UPRS sodba I U 1588/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-14

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev kapitala - darilna pogodba - odlog ugotavljanja davčne obveznosti - rok za priglasitev odloga - materialni rok

Odlog ugotavljanja davčne obveznosti pomeni izjemo od siceršnjega pravila in s tem davčno ugodnost, ki se lahko uveljavlja le na zahtevo (priglasitev) zavezanca in na predpisan način, oziroma v roku (za vložitev napovedi) iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2, do katerega je v skladu z drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 treba najpozneje vložiti priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Drugačne tožbene navedbe, po katerih ima zavezanec pravico do odloga že po samem zakonu, so torej neutemeljene, obenem pa so glede na citirano zakonsko ureditev neutemeljeni tudi tožbeni ugovori, da je rok, v katerem se opravi priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti, procesne narave in da ni prekluziven.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom zavrgel vlogo tožnika za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri odsvojitvi kapitala na podlagi pogodbe o neodplačni odtujitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 22. 10. 2015, vpisani v prejemni vpisnik št. SV 667/13.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa sledi, da je tožnik vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala - 100% deleža družbe A. d.o.o. zakoncu B.B. vložil dne 22. 10. 2015. Poslovni delež družbe je podaril dne 27. 5. 2013. Rok za odlog ugotavljanja davčne obveznosti, ki ga določa četrti odstavek 326. člena ZDavP-2, je 15 dni od odsvojitve kapitala, kar pomeni, da bi moral vlogo za odlog vložiti najkasneje do 28. 2. 2014. Tožnik je torej zamudil predpisani rok, zato je odločeno tako, kot sledi iz izreka.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih se strinja z odločitvijo in razlogi prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da gre v konkretnem primeru za uveljavljanje davčne ugodnosti in da je predpisani rok za priglasitev odloga materialni rok in s tem prekluziven, kar pomeni, da s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne in je ni treba podaljševati glede na okoliščine, ki jih v zvezi z zamudo roka navaja tožnik v pritožbi. Sodba U 2042/2000 z dne 24. 8. 2010, na katero se sklicuje tožnik se nanaša na rok, ki je procesne narave, kar pomeni, da gre za drugačno pravno situacijo od obravnavane. Poudari še, da je treba ustavno zagotovljene pravice, na katere se sklicuje tožnik, presojati v prvi vrsti z vidika zakona o obdavčitvi in ne z vidika premoženja posameznika ter da je bil tožnikov zahtevek zavrnjen zato, ker ni postopal na način, kot ga je z davčnim zakonom predpisal zakonodajalec.

4. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je davčni organ tožniku brez pravne podlage vzel pravice, ki mu jih daje 100. člen ZDoh-2. Meni, da iz določbe 100. člena ZDoh-2 ne izhaja, da je priznanje odloga odvisno od posebne vloge, pač pa določa le, da davčni organ na podlagi priglasitve podaritve kapitala preveri, ali so pogoji za odlog izpolnjeni. Zato roka iz 331. člena ZDavP-2 ni dopustno razlagati kot prekluzivnega, ki ima za posledico izgubo pravice, ki jo daje ZDoh-2. V konkretnem primeru je tožnik sledil pozivu davčnega organa za vložitev samoprijave in je v predpisanem roku podal priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Vloga je bila tako pravočasna, saj jo je potrebno navezovati na rok, ki ga je za samoprijavo določil davčni organ, določbo 331. člena ZDavP-2 pa razumeti v povezavi z določbami zakona, ki določajo obveznost vložiti davčno napoved. Po naravi stvari je priglasitev odloga vezana na napoved za davčno odmero, saj priglasitev odloga pomeni, da davčni organ obveznosti ne bo ugotavljal in bo torej ravnal drugače, kot če priglasitve odloga ne bi bi bilo. Gre za priglasitev pravice, ki že obstoji po materialnem pravu in za seznanitev davčnega organa o tej okoliščini. Uvedba prekluzivnega roka zahteva, da je izrecno določena tudi posledica zamude roka. V konkretnem primeru zakon takšne določbe nima. Takšne sankcije ne določa niti 326. člen ZDavP-2, na katerem prvostopenjski davčni organ utemeljuje svojo odločitev.

5. Zavrženje vloge pa je tudi v nasprotju z načelom sorazmernosti, načelom pravne varnosti in načelom enakega varstva pravic iz Ustave. Po navedbah tožnika ni mogoče mimo dejstva, da je fizična oseba v podrejenem položaju in da je zato potrebno zakonske norme razlagati v njeno korist. Poleg tega ni nobenega razumnega razloga, da se priglasitev odloga upošteva drugače, ko gre za samoprijavo, tako kot ni nobenega razumnega razloga, da se (po praksi naslovnega sodišča) rok za priglasitev transakcije iz 381. člena ZDavP-2 presoja drugače - kot neprekluzivni procesni rok, saj gre za analogni situaciji, ki ju je treba razlagati na podoben način. Ker ni podlage za razlikovanje, gre za kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave. Tožnik poudari še, da so bili v danem primeru podani opravičljivi razlogi na strani tožnika. Tožnik ni vložil priglasitve ob sklenitvi pogodbe o prenosu poslovnega deleža, ker ni vedel za ta institut niti ni vedel, ker gre za neodplačen posel med zakoncema, za obveznost napovedi za odmero davka od odsvojitve kapitala. Tudi notarka, ki je sestavila pogodbo, tožnika ni opozorila na davčne obveznosti. Tožnik tako v času sklenitve pogodbe ni bil deležen pravne pomoči v skladu z določbami ZDavP-2. Neugoditev odlogu ima tako izrazito kaznovalno funkcijo in zato je postopanje davčnega organa v nasprotju z namenom zakona, saj samoprijava kot institut ni zamišljena kot odvzem olajšav. Obdavčitev dobička iz kapitala v primeru brezplačne naklonitve premoženja je zato v nasprotju z namenom pobiranja davkov in tudi v nasprotju s pravico do zasebne lastnine. Pri darilu odsvojitelj že pojmovno ne more doseči nobenega dobička in je položaj torej bistveno drugačen od položaja odsvojitelja, ki razpolaga s kapitalom odplačno. Zakonska ureditev je zato nerazumna in vzpostavlja diskriminatoren položaj za darovalca. Prav tako ni razumno predvidljiva, čemur smiselno pritrjuje tudi davčni organ druge stopnje.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Po določbah ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki in dobički fizične osebe, ne glede na vrsto, če s tem zakonom ni drugače določeno. Med drugim so obdavčeni tudi dohodki iz kapitala, med katere sodi dobiček iz kapitala in s tem dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Pri tem ne gre za obdavčitev dobička v ožjem pomenu besede, temveč za obdavčitev (pozitivne) razlike v vrednosti, ki nastane pri odsvojitvi kapitala. Za odsvojitev kapitala se po izrecni določbi 94. člena ZDoh-2 med drugim šteje tudi dajanje kapitala v dar in s tem situacija, kakršna je podana v konkretnem primeru. Tožnik zato ne more biti uspešen z ugovorom, da pri podaritvi poslovnega deleža zakoncu ni bil dosežen nikakršen dobiček in da zato sploh ni podlage za obdavčitev. Glede na to, da so po ureditvi v ZDoh-2 z dohodnino obdavčeni v načelu prav vsi dohodki fizičnih oseb, pa tudi ni podlage za trditev, da obdavčitev dobička iz kapitala kot podvrsta dohodnine ni sprejemljiva iz širšega, sistemskega vidika obdavčitve.

9. Davčna obveznost iz naslova davka iz dobička iz kapitala se praviloma ugotavlja ob odsvojitvi. Odloži se lahko le v primerih, ki so določeni v drugem odstavku 100. člena ZDoh-2. Po 1. točki drugega odstavka se lahko odloži tudi pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku. Po tretjem odstavku istega člena o tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, in torej tudi o tem, ali gre za podaritev kapitala zavezančevemu zakoncu, odloči davčni organ na podlagi priglasitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek. Po prvem odstavku 331. člena ZDavP-2 mora zavezanec podaritev kapitala zakoncu ali otroku, za katero želi uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved. Po drugem odstavku istega člena mora priglasitev opraviti najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance in s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog.

10. Odlog ugotavljanja davčne obveznosti z ozirom na citirano zakonsko ureditev  pomeni izjemo od siceršnjega pravila in s tem davčno ugodnost, ki se lahko uveljavlja le na zahtevo (priglasitev) zavezanca in na predpisan način, oziroma v roku (za vložitev napovedi) iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2, do katerega je v skladu z drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 treba najpozneje vložiti priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Drugačne tožbene navedbe, po katerih ima zavezanec pravico do odloga že po samem zakonu, so torej neutemeljene, obenem pa so glede na citirano zakonsko ureditev neutemeljeni tudi tožbeni ugovori, da je rok, v katerem se opravi priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti, procesne narave in da ni prekluziven.

11. Za primer samoprijave davčni zakon načina uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti ter roka za priglasitev ne ureja drugače, kar pomeni, da velja citirana zakonska ureditev tudi za odločanje v konkretnem primeru. To pa glede na nesporne podatke upravnih spisov pomeni, da je ugotovitev davčnih organov, da tožnik odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni priglasil v predpisanem roku, pravilna in skladna za zakonom in da se zato njegova vloga z izpodbijanim sklepom utemeljeno zavrže kot prepozna.

12. Glede zatrjevane neustavnosti zakonske ureditve sodišče meni, da ni podana. Pri tem izhaja iz dejstva, da gre pri odlogu ugotavljanja davčne obveznosti za davčno ugodnost in s tem za izjemo od splošne ureditve, ter iz stališča, da ima v primeru izjeme zakonodajalec za njeno urejanje na voljo široko polje proste presoje. Zato je po presoji sodišča okoliščina, da gre v primeru samoprijave za situacijo, ko zavezanec ne vloži davčne napovedi oziroma je ne vloži v predpisanem roku, zadosten razlog za razlikovanje oziroma za njegov drugačen (zakonski) položaj od tistega, ki ga ima zavezanec, ki ravna skladno s predpisi. Tožnik tudi ne more uspeti z ugovori, da ni vedel za obveznost napovedi in za institut priglasitve, saj gre za zakonsko ureditev in s tem za določbe, za katere velja, da jih naslovniki poznajo od uveljavitve oziroma uporabe zakona, to je že od leta 2004 (ZDoh-1) oziroma 2006 (ZDoh-2). Sodišče pa je tudi že večkrat zavzelo stališče o tem, kakšen je domet načela gotovosti, seznanjenosti in pomoči iz 7. člena ZDavP-2, na katerega se smiselno sklicuje tožnik v tožbi. Pri tem je poudarilo, da se to načelo prvenstveno nanaša na uveljavljanje procesnih pravic in ne na uveljavljanje upravičenj, ki izhajajo iz materialnega predpisa (ZDoh-2) in pri tem še zlasti ne tistih, ki pomenijo davčno ugodnost. Kar pomeni, da se pomoč nudi le v kontekstu izpolnjevanja konkretnih obveznosti in uveljavljanja pravic. Kot takšno pomoč je torej v konkretnem primeru šteti poziv tožniku, da vloži davčno napoved, ni pa bilo, glede na pretečen prekluzivni rok, podlage za to, da bi se ga opozarjalo na tiste določbe davčnega zakona, ki omogočajo priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti.

13. Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

14. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

15. Ker dejanske okoliščine, na katerih sloni odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo na nejavni seji, brez obravnave.

ZDoh-2 člen 94, 100, 100/2. ZDavP-2 člen 326, 326/4, 331, 331/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.