UPRS Sodba I U 535/2016-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-11-21

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - akontacija dohodnine - pogodbeno razmerje - poslovodna oseba - posojilo - navidezna (simulirana) pogodba - skupno premoženje - načelo sorazmernosti - neverodostojna listina - breme dokazovanja

Do izplačila direktorici je prišlo, ob upoštevanju, da je bila istočasno s sklenitvijo posojilnih pogodb direktorici obračunana tudi nagrada za poslovodenje, ki ji ni bila izplačana, je utemeljen tudi zaključek, da "posojila" direktorici pomenijo izplačila nagrade za poslovodenje in zaključek, da so posojilne pogodbe navidezne in da prikrivajo izplačilo obdavčljivega dohodka. Da posojilne pogodbe ne odražajo resnične vsebine poslovnih dogodkov, s svojini navedbami potrjuje tudi tožeča stranka. Zato o vprašanju njihove (ne)verodostojnosti ne more biti spora. Ob ugotovljeni neverodostojnosti listin, je breme dokazovanja resnične vsebine poslovnih dogodkov na strani tožeče stranke. Tožbeni očitek, da je odločitev arbitrarna in utemeljena na domnevah, je zato neutemeljen, saj je odločitev utemeljena na presoji, da tožeča stranka z dokazovanjem zatrjevanega dejanskega stanja ni bila uspešna.

Načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, na katerega se v tej zvezi sklicuje tožeča stranka, ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa. Navedeno načelo pa se ne nanaša na presojo dokazov in podajo dokazne ocene in ne pomeni, da mora davčni organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid davčnega zavezanca, šteti za dokazana, kot se smiselno navaja v tožbi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v izpodbijani I. točki izreka odločbe DT-0610-6762/2013-23-08-530-15 z dne 4. 2. 2015, izdane v postopku inšpekcijskega nadzora poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 12. 2012 do 19. 9. 2013, davka na promet nepremičnin za obdobje od 1. 12. 2012 do 31. 12. 2012, davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013, tožeči stranki dodatno odmerila in naložila v plačilo akontacijo dohodnine iz drugega pogodbenega razmerja od davčne osnove v višini 132.000,00 EUR po stopnji 25% v znesku 40.500,00 EUR in pripadajoče obresti, skupaj 40.921,01 EUR.

2. Odločitev je utemeljena z ugotovitvijo, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju obračunavala nagrado za poslovodenje in akontacijo dohodnine, vendar direktorici nagrada na tej podlagi ni bila izplačana. Izplačila, ki so ji bila opravljena neobdavčeno na podlagi (po presoji davčnega organa navideznih) posojilnih pogodb, davčni organ, ob sklicevanju na določbe 5. in 74. člena ZDavP-2 v skladu z njihovo ekonomsko vsebino opredeli in obdavči kot izplačilo nagrad za poslovodenje.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-9/2015-4 z dne 17. 2. 2016 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano I. točko izreka kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil upravnega postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi oziroma izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Z zaključki davčnega organa se ne strinja, ker so pavšalni in utemeljeni na domnevah. Kot prvo opozarja na napačno ugotovljeno dejansko stanje glede primanjkljaja (manka) v blagajni, ki ga je davčni organ opredelil kot posojila poslovodni osebi A.A. Čeprav je sicer res, da je tožeča stranka za ta primanjkljaj sama sklepala posojilne pogodbe s poslovodno osebo, pa ti manki po vsebini ne predstavljajo posojila. V konkretnem primeru je namreč šlo za nepojasnjen primanjkljaj - tožeča stranka predvideva, da je šlo za krajo s strani takrat pri njej zaposlenih oseb. Ker tožeča stranka zaradi slabih preteklih izkušenj s policijo zoper neznanega storilca ni podala kazenske ovadbe in ker se je direktorica strinjala, da v zadevnem času nadzor nad zaposlenimi ni bil zadosten, je obveznost (ki je enaka primanjkljaju v blagajni) prevzela nase in se s podpisom posojilne pogodbe zavezala, da bo znesek primanjkljaja poskusila v prihodnjih letih vrniti. Poslovodna oseba tako ni nikoli prejela gotovine oziroma sredstev po posojilni pogodbi, temveč je nase prevzela finančno breme kaznivega dejanja, ki so ga storili drugi. S tem pa tudi do izplačila dohodka ni nikoli prišlo. Finančni organ v tej zvezi ni upošteval izjave računovodje, ki je v celoti povzeta v tožbi in s tem bistveno kršil pravila postopka, ki se nanašajo na dokazna sredstva. Izjavo bi moral upoštevati kot ključni dokaz, dodatno pa bi moral izvesti zaslišanje ključnih prič. Kot rečeno, je tožeča stranka v preteklosti policiji prijavila vlom v lokal (zapisnik o sprejemu ustne ovadbe z dne 15. 4. 2010), vendar policija storilca ni nikoli našla niti se po podatkih tožeče stranke ni aktivno ukvarjala z zadevo. Iz tega razloga tožeča stranka kasnejših kraj iz blagajne ni prijavila policiji, je pa uvedla druge ukrepe (kamere v lokalu, zamenjava delavcev), ki so kraje postopno odpravili.

6. Ker dohodki niso bili izplačani, pa tudi pogoj za obdavčitev z dohodnino po določbah ZDoh-2 ni izpolnjen. Do enakih zaključkov pa bi prišli tudi v primeru, če bi tožeča stranka direktorici zares dala posojilo. Posojilo ne predstavlja obdavčljivega dohodka fizične osebe. Šele odpis takega posojila bi se lahko štel za dohodek, do česar pa v konkretnem primeru ni prišlo. Nasprotno, ga. A.A. je konec leta 2013 poplačala vse svoje prevzete obveznosti po posojilnih pogodbah in tako do tožeče stranke nima več odprtih obveznosti. Obveznost je bila poplačana na podlagi tristranske kompenzacije, v zvezi s katero so bili davčnemu organu že predloženi vsi potrebni dokumenti in podatki, ki verodostojno izkazujejo izvedeno poplačilo. Dokumenti izpolnjujejo vse kriterije verodostojnosti po določilih Slovenskih računovodskih standardov. Zakaj davčni organ meni drugače, tožeči stranki ni znano. Se pa o tem v svojih razlogih izreče drugostopni organ, ki zapiše, da dokumentacija v povezavi s pobotom (Predlog za verižno kompenzacijo) ne izpolnjuje pogojev verodostojnosti, ker po mnenju drugostopnega organa ne omogoča sledljivosti verige pobotov, dvom v verodostojnost pa je še toliko večji zaradi povezanosti strank (A.A. in B.B.), ki omogoča sklenitev navideznih dogovorov, tožeča stranka pa tudi ni predložila ustrezne listinske dokumentacije, ki bi verodostojno izkazovala obveznost B.B. do A.A. S temi razlogi davčni organ prizna, da zaključki temeljijo na domnevah, subjektivni oceni in dvomu davčnega organa, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka (načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2). Davčni organ razlogov za dvom v verodostojnost dokumentacije sploh ni imel, saj celotna predložena dokumentacija dokazuje resničnost pobota in njegove posledice na premoženje zadevnih družb. Fokusiranje na dokument "Predlog za verižno kompenzacijo" ter na razmerje med B.B. in A.A. (ki se z vidika davčne zakonodaje štejeta za povezani osebi) pomeni odstopanje od 73. člena ZDavP-2, pa tudi od napotkov SEU v zadevi C-126/10 z dne 10. 11. 2011, ki so relevantni tudi za konkretni primer (saj gre za razlago vprašanja, kdaj je lahko določen posel opredeljen kot navidezen oziroma kot posel, katerega glavni namen je manjše plačilo davka). Zahteva davčnega organa, da bi moral "Predlog za verižno kompenzacijo" vsebovati natančen zapis, katere medsebojne terjatve in obveznosti se pobotajo, je nekorektna, saj zakonodaja ne predpisuje obličnosti dokumentov, s katerimi se posamezni pobot izvede. Važno je samo, da iz celotne dokumentacije jasno izhaja vsebina transakcije in njen namen. Kar se tiče relacije med A.A. in B.B., je B.B. obstoj svoje obveznosti sam potrdil na dokumentu "Predlog za verižno kompenzacijo", kar pa glede na zakonsko skupnost niti ne bi bilo potrebno in je zato s starejšo sodno prakso podprto stališče drugostopnega organa, da ustni dogovor med strankama ne more biti ustrezna podlaga za dokazovanje v davčnem postopku, neutemeljeno. Novejša sodna praksa je drugačna (npr. sodba VS št. X Ips 10/2013 z dne 5. 2. 2015), ob njenem upoštevanju pa bi davčni organ ob oceni, da obstoj obveznosti B.B., do A.A. ni verodostojno dokazan, moral izvesti dokazni postopek z zaslišanjem prič. Ker tega ni storil, je njegova odločba nezakonita. Sicer pa dokazovanje obstoja te obveznosti sploh ni potrebno, saj gre za vprašanje skupnega premoženja, zato lahko eden od partnerjev kadarkoli prevzame obveznosti drugega partnerja in jih lahko tudi kadarkoli poplača. Ker gre za skupno premoženje, na katerem sta oba zakonca udeležena enakomerno, sta bila oba zakonca solastnika terjatve do družbe C. kot tudi obveznosti do tožeče stranke. Zato pisni dokument o obstoju obveznosti B.B. do A.A. ni potreben, saj je pravni temelj le-te obstoječ že s samim obstojem partnerske zveze. Skladno s sodno prakso obstaja zakonska domneva, da zakonec odgovarja za dolgove drugega zakonca. Odgovornost je solidarna (npr. sodba VS II Ips 196/2006 z dne 2. 10. 2008). Da gre v primeru premoženja zakoncev za skupno premoženje, potrjuje tudi sodba Upravnega sodišča I U 944/2013, na katero se tožeča stranka sklicuje iz previdnosti, če bi želel finančni organ obstoj obveznosti pogojevati s tem, da bi mu morala biti delitev premoženja napovedana. A.A. je po navedenem obveznost poplačala, zato o izplačilu dohodka fizični osebi ni mogoče govoriti. To jasno kaže na to, da v zadevi ni šlo za izogibanje davkom (saj davčni prihranek sploh ni bil realiziran) in da glavni argument finančnega organa - da je bila transakcija izvedena izključno z namenom davčnega prihranka, ne drži.

7. V zvezi s presojo predloženih dokumentov davčni organ v nasprotju s sodbo VS X Ips 330/2013 ne navede razlogov za zaključek, da strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov. Obresti niso bile obračunane iz razloga, ker v osnovi ni šlo za posojilo, temveč za prevzeto obveznost iz naslova mankov v blagajni, in bi bilo skrajno nepravično, da bi se poslovodni osebi, ki je nase prostovoljno prevzela finančno breme, dodatno obračunale še obresti. Kolikor bi bila z zahtevo finančnega organa seznanjena, poslovodna oseba teh obveznosti brez dvoma ne bi bila pripravljena prevzeti, kar bi negativno vplivalo tudi na uspešnost poslovanja in finančno stabilnost tožeče stranke ter njen nadaljnji obstoj. Davčni organ bi moral zadevo presojati s širšega zornega kota in ob upoštevanju vseh dejstev razbrati logiko sklepanja posojilnih pogodb in razlog, zakaj se obresti niso obračunale. Zahteva je nerazumna in v nasprotju z načelom pravičnosti. Zakonodaja ne predpisuje, da bi morale biti posojilne pogodbe sklenjene v notarski obliki, zato je očitek davčnega organa v tem pogledu brez podlage. Četudi je res, da presojana transakcija po vsej verjetnosti med nepovezanima osebama ne bi bila sklenjena, to ne pomeni, da je v nasprotju z ekonomsko logiko. V tej zvezi tožnik opozarja na Smernice OECD, iz katerih (točka 1.67, točka 6.13) izhaja, da lahko povezana podjetja sklepajo veliko več različnih pogodb in dogovorov kot nepovezana, ker med njimi pogosto ni običajnega nasprotja interesov, ki obstaja med nepovezanimi strankami, in da je mogoče iz čisto legitimnih poslovnih razlogov zaradi povezanosti med njimi izvesti prenos na način, o kakršnem neodvisna podjetja sploh ne bi razmišljala. Dalje pa je v točki 1.11 OECD Smernic še določeno, da do transakcij, ki se jih neodvisna podjetja ne bi lotila, med odvisnimi družbami ne prihaja nujno zaradi izogibanja davčnim obveznostim, ampak zaradi drugačnih komercialnih okoliščin. Dejstvo, da transakcije morda ne najdemo med nepovezanimi osebami, samo po sebi ne pomeni, da transakcija ni tržno naravnana. Ob neugotovljenem premoženjskem stanju A.A. in njenega soproga je neutemeljen tudi očitek, da A.A. posojil v skupni višini 247.418,00 EUR (glede na višino prijavljenih dohodkov v letu 2013 v bruto znesku 29.448,80 EUR) ne bi mogla vrniti. Ob vztrajanju na fiktivnosti posojilnih pogodb bi moral davčni organ pojasniti, kaj predstavlja poplačana obveznost (oziroma vračilo posojila, kot je računovodsko prikazano). Tožeča stranka pa se sprašuje, ali zaključki davčnega organa pomenijo, da tožeča stranka nima več obveznosti do A.A iz naslova poslovodnih nagrad, ne glede na to, da obligacijsko razmerje še obstaja in je pravno veljavno. Poseganje v obligacijska razmerja je v nasprotju s svobodno gospodarsko pobudo, ki je zavezancem zagotovljena z Ustavo.

8. Napačna je po mnenju tožeče stranke tudi razlaga finančnega organa, da je bil glavni namen transakcije davčni prihranek, ker obveznost plačila akontacije dohodnine ni nastala, hkrati pa so vračunane nagrade zmanjševale višino davka od dohodkov pravnih oseb. Trenutek nastanka davčne obveznosti po določbah Zakona o dohodnini in po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je namreč različen. Res je, da poslovodni osebi obračunane nagrade niso bile izplačane, kar pa ne pomeni, da ji tudi v prihodnje ne bodo. Do delnega plačila je sicer dejansko že prišlo, in sicer že v času trajanja inšpekcijskega postopka, kar ponovno kaže na to, da je davčni organ pri presoji zanemaril vidike, ki so v korist davčnega zavezanca. Finančni organ tudi ni želel sprejeti obrazložitve, da do izplačil nagrad ni prišlo zaradi likvidnostnih težav tožeče stranke, ker naj bi tožeča stranka v istih časovnih obdobjih zagotavljala posojila v obliki gotovine iz blagajne. To ne drži, saj poslovodna oseba gotovine iz blagajne ni prejela, poleg tega pa se tudi obdobja med podpisom posojilnih pogodb in obračunom nagrad razlikujejo. Posojilna pogodba za manke v letu 2011 je bila podpisana 31. 12. 2011, medtem ko je bila nagrada obračunana dne 31. 12. 2012. Ob tem pa se tudi skupni znesek prevzetih obveznosti (posojil) in nagrad znatno razlikuje in ga ni mogoče enostavno enačiti, kot to skuša prikazati finančni organ.

9. Napačni so tudi zaključki glede navideznih poslov, saj davčni organ v tej zvezi ni ugotavljal pravno relevantnih dejstev, obenem pa je povsem zanemaril pojasnila tožeče stranke, v nasprotju s 5. in 74. členom ZDavP-2 ni izvedel preostalih dokazov - zaslišanja bivših zaposlenih v družbi (kar bi bilo smiselno glede na navedbe tožeče stranke o krajah denarja iz blagajne) in poslov ni presojal v skladu z njihovo ekonomsko vsebino. Finančni organ se v tej zvezi vmešava v poslovne odločitve tožeče stranke, kar je ustavnopravno nedopustno tudi z vidika davčne presoje transakcije. Zaključki tudi na davčnem področju niso mogoči brez upoštevanja vse relevantne zakonodaje, v konkretnem primeru ZGD-1 in OZ. Tožeča stranka opozarja tudi na določila Smernic OECD, po katerih morebitni davčni prihranek, kot spodbuda k določeni transakciji, z davčnega vidika ni sporen. Točka 9.181 tako določa, da po 9. členu Vzorčne konvencije OECD samo dejstvo, da je bila spodbuda za dogovor o spremembi poslovnega modela pridobitev davčnih koristi, ni pravno jamstvo za sklep, da dogovor ni skladen z neodvisnim tržnim načelom.

10. V zvezi s 74. členom ZDavP-2 tožnik opozarja, da zakon pojmov načrtovanje, izogibanje in zloraba ne definira na način, ki bi skladno z ustavno zagotovljenimi pravicami posamezniku omogočal nearbitrarno obravnavo. Gre za pravno praznino, ki je ni mogoče zapolniti niti ob analogni uporabi sodne prakse slovenskih sodišč in sodne prakse SEU. Meja med zlorabo, izogibanjem in davčnim načrtovanjem je zabrisana in je v praksi ni mogoče razmejiti. Ob upoštevanju SSKJ pridemo do situacije, da je izogibanje dejansko dovoljeno davčno načrtovanje, ki je po praksi SEU in Vrhovnega sodišča dovoljeno. Prav tako pa izogibanja ni mogoče enačiti z zlorabo, ki pomeni uporabo in zlorabo davčnih predpisov za doseganje cilja in je tako z izogibanjem v diametralnem nasprotju. Končno tožeča stranka opozarja še, da je splošno sklicevanje na 74. člen ZDavP-2 že samo po sebi neustrezno, saj navedeni člen v svojih odstavkih ureja različne pravne institute, ki med seboj niso združljivi oz. jih ni mogoče uporabiti hkrati, saj se tretji in četrti odstavek nanašata na popolnoma različni situaciji.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo obrazloženo zavrača tožbene očitke in vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi.

13. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča na zakonu utemeljena. Kolikor iz nadaljevanja sodbe ne izhaja drugače, se sodišče strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi pritožbo zavrne tožena stranka. Zato se sodišče v ostalem sklicuje na razloge obeh odločb (71. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

14. Ugotovitev, da je tožeča stranka v letih 2012 in 2013 obračunala nagrade za poslovodenje za direktorico A.A., in sicer dne 31. 12. 2012 v neto znesku 99.000,00 EUR in dne 31. 12. 2013 v neto znesku 30.000,00 EUR, ni sporna. Sporna tudi ni ugotovitev, da nagrade direktorici ni izplačala in da zato tudi ni plačala obračunane akontacije dohodnine. Spora nadalje ni o tem, da je tožeča stranka z direktorico A.A. sklenila posojilne pogodbe, in sicer na dan 31. 12. 2011 za znesek 99.000,00 EUR, na dan 31. 12. 2012 za znesek 74.075,41 EUR ter aneks za 44.342,66 EUR in na dan 31. 12. 2013 za znesek 30.000,00 EUR, kot tudi o tem, da navedeni zneski niso bili izplačani na račun direktorice.

15. Trditev tožeče stranke, da posojilo direktorici ni bilo izplačano, ker naj bi kot odgovorna oseba s podpisom posojilnih pogodb prevzela obveznost vračila koncem leta ugotovljenega manka v blagajni, ki naj bi ga povzročili drugi, je v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi utemeljena in s pravimi razlogi zavrnjena kot neprepričljiva in nedokazana. Kraje gotovine iz blagajne so nedokazane. Policiji nesporno niso bile prijavljene. Sklicevanje na izkušnje iz preteklosti, glede na višino povzročene škode in zatrjevane ponavljajoče se manke v blagajni, tudi po presoji sodišča ne prepriča. Tožeča stranka nesporno tudi ni predložila zapisnikov o sprotnem ugotavljanju stanja v blagajni, iz katerega bi bili razvidni popisi, evidentirani primanjkljaji in razlogi zanje. Kot s sklicevanjem na SRS (2006) 7.10 in 7.12 navaja davčni organ, mora zavezanec za davek voditi evidenco blagajniškega poslovanja in dnevno ugotavljati stanje blagajne. Pri ugotovljenem primanjkljaju v blagajni je potrebno sestaviti zapisnik, kjer morajo biti točno navedene okoliščine, ki so pripeljale do takega stanja, sam popis stanja in osebe, ki so zanj odgovorne. Kolikor se ugotovi osebna poraba denarnih sredstev za zasebne namene, je potrebno določiti vrsto porabe. Iz izpodbijane odločbe obenem neprerekano sledi, da je blagajno dnevno zaključevala prav direktorica tožeče stranke A.A., kar pomeni, da je dnevno ugotavljala stanje blagajne in ugotavljala morebitne manke. Sklep, da primanjkljaj v blagajni, ki ga je tožeča stranka koncem leta evidentirala kot posojilo direktorici kot odgovorni za primanjkljaj v blagajni, predstavlja gotovino, ki jo je direktorica tekom leta postopno porabila, je ob nedokazani kraji tretjih oseb, logičen in utemeljen v knjigovodskih evidencah tožeče stranke. Tožbena navedba, da se je direktorica s podpisom posojilne pogodbe zavezala, da bo znesek primanjkljaja poskusila vrniti v prihodnjih letih, je tudi v popolnem neskladju z vsebino posojilnih pogodb, s katerimi je, poleg višine posojila in obrestne mere, določen tudi rok vračila in posledice zamude.

16. Sodišče se po navedenem strinja z zaključkom, da je do izplačila direktorici prišlo, ob upoštevanju, da je bila istočasno s sklenitvijo posojilnih pogodb direktorici obračunana tudi nagrada za poslovodenje, ki ji ni bila izplačana, pa je po presoji sodišča utemeljen tudi zaključek, da "posojila" direktorici pomenijo izplačila nagrade za poslovodenje in zaključek, da so posojilne pogodbe navidezne in da prikrivajo izplačilo obdavčljivega dohodka. Da posojilne pogodbe ne odražajo resnične vsebine poslovnih dogodkov, s svojini navedbami potrjuje tudi tožeča stranka. Zato, kot poudari tožena stranka, o vprašanju njihove (ne)verodostojnosti ne more biti spora. Ob ugotovljeni neverodostojnosti listin, je breme dokazovanja resnične vsebine poslovnih dogodkov na strani tožeče stranke. Tožbeni očitek, da je odločitev arbitrarna in utemeljena na domnevah, je zato neutemeljen, saj je odločitev utemeljena na presoji, da tožeča stranka z dokazovanjem zatrjevanega dejanskega stanja ni bila uspešna.

17. V primeru navideznega pravnega posla pogodbeni stranki namenoma izjavita voljo z vsebino pogodbe, ki je ne želita skleniti. Nimata resnega namena, da bi prevzeli obveznosti in pridobili pravice, ki so vsebina te pogodbe. Do izvršitve oziroma uresničitve pravnega posla ne pride, namenjen je zgolj prikrivanju drugega (želenega) pravnega posla. Podan je razkorak med navzven izraženo poslovno voljo in resnično voljo pogodbenih strank

. Navedena pravno relevantna dejstva se v izpodbijani odločbi ugotavljajo, zato je po presoji sodišča drugačna tožbena trditev neutemeljena. Neutemeljeno je tudi tožbeno stališče, da bi moral davčni organ, glede na navedbe tožeče stranke o krajah gotovine, izvesti zaslišanje (neimenovanih) bivših zaposlenih v družbi, saj tožeča stranka dokazovanja s pričami ni predlagala. Dejstvo, da davčni organ pojasnilom tožeče stranke in izjavi računovodkinje glede na ugotovljena dejstva in okoliščine ni poklonil vere, pa po presoji sodišča tudi ne utemeljuje očitka, da jih je zanemaril oziroma spregledal, kot se smiselno navaja v tožbi.

18. Sodišče se sicer strinja tudi ugotovljenimi davčnimi posledicami prikritega izplačila nagrade za poslovodenje, ki pa, ob upoštevanju stališča, ki ga je v navedeni sodbi zavzelo Vrhovno sodišče

, in po katerem posamezni pravni posel ne more biti hkrati opredeljen kot navidezen in kot pravni posel s katerim se neposredno doseže zaobid davčnih obveznosti, po presoji sodišča le dodatno utrjujejo prepričanje v ugotovljeno navideznost posojilnih pogodb in utemeljujejo opredelitev izplačila kot izplačila nagrade za poslovodenje. Izpodbijana obdavčitev je po navedenem po presoji sodišča utemeljena na določbah tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na četrti odstavek tega člena zato sodišče le dodaja, da zatrjevane pravne praznine ne ugotavlja. Določba namreč vsebuje nedoločene pravne pojma (pravne standarde), ki so nedoločni le na abstraktni ravni, so pa vsebinsko določljivi ob njihovi uporabi na konkretnem primeru

19. V zvezi z navedbami o vračilu "posojila" pa sodišče v celoti sledi razlogom odločbe prve stopnje in odločbe o pritožbi. Očitek, da izpodbijana odločba ne navaja razlogov za dvom v verodostojnost listin, ki se nanašajo na zatrjevano verižno kompenzacijo v višini 150.318,07 EUR z dne 31. 12. 2013, je protispisen. Iz obrazložitve namreč sledi ugotovitev, da predložena dokumentacija dokazuje le dajanje posojil B.B. družbi C., vendar pa tožeča stranka dokazil o njihovem evidentiranju v knjigovodstvu družbe C. ni predložila, zaradi nepredloženih dokazil pa ni bilo mogoče ugotoviti, iz česa izvirajo kratkoročne finančne obveznosti, ki jih izkazuje bilanca stanja. Iz odločbe nadalje sledi, da tožeča stranka tudi ni predložila listinske dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti verodostojnost kompenzacije med B.B. in A.A. Kot v odgovoru na tožbo opozarja tožena stranka, tožeča stranka v pripombah na zapisnik ugotovitvam davčnega organa o neizkazani podlagi za medsebojni pobot ni ugovarjala, v pritožbi pa je le pavšalno zatrjevala, da je iz knjigovodskih listin jasno razvidna narava in obseg poslovnega dogodka, ki je s tem izkazan z zadostno verjetnostjo. Tožena stranka zato v odločbi o pritožbi dodatno preizkusi utemeljenost ugovora in ga obrazloženo in s pravimi razlogi zavrne. Načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, na katerega se v tej zvezi sklicuje tožeča stranka, ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa. Navedeno načelo pa se ne nanaša na presojo dokazov in podajo dokazne ocene in ne pomeni, da mora davčni organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid davčnega zavezanca, šteti za dokazana, kot se smiselno navaja v tožbi

20. Zaključek, da na podlagi "Predloga za verižno kompenzacijo" strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, ne more jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, je po navedenem obrazložen, drugačna tožbena trditev pa neskladna z razlogi odločbe prve in druge stopnje. O tem, da "Predlog za verižno kompenzacijo" ne omogoča sledljivosti verige pobotov, niti ni spora. Sporno je vprašanje, ali je naravo in obseg poslovnih dogodkov mogoče spoznati iz celotne dokumentacije. Odgovor nanj je tudi po presoji sodišča negativen. Kot je razvidno iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, je prvostopni organ zaradi vsebinske pomanjkljivosti predložene listine ("Predloga za verižno kompenzacijo"), ki je bila podlaga za pobot, tožečo stranko pozval k predložitvi dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti naravo in obseg pobotanih terjatev in obveznosti. Iz predložene dokumentacije je, kot že navedeno, po presoji davčnega organa jasno razvidno le, da je B.B. nakazal posojila družbi C. Drugih dokazov tožeča stranka ni predložila. Pojasnilo tožeče stranke z dne 23. 10. 2014 prvostopni organ oceni kot nezadostno, tožena stranka pa tudi kot nerazumljivo, saj ne omogoča nobenih logičnih zaključkov. Po ugotovitvi tožene stranke namreč iz vsebine pojasnila ni mogoče razbrati, kakšne kreditne obveznosti naj bi se po ustnem dogovoru prenesle na A.A. Glede na zatrjevanje tožeče stranke pa bi bil smiseln kvečjemu dogovor o odstopu terjatev do C., če je bil B.B. njen posojilodajalec. Tožeča stranka navedenim ugotovitvam ne nasprotuje. Meni pa, da bi, ob upoštevanju novejše sodne prakse, davčni organ ob oceni, da obstoj obveznosti B.B. do A.A. ni verodostojno dokazan, moral izvesti dokazni postopek z zaslišanjem (v tožbi neimenovanih) prič. Pri tem po presoji sodišča tožeča stranka spregleda, da se sodba Vrhovnega sodišča ne nanaša na primer, kot je obravnavani in v katerem tožeča stranka, drugače kot v zadevi, na katero se sklicuje, v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe dokaza z zaslišanjem prič ni predlagala. V zvezi s tožbenim stališčem, da je obstoj obveznosti B.B. do A.A. (in posledično poplačilo obveznosti A.A.) ob upoštevanju določb ZZZDR o skupnem premoženju zakoncev dokazan že z obstojem zakonske zveze, pa sodišče le dodaja, da solidarna odgovornost za obveznosti zakonca obstoji le v primeru, če gre za obveznost, nastalo v zvezi s skupnim premoženjem

, kar v obravnavanem primeru ni izkazano. Sodišče tudi ne najde v tej zvezi zatrjevane neskladnosti presoje s stališčem SEU in Smernicami OECD, na katere se sklicuje tožeča stranka. Dejstvo, da je bila sporna kompenzacija sklenjena med A.A. in B.B. ter družbami, katerih zastopnica (podpisnica) je A.A., po že navedenem ni ključno pri presoji dokazanosti zatrjevanega vračila "posojila", temveč se povezanost strank upošteva kot okoliščina, ki ugotovljeni dvom v verodostojnost dogovora le še dodatno povečuje. Pri tem po presoji sodišča tudi ni zanemarljiv datum zatrjevane kompenzacije, ki naj bi bila opravljena 31. 12. 2013 in torej po začetku davčnega inšpekcijskega nadzora.

21. Ob zavzetih stališčih se sodišču ni bilo treba še dodatno opredeljevati do nadaljnjih očitkov, ki so povzeti v 7. točki obrazložitve. Dodaja le, da davčni organ z izpodbijano odločbo ni v ničemer posegel v evidentirana obligacijska razmerja in da zato ni utemeljena zahteva tožeče stranke, da bi ob vztrajanju na fiktivnosti posojilnih pogodb moral zavzeti tudi stališče o poplačilu obveznosti in o obstoju obveznosti tožeče stranke do A.A. iz naslova poslovodnih nagrad.

22. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki so povzeti v 8. točki obrazložitve, se sodišče pridružuje razlogom izpodbijane odločbe (na straneh 27 in 28) in odločbe o pritožbi (na straneh 11 in 12).

23. Izpodbijana odločba je po navedenem po zakonu utemeljena, vendar deloma iz drugih razlogov. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1.

24. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

25. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Sodba Vrhovnega sodišča RS, X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017,16. točka

Sodba Vrhovnega sodišča RS, X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017, 14.,15. in 17. točka

M. Pavčnik: Teorija prava, GV Založba, Ljubljana 2016, stran 107 in 108.

Sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016.

Sodba Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 882/2015 z dne 22. 6. 2015

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 6, 73, 74

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.