UPRS Sodba I U 1459/2016-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-05-16

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

davek od dohodkov pravnih oseb - odhodki davčnega zavezanca - davčno priznan odhodek - navidezni račun - navidezni pravi posel

Odhodki, ki so nastali na podlagi navideznih računov za neopravljene storitve, se ne morejo šteti niti za davčno upoštevne odhodke tožnika pri odmeri DDPO in hkrati tudi ne za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev prihodkov. Zato tudi ne izpolnjujejo pogoja iz 29. člena ZDDPO-2, da bi jih bilo mogoče upoštevati pri odmeri DDPO, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti niti niso posledica opravljanja dejavnosti tožnika.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančni urad Novo mesto (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009 v znesku 21.494,69 EUR od osnove 108.528,00 EUR po stopnji 21% in pripadajoče obresti v znesku 1.251,94 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 22.746,63 EUR morajo biti plačane v 30-ih dneh od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Stroški postopka niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik opravljal dejavnost projektiranja elektro instalacij. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je bilo ugotovljeno, da je tožnik prejel v letu 2009 štiri račune, ki jih je izdala družba A. LLC, Oregon, USA (v nadaljevanju ameriška družba). Na podlagi teh računov je v letu 2009 uveljavljal stroške in pripoznal zalogo nedokončanih storitev (račun 45/09 z dne 18. 12. 2009) v skupnem znesku 92.672,00 EUR. Na podlagi računa 37/09 z dne 2. 11. 2009 je ameriška družba tožniku zaračunala delno gradbeno konstrukcijo za objekt B., 8 konstruktorjev x 37 dni x 8 ur x 19 EUR/h v znesku 44.992,00 EUR. Po računu št. 45/09 z dne 18. 12. 2009 je zaračunala delno gradbeno kostruiranje za objekt B.: 9 konstruktorjev x 43 dni x 12 ur x 19 EUR/h, stroške poslovnega potovanja Beograd - Moskva za dva projektanta, 3 dni v znesku 92.672,00 EUR. Na podlagi računa 38/09 z dne 7. 11. 2009 pa je zaračunala plačilo za konstrukcijo objekta B. v znesku 5.000,00 EUR. Tožnik v postopku ni predložil dokaza, da je storitve projektiranja izvedla ameriška družba preko srbskih projektantov, ki naj bi izvajali projektiranje v zvezi z objektom B.. Ugotovljeno je bilo, da ameriška družba v Srbiji nima poslovnih prostorov in tudi ni poznana tamkajšnjim uradnim organom. Tožnik ni predložil pogodbe, sklenjene z ameriško družbo, po kateri naj bi navedene storitve izvajala ta družba. Direktor C.C. je v postopku izjavil, da so projektno dokumentacijo v pisni obliki izločili, ko se je tožnik selil v nove poslovne prostore. Ker s svojimi kadri niso uspeli izvesti naročila, so dela za projekt naročili inženirjem v Srbiji. Komu in kam, se ne spomni. Enako velja tudi za projektiranje upravne stavbe D.. Pri razgovoru z E.E. je izvedel, da z ameriško družbo ni bilo sklenjene nobene pogodbe, dokumentacijo pa so izločili ob selitvi v nove prostore (marec 2014). Tehnološki načrt z gradbenimi podlogami na CD je inženirjem v Srbiji predal F.F. V letu 2009 še ni potrjeval računov. Dejansko je funkcijo direktorja izvrševal F.F., od katerega je postopno prevzel vodenje šele leta 2010.

2. Tožnik je za projekt G. predložil pogodbo, ki jo je kot izvajalec 13. 7. 2009 sklenil z naročnikom H., Moskow region za izdelavo projektne dokumentacije za stavbo G. II - drugi del farmacevtske zgradbe industrijskega območja H., ter dva aneksa k tej pogodbi. Na podlagi te pogodbe je prevzel izdelavo projektne dokumentacije za elektro inštalacije za pridobitev gradbenega dovoljenja (PGD) in izdelavo dokumentacije za izvedbo elektro instalacij (PZI). Vendar pogodbeno dogovorjenih obveznosti, da bi moral predložiti spisek morebitnih podizvajalcev oz. svetovalcev z natančnimi podatki (točka 2.5 pogodbe), tožnik ni izpolnil. V letu 2009 je tožnik za predhodno navedeni projekt izdal dva računa v skupni vrednosti 79.898,99 EUR, ki ju je naročnik H. tudi poravnal.

3. Poleg navedenega je tožnik uveljavljal odhodke tudi po računu 17/09 z dne 15. 7. 2009, ki mu ga je izdala ameriška družba za projektiranje za glavno upravno stavbo D.: za sodelovanje 6 projektnih inženirjev x 155 ur x 19,00 EUR/h, delno planiranje 7 projektantskih inženirjev x 278 ur x 21,00 EUR/h v znesku 58.536,00 EUR. Tožnik je po pogodbi prevzel izdelavo PGD in PZI projektne dokumentacije za elektro instalacije po ponudbi z dne 5. 12. 2008 za pogodbeno ceno 65.960,00 EUR od investitorja I. d.d. za projekt Upravna stavba 3 (US3-nova). Pogodbo je podpisal C.C., ki je bil tudi pooblaščen za zastopanje tožnika kot izvajalca del. Vrednost navedenega računa je višja kot izdana obračunska situacija z dne 28. 9. 2009. Projekt je bil končan tri mesece pred prejemom računa. Tožnik je predložil CD s projektno dokumentacijo. Končna verzija je elektronska, zato ne vsebuje podpisa. Na tej dokumentaciji pa ni razvidno, da bi jo izvedla ameriška družba. Kot projektant se pojavlja le tožnik, kot odgovorni projektant pa C.C. Tožnik v postopku ni predložil nobene pisne dokumentacije in tudi ne nobenega pisnega projekta za pridobitev gradbenega dovoljenja (PGD) in tudi ne projekta za izvedbo del (PZI). Tožnik tudi ni predložil nobenih drugih dokazil, da naj bi te storitve za ameriško družbo izvajali inženirji iz Srbije, marveč zgolj navaja, da so vse listine ob selitvi zavrgli.

4. Finančni organ ugotavlja, da posli, ki naj bi bili sklenjeni med ameriško družbo in tožnikom, niso bili opravljeni, storitve dejansko niso bile izvedene. Tožnik, ki opravlja dejavnost inženiringa in projektiranja, s predloženo dokumentacijo v postopku ni izkazal, da so podizvajalci dejansko izvedli projektiranje. Gre za navidezne račune in za navidezne posle. Te posle ni opravila ameriška družba in tudi ne inženirji v Srbiji. V skladu z 16. členom Pravilnika o projektni dokumentaciji je potrebna tiskana verzija projekta za potrebe upravnega postopka za pridobitev gradbenega dovoljenja. Ni običajno, da se storitve zaračunajo več mesecev po opravljeni storitvi. Finančni organ odhodkov na podlagi obravnavanih računov ni priznal, ker niso verodostojne knjigovodske listine (SRS 21), tožnik pa tudi v postopku ni dokazal, da so bile storitve, zaračunane z obravnavanimi računi, tudi dejansko opravljene. Posledično je finančni organ povečal tožnikovo davčno osnovo za izračun DDPO.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije, ki bi kazala, da so bile storitve dejansko opravljene s strani ameriške družbe in da so bile potrebne za opravljanje tožnikove poslovne dejavnosti. Prav tako ni predložil nobene pisne projektne dokumentacije o izvedbi storitev ameriške družbe. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre za navidezne račune in navidezne posle, ki zgolj navidezno dokazujejo, da naj bi storitve opravila ameriška družba. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 918/2005. Tožniku odhodki po predmetnih računih niso bili davčno priznani zaradi neverodostojnosti knjigovodskih listin oz., ker v postopku ni dokazal, da je bila storitev dejansko opravljena. Odločitev je finančni organ sprejel na podlagi tretjega odstavka 12. člena in prvega odstavka 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožnikove listine ne izpolnjujejo pogojev iz SRS 39.19, po katerem so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale pri poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma in brez kakršnih koli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnega dogodka. Dokumentacija, ki jo je predložil tožnik, nepopolno izkazuje nastale poslovne dogodke v zvezi s spornimi storitvami. Na podlagi prvega odstavka 76. člena v zvezi z 77. členom ZDavP-2 je dokazno breme na strani davčnega zavezanca.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, kršena so bila pravila postopka, dejansko stanje je nepravilno in nepopolno ugotovljeno. Sporne storitve so dejansko izvedli strokovnjaki iz Srbije, kot podizvajalci ameriške družbe. Oba finančna organa pa ne navajata konkretnih okoliščin in dejstev ter dokumentov, ki bi podprli sprejeto odločitev, marveč zgolj domneve in pavšalne navedbe, kar je v nasprotju z načelom zakonitosti, materialne resnice ter sorazmernosti iz 4. člena, 5. člena in 6. člena ZDavP-2. Toženko zavezuje načelo materialne resnice, ki pa ga ni spoštovala. Navedbe toženke so ugibanja in niso z ničemer dokazane, kar nasprotuje 76. členu ZDavP-2. Materialno pravo je napačno uporabljeno, posledično je nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

7. Toženka tožniku priznava, da so delno utemeljene njegove navedbe glede selitve in glede tehnološkega načrta, ki ga je pripravil investitor. Po drugi strani svojih ugotovitev ni podkrepila z relevantnimi razlogi in jih tudi ni ustrezno substancirala. Izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Toženka je kršila načelo sorazmernosti ter ni navedla dejstev s stopnjo gotovosti temveč zgolj sklepa, da gre za navidezne posle. V izpodbijani odločbi zgolj navaja, da kolikor bi srbski projektanti za račun ameriške družbe resnično projektirali za tožnika, bi direktor tožnika kot glavni projektant moral vedeti, kaj so projektirali ter bi o tem moral obstajati dokaz. Takšno sklepanje toženke, da so računi ameriške družbe navidezni, ker direktor C.C. zanje ni vedel, je v nasprotju s SRS, Zakonom o davku na dodano vrednost in Zakonom o gospodarskih družbah. Finančni organ tudi ni pristojen za ugotavljanje tožnikove notranje delitve del in nalog, za poslovanje družbe in seznanjenje družbenikov s seznamom poslovnih partnerjev. Tožena stranka je v izpodbijani odločbi povsem neutemeljeno in brez konkretnih razlogov pavšalno in zgolj na podlagi nepopolnih indicev zaključila, da je E.E. sodeloval z osebami iz ameriške družbe z namenom pridobiti navidezne račune, na podlagi katerih bi si tožnik kot tudi povezane osebe z E.E. in st. zniževale davčno osnovo. Obrazložitve izpodbijane odločbe tudi v tem delu ni možno preizkusiti, kar predstavlja kršitev določb postopka.

8. Toženka izpodbijano odločitev opira tudi na dejstva, ki jih je pridobila v postopku predhodnega nadzora pri družbi J. d.o.o. Na podlagi tako zbranih podatkov je zaključila, da gre v primeru ameriške družbe za t. i. "off shore" družbo, ki za poslovni subjekt predstavlja učinkovito poslovno orodje, s katerim si zmanjšuje davčne obveznosti. Ker ugotovitve toženke izvirajo iz postopkov DIN pri drugem subjektu in ne pri tožniku, se odločitev na take ugotovitve ne more opirati. Tožena stranka za zaključek, da naj bi bila ameriška družba "missing trader", nima nobenih uradnih dokazil tujih pristojnih organov. Sklicuje se zgolj na ugotovitve iz drugega postopka, v katerem pa tožnik ni sodeloval in se o tem ni imel možnosti izjasniti. Toženka ne pojasni, zakaj meni, da so podatki iz neuradne spletne strani verodostojni. Toženka tudi ni dokazala svoje trditve o namenu ameriške družbe in ni ponudila nobenih dokazov, s čemer je kršila drugi odstavek 76. člena ZDavP-2. Sklicuje se na poročila K. d.o.o. z dne 23. 3. 2010 ter na podatke družbe L. z dne 3. 11. 2010. Neutemeljene so navedbe toženke, da ameriška družba zaračunanih storitev ni opravila, ker nima zaposlenih in drugih materialnih potencialov ter sredstev, s katerimi bi te storitve sploh lahko opravila, pri čemer teh zaključkov ni obrazložila in jih tudi ni podkrepila z nikakršnimi dokazi. Gre za povsem neutemeljeno in nesubstancirano zaključevanje toženke, da naj sporne storitve ne bi opravila ameriška družba. Zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe tudi v tem delu ni možno preizkusiti. Iz izpodbijane odločbe pa tudi ni razvidno, za katero obdobje naj bi bilo preverjeno delovanje ameriške družbe, ali za leto 2009 ali za leto 2010.

9. Po mnenju tožnika toženka ni dokazala, da naj bi bila ameriška družba t.i. "missing trader" družba in je dejansko stanje v zvezi s tem zmotno in nepopolno ugotovljeno. Neutemeljeno meni, da sporni računi, ki jih je ameriška družba izdala tožniku (računi 17/09, 37/09 in 38/09) ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin, ker iz njih ni razvidno, katere storitve naj bi bile dejansko opravljene, kdo jih je opravil, kdaj in v kakšnem obsegu. Že iz same izpodbijane odločbe izhaja, da so bili z obravnavanimi računi zaračunane storitve projektiranja za več ur dela in več inženirjev za družbo I. d.d. in H. S tem v zvezi je finančni organ od tožnika zahteval dokazila, razpise in korespondenco. Tožnik pa je že v postopku pojasnil, da glede računov ameriške družbe ne more predložiti nobene dokumentacije, ki bi dokazovala, da je ameriška družba storitve dejansko opravila. Tožnik je v postopku pojasnil, da se je moral v aprilu 2013 izseliti iz takratnih prostorov na ... in je vso arhivsko dokumentacijo zavrgel, saj je bilo potrebno prostore izprazniti za novega najemnika. Teh dokumentov pa tudi sicer tožnik ni bil dolžan hraniti na podlagi določbe 77. člena ZDavP-2. Zakoniti zastopnik tožnika je že v postopku DIN pojasnil, da ne razpolaga s pisno dokumentacijo, zato je toženka posledično ugotovila napačno dejansko stanje in tudi zmotno uporabila materialno pravo in sicer 29. člen ZDDPO-2. Toženka je zmotno presodila, da navedbe tožnika o izselitvi za postopek niso relevantne. Za sporne storitve je tožnik ameriški družbi plačal 108.528,00 EUR in nato svojima naročnikoma, družbama I. d.d. in H. zaračunal 443.760,00 EUR, kar pomeni, da je ustvaril razliko v ceni v znesku 335.232,00 EUR. Tožnik je tudi dobil plačane vse račune, ki jih je izdal svojima naročnikoma. Ob upoštevanju navedenega, finančni organ neupravičeno tožniku ne priznava odhodkov po spornih računih, ki jih je izdala ameriška družba. Dejstvo je, da so tožniku stroški dejansko nastali. Toženka je ravnala pristransko in v škodo tožniku. Po eni strani ni priznala odhodkov po prejetih računih 17/09, 37/09 in 38/09, ki jih je izdala ameriška družba, po drugi strani pa v zvezi z istim poslom ni imela pomislekov glede priznanja prihodkov po računih, ki jih je tožnik izstavil svojima naročnikoma, družbi I. d.d. in H. Kolikor toženka meni, da gre za fiktivne posle, bi morala ob upoštevanju dejstva, da je iz odhodkov izločila prejete in plačane račune ameriške družbe, enako ravnati tudi s prihodki.

10. Toženka je zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje tudi v zvezi z dokumentacijo za projekt Upravna stavba 3 (US3-nova). Tožnik je toženki predložil CD, na katerem se nahaja projektna dokumentacija za ta projekt. Toženka se je sklicevala, da lahko vpogleda le v Word in Excell datoteke in ne razpolaga s specialnimi programi. Toženka je napačno ugotovila, da iz predložene dokumentacije ni razvidno, da bi se izvajali kakršni koli popravki in da ni sledu o ameriški družbi ter, da je edini projektant, ki se pojavlja le projektant tožnika C.C.. Dejansko stanje je tudi v tem delu nepopolno ugotovljeno. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi tako, da postopek ustavi, podrejeno pa, da zadevo vrne v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

14. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je finančni organ z izpodbijano odločbo tožniku za leto 2009 pravilno in zakonito dodatno odmeril DDPO. Sporno je, ali je tožnik v obravnavani zadevi dokazal, da so bile storitve, zaračunane s predmetnimi računi, dejansko opravljene in ali obravnavani računi predstavljajo verodostojne knjigovodske listine, kakor tudi ali gre za tožnikove odhodke, ki so bili potrebni za pridobitev tožnikovih dohodkov. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik od ameriške družbe prejel račune za izvedbo raznih projektantskih in konstrukcijskih storitev (elektro instalacij) za različne projekte, ki naj bi jih za to družbo izvedli projektanti iz Srbije, pri čemer pa tožnik finančnemu organu ni predložil nobenih verodostojnih knjigovodskih listin, da so bile storitve, zaračunane z obravnavanimi računi dejansko izvedene.

15. Finančni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navaja objektivne okoliščine, tudi na strani tožnika, ki predstavljajo indice, na podlagi katerih utemeljeno sklepa, da gre za navidezne račune in navidezne posle. Tožnik je kot projektantska organizacija izvajal projektantske storitve elektro instalacij za projekt M. (farmacevtska zgradba industrijskega območja H. in pri izgradnji Upravne stavbe D. Te storitve pa naj bi izvedla ameriška družba iz Oregona, oz. zanjo projektanti iz Srbije (iz Novega Sada). Tožnik z ameriško družbo ni imel sklenjene nobene pisne pogodbe za izvedbo projektantskih storitev, kljub velikim zneskom, saj gre za obsežne projekte. C.C., direktor tožnika se ne spomni, kako je sodelovanje potekalo niti s kom. Spomni pa se, da ni podpisal nobene pogodbe in tudi ni potrdil nobenega od obravnavanih računov. Finančni organ ugotavlja, da so ostali tožnikovi računi potrjeni, edino računi, ki jih je izdala ameriška družbe, niso potrjeni. Direktor je tudi izjavil, da so posli potekali tako, da so poslali gradbeno podlago s tehnološkim načrtom projektantom v Srbijo, na katero so slednji vrisali elektro instalacije, ne ve pa komu in kam. Projektne rešitve je nato tožnik prejel na CD, ki ga je iz Srbije prinesel E.E., nato pa so projekte dopolnili in natisnili. Pri tem pa je malo verjetno, da oseba, ki je zadolžena za vodenje družbe in ima v lasti tudi velik delež v družbi (40%) ter je glavni in odgovorni projektant pri tožniku, ne bi vedela za tako velike posle, saj mora sodelovati z naročnikom in odgovarja za kvalitetno izvedbo projekta. Direktor je tudi moral vedeti, da plačuje ameriški družbi iz Oregona na tekoči račun v Črni gori, saj je en dan pred plačilom posodil tožniku 50.000,00 EUR. Tožnik finančnemu organu ni predložil nobene pisne dokumentacije. Navedel je, da je bila vsa pisna dokumentacija izločena in uničena zaradi selitve družbe v marcu 2014. Tudi E.E. se ne spomni točno, kateri projekt je tožnik dal v izdelavo projektantom v Srbijo. Res pa je, da je CD nesel v Srbijo v stanovanjski blok, imen oseb pa se ne spomni. Tožnik finančnemu organu ni predložil nobenega pisnega projekta.

16. Tudi storitve na podlagi pogodbe, ki jo je tožnik kot izvajalec sklenil s I. d.d. kot naročnikom za izdelavo projekta elektro instalacij (PGD in PZI) za Upravno stavbo D. naj bi izvajala ameriška družba oz. projektanti iz Srbije. Račun za te storitve 17/09 z dne 15. 7. 2009 je izdala ameriška družba. Pri tem se zneski po situacijah tožnika za naročnika I. d.d. ne ujemajo z zneskom računa. Tožnik finančnemu organu tudi ni predložil dokazila, da je predhodno naveden projekt izdelala ameriška družba oz. zanjo projektanti iz Srbije. V skladu z določili Zakona o graditvi objektov (ZGD-1) in 16. člena Pravilnika o projektni dokumentaciji pa mora biti projekt elektro instalacij za pridobitev gradbenega dovoljenja v upravnem postopku v pisni obliki in ga je moral tožnik pristojnemu upravnemu organu v Novem mestu tudi predložiti. Neobičajno je tudi dejstvo, da so bile storitve zaračunane več mesecev po izvedbi storitev.

17. Tudi za projekt B. tožnik ni predložil nobenega pisnega projekta. S pogodbo se je tožnik kot izvajalec zavezal izdelati projektno dokumentacijo (elektro instalacije PGD in PZI) za stavbo H. za naročnika B.. Podpisnik pogodbe in aneksa je bil C.C. V skladu s pogodbo izvajalec v roku 10 dni predloži naročniku seznam morebitnih podizvajalcev, ki jih naročnik potrdi. Takšnega seznama tožnik finančnemu organu ni predložil. Tudi za ta projekt tožnik z ameriško družbo ni sklenil nobene pisne pogodbe in storitve izkazuje le z računi. Tožnik finančnemu organu ni predložil nobenih dokazil, da naj bi storitve po predmetnih računih opravila ameriška družba oz. zanjo projektanti iz Srbije. Iz predloženih dokazil tožnika pa tudi ni razvidno sodelovanje ameriške družbe oz. projektantov iz Srbije. Računi so neverodostojne knjigovodske listine, saj ne izpolnjujejo pogojev iz SRS 21, ker iz njih ni mogoče spoznati narave in obsega poslovnega dogodka in ne izkazujejo dejanskega stanja ter tudi ne vsebine poslovnih dogodkov. V postopku finančni organ ni mogel ugotoviti, da so stroški, ki jih je tožnik izkazoval v poslovnih knjigah na podlagi predmetnih računov povezani s storitvami izdelave projekta elektro instalacij za objekt v Rusiji in Upravne stavbe D. Predhodno opisane objektivne okoliščine, tudi na strani tožnika, pa predstavljajo indice, ki utemeljujejo zaključek, da gre za navidezne posle in za navidezne račune. Na pravilnost takšnega sklepanja pa kažejo tudi še druge objektivne okoliščine in sicer, da je bila v obravnavanih poslih udeležena "offshore" ameriška družba s sedežem v Oregonu, ki je država z ugodnim davčnim režimom. Poslovnim subjektom z H. organizacijsko obliko ni potrebno voditi obračunov niti evidenc. Da gre za navidezne posle kažejo tudi okoliščine v zvezi s projektanti iz Srbije, saj družbe na naslovu ... ni bilo mogoče najti. Na obeh lokacijah so stanovanjski objekti in tudi ni znana lokalnim bankam ter tudi ne lokalnim upravnim organom.

18. Po presoji sodišča izpodbijana odločba ne temelji na predpostavki, da je poslovanje z "offshore" družbami nezakonito in transakcije z njimi navidezne. Dejstvo, da gre za poslovanje z družbo s sedežem v davčni oazi je le ena od številnih okoliščin, ki jih v zvezi z obravnavanimi posli ugotavlja finančni organ. Ni dvoma, da zakon poslovanja z družbo, registrirano v davčni oazi ne prepoveduje. Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Prepoveduje pa sklepanje navideznih poslov, katerih namen je zloraba davčnih predpisov ali pa izogibanje davku (74. člen ZDavP-2). Če davčni zavezanci sklepajo navidezne posle, torej takšne, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju razen pridobitvi davčne ugodnosti, do katere sicer ne bi prišlo in je pridobitev take davčne ugodnosti v nasprotju z namenom davčnih predpisov, taki posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje in se pri obdavčenju ne upoštevajo (enako v sklepu Vrhovnega sodišča RS X Ips 324/2013, z dne 6. 4. 2016, točka 22). V tem pogledu pa je dejstvo, da gre za poslovanje z "offshore" družbo, upoštevno. Finančni organ je dejansko stanje in dejstva presojal skladno s prvim in drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2, skladno z ekonomsko vsebino posla.

19. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je finančni organ ugotovil, da prejeti računi niso posledica opravljanja dejavnosti ameriške družbe oz. zanjo projektantov iz Srbije, ker slednji storitev niso opravili. Pri tem je izhajal iz dejstev, ki so izhajala iz razpoložljive dokumentacije in izjave pooblaščenca tožnika v DIN. Posledično je ocenil, da so obravnavani računi ameriške družbe neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21 in ne predstavljajo podlage za davčno priznavanje odhodkov, s čimer se strinja tudi sodišče. Evidentirani odhodki tudi niso bili pogoj za opravljanje dejavnosti po 29. členu ZDDPO-2. Zato je v tožnikovem obračunu DDPO odhodke zmanjšal za davčno nepriznane odhodke in z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril DDPO za leto 2009.

20. Obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. letnemu poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z računovodskimi standardi. Navedena določba ne določa materialnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali za nepriznan odhodek, ureja le splošen način ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oz. letnega poročila in tako primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja. Splošno uveljavljena in zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva oz. računovodstva ob spoštovanju SRS pa je razumna in nesporna, saj je povezana z izpolnjevanjem zahtev poštenega in preglednega poslovanja. Zato tudi obravnavani davčni ugotovitveni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz temu skladnih listin. Vendar pa 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki določa, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določenega subjekta lahko uporabi zgolj verodostojna knjigovodska listina. Vprašanje, ali je določena knjigovodska listina verodostojna ali ne, pa je povezano s kavaliteto samega dokaza, ki se ovrednoti z ustreznimi SRS (enako sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 169/2015 z dne 18. 1. 2017, točka 13). Na podlagi prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposredni pogoji za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, da imajo značaj privatnosti ali da niso v skladu z običajno poslovno prakso. Za davčno priznanje odhodka je na podlagi 29. člena ZDavP-2 nujna ugotovitev, da je bil odhodek davčnemu zavezancu potreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov.

21. Tožnik je ves čas postopka DIN in tudi v tožbi ugovarjal, da je predmetno pisno dokumentacijo maja 2014 zavrgel zaradi selitve in da z njo več ne razpolaga ter, da je tudi sicer ni bil dolžan hraniti. S tem v zvezi sodišče poudarja, da ima za dokazovanje (obstoja) odhodka davčni zavezanec, ki po oceni davčnega organa zanj nima ustrezne verodostojne knjigovodske listine, poleg možnosti, da v postopku s pravnimi sredstvi doseže dokazno oceno, da je določena listina verodostojna, tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, saj verodostojna knjigovodska listina ni edini možni dokaz za obstoj poslovnega dogodka. Ali je do določenega dogodka prišlo, pa je stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani davčnega organa oz. sodišča ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov (enako Vrhovno sodišča RS v sodbi X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016, točka 15). Tožnik pa je po presoji sodišča imel v postopku vse možnosti predlagati dokaze. Obstoj predmetnega posla je tožnik dokazoval v predmetnem postopku DIN tudi z drugimi dokaznimi sredstvi in sicer z izjavo direktorja C.C.in priče E.E. ter s predložitvijo CD. Po presoji sodišča pa je bil dokazni postopek pravilen, sodišče pa se tudi strinja z dokazno oceno finančnega organa.

22. Ob upoštevanju vseh v postopku ugotovljenih dejstev je finančni organ predložene listine tožnika tudi po presoji sodišča pravilno presodil kot neverodostojne knjigovodske listine. Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da bi zaračunane storitve s predmetnimi računi dejansko opravila ameriška družba oz. zanjo projektanti iz Srbije. Kot je to pravilno navedel že finančni organ, tožnik skladno s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije. Obravnavani računi ameriške družbe niso v skladu s SRS 17 in SRS 21 ter tudi niti niso povezani z ustvarjenimi dohodki tožnika. Tudi po presoji sodišča gre za navidezne račune in za navidezne posle.

23. Pri tem je bistveno, da se odhodki, ki so nastali na podlagi navideznih računov za neopravljene storitve, ne morejo šteti niti za davčno upoštevne odhodke tožnika pri odmeri DDPO in hkrati tudi ne za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobitev prihodkov. Zato tudi ne izpolnjujejo pogoja iz 29. člena ZDDPO-2, da bi jih bilo mogoče upoštevati pri odmeri DDPO, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti niti niso posledica opravljanja dejavnosti tožnika (enako v sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016, točka16).

24. Sodišče se strinja s tožnikovimi trditvami, da v primeru, ko ni sporno, da so bile storitve opravljene in da jih je davčni zavezanec tudi plačal (kot je to bilo tudi v danem primeru), pa njegovi odhodki niso bili v celoti davčno priznani, nastane položaj, ki je v nasprotju z načelom materialne resnice, ki je prav tako načelo davčnega postopka (5. člen ZDavP-2). Vendar je potrebno upoštevati, da se slednje v konkretnem primeru lahko uveljavi le ob upoštevanju vseh pravil, ki jih je treba uporabiti v posameznem primeru. Tudi pravila o tem, da posledice negotovosti glede pravno pomembnih dejstev nosi tisti, na katerem je dokazno breme. Finančni organ je tisti, ki mora z izvedbo dokazov vzpostaviti dvom, da knjigovodske listine, ki so primaren institut za ugotavljanje davčnih posledic odhodkov, ne izkazujejo resničnega poslovnega dogodka (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Če je pri tem uspešen, je na davčnemu zavezancu dokazno breme, da dokaže navedeno okoliščino (prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Zato tožnik ne more uspeti z zatrjevanjem, da je zaradi nepriznanja spornih odhodkov za namen obdavčitve prišlo do nesorazmerja med njegovo davčno priznanimi prihodki in odhodki.

25. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da je toženka svojo odločitev opira na dejstva, ki jih je pridobila v postopku DIN pri drugem poslovnem subjekti. V danem primeru gre za okoliščine v zvezi z ameriško družbo in projektanti iz Srbije, s katerimi pa je toženka zgolj dodatno podkrepila v predmetnem postopku DIN ugotovljeno dejansko stanje in da gre za navidezne posle.

26. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba tudi skladna z določbo 214. člena ZUP, na podlagi katere mora upravni akt obsegati navedbo dejanskega stanja in pravne podlage za odločitev. Obrazložitev pa mora vsebovati dejansko stanje s presojo dokazov, pravne predpise in razloge, ki so glede na ugotovljeno dejansko stanje narekovali odločitev navedeno v izreku. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti.

27. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Dejansko stanje v zadevi je pravilno in popolno ugotovljeno, pravilno je tudi uporabljeno materialno pravo, pravila postopka niso bila kršena, zato je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

29. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.