UPRS sodba I U 1207/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-28

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - rezident - davčni rezident - rezidentstvo po konvenciji in po ZDoh-2 - središče osebnih in ekonomskih interesov

Skladno z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega izmed pogojev, določenih v tem členu. Gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso, na katero se v odgovoru na tožbo sklicuje tožena stranka, ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri v času odločanja ni podlage za uporabo Konvencije, kot se uveljavlja v tožbi. Njene uporabe pri ugotavljanju rezidentskega statusa na podlagi nacionalne zakonodaje tudi ne narekujejo določbe Konvencije.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo ugotovil, da se tožnik v obdobju od 1. 7. 2013 dalje za davčne namene šteje za rezidenta Slovenije.

2. Davčni organ namreč ugotavlja, da iz tožnikove vloge, predloženih listin in uradoma pridobljenih podatkov izhaja, da je tožnik v Sloveniji obdržal rezidenčne vezi, na podlagi katerih se skladno s 6. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje za rezidenta za davčne namene tudi v Sloveniji, saj so na dan 23. 10. 2013 imeli v Sloveniji še vedno stalno prebivališče njegova soproga in vsi trije sinovi. Prav tako ima tožnik v Sloveniji odprte bančne račune, je pa tudi ustanovitelj pravne osebe. Ker tožnika štejeta za rezidenta za davčne namene tako Slovenija kot tudi Avstrija, davčni organ status tožnika presodi po 4. členu Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija). Ob ugotovitvi, da je imel tožnik na dan 23. 10. 2013 ves čas na razpolago svoj dom (tudi) v Sloveniji, kjer so stalno prebivališče obdržali soproga in trije sinovi, skladno s 4. členom Konvencije status presodi po kriteriju središča osebnih oziroma ekonomskih interesov, po katerem se pri dolgoročnem prebivanju v tujini središče življenjskih interesov praviloma premakne, če se tudi zakonec in otroci preselijo. Šteje se, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni preselil v državo, v kateri dela, če je obdržal prebivališče, družino in lastnino v državi, v kateri je delal in prebival pred odhodom v tujino. V vlogi je tožnik sicer navedel, da se je z njim v tujino preselila tudi soproga, vendar tega ni utemeljil z ustreznimi dokazili, obenem pa davčni organ na podlagi transakcij na tožnikovemu transakcijskemu računu ugotavlja pretežno tožnikovo prisotnost v Sloveniji tudi po 1. 7. 2013. Tožnikova pooblaščenka je na poziv davčnega organa dodatno predložila dokazilo, da so žena in mladoletna otroka prijavljeni na Dunaju, predložitev drugih zahtevanih dokazil pa zavrnila s stališčem, da bi za ugotovitev statusa nerezidenta moralo zadostovati že predloženo potrdilo avstrijskega davčnega organa.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-79/2014-2 z dne 30. 6. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Ugovor, da bi moral davčni organ presojo statusa rezidentstva prvenstveno opraviti na podlagi mednarodne pogodbe in šele podredno na podlagi nacionalne zakonodaje, je glede na določbe mednarodne pogodbe nelogičen. Uporaba sporazuma, ki vsebuje t.i. prelomna pravila, na podlagi katerih se opravi presoja davčnega rezidentstva, pride v poštev šele, ko nastopi situacija, ki lahko privede do dvojnega obdavčevanja, in sicer zato, ker dve državi po določbah svoje zakonodaje posameznika štejeta za svojega davčnega rezidenta. To dovolj jasno izhaja tudi iz 1. točke 4. člena Konvencije, ki določa, da za potrebe te konvencije izraz „rezident države pogodbenice“ pomeni katero koli osebo, ki je v skladu z zakoni te države pogodbenice dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega bivališča, bivališča, sedeža uprave ali katerega koli drugega kriterija podobne narave. V 2. točki 4. člena Konvencije pa je določeno, da se, kadar je v skladu z določbami 1. odstavka posameznik rezident obeh držav pogodbenic, njegov status opredeli, kot sledi v nadaljevanju te določbe (to je na podlagi t.i. prelomnih pravil).  Zavrne tudi stališče, da bi moral slovenski davčni organ sprejeti dejstvo, da je posameznik tuj rezident, če mu je tuja država o tem že izdala potrdilo in pritrdi stališču davčnega organa, da slovenski davčni organ ni vezan na potrdila oziroma odločitve avstrijskega državnega organa, še manj pa na merila, ki jih je uporabil pri odločanju, saj ima vsaka država pravico in dolžnost, da v skladu z nacionalno zakonodajo in določbami mednarodnih pogodb samostojno ugotavlja kriterije in pogoje za obdavčitev. Če pride do odločitev, ki vodijo v dvojno obdavčenje, pa imajo osebe možnost sprožiti postopek skupnega dogovarjanja v skladu s 26. členom Konvencije. V priročniku za učinkovito vodenje postopka skupnega dogovarjanja, ki ga je izdal OECD februarja 2007 v pomoč pri vodenju teh postopkov, je navedeno, da naj se davčni zavezanec v primerih, ko si ga za rezidenta lastita dve državi, za ugotovitev svojega rezidentskega statusa obrne na pristojni organ tiste države, v kateri uveljavlja rezidentstvo (kar je v danem primeru Avstrija).

4. Strinja pa se pritožbeni organ tudi z ugotovitvijo, da tožnik z dokazi, ki jih je predložil v davčnem postopku ni uspel dokazati trditve, da je težišče življenjskih interesov prenesel v tujo državo. Ob ugotovitvi, da se je precejšen del obdobja, ko se je že preselil v tujino, nahajal v Sloveniji, da je žena v Sloveniji vpisala dodiplomski študij in da je tožnik lastnik (še vedno) delujočega podjetja, tožnik ni dokazal, da se je družina dejansko preselila (in kdaj) v tujino. Davčni organ ga je zato utemeljeno pozval k predložitvi najemne pogodbe in drugih dokazil, iz katerih bo razvidno, da družina prebiva z njim v Avstriji, ter pogodbe o zaposlitvi, iz katere bo mogoče ugotoviti, kje tožnik dejansko opravlja svoje delo. Ker tožnik dokazil, s katerimi nedvomno razpolaga, kljub izrecnemu pozivu in opozorilu na posledice njihove nepredložitve, ni predložil, davčni organ utemeljeno ni ugodil njegovi zahtevi, da ga evidentira kot nerezidenta.

5. Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, podredno pa, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne v ponovni postopek. Priglaša tudi stroške postopka.

6. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita. Dejansko stanje je bilo namreč napačno ugotovljeno, tudi zaradi kršitve pravil postopka, v posledici pa je bil kršen tudi materialni zakon in določila Ustave. Izpodbijana odločba se namreč ni vsebinsko opredelila do dokazov tožnika, ki izkazujejo, da tožnik od 1. 7. 2013 ni rezident Slovenije za davčne namene, vsled česar pa so bila zaradi nepreverjenega dvoma v potrdilo o rezidentskem statusu, iz katerega izhaja, da tožnika od 1. 7. 2013 dalje Avstrija šteje za svojega rezidenta skladno s Konvencijo, kršena tudi pravila davčnega sporazuma.

7. Tožena stranka je v postopku presoje davčnega rezidentstva tožnika napačno uporabila davčne predpise z vidika njihove hierarhije, saj je svojo odločbo utemeljila tako z uporabo določb davčnega sporazuma, kot tudi z uporabo določb notranje davčne zakonodaje. S tem je ravnala v nasprotju s hierarhijo (davčnih) predpisov, ki je jasno določena tako v 8. členu Ustave RS kot tudi v 2. in 4. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ob upoštevanju katerih bi morala v zadevi odločiti v celoti in izključno na podlagi določb Konvencije. Ker tožena stranka ne pojasni in ne utemelji dvoma v pravilnost odločbe davčnega organa države pogodbenice na podlagi določb Konvencije, ki so nadrejene notranji zakonodaji držav pogodbenic, odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih, tožena stranka pa se do pritožbenih navedb v tem delu vsebinsko ne opredeli, je prišlo na obeh stopnjah odločanja do bistvene kršitve pravil postopka (ter do kršitve 22. člena Ustave RS).

8. V trenutku, ko je tožena stranka prišla do (sicer napačnega) sklepa, da se tožnik za davčne namene šteje za rezidenta Slovenije, bi morala ravnati po 26. členu Konvencije, ki določa postopke v primeru, ko zaradi dejanj ene ali obeh držav pogodbenic lahko pride do obdavčenja, ki ni skladno z določbami Konvencije. Ta obveznost izhaja iz prvega in drugega odstavka 26. člena Konvencije, saj je tožnik po prejemu odločbe o rezidentstvu, ki jo je izdal avstrijski davčni organ, z vlogo za ureditev rezidentskega statusa, postopal skladno s prvim odstavkom tega člena. Ker je očitno, da davčni organ države pogodbenice o zadevi, o kateri je že odločal organ druge države pogodbenice, ne more več samostojno odločiti drugače, bi morala tožena stranka v skladu z drugim odstavkom 26. člena začeti postopek skupnega dogovora, kar ni le njena možnost, temveč dolžnost. Nedvomno pa je, da mora biti postopek skupnega dogovora sprožen in končan, preden davčni organ države pogodbenice izda odločbo, ki je po vsebini nasprotna že obstoječi odločbi davčnega organa druge države pogodbenice in katere posledica je oziroma bi bilo obdavčenje v nasprotju z določili Konvencije (dvojno obdavčenje). Zaradi drugačnega je izpodbijana odločba nezakonita, bistveno pa so kršena tudi pravila postopka in 22. člen Ustave RS, ker se pritožbeni organ do navedb tožnika vsebinsko ne opredeli.

9. Podredno pa tožnik uveljavlja še vsebinske ugovore, ki se nanašajo na uporabo materialnega prava. Pri presoji statusa tožnika z uporabo prelomnih pravil iz 4. člena Konvencije tožena stranka ni upoštevala, da je že pristojni davčni organ Avstrije opravil presojo z uporabo prelomnih pravil iz navedene določbe Konvencije. Iz izpodbijane odločbe tudi ni razvidno, čemu že drugo izkazano dejstvo, tj. da se mladoletna sinova od 1. 8. 2013 šolata v tujini (v kraju, kjer tožnik živi in dela), ki za toženo stranko ni sporno, in navedba, da je tožnik prijavil bivališče v Avstriji po preselitvi družine v primeren dom, v katerem nameravajo živeti do nadaljnjega, ki ji tožena stranka ni nasprotovala, ne predstavlja zadostne podlage za zaključek, da se je selila tudi soproga (in mati), temveč bi bilo treba to posebej dokazovati. Razlogi izpodbijane odločbe so zato notranje neskladni in neskladni z listinskimi dokazi, pri čemer se pritožbeni organ o ustreznih navedbah v pritožbi ne izjavi. Gre za bistveno kršitev pravil postopka in 22. člena Ustave RS. V pozivu k dopolnitvi vloge tožena stranka ni navedla, da potrebuje dodatna dokazila zato, „da bi lažje presojal kriterije o rezidentskem statuse zavezanca“, kot se navaja na 2. strani izpodbijane odločbe, temveč zato, da bo iz njih razbrala, da so navajanja v vlogi točna. Po prejemu poziva je tožnik predložil še potrdila o prijavi bivališča v Avstriji za soprogo in mladoletna sinova, zaprl (sporni) transakcijski račun, soproga in otroka pa so ob prvem naslednjem obisku Slovenije v času prvonovembrskih praznikov odjavili tudi stalno bivališče in s tem še dodatno zmanjšali obseg in jakost rezidenčnih vezi s Slovenijo.

10. Po mnenju tožnika bi tožena stranka morala na podlagi predloženih dokazov ugotoviti, da ima tožnik stalno domovanje na voljo samo v Avstriji in zato že po prvem merilu 4. člena Konvencije presoditi, da ni davčni rezident Slovenije in  s tem brez preverjanja drugih, podrednih pravil, ki se uporabljajo samo, če o rezidentstvu ni mogoče presoditi že na podlagi prvega merila, zaključiti postopek. Pri nepotrebni oziroma neutemeljeni presoji merila centra vitalnih interesov pa tožnik vztraja, da je center njegovih življenjskih interesov v Avstriji dokazan s predloženimi dokazi in da tega ugotovitve davčnega organa (odprt transakcijski račun, stalno prebivališče soproge in otrok v Sloveniji) ne omajejo, da se za davčne namene ne zahteva prekinitev vseh vezi, ki bi se morda lahko štele za rezidenčne, v kateri drugi državi. V zvezi z očitkom, da tožnik ni izkazal socialnih vezi, ki naj bi jih družina spletla v Avstriji, pa davčni organ ne pojasni, na podlagi česa je to utemeljeno pričakovati v dobrih treh mesecih od selitve v drugo državo, ko je treba poskrbeti za marsikaj drugega, veliko bolj pomembnega - ureditev doma, skrb za mladoletna otroka, ki menjata okolje in šolo.

11. Sklicevanje na določbe ZDoh-2 je iz že navedenih razlogov brezpredmetno in neupoštevno. Če bi se sodišče odločilo za vsebinsko presojo izpodbijane odločbe tudi v tem delu, pa se v tožbi navajajo še vsebinski razlogi in ugovori napačne uporabe notranje davčne zakonodaje, to je 6. člena ZDoh-2, ob upoštevanju obrazložitve meril oziroma prelomnih pravil, ki izhajajo iz predloga ZDoh-2 (Poročevalec DZ RS, št. 101/06, str. 114-118). Z dejstvi, ki jih navaja v obrazložitvi, je tožena stranka v izpodbijani odločbi utemeljila pretežno prisotnost tožnika v Sloveniji tudi po 1. 7. 2013, zaradi česar ostaja rezident Slovenije, v postopku predložena dokazila o tem, da je tožnik v Avstriji zaposlen, da tam živi vsa družina, da se tam šolata mladoletna otroka, pa ocenila kot nezadostna (o potrdilu avstrijskega davčnega organa, da ga šteje kot davčnega zavezanca v Avstriji, se sploh ni izjasnila), in sicer samo zaradi tega, ker tožnik ni želel predložiti še drugih dokazil. Pri presoji rezidentskega statusa pa se tožena stranka ne izjasni, zakaj bi dejstva, ki jih je ugotovila sama, pretehtala nad dejstvi, ugotovljenimi na podlagi uradnih potrdil oziroma dokazil, ki so jih izdali avstrijski upravni organi in pravne osebe. Razlogi izpodbijane odločbe so zato nepopolni, v zvezi s pritožbenimi navedbami pa ostajajo nepopolni tudi v odločbi o pritožbi, kar ponovno predstavlja bistveno kršitev pravil postopka in kršitev 22. člena Ustave.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami opozarja na pravna stališča, ki sta jih v sodbah X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015 oziroma I U 952/2014 z dne 26. 5. 2015, I U 277/1014 z dne 2. 6. 2015, I U 1753/2014 z dne 3. 2. 2015 zavzeli Vrhovno in Upravno sodišče. Glede presoje kriterija težišča vitalnih interesov pa se sklicuje na obrazložitev v njeni odločbi in ponovno poudari, da sta tožnik oziroma njegova pooblaščenka, ki je davčna svetovalka, zahtevo po dodatnih (smiselnih) dokazilih izrecno zavrnila. Davčni organ je v postopku odločanja utemeljeno zahteval dodatna dokazila (najemno pogodbo in druga dokazila o bivanju, pogodbo o zaposlitvi, kjer bi bil razviden kraj zaposlitve, dokazila o družbenih povezavah družinskih članov ipd.), s čemer bi tožnik dokazal svoje trditve, da se je preselila vsa družina v tujino in da si je tam uredil življenje oziroma, da je v tujino prenesel težišče svojih življenjskih interesov.

13. V zvezi z navedbami odgovora na tožbo tožnik s pripravljalno vlogo dodatno opozarja na sodbo Upravnega sodišča I U 662/2014 z dne 3. 2. 2015, ki jo je tožena stranka spregledala in v kateri je sodišče presodilo, da je bila (pre)velika teža dana zgolj enemu dejstvu in da je bilo zato dejansko stanje premalo raziskano. Vsebinsko enako se zatrjuje tudi v konkretni tožbi, saj je tožnik že ob vložitvi zahtevka za ureditev statusa izkazal, da ga od 1. 7. 2013 za rezidenta po svojem notranjem pravu in po določbah Konvencije šteje že država vira, to je Republika Avstrija, da so se z njim preselili žena in mladoletna otroka in da mladoletna otroka obiskujeta šolo v Avstriji. Tožena stranka v celoti spregleda 8. člen Ustave RS, ki določa, da se mednarodne pogodbe uporabljajo neposredno, sodbe Vrhovnega in Upravnega sodišča oziroma v njih zavzeto stališče pa za konkreten primer ni relevantno, saj je stanje v primerih, na katerega se nanašajo, povsem drugačno od tu obravnavanega. Navedba o zavrnitvi zahteve po dodatnih dokazih pa tudi ne drži. Tožnik je davčnemu organu predložil uradne listine oziroma dokumente o prijavi stalnega bivališča v tujini sebe in svoje družine, potrdilo o šolanju mladoletnih otrok v tujini in potrdilo o zaposlitvi delodajalca. Davčni organ je kljub temu zahteval še dodatne dokumente zasebne narave, ne da bi utemeljil, zakaj dvomi v uradne dokumente, ki so mu bili že predloženi (in pri tem spregleda relevantne določbe Zakona o davčnem postopku in Zakona o davčni službi). Kot je razvidno iz korespondence, tožnikova pooblaščenka ni izrecno zavrnila dostave dodatne dokumentacije, temveč je želela, da tožena stranka argumentirano utemelji svojo zahtevo, česar slednja ni storila. Zgolj iz previdnosti pa tožnik pripominja, da so navedbe tožene stranke, da je v zadevi odločala po ZDoh protispisne in da ne držijo. Tako stališče tožena stranka prvič zavzame v odgovoru na tožbo, status tožnika pa se v izpodbijani odločbi primarno ugotavlja po Konvenciji.

15. Skladno z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega izmed pogojev, določenih v tem členu. Gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso, na katero se v odgovoru na tožbo sklicuje tožena stranka, ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri v času odločanja (prim. 1. člen ZDoh-2R, ki se prične uporabljati 1. 1. 2017) ni podlage za uporabo Konvencije, kot se uveljavlja v tožbi. Njene uporabe pri ugotavljanju rezidentskega statusa na podlagi nacionalne zakonodaje tudi ne narekujejo določbe Konvencije. Na ugovore, ki se nanašajo na uporabo Konvencije, je po presoji sodišča zadostno in s pravimi razlogi odgovorjeno v odločbi o pritožbi. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče zato, kot pravno nerelevantnih, tudi ni presojalo ugovorov, ki se nanašajo na uporabo prelomnih pravil iz 4. člena Konvencije.

16. Dejstvo, da je izpodbijana odločitev pravno utemeljena tudi z določbami Konvencije, ki ni podlaga za ugotavljanje rezidentskega statusa v obravnavani zadevi, pa po presoji sodišča ne narekuje njene odprave. Presojo tožnikovih rezidentskih vezi s Slovenijo davčni organ namreč opravi z upoštevanjem pogojev, ki so določeni v 6. členu ZDoh-2, te pa uporabi z upoštevanjem meril, ki izhajajo iz Predloga zakona o dohodnini, na katerega se sklicuje tožnik. Sporni kriterij „središče osebnih in ekonomskih interesov“ iz 5. točke 6. člena ZDoh-2  se v izpodbijani odločbi skladno z sodno prakso presoja tudi z upoštevanjem Komentarja k 4. členu Vzorčne Konvencije OECD.

17. V dejanskem pogledu pa sodišče ugotavlja, da tožnik, drugače kot se zatrjuje v tožbi, davčnemu organu ni predložil dokazil o dejanski preselitvi družine. Tega ni storil tudi po dodatnem, iz razlogov, ki so navedeni v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi, tudi po presoji sodišča utemeljenem pozivu davčnega organa in opozorilu, da bo v primeru njihove nepredložitve o vlogi odločeno na podlagi do tedaj predloženih dokazil in uradoma pridobljenih podatkov. V zvezi s tožnikovo navedbo, da predložitve dokazov ni (izrecno) odklonil, pa sodišče dodaja, da tožnik dokazov tudi ni predložil v postopku na drugi stopnji in da ti tudi v upravnem sporu niso predloženi. Ker dejanska preselitev družine oziroma čas preselitve tudi po pozivu davčnega organa ostaja nedokazan, ostaja nedokazana tudi zatrjevana prekinitev ene od ključnih rezidentskih vezi s Slovenijo, kar utemeljuje izpodbijano odločitev.

18. Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

ZDoh-2 člen 6. Sporazum med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja člen 4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.