UPRS sodba I U 1052/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-07

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - davek od dohodkov pravnih oseb - davek na dodano vrednost - odbitek vstopnega DDV - neverodostojna knjigovodska listina - navidezni pravni posel - utaja DDV

Za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV ni treba ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo omenjenega izdajatelja računa in drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ugotavljanje vedenja prejemnika računa oz. njegove nezadostne skrbnosti v odnosu do poslovanja izdajatelja računa, bi bilo potrebno le, če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oz. storitev opravil drug davčni zavezanec v kolikor do nje dejansko pride. Pri tem niti ni nujno, da jo vedno opravi prav izdajatelj računa sam oz. da poslovanje med dvema davčnima zavezancema ni bilo zgolj navidezno.

V zvezi z davkom od dohodka pravnih oseb za leti 2006 in 2007 sodišče ob ugotovitvi, da spornih računov, ki so bili v omenjenih letih izločeni kot odhodki, ne spremlja izvirna dokumentacija oz. priloge, ki bi dokazovale resničnost in upravičenost nastanka poslovnega dogodka, sodišče ugotavlja, enako kot davčna organa, da ne izpolnjujejo verodostojnosti listine ob upoštevanju določil SRS, saj na podlagi navideznih listin ni bilo mogoče jasno in nedvoumno spoznati narave oz. resničnosti odhodkov. Za davčno priznanje odhodka na podlagi 29. člena ZDDPO-2 ne zadostuje ugotovitev, da je do odhodka dejansko prišlo, ter da je storitev opravljena. Nujna je tudi ugotovitev, da je bil odhodek, ki je nastal davčnemu zavezancu, potreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov. Davčni zavezanec, ki želi doseči davčno priznanje odhodka, mora tako dokazati, da je ta potreben za pridobivanje odhodka.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu za davek dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za leto 2006 s pripadajočimi obrestmi, obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb za leto 2007, davek od dohodka pravnih oseb za leto 2007 s pripadajočimi obrestmi, obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb za leto 2008 (točka I. izreka); pod točko II. pa davek na dodano vrednost za leto 2006 po posameznih davčnih obdobjih ter davek na dodano vrednost za leto 2007 po posameznih davčnih obdobjih in pripadajoče obresti. Pod točko III. in IV. izreka izpodbijane odločbe je ugotovil, da je zavezanec za davek obveznosti, naložene pod točko I. in II. izreka te odločbe, že plačal. Pod točko V. izreka odločbe je zavezancu za davek še priznal pravico do vračila preveč plačanega davka od dohodka pravnih oseb z zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ navaja, da je pri zavezancu za davek opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora. Glede na izbrano težišče inšpekcijskega pregleda je davčni postopek usmeril na ugotavljanje resničnosti in pravilnosti evidentiranih poslovnih dogodkov v zvezi z opravljenimi storitvami davčnega zavezanca. V povezavi s tem pa se je ugotavljala tudi resničnost podatkov o izkazanih odhodkih iz naslova zaračunanih storitev po prejetih računih posameznih izvajalcev del, ki jih ima davčni zavezanec evidentirane v svojih poslovnih knjigah za leti 2006 in 2007. V postopku inšpekcijskega nadzora je navzkrižno preveril tudi obračunavanje in plačevanja DDV pri izdajateljih računov dobaviteljev oz. podizvajalcev. Ugotovil je nelogičnost oz. nesorazmernost ter neskladja iz izkazanih podatkov o poslovanju. V nadaljevanju je davčni organ v izpodbijani odločbi prikazal podrobne podatke o spornih dobaviteljih, pridobljene iz razpoložljivih davčnih evidenc in opravljenih davčno inšpekcijskih nadzorih, pripombe zavezanca za davek za vsakega dobavitelja posebej ter odgovor davčnega organa na pripombe. Pri tem je glede prejetih računov od družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. oz. D. s.p. ugotovil, da se nanašajo na navidezni pravni posel. Zato davčni organ izkazanih odhodkov na njihovi podlagi v skladu z določili 11. in 20. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) v povezavi s 23. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) za leto 2006 in skladu z določili 10., 11. in 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in povezavi s 74. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za leto 2007 ne more upoštevati kot davčno priznanih. Iz istega razloga pa v skladu s 40. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki ima kontinuiteto v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 ter v povezavi s 74. členom ZDavP-2, izkazanega odbitka DDV davčni organ ne more upoštevati za upravičenega. Enako je ugotovil tudi glede računov E. d.o.o. in F. V nadaljevanju je opravil ponovni obračun davka od dohodka pravnih oseb za leti 2006 in 2007, pri čemer je upošteval 11. člen ZDDPO-1 oz. določila ZDDPO-2 in SRS 21.12 in SRS 22.13. Akontacija davka od dohodka pravnih oseb za leto 2007 in 2008 pa temelji tudi na ustreznih določilih ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-23/2014-2 z dne 9. 6. 2015 pritožbi tožnika zoper izpodbijano odločbo delno ugodilo tako, da je prvostopno odločbo odpravilo in jo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje, pod točko II.1 za skupni znesek 56.985,77 EUR v plačilo naloženega DDV za leto 2006 (po računih D. s.p. in B. d.o.o.); pod točko II.2 za skupni znesek 222.514,04 EUR v plačilo naloženega DDV za leto 2007 (po računih D. sp., B. d.o.o. in E. d.o.o.); in pod točko III. za znesek 44.523,98 EUR pripadajočih obresti od davka na dodano vrednost iz točke 1. in 2. izreka. V preostalem delu, tj. pod točko II.1 za znesek 23.240,01 EUR v plačilo naloženega DDV za leto 2006 (po računih družbe A. d.o.o.) ter pod točko II.2 za skupni znesek 78.364,46 EUR v plačilo naloženega DDV za leto 2007 (po računih družbe A. d.o.o. in C. d.o.o.) in pod točko III. za znesek 15.836,36 EUR pripadajočih obresti od davka na dodano vrednost iz točke 1. in 2. izreka in pod točko I., III., IV. in točko III., IV. in V. pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Glede bistvenih kršitev določb postopka ugotavlja, da iz pritožnikovih navedb izhaja, da naj bi prvostopni organ ponovni postopek začel brez vednosti pritožnika, in ker naj bi mu bila odvzeta možnost sklepnega razgovora. V zvezi s slednjim ugotavlja naslednje. Med strankama ni sporno, da se je pri pritožniku vršil ponovni postopek inšpiciranja. Da mu možnost sodelovanja v postopku ne bi bila dana, iz podatkov predloženega pritožbenega spisa ne izhaja, kar dodatno obrazloži. Pojasnjuje tudi, kdaj gre za absolutne bistvene kršitve določb postopka, ki pa jih v konkretnem primeru ne najde. Da pa pritožniku samo zaradi dejstva, da mu je bila odločba drugostopnega organa vročena kasneje, kot mu je bilo vročeno obvestilo o ponovnem postopku inšpiciranja, ni bila dana možnost sodelovanja v postopku, iz predloženega spisa ne izhaja. Zavrne tudi ugovor, da pred sestavo zapisnika s pritožnikom ni bil opravljen sklepni razgovor. Pri tem se sklicuje na tretji odstavek 139. člena ZDavP-2. Ugotavlja, da se je pooblaščenka pritožnika na razgovoru dne 13. 11. 2014 tej pravici odrekla, poleg tega pa v ponovnem postopku ni prišlo do sprememb obdavčitve glede na že opravljen postopek inšpiciranja.

5. V nadaljevanju ugotavlja, da z izpodbijano odločbo davčni organ prve stopnje pri tožniku ni priznal odhodkov, ki jih je slednji uveljavljal v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2006 v skupnem znesku 426.239,15 EUR in za leto 2007 v skupnem znesku 1.549.442,90 EUR na podlagi računov, ki so mu jih izstavile družbe D. s.p., F., A. d.o.o., B. d.o.o., E. d.o.o. in C. d.o.o. Prav tako se pritožniku ni priznala pravica do odbitka vstopnega DDV v letu 2006 v skupnem znesku 80.225,78 EUR, na podlagi računov, ki so mu jih izstavile zgoraj omenjene družbe in v letu 2007 v skupnem znesku 300.878,50 EUR, ki so mu jih prav tako izstavile omenjene družbe. V nadaljevanju se glede DDV sklicuje na določbe ZDDV-1 in pravo EU, prav tako pa tudi na prakso sodišča EU (v nadaljevanju SEU) ter prakso Upravnega in Vrhovnega sodišča RS, kar podrobno obrazloži. Presodi tudi posamezne račune, ki so jih že zgoraj navedene družbe izstavljale tožniku. Glede računov družbe A. d.o.o. in C. d.o.o. ugotavlja, da dobave po spornih računih niso bile opravljene, saj izdani računi pritožnika prikazujejo porabo materiala prej, preden naj bi ga pritožnik nabavil po spornih računih od omenjenih družb. Tožnik ni dokazal, da so mu bile dobave blaga po spornih računih opravljene, prav tako je pritožnik, ki je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po teh računih vedel oz. vsaj moral vedeti za nepravilnosti oz. goljufijo. Zato mu je bila pravica do odbitka vstopnega DDV utemeljeno zavrnjena v skladu s 40. členom ZDDV oz. 63. členom ZDDV-1 v povezavi s 74. členom ZDavP-2 po spornih računih.

6. Glede računov družbe B. d.o.o., D. s.p. in E. d.o.o. pa tožena stranka ugotavlja, da je odločitev na podlagi ZDDV sprejeta ob pomanjkljivo in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju brez upoštevanja napotkov drugostopenjskega organa, ob dejstvu, da gre za ponovljen postopek. V tem delu je zato izpodbijano odločbo odpravila in vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek.

7. Glede davka od dohodka pravnih oseb za leti 2006 in 2007 je davčni organ v postopku ugotovil, da spornih storitev po izdanih računih družb E. d.o.o., B. d.o.o., F. in D. s.p. te družbe niso opravile, medtem ko na podlagi spornih računov za dobavo blaga, ki sta jih izdali družba A. d.o.o. in C. d.o.o., dobave sploh niso bile opravljene. Knjigovodske listine, na podlagi katerih je bilo opravljeno knjiženje v poslovne knjige, so bile tako sestavljene v nasprotju s SRS 21 in gre tako za navidezne oz. fiktivne listine. Posledično stroškov po spornih računih ni bilo mogoče priznati, kar je vplivalo na višino ugotovljene davčne osnove in posledično dodatno odmero davka.

8. Tožeča stranka vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo v delu, v katerem je bila tožnikova pritožba pred drugostopenjskim organom zavrnjena. Uveljavlja zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, kršitev materialnega prava ter bistvene kršitve pravil postopka. Pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek, v katerem pa tožena stranka svojih odločitev ni spremenila, pač pa je ponekod podala zgolj nekoliko drugačno obrazložitev. Najprej opozarja na določene nekorektnosti tožene stranke v ponovnem postopku. Pojasnjuje, da je obvestilo o začetku ponovnega postopka prejela 21. 8. 2013, po zapisu tožene stranke pa se je postopek pričel že s 1. 8. 2012. Davčni organ je v postopku tudi bistveno kršil pravila postopka, saj je zavezancu odvzel pravico do sklepnega pogovora in s tem kršil določbo drugega odstavka 139. člena ZDavP-2, kar pojasnjuje. V nadaljevanju se tožeča stranka ne strinja z odločitvijo tožene stranke glede nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV glede računov A. d.o.o.. Meni, da s priloženimi dokumenti dokazuje, da ji je bil ves zaračunani material resnično dobavljen. Dobavnico je podpisal zaposleni G.G., ki je tudi podal izjavo o tem, da je prevzel material po spornih dobavnicah. Prav tako je tožeča stranka v postopku pred izdajo odločbe predlagala tudi njegovo zaslišanje. Glede ugotovitev, da naj bi družba A. d.o.o. dobavila več materiala, kot ga je tožeča stranka porabila, pa pojasnjuje okoliščine pogodbe za objekt Pediatrična klinika. Trdi, da ni res, da je bil material za projekte nabavljen po datumu uporabe, s tem pa tudi ni izpolnjen prvi od štirih pogojev za odbitek vstopnega DDV tj. da je bilo blago dobavljeno od drugega davčnega zavezanca. Ne drži tudi trditev, da je tožeča stranka vedela, da sodeluje s spornim dobaviteljem, kar v nadaljevanju pojasnjuje. Nabava materiala je bila skladna z napredovanjem del na objektu. Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti nepopolno vodena dokumentacija. V nadaljevanju tožeča stranka pojasnjuje, da je bil tudi pri družbi A. d.o.o. opravljen davčni inšpekcijski nadzor, kar izhaja iz zapisanega na strani 16. izpodbijane odločbe. Trdi pa, da ni res, da bi vedela, da sodeluje pri poslih, ki so del utaje DDV. Opozarja na sodbe SES C/80/11 in C 142/11 z dne 21. 6. 2012, ter C 324/11 z dne 6. 9. 2012, ki po njenem še dodatno potrjujejo njene navedbe.

9. Tudi glede računov družbe C. d.o.o. se ne strinja z ugotovitvijo tožene stranke, ki je vse posle tožeče stranke z dobaviteljem C. d.o.o. opredelila kot navidezne. Poudarja, da nikakor ni vedela in tudi ni mogla vedeti, da naj bi bil njen dobavitelj posrednik. Trdi, da je družba C. tožeči stranki dejansko dobavila ves zaračunan material, ki ga je pri svojem delu na projektih rabila. Za vsa izvedena dela so bili izdani računi. O objektivnih okoliščinah, do katerih je prišlo na podlagi v letih 2009 opravljenega davčnega inšpekcijskega nadzora pri omenjeni družbi, tožeča stranka ni vedela nič in tudi ni mogla vedeti. Dne 10. 6. 2009 naj bi bila omenjeni družbi odvzeta ID številka za DDV. Pri tem čudi dejstvo, da tožena stranka omenjene družbe ni uvrstila na seznam davčnih zavezancev po drugem odstavku 80. člena ZDDV-1. Meni, da gre za poslovno potreben strošek, zato pričakuje, da ji bo davčni organ te stroške priznal. Navedbe, da pri sklepanju poslov z dobaviteljem ni ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarja, zavrača kot neutemeljene. Meni, da tožena stranka pri presoji pravice do odbitka vstopnega DDV tudi ne upošteva načela davčnega postopka, da je v primeru dvoma potrebno odločiti v korist davčnega zavezanca v skladu z drugim odstavkom 6. člena ZDavP-2. Poudarja, da izpolnjuje vse štiri pogoje za odbitek DDV, in da ni vedela, niti ni mogla vedeti, da naj bi s poslovanjem z omenjenimi dobavitelji sodelovala v transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožena stranka tudi ne pojasni, kateri posel je navidezen in kateri prikrit. Pri tem omenja 50. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ).

10. Tudi glede davka od dohodka pravnih oseb za leti 2006 in 2007 tožeča stranka vztraja na stališčih, ki jih je podala navedeno zgoraj. Vztraja, da ni šlo za navidezne posle, torej posledično za neverodostojne listine. Tožena stranka v izpodbijani odločbi na strani 41 in 42 navaja indice, ki po njenem opravičujejo sum obstoja nepravilnosti oz. goljufije, tako na strani podizvajalca kot tudi na strani tožeče stranke oz. neobičajno prakso pri tovrstnih poslih. Tožeča stranka v zvezi s temi indici podaja svojo obrazložitev. Glede na to, da je tožeča stranka vse zahtevane storitve zaračunala svojim naročnikom, se pojavi vprašanje, kdo je po mnenju tožene stranke potemtakem opravil storitev. Pri tem tožena stranka ne izključuje možnosti, da so bile določene storitve dejansko opravljene. Izključuje pa možnost, da so bile opravljanje s strani omenjenih podizvajalcev. Da odločitev v tem primeru ni konsistentna, izhaja tudi iz odločbe organa druge stopnje, na podlagi katere je bilo pritožbi tožeče stranke delno ugodeno v delu, ki se nanaša na obdavčitev z DDV. V delu, ki se nanaša na davek od dohodka pravnih oseb, pa je bila pritožba zavrnjena, čeprav se je presojalo iste pravne posle istih dobaviteljev. Ponovno poudarja, da ni nikoli sodelovala v poslovnem odnosu, katerega namen bi bil utaja DDV, vsaj ne da bi vedela. Zavrača očitke, da je ravnala z veliko malomarnostjo. Izraža popolno nestrinjanje z ugotovitvami tožene stranke v izpodbijani odločbi in z ugotovitvami drugostopenjskega organa. Tožena stranka je napačno uporabila ZDavP-2, ZDDV in ZDDV-1 ter bistveno kršila pravila postopka.

11. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi oz. podrejeno da jo vrne toženi stranki v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da povrne tožeči stranki nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

12. Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Poudarja, da tožeča stranka tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela kakršen koli vpliv na drugačno odločitev. Zato sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožeča stranka v nadaljnji pripravljalni vlogi na vseh svojih stališčih vztraja.

14. Sodišče v smislu drugega odstavka 51. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi ni opravilo glavne obravnave, saj slednje, v skladu z omenjenim členom, ni bilo potrebno. Vsi relevantni dokazi so bili izvedeni že v konkretnem davčnem postopku in po mnenju sodišča tudi pravilno presojeni.

16. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali je bil tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV za leti 2006 in 2007 in njemu pripadajoče obresti v zvezi z računi družbe A. d.o.o. in C. d.o.o. oz., ali mu je bilo pravilno naloženo dodatno plačilo davka od dohodka pravnih oseb za leti 2006 in 2007 s pripadki. Omenjeno je najprej odvisno od odgovora na vprašanje, ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je prejel od omenjenih dveh družb oz. posledično, ali so sporni računi predstavljali neverodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih davčno priznanih odhodkov ni mogoče upoštevati.

17. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan, ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitvah od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oz. storitev uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1, kot to določa  točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Davčni zavezanec namreč sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan, ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij ter 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel, ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa, ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pri tem se pravica do odbitka vstopnega DDV lahko zavrne, če kateri od omenjenih štirih pogojev ni bil izpolnjen.

18. Izdani račun sam po sebi še ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, ampak mora biti izkazano, da je bila izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugih davčnim zavezancem. V davčnem postopku je bilo ugotovljeno, da so izdani računi družbe A. d.o.o. in C. d.o.o. prikazovali porabo materiala prej, preden naj bi ga tožnik nabavil po spornih računih od omenjenih družb. Tudi po mnenju sodišča je na podlagi zbrane dokumentacije in poslovnih knjig prvostopni organ izčrpno ugotovil, da dobave blaga po spornih računih niso bile opravljene. V zadevi je pomembno, da dobave niso bile opravljene po računih, v zvezi s katerimi naj bi se odbijal sporni DDV. Tudi tožnik priznava, da je njegova dokumentacija v zvezi s njegovo trditvijo, da so bile dobave pravilno opravljene, nepopolna. Tega dejstva ne more popraviti niti izjava G.G., ki se nanaša zgolj na zatrjevan prevzem blaga po dveh računih družbe A. d.o.o. za leto 2007. Tudi v podanem predlogu za neposredno zaslišanje G.G. tožnik v ničemer ne obrazloži, zakaj bi ga bilo potrebno (poleg tega, da je že podal pisno izjavo) še dodatno zaslišati. Povedano drugače, katera je tista dodana vrednost njegovega neposrednega zaslišanja, ki bi jo tožnik z izvedbo zaslišanja v postopku dokazovanja svojih trditev lahko pridobil. Pri tem sodišče še pripominja, da gre za dogodek oddaljen že deset let in dejstvo, (ki ga zatrjuje tožnik v tožbi), da je omenjeni pri njem zaposlen že od leta 2001, kar pomeni, da je tudi sam zainteresiran za ugoden izid postopka za tožnika.

19. Glede ugovora sorazmernosti iz drugega odstavka  6. člena ZDavP-2 pa sodišče pojasnjuje, da omenjeno načelo ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se načelo na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016). Tudi za davčnega zavezanca velja, da je svoje trditve dolžan dokazati s stopnjo prepričanja ali gotovosti kot enim temeljnih načel davčnega postopka.

20. V zvezi z ugovori glede na 50. člen OZ sodišče pripominja naslednje. Navidezni pravni posel oz. pogodba je posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznost in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Po določbi 50. člena OZ takšen pravni posel ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravna poslovna volja zaigrana. Navidezni pravni posel je lahko fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa gre za simuliran pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata. V obeh primerih pa so pravne posledice enake, saj pravni posel, ki je lahko fiktiven ali pa simuliran, pravnih učinkov nima. Skladno s to ureditvijo tudi na davčno pravnem področju tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčene merodajen prikrit pravni posel.

21. Po presoji sodišča so zato v obravnavani zadevi tožeča stranka in omenjeni družbi ustvarili fiktivno zunanjo poslovno podlago za dejansko izstavitev računov, ki so bili podlaga za odbitek vstopnega DDV. Za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV ni treba ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo omenjenega izdajatelja računa in drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ugotavljanje vedenja prejemnika računa oz. njegove nezadostne skrbnosti v odnosu do poslovanja izdajatelja računa, bi bilo potrebno le, če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oz. storitev opravil drug davčni zavezanec v kolikor do nje dejansko pride. Pri tem niti ni nujno, da jo vedno opravi prav izdajatelj računa sam oz. da poslovanje med dvema davčnima zavezancema ni bilo zgolj navidezno. Ko pa je ugotovljeno, kot v danem primeru, da dobave po spornih računih niso bile opravljene, ugotavljanje, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da pri poslovanju z omenjenima družbama sodeluje pri goljufiji oz. zlorabi sistema DDV, po naravi stvari ne pride v poštev. Zato sodišče kot pravno neupoštevne zavrača vse tožnikove tožbene navedbe, ki se nanašajo na njegovo dobrovernost oz. razloge, zaradi katerih sta davčna organa štela, da je v odnosu do poslovanja izdajateljic spornih računov bil premalo skrben. Ker je tožnik v obravnavani zadevi odbijal vstopni DDV v zvezi z dobavami, ki dejansko niso bile opravljene, okoliščina, da so jo opravile druge družbe, pa je prikazana zgolj navidez, tudi po mnenju sodišča tožnik ob upoštevanju tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ni imel ustrezne podlage za odbijanje vstopnega DDV (enako tudi sodba X Ips 97/1015 z dne 23. 11. 2016). Zato mu je bil ta tudi pravilno in zakonito dodatno odmerjen ter naložen v plačilo.

22. V zvezi z davkom od dohodka pravnih oseb za leti 2006 in 2007 pa sodišče ob ugotovitvi, da spornih računov, ki so bili v omenjenih letih izločeni kot odhodki, ne spremlja izvirna dokumentacija oz. priloge, ki bi dokazovale resničnost in upravičenost nastanka poslovnega dogodka, ugotavlja, enako kot davčna organa, da ne izpolnjujejo verodostojnosti listine ob upoštevanju določil SRS, saj na podlagi navideznih listin ni bilo mogoče jasno in nedvoumno spoznati narave oz. resničnosti odhodkov. Za davčno priznanje odhodka na podlagi 29. člena ZDDPO-2 ne zadostuje ugotovitev, da je do odhodka dejansko prišlo, ter da je storitev opravljena. Nujna je tudi ugotovitev, da je bil odhodek, ki je nastal davčnemu zavezancu, potreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov. Davčni zavezanec, ki želi doseči davčno priznanje odhodka, mora tako dokazati, da je ta potreben za pridobivanje odhodka. Tožnik pa na podlagi uspeha celotnega postopka ni dokazal, da so bili sporni odhodki po izdanih računih zgoraj navedenih družb potrebni v smislu 29. člena ZDDPO-2 (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča  X Ips 196/2015). V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da spornih storitev po izdanih računih družbe E. d.o.o, B. d.o.o, F. in D. s.p. niso opravile, medtem ko je bilo na podlagi spornih računov za dobavo blaga, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o in C. d.o.o ugotovljeno, da dobave sploh niso bile opravljene. Tožnikov ugovor, da bo glede iste stvari ugotovljeno isto dejansko stanje z namenom obdavčitve z DDV in za namene obdavčitve davka od dohodka pravnih oseb, s čimer naj bi mu bile v zvezi z odločitvijo drugostopnega organa kršene temeljne ustavne pravice, sodišče ocenjuje kot neutemeljene, pa tudi pavšalne. Tožnik zatrjevanih kršitev ne konkretizira glede na posamezne ustavne pravice. Ne more pa biti sporno, da lahko pride ob enakem dejanskem stanju in ob drugačni pravni podlagi za obdavčitev, kot sta ZDDV-1 in ZDPPO-2,  tudi do drugačnega davčnega rezultata za istega davčnega zavezanca.

23. V zvezi z zatrjevanimi kršitvami pravil postopka se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, na razloge prvo in drugostopnega davčnega organa, v smislu 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih na tem mestu ne ponavlja.

24. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Izrek o stroških upravnega spora temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO–2 člen 29. ZDDV–1 člen 63,63/1. OZ člen 50. ZDavP-2 člen 74,74/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.