UPRS sodba I U 253/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-22

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

ocena davčne osnove - davek od dohodkov pravnih oseb - dodatna odmera davka od dohodkov pravnih oseb - evidentiranje poslovnih dogodkov - dodatna odmera davka od osebnih prejemkov

V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da tožnik v poslovnih knjigah ni evidentiral vseh poslovnih dogodkov, zato so poslovne knjige nepravilne. Denarna sredstva so na TRR tožnika nakazovale tudi druge osebe in ne kupci, katerim so bili računi izdani.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2010 od davčne osnove 871.885,06 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 174.377,01 EUR in pripadajoče obresti v znesku 9.676,25 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo t.j. 1. 5. 2011 do dneva izdaje te odločbe (točka I/1 izreka); obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2011, v znesku 2.301,99 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo posamezne akontacije davka do dneva predložitve novega davčnega obračuna t. j. 20. 3. 2012 (točka I/2 izreka); DDPO – davčni odteglaj od davčne osnove 332.674,13 EUR po stopnji 15 % v znesku 49.901,13 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.271,85 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo t.j. 19. 2. 2010 do dneva izdaje te odločbe (točka I/3 izreka); davek od osebnih prejemkov – akontacijo dohodnine za leto 2010 od davčne osnove 102.052,63 EUR, po stopnji 25%, in pripadajoče obresti v znesku 1.162,40 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo t.j. 2. 2. 2010 do dneva izdaje te odločbe (točka I/4 izreka). Tožnik mora obveznosti v skupnem znesku 265.203,78 EUR plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II. točka izreka), tožnikova zahteva za povrnitev stroškov zastopanja pooblaščencev in priprave pripomb na zapisnik v višini 4.682,00 EUR se zavrne (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik z dne 9. 9. 2013 in dodatni zapisnik z dne 29. 10. 2013. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da tožnik v poslovnih knjigah ni evidentiral vseh poslovnih dogodkov, zato so poslovne knjige nepravilne. Tožnik je na svoj transakcijski račun prejel več nakazil od različnih pravnih in fizičnih oseb iz različnih držav: Rusije, Belizeja, Velike Britanije, Cipra, Bahamov, Nove Zelandije, Švice. Prejeta nakazila je evidentiral na kontu 230 – prejeti kratkoročni predujmi – avansi. Na obravnavanem kontu je na dan 1. 1. 2010 začetni saldo 795.408,80 EUR, med letom je evidentiranih prejetih vplačil na TRR v skupnem znesku 933.817,38 EUR in zmanjšanje – evidentirano v breme tega konta v skupnem znesku 857.341,12 EUR. Na dan 31. 12. 2010 je na obravnavanem kontu saldo 871.885,06 EUR. Davčni organ našteva osebe, ki so nakazovale denarna sredstva na TRR tožnika (3. do 5. stran obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz opisanih prilivov denarnih sredstev je razvidno, da se v večini primerov nanašajo na plačilo lesenih izdelkov, vrat in oken, v nekaterih primerih pa gre za plačilo po pogodbi, le pri nakazilu pravne osebe iz Švice je navedeno, da se plačilo nanaša na avans. Tožnik je vse prejete prilive denarnih sredstev evidentiral na kratkoročnih prejetih avansih, čeprav iz prejetih nakazil ni razvidno, da se nakazila nanašajo na avans. Tožnik osebam, od katerih je prejel denarna sredstva, ni izdal računov. Del prejetih denarnih sredstev od navedenih pravnih in fizičnih oseb je poračunal s terjatvami do kupcev A. Rusija (v višini 191.815,51 EUR) in B. Rusija, (v višini 665.525,61 EUR). Kljub temu je ostalo nepojasnjenih 871.885,06 EUR prejetih denarnih sredstev. Za prejeta predplačila v navedeni višini tožnik ni izdal računov. Del opravljenih poslov (t. j. prodaje blaga) tožnik ni evidentiral v poslovne knjige, za prejeta plačila v skupnem znesku 871.885,06 EUR ni predložil dokazil. Davčni organ navaja, da tožnik o prodaji blaga ni sestavljal knjigovodskih listin in posledično v poslovnih knjigah ni evidentiral vseh poslovnih dogodkov, zato so poslovne knjige nepravilne. Sklicuje se na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS). V nadaljevanju opisuje, da so denarna sredstva na TRR tožnika nakazovale druge osebe in ne kupci, katerim so bili računi izdani.

3. Davčni organ glede prodaje trgovskega blaga navaja, da je tožnik v letu 2010 izkazal prihodke od prodaje trgovskega blaga v višini 982.341,12 EUR. Prihodki so izkazani na podlagi izdanih računov kupcema A. in B. Rusija. Tožnik na dan 31. 12. 2010 ne izkazuje terjatev do navedenih dveh družb, saj je terjatve zapiral istega dne, kot je izdal račun.  Tožnik je 16. 6. 2009 sklenil pogodbo št. 21/2009 o izvajanju del na objektu palača nacionalne kulture v mestu Grozni, Čečenija. Pogodba je sklenjena z Ministrstvom za gradbeništvo Čečenske republike, kot naročnikom in podjetjem C. d.o.o. Ljubljana kot poslovnodečim izvajalcem ter še drugimi izvajalci, ki jih navaja. Pogodbena cena znaša 36.750.000,00 EUR. Tožnik je predložil tudi pogodbo o izvajanju del št. 21/2009, ki jo je sklenil s poslovodečim izvajalcem C. d.o.o. dne 19. 8. 2009. Tožnik v postopku nadzora ni predložil nobenega dokaza, da je bilo blago prodano Ministrstvu za gradbeništvo Čečenske republike oziroma, da je bilo blago porabljeno za objekt Palača nacionalne kulture v Čečeniji, kot izhaja iz obravnavanih pogodb. Ker je bilo v postopku ugotovljeno, da tožnik ni vodil poslovnih knjig v skladu s SRS in da so poslovne knjige napačne, je davčni organ v skladu z določili prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku osnovo za obračun DDPO ocenil. Davčno osnovo je določil na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih je zbral v ugotovitvenem postopku. Pri tem je upošteval vrednost povečanega premoženja, t. j. nepojasnjenih prilivov denarnih sredstev na transakcijski račun v višini 871.885,06 EUR in tožniku povečal davčno osnovo za 871.885,06 EUR. Premalo obračunan davek znaša 174.377,01 EUR, obresti pa je obračunal na podlagi 95. člena ZDavP-2.

4. Tožnik je prejete avanse od podjetja C. d.o.o. evidentiral na drugih kratkoročni obveznostih. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik od podjetja C. d.o.o. prejel denarna sredstva v višini 2.008.886,41 EUR, medtem, ko so terjatve do Ministrstva za gradbeništvo Čečenije izkazane le v višini 713.177,27 EUR. Večina ostalih denarnih sredstev je bila nakazana v Ciper, Panamo, Deviške otoke in Estonijo družbam, ki jih našteva. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik prejemal denarna sredstva in jih nakazoval dalje, kar pomeni, da opravlja finančno dejavnost. Iz registracije tožnika pa je razvidno, da tožnik ni registriran za opravljanje finančnih dejavnosti. V zvezi z nakazili denarnih sredstev družbam, ki jih navaja davčni organ, je bilo ugotovljeno, da ima ena od navedenih družb – družba D., Panama sedež v državi, v kateri je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %. Po določilih 6. točke prvega odstavka 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2) se od plačil, ki so opravljena osebam, ki imajo sedež v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2, obračuna in plača davčni odtegljaj po 15 % stopnji.  Tožnik davčnega odtegljaja ni obračunal in ni plačal. Država prejemnika je bila objavljena na seznamu držav, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %  dne 28. 5. 2007.  V skladu z navedenim je davčni organ od nakazila obračunal davek po 15% stopnji. Tožnik je izplačal družbi D. Panama denarna sredstva v višini 282.773,00 EUR. Ker se šteje izplačilo 282.773,00 EUR za neto izplačilo, je bil ta znesek obruten in od njega izračunan davčni odtegljaj po 15% stopnji, v višini 49.901,13 EUR in pripadajoče obresti. Davčni organ pojasnjuje razloge, zaradi katerih je tožniku dodatno odmerjen davek od osebnih prejemkov – akontacija dohodnine za leto 2010 (I/4 točka izreka).

5. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovi pritožbi zoper navedeno odločbo delno ugodilo in navedeno odločbo odpravilo v I/4 točki izreka in v tem delu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu je tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

6. Tožnik navedeno odločitev, s katero mu je naloženo plačilo dodatne davčne obveznosti v višini 238.528,23 EUR, izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik navaja, da je družbo E. d.o.o. leta 2006 ustanovil F.F., ki je postal njen direktor. Gre za državljana Republike Rusije, ki je spoznal, da ima Slovenija številne kvalitetne ponudnike lesenih izdelkov, ki bi jih lahko prodajal na trgu Rusije in njenih sosednjih držav. Ker gre za tujca, ki mu ni domač slovenski davčni in finančni sistem, se je zavedal, da potrebuje pomoč ustrezno usposobljenih izvajalcev, ki ga bodo pravilno usmerjali in mu svetovali pri njegovem poslovanju, ki ga opravlja v Sloveniji. Po nasvetu priznanega svetovalca je najel družbo G. d.o.o., s katero se je dogovoril za celotno podporo na področju financ in računovodstva, vključno z davki. Z direktorico družbe G. d.o.o., H.H. je bil dogovorjen, da ga sproti seznanja o dokumentaciji, ki jo potrebujejo za vodenje poslovnih knjig. Ni se namreč imel časa ukvarjati s slovenskimi računovodsko-davčnimi zadevami, ki so predpisane v Sloveniji. Pri tem pa ga je oviral tudi jezik. Predstavnica računovodskega servisa Zdenka Zavadlav pa mu je zatrjevala, da so njegove poslovne knjige v redu. Ob poteku predmetnega DIN je bil zato negativno presenečen, da vodenje knjig naj ne bi bilo tako pregledno, kot mu je bilo zatrjevano s strani računovodstva. Računovodkinja, ki mu je vodila poslovne knjige, H.H., je pokojna. Po težki bolezni, ki je bila tožniku razkrita precej pozno, je konec leta 2012 umrla in na žalost ni na nikogar prenesla informacij, zakaj je določene zadeve evidentirala na določen način.

7. Tožnik navaja, da so bila v predmetnem postopku kršena pravila postopka. Po prejemu sklepa o pričetku DIN je direktor pooblastil pooblaščence, da ga zastopajo v DIN. Na sestanku je direktor tožnika predstavnici tožene stranke pojasnil namen poslovanja družbe in ji  opisal glavni projekt, ki se je v veliki meri izvajal v letu 2010, to je sodelovanje pri gradnji ogromnega objekta v Čečeniji, Palače nacionalne kulture v mestu Grozni. Pokazal ji je tudi fotografije in kratek film o samem objektu, ki je bil v času poteka DIN že končan. S predstavnico tožene stranke je bilo dogovorjeno, da bo tožnika oziroma pooblaščence tekoče seznanjala z ugotovitvami. Ker se je DIN izvajal v prostorih pooblaščenca, je ta ob vsakem obisku tožene stranke večkrat povprašal inšpektorico, če je potrebno še kaj pojasniti. Danih ji je bilo več ustnih pojasnil, pisnih pa predstavnica tožene stranke (razen na temo letalskih kart) ni zahtevala, niti ni do sklepnega razgovora dala pooblaščencem vedeti, da se z izkazanim načinom evidentiranja ne strinja ali da ni znala poiskati določenih povezav med posameznimi dokumenti in evidentiranji.

8. Tožnik se sklicuje na 139. člen ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ zavezanca že med postopkom seznaniti s pomembnimi dejstvi ter, da mora z zavezancem opraviti sklepni razgovor še pred sestavo zapisnika. V obravnavani zadevi je pooblaščena oseba tožene stranke najprej trdila, da še nima celotne slike. Na vztrajanje tožnikove pooblaščenke, da ji pojasni svoje ugotovitve, pa je med naštevanjem nepravilnosti, ki jih je prebrala iz pripravljenega zapisnika, dodala, da se ta razgovor smatra za sklepni razgovor. Do ugotovitev davčnega organa se tožnik tekom postopka ni mogel izjasniti (z izjemo računov za letalske karte). Tožnik meni, da je s takim ravnanjem tožena stranka storila bistvene kršitve pravil postopka. Tožena stranka tožniku ni dala vedeti, da namerava določene transakcije dodatno obdavčiti oziroma, da smatra, da so bile storjene nepravilnosti, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe.

9. V nadaljevanju tožnik izpodbija naložitev davčnega odtegljaja. Tožena stranka tožniku nalaga plačilo davčnega odtegljaja od dohodkov pravnih oseb od nakazil opravljenih na račun družbe D. v Panami. Tako v obrazložitvi na straneh od 14 do 16 izpodbijane odločbe popisuje in opisuje nakazila sredstev z računa tožnika na račun štirih družb I., D., J. in K., ki so imele sedeže v tujih državah, pri tem pa spregleda pravo in dejansko vsebino prenosa teh sredstev. Tožnik je v okviru projekta, pri katerem je sodeloval v letu 2010, to je izgradnja Palače nacionalne kulture v Čečeniji ter skladno s pogodbo o sodelovanju pri tem projektu, zgolj posredoval pri plačilih, ki jih je bilo potrebno opraviti za nemoten potek projekta v Čečeniji. To pomeni, da je na svoj račun prejel denarna sredstva, ki jih je nato zgolj prenakazal na račun upravičenca oziroma beneficiarja, to je ene izmed štirih omenjenih družb. Denarna sredstva so bila namenjena pokrivanju stroškov carine in špedicije v Rusiji oziroma Čečeniji za blago in material, namenjen za citiran projekt v Čečeniji. Tožnik ni opravljal nobenih finančnih storitev, ampak je bil zgolj vmesni člen pri prenosu denarnih sredstev od naročnika projekta do izvajalcev, ki so bili zadolženi za kritje posameznih stroškov. Za vse štiri družbe je tožnik predložil pogodbe, ki so vsebinsko med seboj enake. Tožena stranka se do dejanske vsebine pogodbe sploh ni opredelila, ampak je samo pavšalno navedla, da je šlo za opravljanje finančnih transakcij, kar ni skladno z načelom zakonitosti in materialne resnice.

10. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je opravljal nakazila sredstev tudi družbi D., Panama, ki po mnenju tožene stranke sodi med države na seznamu, za katere se po 6. točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 plačuje davčni odtegljaj, ki ga tožnik ni plačal.  Tožnik se sklicuje na namen zakonodajalca pri pripravi določb trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, ki je v tem, da se prepreči odlivanje dohodka  slovenskih davčnih zavezancev v države z nizkimi davčnimi stopnjami in to v primerih, ko je namen tovrstnega odlivanja dohodkov nižja obdavčitev. V obravnavanem primeru ne gre za plačilo storitev, gre zgolj in izključno za prenos sredstev po navodilu naročnika, to je družbe A. na račun prejemnika. To dejstvo je razvidno tudi iz poslovnih knjig tožnika, saj ga ta plačila ne bremenijo. Teh zneskov tožnik nikoli ni evidentiral med svoje odhodke ali stroške. V tem primeru je šlo zgolj za nakazilo (asignacijo) po nalogu naročnika in to predvsem zaradi posebnih zahtev pri plačevanju v tujino, ki veljajo v Rusiji. Tožnik na podlagi mandatne pogodbe po naročilu in za račun družbe A. plačuje njene pogodbene obveznosti. Razlog za takšen dogovor je poseben položaj Čečenije znotraj Rusije. Čečenija ni bila samostojna republika. Poslovanje je bilo zaradi terorističnih tveganj strogo nadzirano s strani Rusije ter glavnega mesta Moskve, preko katerega se je izvajal uvoz vsega blaga za Čečenijo. Tožnik je pri teh transakcijah deloval strogo v imenu in za račun drugih oseb in torej opravil storitev v tujem imenu in za tuj račun. Zato je te transakcije tudi vodil izvenbilančno.

11. Tožnik se prav tako ne more strinjati, da je Panama na seznamu Ministrstva za finance. Stopnja obdavčitve dobička družb (korporacijski davek) znaša v Panami 30 %, kar je razvidno iz spletne strani ter samega zakona o obdavčitvi, ki se uporablja v Panami (Zakon št. 6), katerega prvo in zadnjo stran, s prevodom, prilaga. V tem zakonu je v 699. členu določeno, da morajo pravne osebe plačati DDPO v višini 30%. Zato zastavlja vprašanje, zakaj je Panama na seznamu držav, ki ga je objavilo Ministrstvo za finance. Tožnik se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke, da iz 13. odstavka 8. člena ZDDPO-2 izhaja, da imajo dohodki vir v Sloveniji, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tudi v primeru, če rezidenta ne bremenijo, temveč jih rezident, kot je to v obravnavanem primeru, zgolj izplača. Tožnik meni, da v predmetni zadevi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, saj prenakazilo finančnih sredstev, ki tožniku sploh nikoli niso pripadala, ne more in ne sme biti podvrženo davčnemu odtegljaju.

12. Tožnik nadalje pojasnjuje ugotovitve glede kratkoročno prejetih avansov. Tožnik je imel na prejetih avansih evidentirana prejeta plačila s strani raznih plačnikov iz tujine. V večini primerov je iz bančnih izpisov razvidno, da se plačila nanašajo na lesene izdelke, okna, vrata in ostalo pohištvo. Oseba, ki je to evidentirala na tak način, je pokojna in tožniku ne more pojasniti, zakaj so bili prilivi evidentirani na takšen način. Tožnik je v Rusijo oziroma Čečenijo prodajal razno  pohištvo za potrebe projekta v Čečeniji. V letu 2010 je imela Čečenija znotraj Rusije poseben položaj. Zato je bilo temu potrebno prilagoditi tudi same transakcije. Na podlagi naročila čečenskega Ministrstva za gradbeništvo je moral tožnik za dobavljeno blago račune izstavljati na ruske družbe. To sta bili družbi A. in B., preko katerih se je nato vršil tudi uvoz blaga. Plačila za dobavljeno blago pa so prihajala s strani raznih subjektov, to je tistih, ki so imeli dovoljenje za opravljanje plačil v tujini. Vsebinsko torej ni šlo za prejete avanse, ki naj bi predstavljali prihodke, ki jih tožnik ni evidentiral, kot je to zaključila tožena stranka. Navedeni prilivi predstavljajo plačilo za prodano blago v tujino, za katerega je tožnik izstavil račune in jih tudi evidentiral med prihodke. Med drugim pojasnjuje, da povezava med avansi in izkazanimi prihodki iz naslova prodanega blaga obstaja, zato niso na mestu zaključki, da se enostavno celoten znesek na kontu prejetih avansov, ki se je izkazoval konec leta 2010, prekvalificira v prihodek. Tožena stranka bi morala najprej ugotoviti vsebino in namen začetnega stanja na dan 1. 1. 2010, šele nato bi lahko presojala vse nadaljnje transakcije. Tožena stranka svoje odločitve ni oprla na pravilno ugotovljeno dejansko stanje, zato je znesek v višini 871.885,06 EUR neupravičeno obravnavala kot tožnikove dodatne prihodke.

13. Tožnik glede prodaje trgovskega blaga pojasnjuje dejanske okoliščine in dejstva. V letu 2010 je v Rusijo in posledično v Čečenijo izvozil precej pohištva, ki ga je zaračunal dvema družbama (A. in B. Rusija). Prodaja tega pohištva za potrebe opremljanja Palače nacionalne kulture v Čečeniji je bila ločen posel od ostalih storitev, ki jih je tožnik opravljal za ta projekt kot podizvajalec družbe C. d.o.o. na tem projektu v mestu Grozni. Tožena stranka je navedla, da iz carinske dokumentacije ni razvidno, da je bil prejemnik blaga čečensko Ministrstvo za gradbeništvo in da je bilo blago dostavljeno v Moskvo in ne v Čečenijo. Izvozne listine se res glasijo samo do Moskve ali občasno do St. Petersburga. Razlog je v dejstvu, da se je tam vršil uvoz blaga. Čečenija ni imela svoje carinske službe ali carinskih terminalov, kjer bi se lahko izvedel uvoz. Nad vsem uvozom je bedela ruska carina. Skladno s tem so bili prevozniki tudi napoteni na pot do teh mest in tudi izvozne listine se glasijo na mesto, kjer se je izvajalo carinjenje blaga. Tožnik ni bil v stanju postavljati svojih pravil, če je želel izpeljati posel, vendar razpolaga z dokumentacijo, iz katere izhaja, da je bilo blago resnično dobavljeno do Čečenije, pri čemer se na navedene listine tudi sklicuje (računi špediterja L. d.o.o.). Iz predložene dokumentacije je razvidno, da se pot blaga ni ustavila v Moskvi, kot napačno zaključuje tožena stranka, temveč je bilo dobavljeno vse do Čečenije. Tekom postopka so bile predložene fotografije samega objekta Palače nacionalne kulture v Čečeniji in njenih notranjih prostorov, saj gre za res veličasten in ogromen objekt, ki je poleg slovenskih podizvajalcev terjal sodelovanje številnih drugih strokovnjakov. Tudi ti dokazi so bili prezrti. Tožnik meni, da je s predloženimi dokazili in pojasnili dokazal, da se je blago resnično dobavljalo v mesto Grozni ter ne morejo vzdržati pavšalni zaključki tožene stranke, da so tožnikove navedbe v nasprotju s pisno dokumentacijo.

14. V izpodbijani odločbi se tožniku tudi očita, da ni vodil poslovnih knjig skladno s SRS, da so njegove knjige vsebinsko napačne in kažejo bistvene formalne pomanjkljivosti. Tožnik je v zvezi s temi očitki pojasnil, da se je v celoti zanašal na strokovnost računovodskega servisa ter, da pri tem zagotovo nikoli ni zasledoval cilja, da bi skušal namenoma prikazovati nižjo davčno osnovo ali da ne bi evidentiral prihodkov, ki jih je ustvaril. Tožnik zato meni, da je davčni organ tožniku neutemeljeno določil davčno osnovo za obračun DDPO kar s cenitvijo, saj meni, da pomanjkljivosti v poslovnih knjigah niso take narave, da bi opravičevale uporabo cenitev davčne osnove. Izbrana metoda po mnenju tožnika ni skladna z materialnimi predpisi ter predstavlja tudi kršitev davčnih načel, tako načela materialne resnice, načela sorazmernosti kot tudi načela zakonitosti. V postopku je bilo kršeno tudi načelo kontradiktornosti, saj se tožena stranka o vloženih pripombah tožnika ni izjasnila v zadostni meri, s čimer ni zadostila prvemu odstavku 140. člena ZDavP-2. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. V obeh primerih pa naj toženi stranki naloži, da mora tožniku povrniti stroške postopka.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da tožnik v tožbi ponavlja ugovore, ko jih je navedel že v pritožbi, zato se v izogib ponavljanju sklicuje na razloge, ki izhajajo iz odločbe prvostopenjskega organa in odločbe tožene stranke. Glede ugovora tožnika, ki se ne strinja, da je Panama na seznamu Ministrstva za finance (kjer je stopnja obdavčitve podjetij nižja od 12,5 %), navaja dodatna pojasnila na podlagi katerih zaključuje, da povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb po predpisih v Panami znaša manj kot 12,5 %.

16. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih navedbah. Sklicuje se na navedbe tožene stranke, da v Panami veljata dva režima oziroma dve stopnji obdavčitve DDPO ter zaključuje, da znaša povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb po predpisih v Panami 15% (kar je več od 12,5 %).

18. Po presoji sodišča je odločba prvostopenjskega organa, v delu, v katerem se izpodbija, pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

19. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku pravilno odmeril DDPO za leto 2010 od davčne osnove 871.885,06 EUR v znesku 174.377,01 EUR in pripadajoče obresti. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik poslovnih dogodkov v zvezi s prejetimi plačili v letu 2010, ki so bili knjiženi med prejete avanse, ni vodil transparentno in v skladu s SRS. Tožnik je vse prejete prilive denarnih sredstev v letu 2010 evidentiral kot kratkoročne prejete avanse, pri tem pa iz prejetih nakazil ni razvidno, da se nanašajo na avanse. Na obravnavanem kontu je tožnik na dan 1. 1. 2010 izkazoval začetni saldo 795.408,80 EUR, med letom je evidentiral prejetih vplačil v skupnem znesku 933.817,38  EUR  in zmanjšanje v skupnem znesku 857.341,12 EUR. Na dan 31. 12. 2010 je bilo tako stanje – saldo tega konta 871.885,06 EUR. Del prejetih denarnih sredstev od pravnih in fizičnih oseb, ki jih davčni organ navaja, je poračunal s terjatvami, ki jih je izkazoval do kupcev A. Rusija in B. Rusija, in sicer v skupni višini 857.342,12 EUR. Čeprav davčni organ v postopku ni mogel ugotoviti, za katere prilive v letu 2010 je tožnik omenjenima dvema družbama izdal račune, pa je za prilive v znesku 857.342,12 EUR štel, da se nanašajo na račune omenjenih dveh kupcev. Terjatve le-teh so se namreč takoj po izdanih računih zapirale s prejetimi avansi in odprtih terjatev do omenjenih dveh kupcev na dan 31. 12. 2010 tožnik ni izkazoval. Nepojasnjena pa so ostala prejeta denarna sredstva, kot prejeti avansi, v višini 871.885,06 EUR.

20. Na podlagi navedenih ugotovitev je tudi po presoji sodišča davčni organ imel podlago, da je davčno osnovo ugotovil s cenitvijo, na podlagi 68. člena ZDavP-2. Slednji v prvem odstavku določa, da davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če: - zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predloži obračuna davka davčnemu organu ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti; - fizična oseba ne napove dohodkov; - ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma obračuna davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih; - ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge; - zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti; - delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov iz zaposlitve. Iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo.

21. V obravnavanem primeru je bilo v postopku ugotovljeno, da tožnik ni vodil poslovnih knjig v skladu s SRS. Čeprav davčni organ v postopku ni mogel ugotoviti, za katere prilive denarnih sredstev v letu 2010 (prejetih s strani različnih subjektov) je tožnik omenjenim dvema ruskima družbama izstavil račune, je davčni organ za prilive v znesku 857.342,12 EUR štel, da se nanašajo na račune omenjenih dveh kupcev (ruskih družb). Davčni organ je tako upošteval prilive, ki jih je tožnik prejel od drugih oseb in ne od oseb, katerim so bili računi izdani. Kot sporen je štel samo nepojasnjen priliv denarnih sredstev v višini 871.885,06 EUR, za katerega ne obstojajo knjigovodske listine. Po povedanem je davčni organ na podlagi navedenih ugotovitev po presoji sodišča imel podlago za oceno davčne osnove, pri čemer je pri določitvi davčne osnove upošteval vrednost tožnikovega povečanega premoženja, t.j. nepojasnjenih prilivov denarnih sredstev  v postopku  v višini 871.885,06 EUR, zaradi česar je tožniku od navedene davčne osnove obračunal premalo obračunani DDPO v višini 174.377,01 EUR.

22. Na podlagi povedanega tožnikovi ugovori, da v obravnavani zadevi davčni organ ni imel podlage za odmero davka po 68. členu ZDavP-2, po presoji sodišča niso utemeljeni. Kot povedano, je pri navedeni odločitvi davčni organ upošteval tudi koristi in navedbe tožnika, tožnik pa ni predložil dokazov, s katerimi bi znižal tako ocenjeno davčno osnovo (v višini 871.885,06 EUR) kot to določa šesti odstavek 68.člena ZDavP-2, po katerem se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi prav tako ne morejo vplivati tožnikovi ugovori, da je direktor družbe državljan Republike Rusiji, ki mu ni poznan slovenski davčni in finančni sistem, zaradi česar je za celotno podporo na področju financ in računovodstva najel družbo G.. Direktorica slednje H.H. pa je umrla, zaradi česar ni mogla pojasniti določenih zadev. Sodišče se strinja z navedbami prvostopenjskega organa, da se mora tuj državljan že pred registracijo družbe v Sloveniji dobro seznaniti s slovensko zakonodajo in predpisi, ki veljajo v Sloveniji, saj nepoznavanje davčne zakonodaje zavezanca ne opravičuje pred zakonom.

23. Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene kršitve pravil postopka, na kar se sklicuje tožnik. Tožnik je v postopku sodeloval, s tožnikom je bil opravljen razgovor ter izdan zapisnik, na katerega je podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Ob takih ugotovitvah pa ni mogoče pritrditi tožniku, da naj bi bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka, zaradi po tožnikovi presoji nezadostne ustne komunikacije. Že drugostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil, da se v davčnem postopku vsa relevantna dejstva praviloma dokazujejo listinsko. Člen 77 ZDavP-2 določa, da dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom. Tudi po presoji sodišča je tožnik možnost takšnega dokazovanja v obravnavanem postopku nedvomno imel. Morebitna nezadostna ustna komunikacija pa tudi sicer po presoji sodišča ne more predstavljati bistvene kršitve pravil postopka.

24. V obravnavani zadevi je tudi sporno, ali je pravilna odločitev davčnega organa, s katero je tožniku naloženo plačilo davčnega odtegljaja v znesku 49.901,13 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.271,85 EUR. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik izplačal denarna sredstva v višini 282.773,00 EUR družbi, ki ima sedež v Panami. Slednja pa je na seznamu držav po 8. členu ZDDPO-2,  katerim se obračuna in plača davčni odtegljaj po 15 % stopnji.

25. Po določbi 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer po šestem odstavku (tudi) od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%, pri tem pa to niso države članice EU, imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji ali jih je izplačal rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji (trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2).

26. Tožnik je že v postopku zatrjeval in se enako tudi v tožbi sklicuje, da podatek iz seznama Ministrstva za finance držav „z ugodnim davčnim režimom“, na katerem je tudi Panama, ni pravilen. Pri tem navaja, da je stopnja obdavčitve dobička družb v Panami 30 %, pri čemer se sklicuje na spletno stran zakona o obdavčitvi, ki se uporablja v Panami. Prav tako se ne strinja s stališčem tožene stranke, da imajo dohodki vir v Sloveniji, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tudi v primeru, če rezidenta ne bremenijo, temveč jih rezident, kot v obravnavanem primeru, zgolj izplača.

27. V zvezi s pravno naravo seznama Ministrstva za finance in njegovo dokazno vrednostjo sodišče ugotavlja, da se tako določitev vira (8. člen ZDDPO-2) kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem (6. točka prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2) navezuje na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo in da sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5 % in objava države na seznamu iz 8. člena ZDDPO-2. Slednji pa predstavlja javno listino iz 169. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP), kar pomeni, da se šteje za resnično tisto, kar seznam izkazuje. Za konkreten primer to pomeni, da je s seznamom kot listino, ki jo na podlagi zakonskega pooblastila iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 (po katerem Ministrstvo za finance in Davčna uprava na svojih spletnih straneh objavljata seznam držav, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%) in s tem v mejah svoje pristojnosti izda in objavi pristojni državni organ, nižja obdavčitev izkazana.

28. V obravnavani zadevi je tožnik že v postopku zatrjeval in enako navaja tudi v tožbi, da podatki iz seznama niso pravilni (171. člen ZUP), pri čemer se sklicuje na zakon o obdavčitvi, ki velja v Panami. Na navedene tožnikove ugovore je odgovoril že drugostopenjski organ. Iz obrazložitve drugostopenjskega organa izhajajo dodatni razlogi, zaradi katerih je odločitev prvostopenjskega organa ocenil kot pravilno tudi v delu, ki se nanaša na davčni odtegljaj. Drugostopenjski organ je v obrazložitvi svoje odločbe pojasnil razloge, zaradi katerih je tudi Panama na seznamu držav, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%.  Pojasnil je, da za Panamo velja teritorialna obdavčitev, kar pomeni, da Panama obdavčuje poslovne aktivnosti in dohodke, ustvarjene znotraj meja države. Kolikor posameznik ali poslovni subjekt, registriran v Panami, posluje izven teritorialnih meja Paname (oz. v tujini), pa so dohodki neobdavčeni. Iz navedenih razlogov je Panama uvrščena na že omenjeni seznam. Navedene razloge kot pravilne sprejema tudi sodišče.

29. Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, ki s nanašajo na razumevanje trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2. Slednji je v relevantnem obdobju določal, da dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %, pri tem pa te niso države članice EU, imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji ali jih je izplačal rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji. Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, da imajo po navedeni zakonski določbi vir v Sloveniji dohodki od storitev vseh vrst, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tako v primeru, če rezidenta bremenijo, kot tudi v primeru, če jih  rezident zgolj izplača. Sodišče pri tem pojasnjuje, da po določbah ZDavP-2 (59. člen) plačnik davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca (v obravnavanem primeru nerezidenta). Če plačnik davka davčnega odtegljaja ne odtegne in ne plača, kot je to v obravnavanem primeru, se mu davčni odtegljaj naloži v plačilo, ima pa pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen.

30. Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

31. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

33. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 8/13, 70. ZDavP-2 člen 68, 68/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.