UPRS sodba I U 1064/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-21

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov iz dejavnosti - DDV - davčni inšpekcijski nadzor blagajniškega poslovanja - prirejanje podatkov - začasni zastopnik - rok za izdajo odločbe

Po določbah 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme preteči več kot šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno. Vendar pa to ne pomeni, da je treba postopek ustaviti, oziroma da odločba po tem roku ne bi smela biti izdana. Rok, ki ga za izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru določa ZDavP-2, je enako kot rok za izdajo odločbe po zakonu, ki ureja splošni upravni postopek, instrukcijski in ne prekluziven. To pa pomeni, da je odločba lahko izdana tudi po preteku predpisanega roka in da iz tega razloga ni nezakonita in da jo je kot takšno treba odpraviti.

Razlogi za postopanje po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2, ki davčnemu organu dovoljuje, da v primeru, če bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopka davčnega inšpekcijskega nadzora ne začne z vročitvijo sklepa o začetku postopka, temveč neposredno z opravo kakršnega koli dejanja z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora, in razlogi za postavitev začasne zastopnice na podlagi 51. člena ZUP, ki jih v izpodbijani odločbi navede davčni organ, so po presoji sodišča utemeljeni in skladni z zakonom, ki v navedenih določbah varuje učinkovitost davčnega inšpekcijskega nadzora, v obravnavanem primeru zaradi nevarnosti brisanja oziroma prekrivanja podatkov, shranjenih na disku registrske blagajne in s tem povezano nujnostjo oprave procesnih dejanj.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Brežice je tožnici z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost in davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 v povezavi z blagajniškim poslovanjem, v I. točki izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 37.883,16 EUR in za leto 2011 v znesku 30.298,82 EUR s pripadajočimi obrestmi ter obresti od premalo plačanih akontacij za leto 2011 v znesku 515,18 EUR in za leto 2012 v znesku 215,05 EUR, v II. točki izreka pa dodatno odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost za leto 2010 v znesku 24.341,81 EUR in za leto 2011 v znesku 19.985,78 EUR s pripadajočimi obrestmi.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ dne 6. 3. 2012 opravil postopek zajema podatkov iz računalniške registrske blagajne v gostinskem lokalu A. (v nadaljevanju A.), dne 7. 3. 2012 pa postopek zajema podatkov v poslovni enoti B. (v nadaljevanju B.). Pri pregledu vsebine podatkovnih baz je bilo ugotovljeno, da za B. za leto 2010 ni zajetih podatkov, z analizo delovanja programa za podporo gotovinskega poslovanja in s pregledom zajetih podatkovnih baz, pa je bilo ugotovljeno, da tožnica podatke o ustvarjenih prihodkih prireja s pomočjo programske opreme za blagajniško poslovanje, ki je nameščena na računalniških registrskih blagajnah. Programska oprema omogoča naknadno brisanje oziroma spreminjanje postavk na izdanih računih in s tem izkazovanje nižjih prihodkov. Z brisanjem artiklov iz gotovinskih računov je tožnica naknadno posegala v datoteki GOSRacmdt.tps in GOSRacunimalo.tps ter zmanjševala dejansko doseženi promet. Po brisanju artikov v datoteki GOSRacmdt.tps je bilo ustrezno zmanjšano tudi polje SKUPAJZDDV v datoteki GOSRacunimalo.tps. Kljub navedenim posegom v baze pa se niso spreminjala polja SKUPAJPLACILA in GOTOVINA, ki tudi po opisanih posegih izkazujejo višino dejansko opravljenega prometa. Za gostinski lokal A. za obdobje oktober - december 2011 in za B. za obdobje maj - junij 2011 prirejanje podatkov s pomočjo računalniške opreme ni ugotovljeno, je pa tožnica v tem obdobju promet prirejala tako, da je v poslovnih knjigah izkazala bistveno nižji promet od tistega, ki izhaja iz zajetih podatkovnih baz, pri čemer kontrolnih trakov in evidence nabave in prodaje pijač, ki bi omogočili primerjavo podatkov iz rekapitulacij dnevnih iztržkov s kontrolnimi podatki dnevnih iztržkov in njihovo primerjavo z zajetimi bazami podatkov davčnemu organu ni predložila.

3. Iz navedenega izhaja, da poslovne knjige ne izkazujejo dejanskega stanja in so vsebinsko napačne, na neresničnih podatkih pa zato temeljijo tudi obračuni, oddani davčnemu organu, saj tožnica v poslovne knjige knjiži nepravilne zneske prihodkov na podlagi dnevno evidentiranega prometa. Zato je izpolnjen pogoj za cenitev davčne osnove na podlagi določb 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prihodki se ocenijo z upoštevanjem podatkov o višini dejansko opravljenega prometa iz polj SKUPAJPLACILA in GOTOVINA in se glede na izkazane v poslovnih knjigah za leto 2010 povečajo za 121.709,00 EUR in za leto 2011 za 99.928,93 EUR. Iz analize podatkov izhaja, da je zaloga materiala knjižena že na podlagi prirejenega – zmanjšanega prometa, kar pomeni, da je nabavna vrednost prodanega blaga glede na ocenjene prihodke izkazana prenizko. Odhodki iz naslova stroškov prodanih pijač se zato za leto 2010 povečajo za 26.739,47 EUR in za leto 2011 za 22.513,98 EUR in s tem ohrani delež stroškov prodanih pijač v čistih prihodkih od prodaje pijač, ki izhaja iz poslovnih knjig. Od nenapovedanih, z oceno ugotovljenih prihodkov pa se tožnici na podlagi 41. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) dodatno obračuna še DDV po stopnji 20%.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-04-36/2013-2 z dne 16. 6. 2015 pritožbo tožnice zavrnilo in v celoti pritrdilo tudi razlogom prvostopnega organa. Tožnica je v poslovne knjige knjižila nepravilne zneske prihodkov na podlagi dnevno evidentiranega prometa, posledično pa obračuni, oddani davčnemu organu, temeljijo na neresničnih podatkih in so zato izpolnjeni pogoji za cenitev davčne osnove. Izbrano metodo cenitve prihodkov ocenjuje kot ustrezno, saj temelji na podatkih, ki so bili pridobljeni pri tožnici. V zvezi s postopkom kopiranja podatkov pritožbeni organ nepravilnosti ne ugotavlja, prav tako pa ne ugotavlja kršitev pravil postopka v zvezi z začetkom inšpekcijskega postopka in imenovanjem začasne zastopnice. Na zakonitost izpodbijane odločbe pa tudi ne vpliva prekoračitev predpisanega (instrukcijskega) roka za njeno izdajo.

5. Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Sodišču predlaga, da po izvedbi ponujenih dokazov izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Vztraja pri stališču, da izpodbijana odločba zaradi prekoračitve v 141. členu ZDavP-2 predpisanega roka za izdajo odločbe sploh ne bi smela biti izdana in jo je treba razveljaviti (pravilno: odpraviti) in postopek ustaviti že iz tega razloga. Vztraja tudi, da je bil postopek začet nezakonito, ker v nasprotju s 135. členom ZDavP-2 ni bil začet z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Začetek postopka po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2 je dopusten le, če bi bil sicer namen davčnega inšpekcijskega nadzora ogrožen, kar pa v obravnavanem primeru ni izkazano. Sicer pa navedena določba ne opravičuje neizdaje sklepa pred začetkom postopka, dopušča zgolj možnost, da se izvajanje davčnega inšpekcijskega nadzora začne pred potekom osmih dni od vročitve sklepa, zato ni razloga, da se tožnici sklep ne bi vročil vsaj tik pred tem. Ker tožnica s sklepom ni bila seznanjena z obdobjem in predmetom nadzora, je bila onemogočena v izvajanju pravic v skladu z zakonom. Da bi sklep o začetku postopka moral biti izdan (v nekem trenutku pa tudi vročen tožnici) pa potrjuje tudi sklep o razširitvi nadzora, ki je bil med postopkom izdan in vročen tožnici. Vztraja tudi pri stališču, da zajem podatkov dne 6. 3. 2012 v prisotnosti začasne zastopnice D.D. ne bi smel biti opravljen. Po četrtem odstavku 51. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na katerega se sklicuje davčni organ, se začasni zastopnik postavi tudi takrat, kadar je treba opraviti dejanje, ki ga ni mogoče odložiti, stranke oziroma njenega pooblaščenca ali zastopnika pa ni mogoče pravočasno povabiti, pri čemer je to treba takoj sporočiti stranki, pooblaščencu oziroma zastopniku. Odsotnost tožnice še ne pomeni, da je ni bilo mogoče povabiti. Davčni organ bi dejanje lahko odložil do njenega prihoda, vendar pa ji ta možnost niti ni bila dana. Kopiranje in analizo podatkov je opravil sistemski administrator na podlagi pisnega pooblastila direktorja davčnega urada, kar je po mnenju tožnice neskladno z 18. členom Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1), po katerem davčni inšpekcijski nadzor lahko opravlja le davčni inšpektor in v tem okviru tudi naloge, določene v 6.b točki petega odstavka tega člena, tako da ne more biti nikakršnega dvoma, da sistemski administrator ni bil pristojen za kopiranje podatkov, ki so bili kasneje uporabljeni. Direktor davčnega urada tako nima pravne podlage za izdajo kakršnegakoli pooblastila, ki bi osebi brez ustreznih pogojev omogočalo opravljanje davčnega inšpekcijskega nadzora. Sklicevanje na določila ZUP je zato nesprejemljivo. Inšpektor bi po navedenem podatke moral kopirati sam. Vprašljiva je tudi vsebina kopij, s katero tožnica neposredno ni bila seznanjena, prav tako pa ni bila seznanjena s tem, kako je do takšne vsebine prišlo in kako je možno odstopanje od podatkov, ki so bili posredovani davčnemu organu in so povsem pravilni in verodostojni. Sporno je tudi dejstvo, da tožena stranka programa za očitano naknadno prirejanje računov ni našla oziroma pridobila pri tožnici, temveč pri drugih, s tožnico nepovezanih zavezancih.

7. V zvezi z višino ocenjenih prihodkov pa je tožeča stranka že v davčnem postopku ugovarjala, da za B. za leto 2010 podatki niso bili zajeti, kljub temu pa davčni organ podaja analizo oz. primerjavo podatkov, ki pa se nanaša na drugo davčno obdobje, pa tudi na drug lokal, zato so podatki in primerjave ter ocena davčne osnove za to PE nerealni. Tožena stranka je namreč prihodke za to PE za leto 2010 ocenila upoštevaje % povprečno brisanega in prirejenega prometa, ugotovljenega za leto 2011 za navedeno poslovno enoto, kar naj bi znašalo 58,19%, s čemer se tožnica ne strinja, saj ni nikakršne podlage za očitek brisanja podatkov za celotno leto 2010, če že iz navedb davčnega organa izhaja, da naj bi bili v B. v letu 2011 prirejeni podatki zgolj za obdobje januar-april 2011, medtem ko se podatki od maja do decembra ujemajo, kar pomeni, da je v celotnem letu prišlo do razhajanj zgolj v štirih mesecih. Ob upoštevanju tega je neutemeljen zaključek, da naj bi odstotek povprečno brisanega in prirejenega prometa znašal 58,19%, če pa znaša odstotek brisanega prometa osmih mesecev 0%. Nikakršne podlage torej ni za očitek kakršnihkoli nepravilnosti za leto 2010, saj je davčni organ na podane pripombe potrdil, da do brisanja podatkov ni prišlo, da pa je prišlo do razlikovanja dejanskega prometa od podatkov, navedenih v poslovnih knjigah, pri čemer pa sedaj ni jasno, kaj oziroma katere podatke je davčni organ pri določanju prometa sploh upošteval. Višina z oceno ugotovljene davčne osnove za B. je povsem nerealna, saj gre za odmaknjen in nezanimiv bar, z nizko frekvenco gostov in je še posebej v času gospodarske krize in nizke kupne moči sploh ni mogoče doseči. Do tega se tožena stranka ni opredelila. Davčna osnova, ki jo je v zvezi z lokaloma ocenila tožena stranka je zato bistveno pretirana, kar je očitno rezultat napačno izbrane metode določanja davčne osnove, ki ne more zdržati kritičnega preizkusa, pa tudi napačnih predpostavk, ki so tekom postopka ostale nedokazane. Razlog za izbiro navedene metode je v zapisniku nepojasnjen, v ničemer pa tudi ni upoštevano dejstvo, da so se za pretežni del leta 2011 pridobljeni podatki (podatki za določitev davčne osnove) ujemali. Za leti 2010 in 2011 je uporabljena drugačna metoda ocene davčne osnove, kar ostaja neobrazloženo in se tudi ne da preizkusiti.

8. Programa za naknadno prirejanje računov tožena stranka pri tožnici nesporno ni pridobila, izvorni zneski pa naj bi bili določeni na podlagi analize delovanja blagajniškega programa in pregleda podatkov, ki so se nahajali na izvorni kopiji nosilca podatkov, pri čemer organ še navede, da je bil program izdelan površno in po brisanju artiklov v datoteki GOSRacmdt.tps ni sorazmerno zmanjševal tudi zneskov v poljih SKUPAJ PLAČILA in GOTOVINA v datoteki GOSRacunimalo.tps. Iz navedb tožene stranke je razvidno, da naj bi bil program za brisanje računov pridobljen v postopkih pri drugih zavezancih, ki uporabljajo enak blagajniški program kot tožnica, kar pomeni, da so bile zoper tožnico uporabljene informacije in ugotovitve iz postopkov, ki se na tožnico ne nanašajo in o katerih se tožnica ni mogla izreči, ker ji dejstva niso bila predočena. Sicer pa v postopku pri tožnici davčni organ programa ni našel. Zatrjevana uporaba programa za naknadno prirejanje računov je le domneva davčnega organa in je v celoti nedokazana.

9. Tožnica sklepno ugotavlja, da davčni organ ni upošteval oziroma se opredelil do njenih pripomb na zapisnik, drugostopni organ pa ne do pritožbenih navedb, čeprav so bile njene navedbe konkretne.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Pravilni, izčrpni in prepričljivi so tudi razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa in s katerimi utemeljita zavrnitev ugovorov, ki jih je tožnica uveljavljala v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Ugovori, ki jih uveljavlja v upravnem sporu so vsebinsko enaki, zato jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponovilo, zavrača tudi sodišče (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

13. Očitki tožnice, da na konkretne navedbe v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbenem postopku ni dobila odgovora, da je zato odločba neobrazložena in ne omogoča preizkusa odločitve, so po navedenem neutemeljeni. Katere so tiste „konkretne“ navedbe, na katere odgovora ni dobila, pa tožnica ne navede.

14. Po določbah 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme preteči več kot šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno. Vendar pa to ne pomeni, da je treba postopek ustaviti, oziroma da odločba po tem roku ne bi smela biti izdana. Kot na 35. strani odločbe o pritožbi navede že tožena stranka, je rok, ki ga za izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru določa ZDavP-2, enako kot rok za izdajo odločbe po zakonu, ki ureja splošni upravni postopek, instrukcijski in ne prekluziven, kot vztraja tožnica. To pa pomeni, da je odločba lahko izdana tudi po preteku predpisanega roka in da iz tega razloga ni nezakonita in da jo je kot takšno treba odpraviti.

15. Razlogi za postopanje po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2, ki davčnemu organu dovoljuje, da v primeru, če bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopka davčnega inšpekcijskega nadzora ne začne z vročitvijo sklepa o začetku postopka, temveč neposredno z opravo kakršnega koli dejanja z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora, in razlogi za postavitev začasne zastopnice na podlagi 51. člena ZUP, ki jih v izpodbijani odločbi navede davčni organ, so po presoji sodišča utemeljeni in skladni z zakonom, ki v navedenih določbah varuje učinkovitost davčnega inšpekcijskega nadzora, v obravnavanem primeru zaradi nevarnosti brisanja oziroma prekrivanja podatkov, shranjenih na disku registrske blagajne in s tem povezano nujnostjo oprave procesnih dejanj.

16. Iz razlogov, ki jih navaja davčni organ (stran 46 in 47 izpodbijane odločbe) in tožena stranka (stran 32 in 33 odločbe o pritožbi) so neutemeljeni tudi tožbeni očitki, ki se nanašajo na postopek kopiranja podatkov.

17. Neutemeljen je tudi očitek, da odločba temelji na podatkih, s katerimi tožnica ne razpolaga. Dejansko stanje se namreč ugotavlja na podlagi analize delovanja programov za blagajniško poslovanje, ki ga je na blagajnah uporabljala tožnica sama, podatkih iz zajetih baz podatkov z računalniških registrskih blagajn ter na podlagi dokumentacije, ki jo je v listinski oziroma v elektronski obliki predložila tožnica. Dejstvo, da davčni organ pri tožnici ni pridobil računalniškega programa za naknadno prirejanje podatkov, za odločitev ni relevantno, saj je naknadno prirejanje podatkov ugotovljeno že z analizo delovanja programa za blagajniško poslovanje in podatkov iz zajetih podatkovnih baz. Ugotovljene spremembe pa ne bi mogle biti izvedene drugače, kot s programom za naknadno prirejanje računov.

18. Podlaga za ugotavljanje davčne osnove z oceno je podana in v izpodbijani odločbi izčrpno obrazložena. Tudi višina davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata. Sodišče v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde. Izčrpno je obrazložena tudi metoda, ki je bila uporabljena za oceno prihodkov in odhodkov in s tem davčne osnove in razlogi, zaradi katerih je davčni organ prihodke za B. za leto 2010 ugotavljal z uporabo % brisanega prometa, ugotovljenim za leto 2011. Drugačna tožbena trditev je torej neskladna z razlogi izpodbijane odločbe. Z ugotovitvami davčnega organa neskladna in zavajajoča pa je tudi navedba, da so se pretežni del leta 2011 podatki ujemali. Ujemali so se namreč le zajeti podatki podatkovnih baz registrske blagajne, medtem ko v poslovnih knjigah promet v celotni višini ni bil izkazan. Odstotek neevidentiranega prometa je razviden iz tabele št. 14 na 31. strani izpodbijane odločbe.

19. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, predloga za zaslišanje stranke, ki se brez obrazložitve prvič in nesubstancirano predlaga v upravnem sporu, pa sodišče ne more upoštevati (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

ZDavP-2 člen 68, 135, 135/3, 141. ZDDV-1 člen 41. ZUP člen 51.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.