UPRS sodba II U 277/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-15

Jasna Šegan (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Sonja Kočevar

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava - davčne ugodnosti

Ob vložitvi samoprijave davčnih ugodnosti, kot je uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini, ni več mogoče uveljavljati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2013 v znesku 13.527,73 €. Razliko med plačanimi akontacijami v skupni višini 8.759,63 € in odmerjeno dohodnino, ki znaša 4.768,10 €, mora tožeča stranka plačati v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun skupaj z obračunanimi zamudnimi obrestmi. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 20. 5. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013. Tožniku je bila izdana odločba, v kateri mu niso bili priznani stroški prevoza in prehrane ter olajšava za čezmejne delovne migrante. Zavezanec kateremu do 16. (pravilno 15.) junija ni vročen informativni izračun dohodnine, mora do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto (šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku - v nadaljevanju ZDavP-2). Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma za izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav ter osebne in druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Hkrati so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Iz navedenih določb izhaja, da zakon določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. Kolikor davčnih zavezanec tega ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti izgubi. Ta pravica je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. V obravnavanem primeru tožnik napovedi ni vložil v zakonskem roku, ampak je vložil samoprijavo, s tem pa je izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter olajšave za čezmejne delovne migrante in olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Zahtevani stroški niso ugodnosti iz mednarodne pogodbe, pač pa davčne ugodnosti iz Zakona o dohodnini. Pravna podlaga je glede uveljavljanja tujega davka drugačna. Pri tem je treba upoštevati določbe o odpravi dvojne obdavčitve, ki so vključene v relevantno mednarodno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Po teh določbah imajo davčni zavezanci, za katere se uporablja mednarodna konvencija, pravico do odprave dvojne obdavčitve.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da 270. člena ZDavP-2 nikakor ne določa, da bi moral zavezanec uveljavljati davčne olajšave v napovedi za odmero dohodnine. Odbitek davka plačanega v tujini je tako mogoče uveljavljati še v roku 5 let po letu, za katerega se uveljavlja odbitek. Tudi posebna olajšava se lahko uveljavlja najkasneje v roku za pritožbo zoper odločbo o odmeri dohodnine. Iz tega pa sledi, da stroški v zvezi z delom po samem svojem namenu ne morejo biti drugače zakonsko urejeni. Pa tudi sicer ZDavP-2 ne določa, da bi bila prekluzija posledica zamude. Kot posledica zamude so namreč predvidene le zakonske zamudne obresti. Temu pa pritrjuje tudi poziv davčnega organa tožniku naj dopolni napoved za odmero dohodnine z izjavo glede prevoza na delo in z dela. V nadaljevanju tožeča stranka v tožbi povzema zakonska določila od 267. do 274. člena ZDavP-2. Zatrjuje še, da izpodbijana odločitev ni ustrezno obrazložena, zaradi česa je tudi s tem storjena bistvena kršitev določb upravnega postopka. Sklicuje se tudi na načelo materialne resnice iz 8. člena ZUP. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo spremeni tako, da toženi stranki naloži, da prizna in upošteva uveljavljane stroške v zvezi z delom v tujini za leto 2013, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe. Sklicuje se tudi na to, da je takšna odločitev v skladu s sodno prakso (sodbi Upravnega sodišča RS št. IV U 204/2015-12 z dne 12. 5. 2016 in št. I U 258/2016-11 z dne 5. 7. 2016). Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

6. Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in rezident (prvi in drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh ne vloži ugovora. V tem primeru velja informativni izračun za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2).

7. Tožniku kot davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine za leto 2013 do 15. junija 2014 ni bil vročen, zato bi moral do 31. julija 2014 vložiti napoved za odmero dohodnine in s tem izpodbijati domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2 (šesti odstavek 267. člena ZDavP-2). Tožnik do tega datuma napovedi za odmero dohodnine za leto 2013 ni vložil, to pa je storil po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, to je 20. 5. 2015. Gre torej za institut samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, ob vložitvi samoprijave pa davčnih ugodnosti, kot je uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini, ni več mogoče uveljavljati, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

8. Ob tem sodišče dodaja, da tožnik olajšave za čezmejne delovne migrante in posebne olajšave za vzdrževane družinske člane ne v samoprijavi ne v pritožbi zoper prvostopno odločbo ne uveljavlja, zato je tisti del obrazložitve drugostopne odločbe, ki se nanaša na ti davčni ugodnosti nepotreben. To pa ne vpliva na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločitve.

9. Priznavanje stroškov za delo v tujini omogoča v letu 2013 veljaven 45. člen ZDoh-2, te pa je mogoče uveljavljati v rokih iz takrat veljavnega 289. člena ZDavP-2. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine iz dohodka od zaposlitve med letom ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek takrat veljavnega 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena takrat veljavnega ZDavP-2.

10. Ker torej tožnik stroškov v zvezi z delom ni uveljavljal v zgoraj navedenih rokih, prvostopni organ pri izdaji odmerne odločbe o dohodnini za leto 2013 te davčne ugodnosti ni mogel upoštevati. Gre namreč za prekluzivne roke, v tem primeru pa ima zamuda roka za posledico izgubo pravice uveljavljati davčne ugodnosti.

11. Tožeča stranka tudi s tožbenimi navedbami ne more biti uspešna. Temu, da za odločitev relevantna dejanska in materialnopravna podlaga ni ustrezno obrazložena ni mogoče pritrditi. Prvostopna odločitev je utemeljena z razlogi, navedenimi v prvostopni obrazložitvi, ki jo dopolnjuje še organ druge stopnje v svoji odločbi. Glede na to, da so vsa za odločitev relevantna dejstva ugotovljena, pa tudi ugovoru, da je bilo v postopku kršeno načelo materialne resnice, ni mogoče pritrditi.

12. Tudi po presoji sodišča je torej izpodbijani akt pravilen in na zakonu utemeljen, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13. Ker je sodišče tožbo zavrnilo, je o stroških v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 odločilo, kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.