UPRS sodba I U 1750/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-15

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb - dohodek iz zaposlitve - drug prejemek iz delovnega razmerja - opravljanje dela v tujini - službeno potovanje

Res je, da se za službeno potovanje šteje potovanje na podlagi naloga za službeno potovanje, vendar pod predpostavko, da gre za opravljanje delovnih nalog izven kraja, kjer zaposleni opravlja delo. Tudi iz ekonomske vsebine obračunanih zneskov dnevnic mora biti namreč razvidno, da gre za dejansko povračilo stroškov na službenem potovanju in ne za kaj drugega. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve pa izhaja, da gre v vseh primerih za delavce, ki so bili zaposleni prav za opravljanje storitev v tujini za določen čas oziroma za delavce, katerih kraj opravljanja dela je izven sedeža delodajalca v tujini. Dejstvo tudi je, da tožeča stranka v tujini ni imela nobenih svojih enot ali obratov, kjer bi delavci lahko opravljali delo po pogodbi. Delovno mesto teh delavcev je bilo tako v tujini glede na delovišče pogodbenega naročnika tožeče stranke.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je pri zavezancu opravila davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 11. 2013 do 30. 4. 2014. O ugotovitvah je sestavila zapisnik, na katerega je zavezanec podal pripombe. Posledično mu je z izpodbijano odločbo odmerila prispevke na in iz dohodkov iz delovnega razmerja ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, kar vse je razvidno iz izreka izpodbijane odločbe. Odmerjeni prispevki za socialno varnost ter akontacija dohodnine morajo biti plačani v 30 dneh.

2. V obrazložitvi ugotavlja, da je zavezanec v inšpiciranem davčnem obdobju opravljal dejavnost montaže industrijskih strojev in naprav izključno v tujini, na sedežu podjetja pa ima v najemu le poslovni prostor v izmeri 69,73 m2, v katerem ima urejene zgolj pisarne. Svojih proizvodnih obratov, kjer bi zaposleni lahko opravljali delo, zavezanec nima. S posameznimi delavci je sklenil pogodbe o zaposlitvi za določen čas, v katerih je med drugim določeno, kaj bo posamezni delavec opravljal in kje. V vseh pogodbah je zapisano, da delavec dela opravlja izven poslovnega prostora oziroma na terenu pri naročniku projekta. V pogodbah je tudi določeno, da delavcu poleg plače pripadajo vsi dodatki, nadomestila plače in drugi osebni prejemki v skladu z veljavno zakonodajo. Povračilo stroškov v zvezi z delom pa se izplačuje v skladu z veljavno kolektivno pogodbo. Po pregledu izdanih računov v inšpiciranem obdobju je davčni organ ugotovil, da so bili računi izdani za opravljena dela v Avstriji, Nemčiji, Švici in na Nizozemskem. Iz dokumentacije je bilo ugotovljeno, da je zavezanec zaposlenim za delo na terenu v tujini plačeval tuje dnevnice. Pregledani so bili vsi potni nalogi, iz katerih izhaja, v katero državo je bila pot opravljena in koliko časa je potovanje trajalo, glede na število dni pa je bilo obračunano tudi število dnevnic po 44,00 EUR. Povsod je bilo tudi ugotovljeno, da je zavezanec za prevoz delavcev na delovišča najemal osebna vozila pri slovenskih podjetjih, plačeval pa je tudi prenočišča. Iz pogodb o zaposlitvi izhaja, da gre v vseh primerih za delavce, ki so bili zaposleni za opravljanje storitev na terenu oziroma za delavce, katerih kraj opravljanja dela je izven sedeža delodajalca. Ker je bilo delovno mesto teh delavcev v tujini, niso bili vsakodnevno na službeni poti in jim dnevnica ne pripada. Izplačilo dnevnice je zato potrebno šteti kot drug prejemek iz delovnega razmerja, ki se obdavči. Ker pa je bilo po pregledu mesečnih obračunov plač ugotovljeno, da zavezanec delavcem ni izplačeval nobenih povračil stroškov za prehrano, je davčni organ delavcem priznal znesek za prehrano v skladu z določili Uredbe o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino (v nadaljevanju Uredba), prav tako pa tudi nadomestilo za ločeno življenje. Razliko neto plačila pa je obrutil v skladu s prvim odstavkom 59. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) in od slednjega odtegnil davke in prispevke. Odmerjeni prispevki za socialno varnost delojemalca skupaj znašajo 7.358,99 EUR, prispevki za socialno varnost delodajalca skupaj 5.361,12 EUR, akontacija dohodnine pa 4.673,03 EUR, vse s pripadki. Dodatno ugotovljene obveznosti torej skupno znašajo 17.393,14 EUR, določitev roka za izvršitev odločbe pa temelji na določbi 66. člena ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-02-38/2014-3 z dne 3. 11. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je v zadevi sporno, ali je pritožnik zaposlenim delavcem upravičeno poleg plač mesečno plačeval tudi povračilo stroškov na službenem potovanju, in sicer dnevnice, kot je razvidno iz obračunov plač. Ugotavlja, da so za izplačilo dnevnic sicer bili izdani tudi potni nalogi. Da službene poti, kot jih opredeljuje Uredba, niso bile opravljene, je po mnenju tožene stranke mogoče sklepati iz podatkov spisa in načina opravljanja dela pri pritožniku. Pogodbe so bile sklenjene za določen čas zaradi povečanega obsega dela. Dela na gradbiščih so se opravljala kontinuirano več mesecev, zato je logično, da so zaposleni bivali v tujini. Tam je bilo glede na določila pogodbe o delu, (da se delo opravlja na terenu pri naročniku projekta), tudi njihovo delovno mesto. Delavci so se vsakodnevno vozili zgolj do svojega delovnega mesta, ki ni fiksno določeno, ker gre za delo na terenu in nazaj. Takih voženj pa ni mogoče šteti za službene poti, na katere se delavca napoti s potnim nalogom. Delavec službeno pot opravi takrat, ko je iz kakršnihkoli razlogov napoten z mesta dela, ne pa, ko pride do svojega običajnega delovnega mesta. V konkretnem primeru je bilo to gradbišče v tujini. Ker v obravnavanih primerih ni šlo za službena potovanja, za katera bi delavcem lahko pripadalo izplačilo dnevnic, je utemeljen zaključek, da izplačila dnevnic, ki jih je pritožnik izplačeval poleg plač, ne predstavljajo neobdavčenih dohodkov oziroma dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Odločitev prvostopnega davčnega organa je zato pravilna. Utemeljeno pa je davčni organ v skladu z Uredbo delavcem priznal tudi znesek za prehrano in nadomestilo za ločeno življenje.

4. Glede dopolnitve pritožbe, v kateri se pritožnik v zvezi z razmejitvijo med službeno potjo in napotitvijo na delo sklicuje na mnenje Finančne uprave, iz katerega izhaja, da se kot pomoč pri razmejitvi napotitve na delo in službeno potjo upošteva drugi odstavek 129. člena Pravil obveznega zdravstvenega zavarovanja, se pritožbeni organ sklicuje na nadaljevanje navedenega pojasnila. V njem je pojasnjeno, da je s to določbo opredeljena dolžina trajanja službene poti, kar pa ne pomeni, da delodajalec ne more napotiti delavca na delo v tujino tudi za čas, ki je krajši od treh mesecev. Dejstvo, da so bili delavci napoteni za manj kot tri mesece, in da so imeli izpolnjen ustrezen potni nalog, ne more predstavljati edinega merila za razmejitev med službeno potjo in napotitvijo na delo. Bistveno je, da so delavci opravljali redno delo na kraju, dogovorjenem s pogodbo, to je na terenu oziroma pri naročniku del. Prihoda na delovno mesto pa ni mogoče šteti za službeno pot, četudi ima za to delavec pravilno izpolnjen potni nalog.

5. Tožeča stranka vlaga tožbo na podlagi tretjega odstavka 27. člena v povezavi z 28. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Ugotavlja, da se davčni organ pri svoji odločitvi v celoti sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 387/2011 z dne 28. 6. 2012. Poudarja, da je v omenjeni sodbi zapisano tudi, da pojma službenega potovanja ni urejal noben takrat veljavni predpis, ter da gre za nedoločen pravni pojem, katerega vsebino je treba ugotavljati v vsakem primeru posebej. Ne glede na to pa se je Vrhovno sodišče strinjalo z nižjim sodiščem, da je službena pot tista pot, ki ne predstavlja rednega dela delavca na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem s pogodbo o zaposlitvi. Tožnik pri tem poudarja, da pojma službeno potovanje tudi v času izdaje izpodbijane odločbe ne določa noben veljaven predpis. Za opredelitev službene poti sodišča nimajo pravne podlage, kar pomeni, da na navedenem področju obstaja pravna praznina. Pojma službene poti tudi s pomočjo analogije ni mogoče zapolniti. Tako določilo namreč ne obstaja. Po mnenju tožnika je zato potrebno navedeno področje urediti na ravni zakona ali kolektivnih pogodb oziroma izoblikovati sodno prakso, ki bo temeljila na uporabi podobnih ali občih določil, vse do tedaj pa uporabljati sodno prakso, ki je veljala pred izdajo omenjene odločbe Vrhovnega sodišča. Ponovno poudarja, da delavci tožeče stranke delo opravljajo na različnih lokacijah naročnikov projektov v tujini in so na gradbišče napoteni skladno s terminskim planom. Delo so opravljali tam, kjer je bilo potrebno glede na projekt. Tudi kadar so delavci delo opravljali pri enem naročniku v tujini, so dela izvajali na različnih lokacijah, kar pomeni, da so bili na službeni poti. Pravno praznino je potrebno tolmačiti tako, da bi davčni organ pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora in pri presoji omenjenega pravnega vprašanja moral ravnati tako, da zavzame razlago, ki je v korist šibkejši stranki postopka. Ob tem izpostavlja, da delavci na službeni poti nikoli niso bili dlje kot tri mesece. Meni, da je potrebno upoštevati tudi kolektivno pogodbo za kovinsko industrijo, ki velja za davčnega zavezanca v zvezi s povračilom stroškov na službeni poti in ki v 52. členu določa, da se za povračilo stroškov, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju, šteje tudi dnevnica, ter da so do povračila stroškov na službenem potovanju upravičeni delavci, ki so na službeno potovanje napoteni z nalogom za službeno potovanje pod enakimi pogoji in v višini, določeni v Tarifni prilogi h kolektivni pogodbi. V nadaljevanju povzema ugotovitve davčnega organa, kateri delavci so bili zaposleni pri tožeči stranki ter kdaj in kako so bili napoteni na službena potovanja s potnimi nalogi. Pojasnjuje, da noben od delavcev ni bil prijavljen kot napoteni delavec, kar dodatno potrjuje okoliščino, da za takega delavca ni šlo. Trdi, da je bil delavec napoten na službeno pot, ki je trajala manj kot tri mesece, zaradi česar je bil upravičen do izplačila dnevnic.

6. Glede na navedeno sodišču predlaga, da tožbi ugodi tako, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev nastalih stroškov upravnega spora skupaj s pripadki vred.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Glede na dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče ob uporabi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi z 51. in 52. členom istega zakona, v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

10. V zadevi je sporno, ali so bili tožnikovi delavci v inšpiciranem obdobju napoteni na službena potovanja v tujino, ali pa so bili napoteni zgolj na delo v tujino in jim torej v tem primeru dnevnice, ki se izplačujejo za opravljene službene poti, ne pripadajo. Pri tem ni sporno, da ima delavec, ki dejansko je na službenem potovanju, pravico do dnevnice.

11. Strinjati se je mogoče s tožečo stranko, da v času izdaje izpodbijane odločbe veljavni predpisi pojma službene poti kot take niso definirali. Sodišče se strinja tudi z v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 387/2011 z dne 28. 6. 2012 navedenim stališčem, da gre pri pojmu službeno potovanje za nedoločen pravni pojem, katerega vsebino je treba ugotavljati v vsakem primeru posebej. Gre za ugotovitev, s katero se strinja tudi tožeča stranka. Po mnenju sodišča pa sta davčna organa v konkretnem primeru prav slednje tudi storila. Ugotovila namreč sta, da na podlagi načina opravljanja dela pri pritožniku službene poti, kot jih opredeljuje Uredba, niso bile opravljene. Pri tem se sklicujeta na določila pogodbe s posameznimi delavci. Dejstvo je, da so bila dela na gradbišču opravljana kontinuirano več mesecev, pri čemer so se delavci vsakodnevno vozili zgolj do svojega delovnega mesta v tujini, ki sicer fiksno ni bil določen, saj gre za delo na terenu. V času veljavnosti omenjenih pogodb se torej niso vračali domov oziroma na sedež tožeče stranke, pač pa so, glede na podatke spisa, bili v spornem času v skladu s pogodbo, v tujini ves čas.

12. Res je, da se za službeno potovanje šteje potovanje na podlagi naloga za službeno potovanje, vendar pod predpostavko, da gre za opravljanje delovnih nalog izven kraja, kjer zaposleni opravlja delo. Tudi iz ekonomske vsebine obračunanih zneskov dnevnic mora biti namreč razvidno, da gre za dejansko povračilo stroškov na službenem potovanju in ne za kaj drugega. Iz dejanskih ugotovitev obravnavane zadeve pa izhaja, da gre v vseh primerih za delavce, ki so bili zaposleni prav za opravljanje storitev v tujini za določen čas oziroma za delavce, katerih kraj opravljanja dela je izven sedeža delodajalca v tujini. Dejstvo tudi je, da tožeča stranka v tujini ni imela nobenih svojih enot ali obratov, kjer bi delavci lahko opravljali delo po pogodbi. Delovno mesto teh delavcev je bilo tako tudi po mnenju sodišča v tujini glede na delovišče pogodbenega naročnika tožeče stranke. Iz okoliščin primera tako izhaja, da v obravnavani zadevi delavci niso bili vsakodnevno napoteni na službeno potovanje, saj je bilo njihovo delovno mesto dejansko v tujini, kjer so tudi prebivali. Davčni organ je zato po mnenju sodišča navedena izplačila dnevnic utemeljeno prekvalificiral kot drug prejemek iz delovnega razmerja v skladu s 36. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) oziroma 37. členom ZDoh-2. Obveznost od takih neto izplačil obračunati in plačati davčni odtegljaj pa za delodajalca, to je tožnika, temelji na 283. in 352. členu ZDavP-2.

13. Po navedenem sodišče ugotavlja, da tožnikova tožba ni utemeljena. Sodišče jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 potem, ko je ugotovilo, da tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.