UPRS Sodba I U 2171/2018-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-12-19

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - zdravstvo - dohodek iz delovnega razmerja - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Tožeča stranka je imela, z ozirom na določbe (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena ZZdrS, zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov pravico, da sklepa podjemne pogodbe tudi s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, zato je treba to spoštovati tudi pri obdavčitvi. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani po pogodbah, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki, izhaja stališče, da so bile te pogodbe sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi in se zato dohodki zdravnikov, ustvarjeni na podlagi neveljavnih pogodb, ne morejo obdavčiti kot dohodki po 46. členu ZDoh-2, kot je to storila tožeča stranka. Sodišče je tudi te dohodke napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2) ampak je tudi dohodke teh zdravnikov (zaposlenih pri tožeči stranki) treba, enako kot dohodke zdravnikov, ki so bili zaposleni drugje, davčno obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-833/2014-18-09-2600-1-07 z dne 1. 10. 2014, popravljena s sklepom št. DT 0610-833/2014-19-09-2600-1-07 z dne 21. 10. 2014, se v točkah I/1 do 10, v točki II in v točki III, v delu, ki se nanaša na ukrepe pod točkami I/1 do 10 in II odpravi ter se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1.467,59 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožeči stranki z izpodbijano odločbo, ob upoštevanju popravnega sklepa, v točkah I/1 do 13 dodatno odmerila: prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstveno zavarovanje, prispevek za zaposlovanje, prispevek za starševsko varstvo in prispevek za poškodbe pri delu, vse od osnove 173.213,96 EUR, v skupnem znesku 66.167,72 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 55.322,82 EUR ter pripadajoče obresti; pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 740,36 EUR, posebni davek na določene prejemke od osnove 354.042,11 EUR v znesku 88.510,53 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja od osnove 354.042,11 EUR v znesku 79.659,47 EUR ter pripadajoče obresti. Odmerjene dajatve, zmanjšane za preveč obračunane in plačane davke (točka II), morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe (točka III).

2. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-29/2014-5-09-510-07 z dne 17. 2. 2015 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

3. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 587/2015-10 z dne 20. 9. 2016 tožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Vrhovno sodišče je s sodbo in sklepom X Ips 379/2016 z dne 10. 10. 2018 reviziji tožeče stranke delno ugodilo in sodbo naslovnega sodišča razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper izpodbijano odločbo glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov in v tem delu zadevo vrnilo naslovnemu sodišču v novo sojenje, v preostalem delu pa revizijo zavrnilo.

5. Revizijo je zavrnilo v tistem delu, v katerem so bili obravnavani dohodki zdravnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, delo pri tožeči stranki pa so opravljali kot samostojni podjetniki oziroma preko gospodarskih družb na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju, in za katere se ugotavlja, da so bili s strani sodišča in pred tem že s strani davčnih organov zakonito obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), torej v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper ukrepe pod točkami I/11, 12 in 13 in na ustrezen del posledičnega ukrepa pod točko III izreka izpodbijane odločbe.

6. Medtem ko je reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper ukrepe pod točkami točkami I/1 do 10, pod točko II in odgovarjajoči del ukrepa pod točko III izreka izpodbijane odločbe, v katerem se obravnavajo dohodki, ki so bili izplačani pri tožeči stranki zaposlenim zdravnikov, ki so delo opravljali bodisi kot fizične osebe na podlagi podjemnih pogodb bodisi kot samostojni podjetniki oziroma preko gospodarskih družb na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju.

7. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani na podlagi podjemnih pogodb, je namreč Vrhovno sodišče zavzelo stališče, da je imela tožeča stranka z ozirom na določbe (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov pravico, da sklepa podjemne pogodbe tudi s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki in da je zato treba to spoštovati tudi pri obdavčitvi. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani po pogodbah, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki, pa iz sodbe in sklepa sicer izhaja stališče, da so bile te pogodbe sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi in da se zato dohodki zdravnikov, ustvarjeni na podlagi neveljavnih pogodb, ne morejo obdavčiti kot dohodki po 46. členu ZDoh-2, kot je to storila tožeča stranka. Vendar pa se obenem ugotavlja, da je sodišče tudi te dohodke napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2) ter da je tudi dohodke teh zdravnikov (zaposlenih pri tožeči stranki) treba, enako kot dohodke zdravnikov, ki so bili zaposleni drugje, davčno obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

9. Iz podatkov, ki so v spisih in iz izpodbijane odločbe je razvidno, da so bila pogodbena razmerja med tožečo stranko in pri njej zaposlenimi zdravniki, ki so bila sklenjena v inšpiciranem obdobju, s strani davčnih organov in naslovnega sodišča obravnavana kot odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, dohodki, doseženi iz tega naslova, pa davčno obravnavani kot dohodki iz zaposlitve oziroma kot dohodki iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Ob upoštevanju zgoraj navedenih stališč Vrhovnega sodišča je torej očitno, da v že omenjenem delu, to je glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov, v davčnem in sodnem postopku ni bilo pravilno odločeno in da je zato izpodbijana odločba v tem delu nezakonita in jo je zato potrebno odpraviti in zadevo vrniti organu prve stopnje, da ponovno odloči skladno s predhodno povzetim materialnopravnim stališčem revizijskega sodišča.

10. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker je tožbi ugodilo iz že navedenih razlogov, ostalih tožbenih navedb in ugovorov ni ponovno presojalo.

11. Ker je sodišče v tem delu tožbi ugodilo, se tožeči stranki v skladu s tretjim odstavkom 25. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) priznajo stroški postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, in sicer v skupni višini 347,70 EUR (285,00 EUR, povečano za 22% DDV).

12. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki izhaja iz III. točke (s sklepom popravljenega) izreka izpodbijane odločbe in znaša skupaj 266.581,35 EUR, in doseženi (66,30%) končni uspeh tožeče stranke v upravnem sporu. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki glede na doseženi uspeh prizna 1989 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR) znašajo stroški revizije 912,95 EUR, priglašeni materialni stroški v znesku 5 EUR, oboje povečano za 22 % DDV v višini 201,94 EUR, skupaj torej 1.119,89 EUR.

13. Tožena stranka mora torej tožeči stranki povrniti 1.467,59 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Medtem ko se plačana sodna taksa v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o zdravniški službi (1999) - ZZdrS  - člen 65

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 37, 38, 46

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.