UPRS Sodba I U 632/2016-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-17

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - transferne cene - povezane osebe - rezident - rezident druge države

Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2, se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2013 v znesku 68.359,00 EUR (I.1. točka izreka); pripadajoče obresti od DDPO za leto 2013 v znesku 550,66 EUR (I.2. točka izreka); obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2014 v znesku 101,86 EUR (I.3. točka izreka); davek od dohodkov iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2012 v znesku 519.238,00 EUR (I.4. točka izreka); pripadajoče obresti od davka od dohodkov iz kapitala za leto 2012 v znesku 7.343,25 EUR (I.5. točka izreka); davek od dohodkov iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2013 v znesku 552.792,75 EUR (I.6. točka izreka); pripadajoče obresti od davka od dohodkov iz kapitala za leto 2013 v znesku 4.968,17 EUR (I.7. točka izreka). Davčna osnova za obračun DDPO za leto 2012 znaša 3.396.293,97 EUR in ne 800.103,97 EUR (I.8. točka izreka). Odmerjene in neplačane obveznosti morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe. Po preteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov je zavrnila. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (IV. točka izreka).

2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožnikovega poslovanja v letih 2012 in 2013 je bilo ugotovljeno, da je bila tožnikova dejavnost proizvodnja usnjenih avtomobilskih sedežnih prevlek, katerih prodaja je potekala preko s tožnikom povezane osebe, družbe A. Nemčija. Iz registra je razvidno, da so lastniki tožnika, kakor tudi družbe A.Nemčija, člani družine B. Na podlagi 16. člena in 17. člena Zakona o davku na dohodke pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik TC) se za poslovanje med povezanimi osebami pri določanju prihodkov in odhodkov upoštevajo transferne cene, ugotovljene v skladu z veljavno zakonodajo. Dokumentacijo v zvezi s transfernimi cenami, ki jo morajo davčni zavezanci zagotavljati v skladu z 18. členom ZDDPO-2 podrobneje določa 382. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik je davčnemu organu predložil Dokumentacijo o transfernih cenah za leto 201 (izdelana marec 2013), ki jo je skladno s sklepom davčnega organa moral dopolniti s celotno dokumentacijo, na kateri temelji Benchmark analiza primerljivih podjetij in z navedbo lastniške strukture. Tožnik je dokumentacijo o transfernih cenah za obravnavano obdobje v postopku večkrat dopolnjeval. Pri tem splošna dokumentacija obsega: opis davčnega zavezanca, organizacijske strukture na strokovni ravni in vrste povezanosti, opis sistema določanja transfernih cen, splošni opis poslovanja in poslovnih strategij ter opis splošnih ekonomskih in drugih dejavnikov, kakor tudi opis konkurenčnega okolja. Posebna dokumentacija pa obsega podatke v zvezi s transakcijami s povezanimi osebami, analizo primerljivosti transakcij in metode za določitev transfernih cen. Analiza funkcij je razvidna na straneh 10 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Metoda določanja primerljive tržne cene pa je razvidna na strani 15; analiza primerljivosti - Benchmark analiza o transfernih cenah za leto 2012 je razvidna na strani 16; finančna analiza primerljivosti je razvidna na strani 17; predlog prilagoditve transfernih cen pa je razviden na straneh 19 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Tožnik je 13. 8. 2014 davčnemu organu predložil predlog prilagoditev davčne osnove za DDPO iz naslova transfernih cen za leto 2012, tako da stopnja dodatka na stroške znaša 3,10 %, za leto 2013 pa znaša 1,74 %. To prilagoditev je tožnik tudi obrazložil. Nato je 16. 6. 2014 predložil finančno analizo primerljivosti - Benchmark analizo z navedbo podatkov iz Amadeus baze podatkov, na katero davčni organ ni imel pripomb. Pojasnil je tudi razloge, zakaj uporaba mediane zanj ni bila primerna. Tožnik je sam predlagal, da se prilagoditev davčne osnove za navedeni leti opravi z uporabo različnih dodatkov na stroške. Ta dokument je podpisal direktor tožnika, C.C. Davčni organ se je s predlogom, da se izvede prilagoditev davčne osnove za DDPO iz naslova transfernih cen za leto 2012 (kazalnik EBIT/stroške v višini 3,10 %) in za leto 2013 (kazalnik EBIT/stroške v višini 1,74 %), strinjal. Tožnik pa je nato dan kasneje, 14. 8. 2014 preklical svoje predhodni predloga prilagoditve (z dne 13. 8. 2014) z navedbo, da se matična družba ne strinja, ker meni, da je končni efekt davčne obremenitve previsok, zato želi korekcijo tega predloga.

4. Tožnik je davčnemu organu 14. 8. 2014 predložil tudi novo funkcijsko analizo, ki je razvidna na straneh 26 do 30 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ta analiza pa za davčni organ ni bila sprejemljiva, saj ni ustrezala dejanskemu stanju, kar je davčni organ obrazložil na straneh 31 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v začetni fazi DIN predložil Dokumentacijo o transfernih cenah za leto 2012, ki je vsebovala prvotno funkcijsko analizo, s katero se je davčni organ strinjal. Na tej podlagi je tožnik izdelal primerjalno analizo in predlog prilagoditve iz naslova transfernih cen, s čimer se je davčni organ prav tako strinjal. Zato je pri svoji odločitvi davčni organ upošteval prvotno primerjalno analizo iz Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2012 in tožnikov predlog prilagoditve davčne osnove z dne 13. 8. 2014, ki je tudi ustrezal dejstvom in okoliščinam, ki so bila ugotovljena v postopku DIN. Na straneh 32 in 33 obrazložitve izpodbijane odločbe je razviden izračun primerljive tržne cene. Davčni organ je ugotovil, da bi tožnik v letu 2012 moral iz naslova proizvodnje in prodaje izdelkov ustvariti najmanj 3,10 % čistega dobička v primerjavi s stroški poslovanja in v letu 2013 najmanj 1,74 % (primerljiva tržna cena). Tožnikove pripombe na zapisnik in odgovori davčnega organa nanje so razvidne na straneh 34 do 80 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik svoje proizvode povezani osebi, družbi A.Nemčija prodajal po prenizkih cenah, zato je na podlagi tretjega odstavka 16. člena ZDDPO-2 davčne prihodke za leto 2012 povečal za 2.596.190,00 EUR, za leto 2013 pa za 2.211.171,00 EUR. Obračun DDPO na podlagi 12. člena v povezavi s 16. členom ZDDPO-2 za leti 2012 in 2013 je razviden na straneh 81 do 85 obrazložitve izpodbijane odločbe. Izračun akontacije DDPO za leto 2014 je razviden na strani 87 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Ker je tožnik zaračunaval svoji povezani osebi, družbi A. Nemčija izdelke po prenizkih cenah, ki niso bile v skladu z neodvisnim tržnim načelom, je davčni organ opravil prilagoditev. S prodajo proizvodov povezani osebi A. Nemčija po prenizkih cenah je tožnik lastnikom D.D., E.E. in F.F., omogočil prikrito izplačilo dobička v skupnem znesku 4.807.361,00 EUR. Navedeni so bili v obravnavanem obdobju lastniki tožnika, kot tudi družbe A. Nemčija, imeli so vpliv na upravljanje in nekateri od njih tudi vodili družbo. Lastniki družbe so pridobivali ekonomske koristi preko lastništva družbe. Gre za večinske lastnike, ki so v obravnavanem obdobju imeli delež, večji od 25% v kapitalu tožnika, lastniška struktura pa je navedena na strani 90 obrazložitve izpodbijane odločbe. Glede na povezanost tožnika in družbe A. se šteje, da je bilo prikrito izplačilo dobička izplačano fizičnim osebam, lastnikom tožnika, saj so s svojimi odločitvami vplivali, da cene med povezanimi osebami niso bile dovolj visoke in niso bile oblikovane v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Kot podlago za svojo opredelitev navaja sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2 ter 90. člen in 91. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Lastniki so rezidenti Nemčije, vendar se za njih ugodnosti, ki jih predvideva Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja med Slovenijo in Nemčijo ne more uporabiti, saj lahko davčni zavezanec uveljavlja ugodnosti po tej konvenciji le pred izplačilom (259. člen do 264. člena ZDavP-2). Davčni organ je prikrito izplačilo dobička obdavčil v skladu z določbo 132. člena ZDoh-2 in sicer v letu 2012 z 20 % davčno stopnjo in v letu 2013 s 25 % davčno stopnjo, kar šteje kot dokončen davek. Struktura prejemkov fizičnih oseb:D.D., E.E. in F.F. je razvidna na strani 90 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika in odgovori davčnega organa v zvezi s prikritim izplačilom dobička so razvidni na straneh 91 do 97 obrazložitve izpodbijane odločbe.

6. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Iz Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2012 izhaja, da je tožnik ugotovil, da zanj tradicionalne transakcijske metode niso primerne, zato se je odločil za uporabo metode stopnje čistega dobička (metoda TNMM), kot kazalnik pa čisti dobiček oz. EBIT/stroške. Po tej metodi se primerljiva tržna cena določi s primerjavo stopnje čistega dobička, doseženega v transakcijah, opravljenih v enakih oz. primerljivih okoliščinah, med nepovezanimi osebami. Opravi se na podlagi notranje oz. zunanje primerjave stopnje čistega dobička. Ker notranje primerjave ni bilo, je tožnik uporabil zunanjo primerjavo, pri kateri se primerjajo stopnje čistega dobička, doseženega med povezanimi osebami, s stopnjama čistega dobička, ki se dosegajo ali bi se dosegale na trgu med nepovezanimi osebami. Prvo primerjalno analizo je tožnik predložil v Dokumentaciji o transfernih cenah za leto 2012. Davčni organ pa je tožniku naložil dopolnitev. Zahteva po dopolnitvi primerjalne analize - izbire indikatorjev in glede lastništva je bila po mnenju pritožbenega organa utemeljena, kar obrazloži. Navaja razloge, zaradi katerih meni, da prvostopenjski organ ni prekoračil zakonskih pristojnosti glede izbora primerljivih družb iz baze podatkov Amadeus in glede določitve iskalnih kriterijev. Z novo primerjalno analizo je tožnik izbral 11 družb, ki so primerljive z vidika funkcij in tveganja dejavnosti, kot jo opravlja sam. Tožnik ne v postopku na prvi stopnji in tudi ne v pritožbenem postopku ni oporekal pravilnosti rezultatov izbora. Sam je navedel, da je prišel na podlagi te analize do podatkov, ki bistveno ne odstopajo od prvotne analize. Tožnik pri tem, ko je prerekal pravilnosti funkcijske analize ni ugovarjal, da katero izmed izbranih podjetij ni ustrezno oz. primerljivo glede na funkcije, ki jih opravlja sam. Tožnik je nesporno nekatere funkcije pri novi analizi opredelil drugače in celo v nasprotju od prvotno predstavljenih v Dokumentaciji o transfernih cenah za leto 2012. Po presoji pritožbenega organa je spremenjeno vsebino nove funkcijske analize potrebno presojati v luči razlogov, ki jih je za preklic navedel tožnik. Tožnik je v dopisu davčnemu organu 14. 8. 2014, kot enega od razlogov za preklic, navedel, da matična družba (A. Nemčija) meni, da je končni efekt DIN previsok in da je del, ki se nanaša ne sekundarno prilagoditev, potrebno doreči.

7. V zvezi s funkcijsko analizo tožnik ni ugovarjal, da katero izmed podjetij v vzorcu primerjalne analize z dne 16. 6. 2014, ki so bila izbrana z vidika funkcij in tveganj dejavnosti na podlagi prvotne funkcijske analize, ni ustrezno. Zato so tožnikovi ugovori, da prvostopenjski organ ni presojal novih dejstev, brezpredmetni. Na to tudi ne morejo vplivati izjave prič, ki jih tožnik predlaga kot dokaz svojim navedbam glede načina tožnikovega poslovanja. Neutemeljene so tudi navedbe, da dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, zaradi česar je funkcijska analiza neobravnavana. Tožnik po umiku predloga ni predložil dodatne obrazložitve razlogov za spremembo in tudi ne novega predloga. Dne 7. 4. 2015 je predložil novo funkcijsko analizo, stroškovno analizo in dokument o oblikovanju cen, ni pa predložil novega predloga prilagoditve. Zato je prvostopenjski organ zaključil ugotovitveni postopek in ni sprejel nadaljnjega posvetovanja s tožnikom, saj ta ni izpolnil dogovorjenih zahtev davčnega organa. Iz Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2012 izhaja, da je namen te dokumentacije oceniti vse transakcije, ki jih je imel tožnik s povezanimi osebami v letu 2012 s ciljem, da se ugotovi, ali so transferne cene oblikovane v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tožnik je v skladu s to dokumentacijo in popravljeno primerjalno analizo podal predlog prilagoditve, ki je bil tudi skladen s podatki iz predložene dokumentacije. Pritožbeni organ meni, da predstavlja umik predloga prilagoditve in neizpolnitev zahtev prvostopenjskega organa poskus zavlačevanja postopka. Direktor je na več sestankih navedel razloge za predlagano višino prilagoditve in pojasnil okoliščine, zakaj tožnik ni mogel doseči boljših poslovnih rezultatov, kot jih imajo primerljive družbe. Kot razloge je navajal zagonske in investicijske stroške pri uvajanju novih proizvodov, kompleksnost izdelkov ter s tem povezano učenje dela pri takih proizvodih ter zmanjšano produktivnost in slab tehnološki proces. Na slabše rezultate v letih 2012 in 2013 je vplivala tudi struktura vodstva, zahtevnost proizvedenih izdelkov in večji izmet. Na podlagi vsega navedenega je tožnik predlagal prilagoditev, tako da kazalnik EBIT/stroške za leto 2012 znaša 3,10 %, za leto 2013 pa 1,74 %, s čimer sta bili predlagani vrednosti prilagoditev pod mediano. Tožnik je tako dejansko sporne stroške že sam upošteval pri svoji prilagoditvi. Prvostopenjski organ pa je tožniku pojasnil, da varianta mediana minus stroški ni sprejemljiva, ker gre za stroške rednega poslovanja.

8. Tožnik je v pritožbi tudi ugovarjal, da podatkov o stroških primerljivih družb ni mogoče pridobiti v podatkovnih bazah. Vendar pa se tudi druge primerljive družbe v avtomobilski dejavnosti nedvomno srečujejo s podobnimi problemi kot tožnik. Glede na vsa tožnikova pojasnila je prvostopenjski organ sprejel predlagane prilagoditve. Tožnik pa je svoj predlog preklical, ker je menil, da je efekt davčnega pregleda previsok. Sam trenutek preklica v zadevi ne igra nobene vloge, saj ne gre za predpisani postopek. Tudi volja strank za sklenitev dogovora ni bistvena za sprejem izpodbijane odločbe. Prvostopenjski organ je dokumentacijo tožnika proučil in pojasnil, kje so nepravilnosti. Od tožnika je zahteval dopolnitev oz. popravek funkcijske analize. Upošteval je navedbe tožnika glede utemeljenosti višine prilagoditve ter se na koncu strinjal s tožnikovim predlogom prilagoditve za leti 2012 in 2013.

9. Pritožbeni organ se tudi strinja, da se prodaja proizvodov povezani družbi po prenizkih cenah šteje kot prikrito izplačilo dobička lastnikom. V danem primeru so bili lastniki obeh družb fizične osebe: D.D., E.E. in F.F. Gre za povezane osebe, kot to določa prvi odstavek 16. člena ZDDPO-2, ki lahko vplivajo na transakcije med povezanimi družbami na tak način, da v njih ni upoštevano neodvisno tržno načelo. Kot podlago za opredelitev prikritega izplačila dobička je pravilno upoštevan sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2. Gre za kvalificirane prejemnike prikritega izplačila dobička, saj gre za osebe, ki imajo več kot 25 % lastniški delež in tudi vpliv na odločanje. Družba lahko družbeniku izvrši prikrito izplačilo dobička neposredno, s čimer sta v dejansko stanje prikritega izplačila vključena zgolj družba in imetnik lastniškega deleža ali pa posredno, pri katerem družbenik ni udeležen v dejanskem stanju prikritega izplačila, družba pa izplačilo izvrši tretji osebi. Posredno prikrito izplačilo dobička se obravnava enako kot neposredno. Prvostopenjski organ je v primeru tožnikove prodaje proizvodov povezani osebi, A.Nemčija po prenizkih cenah pravilno štel, da je bil dobiček na prikrit način izplačan družbenikom, fizičnim osebam.

10. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, kakor tudi zaradi kršitev Ustave RS. Tožena stranka je napačno ugotovila, da je tožnik pri prilagoditvi cene že upošteval vpliv stroškov (zaposleni, material) ter predlagal dodatek na stroške za leto 2012 v višini 3,10 % in za leto 2013 v višini 1,74 %. Davčni organ ne pojasni razlik med pogoji poslovanja tožnika od pogojev drugih družb iz dejavnosti in tudi ne poda obrazložitve, na kakšen način so bile razlike odpravljene. V tem delu je izpodbijana odločba neobrazložena. Do leta 2010 je bila glavna dejavnost tožnika proizvodnja prevlek za avtomobilske sedeže za kupca G., nato je v letih 2011 in 2012 prevzel tožnik projekte za kupca H., izdelki za ta program pa so tehnološko in delovno zahtevnejši, kupec ima višje standarde kakovosti, kar tudi vpliva na uspešnost tožnika. Tožnik je pojasnil, da so težke razmere v avtomobilski industriji prizadele tako OEM (Original Equipment Manufacturer), kot tudi podizvajalce, med katere spada tudi tožnik. Poleg pritiska na prodajne cene je bil izpostavljen tudi negativnim trendom na področju stroškov dela in cen osnovnih surovin (porast cen usnja). V zadnjih letih so se občutno povišali stroški dela na zaposlenega in cena materiala (usnja). Tožnik je že v pripombah na zapisnik 13. 7. 2015 navedel, v kakšnih tržnih razmerah v avtomobilski panogi deluje, kar pa davčni organ ni upošteval in je napačno navedel, da naj bi tožnik sam izenačil pogoje poslovanja s primerljivimi družbami s tem, ko je predlagal vrednosti, ki so nižje od mediane. S tem se tožnik ne strinja.

11. Tožnik je tudi konkretno navajal, katere točke Smernic OECD za določanje transfernih cen (v nadaljevanju Smernice OECD) niso bile upoštevane, do česar se davčni organ ni opredelil. V dokaznem postopku je večkrat predložil dokaze, do katerih se davčni organ tudi ni opredeli. Prav tako se ni opredelil do konkretnih pogojev, v katerih posluje tožnik. Tudi ni ustrezno upošteval prvega odstavka 9. člena Pravilnika TC. Tožena stranka pa tudi ni predložila nobenih dokazov, da je z upoštevanjem vrednosti, ki je nižja od mediane, ta razlika v pogojih poslovanja tožnika v primerjavi z drugimi družbami v vzorcu res odpravljena. Pri iskanju primerljivih podjetij je tožnik večkrat predložil analizo stroškov, ki so se pojavili v obravnavanem obdobju. Tako je 13. 11. 2013 predložil dokument z naslovom "Dokumentacija o transfernih cenah za leto 2012 (izdelana marec 2013)". Davčni organ je zahteval dopolnitev z navedbo lastniške strukture in podrobno pojasnitev razlogov za padec dobička v letih 2009 in 2010 ter pojasnitev, ali so bile v obdobju od 2008 do 2012 spremembe v funkcijah, tveganjih in sredstvih, zahteval pa je tudi priložitev bilance stanja in izkaza poslovnega izida za leta 2010, 2011 in 2012 družbe A. Nemčija. Tožnik je vso navedeno dokumentacijo predložil in tudi podal pojasnilo, da se funkcijska analiza v obdobju pred in po 2009 ni spremenila. Na poslovanje pa je vplivala sprememba programa, strateške spremembe in pritisk na cene v avtomobilski panogi. Tožnik je posredoval pisno obrazložitev korakov, uporabljenih pri analizi primerljivosti. Davčni organ je neutemeljeno zavrnil prvotno analizo primerljivosti in s tem tudi prestopil meje svoje pristojnosti. Sklicuje se na 9. točko prvega odstavka 11. člena Zakona o finančni upravi ter ugovarja kršitev načela gotovosti iz 7. člena ZDavP-2. Davčni organ tudi ni postopal v skladu s Pravilnikom TC in Smernicami OECD. Tožnik je predložil dokumentacijo v zvezi s transfernimi cenami, ki je bila povsem v skladu z zahtevami 382. člena ZDavP-2. Davčni organ pa ni ustrezno konkretiziral razlogov, zakaj naj bi bili kriteriji, ki jih je uporabil tožnik nerazumni in nelogični ter zakaj so kombinacije kriterijev nelogične in neizključujoče. Davčni organ se ni določno opredelil do razlogov za zavrnitev primerjalne analize glede na kriterij lastništva. Za zavrnitev ni podal ustrezne zakonske podlage glede na upoštevanje družb s kriterijem A, B, C in D, glede na veljavno zakonodajo in glede na pogoje iz 16. člena ZDDPO-2. Tožnik je že v pripombah na zapisnik vztrajal, da so bile pri pripravi primerjalne analize uporabljene ustrezne metode in da končni vzorec analize daje relativno zanesljive rezultate. Tožnik vztraja, da je bila prvotna analiza primerljivosti ustrezna. Opozarja na točki 3.32 in 3.33 Smernic OECD glede velikosti vzorca, saj je pomembnejša kakovost podatkov, ne pa njihova količina. Davčni organ tudi ne navaja razlogov, zakaj nova primerjalna analiza ni utemeljena.

12. Tožnik je v dokumentaciji o transfernih cenah, ki jo je predložil 13. 10. 2013 opredelil funkcijsko analizo in 7. 4. 2015 tudi posredoval dopolnjeno funkcijsko analizo. Na strani 8 do 16 tožbe podrobneje navaja posamezne funkcije tožnika ter funkcije, ki jih opravlja družba A. Nemčija. V zvezi z metodo določanja primerljive tržne cene navaja, da je pri preverjanju, ali so cene res določene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, potrebno najprej preučiti funkcije tveganja in sredstva, ki jih posamezne stranke prispevajo v transakcijo, kot tudi položaj na trgu in druge dejavnike, ki lahko vplivajo na dobiček. Tak postopek je skladen s Smernicami OECD. Tožnik je davčnemu organu posredoval podrobno analizo neoptimalnih stroškov. V analizi stroškov v letu 2012 v primerjavi z izboljšanim stanjem v letu 2014 je prikazal naslednje neoptimalnosti: neučinkovito izrabo materiala, kar je povzročila stroške, ocenjene na 1.350.000,00 EUR; nedoseganje cilja produktivnosti, kar je povzročilo stroške, ocenjene na 640.000,00 EUR; neoptimalna struktura zaposlenih, kar je povzročilo stroške, ocenjene na 130.000,00 EUR in stroške, povezane s kakovostjo (stroški izmeta), ki so ocenjeni na 100.000,00 EUR. Tako je tožnik nosil stroške neoptimalnosti, ki jih ocenjuje na skupno 2.220.000,00 EUR, kar obrazloži. Vse stroške je direktor tožnika, C.C. večkrat obrazložil davčnemu organu in dokazno podprl z izračuni v letih 2012 in 2014. Na slabše rezultate v letih 2012 in 2013 so vplivali med drugim tudi struktura vodstva, zahtevnost proizvedenih izdelkov, večji izmet, večji stroški dela, pritisk kupcev na izdelke, stanje v gospodarski panogi in finančna kriza.

13. Napačno je tudi stališče davčnega organa, da prilagoditev stopnje dobičkonosnosti družbe ni možno opredeliti kot mediana minus stroški, saj gre za stroške rednega poslovanja in da zaradi neoptimiranih stroškov slabše produktivnosti in slabšega izkoristka materiala ni mogoče avtomatsko korigirati EBIT tožnika. Tožnik poudarja, da gre za redne stroške in ne za izredne stroške, kot to navaja davčni organ. Sklicuje se na Smernice OECD, točko 1.13. Tožniku ni bila dana možnost, da bi se prilagoditev delala na način, da bi se izkaz poslovnega izida prilagodil oz. normaliziral za te stroške, s čimer je kršen 9. člen Pravilnika TC. Stroške neoptimalnosti je treba odšteti pri izračunu stopnje čistega dobička. Navaja, da je potrebno dejansko stanje resnično ugotoviti, v skladu z 8. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik je vztrajal na korekciji EBIT iz naslova stroškov, saj ti stroški odstopajo od primeljivih družb in je nato 13. 8. 2014 posredoval predlog prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen. Direktor je v obrazložitvi navedel razloge, zakaj obstajajo utemeljeni razlogi, zaradi katerih meni, da uporaba mediane ni primerna, kar v tožbi obrazloži. Tudi v pripombah na zapisnik se je tožnik skliceval na analizo neoptimalnih stroškov, do česar pa se davčni organ ni opredelil. V nadaljevanju prikazuje produktivnost ter eksterno in interno kakovost, kakor tudi izkoristek materiala. Tožnik je v obrazložitvi predloga prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen navedel, da pri predlogu 3,10 % za leto 2012 in za leto 2013 v višini 1,74 % obstajajo utemeljeni poslovni razlogi, zaradi katerih meni, da uporaba mediane zanj ni primerna. Kot razloge je navedel izkoristek materiala, slabo kakovost in slabo produktivnost. Davčni organ je navedel, da je tožnik pri svojem predlogu uskladitve transfernih cen odpravil vpliv razlik v primerljivost, kot to določa 2. alineja prvega odstavka 9. člena Pravilnika TC, s čimer pa se tožnik ne strinja in v tožbi obsežno navaja razloge in poudarja, da razlike niso bile odpravljene. Tožnik se tudi ne strinja s primerjavo podatkov iz leta 2012 in 2014. Pri tem pa davčni organ navaja, da bi moral tožnik dokazati, kako posamezni stroški odstopajo od stroškov primerljivih družb. Tožnikova dejavnost je specifična dejavnost, ki jo je težko primerjati z drugimi družbami. Tako ni mogoče narediti primerjave z neodvisnimi družbami. Najboljšo alternativo predstavlja primerjava stroškov tožnika v letu 2012 z letom 2014. Tožnik je leta 2012 začel uporabljati drugačen material pri proizvodnji (usnje), zato so se bistveno povečali stroški. V nadaljevanju navaja 11 družb iz vzorca iz analize primerljivosti, ki je bila davčnemu organu predložena 16. 6. 2014 in s katero se je davčni organ v celoti strinjal. Iz podatkov, ki jih prikazuje v tožbi, je razvidno, da gre za družbe, ki proizvajajo kovinske dele za avtomobilsko industrijo. Glavna dejavnost tožnika pa je šivanje avtomobilskih prevlek. Družbe vključene v vzorec pa ne nosijo takšnih stroškov neoptimalnosti, kot jih ima tožnik in tako niso primerljive. Navaja tudi, da je prišlo do določenih izrednih in neponovljivih stroškov. Razlog je bil uvedba novega materiala, kar so zahtevali trgi in novi trendi. Novi materiali so veliko bolj občutljivi. Tožnik je tudi začel izvajati nov program SOP, ki je predvideval boljše izkoristke materiala ter optimizacijo in reorganizacijo procesa. Zaradi uvajanja novega materiala in novega programa so se povečali tudi režijski stroški. Davčni organ bi moral stroške uvedbe novega programa upoštevati kot posebne postavke, neponovljive narave ter jih izključiti iz izračuna stopnje čistega dobička za leto 2012. V letu 2013 so bili uvedeni novi projekti. Uvedba vsakega novega programa izdelave avtosedežev pa dodatno vpliva na produktivnost dela. Dejavnost tožnika je bila podvrržena trendom v oblikovanju, česar pa ni v dejavnosti primerljivih družb. Družbe, ki proizvajajo kovinske elemente, odbijače, bate in karoserijo niso primerljive s tožnikom.

14. Tožnik je 13. 8. 2014 poslal davčnemu organu predlog prilagoditve in ga takoj naslednji dan, 14. 8. 2014 preklical, saj ga je poslal davčnemu organu še preden je bil potrjen v sistemu družb I. Navaja 28. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Tožnik je predlog oz. ponudbo preklical, še preden jo je davčni organ sprejel. Direktor tožnika je pojasnil razloge za preklic: da je bila prvotna funkcijska analiza napačna in nepopolna ter tudi navedel razloge in predložil dopolnjeno funkcijsko analizo ter končni predlog prilagoditve. Davčni organ neutemeljeno meni, da dopolnjena funkcijska analiza ne ustreza dejanskemu stanju in da ni sprejemljiva. Napačno je davčni organ upošteval prvotno primerjalno analizo, ki izhaja iz Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2012 in predlog prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen z dne 13. 8. 2014, ki jo je res podal tožnik sam, vendar ne ustreza dejanskemu stanju. Tožnik se ne strinja, da je bila prvotna prilagoditev v skladu z določbami Pravilnika TC in tudi ne z ugotovitvijo dačvnega organa, da prvotna funkcijska analiza ne ustreza dejanskemu stanju, za kar je tožnik že v postopku DIN podal obširno obrazložitev in dokumentacijo, ki pa je davčni organ ni upošteval in se do nje tudi ni opredelil.

15. Tožnik je že med samim postopkom navajal, da podatkov o stroških nepovezanih družb ni mogoče pridobiti, saj niso na voljo v podatkovnih bazah. Tožnik je sam izdelal prvo primerjalno analizo in jo tudi kasneje dopolnil, s čimer je želel prikazati način opravljanja posameznih funkcij tožnika in povezane osebe, A. Nemčija. Pavšalno in dokazno nepodprto je navajanje toženke, da je tožnik vse nepredvidene dodatne stroške že upošteval. Tožnik je funkcijsko analizo dopolnil z namenom, da davčnemu organu predstavi širšo sliko ter vse pomembne okoliščine, ki so vplivale na sporne stroške. V zvezi z izračunom primerljive tržne cene poudarja, da stroški neoptimalnosti v višini 2.220.000,00 EUR za leto 2012 niso bili upoštevani. Tožnik je že v postopku navajal slabo izkoriščenost kapacitet, stroške s koncem projekta, stroške projekta Porsche, zmanjšanje proizvodnje, zmanjšanje zaposlenih na projektu, zmanjšanje storilnosti, večje možnosti za napake in zmanjšanje izkoristka zaposlenih. Davčni organ tudi ni upošteval, da navedeni stroški v letu 2013 nesorazmerno bremenijo poslovni rezultat v prvem letu projekta. V zvezi z obračunom DDPO za leto 2012 ugovarja, da davčni organ ni upošteval stroškov neoptimalnosti. Za leto 2013 pa navaja, da je odmera davka iz naslova prilagoditve transfernih cen nedopustna, ker davčni organ ni proučil Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2013 in se do nje ni opredelil. Predloženi dokumenti se primarno nanašajo na leto 2012. Res je, da so bili določeni podatki posredovani tudi za druga obdobja, vendar tožnik ni posredoval nobenih dokumentov, ki bi se posebej nanašali na leto 2013. Dokumentacija o transfernih cenah za leto 2013 nima nobenih dokumentov, vezanih na leto 2013 in je izpodbijana odločba v tem delu neobrazložena. Toženka je napačno uporabila Pravilnik TC in ni preverila dejstev in okoliščin za leto 2013.

16. V zvezi s prikritim izplačilom dobička tožnik v tožbi navaja, da je za obdavčitev za dohodnino treba ugotoviti, ali je bil v skladu z določbo petega odstavka 15. člena ZDDPO-2 dohodek sploh prejet. V konkretnem primeru družbeniki, fizične osebe iz obravnavanih transakcij niso prejeli nobenega dohodka. Plačilo za proizvode je bilo izplačano družbi A. Nemčija in ne družbenikom. Fizične osebe niso prejele tudi nobenih ugodnosti, nadomestila oz. kakršnih koli sredstev in tudi ne odpusta dolga. Kot podlago navaja 16. člen in 17. člen ter sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2. Pogoji iz navedenih določb v dejanskem primeru niso bili izpolnjeni. Prikrito izplačilo dobička se obdavči z davčnim odtegljajem in se lahko opravi le lastnikom, ne pa sestrski družbi. Interpretacija davčnega organa citiranih določb ZDDPO-2 je napačna. Ugovarja kršitev ustavnega načela enakosti pred zakonom in pravne varnosti. Izplačilo povezani družbi A. Nemčija samo po sebi ne pomeni ekonomske in finančne koristi za lastnike, fizične osebe, saj ti niso prejeli nobenega denarja ali drugega sredstva in tudi ne odpusta dolga. Napačna je trditev davčnega organa, da so fizične osebe prejele finančne oz. ekonomske koristi v obliki povečane vrednosti podjetja oz. udeležbe na dobičku. Tožnik opozarja, da se slednja obdavči ob odtujitvi naložbe ali v primeru udeležbe na dobičku v obliki dividend ob prejemu dohodka. Fizične osebe, lastniki tožnika oz. družbe A. Nemčija pa niso prejeli nobene ugodnosti in tudi ne nobenih izplačil. Obdavčitev fizičnih oseb je neutemeljena in brez pravne podlage.

17. Tožnik v tožbi sklepno navaja, da je potrebno ovrednotiti posle po gospodarski, ekonomski vsebini. Davčni organ je kljub načelu materialne resnice neupravičeno zavrnil analizo primerljivosti v obliki Dokumentacije za pripravo transfernih cen za leto 2012. Tudi ni upošteval pojasnil tožnika glede neobičajnih stroškov v letu 2012, ki so vplivali na dobičkonosnost družbe v običajnih pogojih poslovanja. Tožnik je v pripombah dokazal, da so bile transferne cene v letu 2012 določene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Davčni organ pa tudi ni pregledal Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2013 in zanjo tudi ni zaprosil ter se posledično do nje ni opredelil. Tožnik tudi ni izplačal prikritega izplačila dobička fizičnim osebam, kot to določa sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2. Dolžnost davčnega organa je, da dokaže dejstva, na podlagi katerih nastane, se poveča ali ne nastane oz. se zmanjša davčna obveznost. Navaja odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-20/92 z dne 12. 11. 1992. Sklicuje se na načeli zakonitosti in sorazmernosti ter sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži, da vrne tožniku vse plačane zneske z zamudnimi obrestmi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa toženki naloži povračilo stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

18. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da Smernice OECD, 16. člen in 17. člen ZDDPO-2 ter Pravilnik TC določajo različne metode za določanje transfernih cen. Direktor tožnika je predstavil dejstva, ki so tožniku onemogočala dosego poslovnih rezultatov, kot jih imajo primerljive družbe. To naj bi bili predvsem zagonski investicijski stroški pri uvajanju novih proizvodov, kompleksnost izdelkov ter s tem povezano učenje dela pri takih proizvodih in s tem močno zmanjšana produktivnost, slab tehnološki proces in slaba produktivnost. S primerjalno analizo je prišel tožnik do razpona primerljivih cen (kazalnik EBIT/stroški poslovanja) od -0,33 % do 46,37 %. Tožnik je sam izdelal primerjalno analizo in ugotovil, da znaša interkvartilni razpon primerljivih družb od 1,74 % (prvi kvartil) do 7,98 % tretji kvartil oz., da znaša srednja vrednost oz. mediana kazalnika 4,53 % in tudi, da se njegov kazalnik EBIT/stroški poslovanja nahaja izven interkvartilnega razpona primerljivih družb. V tem primeru se za odločitev primerljive tržne cene uporabi mediana ali tista vrednost znotraj interkvartilnega razpona, ki najbolje odraža okoliščine transakcije. Pri tem se uporablja 21. člen Pravilnika TC. Tožnik v tožbi navaja, da podatkov o stroških primerljivih družb ni mogoče pridobiti, saj podrobni stroški niso na voljo v podatkovnih bazah, ter da ni primerljivih družb. Za to navedbo ni predložil nobenega dokaza. Tudi druge primerljive družbe delajo v avtomobilski panogi in se srečujejo z enakimi težavami pri produktivnosti, izkoristku materiala in podobnimi stroški. Glede na to, da točni podatki o teh odstopanjih niso na voljo, se primerljiva tržna cena zato tudi določi v okviru interkvartilnega razpona. To je lahko mediana ali pa tista točka, ki najbolje odraža okoliščine transakcije. Tožnik pa je pridobil podatke iz podatkovne baze Amadeus. Res je možno, da bi se v bazi podatkov Amadeus za februar 2013 in 2014 podatki razlikovali, vendar pa tožnik ne pove, kakšne so bile te razlike. Tožnik neutemeljeno ugovarja, da se davčni organ ni opredelil do izjav prič, ki so bile podane na sestankih.

19. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da je pri določanju transfernih cen ravnal v skladu s Smernicam OECD za določanje transfernih cen, ki bi jih morala upoštevati tudi toženka. Navaja vsebino točk 3.8 (obseg bremena, ki ga mora prevzet davčni zavezanec), 5.6, 5.7, 5.8 in 5.10 (glede dokaznega bremena) Smernic OECD. Toženka nalaga tožniku nesorazmerno dokazno breme. Tožnik je tudi pojasnil razloge za razlike v bazi podatkov. Glede stroškov uvajanja novih proizvodov, produktivnostjo in izkoristkov materiala pa tudi toženka navaja, da ti podatki niso na voljo. Vztraja pri svojem ugovoru, da je za leto 2013 toženka sama določila točko prilagoditve, ne da bi za to tožnik predložil ustrezne podatke in dokumentacijo, pri čemer se sklicuje na točko 3.61 Smernic OECD. Tudi do navedb prič oziroma "podanih obrazložitev" bi se morala toženka opredeliti. Samemu preklicu podanega predloga prilagoditve z dne 13. 8. 2014 pa toženka ni nasprotovala. Točki razpona sta bili določeni prav v preklicanem predlogu prilagoditve in ju tako toženka ne more upoštevati. Transferne cene so tesno povezane s funkcijami, ki jih opravlja posamezna družba v sistemu I. in s tveganji, ki jih prevzema. Tudi do tožnikovih ugovorov v zvezi s funkcijsko analizo se toženka ni opredelila.

21. Po mnenju sodišča je izpodbijan odločba, potrjena z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

22. V obravnavanem primeru je med strankama sporen izračun transfernih cen in s tem v zvezi prihodkov in davčno priznanih odhodkov (stroškov) za tožnikov obračun in odmero DDPO za leti 2012 in 2013, kakor tudi opredelitev prikritega izplačila dobička družbenikom, fizičnim osebam za navedeni leti.

23. O povezanosti družb - tožeče stranke in družbe A.Nemčija - ter o uporabi določb 16. člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju transfernih cen za leti 2012 in 2013 med strankama ni spora. Lastniki obeh navedenih družb so fizične osebe: D.D., E.E. in F.F. Na podlagi točke 2 prvega odstavka 16. člena ZDDPO se za povezani osebi štejeta rezident ali nerezident in tuja pravna oseba, če ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. v glasovalnih pravicah zavezanca. Tako že ZDDPO-2 določa pravno domnevo glede povezanih oseb in opredeljuje kot pogoj kvalificirano velikost deleža (najmanj 25%). V danem primeru je povezanost med tožnikom in družbo A. Nemčija podana in gre tudi po presoji sodišča za povezani osebi. Pogoji transakcij med povezanimi osebami pa se razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Sporen v obravnavani zadevi je izračun primerljive tržne cene za navedeni dve leti oziroma izračun dodatka na stroške, ki ga je upošteval prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi, in s tem višina davčno priznanih odhodkov tožeče stranke v navedenem obdobju ter posledično tudi sam izračun DDPO ter njegova višina za leti 2012 in 2013.

24. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Odhodki so torej po navedeni splošni določbi VI. poglavja ZDDPO-2 v davčni osnovi davčno priznani, če so v poslovnem izidu ugotovljeni skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), vendar le, če ta zakon davčne obravnave tako pripoznanih odhodkov ne ureja drugače. Ko pa gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2 (o čemer v obravnavani zadevi ni spora), se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2. Na podlagi petega odstavka 16. člena ZDDPO-2 pa se primerljive tržne cene določijo z eno od naslednjih metod: primerljivih tržnih cen, preprodajnih cen, dodatka na stroške, porazdelitve dobička, stopnje čistega dobička ali njihovih kombinacij. Metoda primerljivih prostih cen pa ima prednost pred ostalimi metodami. Tožnik se ni odločil za uporabo tradicionalnih metod, marveč za metodo stopnje čistega dobička za določanje transfernih cen in kot kazalnik uporabil čisti dobiček oz. EBIT/stroški. Pri tej metodi se primerljiva tržna cena določi s primerjavo stopnje čistega dobička, doseženega v transakcijah, opravljenih v enakih ali primerljivih okoliščinah, med nepovezanimi osebami. Primerjava stopnje čistega dobička se opravi na podlagi notranje ali zunanje primerjave stopnje čistega dobička. Ker tožnik notranjih primerljivk ni imel, je uporabil zunanjo primerjavo, pri kateri se primerjajo stopnje čistega dobiča, doseženega med nepovezanimi osebami s stopnjo čistega dobička, ki jih dosegajo ali bi jih dosegale na trgu nepovezane osebe. Tožnik je uporabil podatke iz baze Amadeus in sam izdelal primerjalno analizo. Ugotovil je, da se stopnja čistega dobička giblje v razponu od 0,33 % do 46,37 % (pri tem je meja prvega kvartila pri 1,74 %, meja tretjega kvartila pri 7,98 %, srednja vrednost oziroma mediana kazalnika pa je 4,53 %). Na osnovi analize primerljivosti je tožnik priporočil uporabo 4,53 % stopnje dodatka na stroške (za leto 2012), ki bi bila v skladu s tržnim načelom. Tožnik je predlagal prilagoditev tako, da kazalnik EBIT/stroški za leto 2012 znaša 3,10 %, za leto 2013 pa 1,74 %, s čimer sta bili predlagani vrednosti prilagoditev pod mediano. Točki v razponu, ki najbolj odražajo okoliščine transakcije za leto 2012 je tako nesporno določil tožnik sam.

25. Pri ugotavljanju transfernih cen se je tožnik v okviru analize primerljivosti osredotočil na ugotavljanje primerljivosti (9. člen Pravilnika TC), na analizo funkcij (11. člen Pravilnika TC), prevzeta tveganja (13. člen Pravilnika TC) in na gospodarske okoliščine (15. člen Pravilnika TC). Pri uporabi razpona primerljivih tržnih cen je tudi upošteval določbo tretjega in četrtega odstavka 21. člena Pravilnika TC in primerljivo tržno ceno določil v vrednosti, ki je pod mediano. Na podlagi 21. člena Pravilnika TC se v primeru, ko se ugotovi in uporabi interkvartilni razpon, primerljiva tržna cena ugotovi kot mediana interkvartilnega razpona primerljivih tržnih cen. V primeru, kolikor je rezultat uporabe metode za določanje primerljive tržne cene ugotovljen z uporabo manj zanesljivih podatkov in dokumentacije, se primerljiva tržna cena določi znotraj interkvartilnega razpona, pri čemer se izloči 25 % spodnjih zunanjih vrednosti in 25 % zgornjih. Prvostopenjski organ je ugotovil, da vse primerljive družbe, ki jih izbral tožnik sam, opravljajo dejavnost v isti panogi kot tožnik in proizvajajo različne sestavne dele za avtomobilsko industrijo ter se srečujejo s podobnimi razmerami v panogi kot tožnik. S primerjalno analizo se določijo primerljive družbe, ki so bolj ali manj primerljive, pri tem pa je ta vzorec določil tožnik sam.

26. Tožnik je dokazoval, da se njegovi pogoji poslovanja razlikujejo od mediane primerljivih družb, zato je za primerljivo tržno ceno predlagal vrednosti, ki so nižje od mediane (EBIT/stroški za leto 2012 v višini 3,10 %, za leto 2013 pa v višini 1,74%). Tudi po presoji sodišča je tožnik sam odpravil razlike in izenačil pogoje poslovanja s primerljivimi družbami. Tožnik je sam izdelal primerjalno analizo in določil tisto točko v razponu, ki najbolj odraža okoliščine transakcije. Sam je predlagal, da naj se davčna osnova za leto 2012 prilagodi tako, da se uporabi prilagoditev v višini 3,10 % za stroške in za leto 2013 pa 1,74 %. Pri tem je sam navedel, da je upošteval tudi nižjo produktivnost, slab izkoristek materiala in nekatere druge stroške. Direktor tožnika je na več sestankih navedel razloge za predlagano višino prilagoditve in pojasnil okoliščine, zakaj tožnik ni mogel doseči boljših poslovnih rezultatov, kot jih imajo primerljive družbe. Kot razloge je navajal zagonske in investicijske stroške pri uvajanju novih proizvodov, kompleksnost izdelkov ter s tem povezano učenje dela pri takih proizvodih ter zmanjšano produktivnost in slab tehnološki proces. Na slabše rezultate je vplivala tudi struktura vodstva, zahtevnost proizvedenih izdelkov in večji izmet. Iz predloga prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen, ki jo je podal direktor tožnika nesporno izhaja, da sta bili točki prilagoditve izbrani ob upoštevanju razlik stroškov, slabega izkoristka materiala in produktivnostjo med tožnikom in primerljivimi družbami. Z novo primerjalno analizo je tožnik izbral vzorec družb, ki so primerljive z vidika funkcij in tveganja dejavnosti, kot jo opravlja sam. Tožnik pa v postopku na prvi stopnji in tudi v pritožbenem postopku ni oporekal pravilnosti rezultatov izbora. V zvezi s funkcijsko analizo tožnik ni ugovarjal, da katero izmed podjetij v vzorcu primerjalne analize, ki so bila izbrana z vidika funkcij in tveganj dejavnosti na podlagi prvotne funkcijske analize, ni ustrezno. V obrazložitvi je direktor tožnika tudi navedel, da predlaga prilagoditev davčne osnove za obe leti z uporabo različnih dodatkov na stroške, saj leto 2012 odraža nižjo dobičkonosnost, predvsem zaradi neoptimalnih postopkov oz. procesov v proizvodnji, leto 2013 pa odraža še vpliv vpeljave novih neoptimalnih postopkov oz. procesov v proizvodnji, ki svojo dejansko dobičkonosnost kažejo v začetku leta 2014. Iz obrazložitve predloga prilagoditve davčne osnove iz naslova transfernih cen, ki jo je podal tožnikov direktor tudi po mnenju sodišča izhaja, da sta bili ti točki določeni ravno na podlagi upoštevanja razlik v stroških, slabega izkoristka materiala in produktivnosti med tožnikom in primerljivimi družbami. Zaradi neoptimiranih stroškov, slabše produktivnosti, slabšega izkoristka materiala pa tudi po presoji sodišča ni mogoče avtomatsko korigirati čisti dobiček tožnika, saj bi tožnik moral dokazati, da odstopa v teh podatkih v primerjavi z drugimi primerljivimi družbami. Po povedanem je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno upošteval tudi stroške neoptimalnosti pri izračunu stopnje čistega dobička. Dejansko stanje je po presoji sodišča pravilno in popolno ugotovljeno in tudi ni podana kršitev določbe 8. člena ZUP, kot to ugovarja tožnik.

27. Med strankama ni sporno, da izračun primerljive tržne cene davčnega organa, temelji na podlagi v DIN predložene tožnikove Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2012. Iz slednje izhaja, da je namen oceniti vse transakcije, ki jih je imel tožnik s povezanimi osebami v letu 2012 s ciljem, da se ugotovi, ali so transferne cene oblikovane v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tožnik je v skladu s to dokumentacijo in popravljeno primerjalno analizo podal tudi predlog prilagoditve, ki je bil tudi skladen s podatki iz predložene dokumentacije in skladen s podatki, ugotovljenimi v DIN. Šele po tem, ko se je tožnik zavedal davčnih posledic primarne in sekundarne prilagoditve, je zahteval, da se celotna zadeva ponovno prouči. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je sledil tožnikovi Dokumentaciji o transfernih cenah za leto 2012, tožnikovi popravljeni primerjalni analizi in njegovemu predlogu prilagoditve in na tej podlagi izdal izpodbijano odločbo.

28. Za leto 2013 pa tožnik ugovarja, da davčni organ ni proučil Dokumentacije o transfernih cenah za leto 2013 in se do nje tudi ni opredelil. Kot je to pravilno navedel že pritožbeni organ, se je glede določitve transakcijskih cen za leto 2013 tožnik z davčnim organom 1. 8. 2014 dogovoril, da bi bilo smotrno DIN razširiti na leto 2013. Tožnik je 6. 8. 2014 soglasje z razširitvijo DIN na leto 2013 in sklep prejel 8. 8. 2014. V skladu z navedenim, je avgusta 2014 tožnik podal tudi predlog prilagoditve tudi za leto 2013 in navedel, da je prilagoditev davčne osnove za obe leti izvedena z uporabo različnih dodatkov na stroške.

29. Glede prikritega izplačila dobička tožnik ugovarja, da izplačilo povezani družbi A. Nemčija ne pomeni ekonomske in finančne koristi za lastnike, fizične osebe, saj ti niso prejeli nobenega denarja ali drugega sredstva in tudi ne odpusta dolga in tudi ne ekonomske koristi v obliki povečane vrednosti podjetja. Tudi po presoji sodišča se tožnikova prodaja proizvodov (usnjenih prevlek za sedeže vozil) povezani družbi A. Nemčija. po prenizkih cenah šteje kot prikrito izplačilo dobička lastnikom, fizičnim osebam: D.D., E.E. in F.F., ki imajo več kot 25 % lastniški delež in tudi vpliv na odločanje. Kvalificirani lastniki so s svojimi odločitvami vplivali, da cene med povezanimi osebami niso bile dovolj visoke in niso bile oblikovane v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Kot podlago za opredelitev prikritega izplačila dobička je bil po presoji sodišča pravilno uporabljen sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2. Družba lahko družbeniku izvrši prikrito izplačilo dobička tudi posredno, pri katerem družbenik ni udeležen v dejanskem stanju prikritega izplačila, družba pa izplačilo izvrši tretji osebi. Tudi takšno izplačilo se obravnava enako kot neposredno prikrito izplačilo dobička. Tudi po presoji sodišča so v danem primeru izpolnjeni vsi zakonski pogoji za opredelitev prikritega izplačila dobička. Pri tem se namreč upoštevajo ne le izplačila v obliki denarnih vrednosti, nadomestil, odpusta dolga ali ugodnejših pogojev posla, marveč vsaka ekonomska korist, do katere pride takšna oseba na podlagi razmerij povezanosti, do katere ob delovanju tržnih razmer sicer ne bi prišla. Lastniki družbe so tudi po mnenju sodišča pridobivali ekonomske koristi preko lastništva družbe. V predmetni zadevi družbeniki sicer res niso bili direktno udeleženi v transakciji, bili pa so lastniki in osebe, ki upravljajo s povezanima družbama, tako da družbi ne poslujeta ob upoštevanju neodvisnega tržnega načela, s čimer tudi po presoji sodišča kot lastniki pridobijo ekonomske koristi na podlagi korporacijsko-pravnih razmerij, kot je to pravilno navedel že prvostopenjski organ. Prikrito izplačilo dobička je bilo opravljeno v danem primeru posredno, preko povezane družbe A. Nemčija. s tem, da cene proizvodov, ki jih je proizvajal tožnik in nato prodajal družbi A. Nemčija niso bile v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj so bile prenizke. Glede na povedano na pravilnost odločitve ne vpliva tožnikov ugovor, da fizičnim osebam dejansko ni bilo ničesar izplačano, ter da je šlo za transakcije med povezanima družbama. Prvostopenjski organ je odločitev pravilno oprl na 90. člen in 91. člen ter 132. člena ZDoh-2 in tožniku pravilno za leti 2012 in 2013 odmeril davek od dohodkov iz kapitala. Tožnik kot izplačevalec pa je bil v skladu s četrtim odstavkom 326. člena ZDavP-2 dolžan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj za prejemnike prikritega izplačila dobička.

30. Tožnik v pripombah na zapisnik, v pritožbi in tudi v tožbi ugovarja, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena in da se tudi pritožbeni organ ni opredelil do pritožbenih ugovorov v zvezi s transfernimi cenami. Razlogi pritožbenega organa so glede na pritožbene ugovore res pomanjkljivi, vendar po presoji sodišča ne gre za bistveno kršitev določb postopka. V svojih razlogih namreč pritožbeni organ sledi razlogom prvostopenjskega organa in že s tem (implicite) zavrne kot neutemeljene ugovore, ki so materialnopravne narave. Kolikor gre za ugovore dejanske narave pa toženka pojasni, da dejstva in okoliščine, ki se navajajo v pritožbi, niso v zadostni meri dokazane ter s tem navede ključni razlog za njihovo neupoštevanje oziroma zavrnitev. Po presoji sodišča imata odločbi prvostopenjskega kot tudi pritožbenega organa vse zakonsko predpisane elemente. Na podlagi določbe 214. členu ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na kateri je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Izpodbijano odločbo je tudi možno preizkusiti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo obširni in jasni razlogi, zakaj prvostopenjski organ ni upošteval analize t.i. neoptimalnih stroškov, za katere tožnik pojasnjuje, da gre za izredne stroške, ki so povezani z uveljavljanjem novega programa proizvodnje in da podatkov o takšnih stroških primerljivih družb ni mogoče dobiti. Te stroške je tožnik že upošteval, kar izhaja iz tožnikovih razlogov, zakaj mediana zanj ni primerna. Prvostopenjski organ je tudi argumentirano zavrnil funkcijsko analizo, ki jo je tožnik predložil 19. 12. 2014 potem, ko je tožnik preklical svoj predlog za prilagoditev transfernih cen. V odgovoru na tožnikove pripombe je davčni organ obširno za vsako funkcijo posebej pojasnil utemeljene razloge, zakaj nova funkcijska analiza ni sprejemljiva. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi po presoji sodišča izhajajo razlogi za sprejeto odločitev. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Oba davčna organa pa sta se tudi argumentirano opredelila do tožnikovih pripomb in ugovorov. Do podanih obrazložitev oziroma navedb in pojasnil tožnika se je prvostopenjski organ opredelil tako v zapisniku DIN, kot tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Kot to pravilno navaja že toženka, v predmetni zadevi DIN ni šlo za izjave prič, kot to meni tožnik, temveč za podajanje obrazložitev v postopku DIN. Ker pa so bile obrazložitve obsežne, je davčni organ utemeljeno zahteval pisno dokumentacijo oz. pisne obrazložitve, do katere se je nato tudi opredelil.

31. V predmetni zadevi tudi ni podana kršitev materialnega prava. Davčni organ je sprejel odločitev glede transfernih cen na podlagi materialne določbe 16. člena ZDDPO-2, določbo pa je tudi pravilno uporabil. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da davčni organ ni upošteval Smernic OECD. Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave nimajo obvezne veljave. Gre za dokument, ki se osredotoča na glavna načelna vprašanja, ki se pojavljajo pri določanju transfernih cen (19. točka Predgovora k Smernicam 2010), z njimi pa se države članice OECD spodbuja, naj sledijo tem smernicam pri upravni praksi določanja transfernih cen, davčni zavezanci pa naj se po njih ravnajo, kadar za davčne namene presojajo, ali je določanje transfernih cen skladno z neodvisnim tržnim načelom (16. točka Predgovora). Sodišče pripominja, da Smernice OECD niso del slovenskega pravnega reda in predstavljajo zgolj pravni akt mednarodne organizacije, katere članica je tudi Republika Slovenija. Pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija, je lahko neposredno uporabljiv v državi članici le v primeru, da je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic, tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD ni storila. Same Smernice OECD za državo niso neposredno zavezujoče, kar izhaja tudi iz notranjih aktov OECD (18. člen Pravil postopka OECD). Vendar pa določbe DDPO-2 in Pravilnika TC nesporno sledijo določbam Smernic OECD, kot sta to tožniku pravilno pojasnila že davčna organa (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 452/2014 z dne 25. 8. 2016). V predmetni zadevi pa je davčni organ svojo odločitev oprl na 16. člen in 17. člen ZDDPO-2, ki pa tudi po presoji sodišča predstavlja za odločitev relevantno zakonsko določbo. Glede prikritega izplačila dobička je po presoji sodišča prvostopenjski organ tudi pravilno uporabil določbo sedmega odstavka 74. člena ZDDPO-2, ki jo je tudi pravilno razlagal.

32. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, kakor tudi ne kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

33. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, pa je iz listin upravnega spisa razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Tožnik v tožbi predlaga zaslišanje prič ..., ... in ..., pri čemer je predlog nesubstanciran, brez navedb dejstev o katerih naj bi navedene priče izpričale, zato sodišče temu predlogu ni sledilo. Po presoji sodišča sta na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore pravilno in argumentirano odgovorila oba finančna organa. Sodišče se z njuno razlago strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je prvostopenjski organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v predmetnem postopku. Iz ustaljene sodne prakse VS RS (sodba VS X Ips 152/2014 z dne 3. 3. 2016) v primerljivih davčnih zadevah, kot je obravnavana, izhaja stališče, da je glede zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča, ustrezna obrazložitev sodišča tudi s sklicevanjem na odločbe upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Iz tega razloga se sodišče sklicuje glede dokaznih predlogov tožnika v upravnem sporu na obrazložitev odločb obeh upravnih organov. Tudi sicer pravila dokazovanja v davčni zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazovanje z listinami res ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev.

34. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 16, 17

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 132

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.