UPRS sodba I U 1658/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-11

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - odbitek vstopnega DDV - subjektivni element - vedenje o goljufivih transakcijah - tiskanje in distribucija letakov

Od tožnika se utemeljeno pričakuje, da bi moral pri sklepanju posla tiskanja in distribucije letakov ravnati z skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in za svoje posle predložiti tudi listinske dokaze, npr. ponudbe za posel, prevzemne zapisnike, dobavnice ipd. Ni namreč v nasprotju s pravom EU zahtevati od tožnika, da vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da sta mogoča uporaba DDV in nadzor davčnega organa. Zahteva, da naj vsak davčni zavezanec v zvezi s tem spoštuje tudi vse nacionalne računovodske predpise, če ne presega to, kar je potrebno za dosego ciljev pravilnega pobiranja davka in preprečevanja goljufij, ni neskladna s pravom EU.

Tožnik v postopku ni predložil nobenih dokazil, da ga je izvajalec seznanil z obliko in vsebino letakov pred tiskanjem in distribucijo, kot je bilo dogovorjeno in da je pred tiskanjem in distribucijo potrdil obliko in vsebino. Iz dejanskega stanja izhajajo razhajanja glede dimenzij letakov, ki jih je tožnik  dogovoril v pogodbah v primerjavi s fotokopijami letakov, ki jih je tožnik predložil v postopku. To kaže, da tožnik ni preverjal vsebine dogovorjenega posla in da je opustil potrebno skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se od njega pričakuje pri opravljanju poklicne dejavnosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS tožniku v ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 16.875,01 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.934,05 EUR za davčna obdobja maj, september, oktober, november in december 2006 in januar 2007, od osnove in po stopnji, kot je navedeno (točka I izreka). Ugotovila, da je tožnik na podlagi prvotne odločbe z dne 30. 3. 2011 in odločbe v predhodnem ponovnem postopku z dne 6. 12. 2013 plačal 26. 4. 2011 DDV iz I. točke izreka te odločbe v višini 16.875,01 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.934,05 EUR (točka II izreka). Iz točke III izreka izhaja, da je tožnik dodatno odmerjen davek, v skupnem znesku 18.809,06 EUR s pripadajočimi obrestmi, v celoti plačal 26. 4. 2011. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki IV in V izreka).

2. Izpodbijana odločba je izdana v ponovnem postopku. Finančni organ je 16. 4. 2015 sestavil zapisnik, ki je bil tožniku vročen, na katerega je podal pripombe, ki jih je finančni organ obravnaval v obrazložitvi izpodbijane odločbe in jih kot neutemeljene v celoti zavrnil. Navaja potek postopka in citira napotke iz obrazložitve pritožbenega organa. Finančni organ je zahteval dodatna pojasnila glede tožnikove poslovne prakse. Tožnik je navedel, da se glede na naravo storitev njegova poslovna praksa ni spremenila in je podobna poslovnim praksam marketinškim agencijam doma. Finančni organ ni ugotovil novih dejstev. Navaja določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki se uporablja za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ter Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) od 1. 1. 2007 ter določbe Pravilnika o izvajanju ZDDV oziroma Pravilnika o izvajanju ZDDV-1. V poslovnih knjigah za  leto 2006 je tožnik izkazal prihodke, na podlagi desetih izdanih računov, ki so bili izdani edinemu kupcu A. d.o.o., ... (v nadaljevanju A. d.o.o.), od katerih je obračunal DDV. Tudi v letu 2007 je bila pravna oseba A. d.o.o. edini kupec, kateremu je tožnik izdal štirinajst računov. Vstopni DDV je tožnik izkazal na podlagi 40 prejetih računov od različnih dobaviteljev za opravljene storitve in dobavljeno blago v letu 2006, v letu 2007 pa na podlagi 62 prejetih računov. Med temi dobavitelji kot najpomembnejši in največji izstopajo A. d.o.o. v letu 2006 in 2007 ter B. d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju B. d.o.o.)  kot dobavitelj samo v letu 2006. Tožnik in družba A. d.o.o. sta bili v inšpiciranem obdobju povezani osebi po določilih 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) oziroma 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker je imel direktor tožnika C.C. vpliv na upravljanje oziroma kapitalsko udeležbo, kar je omogočalo dejanski vpliv na sprejemanje odločitev v obeh družbah. Vpliv je imel v enem primeru preko funkcije direktorja, v drugem pa več kot 25 % kapitalski udeležbi.

3. Tožnik je opravljal storitve posredovanja zabavnih in informativnih SMS vsebin, pošiljanje tekstovnih SMS sporočil raznim prejemnikom, SMS marketinške akcije, SMS glasovanja in SMS nagradne igre s pomočjo sistema MIOMESSENGER, ki ga je tržil A. d.o.o. Z najemom sistema je tožnik pridobil pravico do določenih vsebin, ki jih je ponudil posameznim naročnikom oziroma uporabnikom in s pomočjo tega sistema omogočil naročnikom, da se izbrana vsebina posreduje preko omrežja ... oziroma ... A. d.o.o. je tožniku izdal račun št. 00095/2006 z dne 8. 1. 2007 v znesku 980,32 EUR za objavo promocijskega znaka v nagradni igri "Pošlji in se razgibaj" po sponzorski pogodbi z dne 15. 10. 2006, ki je ni predložil. Ker ni razvidno, ali gre za promocijski znak oziroma logotip tožnika ali znak nagradne igre, ni mogoče ugotoviti, da gre za dejansko opravljen posel. Finančni organ odbitka vstopnega DDV po navedenem računu  ni priznal (prvi odstavek 63. člena v zvezi z prvim odstavkom 67. člena ZDDV-1).

4. Glede prejetih računov družbe B. d.o.o. (v nadaljevanju tudi sporni računi) je davčni organ ugotovil objektivne okoliščine, iz katerih izhaja subjektivni element na strani tožnika. Na spornih računih so tožniku zaračunane razne storitve: "zaračunavamo vam storitve po pogodbi o izdelavi in distribuciji reklamnih letakov brezplačnega ozadja, z dne 26. 4. 2006; izdelava in raznašanje reklamnih letakov "brezplačna ozadja", količina 145.000, cena 16,00 SIT/kos (račun št. 131/06-7); "zaračunavamo vam izdelavo in "raznos zloženk", po pogodbi o poslovnem sodelovanju z dne 1. 9. 2006; "Izdelava in raznašanje zloženk "pošlji september" kol. 150.000, cena 12,50 SIT/kos (račun št. 225/06); "Skladno s pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 2. 10. 2006, vam zaračunavamo: Tisk in distribucijo reklamnih letakov", količina 150.000, cena za kos 16,50 SIT/kos (računi št.: 275/06, 301/06, 335/06, 385/06 in 08/07). Tožnik računa 228/06 z dne 20. 10. 2006 tudi  v ponovljenem postopku ni predložil. Po spornih računih je izkazal odbitek vstopnega DDV v letih 2006 in 2007 (tabela na strani 21). Iz računov ni mogoče ugotoviti, kdaj so bile opravljene storitve "izdelave" in "tiska" reklamnih letakov oz. zloženk ter kdaj in kje oz. na kakšen način je bila opravljena storitev ter ali so bile zaračunane količine dejansko izdelane ter distribuirane. V postopku je tožnik dostavil fotokopije treh pogodb z  družbo B. d.o.o.: Pogodbo o izdelavi in distribuciji reklamnih letakov "brezplačna ozadja", nagradna igra Pošlji in odpelji z dne 26. 4. 2006, Pogodbo o poslovnem sodelovanju (reklamni letak Pošlji September) z dne 1. 9. 2006 in Pogodbo o izdelavi in distribuciji reklamnih letakov "..." z dne 2. 10. 2006 in primere posameznih letakov. Finančni organ navaja, da so na letakih natisnjena besedila  in slike, določila v navedenih pogodbah o vsebini in obliki, pa so popolnoma drugačna. Tožnik je priznal zaračunane storitve izdelave letakov, čeprav se razlikujejo po vsebini in obliki od pogodbenih določil in nima nobenega listinskega dokaza o izvedbi posla, kjer ne gre za zanemarljive količine in ne ve, kje so reklamni letaki tiskani. Tožnik ni preverjal izvajalca storitev. V postopku je bil seznanjen z ugotovitvami iz DIN pri družbi B., iz katerih izhaja, da gre za družbo tipa "missing trader". Tožnik je podal pisno pojasnilo v zvezi s poslovanjem z dobaviteljem B. d.o.o., da je pri poslovanju postopal enako kot z drugimi partnerji, pridobil ponudbo, izvedel osebni kontakt in se poslužil komercialnih baz, na katerih je mogoče izvesti preveritev. Davčni organ navaja, da računi niso formalno popolni in navaja objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika, zato mu vstopnega DDV po navedenih spornih računih ni priznal. Pripombe tožnika, ki so povzete na strani 29 obrazložitve izpodbijane odločbe, davčni organ zavrne.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, razen v delu, ki se nanaša na račun št. 0095/2006 v višini 980,32 EUR družbe A. d.o.o., kjer je zadevo vrnil v ponovno odločanje organu prve stopnje. Sporni računi družbe B. d.o.o. omogočajo identifikacijo vrste storitev in ne prepričujejo nadzora nad pravilnostjo obračunanega zneska DDV. Okoliščine, razvidne pri sklepanju posla in pri izvedbi posla oziroma v neizpolnjevanju določil pogodb v konkretnem primeru predstavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih namen je zloraba sistema DDV. Navaja sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2013 z dne 8. 6. 2015.

6. Tožnik izpodbija navedeno odločitev v zavrnilnem delu iz razloga kršitev pravil postopka, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačno uporabljenega materialnega prava. Izpostavlja napotila pritožbenega organa, ki jim organ prve stopnje ni sledil. Z delom dobavitelja B. d.o.o. se je tožnik seznanil preko družbe A. d.o.o., v kateri je bil direktor tožnika nekaj časa družbenik. Ker je družba A. d.o.o. z družbo B. d.o.o. že sodelovala in so bile izkušnje z njo dobre, cenovno ugodne storitve, naročene storitve pa so bile opravljene, je tožnik posel z njimi sklenil le z izmenjavo listin (pogodbe) in predhodno ni pridobil kakšnih drugih ponudb, niti ni dobavitelja posebej preverjal. Ker je sodelovanje med njima kasneje nemoteno in dobro potekalo, tudi ni bilo potrebe, da bi direktor tožnika kdaj kasneje prišel v neposreden stik z odgovornimi osebami dobavitelja. Tožnik je za vsako nagradno igro pogodbo podpisal na sedežu v Mariboru, ter jih po pošti posredoval dobavitelju, ki  je en izvod pogodbe vrnil, zato je kot kraj sklenitve pogodbe navedena Ljubljana, kjer je bil sedež dobavitelja. To je edino pomembno tudi glede povezanosti z družbe A. d.o.o. (enako pa tudi glede povezanosti med A. d.o.o. in družbo Č. d.o.o. ter D. d.o.o., v katerih je bil zakoniti zastopnik tožnika C.C., v nekem času ustanovitelj oziroma lastnik, pri čemer pa je imel v družbi Č. d.o.o. minimalni poslovni delež, iz družbe pa je 11. 12. 2006 tudi izstopil). C.C. ni imel direktnega vpliva na to, da sta tudi ti dve družbi poslovali z družbo B. d.o.o.

7. V nadaljevanju tožnik opisuje svoje sodelovanje z družbo A. d.o.o. in opisuje njen poslovni model. Reklamne kartice/letaki so se v praksi pokazali kot zelo dober način oglaševanja SMS klubov, saj so zajele najširši krog ljudi po celotni Sloveniji. Predstavnik družbe B. d.o.o. je sam stopil v kontakt z direktorjem družbe A. d.o.o. ter ponudil storitev tiskanja in distribucije reklamnih letakov. Zato je sestanek potekal v prostorih v Mariboru, kjer je predstavnik družbe B. d.o.o. direktorju družbe A. d.o.o. predstavil ponudbo, pokazal vzorce letakov, ki so bili ustrezni in predstavil cene. Njihova storitev je bila cenovno bistveno ugodnejša od ostalih ponudnikov. Direktor tožnika je bil prisoten na povabilo direktorja družbe A. d.o.o., kot družbenik in ne kot direktor tožnika. Ponudbe so bile zato izdane A. d.o.o. in ne tožniku, zato tožnik z njimi ne razpolaga. Zato se je družba A. d.o.o. odločila za sodelovanje z njimi, ki je poslovni model SMS klubov, ponudila številnim družbam, ki so na ta način prišle v stik z družbo B. d.o.o. Reklamne kartice so se vračale pošiljateljem iz vseh koncev Slovenije. V dnevih, ko je bila izvršena distribucija, se je zelo povečal promet prispelih SMS sporočil. Poslovni model je bil zdelo profitabilen. Ni bilo razloga za dvom, da B. d.o.o. storitve ne bi opravljale in da gre za slamnato družbo. Iz istega razloga so z družbo poslovno sodelovale tudi druge družbe, v katerih je bil direktor tožnika Dejan Vlaisavljević v nekem obdobju bodisi družbenik, bodisi direktor. Ker gre za listine iz leta 2006 in 2007, ni nenavadno, da pogodb zaradi časovne oddaljenosti tožnik ni našel v originalu.

8. Zaključek, da tožnik nima dokaza o dobavi in distribuciji, je o v direktnem nasprotju z dejstvi, da se je s Pošto Slovenije vrnilo ogromno število distribuiranih reklamnih letakov/kartic, ki jih tožnik hrani (npr. za nagradno igro „Pošlji in odpelji“ 19.049 kartic, za nagradno igro „...“ pa 39.482 kartic). Po pošti se je vrnilo bistveno večje število reklamnih kartic. Tožnik hrani le pravilno izpolnjene kartice, preostale pa je izločil. V postopku se ni grajalo dejstvo, da so se na podlagi reklamnih kartic v SMS klube prijavljali novi člani. To dokazuje, da so bile reklamne kartice tako tiskane, kot tudi distribuirane. Računi družbe B. d.o.o. se nanašajo na storitev tiska in distribucije od maja 2006 do januarja 2007, medtem ko je nagradna igra „Pošlji in odpelji“ trajala le do konca aprila 2006, kar pomeni, da so bile zaračunane storitve za več kot le za dve nagradni igri. 58.891 shranjenih letakov pa se nanaša le na dve nagradni igri. Reklamni letaki so posamezniku ponujali možnost sodelovanja v nagradni igri na dva načina (s posredovanjem SMS ali z izpolnitvijo prijave), zato samo število vrnjenih kartic ni enako številu distribuiranih kartic. Tožnika je pri izbiri izvajalca zanimala le cena storitev in se ni posebej informiral, kje se bodo letaki tiskali niti kdaj. Kontrola se dejansko izvrši samo po opravljeni distribuciji, ko se ugotovi, ali število vrnjenih kartic in število direktnih včlanitev v SMS klub odstopa od povprečja za podobne akcije. Tega v konkretnem primeru ni bilo. Glede nespoštovanja pogodbenih določil in nelogičnosti, ker se reklamni letaki ne ujemajo z določili v pogodbah, bi to lahko vodilo v zaključek, da je bila izpolnitev opravljena z napako, ne pa da ni bila opravljena.  Glede ocene toženke, da bi vsak dober gospodar preveril vsebino in obliko letaka in jo potrdil, gre lahko le za opustitev skrbnosti tožnika, ki ob nespornem dejstvu, da je v naravi v fizični obliki obstaja 58.891 vrnjenih in izpolnjenih letakov, ne omogoča zaključka, da storitev tiska in distribucije ni bila opravljena. Da so reklamni letaki za nagradno igro „Pošlji in se razgibaj“ in „Pošlji in odpelji Smart Roadster“ z izpolnjenimi osebnimi podatki in rešenim nagradnim vprašanjem prispeli na naslov časopisa Dobro jutro, ne drži. To okoliščino je prvič davčni organ izpostavil v zapisniku in gre za novoto, saj mora biti stranki dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah. Tožnik je šele v pripombah na zapisnik pojasnil razloge, da je do takšnega sodelovanja z družbo Č. d.o.o. (ki je izdajal časopis E.) prišlo zato, ker je imela ta družba pri Pošti Slovenije izgovorjene dobre plačilne pogoje. Ugotovitev, da so reklamne kartice prihajale na sedež časopisa E. pa je zmotna, saj je organ izhajal le iz zapisa na reklamnih karticah, in ni upošteval pojasnila tožnika niti ni dodatno zaslišal direktorja tožnika, kot je predlagal tožnik.

9. Izpodbijana odločba nima razlogov glede siceršnjega poslovanja tožnika in ali se je poslovanje tožnika z dobaviteljem B. d.o.o. od tega poslovanja karkoli razlikovalo, kar je bilo napotilo toženke. Tožnik je organu prve stopnje pojasnil  svoje siceršnje poslovanje. Organ prve stopnje ni raziskoval, kakšna je bila običajna poslovna praksa tožnika pri tovrstnih poslih pri poslovanju z drugimi dobavitelji. Tožnikovo poslovanje poteka vse od ustanovitve v letu 2006 do danes popolnoma enako in na način, kot je posloval tudi z dobaviteljem B. d.o.o. Za obdobje, ko je posloval z dobaviteljem B. d.o.o., tožnik nima primerljivega posla, saj je s poslovanjem šele pričel. Siceršnja poslovna praksa tožnika je ves čas enaka. To dokazuje, da pri poslovanju z dobaviteljem B. d.o.o. ni šlo za odstop od običajne poslovne prakse tožnika. Organ prve stopnje v tej smeri ni podal nobene dokazne ocene. Ker je bila storitev, ki jo je tožnik naročil pri družbi B. d.o.o. opravljena, tožnik ni imel nobenih razlogov, da bi karkoli sumil, da gre za tako imenovano slamnato družbo. Od gospodarskega subjekta se ne more pričakovati, da bi moral svoje poslovne partnerje preverjati na način, ali izpolnjujejo svoje davčne obveznosti. Sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov izpodbijano odločbo odpravi, podredno pa, da jo razveljavi (pravilno odpravi - opomba sodišča) in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

10. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v pritožbenem postopku in jih je toženka že obravnavala v svoji odločbi. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

12. V obravnavani zadevi je sporno, ali je z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so bili izpolnjeni predpisani pogoji za to, da je tožnik odbil vstopni DDV po računih, ki mu jih je izstavila družba B. d.o.o.

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV oziroma ZDDV-1), deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih za razlago določb Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih- Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero,(1) v nadaljevanju Šesta direktiva), v letu 2006 preoblikovanih v Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost(2); v nadaljevanju Direktiva 2006/112). Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo(3).

14.  ZDDV (veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša) v 40. členu določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enako določbo ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007 dalje, torej v obdobju, na katero se nanaša del tožnikove obveznosti iz izpodbijane odločbe), ki v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju Slovenije v zvezi z blagom oziroma s storitvami, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, mora imeti davčni zavezanec račun.

15. V obravnavani zadevi je finančni organ tožniku v ponovljenem postopku DIN odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje 4. pogoja iz točke 13 obrazložitve te sodbe, to je, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo. Finančni organ sicer utemeljuje svojo odločitev tudi z neizpolnjevanjem 2. pogoja (da ima davčni zavezanec ustrezen račun). Kot pa je pojasnila toženka, navedeni pogoj tožnik izpolnjuje, saj po mnenju toženke, opisi na spornih računih, prejetih s strani družbe B. d.o.o. omogočajo identifikacijo vrste storitev. S tem se strinja tudi sodišče. V predmetni zadevi ne gre za očitek, da storitve niso bile opravljene, kot meni tožnik, ko navaja, "da bi šlo zaradi neizpolnjevanja pogodbenih določil lahko le za primer, ko so bile opravljene storitve z napakami, ne pa da niso bile opravljene". Neizpolnjevanje pogodbenih določil je relevantna objektivna okoliščina, ki po presoji sodišča vodi, skupaj z ostalimi objektivnimi okoliščinami, kot so navedene v nadaljevanju, v utemeljen zaključek obstoja subjektivnega elementa na strani tožnika. Finančni organ utemeljeno pojasnjuje, da gre za neobičajno poslovanje tožnika z dobaviteljem B. d.o.o., za kar navaja razloge, ki jim sodišče v celoti sledi. Tožniku očita, da ni preveril identitete predstavnika dobavitelja in da ne pozna pooblaščenca te družbe, ne ve pa tudi, s kom je vodil razgovore. Tožnik v postopku ni pojasnil, s kom je sklenil posel in se  predstavnika B. d.o.o. ne spomni niti po imenu in niti po priimku, čeprav naj bi z njim podpisal tri pogodbe, katerih originalov pa nima. Tožnik ni poznal odgovorne osebe dobavitelja Zlatka Jušiča, ki naj bi po ugotovitvah finančnega organa dejansko opravljal vse posle pri družbi B. d.o.o., in ni vedel, kje je sedež te družbe, koliko ima zaposlenih, kdo so njeni predstavniki in odgovorne osebe, čeprav je v postopku trdil, da je pred sklenitvijo posla preveril podatke v dostopnih bazah.

16. Iz ugotovitev finančnega organa  izhaja, da je bil tožnik posredno in neposredno povezan z družbo A. d.o.o. kot tudi s pravnimi osebami, ki so bili kupci pri družbe B. d.o.o., za kar je pojasnil razloge. Sodišče se strinja, da gre za povezane osebe v smislu 12. člena ZDDPO-2. Tako kot navaja toženka, se povezane osebe utegnejo spustiti z manj tveganja v posel, v katerega se nepovezane osebe ne bi nikoli spustile. Od tožnika se zato tudi po presoji sodišča utemeljeno pričakuje, da bi moral pri sklepanju posla tiskanja in distribucije letakov ravnati z skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, in za svoje posle predložiti tudi listinske dokaze, npr. ponudbe za posel, prevzemne zapisnike, dobavnice ipd. Ni namreč v nasprotju s pravom EU zahtevati od tožnika, da vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da sta mogoča uporaba DDV in nadzor davčnega organa. Zahteva, da naj vsak davčni zavezanec v zvezi s tem spoštuje tudi vse nacionalne računovodske predpise, če ne presega to, kar je potrebno za dosego ciljev pravilnega pobiranja davka in preprečevanja goljufij, ni neskladna s pravom EU(4).

17. Tožnik pa niti ni vedel, kje so se reklamni letaki tiskali. Sodišče tudi ne sledi tožnikovim razlogom, da se je kontrola tiska in distribucije opravljala šele po opravljeni dobavi, in da je to običajna poslovna praksa. Tožnik nima nobenega pisnega dokazila o tem, koliko letakov je bilo dejansko natisnjenih in koliko jih je bilo distribuiranih in tudi ne nazadnje, koliko jih je npr. kot neveljavne zavrgel, kot navaja (ker naj ne bi bili pravilno izpolnjeni). Tožnik o tem ni predložil nobenih evidenc (npr. zapisnikov ipd.). Oba organa tako tudi upravičeno ugotavljata, da obstaja velika razlika med številom letakov, ki so bili tožniku zaračunani za storitve tiskanja in distribuiranja (vsaj 1.045.000) in številom letakov, ki naj bi jih tožnik shranil (58.891), ob tem, da iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da so se izpolnjeni letaki vračali na naslov časopisa E., ki ga je izdala pravna oseba Č. d.o.o. in katere lastnik in določen čas direktor je bil direktor tožnika. Slednje tožnik v postopku sicer pojasnjuje z razlogi cenejše poštnine, za kar pa ni predložil dokazov.

18. Vse navedeno po presoji sodišča kaže na tožnikovo nezadostno skrbnost pri opravljanju lastnih poslov, ki se od njega utemeljeno zahteva, kar pa tudi predstavlja indic za obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika. Res je tudi, da se od gospodarskega subjekta  ne more pričakovati, da bi moral svoje poslovne partnerje preverjati na način, ali izpolnjujejo svoje davčne obveznosti, kot navaja tožnik. V obravnavani zadevi pa tudi ne gre za takšen očitek tožniku, temveč gre za to, da se od trgovca zahteva, da ravna v dobri veri in da sprejme vse ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, zato da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do davčne utaje.(5)

19. Glede sodelovanja z družbo B. d.o.o. je tožnik v postopku navedel, da je do kontakta prišlo po telefonskem predlogu za sestanek na temo distribucije in tiska razglednic za promocijske akcije, ter da so začetni pogovori potekali v Mariboru. Tožnik je navedel, da je postopal enako kot z drugimi partnerji, da je pridobil ponudbo, izvedel osebni kontakt in preveril, kako dolgo posluje navedeno podjetje. Tožnik v tožbi pojasnjuje, da se je z delom dobavitelja B. d.o.o. seznanil preko družbe A. d.o.o., v kateri je bil nekaj časa družbenik, in da je tožnik z njim sklenil posel le z izmenjavo listin, ter da predhodno ni pridobival drugih ponudb niti ni dobavitelja osebno preverjal, čeprav v postopku zatrjuje, da je opravil preveritve. Sam način sklepanja posla tudi po presoji sodišča ni takšen, kot se običajno dogaja na trgu. Sodišče se strinja z ugotovitvami obeh organov, da so objektivne okoliščine, ki kažejo na tožnikovo nedobrovernosti, razvidne pri sklenitvi in pri izvedbi konkretnih poslov. Na tožnikovo neskrbnost kaže dejstvo, da poslovno sodelovanje niti ni potekalo med predstavnikom B. d.o.o., pač pa naj bi se družba A. d.o.o. odločila za sodelovanje z družbo B. d.o.o. Tako je razvidno, da se je tožnik za posel odločil, ker so s to družbo sodelovale tudi druge, z njim povezane družbe, brez posebnih preveritev te družbe in da so mu bile pogodbe poslane kar po pošti. Sodišče tudi ne more slediti razlogom tožnika, da so bile storitve družbe B. d.o.o. cenovno ugodnejše od ostalih ponudnikov tovrstnih storitev, saj za te trditve tožnik ne predloži dokazov in jih ni mogoče preveriti. Tožnik ni v postopku predložil nikakršnih konkretnih ponudb za tiskanje letakov in distribucijo, kar kaže na to, da se je spustil v posel, ne da bi preveril relevantne okoliščine glede cen. Tožniku je v postopku tudi utemeljeno očitano, da ne pozna predstavnikov družbe B. d.o.o., čeprav navaja, da je bil direktor tožnika osebno prisoten na sestanku, kjer so se dogovarjali o poslih. Ni v nasprotju z načelom sorazmernosti in pravne varnosti od tožnika zahtevati, da ravna kolikor je v njegovi moči, in da je njegovo sodelovanje pri goljufiji izključeno oz. da ravna razumno, kot se od njega lahko upravičeno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje.(6)

20. Objektivne okoliščin, razvidne pri sklepanju posla in pri izvedbi posla, sta oba organa podrobno pojasnila. Sodišče se strinja, da neizpolnjevanje pogodbenih določil kaže na nelogičnosti in da takšen način ni običajen pri poslovanju med gospodarskimi subjekti, kjer velja t.i. načelo "pacta sunt servanda". Iz dejanskih ugotovitev finančnega organa utemeljeno izhajajo očitki, da tožnik tega načela ni spoštoval niti ni za to pojasnil razlogov. Finančni organ ugotavlja, da gre za nespoštovanje pogodbenih določil, ki se npr. nanašajo na obliko in vsebino reklamnih letakov/prospektov, kar ni nezanemarljivo. Tožnik v postopku ni predložil nobenih dokazil, da ga je izvajalec seznanil z obliko in vsebino letakov pred tiskanjem in distribucijo, kot je bilo dogovorjeno in da je pred tiskanjem in distribucijo potrdil obliko in vsebino. Iz dejanskega stanja izhajajo razhajanja glede dimenzij letakov, ki jih je tožnik  dogovoril v pogodbah v primerjavi s fotokopijami letakov, ki jih je tožnik predložil v postopku. To kaže, da tožnik ni preverjal vsebine dogovorjenega posla in da je opustil potrebno skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se od njega pričakuje pri opravljanju poklicne dejavnosti. Nelogičnosti pa so tudi glede navedb rokov za izdelavo letakov. Pogodbe so bile sklenjene že po tem, ko naj bi se nagradne igre že začele. Pogodba o izdelavi in distribuciji reklamnih letakov "brezplačna ozadja", nagradna igra "Pošlji in odpelji Smart" je bila sklenjena 26. 3. 2006, isti dan pa naj bi se začela tudi distribucija, čeprav je ta nagradna igra potekala že od 24. 3. 2006 (do 24. 4. 2006). Pogodba o izdelavi in distribuciji reklamnih letakov "Športni.si" za nagrado "Pošlji in se razgibaj" je bila sklenjena 2. 10. 2006, distribucija pa naj bi se začela 6. 10. 2006, nagradna igra pa je potekala že od 1. 10. 2006 do 17. 12. 2006. Tožnik tudi ni predložil nobenih dokazil, da ga je izvajalec seznanil z obliko in vsebino letakov pred distribucijo, kot je bilo dogovorjeno in da je tožnik potrdil obliko in vsebino.

21. Po presoji sodišča sta oba finančna organa sta natančno pojasnila relevantne objektivne okoliščine posla, v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo, ki sta jih tudi celovito ocenila in povezala v smiselno celoto, ki s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi s tem izdajateljem računov (B. d.o.o.) povezana z goljufijo izdajatelja računa. V zadevi tudi ne gre za to, da se tožniku očitajo nepravilnosti na strani izdajatelja računov, temveč se na podlagi vseh navedenih in v celoto strnjenih objektivnih okoliščin, tožniku očita nedobrovernost. Tožniku utemeljeno tudi ne gre odbitek za vstopni DDV po računu št. 228/06 z dne 20. 10. 2006,  tudi iz razloga, ker tožnik s tem računom ne razpolaga, saj je račun podlaga za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV, s čimer se sodišče strinja.(7)

22. Res je sicer, da je med drugimi napotki pritožbenega organa tudi napotilo, da naj se organ prve stopnje izreče, kakšna je sicer poslovna praksa tožnika, vendar le kot enega od možnih indicev, ki lahko v povezavi z vsemi ostalimi ugotovljenimi objektivnimi okoliščinami privede do utemeljitve sklepa glede dobrovernosti tožnika. Vendar navedenega napotka po presoji sodišča finančni organ ni kršil, saj je raziskal siceršnje poslovanje tožnika, kot izhaja tudi iz obrazložitve. Zato sodišče ne sledi tožnikovim razlogom, da niso bila v ponovljenem postopku upoštevana napotila pritožbenega organa glede siceršnjega poslovanja tožnika pri poslih, kot je bilo poslovanje z dobaviteljem B. d.o.o. in ali je njegovo poslovanje z drugimi dobavitelji odstopalo od običajne prakse, ki so po mnenju tožnika ključnega pomena za ugotavljanje objektivnih okoliščin. Tožnik je v ponovljenem postopku podal izjavo, da se glede na naravo storitev poslovna praksa tožnika ni spremenila. Svojo poslovno prakso z družbo B. d.o.o. pa je utemeljeval s primerom naročnika F. po javnem razpisu leta 2014 in utemeljeval, zakaj ni mogel kontrolirati tiska in števila natiskanih reklamnih letakov v letu 2006. Tožnikove navedbe je v ponovljenem postopku ocenil finančni organ, za kar ima pooblastilo v okviru  načela proste presoje dokazov, zato po presoji sodišča ne gre za kršitev pravil postopka, kot meni tožnik.

23. Očitki tožnika, da mu ni bila dana možnost, da se izjavi glede ugotovitev finančnega organa, da so izpolnjeni reklamni letaki za nagradno igro "Pošlji in se razgibaj" in "Pošlji in odpelji Smart Roadster" prispeli na naslov časopisa E. ter da gre za novoto, niso utemeljeni. Tožnik je podal pripombe na zapisnik, v katerih je pojasnil svoje stališče tudi glede teh očitkov, do pripomb pa se je finančni organ opredelil tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zaslišanje tožnika glede tega po presoji sodišča v postopku ni bilo potrebno, za kar izhajajo razlogi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Načelo zaslišanja strank v postopku  po presoji sodišča ni bilo kršeno. Tožnik pa je v postopku sodeloval in je imel možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev.

24. Po povedanem sta finančni organ in toženka pravno zadostno dokazala, da so podani objektivni elementi, ki izkazujejo obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika in se sodišče s celovito presojo in dokazno oceno vseh izkazanih elementov in okoliščin dejanskega stanja obravnavane zadeve strinja. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa pa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave.

26. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.

opomba (1) : UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami.

opomba (2) : UL L št. 347 z dne 11.12. 2006.

opomba (3) : Ker je nepriznanje pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo pristojni davčni organi pravno zadostno dokazati, da so podani objektivni elementi, ki izkazujejo obstoj utaje ali zlorabe. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih elementov (sodba SEU  v zadevi G.Astone,

opomba (4) : Tako med drugim izhaja iz sodbe SEU v zadevi Maks Pen EOOD, C-18/13 z dne 13. 2. 2014, točki 41 in 48.

opomba (5) : Prim. sodbi SEU v zadevi Teleos in drugi, C-409/04, točka 65, in v združenih zadevah Mahageben in David, C-80/11 in C-142/11, točka 56.

opomba (6) : Glej npr. sodbo SEU v zadevi Teleos in drugi, C-409/09, točka 66.

opomba (7) : Prim. sodbo VS RS X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.