UPRS sodba I U 1309/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-21

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek od dobička iz kapitala - prodaja poslovnih deležev - nakup poslovnih deležev - navidezni pravni posel - odvetniška družba - dejavnost odvetniške družbe

Drži, da je odvetništvo svoboden poklic, in da je dejavnost odvetniške družbe omejena na opravljanje odvetniškega poklica, ker odvetniki opravljajo svoj poklic v skladu z določbami ZOdv, ne pa v skladu z ZGD-1. Vendar pa dejavnosti odvetniške družbe, ki je v skladu s prvim odstavkom 37. člena ZOdv omejena na opravljanje odvetniškega poklica, ni mogoče enačiti z dejstvom njenega lastništva v posamezni pravni osebi. Opravljanje dejavnosti oziroma lastništvo sta namreč dve povsem različni pravni kategoriji. Drži tudi, da vpis v sodni register pomeni le deklaratoren vpis, in da zato v zadevi tudi ne gre za stvar, ki bi bila že pravnomočno razsojena, oziroma, ki veže davčni organ. Stranka, ki ji je bil vpis zavrnjen, lahko zato svoj predlog ponovno vloži.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-10742/2015-18 z dne 11. 12. 2015 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-05-9/2016-2 z dne 10. 8. 2016 se odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu  davčnemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v znesku 347,70 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije zavezancu A.A. zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri davku od dohodka iz kapitala od osvojitve deleža v gospodarski družbi za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 dodatno odmerila davek od dohodka iz kapitala v znesku 76.247,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 711,04 EUR, pri čemer v izreku navede tudi pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja, obdobje imetništva kapitala, sorazmeren delež po procentih, davčno osnovo in dohodnino, izraženo v EUR. V nadaljevanju v izreku še ugotavlja, da je davčni zavezanec davčne obveznosti, naložene z izpodbijano odločbo, že poravnal.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil tožniku odmerjen davek v zvezi s prodajo poslovnih deležev v podjetjih B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. ter E. d.o.o., kot tudi drugih vrednostih papirjev. Ugotavlja, da v zadevi ni sporno dejansko stanje glede vrednosti odsvojenih deležev teh družb, pač pa dejstvo, da je tožnik želel v napovedi za odmero davka v dejansko stanje za odmero davka vključiti tudi odsvojitev kapitala v družbi F. d.o.o., z namenom zniževanja davčne osnove. V nadaljevanju pojasnjuje način oblikovanja deležev v družbi F. d.o.o. preko posojilnih pogodb in pogodb o konverziji terjatev v lastniški delež s strani prvotnih družbenikov, to je tožnika in G.G., dejstva sklenitve sporne pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi F. d.o.o., zavrnitve predloga za vpis v sodni register s strani Okrožnega sodišča v Ljubljani dne 16. 7. 2014 ter ugotovitve, da se poslovanje v družbi po domnevnem prevzemu deleža s strani odvetniške družbe ni odvijalo. Na podlagi omenjenih okoliščin davčni organ sklene, da v zadevi sploh ni prišlo do prodaje deležev v družbi F. d.o.o. na podlagi sklenjenega notarskega zapisa opr. št. SV ..., saj v skladu s slovensko zakonodajo Odvetniška družba H. o.p., d.o.o. tega poslovnega deleža sploh ni mogla kupiti. Meni, da sklenjena pogodba predstavlja le navidezni posel. Družbenika družbe nista prodajala na trgu ampak sta jo prodala svojemu odvetniku, tako da dejansko ni prišlo do spremembe lastnika. Korporacijski pravni posli so bili sklenjeni izključno z namenom izigravanja davčnih predpisov, kar pomeni, da gre za zlorabo pravice oziroma za njihovo uporabo za namene, ki so nedopustni. Davek je zato prvostopni davčni organ ugotovil na podlagi odsvojitev deležev v družbah B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o., ne pa tudi na podlagi ocenitve deleža v družbi F. d.o.o. Pri tem se sklicuje na določbe 325. do 336. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) oziroma 80. in 92. in naslednje člene Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Citira še njegov 101. in 132. člen.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-05-9/2016-2 z dne 10. 8. 2016 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Izrek izpodbijane odločbe pod točko I. pa je spremenilo tako, da se ta sedaj glasi: „Zavezancu A.A. se zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri davku od dobička iz kapitala od odsvojitve deleža v gospodarski družbi za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 odmeri davek od dobička iz kapitala v znesku 76.247,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 711,04 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo od dneva izdaje te odločbe dne 15. 12. 2015“.

4. V obrazložitvi še pojasnjuje, da se v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo v zadevi odsvojitve poslovnih deležev F. d.o.o. za navidezni pravni posel. V konkretni zadevi vse okoliščine v zvezi z oblikovanjem vrednosti poslovnih deležev v družbi F. d.o.o., z njihovo odsvojitvijo za simbolično odkupnino 2,00 EUR povezani odvetniški družbi, ki poslovanja ne izvaja, ter zavrnitev vpisa v register takšne odsvojitve kapitala, kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa za takšno odločitev. Tudi razlogom, zakaj v konkretni zadevi ne gre za simuliran pravni posel, ni mogoče slediti. Vse okoliščine jasno kažejo na nedopustne davčne nagibe pri sklepanju spornega pravnega posla v smislu doseganja enega cilja, to je izognitve plačila davčnih obveznosti iz naslova davka od dobička iz kapitala, ki je bil nesporno dosežen pri odsvojitvi preostalega kapitala v letu 2013.

5. Tožeča stranka v tožbi navaja, da izpodbijani odločbi ugovarja zaradi zmotne uporabe materialnega prava po 1. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Poudarja, da je v času realizacije prodaje veljavni Zakon o gospodarski družbah (v nadaljevanju ZGD-1) v 481. členu določal, da poslovni deleži iz prodajalca na kupca preidejo s sklenitvijo same pogodbe. Poslovni delež je bil prodan in je prešel na kupca 31. 12. 2013. Sam vpis v sodni register pri tem ni pomemben, saj je deklaratorne narave. Zato je sklicevanje prvostopnega organa na vpis v sodni register pravno nepomembno. Vprašanju registracije je davčni organ pripisal pomen, ki ga niti statusno pravna niti davčno pravna zakonodaja ne predvidevata niti ni relevantna. Pomembno je samo vprašanje, ali je bila pogodba sklenjena in kdaj. Meni, da v konkretnem primeru davčnemu zavezancu ni mogoče očitati, da je šlo za simuliran pravni posel. V tem primeru bi namreč morala biti situacija takšna, da bi tožeča stranka še naprej opravljala oziroma izvrševala pravice družbenikov, čeprav bi delež formalno prenesla na drugo osebo. Šlo bi za razhajanje dejanskega stanja in pravne oblike, tega pa v konkretnem primeru ni. Tožena stranka v spisu nima niti enega dokaza, ki bi dokazoval navedeno razhajanje. V konkretnem primeru iz spisa izhaja ravno nasprotno. Tudi sklicevanje na sklep sodnega registra ne zdrži pravne presoje. Davčni organ mora uporabiti zakonodajo, ne pa se sklicevati na stališča v sklepu. Zakon o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) ne vsebuje prepovedi, da odvetniška družba ne more biti družbenik v drugi družbi. Že hiter vpogled v sodni register pokaže, da so v praksi odvetniške družbe pogosto družbeniki v drugih družbah. Tako je tudi H. o.p., d.o.o., družbenik družbe I. d.o.o. in J. d.o.o., kar negira stališče davčnega organa, da odvetniške družbe ne morejo biti družbeniki v drugih družbah. Posledično je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo pa tudi napačno ugotovil dejansko stanje.

6. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora s pripadki vred.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri svojih razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi ter izpodbijani akt odpraviti.

10. Med strankama je sporno, ali je bila pogodba o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi F. d.o.o. (notarski zapis opr. št. SV 1114/2014 z dne 31. 12. 2013) na podlagi katere sta pritožnik in njegov brat odsvojila poslovni delež na drugo pogodbeno stranko, to je Odvetniško družbo H. o.p., d.o.o. v skupnem nominalnem znesku 762.085,64 EUR za kupnino 2,00 EUR, davčno upoštevna ali ne. Od omenjene odločitve je namreč odvisno, ali je omenjeno pogodbo mogoče upoštevati pri odmeri davka iz dobička od kapitala tožniku v zvezi s prodajo poslovnih deležev v podjetjih v letu 2013.

11. Po mnenju sodišča je odločitev, da gre v zadevi v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 za navidezni pravni posel, ki ne vpliva na obdavčenje, preuranjena. V skladu z ustaljeno sodno prakso je navidezni pravni posel oziroma pogodba posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebine tega posla. Po določbi 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) takšen pravni posel namreč ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Lahko je le fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa da gre za simuliran pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata. V obeh primerih pa so pravne posledice enake, to je pravni posel nima pravnih učinkov. Skladno s to ureditvijo tudi na davčno pravnem področju tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje davčni organ, določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. V primeru, da navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

12. Tudi po mnenju sodišča je ugotovljeno sporno dejstvo, da je Okrožno sodišče v Ljubljani dne 15. 7. 2014 pravilno zavrnilo predlog predlagatelja za vpis spremembe družbenikov in družbene pogodbe v sodni register pri družbi F. d.o.o., na podlagi katere vstopa v družbo nov družbenik, to je Odvetniška družba H. o.p., d.o.o. iz razloga, ker vstopanje odvetniške družbe v drugo pravno osebo ne sodi v delokrog odvetniških družb iz 37. člena ZOdv, materialno pravno napačno. Na tej podlagi ni mogoče trditi, da do spremembe lastništva v sporni družbi ni prišlo. Drži, da je odvetništvo svoboden poklic, in da je dejavnost odvetniške družbe omejena na opravljanje odvetniškega poklica, ker odvetniki opravljajo svoj poklic v skladu z določbami ZOdv, ne pa v skladu z ZGD-1. Vendar pa dejavnosti odvetniške družbe, ki je v skladu s prvim odstavkom 37. člena ZOdv omejena na opravljanje odvetniškega poklica, ni mogoče enačiti z dejstvom njenega lastništva v posamezni pravni osebi. Opravljanje dejavnosti oziroma lastništvo sta namreč dve povsem različni pravni kategoriji. Drži tudi, da vpis v sodni register pomeni le deklaratoren vpis, in da zato v zadevi tudi ne gre za stvar, ki bi bila že pravnomočno razsojena, oziroma, ki veže davčni organ. Stranka, ki ji je bil vpis zavrnjen, lahko zato svoj predlog ponovno vloži. Iz podatkov v spisu nadalje tudi izhaja, da se po prodaji spornega deleža družbe F. d.o.o., z omenjeno družbo v smislu dejavnosti ni dogajalo ničesar. To pa pomeni po eni strani pritrditev dejstvu, ki ga navaja tožnik, da ne gre za simuliran pravni posel, po katerem bi sam še naprej opravljal dejavnost v omenjeni družbi, oziroma po drugi strani, da odvetniška družba dejavnosti, ki je v omenjeni družbi ne more opravljati, tudi dejansko ne opravlja. Okoliščine ali je v zadevi dejansko šlo za simuliran ali fiktiven navidezni posel, je zato po mnenju sodišča v zadevi potrebno ponovno zanesljivo ugotoviti, upoštevaje pravno mnenje sodišča izraženo v tej sodbi.

13. Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in vrnilo prvostopnemu davčnemu organu v ponovno odločanje.

14. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.

OZ člen 50. ZOdv člen 37. ZDoh-2 člen 80, 92. ZDavP-2 člen 74.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.