UPRS sodba in sklep I U 1491/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-21

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - boniteta - cena letalskih prevozov - redna vozovnica - standby vozovnica - določitev tržne cene

Po mnenju sodišča ni mogoče trditi, da standby vozovnica že zaradi dejstva  posebnosti ne more biti boniteta, saj v smislu 4. točke drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 lahko predstavlja nuden popust pri prodaji blaga in storitev. Prav tako iz tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki določa, kaj se po zakonu ne šteje za boniteto, ne izhaja, da bi bila standby vozovnica ugodnost, ki ne predstavlja bonitete. Dejansko vprašanje v konkretni zadevi pa je, ali je bil znesek bonitete pravilno ovrednoten v skladu s 43. členom ZDoh-2. Pri tem se sodišče strinja s tožečo stranko, ne nasprotuje pa tej ugotovitvi tudi tožena stranka, da sta standby in redna vozovnica različni kategoriji. Zato po mnenju sodišča redna cena letalske vozovnice tudi z upoštevanjem popustov in akcijskih cen, ne more predstavljati primerljive tržne cene za standby vozovnico, saj se kot že ugotovljeno zgoraj, obe vozovnici ne ločita zgolj glede na ceno. V tem primeru bi morala zato tožena stranka znesek bonitete določiti na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete, kot to določa 43. člen ZDoh-2.

I. Tožba se v delu, ki se nanaša na III. točko izreka izpodbijane odločbe, zavrže.

II. Tožbi se v preostalem delu, ki se nanaša na II. in IV. točko izreka izpodbijane odločbe, ugodi ter se v tem obsegu odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-0610-1994/2013-02-220-02,03 z dne 7. 10. 2014 odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje.

III. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 15,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije v I. točki izreka ugotovila, da je tožeča stranka zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leta 2009 do 2012 izkazala previsoko davčno izgubo. Pri tem je tudi navedla koliko znaša pravilen znesek davčne izgube za posamezno davčno leto. V II. točki izreka izpodbijane odločbe pa je ugotovila, da je zavezanec iz naslova obračunanih bonitet zaposlenim za nakupe letalskih vozovnic pod posebnimi pogoji v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2012 obračunal in plačal premalo dajatev, ki jih v 10. točkah tudi konkretno navede, tako po podlagi kot tudi po višini. Pri tem še ugotovi, da je zavezanec ugotovljeno obveznost iz naslova omenjenih davkov in prispevkov od bonitet zaposlenih že poravnal 3. 7. 2014. V III. točki izreka izpodbijane odločbe je še odločil, da se davčnemu zavezancu dodatno odmeri akontacija dohodnine od drugih dohodkov, ki jo je zavezanec 22. 7. 2014 tudi poravnal. Plačati mora le še obresti v višini 3.616,92 EUR v 30 dneh. Pod IV. točko izreka izpodbijane odločbe je za inšpicirano obdobje tožniku naložil še plačilo obresti od v točki II naloženih obveznosti, kar vse mora biti plačano v 30 dneh.

2. V obrazložitvi Finančna uprava pojasni dejanske ugotovitve v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2012 ter pravno podlago za izdajo izpodbijane odločbe. Pove, da je bilo v postopku tudi nesporno ugotovljeno, da je zavezanec v inšpiciranem obdobju večjemu številu potnikov omogočil nakup vozovnic pod posebnimi pogoji, in sicer brezplačno, ali po nižji ceni kot je bila na ceniku. Davčni organ pri tem ugotavlja, da gre za ugodnosti, ki so na podlagi Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčene kot boniteta za zaposlene in njihove družinske člane oziroma kot drugi dohodki. Pojasnjuje, da se darila, ki ga fizična oseba prejme pri nakupu blaga in storitev v obliki priložnostnega prejema dodatnega blaga ali storitev, ne šteje za obdavčljiv dohodek po ZDoh-2, če je taka ugodnost dostopna vsem strankam pod enakimi pogoji in ni v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe. Znesek bonitete se praviloma določa na podlagi primerljive tržne cene, če ugotovitev primerljive tržne cene ni mogoča, pa na podlagi stroška, ki je nastal delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete. Zaradi specifičnosti oblikovanja cen letalskih prevozov je davčni organ določil primerljive tržne cene z uporabo najnižjih cen po ceniku za določeno obdobje in za posamezno relacijo, pri čemer je upošteval tudi javno objavljene akcijske cene. V spornem obdobju je bilo s strani zaposlenih koriščenih 2.085 vozovnic pod posebnimi pogoji. V nadaljevanju v izpodbijani odločbi po posameznih letih in po posameznih mesecih davčni organ navede podatke o obračunanih davkih in prispevkih od dohodkov iz zaposlitve pred inšpiciranjem in po njem ter izračuna razliko, ki pomeni dodatno obdavčitev.

3. Ugotavlja še, da je zavezanec za davek nakup letalskih vozovnic pod posebnimi pogoji omogočil tudi osebam, ki pri njem niso bile zaposlene. Tudi ta nakup letalskih vozovnic po ceni, ki je nižja od tržne, se v konkretnem primeru šteje za ugodnost, od katere je potrebno obračunati davke in prispevke, saj se davčno obravnavajo kot drug dohodek po 105. členu ZDoh-2. Gre za vozovnice, ki  zapadejo pod obdavčitev v primeru, da davčna osnova presega 42,00 EUR in če davčni odtegljaj ne presega 20,00 EUR. Pri tem je davčni organ izračunal razliko v vrednosti med zneskom plačila in najnižjo ceno po ceniku, ter na tej podlagi izračunal zneske premalo plačanih dajatev.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT499-02-33/2014-2 z dne 10. 9. 2015 pritožbi tožnika delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v točki III. izreka in v tem delu zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopnemu davčnemu organu. V preostalem delu je pritožbo tožnika zavrnilo.

5. Najprej pritrjuje tožeči stranki, da izdaja tako imenovanih standby vozovnic predstavlja način optimizacije polnitve letala in s tem obvladovanje stroškov in ustvarjanje prihodkov v zadnjih minutah pred poletom. Strinja se tudi z ugotovitvijo, da standby in letalske vozovnice niso medsebojno ekonomsko in gospodarsko primerljive, ker je na podlagi kupljene standby vozovnice let potnika možen le, če je na posameznem letu prost sedež, pri čemer imetniku v primerjavi z drugimi potniki, ta vozovnica zagotavlja tudi manjši obseg pravic. Ugotavlja, da to možnost sicer ponuja večina letalskih prevoznikov. Problem pri pritožniku pa je, da je to ugodnost omogočal le določenemu krogu oseb. To pa z davčnega vidika pomeni boniteto s strani delodajalca za zaposlene oziroma obdavčljiv dohodek za nezaposlene privilegirane osebe. V nadaljevanju ugotavlja, da ni sporno, da ima pritožnik sprejete interne akte v zvezi z nakupi omenjenih vozovnic, pri čemer je tožnik tudi sam sestavil seznam koristnikov, tako tistih, ki so bili pri njem zaposleni, kot tistih, ki to niso bili. Pri opredelitvi bonitete se sklicuje na 36. in 39. člen ZDoh-2. V nadaljevanju pojasnjuje, da vrednotenje bonitet in vštevanje v davčno osnovo opredeljuje 43. člen ZDoh-2. Ugotavlja, da je davčni organ pri izračunu bonitete kot primerljivo tržno ceno upošteval najnižjo ceno, ki je v tistem času veljala za določen let, pri čemer je upošteval vse akcijske cene in ugodnosti ter popuste, ki so bili v določenem času za določene lete ponujeni vsem strankam na trgu. Ugotovljena je bila torej razlika med ceno, ki jo je koristnik plačal in najnižjo ceno za posamezni let po ceniku, vključno z akcijami. Za ta znesek je bil namreč koristnik standby vozovnice obogaten glede na kupce vozovnic v redni prodaji. Pritožnikova trditev, da primerljive tržne cene standby vozovnic ni mogoče določiti, in da bi davčni organ znesek bonitete moral določiti na podlagi stroška, ki je nastal delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete oziroma, da je edina relevantna ocena vrednosti mejni strošek izplačevalca ugodnosti za zagotavljanje vozovnic, pa tožnik ne obrazloži in ga tudi ne dokaže. Zato pritožbeni organ njegove navedbe šteje za pavšalne in neutemeljene. Sodba I U 934/2013 Upravnega sodišča, na katero se sklicuje tožnik, pa obravnava drugačno situacijo. Prav tako pritožnik ugovora nezadostne obrazložitve odločbe ne obrazloži. Glede ugovora, da mora v dvomu davčni organ odločiti v korist zavezanca, pa pritožniku pojasnjuje, da davčni organ v pravilnost ugotovitev, na katerih temelji odločitev, ne dvomi.

6. Meni pa, da je prvostopni davčni organ posameznike neenakopravno obravnaval pri določitvi višine bonitete. Tako je za zaposlene upošteval tudi popuste in akcijske cene pri ugotavljanju najnižje cene, medtem, ko je pri drugih kot osnovo za obračun akontacije vzel redno ceno brez upoštevanj morebitnih akcijskih cen. V tej smeri odločba ni obrazložena. Zakonske podlage za tako razlikovanje pa pritožbeni organ ni našel. Zato je pritožbi v tem delu ugodil in točko III izreka izpodbijane odločbe odpravil ter zadevo vrnil v ponovno odločanje prvostopnemu organu.

7. Tožnik v tožbi najprej pojasnjuje, da v celoti izpodbija odločbo v tistem delu, kjer je prvostopni organ odločil, da gre pri nakupu standby letalskih vozovnic za boniteto zaposlenih, od katerih mora tožnik plačati akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost oziroma, da gre pri nakupu standby vozovnic s strani drugih posameznikov za druge dohodke teh posameznikov, od katerih mora tožnik plačati akontacijo dohodnine za inšpicirano obdobje in pripadajoče obresti. Vztraja na stališču, da gre pri nakupu standby letalskih vozovnic za njihovo nepravilno obravnavo. Imetnikom redne vozovnice pripadajo pravice po Uredbi ES št. 261/2004 Evropskega parlamenta in Sveta o določitvi skupnih pravil glede odškodnine in pomoči potnikom v primeru zavrnitve vkrcavanja, odpovedi ali velike zamude letov z dne 11. 2. 2004 (Uredba), medtem ko imetnikom standby vozovnice ni pripadala nobena druga pravica, razen pogojne pravice, da lahko posameznik odleti, če je na letalu prostor, in možnost, da imetnik te pravice odleti na dan, ko bo prostor na letalu. Standby vozovnice nikakor niso ekonomsko in gospodarsko primerljive z rednimi vozovnicami, kar v nadaljevanju podrobno obrazloži s prikazano tabelo. Za razliko od redne vozovnice kupec standby vozovnice v trenutku nakupa nima nobenega zagotovila, da bo to vozovnico dejansko lahko izkoristil in z njo poletel na konkretnem letu. Predstavlja zgolj opcijo. Pri nakupu omenjenih letalskih vozovnic je bistvena zagotovitev prevoza na izbrano destilacijo, šele sekundarno pa tudi njihova cena. Ugotavlja tudi, da so standby vozovnice poenoten produkt letalskih družb na svetovni ravni. Meni, da sta davčna organa s tem, ko sta nakup standby vozovnic napačno opredelila kot boniteto in drug dohodek, napačno uporabila ZDoh-2. Podrejeno sta ga napačno uporabila tudi s tem, ko sta napačno in nezakonito ugotovila davčno osnovo, od katere se plačuje predpisane dajatve. Meni, da v primeru standby vozovnic niso izpolnjeni vsi zakonski pogoji, ki jih ZDoh-2 določa za opredelitev bonitete in sicer, da gre za ugodnost v zvezi z zaposlitvijo oziroma da sploh gre za ugodnost, ki je nudena posamezniku. Cena standby vozovnic na letih tožnika je višja od stroškov, ki jih ima tožnik v zvezi z zagotovitvijo storitve. V kolikor pa bi sodišče menilo, da se nakup standby vozovnic šteje kot boniteta zaposlenim, pa podrejeno poudarja, da tržne vrednosti standby vozovnic v letalski industriji ni mogoče določiti, saj primerljiva tržna cena ni določljiva, kar v nadaljevanju obrazlaga. Tovrstnih vozovnic z enakim oziroma primerljivim obsegom pravic na prostem trgu ni mogoče kupiti. Zato bi bilo potrebno slediti določbi 43. člena ZDoh-2 v delu, kjer določa, da se znesek bonitete v primeru, ko ni mogoče ugotoviti primerljivih tržnih cen, določi na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete. Strošek tožnika v primeru standby vozovnic je mejni strošek, ki tožniku nastane v zvezi z zagotovitvijo vsake naslednje standby vozovnice. Izrecno tudi zavrača navedbe finančnega organa, da se je tožnik strinjal s tem, da je prvostopni organ kot primerljivo tržno ceno standby vozovnic pravilno upošteval najnižjo ceno, ki je v tistem času veljala za določen let. Tožnik že od vsega začetka davčno inšpekcijskega nadzora poudarja, da primerljive tržne cene za standby vozovnice na trgu enostavno ni. Ves čas je zato zagovarjal, da je nemogoče podajati primerljive tržne cene, ker se cene oblikujejo na specifičen način in so sestavljene iz objektivnih in subjektivnih elementov. Na objektivne elemente družba še lahko vpliva, na subjektivne pa ne. Končna tarifa, ki jo potnik dobi za želen let, je odvisna od treh elementov in sicer od razpoložljivega tarifnega razreda na konkretnem letu, od datuma potovanja in od datuma povpraševanja. Za pomoč k razumevanju gospodarske in ekonomske narave standby letalskih vozovnic je tožnik prvostopnemu organu v januarju 2014 pripravil celo powerpoint prezentacijo glede določanja cen letalskih vozovnic. Izročil je tudi excel tabele s poimenskimi seznami prejemnikov standby letalskih vozovnic, njihovimi destinacijami in prevozi, pri čemer je prvo excel tabelo pripravil tožnik sam, ostale pa je dopolnjeval ročno po navodilih in usmeritvah prvostopnega organa. Več kot očitno je, da je tožnik v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora podal številna pojasnila glede potrebe po upoštevanju mejnih stroškov in neprimerljivih tržnih cen. Davčno obveznost je tožnik poravnal pred izdajo izpodbijane odločbe iz razloga, ker se je želel izogniti tveganju blokade transakcijskega računa s strani finančnega organa. S tem pa nikakor ni želel potrditi ugotovitev organa v odločbi, ampak si zagotoviti nemoteno nadaljnje poslovanje. V nadaljevanju še opisuje način izračuna mejnih stroškov. Pri tem pojasnjuje, da ima z dodatno izkoriščeno standby vozovnico stroške hrane, pijače, potrošnega materiala in goriva. Meni, da je davčna osnova v primeru ugotovitve pravilne višine bonitete enaka 0 oziroma je celo negativna, saj je v skladu s prvim odstavkom 43. člena ZDoh-2 od vrednosti bonitete potrebno odšteti vrednost oziroma ceno, ki jo zaposleni plača delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem določene bonitete.

8. V nadaljevanju se ne strinja tudi z opredelitvijo davčnega organa, ki davčno obravnava standby vozovnice kot drug dohodek v skladu s 105. členom ZDoh-2. Meni, da je prvostopni davčni organ napačno uporabil določbo 39. in 105. člena ZDoh-2, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Meni tudi, da je v postopku prišlo do več kršitev pravil davčnega postopka, pri čemer se sklicuje na 5. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ se v odločbi ni vsebinsko opredelil do vseh navedb tožnika, kar v nadaljevanju pojasni. Sklicuje se tudi na 128. člen ZDavP-2, ki po njegovem ni bil spoštovan. Pojasnjuje tudi, zakaj meni, da je obrazložitev izpodbijane odločbe nezadostna oziroma meni, da je v zadevi prišlo do neenakopravne obravnave tožnika v primerjavi z drugimi letalskimi prevozniki iz tujine.

9. Po povedanem sodišču predlaga, da v skladu s 64. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi in s sodbo odpravi izpodbijano odločbo v delu, ki jo tožnik izpodbija v tem upravnem sporu. Dodatno tudi predlaga, naj se tožniku že plačani davek vrne oziroma poveča za zakonske zamudne obresti. Uveljavlja tudi stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave v skladu z 2. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

12. Tožbo je v delu, v katerem tožeča stranka izpodbija III. točko izreka odločbe, potrebno zavreči.

13. V smislu 4. točke 36. člena ZUS-1 sodišče tožbo zavrže s sklepom, če ugotovi, da akt, ki se izpodbija s tožbo, ni upravni akt oziroma akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu. V smislu 2. člena ZUS-1 lahko namreč sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. O zakonitosti drugih aktov pa samo, če zakon tako določa. V konkretnem primeru III. točka izreka izpodbijane odločbe ni dokončen upravni akt, saj je bilo tožnikovi pritožbi v davčnem postopku ugodeno in je bila III. točka izreka izpodbijane odločbe odpravljena ter vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek. V njem pa bo imel tožnik na razpolago vsa pravna sredstva, ki so mu v zvezi z izdajo prvostopne odločbe na voljo.

14. V ostalem delu (to je v točki II. in IV. izreka izpodbijane odločbe) pa je bilo potrebno tožbi ugoditi, izpodbijano odločbo odpraviti in zadevo vrniti prvostopnemu organu v nadaljnje odločanje.

15. V omenjeni zadevi je glede na tožbene ugovore predmet spora ugotovitev, ali pri standby vozovnicah, ki so jih pri tožniku zaposleni delavci pri njem tudi kupili, gre za boniteto in v primeru pozitivnega odgovora, ali je bila njena vrednost ugotovljena pravilno in v skladu s 43. členom ZDoh-2.

16. Za dohodek obdavčen z dohodnino velja tudi boniteta, ki je po 39. členu ZDoh-2 določena kot vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. Bonitete praviloma niso izplačane v denarju, temveč so zagotovljene s strani delodajalca v naravi in je zato ključnega pomena njihovo vrednotenje. ZDoh-2 v 1. točki tretjega odstavka 39. člena tudi določa, da nekatere vrste ugodnosti ob izpolnjevanju zakonsko določenih pogojev, niso upoštevane kot boniteta za davčne namene. To velja na primer tudi za ugodnosti manjših vrednosti, ki so zagotovljene vsem delojemalcem pod enakimi pogoji, ki pa se praviloma zaradi manjše davčne osnove kot tudi zaradi težavnosti vrednotenja in prisojanja vrednosti ugodnosti posameznemu delojemalcu, ne obdavčujejo. Pri tem znesek ugodnosti v ZDoh-2 ni določen, saj se kot kriterij ali se posamezna ugodnost obravnava po 1. točki tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 upošteva tudi težavnost vrednotenja in prisojanja vrednosti ugodnosti posameznemu delojemalcu. Tako plačil delodajalca za nudenje ugodnosti delojemalcem, pri katerih je mogoče prisoditi vrednost posameznemu delojemalcu, ni mogoče izvzeti iz bonitete po 1. točki tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2.

17. Po mnenju sodišča ni mogoče trditi, da standby vozovnica že zaradi dejstva  posebnosti ne more biti boniteta, saj v smislu 4. točke drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 lahko predstavlja nuden popust pri prodaji blaga in storitev. Prav tako iz tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, ki določa, kaj se po zakonu ne šteje za boniteto, ne izhaja, da bi bila standby vozovnica ugodnost, ki ne predstavlja bonitete. Dejansko vprašanje v konkretni zadevi pa je, ali je bil znesek bonitete pravilno ovrednoten v skladu s 43. členom ZDoh-2. Pri tem se sodišče strinja s tožečo stranko, ne nasprotuje pa tej ugotovitvi tudi tožena stranka, da sta standby in redna vozovnica različni kategoriji. Zato po mnenju sodišča redna cena letalske vozovnice tudi z upoštevanjem popustov in akcijskih cen, ne more predstavljati primerljive tržne cene za standby vozovnico, saj se kot že ugotovljeno zgoraj, obe vozovnici ne ločita zgolj glede na ceno. V tem primeru bi morala zato tožena stranka znesek bonitete določiti na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete, kot to določa 43. člen ZDoh-2. V zvezi s slednjim tudi ne drži ugotovitev davčnih organov, da je zatrjevano ugotavljanje vrednosti izplačevalca ugodnosti na navedeni pravni podlagi ostalo na pavšalni in s tem neutemeljeni ravni. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je tožnik te ugovore podajal ves čas davčnega postopka, tudi z powerpoint prezentacijo in excel tabelami, na katere se sklicuje. Davčni organ pri ugotavljanju vrednosti bonitete in njenega vštevanja v davčno osnovo veže pravilna uporaba materialnega prava - 43. člena ZDoh-2, ki pa ga davčni organ po mnenju sodišča ni ustrezno uporabil.

18. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ znesek bonitete določiti na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete in pri tem preveriti tožnikovo trditev, da vrednosti bonitete dejansko ni oziroma, da je ta celo negativna. V kolikor temu ni tako, naj davčni organ tožnika iz naslova dajanja bonitet zaposlenim oziroma njihovim družinskim članom, ponovno obdavči.

19. Glede na navedeno, je sodišče tožnikovi tožbi ugodilo in s sodbo izpodbijani upravni akt odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

20. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, v zvezi s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.