UPRS sodba I U 1545/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-13

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčna izvršba - izbrisana družba - davčna obveznost izbrisane družbe - aktivni družbenik - solidarna odgovornost aktivnega družbenika - kontradiktornost - načelo zaslišanja stranke

Tožniku kot davčnemu dolžniku za dolgove izbrisane družbe je bil prvi sklep o izvršbi izdan dne 26. 9. 2012. Tožnik se je zoper omenjeni sklep pritožil, prvostopni davčni organ pa je z uporabo 243. člena ZUP pritožbi tožnika sam delno ugodil ter mu izdal nov (izpodbijani) sklep za nižji dolgovani znesek. Z navedenim dejstvom se je udejanjila možnost novega dolžnika, da lahko o razlogih, s katerimi je nasprotoval prehodu obveznosti nanj, odloča davčni organ prve stopnje. Kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča opr. št. Up 357/03, ni nujno, da bi bila kontradiktornost zagotovljena že pred izdajo odločbe. Vendar pa mora biti v primeru, ko sodišče izda odločbo brez zaslišanja nasprotne stranke, tej zagotovljena možnost, da se (naknadno) izjavi z ugovorom, o katerem odloča sodišče prve stopnje. Slednjemu pa po mnenju sodišča ustreza uporaba instituta iz 243. člena ZUP, ki je bil v konkretnem primeru tudi uporabljen.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijanim sklepom je Davčni urad Ljubljana pritožbi tožnika delno ugodil ter sklep št. DT 42914-6981/2012-1-08-3221-02 z dne 26. 9. 2012 nadomestil z izpodbijanim sklepom. V izreku še ugotavlja, da so knjigovodske evidence Davčne uprave RS za davčnega zavezanca A. d.o.o. izkazovale po stanju na dan 7. 11. 2011 in po sklepu z dne 26. 9. 2012 dolg v višini 51.648,60 EUR z obrestmi. Zoper tožnika se opravi davčna izvršba dolga izbrisane družbe A. d.o.o., pri čemer znašajo glavnica in zamudne obresti, stroški predhodne davčne izvršbe in stroški davčne izvršbe skupaj 49.258,72 EUR z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi. Obveznosti so razvidne iz seznama izvršilnih naslovov št. DT 42914-6981/2012-5-08-3221-03 z dne 2. 11. 2012, ki je sestavni del izpodbijanega sklepa.

2. V obrazložitvi poudarja, da iz podatkov Agencije RS za javnopravne evidence in storitve (v nadaljevanju Ajpes) izhaja, da je bil dolžnik od 9. 12. 2002 pa do izbrisa družbe dne 7. 11. 2011 edini družbenik v izbrisani družbi s 100% poslovnim deležem, s tem je imel položaj aktivnega družbenika po šestem odstavku 442. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij v postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP). Ugotavlja, da so podani tudi vsi zakonski elementi iz 143. in naslednjih členov Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za izdajo izpodbijanega sklepa.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-29-723/2012 z dne 10. 10. 2013 izpodbijano določbo za glavnico v znesku 12.674,99 EUR in zamudne obresti v znesku 9.918,28 EUR iz naslova davka na dodano vrednost odpravilo in v navedenem delu zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje. Hkrati je izrek sklepa spremenilo tako, da se v prvem odstavku namesto „delno ugodi“ izrek pravilno glasi „ugodi“, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo. V obrazložitvi ugotavlja, da je bil pritožniku predhodni sklep z dne 26. 9. 2012 izdan in vročen 1. 10. 2012, torej pred iztekom enega leta od objave izbrisa družbe A. d.o.o. iz sodnega registra. To pomeni, da je po desetem odstavku 442. člena ZFPPIPP terjatev uveljavljena pravočasno. Pojasnjuje tudi pomen solidarne odgovornosti, ter da gre za samostojen postopek davčne izvršbe, ki je bil uveden zoper pritožnika že s sklepom z dne 26. 9. 2012. Sklep z dne 26. 9. 2012 ni bil odpravljen, pač pa se je postopek nadaljeval z izpodbijanim sklepom. Iz določb ZFPPIPP je jasno razvidna povezava med dolgovi družbe in odgovornostjo družbenika za te dolgove. Izvršilni naslov se ne more glasiti na pritožnika, temveč na družbo A. d.o.o., ki je v času nastanka obveznosti še obstajala. V postopku izvršbe tudi ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova, ki se izvršuje kar določa peti odstavek 157. člena ZDavP-2.

4. Tožeča stranka v tožbi navaja, da je edini postopkovni zakon, ki določa vstop novega dolžnika v postopek izvršbe, Zakon o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ) v 24. členu. Prepričan je, da bi upravni organ moral ustaviti postopek zoper izbrisano pravno osebo in začeti povsem nov ugotovitveni postopek proti njej. Trdi, da ni dolžnik, saj razlaga davčnega organa glede solidarne odgovornosti določene v 442. členu ZFPPIPP, ni pravilna. Po pojmovanju davčnega organa je položaj aktivnega družbenika opredeljen kot samostojna pravna celota. S takim dejanjem pa davčni organ onemogoča tožečo stranko v ustavno varovanem načelu iz 22. člena Ustave RS. Tudi sklicevanje tožene stranke na subsidiarno uporabo 242. člena ZUP in 243. člena ZUP ne zdrži realne presoje. Ni mu tudi jasno, kako lahko sklep o izvršbi brez ustreznega izvršilnega naslova rokovno sanira zamudo roka. Meni tudi, da je obveznost izbrisane družbe že zdavnaj zastarala, saj se izvršljiva odločba nikoli ni glasila nanjo.

5. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da njegovi tožbi ugodi ter odločbo organa prve stopnje in v posledici odločbo organa druge stopnje odpravi ter zadevo posreduje v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo dodaja, da predstavlja podlago za začetek izvršbe zoper tožečo stranko 442. člen ZFPPIPP, ki določa pod katerimi pogoji so družbeniki izbrisanih družb odgovorni za obveznosti izbrisane družbe. V zadevi ne gre za nadaljevanje izvršbe, ki bi bila uvedena predhodno zoper samo pravno osebo pač pa za samostojni postopek davčne izvršbe. Sklicevanje tožeče stranke na postopek izvršbe po ZIZ v konkretnem primeru ni utemeljen, saj je davčni organ v omenjenem postopku dolžan upoštevati določbe ZFPPIPP ter ZDavP-2. Res je, da ni bila pred izdajo prvotnega sklepa o izvršbi tožeča stranka seznanjena s postopkom, ki bo zoper njo uveden. Je pa imela v pritožbi zoper sklep z dne 26. 9. 2012 kot tudi zoper izpodbijani sklep možnost predlagati dokaze oziroma podati navedbe v zvezi z omenjeno zadevo v smislu odgovornosti za dolgove izbrisane družbe, ne pa v smislu same obveznosti. Tožeča stranka pa tudi v tožbi ne pove, zakaj ga ne bi bilo mogoče šteti za aktivnega družbenika. Glede zastaranja pa je bila zadeva tožeči stranki podrobno pojasnjena v odločbi z dne 10. 10. 2013.

7. Tožeča stranka v nadaljnjih pripravljalnih vlogah na svoji tožbi in stališčih iz nje vztraja.

8. Sodišče ugotavlja, da je s sodbo z dne 7. 10. 2014 opr. št. I U 1790/2013-12 enkrat že razsodilo in pri tem tožbo tožeče stranke zavrnilo. S sklepom z dne 29. 9. 2016 opr. št. X Ips 465/2014 pa je Vrhovno sodišče omenjeno sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Glede revizijskih ugovorov tožeče stranke ugotavlja naslednje. Ker je bila v obravnavani zadevi družba izbrisana iz sodnega registra pred 17. 11. 2011, je neutemeljen revizijski ugovor, da je bila materialna podlaga, na kateri temelji izpodbijani sklep o izvrši, razveljavljena. Dokazno breme, da je družbenik izbrisane družbe aktivni družbenik, je po ZFPPIPP na upniku, pri čemer je njegov položaj olajšan z zakonsko domnevo iz osmega odstavka 442. člena ZFPPIPP. V nadaljevanju pojasnjuje, da je Vrhovno sodišče v večih zadevah že sprejelo stališče, da so aktivni družbeniki družbe izbrisani po določbah ZFPPIPP singularni pravni nasledniki. Zato je zoper njih mogoče nadaljevati postopke, ki so bili prekinjeni zaradi izbrisa pravne osebe. Navedeno pomeni, da so tudi po ureditvi ZFPPIPP aktivni družbeniki pravni nasledniki izbrisane družbe glede njenih premoženjskih obveznosti in da obveznosti izbrisane pravne osebe na njih preidejo po samem zakonu. Zato je neutemeljen revizijski ugovor, da bi moral davčni organ prve stopnje pred izdajo izpodbijanega sklepa o izvršbi pridobiti nov izvršilni naslov, ki bi se glasil na revidentovo ime.

9. Meni pa, da odločitev o njegovi pasivni procesni legitimaciji tudi vsebinsko spreminja sklep o davčni izvršbi izdan izbrisani pravni osebi. Sprememba dolžnika kot bistvene sestavine sklepa o davčni izvršbi zato ponovno odpre vprašanje utemeljenosti sklepa o izvršbi. Zato je nujno razlikovati med pasivno legitimacijo novega dolžnika v materialno pravnem smislu na eni strani ter procesnim vprašanjem nadaljevanje izvršbe in s tem v zvezi s procesnim položajem stranke na drugi strani. Ugotavlja, da je davčni postopek poseben upravni postopek, vendar pa morajo biti ne glede na specialno ureditev v vsakem posebnem upravnem postopku udeležencem zagotovljena ustavna procesna jamstva, med katerimi je tudi pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, ki je v upravnem postopku uveljavljena z določbo 9. člena ZUP. Za zagotovitev učinkovite pravice do izjave pa je ključno, da je stranka, ki se znajde v davčnem postopku, vnaprej seznanjena s svojimi pravicami in obveznostmi. Ta zahteva izhaja iz načela seznanjenosti, ki je urejena v prvem odstavku 7. člena ZDavP-2. Če novi dolžnik pred izdajo sklepa o izvršbi ni seznanjen s svojim dolgom, je v primerjavi z ostalimi „običajnimi davčnimi zavezanci“ z vidika procesnih jamstev postavljen v slabši položaj. Ti zavezanci imajo namreč možnost izjaviti se o svoji odgovornosti za dolg do postopka izdaje izvršilnega naslova. Zato sklep o izvršbi praviloma zanje ne more biti presenečenje. Novi dolžniki, ki se v postopek vključijo šele v izvršbi na podlagi izvršilnega naslova, ki se ne glasi na njihovo ime, pa te možnosti še niso imeli. Organ mora v skladu z načelom zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP ob upoštevanju načela seznanitve iz 7. člena ZDavP-2 novega dolžnika pred izdajo sklepa o izvršbi na primeren način obvestiti o davčnem dolgu in o prehodu obveznosti nanj ter mu zagotoviti, da se pred izdajo sklepa o izvršbi o tem izjasni. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi svoje sodbe navedlo le abstraktna zakonska določila, brez kakršnekoli konkretne podlage za odločitev za zatrjevani kršitvi 22. člena Ustave. Zato Vrhovno sodišče meni, da je sodba sodišča prve stopnje v bistvenem delu neobrazložena. Sodišču tako nalaga naj se v ponovljenem postopku opredeli do zatrjevane kršitve pravice do izjave. Pri tem naj upošteva stališča Vrhovnega sodišča, da mora biti aktivni družbenik pred izdajo sklepa o izvršbi, s katerim je prvič opredeljen kot dolžnik, seznanjen z dejstvom, da ga davčni organ glede na določbe ZFPPIPP šteje za aktivnega družbenika izbrisane pravne osebe in kot takega odgovornega za plačilo njenega davčnega dolga. Prav tako pa mora imeti možnost, da se o svoji odgovornosti za dolg pravne osebe izjavi. Če bi sodišče prve stopnje presodilo, da revidentu v postopku izdaje upravnega akta ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah pomembnih za odločitev, mora v skladu z 2. alinejo tretjega odstavka 59. člena ZUS-1, obvezno odločiti na glavni obravnavi.

10. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo na seji.

12. V upravnem sporu pravno relevantna dejstva med strankama niso sporna. Ni namreč spora v tem, da je bila družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra, da je bila izbrisana na podlagi določil ZFPPIPP brez likvidacije, da je bil izbris objavljen pri Ajpes dne 7. 11. 2011, da je bil tožnik 100% družbenik izbrisane družbe ter da je bil tožniku predhoden sklep o izvršbi izdan in vročen pred iztekom enega leta od objave izbrisa družbe A. d.o.o. iz sodnega registra kot to zahteva deseti odstavek 442. člena ZFPPIPP, dne 1. 10. 2012. Tožnik tudi ne ugovarja dejstvu, da gre pri njem za aktivnega družbenika izbrisane družbe. Tako ne more biti sporno, da je v smislu 2. točke sedmega odstavka 442. člena ZFPPIPP solidarno odgovoren za neporavnane obveznosti izbrisane družbe, kar pomeni da jih davčni organ lahko terja direktno od njega, o čemer se je izreklo tudi že Vrhovno sodišče.

13. Izpodbijani sklep o davčni izvršbi je bil izdan na podlagi šestega odstavka 442. člena ZFPPIPP. V danem primeru je izpolnjena tudi predpostavka iz 2. točke sedmega odstavka 442. člena ZFPPIPP v zvezi z osmih odstavkom 442. člena ZFPPIPP. Ne more biti namreč sporno, da se ZFPPIPP v 442. členu za postopke, ki so bili začeti ob uveljavitvi Zakona o postopkih za uveljavitev ali odpustitev odgovornosti družbenikov za obveznosti izbrisanih gospodarskih družb (v nadaljevanju PUOOD), še vedno uporabljajo. Relevantna zakonodaja posebnega ugotovitvenega postopka o statusu tožnika kot solidarnega dolžnika ne predvideva. Tak status je podan že na podlagi samega zakona konkretno 442. člena ZFPPIPP v primeru izpolnitve v tem zakonu določenih predpostavk.

14. Prvostopni organ je tudi pravilno uporabil določbe 143. do 145. člena ZDavP-2. Glede trditve tožnika, da je izterjava zastarala iz razloga, ker je zastarala zoper izbrisano družbo kot solidarnega dolžnika, pa sodišče pripominja, da takšno stališče tožnika nima opore v zakonih, ki so podlaga za odločanje v tem postopku.

15. V skladu z napotki Vrhovnega sodišča, izraženega v sklepu X Ips 465/2014 z dne 29. 9. 2016 glede zagotovitve tožniku, da so mu v davčnem postopku zadoščene zahteve iz 22. člena Ustave, sodišče ugotavlja naslednje. Kot je ugotovilo Vrhovno sodišče v svojem že citiranem sklepu, ZDavP-2 nima procesnih določb o možnosti začetka oziroma nadaljevanja izvršbe zoper nove dolžnike, ki v izvršilnem naslovu niso navedeni kot dolžniki, kot to za postopek civilne izvršbe izrecno ureja ZIZ v 24. členu. Pri tem v ustavnost omenjene ureditve v ZDavP-2,  ZFPPIPP oziroma ZUP Vrhovno sodišče ni podvomilo.

16. V svojem že citiranem sklepu je Vrhovno sodišče tudi ugotovilo, da zahteva po vnaprejšnji seznanitvi s pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz ZDavP-2 in drugih aktov, izhaja iz načela seznanjenosti, ki je urejeno v prvem odstavku 7. člena ZDavP-2. Pri tem je zavzelo stališče, da navedeno načelo po njegovi presoji  ne pomeni zgolj konkretizacije načela zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2, v smislu seznanitve s splošnimi akti, na podlagi katerih odloča organ, temveč od davčnega organa terja tudi, da v konkretnem davčnem postopku davčnega zavezanca vnaprej seznani s pravicami in obveznostmi in možnimi posledicami posamičnih aktov, ki bodo izdani v davčnem postopku. Posledično po mnenju tega sodišča to pomeni, da je potrebno zahteve iz 22. člena Ustave ugotavljati v vsaki zadevi posebej, glede na konkretne okoliščine primera.

17. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je bil tožniku kot davčnemu dolžniku za dolgove izbrisane družbe prvi sklep o izvršbi izdan dne 26. 9. 2012. Tožnik se je zoper omenjeni sklep pritožil, prvostopni davčni organ pa je z uporabo 243. člena ZUP pritožbi tožnika sam delno ugodil ter tožniku izdal nov (izpodbijani) sklep za nižji dolgovani znesek. Z navedenim dejstvom se je udejanjila možnost novega dolžnika (v tem primeru tožnika), da lahko o razlogih, s katerimi je nasprotoval prehodu obveznosti nanj, odloča davčni organ prve stopnje. Kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča opr. št. Up 357/03 z dne 20. 10. 2005 in dosedanje ustavno sodne presoje Ustavnega sodišča, ni nujno, da bi bila kontradiktornost zagotovljena že pred izdajo odločbe. Vendar pa mora biti v primeru, ko sodišče izda odločbo brez zaslišanja nasprotne stranke, tej zagotovljena možnost, da se (naknadno) izjavi z ugovorom, o katerem odloča sodišče prve stopnje. Slednjemu pa po mnenju sodišča ustreza uporaba instituta iz 243. člena ZUP, ki je bil v konkretnem primeru tudi uporabljen in ki je bil za tožnika deloma uspešen. Kot izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča opr. št. Up-879/12 z dne 24. 4. 2014, je ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave kršena, če je z odločitvami upravnih organov in sodišč posamezniku onemogočeno, da bi sodeloval v postopku, v katerem bi se lahko odločalo o njegovih pravicah ali pravnih koristih. Slednje pa se po mnenju sodišča v konkretnem primeru ni zgodilo. Tožniku je bilo namreč že v predhodnem postopku ob izdaji sklepa z dne 26. 9. 2012 omogočeno, da je sodeloval v postopku, in da je bil torej s svojimi pravicami in obveznostmi (tudi pred izdajo izpodbijanega sklepa) seznanjen na način, da jih je lahko učinkovito branil. Izpodbijani sklep o davčni izvršbi tako za tožnika ni predstavljal presenečenja. Tožnik je bil po mnenju tega sodišča s svojimi pravicami in obveznostmi iz razširjene razlage Vrhovnega sodišča o uporabi prvega odstavka 7. člena ZDavP-2, seznanjen. Ob tem sodišče še pripominja, da je bil tožnik poleg tega da je davčni dolžnik, tudi zakoniti zastopnik in družbenik izbrisane družbe hkrati. V primeru zakonitega zastopnika slednje pomeni funkcijo fizične osebe, v primeru družbenika pa njegov status lastnika. Niti status lastnika, niti status zakonitega zastopnika pa nimata lastne pravne subjektivitete, ločene od subjektivitete fizične osebe. Zato do njihovega razlikovanja v omenjenem smislu tudi ne more priti. Da tožnik ne bi bil seznanjen tudi z osnovno razlago načela seznanjenosti iz prvega odstavka 7. člena ZDavP-2, ki govori o tem, da ima zavezanec za davek pravico vnaprej biti seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov, tožnik niti ne trdi. Del omenjenega načela je tudi načelo javnosti, ki ga je treba tolmačiti na abstraktni ravni, torej z vidika vnaprejšnjega podajanja informacij s strani davčnega organa, s čimer se vnaprej zagotovi večje varstvo pravic strank in javne koristi. Glede zagotovitve slednjega med strankama ni spora. Pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave tako tožniku po mnenju tega sodišča v postopku davčne izvršbe ni bila kršena.

18. Pri tem sodišče še pripominja, da med načela davčnega postopka ZDavP-2 ne uvršča zgolj dolžnikovih pravic, pač pa tudi njegove obveznosti. Tako 9. člen ZDavP-2 v primeru davčnih zavezancev določa načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti, sicer sledi davčna izvršba. To načelo pa po mnenju sodišča terja tudi aktivnejši pristop davčnih zavezancev k omenjeni zadevi. Pobiranje davkov se namreč vodi in izvaja zaradi zagotovitve javnega interesa, saj je vir financiranja proračuna. Z davki država pridobi denar za lastno delovanje ter za nudenje različnih storitev, česar vse so (ne)posredno deležni njeni državljani, torej tudi dolžnik Iz teh razlogov je ureditev izvršbe v ZDavP-2 tudi nekoliko drugačna kot v ZIZ in torej ne povsem primerljiva.

19. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijani sklep pravilen in na zakonu utemeljen. Ker sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1

ZUP člen 243. ZDavP-2 člen 7, 7/1. ZFPPIPP člen 442, 442/6, 442/7, 442/7-2, 442/8, 444/10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.