UPRS sodba I U 531/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-13

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - sredstva za privatno potrošnjo - prihranki - gotovina - posojila sorodnikov - dokazovanje - zaslišanje prič - načelo proste presoje dokazov

Ustreznih in verodostojnih dokazov ne morejo nadomestiti posplošene navedbe o povezanosti in solidarnosti med družinskimi člani niti pavšalna očetova izjava, sploh glede na višino gotovine, ki naj bi jo tožnik od sorodnikov dobil (preko 10.000 EUR). Predvsem pa pomanjkanje konkretnih podatkov pri sodišču vzbuja dvom v resničnost tožbenih navedb glede darovane gotovine. To pomeni, da tožnik ni uspel s stopnjo prepričanja dokazati obstoja gotovine v znesku, ki ga zatrjuje v tožbi. Zato je davčni organ gotovino lahko upošteval le v višini, ki jo je tožnik po presoji davčnega organa uspel dokazati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Brežice tožniku na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 dodatno odmeril davek v znesku 6.394,10 EUR od davčne osnove 29.398,17 EUR po povprečni stopnji 21,75% in pripadajoče obresti.

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki ga je tožnik pridobil in z njim razpolagal v inšpiciranem obdobju, precej presegajo napovedane dohodke. Zato je tožnika in njegovo ženo A.A. na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Z uporabo metode izvora in uporabe sredstev je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisniške ugotovitve, ugotovil, da je znašala tožnikova uporaba v inšpiciranem obdobju 219.447,28 EUR, viri sredstev v istem obdobju pa 190.049,11 EUR. Ugotovljena razlika oziroma prirast premoženja znaša 29.398,17 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-21-42/2013-2 z dne 12. 2. 2015 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik v tožbi vztraja, da je v skladu s 76. členom ZDavP-2 davčnemu organu predložil zadostne dokaze, in sicer listine o prejetih darilih, danih in vrnjenih posojilih, izjave o prejetem denarju in izjave prič. Davčni organ se popolnoma napačno sklicuje na 77. člen ZDavP-2, ker tožnik kot fizična oseba ni bil nikoli zavezan k vodenju poslovnih knjig. Noben zakon mu vodenja evidence ne nalaga. Posledično ne drži, da bi morali biti vsi dokazi pisni, čeprav zakon daje prednost tovrstnim dokazom. Po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je organ dolžan izvesti predlagane dokaze in se do njih opredeliti. Tega pa ni storil. Poleg pisnih dokazil kot dokaz služijo tudi izjave prič, izjave stranke, izvedenci in ogledi. Organ prekomerno uporablja diskrecijsko pravico in to v škodo zavezanca.

5. Glede nakupa traktorja navaja, da ima večina kmetov prihranke v gotovini, kot jih je imel tudi njegov oče. S kmetije se vsakodnevno prodajajo zelenjava, jajca, skuta, drva in novoletne jelke. Naj torej nekdo pojasni, kako bi oče lahko porabil takšno količino denarja, če ne za nakup sodobne mehanizacije. Brat B.B. pa je del denarja za nakup traktorja dvignil že v letu 2009, in sicer 10. 8. 2009 4.000 EUR, 20. 4. 2010 pa še 4.000 EUR. Traktorja ni mogoče registrirati na več oseb, zato je formalni lastnik tožnik. Na predlog za zaslišanje očeta in brata davčni organ sploh ni reagiral.

6. Inšpektorica dvige z njegovega tekočega računa upošteva kot porabo za financiranje življenjskih stroškov, čeprav je na začetku zapisala, da bo upoštevano, da so bili življenjski stroški kriti iz prejemkov njegove žene. Zato naj se znesek 12.000 EUR izloči iz uporabe sredstev. Glede stanja gotovine na dan 1. 1. 2007 vztraja, da je je bilo 10.000 EUR (organ jo je priznal le v višini 5.000 EUR). Ker je fizična oseba, mora davčni organ njegovo izjavo o tem akceptirati kot dokaz po načelu in dubio pro reo. V zvezi z vračilom posojila C.C. prilaga potrdilo o vračilu posojila, ki ga je lastnoročno napisala C.C. žena, da je imela potrdilo o vračilu denarja. Sicer pa je normalno, da potrdilo o vrnjenem denarju podpiše samo posojilodajalec, ki s podpisom izjavlja, da je posojilo vrnjeno.

7. Glede na to, da tožnik živi v tradicionalni družini, bi davčni organ lahko predpostavil, da gre pri darilu v višini 5.000 EUR, ki ga je dobila žena od svojega očeta D.D., za obliko dote. Ta sredstva davčni organ mora priznati, ker gre za splošno razširjeno navado v Sloveniji, lahko pa zasliši tudi priče. Enako velja za znesek 5.000 EUR, ki ga je prejel od svojih staršev. Gre za obliko dote, ki sta mu jo podarila starša v času, ko je ustvarjal svojo družino.

8. Inšpektorica tožniku očita, da ni predložil dokazov o škodi po požaru na hiši. Glede na to, da je priznala zavarovalnino od zavarovalnice, kakšen dokaz je še potreben. Lahko pa sodišče preveri pri policiji, gasilcih, v zdravstvenem domu in v bolnišnici Brežice, da je bil požar resničen. Ker so v sorodstvu navezani, so mu sorodniki sami od sebe donirali denar za popravilo strehe. Da dvomi o solidarnosti med družinskimi člani, je s strani davčnega organa čisto sprenevedanje. V zvezi z opravljenimi nadurami tožnik navaja, da jih je opravljal vsak mesec. Če so se torej nadure opravljale iz meseca v mesec, potem je jasno, da jih ni imel časa koristiti. Namesto da bi davčni organ ugotovil resnično stanje z zaslišanjem prič (ne le direktorja, ki je lažno pričal), je zamižal pred neprijavljenim delom. Zagrešil pa je tudi bistveno kršitev pravil postopka, ker ni razrešil predhodnega vprašanja, ki je ključno za ugotavljanje višine njegovih prejemkov v inšpiciranem obdobju, in sicer vprašanja dejanskega izplačevanja plač in nadur v podjetju E. d.o.o.

9. Ustava v 155. členu izrecno varuje pridobljene pravice pred zakonskimi posegi za nazaj. Varstvo pridobljenih pravic se zagotavlja tudi v okviru načela zaupanja v pravo, ki je eden od elementov pravne varnosti in pravne države po 2. členu Ustave. Zaradi tega je vprašljiva določba 68. člen ZDavP-2, ki določa verjetno davčno oceno za leta nazaj. Takšno ohlapno zakonsko določilo ne omogoča enotne pravne razlage posameznih vprašanj obdavčitve. V zvezi s tem tožnik opozarja na poročilo Davčne uprave iz februarja 2010. Posledično je vprašljiva pravilnost in zakonitost ukrepanja davčnega organa. Prav tako ni nedvoumno opredeljena prijava premoženja v smislu začetnega stanja. To pa je eden od bistvenih elementov ugotavljanja prirasta premoženja.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

13. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe ter potem, ko je zaslišalo predlagani priči F.F. in C.C., sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Iz spisov sledi, da so ugovori v tožbi vsebinsko enaki pritožbenim in pripombam na zapisnik. Nanje sta odgovorila že oba upravna organa. Sodišče se zato, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

14. Po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katerih temelji odmera davka v konkretnem primeru, se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca, se davek odmeri od razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbah šestega odstavka istega člena se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

15. Določbe ZDavP-2 niso bile uporabljene retroaktivno, posledično pa z izpodbijano odločbo ni bilo poseženo v tožnikove pričakovane pravice. Retroaktivnost zakona pomeni uvedbo obdavčitve dohodkov, ki izvirajo iz obdobja pred uvedbo obdavčenja, kar pa v konkretnem primeru ne drži. ZDavP-2, ki obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonil na novo(1), je namreč začel veljati 1. 1. 2007, to pa je tudi začetek inšpiciranega obdobja. Poročilo Davčne uprave o domnevni spornosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki ga omenja tožnik, na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva in tudi ne pomeni veljavnega pravnega vira za odločanje. Po mnenju sodišča navedena zakonska določba ni ohlapna, kot skuša prikazati tožnik, in tudi ne omogoča različnih razlag posameznih pravnih vprašanj.

16. ZDavP-2 v 6. členu res določa, da organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek. Vendar pa navedena določba ne pomeni, da mora organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid tožnika, šteti za izkazana. Načelo sorazmernosti, kot ga določa 6. člen zakona, ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene.(2)

17. Delno so pravilni tudi razlogi obeh davčnih organov, ki se nanašajo na dokazovanje. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, enako tudi 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Vendar pa prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2, enako tudi 76. člen ZDavP-2) je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu. Zavezanec je namreč tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Tudi tožbeni očitek, da se tožnik v pogledu dokazovanja za obdavčitev relevantnih dogodkov z izpodbijano odločbo obravnava kot oseba, ki je po zakonu dolžna voditi poslovne knjige in evidence, ni utemeljen. Določba 77. člena ZDavP-2, po kateri je dokazovanje z listinami prednostno, velja namreč tudi za fizične osebe. Skladno z 41. členom ZDavP-2 pa morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša.

18. Vendar pa po presoji sodišča v primeru, kakršen je obravnavni, ko gre za presojo dogajanja v daljšem časovnem obdobju in ko listin ni, ni nedopustno v dokazne namene predlagati (in izvesti) zaslišanja prič ter na ta način ugotavljati materialno resnico. Zato je sodišče dopustilo zaslišanje dveh prič, in sicer tožnikovega očeta F.F. in posojilojemalca C.C. Ostalih sorodnikov (poimensko jih tožnik ne navede) sodišče ni zaslišalo, ker je ob očetovi izpovedbi ocenilo, da njihovo zaslišanje ne bi pripomoglo k drugačnim zaključkom. Kot bo obrazloženo v nadaljevanju, pa tožnik glede na podatke, ki so bili zbrani v davčnem postopku, tudi z izjavami zaslišanih prič ni uspel izkazati nižje davčne osnove.

19. Tožnik je kot izvor sredstev za povečanje premoženja v inšpiciranem obdobju navajal (tudi) večje zneske gotovine, ki sta jih on oziroma njegova žena dobila od njunih družinskih članov. Delno je davčni organ te zneske priznal kot izvor sredstev, in sicer darila s poroke, darila ob krstu hčera in gotovino v višini 5.000 EUR, ki jo je tožnik dvignil z računa na dan 31. 12. 2006. V zvezi z zavrnilnim delom tožnik prejem gotovine dokazuje z izjavami sorodnikov (očeta, dveh bratov, tasta) in izpiski z njihovih transakcijskih računov. Obstoj gotovine dokazuje tudi posredno, preko siceršnjega gotovinskega poslovanja svoje družine. Kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, bančni izpiski tožnikovega očeta ter dveh bratov sicer izkazujejo dvige gotovine z računa, vendar se ti dvigi časovno ne ujemajo z dogodki, ob katerih naj bi bil denar dan (poroka, krst obeh otrok, požar na stanovanjski hiši). Tudi glede višine ni najti nobene povezave med dvignjenimi in zatrjevanimi zneski, tožnik pa ugotovljenih neskladij ne pojasni. V zvezi s prejeto gotovino je sodišče zaslišalo tožnikovega očeta, ki je sicer potrdil tožnikove navedbe o višini darovanega denarja, vendar njegovi izpovedbi sodišče ne sledi. Priča zgolj ponovi tožbene navedbe. Podatki, ki jih navaja, so ohlapni ter časovno in krajevno neopredeljeni. Sodišče je tožnikovega očeta zaslišalo tudi v zvezi z nakupom oziroma sofinanciranjem traktorja. Njegova izpovedba je tudi v tem delu splošna in se predvsem nanaša na siceršnje poslovanje kmetije, brez konkretnih navedb glede zneskov gotovine, ki naj bi jih hranil doma in iz katerih naj bi bila dana gotovina tožniku. Po mnenju sodišča ustreznih in verodostojnih dokazov ne morejo nadomestiti posplošene navedbe o povezanosti in solidarnosti med družinskimi člani niti pavšalna očetova izjava, sploh glede na višino gotovine, ki naj bi jo tožnik od sorodnikov dobil (preko 10.000 EUR). Predvsem pa pomanjkanje konkretnih podatkov pri sodišču vzbuja dvom v resničnost tožbenih navedb glede darovane gotovine. To pomeni, da tožnik ni uspel s stopnjo prepričanja dokazati obstoja gotovine v znesku, ki ga zatrjuje v tožbi. Zato je davčni organ gotovino lahko upošteval le v višini, ki jo je tožnik po presoji davčnega organa uspel dokazati.

20. Ob tem je zmotno tožbeno stališče, da davčni organ tožniku ni priznal gotovinskih sredstev, ki naj bi jih prejel od sorodnikov za pokritje škode ob požaru na stanovanjski hiši, ker ne verjame, da je do požara in škode sploh prišlo. Davčni organ je kot vir sredstev upošteval s strani zavarovalnice izplačano odškodnino, kar pomeni, da sam dogodek ni sporen. Posledično sodišče kot nepotrebne ocenjuje dokazne predloge za opravo poizvedb pri policiji, gasilcih, v zdravstvenem domu in bolnišnici Brežice.

21. V zvezi s posojilom C.C. je sporno predvsem vprašanje, kdaj in kolikšna vsota je bila tožniku vrnjena po pogodbi z dne 14. 7. 2006. Glede slednjega je tožnik v davčnem postopku predložil izjavo, da je bil posojeni znesek 25.000,00 EUR vrnjen 19. 1. 2007. Navedena izjava se ne sklada z vsebino posojilne pogodbe. Po pogodbi bi namreč denar moral biti vrnjen že v juliju 2006, sicer bi se vračal z zamudnimi obrestmi (200 EUR na dan), ki pa po navedbah tožnika niso bile plačane. Glede na navedeno neskladje je sodišče izvedlo predlagani dokaz z zaslišanjem posojilojemalca C.C. Njegove izpovedi sodišče ne ocenjuje kot verodostojne in ji zato ne sledi. Ne tožnik ne posojilojemalec nista prepričljivo pojasnila, zakaj naj bi bila realizacija posla drugačna, kot je določeno v pogodbi. Upoštevaje tudi višino posojenega zneska in dogovorjenih obresti sodišče ne sledi tožbenim navedbam, da je bilo posojilo vrnjeno šele pet mesecev po dogovorjenem datumu in to brez zamudnih obresti, ki bi v tem času presegle znesek glavnice.

22. Kar se tiče dvigov gotovine v višini 12.000 EUR, je davčni organ navedeni znesek pravilno upošteval kot tožnikovo porabo. Življenjski stroški tožnikove družine, ki sicer zvišujejo davčno osnovo, so bili kriti iz osebnih prejemkov njegove žene, zato teh stroškov davčni organ sploh ni upošteval pri oceni davčne osnove. Nasprotno pa je štel, da je celoten prirast premoženja v inšpiciranem obdobju financiran iz tožnikovih prejemkov. Zato bi glede navedenega zneska gotovine tožnik moral izkazati, za povečanje katerega premoženja ga je porabil. Ker tega ni izkazal, je davčni organ navedena zneska pravilno vštel v davčno osnovo.

23. Sodišče pritrjuje razlogom obeh davčnih organov tudi glede domnevnega gotovinskega plačila nadur. Ali so bile nadure izplačane ali ne, je dejansko vprašanje, na katerega je organ odgovoril in svoje zaključke ustrezno obrazložil. Ne gre torej za predhodno vprašanje v smislu 147. člena ZUP, kot napačno trdi tožnik. Zato davčni organ ni imel podlage za prekinitev postopka.

24. Tožbeni ugovori so po navedenem neutemeljeni. Sodišče samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Zato je  tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

opomba (1)	  : Podobno določbo je imel že ZDavP-1, ki je v četrtem odstavku 113. člena določal,  da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden.

opomba (2)	  : Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016.

ZDavP-2 člen 68, 68/5, 69, 73. ZUP člen 10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.