UPRS sodba I U 329/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-06

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - davčna osnova - pravica do zmanjševanja pozitivne davčne osnove

V primeru odmere davka od dobička iz kapitala so predmet obdavčitve dobički, doseženi z odsvojitvijo kapitala v enem koledarskemu letu, pri čemer je davčna osnova v skladu z 97. členom ZDoh-2 opredeljena kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku odmerila dohodnino od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014 v znesku 988,89 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe. Po poteku roka bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški  v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014 (v nadaljevanju napoved). Tožniku je bila za leto 2014 ugotovljena davčna osnova v višini 3.955,55 EUR. Dohodnina je bila odmerjena v skladu s 132. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) po stopnji 25 %. Finančni organ navaja 2. točko 93. člena, 3. točko 93. člena in 97. člen ZDoh-2. Tožnik ni upravičen do znižanja davčne osnove za preneseno izgubo, ki jo je uveljavljal ob odsvojitvi z odločbo Davčnega urada Maribor št. 64-00583 z dne 25. 4. 2012 v znesku 2.458,93 EUR, ker ne izpolnjuje pogojev iz tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2. Izguba dosežena pri odsvojitvi (razveljavitev) delnic … z dne 18. 12. 2013 pri odmeri ni upoštevana, saj je bila dosežena v odmernem letu 2013. Finančni organ navaja prvi in sedmi odstavek 98. člena, prvi odstavek 99. člena ter 152. člen ZDoh-2 ter določbe 66. člena, 96. člena, 85. člena in 143. člena ZDavP-2.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Predmet obdavčitve v skladu z ZDoh-2 so dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (15. člen ZDoh-2). V primeru odmere davka od dobička iz kapitala so predmet obdavčitve dobički, doseženi z odsvojitvijo kapitala v enem koledarskemu letu, pri čemer je davčna osnova v skladu z 97. členom ZDoh-2 opredeljena kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Pritožbeni organ navaja drugi odstavek 97. člena ZDoh-2 kot splošno pravilo, po katerem se v letu, za katerega se dohodnina odmerja, lahko medsebojno pobotajo vsi dobički in vse izgube, dosežene z odsvojitvijo vseh vrst kapitala. Prenos neizkoriščenih izgub v naslednje davčno obdobje pa razen edine izjeme po tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2, kar pa ni obravnavani primer, ni mogoč, za kar navede razloge. Davčne obravnave razveljavljenih delnic na podlagi odločbe Banke Slovenije o izrednih ukrepih, ki je bila izdana v mesecu decembru 2013, ni mogoče tolmačiti izven veljavne zakonodaje. S sprejetim ukrepom so bile na podlagi odločbe Banke Slovenije z dne 17. 12. 2013 in 18. 12. 2013 razveljavljene in iz centralnega registra nematerializiranih vrednostnih papirjev KDD izbrisane, med drugim tudi vse delnice A. d.d. Z davčnega vidika gledano gre pri tem za odsvojitev delnice po vrednosti nič, ki je bila izvršena v letu 2013, zato jih ni mogoče vključiti v davčno osnovo za 2014.

3. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Z izpodbijano odločbo je prišlo do posega v ustavno zagotovljene pravice tožnika, ki izhajajo iz Ustave RS in Evropske konvencije za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP), saj je bila odločba izdana na podlagi protiustavne določbe drugega odstavka 97. člena ZDoh-2. Slednja je v neskladju z Ustavo RS, saj ne omogoča pobota pozitivnih in negativnih davčnih osnov (dobičkov in izgub posamičnih obdavčljivih dohodkov, nastalih v različnih koledarskih letih), razen v izjemnem primeru iz tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2. Časovno omejevanje pravice do zmanjševanja pozitivne davčne osnove z ustvarjenimi izgubami je v nasprotju s temeljnimi pravicami pravice do enakosti pred zakonom, pravice do enakopravne davčne obravnave, pravice do zasebne lastnine in pravice do socialne varnosti, za kar navaja razloge. Pri tem pojasni, da lahko gospodarske družbe, ki plačujejo davek v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) izgube tudi iz odsvojitev kapitala poračunavajo neomejeno, ne glede na koledarska oziroma poslovna leta. Takšno razlikovanje med pravnimi in fizičnimi osebami je neutemeljeno. Tožnik navaja primere, iz katerih zaključuje, da je prišlo do kršitve pravice do zasebne lastnine in kršitve pravice do enakosti. Med odbitnimi postavki je tožnik navedel tudi delnice …, odsvojene v predhodnem koledarskemu letu. V običajnih razmerah bi lahko omenjene delnice odsvojil v letu 2014 in na ta način zmanjšal davčno osnovo v konkretnem primeru. Vendar je država z namensko zakonodajo vzpostavila podlago za nenaden izbris delnic …, kar se je zgodilo 18. 12. 2013. S tem je bistveno spremenila možnost vplivanja tožniku na davčno osnovo. Tožniku je prisilen ukrep države še dodatno posegel v pravico do zasebne lastnine in pravico do enakosti pred zakonom oziroma do enakosti obdavčenja. Navedeno tožnik pojasnjuje zgolj zaradi dodatne utrditve zaznanj protiustavnosti omejitve pobota kapitalskih dobičkov in kapitalskih izgub na obdobje znotraj posamičnega koledarskega leta. Tožniku je kršena tudi pravica do socialne varnosti (50. člen Ustave RS), za kar navaja razloge.

4. Toženki očita, da se do pritožbenih navedb ni ustrezno opredelila. Gre za ustavno varovane pravice posameznika. Tožnik ne zatrjuje, da ni bil obdavčen na način, kot ga je z zakonom predpisal zakonodajalec, saj tožnik ne nasprotuje obdavčenju na splošno. V tožbi, tako kot v pritožbi, izpostavlja, da je odločba v neskladju z Ustavo RS, saj je izdana na podlagi protiustavne določbe drugega odstavka 97. člena ZDoh-1, ki omejuje pravico do zmanjševanja pozitivne davčne osnove z ustvarjenimi izgubami na koledarsko leto, to je na leto, za katero se odmerja dohodnina. Sodišču predlaga, da na podlagi 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) prekine postopek in z zahtevo začne postopek za oceno njegove ustavnosti pred Ustavnim sodiščem RS. Sodišču predlaga, da izvede predlagane dokaze ter izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

8. Tožnik sicer zahteva odpravo drugostopenjske odločbe, vendar smiselno v tožbi izpodbija meritorno prvostopenjsko odločitev, zato je sodišče vzelo tožbo v obravnavo. V obravnavani zadevi je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno in zakonito tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014 v znesku 988,89 EUR, pri čemer se organ prve stopnje sklicuje na relevantne določbe ZDoh-2 in sicer določbe 97. člena, 98. člena, 99. člena,132. člena in 152. člena ZDoh-2. Navedene določbe ZDoh-2 sta prvostopenjski organ in toženka tudi pravilno uporabila in na tej podlagi tožniku odmerila pravilno višino dohodnine od pravilne davčne osnove in pri tem uporabila pravilno davčno stopnjo.

9. Tožnik tudi sam ne nasprotuje temu, da sta oba davčna organa postopala po relevantnih določbah ZDoh-2, temveč nasprotuje takšni zakonski ureditvi, po kateri tožniku ni priznano medsebojnega pobotanja dobičkov in izgub na način, da se neizkoriščen del negativne razlike izgube lahko prenaša tudi naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih davčnih letih. Tožnik se strinja z razlogi obeh davčnih organov, da je edina veljavna izjema, ki dopušča pobotanje, določena v tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2, kar pa ni obravnavani primer. Zato tožnik meni, da je določba drugega odstavka 97. člena ZDoh-2 neustavna, saj dopušča pobotanje le v letu, za katero se odmerja dohodnina, in po kateri se le v tem letu za izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala v primeru, kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna. Tožnikovi razlogi, da s tem, ko država ne priznava uveljavljanja izgube iz predhodnih koledarskih let, posega v pravico do zasebne lastnine in ga diskriminira v primerjavi z drugimi zavezanci z neenako davčno obravnavo ter mu je s tem kršena tudi pravica do socialne varnosti, po presoji sodišča niso utemeljeni. Sodišče tudi ne sledi razlogom tožnika, da gre za protiustavno določbo drugega odstavka 97. člena ZDoh-2. Po navedeni določbi se izgube lahko poračunajo s pozitivnimi davčnimi osnovami za dobiček iz kapitala, doseženimi v istem davčnem letu, in po kateri se poračunava opravi na letni ravni. Zakonodajalec je predvidel le eno izjemo (tretji odstavek 97. člena ZDoh-2) in pojasnil konkretne razloge, ki kažejo na upravičenost tega, da se tam navedena izguba lahko prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje davčno osnovo za dobiček iz kapitala v teh davčnih letih.(1) V vseh drugih primerih pa za takšno situacijo, da bi prišlo do obdavčevanja nečesa, kar dejansko ne predstavlja kapitalskega dobička, ne gre. Zato tožnik nima prav, ko meni, da gre za neustavno določbo drugega odstavka 97. člena ZDoh-2. Glede na povedano tudi ni podlage, da bi sodišče prekinilo postopek in vložilo zahtevo za začetek postopka za oceno njegove ustavnosti po 23. členu ZUstS. Tudi sklicevanje tožnika na drugačno ureditev poračunavanja izgub za pravne osebe po ZDDPO-2 po presoji sodišča ne pomeni, da so s tem tožniku kršene ustavne pravice do zasebne lastnine, enakega obravnavanja in socialne varnosti.

10. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti niti očitanih kršitev ustavnih pravic in EKČP, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

11. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1)	  : Izjema glede priznavanja izgube je potrebna v povezavi z določitvijo nabavne vrednosti delnice ali povečanega deleža oziroma osnovnega vložka, pridobljenega iz sredstev družbe. V četrtem odstavku 98. člena ZDoh-2 je določeno, da je nabavna vrednost takšnih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov enaka nič. Ob takšni določitvi nabavne vrednosti bi z nepriznavanjem izgub, kot je predvideno s predlagano izjemo, prišlo do obdavčevanja nečesa, kar dejansko ne predstavlja kapitalskega dobička oziroma se bi nekaj obdavčilo, kar ne bi bilo obdavčeno, če bi zavezanec prodal delnice oziroma deleže, če do povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne bi prišlo (Poročevalec DZ, EVA: 2006-1611-0019 Številka: 00712-35/2006/17 Ljubljana, 14. 09. 2006).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.