UPRS sodba I U 241/2017
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-28

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

rezidentski status - ugotavljanje rezidentskega statusa - davčni rezident - središče osebnih in ekonomskih interesov

Oba davčna organa sta ugotavljala oziroma tehtala, v kateri državi ležijo za tožnika močnejši ekonomski in osebni interesi. Pri tem sta utemeljeno in skladno z upravnosodno prakso dala prednost tožnikovim osebnim interesom ter svojo presojo dovolj prepričljivo utemeljila na obstoječi izvenzakonski zvezi ter na tožnikovem začasnem, pa vendarle zagotovljenem bivališču na naslovu, kjer živi izvenzakonska partnerka in kar tudi po presoji sodišča pomeni, da tožnik v Sloveniji ohranja bivališče oziroma dom, ki mu je stalno na razpolago. Nasproti tem okoliščinam stoji prijavljeno stalno prebivališče (v hotelu) v Katarju ter članstvo v športnih klubih, kar sicer pomeni določene vezi, ki jih ima tožnik v tujini, vendar so že omenjene osebne vezi v Sloveniji tudi po presoji sodišča močnejše od tistih, ki jih ima v Katarju.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v 1. točki izreka zahtevo tožnika za dodelitev nerezidentskega statusa za davčne namene od 1. 1. 2015 dalje zavrnil ter v 2. točki izreka ugotovil, da se tožnik v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) še naprej šteje za rezidenta Republike Slovenije.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik dne 3. 7. 2015 davčnemu organu predložil vlogo „ugotovitev rezidentskega statusa - odhod iz Republike Slovenije“ s prilogami. V vlogi navaja, da se je septembra 2014 preselil v Katar in si začel urejati zaposlitev v tej državi. V Katarju je pridobil dovoljenje za delo in za prebivanje. Je imetnik katarske osebne izkaznice z veljavnostjo do 7. 3. 2018 in ima sklenjeno delovno razmerje s katarskim delodajalcem. Stanovanje je najel v hotelu in je član katarskih (športnih) organizacij. V skladu s katarsko zakonodajo je pridobil status davčnega rezidenta. Predvideva, da bo v tujini ostal dve leti.

3. Nadalje iz zbranih podatkov izhaja, da je tožniku dodeljen rezidentski status za davčne namene v Sloveniji. Je slovenski državljan in je v zunajzakonski skupnosti s slovensko državljanko A.A. Do 24. 2. 2015 je bil zaposlen pri slovenskem delodajalcu družbi B. d.o.o. Od 25. 2. 2015 do 7. 4. 2015 je bil zavarovan pri ZZZS kot oseba s stalnim prebivališčem v Sloveniji. Dne 8. 4. 2015 je odjavil stalno prebivališče na naslovu C. in na istem naslovu prijavil začasno prebivališče z veljavnostjo od 8. 4. 2015 do 8. 4. 2016. Ima slovenski potni list in slovensko vozniško dovoljenje in je 100% lastnik podjetja B. d.o.o.

4. Na navedeni dejanski podlagi ter ob upoštevanju zakonske ureditve, ki jo citira, davčni organ ugotavlja, da se tožnik v skladu z določbami 5. točke 6. člena ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije in da se zato njegova vloga za dodelitev nerezidentskega statusa zavrne. Ob ugotavljanju, s katero državo ima tožnik tesnejše osebne in ekonomske odnose v smislu navedene zakonske določbe, je davčni organ upošteval (predvsem) tožnikove družinske in družbene povezave. Pri tem ugotavlja, da se je tožnik v tujino preselil sam in da njegova zunajzakonska partnerica še naprej živi in dela v Sloveniji. Tožnik je v Sloveniji ohranil prebivališče, kar je šteti za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo med njegovim bivanjem v tujini. Stalno bivališče mora imeti oseba v trajni uporabi, kar je v nasprotju z bivanjem na določenem kraju in v okoliščinah, iz katerih je jasno razvidno, da bo kratkotrajno in vezano na čas zaposlitve. Tožnik ostaja lastnik podjetja, katerega direktor je bil in ima torej v Sloveniji še vedno del ekonomskega interesa. Od 24. 2. 2015 dalje je direktorica podjetja njegova zunajzakonska partnerica. Tožnika torej z drugo državo povezujejo le okoliščine v zvezi z zaposlitvijo in so posledica zaposlitve pri tujem delodajalcu, medtem ko je tožnik po presoji davčnega organa glede na povedano še vedno obdržal središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji.

5. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori glede napačne uporabe materialnega prava se sklicuje na spremenjeno sodno prakso Vrhovnega sodišča, po kateri se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej, še pred uveljavljanjem pravic iz konvencij v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Pravna podlaga za določitev rezidentskega statusa v danem postopku, ki ni odmerni, je lahko torej le 6. člen ZDoh-2, na katerega je naslonil prvostopenjski davčni organ svojo odločitev. Pravilni in zadostni so po presoji pritožbenega organa tudi razlogi prve stopnje, po katerih je imel tožnik v Sloveniji središče osebnih in ekonomskih interesov, ter dodaja, da se kriterij središča osebnih in ekonomskih interesov po določbah ZDoh-2 presoja na enak način, kot se presoja pri uporabi prelomnih pravil iz konvencije. Osebne  vezi, ki jih tožnik izkazuje v razmerju do Slovenije, predstavlja družina oziroma izvenzakonska partnerka ter bivališče na naslovu, kjer partnerka živi, kar pomeni, da tožnik ohranja v Sloveniji bivališče oziroma dom, ki mu je stalno na razpolago. Članstva v športnih klubih pomenijo sicer določene družbene in osebne vezi tožnika v tujini, vendar so že omenjene osebne vezi v Sloveniji močnejše. Določen ekonomski interes predstavlja tožnikov delež v družbi. Če družba ustvarja izgubo, to ne vpliva na pomen lastništva, saj ne pomeni, da lastniški delež nima ekonomske vrednosti. Ekonomsko vez s tujino pomeni zaposlitev, ki jo tožnik trenutno opravlja v tujini. Ker pa imajo (tudi po ustaljeni sodni praksi) osebne vezi prednost pred ekonomskimi, je ugotovitev prve stopnje, da središče življenjskih interesov tožnika ostaja v Sloveniji, pravilna.

6. Ugotavljanje, v kakšnem odnosu sta tožnik in izvenzakonska partnerica, pritožbeni organ zavrača, ker meni, da je ugovor v tej smeri (da ne gre za močno osebno vez) nesprejemljiv. Če zavezanec živi v zakonski ali izvenzakonski zvezi z določeno osebo, se predpostavlja, da ta zveza obstoji zaradi močnega osebnega interesa in je torej na zavezancu, da dokaže nasprotno. Tožnik pa v vlogi (vprašalniku) ni navedel, da partnerska zveza ne obstoji ali da je v razhajanju, kar pomeni, da je neresno pričakovanje, da se bo davčni organ sam spuščal v ugotavljanje, kakšen je tožnikov partnerki odnos. Pritožbeni organ zavrne tudi pritožbeni očitek, da je izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena.

7. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava ter napačno ugotovitev dejanskega stanja. Navaja, da tožeča (pravilno: tožena) stranka pri odločanju ni uporabila veljavnega materialnega prava, to je ratificiranega Sporazuma med Vlado RS in Vlado države Katar o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka (v nadaljevanju Sporazum), ki je začel veljati 1. decembra 2010 in ki med drugim vsebuje tudi prelomna pravila oziroma kriterije za ugotavljanje rezidentstva, med katerimi je kot prvi kriterij navedeno stalno prebivališče. Glede na to, da je tožnik v zahtevi predložil potrdilo o tem, da ima v Katarju stalno prebivališče in glede na to, da ga v Sloveniji ob vložitvi zahteve ni imel, bi tožena stranka v izpodbijani odločbi ob pravilni uporabi materialnih predpisov morala ugotoviti, da je tožnik rezident Katarja za davčne namene in posledično ugoditi zahtevi za nerezidentstvo tožnika v Sloveniji.

8. V zvezi z domnevno izpolnjenostjo pogojev iz 5. točke prvega odstavka 6. člena ZDoh-2 pa toženi stranki očita, da je pri odločanju presojala zgolj tri okoliščine. Prijavljeno začasno prebivališče tožnika v Sloveniji na presojo vezi  s Slovenijo ni moglo imeti bistvenega vpliva. Bistveno je stalno prebivališče. Tega pa je tožnik v Sloveniji odjavil in ga ob vložitvi zahteve izkazoval samo v Katarju ter o tem predložil potrdilo. Zato ni mogoče šteti, da naj bi bilo bivanje tožnika v Katarju le kratkotrajno in da je zaradi začasnega prebivališča vez do Slovenije močnejša.

9. Ekonomska vez tožnika do Slovenije se ugotavlja zgolj na podlagi lastništva v družbi B. d.o.o.. Družba v štirih letih pred tožnikovim odhodom ni imela dobička in zato ni dajala ekonomskih koristi, predvsem pa ne bi mogla predstavljati središča ekonomskih interesov tožnika. Po drugi strani pa tožena stranka zanemari dejstvo, da je tožnik v Katarju zaposlen in je ta zaposlitev njegov edini in celotni dohodek. Prav tako ni bilo upoštevano, da tožnik v RS ni bil obvezno zdravstveno zavarovan. Zato je Katar tožnikovo središče ekonomskih interesov, medtem ko je njegov interes v Sloveniji zgolj minimalen.

10. V zvezi z zunajzakonsko skupnostjo pa je tožena stranka presojala zgolj objektivne elemente te skupnosti, ni pa je presojala s subjektivnega vidika. Kljub temu, da je po zakonu izenačena z zakonsko skupnostjo, zunajzakonska skupnost ne ustvarja tako močnih vezi med partnerjema kot zakonska zveza. Glede na to, da tožnik nima otrok, zunajzakonska skupnost očitno ni tožnikov edini, bistveni in osnovni interes. Središče življenjskih interesov je tožnik vzpostavil v Katarju. Tja se je preseli za nedoločen čas, ne da bi vedel, ali se bo v prihodnosti vrnil. V Katarju se je včlanil v športne klube, kar kaže, da svoje življenjske in družbene potrebe izpolnjuje v Katarju. Tudi vez tožnika do izvenzakonske partnerke ni tako intenzivna, da bi bil utemeljen zaključek, da je središče tožnikovih interesov v Sloveniji. Do vsega tega se tožena stranka pri odločitvi ni opredelila ter ni primerjala in tehtala, v kateri državi ležijo za tožnika močnejši ekonomski in osebni interesi ter zato nepravilno zaključila, da je središče tožnikovih interesov še vedno v Sloveniji. Zato je treba zlasti glede zunajzakonske skupnosti dopolniti dokazni postopek v zvezi s subjektivnimi elementi te skupnosti ter o tem zaslišati tožnika, ki lahko vse navedeno dodatno pojasni. Vse navedeno pa po prepričanju tožnika dokazuje, da ima izpodbijana odločba takšne pomanjkljivosti, zaradi katerih je ni mogoče preizkusiti in je zato prišlo pri izdaji izpodbijane odločbe (tudi) do bistvenih kršitev določb postopka po ZUP.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Ker so tožbeni ugovori smiselno enaki pritožbenim, se sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi ter predlaga, da se predlog za zaslišanje tožnika kot nesubstanciran zavrne.

13. Skladno z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v tem členu. Gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri v času odločanja (prim. 1. člen ZDoh-2R, ki se prične uporabljati 1. 1. 2017) ni podlage za uporabo sporazuma, kot se uveljavlja v tožbi. Kršitev materialnega prava iz razloga, ker pri odločanju davčni organ ni uporabil določb Sporazuma, zato ni podana. Na ugovore, ki se nanašajo na uporabo Sporazuma, je tudi sicer po presoji sodišča pravilno odgovorjeno že v odločbi o pritožbi, zato se sodišče na razloge druge stopnje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

14. Pravilno pa je odgovorjeno tudi na ostale očitke, ki jih vsebuje pritožba in ki so po vsebini enaki tožbenim. Sodišče se zato tudi v tem pogledu sklicuje na razloge druge stopnje. Predvsem se pri odločanju niso presojale zgolj tri okoliščine, kot se navaja v tožbi, temveč je bila odločitev sprejeta na podlagi vseh zbranih dejanskih ugotovitev, ki se nanašajo tako na ekonomske kot osebne interese tožnika v zadevnem davčnem obdobju, kot to jasno sledi iz obrazložitve obeh davčnih odločb in še zlasti iz obrazložitve odločbe druge stopnje. Oba davčna organa sta ugotavljala oziroma tehtala, v kateri državi ležijo za tožnika močnejši ekonomski in osebni interesi. Pri tem sta utemeljeno in skladno z upravnosodno prakso dala prednost tožnikovim osebnim interesom ter svojo presojo dovolj prepričljivo utemeljila na obstoječi izvenzakonski zvezi ter na tožnikovem začasnem, pa vendarle zagotovljenem bivališču na naslovu, kjer živi izvenzakonska partnerka in kar tudi po presoji sodišča pomeni, da tožnik v Sloveniji ohranja bivališče oziroma dom, ki mu je stalno na razpolago. Nasproti tem okoliščinam stoji prijavljeno stalno prebivališče (v hotelu) v Katarju ter članstvo v športnih klubih, kar sicer pomeni določene vezi, ki jih ima tožnik v tujini, vendar so že omenjene osebne vezi v Sloveniji tudi po presoji sodišča močnejše od tistih, ki jih ima v Katarju. Glede ugovorov, ki se nanašajo na obstoj subjektivnih elementov zunajzakonske skupnosti in njihovo presojo pa prav tako zavzame pravilno stališče že drugostopenjski davčni organ, ko ugotavlja, da tožnik v vlogi ni navedel, da partnerska zveza ne obstoji ali da je v razhajanju ter da se v primeru, če zavezanec živi v zakonski ali izvenzakonski zvezi z določeno osebo, predpostavlja, da ta zveza obstoji zaradi močnega osebnega interesa, ter da je na zavezancu, da dokaže nasprotno. Tega pa tožnik z navajanjem konkretnih okoliščin v davčnem postopku ni storil niti takšnih okoliščin ne navaja v tožbi. Zato že davčni organ utemeljeno ne sledi pritožbenemu ugovoru, ki se nanaša na „subjektivni vidik zunajzakonske skupnosti“, iz istih razlogov pa enak tožbeni ugovor in (prvič v tožbi) predlagano izvedbo dokaza z zaslišanjem tožnika zavrača tudi sodišče. Kot očitno neutemeljen pa glede na povedano sodišče zavrača tudi tožbeni očitek, da se tožena stranka do ugovorov, ki se nanašajo na zunajzakonsko skupnost, ni opredelila, oziroma da jih ni upoštevala pri odločitvi.

15. Ker so torej tožbeni ugovori neutemeljeni in ker nepravilnosti, na katere pazi uradoma, sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane določbe, je sodišče na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.