UPRS sodba I U 313/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-27

Zdenka Štucin (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Marjanca Faganel

davki od dohodkov fizičnih oseb - prispevki za socialno varnost - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja - odvisno pogodbeno razmerje - navidezni pravni posel

Iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ne izhaja, da bi šlo pri obravnavanih storitvah zdravnikov za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne opredeljuje, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti v ZGD. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter, da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine kot je navedba firme (s.p., d.o.o. ali zavod) oziroma vpis v ustrezen register pa po presoji sodišča same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje zdravstvenih storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju, pa v konkretnem primeru ni zaslediti, niti jih tožnik v tožbi konkretno ne zatrjuje.

Sklenitev podjemne pogodbe za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v delovnem razmerju, je dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja (druge) zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene v pogodbi o zaposlitvi, kar je logično glede na določbe ZZDej o delavnem času zdravnikov oziroma o delu preko polnega delovnega časa, ki je ob doseženi zakonski omejitvi pogojeno s soglasjem zdravnika in kar potrjuje tudi kasnejša sprememba ZZdrS in ZZDej.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožniku v točki I izreka izpodbijane odločbe dodatno odmerila: prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 16.752,96 EUR (I/1), prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 6.874,06 EUR (I/2), prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 151,31 EUR (I/3), prispevek iz plač za starševsko varstvo v znesku 107,99 EUR (I/4), prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 9.565,46 EUR (I/5), prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 7.090,32 EUR (I/6), prispevek na plače za zaposlovanje v višini 64,85 EUR (I/7), prispevek na plače za poškodbe pri delu v višini 572,90 EUR (I/8), prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 107,99 EUR (I/9), akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 34.877,21 EUR ter pripadajoče obresti (I/10), prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere v višini 21.684,51 EUR (I/11), pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v višini 1.076,12 EUR (I/12), posebni davek na določene prejemke v višini 90.352,53 EUR (I/13) in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v višini 81.317,28 EUR (I/14), vse z zamudnimi obrestmi. Obveznosti, navedene v točki I/1, 5 in 11 izreka v skupnem znesku 48.002,93 EUR z obrestmi 3.825,97 EUR; obveznosti, navedene v točki I/2, 6, 8 in 12 izreka v skupnem znesku 15.613,40 EUR z obrestmi 1.244,63 EUR in obveznosti, navedene v točki I/3, 4, 7, 9, 10, 13 in 14 izreka v skupnem znesku 206.979,16 EUR z obrestmi 16.506,99 EUR, morajo biti plačane v roku 30 dni, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je davčni organ ugotovil, da je tožnik svojim zaposlenim zdravnikom izplačeval plače na njihove transakcijske račune ter redno predlagal REK-1 obrazce. Podrobneje pa je davčni organ obravnaval izplačila zdravnikom, s katerimi je imel tožnik sklenjene Pogodbe o poslovnem sodelovanju. S pogodbami o zaposlitvi so bile določene obveznosti in pravice zaposlenih zdravnikov, vključno s konkurenčno klavzulo, ki so jo vsebovale skoraj vse pogodbe. Na podlagi Zakona o sistemu plač v javnem sektorju (v nadaljevanju ZSPJS) je tožnik sklenil anekse k pogodbam o zaposlitvi. Po podatkih, razvidnih iz izpiskov TRR, je tožnik poleg plač, ki jih je zdravnikom izplačeval na podlagi pogodb o zaposlitvi, plačeval tudi račune, ki so jih zdravniki izstavili na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju. Prejemniki teh nakazil so bili tako zdravniki, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju, kot tudi zdravniki, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, ter 4 zdravniki koncesionarji. Navedeni so zdravstvene storitve po Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravljali preko s.p. ali d.o.o. oziroma zavoda, registriranih za zdravniško dejavnost in medicinsko svetovanje.  S Pogodbo o poslovnem sodelovanju so se zdravniki zavezali, da bodo izvajali razne zdravniške storitve in specialistične dejavnosti izven rednega delovnega časa. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo pri poimensko navedenih zdravnikih pomembnejša določila Pogodb o zaposlitvi in njihovih aneksov ter Pogodb o poslovnem sodelovanju, kakor tudi vsebina računov, ki so jih zdravniki izdali na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju.

3. Zdravniki so imeli že v Pogodbah o zaposlitvi opredeljeno vrsto dela in delovni čas ter, da je njihovo delo opravljanje delovnega procesa v izmenskem delu, v deljenem delovnem času, dežurstvo, stalna pripravljenost ali delo preko polnega delovnega časa v primerih, ki so določeni z zakonom, kolektivnimi pogodbami in drugimi predpisi. Zdravniki pa so po Pogodbah o poslovnem sodelovanju dejansko opravljali enako delo kot v delovnem času pri tožniku in so dejansko na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju opravljali nadurno delo. Iz Pogodb o poslovnem sodelovanju tudi izhaja, da je tožnik z zdravniki že vnaprej točno določil obseg del, ki naj bi jih posamezni zdravnik opravil. Kot predmet sklenjenih Pogodb o poslovnem sodelovanju je navedena količina predvideno opravljenih storitev na mesec, delo zdravnika v različnih ambulantah, storitve v okviru rednih programov tožnika, storitve specialistov internistov, ortopedov, radiologov, anesteziologov, kirurgov, ginekologov itd.. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da obravnavani zdravniki niso imeli sklenjenih koncesijskih pogodb in tudi niso izpolnjevali  pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti po določbah 35. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), saj so bili v delovnem razmerju pri tožniku ali pa pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, niso imeli svojih poslovnih prostorov in opreme za opravljanje zdravniške dejavnosti in tudi niso imeli ustreznih dovoljenj Ministrstva za zdravje za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti (3. člen ZZDej).

4. Davčni organ je vpogledal tudi v Sporazum, sklenjen med Ministrstvom za zdravje in Sindikatom zdravnikov in zobozdravnikov Slovenije  FIDES z dne 8. 9. 2010 ter opravil razgovor z direktorjem tožnika. Na podlagi vseh pridobljenih podatkov in obrazložitev je zaključil, da je tožnik zdravnikom, ki niso podpisali soglasij za opravljanje dodatnih zdravstvenih storitev in za opravljanje dežurstev (nad zakonsko določenim maksimumom) za opravljanje specialističnih zdravstvenih storitev, dogovorjenih s Pogodbo o poslovnem sodelovanju, plačeval te storitve na podlagi računov, ki so jih ti zdravniki izdajali kot s.p. oziroma d.o.o. oziroma v enem primeru kot zavod. Preko izdanih računov s.p. oziroma d.o.o oziroma zavoda je tožnik plačeval tudi opravljanje zdravniških storitev zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju v drugih javnih zavodih, pa tudi zdravnikom koncesionarjem. Zdravniki so v skladu z obravnavanimi Pogodbami o poslovnem sodelovanju specialistične zdravniške storitve opravljali v imenu in za račun tožnika, po navodilih in pod nadzorom tožnika, v njegovih prostorih in z njegovimi sredstvi, tožnik pa je tudi tretjim osebam odgovarjal za škodo v primeru strokovnih napak zdravnikov. Glede na navedeno so v zadevi podani elementi odvisnega razmerja zdravnikov do tožnika kot naročnika storitev, kar izhaja tudi iz poročil o opravljenih storitvah. Vse storitve so bile v Pogodbah o poslovnem sodelovanju opisane pavšalno, kot npr.: pregledi, operacije, dežurstva, ipd.. Davčni organ je podvomil v verodostojnost opravljenih poslov in je obravnavane Pogodbe o poslovnem sodelovanju štel kot navidezne posle, sklenjene z namenom, da se zniža davčna obveznost (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Izplačila zdravnikom po Pogodbah o poslovnem sodelovanju je davčni organ v primeru zdravnikov, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju opredelil kot dodatno izplačilo plače (nadurnega dela v smislu 143. člena Zakona o delovnih razmerjih, v nadaljevanju ZDR-1) in s tem, v skladu z določbami 18. člena, 36. člena in 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot dohodke iz zaposlitve, od katerih se v skladu z določbami ZDavP-2 in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) obračunajo davki in prispevki.  Izplačila zdravnikom, ki pa so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, pa je v skladu z njihovo gospodarsko oziroma ekonomsko vsebino obdavčil kot plačila po podjemni pogodbi, od katerih se v skladu z določbami ZDoh-2, ZPDDP, ZZVZZ, ZPIZ-1 in ZDavP-2 obračunajo davki in prispevki.  Po določbi 46. člena ZDoh-2 se za dohodek iz dejavnosti šteje le dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, kar pa v danem primeru ni bilo izkazano, saj je šlo za zdravstvene storitve zdravnikov na podlagi odvisnega razmerja.

5. Davčni organ je kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja opredelil tudi prejemke zdravnikov, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju in so na podlagi 65. člena ZZdrS ter sklenjene Pogodbe o poslovnem sodelovanju opravljali zdravstvene storitve na športni prireditvi Planica 2011 in tudi zdravnikov, ki so izvajali program Svit - kolonoskopija. Gre za storitve, ki niso bile sestavni del rednih opisov del in nalog teh zdravnikov ter za občasno delo, za katero ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi. Pri projektu Svit gre za program izven rednega programa tožnika. Vendar pa gre tudi v tem primeru za odvisno razmerje. Tudi ti zdravniki niso izpolnjevali pogojev iz 35. člena ZZDej za izvajanje zasebne zdravstvene dejavnosti, saj so bili v delovnem razmerju pri tožniku. V teh primerih pa je 65. člen ZZdrS dopuščal sklepanje podjemnih in drugih pogodb. Tudi te prejemke je davčni organ glede na njihovo pravno naravo opredelil na podlagi 35. člena ZDoh-2 kot dohodek iz zaposlitve, kamor spada tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Ta izplačila pri tožniku zaposlenim zdravnikom na podlagi računov, ki so jih izdali kot s.p. ali d.o.o., so na podlagi 619. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) izplačila po podjemni pogodbi, zato jih je davčni organ prekvalificiral v izplačila za delo po podjemni pogodbi (preglednica na straneh 131 do 134 obrazložitve izpodbijane odločbe).

6. Davčni organ pripombe tožnika na zapisnik DIN obrazloženo zavrača. Tožnik ni izpolnjeval pogojev iz 65. člena ZZdrS, ki bi mu omogočali za sklepanje podjemnih pogodb, saj so zdravniki obravnavana dela opravljali v okviru tožnikovega rednega programa dela. Pri tožniku zaposleni zdravniki so opravljali enake vrste del, kot so jih pri tožniku opravljali v okviru delovnega razmerja. Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jih je tožnik sklenil s svojimi zaposlenimi zdravniki, so imele status rednega delovnega razmerja, saj je šlo za odvisno razmerje. Zasebna zdravstvena dejavnost pa se lahko opravlja le pod pogoji iz 35. člena ZZDej. Pogodbe o poslovnem sodelovanju dejansko prikrivajo izplačilo višje obdavčenega nadurnega dela, oziroma, ko gre za zdravnike, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, odvisnega dela. Toženka pa ne oporeka pogodbeno dogovorjeni količini in vrsti opravljenih storitev in tudi ne, da so bile zdravniške storitve dejansko opravljene. Očitana dvakratna obdavčitev pa bo preprečena v postopkih obnove odmere dohodnine za zdravnike, na katere se nanašajo ugotovljene nepravilnosti. Pogodbe o zaposlitvi, Pogodbe o poslovnem sodelovanju in izdane račune je davčni organ (posamično) obravnaval v zapisniku DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da so obravnavane zgolj pavšalno. Dokumentacija, ki jo je tožnik predložil, dokazuje pomanjkanje zdravnikov, kar v zadevi ni sporno. Tožnikov predlog za zaslišanje pogodbenih strank Pogodb o poslovnem sodelovanju davčni organ zavrne kot nepotreben, saj je dejansko stanje ugotovljeno že na podlagi predložene dokumentacije. V postopku DIN pa je bil tudi opravljen razgovor z odgovornimi osebami tožnika.

7. Pritožbeni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo. Obravnavana izplačila zdravnikom je potrebno presojati po vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Ni bistvena formalna opredelitev poslovnih dogodkov, temveč njihova vsebina. Z davčnega vidika je potrebno ugotoviti, ali je šlo v primeru obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju za opravljanje samostojne dejavnosti ali pa za delo, opravljeno v okviru delovnega razmerja oziroma po podjemni pogodbi. Pri zdravnikih, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju, so bile Pogodbe o zaposlitvi tipske. V vseh primerih določajo v kateri organizacijski enoti bo zdravnik opravljal delo in vsebujejo opis delovnega mesta. Glede delovnega časa se zdravniki v vseh pogodbah zavezujejo, da bodo v skladu s potrebami delovnega procesa delo opravljali v izmenskem delu, deljenem delovnem času, dežurstvu, stalni pripravljenosti ali preko polnega delovnega časa v primerih, ki so določeni z zakonom, kolektivnimi pogodbami in drugimi predpisi. Z vpogledom v Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jih je tožnik sklenil s svojimi zaposlenimi kot s.p. ali pa d.o.o. pritožbeni organ ugotavlja, da se z njimi izvajalec storitev zavezuje pogodbene storitve izvajati osebno, v prostorih bolnišnice, kot dober gospodar in strokovnjak, upoštevajoč metode, ki so znanstveno utemeljene in strokovno sprejete. Za izvrševanje nadzora nad izvajanjem teh pogodb pa je bil s strani tožnika določen strokovni direktor bolnišnice. Izvajalec bo pogodbeno dogovorjene storitve (operacija kolka, artroskopija kolen, ultrazvočni pregledi, ortopedske storitve, MR preiskave itd.) opravljal v imenu in za račun naročnika. Po pregledu pogodb in na tej podlagi izstavljenih računov pritožbeni organ ugotavlja, da so zdravniki organizirani kot s.p. oziroma d.o.o. po Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravili in zaračunali zdravniške storitve, ki so jih tudi sicer opravljali kot zaposleni pri tožniku na internem, kirurškem, radiološkem, ortopedskem in drugih oddelkih bolnišnice. Po presoji pritožbenega organa je pravilen zaključek, da je šlo pri obravnavanih prejemkih v skladu z določbami ZDoh-2 za plačila opravljenega dela v odvisnem razmerju (v prostorih in s sredstvi tožnika, po njegovih navodilih in pod tožnikovim nadzorom). Vpis v register (s.p., d.o.o. ali zavod) na davčno opredelitve dohodka nima vpliva. Glede na določbe 46. člena ZDoh-2 v zvezi s 3. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) je za opredelitev podjetniške dejavnosti in s tem povezanega dohodka (iz dejavnosti) odločilno tržno obnašanje, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanje podjetniškega tveganja. Da ni šlo za neodvisno opravljanje dejavnosti, pa je razvidno tudi iz Pogodb o poslovnem sodelovanju, sklenjenih z zdravniki s.p. oziroma d.o.o., ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju. Ti zdravniki so bili v delovnih razmerjih v drugih javnih zdravstvenih zavodih. V Pogodbah o poslovnem sodelovanju pa so se kot izvajalci zavezali, da bo zdravstvene storitve v imenu izvajalca opravljal točno določeni zdravnik, zdravniške storitve bo opravljal po naročilu in v prostorih naročnika. Davčni organ je izplačila za zdravniške storitve, ki so ga opravili zdravniki po obravnavanih Pogodbah o poslovnem sodelovanju, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju, kar ustreza zakonski opredelitvi nadurnega dela po 143. členu ZDR-1, pravilno davčno obravnaval po 35. členu ZDoh-2 kot dohodke iz zaposlitve. Dohodke zdravnikov, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju je obravnaval kot dohodke iz delovnega razmerja, dohodke zdravnikov, ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju, pa kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Dejstvo ali gre v konkretnem primeru za odvisno ali za neodvisno razmerje pa je davčni organ presodil na podlagi predložene dokumentacije, zato zaslišanje predstavnika Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS), ki ga je predlagal tožnik o tem dejstvu, ni bilo potrebno.

8. Pritožbeni organ se pri presoji poslovnih dogodkov ni spuščal v sistem in organizacijo zdravniške službe ter v predpise (Sporazum MZ in Fides, Pravilnik), ki omogočajo zagotavljanje nujne medicinske pomoči, pa tudi ne v obseg dela, ki ga je posamezni zdravnik dolžan opraviti kot svojo redno delovno obveznost in v zakonsko omejitev nadurnega dela. Prav tako se tudi ni spuščal v presojo  pogojev, ki jih določa 65. člen ZZdrS, ker ti za izpodbijano odločitev niso bistveni. V postopku je davčni organ zgolj presojal ali so zdravniki, organizirani kot s.p. oziroma d.o.o. resnično opravljali neodvisno zdravstveno dejavnost po predmetnih Pogodbah o poslovnem sodelovanju, kot to trdi tožnik. Davčni organ je presojal  izpolnitev pogojev glede maksimuma opravljenih delovnih ur v okviru delovnega razmerja in počitkom, ki mora biti delavcu zagotovljen, vendar pa upoštevanje določb v zvezi z razporeditvijo delovnega časa, ki so predpisane z delovnopravno zakonodajo, ne vpliva na odločitev. Pritožbeni organ v obravnavanem primeru tudi ni presojal ali so v zadevi izpolnjeni pogoji iz 65. člena ZZdrS. Presojal je le, ali gre pri opravljanju obravnavanih storitev zdravnikov po Pogodbah o poslovnem sodelovanju za odvisno razmerje zdravnikov kot izvajalcev storitev do tožnika, kot naročnika storitev ali pa za neodvisno razmerje.

9. Glede koncesionarjev, ki bi jih moral davčni organ po mnenju tožnika izločiti iz postopka, pritožbeni organ navaja, da so tudi ti sklenili s tožnikom Pogodbo o poslovnem sodelovanju in zanj opravljali specialistične zdravniške storitve v imenu in za račun naročnika, po dogovoru s strokovnim direktorjem, v skladu z navodili in pod nadzorom tožnika kot naročnika, kar kaže na odvisno pogodbeno razmerje. Posledično pa pride z davčnega stališča do enake prekvalifikacije dohodkov teh zdravnikov v prejemke iz drugega pogodbenega razmerja.

10. Prekoračitev roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 pa po mnenju pritožbenega organa ne narekuje ustavitve postopka, kot to meni tožnik. Rok je instrukcijski. Njegova prekoračitev nima zatrjevanih pravnih posledic. Glede zavrnitve dokaznega predloga za zaslišanje prič, pa pritožbeni organ, enako kot organ prve stopnje ugotavlja, da je relevantno dejansko stanje ugotovljeno že na podlagi predloženih listin, in da zato dokazovanje z drugimi dokaznimi sredstvi ni potrebno. Ob upoštevanju prednosti listinskih dokazil je možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi predvidena le za primere, ko ni listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva. Tožnik s predlaganimi pričami dokazuje zgolj razloge, zaradi katerih je do obravnavanih storitev prihajalo, teh pa davčni organ, ker za postopek niso bistveni,  ni ugotavljal.

11. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toženka je zmotno presodila dokaze, kršila je določbe postopka in zmotno uporabila materialno pravo. Toženka je tudi dohodke koncesionarjev: A.A., B.B., C.C. in Č.Č., ki nimajo možnosti zaposlitve pri drugem delodajalcu, nezakonito prekvalificirala v drugo vrsto dohodka na podlagi 74. člena ZDavP-2 in sicer v dohodek iz drugega delovnega razmerja ter ga obdavčila. Toženka pri izdaji izpodbijane odločbe ni upoštevala določb ZDR-1, ZZdrS, ZDoh-2 in ZDavP-2, morala pa bi odločati na podlagi vseh veljavnih predpisov. Med drugim bi morala upoštevati določbe ZDR-1, tudi tiste, ki prepovedujejo opravljali delo po pogodbi o zaposlitvi, ki ima značaj delovnega razmerja, nad zakonsko določenim maksimumom. Tožnik je bil primoran sklepati pogodbe civilnega prava, saj je s tem spoštoval zakonske omejitve dela preko polnega delovnega časa. Pravna podlaga dohodkov pa je pomembna zaradi pravilne ugotovitve dejanskega stanja. Pomembni pa so tudi razlogi, zaradi katerih je tožnik sklepal pogodbe civilnega prava. Vsi obravnavani zdravniki so delo po  pogodbah civilnega prava opravljali v prostem času in niso bili vezani na ZSPJS. Svoje storitve so ponujali na trgu, cena storitev pa se je določila s ponudbo in povpraševanjem. Ker je bilo povpraševanje po storitvah zdravnikov specialistov  večje od njihove ponudbe, so za storitve zdravniki lahko iztržili višje plačilo. V obravnavani zadevi ni šlo za administrativno oblikovanje cen storitev zdravnikov specialistov, kot to trdi toženka. Toženka tudi ni pravilno uporabila določb ZZdrS, veljavnega v letu 2011, ki je dovoljeval sklepati pogodbe civilnega prava iz zakonsko navedenih razlogov. Kot za tožnico, tudi za toženko velja načelo zakonitosti. Toženka v nobenem zakonu (ne v ZDoh-2 in ne v ZDavP-2) nima podlage za prekvalifikacijo dohodkov zdravnikov iz posamezne Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki je pogodba civilnega prava, v katerokoli drugo vrsto dohodka. Gre za napačno uporabo materialnega prava. Tožnik se sklicuje na svoje pritožbene ugovore in na pripombe na zapisnik DIN.

12. V danem primeru tudi ni šlo za izogibanje plačilu davkov in za zlorabo davčnih predpisov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), kot to trdi davčni organ. Poleg navedenega davčni organ tožnikov namen le pavšalno zatrjuje in za to trditev ne navede nobenih razlogov. Vsi obravnavani zdravniki so imeli sklenjeno pogodbo o zaposlitvi in so bili v delovnem razmerju. Prav tako pa so že delali do maksimalne delovne obremenitve, kot jo določa ZDR-1. Šele nato so s tožnikom sklenili Pogodbo o poslovnem sodelovanju. Kako posameznik preživi prosti čas, pa je stvar njegove svobodne odločitve (74. člen Ustave RS). S prekvalifikacijo dohodka, pridobljenega na podlagi obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju, je toženka tudi posegla v veljavnost razmerij med tožnikom in zdravniki in tudi v veljavnost pogodb civilnega prava, kjer velja svobodna volja pogodbenih strank. S prekvalifikacijo je prišlo do sprememb bistvenih elementov pogodbe in je s tem odpadla tudi volja strank za sklenitev takšne pogodbe, pogodbe pa so tako postale nične. Tožnik pa tudi sicer takšnih pogodbenih razmerij ne bi sklenil, če bi za možnost prekvalifikacije dohodkov vedel. S tem sta bili kršeni določili 22. člena in 74. člena Ustave RS.

13. Tožnik je v davčnem postopku tudi predlagal postavitev izvedenca finančne stroke, da poda mnenje o tem ali je bila obdavčitev na podlagi pogodbeno dogovorjenega razmerja sploh ugodnejša za zdravnike. Predlagal je tudi zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, strokovne direktorice tožnika Sandre Tušan ter priče, pravnice Tine Zalokar o vrsti in načinu opravljanja posameznih storitev zdravnikov po obravnavanih Pogodbah o poslovnem sodelovanju. Poleg navedenega je predlagal postavitev izvedencev specialistov anesteziologije, kirurgije in radiologije. V ta namen je predlagal tudi zaslišanje zdravnikov, katerih imena je v tožbi navedel. Tem dokaznim predlogom toženka brez obrazložitve ni sledila. Toženka dejansko sploh ni ugotavljala, kaj konkretno je v obravnavani zadevi med strankama sporno. S tem je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke in  kontradiktornosti postopka. Tožnik je lahko pripombe na zapisnik DIN posredoval davčnemu organu šele po tem, ko je prejel zapisnik DIN. Do pripomb tožnika na zapisnik DIN pa bi se moral davčni organ opredeliti v obrazložitvi izpodbijane odločbe, česar pa ni storil in je s tem kršil pravila postopka (87. člen ZDavP-2). Tožnikove pripombe je zgolj pavšalno zavrnil. Tako je bila določba tretjega odstavka 140. člena ZDavP-2 napačno uporabljena. Dokazni postopek ni bil izpeljan, kršeno je bilo načelo materialne resnice in določbe 5. člena, 138. člena in 139. člena ZDavP-2. Zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja v zadevi tožnik predlaga, da sodišče dokazno oceni vse listine, ki jih je predlagal v postopku DIN in tudi vsebino dopisa, poslanega Ministrstvu za zdravje z dne 17. 11. 2010, ter da kot priče zasliši 49 inšpiciranih delavcev.

14. Tožnik v tožbi ponovno ugovarja, da izpodbijana odločba ni bila izdana v zakonskem roku (prvi odstavek 84. člena v zvezi z določbo drugega odstavka 141. člena ZDavP-2), ki pa je po mnenju tožnika kogenten in ne instrukcijski rok. Tudi za davčni organ morajo nastopiti posledice, če ne spoštuje danih rokov. Zakonodajalec je predpisal 6 mesečni rok, ki pa se ga toženka ni držala. S tem so bila kršena določila postopka, dejansko stanje v zadevi je bilo nepopolno ugotovljeno, zato je izpodbijana odločba nezakonita. Toženka bi morala postopek DIN 22. 10. 2014 ustaviti (šest mesecev). Tudi iz tega razloga je potrebno izpodbijano odločbo odpraviti.

15. Tožnik tudi meni, da izpodbijana odločba ne izpolnjuje zahtev iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj ni ustrezno obrazložena, je nerazumljiva, za odločitev ni navedene pravne podlage in je tudi ni možno preizkusiti. Davčni organ prihaja sam s seboj v nasprotje. Dela zdravnikov po Pogodbah o poslovnem sodelovanju ne more prekvalificirati v drugačno delo, marveč le dohodke. Davčni organ pa je napačno in nezakonito  prekvalificiral delo po podjemni pogodbi v redno delo in tako napačno uporabil določbe OZ. V sodbi Upravnega sodišča RS I U 956/2014, na katero se davčni organ sklicuje, pa davčni zavezanec ni predlagal zaslišanja prič in tudi ne postavitve izvedenca finančne stroke, ki bi opredelil vrsto dohodka po pogodbah civilnega prava.

16. Dejansko stanje v zadevi je nepravilno ugotovljeno, toženka pa se tudi ni opredelila do tožnikovih pripomb glede opredelitve obravnavanih pogodbenih razmerij kot odvisnih razmerij. S tem je kršila 84. člen ZDavP-2, izpodbijana odločba pa glede odločilnih dejstev nima obrazložitve, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Davčni organ je obravnavano pogodbeno razmerje med tožnikom in zdravniki, organiziranimi kot s.p. oziroma d.o.o. napačno opredelil kot odvisno razmerje in dohodke iz tega naslova kot dohodke iz delovnega razmerja ali drugega pogodbenega razmerja. Pri opravljanju podjetniške dejavnosti, kot jo opredeljuje ZGD-1 pa gre za trajno opravljanje dejavnosti na trgu, organizira jo posameznik sam in jo opravlja  samostojno. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhajajo razlogi, katerim od navedenih kriterijev obravnavano pogodbeno razmerje tožnika z zdravniki ne ustreza. V nadaljevanju tožnik podrobneje opredeli posamezne zakonsko določene kriterije za opredelitev podjetniške dejavnosti in s tem dohodka iz 46. člena ZDoh-2. Sklepno pa povzame, da je šlo pri obravnavanih pogodbenih razmerjih za neodvisno razmerje in za podjetniško dejavnost ter s tem za dohodke iz 46. člena ZDoh-2.

17. Ne drži tudi ugotovitev toženke, da so zdravniki po obravnavanih Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravljali enako delo kot je bilo delo, ki so ga opravljali v delovnem razmerju pri tožniku. Tako so zaposleni zdravniki D.D., E.E. in F.F. imeli sklenjeno Pogodbo o poslovnem sodelovanju za izvedbo posebnega programa Planica 2011. Pri tožniku zaposleni zdravniki G.G., H.H. I.I. J.J. K.K., L.L, M.M. N.N. O.O. in P.P. pa so imeli sklenjeno Pogodbo o poslovnem sodelovanju za dodatni operativni program. Dela po programu Planica 2011 niso opravljali trajno in nepretrgano, saj je šlo za občasna dela. Prav tako se odčitavanje MRI in CT izvidov pri tožniku ne opravlja stalno in nepretrgoma (Svit program). Te storitve so bile tudi drugačne od storitev, ki so jih zdravniki specialisti rentgenologi opravljali v času zaposlitve pri tožniku.  Za izvajanje storitev projekta Svit so se morali zdravniki tudi posebej usposobiti. Dela se opravljajo v laboratoriju, delno v ambulanti in nikoli v bolnišnici. Sredstva za financiranje tega programa pa ni zagotavljal ZZZS, ki sicer zagotavlja finančna sredstva za opravljanje zdravstvene dejavnosti tožnika, marveč so bila zagotovljena namenska proračunska sredstva prav za izvedbo tega državnega programa. Po projektu  Svit in Planica 2011 je tožnik izvajal  zdravstvene storitve izven rednega programa dela tožnika. Navedeno pa pomeni, da gre pri teh programih za samostojno neodvisno razmerje in za dohodek iz 46. člena ZDoh-2. Davčni organ pa ne razpolaga z znanjem za presojanje takšne vrste pogodbenih razmerij. Zato je tudi tožnik predlagal zaslišanje zdravnikov specialistov ter odgovornih oseb tožnika in predstavnikov ZZZS, ki ga je davčni organ neutemeljeno zavrnil. Tudi v okviru samoplačniških programov se niso opravljale enakovrstne storitve, kot so bile storitve zdravnikov v času zaposlitve pri tožniku. Tudi v tem delu je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno. Poleg tega se lahko vsak zdravnik svobodno odloča, katere storitve in v kakšnem obsegu bo na trgu opravljal. Po drugi strani pa je tožnik sklepal s temi zdravniki Pogodbe o poslovnem sodelovanju prav zato, ker je spoštoval zakonsko določene omejitve glede obsega dela zdravnikov v delovnem razmerju pri tožniku (ZDR-1). Na podlagi 51. člena Ustave RS mora tožnik zagotoviti uresničevanje pravice do zdravstvenega varstva pod pogoji, ki jih določa zakon. Tožniku tako ni mogoče očitati izogibanje plačila davka ali pa zlorabo davčnih predpisov (74. člen ZDavP-2). Država od tožnika tudi ne more zahtevati, da plača davek od večje količine izvedenih storitev, kot jih sme po zakonu opraviti. Poleg tega pride z  izpodbijano odločitvijo do dvakratnega obdavčenja istih zdravstvenih storitev na podlagi dveh različnih pravnih podlag.

18. Tožnik kot laik pa tudi ne more preizkusiti pravilnosti obračuna davkov in prispevkov glede na dohodke posameznega zdravnika po obravnavanih Pogodbah o zaposlitvi in tudi zato predlaga postavitev izvedenca finančne stroke. Tožnik dvomi v pravilnost obračuna, elementi za njegovo preverbo pa iz tabel iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhajajo, kar navaja na primeru zdravnice E.E. in drugih zdravnikov. Davčna osnova za odmero dajatev je po mnenju tožnika napačno izračunana, kar obrazloži.

19. Toženka bi tudi morala obravnavo 4 zdravnikov koncesionarjev izločiti iz postopka, saj gre za fizične osebe, ki niso v delovnem razmerju pri tožniku in tudi ne pri drugih javnih zdravstvenih zavodih marveč na trgu nudijo svoje zdravniške storitve in opravljajo zasebno zdravstveno dejavnost za kar tudi izpolnjujejo zakonsko predpisane pogoje (35. člena ZZDej). Dejstvo, da so tudi ti zdravniki uporabljali prostore in opremo tožnika pa ne zadostuje za zaključek toženke, da je šlo tudi v teh primerih za odvisno razmerje in da so izpolnjeni pogoji za prekvalifikacijo dohodka, kot jo je opravil davčni organ.

20. Ker je bilo v zadevi dejansko stanje napačno ugotovljeno, materialno pravo napačno uporabljeno ter kršene določbe postopka, tožnica sodišču predlaga, da opravi glavno obravnavo in zasliši vse predlagane priče ter razsodi, da se izpodbijana odločba kot nezakonita odpravi, toženki pa naloži, naj tožniku vrne znesek 270.595,49 EUR in obresti v znesku 21.577,37 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, prisodi pa naj mu tudi povračilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi obrestmi.

22. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

23. V danem primeru je sporno vprašanje ali izplačila, ki jih je tožnik izplačeval  svojim zaposlenim zdravnikom in zdravnikom, zaposlenim pri drugih zdravstvenih zavodih ter 4 zdravnikom koncesionarjem na podlagi računov po Pogodbah o poslovnem sodelovanju, predstavljajo dohodke, prejete v odvisnem pogodbenem razmerju (35. člen, 36. člen in tretji odstavek 38. člena ZDoh-2) ali pa dohodke, dosežene z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti (46. člen ZDoh-2). Po presoji sodišča dohodkov, doseženih na podlagi obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju ni mogoče šteti za dohodke iz samostojne podjetniške dejavnosti, kot to določa 46. člen ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. člena oziroma 36. člena ZDoh-2, ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja, kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Gre za storitve v odvisnem razmerju oziroma za podjemno pogodbeno razmerje. Dohodke zdravnikov, ki so bili pri tožniku v delovnem razmerju je davčni organ pravilno obravnaval kot dohodke iz delovnega razmerja; dohodke zdravnikov, ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju, pa kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Posledično je v zadevi sporno ali je tožnik plačila storitev zdravnikov po računih, ki so jih ti izdali organizirani kot s.p., d.o.o. ali zavod na podlagi obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju, z davčnega vidika utemeljeno štela kot storitve s.p., d.o.o. oziroma zavoda, ali pa bi moral od teh plačil obračunati tudi pripadajoče davke in prispevke.

24. V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Pretežno večino dohodkov fizične osebe dosežejo na podlagi lastne aktivnosti, bodisi kot zaposleni ali kot samozaposleni. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona (v Poročevalcu Državnega zbora, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006) pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

25. Tožnik v tožbi dejanskim ugotovitvam davčnih organov glede vrste in načina opravljanja storitev po obravnavanih Pogodbah o poslovnem sodelovanju, tako tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, ki so bili pri tožniku zaposleni, kot tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, niso imeli s tožnikom sklenjene pogodbe o zaposlitvi, ne ugovarja. Med strankama tako niso sporne zdravstven storitve, ki so jih na podlagi sklenjenih Pogodb o poslovnem sodelovanju opravljali zdravniki.  Sporno tudi ni dejstvo, da so obravnavane zdravstvene storitve zdravniki opravljali v prostorih tožnika, z njegovimi sredstvi, po njegovih navodilih oziroma pod njegovim nadzorom. Tožnik pa je tudi sam neposredno odgovarjal za morebitne napake zdravnikov tretjim osebam. Navedeno pa tudi po presoji sodišča, enako kot menita oba davčna organa, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med zdravniki, kot izvajalci zdravstvenih storitev in tožnikom, kot naročnikom teh storitev (tretji odstavek 35. člena ZDoh-2), ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke, kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med izvajalcem storitev in naročnikom storitev (2. točka tretjega odstavka 35. člena).

26. Iz ugotovljenih dejanskih okoliščin tudi po presoji sodišča ne izhaja, da bi šlo pri obravnavanih storitvah zdravnikov za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne opredeljuje, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti v ZGD. Na podlagi drugega odstavka 3. člena  ZGD-1 je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se samostojno opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter, da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine kot je navedba firme (s.p., d.o.o. ali zavod) oziroma vpis v ustrezen register pa po presoji sodišča same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje zdravstvenih storitev po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju, pa v konkretnem primeru ni zaslediti, niti jih tožnik v tožbi konkretno ne zatrjuje. Po povedanem tudi dohodkov, prejetih na podlagi Pogodb o poslovnem sodelovanju, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre tudi po presoji sodišča za dohodke iz zaposlitve iz 35. člena oziroma iz 36. člena ZDoh-2, kot to pravilno ugotavlja davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Ti dohodki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja, kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

27. Pogodbe, sklenjene z zdravniki, ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju je toženka iz predhodno navedenih razlogov utemeljeno obravnavala kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Ob takšni davčni obravnavi dohodka je neutemeljen tožnikov očitek neskladnosti izpodbijane odločitve s 65. členom ZZdrS, ki določa zgolj pogoje za dopustnost sklenitve podjemnih ali drugih pogodb civilnega prava.

28. Prav tako ni utemeljen ugovor, da davčni organ pri davčni presoji poslovnih dohodkov ni upošteval specialnih določb ZZDej in določb ZZdrS. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da pogoji za sklenitev podjemnih pogodb niso bili izpolnjeni. Vendar ne zato, ker bi ne obstajalo pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov (druga alineja drugega odstavka 65. člena ZZdrS) in tudi ne zato, ker bi zdravniki v okviru pogodbe o zaposlitvi ne opravili s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravniških storitev (tretji odstavek 65. člena ZZdrS), temveč zato, ker so zdravniki izvajali zdravstvene storitve, čeprav niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti iz 35. člena ZZDej. To pa pomeni, da je sklenitev pogodbe na tej podlagi dopustna le z zdravnikom kot fizično osebo in ne pa z s.p. ali d.o.o. Obenem pa je sklenitev podjemne pogodbe za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v delovnem razmerju dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja (druge) zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene v pogodbi o zaposlitvi, kar je logično glede na določbe ZZDej o delavnem času zdravnikov oziroma o delu preko polnega delovnega časa, ki je ob doseženi zakonski omejitvi pogojeno s soglasjem zdravnika in kar potrjuje tudi kasnejša sprememba ZZdrS in ZZDej (Uradni list RS, št. 40/2012- ZUJF). Po navedeni spremembi sklepanje podjemnih pogodb za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni bilo več dovoljeno, razen, če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zanje zagotovljen vir financiranja (53.c člen ZZDej).

29. S tem ko tožeča stranka pojasnjuje razloge za sklepanje Pogodb o poslovnem sodelovanju (pomanjkanje zdravnikov, zdravniki niso želeli podpisati soglasij za dodatno opravljanje zdravstvenih storitev) pa celo sama pritrdi ugotovitvam davčnega organa, da je bil pravi namen sklepanja Pogodb o poslovnem sodelovanju, da se z njimi pogodbene stranke izognejo zakonskim omejitvam – tako davčnim, kot tudi tistim, ki se nanašajo na plačilo za nadurno delo (zmanjšanje dodatkov za dežurstva, nadurno delo, nočno in praznično delo zdravnikov po ZSPJS). S tega vidika so bile te pogodbe dejansko „navidezne“, saj je bil njihov pravi namen doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati doseči čim ugodnejšo obdavčitev. Nesporno je tudi ugotovljeno, da je bilo delo, ki so ga opravili zdravniki po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju in so bili zaposleni pri tožniku, enako tistemu, ki so ga sicer opravljali pri njem v delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja.

30. Vprašanje, ali se delo po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravlja skladno z zakonom, za opredelitev narave dela po davčnih predpisih in s tem za njihovo obdavčitev ob opisani zakonski ureditvi, ni bistveno. Prav tako tudi niso bistveni razlogi za sklenitev obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju, saj davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih pogodbenih razmerij ne posega. Po povedanem je neutemeljen tožnikov ugovor, da je z izpodbijano odločitvijo  davčni organ posegel v pogodbena razmerja, ki jih tožnik svobodno ureja.

31. Med strankama ni sporno dejstvo, da je v obravnavanem obdobju ustrezno usposobljenih zdravnikov primanjkovalo. Sporno tudi ni dejstvo, da so zdravniki, ki so s tožnikom sklenili Pogodbo o poslovnem sodelovanju in bili pri njemu v delovnem razmerju ali pa so bili zaposleni pri drugih javnih zdravstvenih zavodih, v okviru  delovnega razmerja delovne obveznosti izpolnili do predpisane zakonske omejitve in da so storitve po sklenjenih Pogodbah o poslovnem sodelovanju opravljali izven rednega delovnega časa. Prav tako ni sporno, da so bile zaračunane storitve po Pogodbah o poslovnem sodelovanju tudi dejansko opravljene. Nesporno med strankama je tudi  dejstvo, da zdravniki niso želeli podpisati soglasij za dodatno opravljanje zdravstvenih storitev. Ker pa o pomanjkanju zdravnikov kot razlogu za sklepanje Pogodb o poslovnem sodelovanju ni spora med strankama, je tudi po presoji sodišča nepotrebno zaslišanje prič, ki ga v ta namen predlaga tožnik v tožbi. Izpodbijana odločitev namreč ni utemeljena na dejstvih, ki bi bila drugačna od tistih, ki jih navaja in dokazuje tožnik.

32. Tudi po presoji sodišča so zdravniki na podlagi sklenjenih Pogodb o poslovnem sodelovanju opravljali enako delo kot v delovnem času pri tožniku oziroma pri drugem zdravstvenem zavodu, kjer so bili zaposleni (z izjemo zdravnikov, ki so izvajali program Svit in Planica). Pri čemer pa pri slednjih ni bil bistveni razlog za sprejeto odločitev dejstvo, da so zdravniki opravljali enake zdravstvene storitve pri izvajanju programov Planica 11 in Svit na podlagi Pogodbe o poslovnem sodelovanju kot so jih opravljali v okviru delovnega razmerja pri tožniku. Bistveno za sprejem izpodbijane odločitve je bilo po presoji sodišča dejstvo, da so zdravniki specialistične zdravstvene storitve pri izvajanju teh dveh programov prav tako izvajali v odvisnem razmerju v prostorih in s sredstvi tožnika, po njegovih navodilih in pod njegovim nadzorom, občasno v dogovoru s tožnikom, kar vse sta pravilno in obsežno pojasnila že oba davčna organa. Neutemeljen pa je tudi tožnikov ugovor, da bi moral davčni organ iz predmetnega postopka izločiti zdravnike koncesionarje. Slednji opravljajo zasebno zdravstveno dejavnost in za to tudi izpolnjujejo vse zakonsko določene pogoje iz 3. člena in 35. člena ZZDej. Vendar pa v danem primeru tudi za slednje po presoji sodišča velja enaka ugotovitev. Tudi koncesionarji so imeli s tožnikom sklenjeno Pogodbo o poslovnem sodelovanju, pri čemer pa pogodbeno dogovorjenih storitev niso nudili v lastnih prostorih z lastno opremo, marveč so jih enako kot ostali zdravniki izvajali v prostorih tožnika, pod njegovim nadzorom in v skladu z njegovimi navodili, vse tveganje je nosil tožnik. Koncesionarji so zdravstvene specialistične storitve izvajali v imenu in za račun tožnika, storitve so izvajali občasno, po dogovoru s tožnikom. Te objektivne okoliščine pa tudi po presoji sodišča kažejo na odvisno pogodbeno razmerje med koncesionarjem, kot izvajalcem storitev in tožnikom, kot naročnikom storitev. Tako je bila tudi v primeru koncesionarjev pravilna odločitev davčnega organa, da dohodke koncesionarjev na podlagi obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju opredeli kot dohodke, prejete v odvisnem razmerju, v  skladu s 35. členom in  36. členom ZDoh-2 in ne kot dohodke iz neodvisne samostojne dejavnosti, kot jo določa 46. člen ZDoh-2 in kot to trdi tožnik.

33. Sodišče ugotavlja, da tudi sicer tožnik sam navaja, da je ob splošno znanem pomanjkanju zdravnikov Pogodbe o poslovnem sodelovanju z zdravniki sklepal prav zato, ker zdravniki niso dali soglasij. S sklenitvijo Pogodb o poslovnem sodelovanju se je tožnik izognil zakonski omejitvi glede višine plačila za nadurno delo in s tem tudi prisilnim predpisom. Tudi po presoji sodišča so obravnavane pogodbe navidezne (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Pogodbeno razmerje predstavlja prikrit pravni posel in sicer nadurno delo, to pa se po določbah 37. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz delovnega razmerja. Sodišče ne dvomi, da je bil tožnik prisiljen organizirati in plačati izvedbo zdravstvenih storitev na obravnavani način. Vendar pa bi se moral tudi v tem primeru ravnati po (prisilnih) davčnih predpisih. Na podlagi v drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 pa se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojajo po ekonomski vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Dodatno dokazovanje razlogov, ki so privedli do sklenitve obravnavanih Pogodb o poslovnem sodelovanju (pomanjkanje zdravnikov, odklonitev soglasij za opravljanje dela nad redno delovno obveznostjo) zato za odločitev ni potrebno. Vsebina listin, ki jih je v davčnem postopku predložil tožnik, pa je v bistvenem in  neprerekano povzeta v razlogih izpodbijane odločbe. V njej davčni organ po posameznih zdravnikih obravnava vsako posamezno Pogodbo o poslovnem sodelovanju, njeno vsebino, kakor tudi vsebino na njeni podlagi izstavljenih računov. Da bi bile ugotovitve s predloženimi listinami neskladne, pa tožnik v tožbi ne ugovarja. Trditev tožnika, da je dejansko stanje ugotovljeno posplošeno, po navedenem ne drži, saj davčni organ na podlagi obravnave posameznih Pogodb o poslovnem sodelovanju le povzame ugotovitve, ki iz njih izhajajo. V čem naj bi te ugotovitve v zvezi s posameznim zdravnikom oziroma posamezno Pogodbo o poslovnem sodelovanju ne držale, pa tožnik v tožbi ne navede. Po presoji sodišča tudi ni potrebna (in tudi ni utemeljena) postavitev izvedenca finančne stroke, kot to predlaga tožnik v tožbi. Izračunu kot takemu pa tožnik niti ne ugovarja. Pri opredelitvi pravne podlage obdavčitve pa gre za pravno vprašanje in ne za dejansko vprašanje, ki se lahko ugotavlja z izvedencem.

34. Zatrjevanih kršitev pravil postopka v zvezi z izvajanjem dokazov sodišče ni ugotovilo. Tožnik je predlaga sodišču, da imenuje izvedenca finančne stroke, da poda mnenje o tem ali je bila obdavčitev na podlagi pogodbeno dogovorjenega razmerja sploh ugodnejša za zdravnike. Po presoji sodišča to dejstvo na odločitev, da je šlo v zadevi za navidezne posle, ne vpliva, saj je tožnik v postopku in tudi v tožbi kot razlog za sklepanje Pogodb o poslovnem sodelovanju sam navedel, da se je s sklenitvijo Pogodb o poslovnem sodelovanju želel izognil zakonski omejitvi glede višine plačila za nadurno delo in s tem tudi prisilnim predpisom. Po povedanem je postavitev izvedenca finančne stroke v ta namen nepotrebno. Tožnik je v tožbi predlagal tudi zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, strokovne direktorice tožnika R.R. ter priče, pravnice Š.Š. o vrsti in načinu opravljanja posameznih storitev zdravnikov po obravnavanih Pogodbah o poslovnem sodelovanju. V ta namen je predlagal tudi postavitev izvedencev specialistov anesteziologije, kirurgije in radiologije ter zaslišanje zdravnikov, katerih imena je v tožbi navedel. Vendar pa tudi po presoji sodišča tožnik s predlaganim zaslišanjem prič dokazuje razloge, zaradi katerih je do sklenitve predmetnih Pogodb o poslovnem sodelovanju prihajalo in ki med strankama niso sporni. Dokazuje pa tudi vrsto in način opravljanje storitev po teh pogodbah, kar prav tako ni sporno in jasno izhaja iz predloženih Pogodb o zaposlitvi in njihovih aneksov ter Pogodb o poslovnem sodelovanju in na njihovi podlagi izdanih računov. Zato je tudi po presoji sodišča izvedba teh predlaganih dokazov nepotrebna.

35. Tožnikov ugovor glede prekoračitve roka za izdajo odločbe (prvi odstavek 84. člena v zvezi z določbo drugega odstavka 141. člena ZDavP-2) in glede nejasnosti podatkov v tabelah o obračunu prejemkov posameznih zdravnikov in obračunu davčne osnove za odmerjene davke in prispevke iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa je s pravimi razlogi zavrnil že pritožbeni organ in se sodišče zato v tem delu le sklicuje na razloge odločbe o pritožbi. Sodišče nepravilnosti obračuna pri preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti tudi ni ugotovilo. Tudi  po presoji sodišča s tem v zvezi ni potrebno imenovati izvedenca finančne stroke kot to predlaga tožnik, saj je odločbo možno preizkusiti. Iz tabel na straneh 66 do 128 ter na straneh 132 do 143 obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo vsi podatki za posameznega zdravnika, potrebni za obračun plač ter za obračun davkov in prispevkov, kakor tudi za izračun razlike. Obračun posameznih dajatev tožnika pa je razviden na strani 128 ter na straneh 180 do 186 obrazložitve izpodbijane odločbe. Podlaga pa je med drugim navedena tudi na strani 11 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Neutemeljen pa je tudi tožnikov ugovor, da izpodbijana odločba ne vsebuje zakonsko predpisanih sestavin iz 214. člena ZUP.  Po presoji sodišča iz obsežne obrazložitve odločb obeh davčnih organov jasno izhajajo razlogi za odločitev, naveden je dokazni postopek in razvidna presoja dokazov kakor tudi pravna podlaga, ki je narekovala sprejeto odločitev. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da se toženka ni izrekla do tožnikovih pripomb na zapisnik, kakor tudi ne do pripomb glede opredelitve pogodbenih razmerij kot odvisnih razmerij. Odgovor davčnega organa na stališča tožnika in njegove pripombe na zapisnik ter opredelitve davčnega organa so razvidne na straneh 150 do152, 155 do157 ter 167do 179 obrazložitve izpodbijane odločbe.

36. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena. Sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato  je  tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

37. Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, dokazi pa so bili po presoji sodišča izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

38. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1 po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDoh-2 člen 35, 36, 46. ZDavP-2 člen 74. ZZDej člen 3. ZZDrS člen 65.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.