UPRS sodba I U 821/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-01-19

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov pravnih oseb - vračilo davka - vračilo v tujini plačanega davka - podružnica - stalna poslovna enota - pogoji za vračilo davka - dokazno breme - izvirnik listine

Dokazno breme glede davčne obveznosti od tujih dohodkov v državi vira je na davčnem zavezancu. Zavezanec mora znesek davčne obremenitve v tujini dokazati z ustreznimi dokazili, iz katerih so razvidna vsa dejstva, ki se upoštevajo pri odločanju. Tako morajo dokazila vsebovati podatke glede davčne obveznosti izven Slovenije, o znesku tujega davka od tujih dohodkov, osnovi za plačilo davka in znesku davka, ki je bil plačan. Vsebovati morajo torej podatke, ki so podlaga za opredelitev, odmero in plačilo tujega davka in s tem podatke, iz katerih je razvidno izpolnjevanje pogojev, ki so predpisani za odbitek oziroma za vračilo tujega davka, to je vrsta tujega dohodka, vključenost v davčno osnovo rezidenta in dejansko plačilo davka v tujini.

Polno dokazno vrednost ima le listina, ki izhaja od izdajatelja, v konkretnem primeru od nemškega davčnega organa. ZUP sicer dopušča, da stranka predloži namesto izvirnika fotokopijo. Vendar se v tem primeru od nje lahko zahteva, da pokaže oziroma predloži izvirno listino ter na tej podlagi ugotavlja skladnost prepisa oziroma fotokopije z izvirnikom (tretji odstavek 173. člena ZUP), stranka pa je dolžna, da izvirnik pokaže. Tožeča stranka, čeprav je bila k temu večkrat pozvana, ni sledila zahtevi davčnega organa in izvirnika odmerne odločbe, izdane v tujini, ni predložila.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zahtevek tožeče stranke, vložen na podlagi tretjega odstavka 383. člena ZDavP-2 za vračilo v tujini plačanega davka iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007  v višini 48 190,12 EUR, zavrnil.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka dne 2. 3. 2012 vložila v izreku navedeni zahtevek. V vlogi je navedla, da je za leto 2007 obračunala in plačala davek od dohodkov pravnih oseb v višini 48 190,12 EUR, plačala pa je tudi davek od dohodkov pravnih oseb za svojo nemško podružnico, in sicer v višini 83 381,00 EUR, kar je 25% od osnove 333 524,00 EUR in kar je razvidno iz odločbe nemškega davčnega urada. Gre namreč za podružnico, ki je registrirana v Nemčiji, zato je zavezana za plačilo davka na poslovanje v Nemčiji. Iste dohodke, ki so bili obdavčeni v Nemčiji, izkazuje v svojih poslovnih knjigah v Sloveniji in so kot takšni v celoti zajeti tudi v obračunu DDPO za leto 2007 v Sloveniji. Ker je prišlo do dvojne obdavčitve, uveljavlja vračilo tujega davka na podlagi določb 62. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 383. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Iz obrazložitve nadalje sledi, da je bila tožeča stranka v postopku odločanja o vračilu večkrat pisno pozvana, da vlogo dopolni, kar je tudi dvakrat (delno) storila. Z ozirom na navedbe tožeče stranke v dopolnitvi vloge z dne 5. 7. 2012, po katerih je bil prvotni obračun DDPO za leto 2007 kasneje popravljen, je davčni organ pregledal poslovno dokumentacijo tožeče stranke za leto 2007 ter pri tem ugotovil, da tožeča stranka ne vodi ločenih poslovnih knjig za nemško podružnico. Na podlagi podatkov o poslovnem izidu poslovne enote v Nemčiji, ki jih je predložila tožeča stranka ter na podlagi javno objavljenega izkaza poslovnega izida celotne družbe pa je bilo ugotovljeno še, da so poslovni prihodki poslovne enote v Nemčiji (2 160 237,19 EUR) višji kot prihodki celotne družbe (1 854 765,00 EUR oziroma 1 973 387,84 EUR). Neskladna pa sta tudi izkaza čistega poslovnega izida nemške podružnice in celotne družbe – tožeče stranke.

4. Ker so bili podatki, priloženi vlogi, pomanjkljivi in predloženi v fotokopijah, je davčni organ od tožeče stranke zahteval originalna potrdila davčnega organa o plačilu davka za leto 2007 v tujini, pa tudi originalni nemški odmerni odločbi za leto 2007, vključno z žigom organa. Zahteval pa je tudi pojasnilo o tem, v kakšnem oziroma v katerem postopku sta bili nemški odmerni odločbi izdani in zakaj šele v letu 2009. Tožeča stranka kljub pozivu slovenskih prevodov odmernih odločb ni predložila, je pa pojasnila postopek, v katerem sta bili (pravnomočni) odločbi izdani.

5. Na podlagi navedenega davčni organ ugotavlja, da so računovodski izkazi poslovne enote in celotne družbe neskladni, nezanesljivi in predvsem pomanjkljivi, saj tožeča stranka ni predložila evidenc, ki bi razkrile nastale razlike. Poleg tega tožeča stranka ni zadostila pozivu za dopolnitev vloge z dne 5. 2. 2013, ker ni  predložila dokazil, iz katerih bi bilo nedvoumno razvidno, da izpolnjuje pogoje za vračilo davka, ki je bil plačan v tujini. Zato je bilo odločeno, kot sledi iz izreka.

6. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Ob sklicevanju na določbe 383. člena ZDavP-2 in 62. ter 64. člena ZDDPO-2 meni, da ugotovitev prve stopnje o neskladnosti računovodskih izkazov nemške poslovne enote in celotne družbe sama po sebi ne more biti razlog za zavrnitev vloge za vračilo davka, plačanega v tujini. Pravilnosti nemških davčnih izkazov slovenski davčni organ ne more presojati. Če pa se dvomi v pravilnost izkazovanja podatkov s strani tožeče stranke, bi bilo potrebno podatke preveriti in po potrebi izdati odločbo, s katero bi se popravil davčni obračun.

7. V zvezi z ugotovitvami prve stopnje o nepredloženih dokazilih pa pritožbeni organ po podatkih spisov ugotavlja, da je tožeča stranka vlogi priložila fotokopije treh odločb nemškega davčnega organa za leto 2007 z dne 26. 6. 2009 in 29. 7. 2009 in potrdilo banke z dne 31. 7. 2009 o bremenitvi za znesek 86 487,75 EUR. Dne 24. 4. 2012 je bila tožeča stranka pozvana k predložitvi dodatnih dokazil, med drugim k predložitvi originalnega potrdila nemškega davčnega organa o plačilu davka v tujini in prevoda omenjenega potrdila. Dne 27. 6. 2012 je davčni organ tožečo stranko še pisno pozval, da predloži potrdilo o plačanem davku v tujini s prevodom. Tožeča stranka je 5. 7. 2012 dopolnila vlogo s predložitvijo potrdila nemškega davčnega urada o plačilu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in 2007 s prevodom. Nakar je dne 18. 2. 2013 davčni organ tožečo stranko ponovno pozval, da predloži originalno potrdilo o plačilu davka v tujini s prevodom, iz katerega bodo razvidni podatki o obračunanem in plačanem davku, višini prihodkov in odhodkov, davčni osnovi ter dobičku poslovne enote. Ponovno je bila pozvana tudi, da predloži vsaj na vpogled originalne odločbe o odmeri davka v tujini s prevodom. Tožeča stranka v dopolnitvi vloge z dne 7. 3. 2013 zahtevanih dokazil ni predložila, kar pomeni, da ni predložila dokazil, ki se po določbah ZDDPO-2 zahtevajo za uveljavljanje v tujini plačanega davka in zato po presoji pritožbenega organa prvostopni organ utemeljeno ni ugodil njeni vlogi že iz tega razloga. Pri tem drugostopni organ poudari, da je bila po podatkih spisov tožeča stranka, ki ima pooblaščenca in je torej ni šteti za prava neuko stranko, večkrat pozvana, da predloži ustrezne listine in ob tem opozorjena na pravne posledice, če dokazil ne bi predložila.

8. V zvezi s pritožbeno navedbo, da je bilo predloženo originalno potrdilo nemškega davčnega organa z dne 12. 6. 2012, iz katerega so razvidni zneski davka, ki so bili plačani v letih 2006 in 2007, drugostopni organ pojasni, da mora v skladu s 64. členom ZDDPO-2 zavezanec zagotoviti tudi dokazila, ki vsebujejo podatke o osnovi za plačilo davka, ki je bil plačan. Tožeča stranka je predložila potrdilo o znesku davka, ki je bil plačan v tujini, ne pa tudi odločbe v izvirniku in prevodu, iz katere bi bila razvidna davčna osnova, čeprav je bila k temu izrecno in večkrat pozvana. Zahteva, da zavezanec predloži listino v originalu in s prevodom, je sicer skladna z določbami tretjega odstavka 173. člena in prvega odstavka 177. člena ZUP.

9. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da ima v Nemčiji registrirano in delujočo podružnico, ki je zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb v Nemčiji. Gre za stalno poslovno enoto, preko katere je tožeča stranka realizirala praktično vse svoje prihodke. Prihodki nemške podružnice so zato v celoti upoštevani v prihodkih tožeče stranke, ki drugih dohodkov iz dejavnosti ne pridobiva. Omenjena podružnica izpolnjuje kriterij stalne poslovne enote po Sporazumu o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum), ki je sklenjen med toženo stranko in Republiko Nemčijo. Tožeča stranka je bila zato v skladu z določbami Sporazuma dolžna plačati davek, ki ga je dosegla poslovna enota v Nemčiji, davek od dohodkov, ki jih je dosegla tožeča stranka, pa le od dohodkov, ki so zmanjšani za dohodke stalne poslovne enote, oziroma davek od dohodkov pravnih oseb, ki je zmanjšan za davek, ki ga je stalna poslovna enota plačala v Nemčiji.

10. Tožeča stranka je za poslovno leto 2007 na podlagi davčnega obračuna plačala 48 190,12 davka od dohodkov pravnih oseb. Po drugi strani pa je bil stalni poslovni enoti tožeče stranke v Nemčiji odmerjen davek od dohodka pravnih oseb v znesku 83 381,00 EUR. Zato je tožeča stranka na podlagi drugega odstavka 62. člena ZDDPO-2 in v skladu z določbami 383. člena ZDavP-2 utemeljeno zahtevala povračilo davka, ki ga je za leto 2007 plačala v Sloveniji.

11. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka pojasnjuje, kako je prišlo do neskladja med davčnima izkazoma nemške poslovne enote in tožeče stranke ter pri tem poudari, da omenjeno neskladje tudi po stališču organa druge stopnje ne more biti razlog za zavrnitev zahtevka za vračilo davka.

12. V zvezi z zahtevo tožene stranke, da predloži originalno odločbo nemškega davčnega organa s prevodom, pa meni, da ni utemeljena. Tega se po določbah  383. člena ZDavP-2 ne zahteva. Pač pa bi moral po mnenju tožeče stranke davčni organ upoštevati 32. člen ZDavP-2, ki določa, da prevod naroči davčni organ na stroške zavezanca, če zavezanec sam ne preskrbi prevoda, ter da ga k temu zavezuje načelo zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2, ki ga zavezuje tudi k spoštovanju sklenjenih mednarodnih pogodb, konkretno že omenjenega Sporazuma. V zvezi z očitkom, da ni predložila originala in prevoda odločbe nemškega davčnega organa, iz katerega bi bila razvidna davčna osnova, pa tožeča stranka navaja, da je predložila original in prevod potrdila, da je bil plačan davek za stalno poslovno enoto v Nemčiji za leto 2007. Predložila je tudi odločbo davčnega urada, iz katere je razvidna davčna osnova za davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007. Če davčni organ meni, da to ni dovolj, bi bil dolžan skladno s 26. členom Sporazuma, in sicer na podlagi izmenjave podatkov in informacij, zahtevati podatke od pristojnega nemškega organa. Ker ima Sporazum večjo pravno moč od zakona, je namreč po mnenju tožeče stranke treba določbo drugega odstavka 64. člena ZDDPO-2 razlagati na način, ki je skladen z določbami Sporazuma. Obveznost razkritja in izmenjave podatkov, kadar je to potrebno zaradi izvajanja mednarodnih pogodb, določa tudi 27. člen ZDavP-2. Izmenjavo podatkov pa nalaga tudi Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. 2. 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčenja, ki je vsebovana v določbah ZDavP-2, ki se nanašajo na pravice in dolžnosti pri izmenjavi podatkov, vezani na obdavčitev. Kar pomeni, da bi vse zahtevane podatke v konkretnem primeru lahko pridobila tožena stranka.

13. Poleg tega je tožena stranka razpolagala s kopijo odločbe nemškega davčnega organa, iz katere je razvidno, da znaša davčna osnova za davek od dohodkov pravnih oseb 333 524,00 EUR, ter da davek, ki se odmeri po stopnji 25%, znaša 83 381,00 EUR. Tožeča stranka zato meni, da je tožena stranka razpolagala z vsemi podatki, ki jih zahteva 64. člen ZDDPO-2, to je s podatki o znesku plačanega davka in o davčni osnovi ter da bi zato lahko odločila o vračilu. Če pa je dvomila v pristnost posredovanih listin, bi morala, kot je že navedeno, skladno s Sporazumom sama zahtevati posredovanje podatkov.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

16. V konkretnem primeru gre za odločanje o vračilu tujega davka na tuji dohodek na podlagi drugega odstavka 62. člena ZDDPO-2. Vračilo se lahko uveljavlja na podlagi zahteve in se izvede pod pogoji, ki sicer veljajo za odbitek tujega davka. Odbitek tujega davka je v skladu z določbami prvega odstavka istega člena mogoč samo pod pogojem, da so bili tuji dohodki vključeni v davčno osnovo rezidenta, saj je le v tem primeru davčna obveznost, ki jo izračuna rezident Slovenije v davčnem obračunu, obračunana tudi od tujih dohodkov, ki so vključeni v davčno osnovo. Dvojno obdavčitev rezident v davčnem obračunu odpravi tako, da od obveznosti za plačilo davka po davčnem obračunu za posamezno davčno obdobje odšteje znesek, ki je enak davku, ki ustreza davku po tem zakonu, ki ga je plačal od dohodkov iz virov izven Slovenije ter na ta način davčno obveznost, izračunano od celotnih dohodkov, zniža za davek, ki ga je plačal od tujih dohodkov v državi vira. S tem, da lahko zahteva vračilo največ v višini odbitka, izračunanega za obdobje, v katerem je bil dohodek vključen v davčno osnovo (tretji odstavek 383. člena ZDavP-2 v zvezi s 63. členom ZDDPO-2).

17. Dokazno breme glede davčne obveznosti od tujih dohodkov v državi vira je na davčnem zavezancu. Zavezanec mora znesek davčne obremenitve v tujini dokazati z ustreznimi dokazili, iz katerih so razvidna vsa dejstva, ki se upoštevajo pri odločanju. Tako je v 64. členu ZDDPO-2 izrecno določeno, da je zavezanec, ki uveljavlja odbitek, tisti, ki zagotavlja dokazila. Izrecno pa sta določena tudi obseg in vsebina dokazil. Tako morajo dokazila vsebovati podatke glede davčne obveznosti izven Slovenije, o znesku tujega davka od tujih dohodkov, osnovi za plačilo davka in znesku davka, ki je bil plačan. Vsebovati morajo torej podatke, ki so podlaga za opredelitev, odmero in plačilo tujega davka in s tem podatke, iz katerih je razvidno izpolnjevanje pogojev, ki so predpisani za odbitek oziroma za vračilo tujega davka, to je vrsta tujega dohodka, vključenost v davčno osnovo rezidenta in dejansko plačilo davka v tujini.

18. V 383. členu ZDavP-2 je natančneje določen način predložitve in vsebina dokazil glede tujih dohodkov in tujega davka, za katerega se uveljavlja odbitek oziroma zahteva vračilo v Sloveniji. Po drugem odstavku 383. člena so dokazila iz prvega odstavka istega člena oziroma iz 64. člena ZDDPO-2 o znesku davka, ki je bil plačan, dokazila, izdana s strani davčnega organa tuje države, v kateri je bil tuji davek plačan, ali drug dokument, ki nedvoumno dokazuje obseg in način izpolnitve davčne obveznosti izven Slovenije.

19. V konkretnem primeru je tožeča stranka vložila zahtevo za vračilo davka na podlagi drugega odstavka 62. člena ZDDPO-2. Iz spisov kot nesporno sledi, da tožeča stranka vlogi ni priložila dokazil glede tujih dohodkov in tujega davka, vsaj ne vseh oziroma ne v obliki, kot je predpisano v prvem odstavku 64. člena ZDDPO-2 in v drugem odstavku 383. člena ZDavP-2, ki ju citira in na katera se sklicuje tudi tožeča stranka v 4. točki tožbe. Zato je bila po podatkih spisov večkrat, pisno in ustno oziroma po elektronski pošti pozvana, da predloži ustrezna dokazila v ustrezni obliki (izvirniku), kar je bilo po presoji sodišča še posebej utemeljeno zato, ker iz spisov sledi (in med strankama tudi ni sporno), da je bila na podlagi razpoložljivih podatkov ugotovljena neskladnost računovodskih izkazov nemške poslovne enote in celotne družbe A. d.o.o. - tožeče stranke. Neskladnost izkazov po stališču druge stopnje sicer ne more biti sama po sebi razlog za zavrnitev vloge za vračilo davka, vsekakor pa narekuje še posebno skrbnost pri upoštevanju in pri presoji predloženih dokazil. Že iz tega razloga ni neutemeljena zahteva davčnih organov po predložitvi odločbe o odmeri tujega davka in s tem dokazila, iz katerega so razvidni zahtevani podatki, to je o vrsti davka, davčni osnovi in znesku odmerjenega davka za zadevno davčno obdobje, in to v izvirniku, saj ima polno dokazno vrednost le listina, ki izhaja od izdajatelja, v konkretnem primeru od nemškega davčnega organa. ZUP sicer dopušča, da stranka predloži namesto izvirnika fotokopijo. Vendar se v tem primeru od nje lahko zahteva, da pokaže oziroma predloži izvirno listino ter na tej podlagi ugotavlja skladnost prepisa oziroma fotokopije z izvirnikom (tretji odstavek 173. člena ZUP), stranka pa je dolžna, da izvirnik pokaže. Tožeča stranka, čeprav je bila k temu večkrat pozvana, ni sledila zahtevi davčnega organa in izvirnika odmerne odločbe, izdane v tujini, ni predložila. Ker ni predložila izvirnika, pa tudi ni bilo podlage za to, da se davčni organ ukvarja z njenim prevodom. Zato ni bilo podlage za uporabo določbe 32. člena ZDavP-2, ki se zahteva v točki III/1 tožbe, iz istega razloga pa tudi ni prišlo in ni moglo priti do očitane kršitve načela zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2. Situaciji, kakršna je obravnavana, pa tudi ni namenjena določba 26. člena Sporazuma o izmenjavi informacij, na katero se sklicuje tožeča stranka v tožbi. Sporazum daje pristojnim organom držav pogodbenic možnost izmenjave informacij, ni pa takšna izmenjava informacij obvezna in se praviloma opravi šele po tem, ko so izčrpane običajne možnosti. Običajne možnosti pridobivanja informacij za poslovno enoto rezidenta pa so na prvem mestu predvidene z domačo zakonodajo, v konkretnem primeru z določbami 32. člena ZDavP-2, ki nalagajo zavezancu – rezidentu, da vodi in na zahtevo davčnega organa predloži vso dokumentacijo, tudi tisto, ki se hrani ali vodi v tujini. Še posebej to velja za primer, ko gre za vračilo davka in ko je po izrecnih določbah ZDDPO-2 dokazno breme ter dolžnost predložitve dokazil na zavezancu, ki uveljavlja odbitek davka. Skratka, v konkretnem primeru ne gre za listine oziroma dokazila, s katerimi tožeča stranka ne razpolaga in jih ni mogoče pridobiti drugače, kot na podlagi izmenjave informacij s strani nemških davčnih organov. Zato so izgovori in sklicevanje na določbe Sporazuma v tej zvezi odveč in jih sodišče ne upošteva, enako kot jih (pravilno) ni upošteval že drugostopni davčni organ, ko je odločal o pritožbi.

20. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem nosi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

22. Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDDPO-2 člen 62, 62/2, 63, 64. ZDavP-2 člen 383. ZUP člen 173, 173/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.