UPRS sodba I U 1757/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-20

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - sredstva za privatno potrošnjo - gotovina - posojilna pogodba - ocena davčne osnove

Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 je zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja, kar, ne glede predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja. Gre torej za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo. Davčni organ pa je v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zato lahko zahteva in preverja vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Velenje je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-3162/2012-66 (21-2001-05) z dne 3. 6. 2013 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 2.671.943,15 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,46 % v znesku 1.081.068,20 EUR in pripadajoče obresti.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke v letih od 2007 do 2011. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, in ga pozval, da ugotovljeno razpolaganje s sredstvi za osebno potrošnjo in premoženjem (vključno s prijavljenim) dokaže z verodostojnimi listinami in da za davčne potrebe pojasni porabo sredstev in prirast premoženja. Tožnik se je o ugotovitvah izrekel in k svojim trditvam predlagal dokaze. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, je davčni organ z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov), ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2011 razpolagal s premoženjem, katerega zmanjšanje glede na začetno stanje na dan 1. 1. 2007 znaša 304.343,46 EUR (1.111.007,35 EUR – 807.653,89 EUR), kot izhaja iz tabele na 56. strani izpodbijane odločbe, ter da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 razpolagal oziroma za osebno potrošnjo porabil sredstva v skupni višini 3.190.545,86 EUR, kot izhaja iz tabele na strani 57. Tožnikovi dohodki, od katerih se davek ne plača in neto dohodki, ki so bili obdavčeni, znašajo po ugotovitvi davčnega organa skupaj 214.259,25 EUR. Ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi oziroma porabo sredstev in med dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma od katerih se davek ne plača, znaša 2.671.943,15 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,46%), izračunani v tabelah na strani 59 izpodbijane odločbe, v znesku, navedenem v izreku.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-21-150/2013-2 z dne 23. 10. 2015 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu. Po delnem umiku tožbenega predloga na glavni obravnavi sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

5. Zakonska ureditev ocene davčne osnove za fizične osebe, na kateri temelji izpodbijana odločba, je po mnenju tožnika ustavno sporna, ker ne določa ničelne točke – torej časovne točke, od katere naprej bi bilo mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. Upoštevati je namreč treba, da je bil institut ocene davčne osnove v primerih neskladnosti premoženja z davčnimi napovedmi uveden šele s 1. 1. 2005 in da bi šlo v primeru pridobitve premoženja pred tem datumom za retroaktivno učinkovanje tega instituta in za poseg v razmerja v času, ko zakonodaja ocene davčne osnove ni dopuščala.

6. V zvezi z vodenjem postopka tožnik navede načela Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), načela Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in zakonske določbe, ki pomenijo konkretizacijo temeljnih načel, predvsem načela materialne resnice. V obravnavanem primeru se tožnik bremeni z davčno obveznostjo, ki ni odraz tega načela. Tabela št. 9 je izdelana z uporabo (zgrešene) predpostavke, da vsak izdatek s TRR davčnega zavezanca pomeni tudi osebno potrošnjo. Na ta način davčni organ brez upoštevanja kakršnegakoli dokaznega standarda in spoštovanja tožnikovih pravic, v davčno osnovo vključi vse dvige tožnika z njegovega TRR.

7. Bančni podatki o prometu na tožnikovem osebnem bančnem računu oziroma računih tujih pravnih subjektov so bili v postopku pridobljeni na neustaven in nezakonit način, izpodbijana odločba pa temelji ravno na teh podatkih in je zato izdana v nasprotju s 35. in 38. členom Ustave ter v nasprotju z določbami 214. in drugega odstavka 215. člena Zakona o bančništvu (v nadaljevanju ZBan-1) in 39. členom ZDavP-2. Slednji ne more predstavljati osnove za pridobivanje podatkov, ki so bančna tajnost v smislu 214. člena ZBan-1, to pa je po mnenju tožnika razlog za odpravo izpodbijane odločbe.

8. Davčni organ bi po mnenju tožbe moral izvesti vse po tožniku predlagane dokaze, v primeru dvoma pa v skladu z načelom in dubio pro reo odločiti v korist tožnika. To v obravnavanem primeru velja še toliko bolj, ker so na eni strani izvedeni dokazi, ki vsi kažejo na iste zaključke, medtem ko je na drugi strani zgolj neargumentiran in neartikuliran dvom davčnega organa, ki tožniku zaradi pavšalnosti celo onemogoča učinkovit preizkus.

9. V dejanskem pogledu pa je v zadevi sporen izračun neto vrednosti tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2007 in v tej zvezi vrednost nepremičnine v k.o. ..., parc. št. 516. Tožnik namreč vztraja pri trditvi, da je bila stavba na navedeni parceli zgrajena pred 1. 1. 2007 in da bi se zato njena vrednost (230.000,00 EUR) morala upoštevati v začetnem stanju premoženja. S presojo predloženih dokazov se ne strinja in meni, da sta račun in tehnično poročilo verodostojen dokaz o zaključeni gradnji pred letom 2007.

10. Sporni so tudi dvigi gotovine s TRR v skupni višini 2.370.861,16 EUR, ki so po izpodbijani odločbi vključeni v tožnikovo osebno porabo, in s katerimi naj bi tožnik po svojih navedbah vračal v kontroliranem obdobju prejeta posojila v skupnem znesku 2.380.000,00 EUR po posojilni pogodbi s A.A. Skupni znesek v kontroliranem obdobju vrnjenih posojil je po navedbah tožbe 2.330.000,00 EUR. Tožnik se s presojo izvedenih dokazov ne strinja, ne strinja pa se tudi z zavrnitvijo predlaganega zaslišanja posojilodajalca.

11. Tožnik nadalje meni, da je s predloženimi dokazi in pojasnili v postopku dokazal obstoj obveznosti do svojega očeta B.B. iz naslova v kontroliranem obdobju prejetega in do 31. 12. 2011 nevrnjenega posojila v višini 255.000,00 EUR.

12. Sklepno poudari, da davčni organ v nasprotju z načeli zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti predložene dokaze zavrača in jih ne preizkusi, čeprav bi moral materialno resnico ugotavljati uradoma in odrediti izvedbo vsakega dokaza, ne glede na to, ali je v prid ali v škodo tožnika, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe. Tožbene navedbe glede ustavno sporne ureditve instituta ocene davčne osnove, nepravilne uporabe materialnega prava, glede pridobitve bančnih podatkov ter listinskih dokazov, predstavljajo povzetek pritožbi priloženega pravnega mnenja, ki ga je izdelal C.C., davčni svetovalec družbe D. d.o.o., do katerih se je tožena stranka v odločbi že opredelila. Tudi v ostalem tožnik le ponavlja pritožbene razloge, na katere je odgovorjeno v odločbi o pritožbi.

14. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

16. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo (dopolnjene) upravne spise ter pisno izjavo priče A.A. s prilogami, ki jo je v zvezi z dokaznim predlogom za njegovo zaslišanje na poziv sodišča v skladu z 236. a členom ZPP predložil tožnik. Ostale dokaze (zaslišanje tožnika, zaslišanje prič B.B., E.E.), ki jih je na naroku za glavno obravnavo predlagal tožnik, je kot nesubstancirane in ob upoštevanju izvedenih dokazov tudi kot nepotrebne zavrnilo.

17. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

18. Sodišče zatrjevanega retroaktivnega učinka navedene zakonske določbe ZDavP-2 ne ugotavlja. Z izpodbijano odločbo namreč ni poseženo v obdobje, v katero davčni organ zaradi že pridobljenih pravic ali zastaranja ne bi smel posegati. Kot neutemeljen zavrača tudi ugovor retroaktivne uporabe zakona v zvezi z dokazovanjem premoženja, ki ga je zavezanec pridobil v času pred inšpiciranim obdobjem (v obravnavanem primeru pred 1. 1. 2007 in ne pred 1. 1. 2005, kot se hipotetično navaja v tožbi). Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja (saj je le on tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere), kar, ne glede predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja. Gre torej za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo. Davčni organ pa je v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zato lahko zahteva in preverja vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost (39. in 41. člen ZDavP-2). Z drugačnim tožbenim stališčem (ki ga tožnik konkretno zastopa v zvezi z zahtevo davčnega organa za predložitev dokaza o plačilu računa za gradnjo hiše) se zato sodišče ne strinja. Stanje premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2007 je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na tožniku je namreč breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Zavezanec mora torej tudi glede starejših relevantnih dogodkov navesti in ponuditi dokaze za ugotovitev obdobja, iz katerega njegovi dohodki ali premoženje dejansko izvirajo. Stališče tožnika, da je zahteva za predložitev podatkov o stanju njegovega premoženja pred uveljavitvijo ZDavP-2 neskladna z določbami ZDavP-2 oziroma celo neustavna, je po navedenem neutemeljeno (prim. sodbe Vrhovnega sodišča, npr. X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013).

19. Po presoji sodišča tudi ni mogoče slediti tožbenemu stališču, da 39. člen ZDavP-2 ne predstavlja ustrezne podlage za pridobivanje podatkov, ki so (bili) v določbah ZBan-1 opredeljeni kot zaupni. Gre namreč za izjemo iz 5. točke 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon, v obravnavanem primeru torej 39. člen ZDavP-2 (smiselno enako tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 426/2014).

20. Zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka, razen v delu, ki se nanaša predlagano zaslišanje priče A.A., ki ga davčni organ zavrne z nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno, da priča zaradi prijateljskih vezi s tožnikom v zadevi ne bi izpovedala objektivno, in ki jo je z izvedbo dokaza s pisno in podpisano izjavo predlagane priče o dejstvih, o katerih bi priča lahko izpovedala na naroku, ki jo je na poziv sodišča predložil tožnik, v upravnem sporu saniralo sodišče, sodišče ne ugotavlja. Iz izpodbijane odločbe namreč sledi, da je davčni organ, razen navedenega, izvedel in ocenil vse dokaze, ki jih je predložil tožnik, predlagano zaslišanje drugih prič (posojilodajalcev) pa ob upoštevanju izjav, ki so jih podale v davčnem postopku in nesubstanciranosti dokaznega predloga, utemeljeno zavrnil. Navedel je tudi razloge, zaradi katerih, glede na vsebino tožnikovih izjav in pojasnil v postopku ter uradoma pridobljenih dokazov, vključno z izjavami prič in na tej podlagi ugotovljenih dejstev in okoliščin konkretne zadeve, predloženi dokazi ne prepričajo v resničnost zatrjevanih dejstev. Presoja je v obrazložitvi izpodbijane odločbe obrazložena in logično argumentirana. Tožbena trditev, da je dvom davčnega organa v odločbi neargumentiran, po navedenem ne drži. To pa pomeni, da gre v tem pogledu le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi. Tožbeno stališče, po katerem bi ob pravilni uporabi načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 davčni organ moral dvomljivo izkazana dejstva, ki so tožniku v prid, šteti za dokazana, je pravno zmotno. Načelo sorazmernosti se namreč nanaša na uporabo in izbiro ukrepov in pooblastil, ki so na voljo davčnemu organu, ne pa na ugotavljanje dejanskega stanja oziroma na presojo dokazov.

21. Navedeno v celoti velja v pogledu dokazovanja vrednosti nepremičnine v k.o. ..., parc. št. 516, ki naj bi bila po navedbah tožnika v celoti zgrajena pred 1. 1. 2007. K razlogom, s katerimi davčni organ utemelji odločitev, da nepremičnine ne upošteva v začetnem stanju premoženja, sodišče, glede na poudarke tožbe, dodaja le, da bi (tudi ob izkazani izgradnji) nepremičnina povečevala začetno stanje premoženja le, kolikor bi na dan 1. 1. 2007 tožnik ne imel obveznosti iz naslova njene pridobitve (izgradnje).

22. Tožbena trditev, da se osebna potrošnja tožnika v izpodbijani odločbi ugotavlja na podlagi predpostavke, da vsak dvig gotovine s transakcijskega računa predstavlja osebno potrošnjo in da so v osebno potrošnjo tožnika brez kakršnegakoli dokazovanja vključeni vsi dvigi tožnika z njegovega transakcijskega računa, je neskladna s podatki spisov. Iz njih namreč sledi, da je bilo tožniku v postopku omogočeno in celo naloženo, da pojasni in dokaže namen porabe v kontroliranem obdobju dvignjene gotovine, tožnikove navedbe o obveznostih na podlagi sklenjenih posojilnih pogodb in o porabi gotovine za vračila posojil pa dodatno preverjene s podatki, ki so jih davčnemu organu predložili tožnik in s strani tožnika navedeni posojilodajalci. Na tej podlagi davčni organ skupno vrednost vračila posojil, ki jih je tožnik najel pri E.E. v znesku 81.000,00 EUR, ki je bilo opravljeno iz predhodnih dvigov gotovine s TRR tožnika, ne všteje med dvige gotovine, ki predstavljajo tožnikovo osebno porabo in ugotovi, da znaša na dan 31. 12. 2011 tožnikova obveznost do navedenega posojilodajalca 66.000,00 EUR. Enako je bilo tožniku omogočeno tudi dokazovanje zatrjevanega posojila (v pojasnilu z dne 15. 2. 2013 prvič omenjenega posojilodajalca) A.A., na podlagi katerega naj bi po navedbah tožnika posojilodajalcu na dan 31. 12. 2011 dolgoval 50.000,00 EUR, vračila izposojenih sredstev v skupni višini 2.330.000,00 EUR, navedena v predloženem seznamu prejetih posojil in vračil, pa zniževala dvige gotovine, ki se štejejo v osebno porabo. Sodišče v tej zvezi ugotavlja, da je davčni organ preučil vse tožnikove navedbe in vse predložene dokaze ter v obrazložitvi odločbe navedel in obrazložil razloge, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in sklep, da na podlagi ugotovljenih dejstev in okoliščin ni mogoče izključiti dvoma v resničnost zatrjevanega posojilnega razmerja (na straneh 42 do 48 izpodbijane odločbe). Sodišče se s presojo izvedenih dokazov v celoti strinja. Ob upoštevanju dejstev in okoliščin, ugotovljenih v davčnem postopku, tožnik tudi z izvedbo dokaza z izjavo priče v upravnem sporu po presoji sodišča dvoma v obstoj zatrjevanih dejstev ni uspel odpraviti. Pri tem dodaja le, da tožnik svojih trditev o porabi dvignjene gotovine za posojila družbi F. d.o.o. oziroma za poravnavo njenih obveznosti, ni dokazal, čeprav je kot njen zakoniti zastopnik in lastnik 100% poslovnega deleža možnost dokazovanja nedvomno imel.

23. V zvezi z obveznostmi po posojilni pogodbi, sklenjeni s tožnikovim očetom B.B. se tožnik ne strinja s presojo, da zatrjevanih obveznosti po posojilnih pogodbah ni uspel dokazati, pri tem pa tožnik konkretnih ugotovitev davčnega organa, s katerimi je presoja utemeljena (na straneh 50 do 54) ne prereka. Dokazna ocena je, ob upoštevanju v postopku ugotovljenih dejstev, po presoji sodišča utemeljena z razlogi, ki jim ni mogoče očitati neprepričljivosti ali nelogičnosti.

24. Izpodbijana odločba je torej po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato v ostalem sklicuje na razloge obeh odločb in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.