UPRS sodba I U 1851/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-20

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb - pogodba o zaposlitvi - nadurno delo - navidezni pravni posel - odvisno razmerje - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz delovnega razmerja - dohodek iz dejavnosti

Za dohodek iz dejavnosti se šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

Delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, je bilo enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja. Izplačila za delo, ki so ga opravili zdravniki, ki s tožečo stranko niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi, je utemeljeno obravnaval kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot je opravljena izplačila po izstavljenih računih obravnavala tožeča stranka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 z izpodbijano odločbo: v I. točki izreka tožeči stranki dodatno odmeril in v IV. točki izreka naložil v plačilo prispevke iz plač in na plače, akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, posebni davek na določene prejemke ter akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja; v II. točki izreka ugotovil zneske pavšalnega prispevka za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, posebnega davka na določene prejemke in akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, ki jih je tožeča stranka že obračunala in plačala ter v III. točki izreka ugotovil in odločil o vračilu zneskov preveč plačnega prispevka in davkov iz predhodnega (II. točke) izreka, vse v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe.

2. Iz obrazložitve sledi, da je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da je tožeča stranka svojim zaposlenim (povprečno 722 delavcem) redno izplačevala plače in redno predlagala REK-1 obrazce. Podrobneje je davčni organ obravnaval izplačila zdravnikom, s katerimi je imela tožeča stranka sklenjene Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev in Podjemne pogodbe.

3. S svojimi zaposlenimi je imela sicer tožeča stranka skladno z zakonom sklenjene Pogodbe o zaposlitvi, v katerih so bile določene obveznosti in pravice delavcev, vključno s konkurenčno klavzulo, ki so jo vsebovale skoraj vse pogodbe. Sklenjene je imela, na podlagi določb Zakona o sistemu plač v javnem sektorju (v nadaljevanju ZSPJS), tudi anekse k Pogodbam o zaposlitvi. Po podatkih, razvidnih iz izpiskov TRR, pa je tožeča stranka poleg plač, ki so se izplačevale na podlagi Pogodb o zaposlitvi, zdravnikom plačevala tudi račune, ki so jih le-ti izdajali za opravljanje zdravstvenih storitev. Prav tako je izplačevala tudi zneske za storitve, opravljene preko Podjemnih pogodb.

4. Z vpogledom v račune, ki so jih izdajali zdravniki, ki so imeli registrirano dejavnost, je bilo ugotovljeno, da so bili izdani na podlagi Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, z vpogledom v Pogodbe pa še, da jih je tožeča stranka sklepala s samostojnimi podjetniki, katerih dejavnost je bila opravljanje zdravniške dejavnosti in zdravniškega svetovanja. Nekateri od teh zdravnikov so pri tožeči stranki opravljali zdravniško službo na podlagi sklenjenega delovnega razmerja, izplačevalo pa se je tem zdravnikom opravljanje občasnih zdravniških služb in specialistične dejavnosti. Iz Pogodb med drugim izhaja, da opravljajo zdravniki zdravstveno dejavnost v prostorih tožeče stranke in z njenimi sredstvi, da se storitve opravljajo skladno z dogovorom s predstojnikom oddelka in da bodo izvajalci mesečno poročali o opravljenem delu. Na tej podlagi so zdravniki kot s.p oziroma registrirani kot družbe z omejeno odgovornostjo, tožeči stranki mesečno izdajali račune, skupaj s poročilom o opravljenih storitvah, kar vse davčni organ v nadaljevanju obrazložitve opiše s podatki, ki se nanašajo na posamezne (zaposlene) zdravnike. Nadalje se z vpogledom v listine ugotavlja, da so zdravniki, ki so bili v rednem delovnem razmerju pri tožeči stranki, po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev dejansko opravljali enaka dela kot v rednem delovnem času in da so po Pogodbah opravljali pravzaprav nadurno delo. Poleg tega se ugotavlja, da omenjeni zdravniki za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti niso izpolnjevali pogojev iz 35. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej). Na enak način – preko računov s.p. je tožeča stranka plačevala opravljanje zdravstvenih storitev tudi zdravnikom, ki so bili zaposleni v drugih javnih zavodih in ne pri tožeči stranki. Če se zdravniki, zaposleni pri tožeči stranki, niso želeli registrirati kot s.p., je tožeča stranka z njimi sklenila Podjemne pogodbe.

5. Zato davčni organ podvomi v verodostojnost opravljenih poslov ter sklene, da so Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, sklenjene z zdravniki, ki so v rednem delovnem razmerju pri tožeči stranki, navidezni posli, ki po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Za obdavčenje je merodajen prikrit pravni posel, ta pa je v konkretnem primeru opravljanje dela nad redno delovno obveznostjo po Pogodbah o zaposlitvi in s tem nadurno delo. Pri tem davčni organ poudari, da na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov ni vezan, da je sklenjene pogodbe in na njihovi podlagi izvedena plačila presojal po vsebini in v skladu z davčno zakonodajo ter da v veljavnost sklenjenih poslov ni posegel. Glede na način opravljanja dela zdravnikov in glede na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) pa gre v vsakem primeru za dela oziroma storitve, opravljene v odvisnem razmerju in torej ne gre za plačila storitev, ki bi jih zdravniki (kot s.p.) opravljali na trgu.

6. Tudi dela, ki so jih po sklenjenih Podjemnih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju, in ki so bila enaka tistim delom, ki so jih opravljali v rednem delovnem času, po presoji davčnega organa pomenijo nadurno delo. Izplačila se zato po 1. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 štejejo kot vsako drugo plačilo za opravljeno delo in s tem za dohodke iz delovnega razmerja, od katerih se obračunajo davki in prispevki. Davčni organ je tako opravil obračun plač za zdravnike, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju in so zaračunali storitve preko s.p. in preko podjemnih pogodb na podlagi določb ZPSV, ZDoh-2 in ZDavP-2, ki jih citira v nadaljevanju, s tem da v preglednicah prikaže obračunane zneske izplačil in dajatev iz tega naslova, ki se nalagajo tožeči stranki po posameznih zaposlenih zdravnikih.

7. Tožeča stranka pa je po ugotovitvah nadzora plačevala opravljanje zdravstvenih storitev izven delovnega časa tudi zdravnikom, ki niso bili v rednem delovnem razmerju pri tožeči stranki. Plačevala jih je na podlagi računov, ki so jih ti zdravniki izdali kot s.p., s tem da tudi ti zdravniki niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravniške prakse in so torej opravljali to dejavnost kot fizične osebe, in sicer v prostorih tožeče stranke in z njenimi sredstvi ter v skladu z dogovorom s predstojnikom oddelka, ki so mu mesečno poročali o opravljenem delu. Iz vsega opisanega zato po presoji davčnega organa tudi v teh primerih izhaja dvom o verodostojnosti opravljenih poslov in dejstvo, da so Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev po določbah 74. člena ZDavP-2 navidezne. Zato se izplačila po računih, ki so jih izdali zdravniki, ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zavodih, obravnavajo kot izplačilo po podjemni pogodbi. In ker tožeča stranka od plačil, opravljenih na podlagi izdanih računov, ni obračunala predpisanih dajatev, je obračun v skladu z določbami ZDoh-2, Zakona o davkih na določene prejemke Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju, ZPIZ-2 in ZDavP-2 opravil davčni organ ter v preglednicah prikazal obračunane zneske izplačil in dajatev po posameznih zdravnikih, ki so izdajali račune.

8. Tožeča stranka je za zdravnike, ki so bili pri njej zaposleni in s katerimi je imela sklenjene Podjemne pogodbe, že obračunala ter plačala davke in prispevke iz naslova sklenjenih Podjemnih pogodb. Ker pa je davčni organ iste dohodke že obravnaval kot izplačilo plač in od izplačil obračunal in odmeril davke in prispevke od plač, se ugotavlja, da je tožeča stranka te dajatve (od Podjemnih pogodb) preveč plačala in se ji zato že plačani zneski vrnejo.

9. Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve je davčni organ pri odločanju delno upošteval. Z vpogledom v dokumentacijo v dodatnem zapisniku ugotavlja, da je tožeča stranka sklepala Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev in Podjemne pogodbe tudi z zdravniki, ki so opravljali dela v okviru programa Svit, ter da gre pri programu Svit za dodatni zdravstveni program, za katerega je dovoljeno sklepati podjemne pogodbe z zaposlenimi. Zato sklene, da so bili za štiri zdravnike, ki so opravljali storitve po tem programu, neupravičeno obračunani davki in prispevki iz naslova izplačila plač in zato za neupravičeno obračunani znesek zmanjša prvotno naloženo tovrstno obveznost, obenem pa šteje za nerelevantne (in kot takšne v odločbi neupoštevane) tiste zapisniške ugotovitve glede izplačil po podjemnih pogodbah, ki se nanašajo na storitve po programu Svit in ki temeljijo na pogodbah, ki so bile sklenjene z omenjenimi zdravniki. V ostalem pripombe na zapisniške ugotovitve in pripombe na dodatni zapisnik, davčni organ kot neutemeljene zavrne.

10. Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Iz razlogov druge stopnje sledi, da je pritožbeni organ pregledal primer Pogodbe o zaposlitvi za zdravnika, ki je pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju in primer Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev oziroma Podjemne pogodbe, ki jih je tožeča stranka sklepala z zaposlenimi, pregledal pa je tudi izstavljene račune in na tej podlagi ugotovil, da so zdravniki po pogodbah opravili in zaračunali naslednje storitve: anesteziološke ob samoplačniških operacijah s področja urologije, samoplačniške storitve s področja ginekologije, nevrološke preglede, ultrazvoke, samoplačniške operacije žil, kolonoskopije. Pri tem ugotavlja, da so se tudi podjemniki, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju, v Podjemnih pogodbah zavezali, da bodo za naročnika (tožečo stranko) opravljali zdravniške storitve v skladu z mesečnim razporedom in plačilom storitev bolnišnice. Storitve se bodo izvajale izven rednega delovnega časa, s sredstvi bolnišnice, podjemnik pa bo konec meseca predložil mesečno poročilo o opravljenih storitvah, ki ga potrdi predstojnik oddelka in je podlaga za plačilo za opravljeno delo. Vse navedeno po presoji pritožbenega organa kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, ki vključuje tako delovno razmerje kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil, načina opravljenega dela, plačila za delo, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Nasprotno iz dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 in s tem za dejavnost, ki se opravlja trajno in ki se opravlja na trgu. Izplačila po izstavljenih računih zato niso predstavljala plačil za opravljeno dejavnost na trgu, ampak dohodke iz zaposlitve, in sicer dohodke iz delovnega razmerja; v primeru zdravnikov, ki so bili redno zaposleni pri drugih delodajalcih, za tožečo stranko pa so storitve opravljali kot samostojni podjetniki, pa dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Pri čemer delo, ki so ga po sklenjenih Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev in Podjemnih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju, ustreza zakonski opredelitvi nadurnega dela, ki je v smislu določb 143. člena ZDR-1 enako tistemu, ki ga delavec opravlja v rednem delovnem razmerju, opravlja pa ga izven delovnega časa in v času, ki redni delovni čas presega.

11. V zvezi s pritožbenimi ugovori drugostopni organ še poudarja, da se v konkretnem primeru ni spuščal v akte oziroma v predpise, ki omogočajo zagotavljanje nujne medicinske pomoči, ter v sistem in organizacijo zdravniške službe, kot tudi ne v obseg dela, ki ga je posamezni zdravnik dolžan opraviti kot svojo redno delovno obveznost in v zakonsko omejitev nadurnega dela, prav tako ne v pogoje, ki jih določa 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) in specifičnost slovenskega zdravstvenega sektorja, ker navedeno za konkretni postopek ni bistveno.

12. V zvezi z razlago, da so se podjemne pogodbe z zunanjimi sodelavci sklepale le v primerih, ko tožeča stranka za določena dela ni imela lastnega kadra, niso pa bili izpolnjeni pogoji za sklenitev delovnega razmerja, pritožbeni organ pojasni, da je v postopku zgolj ugotovil, da opravljeno delo zdravnikov, ki so pogodbe sklenili kot s.p., ni imelo elementov samostojne neodvisne dejavnosti in se zato opravljena pogodbena dela obdavčijo kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Podjemno pogodbo z zdravnikom, ki je pri tožeči stranki že zaposlen, pa je mogoče skleniti le v primerih iz 65. člena ZZdrS-E, ti pogoji pa pri tožeči stranki niso bili izpolnjeni, saj so zdravniki na podlagi sklenjenih pogodb opravljali dela, za katera so imeli že sklenjeno redno delovno razmerje, storitve pa tudi niso bile začasne narave, saj so se opravljale skozi vse leto. Pritožbeni organ zavrne tudi tožbeni očitek, da je zaradi izpodbijane odločitve prišlo do dvojnega plačila davkov in prispevkov od posameznih opravljenih storitev ter pojasni, da je pravna podlaga za plačila (po računih s.p. in kot dohodka iz zaposlitve) in za obdavčenje različna, da vsaka od njih podleže samostojni obdavčitvi ter da zato ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju. Tožeča stranka sama pove, da zdravniki soglasij za dodatno nadurno delo niso dali, obenem pa pove tudi, da je prav zato z njimi sklenila omenjene pogodbe ter se na ta način izognila zakonski omejitvi glede višine plačil za nadurno delo in s tem prisilnim predpisom ter je zato šteti pogodbe za navidezne, kot jih je pravilno opredelil že organ prve stopnje. Plačnik davka pa je tisti, ki je v skladu z določbami ZDavP-2 dolžan izračunati in odtegniti davčni odtegljaj ter na ta način plačati akontacijo dohodnine, plačnik davka pa je tudi tisti, ki je v skladu z določbami ZDavP-2 in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) za zavezance dolžan izračunati, odtegniti in plačati obvezne prispevke za socialno varnost.

13. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava.

14. V tožbi navaja, da je davčni organ v izpodbijani odločbi zaključil, da imajo vse pregledane pogodbe civilnega prava zaradi svoje „navideznosti“ elemente pogodbe o zaposlitvi in na tej podlagi opravil davčni obračun, kar je po mnenju tožeče stranke preuranjeno ter pravno neutemeljeno. Navidezna pogodba po določbah Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) zahteva zaigrano voljo obeh pogodbenih strank, kar pa je potrebno dokazati in česar davčni organ ni zatrjeval niti dokazal, oziroma je v nasprotju z zakonom dokazno breme prevalil na tožečo stranko. Vprašanje ekonomske vsebine posla je pravni standard, ki ga je treba napolniti z ustrezno vsebino, kar je davčni organ prav tako v celoti opustil. Celotni dokazni postopek tako gradi na negativnih dejstvih, to je na neobstoju oziroma neresničnosti vsebine pregledanih pogodb, to pa je v nasprotju z načeli pravne varnosti in sorazmernosti, kot izhaja iz sodb Sodišča EU (C-80-11, C-397/07) in iz sklepnega predloga Generalnega pravobranilca v zadevi C-451/05. Tudi dokazno breme glede obstoja delovnega razmerja nosi tožena stranka in ni na tožeči stranki, da dokazuje, da delovno razmerje ni obstajalo. Zato davčni organ v 7. točki na 19. strani odločbe dokazne predloge iz pripomb na zapisnik neutemeljeno zavrne in s tem obenem krši pravico stranke do izjave v postopku. Predlog za zaslišanje vseh pogodbenih strank pri tem ni nepotreben, saj se volja udeležencev obligacijskega razmerja lahko ugotavlja le z njihovim zaslišanjem, zavrnitev predloga s sklicevanjem na pregledane listine (pogodbe) in razgovor z odgovorno osebo pri tožeči stranki pa vsaj preuranjena, vsekakor pa nezakonita.

15. Tožeča stranka nadalje očita, da je davčni organ pri odločanju spregledal specifičnost slovenskega zdravstvenega sektorja in ureditve statusa pravnih oseb kot podjetnika po določbah ZGD-1, kjer prihaja do mešanja javnega interesa z zasebnimi interesi ter neusklajenost davčne zakonodaje z zdravstveno in delovno zakonodajo, kot to dokazuje tudi zapisnik z dne 20. 1. 2015, kjer so predstavniki zavezancev poskušali razmere pojasniti. Navaja, da je ob upoštevanju določb ZZDej več kot očitno, da pomeni opravljanje zdravstvene dejavnosti na sekundarni ravni 24-urno službo za vse oddelke v bolnišnici. Ker zdravstvenega kadra kronično primanjkuje, so v zakonu predvidene določene izjeme pri sklepanju  pogodb o zaposlitvi, s tem pa je prišlo do kolizije med predpisi z navedenih pravnih področij. Zato je bila v 65. členu ZZdrS vnesena izjema od splošnega pravila iz ZDR-1 in določena možnost sklepanja podjemnih pogodb z zdravniki, zaposlenimi v javnih zavodih ali pri drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, izvedba te določbe pa natančneje urejena z Uredbo. To pomeni, da je za sklepanje podjemnih pogodb z zaposlenimi v inšpiciranem obdobju obstajala izrecna pravna podlaga. Če so bile pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s citiranimi določbami, pa to še ne pomeni, da obstoji delovno razmerje. Po ZDR-1 delovno razmerje obstoji samo, če so podani elementi delovnega razmerja iz 4. člena ZDR-1. Tožeča stranka pa je že v postopku nadzora pojasnila, da zaposleni zdravniki niso dali soglasja za delo preko polnega delovnega časa, ki se zahteva po določbah ZDR-1, zato bi bil vsak izvajalec zdravstvenih storitev primoran zaradi kroničnega pomanjkanja kadra kršiti določbe ZDR-1 zaradi kogentnih določb predpisov s področja zdravstva. To situacijo je saniral prav ZZdrS, ki je dal podlago za sklepanje podjemnih pogodb. Zato ne moremo govoriti o simuliranih pravnih poslih, saj so stranke želele skleniti podjemno pogodbo, brez namena, da se izognejo davčnim obveznostim. Zaradi slabega normiranja je to področje kasneje poskušal urediti Zakon o uravnoteženju javnih financ (v nadaljevanju ZUJF), ki pa prav tako vsebuje rešitve, ki jih je mogoče oceniti kot sporne oziroma celo neustavne, kar vse kaže na to, da bi bilo zdravstvene delavce treba izvzeti iz sistema javnih uslužbencev in jim omogočiti svobodno opravljanje dela v njihovem prostem času. Dokler to ni storjeno, pa so pogodbe civilnega prava, ki so jih pogodbene stranke tudi želele skleniti, edino sredstvo za nemoteno opravljanje sekundarne zdravstvene dejavnosti, in zato tudi dejstvo, da so zasebni zdravstveni delavci delo opravljali v prostorih in s sredstvi tožeče stranke, ne more vplivati na presojo medsebojnih razmerij. To dejstvo tudi sicer nima nikakršne veze z odvisnim razmerjem. Edina logična posledica dela s sredstvi zavezanca kot naročnika je nižja tržna cena.

16. Z neupoštevanjem Sporazuma MZ – Fides in Pravilnika kot predpisov, ki omogočajo zagotavljanje nujne medicinske pomoči in urejajo sistem in organizacijo zdravniške službe, se tožeča stranka ne strinja. Prav tako se ne strinja z neupoštevanjem formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Sklenitev pogodbe oziroma registracija kot pravna podlaga za obdavčitev je nedvomno pomembna. Poleg tega so bili v vseh primerih iz zapisnika v celoti izpolnjeni pogoji za opravljanje dejavnosti iz ZGD-1. V vseh primerih so samostojni podjetniki opravljali dejavnost, poslovni dogodki so nastali in izstavljeni so bili računi. Na tej podlagi so s.p. ob koncu leta predložili predpisane obračune in plačali davke, zato obstaja velika verjetnost dvojne obdavčitve, kar je nezakonito. Brez pravne podlage pa je tudi zaključek, da delo po sklenjenih pogodbah, ki so ga opravljali zaposleni zdravniki, predstavlja nadurno delo.

17. Zakonite pa so tudi pogodbe civilnega prava, ki so bile sklenjene z zunanjimi sodelavci, saj so se sklepale za dela, ki so občasne narave. Če ne gre za dela občasne narave, pa je to dopustno na podlagi 53.a do 53.č člena ZZDej. Delo v prostorih in s sredstvi tožeče stranke ne more vplivati na presojo medsebojnih razmerij. V ZGD-1, z izjemo registracije, namreč niso predvidene dodatne zahteve za dejavnost. Edina logična posledica tega dejstva je nižja tržna cena, kot je bilo že navedeno v zvezi s pogodbami, ki so jih sklepali zaposleni zdravniki. Sicer pa je za presojo delovnih razmerij pristojno Delovno in socialno sodišče. Tožeča stranka še posebej poudari, da so bili vsi poslovni partnerji ustanovljeni in registrirani za opravljanje dejavnosti v skladu z določbami ZGD-1. Tožeča stranka tudi ni imela pomislekov glede morebitne neveljavnosti sklenjenih pravnih poslov, zato so le-ti ob upoštevanju teorije ultra vires še danes veljavni. Za to, da bi lahko drugače obravnavala sklenjene posle, bi morala tožena stranka vložiti t.i. ničnostno tožbo ter zahtevati oziroma doseči izbris s.p. iz registra.

18. Tožeča stranka je z lastnimi zaposlenimi sklepala civilne pogodbe za primere preseganja obsega do 20% za izvajanje endoprotetičnih operacij kolka in kolena z namenom skrajševanja čakalnih vrst, kar je utemeljeno v splošnem dogovoru za leto 2011 (priloga BOL 2/b-2, tč. 7d), pri čemer so se operacije izvajale izključno ob sobotah, ter za izvajanje operacij za samoplačnike iz tujine, izven rednega delovnega časa, in v obeh primerih so bile pogodbe sklenjene z izvajalci v operacijski ekipi. Pogodbe z zunanjimi izvajalci so se sklepale le v primerih, ko tožeča stranka za posamezna področja zaradi majhnega obsega ali le občasnih potreb ni imela lastnega kadra, kar zajema skoraj vse interne oddelke. Pogodbe na področju anesteziologije so se sklepale z zunanjimi sodelavci zaradi pomanjkanja specialistov in torej zato, ker lastnega kadra ni bilo mogoče dobiti.

19. Ker nosi dokazno breme davčni organ, mora le-ta za vsako od sklenjenih pogodb navesti, katere so simulirane in pri tem ne sme posploševati, saj ima vsaka od njih specifičen predmet, ki opredeljuje tudi naravo storitve. Sicer pa o navideznosti poslov ne moremo govoriti, glede na to, da sta obe stranki pogodbe želeli skleniti podjemno pogodbo, sklepanje le-teh pa je bilo dovoljeno, oziroma je sklepanje pogodb z zaposlenimi prepovedal šele ZUJF, kot izjemo pa določil v primerih, ko gre za izvajanje državnih presejalnih in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister in je zagotovljen vir financiranja. Zato tožeča stranka predlaga poizvedbe pri Ministrstvu za zdravje, ki naj odgovori na vprašanja, ki se zastavljajo v konkretnem primeru, predlaga pa tudi zaslišanje vseh zasebnih zdravstvenih delavcev, ki so sklenili pogodbe ter zakonitega zastopnika tožeče stranke, kar je ključen dokaz pri ugotavljanju elementov navideznosti sklenjenih poslov.

20. Pri ugotavljanju navideznosti iz 74. člena ZDavP-2 je namreč treba upoštevati tudi drugo področno zakonodajo, to je kogentne določbe ZDR-1, ZGD-1 in ZDoh-2. ZDR-1 namreč določa zakonski maksimum za opravljanje dela po pogodbi o zaposlitvi. V primerih, ko so zdravniki dosegli zakonsko dovoljeni maksimum po teh pogodbah, torej ni mogoče govoriti o tem, da so bile v nadaljevanju pogodbe sklenjene z namenom izogibanja plačila dajatev. Ko pa je bila možnost opravljanja dela po pogodbi o zaposlitvi izčrpana, je imel vsak zavezanec – javni zavod možnost in pravico, da sklene pogodbo civilnega prava s katerokoli fizično ali pravno osebo, torej tudi z s.p. in gospodarsko družbo. Zato je treba upoštevati, s kom je bila dejansko takšna pogodba sklenjena, pri čemer tožeča stranka opozarja na določbe 35. člena in 38. člena ZDoh-2 ter na dejstvo, da zakon iz dohodkov iz zaposlitve izrecno izloči dohodke iz dejavnosti in jih obravnava posebej. Razlika je torej v temelju obdavčitve, kar pa je davčni organ spregledal ter „vzel za gotovo“, da so vse pregledane pogodbe simuliran pravni posel, kar ima za posledico absolutno bistveno kršitev določb postopka ter kršitev 22. člena Ustave.

21. Po vedenju tožeče stranke je vsak pogodbenik po pogodbi o delovnem razmerju že opravil vse svoje obveznosti, dovoljene po zakonu. Zato ni smel več skleniti pogodbe o zaposlitvi in zato so se sklepale podjemne pogodbe. Davčni organ bi torej moral za vsakega pogodbenika to preveriti in šele nato presojati ekonomske učinke sklenjenih pogodb ter pri tem upoštevati, da se vsak posameznik odloči, ali bo pogodbo sklenil kot fizična ali pravna oseba oziroma kot s.p.. Upoštevati je treba tudi, da je vsak račun, izstavljen s strani s.p., vseboval že vse predpisane dajatve, ki nato bremenijo posameznega podjetnika in bi torej zaradi izpodbijane odločbe lahko prišlo do dvojne davčne obremenitve.

22. Tožeča stranka obširno pojasni še, kakšen je namen ugotovitvenega postopka (dognati materialno resnico), kako in s katerimi sredstvi se dokazuje in kdo nosi dokazno breme (davčni organ) ter ponovno opozori, da je v ugotovitvenem postopku predlagala izvedbo dokazov, ki jih davčni organ ni izvedel in tudi ni navedel razlogov za njihovo zavrnitev.

23. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

25. V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Pretežno večino dohodkov fizične osebe dosežejo na podlagi lastne aktivnosti, bodisi kot zaposleni ali kot samozaposleni. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona (v Poročevalcu Državnega zbora, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006) pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

26. Tožeča stranka v tožbi, ki je v pretežni meri enaka pritožbi in pripombam na zapisnik, dejanskim ugotovitvam davčnih organov glede vrste in načina opravljanja storitev po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev, tako tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, ki so bili pri njej redno zaposleni, kot tistih, ki niso imeli (s tožnico) sklenjene pogodbe o zaposlitvi, ne ugovarja. Tako ni spora o tem, da so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale storitve anesteziologije ob operacijah s področja urologije, samoplačniške storitve s področja ginekologije, nevrološki pregledi, pregledi z ultrazvokom, samoplačniške operacije žil, kolonospkopije, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožeče stranke, z njenimi sredstvi, po navodilih predstojnikov oddelkov oziroma pod njihovim nadzorom. Kar vse, tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, in ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena).

27. Predvsem pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot to pravilno ugotavlja že davčni organ v izpodbijani odločbi. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena ZGD-1, ki določa, da je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine, pa čeprav objektivne, kot je navedba firme samostojnega podjetnika oziroma vpis v ustrezen register, same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev, pa v konkretnem primeru, kot že rečeno, ni zaslediti niti jih tožeča stranka v tožbi (in pred tem v davčnem postopku) ne zatrjuje.

28. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. oziroma iz 36. člena ZDoh-2, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi, in ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

29. S tem ko tožeča stranka pojasnjuje ozadje in okoliščine, ki so privedle do sklepanja Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev (prim. izjavo zakonitega zastopnika na str. 44 odločbe), pa pravzaprav celo sama pritrdi ugotovitvam davčnega organa prve stopnje o tem, da je bil pravi namen pogodb ta, da se izognejo zakonskim omejitvam – tako davčnim kot tistim, ki se nanašajo na plačilo za nadurno delo ter da so bile v tem pogledu pogodbe dejansko „navidezne“, saj je bil njihov pravi namen, ko gre za zdravnike, zaposlene pri tožeči stranki, doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati doseči čim ugodnejšo obdavčitev. Kot nesporno se ugotavlja tudi, da je bilo delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja. Po drugi strani pa je, iz že navedenih razlogov, iz katerih je pogodbeno razmerje po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev šteti za odvisno, izplačila za delo, ki so ga opravili zdravniki, ki s tožečo stranko niso imeli sklenjene pogodbe o zaposlitvi, utemeljeno obravnaval kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot je opravljena izplačila po izstavljenih računih obravnavala tožeča stranka.

30. V primerih, ko gre za Podjemne pogodbe, ki jih je tožeča stranka sklepala s svojimi redno zaposlenimi zdravniki, pa iz spisov in izpodbijane odločbe prav tako kot nesporno sledi, da so zdravniki svoje delo opravljali v prostorih in s sredstvi tožeče stranke ter da so ga opravljali v skladu z navodili tožeče stranke in pod njenim nadzorom, kar pomeni, da je šlo tudi v teh primerih, enako kot v primerih sklenjenih Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, za storitve, ki so bile opravljene v odvisnem razmerju. Obenem pa se tudi v teh primerih ugotavlja (in tožeča stranka temu ne oporeka), da je bilo tudi v teh primerih opravljeno delo enako tistemu, ki so ga zdravniki sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. Zato so bili po presoji sodišča tudi od teh izplačil utemeljeno obračunani davki in prispevki kot od nadurnega dela, tj. kot dohodki iz delovnega razmerja. V odgovoru na pripombe namreč že prvostopni organ (neprerekano) ugotavlja tudi, da so se dela opravljala v okviru rednega programa dela tožeče stranke, da so zdravniki opravljali dela, za katera so imeli s tožečo stranko sklenjena redna delovna razmerja ter na ta način pravilno in utemeljeno na zbranih podatkih zavrne sklicevanje tožeče stranke na 65. člen ZZdrS, ki je sicer (v inšpiciranem obdobju) javnim zavodom omogočal sklepanje podjemnih pogodb s svojimi zaposlenimi.

31. Vprašanje, ali se nadurno delo opravlja skladno z zakonom, za opredelitev narave dela po davčnih predpisih in s tem za obdavčitev opravljenih izplačil ni bistveno, tako kot tudi ni bistveno, zakaj je prišlo do umika soglasij za dodatno delo preko polnega delovnega časa ter s tem povezanih težav pri zagotavljanju neprekinjene nujne medicinske oziroma zdravniške pomoči oziroma pri izvajanju rednega programa zdravstvene dejavnosti v okviru pogodbe z Zavodom za zdravstveno dejavnost. Za odločitev tudi niso bistveni tožbeni in pred tem že pritožbeni ugovori ter pripombe, ki se nanašajo na statusna oziroma organizacijska vprašanja, povezana z opravljanjem zdravstvene dejavnosti, saj davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij ne posega.

32. Tožbena trditev, da so zaključki davčnih organov pavšalni in da jih zato ni mogoče preizkusiti, pa ne drži, saj je tako iz izpodbijane odločbe kot iz upravnih spisov razvidno, katere listine konkretno je davčni organ vpogledal (pogodbe, obračune, prejete račune, obrazce REK-1 in REK-2, izpiske TRR), že v zapisniku in nato v odločbi pa je navedel tudi pomembnejše določbe iz sklenjenih pogodb, ločeno po posameznih kategorijah oziroma vrstah pogodbenih razmerij in po posameznih zdravnikih ter navedel (dejanske) zaključke glede načina in vrste opravljenih del po sklenjenih pogodbah ter s tem po presoji sodišča v zadostni meri razložil dejansko podlago, na kateri sloni subsumpcija pod davčne predpise.  Nasprotno so brez dejanske podlage in zgolj načelne narave ugovori, ki jih vsebuje tožba (in  pred tem že pripombe na zapisnik in pritožba) in po katerih je vsaka pogodba drugačna, posploševanje pa nedopustno, saj tožeča stranka hkrati ne pove, pri katerih pogodbah in v čem je razlika od tistega, kar se ugotavlja v odločbi. Neutemeljeno pa se glede na povedano na več mestih v tožbi razpreda tudi o tem, da je davčni organ nezakonito prevalil dokazno breme na tožečo stranko ter ji hkrati onemogočil vsebinsko obrambo. Sodišče sicer ne dvomi, da je bila tožeča stranka glede na umik soglasij za nadurno delo prisiljena organizirati in plačati izvedbo storitev na drug način. Vendar pa se je bila tudi v tem primeru dolžna ravnati po (prisilnih) davčnih predpisih. Po teh predpisih, kot to izrecno določa ZDavP-2 v drugem odstavku 5. člena, pa se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojajo, kot je to storil davčni organ, po vsebini, in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov, kot se zahteva v tožbi. Predlagane poizvedbe na Ministrstvu in predlagana zaslišanja zdravnikov v zvezi z razlogi za sklepanje pogodb zato za odločitev niso potrebne. Prav tako ni potrebno zaslišanje takratnega zakonitega zastopnika tožeče stranke, ki se razen tega prvič predlaga v tožbi. V zvezi z očitki o nezakoniti dvojni obdavčitvi pa že drugostopni organ pravilno pojasni in razloži, zakaj za dvojno obdavčitev v konkretnem primeru ne gre in na ta način enak pritožbeni ugovor pravilno zavrne.

33. V ostalem, to je glede pravilnosti izračuna naloženih davčnih obveznosti, tožeča stranka ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti v tem pogledu pri preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti tudi ni ugotovilo. Zato je, glede na povedano, izpodbijano odločitev spoznalo za pravilno in zakonito, tožbo pa na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

35. Sodišče je določilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijana odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZZDej člen 35. ZDavP-2 člen 74, 74/3. ZDoh-2 člen 35, 35/3, 36, 37, 37/1, 37/1-1, 38, 38/3, 46. ZZdrS člen 65.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.