UPRS sodba I U 384/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-20

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - podaritev kapitala - davčna napoved - rok za vložitev napovedi - vložitev po preteku roka - odlog ugotavljanja davčne obveznosti

Davčni postopek se  začne po uradni dolžnosti (tudi) v primeru, ko davčni organ prejme davčno napoved. Postopek davčne odmere se torej vodi uradoma in zato „umik“ napovedi, kot to nenazadnje sledi tudi iz predloženega strokovnega mnenja, na vodenje postopka ne vpliva. Čim pa napoved ne pomeni zahteve za uvedbo davčnega (odmernega) postopka, tudi ni podlage za njen umik v smislu umika zahteve in posledične ustavitve postopka.

Po določbah 331. člena ZDavP-2 mora zavezanec podaritev kapitala, za katero želi uveljaviti odlog, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved, priglasitev pa opraviti najkasneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega oziroma petega odstavka 326. člena. Ni torej predpisano le, da je treba priglasitev opraviti do roka za vložitev napovedi, temveč je ta rok konkretno določen.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil vlogo tožnice, s katero le-ta umika napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013, in z izpodbijanim sklepom zavrgel tožničino vlogo – priglasitev, s katero uveljavlja odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala svojemu sinu.

2. Iz razlogov odločbe sledi, da je davčni organ 29. 8. 2014 tožnico pozval, da vloži napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013, ker je bilo na podlagi kontrolnih podatkov ugotovljeno, da bi bila tožnica zaradi odsvojitve deleža v gospodarski družbi dolžna to storiti do 28. 2. 2014. Tožnica je dne 9. 9. 2014 vložila napoved, dne 3. 3. 2015 pa umaknila zahtevek – vloženo napoved ter se pri tem sklicevala na 134. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Omenjena določba, ki stranki omogoča, da razpolaga s svojim zahtevkom ter med postopkom svojo zahtevo (kot podlago za začetek postopka) umakne, po navedbah v obrazložitvi odločbe v konkretnem primeru ne pride v poštev, ker se je v skladu z 72. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni postopek začel po uradni dolžnosti. V postopku, ki se je začel uradoma, pa stranka ne more razpolagati s svojo vlogo in na ta način doseči ustavitve postopka, temveč to lahko stori le davčni organ, če ni več pogojev za nadaljevanje postopka oziroma če presodi, da ni več javnega interesa za njegovo vodenje. Zato se vloga tožnice za umik napovedi v smislu umika zahtevka za začetek postopka kot neutemeljena zavrne.

3. Iz razlogov, ki se nanašajo na izpodbijani sklep pa sledi, da je tožnica (skupaj z umikom zahtevka) davčnemu organu 3. 3. 2015 priglasila uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala tj. pri podaritvi 100% deleža v družbi A. d.o.o. sinu B.B. Iz priloženega zapisa potrditve darilne pogodbe izhaja, da sta pogodbeni stranki notarju dne 1. 2. 2013 predložili v potrditev darilno pogodbo z dne 1. 2. 2013, iz vpogleda v izpis iz sodnega registra pa še, da je vpisana sprememba pri družbeniku omenjene družbe (kot datum izstopa C.C. in datum vstopa B.B.) dne 23. 4. 2013, kar pomeni, da bi tožnica morala skladno z določbami prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s tretjim oziroma petim odstavkom 326. člena ZDavP-2, kolikor je želela, da se ugotavljanje davčne obveznosti odloži, odlog priglasiti najpozneje do roka za vložitev napovedi, to je do 28. 2. 2014. To pa pomeni, da je vlogo z dne 3. 3. 2015 vložila po roku, v katerem se odlog lahko uveljavlja, zato je davčni organ njeno vlogo na podlagi 3. točke prvega odstavka 129. člena ZUP kot prepozno zavrgel.

4. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnice zoper odločbo in sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje.

5. V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na odločbo, poudari, da so davčni postopki, ki se vodijo na podlagi vložene napovedi za odmero davka (oziroma so začeti s kakršnimkoli procesnim dejanjem davčnega organa), kot to jasno sledi iz določb 72. člena ZDavP-2, postopki, ki se začnejo po uradni dolžnosti. Davčna napoved je vloga zavezanca, ki jo je le-ta na podlagi zakona in ne po lastni presoji dolžan vložiti, če so podani zakonski pogoji za davčno odmero. V konkretnem primeru je tožnica dala vlogo za umik zahtevka v postopku, vodenem po uradni dolžnosti, zato davčni organ takšni vlogi ni mogel ugoditi, oziroma bi bilo celo bolj pravilno, če bi vlogo tožnice na podlagi določb 129. člena ZUP zavrgel. Ker pa je odločitev prve stopnje po vsebini pravilna in ker bi se z zavrženjem vloge pravni položaj tožnice ne spremenil, drugostopni organ v izrek izpodbijanega akta ni posegel.

6. V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na izpodbijani sklep, pa drugostopni organ ob sklicevanju na določbe 331. in 326. člena ZDavP-2 poudari, da gre pri pravici do odloga za davčno ugodnost in da je zato predpisani rok za priglasitev materialni in s tem prekluzivni, kar pomeni, da s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne in da ga zato, ne glede na okoliščine, ki jih navaja tožnica v zvezi z zamudo roka, ni mogoče podaljševati. Način uveljavljanja davčne ugodnosti je jasno predpisan. Zato ni mogoče priti do drugačne odločitve niti ob upoštevanju načel davčnega postopka niti ob upoštevanju namena zakonodajalca, da iz obdavčitve izvzame prenose premoženja med dediči prvega dednega reda. Po presoji druge stopnje pa ni mogoče uspeti niti s sklicevanjem na načelo varstva pravic in pomoči neuki stranki, saj bi bilo z ozirom na situacijo, kakršna je podana v konkretnem primeru in ko je rok za priglasitev odloga potekel še preden je davčni organ pozval tožnico k napovedi, opozarjanje tožnice na uporabo zamujenih procesnih pravic nesmiselno.

7. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo izpodbijane odločbe in sklepa ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je kapital, in sicer 100% poslovni delež v družbi A. d.o.o., v letu 2013 podarila svojemu sinu B.B. Odsvojitev deleža je bila opravljena na podlagi darilne pogodbe z dne 1. 2. 2013. Ob odsvojitvi poslovnega deleža ni vložila napovedi za odmero davka na dediščine in darila, ker je šlo za darilo znotraj prvega dednega reda, ki je oproščeno plačila davka. Pri tem ni vedela, da je podaritev kapitala podvržena obdavčitvi po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), zato ni bila pozorna na obveznosti in pravice, ki izhajajo iz določb tega zakona in ZDavP-2. V mesecu avgustu 2014 je bila pozvana s strani Finančne uprave k vložitvi napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala za leto 2013, kar je tudi storila in v septembru istega leta vložila napoved skupaj z dokumentacijo, posebej pa je v priloženem dopisu izpostavila tudi dejstvo, da je poslovni delež podarila svojemu sinu, in je bilo torej to dejstvo davčnemu organu znano. Kljub temu je davčni organ nadaljeval z ugotavljanjem davčne obveznosti in ni upošteval izjeme pri obdavčitvi, s katero se zagotavlja davčna nevtralnost daril znotraj prvega dednega reda. Namen zakonodajalca, ki je v tem, da so prenosi premoženja med osebami prvega dednega reda neobdavčeni, je namreč povsem nedvoumen. In medtem ko je davčna nevtralnost po določbah Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) avtomatična, pa se po določbah ZDoh-2 zagotavlja preko instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti in ob izpolnjenih predpisanih vsebinskih pogojih. Ti pogoji so bili v konkretnem primeru nedvomno izpolnjeni, saj je tožnica kot mati kapital podarila svojemu sinu. Seveda pa je pogoj tudi ta, da se darovalec sploh zaveda, da je podaritev kapitala obdavčljiv dohodek po ZDoh-2 in da je potrebno tudi v primeru, če gre za darilo osebi iz prvega dednega reda, vložiti napoved za odmero dohodnine oziroma namesto tega uveljavljati odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Tožnica se tega ni zavedala niti ni bila pred uvedbo postopka kdajkoli opozorjena na svoje pravice v tej zvezi, čeprav je z ozirom na načela ZUP in ZDavP-2 dolžnost organa, da zavezanca pouči in ga opozori na njegove pravice. Zato tožnica meni, da je bilo v konkretnem primeru prekršeno načelo varstva pravic strank in pomoči neuki stranki.

8. Tožeča stranka ugovarja tudi stališčem, ki jih je zavzel drugostopni organ v svoji odločbi. Vztraja, da je dolžnost organa, da stranki omogoči, da čim lažje zavaruje in uveljavi svoje pravice, da jo opozori na njene pravice in da uporabi ukrepe, ki so za stranko milejši, ter se pri tem sklicuje na določbe 7. člena ZDavP-2 oziroma na načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči. Uradna oseba FURS D.D. je po navedbah v tožbi opustil te dolžnosti, kar lahko potrdi sodelavka E.E., ki naj jo sodišče zasliši. Obenem vztraja, da je bilo ravnanje davčnih organov v nasprotju z namenom zakonodajalca ter da je uporabljena gramatikalna razlaga zakona preozka. Skratka, prepričana je, da ji pripada pravica do uveljavitve odloga, ker je za to izpolnjen temeljni materialni pogoj iz 1. točke prvega odstavka 100. člena ZDoh-2. Javni interes za vodenje postopka v tem primeru ne obstaja, zato so bili podani tudi vsi pogoji za ustavitev postopka v zvezi z napovedjo, ki jo je vložila tožnica na podlagi poziva davčnega organa.

9. V zvezi s spornimi vprašanji (dopustnosti umika napovedi in pravočasnosti opravljene priglasitve) je tožnica naročila izdelavo strokovnega mnenja, na katerega se sklicuje in ki ga prilaga tožbi. Tudi iz strokovnega mnenja izhaja, da je s strani zavezancev za davek vloženo napoved šteti kot „zahtevo“ zavezanca za uvedbo postopka po uradni dolžnosti, davčni organ pa je postopek dolžan ustaviti, če je mnenja, da ni potrebe za nadaljevanje postopka, kar je zlasti takrat, ko ni izkazan javni interes, oziroma ko je treba dati prednost koristim stranke pred javnim interesom. Takšna situacija je podana v konkretnem primeru, ko je tožnica kapital podarila sinu in za kar je v ZDoh-2 predvidena izjema pri obdavčitvi v smislu davčne nevtralnosti pri darilih znotraj prvega dednega reda. V nasprotnem primeru bi prišlo do nedoslednosti znotraj davčnega sistema, saj bi bila darila po ZDDD neobdavčena, obenem pa bi nastala davčna obveznost po drugem zakonu (ZDoh-2). Po stališčih, ki izhajajo iz strokovnega mnenja, ne držijo navedbe davčnega organa, da je rok za priglasitev odloga davka materialni in s tem prekluziven. Nasprotno iz mnenja izhaja, da gre za procesni rok in da je o prekluzivnosti roka mogoče sklepati le na podlagi gramatikalne razlage zakonske ureditve, ki pa ne sledi vsebini in namenu zakonskega urejanja, ki je v varstvu pravic davčnega zavezanca.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navaja, da odgovor na tožbo nima vsebine, ki je predpisana po določbah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se uporabljajo subsidiarno tudi v upravnem sporu in zato sodišču predlaga, da nemudoma izda t.i. zamudno sodbo in z njo v celoti ugodi tožbenemu zahtevku.

13. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako med strankama ni spora, izhaja pa tudi iz listin, ki so v spisih, da je tožnica v letu 2013 svoj 100% delež v družbi A. d.o.o. podarila svojemu sinu B.B., da je bila odsvojitev deleža izvršena na podlagi darilne pogodbe z dne 1. 2. 2013, da je bila sprememba pri družbeniku omenjene družbe vpisana v sodni register dne 23. 4. 2013, da je 29. 8. 2014 davčni organ tožnico pozval, da vloži napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013, da je tožnica napoved vložila septembra istega leta (2014) ter da je dne 3. 3. 2015 dala vlogo, s katero umika napoved ter hkrati priglaša odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala sinu na podlagi že omenjene darilne pogodbe.

14. Sporna je uporaba prava, in sicer sta sporni dve (pravni) vprašanji: dopustnost umika napovedi in pravočasnost opravljene priglasitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala otroku iz 100. člena ZDoh-2. O obeh spornih vprašanjih se po presoji sodišča pravilno izrečeta v svojih odločbah že oba davčna organa, zato sodišče njunih razlogov ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na razloge davčnih organov sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja:

15. V zvezi s prvim spornim vprašanjem je potrebno poudariti, da je še pred uveljavitvijo ZDavP-2 po ustaljeni sodni praksi veljalo, da davčna napoved ni zahteva za uvedbo upravnega oziroma davčnega postopka, temveč da gre pri davčni napovedi za dokazno sredstvo.(1) Da pri napovedi ne gre za zahtevo, pa sedaj  logično in hkrati povsem jasno sledi iz drugega odstavka 72. člena ZDavP-2, na katerega se sklicujeta že davčna organa v svoji odločbah, in po katerem se davčni postopek začne po uradni dolžnosti (tudi) v primeru, ko davčni organ prejme davčno napoved.(2) Postopek davčne odmere se torej vodi uradoma in zato „umik“ napovedi, kot to nenazadnje sledi tudi iz predloženega strokovnega mnenja, na vodenje postopka ne vpliva. Čim pa napoved ne pomeni zahteve za uvedbo davčnega (odmernega) postopka, tudi ni podlage za njen umik v smislu umika zahteve in posledične ustavitve postopka, kot je tožnica uveljavljala v svoji vlogi, s katero umika davčno napoved, in je zato izpodbijana odločitev davčnih organov, po kateri se njena vloga zavrne oziroma zavrže, pravilna.

16. Za odločitev o drugem spornem vprašanju pa je po presoji sodišča bistveno, da odlog ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2 oziroma možnost, ki jo daje zakon zavezancu, da odlog uveljavlja, pomeni izjemo od siceršnjega pravila, da se vsaka odsvojitev kapitala obdavči in da se obdavči v zakonsko določenih rokih. To namreč pomeni, da je treba določbe ZDoh-2 in določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti, razlagati ozko oziroma pri njihovi uporabi dosledno upoštevati zakonsko ureditev, to pa obenem pomeni, da ni podlage za širšo oziroma namensko razlago zakona, ki jo tožnik zahteva v tožbi. Dosledno in s tem gramatikalno je treba upoštevati tako vsebinske pogoje iz 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, kot tudi tiste zakonske določbe, ki urejajo uveljavljanje ugodnosti v procesnem smislu, vključno z rokom, ki je predpisan v 331. členu ZDavP-2. Vsebinski pogoji so v konkretnem primeru, ko je tožnica podarila kapital svojemu sinu, nedvomno podani. Za rok, ki je predpisan v 331. členu ZDavP-2 pa je to sodišče v svojih sodbah(3) že večkrat izreklo, da je materialni in s tem prekluziven in da ga zato ni mogoče podaljšati. Po določbah 331. člena ZDavP-2 mora zavezanec podaritev kapitala, za katero želi uveljaviti odlog, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved, priglasitev pa opraviti najkasneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega oziroma petega odstavka 326. člena. Ni torej predpisano le, da je treba priglasitev opraviti do roka za vložitev napovedi, temveč je ta rok konkretno določen. Kar za konkreten primer pomeni, da bi morala tožnica opraviti priglasitev do 28. februarja leta 2014 za (preteklo) leto 2013, v katerem je bil kapital odsvojen. Tako pa je po nespornih podatkih spisov odlog priglasila v letu 2015, kar je nedvomno po poteku predpisanega roka in se zato njena vloga pravilno ter skladno z zakonom kot prepozna zavrže. Zakonska ureditev v tem – procesnem pogledu je jasna in kot takšna ne omogoča širše oziroma drugačne uporabe od zapisane, zato jo je davčni organ v skladu z načelom  zakonitosti iz prvega odstavka 4. člena ZDavP-2, ki prevladuje pri odločanju v davčnih zadevah, upravičeno upošteval. Le z doslednim upoštevanjem zakonskih določb se namreč lahko v davčnem postopku zagotavlja enakopravno in nepristransko obravnavanje davčnih zavezancev.

17. To sodišče pa je tudi že večkrat zavzelo stališče o tem, kakšen je domet načela gotovosti, seznanjenosti in pomoči iz 7. člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje tožnica v tožbi. Pri tem je poudarilo, da se to načelo prvenstveno nanaša na uveljavljanje procesnih pravic in ne na uveljavljanje upravičenj, ki izhajajo iz materialnega predpisa (ZDoh-2) in pri tem še zlasti ne tistih, ki pomenijo davčno ugodnost.(4) Kljub usmerjenosti tega načela k zavezancem, ga namreč ne smemo razumeti kot davčnega svetovanja davčnega organa zavezancem. Kar pomeni, da se pomoč nudi le v kontekstu izpolnjevanja konkretnih obveznosti in uveljavljanja pravic.(5) Kot takšno pomoč je torej v konkretnem primeru šteti poziv tožnici, da vloži davčno napoved, medtem ko bi opozarjanje na možnost odloga in s tem na davčno ugodnost, ne le preseglo tisto, kar se zahteva od davčnega organa, temveč bi bilo v konkretnem primeru zaradi očitno pretečenega prekluzivnega roka za priglasitev celo nesmiselno, kot to pravilno ugotavlja že drugostopni organ v svoji odločbi. Zato se tožnica ne more uspešno sklicevati na nepoznavanje določb ZDoh-2, ki omogočajo uveljavljanje odloga davčne obveznosti, tako kot tudi ni mogoče upoštevati kot relevantno njeno sklicevanje na nepoznavanje zakonske ureditve obdavčenja na področju kapitalskih dobičkov. Ne gre namreč za zakonsko ureditev, ki bi bila nova, saj velja (v ZDoh-1 in ZDoh-2) od leta 2004 dalje, in bi se torej tožnica lahko z njo seznanila oziroma bi si tudi v zvezi z vprašanjem obdavčenja lahko pravočasno poiskala ustrezno strokovno pomoč, tako kot je to storila kasneje pri vlaganju pravnih sredstev zoper izpodbijano odločbo.

18. Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. Kot neutemeljeno pa sodišče zavrača tudi zahtevo tožeče stranke, da se izda zamudna sodba. Posredovanje odgovora na tožbo je namreč po določbah 38. člena ZUS-1 in po ustaljeni sodni praksi pravica tožene stranke in ne sodelovalna dolžnost, katere nespoštovanje bi bilo sankcionirano z izdajo zamudne sodbe v smislu določb ZPP, na katere se sklicuje tožeča stranka.

19. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Ker dejanske okoliščine, na katerih sloni odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo na nejavni seji, brez obravnave.

opomba (1)	  : Prim. V. Androjna, Upravni postopek in upravni spor, ČZ Uradni list, Ljubljana 1992, str. 128.

opomba (2)	  : Enako določbo je vseboval tudi že ZDavP-1 v drugem odstavku 90. člena.

opomba (3)	  : Prim. sodbo UpS I U 523/2009 z dne 10. 2. 2010 in sodbo I U 1107/2014 z dne 2. 10. 2014.

opomba (4)	  : Prim. sodbo I U 523/2009 z dne 10. 2. 2010.

opomba (5)	  : Prim.  T. Jerovšek idr., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčni inštitut, Ljubljana, januar 2008, str. 33.

ZDavP-2 člen 326, 326/3, 326/5, 331, 331/1, 331/2. ZDoh-2 člen 100.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.