UPRS sodba I U 934/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-13

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odbitek vstopnega DDV - napačna uporaba materialnega prava - bistvena kršitev pravil postopka

V konkretnem primeru je odločilno, ali je bila storitev tožniku opravljena. Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega izrecno opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1, o čemer se je treba opredeliti za vsak račun posebej. V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Novo mesto, DT 0610-1025/2009-07-03-2300-09 (PP) z dne 30. 4. 2015 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku  347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje 1. 6. do 31. 12. 2007 dodatno odmerjen DDV v višini 16.000,00 EUR ter pripadajoče obresti v višini 1.083,28 EUR ter ugotovljeno, da so bile vse navedene dajatve v prvotnem postopku že plačane (točka I izreka). Tožnik je priglasil stroške postopka  na podlagi določb 79. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 116. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zahteva za povračilo stroškov se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka II. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka).

2. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku potem, ko je Upravno sodišče RS s sodbo I U 1452/2012-13 z dne 19. 11. 2013 odpravilo prvotno odločbo prvostopenjskega organa DT 0610-1025/2009-05-0803-68 z dne 21. 8. 2009 in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku preverjal ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV po dveh računih, ki ju je tožniku izdala družba A. d.o.o.. Navedena računa se nanašata na opravo storitev: internet - projektiranje in izvedba, organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje, prva in druga situacija. Finančni organ ugotavlja, da je družba A. d.o.o. družba tipa „missing trader“, ki ni imela nikakršnih kadrovskih in materialnih pogojev, da bi tožniku opravila storitve, kot so navedene na računu, saj med drugim tudi ni zaposlovala delavcev in ni najemala podizvajalcev. Tožnik je v postopku predložil pogodbo o poslovno tehničnem sodelovanju z dne 10. 9. 2009. Predmet pogodbe je poslovnotehnično sodelovanje na področju izdelave, trženja programske opreme, posredovanja pri trženju programske opreme, projektiranju in izdelavi programske opreme in ostalih področij, ki jih pogodbeni stranki lahko opravljata v skupnem interesu. Iz 8. člena pogodbe izhaja, da morata pogodbeni stranki za vsak poslovni dogodek sestaviti pisni dogovor, ter da se na podlagi pisnega dogovora izstavi račun za izplačilo nadomestila. Finančni organ ugotavlja, da pogodbeni stranki pred izdajo obeh računov s strani družbe A. d.o.o. nista sestavili nobenih pisnih dogovorov, ki naj bi bili v skladu z 8. točko pogodbe osnova za izdajo obračunov oziroma računov. Finančni organ navaja oba računa: 1.) račun št. 313/11 je bil izdan 26. 11. 2007 za storitve opravljene v novembru 2007. V računu je zaračunan 1 kos blaga, pod pojmom blago je zapisano: „internet-projektiranje in izvedba, organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje – 1. situacija.“ Cena na enoto je 40.000,00 EUR, znesek DDV je v višini 8.000,00 EUR. 2.) račun št. 317/11 je bil izdan 30. 11. 2007 za storitve opravljene v novembru 2007. V računu je zaračunan 1 kos blaga, pod pojmom blago je zapisano: „internet-projektiranje in izvedba, organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje – 2. situacija.“ Cena na enoto je 40.000,00 EUR, znesek DDV je v višini 8.000,00 EUR.

3. Finančni organ je ugotavljal ali navedena računa vsebujeta v formalnem smislu ključne podatke v skladu z 82. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter ali navedena računa temeljita na dejansko opravljenih poslovnih dogodkih v smislu izpolnjevanja pogojev za verodostojno knjigovodsko listino. Zaključil je, da računa ne vsebujeta vseh podatkov iz 82. člena ZDDV-1. Ugotavlja namreč, da se računa ne sklicujeta na sklenjeno pogodbo, ne temeljita na predhodno sestavljenih pisnih dogovorih, opravljena dela oz. storitve so opisane na splošno ter ne vsebujeta časovne opredelitve izvedbe storitev. Za listine, ki naj bi kazale obseg in vsebino poslovnega dogodka ter udeležence v poslovnem dogodku, pa finančni organ ugotavlja, da niso verodostojne. Prejeti računi in predložena dokumentacija ne izkazujejo, da je storitve opravila družba Sabi d.o.o. niti ni razvidno, da bi storitve opravil njen podizvajalec. Tožnik tako ni uspel dokazati, da so bile storitve, navedene na predmetnih dveh računih, dejansko opravljene s strani družbe A. d.o.o., še več, ni uspel dokazati, da so bile sploh opravljene s strani katerekoli druge pravne osebe. Tožnikove ugovore zavrača. Ker predmetna računa ne vsebujeta vseh podatkov iz 82. člena ZDDV-1 je že to zadosten razlog za zavrnitev odbitka DDV. Finančni organ zaključuje, da svojo ugotovitev v ponovnem postopku opira na verodostojnost/neverodostojnost listin in da ni več „razpredal“ o objektivnih okoliščinah o vedenju tožnika, da gre za povezanost transakcij z goljufijo. Iz navedenih razlogov prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka DDV po navedenih dveh računih na podlagi 63. člena ZDDV-1.

4. Pritožbeni organ se z navedeno odločitvijo strinja. Ugotavlja, da se odločitev prvostopenjskega organa v obravnavanem primeru nanaša na neizpolnjevanje pogoja glede ustreznosti računa, iz ugotovljenih dejstev pa je tudi mogoče izpeljati tožniku očitek, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Drugostopenjski organ se pri tem sklicuje na dolžnost davčnih zavezancev, da ravnajo z razumno skrbnostjo. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve izhaja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju z družbo A. d.o.o. sodeloval na  nenavaden in neobičajen način. Za družbo A. d.o.o. je bilo namreč ugotovljeno, da ni oglaševala svojih storitev, da ni imela nobenih kadrovskih in materialnih pogojev za poslovanje, tožnik pa za navedeno družbo ni opravil nobene preveritve. Tožnik je za navedeno družbo popolnoma opustil kontrolo izvedbe posla. Za izvedbo posla bi se naj dogovarjal z osebo B.B., za katero pa ni pojasnil v kakšnem razmerju bi naj bila z družbo A. d.o.o. Predložene listine tudi ne dokazujejo, katere storitve so bile opravljene oziroma kdaj so bile opravljene in kdo jih je opravil. Predmetna računa tudi ne vsebujeta vseh podatkov, ki jih določa prvi odstavek 82. člena ZDDV-1 in nimata nobenih prilog, kot npr. naročilnica, dobavnica, prevzemnica, specifikacija opravljenih storitev in podobno.  Navedeno pa kaže tudi na neobičajen način tožnikovega poslovanja.  Tožnik je že v prvotnem postopku dostavil prevzemni zapisnik z dne 22. 11. 2007, iz katerega pa izhaja zgolj to, da je podpisan in požigosan s strani obeh pogodbenih strank, v katerem je skupna izjava obeh strank, da so dela opravljena v skladu z dogovorom. V teku prvotnega postopka je tožnik dostavil tudi listinsko dokumentacijo (power point predstavitev …), vendar iz nje ni razvidno kdo je predstavitev pripravil oziroma ni nikjer navedeno ime družbe A. d.o.o. niti ime morebitnega podizvajalca. Po presoji pritožbenega organa razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden ter opusti vso dolžno skrbnost pri tako velikem obsegu opravljenih storitev. Tožnik se ni pozanimal o strokovnosti svojega podizvajalca in o tem kdo dejansko bo storitve opravil. Po presoji pritožbenega organa tožnik v obravnavani zadevi ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega lahko razumno pričakujejo. Navaja, da so v obravnavani zadevi na strani tožnika izkazane konkretne okoliščine, ki upravičeno kažejo, da tožnik ni bil dobroveren in da pri svojem poslovanju ni ravnal skrbno. Zato meni, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita.

5. Tožnik je vložil tožbo iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Tožena stranka je pri tožniku opravila ponovni davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od 1. 6. 2007 do 31. 12. 2007, pri čemer je na novo ugotovila, da zadevne storitve naj ne bi bile opravljene s strani družbe A. d.o.o. Glede ugotovitve, da naj bi bila družba A. d.o.o. „missing trader“, tožnik dodaja, da navedeno še ne pomeni, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV in da mu zato ne pripada pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka bi v zvezi s tem morala v ponovnem postopku opraviti analizo vseh objektivnih dejstev in jih povezati v smiselno celoto, ki s potrebno stopnjo gotovosti kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo izdajatelja računa. Objektivnih okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV, tožena stranka ni obrazložila v zadostni meri, saj golo naštevanje teh okoliščin še ne zadostuje za celovito dokazno oceno subjektivnega elementa. Pri tem se tožnik sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS in Sodišča EU (v nadaljevanju SEU). Tožnik pojasnjuje, da je pri poslu z družbo A. d.o.o. deloval skrbno in v dobri veri.

6. Ker tožnik naj ne bi dokazal, da je storitve opravila družba A. d.o.o. oziroma drug davčni zavezanec, tožena stranka tožniku ni priznala pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih računih. V ponovnem postopku je tožena stranka izrazila dvom o tem, da so bile storitve sploh opravljene. Glede na vso predloženo dokumentacijo v zadevi ni sporno, da so storitve bile opravljene, za toženo stranko pa je sporno predvsem kdo je zaračunane storitve opravil. Tožnik pojasnjuje, da je pri družbi A. d.o.o. naročil izdelavo programske opreme in dogovorjene spremljajoče storitve. Navedena družba je v času poslovnega sodelovanja imela veljavno ID število za namene DDV. Tožnik se ne strinja z navedbami drugostopenjskega organa, da naj bi tožnik z družbo A. d.o.o. sodeloval na nenavaden in neobičajen način. Prav tako ne drži navedba drugostopenjskega organa, da tožnik naj ne bi opravil nobenih preverjanj v zvezi z navedeno družbo. Tožnik je na spletnem portalu AJPES preveril podatke, kot so finančna izkaznica, iBon, računovodske izkaze, ali je družba identificirana za DDV ter ni ugotovil nobenih indicev, ki bi kazali na to, da gre za družbo tipa „missing trader“. Sklicuje se na sodno prakso SEU (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012 ter C-324/11 z dne 6. 9. 2012), iz katere izhaja, da ko obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, bi se preudaren davčni zavezanec moral pozanimati o dobavitelju, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti. Taka zahteva pa ne velja za primer, kadar indici niso podani, kot je bilo to v obravnavani zadevi. Tožnik se sklicuje tudi na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, iz katere izhaja, da ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti v tem, da tožnik ne uspe dokazati, da so bile storitve po računih opravljene prav s strani izdajateljev računov. V zadevi torej ni potrebno ugotavljati katera oseba je opravila storitve, pač pa je treba ugotoviti le, če je tožnik storitve opravil sam ali ne. Tožnik je v postopku dokazoval, da sam ni razpolagal s strokovnimi kadri, ki bi bili zmožni izvesti storitve izdelave računalniških programov in spletnih strani in da jih je posledično izvedla tretja oseba. Do navedenega dejstva se tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelila, zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti in je nezakonita.

7. Tožnik meni, da mu v obravnavani zadevi ni mogoče odvzeti pravice do odbitka DDV, ne da bi se hkrati presojalo objektivne okoliščine o tem, če je vedel oziroma moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo. Tožena stranka pa se v ponovljenem postopku do tega dejstva ni opredeljevala.  Odločitev, da tožniku ne pripada pravica do odbitka vstopnega DDV po navedenih dveh računih, je tožena stranka sprejela med drugim na podlagi ugotovitev, da je opis storitev pavšalen in da storitve niso specificirane po količini in ustrezno ovrednotene, da ni možno ugotoviti, katere osebe so storitve opravljale, ter da ni možno ugotoviti kdaj so bile storitve opravljene. Tožnik navedenim ugotovitvam ugovarja ter pojasnjuje razloge, zaradi katerih meni, da predmetna računa vsebujeta predpisane sestavine iz 82. člena ZDDV-1. Prav tako meni, da ni utemeljeno stališče tožene stranke, da se pravica do odbitka zavrne tudi iz razloga pomanjkljive dokumentacije. Tožnik se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS in SEU, ki jo navaja, in iz katere izhaja, da bi morala tožena stranka dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah. V obravnavani zadevi take objektivne okoliščine ne obstojajo. Stališče, da bi moral tožnik dokazati, da je storitve opravil prav izdajatelj računa, pa je napačno. Tudi če bi šlo za goljufijo, tožnik pri tem ni sodeloval, zato ni njegova dolžnost plačati DDV, ki ga ni plačal njegov dobavitelj. Tožnik poudarja, da je pri poslovanju z družbo A. d.o.o. deloval v dobri veri ter kot pošten in skrben gospodar. Opozarja še na to, da je tožena stranka (šele) 11. 1. 2008 na svojih spletnih straneh objavila gradivo, ki se nanaša na poslovanje z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“ in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo utajenih davčnih obveznosti. Gradivo pa je bilo objavljeno po tem, ko je tožnik sklenil predmetni posel.  Tožnik izpolnjuje vse pogoje za odbitek vstopnega DDV po 62. členu, 63. členu in 67. členu ZDDV-1. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Tožnik v pripravljalnih vlogah dodatno navaja razloge, zaradi katerih meni, da izpodbijana odločba ni zakonita, tožena stranka pa v odgovorih vztraja pri razlogih, na katerih temelji izpodbijana odločitev.

11. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po dveh računih družbe A. d.o.o. Prvostopenjski organ tožniku te pravice ni priznal, pri čemer se sklicuje, da tožnik ni z verodostojnimi listinami izkazal, da mu je navedena družba oziroma njeni podizvajalci opravila zaračunane storitve. Ugotavlja, da tožnik nima verodostojnih listin po SRS/2006. Za družbo izdajateljico računov pa je bilo v postopku ugotovljeno, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Računa, na podlagi katerih tožnik uveljavlja odbitek vstopnega DDV, pa tudi ne izpolnjujeta pogojev iz 82. člena ZDDV-1. Drugostopenjski organ sprejema navedeno odločitev kot pravilno, saj se strinja s prvostopenjskim organom, da računa nista v skladu z 82. členom ZDDV-1. Hkrati pa navaja, da je iz ugotovljenih dejstev mogoče izpeljati očitek tožniku, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Po presoji sodišča navedenemu zaključku ni mogoče nesporno pritrditi, pomanjkljivosti na predmetnih računih pa po presoji sodišča niso take, da bi le-te  same po sebi predstavljale zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

12. Sodišče ugotavlja, da je bilo v zadevi že enkrat (enako) odločeno, z odločbo prvostopenjskega organa z dne 21. 8. 2009. Slednjo je Upravno sodišče RS s sodbo I U 1452/2012 z dne 19. 11. 2013 odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjskemu organu so bila dana napotila, kako naj postopa v ponovljenem postopku. Sodišče ugotavlja, da prvostopenjski organ v ponovljenem postopku ni ravnal v skladu z danimi napotili iz omenjene sodbe.

13. Upravno sodišče RS je v omenjeni sodbi pojasnilo, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajatelja računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kar izhaja iz sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). Prav tako je pojasnilo, da je pravica do odbitka vstopnega DDV vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)(1). Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

14. Iz omenjene sodbe Upravnega sodišča RS nadalje izhaja, da je v zvezi s prvim pogojem (iz točke 13 te obrazložitve) odločilno predvsem ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega izrecno opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1, o čemer se je treba opredeliti za vsak račun posebej. V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Prvostopenjskemu organu je bilo dano izrecno napotilo, da se mora v ponovljenem postopku opredeliti do tožnikovega subjektivnega elementa, torej tožnikovega zavedanja o sodelovanju v davčni goljufiji.

15. Sodišče ugotavlja, da se prvostopenjski organ v ponovljenem postopku, kljub danim napotkom Upravnega sodišča RS, s tožnikovim  subjektivnim kriterijem (torej vedenjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji) ni ukvarjal, kar je tudi izrecno navedel. Pri svoji odločitvi se je oprl na neverodostojnost listin in neustreznost računov. Drugostopenjski organ pa navedeno odločitev sprejema kot pravilno, ker v obravnavani zadevi naj ne bi bil izpolnjen 2. pogoj iz 13. točke te obrazložitve (ustreznost računov), prav tako meni, da je podan tudi tožnikov subjektivni element (4. pogoj iz 13. točke  te obrazložitve).

16. Po presoji sodišča ni mogoče pritrditi izpodbijani odločitvi v delu, iz katerega sledi zaključek, da sporna računa ne izpolnjujeta minimalnih zahtev, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Prvi sporni račun št. 313/11 z dne 26. 11. 2007, ki ga je tožniku izdala družba A.  d.o.o., ima naslednji opis storitev: „internet-projektiranje in izvedba organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje – prva situacija“, pri navedbi „Količina enot“ je navedeno „1 kos“, pri datumu opravljanja storitve je navedeno: november 2007. Drugi sporni račun št. 317/11 z dne 30. 12. 2007, ki ga je tožniku izdala družba A. d.o.o., ima naslednji opis storitev: „internet-projektiranje in izvedba organizacija sistema hranjenja in varovanja podatkov, pomoč in svetovanje – druga situacija“, pri navedbi „Količina enot“ je navedeno „1 kos“, pri datumu opravljanja storitve je navedeno: november 2007. Po presoji sodišča ni mogoče pritrditi zaključku, da naj bi navedeni opisi storitev ne predstavljali minimalne obvezne vsebine glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, ki jo določa 6. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi mora imeti račun naslednje podatke: količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev. Po presoji sodišča je vrsto storitev iz navedenih računov mogoče razbrati. Glede količine oziroma obsega opravljenih storitev pa so po presoji sodišča utemeljeni tožnikovi ugovori, da v primerih, kot v konkretni zadevi, glede na specifiko storitev, ni običajno, da bi se na računu natančno specificiralo kdo in koliko ur je porabil za izvedbo takih storitev.

17. V obravnavani zadevi zato po presoji sodišča ni mogoče zaključiti, da sta računa (zaradi splošnega opisa storitev in ker nimata navedene količine storitev, npr. v urah) tako pomanjkljiva, da bi navedeno samo po sebi predstavljalo razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Navedeno okoliščino je po presoji sodišča mogoče ocenjevati le kot eno izmed elementov, s katero se lahko utemeljuje tožnikovo vedenje o goljufivosti transakcij. Zato so v zadevi relevantni še ostali pogoji, ki so navedeni v 13. točki te obrazložitve. Da v zadevi ne bi bila izpolnjena 1. in 3. pogoj iz izpodbijane odločitve ne izhaja. Zato kot odločujoči pogoj za presojo ali je v obravnavani zadevi tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV tako v zadevi ostaja tožnikov subjektivni element, torej tožnikovo vedenje o sodelovanju v davčni goljufiji.

18. Drugostopenjski organ se pri zaključku, da je pri tožniku podan subjektivni element, sklicuje predvsem na tožnikovo nezadostno skrbnost, saj mu očita, da ni opravil osnovnih preveritev o družbi A. d.o.o., s katero je sklenil posel. Tožnik se pri tem utemeljeno sklicuje, da v relevantnem obdobju še niso obstojale informacije o t. i. „missing traderjih“ ter pojasnjuje katere preveritve je opravil. Drugostopenjski organ tožniku očita tudi neobičajen način poslovanja z omenjeno družbo, pri čemer pa v ponovljenem postopku ni bilo, kljub napotkom sodišča, ugotovljeno, v čem je nenavadnost tožnikovega poslovanja z družbo A. d.o.o. glede na siceršnje poslovanje tožnika z drugimi dobavitelji.

19. Izpodbijana odločitev kot relevantno okoliščino izpostavlja pomanjkljivo dokumentacijo in nevodenje evidenc pri tožniku (tožnik nima naročilnic, dobavnic, prevzemnic, specifikacije opravljenih del, pisnih dogovorov in podobno). Vendar pa glede na sodno prakso ključni razlog za zavrnitev odbitka DDV ne more biti samo nepopolno vodenje dokumentacije (glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 82/2011, točka 17). Slednje je lahko le eden od indicev, ki kaže na nedobrovernost davčnega zavezanca. Zato očitki tožniku, da nima verodostojne dokumentacije o tem, kdo mu je zaračunane storitve opravil, ne morejo biti relevanten razlog, če se seveda z drugimi dejstvi in dokazi ne dokaže tožnikove nedobrovernosti. Prav tako v zadevi ni relevantno ali so bile storitve res opravljene s strani izdajatelja računov, kot tudi niso relevantne okoliščine, ki so ugotovljene pri izdajatelju računov, to je družbi A. d.o.o. V zadevi je ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza vseh objektivnih dejstev, ugotovljenih v postopku, in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

20. To pa v predmetni zadevi ni bilo storjeno. Prvostopenjski organ se do tega v zadevi bistvenega vprašanja, kljub danim napotkom Upravnega sodišča RS, sploh ni opredeljeval, s čimer je kršil pravila postopka. Zaključki drugostopenjskega organa pa temeljijo na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju in ne omogočajo nespornega zaključka, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da pri predmetnih transakcijah sodeluje v davčni goljufiji.

21. V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo, storjena bistvena kršitev pravil postopka in je posledično ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Finančni organ vseh relevantnih okoliščin  ni ugotavljal in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4., 3. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

22. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi. Po povedanem tudi ni podlage za sojenje v sporu polne jurisdikcije, kot predlaga tožnik (65. člen ZUS-1).

23. Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22% DDV  znaša 347,70 EUR.

opomba (1) 	: Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.