UPRS sodba I U 685/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-14

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčna izvršba - izvršilni naslov - vrstni red poplačila obveznosti - zastaranje

Davčni organ je plačane davke in prispevke pravilno knjižil v skladu s tretjim odstavkom 93. člena ZDavP-2, ki določa vrstni red plačil. Pri tem v postopku davčne izvršbe zavezanec za davek ne more vplivati na vrstni red poplačila davka.

Pravica do izterjave davka zastara v relativno petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati, pri čemer v primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Davčna obveznost preneha, ko poteče 10 let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Pri tem tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen. Med strankama ni sporno, da so neporavnane zapadle obveznosti na podlagi knjigovodske evidence na dan 19. 2. 2009 datirale od 5. 11. 2007 do 14. 2. 2009. Dne 19. 2. 2009 je bil izdan sklep o davčni izvršbi, ki je glede na drugi odstavek 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrgal. Enako ga je pretrgala tudi odločba Ministrstva z dne 16. 12. 2013, ki je izpodbijani sklep odpravila in zadevo vrnila v ponovni postopek. Vsa omenjena dejanja so pravico do izterjave davka pretrgala, pri čemer pa v zadevi 10 letni zastaralni rok ni bil v ničemer presežen.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije odločila, da se dolžniku A. d.o.o. opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, ki znaša na dan 19. 2. 2009 z obračunanimi zamudnimi obrestmi ter stroški davčne izvršbe  33.241,20 EUR. V izreku sklepa tudi ugotavlja, da knjigovodske evidence davčnega organa na dan 19. 2. 2009 izkazujejo neporavnane zapadle obveznosti iz naslova različnih kontov, ki jih konkretno poimenuje. Prav tako pa navede izvršilne naslove, rok plačila, datum izvršljivosti, glavnico, zamudne obresti in skupni znesek dolgovanih obveznosti. V izreku sklepa davčni organ še odloči, da se postopek davčne izvršbe ne uvede, ker so obveznosti poravnane, da se sklep št. DT 42910-1610/2009-1-0802-15 z dne 19. 2. 2009 nadomestil z izpodbijanim sklepom, ter da se stroškovnemu zahtevku tožnika ne ugodi iz razloga, ker se je postopek za dolžnika končal ugodno v zanemarljivem delu.

2. V obrazložitvi davčni organ pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek. Sklep o davčni izvršbi je davčni organ izdal prvič dne 19. 2. 2009, vendar je drugostopni davčni organ izpodbijani sklep odpravil in zadevo vrnil davčnemu organu v ponovni postopek. Po mnenju tožene stranke namreč seznam izvršilnih naslovov ni bil v celoti sestavljen v skladu z določili 145. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prav tako ni jasno, ali je bil 93. člen ZDavP-2 glede pokrivanja plačil, ki jih je izvedel tožnik, pravilno uporabljen ali ne.

3. Prvostopni organ v svojem sklepu nadalje ugotavlja, da je navedene nepravilnosti z izpodbijanim sklepom odpravil. Glede napotka drugostopnega organa, naj pojasni, kaj konkretno se je s plačili, ki jih je pritožnik k pritožbi priložil, pokrivalo, pa navaja, da je v prilogi izpodbijanega sklepa za vsak posamezni konto pripravil obrestni list, iz katerega so razvidna vsa plačila zavezanca, ki jih prilaga. Razvidne so tudi predpisane obremenitve, obračun zamudnih obresti in iz zadnje kolone („za ID“) je razbrati tudi pokrivanje s plačili dolžnika.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-29-804/2015-3 z dne 15. 3. 2016 pritožbi tožnika delno ugodilo ter sklep v izreku odpravilo za stroške davčne izvršbe v znesku 20,86 EUR ter za navedbo „sklep št. DT 42910-1610/2009-1-0802-15 z dne 19. 2. 2009 se nadomesti s tem sklepom“. Hkrati je izrek sklepa v prvem odstavku izpodbijanega sklepa spremenilo tako, da se namesto navedbe „se opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti“ besedilo nadomestilo z „ugotovi dolžni znesek obveznosti“. V ostalem je izpodbijani sklep potrdilo, pritožbo pa zavrnilo. Ugotavlja, da je iz izreka izpodbijanega sklepa razvidno, katere obveznosti je bila pritožnica dolžna po stanju na dan 19. 2. 2009 poravnati. Navedeni so tudi izvršilni naslovi ter datumi izvršljivosti, kot tudi znesek davka in zamudnih obresti. Za stroške izvršbe v znesku 20,86 EUR ni izvršilnega naslova, kar pojasni. Utemeljene so tudi navedbe pritožnice glede izreka izpodbijanega sklepa, saj je ta sam s seboj v nasprotju. Zato ga je v skladu z 251. členom ZUP spremenilo tako, kot je navedeno že zgoraj. Poudarja, da se z izpodbijanim sklepom ugotavlja zgolj še kolikšen je bil dolg pritožnice po stanju na dan 19. 2. 2009 glede na to, da so bile naknadno obveznosti poravnane in v ponovnem postopku tako niso več podani razlogi za ponovno uvedbo izvršbe. Prav tako je v skladu z 251. členom ZUP izpodbijani sklep popravilo v delu, v katerem prvostopni organ navaja, da se sklep z dne 19. 2. 2009 nadomesti z izpodbijanim sklepom.

5. V nadaljevanju pritožbeni organ še ugotavlja, da je preveril obrestne liste ter knjigovodske kartice davčnega organa, med drugim tudi glede upoštevanja plačil, za katera je pritožnica priložila dokazila. S konkretno obrazložitvijo ugotavlja še, da je 93. člen ZDavP-2 pravilno uporabljen.

6. Glede zastaranja se sklicuje na 125. in 126. člen ZDavP-2. Pri tem pritožbeni organ ugotavlja, da prvostopni organ z izpodbijanim sklepom zgolj ugotavlja, kolikšen je bil pritožničin dolg po stanju na dan 19. 2. 2009. S plačili, ki so bila upoštevana pri izračunu omenjenega dolga, pa se obveznosti, ki bi bile starejše od 10 let, ni pokrivalo, prav tako tudi ne obveznosti, ki bi bile starejše od 5 let. Iz knjigovodskih kartic pa je tudi razvidno, da so bile sporne obveznosti poravnane že v letu 2009, zato v zadevi ni nastopilo zastaranje. Pritožbeni organ se tudi strinja z odločitvijo prvostopnega organa glede stroškov postopka tožeče stranke.

7. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, ker se z odločitvijo davčnega organa ne strinja. Pojasnjuje, da je prvostopni organ z izpodbijanim sklepom želel sanirati nezakonito davčno izvršbo iz leta 2009, prav tako pa tudi drugostopni organ. Meni, da je prvostopni organ nezakonito nadomestil sklep z dne 19. 2. 2009 z izpodbijanim sklepom. Določbe 251. člena ZUP so jasne. Davčni organ bi moral v preglednem postopku izdati novo odločbo oziroma sklep in ne nadomestno. Izpodbijani sklep je dejansko spremenil tako, da ta sedaj ni več zadeva davčne izvršbe, temveč zgolj ugotovitev dolžnega zneska. Meni, da je drugostopni organ tudi zmotno uporabil materialno pravo glede zastaranja. Pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. Iz izpodbijanega sklepa pa izhaja, da davčni organ ugotavlja davčno obveznost na podlagi knjigovodske evidence na dan 19. 2. 2009. Res je, da je davčni organ 19. 2. 2009 izdal sklep o davčni izvršbi in s tem pretrgal zastaranje, vendar je bil izpodbijani sklep izdan več kot 6 let kasneje in ga je že iz tega razloga potrebno odpraviti. Z izpodbijanim sklepom z dne 23. 9. 2015 tako prvostopni organ ugotavlja obveznost za več kot 8 let nazaj. Tožeča stranka tudi meni, da je prvostopni organ zmotno ugotovil dejansko stanje, posledično pa bistveno kršil postopek.

8. Tožeča stranka tudi meni, da prvostopni organ ni ravnal v skladu z napotki drugostopnega davčnega organa v ponovljenem postopku, niti z določili ZUP in ZDavP-2. Priloženi obrestni listi za zamudne obresti po posameznih kontih pa so nezakoniti, prav tako obstaja sum ponarejanja listin. Dejstvo je, da obrestni listi v letu 2009 niso bili izpisani v programu, kot so ti v letu 2015. Evidentno je, da je šlo za naknadno ročno vnašanje. Meni, da bi moral davčni organ ravnati v skladu s prvim odstavkom 93. člena ZDavP-2. Vztraja na tem, da je zavezanec ob plačilu posameznega zneska jasno navedel za katero vrsto davka gre. Prvostopni organ pa je v nasprotju z zakonom prejeta plačila knjižil po svoje. Zato se evidence zavezanca in prvostopnega organa tudi ne ujemajo, kar ponazori na konkretnem primeru. Meni, da je iz same evidence jasno razvidno, da so bile vse davčne obveznosti iz seznama plačane. Meni tudi, da je strošek davčne izvršbe kot izhaja iz izpodbijanega sklepa v znesku 20,86 EUR, nepravilen.

9. Glede na navedeno sodišču predlaga, da izpodbijani sklep v zvezi z odločbo organa druge stopnje opravi, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da je bilo v odločbi organa druge stopnje tožeči stranki odgovorjeno tako glede nadomestnega sklepa, kot tudi glede zastaranja, stroškov izvršbe in plačil, ki jih je zatrjevala tožeča stranka v pritožbi. Prav tako ni predložila dokazil, iz katerih bi dejansko izhajalo, da je iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb vplačala kaj več, kot je bilo ugotovljeno in pojasnjeno v odločbi z dne 15. 3. 2016. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Sodišče v zadevi ni opravilo glavne obravnave, upoštevaje 2. odstavek 51. člena člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13. V danem primeru je sporna odločitev davčnih organov, po kateri se tožeči stranki ugotovi dolžni znesek obveznosti, ki znaša na dan 19. 2. 2009 brez stroškov davčne izvršbe 33.220,34 EUR, ugotovitev, da se postopek davčne izvršbe ne uvede, ker so obveznosti poravnane, oziroma ugotovitev, da se predlogu tožnika za povrnitev stroškov postopka ne ugodi. Pri tem je nesporno dejstvo, da gre za ponovljen postopek, in da je tožeča stranka po sicer odpravljenem sklepu o davčni izvršbi z dne 19. 2. 2009 dolgovano glavnico s pripadajočimi zamudnimi obrestmi že poravnala.

14. V zvezi s posameznimi ugovori tožeče stranke sodišče pojasnjuje naslednje. Določba 251. člena ZUP in naslednjih so po mnenju sodišča dovolj razumljive. Kadar namreč organ druge stopnje ugotovi, da so bila v postopku na prvi stopnji nepopolno ali zmotno ugotovljena dejstva, ali je v postopku prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka, oziroma da je izrek izpodbijane odločbe nejasen, ali v nasprotju z obrazložitvijo, dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti bodisi sam, bodisi po organu prve stopnje ali po zaprošenem organu. Drugostopni organ je tako imel podlago, da je ugotovljena dejstva uskladil z izrekom izpodbijane odločbe. V zadevi davčne izvršbe se namreč ne opravlja več davčna izvršba, saj je dolgovani znesek že poravnan, pač pa se le ugotavlja, ali je obstajala podlaga za posamezna plačila s strani tožeče stranke oziroma, ali je na dan 19. 2. 2009 pri njej obstajal dolžni znesek obveznosti in v kolikšni višini.

15. Neutemeljen je tudi ugovor nepravilne uporabe 93. člena ZDavP-2. Tožnik trdi, da je ob plačilu posameznega dolgovanega zneska plačila davkov in prispevkov tudi jasno navedel za katero vrsto davka je namenjen, zato bi po njegovem bilo potrebno uporabiti prvi odstavek 93. člena, ki pravi, da če zavezanec pri davčnem organu plačuje več vrst davkov in njim pripadajočih dajatev ter plačani znesek ne zadostuje za poplačilo vseh vrst davkov in njim pripadajočih dajatev, se s plačilom poravna davek, ki ga zavezanec za davek navede na plačilnem instrumentu, po vrstnem redu prej dospele obveznosti ter vrsti davka, nato pa drugi davki po vrstnem redu dospelosti posamezne vrste davka. Davčni organ pa je tudi po mnenju sodišča plačane davke in prispevke pravilno knjižil v skladu s tretjim odstavkom 93. člena ZDavP-2, ki določa, da če pobrani znesek ne zadostuje za poplačilo posamezne vrste davka s pripadajočimi dajatvami, se davek in pripadajoče dajatve plačajo po naslednjem vrstnem redu: 1. stroški postopka pobiranja davka, 2. obresti, 3. davek, 4. denarne kazni ter globe in stroški tega postopka. Pri tem v postopku davčne izvršbe zavezanec za davek ne more vplivati na vrstni red poplačila davka. Niti iz priloženih listinskih dokazil niti trditvene podlage tožeče stranke pa ne izhaja, da pri tožeči stranki niso obstajali razlogi za poravnavo obveznosti po tretjem odstavku 93. člena ZDavP-2. Ker tožeča stranka vztraja na vrstnem redu plačila davka po prvem odstavku 93. člena, dejansko pa je tudi po mnenju sodišča utemeljen na tretjem odstavku 93. člena ZDavP-2, so s tem pojasnjena tudi razhajanja pri ugotavljanju pokrivanja plačil, kot jih zatrjuje tožeča stranka.

16. Neutemeljen je tudi ugovor zastaranja tožeče stranke. 125. in 126. člen ZDavP-2 sta jasna. Pravica do izterjave davka zastara v relativno petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati, pri čemer v primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Davčna obveznost preneha, ko poteče 10 let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Pri tem tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen. Med strankama ni sporno, da so neporavnane zapadle obveznosti na podlagi knjigovodske evidence na dan 19. 2. 2009 datirale od 5. 11. 2007 do 14. 2. 2009. Dne 19. 2. 2009 je bil izdan sklep o davčni izvršbi, ki je glede na drugi odstavek 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrgal. Enako ga je pretrgala tudi odločba Ministrstva za finance št. DT 499-29-529/2009-10 z dne 16. 12. 2013, ki je izpodbijani sklep odpravila in zadevo vrnila v ponovni postopek. Izpodbijani sklep je bil izdan 23. 9. 2015, odločitev Ministrstva za finance o pritožbi pa 15. 3. 2016. Vsa omenjena dejanja so pravico do izterjave davka pretrgala, pri čemer pa v zadevi 10 letni zastaralni rok ni bil v ničemer presežen. V čem seznam izvršilnih naslovov ne bi bil v skladu z določbo 145. člena ZDavP-2 tožeča stranka konkretno niti ne pove. Tudi navedba, da mora biti obrazložitev izpodbijanega sklepa v skladu z določili 214. člena ZUP, ni konkretizirana. Trditev, da so obrestni listi za zamudne obresti po posameznih kontih, ki so bili priloga izpodbijanega sklepa, nezakoniti oziroma da obstaja sum, da so bili ponarejeni, ker v letu 2009 niso bili izpisani v programu, kot se je takrat uporabljal, ne prepričajo. Dejstvo je, da je iz obrestnih listov razvidno, da jih je sestavil prvostopni davčni organ, in da so bili v tem svojstvu skupaj z izpodbijanim sklepom tožeči stranki tudi posredovani. Kdo naj bi jih ponarejal, v kakšnem delu in zakaj oziroma kakšen motiv naj bi pri tem imel, pa ostaja s strani tožnika neodgovorjeno in tako sodišča ne prepriča v zatrjevano okoliščino ponarejanja. Strošek davčne izvršbe v znesku 20,86 EUR pa ni več predmet tega upravnega spora, kar je s svojo odločitvijo že ugotovila tožena stranka v odločbi z dne 15. 3. 2016.

17. V ostalem se sodišče glede konkretnih preveritev obrestnih listov, knjigovodske kartice davčnega organa in plačil, za katere je tožeča stranka priložila dokazila, v izogib ponavljanju, na podlagi pooblastila iz 71. člena ZUS-1 sklicuje na sklep prvostopnega davčnega organa oziroma odločbo o pritožbi.

18. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijani sklep v zvezi z odločbo organa druge stopnje pravilen in zakonit, tožba pa neutemeljena. Sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.