UPRS Sodba I U 1381/2016-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-08-29

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - popravek obračunanega DDV - stečajni postopek - prijava terjatve - priznana terjatev

Tretji in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 obravnavata isti primer - popravek davčne osnove v primeru stečajnega postopka, le da možnost popravka vežeta na drug časovni trenutek. Pogoj, da se obstoj in opravičenost terjatve v stečajnem postopku sploh ugotavlja, je ta, da upnik terjatev (pravočasno) prijavi. Iz navedenega jasno sledi, da je z vidika DDV prijava terjatve pogoj za to, da se ugotovi njen obstoj in (delno) neplačilo. Glede na takšno ureditev ni mogoče na davčni organ prevaliti obveznosti, da v postopku vračila davka ugotavlja obstoj terjatve, saj je ravno temu namenjen preizkus terjatve v stečajnem postopku. Prijava terjatve je torej formalni pogoj za uveljavljanje popravka obračuna davka oziroma za zmanjšanje davčne osnove na podlagi 39. člena ZDDV-1 in ne zgolj način dokazovanja obstoja terjatve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje oktober - december 2013 v znesku 27.028,21 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je davčni organ pri nadzoru obračuna DDV ugotovil, da je v njem zajet tudi popravek DDV v višini 27.028,21 EUR zaradi zaključka stečajnega postopka nad pravno osebo A. d.o.o. Iz dokumentacije, s katero razpolaga, je razvidno, da tožnik svojih terjatev ni prijavil v stečajni postopek. Nad družbo A. d.o.o. je bil s sklepom St ... z dne 9. 10. 2007 začet postopek prisilne poravnave, ki pa je bil 6. 3. 2008 ustavljen. Dne 4. 9. 2008 je bil izdan nov sklep o začetku postopka prisilne poravnave, ki pa je upniki niso potrdili, zato je sodišče s sklepom St ... z dne 27. 2. 2009 objavilo začetek stečajnega postopka nad navedeno družbo. Tožnik v postopek prisilne poravnave, začet 4. 9. 2008 in tudi ne v stečajni postopek, začet 27. 2. 2009, svojih terjatev ni prijavil. Zgolj prijava terjatve v prvi postopek prisilne poravnave ne nadomesti prijave v drugi postopek prisilne poravnave, ki se je začel povsem ločeno od prvega. Ne glede na to, pa bi tožnik terjatev lahko prijavil v stečajni postopek in s tem dosegel vpliv posledic stečajnega postopka na svojo terjatev - tudi z vidika davčne zakonodaje, torej 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Iz navedenega torej izhaja, da tožnik ni napravil vsega, da bi izterjal svojo terjatev, zato ob zaključku stečajnega postopka ne more popraviti (zmanjšati) zneska obračunanega DDV.

3. Drugostopni organ je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil in pritrdil razlogom prve stopnje. ZDDV-1 v tretjem odstavku 39. člena predvideva štiri taksativno naštete primere postopkov, v katerih lahko davčni zavezanec prejme listino ali dokument, ki izkazuje neplačilo oziroma delno plačilo terjatve iz naslova dobave blaga ali izvršitve storitve. Takšna listina je lahko podlaga za naknadni popravek davčne osnove pri obračunu DDV. S spremembo ZDDV-1E, ki je veljala že v obdobju izdaje izpodbijane odločbe oziroma predložitve obračuna, lahko po novem četrtem odstavku 39. člena davčni zavezanec popravi znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopek prisilne poravnave oziroma stečajni postopek. Tudi stališče Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) je, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Pogoj je tudi prijava terjatve, česar pa tožnik ni storil. Zato se mu na podlagi določb tretjega in četrtega odstavka ZDDV-1 utemeljeno zavrne vračilo presežka DDV iz naslova odpisa terjatev, ki mu niso bile plačane. Zmanjšanje celotnega vstopnega DDV je skladno s četrtim odstavkom ZDDV-1 možno le, če sta hkrati izpolnjena dva pogoja: da je sklep o začetku stečajnega postopka ali postopka prisilne poravnave izdan po 1. 1. 2011 in je dobavitelj oziroma upnik svoje terjatve po neplačanih računih pravočasno prijavil, terjatve pa so bile priznane.

4. Tožnik v tožbi zatrjuje, da v konkretnem primeru ne moremo govoriti o davčni nevtralnosti posla. Država je namreč od tožnika kot prodajalca pobrala DDV od neuspešnega (nerealiziranega) posla, ni pa mu priznala odbitka DDV oziroma vrnitve le-tega. Država je bila tudi pasivna do stečajnega dolžnika, do katerega v stečajnem postopku ni uveljavljala vračila odbitka DDV. Skupaj z obračunom je tožnik v dokazne namene predložil 16 računov, ki izkazujejo opravljene dobave blaga. Ne izpodbijana odločbe ne odločba organa druge stopnje teh računov ne omenjata in se do trditev tožnika v tem delu sploh ne opredelita.

5. Tožnik svoj zahtevek opira na določbo tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki je veljala v času začetka postopkov prisilne poravnave in stečaja zoper družbo A. d.o.o. Navedena določba je določala le objektivne pogoje oziroma dejstva za presojo zahtevka za vračilo oziroma popravek obračuna DDV. Dispozicija te norme ne vsebuje nobenih kriterijev o dolžnem subjektivnem ravnanju tožnika. Zakon torej določa dva pogoja: obstoj terjatve in trajno nezmožnost plačila dolžnika. Razlaga davčnega organa, da bi morala biti terjatev prijavljena v stečajnem postopku št. St ..., zato nedopustno posega v dispozicijo tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 in ni skladna z jezikovno niti s historično in teleološko razlago zakonske določbe. V predmetni zadevi je treba uporabiti le tretji odstavek 39. člena ZDDV-1, ne pa določbe ZDDV-1, ki so bile uvedene po letu uvedbe stečajnega postopka, to je po letu 2009. Davčni organ je svojo odločitev oprl na kasneje sprejeti četrti odstavek, s tem pa je določbo uporabil na ustavno prepovedan retroaktiven način, s čimer je kršil 155. člen Ustave.

6. Stališče davčnega organa, da opustitev prijave v stečajni postopek samo po sebi povzroči izgubo pravice do vrnitve DDV, po mnenju tožnika pomeni napačno uporabo materialnega prava. Obveznost prijave terjatve kot pogoj za zmanjšanje davčne obveznosti je predpisal šele Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1E, ki je začel veljati konec leta 2011. Tožnik torej ni bil dolžan prijaviti svoje terjatve v stečajni postopek, začet 27. 2. 2009. Omenjena zakonska sprememba tudi določa, da se pravica do popravka veže na začetek insolvenčnega postopka, določba tretjega odstavka pa kot trenutek nastanka pravice do zmanjšanja oziroma popravka DDV določa prenehanje obstoja pogodbenega dolžnika. Gre torej za dva popolnoma različna pravna položaja, ki ju je zakon različno uredil. Ravno zaradi tega četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 ob svoji uvedbi ni derogiral tretjega odstavka niti ga ni vsebinsko dopolnil ali spremenil. Takšno stališče dodatno potrjuje Direktiva o DDV.

7. Ključno vprašanje pri uporabi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 je, ali je bila nepoplačana terjatev, od katere je bil obračunan in plačan DDV, realna in dokazljiva ali pa gre za fiktivno terjatev. Gre torej za vprašanje verodostojnosti terjatve. Tožnikova terjatev je bila nesporna, saj jo je v prvem postopku prisilne poravnave uspešno prijavil in ni bila prerekana s strani upravitelja. Da za vračilo plačanega DDV od neplačane terjatve ni pomembno, da bi upnik terjatev prijavil v insolvenčni postopek, izhaja tudi iz pojasnila DURS št. 4230-731442/2012-7 z dne 21. 2. 2013. Davčni organ je z zavzetimi stališči tožnika postavil v neenak položaj glede obravnave njegove terjatve, saj ni popolnoma nobenega razumnega razloga, da bi se razlikovalo med pravnimi položaji zavezanca, ki mu preneha terjatev iz naslova prisilne poravnave, stečajnega postopka, izvedenega v skrajšanem postopku, ali rednega stečajnega postopka, ki je v konkretnem primeru obetal poplačilo med 1,2 in 1,43% celotne terjatve. Tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 razlikovanja med podobnimi pravnimi položaji ne ustvarja, ampak ga ustvarja napačna interpretacija davčnega organa. Zato je odločba arbitrarna in v neskladju s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Posledično se je ne da preizkusiti in je podana bistvena kršitev pravil postopka.

8. Tožnik še meni, da je treba določbo tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 tolmačiti kar se da široko. Določba namreč ne predpostavlja le dveh taksativno naštetih primerov pogojev za uspešno uveljavljanje terjatve, ampak mnogo več. Njen namen ni postavljanje posebnih, visokih in subjektivnih pogojev, sicer bi bila država neutemeljeno obogatena na račun davčnega zavezanca, ki je obračunan DDV odvajal v proračun. Z vidika tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 šteje le to, da je terjatev nesporna. Če bi bila tožnikova terjatev davčnemu organu sporna, bi lahko njeno verodostojnost presojal na podlagi predloženih listin (računov in drugih dokazil). Organ se ni opredelil do dejstva priznanja terjatve v postopku št. St ..., kot tudi ne do predložene listine, iz katere izhaja, da stečajni dolžnik v postopku, ki je bil predhodnica stečajnega postopka št. St ..., priznava obstoj tožnikove terjatve do celote. Tožnik je bil torej v začetnem delu stečajnega postopka pripoznan kot upnik, kasneje pa je bil zaradi procesnih pomanjkljivosti (napaka pri pravočasni prijavi terjatve) naknadno izločen iz seznama upnikov. Ne glede na navedeno pa bi tudi v primeru pravočasne prijave v drugem insolvenčnem postopku prišel do poplačila med 1,2 in 1,3 % celotne terjatve, kar je upošteval pri oddaji davčnega obračuna in zahtevek za vračilo DDV zmanjšal s 27.420,32 EUR na 27.028,21 EUR. Neskladno z ustavnim načelom sorazmernosti bi bilo v konkretnem primeru odrekati pravico do vračila DDV, ker stranka ni izposlovala npr. 1,3 % poplačila terjatve, pri čemer bi imela z uveljavljanjem tega plačila nesorazmerne stroške (sodna taksa, sestava listin, izgubljeni dohodek zaradi udeležb na narokih).

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v zvezi z uporabo četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 navaja, da je v obdobju izdaje izpodbijane odločbe oziroma ob predložitvi davčnega obračuna že veljala sprememba ZDDV-1E. Navedena določba za zmanjšanje celotnega DDV določa dva pogoja: da je bil sklep o začetku stečajnega postopka izdan po 1. 1. 2011 in je dobavitelj svoje terjatve pravočasno prijavil, terjatve pa so bile priznane. Teh pogojev tožnik ne izpolnjuje, saj iz uradnih podatkov AJPES izhaja, da je bil sklep o začetku stečajnega postopka izdan 27. 2. 2009, tožnik pa svojih terjatev ni prijavil, kar je razvidno iz končnega poročila stečajnega upravitelja. Tudi po določbah veljavnega Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) je popravek mogoče izvesti, ko je terjatev priznana v pravnomočnem sklepu o preizkusu terjatev. Glede prvega postopka prisilne poravnave še poudarja, da se v tem postopku ni meritorno odločalo o odmeri oziroma vračilu, temveč le o procesnem vprašanju, to je ustavitvi postopka. To je odločilen razlog, da bi moral tožnik ponovno priglasiti svojo terjatev ob uvedbi novega insolvenčnega postopka.

11. Po členu 90 (1) Direktive o DDV se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi, davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Vendar pa odstavek 2 navedene določbe državam članicam omogoča, da odstopijo od tega pravila v primeru celotnega ali delnega neplačila transakcije. Sodišče Evropske unije je v zadevah C-337/13 in C-588/10 v zvezi z uporabo člena 90 Direktive o DDV zavzelo stališče, da je s temi določbami državam članicam podeljena diskrecijska pravica, zlasti v zvezi s formalnostmi, ki jih morajo pred davčnimi organi izpolniti davčni zavezanci, da ustrezno zmanjšajo davčno osnovo.

12. Republika Slovenija je odstopanje iz člena 90(2) Direktive o DDV določila v drugem, tretjem in četrtem odstavku 39. člena ZDDV-1. Tako lahko po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Skladno s četrtim odstavkom lahko davčni zavezanec ne glede na določbo tretjega odstavka popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.

13. Glede na navedeno po presoji sodišča ni utemeljeno tožbeno stališče, da v tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 prijava terjatve v stečajnem postopku ni določena oziroma da tretji in četrti odstavek urejata dva različna pravna položaja. Res je sicer, da prijava terjatve v tretjem odstavku ni izrecno predpisana, je pa izrecno predpisana v določbi četrtega odstavka tega člena, ki je glede na tretji odstavek specialna le v pogledu možnosti popravka (zmanjšanja) davčne osnove že pred zaključkom stečajnega postopka. Tretji in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 torej obravnavata isti primer - popravek davčne osnove v primeru stečajnega postopka, le da možnost popravka vežeta na drug časovni trenutek. Takšna razlaga izhaja tudi iz določb ZFPPIPP, ki urejajo prijavo terjatve v stečajni postopek. Pogoj, da se obstoj in opravičenost terjatve v stečajnem postopku sploh ugotavlja, je ta, da upnik terjatev (pravočasno) prijavi

. Iz navedenega jasno sledi, da je z vidika DDV prijava terjatve pogoj za to, da se ugotovi njen obstoj in (delno) neplačilo. Glede na takšno ureditev ni mogoče na davčni organ prevaliti obveznosti, da v postopku vračila davka ugotavlja obstoj terjatve, saj je ravno temu namenjen preizkus terjatve v stečajnem postopku. Prijava terjatve je torej formalni pogoj za uveljavljanje popravka obračuna davka oziroma za zmanjšanje davčne osnove na podlagi 39. člena ZDDV-1 in ne zgolj način dokazovanja obstoja terjatve. Za brezpredmetna se zato izkažejo tožbena izvajanja glede ugotavljanja obstoja terjatve in deleža dejanskega poplačila upnikov.

14. Sodišče ne sledi razlogovanju tožnika, da bi bilo treba tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 široko razlagati. Izjeme od osnovnega pravila je treba razlagati restriktivno, prav takšno razlago (izjeme) v obravnavani zadevi narekuje dejstvo, da po osnovnem pravilu iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 zmanjšanje davčne osnove pri celotnem ali delnem neplačilu ni dopustno. Zato po mnenju sodišča taksativno naštetih primerov, v katerih zakon zavezancu za davek dovoljuje zmanjšati davčno osnovo, ni mogoče širiti na situacije, ki v zakonu niso izrecno zajete.

15. Izhajajoč iz ureditve ZFPPIPP je neutemeljeno tudi tožnikovo sklicevanje na pojasnilo DURS št. 4230-731442/2012-7 z dne 21. 2. 2013. Razlika med stečajem in prisilno poravnavo je med drugim v tem, da se v prisilni poravnavi preizkusijo vse terjatve, ne glede na to, ali so bile prijavljene ali ne (212. člen ZFPPIPP). To pomeni, da tudi upnik, ki svojih terjatev ni prijavil v postopku prisilne poravnave, deli usodo potrjene prisilne poravnave. Nasprotno pa ima neprijava terjatve v stečajnem postopku po določbi petega odstavka 296. člena ZFPPIPP za posledico prenehanje terjatve v razmerju do stečajnega dolžnika. ZFPPIPP torej različno ureja pravne posledice neprijave terjatve v stečajnem postopku oziroma v postopku prisilne poravnave. Različen položaj upnikov torej izhaja iz ZFPPIPP kot temeljnega zakona, ki ureja insolvenčne postopke in ne iz napačne interpretacije določb ZDDV-1, kot davčnemu organu očita tožnik.

16. V postopku je bilo po navedenem materialno pravo pravilno uporabljeno. Ne drži trditev, da je drugostopni organ svojo odločitev oprl na četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 in s tem retroaktivno uporabil navedeno zakonsko določbo. Oba davčna organa sta pravilno ugotovila (in to tudi ustrezno obrazložila), da uporaba četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 v konkretnem primeru ne pride v poštev, saj se navedena zakonska določba uporablja le za priznane terjatve, za katere je bil sklep o začetku stečajnega postopka izdan po 1. 1. 2011 (glej 34. člen ZDDV-1E). Med strankama postopka pa ni sporno, da je bil stečajni postopek zoper dolžnika A. d.o.o. začet leta 2009. Drugostopni organ na 7. strani svoje odločbe tudi pojasni, zakaj prijava terjatve v prvi postopek prisilne poravnave, ki je bil ustavljen dne 6. 3. 2008, ni upoštevna. Sodišče se s temi razlogi v celoti strinja in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tem delu je po navedenem izpodbijana odločba ustrezno obrazložena, zato zatrjevana kršitev pravil postopka po mnenju sodišča ni podana.

17. V zvezi z očitki o kršitvi načela sorazmernosti sodišče meni, da zahteva po prijavi terjatve v stečajni postopek ne predstavlja takšne formalne ovire, ki bi zavezancu za davek prekomerno oteževala uveljavljanje nižje davčne osnove in to ne glede na dejstvo, da je prijava terjatve nedvomno povezana z določenimi stroški. Ne gre namreč za pretirano zapleten ali dolgotrajen postopek. Kot izhaja iz zgornje obrazložitve, pa delež dejanskega poplačila upnikov v stečajnem postopku za odločitev v obravnavani zadevi ni relevanten.

18. Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je v zadevi sporna le pravna presoja dejstev, ki med strankama postopka niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1.

20. Izrek o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Glej dr. Nina Plavšak, Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju, Razširjena uvodna pojasnila, 2008, str. 228, enako stališče izhaja tudi iz članka Popravek odbitka vstopnega DDV v stečaju, mag. Tamara Prezelj, Davčno-finančna praksa, november 2016

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/3, 39/4

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (2007) - ZFPPIPP  - člen 212, 296

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 90, 90/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.