UPRS sodba I U 805/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-29

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek od dohodkov pravnih oseb - izogibanje dvojnemu obdavčevanju - v tujini plačan davek - davčni odtegljaj - metoda navadnega odbitka - odprava dvojnega obdavčevanja

V določbah 62. in 63. člena ZDDPO-2 je glede odprave dvojnega obdavčenja uzakonjena metoda navadnega odbitka. Namen navedene metode je v tem, da Slovenija rezidentu ne prizna znižanja davčne obveznosti (ali vračila) od tujih dohodkov v višjem znesku, kot znaša davčna obveznost od tujih dohodkov v Sloveniji. Glede na metodo navadnega odbitka imajo rezidenti Slovenije po določbah ZDDPO-2 pravico, da od obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odštejejo znesek davka, ki je bil plačan od dohodkov izven Slovenije. Odbitek davka po navedeni metodi je mogoč le, če so tuji dohodki v bruto znesku vključeni v davčno osnovo. Določba 67. člena ZDDPO-2 pa znesek odbitka dodatno omeji z višino siceršnje davčne obveznosti v davčnem obračunu rezidenta v Sloveniji.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Posebni davčni urad je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo ugotovil, da je tožnik v popravljenem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 izkazal previsoko davčno izgubo za znesek 2.213.565,45 EUR. Pravilna davčna izguba v navedenem obdobju tako znaša 94.061.641,20 EUR. V popravljenem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 pa je tožnik izkazal previsoko davčno izgubo za znesek 2.222.366,43 EUR. Pravilna davčna izguba za leto 2011 torej znaša 204.898.099,10 EUR.

2. Obrazložil je, da je tožnik v letih 2010 in 2011 dosegel dohodke iz naslova obresti, ki so bile dosežene izven Slovenije. Za navedeni leti je organu predložil popravljen davčni obračun davka od dohodkov pravnih oseb. Razlika v odhodkih se nanaša na znesek davka, ki je bil plačan v tujini v obliki davčnega odtegljaja od obresti, ki ga tožnik zaradi izkazane izgube skladno s 67. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ni mogel odbijati od svoje davčne obveznosti. Zato je terjatve do Ministrstva za finance za plačan davek na viru zaprl v breme odhodka za davek od dohodkov pravnih oseb (na kontu 69200).

3. V zvezi z davčno obravnavo v tujini odtegnjenega davčnega odtegljaja organ pojasni, da je zavezanec za davek po odbitku prejemnik tega dohodka (obresti). Plačnik davka po odbitku pa je izplačevalec dohodka. Davčni odtegljaj oziroma davek po odbitku je po vsebini davek na viru, ki ga v imenu in za račun prejemnika dohodka plača izplačevalec dohodka in kot tak predstavlja tuj dohodek, ki se vključuje v davčno osnovo rezidenta. Davek pri viru je pri izplačevalcu torej obravnavan kot sestavni del obresti in prav tako ga je potrebno obravnavati pri prejemniku. Odhodek za davek tako ne vpliva na davčno osnovo (ni davčno priznan odhodek) niti na poslovni izid, ampak zgolj na čisti poslovni izid, to je poslovni izid, s katerim je mogoče razpolagati. 67. člen ZDDPO-2 določa omejitve, pod katerimi se lahko znesek tujega davka odšteje. Po pravilu iz navedene zakonske določbe davčni zavezanec ne more vzpostaviti terjatev za tuji davek, če v davčnem obračunu ni izkazal obveznosti za davek, razen če je z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju določeno drugače. Tudi v pogodbah, ki jih je Slovenija sklenila z državami vira, je navedeno, da odbitek tujega davka ne sme presegati tistega davka od dohodka, ki je bil izračunan pred odbitkom, ki se lahko obdavči v drugi državi. V navedenih mednarodnih pogodbah je dogovorjena enaka metoda za odpravo dvojne obdavčitve kot v ZDDPO-2, to je metoda odbitka. Enake pa so tudi omejitve glede uveljavljanja tujega davka. Pravica do odprave dvojne obdavčitve je torej rezidentu podeljena na ravni davčne obveznosti. Posledično rezident, ki izkazuje davčno izgubo, odbitka tujega davka ne more uveljavljati. Zanemarjanje uporabe določb X. poglavja ZDDPO-2 in izolirana razlaga računovodskih pravil oziroma tehnike ne moreta pripeljati do drugačnih zaključkov.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-37/2013 z dne 20. 4. 2015 zavrnilo pritožbo in v celoti pritrdilo razlogom organa prve stopnje.

5. Tožnik v tožbi navaja, da je način ugotavljanja dobička urejen v določbi 12. člena ZDDPO-2, kolikor navedeni zakon ne določa drugače. Davčni organ napačno navaja, da ZDDPO-2 v X. poglavju določa izjemo od 12. člena zakona oziroma drugače ureja način priznavanja dohodkov oziroma odhodkov za ugotavljanje dobička. Določbe X. poglavja ZDDPO-2 ne določajo, kako se ugotavljajo ali priznavajo prihodki ter odhodki za ugotavljanje dobička in posledično ne pomenijo drugačne ureditve, kot je predvidena v 12. členu ZDDPO-2. Zato so vsa nadaljnja pojasnila davčnega organa, ki se nanašajo na razumevanje X. poglavja zakona, brezpredmetna in brez podlage.

6. Določbe 12., 62., 63. in 67. člena ZDDPO-2 ne določajo, da je tuji davčni odtegljaj, ki ga zavezanec zaradi izkazane izgube ni mogel odšteti od davčne obveznosti, davčno nepriznan odhodek. Takšnemu stališču pritrjujejo tudi pravna mnenja in članek, ki jih je tožnik predložil v inšpekcijskem postopku. Navedene zakonske določbe predpisujejo postopek oziroma način odprave dvojnega obdavčevanja s kreditno metodo. Davčne obravnave za primer, če se v tujini plačan davek evidentira med odhodke, pa ne določajo. Tudi VI. poglavje ZDDPO-2 ne vsebuje specialne določbe glede davčne obravnave odbitka tujega davka od obresti v primeru, ko se le-ta zaradi davčne situacije prejemnika obresti evidentira med odhodki. 21. člen ZDDPO-2 ureja odhodke iz naslova prevrednotenja in odpisa poslovnih terjatev, vendar zakon ne definira, kaj se šteje za poslovne terjatve, uveljavljena računovodska praksa pa v okvir poslovnih terjatev uvršča tudi terjatve do države iz naslova plačanih davkov. To pa ne vpliva na dejstvo, da je v tujini plačan davek, ki ga davčni zavezanec ne more uveljavljati kot odbitek tujega davka, davčno priznan odhodek, saj so vsi kriteriji iz šestega odstavka 21. člena ZDDPO-2 izpolnjeni. Odpis namreč ni posledica dejstva, da tožnik pri izterjavi terjatve ni postopal kot dober gospodarstvenik. Davčni odtegljaj je davčno priznan odhodek tudi po določbah 29. člena ZDDPO-2. Odhodki so namreč poslovno potrebni in so povezani z opravljanjem osnovne bančne dejavnosti, tj. kreditiranje. Prejem obresti namreč ne bi bil mogoč brez obračuna in plačila davčnega odtegljaja, ki ga predpisuje zakonodaja druge države. Posojilojemalec je kot plačnik davka od plačila obresti dolžan plačati davčni odtegljaj v imenu prejemnika obresti. Odhodki tudi nimajo značaja privatnosti, saj gre za odpis poslovnih terjatev v smislu 21. člena tega zakona.

7. Skladno z Mednarodnimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju MRS) bi tak dogodek lahko evidentirali tudi na način, da v tujini plačanega davka ne bi vključili med prihodke, saj glede na to, da ima banka izgubo, iz tega dela terjatve ne pričakuje prihodnjih koristi. MRS torej omogoča, da se v tujini plačanega davka, za katerega se ve, da ga ne bo mogoče uveljavljati kot odbitek od obračunanega davka, sploh ne evidentira kot terjatev in posledično med prihodke. S tem pa se doseže enak učinek, kot če stranka v tujini plačan davek evidentira med prihodke in med davčno priznane odhodke. Neprimerno in v nasprotju z načelom materialne resnice pa bi bilo, da bi tisti davčni zavezanci, ki skladno z veljavnimi standardi evidentirajo nižje prihodke, plačali nižji davek kot zavezanci, ki evidentirajo višje prihodke in odhodke, ki jih je davčni organ opredelil kot davčno nepriznane. Nesporno gre v obeh primerih knjigovodskega evidentiranja za enako gospodarsko situacijo.

8. Tožnik se tudi ne strinja z navedbo, da prenos neizrabljenega odbitka tujega davka v naslednja davčna obdobja v skladu z določbo 67. člena ZDDPO-2 ni možen. Meni, da bi moral zakon omogočiti uveljavitev odbitka tujega davka v celoti in možnost prenašanja odbitka v naslednja leta, sicer gre za kršitev ustavno zagotovljenih pravic in načel. Pobudo za presojo ustavnosti določb 2. točke prvega odstavka 63. in drugega odstavka 67. člena ZDDPO-2 je tožnik že podal na Ustavno sodišče, vendar je bila zavrnjena. Navedba davčnega organa, da je sklicevanje na pobudo brezpredmetno, ker Ustavno sodišče o njej še ni odločilo, je neustrezno. V tem primeru gre za predhodno vprašanje, zato bi se organ prve stopnje moral o navedbah stranke v pobudi (ki jo je tožnik kot del svojih navedb predložil davčnemu organu) vsaj izreči, ali pa prekiniti postopek do izdaje odločbe Ustavnega sodišča. Ker tega organ ni storil, je kršil določbo 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). To pa je vplivalo na pravilnost izpodbijane odločbe. Glede na navedeno predlaga sodišču, da prekine postopek in na Ustavno sodišče vloži zahtevo za oceno ustavnosti navedenih določb ZDDPO-2 zaradi posega v pravice iz 14., 33., 67., 74. in 8. člena Ustave.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je v zadevi sporna le pravna presoja dejstev, ki med strankama postopka niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

12. V zadevi ni sporno, da je tožnik v letih 2010 in 2011 dosegel dohodke iz naslova obresti, ki imajo vir izven Slovenije. Od teh dohodkov je bil v tujini plačan davek v obliki davčnega odtegljaja, ki ga je tožnik v popravljenem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb vključil med odhodke in na ta način tudi po mnenju sodišča neupravičeno povečal izgubo v navedenih davčnih obdobjih. Po načelu svetovnega dohodka, ki je uzakonjen v 4. členu ZDDPO-2, velja, da je rezident v Sloveniji obdavčen tudi za tisti del dohodkov, ki jih doseže izven Slovenije. Ker so obresti po določbi 11. člena Vzorčnega sporazuma OECD o davkih na dohodek in na premoženje (ki mu sledijo tudi konvencije, ki jih je Slovenija sklenila z državami vira) obdavčene tako v državi vira kot v državi rezidentstva, se nastalo dvojno obdavčenje rešuje na način, ki ga določajo navedene konvencije in ZDDPO-2 v X. poglavju (62. do 67. člen zakona).

13. ZDDPO-2 omogoča odpravo dvojne obdavčitve preko odbitka zneska v tujini plačanega davka, z določenimi zakonskimi omejitvami glede višine možnega odbitka oziroma preko instituta vračila v tujini plačanega davka, pod enakimi pogoji, ki sicer veljajo za odbitek tujega davka.

14. V določbah 62. in 63. člena ZDDPO-2 je glede odprave dvojnega obdavčenja uzakonjena metoda navadnega odbitka. Namen navedene metode je v tem, da Slovenija rezidentu ne prizna znižanja davčne obveznosti (ali vračila) od tujih dohodkov v višjem znesku, kot znaša davčna obveznost od tujih dohodkov v Sloveniji. Glede na metodo navadnega odbitka imajo rezidenti Slovenije po določbah ZDDPO-2 pravico, da od obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odštejejo znesek davka, ki je bil plačan od dohodkov izven Slovenije. Odbitek davka po navedeni metodi je mogoč le, če so tuji dohodki v bruto znesku vključeni v davčno osnovo. Določba 67. člena ZDDPO-2 pa znesek odbitka dodatno omeji z višino siceršnje davčne obveznosti v davčnem obračunu rezidenta v Sloveniji.(1) Navedeno pomeni, da se dvojno obdavčenje uveljavlja v davčnem obračunu, ki ga rezident v Sloveniji sestavi za posamezno davčno obdobje, odbitek tujega davka pa je mogoč le v primeru, če so tuji dohodki v bruto znesku vključeni v davčno osnovo. Nato se davčna obveznost, izračunana od celotnih dohodkov, zniža za davek, ki ga je tožnik plačal od tujih dohodkov v državi vira (glej sodbo Upravnega sodišča I U 855/2013 z dne 15. 10. 2013).

15. Zgoraj navedeni način je torej edini zakonsko skladen način, na katerega lahko zavezanec uveljavlja in tudi doseže odpravo dvojne obdavčitve. S sklicevanjem na pravila računovodenja teh zakonskih pravil ni mogoče zaobiti. Zmotno je zato tožbeno stališče, da uporaba določb X. poglavja ZDDPO-2 v konkretnem primeru sploh ne pride v poštev. Tožnik je nedvomno zavezanec za plačilo davčnega odtegljaja v tujini, hkrati pa so isti dohodki predmet obdavčitve tudi v Sloveniji. Pravila o odpravi dvojnega obdavčenja pa obravnavajo ravno takšne primere. Sodišče se strinja s stališčem drugostopnega organa, da po pravilih SRS oziroma MRS pri plačilu davka v tujini ne gre za odhodek za davek, ampak za poslovni odhodek, ki ni davčno priznan odhodek na podlagi specialnih določb X. poglavja ZDDPO-2. Nasprotna razlaga SRS in sklicevanje na splošno določbo 29. člena ZDDPO-2 zato ni utemeljeno. Pravica do odprave dvojne obdavčitve je ob uporabi metode navadnega odbitka zavezancu podeljena na ravni davčne obveznosti. Navedeno je logično, saj če zavezanec za isti dohodek ni obdavčen v dveh državah, o dvojni obdavčitvi sploh ni mogoče govoriti.

16. Zatrjevanih kršitev pravil postopka sodišče ni našlo. Davčni organ pravilno ni prekinil postopka zaradi vložene pobude za presojo ustavnosti določb 2. točke prvega odstavka 63. člena ZDDPO-2 in drugega odstavka 67. člena istega zakona na Ustavno sodišče. Vložitev pobude namreč ni razlog za prekinitev postopka na podlagi 147. člena ZUP. Ne gre namreč za vprašanje, ki je samostojna pravna celota in spada v pristojnost (Ustavnega) sodišča ter brez rešitve katerega ni mogoče rešiti same zadeve, temveč za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava. Ob tem je treba dodati, da je bila tožnikova pobuda za oceno ustavnosti določb ZDDPO-2 s sklepom št. U-I-148/11 z dne 12. 9. 2013 zavrnjena, o čemer se je izrekla tožena stranka v drugostopni odločbi (glej 10. stran odločbe).

17. Tožnik z enakimi argumenti, ki jih je uveljavljal že v zgoraj navedeni pobudi Ustavnemu sodišču, tudi v tožbi zatrjuje neustavnost določb ZDDPO-2. Sodišče meni, da ti tožbeni ugovori niso utemeljeni. Zato predlogu za prekinitev sodnega postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti ni sledilo. Tožnikova pobuda je bila zavrnjena na podlagi drugega ostavka 26. člena Zakona o ustavnem sodišču, ker od odločitve ni bilo pričakovati rešitve pomembnega pravnega vprašanja. Tudi Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 427/2012 z dne 12. 9. 2013 že zavzelo stališče, da omejitev glede višine odbitka in prepoved prenosa odbitka tujega davka v naslednja davčna obdobja ne pomenita ustavno nedopustnega neenakega obravnavanja zavezancev za davek. Pojasnilo je, da je odbitek tujega davka povsem drugačen institut kot davčna olajšava oziroma davčna izguba in da vsak od teh ukrepov zasleduje različne cilje. Zato je po mnenju sodišča  sklicevanje na pravila iz 36. člena ZDDPO-2, ki omogočajo zmanjševanje davčne osnove zaradi davčnih izgub v preteklih obdobjih, neutemeljeno.

18. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

opomba (1)	  : Povzeto po Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, 2008, str. 445 do 453.

ZDDPO-2 člen 4, 12, 21, 21/6, 62, 63, 67.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.