UPRS Sodba I U 932/2016-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-11-21

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost - davčna stopnja - nižja davčna stopnja od splošne - uvrstitev blaga - zdravila - kombinirana nomenklatura

Tako kalibratorji (namenjeni za izdelavo umeritvene krivulje) kot kontrole predstavljajo kontrolne materiale, ki se obravnavajo enako kot vzorec pacienta in se kot takšni posredujejo v serijo in analizirajo. Da se kalibrator obravnava enako kot vzorec pacienta, nenazadnje sledi tudi iz tožbenih navedb. Medtem ko je reagent kemikalija, ki je potrebna, da se izpelje reakcija, oziroma ki reagira - bodisi na vzorcu pacienta ali pa na kalibratorju oziroma kontroli, ki se uporabijo enako kot vzorec, in pri tem spremeni svoje (biološko ali kemijsko) stanje. To pa pomeni, da ne glede na njihov namen, kalibratorjev in kontrol ni mogoče uvrstiti med (diagnostične) reagente iz navedene tarifne številke, in s tem tudi ne med proizvode, ki so obdavčeni po nižji davčni stopnji, kot se zahteva v tožbi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost - določeni podatki za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013 z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost po stopnji 20% oziroma 22%, po posameznih davčnih obdobjih v inšpiciranem obdobju, v skupnem znesku 188 018,09 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 4 471,98 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da se je organ v omenjenem inšpekcijskem postopku omejil na nadzor pravilnosti obračunavanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) pri prometu z izdelki iz tarifnih oznak 3002, 3006 20 00 in 3822 00 00, pri katerem se v skladu z določbami 41. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v povezavi s 3. točko Priloge I ter na podlagi 49. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) DDV obračunava in plačuje po nižji stopnji 9,5% oziroma do 30. 6. 2013 po stopnji 8,5%.

3. Po določbi 41. člena ZDDV-1 se DDV obračunava in plačuje po nižji stopnji od davčne osnove za dobave blaga in storitev iz Priloge I. Tretja točka Priloge I v seznam blaga, za katerega se uporablja nižja stopnja, uvršča zdravila, ki se uporabljajo za zdravljenje in preprečevanje bolezni v humani in veterinarski medicini, vključno z izdelki za nadzorovanje rojstev in z izdelki za higiensko zaščito. Kateri izdelki se uvrščajo med zdravila, izdelke za nadzorovanje rojstev in izdelke za higiensko zaščito, določa Pravilnik v 49. členu. Po 3. alinei prvega odstavka tega člena se med zdravila iz 3. točke Priloge I uvrščajo diagnostični reagenti iz tarifnih oznak 3002, 3006 20 00 (reagenti za določanje krvnih skupin) in 3822 00 00, kar pomeni, da se pri prometu s temi izdelki obračunava DDV po nižji stopnji.

4. Nadalje se v obrazložitvi navaja, da je pri uvrščanju blaga v tarifne oznake potrebno, skladno s pooblastilom iz prvega odstavka 146. člena ZDDV-1, upoštevati veljavno kombinirano nomenklaturo EU (KN) ter splošna pravila za razlago KN in opombe k oddelkom in poglavjem KN, za dodatno pomoč pri uvrščanju pa služijo tudi pojasnjevalne opombe KN in pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema.

5. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da se izdelki iz že navedenih tarifnih oznak, ki so glede na njihove karakteristike namenjeni za uporabo kot laboratorijski reagenti ali kot izdelki za umerjanje aparatur, ne obravnavajo kot diagnostični reagenti iz 3. alinee prvega odstavka 49. člena Pravilnika in da se zato pri prometu s takšnimi izdelki DDV obračunava po splošni stopnji 20 oziroma 22%. (Sporna) tarifna številka 3822 se glede na pojasnjevalne opombe k HS nanaša na več vrst reagentov, in sicer na diagnostične in laboratorijske. Pri čemer se po določbah pojasnjevalnih opomb kot diagnostični lahko upoštevajo samo tisti reagenti, kjer se postopek analize nanaša izključno na vzorec človeka ali živali in so s pomočjo reakcije glede na reagent spremenili stanje (reagirali) tako, da se sedaj da določiti merljivi parameter, s katerim se postavi diagnoza.

6. V postopku nadzora je bila ob upoštevanju veljavnih predpisov (ZDDV-1 in Pravilnika) ter sodb EU (št. C-541/13 in C-480/13) pri tožeči stranki pregledana dokumentacija za 1027 izdelkov iz tarifnih oznak 3002, 3006 20 00 in 3822 00 00 ter pri tem na podlagi opisov izdelkov v povezavi z namenom njihove uporabe ugotovljeno, da bi morala tožeča stranka za 433 izdelkov (iz tabele na straneh od 13 do 18 izpodbijane odločbe) obračunati DDV po splošni stopnji 22%, kar ji je bilo nato že med postopkom naloženo s sklepom in kar je tožeča stranka izvršila. Obenem pa je izrazila nestrinjanje z naloženim ter predložila obširen pisni ugovor, ki ga davčni organ citira na straneh od 19 do 46 odločbe ter na katerega odgovarja na straneh od 46 do 52 odločbe. Pri tem poudarja, da vztraja pri obdavčitvi prometa z navedenimi izdelki po višji davčni stopnji ter se ponovno sklicuje na že navedene predpise in sodbi sodišča EU. Poleg tega poudari, da je potrebno uporabo nižjih davčnih stopenj, ki so določene v ZDDV-1, razlagati ozko ter da je zato ni mogoče razširiti tudi na diagnostične reagente, ki se uporabljajo samo za umerjanje aparatur, ne glede na to, da je ta postopek nujno potreben za zagotovitev pravilnosti rezultatov kasnejših diagnostičnih postopkov. Ponovi, da so diagnostični reagenti v smislu določb ZDDV-1 samo tisti reagenti, kjer se postopek nanaša izključno na vzorec človeka ali živali in so s pomočjo reakcije glede na reagent spremenili stanje tako, da se sedaj da določiti določen merljivi parameter, s katerim se lahko postavi diagnoza. Nato predstavi štiri pomembne funkcije, ki jih izvajajo naprave, namenjene diagnostiki oziroma analizi, to je umeritev (kalibracija) delovanja naprave, izdelava kalibracijske (umeritvene) krivulje, izvedba meritve in preverjanje točnosti postopka ter poudari, da se izdelki, ki so namenjeni za uporabo kot laboratorijski reagenti ali kot izdelki za umerjanje aparatur, t.j. za preverjanje meritev, preverjanje delovanja sistema, izdelavo kalibracijske krivulje ipd. ne obravnavajo kot diagnostični reagenti iz 3. alinee prvega odstavka 49. člena Pravilnika, promet z njimi pa obdavči po splošni stopnji DDV. V konkretnem primeru to pomeni, da je z ozirom na podatke o posameznih izdelkih, ki jih vsebuje že omenjena tabela, in po katerih 433 izdelkov nima zahtevanih lastnosti diagnostičnih reagentov, tožeča stranka premalo obračunala in plačala DDV po posameznih davčnih obdobjih v letu 2012 v skupnem znesku 99 167,02 EUR ter v znesku 43 296,52 EUR za davčna obdobja od januarja in junija 2013 in v skupnem znesku 45 554,55 EUR za davčna obdobja od julija do decembra 2013, in torej premalo obračunala in plačala DDV v skupnem znesku 188 018,09 EUR.

7. Na pripombe tožeče stranke, ki jih povzame (prepiše) na straneh od 52 do 78 izpodbijane odločbe, davčni organ odgovarja na straneh od 78 do 98 odločbe ter jih ob ugotovitvi, da tožeča stranka ni navedla in predložila novih dejstev in novih dokazov, kot neutemeljene zavrne. Vztraja, da je tožeča stranka za 433 izdelkov nepravilno obračunavala DDV po znižani davčni stopnji, ker se le-ti ne uporabljajo za diagnosticiranje vzorca človeka ali živali, ampak se po svoji namembnosti uporabljajo za preverjanje meritev, preverjanje delovanja sistema, izdelavo kalibracijske krivulje, nastavitve kemijskih testov, pripravo meritvene sonde, so sredstva za čiščenje, redčila za vzorce, diagnostična redčila, silikonska emulzija, vatirane palčke za čiščenje, testni vzorci, žveplova kislina, prazne kartuše za reagente in dodatek h kopeli, kar vse se po določbi 41. člena ZDDV-1 obdavči po splošni, 20 oziroma 22% stopnji.

8. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi očitki procesne narave navaja, da je rok za izdajo odločbe v postopku nadzora instrukcijske narave in da zato njegova prekoračitev ne vpliva na zakonitost odločbe. V vsebinskem pogledu pa pritrjuje stališču prve stopnje, po katerem je uporabo nižjih davčnih stopenj treba razlagati ozko ter da zato uporabe nižjih davčnih stopenj ni mogoče razširiti tudi na diagnostične reagente, ki se uporabljajo samo za izdelavo umeritvene krivulje in česar ni mogoče enačiti z analizo vzorca pacienta, to je njegove krvi, urina, potu ter drugih človeških ali živalskih izločkov in tekočin. Pri tem se sklicuje na pojasnilo MF št. 423-149/2012/20 z dne 24. 1. 2013, na katero se sklicuje tudi tožeča stranka ter poudarja, da je bilo pri že omenjenih izdelkih ugotovljeno, da gre za izdelke, ki niso neposredno namenjeni diagnostiki, temveč umerjanju diagnostične naprave ter da je zato tožeča stranka pri teh artiklih obračunala napačno oziroma prenizko stopnjo davka na dodano vrednost. Poudari še, da je pristojni davčni organ pri odločanju upošteval veljavne predpise in ni bil vezan na pojasnila DURS. Za razvrstitev izdelkov v tarifne številke je lahko zaprosil Upravo za carino kot organ, pristojen za razvrstitev izdelkov v KN, ter na tej podlagi sprejel odločitev. Medtem ko mnenje sodnega izvedenca, ki ga je predložila tožeča stranka, ne šteje za izvedensko mnenje in ga zato prvostopenjski davčni organ upravičeno ni upošteval kot odločilnega v tej zadevi.

9. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo na strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in zaradi bistvene kršitve pravil postopka.

10. V tožbi navaja, da je bil sklep o začetku postopka inšpekcijskega nadzora tožeči stranki vročen 11. 10. 2012, zapisnik pa izdan skoraj tri leta kasneje, kar kaže na veliko zahtevnost zadeve. Bistvo nadzora je bilo ugotavljanje pravilne stopnje obdavčitve pri prometu izdelkov iz tarifnih oznak 3002, 3006 20 00 in 3822 00 00, pri čemer se je davčni organ osredotočil na t.i. diagnostične reagente, kalibratorje in kontrole, ki jih je tožeča stranka dobavljala svojim kupcem (bolnišnicam in zdravstvenim ustanovam) po nižji davčni stopnji. Inšpektorica je sicer ravnala korektno, kljub temu pa tožeča stranka vztraja, da je postopek trajal nerazumno dolgo in da ji je zato nastala pomembna gospodarska škoda. Obenem uveljavlja kršitev načela sorazmernosti, saj meni, da je davčni organ čezmerno dolgo tehtal in odločal o pravilni stopnji obdavčitve ter nato napravil zaključek, ki je v nasprotju z omenjenim načelom. Kršeno je bilo tudi pravilo, da inšpektorji samostojno vodijo postopek. Iz zapisnika in odločbe je razvidno, da je inšpektorica predvsem sledila navodilom nadrejenih in drugih organov ter da ni sprejemala lastnih zaključkov, kar je bistvena kršitev pravil postopka in je zato celoten postopek nezakonit. O teh navedbah se davčni organ v odločbi ni izrekel, zgolj sklicevanje na 18. člen Zakona o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN) pa kot odgovor na pripombe ne zadošča. Prav tako se o tem ni izrekel organ druge stopnje, čeprav je bil na to posebej opozorjen. Na neobičajno delo davčnega organa pa kažejo tudi dogodki, ki so se zgodili pred izdajo zapisnika in ki jih tožeča stranka opiše v nadaljevanju, ter dejstvo, da je davčni organ izdal pisno seznanitev, preden je tožečo stranko povabil na (predlagani) sestanek. S takšnim pristopom je bila tožeči stranki odvzeta možnost, da uveljavi in zavaruje svoje pravice, saj odločitve ni sprejela inšpektorica, ampak drugi organi, ti pa se niso bili pripravljeni strokovno pogovarjati o zadevi. Odgovor na vse pripombe tožeče stranke, ki jih je dala na zapisnik, ni ustrezen niti argumentiran. Drugačen ni niti odgovor druge stopnje, kar pomeni, da se davčni organ ni izjavil o vseh pripombah in da je s tem bistveno kršil pravila postopka (prvi odstavek 140. člena Zakona o davčnem postopku, ZDavP-2).

11. V dejanskem pogledu pa tožeča stranka navaja, da se vsi sporni izdelki uporabljajo pri izvedbi biološke analize znotraj t.i. diagnostične analize, ki se izvede za posamezen vzorec pacienta. Pri čemer pojem "diagnostični reagenti" zajema tri vrste izdelkov: kalibratorje, kontrole in reagente. Pojasni, da so postopki diagnostičnih analiz strogo predpisani in razdeljeni na več faz. V prvi fazi se zagotavlja pravilno delo naprave - analizatorja, za kar skrbijo serviserji z različnimi izdelki, ki niso bili predmet inšpiciranja, saj jih tožeča stranka ne prodaja. Sledi izvedba analize, v kateri se analizira biološki vzorec in sestavni del te faze je v številnih postopkih tudi analiza standardov, s pomočjo katere se naredi umeritvena krivulja, ki služi za odčitavanje vzorcev. V tej fazi se uporabijo kontrolni materiali, reagenti in kalibratorji, ki so vsi predmet nadzora. Kalibrator se v tej fazi obravnava enako kot vzorec pacienta in se opravi hkrati z analizo vzorca pacienta (umeritvena krivulja). Brez tega ni mogoče podati ocene, ali je rezultat analize vzorca pacienta sprejemljiv ali ne, kar pomeni, da je izdelava umeritvene krivulje, za kar se uporabi kalibratorje, kontrole in reagente, nedvomno nujen sestavni del imunološke analize vzorca pacienta in kar lahko potrdi vsak laboratorijski tehnik, ki opravlja tovrstne diagnostične analize. Kontrole so po sestavi podobne ali enake merjenim vzorcem in vsebujejo merjenec v koncentraciji, ki posnema vsebnost vzorca. Kalibratorji pa so kontrole različnih koncentracij merjenca ali podobnih substanc v območju pričakovanih vsebnosti merjenca v biološkem vzorcu bolnikov. Pri diagnosticiranju se torej ne more uporabljati le reagent, temveč se mora le-ta nujno uporabljati v kombinaciji s kontrolo in umerjevalcem (kalibratorjem), saj se le na ta način izključi morebitni zunanji ali sistemski vpliv na samo meritev. Kontrole, kalibratorji in reagenti so torej neločljivi del analitskega (diagnostičnega) postopka, ki vodi do pravilnega rezultata pri vsaki diagnostični analizi. Umetno ločevanje teh postopkov, kot je to storil davčni organ v konkretnem primeru, je zato nelogično in v nasprotju z vsemi standardi s tega področja. Proizvajalec zato pri vseh izdelkih, ki so del in vitro diagnostičnih postopkov pri navedbi namena uporabe navaja, da se uporabljajo za in vitro diagnostično analizo. Pri tem tožeča stranka ponovno poudari, da nastavljanje oziroma kalibriranje same naprave ni del analize, ampak je povsem ločeno dejanje, ki ga opravijo serviserji, izdelkov za ta namen pa tožeča stranka ni nikoli prodajala.

12. Navajanje zahteve, da bi se morali reagenti nanašati izključno na vzorec človeka ali živali in nato s pomočjo reakcije na reagent spremeniti stanje, da se z njim določi merljiv parameter, s katerim se postavi diagnoza, po stališču tožbe ni vsebinsko pravilno. Diagnostična analiza se mora izvesti skozi vse predstavljene faze postopka, vključno z izdelavo kalibracijske krivulje in preverjanjem (kontrolo) meritev. Vse faze so povezane in nujno potrebne, da se pridobi rezultat, ki se nato uporabi za postavitev diagnoze. Zgolj navedba, da v teh fazah ne gre za neposredno analizo vzorca pacienta, ne vzdrži logične presoje. Poleg tega so vsi izdelki, ki jih prodaja kot reagente in kalibratorje, s strani proizvajalcev deklarirani za uporabo v in vitro diagnostičnih postopkih, kar pomeni, da je namen njihove uporabe jasen, znan in preverljiv, medtem ko stališče davčnega organa nima verodostojnega temelja v materialnih predpisih.

13. V zvezi z zakonsko ureditvijo tožeča stranka navaja, da je nepravilna oziroma neustrezna že razvrstitev diagnostičnih reagentov med zdravila in ne, kot bi bilo prav, med medicinske pripomočke. Pri čemer iz Zakona o medicinskih pripomočkih sledi, da med in vitro diagnostične pripomočke sodi tako reagent kot reagenčni izdelek, umerjevalec in kontrolni material. Zaradi nejasne zakonske določbe o uvrstitvi izdelkov v sporne tarifne številke je bilo s strani Ministrstva za finance izdano pojasnilo z dne 17. 7. 2012 in dopolnitev tega pojasnila z dne 24. 1. 2013, ki po presoji inšpekcije ni dalo podlage za jasno stališče o razvrstitvi izdelkov. V dvomih je bil tudi strokovni delavec s Carinske uprave. Medtem ko glede na omenjeno navodilo, v katerem se poudarja namen uporabe (za namen diagnostike) in glede na namen uporabe s strani proizvajalcev, sporni izdelki v celoti izpolnjujejo zahtevane pogoje, z ozirom na Zakon o medicinskih pripomočkih pa tudi izpolnjujejo opis, ki izhaja iz pojasnjevalnih opomb KN in HS ter zadostijo vsem kriterijem za razvrstitev med diagnostične reagente, ki izhajajo iz sodne prakse sodišča EU. Nasprotno v nobenem pojasnilu ni zapisano, da bi se izdelki morali uporabljati neposredno na živalskih oziroma človeških tekočinah niti ni zapisano, da je treba oprostitev razlagati ozko, kot se navaja v odločbi. Tožeča stranka je ves čas izhajala iz namena in pri tem delovala v dobri veri, da pravilno in v skladu z navodili izvaja določbe ZDDV-1 o uporabi davčne stopnje. S končnim stališčem Generalnega finančnega organa z dne 16. 3. 2015 je davčni organ ni seznanil in ji do vpogleda v spis, ko se je šele seznanila z omenjenim pojasnilom, zatrjeval, da je bistven namen uporabe izdelka, kar pa se je nazadnje izkazalo za neresnično in zavajajoče. Kako obravnavati prodajo zadevnih izdelkov, torej od leta 2012 do 2015 ni bilo jasno. Davčna organa pa v tej zvezi ne podata utemeljenih odgovorov in je zato odločba nezakonita.

14. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka opiše način razvrščanja izdelkov v ustrezno tarifno skupino, kakršen temelji na pravilih KN in HS ter izpostavi sodno prakso v tej zvezi in v tem okviru ugotavljanje namena proizvoda kot kriterija za tarifno razvrstitev blaga. Pri izdelkih tožeče stranke, ki so predmet postopka, je namen uporabe jasen, strogo predpisan in izdelkov ni mogoče uporabiti za druge analize, kot tiste, ki izhajajo iz navodil proizvajalca. To pa je uporaba za in vitro diagnostične namene. Ministrstvo za finance in Generalni davčni organ sta pri pripravi pojasnil samo delno sledila pojasnjevalnim opombam ter izpustila pomemben del pojasnil, dodala pa svoje zaključke, ki nimajo pravne podlage. Primerjavo med besedili nato predstavi tožeča stranka v nadaljevanju tožbe ter zaključek finančnega organa oceni kot nejasen, nedopusten in v nasprotju s pojasnjevalnimi opombami ter poda svoje razumevanje omenjenih besedil v smislu in na način, kot je razviden iz predhodnega besedila tožbe.

15. Tožeča stranka dalje navaja, da je še pred pisno seznanitvijo davčnemu organu predložila izvedensko mnenje, iz katerega izhaja, da so kalibratorji in kontrole kot del izdelkov, ki sodijo med diagnostične reagente, osnova za pridobitev diagnostičnega rezultata in zato nujno potrebni za pravilno izvedbo analize biološkega vzorca. Nadalje v smislu že povedanega komentira posamezne navedbe davčnih organov in usklajenost nacionalnega predpisa (ZDDV-1) z Direktivo o DDV ter naredi povzetek dosedanjih navedb oziroma ugotovitev. V povzetku meni, da je dokazala, da je pri določitvi nižje stopnje obdavčitve pri obravnavanih izdelkih ravnala skrbno in skladno z obstoječo zakonodajo, pravili razvrščanja v tarifne skupine, sodno prakso Sodišča EU in tudi skladno s pojasnili Ministrstva za finance in finančnega organa. Če bi bilo tudi sodišče v dvomu, kako interpretirati določbe ZDDV-1, pa naj pred Sodiščem EU sproži postopek predhodnega odločanja ter na Sodišče naslovi vprašanja o pravilni razlagi določb, vezanih na uporabo nižje davčne stopnje pri prodaji diagnostičnih reagentov, kontrol in kalibratorjev v smislu določb Direktive o DDV.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

17. V pripravljalni vlogi tožeča stranka prav tako vztraja pri tožbenih navedbah in predlogih, predvsem pa zahteva, da sodišče razpiše glavno obravnavo ter zasliši obe stranki in predlagane priče (A.A., B.B. in prof. dr. C.C.).

18. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih.

20. Po prvem odstavku 41. člena ZDDV-1 se DDV obračunava po splošni stopnji 20 oziroma 22% od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in storitev. Po drugem odstavku istega člena se ne glede na prvi odstavek tega člena DDV obračunava in plačuje po nižji stopnji 9,5% oziroma 8,5% od davčne osnove v primerih, ko gre za dobave blaga in storitev iz Priloge I, ki je priloga tega zakona in njegov sestavni del.

21. Obdavčitev po nižji davčni stopnji torej predstavlja izjemo od splošne stopnje DDV, po kateri se sicer obdavči blago in storitve. Zato je pritrditi toženi stranki, da se določbe, s katerimi je predpisana nižja davčna stopnja uporabljajo in razlagajo ozko, oziroma da jih ni mogoče širiti na situacije oziroma na primere, ki z določbami zakona oziroma podzakonskih predpisov niso zajeti.

22. Priloga I vsebuje seznam blaga in storitev, za katere se uporablja nižja stopnja DDV. V 3. točki seznam vključuje kot blago, za katero se uporablja nižja davčna stopnja, "zdravila, ki se uporabljajo za zdravljenje in preprečevanje bolezni v humani in veterinarski medicini, vključno z izdelki za nadzorovanje rojstev in z izdelki za higiensko zaščito".

23. Iz Pravilnika, ki po določbi 1. člena in po pooblastilu iz drugega odstavka 146. člena ZDDV-1 podrobneje ureja izvajanje ZDDV-1, pa v 49. členu sledi, da se med zdravila, ki se uporabljajo za zdravljenje in preprečevanje bolezni v humani in veterinarski medicini iz 3. točke Priloge I k ZDDV-1, uvrščajo med drugim (v 3. alinei prvega odstavka) "diagnostični reagenti iz tarifnih oznak 3002, 3006 20 00 (reagenti za določanje krvnih skupin) in 3822 00 00".

24. V konkretnem primeru je sporna opredelitev "diagnostični reagent iz tarifne oznake 3822 00 00" ter posledično obdavčitev 433 izdelkov iz tabele 1 po splošni davčni stopnji oziroma njihova neuvrstitev med diagnostične reagente iz 49. člena, ki so obdavčeni po nižji davčni stopnji.

25. Po določbah 146. člena ZDDV-1 se za razvrstitev izdelkov po tem zakonu uporablja kombinirana nomenklatura carinske tarife. Drugi del KN zajema oddelek VI z naslovom "Proizvodi kemijske industrije ali podobnih industrij, ki pokriva poglavja od 28 do 38. Poglavje 38 KN je naslovljeno "Razni kemijski proizvodi". V to poglavje je vključena tarifna številka 3822 z naslovom "Diagnostični ali laboratorijski reagenti na podlogi (nosilcu); pripravljeni diagnostični ali laboratorijski reagenti na nosilcu ali brez njega, razen tistih iz tarifne številke 3002 ali 3006; certificirani referenčni materiali."

26. Iz opomb k omenjenemu poglavju KN izhaja samo pojasnilo k izrazu certificirani referenčni materiali, medtem ko k pojmu diagnostični oziroma laboratorijski reagenti, opombe pojasnil ne vsebujejo.

27. Za dodatno pomoč pa služijo tudi pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema (HS). KN namreč temelji na harmoniziranem sistemu poimenovanj in šifrskih oznak blaga (v nadaljevanju HS) ki ga je pripravil Svet za carinsko sodelovanje, in povzema tarifne številke in podštevilke HS. Pojasnjevalne opombe, ki jih je sprejel odbor za HS v različici, sprejeti leta 2007, torej veljajo tudi v tem primeru.

28. V pojasnjevalnih opombah HS k tarifni številki 3822 je navedeno: "Pod to tarifno številko spadajo diagnostični ali laboratorijski reagenti na podlogi (nosilcu) in pripravljeni diagnostični ali laboratorijski reagenti, razen diagnostični reagenti iz tarifne številke 3002, diagnostični reagenti za uporabo na bolnikih in reagenti za določanje krvnih skupin iz tarifne številke 3006. Sem sodijo tudi certificirani referenčni materiali. Diagnostični reagenti se uporabljajo za oceno fizikalnih, biofizikalnih ali biokemijskih procesov in zdravstvenega stanja ljudi in živali. Njihovo delovanje temelji na merljivih ali opaznih spremembah bioloških ali kemijskih snovi, iz katerih je reagent sestavljen. Pripravljeni diagnostični reagenti iz te tarifne številke lahko temeljijo na primerljivih reakcijah kot tisti, ki so namenjeni za uporabo na bolnikih, s to razliko, da se uporabljajo in vitro (v epruveti) in ne in vivo (v živem organizmu). K pripravljenim laboratorijskim reagentom ne sodijo samo diagnostični reagenti, temveč tudi drugi analitični reagenti, ki se uporabljajo za druge namene kot za dokazovanje ali diagnozo. Pripravljeni diagnostični in laboratorijski reagenti se lahko uporabljajo v medicinskih, veterinarskih, znanstvenih ali industrijskih laboratorijih, v bolnišnicah, v industriji, na terenu, ali v določenih primerih v zasebnem sektorju. Reagenti iz te tarifne številke morajo biti jasno razpoznavni kot reagenti, ki so namenjeni le uporabi kot diagnostični ali laboratorijski reagenti. Ta uporaba mora jasno izhajati iz njihove sestave, navodil za uporabo in vitro ali v laboratoriju, oznake posameznega diagnostičnega testa, ki se opravlja, ali fizične oblike, v kateri so (npr. na substratu ali podlogi )."

29. Odločilno merilo za tarifno uvrstitev blaga je v skladu z ustaljeno sodno prakso treba poiskati v njegovih objektivnih značilnostih in lastnostih, kot so opredeljene z besedilom tarifne številke KN in opombami k oddelku ali poglavju. Pojasnjevalne opombe so v precejšnjo pomoč pri razlagi obsega različnih tarifnih številk, nimajo pa zavezujočega značaja. Tudi namembnost proizvoda je lahko objektivno merilo za uvrstitev, če je neločljivo povezana s proizvodom, pri čemer se neločljivost presoja glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti.

30. Tarifna številka 3822 se glede na njeno besedilo nanaša na več vrst reagentov, in sicer na diagnostične ali laboratorijske. V konkretnem primeru so glede na določbe Pravilnika iz obdavčitve po splošni stopnji DDV izrecno izvzeti samo diagnostični reagenti. Opredelitve pojma diagnostični reagent Pravilnik ne vsebuje. Prav tako ni opredeljen v pojasnjevalnih opombah KN. Iz pojasnjevalnih opomb HS pa je glede diagnostičnih reagentov razvidno, da se ti uporabljajo za oceno fizičnih, biofizičnih in biokemičnih postopkov ter stanj ljudi in živali, njihove funkcije pa temeljijo na merljivih ali opaznih spremembah njihovih bioloških ali kemičnih sestavin.

31. Pri čemer iz pojasnjevalnih opomb ne izhaja, vsaj ne izrecno, da so diagnostični samo tisti reagenti, ki se uporabljajo neposredno na vzorcu človeka ali živali, kot se navaja v pojasnilu FURS z dne 16. 3. 2015 in ki se povzema v izpodbijani odločbi. Zahteva se zgolj uporaba reagentov za določen namen, to je za namen diagnostike oziroma za oceno stanja pri ljudeh in živalih in s tem za namen, ki je različen od ostalih načinov njihove uporabe ter s tem od reagentov, ki se uvrščajo med laboratorijske.

32. Vendar pa mora biti (z ozirom način tarifnega uvrščanja proizvodov) še pred ugotavljanjem namembnosti proizvoda izpolnjen pogoj, da gre pri proizvodu, ki se uvršča v navedeno tarifno številko za reagent v smislu pojasnjevalnih opomb, to je, da "njegove funkcije temeljijo na merljivih ali opaznih spremembah njegovih bioloških ali kemičnih sestavin" (in ne "na merljivih ali opaznih spremembah bioloških ali kemičnih snovi, ki vsebujejo reagent", kot se nepravilno povzema vsebina pojasnjevalnih opomb v pojasnilu FURS z dne 16. 3. 2015

). Takšnih lastnosti pa, kot izhaja iz izrecne in hkrati neprerekane izpovedbe izvedene priče prof. dr. C.C. na naroku, kontrole in kalibratorji, ki so predmet spora v konkretnem primeru, nimajo in jih že zato ni mogoče uvrstiti med diagnostične reagente iz tarifne številke 3822 in s tem med diagnostične reagente iz Pravilnika. Tako iz izpovedi priče na naroku kot iz strokovnega mnenja (na 8. strani) je namreč dovolj jasno razvidno, da tako kalibratorji (namenjeni za izdelavo umeritvene krivulje) kot kontrole predstavljajo kontrolne materiale, ki se obravnavajo enako kot vzorec pacienta in se kot takšni posredujejo v serijo in analizirajo. Da se kalibrator obravnava enako kot vzorec pacienta, nenazadnje sledi tudi iz tožbenih navedb. Medtem ko je reagent kemikalija, ki je potrebna, da se izpelje reakcija, oziroma ki reagira - bodisi na vzorcu pacienta ali pa na kalibratorju oziroma kontroli, ki se uporabijo enako kot vzorec, in pri tem spremeni svoje (biološko ali kemijsko) stanje. To pa pomeni, da ne glede na njihov namen, kalibratorjev in kontrol ni mogoče uvrstiti med (diagnostične) reagente iz navedene tarifne številke, in s tem tudi ne med proizvode, ki so obdavčeni po nižji davčni stopnji, kot se zahteva v tožbi. Sodišče zato, čeprav iz drugih razlogov, pritrjuje izpodbijani odločitvi, medtem ko tožbene navedbe kot neutemeljene zavrača. Kot nepotreben pa sodišče zavrača oziroma je že na naroku zavrnilo tožbeni predlog za zaslišanje priče A.A., saj bi njena izjava glede na povedano, zlasti glede na izpoved priče C.C., ne mogla vplivati na odločitev.

33. Kot neutemeljene pa sodišče zavrača tudi očitke tožbe, ki se nanašajo na bistvene kršitve pravil postopka. Kot pravilno navaja že drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi, je rok za izdajo odločbe v postopku nadzora instrukcijske narave in zato njegova prekoračitev ne vpliva na zakonitost izpodbijane odločbe. Pravilno in skladno s podatki, ki so v spisih, se v razlogih druge stopnje ugotavlja tudi, da je pristojni organ pri odločanju upošteval veljavne predpise ter da se je pri odločanju lahko oprl na mnenje carinske uprave kot organa, ki je pristojen za carinsko razvrščanje proizvodov v KN. Očitek tožbe, da temu ni tako in da razlogov v tej zvezi v odločbah davčnih organov ni, je torej v nasprotju s podatki spisov. Iz spisov pa tudi ni razvidno, da bi se postopek vodil na neobičajen način, kot se zatrjuje v tožbi. Postopek se je vodil v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku, po določbah tega zakona pa sestanki, ki jih je tožeča stranka predlagala, niso predvideni in zato davčni organ tovrstnim predlogom ni bil dolžan slediti. Možnost, da uveljavi svoje pravice, je bila dana tožeči stranki s tem, da sodeluje v postopku oziroma, da predlaga dokaze ter predvsem z možnostjo pripomb na zapisnik, kar je tudi storila. Na pripombe je davčni organ odgovoril v izpodbijani odločbi, in to izčrpno, le da drugače, kot bi želela tožeča stranka. Kar pa seveda še ne pomeni, da odgovor ni ustrezen niti argumentiran, kot se zatrjuje v tožbi. Zato sodišče ne more slediti tožbenim trditvam, da tožeča stranka ni imela možnosti, da se izjavi in zavaruje svoje pravice in da ni prejela argumentiranega odgovora na svoje navedbe. Še posebej pa ji je bila dana možnost, da se izjavi glede zatrjevanih kršitev pravil postopka na naroku pred sodiščem, kjer pa posplošenih očitkov o kršitvi postopkovnih pravil, kljub temu, da je bila k temu pozvana, ni dodatno pojasnila. Nasprotovala pa tudi ni, kot že rečeno, dejanskim ugotovitvam, ki izhajajo iz izpovedbe prič in ki jih je zato sodišče upoštevalo kot nesporno podlago za svojo odločitev.

34. Ker je torej po izvedenem dokaznem postopku sodišče spoznalo, da je izpodbijan odločitev po zakonu utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v odločbi, je tožbo na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

in iz katere se nato izpelje sporni zaključek, po katerem so "diagnostični reagenti samo tisti reagenti, kjer se nanaša postopek izključno na vzorec človeka ali živali in so s pomočjo reakcije glede na reagent spremenili stanje (reagirali) tako, da se sedaj da določiti določen merljiv parameter, s katerim se lahko postavi diagnoza", in pri katerem je zlasti vprašljiv in hkrati nelogičen podčrtani del besedila, ki se nanaša na opredelitev pojma reagent.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 41, 49, 146

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 49, 49/1, 49/1-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.