UPRS Sodba I U 1736/2015-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-06-27

Adriana Hribar Milič (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - prikrito izplačilo dobička - posojilna pogodba - vračilo posojila - simuliran (navidezni) pravni posel

Tožeča stranka pri sklepanju pogodb ni sledila osnovnemu namenu, za katerega se ustanavljajo gospodarske družbe, to je doseganju dohodkov in dobička iz poslovanja in da je bil namen tožeče stranke, da s številnimi medsebojno povezanimi transakcijami, s katerimi je preko posojilnih pogodb prelivala sredstva med povezanimi osebami, zabriše izvor kapitala, ter z zapletenimi transakcijami oteži vpogled v poslovanje. Tožeča stranka ni pojasnila v čem je ekonomski namen opisanih ravnanj, ko povezane osebe ena drugi v dolgi verigi posojajo sredstva, pri čemer posojilojemalka praviloma sredstva plasira kot posojilo naprej naslednji povezani osebi. Dejstvo, da je A.A. neposredni ali posredni lastnik oz. upravljavec v obravnavanih transakcijah udeleženih družb, ni sporno. Takšna povezanost pa tudi po presoji sodišča omogoča usklajeno delovanje, katerega cilj je izključno zniževanje davčne osnove in s tem davčne obveznosti A.A. s sklenitvijo (navideznih) pravnih poslov, ki jih v enakih ali primerljivih okoliščinah osebe brez ugotovljenih povezav ne bi sklenile.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju davčni organ) je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011, davka od drugih dohodkov za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 31. 8. 2012 ter pridobivanja podatkov za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 17. 8. 2012, v izpodbijanem (v pritožbenem postopku potrjenem) delu odločbe DT 0610-3531/2012-88-08-220-13 z dne 28. 2. 2014 pod točkami I/3, 5 in 7 izreka odmeril in naložil v plačilo davek od prikritega izplačila dobička po stopnji 20% in sicer za leto 2010 od davčne osnove 1.962.000,00 EUR v znesku 392.400,00 EUR, za leto 2011 od davčne osnove 634.340,80 EUR v znesku 126.868,16 EUR in za leto 2012 od davčne osnove 782.699,33 EUR v znesku 156.539,87 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo do izdaje te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je v inšpeciranem obdobju tožeča stranka kot posojilodajalka s povezano osebo A.A. kot posojilojemalcem sklenila večje število pogodb o kratkoročnih posojilih v skupnem znesku 3.569.040,13 EUR. Terjatve iz naslova obračunanih obresti na podlagi obravnavanih pogodb so v knjigovodstvu evidentirane, v postopku pa je bilo ugotovljeno, da A.A. obračunanih obresti ni plačeval. Posojila so bila vrnjena le v znesku 190.000,00 EUR (dne 8. 7. 2010), medtem ko A.A. posojil v preostalem delu ni vrnil. Po ugotovitvah davčnega organa gre za izplačila v formalni obliki posojil, po vsebini pa za dohodke iz (kapitalskega) premoženja, ki so po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčena kot prikrita izplačila dobička po stopnji 20%.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-18/2014-7 z dne 23. 9. 2015 pritožbo tožeče zoper izpodbijani del odločbe pod točkami I/3, 5 in 7 izreka kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje. Ker so pritožbene navedbe enake navedbam, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih ponavljal, zavrne tudi pritožbeni organ.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in posledično nepravilne uporabe materialnega prava in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter s sodbo samo odloči o zadevi, oziroma, da v skladu s 64. členom ZUS-1 tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v celoti odpravi in naloži prvostopnemu organu, da v roku 30 dni izda nov zakonit upravni akt. Predlaga tudi, da se ji vrne že plačani davek z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od dneva plačila do dneva vračila ter prisodi povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje te sodbe do plačila.

5. Po prepričanju tožeče stranke je davčni organ v zadevi postopal netransparentno in pristransko, kar je privedlo do kršitve načel upravnega postopka, dejansko stanje pa je ostalo nerazjasnjeno. Okoliščine, ki jih navaja davčni organ v zvezi s pojasnili ne vzdržijo kritične pravne presoje in so neutemeljene, v določenem delu pa tudi neresnične. Navaja jih izključno z namenom, da dejanskemu stanju doda pridih subjektivne ocene. Gre za pavšalno odločitev na podlagi predpostavke, da A.A. v Sloveniji plačuje premalo davkov glede na njegovo premoženjsko stanje, kar z vidika presoje dokazov pomeni tveganje, da se dokazom sledi le v smeri obdavčitve in da se (v nasprotju s 5. členom Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) ne upoštevajo dokazi, ki so zavezancu v korist. Drugače si ni mogoče razlagati odločanja na podlagi domneve o tem, da naj bi tožeča stranka naknadno prirejala posojilne pogodbe. Premoženjsko stanje A.A. bi moralo biti celovito ugotovljeno. Šele to bi lahko bila podlaga za presojo njegove sposobnosti za odplačilo posojil. Kontradiktorna je trditev davčnega organa, da je prejel prikrito izplačilo dobička preko lastništva, to je preko družbe B., v kateri naj bi imel poslovni delež, hkrati pa v popisu premoženja A.A. ugotovi, da nima naložb v poslovne deleže. Neutemeljen je tudi očitek, da so bila posojila dana, ko se je A.A. znašel na meji svoje likvidnosti. Finančni organ namreč A.A. o premoženjskem stanju sploh ni povprašal in torej takšnih trditev ne more dokazati. Nesprejemljivo je tudi neupoštevanje 1,3 mio EUR že vrnjenega posojila z obrazložitvijo, da naj bi posojilo ne bilo vrnjeno transparentno, pri čemer davčni organ vsebino pogodb razlaga povsem napačno. Pri tem davčni organ zanemari povsem očitne dokaze, ki so tožeči stranki v korist in ključni za pravilno odločitev v zadevi in v njeno škodo izvaja nelogične, neutemeljene in predvsem subjektivne zaključke, ki so sami s seboj v nasprotju. Kršitev pravil postopka pa zagreši tudi pritožbeni organ z očitkom, da je tožeča stranka listine naknadno popravljala in da je dokumentacija neverodostojna, in to zgolj iz razloga, ker so bile nekatere pogodbe davčnemu organu predložene naknadno in ne že na podlagi njegovega poziva z dne 2. 8. 2012. Od davčnega zavezanca namreč ni mogoče pričakovati, da bo celotno dokumentacijo predložil v roku nekaj dni, še zlasti ob upoštevanju njenega obsega in dejstva, da jo je davčni organ kasneje zasegel, tako, da tožeča stranka ni mogla vedeti, kaj točno je obsegala in je logično lahko dodatna dokazila predložila šele po tem, ko jo je davčni organ seznanil s svojimi zaključki. Sicer pa ima davčni zavezanec pravico predložiti dokaze tudi po izdaji pisne seznanitve ravno iz razloga, da lahko odgovori na predočene ugotovitve. Davčni organ je dolžan te dokaze preučiti in se do njih opredeliti. Trenutek predložitve dokazov z vidika njihove presoje ni bistven.

6. V izpodbijani odločbi ni ugotovljen pravi obseg danih (A.A. izplačanih) posojil. Iz izpisa konto kartic je razvidno, da mu je tožeča stranka v inšpeciranem obdobju izplačala posojila v skupni vrednosti 2.999.040,13 EUR, kar zagotovo izhaja tudi iz izpiskov bančnih računov, ki jih je v postopku pridobil davčni organ. Iz konto kartic je razvidno, da je A.A. poleg 190.000,00 EUR vrnil tudi znesek v višini 1.332.000,00 EUR. Stanje odprtih posojil na dan 2. 8. 2012 je tako znašalo le 1.477.040,13 EUR, ki pa jih je tožeča stranka odplačno odstopila družbi C. Za drugačne zaključke davčni organ ne navede verodostojnih dokazov, temveč izhaja iz svojih neosnovanih domnev. Stanje posojil na zadnji dan inšpeciranega obdobja je znašalo 0,00 EUR in tožeče stranki dodatne obdavčitve ni mogoče naložiti, saj terjatev do A.A. ni odpisala, niti niso bremenile njenega premoženja. Neutemeljen je tudi očitek, da je A.A. prejel ugodnosti v znesku 3.379.040,13 EUR. Tožeča stranka poudarja, da je A.A. posojila porabil za investicije in le v zanemarljivem delu za tekoče življenjske stroške, zato ni mogoče apriorno stališče, da so posojilne pogodbe fiktivne, ker naj bi bil resničen namen izplačilo dobička, ki bi ga zavezanec porabil za osebo potrošnjo. Dejstvo je, da je A.A. od prejetih posojil kar 1.522.000,00 EUR posodil družbi D., kar je ugotovil tudi davčni organ. Preostali del je porabil za obnovo nepremičnine, ki je bila v njegovi lasti. Sredstva se torej niso porabljala in so le spreminjala svojo obliko, kar pomeni, da je razpolagal z zadostnim premoženjem za vračilo posojil. Neutemeljeno je tudi stališče, da bi tožeča stranka morala zahtevati zavarovanje za odplačilo posojila, saj se z njim posega v pogodbeno svobodo. Prejemnik posojila je namreč s tožečo stranko povezana oseba, tožeča stranka, ki je dobro seznanjena s premoženjskim stanjem posojilojemalca, pa je ocenila, da zavarovanje ni potrebno. Posojilo ne predstavlja dohodka fizične osebe in ne podleže obdavčitvi. Do enakih zaključkov bi prišli tudi v primeru, če posojilo še ne bi bilo vrnjeno (kot skuša prikazati davčni organ). Šele odpis posojila bi lahko štel za dohodek, do česar pa v obravnavanem primeru ni prišlo.

7. Trditve in dokazi tožeče stranke, iz katerih izhaja, da je posojilojemalec A.A. na dan 9. 10. 2010 vrnil posojila v skupni vrednosti 1.332.000,00 EUR so bili v postopku neutemeljeno zavrnjeni. Finančni organ je pogodbo "Credit Assegnement Agreement No RKZILALU09072010" napačno opredelil kot asignacijsko, ki naj ne ni bila izvršena in naj bi izkazovala navidezen pravni posel. V resnici gre za pogodbo, katere predmet je odstop terjatve. Nerazumevanje pogodbe pa je tudi razlog za njeno opredelitev kot navidezno, čeprav je posel v resnici izveden povsem transparentno in skladno z zakonodajo. Šlo je torej za odstop terjatve v znesku 1.335.784,19 EUR (1.332.000,00 EUR + natečene obresti), in sicer je tožeča stranka odplačno odstopila svojo terjatev do posojilojemalca A.A. v korist družbe B., slednja pa se je zavezala, da bo za prevzeto terjatev tožeči stranki plačala enako vrednost. Namesto plačila je bilo nato dogovorjeno (pobot z dne 30. 11. 2010), da bo družba B. za enako vrednost zmanjšala/pobotala svoje terjatve do tožeče stranke, ki jih je sicer izkazovala iz drugih pravnih poslov. Na podlagi sklenjene pogodbe o odstopu terjatve z dne 9. 7. 2010 je tožeča stranka razknjižila terjatev do A.A., ki jo je prevzela družba B., in hkrati vzpostavila novo terjatev do družbe B., ki pa se je nato zapirala s pobotom z dne 30. 11. 2010 in na ta način poplačala svojo obveznost do družbe B. in je zato navedba finančnega organa o navideznem poslu nesmiselna, prav tako pa je bila tudi terjatev družbe B. do tožeče stranke verodostojno izkazana. Tudi računovodske evidence tožeče stranke iz obdobja pred začetkom inšpekcijskega nadzora dokazujejo obstoj te terjatve, in sicer že v obdobju pred začetkom postopka, zato je namigovanje, da so bila ta razmerja umetno ustvarjena kasneje (ko je finančni organ tožečo stranko obvestil o zaključkih inšpekcijskega nadzora), neosnovan. Tožeča stranka zato očitka fiktivnosti navedenega pravnega posla ne razume, saj ta izkazuje resnične poslovne dogodke in tudi ne predstavlja zmanjševanja terjatev do A.A. Njegov edini učinek je namreč bil, da so se terjatve iz naslova danega posojila prenesle na družbo B. Tožena stranka ugotavlja, da naj bi bil opisani pobot med tožečo stranko in družbo B. fiktiven izključno iz razloga, ker naj v trenutku odstopa ne bi obstajale terjatve družbe B. do tožeče stranke, in torej do pobota ne bi moglo priti. Pri tem pojasnjuje, da naj terjatve ne bi obstajale, ker jih je predhodno družba B. kot upnik že odstopila družbi C. (stran 253 izpodbijane odločbe). V zvezi z navedenim tožeča stranka poudarja, da odstop terjatev za dolžnika učinkuje z dnem, ko je o odstopu obveščen in da je izpolnitev odstopniku pred obvestilom o odstopu veljavna in je z njo dolžnik prost obveznosti. Očitek, da je tožeča stranka pobot izvršila neveljavno (navidezno), je neutemeljen, saj o odstopu terjatve do dneva pobota ni bila obveščena in je torej zakonito izpolnila svojo obveznost do odstopnika. Tudi sicer je tožena stranka v izpodbijani odločbi kot navidezen pravni posel primarno opredelila pobot medsebojnih terjatev in obveznosti med tožečo stranko ter družbo B., medtem ko je šele v posledici tega kot navidezen opredelila tudi prenos terjatev, ki jih je tožeča stranka imela do A.A. in jih odstopila družbi B. (cesija RKZILALU09072010 z dne 9. 7. 2010), kar ne vzdrži kritične presoje, saj je bil odplačni prenos terjatve podlaga za pobot in ne obratno.

8. Podredno tožeča stranka še opozarja na napačno uporabo zakona s tem, ko tožena stranka v primeru navideznih pravnih poslov ni ugotavljala, kateri naj bi bil prikrit pravni posel in obdavčitve ni izvršila v skladu s tako ugotovljenimi ekonomskimi okoliščinami transakcije. Pri tem pa tožena stranka tudi ne upošteva, da se je denar od tožeče stranke preko A.A. prelil na družbo D., ki je bila dejanski prejemnik sredstev in izplačilo obdavčila kot prikrito izplačilo dobička v korist A.A. Odločitev temelji na napačno ugotovljenem dejanskem stanju in napačni uporabi materialnega prava.

9. Očitek, da so zgoraj navedene pogodbe navidezne, ker naj bi družba B. na dan 9. 7. 2010 ne izkazovala terjatev do tožeče stranke je po navedenem napačen. Še bolj pomembno pa je, da ga davčni organ prvič navede v izpodbijani odločbi in da se tožeča stranka o njem ni mogla izjaviti. Še v zapisniku je kot razlog za navideznost pogodb navedeno, da naj bi bila sklenjena pogodba po vsebini asignacijska, dejansko pa naj bi bil evidentiran odstop terjatev. Šele v izpodbijani odločbi je tožena stranka podala novo (drugačno) obrazložitev, pri čemer se sklicuje na dejstva, ki jih v postopku ni očitala kot sporna (pobot naj ne bi bil mogoč, ker družba B. na dan 9. 7. 2010 ne bi izkazovala nobenih terjatev do tožeče stranke, saj naj bi pred tem terjatev že odstopila družbi C.). Gre za bistveno kršitev pravil postopka, saj se tožeča stranka do teh dejstev ni mogla opredeliti.

10. Neutemeljena je tudi ugotovitev, da je bil pobot izveden dvakrat. Iz knjiženj je jasno razvidno, da se je evidentiral le poslovni dogodek odstopa terjatve in nato pobota, torej skladno z opisanimi dejstvi. Iz tega tudi izhaja, da se je terjatev do A.A. povsem zakonito zmanjšala za vrednost 1.332.000,00 EUR. Finančni organ na eni strani terjatev do A.A. prizna, na drugi strani pa ob identični dokumentaciji odstop terjatve označi kot fiktiven. Tožeča stranka ponovno poudari, da je A.A. tudi poplačal svoj dolg v znesku 1.332.000,00 EUR s tem, da je upniku (družbi B.) v enaki vrednosti odplačno odstopil svojo terjatev do družbe D. (v postopku predložena kopija pogodbe o odstopu terjatve št. ILKALALU09072010).

11. Da je davčna osnova napačna, je tožeča stranka opozarjala že v pripombah na zapisnik. Vrednost posojila po pogodbi 010122/fa v vrednosti 648.699,33 EUR je napačno ugotovljena. Po tej pogodbi je bilo posojilo dejansko izplačano v višini 18.699,33 EUR, medtem ko se je preostali znesek v višini 630.000,00 EUR nanašal na združitev vseh preteklih posojil v eno. Tožena stranka je zato napačno upoštevala otvoritveno stanje vseh danih posojil na dan 1. 1. 2012 v znesku 630.000,00 EUR, ki so bila dejansko dana v letih 2010 in 2011 in s tem napačno obdavčila posojila na podlagi seštevka danih posojil, namesto, kot bi bilo pravilno, na podlagi dejanskih transakcij (izplačil).

12. Preostanek posojil je A.A. v pretežnem delu porabil za vlaganja v nepremičnino. Na to se nanašajo odlivi z njegovega bančnega računa, za katere davčni organ v izpodbijani odločbi neupravičeno ugotavlja, da ne pozna njihove vsebine. Dolg v tem delu je nesporno obstajal in mu ni bil odpisan. Da bi ga A.A. ne bil sposoben odplačati, ni dokazano. Kot je bilo že pojasnjeno, je terjatev za neodplačani del posojil v znesku 1.506.155,12 EUR tožeča stranka odstopila v korist prevzemnika C. na podlagi pogodbe RKZILA02082012. Gre za pogodbo o odstopu terjatev in ne za asignacijsko pogodbo. Odstop je bil izveden odplačno, torej tožeča stranka ni bila oškodovana in se vrednost njenega premoženja ni zmanjšala. Poleg tega pa tudi terjatev upnika iz naslova danega posojila v vrednosti 1.506.155,12 EUR ni prenehala, saj jo je v celoti prevzela družba C., ki ji je A.A. še vedno dolžan v skladu s pogodbenimi določili vrniti posojilo. Iz navedenega izhaja, da A.A. prejetih posojil ni porabil za osebno potrošnjo (razen v zanemarljivem delu), zato je neutemeljen zaključek, da naj bi bil resničen namen teh nakazil izplačilo na podlagi kapitalske udeležbe. Tožeča stranka je iz tega naslova tudi izkazala obdavčljive obresti in je posledično realizirala obdavčljive prihodke. Vse okoliščine torej objektivno kažejo na dejstvo, da so bila posojila A.A. dana z resničnim namenom in skladno z vsemi predpisi, tako s civilnopravnega kot davčnega področja.

13. Navedba finančnega organa, da naj bi tožeča stranka A.A. izplačevala denarne zneske po posojilnih pogodbah, katere naj bi bile napisane naknadno, je neutemeljena in jo tožeča stranka v celoti prereka. Gre zgolj za domnevo, ki v skladu z načelom materialne resnice in načelom sorazmernosti ne more imeti davčnih posledic. Očitek naknadnega pisanja posojilnih pogodb je v izpodbijani odločbi obrazložen zgolj s tem, da vsa izplačila niso bila izvršena na dan sklenitve pogodbe, torej z dejstvom ki je običajno pri črpanju posojila. V primeru naknadnega pisanja posojilnih pogodb pa bi stanje bilo bistveno drugačno, saj se iz bančnih izpiskov prepozna točne datume nakazil in bi se posojilne pogodbe pisale z upoštevanjem datumov dejanskih nakazil, kar se v obravnavanem primeru ni zgodilo.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da tožeča stranka v tožbi uveljavlja smiselno enake ugovore kot jih je uveljavljala v pritožbi. Zato se sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

16. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče pritrjuje tudi razlogom, s katerimi je odločitev utemeljena (na straneh 91 do 103) in razlogom, s katerimi je v izpodbijani odločbi obrazložena zavrnitev pripomb na zapisnik (na straneh 245 do 254). Strinja se tudi z razlogi odločbe o pritožbi. Ker so, kot se navaja v odgovoru na tožbo, tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

17. Na navedbe, ki se nanašajo na stanje posojil A.A., na evidentiranje posojila po pogodbi št. 010122/fa z dne 1. 1. 2012 in na možnost A.A. za vračilo prejetih posojil (vlaganja v nepremičnino, nakup plovila, lastništvo družb) je z neprerekanimi ugotovitvami odgovorjeno že v izpodbijani odločbi (na straneh 246 do 251). Na straneh 251 do 254 je odgovorjeno tudi na trditev tožeče stranke, da so bila s strani A.A. posojila vrnjena v celoti in ocenjene pogodbe, ki po navedbah tožeče stranke (RKZILALU09072010 in ILKALALU09072010) zatrjevano dokazujejo.

18. Kot skladno s podatki upravnih spisov v obrazložitvi odločbe o pritožbi povzame tožena stranka, naj bi tožeča stranka del terjatev (skupaj odobrena posojila v višini 3.569.040,13 EUR) do A.A. (v znesku 1.335.784,19 EUR) zaprla dne 9. 7. 2010, pri čemer ni prišlo do poplačila dolga z denarnim nakazilom, saj je tožeča stranka terjatev prenesla na povezano družbo B. (s pogodbo "Credit Assignement Agreement" št. RKZILALU09072010), terjatev pa naj bi se pobotala z obveznostjo tožeče stranke do družbe B. Iz pogodbe o prenosu terjatve ni bilo razvidno, na katere terjatve oz. obveznosti med tožečo stranko in povezano družbo B. se pobot nanaša. Po ugotovitvi prvostopnega organa so se terjatve, ki jih je imel B., Luksemburg do tožeče stranke iz naslova prejetih posojil s strani E. d.o.o. (že izbrisane družbe), prenesle na ciprsko družbo C. že 31. 3. 2010, o čemer je bila tožeča stranka obveščena z dopisom, izdanim s strani B. s septembra 2011. Znesek nevrnjenih posojil družbi E. d.o.o. je znašal 9.204.000,00 EUR. Drugih dokazil o obstoju dolga do B., Luksemburg tožeča stranka ni predložila. Pobot, ki naj bi bil opravljen dne 9. 7. 2010 med tožečo stranko in družbo B. v višini 1.335.784,19 EUR, torej nima podlage oziroma verodostojnih listin, ki bi bile podlaga za "pobot". Iz omenjene pogodbe tudi izhaja, da se je dolžnik (A.A.) zavezal, da bo dolg poplačal družbi B. na njen račun v Švici. Po ugotovitvi prvostopnega organa A.A. v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 s svojega računa ni nakazal dolgovanega zneska družbi B., ki je prevzela terjatev do njega, čeprav je v tem času dejansko tudi potekel rok za vračilo. Naknadno v inšpekcijskem postopku (dne 3. 2. 2013), po tem, ko je bil že opravljen zaključni razgovor (dne 17. 1. 2013) in je bila tožeča stranka seznanjena z ugotovitvami inšpekcijskega nadzora, je tožeča stranka predložila še kopijo pogodbe (št. ILKALALU09072010), ki je bila sklenjena med A.A., družbo D. in družbo B., s katero je terjatev iz naslova posojila družbi D. prenesel na družbo B. in s tem pobotal obveznost do višine 1.326.212,65 EUR, ki je izvirala iz posojila tožeče stranke. Pri tem je po oceni tožene stranke nenavadno to, da se je A.A. kot dolžnik v pogodbi št. RKZILALU09072010 dogovoril, da bo terjatev poravnal na račun družbe B. v Švici in istega dne sklenil pogodbo št. ILKALALU09072010, s katero pa je z družbo B. dogovoril pobot dolga. Prav tako je prvostopni organ ugotovil, da se med dokumentacijo tožeče stranke ne nahaja posojilna pogodba (z dne 9. 7. 2010), ki naj bi bila podlaga za izkazovanje obveznosti tožeče stranke do družbe B.

19. Presoja dokazov je v izpodbijani odločbi obrazložena in ji ob upoštevanju ugotovljenega načina sklepanja pogodb med povezanimi osebami, ni mogoče očitati nelogičnosti niti subjektivnosti, ki jo zatrjuje in dokazuje tožeča stranka. Razloge, ki jo utemeljujejo pa v svoji odločbi v zvezi s pritožbenimi ugovori s svojimi razlogi dopolni še tožena stranka. Zatrjevanih kršitev pravil postopka sodišče zato ne ugotavlja, saj gre ob izvedenih in presojenih dokazih lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki jo želi doseči tožeča stranka.

20. Z dokazno oceno se sodišče strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je obrazložena. Kot se ugotavlja v odločbi o pritožbi, v obravnavanih transakcijah izstopa pravilo, da je bilo posojilo nakazano na TRR A.A., ta pa dolga ni vračal v predpisanih rokih in na dogovorjen način, saj je bil pretežni del dolga s tripartitnimi pogodbami prenesen na druge povezane družbe, preko katerih je A.A. nato opravil pobot terjatev in obveznosti. Predložene pogodbe, s katerimi naj bi se terjatev prenesla na drugo družbo in opravila pobotanja, so po vsebini zelo ohlapne, saj v njih ni jasno navedeno, na katere konkretne obveznosti in terjatve se pobot nanaša, kar tudi po presoji sodišča onemogoča sledljivost verige zapiranja spornih obveznosti A.A.

21. Dejstvo, da ima stranka pravico predložiti dokaze tudi po izdaji pisne seznanitve, ni sporno. Vendar pa sodišče kršitve procesnega zakona tudi v tem pogledu ne ugotavlja. Davčni organ je namreč izvedel tudi dokaze, ki jih je tožeča stranka predložila po poteku v sklepu določenega roka in dokaze, ki jih je predložila po pisni seznanitvi in pri tem upošteval tudi trenutek njihove predložitve. Kot se ugotavlja v razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi tudi po presoji sodišča dejstvo, da so bile določene listine predložene naknadno, po tem, ko je bila tožeča stranka že seznanjena z ugotovitvami inšpekcijskega nadzora, vzbuja dvom v njihovo verodostojnost. Utemeljenost dvoma potrjuje (nesporna) ugotovitev, da je tožeča stranka v pripombah na zapisnik predložila tudi izpis kartice konta 18205, kjer so se evidentirala posojila A.A., pri tem pa je primerjava podatkov iz izpisa istega konta, ki je bil predložen davčnemu organu ob začetku inšpekcijskega postopka, pokazala, da je bil znesek 18.699,33 EUR knjižen naknadno, kar utemeljuje sklep, da je tožeča stranka naknadno popravljala in vzpostavljala knjigovodske listine.

22. Zato se sodišče v celoti strinja tudi s sklepnimi ugotovitvami izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, da tožeča stranka pri sklepanju obravnavanih pogodb ni sledila osnovnemu namenu, za katerega se ustanavljajo gospodarske družbe, to je doseganju dohodkov in dobička iz poslovanja in da je bil namen tožeče stranke, da s številnimi medsebojno povezanimi transakcijami, s katerimi je preko posojilnih pogodb prelivala sredstva med povezanimi osebami, zabriše izvor kapitala, ter z zapletenimi transakcijami oteži vpogled v poslovanje. Utemeljen je tudi poudarek, da tožeča stranka ni pojasnila v čem je ekonomski namen opisanih ravnanj, ko povezane osebe ena drugi v dolgi verigi posojajo sredstva, pri čemer posojilojemalka praviloma sredstva plasira kot posojilo naprej naslednji povezani osebi. Dejstvo, da je A.A. neposredni ali posredni lastnik oz. upravljavec v obravnavanih transakcijah udeleženih družb, ni sporno. Takšna povezanost pa tudi po presoji sodišča omogoča usklajeno delovanje, katerega cilj je izključno zniževanje davčne osnove in s tem davčne obveznosti A.A. s sklenitvijo (navideznih) pravnih poslov, ki jih v enakih ali primerljivih okoliščinah osebe brez ugotovljenih povezav ne bi sklenile. Kot ugotavlja tožena stranka, je opisano sklepanje posojilnih pogodb med povezanimi družbami tožeči stranki omogočilo knjigovodsko zapiranje terjatev in obveznosti, ki pa kot dokaz resničnosti zatrjevanega vračila posojil ne zadošča.

23. Bistvena kršitev pravil postopka pa po presoji sodišča tudi ni podana z dodatnim razlogom, s katerim se v odgovoru na pripombe tožeče stranke na zapisnik utemelji fiktivnost pobota, ki naj bi bil opravljen dne 9. 7. 2010 med tožečo stranko in družbo B. v višini 1.335.784,19 EUR. Navedeni dodatni razlog namreč temelji na obvestilu družbe B. s septembra 2011, da je odstopila terjatve od družbe E. d.o.o. (na dan 31. 3. 2010) družbi C. Ciper, ki ga je davčnemu organu predložila tožeča stranka. Dejstva, ki jih na tej podlagi ugotavlja davčni organ, torej tožeči stranki niso mogla biti nepoznana. Sporen je, pa še to le materialnopravno, zaključek, da do zatrjevanega pobota ni moglo priti, ki mu tožeča stranka v tožbi nasprotuje s sklicevanjem na Obligacijski zakonik, po katerem odstop terjatev za dolžnika učinkuje z dnem, ko je bil o odstopu obveščen. Navedenemu ugovoru po presoji sodišča ni slediti, saj gre v zadevi za posle med povezanimi družbami, obenem pa navedeno obvestilo dodatno potrjuje, da B. na dan 11. 7. 2010 ni imel podlage za sklenitev pogodbe "Credit Assignement Agreement No. RKZILALU09072010".

24. Očitno neutemeljen pa je po presoji sodišča tudi očitek, da se prikriti pravni posel ni ugotavljal, saj tožena stranka z opredelitvijo obravnavanih izplačil za prikrito izplačilo dobička stori prav to, kar se terja v tožbi.

25. Ker je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

27. Dokazi so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, v tožbi predlagani dokazi pa se nanašajo izključno na zatrjevane očitke pooblaščenih oseb davčnega organa o premalo plačanem davku (zaslišanje pooblaščenih oseb in zaslišanje pooblaščencev tožeče stranke), ki ob dejstvu, da tožeča stranka ni zahtevala izločitve uradnih oseb, po presoji sodišča niso pravno pomembni. Zato je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 29, 74

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 43, 90

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.