UPRS sodba I U 328/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-04

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

davek od dohodkov pravnih oseb - povezane osebe - davčno priznani odhodki - transferne cene

Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2, se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Koper je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril: premalo plačani DDPO z za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku  243.312,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 38.878,88 EUR ter obresti v skupnem znesku 7.862,21 EUR od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2009 po tabeli, ki jo navaja (točki I.1 in I.2 izreka). Davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 se na podlagi ugotovitev DIN zmanjša za 160.509,00 EUR in znaša 1.231.661,04 EUR (točka I.3). Davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 se na podlagi ugotovitev DIN zmanjša za 15.577,50 EUR. Znesek nepokrite izgube na dan 31. 12. 2009 znaša 3.856.431,55 EUR (točka I.4 izreka). Davčni organ je ugotovil, da je tožnik 6. 7. 2014 v celoti poravnal davčne obveznosti iz točk I.1 in I.2 izreka te odločbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožniku kot davčno priznani odhodki med drugim niso bili priznani odhodki po računu, prejetem od povezane madžarske družbe A. (v nadaljevanju madžarska družba) z dne 31. 3. 2008 v višini 1.040.400,29 EUR. S tem računom je bila tožniku zaračunana razlika v ceni v skladu s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, sklenjene med tožnikom in izdajateljico računa. Povezana madžarska družba je na podlagi navedene pogodbe od tožnika kupovala surovino ortoksilen, ga predelala v AFK in končni izdelek AFK (tekoči ali v luskah) prodala tožniku. Ceno za AFK sta pogodbeni stranki določili v 4. členu pogodbe, ki po prevodu davčnega organa glasi: „Cene: Cene se bodo določale enkrat mesečno. Osnova za oblikovanje cene je: cena OXY CP-ortoksilen + 110 EUR. Pogodbeni stranki soglašata, da se bo ob koncu koledarskega in poslovnega leta izvedla letna poravnava - settlement prodaje. Osnova za njo bo količina, vzeta pri prodajalcu, madžarski družbi in prodana s strani kupca (tožnika), zmanjšana za zalogo neprodanih proizvodov pri kupcu. Tako dobljena razlika se bo razdelila v razmerju 5 : 95 v korist prodajalca. Razlika se bo zbalansirala med prodajalcem in kupcem najpozneje po poteku treh mesecev po izteku koledarskega in poslovnega leta. Razlika gre lahko v dobro prodajalca ali kupca, odvisno od realizacije kupca za izdelke, kupljene pri prodajalcu. Glede na ugotovljeno razliko bo prodajalec izdal kupcu dobropis ali bremepis.“. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje (stran 11 do 23).

2. Ker sta prodajalec in tožnik povezani družbi v smislu 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), gre za zaračunavanje transfernih cen, ki se po četrtem odstavku 16. člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Ob upoštevanju navedenega, davčni organ ugotavlja, da iz 4. člena pogodbe „Frame Agreement“ ni jasen namen in smisel letne poravnave (letna poravnava, knjižena kot razlika v ceni, je bila zaračunana samo v letu 2007, čeprav je tožeča stranka s povezano madžarsko družbo na enak način poslovala tudi v letih 2008 in 2009), da je tožeča stranka v letu 2007 od povezane madžarske družbe kupila AFK v skupni vrednosti 7.646.312,50 EUR in da zaračunana razlika v ceni (1.040.400,29 EUR) predstavlja 13,6% vrednosti kupljenega AFK. Po mnenju davčnega organa strošek iz naslova zaračunane razlike v ceni ni obračunan skladno z neodvisnim tržnim načelom, kot ga opredeljuje 9. člen Vzorčnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčenju in I. poglavje Smernic OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD), ker neodvisni zavezanec za davek ne bi pristal na plačevanje tako velikih razlik v ceni ob upoštevanju dejstva, da so nihanja cen že opredeljena z določitvijo cene AFK po formuli: cena ortoksilena (ne glede na to, koliko niha med različnimi dobavami) + 110 EUR. Smernice OECD je davčni organ uporabil kot pomoč pri tolmačenju sprejete odločitve. Tožnik v postopku DIN ni dokazal, da je bila zaračunana razlika v ceni določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Odhodki iz naslova zaračunane razlike v ceni niso skladni z 9. členom Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Madžarsko o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja). Sklicuje se na 12. člen, 1. točko drugega odstavka 29. člena in četrti odstavek 16. člena ZDDPO-2. Davčni organ tožniku ni priznal odhodkov po citiranem računu madžarske družbe, ki jih je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO, kot davčno priznanih odhodkov.

3. Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in odpravil točki I.3 in I.4 izreka izpodbijane odločbe, v preostalem delu pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. V predmetni zadevi je sporno, ali je bil odhodek, izkazan na podlagi računa madžarske družbe z dne 31. 3. 2008, poslovno potreben ali ne. Zlasti je sporno, ali je zaračunana pogodbeno dogovorjena razlika v ceni ekonomsko smiselna oziroma gospodarsko koristna, glede na dejstvo, da gre za transakcijo med povezanima osebama, za katero na podlagi 16. člena ZDDPO-2 veljajo določbe o transfernih cenah. Analiza primerljivosti cen končnega proizvoda AFK tožnika ne izkazuje primerljivosti glede na poslovanje, ki bi bilo med nepovezanimi osebami, kar obrazloži. Tveganje nihanja nabavnih cen surovin dejansko nosi tožnik. Tožnik v postopku DIN ni izkazal, da je v zadevi izkazan odhodek v višini 1.040.400,29 EUR, ki predstavlja razliko v ceni prodanega blaga, posredno ali neposredno določil trg. Tudi ni izkazal, da je sporna razlika v ceni primerljiva s cenami, ki bi se določile pri  poslovanju med nepovezanimi osebami. Kot podlago za odločitev je navedel 16. člen ZDDPO-2.

4. Tožnik vlaga tožbo na odpravo točk I.1 in I.2 izreka izpodbijane odločbe iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni pa tudi, da so v zadevi podani razlogi za izrek ničnosti izpodbijane odločbe, kar obrazloži. Uvodoma povzema potek dosedanjega postopka v zadevi. Prvenstveno ugovarja absolutno bistvene kršitve določb postopka. Izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti, saj ne vsebuje navedb kje in kdaj se je vršil DIN v ponovnem postopku, ni navedene številke zapisnika DIN, ne vsebuje nobenega opisa dejanskega stanja in dokazov, iz katerih bi izhajalo ugotovljeno dejansko stanje. ZDDPO-2 in podzakonski akti določajo več predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da je mogoče izvesti prilagoditev transfernih cen in obdavčitev davčnih zavezancev. Te je davčni organ sicer navedel, ni pa navedb apliciral na konkretno dejansko stanje. Tožniku v postopku DIN tudi ni bila dana možnost, da se izjavi in tudi ne možnost sodelovanja v postopku, s čimer je bil kršen Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Kršena sta tudi bila 22. člen in 25. člen Ustave RS. V zadevi ni bil izveden pošten dokazni postopek. Kršeno je bilo načelo kontradiktornosti postopka. Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena. Navedb obeh davčnih organov tudi ni možno preizkusiti. Tožnik je bil seznanjen s postopkom šele s prejemom izpodbijane odločbe. Tožnik razpolaga z dvema vsebinsko različnima zapisnikoma DIN z dne 25. 11. 2013 in 28. 11. 2013, kar pojasni. Zapisnika sta bila napačno vročena pooblaščencu tožnika namesto stečajnemu upravitelju, kar prav tako pojasni. Pritožbeni organ pa je pri svoji odločitvi nekritično sledi prvostopnemu organu, ne da bi se opredelil do vseh pritožbenih navedb in dokazov. Prezrl je tudi vsa nova dejstva in dokaze, ki jih je predlagal tožnik. Ker madžarska družba ni s tožnikom povezana oseba, kot to določa 16. člen ZDDPO-2, se tožnik v zahtevani dokumentaciji z navedbo družb, ki so s tožnikom povezane osebe, ni opredelil glede madžarske družbe. Obe družbi imata namreč različne lastnike in tudi nista kapitalsko povezani. Edina skupna točka je direktor, saj je ista oseba direktor tožnika in madžarske družbe (B.).

5. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da je v zadevi nepopolno in nepravilno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik z madžarsko družbo ni povezana oseba, kot to določa 16. člen ZDDPO-2, katerega vsebino navaja. Pritožbeni organ je napačno uporabil določbo 29. člena ZDDPO-2, kar obrazloži. Tožnik je dokazal, da je bila zaračunana razlika v ceni določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Navaja vsebino določbe 29. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje način ugotavljanja dobička in opredeljuje kateri odhodki niso davčno potrebni. Davčni organ pa se do navedenega ni opredelil in ni navedel, kateri razlogi iz 29. člena ZDDPO-2 so podani v zadevi. Tako materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Davčni organ tudi ni izvedel analize ali je prišlo zaradi netržnih ravnanj do prelivanja dobička v korist madžarske družbe. Sklicevanje na Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja je nesmiselno. Davčni organ v zvezi z določbo 382. člena ZDavP-2 tožniku očita, da ni izvedel funkcijske analize in ni navedel izbrane metode za določanje transfernih cen in tudi ni predložil podatkov o izvedbi analize primerljivosti transakcij. Pri tem pa davčni organ tožnika ni pozval na dopolnitev, s čimer je bila storjena kršitev določb postopka. V nadaljevanju v 12 točkah povzame bistvene kršitve, zaradi katerih je izpodbijana odločba nezakonita (stran 11 do 13). Opozarja na časovni element pri določanju transfernih cen (stran 13 in 14 tožbe). Neutemeljen je tudi argument deleža razlike v ceni, kar obrazloži.

6. Tožnik tudi meni, da se davčni organ nezakonito sklicuje na 9. člen Vzorčnega sporazuma OECD in prvo poglavje Smernic OECD, ki pa niso del pravnega reda v Republiki Sloveniji, saj transferne cene ureja ZDDPO-2. Davčni organ je napačno uporabil 29. člen ZDDPO-2, saj je neodvisno tržno načelo povezano s transfernimi cenami, ki pa so določene v 16. členu ZDDPO-2. Prav tako ni navedel, kateri pogoj iz 29. člena ZDDPO-2 je v zadevi podan. Davčni organ je izpodbijano odločitev  nezakonito utemeljil s sklicevanjem na določbe 29. člena ZDDPO-2 in na Smernice OECD o transfernih cenah. Tožnik na straneh 17 do 27 tožbe navaja primerjalno analizo, s katero dokazuje skladnost transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom in  argumente, ki dokazujejo namen in smiselnost letne poravnave in s tem izpolnitev pogojev, da stroški, zaračunani s spornim računom madžarske družbe predstavljajo davčno priznane odhodke. Sodišču predlaga, da točki  I.1 in I.2 izreka izpodbijane odločbe odpravi, toženi stranki pa tudi naloži plačilo stroškov postopka po predloženem stroškovniku v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Davčni organ v ponovnem postopku ni izvedel ponovni DIN in v njem ni ugotavljal novih dejstev, marveč je na podlagi doslej zbranih dokazov, okoliščin in dejstev izvedel ponovno proučitev dejanskega stanja in pravnih zaključkov. Upošteval je tudi napotila iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 1809/12. V ponovljenem postopku je bila izdana spremenjena odločba. Na podlagi že prej znanih dejstev je bil narejen drugačen sklep in za odločitev uporabljene druge materialne določbe in sicer 16. člena ZDDPO-2 in ne 29. člena ZDDPO-2, kot to zmotno meni tožnik. Podana pa tudi ni bistvena kršitev določb postopka z vročitvijo zapisnika DIN pooblaščencu tožniku in ne stečajnemu upravitelju, kar obrazloži. Neskladja zapisnikov DIN niso podana, kar prav tako obrazloži. Tudi nima prav tožnik, ko trdi, da gre za posle med nepovezanima osebama, saj ves čas postopka dejstvo, da gre za transakcije med povezana osebama, ni bilo sporno. Navedeno zatrjuje tožnik šele v tožbi. Dejansko stanje v zadevi je pravilno in popolno ugotovljeno. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da ni bil seznanjen z dejstvi, ugotovljenimi z DIN v ponovljenem postopku, s čimer se je seznanil šele z zapisnikom DIN. Pri tem razpolaga z dvema zapisnikoma DIN in sicer z dne 25. 11. 2013 in z dne 28. 11. 2013, ki pa sta po vsebini različna, kar opiše. Vztraja, da je bil zapisnik DIN nepravilno vročen tožniku, moral pa bi biti vročen stečajnemu upravitelju glede na sklep Okrožnega sodišča v Kopru St 1892/2013 z dne 27. 11. 2013 ( 251. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju, v nadaljevanju ZFPPIPP). Na zapisnik DIN tako ni mogel podati pripomb, v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa tudi sicer podatki o zapisniku DIN niso bili navedeni. Izpodbijana odločba tudi ni bila izdana v roku 60 dni, kot izhaja iz napotil iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 1809/2012. Vztraja, da tožnik ni povezana oseba z madžarsko družbo glede na opredelitev v 16. členu ZDDPO-2, med njima tudi ni bilo sklenjene pogodbe o obvladovanju, kot to določa 533. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1).

10. Po mnenju sodišča je odločba v izpodbijanem delu, potrjenem z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

11. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je odhodek, ki ga je tožnik izkazal v obračunu DDPO za obravnavano obdobje, izkazan na podlagi računa madžarske družbe z dne 31. 3. 2008, poslovno potreben ali ne. Na podlagi predhodno navedenega računa, ki ga je izdala s tožnikom povezana oseba, madžarska družba A., je tožnik knjižil na kontu 7020 – nabavno vrednost prodanega blaga razliko v ceni v višini 1.040.400,29 EUR. Račun je bil knjižen s temeljnico z dne 28. 12. 2007. Razlika se je tožniku zaračunavala v skladu s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, ki je bila sklenjena med tožnikom in madžarsko družbo. Zlasti je sporno, ali je zaračunana pogodbeno dogovorjena razlika v ceni ekonomsko smiselna oziroma gospodarsko koristna, glede na dejstvo, da gre za transakcijo med povezanima osebama, za katero na podlagi 16. člena ZDDPO-2 veljajo določbe o transfernih cenah. Madžarska družba je na podlagi navedene pogodbe od tožnika kupovala surovino ortoksilen, ga predelala v AFK in končni izdelek AFK (tekoči ali v luskah) prodala tožniku.

12. V obravnavani zadevi gre za ponovljen postopek na podlagi napotil sodbe Upravnega sodišča RS I U 1809/12 z dne 27. 8. 2013, na podlagi katere se je davčni organ v predmetnem postopku opredelil do konkretnih podatkov in razlogov, ki jih je v postopku DIN navajal tožnik in s katerimi je dokazoval, da je pogodbeno dogovorjena in zaračunana cena AFK določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

13. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Odhodki so torej po navedeni splošni določbi VI. poglavja zakona o davčni osnovi  davčno priznani, če so v poslovnem izidu ugotovljeni skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), vendar le, če ta zakon davčne obravnave tako pripoznanih odhodkov ne ureja drugače. Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2 (o čemer v obravnavani zadevi ni spora), se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2.

14. Po presoji sodišče je neutemeljen ugovor tožnika, ki pa ga uveljavlja šele v tožbi, da madžarska družba ni s tožnikom povezana oseba, saj imata oba subjekta skupnega zgolj direktorja družbe, ni pa podane lastniške in tudi ne kapitalske povezanosti. Med družbama tudi ni bila sklenjena pogodba o obvladovanju. Da gre za povezani osebi med strankama v obravnavanem upravnem postopku ni bilo sporno. Na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 štejeta za povezani osebi zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec, med drugim tudi v primeru, če se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Iz po presoji sodišča pravilno ugotovljenega dejanskega stanja pa v zadevi izhaja razlika v ceni, dogovorjena s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, ki je bila sklenjena med tožnikom in madžarsko družbo in ne bi bila dogovorjena v tržnih pogojih med nepovezanimi osebami. Davčni organ je v obravnavani zadevi pri presoji računa, ki ga je 31. 3. 2008 izdala tožniku madžarska družba pravilno upošteval, da gre v zadevi za transferne cene, kot jih določa četrti odstavek 16. člena ZDDPO-2 in stroške, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi tega računa pravilno opredelil kot davčno nepriznane odhodke. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil, da obstaja povezanost tožnika in madžarske družbe – izdajateljice obravnavanega računa in neskladnost predmetnega davčnega obračuna tožnika z neodvisnim tržnim načelom, saj tudi po presoji sodišča neodvisni davčni zavezanec na takšno razliko v ceni, kot je bila v obravnavanem primeru, ne bi pristal. Ključna oseba, ki je sprejemala odločitve in vodila pogajanja pri sklenitvi obravnavane pogodbe in tudi ostalih pogodb med tožnikom in madžarsko družbo in je imela odločujoč vpliv pri sprejemanju poslovnih odločitev je bila ista oseba in sicer generalni direktor tožnika, ki je bil hkrati tudi direktor madžarske družbe (B.). Po povedanem je neutemeljen tožnikov ugovor, da z davčnega vidika tožnik ni bil z madžarsko družbo povezana oseba in temu posledično ni bil zavezan upoštevati zakonskih omejitev glede transfernih cen. Odločitev je v pravnem pogledu tudi pravilno utemeljena z določbo 16. člena ZDDPO-2.

15. Po presoji sodišča v predmetnem davčnem postopku ni bilo storjenih bistvenih kršitev določb postopka, ki jih davčnim organom očita tožnik. Davčni organ je v zadevi v skladu z napotki iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 1809/2012 v ponovljenem postopku na podlagi dejstev in dokazov, zbranih v prvotnem postopku DIN ta dejstva in dokaze ponovno presodil in svojo odločitev oprl na materialno določbo 16. člena ZDDPO-2. Iz listin upravnega spisa izhaja, da v ponovljenem postopku davčna organa nista ugotavljala novih dejstev in zbirala novih dokazov, marveč sta odločitev sprejela na podlagi že zbranih dejstev in dokazov. Glede na navedeno, je neutemeljen tožnikov očitek, da ni bil seznanjen z dejstvi in dokazi, ki so bili ugotovljeni v DIN v ponovnem postopku. Tožnik je imel v postopku možnost sodelovati in tudi možnost, da se izjavi.

16. Utemeljen pa je tožnikov ugovor, da je bil zapisnik DIN, ki je bil izdan dne 25. 11. 2013 napačno vročen tožniku namesto stečajnemu upravitelju, glede na sklep Okrožnega sodišča v Kopru St 1892/2013 z dne 27. 11. 2013. Iz slednjega nesporno izhaja, da je bil 27. 11. 2013 sprejet sklep o začetku stečajnega postopka nad tožnikom in da upravitelj C.C. nadaljuje z delom kot upravitelj v tem stečajnem postopku. Na podlagi tretjega odstavka 242. člena ZFPPIPP mora sodišče sklep o začetku stečajnega postopka objaviti v istem dnevu, v katerem ga je izdalo, torej v danem primeru 27. 11. 2013. Na podlagi prvega odstavka 244. člena ZFPPIPP pravne posledice začetka stečajnega postopka nastanejo z začetkom dneva, ko je bil objavljen oklic. Utemeljena je tudi navedba tožnika, da z začetkom stečajnega postopka prenehajo pooblastila dolžnikovih poslovodij, zastopnikov, prokuristov, pooblaščencev in pridobi pooblastila za zastopanje stečajnega dolžnika in vodenje njegovih poslov stečajni upravitelj (245. člen ZFPPIPP). Med strankama pa ni sporno dejstvo, da je toženka predhodno naveden zapisnik DIN odpremila 28. 11. 2013, to pa je na dan, ko je bil naveden sklep o začetku stečajnega postopka nad tožnikom vpisan v register. Tožnik pa tudi sicer ne trdi, da zapisnika DIN z dne 25. 11. 2013 ni prejel. Prav tako in bi ga lahko tudi vrnil davčnemu organu, ker ga je prejela nepooblaščena oseba ali pa davčnemu organu sporočil, da ga vroči stečajnemu upravitelju. Vendar pa tega tožnik ni storil. Zato po presoji sodišča navedena postopkovna kršitev ni vplivala oziroma ni mogla vplivati na tožnikovo možnost, da se izjavi (140. člen ZDavP-2). Tožnik je tudi sicer vložil pritožbo na izpodbijano odločbo in se je tudi v njej izrekel. Po povedanem po presoji sodišča ne gre za bistveno kršitev določb postopka, ki bi lahko vplivala na pravilnost in zakonitost sprejete odločitve. Glede tožnikovih ugovorov v zvezi z neskladji vsebine zapisnikov DIN, ki jih navaja in glede navedb podatkov v zapisniku DIN in podatkov o zapisniku DIN v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa se sodišče strinja z navedbami davčnih organov in s tem v zvezi po presoji sodišča bistvena kršitev določb postopka ni podana. Dodane so bile namreč uvodne ugotovitve, ki so po presoji sodišča procesne narave in se ne nanašajo na dejstva in dokaze na podlagi katerih je davčni organ sprejel izpodbijano odločitev.

17. Izpodbijana odločba ima po presoji sodišča tudi vse elemente, kot jih določa 214. člen ZUP in jo je tudi možno preizkusiti. Na podlagi določbe 214. členu ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na kateri je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa izhajajo razlogi za sprejeto odločitev. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Oba davčna organa pa sta se tudi argumentirano opredelila do tožnikovih pripomb in ugovorov, tožnik pa v tožbi ne konkretizira, do katerih njegovih pripomb in ugovorov se davčna organa nista opredelila. Po presoji sodišča v zadevi tudi ni podanih pogojev, navedenih v prvem odstavku 279. člena ZUP za izrek ničnosti izpodbijane odločbe, ki ga tožnik pavšalno navaja.

18. Po presoji sodišča je dejansko stanje v zadevi pravilno ugotovljeno. Tožnik je kupoval surovino OXY in jo po isti ceni prodajal madžarski družbi ter nato od nje kupoval proizvod AFK po pogodbeno v naprej dogovorjeni cenovni formuli: OKY plus 110,00 EUR/mt.  Proizvod AFK je nato tožnik prodajal naprej neodvisnim kupcem. Iz navedenega izhaja, da je imel madžarski proizvajalec, ne glede na ceno vhodne surovine OXY, zagotovljen pribitek 110,00 EUR/mt. Davčni organ se je pravilno in povsem konkretno opredelil do tožnikovih navedb iz primerjalne analize glede namena in ekonomske smiselnosti letne poravnave ter višine pogodbeno dogovorjene razlike v ceni (na straneh 16 do 24 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz te analize primerljivosti izhajajo cene končnega proizvoda AFK, ki je bila dosežena na tržišču pri prodaji neodvisnim kupcem. Tožnik pa ni izvedel primerjave med drugimi zunanjimi neodvisnimi proizvajalci kemičnih proizvodov, ki predstavljajo surovino za izdelke široke potrošnje (AFK). Tožnik je tudi po presoji sodišča zgolj pavšalno trdil, da bi bili drugi neodvisni proizvajalci verjetno dražji, česar pa ni podkrepil s konkretnimi dokazi. Slednje ne zagotavlja primerjave proizvodne cene madžarske družbe s proizvodnimi cenami tožnika. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov. Potrebe po poravnavi na letnem nivoju tožnik ni izkazal. Tožnik tudi ni izkazal, da je dogovorjena letna poravnava dejansko posledica prevzetega tveganja. Prodajna cena AFK se je določala mesečno, mesečno se je tudi vršila dobava surovine in tudi vršil odkup proizvodov. Tveganja nihanja nabavnih cen surovin je dejansko nosil tožnik, saj je nanj prehajalo tveganje ob vsakem prejetem računu za odkup AFK (22. in 23. stran obrazložitve izpodbijane odločbe). Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal ekonomskega smisla poravnave razlike v ceni v višini 1.040.400,29 EUR. Davčna organa sta v zadevi pravilno presojala ali transferna cena zagotavlja raven cen enakih ali primerljivih proizvodov, ki se v primerljivih okoliščinah poslovanja doseže med nepovezanimi osebami. Kot je bilo že predhodno navedeno, je bilo  dejansko stanje glede dejstva, da gre pri tožniku v zvezi z madžarsko družbo za povezani osebi, pravilno ugotovljeno in tudi sicer v predmetnem upravnem postopku ni bilo sporno. Tožnik pa tudi po presoji sodišča ni izkazal, da je odhodek iz naslova poravnave razlike v ceni prodanega blaga v znesku 1.040.400,25 EUR posredno ali neposredno določila konkurenca oziroma trg oziroma, da je primerljiv z enakimi ali primerljivimi odhodki pri poslovanju med nepovezanimi osebami. Tudi po presoji sodišča gre v predmetni zadevi za takšno razliko v ceni, dogovorjeno med tožnikom in madžarsko družbo s 4. členom pogodbe „Frame  Agreement“, da obravnavana transferna cena ni skladna z neodvisnim tržnim načelom, kar sta davčna organa obširno in konkretno obrazložila in se z njunimi argumenti sodišče v celoti strinja. Zato po presoji sodišča na podlagi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2 davčni organ tožniku naveden odhodek pravilno in zakonito ni priznal po davčnem obračunu za obravnavano obdobje.

19. V predmetni zadevi tudi ni podana kršitev materialnega prava. Davčni organ je sprejel odločitev na podlagi materialne določbe 16. člena ZDDPO-2, določbo pa je tudi pravilno uporabil. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da se davčni organ nezakonito sklicuje na 9. člen Vzorčnega sporazuma OECD in na prvo poglavje Smernic OECD, ki niso del pravnega reda v Republiki Sloveniji. Smernice OECD niso bile ratificirane v Republiki Sloveniji in predstavljajo zgolj pravni akt mednarodne organizacije, katere članica je tudi Republika Slovenija. Pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija, je lahko neposredno uporabljiv v državi članici le v primeru, da je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic, tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD ni storila. Same Smernice OECD za državo niso neposredno zavezujoče, kar izhaja tudi iz notranjih aktov OECD (18. člen Pravil postopka OECD). Vendar pa določbe DDPO-2 in Pravilnika o transfernih cenah nesporno sledijo določbam Smernic OECD, kot sta to tožniku pravilno pojasnila že davčna organa (enako tudi Vrhovno sodišče RS v  sodbi X Ips 452/2014 z dne 25. 8. 2016). V predmetni zadevi pa je davčni organ svojo odločitev oprl na 16. člen ZDDPO-2, ki pa tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi predstavlja za odločitev relevantno zakonsko določbo.

20. Ker je po povedanem v izpodbijanem delu (točki I.1 in I.2 izreka) prvostopenjska odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in kršitev določb postopka kakor tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, pa  je iz listin upravnega spisa razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Zaslišanje prič D.D., E.E., B. in G.G., ki jih tožnik pavšalno predlaga v tožbi sodišču, pri čemer pa ne navaja dejstev, o katerih naj bi navedene osebe pričale, po presoji sodišča ne bi moglo vplivati na sprejem drugačne odločitve in je takšno zaslišanje za pravilno odločitev nepotrebno.

22. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.