UPRS Sodba I U 1137/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-10-16

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do oprostitve plačila ddv - davčna goljufija - subjektivni element - dokazno breme

Tožnikovo ravnanje, kjer celotno poslovanje temelji na zaupanju do kupcev in dobaviteljev, ki se med sabo sami dogovarjajo o poslu, tožnik pa ima vlogo posrednika med obema, pri čemer od kupca ne zahteva nikakršnih zavarovanj v primeru neplačil kupcev, močno odstopa od običajne poslovne prakse in ni mogoče trditi, da tega tožnik ni vedel. Pri tem pa ni nepomembno, da je v obravnavani zadevi šlo za dobave blaga navedenim kupcem v zelo visokih zneskih in je zato tveganje v primeru neplačil s strani kupcev zelo visoko, kar vse je bilo tožniku znano.

Dejstvo, da je šlo za poplačilo zelo visokih zneskov in da se kljub dolgim plačilnim rokom tako tožnikovi kupci kot tožnik do dobaviteljev niso držali predpisanih rokov in so s plačili praviloma zamujali ter dejstvo, da je tožnik tako situacijo sprejel in se zadovoljil z že omenjenimi pogodbami o nakazilih (ki niso podpisane s strani udeležencev) ter sprejel valutna tveganja, ki izhajajo iz opisanega načina poslovanja, po presoji sodišča omogoča zaključek, da je tožnik vedel, da so njegove transakcije del transakcij, povezanih z utajo DDV.

Za goljufivo ravnanje davčnega zavezanca pa se ne šteje samo položaj, v katerem davčno utajo neposredno stori ta davčni zavezanec, temveč tudi položaj, v katerem je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z opravljenim nakupom ali dobavo sodeluje pri transakciji, povezani z utajo DDV, ki jo je storil dobavitelj ali drug izvajalec pri isti dobavni verigi. Dejstvo, da je bila utaja DDV storjena v drugi državi članici od tiste, v kateri uveljavlja davčni zavezanec oprostitev plačila DDV, na drugačno odločitev v zadevi ne vpliva.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) odločila, da mora tožnik, zaradi ugotovljenih nepravilnostih pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 24. 7. 2013 do 9. 10. 2014 plačati razliko DDV v višini 877.492,85 EUR in obresti v znesku 8.264,00 EUR (točka I izreka). Tožnik mora obveznosti v skupni višini 885.757,85 EU plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, po poteku tega roka se bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točki III in IV izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 24. 7. 2013 do 9. 10. 2014 in 12. 2. 2016 izdan zapisnik. Tožnik je na zapisnik podal delne pripombe ter prošnjo za podaljšanje roka za podajo pripomb do 17. 5. 2016, prošnjo za preslikavo „podatkov, prejetih v mednarodni menjavi podatkov“, prošnjo za vrnitev zaseženih listin, carinskih deklaracij, glavne knjige, računov in predlog za sklic ustne obravnave. Vlogi tožnika za podaljšanje roka za posredovanje pripomb na zapisnik je bilo ugodeno, s tem da se je rok podaljšal do 17. 5. 2016. Tožnik je v navedenem roku podal delne pripombe na zapisnik, ki so po vsebini identične že podanim pripombam. Do danih pripomb se je davčni organ opredelil v izpodbijani odločbi. Tožnik je bil v inšpiciranem obdobju identificiran v sistemu DDV. Davčni organ navaja tožnikove podatke, ki izhajajo iz obrazcev za obračun DDV za inšpicirano davčno obdobje. Med svojo poslovno dokumentacijo tožnik izkazuje 915 carinskih deklaracij, vezanih na uvoz blaga (ročne torbe) iz Kitajske, pri čemer je bilo blago na ozemlju Slovenije sproščeno v prost promet po postopku 4000, kot prejemnik blaga je naveden tožnik, kot pošiljatelj/izvoznik pa so navedene razne kitajske družbe. Davčni organ navaja glavne dobavitelje, ki so kitajske družbe. Med izdanimi računi, vezanimi na dobave blaga, izkazuje tožnik račune izdane raznim italijanskim družbam. Med italijanskim in slovenskim pristojnim organom je bilo v zvezi s poslovanjem z italijanskimi družbami, na podlagi Uredbe Sveta (EU) št. 904/2010, poslanih in prejetih več mednarodnih poizvedb. Na podlagi pridobljenih informacij od italijanskega pristojnega organa je bilo za nekatere večje kupce blaga (4 italijanske družbe), ki jih navaja davčni organ, nesporno ugotovljeno, da v Italiji niso izkazale nobenih pridobitev od tožnika in tudi niso plačale nobenih davčnih obveznosti od teh pridobitev. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da so navedene italijanske družbe neplačujoči gospodarski subjekti, to je družbe, ki v proračun Italije niso plačevale DDV ter italijanskim davčnim organom niso bile dosegljive in so s tem bile zadevne dobave blaga del davčne utaje, ki so jo storile navedene družbe. Pri tožniku pa davčni organ ugotavlja vrsto objektivnih elementov, na podlagi katerih zaključuje, da je tožnik vedel ali pa bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, ki jih je izvedel, del davčnih utaj kupcev in da tožnik ni sprejel vseh razumnih ukrepov, da bi preprečil svoje sodelovanje v tej utaji.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Tudi po oceni drugostopenjskega organa je pri tožniku podan subjektivni element ter se strinja s prvostopenjskim organom, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji DDV.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev in uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ter kršitev predpisov, zaradi katerih je izpodbijani akt ničen. Najprej tožnik očita kršitev načela kontradiktornosti in kršitev 154. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS. Tožnik je večkrat pisno prosil za preslikavo listin, ki so bile prejete od italijanskih davčnih organov, vendar njegovi prošnji ni bilo ugodeno. Iz navedenega razloga ne more vložiti učinkovitega pravnega sredstva. Citira določbe 146. člena ZUP, po katerem ima stranka pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka. Tožniku so bile kršene temeljne ustavne pravice (22. člen Ustave RS) in 6. člen Evropske konvencije o pošteni obravnavi, ki se izraža v načelih poštenega dokaznega postopka, kontradiktornosti postopka oziroma enakega položaja strank med postopkom in zahtevi po argumentirani odločbi. Ravnanje davčnega organa povzroča pravno negotovost in s tem nezaupanje v pravo, ki pomeni kršitev načela pravne države. Davčni organ arbitrarno, brez navedbe predpisa, ustvarja neobstoječo obveznost tožnika. Tožnik je predlagal tudi zaslišanje osebe, ki je poslala podatke o italijanskih kupcih in sklic ustne obravnave v skladu s 154. členom ZUP. Ustna obravnava je obligatorna, kadar je treba opraviti ogled, zaslišanje prič ali izvedencev. Načelo kontradiktornosti mora biti spoštovano v vseh pravnih postopkih. Tožniku še vedno niso dostavljene kopije t. i. „mednarodnih poizvedb“ na podlagi Uredbe Sveta (EU) 904/2010. S tem je tožniku onemogočeno učinkovito pravno sredstvo in kršena pravica iz 25. člena Ustave RS in 8. člena Splošne deklaracije človekovih pravic in 13. člen EKČP.

5. Izpodbijana odločba temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih. Tožnik davčnemu organu očita, da je selektivno ugotavljal dejstva, s tem pa kršil temeljne ustavne pravice tožnika do poštene obravnave. Davčni organ je ugotavljal dejstva v tajnem postopku, saj ni seznanil tožnika, da bo opravljen ogled mesta razkladanja za družbe, ki jih navaja. Pri tem je prezrl kogentna določila 154. člena ZUP, po katerem mora uradna oseba razpisati obligatorno ustno obravnavo, kadar je treba opraviti ogled ali pa zaslišati priče. Izjeme pa so mogoče samo tedaj, kadar jih zakon izrecno dovoljuje. Ustava RS v 22. členu zagotavlja pravico do enakega varstva pravic v postopku pred sodišči in drugimi državnimi organi. Iz navedene ustavne zahteve izhaja pravica do kontradiktornega postopka. Stranki mora biti omogočeno, da navaja argumente za svoja stališča, da se izjasni tako glede na dejanska kot glede na pravna vprašanja. Načelo kontradiktornosti mora biti spoštovano v vseh pravnih postopkih. Ravnanje davčnega organa povzroča pravno negotovost in s tem nezaupanje v pravo, ki pomeni kršitev načela pravne države.

6. Tožnik davčnemu organu nadalje očita, da ne konkretizira svojih očitkov glede vedenja tožnika, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Davčni organ se namreč ni opredelil ali gre za naklep (je vedel) ali za malomarnost (bi moral vedeti), saj tožniku očita eno in drugo, zaradi česar očitek ni konkretiziran. Med naklepom in malomarnostjo obstaja velika razlika. Davčni organ ni imel niza nedvomno ugotovljenih indicev, ki so med seboj trdno in logično povezani v celoto, ali ki bi se tako dopolnjevali, da bi tvorili zaprt krog. Na tej podlagi pa ni mogoče z gotovostjo sklepati, da je tožnik vedel za goljufijo, ki naj bi jo storil prejemnik blaga ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Tožnik meni, da davčni organ arbitrarno posega v pravice tožnika in mu nalaga nesorazmerno breme pri bojevanju proti potencialnim davčnim goljufom. Sprašuje se, ali je tožniku bila na voljo pravna norma, ki bi ga zavezovala, da preverja podatke o poslovanju kupcev blaga ter ali se mu lahko naloži, da pozna sodno prakso domačih sodišč in Sodišča EU. Navaja 18. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se nanaša na podatke, ki so davčna tajnost. Podatki o davčnih zavezancih, ki so na voljo davčnemu organu, niso istočasno na voljo njihovim poslovnim partnerjem, saj so davčna tajnost. Davčni organ neupravičeno nalaga obveznosti davčnemu zavezancu, ki jih objektivno ni moč uresničiti.

7. Tožnik meni, da bi davčni organ moral raziskati, kako bi v enakih okoliščinah ravnala kakšna druga oseba, ki bi jo obvezovala enaka pravila. Davčnemu organu očita, da je kršil pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz 22. člena in 25. člena Ustave RS, saj se ni opredelil ali je tožnik ravnal naklepno ali malomarno. Dejstva se v upravnem postopku ugotavljajo s stopnjo prepričanja ali gotovosti, kar pomeni, da ni dovoljen dvom ali gre za naklep ali malomarnost. V primeru, da bi tožnik ravnal naklepno, bi organ moral ugotoviti, da je med prodajalcem in kupcem blaga obstajal dogovor. V primeru, da je tožnik ravnal malomarno, pa bi moral ugotoviti, na kakšen način bi stranka lahko preverila podatke, da so kupci blaga „missing trader“ družbe. Davčni organ se neupravičeno sklicuje na sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona. Davčni organ bi moral med drugim ugotoviti, v čem se je ravnanje tožnika pri poslovanju z omenjenim družbami tako razlikovalo od njegovega siceršnjega ravnanja v tovrstnih poslih in od običajne prakse v tovrstnih poslih, saj je tožnik posloval s petdesetimi družbami, pa je bilo vse v redu. Davčni organ presoja tožnikovo poslovanje na premajhnem vzorcu. Davčni organ bi moral ugotoviti v čem je tožnikovo njegovo poslovanje v spornih poslih tako odstopalo od pričakovane skrbnosti, da je na podlagi tega mogoče sklepati, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Davčnemu organu druge stopnje pa tožnik očita napačno argumentacijo in neobstoječo pravno podlago izpodbijane odločitve. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe namreč izhaja, da je dobava blaga, skladno z določili 46. člena ZDDV-1, lahko oproščena plačila DDV, vendar pa morajo nacionalni organi in sodišča pri dobavi znotraj Skupnosti davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravice do oprostitve plačila DDV tudi, kadar nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje v utemeljitev navedene pravice, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru dobavne verige. Drugostopenjski organ je tako davčnemu organu priznal zakonodajno funkcijo. Tožnik meni, da so s tem kršena načela: demokratičnosti, pravne države, legalitetno načelo; načelo delitve oblasti na zakonodajno, izvršilno in sodno ter drugi odstavek 120. člena, 153. člen in 147. člen Ustave RS.

8. Tožnik kot primarno zastavlja vprašanje glede uporabe materialnega prava oziroma ali se dejansko stanje v obravnavani zadevi lahko subsumira v abstraktna pravila ZDDV-1. Tožnik je bil namreč prodajalec blaga italijanskim kupcem, ki so vsi imeli davčno številko. Na podlagi povedanega bi italijanski kupci morali izpolniti davčno obveznost oziroma plačati DDV. Obveznosti plačila DDV se neupravičeno prenašajo na tožnika, čeprav v izpodbijani odločbi ni obrazloženo, katera oseba mora plačati DDV. Davčni organ uvaja objektivno odgovornost za tistega pravnega subjekta, ki v ničemer ni kršil zakonodaje pri poslovanju, je pa imel nekaj smole s poslovnimi partnerji. Tožnik navaja, da je izpolnil vse svoje obveznosti, solidarna odgovornost pa ni v skladu s 2. členom Ustave RS. Davčnemu organu očita, da bi moral vsaj na podlagi upravičenega dvoma navesti naslednje: - katero blago ni bilo dobavljeno italijanskim kupcem; - v katerem prevoznem sredstvu je bilo blago naloženo; - kateri prevoznik je opravljal prevoz. Davčni organ bi moral ugotovitvi subjektivno odgovornost tožnika za nastalo situacijo, pri tem pa izhajati iz dolžnostnega ravnanja, ki je obvezovalo tožnika v konkretni zadevi. Davčnemu organu tudi očita, da ni ugotovil na ravni upravičenega dvoma, da bi tožnik sodeloval pri goljufiji. Sklicuje se na načelo pravne države, ki terja jasnost, razumljivost, preglednost zakonodaje in ustvarjanje možnosti za dobro predvidevanje bodočega pravnega položaja vseh pravnih subjektov, ki vstopajo v pravna razmerja v povezavi z DDV. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, kot jih priglaša.

9. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita iz naslednjih razlogov:

12. V obravnavanem primeru je sporno uveljavljanje pravice do oprostitve DDV iz naslova računov, ki jih je tožnik izdal družbam s sedežem v Italiji. Na navedenih računih je klavzula o oprostitvi plačila DDV po 46. členu ZDDV-1. Na podlagi točke 1) prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Davčni organ tožniku ni priznal pravice do oprostitve plačila DDV po navedenih računih in zato tožniku naložil plačilo DDV po navedenih računih, saj je v postopku ugotovil, da so italijanske družbe, katerim je tožnik izdal račune, neplačujoči gospodarski subjekti, ki DDV italijanskim davčnim organom niso plačale, glede tožnika pa na podlagi ugotovitev v postopku zaključil, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da s poslovanjem z navedenimi družbami sodeluje pri davčni goljufiji.

13. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v relevantnem obdobju posloval z naslednjimi večjimi kupci blaga: - A. - B. - C. in - D. Gre za italijanske družbe, za katere je bilo ugotovljeno, da v Italiji niso izkazale nobenih pridobitev od tožnika in tudi niso plačale nobenih davčnih obveznosti od teh pridobitev.

14. Italijanska družba B. po podatkih, pridobljenih v mednarodni menjavi podatkov, ne opravlja dejavnosti in ni dosegljiva italijanskim pristojnim organom, družbe ni na prijavljenem sedežu družbe, naslova sedeža družbe ni mogoče povezati z družbo oz. njenimi lastniki. Družba ni prijavila pridobitev blaga v Italiji, ni plačevala DDV in od nje ni bilo mogoče pridobiti kakršnekoli dokumentacije. Tožnik pa je v letu 2013 in 2014 z navedeno družbo ustvaril promet v skupni višini 1.154.532,92 EUR. V zvezi s prevozi blaga po računih, izdanih navedeni družbi, je tožnik v postopku predložil CMR-je, v katerih so navedeni kraji razkladanja. Italijanski organi pa niso ugotovili nobene povezave med navedeno italijansko družbo in kraji razkladanja po CMR-jih. Tožnik je plačal račune v večjem delu na podlagi pogodbe št. 1/2014, v manjšem delu pa na podlagi plačil na TRR ter s sprejemanjem gotovine. Tožnik je zneske gotovine, prejete na isti dan, razdelil kot plačila na več izdanih računov. Gotovino, ki jo je prejel določenega dne, je na podlagi blagajniških prejemkov razdelil na manjše zneske. Tožnik je do 28. 2. 2014 gotovino na račun polagal v zneskih, ki so nižji od 15.000,00 EUR, po tem obdobju pa v znesku, ki so nižji od 5.000,00 EUR. Po mnenju davčnega organa je edina razlaga za tak način prikazovanja zapiranja terjatev in drobljenje gotovinskih vplačil v istem dnevu na več plačil poskus prikaza sprejemanja gotovine v nižjem znesku od predpisanega v 37. členu Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma (v nadaljevanju ZPPDFT). Navedeni znesek je bil namreč z novelo ZPPDFT-C z dne 17. 3. 2014 spremenjen iz 15.000,00 EUR na 5.000,00 EUR.

15. Iz v postopku predložene pogodbe št. 1/2014 izhaja, da je bila podpisana v Firencah 12. 8. 2014. Sklenjena je bila med tožnikom (v pogodbi naveden kot udeleženec C), navedeno italijansko družbo (v pogodbi navedena kot udeleženec A) ter družbo E., Hong Kong (v pogodbi navedena kot udeleženec B). Iz navedene pogodbe izhaja, da je udeleženec A - italijanska družba pridobil blago od udeleženca C - tožnika po specifikaciji 1/2014 v skupni vrednosti 795.839,14 EUR. Nadalje izhaja iz navedene pogodbe, da se udeleženec C - tožnik strinja, da bo udeleženec A plačal znesek 795.839,14 EUR neposredno na bančni račun udeleženca B - kitajskega dobavitelja. Iz pogodbe ni razvidno, na kateri bančni račun prejemnika nakazila naj bi bilo nakazilo opravljeno, kot tudi ne, v katerem roku naj bi bilo nakazilo izpolnjeno. Pogodba ni podpisana s strani nobenega od udeležencev. Na žigu tožnika je sicer podpis, ki pa je vedno vključen na žigu. Tudi po presoji sodišča je davčni organ na podlagi navedenega upravičeno dvomil v verodostojnost sklenjene pogodbe. Pogodbe ni podpisal noben udeleženec, s tem pa tudi ni razviden akcept nakazila s strani prejemnika nakazila, pogodba je v bistvenih elementih pomanjkljiva (ni naveden rok izpolnitve obveznosti, ni naveden bančni račun, na katerega naj se nakaže plačilo, dvomljiv je kraj, kjer naj bi bila sklenjena pogodba), tožnik ni predložil nikakršnega dokazila (potrdila o plačilu), da je bilo plačilo s strani italijanske družbe dejansko opravljeno navedeni kitajski družbi. Tožnik je tako svoje obveznosti do dobavitelja v svojih poslovnih knjigah zapiral zgolj na podlagi predmetne pogodbe.

16. Italijanska družba C. je družba, ki ni dosegljiva italijanskim pristojnim organom, sedež družbe je bil prenesen na naslov, kjer se nahaja privatna stavba brez povezave z družbo ali lastniki te družbe, od 2012 družba ne predlaga obračunov in ne plačuje DDV in od nje ni bilo mogoče pridobiti kakršnekoli dokumentacije. Tožnik izkazuje izdane račune tej družbi v obdobju od 25. 3. 2014 do 9. 7. 2014, pri čemer naj bi se vsa plačila blaga po navedenih računih zaprla na podlagi pogodbe št. 2/2014. V zvezi s prevozi blaga po izdanih računih je tožnik predložil CMR-je, kjer so navedeni kraji razkladanja blaga. Iz podatkov, prejetih v mednarodni izmenjavi podatkov, je bilo ugotovljeno, da med navedeno italijansko družbo in kraji razkladanja po CMR-jih italijanski pristojni organi niso mogli ugotoviti nikakršne povezave. Pogodba št. 2/2014 ima enake elemente, kot pogodba št. 1/2014. Iz pogodbe izhaja, da je bila sklenjena med tožnikom (v pogodbi naveden kot udeleženec C), navedeno italijansko družbo (v pogodbi navedena kot udeleženec A) ter družbo F. Hong Kong (v pogodbi navedena kot udeleženec B). Iz navedene pogodbe izhaja, da se tožnik strinja, da bo udeleženec A plačal na bančni račun udeleženca B direktno 1.016.527,60 EUR. Tudi ta pogodba, ki naj bi bila sklenjena v Firencah 14. 8. 2014, ni podpisana s strani udeležencev, nima navedenega roka izpolnitve obveznosti, ni naveden bančni račun, na katerega naj se nakaže plačilo, dvomljiv je kraj, kjer naj bi bila sklenjena. Tožnik ni predložil nikakršnega dokazila (potrdila o plačilu), da je bilo plačilo s strani navedene italijanske družbe dejansko opravljeno v pogodbi navedeni kitajski družbi. Tožnik je svoje obveznosti do dobavitelja v svojih poslovnih knjigah zapiral zgolj na podlagi predmetne pogodbe.

17. Italijanska družba D. je po podatkih, pridobljenih v mednarodni menjavi podatkov, družba, ki ni dosegljiva italijanskim pristojnim organom (prav tako niso dosegljivi lastniki družbe), na naslovu družbe je privatna hiša, v kateri nihče ne prebiva in ni primerna za opravljanje ekonomske dejavnosti, od družbe ni bilo mogoče pridobiti kakršnekoli dokumentacije, bila je aktivna le pet mesecev, to je od 3. 6. 2014 do 5. 11. 2014 in ni plačevala DDV. Tožnik izkazuje izdane račune tej družbi od 23. 7. 2014 do 26. 8. 2014. Plačila po izdanih računih naj bi bila v celoti zaprta s pogodbo št. 4/2014, sklenjeno 7. 10. 2014 v Firencah. V zvezi s prevozi blaga po izdanih računih je tožnik predložil CMR-je, iz katerih izhaja kraj razkladanja, za katerega italijanski pristojni organi niso mogli ugotovitvi nikakršne povezave z omenjeno italijansko družbo. Na navedenem naslovu je namreč skladišče, ki pripada trgovini, ki sodi v verigo zelo znanih supermarketov v Italiji. Pogodba št. 4/2014 ima enake elemente, kot že navedena pogodba št. 1/2014, drugi so le udeleženci. Udeleženec A je omenjena italijanska družba, udeleženec B je kitajska družba E. in udeleženec C tožnik. Znesek plačila po omenjeni pogodbi je 631.518,09 EUR. Tudi ta pogodba ni podpisana s strani udeležencev, nima navedenega roka izpolnitve obveznosti, ni naveden bančni račun, na katerega naj se nakaže plačilo, dvomljiv je kraj, kjer naj bi bila sklenjena. Tožnik ni predložil nikakršnega dokazila (potrdila o plačilu), da je bilo plačilo s strani navedene italijanske družbe dejansko opravljeno v pogodbi navedeni kitajski družbi. Tožnik je svoje obveznosti do dobavitelja v svojih poslovnih knjigah zapiral zgolj na podlagi predmetne pogodbe.

18. Italijanska družba A. je družba, ki po podatkih, pridobljenih s strani italijanskega pristojnega organa v mednarodni izmenjavi podatkov, ne opravlja dejavnosti in ni dosegljiva italijanskim pristojnim organom, družbe ni na izkazanem sedežu družbe, naslova sedeže družbe ni mogoče povezati z družbo oz. njenimi lastniki, družba tudi ni prijavila pridobitev blaga v Italiji, ni plačevala DDV in od nje ni bilo mogoče pridobiti kakršnekoli dokumentacije. Tožnik izkazuje izdane račune tej družbi v skupni višini 1.186.025,26 EUR. V zvezi s prevozi blaga po izdanih računih je tožnik predložil CMR-je, iz katerih izhajajo kraji razkladanja, za katere italijanski pristojni organi niso mogli ugotovitvi nikakršne povezave z omenjeno italijansko družbo. Na enem od navedenih naslovov pa je ugotovljeno, da se nahaja skladišče, ki pripada trgovini, ki sodi v verigo zelo znanih supermarketov v Italiji. Iz predložene poslovne dokumentacije tožnika so razvidna plačila po računih v večjem delu na podlagi pogodbe št. 5/2014, v manjšem delu pa na podlagi plačil na TRR. Pogodba št. 5/2014 ima enake elemente, kot že navedena pogodba št. 1/2014, drugi so le udeleženci. Udeleženec A je omenjena italijanska družba, udeleženec B je kitajska družba E. in udeleženec C tožnik. Znesek plačila po omenjeni pogodbi je 1.130.625,24 EUR. Tudi ta pogodba ni podpisana s strani udeležencev, nima navedenega roka izpolnitve obveznosti, ni naveden bančni račun, na katerega naj se nakaže plačilo, dvomljiv je kraj, kjer naj bi bila sklenjena. Tožnik ni predložil nikakršnega dokazila (potrdila o plačilu), da je bilo plačilo s strani navedene italijanske družbe dejansko opravljeno v pogodbi navedeni kitajski družbi. Tožnik je svoje obveznosti do dobavitelja v svojih poslovnih knjigah zapiral zgolj na podlagi predmetne pogodbe.

19. Ob ugotovljenih omenjenih skupnih ugotovitvah tožnikovega poslovanja z navedenimi italijanskimi družbami, je davčni organ v postopku ugotavljal še druge okoliščine in neobičajnosti tožnikovega poslovanja z omenjenimi družbami, na podlagi česar je zaključil, da pri tožniku obstoja subjektivni element. Utemeljeni so sicer tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na zaključek davčnega organa, da naj bi tožnik vedel, ali pa bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Tak zaključek davčnega organa ni pravilen, saj po presoji sodišča ni nepomembno, kaj se tožniku očita: ali to, da je vedel, ali pa, da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Vendar pa je na podlagi objektivnih okoliščin, ki so bile v postopku ugotovljene na strani tožnika in na podlagi tožnikovega ravnanja, po presoji sodišča mogoče v obravnavani zadevi zaključiti, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Gre za naslednje objektivne okoliščine:

20. Tožnik je posloval oziroma prodajal blago italijanskim družbam, za katere je bilo ugotovljeno, da so nedosegljive na naslovih, kjer imajo registriran svoj sedež ter ne poslujejo, nimajo poslovnih prostorov in nobena od teh družb ne plačuje DDV. Finančni organ je do teh podatkov prišel na podlagi poizvedb v mednarodni izmenjavi na podlagi Uredbe Sveta (EU) št. 904/2010. Vendar pridobljeni podatki finančnega organa v zadevi niso bili odločilni razlog za izpodbijano odločitev. Pritrditi je namreč tožnikovim ugovorom, da tožnik za njihove nepravilnosti ne more odgovarjati. V obravnavani zadevi so bile namreč ugotovljene nenavadne okoliščine tožnikovega poslovanja, ki niso v skladu z običajno poslovno prakso in na podlagi katerih je po presoji sodišča mogoče zaključiti, da je tožnik vedel, da pri poslovanju z omenjenimi družbami sodeluje pri davčni goljufiji. Tožnik je v postopku sam povedal, da je z navedenimi družbami prišel v stik preko izvoznika na Kitajskem. Šlo je za vnaprej dogovorjene posle med italijanskimi kupci blaga in kitajskimi izvozniki blaga, ki so se medsebojno dogovarjali o ceni blaga, izvozniki pa so tožniku dajali navodila v zvezi s prevozom blaga. Naloga tožnika je tako bila le naročiti prevoz blaga iz Slovenije v Italijo in sicer po navodilu izvoznika ter izvesti uvozni postopek (kar vse izhaja iz v postopku pridobljenih tožnikovih pojasnil). Finančni organ je v postopku ugotovil, da iz podatkov glavne knjige za leti 2013 in 2014 izhaja, da je tožnik vrednosti uvoženega blaga izkazoval na ktu 662-blago na poti. Blago je bilo po opravljenem uvoznem carinskem postopku naloženo neposredno na tovornjake in odpeljano iz proste cone Koper, kamor je bilo pripeljano z ladijskim prevozom, v Italijo. Tudi po presoji sodišča tako tožnikovo ravnanje, kjer celotno poslovanje temelji na zaupanju do kupcev in dobaviteljev, ki se med sabo sami dogovarjajo o poslu, tožnik pa ima vlogo posrednika med obema, pri čemer od kupca ne zahteva nikakršnih zavarovanj v primeru neplačil kupcev, močno odstopa od običajne poslovne prakse in ni mogoče trditi, da tega tožnik ni vedel. Pri tem pa ni nepomembno, da je v obravnavani zadevi šlo za dobave blaga navedenim kupcem v zelo visokih zneskih in je zato tveganje v primeru neplačil s strani kupcev zelo visoko, kar vse je bilo tožniku znano.

21. Tudi način plačila blaga v obravnavani zadevi ni v skladu z običajno poslovno prakso. Plačila so bila opravljana netransparentno in tudi protizakonito. Večinoma niso bila opravljena na bančni račun tožnika (s strani kupcev blaga) oziroma niso bila opravljena z bančnega računa tožnika (plačila dobaviteljem blaga), pač pa na naslednji način: - v gotovini, ki v določenih primerih presega dovoljene vrednosti gotovinskih plačila blaga; - na podlagi pogodb o nakazilih št. 1/2014, 2/2014, 4/2014 in 5/2014, ki so pomanjkljive v bistvenih elementih, kar vzbuja sum v njihovo verodostojnost. Ta plačila naj bi bila namreč opravljena s strani italijanskih družb kitajskim izvoznikom, pri tem pa pogodbe niso podpisane, predložen tudi ni ni bil nikakršen dokaz o dejansko opravljenih plačilih. Tudi po presoji sodišča asignacija sama po sebi nima učinka poravnave dolga do prvotnega dolžnika. V postopku pa so bile ugotovljene še druge neobičajne okoliščine tako opravljenih plačil.

22. Tako je tudi po presoji sodišča neobičajno, da naj bi se obveznosti do dobaviteljev (izvoznikov blaga) plačale šele po prejemu plačila s strani kupca blaga, pri čemer naj bi bil dogovorjeni rok plačila od 120 do 180 dni, iz tožnikovih računov pa izhajajo 90 dnevni roki plačila. Tožnik je na podlagi že omenjenih pogodb (pogodbe št. 1/2014, 2/2014, 4/2014, 5/2014) zapiral obveznosti do dobaviteljev. Na dan zapiranja obveznosti do dobaviteljev pa so bili na podlagi pogodb obračunani prevrednotovalni odhodki iz naslova tečajnih razlik v skupni višini 452.152,00 EUR. Tudi po presoji sodišča dogovor o tako dolgih plačilnih rokih močno odstopa od normalne poslovne prakse, hkrati pa kaže, da je tožnik zavestno sklepal takšne posle. Dejstvo, da je šlo za poplačilo zelo visokih zneskov in da se kljub dolgim plačilnim rokom tako tožnikovi kupci kot tožnik do dobaviteljev niso držali predpisanih rokov in so s plačili praviloma zamujali, kar je posledično za tožnika v odnosu do dobaviteljev pomenilo za leto 2014 za 441.238 EUR večjo obveznost ter dejstvo, da je tožnik tako situacijo sprejel in se zadovoljil z že omenjenimi pogodbami o nakazilih (ki niso podpisane s strani udeležencev) ter sprejel valutna tveganja, ki izhajajo iz opisanega načina poslovanja, po presoji sodišča omogoča zaključek, da je tožnik vedel, da so njegove transakcije del transakcij, povezanih z utajo DDV. Zaradi dolgih dogovorjenih rokov in zamujanja plačil je tožnik v svojih poslovnih knjigah izkazal visoke stroške prevrednotovalnih odhodkov iz naslova tečajnih razlik, kar je vplivalo na tožnikov poslovni izid in zaradi česar je tožnik pri navedenih poslih posloval celo z izgubo. Navedeno je davčni organ v izpodbijani odloči matematično prikazal in izračunal, da tožnik z doseženimi prihodki ni pokrival niti osnovnih stroškov, nastalih pri dobavi blaga. Tako tožnikovo poslovanje namreč tudi po presoji sodišča ni mogoče razumeti kot razumno poslovanje gospodarskega subjekta, katerega osnovni namen je pridobitna dejavnost. Zato gre po presoji sodišča v obravnavani zadevi v celotni verigi predmetnih transakcij za usklajeno delovanje (vseh) subjektov v verigi z namenom zlorabe sistema DDV. V izpodbijani odločbi je podrobno opisan potek poslovnih dogodkov, na podlagi katerega in ob upoštevanju vseh v postopku ugotovljenih objektivnih okoliščin je po presoji sodišča tožniku mogoče očitati, da ni bil le malomaren, pač pa je vedel, da je bil namen navedenih transakcij prav v goljufiji pri tožnikovih kupcih, ki DDV niso plačevali, s tem pa je tožnik vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji.

23. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča v skladu s stališčem iz sodbe Sodišča EU v zadevi Mecesek-Gabona C-273/11 z dne 6. 9. 2012, iz katere izhaja, da je člen 138(1) Direktive o DDV treba razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se prodajalcu zavrne pravica do oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti, če je z objektivnimi elementi dokazano, da prodajalec ni izpolnil obveznosti dokazovanja ali je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil sodelovanje pri tej utaji. Prav tako je izpodbijana odločitev tudi v skladu s stališčem iz sodbe Sodišča EU Italmoda in drugi, v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in C-164/13 z dne 18. 12. 2014, iz katere izhaja, da je Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav členic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ ES z dne 10. aprila 1995, treba razlagati tako, da morajo nacionalni organi in sodišča pri dobavi znotraj Skupnosti davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravic do odbitka, oprostitve ali vračila DDV, tudi kadar nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje v utemeljitev navedene pravice, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru dobavne verige. Navedeno direktivo je treba razlagati tako, da je mogoče davčnemu zavezancu, ki je vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se je skliceval v utemeljitev svojih pravic do odbitka, oprostitve ali vračila DDV, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru dobavne verige, zavrniti uporabo teh pravic, ne glede na to, da je bila ta utaja storjena v drugi državi članici od tiste, v kateri se uporaba teh pravic zahteva, in da je ta davčni zavezanec v zadnje navedeni državi članici spoštoval formalne pogoje za uporabo navedenih pravic, določene z nacionalno zakonodajo.

24. V obravnavani zadevi gre za situacijo, ko tožniku s strani davčnega organa v postopku ni očitano pomanjkanje formalnih pogojev za uporabo pravice do oprostitve plačila DDV na podlagi nacionalne zakonodaje (46. člen ZDDV-1), saj tožniku ni očitano pomanjkanje listinskih dokazov (računi, CMR, itd), pač pa je tožniku očitan subjektivni element pri utaji DDV, storjeni v drugi državi članici, to je v Italiji, ki so jo storili tožnikovi kupci - italijanske družbe. Stališče davčnega organa, ki je zaradi subjektivnega elementa na strani tožnika, tožniku zavrnil pravico do oprostitve DDV v obravnavani zadevi, je v skladu z že omenjeno sodno prakso Sodišča EU. Iz že omenjene sodbe Sodišča EU v zadevi C-273/11 (točka 50) izhaja, da če kupec v postopku v glavni stvari stori davčno utajo, je upravičeno, da je pravica prodajalca do oprostitve DDV odvisna od njegove dobre vere. Za goljufivo ravnanje davčnega zavezanca pa se ne šteje samo položaj, v katerem davčno utajo neposredno stori ta davčni zavezanec, temveč tudi položaj, v katerem je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z opravljenim nakupom ali dobavo sodeluje pri transakciji, povezani z utajo DDV, ki jo je storil dobavitelj ali drug izvajalec pri isti dobavni verigi. Dejstvo, da je bila utaja DDV storjena v drugi državi članici od tiste, v kateri uveljavlja davčni zavezanec oprostitev plačila DDV, na drugačno odločitev v zadevi ne vpliva.

25. Tožnikovi ugovori o napačni argumentaciji in neobstoječi pravni podlagi izpodbijane odločitve zato niso utemeljeni. Prav tako sodišče zavrača tožnikove ugovore, da davčni organ uvaja objektivno odgovornost ter očitke o solidarni odgovornosti. Kot že pojasnjeno, iz vseh ugotovitev v postopku (vseh okoliščin tožnikovega poslovanja z navedenimi družbami) po presoji sodišča izhaja, da tožnik pri obravnavanih poslih ni bil v dobri veri ter mu je mogoče očitati, da je vedel, da z navedenimi posli sodeluje pri davčni goljufiji. Zato mu je bila upravičeno zavrnjena pravica do oprostitve DDV ter posledično naloženo plačilo DDV. Dejansko stanje je po presoji sodišča pravilno ugotovljeno, zaradi česar sodišče tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, zavrača. Tako sodišče zavrača kot nerelevantne tožnikove ugovore, da bi davčni organ moral raziskati, kako bi v enakih okoliščinah ravnala kakšna druga oseba, ki bi jo obvezovala enaka pravila ter tožnikove ugovore, da je bilo tožnikovo poslovanje presojano na premajhnem vzorcu oziroma da ni bilo ugotovljeno tožnikovo siceršnje ravnanje v tovrstnih poslih.

26. Po presoji sodišča v postopku tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval in bil seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, ki po presoji sodišča vplivajo na izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče kot neutemeljene zavrača tožnikove očitke, da mu toženka ni poslala fotokopij listin, prejetih od italijanskih davčnih organov, saj ima tožnik kot stranka v postopku pravico pregledovati dokumente zadeve in na svoje stroške prepisati ali preslikati potrebne dokumente (82. člen ZUP), iz upravnih spisov pa ni razvidno, da bi to pravico izkoristil ali da bi mu toženka to pravico omejevala. Nasprotno, davčni organ je tožnika z dopisom z dne 31. 3. 2016 obvestil, da ima pravico, da si preslika potrebne dokumente ter ga povabil, da si z namenom vpogleda v dokumente zadeve in njihove preslikave oglasi v prostorih davčnega organa, česar pa tožnik očitno ni storil.

27. Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da bi davčni organ moral opraviti zaslišanje osebe, ki je poslala podatke o italijanskih kupcih. Gre namreč za mednarodno izmenjavo podatkov, skladno z Uredbo Sveta (EU) št. 904/2010

in sodišče ne dvomi v tako pridobljene podatke, tožnik pa niti ni pojasnil zakaj bi bilo zaslišanje potrebno. Prav tako ne gre za tajni postopek, kot to očita tožnik. Tudi ne gre za stranki z nasprotujočimi interesi, da bi davčni organ moral opraviti ustno obravnavo. Iz navedenih razlogov tožnikovi ugovori glede kršitve kontradiktornosti niso utemeljeni. Tožniku je bila v postopku dana možnost sodelovanja, vročen mu je bil zapisnik o ugotovitvah DIN, na katerega je tožnik podal pripombe. Prav tako je bil tožniku podaljšan rok za podajo pripomb na navedeni zapisnik ter je v tako podaljšanem roku tožnik podal še dodatne pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v izpodbijani odločbi.

28. Po presoji sodišča je bilo v postopku v obravnavani zadevi relevantno dejansko stanje pravilno ugotovljeno, zaradi česar je na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja po presoji sodišča v obravnavani zadevi mogoče zaključiti, da je tožnik vedel, da z omenjenimi posli sodeluje pri davčni goljufiji.

29. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi.

30. Izpodbijana odločitev je po povedanem po zakonu utemeljena, saj pri tožniku obstoja subjektivni element, kot ga je, na podlagi ugotovitev v postopku, opredelilo sodišče. Po presoji sodišča je na podlagi pravilno izvedenih relevantnih dokazov davčni organ napravil napačen zaključek, kar je vplivalo na to, da materialno pravo v zadevi ni bilo pravilno uporabljeno. Navedeno nepravilnost je odpravilo sodišče, po presoji katerega je izpodbijana odločitev pravilna iz razlogov, ki izhajajo iz navedene sodbe. Sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, kakor tudi ne očitanih kršitev Ustave RS in EKČP, zato je tožbo zavrnilo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

31. Sodišče je odločalo na nejavni seji (brez glavne obravnave) na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1. Tožnik je sicer predlagal glavno obravnavo, pri čemer pa ni pojasnil razlogov, zaradi katerih bi bila le-ta potrebna.

32. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Uredba Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost (UL L 268 z dne 12. 10 . 2010).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46/1, 46/1-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.