UPRS Sodba I U 1526/2016-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-12-04

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

odmera davka v posebnih primerih - sredstva za privatno potrošnjo - prijava premoženja - izvor premoženja - bančni podatki - dokazno breme - dokazovanje - vnaprejšnja dokazna ocena - listinska dokumentacija - listinska dokazna moč

Zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V odsotnosti oziroma nezadostnosti listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva se (razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic) dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj ZDavP-2, enako kot ZUP, dokaznih sredstev ne omejuje.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-8374/2013-45 (10-2300-1-04,15) z dne 16. 9. 2014 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-8374/2013-45 (10-2300-1-04,15) z dne 16. 9. 2014 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 odmerila in naložila v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 356.842,17 EUR po povprečni stopnji dohodnine 37,40 % v znesku 133.458,97 EUR in pripadajoče obresti za čas od 1. 8. 2013 do izdaje te odločbe v znesku 797,98 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke v letih od 2008 do 2012. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, in večkrat pozval, da predloži dokaze za znižanje davčne osnove in dokaze k zatrjevanemu izvoru sredstev in o razpolaganju z njimi v inšpiciranem obdobju in da za davčne potrebe pojasni uporabo in izvor sredstev. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev, davčni organ ob delnem upoštevanju tožnikovih pripomb na zapisnik z uporabo indirektne metode izvora in uporabe sredstev ugotavlja uporabo sredstev v skupni višini 922.599,50 EUR in izvor sredstev v skupni višini 565.757,33 EUR, torej uporabo sredstev, ki presega tožnikove dohodke v obravnavanem obdobju. Ugotovljena razlika med uporabo sredstev in sredstvi, katerih izvor je izkazan, znaša 356.842,17 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (37,40 %), izračunani v tabeli na strani 205 izpodbijane odločbe, v znesku 133.458,97 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-21-166/2014-3 z dne 23. 9. 2016 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi (še podrejeno: razveljavi) in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila.

5. Uvodoma ugotavlja, da je priimek sekretarke (A. A.), ki je zadevo vodila na drugi stopnji enak priimku osebe, ki je tožnika prijavila K. in Davčni upravi, kar mu, čeprav ne verjame, da sta v sorodu, vzbuja pomisleke.

6. Nadalje ugotavlja, da je poziv k prijavi premoženja datiran z dnem 25. 10. 2012 in je zato uvedba postopka za leto 2012 neskladna s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, po kateri se postopek lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden.

7. Postopek zoper tožnika se je začel v času veljavnosti starega zakona in bi se skladno s prehodnimi določbami po tem zakonu moral tudi končati. Da je v zadevi v nasprotju z navedenim uporabljen novi zakon, kaže tudi izraz „pisna seznanitev“ v obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Ne strinja se tudi z navedbo, da novih dejstev in novih dokazov ni navedel pravočasno, saj je v postopku pojasnil, da je s podatki razpolagala njegova žena, ki je bila v tem času hospitalizirana, o čemer je davčni organ obvestil in prosil za podaljšanje roka za pripombe, kar dokazuje z medicinsko dokumentacijo, ki se nahaja v upravnih spisih in z zaslišanjem priče B. B. Sicer pa zase ugodne dokaze lahko tožnik vlaga še v pritožbenem postopku.

8. Zapisnik tožniku ni bila vročen in ga je moral pridobiti sam od pooblaščenca, ki ga je pooblastil za zastopanje pred Davčnim uradom Murska Sobota, ne pa tudi za zastopanje pred uradom v Mariboru. Akta o tem, da sta inšpektorici za obravnavo tožnikove zadeve pooblaščeni tako v Murski Soboti kot tudi v Mariboru, oziroma iz katerega bi lahko razbral, da zadevo vodi pristojni Davčni urad Maribor po inšpektoricah Davčnega urada Murska Sobota, ni prejel.

9. Vozili Renault in Seat sta bili kupljeni oziroma prodani v C. d.o.o. v Slovenj Gradcu in realno ocenjeni. Za vozilo Seat je tožnik prejel več od pričakovanega, zato je o izgubi nesmiselno govoriti. Kot dokaz predlaga poizvedbo pri družbi C. d.o.o., ki naj jo sodišče opravi po uradni dolžnosti.

10. V zvezi z izvedbo ugotovitvenega postopka tožnik poudarja, da se po določbah ZUP (drugi odstavek 164. člena) kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa listine, priče, izjave strank, izvedence in oglede. Ob upoštevanju dokaznega bremena bi morala tožena stranka zaslišati vse priče, ki jih je ves čas postopka predlagal tožnik. Zaslišana ni bila nobena izmed njih niti ni bila v postopek kot stranka ali vsaj stranski intervenient pritegnjena tožnikov žena. Zaslišanje predlaganih prič davčni organ zavrne rekoč, da so pristranske. Do takšnega zaključka ni prišel na podlagi ocene njihove izpovedbe, temveč na podlagi pavšalne in apriorne ocene, ki temelji na osebnih okoliščinah – razmerju do tožnika. Kršen je bil nadalje 185. člen ZUP, ki določa, da morajo biti priče opozorjene na posledice morebitnega krivega pričanja.

11. Tožena stranka je zato po mnenju tožnika na nezakonit način zavrnila izvedbo dokazov, s katerimi je tožnik dokazoval izvor gotovinskih denarnih sredstev.

12. V zvezi z navedbo, da mu je sin izročil zatrjevani znesek, je tožnik kot dokaz predložil notarsko overjeno izjavo svojega sina. Tožena stranka bi morala zgolj iz njej dostopnih podatkov preveriti ali je bil zatrjevani znesek (iz naslova vračila DDV) res dvignjen iz računa družbe, in če je bil, zaslišati tožnikovega sina o tem, kam je dal dvignjeni denar. Morala bi torej ugotoviti, ali je bil sinu DDV izplačan ali ne, ne glede dopustnost zatrjevanega postopanja. Predlaga dokaz z zaslišanjem priče D. D. in izpiskom o dvigu DDV s strani D. D., ki naj ga uradoma pridobi sodišče.

13. Neutemeljeno zavrnjen je bil tudi predlog tožnika za zaslišanje znanca in prijatelja E. E., ki bi v primeru zaslišanja lahko povedal, da je vsak od zakoncev E. v tistem obdobju položil na svoj račun znesek 30.000,00 EUR, kar bi davčni organ lahko preveril. Zaradi časovne odmaknjenosti dogodka je tožniku zmotno povedal, da mu je izposojeni znesek vrnil iz dobljenega kredita, v resnici pa ga je vrnil iz dela kupnine, ki jo je prejel za prodano hišo.

14. Enako velja za zaslišanje vseh ostalih prič, ki jih je predlagal tekom postopka. Tekom postopka je tožnik predložil tudi pravnomočno sodbo Okrožnega sodišča v Mariboru II P 433/2014, ki potrjuje tožnikove navedbe o prejetem posojilu F. F. Navedbe tožnika o datumu posojila niso v nasprotju. Svojo napako v letnici je pooblaščenec tožnika v postopku že pojasnil. G. G. ni pravnik, zato je dediščina – denar zanj darilo. Za razjasnitev opisanega zapleta je zato nujno njegovo zaslišanje.

15. Enako velja glede denarja, ki ga je tožnik prejel kot del dediščine. Davčni organ vztrajno govori o darilu. Denar je tožnik prejel po materini smrti, je del dediščine. Zato je zaprosil za dodatni sklep o dedovanju, ki ga še do danes ni prejel. Zadeva je bila odstopljena tožilstvu in je kljub tožnikovim urgencam še vedno v fazi predkazenskega postopka. Tožnik je v postopku večkrat razložil, zakaj denarja ni prijavil. Je namreč edini dedič prvega dednega reda in kot tak oproščen plačila davka. Razen tega je večkrat poudaril tudi deklaratornost sklepa o dedovanju, sklep o dedovanju pa tudi nima učinkov pravnomočnosti glede obsega zapustnikovega premoženja. Glede podedovanega premoženja se tožnik sklicuje na fotokopiji hranilnih knjižic. Iz ene je razvidno, da je mati prejeto pokojnino dvigala in imela denar pri sebi. Tožnik je našel tudi njene zapiske o njeni mesečni porabi oziroma o plačilu položnic. Te zapiske je imela zapisane na kuverti in seštete. V kuverti je bilo toliko denarja, kolikor je znašal seštevek in to vsoto je tožniku izročila s prošnjo, da izvrši plačilo položnic. Tako je razvidno, da je v mesecu marcu 2010 potrebovala 176,45 EUR za plačilo položnic, tožnik je položnice preko svojega računa plačal z maminim denarjem. Denar je torej položil na svoj tekoči račun. Na tak način mu je mati vsako leto izročila okoli 2.000,00 EUR, v letih od 2008 do 2013 čez 10.000,00 EUR. Iz druge hranilne knjižice je razvidno, da je bil tožnik pooblaščen za dvige in da je bilo stanje sredstev proti koncu leta 2009 preko 10.000,00 EUR. Ta denar je mati dvignila in ga proti koncu leta izročila tožniku, in sicer 24. 12. 2004 kot darilo za rojstni dan (7. 12.), za božič in novo leto. Kot dokaz se sklicuje na tudi na kuverto z njenim rokopisom, ki se prav tako nahaja v spisu. Na tej podlagi bi bilo tožniku treba priznati izvor denarnih sredstev v višini nadaljnjih 20.000,00 EUR. Mati tožnika je mesečno privarčevala približno 450,00 EUR, kar letno znese 5.000,00 EUR. Če to vsoto pomnožimo s 30 leti vdovstva, znaša skupna vsota 150.000,00, tako da je najdena vsota denarja realna.

16. V preglednici 9 je pod rubriko popravki podedovano premoženje navedeno z vrednostjo 39.314,14 EUR, ki je v sklepu o dedovanju navedena zgolj kot vrednost za plačilo sodne takse, ne predstavlja pa realne vrednosti nepremičnin, kot izhajajo iz podatkov GURS-a. Če k vrednosti nepremičnin po podatkih GURS prištejemo še podedovani denar, znaša skupna vrednost podedovanega premoženja 314.458,00 EUR. Ob upoštevanju vsega navedenega znaša davčna osnova 65.055,42 EUR in ne toliko, kot ugotavlja davčni organ. Nepojasnjen izvor premoženja je torej pripisati dedovanju.

17. V zvezi s hrambo gotovine tožnik poudarja, da ima ustrezno blagajno, v kateri je hranil denar, ki je bil posojilo pok. F. F. in tudi gotovino pokojne matere H. H.

18. Tožnik vztraja, da bi v postopek morala biti pritegnjena tudi njegova žena, saj imata skupen transakcijski račun. Po vedenju tožnika je žena od pokojnega očeta prejela del italijanske pokojnine v USA dolarjih, ki jo je dobila kot dediščino po materi. Našel je tudi nakazilo svakinje na skupen račun v višini 17.000,00 EUR. Izpisek se nahaja v spisu. Ostali del je svakinja I. I. svoji sestri, tožnikovi ženi, izročila v gotovini. Kdaj, kje in koliko ji je izplačala, bosta vedeli povedati obe udeleženi. O vsem navedenem bi bilo treba izvesti dokaz z zaslišanjem tožnikove žene B. B. in svakinje I. I., ženo tožnika pa pritegniti v postopek.

19. Napačen je tudi zaključek, da je tožnik skoraj gotovo posloval z gotovino in da zato ni nujno, da so bili stroški iz dejavnosti pokriti z gotovino iz njegovega osebnega računa. Vse je bilo namreč plačano s plačilno kartico, kar je razvidno iz prometa. Ugotovitev davčnega organa, da ves promet na računu predstavlja davčno osnovo, je nepravilen tudi zato, ker je bila večina tega prometa opravljena z istimi sredstvi, kar je tožnik v postopku večkrat pojasnil. Če torej dvigne denar s tekočega računa in ga isti dan ali dan, dva pozneje položi na račun, je po logiki davčnega organa iz 500,00 EUR nastalo kar 1.000,00 EUR. Ne gre torej za osebno potrošnjo.

20. Tožena stranka je opravljala inšpekcijski nadzor na tožnikovem osebnem računu. Pri tem ni upoštevala dejstva, da je tekoči račun skupen obema, torej tožniku in njegovi ženi. Tožnik nadalje opozarja na nepravilnost postopanja davčnega organa pri pridobivanju podatkov o tožniku pred dejansko uvedbo davčnega postopka. Do navedenih podatkov je davčni organ prišel na nezakonit način, saj gre podatke, ki so ustavno varovani (35. in 38. člen Ustave) in katerih varovanje je izpeljano v določbah 214. in 215. člena Zakona o bančništvu (ZBan-1). Sklicevanje na 39. člen ZDavP-2 je po mnenju tožnika neprimerno oziroma ustavno nedopustno, saj navedena določba ne izpolnjuje kriterijev, ki bi bili primerna podlaga za zahtevanje podatkov, ki so bančna tajnost po 214. členu ZBan-1 ali kako drugače zaupni podatki in že upoštevajoč drugi odstavek 215. člena ZBan-1 ne more predstavljati osnove za pridobivanje podatkov, ki so bančna tajnost v smislu 214. člena ZBan-1. Pri tem opozarja na odločbo Ustavnega sodišča U-I-18/98 o razveljavitvi drugega odstavka 34. člena „starega“ ZDavP.

21. Končno bi moral davčni organ po mnenju tožnika v izpodbijani odločbi določno in natančno za vsako posamezno leto navesti natančen znesek davčne obveznosti. Če ta znesek presega 50.000,00 EUR, bi moral vložiti kazensko ovadbo v smeri kaznivega dejanja po 249/I KZ, davčni postopek pa v smislu določbe 148. člena ZUP prekiniti. Ker tega ni storil, se je tožnik samoovadil, sluti pa, da do vložitve ovadbe ni prišlo, ker bi bil v kazenskem postopku deležen poštenega sojenja z dokaznim bremenom na strani FURS-a oziroma tožilstva.

22. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, v katerih je odgovorjeno na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore, ki jih tožnik ponavlja v tožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

23. Po prejemu vabila na narok za glavno obravnavo tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih navedbah in predlogu. Sodišču predlaga, da zaradi njegove zadržanosti na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odloči brez glavne obravnave. Dodatno prilaga sklep ODT Slovenj Gradec z dne 11. 9. 2018 (o zavrženju kazenske ovadbe), e-mail z dne 3. 10. 2018 o pravnomočnosti navedenega sklepa, pisno naznanilo Okrajnega sodišča v Mariboru II D 1141/2010 z dne 29. 8. 2014, zapisnik o davčne inšpekcijskem nadzoru DT 0610-668/2015-13 z dne 16. 9. 2015, sklep o opravi davčnega inšpekcijskega nadzora DT 010-668/2015-1 z dne 20. 7. 2015, potrdilo o deponiranju z dne 22. 1. 2013, blagajniški izdatek št. 29/2013 z dne 9. 7. 2013, izjavo J. J. z dne 4. 8. 2015, zahtevek za izdajo dodatnega sklepa o dedovanju z dne 4. 10. 2018 in članek dr. Janje Hojnik Ustavna pravica do gotovine, Pravna praksa z dne 24. 3. 2016.

25. Izpodbijana odločba je izdana na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerem se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

26. Da je pri odločanju v pritožbenem postopku sodelovala oseba, ki bi po zakonu (35. členu ZUP) morala biti izločena, tožnik ne zatrjuje. Hkrati v tej zvezi ne navede kršitve, ki bi vplivala ali mogla vplivati na odločitev. Kolikor s svojimi nejasnimi navedbami meri na nebistveno kršitev pravil postopka, pa z njimi ne more biti uspešen že zato, ker po določbah 27. člena ZUS-1 tovrstna kršitev kot tožbeni razlog v upravnem sporu ni upoštevna.

27. Neutemeljeno je po presoji sodišča tudi tožbeno stališče, da je glede na datum poziva k prijavi premoženja (25. 10. 2012) uvedba postopka za leto 2012 neskladna s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Davčni inšpekcijski nadzor se namreč začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru (prvi odstavek 135. člena ZDavP-2) in ne s pozivom k prijavi premoženja. Po že navedeni določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Kot skladno s podatki upravnih spisov ugotavlja pritožbeni organ (na 18. strani odločbe o pritožbi), je bil sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 z dne 9. 12. 2013 tožniku vročen dne 10. 12. 2013. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora je bil torej uveden v letu 2013, zato njegovi uvedbi za leto 2012 ni mogoče očitati neskladnosti z navedeno določbo ZDavP-2.

28. Postopek zoper tožnika se je po navedenem začel 10. 12. 2013, torej pred začetkom uporabe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2G). Po prehodni določbi 25. člena ZDavP-2G se zadeve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku pred davčnim organom ali sodiščem, končajo po določbah ZDavP-2, kot so veljale na dan 31. 12. 2013 oziroma kot so veljale pred začetkom uporabe te novele (1. 1. 2014). O tem, da je tožniku skladno z navedeno določbo davek odmerjen na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal na dan 31. 12. 2013, ni spora. Spora tudi ni, da je davčni organ pred sestavo zapisnika tožnika pisno seznanil z rezultatom davčnega inšpekcijskega nadzora in torej v nasprotju s 25. členom ZDavP-2 postopal po določbi 139. člena, kot je veljala po uveljavitvi novele. Gre sicer za kršitev pravil postopka, ki pa ne narekuje odprave izpodbijane odločbe, ker (tudi) po presoji sodišča ni vplivala in ni mogla vplivati na odločitev, saj je bil tožnik le na drugačen način opozorjen na dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, na pravne posledice ugotovitev in na njihove davčne učinke. Sodišče pa tudi ne ugotavlja kršitve 140. člena ZDavP-2, saj davčni organ v izpodbijani odločbi dejstev in dokazov, ki jih je tožnik navedel in predlagal v pripombah na zapisnik, na tej podlagi ne zavrne kot neupoštevnih. Zato sodišče v tej zvezi predlagane dokaze (medicinska dokumentacija in zaslišanje priče B. B.) zavrača kot nepotrebne.

29. Tožbeno stališče o dopustnosti novot v pritožbenem postopku pa se po razumevanju sodišča (lahko) nanaša le na odločitev tožene stranke, da dejstev in dokazov, ki jih tožnik, ne da bi za to navedel upravičene razloge, prvič navede in predloži v pritožbenem postopku (o pogrebnih stroških, o ropu v letu 2009 in predloženi seštevalni trak), kot nedopustnih ne upošteva. Ob neprerekanih razlogih pritožbenega organa je zavrnitev pritožbenih novot utemeljena na tretjem odstavku 238. člena ZUP, po katerem v pritožbi pritožnik lahko navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji, nova dejstva in novi dokazi pa se upoštevajo le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti že v postopku na prvi stopnji.

30. Do ugovorov, ki se nanašajo na vročitev zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru in na krajevno pristojnost, se ob delnem sklicevanju na razloge organa prve stopnje na 23. strani odločbe o pritožbi z neprerekanimi razlogi izreče že pritožbeni organ. Razlogi so po presoji sodišča pravilni, zato se sodišče nanje sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). To velja tudi v zvezi s tožbenim stališčem, da bi morala biti udeležba v postopku omogočena tudi ženi tožnika B. B. Sodišče dodaja le, da je odločitev, po kateri se B. B. položaj stranskega udeleženca v tem postopku ne prizna, postala pravnomočna s sodbo tega sodišča II U 251/2015-19 z dne 26. 10. 2016. O nakazilu v znesku 17.000,00 EUR, s katerim svoje drugačno stališče utemeljuje tožnik, se davčni organ izreče na 13. strani izpodbijane odločbe z ugotovitvijo, da je bilo nakazilo opravljeno dne 4. 4. 2007, izven inšpiciranega obdobja in bi se zato lahko odražalo le v stanju denarja na dan 1. 1. 2008. Nakazilo je po navedenem nesporno, zato je njegovo dodatno dokazovanje nepotrebno. V tej zvezi predlagano zaslišanje B. B. in njene sestre I. I. pa v odsotnosti dejanskih navedb sodišče zavrača kot nedopusten informativni dokaz, ki naj se izpelje zato, da bo izvedba dokaza podlaga za konkretne navedbe o sedaj le pavšalno zatrjevanem izplačilu gotovine.

31. Po presoji sodišča je neutemeljeno tudi tožbeno stališče, da 39. člen ZDavP-2 ni primerna podlaga za pridobivanje bančnih podatkov, ker ne izpolnjuje kriterijev, pod katerimi je poseg v bančno tajnost davčnega zavezanca dovoljen. Kar naj bi po navedbah tožbe pomenilo, da je davčni organ kršil v času odločanja veljavni 214. člen Zakona o bančništvu (v nadaljevanju ZBan-1) in posegel v tožnikove ustavne pravice iz 35. člena in 38. člena Ustave RS (varstvo zasebnosti in varstvo osebnih podatkov). Kot v sodbah X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015 in X Ips 292/2015 z dne 14. 6. 2017 v zvezi z vsebinsko enakimi revizijskimi ugovori ugotavlja Vrhovno sodišče, Ustava zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). Ustavno sodišče se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001 že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za potrebe obdavčitve, in sprejelo stališče, da sámo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, da je poseg nujen, saj cilja (pravilno, pravočasno in racionalno ugotavljanje vseh elementov davčne obveznosti) ni mogoče doseči z drugimi sredstvi in da poseg ni prekomeren. Obenem revizijsko sodišče še ugotavlja, da zakonodajalec v 39. členu ZDavP-2 sledi stališču Ustavnega sodišča v zvezi z ugotovljeno neustavnostjo 34. člena ZDavP in zato določba 39. člena ZDavP-2 ne pomeni prekomernega posega v 35. in 38. člen Ustave RS. Nadalje pa po navedenem členu davčni organ lahko pridobiva le podatke, ki so bili že zbrani na podlagi drugih zakonskih določb. S tem pa predstavlja izjemo, določeno v 5. točki drugega odstavka 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov iz 214. člena ZBan-1 ne velja, če tako določa zakon.

32. Neutemeljeno in neskladno z določbami petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je tudi nadaljnje tožbeno stališče, da bi moral davčni organ višino davčne obveznosti ugotavljati za vsako leto posebej. Po navedeni določbi se davek odmeri za celotno obdobje, za katero je postopek uveden. Neutemeljeno pa je tudi s tem povezano stališče tožnika, da vložena kazenska ovadba narekuje prekinitev davčnega postopka na podlagi 148. člena ZUP. Obstoj kaznivega dejanja namreč ne predstavlja predhodnega vprašanja oziroma vprašanja, brez rešitve katerega odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne bi bila mogoča.

33. Izguba pri prodaji vozila Seat je v izpodbijani odločbi pravilno ugotovljena kot razlika med nesporno ugotovljeno nakupno in prodajno vrednostjo vozila in zajeta v uporabo sredstev (popravki). Ker realnost dogovorjene kupnine, ki jo zatrjuje in dokazuje tožnik, ne vpliva na ugotovljeno višino izgube, predlagana poizvedba pri družbi C. d.o.o. za odločitev ni potrebna.

34. Na tožbene navedbe, ki se nanašajo na datum zatrjevanega posojila F. F. (pred začetkom inšpeciranega obdobja – v letu 2000 ali 2005) in na napačno poimenovanje naknadno najdenega premoženja pok. matere tožnika H. H. (darilo), ki so vsebinsko enake tožnikovim pripombam na zapisnik, je s pravimi razlogi odgovorjeno na straneh 192 in 193 izpodbijane odločbe. Ko gre za posojilo, je namreč pravno pomembno, ali je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal z gotovino, ki izvira iz obdobja pred inšpiciranim (t.i. začetno stanje gotovine), ko gre za naknadno najdena denarna sredstva pa dokazanost zatrjevanega vira sredstev, uporabljenih v inšpiciranem obdobju. Sodišče zato ni sledilo dokaznemu predlogu za zaslišanje priče G. G.

35. Z neprerekanimi razlogi je na straneh 194 in 195 izpodbijane odločbe odgovorjeno tudi na navedbe, s katerimi tožnik utemeljuje realnost najdene vsote denarja in materino darilo kot izvor sredstev. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih ne ponavlja. Ne more pa se sodišče opredeliti do relevantnosti tožbenih očitkov, ki se nanašajo na vrednost podedovanega nepremičnega premoženja. Iz razlogov izpodbijane odločbe namreč ni mogoče razbrati, ali je povečanje nepremičnega premoženja iz naslova dedovanja vključeno v uporabo sredstev, ali pa je upoštevano zgolj kot popravek, ki povečuje izvor sredstev.

36. Tožnik je v davčnem postopku zatrjevani izvor sredstev (posojilo F. F. v znesku 251.000,00 EUR, naknadno najdeno gotovino pok. matere H. H. v znesku 147.260,00 EUR, vrnjeno posojilo E. E. v znesku 30.000,00 EUR in vračilo dolga s strani sina D. D. v znesku 37.600,00 EUR) dokazoval tudi s predlogom za zaslišanje prič. Tako je v zvezi z posojilom F. F. predlagal zaslišanje žene B. B., svakinje I. I. in svaka J. J., v zvezi z naknadno najdeno gotovino zaslišanje žene B. B., sinov D. D. in K. K. in L. L., v zvezi z vrnjenima posojiloma pa zaslišanje žene B. B., E. E. in sina D. D.

37. Zavrnitev izvedbe zaslišanja predlaganih prič je v izpodbijani odločbi utemeljena s splošnim stališčem, da je davčni postopek po določbah 76. in 77. člena ZDavP-2 listinski in da je skladno s tem zavezanec dolžan za svoje trditve predlagati pisne dokaze, predvsem za dogodke, ki jih je moč izkazati le z listinami (finančni tok za prejem posojila, darila, vračilo posojila itd.). Posledično je po zavzetem stališču dokazovanje z drugimi dokaznimi sredstvi, npr. z zaslišanjem, možno samo za dogodke, ki jih nikakor ni mogoče dokazati z listinami, kar za posojila in v vračila posojil po mnenju davčnega organa ne velja.

38. Takšno razumevanje zakona je neskladno s 77. členom ZDavP-2. Po stališčih, ki so se v sodni praksi Vrhovnega sodišča izoblikovala po izdaji izpodbijane odločbe

, zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V odsotnosti oziroma nezadostnosti listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva se (razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic) dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj ZDavP-2, enako kot ZUP, na katerega se sklicuje tožnik, dokaznih sredstev ne omejuje.

39. Tožbeno stališče, da bi moral davčni organ ob upoštevanju dokaznega bremena zaslišati vse priče, ki jih je v dokaznem postopku predlagal tožnik, sicer ne drži absolutno, je pa davčni organ dokaznemu predlogu dolžan ugoditi in dokaz izvesti, če je materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlagani dokaz lahko zavrne, če je dokazni predlog prepozen ali če je nesubstanciran, če je dokaz nepotreben (ker je dejstvo, ki se z njim dokazuje, že dokazano), če je nerelevanten (ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, ni pravno odločilno), ali če je za ugotovitev določenega dejstva neprimeren.

40. Zaslišanje posameznih prič, s katerimi je tožnik dokazoval zatrjevani izvor sredstev, davčni organ nadalje, s sklicevanjem na stališče sodbe naslovnega sodišča I U 1985/2012 z dne 19. 11. 2013, zavrne z vnaprejšnjim stališčem o neresničnosti izpovedb družinskih članov, sorodnikov in prijateljev. Predlagano izpovedbo s tožnikom povezanih oseb o izročitvi, prejemu, najdbi .. denarja namreč oceni kot neverodostojno, ker ji, zaradi motiva priče izpovedati v prid tožnika, ni mogoče verjeti. Po spremenjenem stališču revizijskega sodišča vnaprejšnja opredelitev o dokazni vrednosti, prepričljivosti, pomenu in potencialnem vplivu dokaza na končno oceno (vnaprejšnja dokazna ocena) ni dovoljena

in je izjemoma sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo.

41. Ali bo in kaj bo posamezna priča na zaslišanju izjavila drugače ali več od tega, kar je navedla že v svoji v pisni izjavi, pa vnaprej ni mogoče vedeti, še zlasti ob upoštevanju določb 185. člena ZUP, po katerih se priča opozori na dolžnost govoriti resnico in na posledice krive izpovedbe, po katerih se pričo izpraša o okoliščinah, ki se tičejo njene verodostojnosti kot priče v zadevi, za katero gre, zlasti pa o njenem razmerju do strank, in po katerih se od priče ne zahteva le, da pove, kar ji je o zadevi znano, temveč se ji o zadevi postavljajo vprašanja, katerih namen je razjasniti nejasnosti in preizkusiti pričino verodostojnost.

42. Tožbeni očitek, da je bila tožeča stranka v dokazovanju zatrjevanega izvora sredstev omejena v nasprotju s procesnim zakonom, je po navedenem utemeljen. Ker sodišče ugotovljene kršitve glede na njen obseg ni saniralo samo, je tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v skladu s stališči in napotki te sodbe ponovno odloči v zadevi.

43. O stroških postopka je odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 24/07,107/13).

44. Dokazov, ki jih je tožnik predložil s pripravljalno vlogo in v času izdaje izpodbijane odločbe niso obstajali, sodišče skladno z drugim odstavkom 52. člena ZUS-1 ni upoštevalo. Drugih, s pripravljalno vlogo predloženih dokazov pa ni izvedlo, ker se ne nanašajo na davčni inšpekcijski nadzor, ki je predmet tega upravnega spora. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Npr. sklep VSRS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in sklep VSRS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017

Tako VS RS v sklepu X Ips 200/2016 z dne 10. 10. 2018

Prim. sodba VSRS I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, sklep VRRS X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016 in sklep VSRS št. 396/2016 z dne 24. 10. 2018

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 39, 68, 68/5, 69, 76, 77

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.