UPRS sodba I U 1840/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-03-21

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - napoved za odmero dohodnine - čezmejni delovni migrant - davčne ugodnosti - rok za uveljavitev olajšave - prekluzivni rok

Iz spisov jasno in nedvoumno sledi, da tožnica ni vložila samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, kot se navaja v tožbi. Kot izhaja iz listin, ki so v spisih, je bila tožnica s strani davčnega organa dvakrat pozvana, da vloži davčno napoved za dohodke, ki jih je prejela v tujini. Ker tega ni storila, ji je bila dohodnina odmerjena na podlagi podatka o dohodku, ki ga je davčni organ pridobil iz Avstrije. Čim pa je tako, so vsa tožbena izvajanja, ki se nanašajo na upravičenja, ki naj bi jih imela tožnica v zvezi z uveljavljanjem davčnih ugodnosti ob vložitvi samoprijave, za presojo oziroma za odločanje v konkretnem primeru nebistvena in ne samo neprepričljiva. Stroške za prevoz in prehrano ter olajšavo za čezmejne delovne migrante je tožnica po (neprerekanih) podatkih spisov uveljavljala šele v pritožbi zoper izpodbijano odmerno odločbo. To pa pomeni, da je omenjene davčne ugodnosti uveljavljala po poteku predpisanih rokov, vključno s tistimi za samoprijavo, in da ji zato ugodnosti že iz tega razloga upravičeno niso bile priznane.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo dohodnino za leto 2012 v znesku 2 294,48 EUR.

2. V obrazložitvi prvostopenjski davčni organ navaja, da bi morala tožeča stranka v skladu s šestim odstavkom 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2012 najpozneje do 31. julija 2013. Ker napovedi po podatkih davčnega organa ni vložila, se ji dohodnina odmeri na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcih v letu 2012, s katerimi razpolaga davčni organ. Podatek o dohodku 1101 v višini 18 117,39 EUR je davčni organ pridobil iz Avstrije. Tožeča stranka bi lahko uveljavljala odbitek davka, plačanega v tujini, v skladu z 273. členom ZDavP-2 oziroma uveljavljala oprostitev v skladu z 274. členom ZDavP-2 v ugovoru zoper informativni izračun oziroma v napovedi za odmero dohodnine. Ker tega ni storila, se odbitek davka, plačanega v tujini, oziroma oprostitev pri odmeri davka ne upoštevata, temveč se po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ZDavP-2 davek odmeri in naloži v plačilo v znesku, ki sledi iz izreka.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih se strinja z odločitvijo in z razlogi prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pojasni, da iz določb 267. člena ZDavP-2 in 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun dohodnine ni izdan, vložiti napoved za odmero dohodnine in v napovedi navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih (razne olajšave, stroški), ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni roki, v katerih mora to storiti. S tem zakon določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, da davčni zavezanec izgubi to pravico, če je ne uveljavlja na predpisan način. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave, je namreč materialna pravica, podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno, kot to sledi tudi iz sodbe naslovnega sodišča II U 14/2011. V konkretnem primeru tožnica napovedi ni vložila v zakonskem roku, to je do 31. 7. za preteklo leto. Zato je izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter do olajšave za čezmejne delovne migrante. Sodba naslovnega sodišča III U 233/2014, na katero se sklicuje tožeča stranka, odstopa od obstoječe sodne prakse, kot sta sodbi II U 59/2014 in II U 325/2014. Da je stališče davčnih organov, ki sta ga zavzela v konkretnem primeru pravilno, pa izhaja tudi iz sodbe IV U 204/2015-12.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je tožeča stranka čezmejni delovni migrant ter da je davčno napoved za leto 2012 vložila na podlagi samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. V 63. členu je določen rok, v katerem zavezanci lahko vložijo samoprijavo, zato je vložitev napovedi na podlagi samoprijave pravočasna pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2 in zato zavezanec v primeru pravočasne samoprijave ne izgubi nobene materialnopravne pravice. Če bi zakonodajalec to želel, bi bilo to izrecno določeno. Tako pa je za takšen primer predvidel zgolj sankcijo v obliki obračuna obresti. Zato za primer tožeče stranke, ki se je poslužila napovedi na podlagi samoprijave, šesti odstavek 267. člena ZDavP-2 ne velja, ker ureja bistveno drugačno dejansko stanje. V primeru tožeče stranke namreč davčni organ s podatki za odmero davka ni razpolagal in ji zato ni mogel biti izdan informativni izračun. Enako dejansko stanje izhaja tudi iz sodbe naslovnega sodišča III U 233/2014. Zato tožeča stranka pri napovedi ni bila omejena z datumom 15. junij tekočega leta, temveč v skladu s prvim odstavkom 63. člena z vročitvijo odmerne odločbe oziroma z začetkom inšpekcijskega nadzora oziroma postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Prav tako iz določb ZDavP-2 po stališču tožbe ne izhaja, da se prepozno uveljavljene posebne davčne olajšave ne upoštevajo. Drugi odstavek 271. člena ZDavP-2 celo nasprotno določa možnost, da se posebna davčna olajšava za vzdrževane družinske člane lahko uveljavlja tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Uveljavljanje drugih posebnih davčnih olajšav zakon izrecno ne ureja, ni pa videti nobenega utemeljenega razloga, da se v drugih primerih, tudi v obravnavanem, ne uporabi analogije z omenjeno ureditvijo. V nasprotnem primeru bi bili davčni zavezanci, ki vložijo samoprijavo, v slabšem položaju od tistih, ki so napoved oddali v roku in tudi od tistih, ki se jim dohodnina zaradi zamude odmeri v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem se zavezancem olajšave priznajo, saj se skuša obdavčitev čimbolj približati resničnemu dejanskemu stanju. K temu tožeča stranka dodaja, da je pobiranje davkov in poštena obdavčitev v javnem interesu ter da je še posebej v javnem interesu institut samoprijave v primeru čezmejnih delovnih migrantov. Poštena obdavčitev zajema tudi upoštevanje različnih davčnih olajšav. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka opozarja še na neenotno prakso davčnih organov. Od uveljavitve instituta samoprijave, to je od 1. 1. 2007, se je v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevala davčna olajšava za čezmejne delovne migrante ter stroški v zvezi s prehrano med delom in stroški prevoza ter za vzdrževane družinske člane. V letu 2015 je Finančna uprava zavzela stališče, da zavezanec s samoprijavo izgubi pravico do navedenih olajšav in je zato prišlo do zelo velikih in nepravičnih doplačil ter do neenakega obravnavanja zavezancev. Obenem pa je takšno stališče za primer samoprijave, kot je že navedeno, napačno, saj v zakonu ni nikjer izrecno določeno, da zavezanec izgubi davčne ugodnosti. Predvsem pa je napačno izenačevanje napovedi na podlagi samoprijave in odmere dohodnine po uradni dolžnosti, na katero se sicer nanaša že omenjeno pojasnilo Finančne uprave (z dne 15. 6. 2015). Zato bi morala tožena stranka upoštevati dejstvo, da je tožeča stranka vložila samoprijavo in da ni šlo za odmero dohodnine po uradni dolžnosti in s tem za primer, na katerega se nanaša omenjeno (zavezujoče) navodilo Finančne uprave. Davčni zavezanec, ki se posluži samoprijave, namreč zakonsko dolžnost - vložiti napoved za odmero dohodnine izpolni, le da jo izpolni z zamudo in zato ne bi smel izgubiti pravice, da uveljavlja davčne ugodnosti. Enako velja za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Sodišče tudi v tej zadevi vztraja pri stališčih, ki jih je do sedaj zavzelo že v številnih zadevah (npr. II U 199/2016, I U 258/2016, II U 300/2016), in torej pri stališču, po katerem je potrebno davčne olajšave in druge davčne ugodnosti, ki se upoštevajo pri odmeri dohodnine, uveljavljati v rokih, ki so določeni z davčnim zakonom (ZDavP-2), in pri stališču, po katerem so roki, predpisani za uveljavljanje davčnih ugodnosti kot materialnopravnih upravičenj, prekluzivni. To pa pomeni, da je izpodbijana odločitev davčnih organov pravilna in skladna z zakonom iz vseh razlogov, ki se navajajo v njeni obrazložitvi in na katere se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

8. Tožbeni ugovori sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Predvsem pa ugovori v tožbi ne sledijo podatkom upravnih spisov. Iz spisov namreč povsem jasno in nedvoumno sledi, da tožnica ni vložila samoprijave iz 63. člena ZDavP-2, kot se navaja v tožbi. Kot izhaja iz listin, ki so v spisih, je bila tožnica s strani davčnega organa dvakrat pozvana, da vloži davčno napoved za dohodke, ki jih je prejela v tujini. Ker tega ni storila, ji je bila dohodnina odmerjena na podlagi podatka o dohodku, ki ga je davčni organ pridobil iz Avstrije. Čim pa je tako, so vsa tožbena izvajanja, ki se nanašajo na upravičenja, ki naj bi jih imela tožnica v zvezi z uveljavljanjem davčnih ugodnosti ob vložitvi samoprijave, za presojo oziroma za odločanje v konkretnem primeru nebistvena in ne samo neprepričljiva. Stroške za prevoz in prehrano ter olajšavo za čezmejne delovne migrante je tožnica po (neprerekanih) podatkih spisov uveljavljala šele v pritožbi zoper izpodbijano odmerno odločbo. To pa pomeni, da je omenjene davčne ugodnosti uveljavljala po poteku predpisanih rokov, vključno s tistimi za samoprijavo, in da ji zato ugodnosti že iz tega razloga upravičeno niso bile priznane. Temu, da odmere dohodnine ker davčne napovedi, z ozirom na posledice, ki jih ima pri uveljavljanju davčnih olajšav in drugih davčnih ugodnosti, ni mogoče izenačevati z napovedjo na podlagi samoprijave, namreč pritrjuje celo tožeča stranka v tožbi.

9. Ker je torej izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, v postopku pa tudi niso bile storjene nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

10. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

11. Ker ključne dejanske okoliščine niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.