki ga je zmanjšal, predhodno plačal ter pod nadaljnjim pogojem, da davčni zavezanec nima zapadlega drugega davčnega dolga.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42312-10207/2015-5 z dne 4. 9. 2015 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-16-172/2015-2 z dne 31. 3. 2016 odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v znesku 15,00 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije odločila, da se zavezancu presežek po obračunu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje januar - marec 2015 v znesku 82.880,00 EUR vrne na način, da se pobota s terjatvijo Finančne uprave Republike Slovenije, ki je nastala pred začetkom stečajnega postopka nad zavezancem. V obrazložitvi pojasnjuje, da je davčni zavezanec dne 1. 4. 2015 predložil obračun DDV za obdobje januar - marec 2015. V obračunu je opravil popravek obračunanega DDV v skladu z 39. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in zahteval vračilo presežka po obračunu DDV v višini 82.880,00 EUR. V nadaljevanju ugotavlja, da je bil zoper zavezanca stečaj začet 8. 7. 2013. Terjatve, ki jih izkazuje zavezanec, se nanašajo na obdobje pred začetkom stečajnega postopka zavezanca, saj je bila dobava s strani zavezanca opravljena A. d.o.o. v stečaju pred začetkom stečajnega postopka zavezanca. Omenjena dobava zavezanca s strani A. d.o.o. v stečaju ni bila plačana, zato je bila terjatev prijavljena v stečajno maso A.  d.o.o. v stečaju in v nadaljevanju tudi zmanjšan znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je davčni zavezanec prijavil v stečajnem postopku.

2. V nadaljevanju davčni organ citira 244. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP). Pri tem se sklicuje na prvi odstavek 261. člena istega zakona v zvezi z njegovim 263. in 264. členom. Pojasni, da je na navedeni pravni podlagi davčni organ presežek DDV za sporno obdobje pobotal s terjatvijo Finančne uprave Republike Slovenije, ki je nastala pred začetkom stečajnega postopka.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-16-172/2015-2 z dne 31. 3. 2016 pritožbi tožnika delno ugodilo in izpodbijano odločbo spremenilo v točki II. izreka tako, da se davčnemu zavezancu povrnejo stroški postopka v znesku 112,00 EUR, v preostalem delu pa se zahteva za povračilo stroškov zavrne. V preostalem delu je zavrnilo tudi pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo. Poudarja, da gre tudi po mnenju drugostopnega organa v obravnavanem primeru za pritožnikovo terjatev, ki je nastala pred začetkom njegovega stečaja. Kot neutemeljene zato zavrača pritožbene navedbe, da je davčni organ svojo terjatev do pritožnika, ki je nastala pred začetkom stečajnega postopka, pobotal s terjatvijo pritožnika, ki naj bi nastala šele po uvedbi stečajnega postopka. Pojasnjuje, da terjatve davčnega zavezanca nastanejo v obdobju, na katero se nanašajo in ne takrat, ko so bile potrjene s strani stečajnega senata, oziroma ko je bil izveden popravek obračunanega DDV. Omenjeni popravek se nanaša na davčno obveznost, ki je nastala še pred začetkom postopka pritožnikovega stečaja. Zato ni zakonske ovire, da se s pritožnikovim presežkom DDV poplača njegove davčne obveznosti, ki so bile prijavljene v stečajno maso. Pritožbeni ugovor glede pomanjkljivosti izreka prvostopne odločbe zavrača kot neutemeljen. V zvezi s pritožnikovimi navedbami pa še pojasnjuje, da za primere, ko v obračunu izkazani presežek DDV ni sporen, izdaja posebne odločbe o vračilu DDV ni predpisana. Prvostopni organ izkazanega presežka DDV ni nakazal pritožniku, pač pa je z njim pokril pritožnikove neporavnane obveznosti, ki so bile prijavljene v stečajnem postopku in o tem obvestil Okrožno sodišče v Mariboru. Neutemeljen je tudi pritožbeni ugovor glede očitanega neskladja v razlogih izpodbijane odločbe. Je pa deloma utemeljen pritožbeni ugovor glede stroškov postopka, kar obrazloži. Glede drugih pritožbenih navedb pa pojasni, da po njegovem niso utemeljene.

4. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo tožene stranke ne strinja. Pojasnjuje, da v zadevi ni sporno, da je upravičen do popravka obračunanega DDV v skladu s četrtim odstavkom 39. člena ZDDV-1. Posledično tudi ni sporno, da je upravičen do vračila 82.880,00 EUR po obračunu za davčno obdobje januar - marec 2015. Prav tako ni sporno, da je imel tožnik obveznosti do države iz naslova DDV za obdobje, preden se je zoper njega začel stečajni postopek, ter da je dobave svojemu dolžniku opravil pred začetkom stečaja zoper tožnika. Kot glavno pa meni, da se postavlja vprašanje, kdaj je nastala tožnikova terjatev do tožene stranke, ki je posledica popravka obračunanega DDV v skladu s četrtim odstavkom 39. člena ZDDV-1, oziroma tega, da se je zoper tožnikovega dolžnika začel stečajni postopek, in je stečajni upravitelj tožniku priznal prijavljene terjatve v stečajnem postopku. Po tožnikovem prepričanju je zmotno stališče tožene stranke, da je njegova terjatev do države nastala pred začetkom stečajnega postopka zoper tožnika, torej pred 8. 7. 2013. Pojasnjuje, da se tudi ne strinja s stališčem iz sodbe Upravnega sodišča v zadevi I U 1554/2014 z dne 26. 5. 2015, na katero se sklicuje davčni organ. V omenjeni sodbi se je sodišče ukvarjalo z vprašanjem upravičenosti do popravka na podlagi četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, kar pa v konkretni zadevi ni sporno. Pomanjkljiva se mu zdi tudi obrazložitev sodišča v omenjeni sodbi, da so tožnikove terjatve nastale že v obdobju, na katero se nanašajo. Meni, da v tem delu sodišče ni naredilo jasne ločnice med civilno pravnim razmerjem med upnikom in dolžnikom ter med davčno pravnim razmerjem med upnikom in državo. Upnik je imel zaradi terjatve do civilno pravnega dolžnika iz naslova dobave obveznost obračunati in plačati DDV državi v davčno pravnem razmerju, njegova terjatev do države iz davčno pravnega razmerja pa je nastala šele, ko je bil na podlagi četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 popravljen obračun DDV. Tožnik ne bi mogel popraviti svojih terjatev pred začetkom stečaja zoper njega, kajti takrat še niso bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj se takrat stečajni postopek zoper njegovega dolžnika sploh še ni začel. Neprimerno je po njegovem tudi sklicevanje na tretji odstavek 44. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj omenjeni člen o spornem razmerju ničesar ne določa.

5. Meni tudi, da je izrek izpodbijane odločbe pomanjkljiv, saj se deloma z njim odloča o nečem, kar sploh ni predmet upravnega odločanja, prav tako ne vsebuje roka za vračilo davka, kot ga določa drugi odstavek 73. člena ZDDV-1. Pri tem se sklicuje tudi na 80. člen ZDavP-2. Izjava o pobotu ne sme in ne more biti del izreka odločbe, saj ne gre za odločanje o pravici ali obveznosti, ampak za realizacijo ugotovljene obveznosti. Meni, da je pobot mogoče izvesti le z upoštevanjem določbe 97. člena ZDavP-2. Iz četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1 pa jasno izhaja, da morata biti terjatvi zapadli.

6. Glede pobotanja terjatev oseb, ki so v stečajnih postopkih, in ko gre za terjatve, ki so nastale pred začetkom stečajnega postopka, se ne uporabljajo določbe ZDavP-2 ampak ZFPPIPP. Gre za avtomatični medsebojni pobot terjatev, kar pomeni, da ni potrebe po nobenem dodatnem dejanju, kot je izjava v izreku odločbe. Poleg tega pa se prepoveduje pobot terjatev, ki so nastale pred začetkom stečajnega postopka z nasprotnimi terjatvami, ki so nastale po tem trenutku v smislu 264. člena ZFPPIPP. Razlogi izpodbijane odločbe so med seboj neskladni, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb upravnega postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj njegovi tožbi ugodi tako, da se izpodbijana odločba odpravi, njemu pa povrnejo nastali stroški upravnega spora, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi in DDV vred.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi ter izpodbijani akt odpraviti.

11. V zadevi je sporno, ali je davčni organ lahko pobotal terjatev tožnika do tožene stranke v znesku 82.880,00 EUR pridobljene na podlagi opravljenega popravka obračunanega DDV za obdobje januar - marec 2015 v skladu s 39. členom ZDDV-1, s terjatvijo Finančne uprave Republike Slovenije, ki je nastala pred začetkom stečajnega postopka nad tožnikom. Pri tem ni sporno, da se je stečaj nad tožnikom pričel s 8. 7. 2013. Presoditi je bilo torej potrebno, ali je v danem primeru obstajala pravna podlaga iz prvega odstavka 261. člena ZFPPIPP, na katero se sklicuje davčni organ in po kateri se v primeru, če ob začetku stečajnega postopka hkrati obstajata terjatev posameznega upnika do stečajnega dolžnika in nasprotna terjatev stečajnega dolžnika do tega upnika, pobotata. Sporno pri tem je, ali je popravek obračunanega DDV za obdobje januar - marec 2015, ki ga je tožnik nesporno napravil po začetku stečajnega postopka zoper njega, lahko vrednoti kot terjatev, ki je dejansko nastala do začetka stečajnega postopka.

12. Kot izhaja iz sodne prakse izražene v sodbi Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016, je tudi nastanek pravice do zmanjšane davčne osnove iz 39. člena ZDDV-1 potrebno razlagati avtonomno, kar pomeni, da davčni zavezanec pravico iz te določbe pridobi šele, ko nastopijo določene zakonske okoliščine, izhajajoče iz 33. do 35. člena ZDDV-1, ne glede na to, kdaj je po civilno pravnih pravilih nastala njegova terjatev do prejemnika računa. V skladu z omenjeno razlago je tudi po mnenju sodišča tožnikova pravica do zmanjšanja davčne osnove iz 39. člena ZDDV-1 nastala, ko je že bil v stečaju. Tožniku je zato potrebno pritrditi, da do pobotanja, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe, ni moglo priti.

13. Drži pa, da pridobitev pravice do zmanjšanja davčne osnove izhodnega DDV iz 39. člena ZDDV-1 še ne pomeni, da davčni zavezanec z njo avtomatično pridobi tudi pravico do izplačila presežka davka, ki se lahko pojavi zaradi zmanjšanja davčne osnove. Pogojev za izplačilo presežka DDV tako ne ureja 39. člen ZDDV-1, temveč določbe 73. člena ZDDV-1 in 97. člena ZDavP-2. Iz njih pa izhaja, da se presežek izhodnega DDV, ki nastane zaradi zmanjšanja davčne osnove, lahko  davčnemu zavezancu izplača le, če je davčni zavezanec izhodni DDV, ki ga je zmanjšal, predhodno plačal ter pod nadaljnjim pogojem, da davčni zavezanec nima zapadlega drugega davčnega dolga. Tako ZDDV-1 v 73. členu določa, da se presežek DDV vrne na zahtevo davčnega zavezanca z omejitvijo, da se, če je davčnemu zavezancu potekel rok plačila drugih davkov, presežek vrne po poplačilu davčnega dolga. Pojem presežka, ki se lahko po navedeni določbi in ob tam navedenih pogojih vrne, pa natančno opredeljuje 97. člen ZDavP-2, ki določa, da se v primeru, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno predplačilo davka, vrne preveč plačani znesek. Vrne se torej lahko le tisti davek, ki ga je davčni zavezanec dejansko preplačal, kar pomeni, da se tudi po navedeni določbi ZDDV-1 lahko vrne le tisti presežek izhodnega DDV, ki ga je davčni zavezanec dejansko plačal. Drugi pogoj iz 73. člena ZDDV-1 za izplačilo presežka je, da davčni zavezanec nima zapadlega davčnega dolga. Smiselno enako določbo vsebuje tudi šesti odstavek 97. člena ZDavP-2. Ali je tožniku ob ugotovljenem dejstvu, da do pobota v navedeni zadevi ni moglo priti, mogoče presežek DDV vrniti na podlagi 73. člena ZDDV-1 oziroma 97. člena ZDaP-2, davčni organ ni ugotavljal, zato tudi sodišče omenjene okoliščine ne more preveriti.

14. Po navedenem je sodišče tožnikovi tožbi ugodilo tako, da je s sodbo izpodbijani upravni akt odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. V zadevi naj davčni organ upoštevaje pravno mnenje sodišča, izraženo v tej sodbi, ponovno odloči. Za odločanje po prvem odstavku 65. člena ZUS-1 namreč v zadevi niso bili izpolnjeni zakonski pogoji.

15. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z Pravilnikom o odmeri stroškov tožnika v upravnem sporu. Sodišče zastopniku 22 % DDV ni priznalo iz razloga, ker ga zastopnik tožnika ni opravičil. Kdo je tožbo dejansko sestavil, pa je notranje razmerje med zastopnikom tožnika in njegovimi pomočniki in ni predmet tega postopka.

ZDDV-1 člen 39, 73. ZDavP-2 člen 97. ZFPPIPP člen 244, 261, 261/1, 263, 264.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.