UPRS sodba I U 414/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-08

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - subjektivni element - dokazno breme - vedenje o goljufivih transakcijah

Tožniku je na podlagi vseh ugotovljenih okoliščin obravnavane zadeve mogoče očitati, da je vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da gre za goljufivo transakcijo. Tožnik pojasnjuje, kako je ravnal v skladu z dobro vero in v skladu s svojo običajno poslovno prakso. Vendar pa o sodelovanju podizvajalcev ni predložil nobenih listinskih dokazil, čeprav je dokazno breme na njem.

V davčnem postopku imajo listinski dokazi prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi. Zato se oba organa upravičeno sklicujeta na predpise, po katerih bi tožnik moral voditi ustrezne listine, saj bi z listinami, vodenimi na podlagi teh predpisov tožnik lahko dokazal, da so bile sporne storitve res opravljene. V predmetni zadevi ni ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV nepopolno vodenje dokumentacije, pač pa je slednje ena od objektivnih okoliščin, ob upoštevanju katerih je utemeljen zaključek, da je tožnik vedel, da je sodeloval pri davčni goljufiji. Dokazno breme glede obstoja storitev, glede katerih se uveljavlja odbitek DDV, pa je na davčnem zavezancu in ne na finančnem organu.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 4. 2006 do 31. 12. 2006 in od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 163.508,34 EUR in obresti, obračunane od dneva zapadlosti do dneva izdaje odločbe z dne 8. 5. 2009  v znesku 13.481,98 EUR (točka I izreka). Tožnik je obveznosti v znesku 176.990,32 EUR poravnal 12. 6. 2009 (točka II izreka). Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da se zahteva za povračilo stroškov postopka zavrne ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za mesečna davčna obdobja od 1. 4. 2006 do 31. 12. 2006 in od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007. V ponovnem postopku so bile v skladu z navodili drugostopenjskega organa ponovno in dodatno obravnavane nepravilnosti, ki vplivajo na obračun DDV za navedena inšpicirana obdobja. O ugotovitvah v ponovnem postopku je bil sestavljen zapisnik z dne 21. 7. 2015, na katerega je tožnik podal pripombe, ki  jih je prvostopenjski organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

2. V navedenem postopku je bila tožniku že izdana odločba 8. 5. 2009, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo DDV v znesku 163.508,34 EUR in pripadajoče obresti v znesku 13.481,98 EUR. Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ z odločbo z dne 28. 2. 2012. Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil tožbo na Upravno sodišče RS. Slednje je s sodbo I U 529/2012 z dne 21. 5. 2013 tožbi ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku je bila izdana odločba z dne 17. 1. 2014, s katero so bile odmerjene dajatve v enaki višini, kot v odločbi, izdani v prvotnem postopku. Ta odločba je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa z dne 31. 12. 2014 in vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Izpodbijana odločba je bila tako izdana v že drugič ponovljenem postopku.

3. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik uveljavljal vstopni DDV po prejetih računih družbe A., d.o.o. in  družbe B., d.o.o.. Za navedeni družbi je bilo ugotovljeno, da sta „missing trader“ družbi. Tožnik je od prejetih računov navedenih dveh družb uveljavljal odbitek vstopnega DDV od „raznih storitev“, kot so: najemi mehanizacije in prevozov, najemi delavcev, pripravljalna dela, dovoz zemlje, planiranje zemljišča, pregled in sortiranje števcev el. energije, storitev dvigala s košaro, tovorni avto z dvigalom, itd. Davčni organ je navzkrižno preveril obračunavanje in plačevanje DDV pri omenjenih dveh družbah. Na podlagi ugotovitev pri obeh navedenih družbah je zaključil, da sta le-ti izdajali fiktivne račune, transakcije v okviru navideznega poslovanja pa so bile opravljene zgolj zaradi izogibanja predpisanih davčnih obveznostih. Omenjeni družbi zaračunanih storitev nista mogli opraviti, ker nimata zaposlenih delavcev, niti podizvajalcev, ki bi opravljali tovrstne posle. Iz napotil iz v zadevi izdane sodbe Upravnega sodišča RS I U 529/2012 z dne 21. 5. 2013 izhaja, da mora prvostopenjski organ preveriti in pojasniti okoliščine, ki naj bi kazale na tožnikov subjektivni element, torej njegovo vedenje (da je vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije). Iz napotil drugostopenjskega organa, ki mu je v ponovljenem postopku sledil prvostopenjski organ, izhaja, da mora prvostopenjski organ obrazložiti posamezne ugotovljene indice, ki odstopajo od običajne poslovne prakse ter se izjasniti glede vsebine vsakega računa posebej. Le-ti namreč ne ustrezajo zakonsko predpisani vsebini.

4. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ dopolnil ugotovitveni postopek in ponovno presojal vse elemente in okoliščine dejanskega stanja predmetne zadeve, da bi ugotovil, ali tožnik lahko na podlagi 40.  člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) in 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost, veljavnega  v letu 2007 (v nadaljevanju ZDDV-1), uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV po računih omenjenih dveh družb. Prvostopenjski organ je preverjal račune, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV. Navedene račune ni obravnaval kot samostojne dokumente, pač pa je ugotavljal ali je med računi in dobavami vzpostavljena revizijska sled. Pri dokazovanju dejstev se je finančni organ oprl tudi na dokumentacijo, ki bi jo moral tožnik zagotavljati v skladu z drugo - nedavčno zakonodajo. Tako se npr. po Zakonu o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGD) in v povezavi s Pravilnikom o gradbiščih mora o izvajanju del voditi gradbeni dnevnik, iz katerega je razviden potek in obseg del. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni pravilno vodil gradbenih dnevnikov. Po Zakonu o varnosti in zdravju pri delu (v nadaljevanju ZVZD) morajo na deloviščih, kjer hkrati opravlja dela dvoje ali več delodajalcev, le-ti s pisnim sporazumom določiti skupne ukrepe za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu ter delavca, odgovornega za izvajanje teh ukrepov. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik nima sklenjenega pisnega sporazuma s podizvajalcema A. d.o.o. in B. d.o.o. Finančni organ je v predmetni zadevi poskušal ugotoviti resničnost opravljenih storitev s strani podizvajalcev A. d.o.o. in B. d.o.o. z iskanjem revizijske sledi med računom in dobavo blaga ali opravljeno storitvijo.

5. Resnično opravljene dobave bi se morale odražati tudi na dokumentih, ki so nastali kot obvezna spremljajoča dokumentacija oz. evidenca, v obravnavanem primeru v gradbenih dnevnikih. Ugotovljeno pa je bilo, da je bila v gradbenih dnevnikih evidentirana samo delovna sila izvajalca. Ob upoštevanju slednjega ter glede na to, koliko zaposlenih delavcev je imel tožnik v obravnavanem obdobju, je finančni organ zaključil, da je tožnik storitve, za katere je prejel račune od družb A. d.o.o. in B. d.o.o., ki naj bi bila tožnikova podizvajalca, opravil sam. Finančni organ poudarja pomen listinskih dokazil v davčnih postopkih in ob upoštevanju nenavadnega načina sodelovanja tožnika z omenjenima družbama zaključuje, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne utaje. Iz navedenih razlogov finančni organ zaključuje, da se tožniku odbitek vstopnega DDV od računov, ki sta jih izdali omenjeni družbi, ne prizna, tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, pa zavrača.

6. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in se sklicuje na ugotovitve prvostopenjskega organa (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Ugotavlja, da sporni računi niso v skladu s predpisano vsebino iz 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Računi sicer vsebujejo formalno predpisane podatke (o izdajatelju, prejemniku, datumih in vsebini), vendar pa zaračunana dela po spornih računih niso tako specificirana, da bi bilo mogoče ugotoviti, kdo, kdaj ter s katerimi sredstvi je delal na določenih objektih. Nepopoln račun je tudi po sodni praksi Sodišča EU (v nadaljevanju SEU) razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Hkrati pa navedeni sporni računi predstavljajo tudi objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika, zaradi katerih je mogoče sklepati, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Slednje pa prav tako izhaja tudi iz neobičajnih okoliščin tožnikovega poslovanja z omenjenima družbama (pomanjkanje dokumentacije).

7. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge kršitve materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Uvodoma zaproša za prednostno obravnavo predmetne zadeve, saj meni, da mu v primeru uspeha s tožbo zaradi zastaranja od finančnega organa ne bo uspelo pridobiti vračilo plačane davčne obveznosti. Pri tem izpostavlja, da je prvostopenjski organ v obravnavani zadevi odločal že tretjič. Zato tudi predlaga, da sodišče o zadevi odloči meritorno, saj vsako nadaljnje ponovno vračanje zadeve v ponovni postopek z vidika tožnika ni več ekonomično niti smiselno. Tožniku pa grozi tudi nastanek nepopravljive škode zaradi absolutnega zastaranja. V nadaljevanju opisuje potek postopka v navedeni zadevi, ki se je začel v letu 2009. Izpodbijana odločba je bila izdana potem, ko je prvostopenjski organ v zadevi odločal že tretjič. Tudi v tretjem postopku je zavzel enako stališče kot v prejšnjih dveh postopkih in tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računov prejetih od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Tožnik se sklicuje na napotila iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 529/2012 z dne 21. 5. 2013, ki je presojalo prvotno odločbo prvostopenjskega organa z dne 8. 5. 2009, in navedeno odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Iz navedene sodbe izhaja, da je v obravnavani zadevi pri presoji tožnikove pravice do odbitka vstopnega DDV od računov družb A. d.o.o. in B. d.o.o. bistveno, ali je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile predmetne transakcije del utaje DDV.

8. V izpodbijani odločbi je finančni organ ponovno zaključil, da omenjeni družbi zaračunanih storitev tožniku nista opravili, zaradi česar je tožniku odvzel pravico do odbitka vstopnega DDV od teh računov v skupnem znesku 163.508,34 EUR.  Finančni organ svoje stališče utemeljuje s tem, da tožnik ni predložil dodatnih dokazil, s katerimi bi lahko dokazal, da so storitve oz. dobave bile opravljene, predložena dokumentacija pa je neverodostojna in pomanjkljiva. Iz ugotovitev v postopku izhaja zaključek, da je storitve opravil kar tožnik sam. To pa je dokaz, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakciji, kjer gre za zlorabo sistema DDV, zato niso izpolnjeni pogoji iz ZDDV oz. ZDDV-1 za pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik se z navedenimi zaključki finančnega organa ne strinja in jih zavrača.  Tudi v ponovnem postopku je finančni organ postopek zaključil, ne da bi tožnika seznanil s svojimi ugotovitvami tekom postopka in brez možnosti, da bi pred izdajo pisne seznanitve lahko podal posamezna pojasnila za zadeve, ki jih je finančni organ nato v zapisniku interpretiral povsem po svoje ter s tem kršil določila 139. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V nadaljevanju tožnik opisuje postopanje finančnega organa, iz katerega je izhajalo, da želi zgolj opravičiti svojo prvotno odločitev. Za potrditev slednjega tožnik predlaga zaslišanje ostalih predstavnikov tožnika, to je C.C. in D.D.. Po sestanku finančnega organa s tožnikom je le-ta pričakoval, da bo finančni organ povedal, katere dokumente še želi, kar pa se ni zgodilo in je tožniku posredoval že seznanitev z že izdelanimi zaključki. Pisni seznanitvi je sledila izdaja zapisnika. Tožnik tako niti enkrat tekom postopka od uvodnega sestanka dalje ni imel možnosti, da bi finančnemu organu predstavil svoje videnje zadeve ter, da bi imel možnost predložiti še kakšno dodatno listino za podkrepitev svojih navedb. Zato tožnik meni, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka.

9. Tožnik v nadaljevanju opisuje svojo dejavnost, ki je razdeljena na štiri glavne skupine: gradnje, merilni sistemi, kovinarstvo in nepremičnine. Prve tri skupine predstavljajo proizvodnjo. Sporni računi se nanašajo na dejavnost gradnje, pri čemer pojasnjuje katere storitve obsega ta dejavnost. Tožnik se sklicuje na ugotovitve finančnega organa pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. in navaja, da navedene ugotovitve niso del postopka, ki se nanaša na tožnika ter, da tožnik pri navedenih postopkih ni sodeloval. Tožnik je z obema družbama v času sodelovanja normalno posloval in njun način delovanja ni v ničemer odstopal od drugih podizvajalcev. Zavajajoče so navedbe drugostopenjskega organa, da ni nihče od odgovornih oseb pri tožniku sodeloval z omenjenima družbama. Kot že povedano v postopku, je bil glavni kontakt med tožnikom in omenjenima družbama preko E.E.. Slednji je bil v tistem obdobju tudi vodja marketinga in je sklepal posle z omenjenima družbama. Za finančni organ ni sporno, da so bile vse storitve, ki so bile tožniku zaračunane s spornimi računi, opravljene. Navedeno pa je bilo za tožnika bistveno, vse ostalo pa nepomembno. Zato tožnik ne preverja svojih izvajalcev in njihovih podizvajalcev. Tožnik navaja, da naročniki pri svojih izvajalcih ne morejo preverjati katera osnovna sredstva imajo le-ti v svojih knjigah, ali je oprema njihova in podobno. Pomembno je le, da je dogovorjena storitev opravljena.

10. Tožnik se prav tako ne strinja z zaključki finančnega organa o domnevno pomanjkljivi tožnikovi dokumentaciji. Finančni organ si napačno razlaga pojem in pomen gradbenega dnevnika ter način, kako se v ta dnevnik vpisujejo podatki. Gradbeni dnevnik ni namenjen in ne dokazuje lastništva opreme, niti tega, kdo je na objektu delal. Zato so neupravičene navedbe davčnega organa, da tožnik s pomočjo gradbenih dnevnikov ni uspel dokazati kateri delavci so opravljali storitve in čigavi so bili stroji, ki so jih pri tem uporabljali. Glede navedb finančnega organa, da tožnik ni predložil podrobnejših evidenc o delavcih, tožnik pojasnjuje, da takih evidenc takrat ni vodil in da ni običajno, da bi se k računom prilagali seznami delavcev. Računi družbe F. d.o.o. so izjema, kjer je bilo navajanje oseb posledica njihovega načina vodenja evidence in ne zahteve tožnika. Drugostopenjski organ pa je ravno račun te družbe izpostavil kot primer verodostojnega računa, čeprav je navedeni račun edini s tako vsebino med celotno dokumentacijo iz leta 2006 in 2007, ki je bila predmet pregleda.

11. Gradbeni dnevniki ne predstavljalo listin, ki bi za davčno računovodske namene izkazovali dejansko stanje v smislu podatkov o najeti delovni sili in strojih. Tožnik poudarja, da Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) določa, da je s sprejemom ponudbe pogodba sklenjena ter, da zadostuje, da so o tem dogovorjene bistvene sestavine pogodbe. Prevzemnice oziroma dobavnice pa se v večini primerov ne uporabljajo. Obstajajo redke izjeme, ko podizvajalec sam pripravi dokumentacijo in to za svoje potrebe. V tem primeru je tožnik ni pripravil, kar pa ni nič izjemnega. Knjiga obračunskih izmer ni obvezna in jo zato tožnik vodi samo, kadar naročnik to izrecno zahteva. Po zahtevi naročnika se je ta vodila le za en objekt, za ostale objekte pa ne. Tožnik pojasnjuje, da sta računa družbe B. d.o.o. št. 107/06/07 in 109/6/07 identična, ker se je enaka storitev opravila dvakrat, saj je bil projekt terminsko razdeljen na dva časovno ločena dela.

12. V izpodbijani odločbi finančni organ opozarja, da je vsak zavezanec dolžan zagotavljati revizijsko sled, to je dokumentiran tok transakcije od začetka do končne evidence ter se pri tem naveže na gradbene dnevnike. Glede zagotavljanja revizijske sledi tožnik zagotavlja, da je bila ta vedno zagotovljena. Za vsak prejeti račun se je namreč točno označilo na kateri projekt se nanaša. Tožnik poudarja, da revizijska sled znotraj njegovega računovodstva obstaja za vse sporne račune in da so bile storitve opravljene, sicer jih ne bi plačal. Plačal jih je družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. V zvezi z očitki finančnega organa, da tožnik nima sklenjenih sporazumov o zagotavljanju varnosti in zdravja pri delu z omenjenima družbama, tožnik ugovarja, da finančni organ ni pristojen za izvajanje ZVZD.

13. Tožnik se je z namenom, da finančnemu organu dokaže, da so bile zaračunane storitve res opravljene s strani obeh navedenih družb, odločil za pet največjih projektov, na katere se med drugim nanašajo sporni računi, izdelati celoten pregled poteka posameznega projekta s poudarkom na vseh stroških in s tem povezanih računih zunanjih izvajalcev, ki se pojavljajo pri vsakem od teh projektov. Tožnik v nadaljevanju opisuje postopke, ki jih je opravil za vsak projekt. Navaja tudi število delavcev, ki so bili zaposleni pri tožniku v letih 2006 in 2007. V letu 2006 je bilo v povprečju pri tožniku zaposlenih 119, v letu 2007 pa 129 delavcev. Od tega jih je sektor Gradenj v letu 2006 zaposloval v povprečju 44,7, od katerih jih je delo na terenu v tem sektorju opravljalo 34. V letu 2007 je bilo v tem sektorju zaposlenih 47,6 delavcev, med njimi je bilo 37,6 terenskih delavcev in nadzornikov, ki sodijo pod sektor Gradnja. Ti podatki so po mnenju tožnika pomembni, ker so vse projekte, na katerih so delali tudi podizvajalci, delali v sektorju Gradnja. Finančna organa navedenih podatkov nista upoštevala, čeprav je tožnik posredoval evidence, tako npr. za projekt: Vključitev Dv 110kV v RTP Radeče (DN 60738). Tožnik poudarja, da so vloge zaposlenih jasno razdeljene in da so si dejavnosti med seboj tako različne, da ne prihaja do prehoda delavcev iz ene dejavnosti v drugo. Poleg tega je bila pomoč najeta v glavnem v času, ko so bili tožnikovi delavci na letnih dopustih.

14. Glede očitkov tožniku, da je za opravljanje vseh projektov uporabljal večinoma lastno opremo, ne pa najemal opremo od družb A. d.o.o. in B. d.o.o., tožnik pojasnjuje, da ima na razpolago smo dve dvigali, eno avtodvigalo ter eno tovorno vozilo (tovornjak Iveco Eurocargo). Ta oprema pa mu zagotovo ni omogočala opraviti vseh storitev. Tožnik je bil zato prisiljen iskati ponudnike, ki mu dajo v najem dvigala, ki so potrebna za izvedbo naročil. Teh ponudnikov je več. Tožnik z vsemi sodeluje na enak način in tudi pri omenjenih dveh družbah ni bilo izjem. Tožnik je pripravil preglednico projektov, ki so istočasno potekali v posameznem mesecu leta 2006 in 2007 v sektorju Gradnja. Za inšpicirano obdobje je razvidno, da je vsak mesec vzporedno potekalo od najmanj 8 do največ 23 projektov. V mesecu novembru 2006 je npr. potekalo 23 projektov, tožnik pa je prejel konec novembra 2006 5 računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. Podobno je maja 2007 potekalo vzporedno 16 projektov, za katere je tožnik prejel 6 računov, ki jih je izdala družba B. d.o.o. Tožnik izpostavlja še poletne mesece, ko mora svojim zaposlenim omogočiti koriščenje letnega dopusta, kar pomeni, da je v tem času še dodatno odvisen od najema tuje delovne sile. Dodaja še, da storitve, ki jih je potrebno izvesti v sektorju Gradnje, niso enostavne in da jih praktično nikoli ne more opravljati zgolj eden ali dva delavca. Storitve po pravilu opravljajo ekipe delavcev, ki so običajno sestavljene iz tožnikovih delavcev in najete delovne sile. Pogosto del delavcev opravlja storitve na višini, pri čemer rabijo pomoč ekipe na tleh. Tožnik je izbral določene fotografije, ki so bile posnete na terenu in ravno tako veliko povedo o izvedenih storitvah. Finančni organ je vsa navedena dejstva ignoriral in se o njih ni izjasnil. Tožnik je na pregleden in logičen način dokumentirano dokazal, da je za izvedbo naročenih projektov nujno potreboval zunanje izvajalce, ki jih je dobil in jim za njihove storitve tudi plačal. V nadaljevanju tožnik opisuje vseh pet projektov: 1. projekt: Vključitev Dv 110kV v RTP Radeče (DN 60738), 2. projekt: Montaža vzpenjalnih sistemov na DV 2x400kV, 3. projekt: Zamenjava izolacije in prenapenjanje vodnikov na daljnovodu 110kV Kleče Okroglo-Škofja Loka,  4. projekt: Montaža OPGW na daljnovodu 110 kV Koper Buje Lucija, 5. projekt: Projekt Kablovod Toplarna Polje Beričevo (DN 60647). Z navedenimi primeri dokazuje, da so vse zaračunane storitve obeh družb bile opravljene in so opravičljive ter neposredno povezane s tožnikovo dejavnostjo. Navedeno pa zatrjuje tudi za vse preostale sporne račune.

15. Tožnik se v nadaljevanju sklicuje, da je z omenjenima družbama posloval na enak način kot z ostalimi poslovnimi partnerji. Pripravil je nekaj primerov računov ostalih podizvajalcev, ki niso bili spoznani za „missing traderje“. Z nekaterimi od njih sodeluje več čas, z drugimi pa samo izjemoma. Z večino teh tožnik ne sklepa nobenih pogodb, temveč jih ima na svojem seznamu in jim v primeru, da se pojavi potreba po njihovih storitvah, pošlje naročilnico ali jih zaprosi za določeno ponudbo. Tožnik navaja nekaj takih podizvajalcev, za katere je primeroma priložil nekaj računov, ki jih je sicer nekaj sto. Očitno je, da se ti med seboj ne razlikujejo. Glede očitkov finančnega organa, da iz datumov o opravljenih storitvah, ki so navedeni na računih, ni razvidno, kdaj so se storitve opravljale, oziroma, da ni mogoče, da so se opravile v enem dnevu, se tožnik sklicuje na 7. točko 81. člena ZDDV-1, po kateri mora biti na računu naveden datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana. Če je bila uporabljena slednja možnost, ni to nič neobičajnega. Tudi zneski zaračunanih storitev so pri določenih drugih podizvajalcih lahko zelo visoki, sploh kadar se nanašajo na zaračunano storitev najete delovne sile. V izpodbijani odločbi finančni organ (na strani 11) navaja (samo) šest primerov podizvajalcev, kjer je računu priložena tudi prevzemnica, in na tej podlagi zaključi, da je tožnik za vse ostale podizvajalce (razen za A. in B. d.o.o.) poleg naročilnic pridobil dodatne priloge. Pri tem pa finančni organ spregleda vsa ostala dokazila, ki se nanašajo na primere, ko ni ponudbe, niti pogodbe. Tožnik navaja te primere in opisuje za kakšna dela je šlo.

16. Tožnik še navaja, da ima s svojimi podizvajalci dogovorjene različne roke zapadlosti plačil. Pri poslovanju z omenjenima dvema družbama ni mogoče govoriti o bistvenih odstopanjih (dogovorjeni roki plačila so bili od 15 do 65 dni). Enako velja tudi za cene. Vsi prejeti računi vsebujejo vse predpisane elemente. V nadaljevanju daje tožnik pojasnila k posameznim računom, kot odgovor na navedbe finančnega organa v izpodbijani odločbi. Med drugim pojasnjuje, da pomeni kratica „SM“ na računih „strojno mesto“, pri „kol.“ pa gre za število strojnih mest in ne za število delavcev, kot to napačno interpretira finančni organ. Nasprotuje zaključku finančnega organa, ki je iz razloga, ker se v gradbeni dnevnik niso vpisovali najeti delavci in najeta oprema, zaključil, da tožnik ni dokazal, da so bile storitve res opravljene. Prav tako nasprotuje zaključku finančnega organa, da naj bi iz tega razloga računi ne bili verodostojni. Čeprav se v gradbeni dnevnik ni vpisovala nobena najeta delovna sila in najeta oprema, navedena pomanjkljivost ne more biti edini in glavni argument finančnega organa, da je dokument neverodostojen. Tožnik zaključuje, da finančni organ opira svoje napačne zaključke izključno na ugotovitve, da tožnik z dokumenti ni uspel dokazati, da so na projektih delali najeti delavci z opremo od spornih družb ter, da z družbama ni imel sklenjenih sporazumov glede varnosti in zdravja pri delu. Na tej podlagi je zaključil, da je tožnik vsa dela opravil sam. Tak zaključek ni pravilen. Zahteve finančnega organa so nesorazmerne in se v takratni praksi niso izvajale na način, kot to danes interpretira in zahteva finančni organ.

17. Tožnik se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011 ter na načelo materialne resnice. Tožnik je finančnemu organu dokazal, da je vse storitve, ki sta mu jih zaračunali omenjeni družbi, zaračunal svojim končnim naročnikom. Sklicuje se tudi na dobiček, ki ga je ustvaril v letih 2006 in 2007  in je posledica tudi razlike v ceni, doseženi med ceno podizvajalcev in ceno končnim naročnikom. Tožnik ostro zanika, da je pri poslovanju z navedenima družbama vedel oziroma, da bi moral vedeti za sum goljufivega delovanja. Tožnik ne more odgovarjati za ravnaje drugih pravnih oseb. Obe omenjeni družbi sta bili zavezanki za DDV, ves čas sta tudi sodelovanja s tožnikom. Tožnik se sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča EU (v nadaljevanju SEU), iz katere izhaja, da finančni organi posameznih držav članic pri pobiranju DDV in preprečevanju utaj ne smejo preseči tega, kar je potrebno za dosego ciljev in jih torej ni mogoče uporabiti tako, da bi lahko sistematično izpodbijali pravico do odbitka DDV. Tožnik meni, da so zaključki finančnega organa tudi v ponovnem postopku enostranski ter, da v zadevi dejansko stanje ni bilo pravilno niti popolno ugotovljeno.

18. Finančni organ se v izpodbijani odločbi sklicuje tudi na SRS 21. Tožnik pripominja, da je tako sklicevanje neupravičeno, saj poglavje SRS 21 ne sodi med poglavja, ki so zavezujoča za zavezance. Uporaba tega standarda tako ni obvezna, kot tudi ni obvezna uporaba standarda SRS 28, ki se prav tako omenja v izpodbijani odločbi. Tožnik meni, da je vodil poslovne knjige v skladu z določili SRS. Finančni organ ni konkretiziral, zakaj so računi pomanjkljivi ali nepravilni, številnih računov pa sploh ni komentiral. V ponovljenem postopku tako ni sledil napotilom drugostopenjskega organa. Ni se izjasnil o vsakem računu posebej, temveč zgolj o 18 računih od skupno 39 računov, po katerih tožniku ni priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je v postopku izkazal, da je na enak način, kot z omenjenima družbama, postopal tudi z drugimi podizvajalci. V postopku pa ponovno ni bilo dokazano, da bi šlo za namerno goljufijo ali zlorabo z namenom pridobitve davčne ugodnosti. Tožnik se med drugim sklicuje na 5. člen ZDavP-2, po katerem je dolžnost finančnega organa, da z enako skrbnostjo ugotovi tudi vsa tista dejstva, ki so v korist tožnika. Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi v zadevi odloči meritorno tako, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

19. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

21. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in drugostopenjski organ, zato jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

22. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV, ki ga je uveljavljal na podlagi računov družb: A. d.o.o. in B. d.o.o., za kateri je bilo v postopku ugotovljeno, da sta „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma „missing traderja“ (v nadaljevanju MT) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004. To so subjekti, registrirani kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljajo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu (2. člen). Navedena zadeva je bila predmet že tretje obravnave pred prvostopenjskim organom. V zadevi izdana prva odločba prvostopenjskega organa (z dne 8. 5. 2009) je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS I U 529/2012 z dne 21. 5. 2013 in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.  Odločba prvostopenjskega organa, izdana v ponovljenem postopku (odločba z dne 17. 1. 2014) pa je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa z dne 31. 12. 2014. Tudi v tretjem postopku je prvostopenjski organ zaključil, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od računov, ki sta mu jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. in je zato tožniku dodatno odmeril DDV v višini 163.508,34 EUR ter pripadajoče obresti v višini 13.481,98 EUR.

23. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa v ponovnem postopku omenjeni družbi, ki sta izdali tožniku sporne račune, storitev, zaračunane z navedenimi računi nista opravili, pač pa jih je opravil tožnik sam. Dobrovernost tožnika tako ni podana, izdani računi pa so fiktivni in izdani zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti. Navedeni zaključki izhajajo iz nenavadnih okoliščin tožnikovega poslovanja z omenjenima družbama, na katere se sklicujeta oba finančna organa (tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ), na podlagi katerih je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek obeh organov in s tem izpodbijana odločitev.

24. Po drugem odstavku 40. člena ZDDV oziroma prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, ki se uporabljata v konkretnem primeru, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

25. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 24. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi, da je pri tožniku podan subjektivni element (4. pogoj iz 24. točke te obrazložitve). Pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa, to je vprašanja, ali je tožnik vedel, da s predmetnimi posli sodeluje pri davčni utaji, se prvostopenjski organ sklicuje na objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika pri poslovanju z omenjenima družbama. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik v zvezi s spornimi računi ni predložil dodatnih listin. Tožnik z omenjenim družbama ni sklenil pisnih pogodb, posle naj bi sklepal izključno preko poslane ponudbe. Tožnik ni razpolagal z verodostojnimi listinami, kot jih zahtevajo Slovenski računovodski standardi (naročilnice, prevzemnice, itd), iz katerih bi bilo razvidno, da so sporne storitve za tožnika opravili podizvajalci. Da naj bi storitve za tožnika opravljali podizvajalci ter, da gre za storitve, glede katerih so bili izdani sporni računi, tožnik v postopku ni izkazal tudi z nobenimi drugimi listinami. Tožnik ni vodil listin, ki jih zahtevajo drugi – nedavčni predpisi. Tako iz gradbenih dnevnikov, ki jih je bil dolžan voditi v skladu z ZGO, ne izhaja, da bi tožnik delo opravljal s podizvajalci ali da bi od njih najemal delovne stroje. Tako tožnik tudi z drugo dokumentacijo, ki jo je dolžan voditi po drugih (nedavčnih) predpisih, ni izkazal, da so s spornimi računi zaračunane storitve v resnici opravili podizvajalci. O opravljanju del s strani podizvajalcev namreč tožnik ni predložil nobenih dokazil.

26. Ob ugotovitvi, da subjekta, ki sta izdala račune, zaračunanih storitev nista mogla opraviti, saj za to nista imela pogojev (sta MT), ter izstopnega DDV na izdanih računih nista poravnala, je finančni organ imel, glede na neobičajne okoliščine tožnikovega poslovanja s tema subjektoma, utemeljen indic o sumu davčne zlorabe. Kot povedano, ni tožnik v postopku predložil nobenih listin, iz katerih bi bilo razvidno, da so pri delih, glede katerih so bili izdani sporni računi, sploh sodelovali podizvajalci (torej delo opravljali delavci podizvajalcev oziroma, da bi tožnik najel od podizvajalcev delovne stroje). Finančni organ je poskušal ugotoviti resničnost opravljenih storitev s strani podizvajalcev z iskanjem revizijske sledi med računom in dobavo blaga ali opravljeno storitvijo. Menil je, da bi se v primeru resnično opravljenih dobav oz. storitev, transakcije morale odražati tudi na dokumentih, ki so nastali kot obvezna spremljajoča dokumentacija oz. evidenca, v obravnavani zadevi v gradbenih dnevnikih. Ugotovljeno pa je bilo, da je bila v gradbenih dnevnikih evidentirana samo delovna sila tožnika kot izvajalca, ne pa tudi delavna sila podizvajalcev.

27. Finančni organ je tako ob upoštevanju vseh ugotovljenih okoliščin v obravnavani zadevi, povezanih v celoto, ter ob ugotovitvi kakšno število delavcev je bilo v obravnavanem obdobju zaposlenih pri tožniku zaključil, da je tožnik delo, zaračunano s spornimi računi, opravil sam. Ob upoštevanju vseh opisanih okoliščinah tožnikovega poslovanja s tema subjektoma je tudi po presoji sodišča finančni organ imel podlago za zaključek, da je dela tožnik v resnici opravil sam. Na podlagi takega zaključka pa tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. V primeru namreč, da prejemnik računa opravi storitev sam,  ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računov plačal storitve, ki jih je opravil sam.

28. V davčnem postopku se relevantna dejstva ugotavljajo in dokazujejo praviloma z verodostojnimi listinami. Iz 77. člena ZDavP-2 izhaja, da če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Iz ZDavP-2 izhaja, da daje prednost listinskim dokazom. Tožnik v postopku listinskih dokazov, s katerimi bi izkazal, da so mu sporne storitve opravili podizvajalci, ni predložil.

29. Vendar pa pomanjkanje listin v zadevi ni ključnega pomena za odločitev glede pravice do odbitka vstopnega DDV, pač pa je to dodatna objektivna okoliščina, ki kaže na subjektivni element na strani tožnika. Ob upoštevanju navedene okoliščine in ob upoštevanju še drugih ugotovljenih okoliščin konkretnega primera (neverodostojna knjigovodska dokumentacija – kopije gradbenih dnevnikov, nesestavljanje poslovnih listin - zapisniki razgovorov s partnerji, pomanjkanje kakršnekoli korespondence, kljub temu, da je šlo za posle po računih velike vrednosti v kratkem obdobju), povezanih v celoto, je tudi po presoji sodišča finančni organ imel podlago za zaključek,  da so bili sporni računi navidezni, izdani z namenom pridobitve pravice do dobitka vstopnega DDV. Izpodbijana odločitev tudi ne temelji zgolj na ugotovitvi, da sporne storitve nista opravili družbi, ki sta izdali račune, pač pa na ugotovitvi, da je tožnik opravil navedene storitve sam. Na podlagi vseh navedenih ugotovitev v postopku pa tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da bi bil pri poslovanju z omenjenima družbama dobroveren.

30. Da naj bi bile storitve, zaračunane s spornimi računi opravljene, tožnik izkazuje zgolj z navedenimi računi. Zaradi pomanjkanja spremljajoče dokumentacije in pomanjkljivih in nerazumljivih zapisih na računih (glede količine in vrste zaračunanih storitev oz. dobavljenega blaga), je finančni organ v prejšnjem postopku zaključil, da le-ti ne ustrezajo zakonsko predpisani vsebini. V ponovljenem postopku je drugostopenjski organ naložil prvostopenjskemu organu, da se opredeli glede vsebine vsakega računa posebej. Ker je pravica do odbitka vstopnega DDV vezana med drugim tudi na pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun (2. pogoj iz 24. člena te obrazložitve), je neustrezen račun že sam po sebi razlog, zaradi katerega davčni zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Izpodbijana odločitev, izdana v že tretjem postopku pred prvostopenjskim organom, ne temelji na zaključku, da računi niso formalno popolni (34. člen ZDDV oz. 82. člen ZDDV-1), kar bi bilo samo po sebi zadosten razlog za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da naj bi bilo dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno, ker se finančni organ ni opredelil prav do vsakega računa posebej.

31. Kljub formalno predpisanim sestavinam na računu pa je finančni organ ugotovil, da ti niso verodostojni. V postopku je bilo ugotovljeno, da ni povezave med prejetimi računi, izdanimi s strani omenjenih izdajateljev in ostalo razpoložljivo spremljajočo dokumentacijo, ki jo mora davčni zavezanec zagotavljati glede na vrsto opravljanja dejavnosti (v konkretnem primeru v skladu z ZGO v povezavi s Pravilnikom o gradbiščih in v skladu z ZVZD v povezavi z Uredbo o zagotavljanju varnosti in zdravja pri delu na začasnih in premičnih gradbiščih). Na podlagi vseh ugotovljenih objektivnih okoliščin v predmetni zadevi je finančni organ tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, da tožnik ni bil dobroveren ter, da se je zavedal, da sodeluje v davčni goljufiji (4. razlog iz 24. točke te obrazložitve). Razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV torej ni zgolj nepopolno vodenje dokumentacije, temveč vse okoliščine, ki jih je v postopku ugotovil finančni organ in jih povezal v smiselno celoto. Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je bil pri poslovanju z omenjenima družbama dobroveren. Tudi po presoji sodišča bi vsak dober gospodarstvenik pri poslih tako velike vrednosti, kot v predmetni zadevi, postopal z ustrezno skrbnostjo. V obravnavani zadevi tudi ni šlo za posamične pomanjkljivosti glede posameznih računov, pač pa za način tožnikovega poslovanja z omenjenim družbama, na podlagi katerega o delovanju podizvajalcev ne obstojajo nobeni listinski dokazi, da naj bi le-ti res opravili zaračunane storitve.

32. Tožnik se sicer sklicuje, da je pri spornih poslih posloval na enak način kot z drugimi subjekti, vendar navedeni tožnikovi ugovori po presoji sodišča niso utemeljeni. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik z nekaterimi subjekti posloval drugače. Finančni organ je v ponovnem postopku primerjal izdane račune s strani drugih njegovih stalnih podizvajalcev v tem obdobju in ugotovil, da so k računom bile predložene druge listine, ki jih v zvezi z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. tožnik ni imel. Tako je bilo npr. ugotovljeno, da so pri poslovanju z družbo G. d.o.o. bili drugače vodeni gradbeni dnevniki, k prejetim računom te družbe so priložene prevoznica, naročilnica, prevzemnica. Drugačen način tožnikovega poslovanja je prvostopenjski organ ugotovil še glede naslednjih subjektov: H.H. s.p., I. d.o.o., J. d.o.o., K. s.p. (10. in 11. stran obrazložitve izpodbijane odločbe).

33. Sodišče se strinja z stališčem drugostopenjskega organa, da tožnik poslovanja, kot v predmetni zadevi, ne more opravičiti s sklicevanjem tudi na druge primere, ki jih navaja, in v katerih tudi ni vodil ustrezne dokumentacije. Da je tožnik v določenih primerih postopal v skladu s predpisi, pa je v postopku bilo ugotovljeno. Dolžnost vsakega dobrega gospodarstvenika, še zlasti pri poslih velike vrednosti je, da je njegova običajna poslovna praksa skladna s predpisi. V konkretnem primeru pa tožnik ni imel nobene pisne dokumentacije (pogodb, ponudb, pisnih zabeležk o dogovorih, prevzemnih zapisnikov, prevoznic, potnih nalogov), iz katerih bi bilo mogoče nedvoumno in jasno ugotoviti, kdo, kdaj ter s katerimi sredstvi je delal na posameznih projektih. Sodišče se prav tako strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da je to toliko bolj neobičajno, ker se v gradbeništvu pričakujejo garancije za opravljeno delo in je tožnik zagotovo bil sam odgovoren za izvedena dela svojemu glavnemu naročniku. Glede na to, da je tožnik sam strokovnjak na področju gradbeništva, je tudi po presoji sodišča nenavadno, da je sklepal posle z navedenima družbama kar v vrednosti za 900.000,00 EUR, čeprav mu družbi nista bili poznani in tudi nista imeli nobenih referenc. Finančni organ je primeroma, čemur tožnik izrecno ugovarja v tožbi, izpostavil podizvajalca družbo F. d.o.o., ki je k svojim računom preložila tudi seznam delavcev po posameznih dnevih in urah, z navedbo gradbišča, na katerem so delavci delali. Tudi po presoji sodišča je neobičajno, da je tožnik, kot je sam pojasnil, ki je posloval večinoma s svojimi stalnimi podizvajalci, kar naenkrat menjal podizvajalca in začel poslovati s takim, ki ga sploh ni poznal (omenjeni družbi). Tožnikov neobičajen način poslovanja z omenjenima družbama pa tudi po presoji sodišča kaže na to, da je tožnik sodeloval pri goljufivih transakcijah.

34. Po presoji sodišča so zaključki obeh organov (prvostopenjskega in drugostopenjskega) v postopku zadostno pojasnjeni in jim sledi tudi sodišče. Ob vseh ugotovitvah v postopku pa tudi po presoji sodišča zaslišanje prič ni bilo potrebno. Prav tako pa tudi pravila dokazovanja v davčnih zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine (77. člen ZDavP-2). V davčnih postopkih je potrebno dokazovati poslovne dogodke z verodostojnimi listinami (kar izjave prič niso). Zato tudi po presoji sodišča dejstvo, da v postopku ni bila zaslišana priča, ki jo je predlagal tožnik (E.E., ki je bil v relevantnem obdobju zaposlen pri tožniku) ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik v tožbi predlaga zaslišanje prič C.C. in D.D., pri čemer pa ni navedel kaj konkretno naj bi navedeni priči povedali. Ker tožnikov predlog o zaslišanju prič ni substanciran, sodišče tožnikovemu predlogu ni sledilo.

35. Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

36. Vendar pa ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Navedena zahteva tudi po presoji sodišča ni prevelika, prav tako zahteva, da gospodarski subjekt pri svojem poslovanju ravna s potrebno skrbnostjo, ni nesorazmerna z ciljem, ki je v preprečevanju davčnih utaj. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da naj bi bil tak način poslovanja (kot z omenjenim družbama) tožnikova poslovna praksa. Sodišče se strinja s stališčem finančnega organa, da nedoslednost kot ustaljen način poslovanja ne more biti kriterij, ki bi tožnika razbremenil objektivnih okoliščin. Dolžnost davčnih zavezancev namreč je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in jih skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega posla. Ustrezna skrbnost oz. skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se zahteva od gospodarskih subjektov, tudi po presoji sodišča ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev, ki iz naslova takega poslovanja uveljavljajo pravico do odbitka DDV. Tako ravnanje je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Zahteva po takem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno. V obravnavani zadevi pa ugotovljene okoliščine tožnikovega poslovanja, v povezavi s pomanjkljivo in nepopolno dokumentacijo, predstavljajo tudi objektivne okoliščine, na podlagi katerih je tožniku mogoče očitati nedobrovernost.

37. Tožniku je na podlagi vseh ugotovljenih okoliščin obravnavane zadeve mogoče očitati, da je vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da gre za goljufivo transakcijo. Tožnik v tožbi obširno pojasnjuje kako je ravnal v skladu z dobro vero in v skladu s svojo običajno poslovno prakso. Sklicuje se na številne projekte, ki jih je imel v obravnavanem obdobju in ki jih brez sodelovanja podizvajalcev ne bi mogel realizirati. Vendar pa o sodelovanju podizvajalcev ni predložil nobenih listinskih dokazil, čeprav je dokazno breme na tožniku (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Kot že povedano, pa imajo v davčnem postopku listinski dokazi prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi. Zato se oba organa upravičeno sklicujeta na predpise, po katerih bi tožnik moral voditi ustrezne listine (tako SRS kot ZGO ter ZVZD), saj bi z listinami, vodenimi na podlagi teh predpisov tožnik lahko dokazal, da so bile sporne storitve res opravljene. Iz navedenih razlogov so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da tožnik na podlagi omenjenih predpisov v davčnem postopku ni dolžan prilagati listin. Kot že povedano, v predmetni zadevi ni ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV nepopolno vodenje dokumentacije, pač pa je slednje ena od objektivnih okoliščin, ob upoštevanju katerih je utemeljen zaključek, da je tožnik vedel, da je sodeloval pri davčni goljufiji. Zato sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011. Iz slednjega namreč izhaja, da ne more biti ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV samo nepopolno vodenje dokumentacije, za kar pa v predmetni zadevi ne gre. Iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012 pa izhaja, da za pravico do odbitka DDV ne zadostuje, da je storitev verjetno izkazana. Dokazno breme glede obstoja storitev, glede katerih se uveljavlja odbitek DDV, pa je na davčnem zavezancu in ne na finančnem organu.

38. Iz vseh pojasnjenih razlogov sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na načelo nevtralnosti in na sodno prakso SEU. Slednje, ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne  12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012. Iz navedene prakse SEU pa izhaja, da se pravica do odbitka DDV zavrne v primeru, če se davčnemu zavezancu očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov. Za tak primer pa gre v obravnavani zadevi.

39. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da tožnik v postopku ni imel možnosti, da bi finančnemu organu predstavil svoje videnje zadeve ter, da bi imel možnost predložiti še kakšno dodatno listino za podkrepitev svojih navedb. Sodišče se strinja z drugostopenjskim organom, da je tožnik ves čas tudi obravnavanega ponovljenega  postopka zagotovo dobro vedel, kaj je predmet tega postopka ter da je imel dovolj možnosti in časa, da predloži morebitne manjkajoče listine, če bi jih imel. Tožnik je v postopku sodeloval, na izdani zapisnik je imel možnost podati pripombe, kar je tudi storil. Na tožnikove pripombe je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zato tudi po presoji sodišča v postopku niso bile kršene določbe 139. člena ZDavP-2 ter v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka.

40. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ogovori enaki pritožbenim, jih  iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

41. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka odstavka 63. člena ZUS-1.

42. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je sporno dejansko stanje, pa tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Relevantni dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

43. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.