UPRS Sodba I U 83/2018-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na promet nepremičnin - menjava nepremičnin - razdelitev solastnine - odplačni prenos lastninske pravice - namen zakona - zmotna uporaba materialnega prava

V obravnavani zadevi po presoji sodišča ob upoštevanju odločb delilne pogodbe ne gre za zamenjavo ene nepremičnine za drugo nepremičnino oziroma za dejanski stan, kot ga opredeljuje določba prve alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Po presoji sodišča gre za prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine in za situacijo iz pete alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Davčna organa sta v postopku uporabila drugačno materialno pravo, in sta štela, da je šlo za menjavo lastniških deležev na več nepremičninah ob sočasnem doplačilu glede na razliko v vrednosti nepremičnega premoženja pa nista presojala, ali je pri prenosu lastninske pravice prišlo do obdavčljivega presežka v smislu pete alineje 3. člena ZDPN-2.

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4236-35813/2016-4 (06-130-04) z dne 15. 11. 2016 odpravi ter zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku od davčne osnove 59.078,35 EUR odmerila davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) po stopnji 2,00 % v znesku 1.181,57 EUR. Odmerjeni davek je treba plačati v tridesetih dneh od vročitve te odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začeta davčna izvršba. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 26. 9. 2016 predložil davčnemu organu napoved za odmero DPN in pogodbo o prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine (delilno pogodbo) z dne 20. 9. 2016 in sicer od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Tožnik je s pogodbo prenesel lastninsko pravico na zemljišču k.o. ..., parc. št. 5398/0003 in na zemljišču k.o. ..., parc. št. 5398/0002 v znesku 9.423,00 EUR.

2. Pri odplačnem prenosu lastninske pravice na navedeni nepremičnini je določena obveznost plačila DPN v skladu s 1. členom in 3. členom Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). Zavezanec za plačilo DPN je na podlagi 5. člena ZDPN-2 prenositelj lastninske pravice na nepremičnini. Davčna osnova je na podlagi 8. člena ZDPN-2 cena nepremičnine, kar je vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih bivšega lastnika in podobno), ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine. Če prodajna cena ne ustreza ceni, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času nastanka davčne obveznosti, je davčna osnova vrednost nepremičnine, ugotovljena v odmernem postopku. Ne glede na to, ima davčni zavezanec do poteka roka za pritožbo pravico zahtevati, da se namesto vrednosti, ugotovljene v odmernem postopku, kot davčna osnova upošteva ocenjena posamična tržna vrednost nepremičnine. V tem primeru stroške cenitve nepremičnine nosi zavezanec. Na podlagi delilne pogodbe je tožnik odsvojil delež 1/3 nezazidanih stavbnih zemljišč parc. št. 5398/3 in 5398/2 v površini 911 m² drugima solastnikoma in od njiju prejel delež 2/3 parc. št. 5398/1, vse k.o. ... Glede na navedeno se prenos lastninske pravice v tem postopku šteje kot odplačni prenos lastninske pravice. Davčni organ je v postopku ugotovil, da pogodbena vrednost 9.423,00 EUR znaša 6,89 EUR/m² in ne ustreza ceni stavbnega zemljišča v prostem prometu. Na podlagi potrdila o namenski rabi z dne 12. 9. 2016 je davčni organ ugotovil, da zemljišča spadajo med stavbna zemljišča in se nahajajo v poselitvenem območju – zelene površine. Davčno osnovo je davčni organ ugotovil na podlagi povprečnih prodajnih cen primerljivih stavbnih zemljišč, ki znaša 64,85 EUR/m². Ugotovljena vrednost za 911 m² stavbnih zemljišč znaša 59.078,35 EUR. Tožnik je bil z zapisnikom z dne 12. 10. 2016 in ugotovljeno davčno osnovo seznanjen. Dne 20. 10. 2016 je tožnik podal pripombe na zapisnik, v katerih je navedel, da se ne strinja z odmero DPN na podlagi delilne pogodbe, da je vrednost nepremičnin v pogodbi ustrezna in naj se DPN odmeri od pogodbene cene. Davčni organ je tožnika 25. 10. 2016 pozval k predložitvi dokazila o vrednosti posameznega zemljišča, da je bila povprečna cena ugotovljena na podlagi prodaj primerljivih stavbnih zemljišč, ki niso namenjena graditvi objektov in predstavljajo zemljišča v bližini naselja. Ker tožnik v določenem roku ni predložil takšnega dokazila, je davčni organ štel, da tožnik z njim ne razpolaga in da se strinja z ugotovljeno davčno osnovo, zato je odločil kot izhaja iz izreka odločbe.

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil, ter dodal, da tožnik ugotovljeni vrednosti nepremičnega premoženja ne ugovarja, pač pa opozarja na napačno uporabo materialnega prava. Tožnik je v predmetni zadevi na druge solastnike prenesel svoj solastniški delež na dveh nepremičninah in je v zameno prejel plačilo v drugih solastniških deležih na nepremičnini, zaradi razlike v vrednosti pa je prišlo še do izplačila denarja enega izmed sopogodbenikov. Gre za odplačni prenos nepremičnega premoženja in ne za razdelitev solastnine v smislu določbe 70. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ), ki bi vodila v obdavčitev v skladu z določbo pete alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. V konkretnem primeru je šlo za menjavo lastniških deležev na več nepremičninah ob sočasnem doplačilu glede na razliko v vrednosti nepremičnega premoženja. Davčni organ je kot davčno osnovo pravilno določil vrednost nepremičnega premoženja (solastniških deležev), ki ga je s pogodbo na druge sopogodbenike prenesel tožnik.

4. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in v tožbi oporeka, da davčni organ ni sprejel davčne osnove nepremičnin, kot je bila določena v delilni pogodbi, ampak je določil drugo povprečno ceno primerljivih stavbnih zemljišč. DPN je davčni organ odmeril na podlagi 8. člena ZDPN-2, kar je v nasprotju s priglasitvijo tožnika in tudi v nasprotju z določbo pete alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Davčni organ zmotno meni, da gre v primeru razdelitve solastnine za prodajno ali neke vrste menjalno pogodbo in šteje, da je zemljišče, ki ga je posamezna stranka pridobila po razdružitvi solastnine za plačilo v stvareh in zato v takih primerih zmotno obračuna DPN. Zakonodajalec je z namenom drugačnega obračunavanja davka posebej opredelil razdelitev solastnine v peti alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, kjer je izrecno navedeno, da se za prenos nepremičnin šteje prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine in sicer od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega, za razliko od obdavčitve menjave nepremičnine, ki je opredeljena v prvi alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 in po kateri se obdavči promet nepremičnin, v primeru ko se ena nepremičnina zamenja za drugo nepremičnino. Če razlike ne bi bilo, potem bi bila peta alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 nepotrebna. Prav tako je nesporno, da v konkretnem primeru ne gre za prodajo in ne za menjavo nepremičnin, ampak gre za delitev solastnine po SPZ, saj so stranke že solastniki nepremičnin. Volja pogodbenih strank je zgolj, da si nepremičnino razdelijo in tako dobijo vsaka svoj del in s tem samostojno upravljajo in razpolagajo. Tožnik je v konkretnem primeru na podlagi pogodbe o razdružitvi solastnine (delilne pogodbe) dobil plačan del nepremičnine v vrednosti oz. znesek 177,00 EUR in sicer od lastnika A.A. znesek v višini 78,00 EUR in od lastnika B.B. znesek v višini 99,00 EUR, ker je ob razdelitvi solastnine odsvojen delež presegal vrednost deleža, ki ga je dobil v last od solastnikov A.A. in B.B. Tožnik sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži tudi povrnitev stroškov plačila sodnih taks v višini 148,00 EUR.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri obrazložitvi obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

7. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je bil na podlagi tožnikove napovedi za odmero DPN z dne 26. 9. 2016 ob upoštevanju vsebine pogodbe o prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine (delilne pogodbe), ki jo je tožnik 20. 9. 2016 sklenil z A.A. in B.B., z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito odmerjen DPN.

8. Na podlagi prvega odstavka 3. člena ZDPN-2 se davek plačuje od prometa nepremičnin ter od odplačne ustanovitve in odplačnega prenosa ali oddajanja v najem (prenos) stavbne pravice po zakonu, ki ureja stvarnopravna razmerja. Na podlagi drugega odstavka 3. člena ZDPN-2 je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini (prenos nepremičnin). Na podlagi tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 se za prenos nepremičnin v skladu s prejšnjim odstavkom šteje tudi: - zamenjava ene nepremičnine za drugo nepremičnino; - finančni najem nepremičnine; - prenos lastninske pravice zaradi priznanja lastninske oziroma solastninske pravice, kot posledice gradnje čez mejo nepremičnine, v skladu z zakonom, ki ureja stvarnopravna razmerja; - prenos lastninske pravice zaradi priznanja lastninske oziroma solastninske pravice, kot posledice povečanja vrednosti nepremičnine, v skladu z zakonom, ki ureja stvarnopravna razmerja; - prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine, in sicer od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posameznik solastnik dobil plačanega.

9. Namen ZDPN-2 je, da se z DPN obdavči v tem zakonu opredeljene odplačne pravne posle. Tako tudi 3. člen ZDPN-2 določa, da je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Za prenos nepremičnin v skladu s tem odstavkom se sicer šteje tudi zamenjava ene nepremičnine za drugo nepremičnino (prva alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2), in prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine, vendar le od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega (peta alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2). Razdelitev solastnine torej po ZDPN-2 ni odplačni prenos lastninske pravice. Po presoji sodišča je prav element odplačnosti bistven za presojo (ne)obdavčljivosti posla, ne glede na to, da oprostitev plačila davka za primer, kot je obravnavani, ni izrecno predpisana v 10. členu ZDPN-2. Poleg tega je pomembno, da opredelitev odplačnosti ne more biti odvisna od tega, ali sta stranki uspeli doseči dogovor o delitvi premoženja, ali pa bi morali izpeljati sodni postopek razdelitve solastnine.

10. V obravnavani zadevi je torej sporno, ali je tožnik zavezanec za plačilo davka po ZDPN-2, kar je odvisno od odgovora na vprašanje, ali gre za pravni posel po delilni pogodbi z dne 20. 9. 2016, ki (smiselno) po peti alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ni podvržena DPN, ali gre za zamenjavo ene nepremičnine za drugo nepremično, ki je po prvi alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 obdavčena z DPN.

11. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in upravnega spisa, so se pogodbene stranke z delilno pogodbo sklenjeno 20. 9. 2016 dogovorile, da si pogodbene stranke izročajo in sprejemajo druga od druge solastniške deleže pri nepremičninah, ki so predmet te pogodbe, kot je to pogodbeno dogovorjeno, s tem, da A.A. in B.B. izplačata tožniku njun prejeti delež nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika. Po presoji sodišča iz navedenega izhaja temelj (kavza) pogodbe, ki je v razdelitvi solastnine in torej ureditvi lastninskopravnih razmerij na zaključeni celoti v posameznem postopku delitve skupne lastnine oziroma solastnine (peta alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2), in ne v dvakratnem odplačnem prenosu lastninske pravice (prva alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2). Po peti alineji 3. člena ZDPN-2 pa tak posel, razen v morebitnem presežku, ni podvržen plačilu DPN.

12. Glede na navedeno sodišče po presoji sodišča ni ovir, da se delitev premoženja v solastnini opravi tako, da se namesto, da se deli vsaka posamezna stvar, vsakemu od udeležencev dodeli določena stvar ali skupina stvari, v sorazmerju s solastniškimi deleži, upoštevajoč upravičen interes solastnikov na posameznih stvareh. Takšne delitve zakon izrecno ne predvideva, vendar ni z njim v nasprotju in jo sodna praksa na predlog udeležencev dopušča (enako npr. sodba Vrhovnega sodišča RS II Cp 3025/2013 z dne 18. 9. 2013, I Cp 804/2013, I Cp 3741/2010 in druge). Poleg tega je potrebno za davčne namene zakonske določbe razlagati v skladu s pravnimi načeli. Načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS nalaga, da je potrebno bistveno enaka dejanska stanja obravnavati enako. Če se taka stanja obravnavajo različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari (glej odločbi Ustavnega sodišča RS Up-336/03 z dne 10. 2. 2005 in Up-492/11 z dne 25. 4. 2012). Sodišče ne vidi razloga za drugačno obravnavo položajev, ko davčni zavezanci delijo solastnino, ki jo imajo hkrati na več nepremičninah in gre torej za solastnino vsakega od solastnikov na zaključeni celoti, tj. na vseh nepremičninah. Razlaga davčnega organa, bi po presoji sodišča brez razumnega razloga postavila v neenak položaj davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje na zaključeni celoti več nepremičnin, in tiste davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje le na eni nepremičnini. Tudi v primerih, ko gre za delitev solastnine na več nepremičninah, gre za ureditev solastniških razmerij oziroma za ukinitev solastninske skupnosti in ne za prodajo oziroma zamenjavo nepremičnin.

13. Po peti alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 se ob razdelitvi solastnine za odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini šteje le prenos lastninske pravice od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Pritožbeni organ sicer pravilno navaja, da mora pri obdavčitvi davčni organ izhajati iz vsebine konkretnih poslov in v vsakem primeru posebej ugotavljati, kaj in po kakšni vrednosti je bilo v okviru razdružitve solastnine preneseno na drugega solastnika, pri čemer je glede pravne podlage obdavčitve pomemben način izvedbe prenosa nepremičnin. V obravnavani zadevi po presoji sodišča ob upoštevanju odločb delilne pogodbe z dne 20. 9. 2016 ne gre za zamenjavo ene nepremičnine za drugo nepremičnino oziroma za dejanski stan, kot ga opredeljuje določba prve alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 in kot sta to napačno kvalificirala davčni in pritožbeni organ. V obravnavani zadevi gre po presoji sodišča za prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine in za situacijo iz pete alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. V obravnavani zadevi pa so se pogodbene stranke v skladu s 1. členom delilne pogodbe z dne 20. 6. 2016 tri predmetne nepremičnine (parcele), ki so ji imele v solastnini vsaka do 2/3, razdelile tako, da je vsaka pogodbena stranka postala izključna lastnica ene nepremičnine (parcele). Razdelitev solastnine se je opravila skladno s 5. točko tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. Namen te pogodbe je bil ureditev lastninskopravnih razmerij na zaključeni celoti v postopku delitve solastnine. Po 5. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 se ob razdelitvi solastnine za odplačni prenos lastninske pravice na nepremičninah šteje le prenos lastninske pravice od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega (enako v sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 55/2017 z dne 16. 5. 2018). Glede na dejstvo, sta davčna organa v postopku uporabila drugačno materialno pravo, in sta štela, da je šlo za menjavo lastniških deležev na več nepremičninah ob sočasnem doplačilu glede na razliko v vrednosti nepremičnega premoženja nista presojala, ali je pri prenosu lastninske pravice prišlo do obdavčljivega presežka v smislu pete alineje 3. člena ZDPN-2.

14. Ker je bilo po presoji sodišča v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo (tretji odstavek 3. člena ZDPN-2), zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

15. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

16. Tožnik v tožbi zahteva povrnitev stroškov plačila sodne takse v višini 148,00 EUR. V zvezi s tem, sodišče pojasnjuje, da bo tožniku plačana sodna taksa za postopek vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2017 z dne 16. 5. 2018.

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 3, 3/3, 3/3-5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 184/2016, enako tudi I U 181/2016, I U 182/2016