UPRS sodba I U 1545/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-22

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - sredstva za privatno potrošnjo - gotovina - izvor premoženja - dokazno breme - zaslišanje prič - vpogled v upravne spise

Vpogled v spise je opravil pooblaščenec tožnice, vpogled pa mu je davčni organ omogočil v skladu s pooblastilom, to je (samo) v delu, ki se nanaša na prijavo premoženja tožničinega moža. Ker se dokumentacija družbe C. d.o.o. in KPK ni nanašala na prijavo premoženja, pooblaščencu ni bila pokazana. Glede na takšno stanje stvari ni mogoče govoriti o kršitvi pravice do vpogleda v upravne spise iz 82. člena ZUP in s tem o kršitvi pravil postopka, še posebej ne takšni, ki bi tožnici onemogočila, da se izreče o okoliščinah in dejstvih, ki so pomembne za odločitev in s tem o bistveni kršitvi pravil davčnega postopka.

Dokazno breme, od kod ji denar za kupnino za nepremičnini, v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 je bilo na tožnici in ni bila dolžnost davčnega organa, da to ugotavlja in dokazuje. Zato mu ni mogoče očitati, da „ni z ničemer dokazal, da bi obstajal kakršenkoli dokaz, da je tožnica prejela ta denarna sredstva od kogarkoli drugega razen od svojega moža“. Verjetnost zatrjevanega namreč v primeru, ko gre za odmero davka na podlagi 68. člena ZDavP-2, ni dovolj, temveč mora biti davčni organ v resničnost zatrjevanega prepričan, če že ne povsem gotov, da je dejansko stanje takšno, kot se zatrjuje.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 39,39 % v znesku 274 447,10 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7 058,06 EUR, obračunane od vključno 5. 6. 2012 do dneva izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je prvostopenjski davčni organ pred uvedbo odmernega postopka ugotovil, da je tožeča stranka v navedenem obdobju razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedala. Po zbranih podatkih je premoženje povečala za 640 166,20 EUR in razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo v znesku 40 000,00 EUR, pri tem ko so njeni obdavčeni neto dohodki v istem obdobju znašali le 42 528,62 EUR. Zato je davčni organ uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, katerega potek in ugotovitve podrobno opiše v nadaljevanju obrazložitve. Na podlagi zbranih podatkov o premoženju, obveznostih, porabi sredstev in dohodkov tožeče stranke nato davčni organ z uporabo metode neto vrednosti ugotovi verjetno osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v znesku 696 743,07 EUR, kot je to razvidno iz tabele na strani 23 in 24 izpodbijane odločbe, ter na tej podlagi in ob upoštevanju povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja odmeri davek v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe. Pri tem kot premoženje tožnice upošteva: stanje sredstev na transakcijskih računih tožnice, povzeto na 13. strani odločbe, nakup nepremičnine v k.o. ... v znesku 627 217,40 EUR ter osebni avtomobil v vrednosti 7 000,00 EUR na dan 1. 1. 2008 in v vrednosti 25 540,40 EUR na dan 31. 12. 2011. Kot porabo sredstev za privatno potrošnjo in s tem kot postavko, ki povečuje osnovo za odmero davka, davčni organ upošteva porabo sredstev z bančnih računov tožnice v znesku 56 195,25 EUR, kot razpoložljiva sredstva za privatno potrošnjo in s tem kot postavko, ki povečuje osnovo za odmero davka pa še znesek 56 660,00 EUR, za katerega je bilo ugotovljeno, da ga je tožnica dvignila kot gotovino z osebnega in z varčevalnega bančnega računa. Kot postavko, ki zmanjšuje osnovo za odmero davka pa davčni organ upošteva neto dohodke iz plač in nadomestil plač, od katerih je bil plačan davek, v znesku 42 487,00 EUR ter neto obresti na denarne depozite v znesku 41,62 EUR, in pa še druge dohodke, navedene na 22. strani odločbe, od katerih se davek ne plačuje, v skupnem znesku 13 150,16 EUR. Glede pripomb tožnice na zapisnik davčni organ ugotavlja, da so neutemeljene in same s sabo v nasprotju ter jih kot takšne obrazloženo zavrne.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori ugotavlja, da je v konkretni zadevi sporen nakup nepremičnin, ki ga je opravila tožnica 19. 8. 2011 v ... oziroma vir sredstev za nakup teh nepremičnin, saj je tožnica v postopku zatrjevala, da gre v konkretnem primeru za denarna sredstva njenega moža, ki jih je ona položila na svoj transakcijski račun in nato nakazala kot kupnino za nepremičnini. V tej zvezi drugostopenjski davčni organ ugotavlja kot nesporno, da je tožnica 9. 8. 2011 na svoj račun položila 152 649,15 EUR in dne 9. 9. 2011 še 515 000,00 EUR. Ugotavlja še, da tožnica svoje navedbe, da ji je denar izročil mož A.A., dokazuje z notarsko overjenima izjavama bančne uslužbenke B.B. z dne 20. 12. 2013, iz katerih naj bi po mnenju tožnice izhajalo, da gre za denarna sredstva njenega moža in ne njena. Vendar pa po prepričanju pritožbenega organa takšna izjava o izročitvi denarja ne more nadomestiti preverljivega dokaza dejanskega denarnega toka, ki ga v konkretnem primeru ni bilo. Bančna uslužbenka ni izjavila, da je šlo dejansko za denar tožničinega moža, temveč da je ta izrazil željo, da se določena denarna sredstva položijo na račun njegove žene. Poleg tega izjava ni javna listina, kot to zmotno meni tožnica, in ne dokazuje resničnosti njene vsebine. Drugostopenjski davčni organ poudari še, da ima dokazovanje z listinami v davčnem postopku prednost zaradi davčnih zlorab ter kot neutemeljeno zavrne pritožbeno navedbo, da prvostopenjski davčni organ ni presojal dejstev, ki so v korist tožnice. Ugotavlja namreč, da je organ prve stopnje ugotavljal oziroma presojal tudi vsa dejstva, ki se nanašajo na premoženje tožničinega moža in da je pri tem ugotovil, da tožnica ne razpolaga z nobenim verodostojnim dokazom, da bi njen mož dejansko razpolagal z gotovino v zatrjevani višini na dan, ko je tožnica denarna sredstva za nakup nepremičnin položila na svoj račun. Poudari še, da je na tožnici, da dokaže, od kod ji denar, in ne na organu, da dokazuje, koliko premoženja je imel njen mož. Tega pa tožnica po mnenju druge stopnje s predloženimi izjavami prič in svojimi navedbami ni storila, tudi ne z darilno pogodbo za omenjeno gotovino, ki je bila sklenjena naknadno v postopku nadzora. Pritožbeni organ zavrne kot neutemeljene tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na dvig zneska 40 000,00 EUR z bančnega računa tožnice. Kot neutemeljene pa zavrne tudi vse ostale pritožbene ugovore, ki se nanašajo na vodenje postopka in na način odločanja s strani organa prve stopnje.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Odmero davka šteje za nerazumno visoko, sicer pa naj bi bila takšna odmera posledica nedokazane in z zelo majhno stopnjo verjetnosti narejene ocene dokazov o izvoru finančnih sredstev, ki jih je predložila tožnica. Na ta način je davčni organ pri odmeri neupravičeno upošteval sredstva za nakup nepremičnine v višini 627 217,40 EUR, arbitrarno pa je odločal tudi v zvezi s prejetim prilivom v višini 20 000,00 EUR, porabo na NLB računu ter glede razpolaganja z dvignjeno gotovino.

5. Kot najbolj sporno izpostavlja dejstvo, da je davčni organ zanikal po mnenju tožbe logične, razumne in neizpodbitne dokaze glede obstoja in prejema gotovine, ki jo je tožničin mož dal za nakup nepremičnin v ... in ki jo je pred tem prejel od družbe C. d.o.o. pri prodaji starin v višini 493 025,33 EUR. Istočasno davčni organ ni izkazal obstoja nobenega drugega verjetnega finančnega vira, iz katerega bi lahko tožnica prišla do sredstev v obravnavani višini. Davčni organ naj bi pri tem brez kakršnegakoli utemeljevanja, preiskovanja ali dokazovanja zapisal, da je A.A. to gotovino najverjetneje porabil za osebno potrošnjo in za nakup drugih starin, kar je po prepričanju tožeče stranke nedopusten zaključek. Vir denarja za nakup nepremičnin v ... izhaja iz darila, pri čemer večji del denarja, ki je bil podarjen tožnici, izhaja iz prodaje starin omenjeni družbi. To je jasno razvidno iz seznama, ki ga je družba C. d.o.o. predložila Komisiji za preprečevanje korupcije z dne 2. 10. 2013, medtem ko davčni organ v postopku nadzora ni prišel do nobenih drugih ugotovitev ali odkritij, to je, da bi tožnica na kakršenkoli drugačen način lahko ustvarila, dosegla ali prejela denarna sredstva v višini 627 217,40 EUR. Zato je lahko edina kot najbolj verjetna, logična in razumna razlaga, da ji je A.A. dal gotovino, ki jo je prejel od družbe C d.o.o. Dokaz o prejemu teh sredstev je treba obravnavati kot dokaz s 100 % gotovostjo, medtem ko bi vsakršna drugačna obravnava tega dokaza pomenila pristransko ali protipravno presojanje v škodo tožničinega moža in tožnice.

6. Ker je tožnica iz zapisnika spoznala namero davčnega organa, da neprimerno izvaja dokaze, je poleg obstoječih pridobila še dodatne dokaze, iz katerih izhaja, da ji je gotovino izročil njen mož. Zato je poiskala pričo B.B., ki je bila navzoča, ko je A.A. izročil gotovino tožnici in ko je tožnica gotovino položila na svoj račun ter istočasno izdala nalog in izvedla plačilo kupnine. Gre za kar najbolj verodostojno in nepristransko pričo teh dogodkov, ki je razen tega podpisana na vseh bančnih dokumentih, ki so bili izdani v tej zadevi. Poleg tega je kot priča izpovedala o resničnih dogodkih pred notarjem, o čemer pričata dve notarsko overjeni izjavi. Druge priče ob predaji gotovine ni bilo in v tem smislu je razumeti tudi izjavo tožničinega moža, ki jo je dal na Komisiji za preprečevanje korupcije (v nadaljevanju KPK) in na katero se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi in zato ni neskladja med izjavami in dokazi tožnice, kot se prikazuje v odločbi. Verodostojnosti izjave bančne uslužbenke, ki je bila podana v obliki notarskega zapisnika, davčni organ ni izpodbil, pri čemer ima notarski zapisnik v skladu s 60. členom Zakona o notariatu (v nadaljevanju ZN) lastnost javne listine in torej velja domneva, da je resnično tisto, kar se v njem navaja in potrjuje. Če pa je davčni organ dvomil v resničnost njene izjave, bi jo lahko zaslišal, kar je predlagala tožnica in kar v tožbi ponavlja. Opustitev zaslišanja predstavlja bistveno kršitev pravil postopka, ki je vplivala na nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kot to sledi iz stališča, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče v odločbi X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014.

7. Domneve davčnega organa glede drugačne porabe gotovine od zatrjevane (za nakup nepremičnin) so po prepričanju tožeče stranke neverodostojne. Če je davčni organ dvomil v izjavo bančne uslužbenke, bi lahko oziroma moral v zvezi z izročitvijo gotovine dosledno izvesti ugotovitveni in dokazni postopek, predložene listinske dokaze analizirati ter predložene dokaze navzkrižno preveriti. Tako pa je, zato da potrdi trditve iz zapisnika, zbiral podatke in dokaze o tem, koliko denarja je A.A. dejansko porabil od teh 493 025,33 EUR ter na ta način skušal dokazati, da je omenjeno vsoto porabil delno ali v celoti za nakup novih premičnin in da zato ni bil zmožen tožnici predati tolikšnega zneska gotovine. Vendar se je v postopku izkazalo ravno nasprotno, saj je dokazal le porabo za nakup premičnin v višini 3 495,00 EUR, kar dodatno potrjuje pravilnost navedb tožnice in njenega moža, da mu je od prodaje premičnin ostalo najmanj 489 530,33 EUR ter da je bil sposoben svoji ženi predati gotovino najmanj v omenjeni višini. Hipotetična ugotovitev davčnega organa, da je tožničin mož znesek od prodaje porabil in da ga ni mogel predati tožnici ni torej z ničemer izkazana, njena stopnja verjetnosti pa je zelo nizka. Zato je mogoče ugotoviti, da so trditve tožnice, da je gotovino prejela od svojega moža, resnične, še zlasti, če se vsa dejstva in predložene dokaze strne v logično, smiselno in povezano celoto, kot to stori tožnica v nadaljevanju tožbe. Nasprotno je obravnavanje posameznih okoliščin s strani davčnega organa selektivno in parcialno, kar kaže, da je dejstva in dokaze obravnaval subjektivno in arbitrarno, zaključki, ki jih naredi v zvezi z izjavo bančne uslužbenke pa so (kot zgolj ugibanje) nesmiselni in strokovno neresni. Če pa davčni organ želi preveriti obseg in vrednost premoženja tožničinega moža ter ugotoviti izvor njegovih sredstev, mora izvesti postopek zoper njega in ne zoper tožnico. V zvezi s prijavo premoženja moža še pojasnjuje, da je A.A. glede na ugotovitve inšpekcije o pomanjkljivih podatkih  o premičninah začel z vzpostavljanjem ustreznih evidenc, kar dokazuje s priloženimi delovnimi osnutki popisov.

8. Tožnica je pojasnila in dokazala tudi, da je 40 000,00 EUR prejela od družbe C. d.o.o. Mož ji je namreč odstopil numizmatično zbirko na način, da je bila prodana preko komisijske prodaje, denar od prodaje pa je prejela tožnica. Dvig omenjenega zneska z računa je posledica vračila zneska varščine s strani Mestne občine D. Ta znesek je tožnica dvignila z računa 8. 9. 2011 in ga nato uporabila 9. 9. 2011 za nakup nepremičnine. Davčni organ česa drugega v tej zvezi ni ugotovil. Tožnica je zato pozvala davčni organ, da od omenjene družbe pridobi nove dokaze in na ta način ugotovi resnično stanje v zadevi.

9. Zgolj hipotetična in zato nedopustna pa je po mnenju tožnice ugotovitev davčnega organa, da je tožničin mož denar, ki ga je dobil od prodaje starin, uporabil za osebno potrošnjo oziroma za nakup novih starin ter da ga najbrž ni hranil za nakup nepremičnine. Negativnih dejstev tožnica in njen mož ne moreta dokazovati drugače, kot z zahtevo, da davčni organ dokaže trditev, da je A.A. kupoval nove starine in da je na ta način porabil visok znesek, dosežen s prodajo ter da zato z njim ni razpolagal na dan nakupa nepremičnin v ... Če pa davčni organ tega ne dokaže, je lahko zaključek zgolj takšen, da A.A. tega premoženja ni porabil. O tem, da je varčeval za nakup nepremičnin, je tožnica predložila dokazila že v pripombah na zapisnik in v pritožbi ter jih prilaga tožbi. Iz predloženih listinskih dokazil izhaja, da sta z možem o nakupu nepremičnine ob morju povpraševala že dalj časa pred letom 2008.

10. Davčnemu organu je bila v zvezi z izročitvijo gotovine predložena darilna pogodba v notarskem zapisu, ki je bila predložena zaradi odmere davka in za katero je bilo ugotovljeno, da je davka prosta. Iz pogodbe jasno izhaja, da je bilo darilo dano 9. 8. 2011 in nato še 9. 9. 2011 in ker je darilna pogodba realni kontrakt, je bila sklenjena z dnem, ko je bilo darilo dano. Pogodba ni neverodostojna in navidezna, saj je bila sklenjena pred notarjem, potrdil pa je njeno veljavnost tudi davčni organ s tem, ko je potrdil, da ni davka na darilo. To bi moral upoštevati davčni organ tudi v tem postopku, zato je s svojim stališčem, da obstaja dvom, da je bilo darilo dejansko dano, protipravno posegel v odločitev davčnega organa, ki je bila sprejeta v drugem postopku. Zmotne so tudi navedbe davčnega organa v zvezi s pridobitvijo premičnin (starin) od moževega pokojnega očeta. Premičnine se običajno ne navajajo v sklepu o dedovanju, razen če dediči to izrecno zahtevajo. V postopku dedovanja po pokojnem očetu A.A. takšne zahteve ni bilo, zato premičnine (starine) niso navedene v sklepu, hkrati pa to ne more biti podlaga za zaključek, da niso bile predmet dedovanja. Da je tožničin mož razpolagal z zadostnimi sredstvi za nakup nepremičnin, izkazuje tudi dejstvo, da je bil lastnik E. in da je imel sredstva iz naslova opravljanja gospodarske dejavnosti v preteklosti. Sredstev ni hranil na bančnem računu, ampak v sefu. Trditev, da ne razpolaga s sefom, ne drži. Pri hišni preiskavi se ni iskal sef in je zato brezpredmetno, da sef takrat ni bil najden. Glede na opisana dejstva in okoliščine je mogoče z gotovostjo zaključiti, da tožnica tako velikega zneska denarja za nakup nepremičnin ni mogla dobiti nikjer drugje, kot od svojega moža, in sicer v obliki darila. Drugačna razlaga, kot jo podaja davčni organ, je posledica izkrivljeno vodenega postopka. Zato tožnica zahteva, da sodišče razpiše glavno obravnavo, na obravnavi izvede predlagane dokaze in zasliši priče o tem, čigavo je bilo premoženje, s katerim je razpolagala in ali ji je lahko denar podaril njen mož glede na sredstva, s katerimi je takrat razpolagal. Tožeča stranka predlaga tudi zaslišanje B.B., ki je bila prisotna in ki bo lahko potrdila, da je bilo dano darilo v obliki gotovine.

11. V pogledu vodenja postopka nadzora pa tožeča stranka očita davčnemu organu kršitev načela iz drugega odstavka 4. člena ZDavP-2, kršitev pravice do vpogleda v spis iz prvega odstavka 82. člena ZUP, kršitev načel iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2 in drugega odstavka 6. člena ZDavP-2, kršitev določbe drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 ter kršitev pravice do obrazloženosti davčne odločbe. Navaja, da ni bila prisotna na sklepnem pogovoru niti ni bila o njem obveščena in da zato ni mogla predstaviti svojih argumentov, kar je kršitev pravice do izjave iz 9. člena ZUP. Neutemeljeno in neargumentirano neupoštevanje protidokazov kaže na očitno pristranskost davčnega organa. Dejstvo pa je tudi, da je tožnica dokazala, da je od svojega moža prejela darilo v obliki denarnih sredstev - gotovine. Poleg tega davčni organ pri izvedbi nadzora ni ravnal neodvisno in v skladu z zakoni, ampak po navodilu, kar pomeni kršitev načela zakonitosti iz 6. člena ZUP in načela samostojnosti pri odločanju iz 12. člena ZUP. Davčni organ ne upošteva pomembnega dejstva, da sta tožnica in A.A. zakonca, da glede njunega premoženja velja poseben režim, po katerem se domneva, da je vsak zakonec lastnik skupnega premoženja do polovice. Po preučitvi davčnih in drugih predpisov pa je tožnica ugotovila tudi, da je davčni organ s tem, ko je v postopku nadzora od nje zahteval dokazno gradivo na način, kot se to zahteva od pravnih oseb ali samostojnih podjetnikov, od nje zahteval več, kot se je v danem obdobju zahtevalo od fizičnih oseb po veljavnih predpisih.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V odgovoru nasprotuje trditvam tožnice o kršitvah pravil postopka in predlaganemu zaslišanju bančne uslužbenke B.B. Tožnica je v postopku predložila notarsko overjeno izjavo omenjene uslužbenke. V tožbi pa ne navede, kaj bi navedena bančna uslužbenka lahko izpovedala drugače, kot že izhaja iz že predložene izjave.

13. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih. Opravljeno pa je bilo tudi zaslišanje prič A.A. in B.B., ki ga je predlagala tožeča stranka v tožbi.

15. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe ter po izvedeni glavni obravnavi, na kateri je slišalo stranki in priči, sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom.

16. Po presoji sodišča zatrjevane kršitve pravil postopka niso podane. Odgovor na tožbene ugovore, ki so povsem enaki ugovorom iz pritožbe in iz pripomb na zapisnik, vsebujeta že odločbi davčnih organov. Zato sodišče razlogov prve in druge stopnje, ki jih šteje za pravilne in zakonite, ne ponavlja, temveč se nanje v celoti sklicuje.

17. Morebitnih političnih ali drugih prikritih razlogov iz izpodbijane odločbe in iz načina, po katerem se je vodil postopek nadzora, ni razbrati. Samo dejstvo, da so se dokazi zbirali in zahtevali od tožnice ter nato bili presojeni drugače, kot pričakuje tožnica, oziroma dejstvo, da se je tožnici naložila davčna obveznost, tega ne dokazuje.

18. Iz spisov tudi ni razvidno, da bi davčni organ tožnici prikrival dokumentacijo, ki se je nahajala v spisih (podatke, pridobljene od družbe C. d.o.o., v nadaljevanju C. d.o.o., in od KPK). Kot sledi iz navedb davčnega organa prve stopnje (47. stran odločbe), ki jim tožnik ne ugovarja, je vpogled v spise opravil pooblaščenec tožnice, vpogled pa mu je davčni organ omogočil v skladu s pooblastilom, to je (samo) v delu, ki se nanaša na prijavo premoženja tožničinega moža A.A. Ker se dokumentacija družbe C. d.o.o. in KPK ni nanašala na prijavo premoženja, pooblaščencu ni bila pokazana. Glede na takšno stanje stvari tudi po presoji sodišča ni mogoče govoriti o kršitvi pravice do vpogleda v upravne spise iz 82. člena ZUP in s tem o kršitvi pravil postopka, še posebej ne takšni, ki bi tožnici onemogočila, da se izreče o okoliščinah in dejstvih, ki so pomembne za odločitev in s tem o bistveni kršitvi pravil davčnega postopka.

19. Ni namreč razvidno, v čem naj bi davčni organ s svojim ravnanjem tožnici onemogočil, da zavaruje in uveljavi svoje pravice in interese v davčnem postopku. Iz izpodbijane odločbe in iz spisov sledi, da je izvedel ugotovitveni postopek, v katerem je zbiral podatke, tako od tožnice kot tudi uradoma ter da zato ni mogoče priti do sklepa, da davčni organ ni bil skrben in da ni v zadostni meri razisk(ov)al dejanskega stanja zadeve, tudi tistega, ki se nanaša na izročitev gotovine za nakup nepremičnin v …. Nakar je opravil presojo zbranih dokazov in na tej podlagi odločil, le da njegova presoja ni bila v prid tožnici. Kar pa še ne pomeni, da so bila prekršena načela davčnega postopka in pravila dokazovanja iz ZDavP-2, kot se mu očita v tožbi in pred tem že v pritožbi in v pripombah na zapisnik. Zakaj davčni organ ni pridobil izjave bančne uslužbenke uradoma, davčni organ podrobno pojasni na 45. strani odločbe, ko odgovarja na enake očitke v pripombah, in sicer pove, da ne tožnica ne njen mož nista navedla, da bi bila gotovina med zakoncema predana na banki in da je bila pri tem navzoča še kakšna oseba, temveč je tožničin mož na zaslišanju pri KPK celo izrecno izjavil, da ob predaji gotovine ni bil nihče prisoten. Predvsem pa že davčni organ na tem mestu pravilno poudari, da dokazov v tej zvezi nista bila dolžna iskati inšpektorja, temveč je bilo v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 na tožnici, da dokaže, od kje ji denar, ki ga je položila na svoj bančni račun in z njim kupila nepremičnini.

20. Podlage za odločanje davčnega organa v dvomu in s tem v korist tožnice sodišče na podlagi zbranih podatkov ne vidi. Kot pravilno pojasni že organ prve stopnje v odgovoru na pripombe (na strani 46), davčni organ ni odločal na podlagi ugibanj oziroma hipotetičnih ugotovitev in s tem v dvomu. Dvomi so se davčnemu organu porajali v zvezi z zatrjevanji tožnice. Zato njenih navedb in predloženih dokazov ni upošteval in je odločil na podlagi ostalih ugotovitev, ki jih je štel za dokazane in s tem relevantne za odločitev. Kar pomeni, da do kršitve formalnega zakona ni prišlo in da se zato lahko postavi le še vprašanje, ali je bila presoja davčnega organa pravilna po vsebini.

21. V zvezi z zatrjevano kršitvijo določbe (in ne načela) iz drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 sodišče enako kot pred tem davčni organ ponovno poudari, da je bilo dokazno breme, od kod ji denar za kupnino za nepremičnini v ..., v skladu s prvim odstavkom istega člena na tožnici ter da ni bila dolžnost davčnega organa, da to ugotavlja in dokazuje. Zato mu ni mogoče očitati, da „ni z ničemer dokazal, da bi obstajal kakršenkoli dokaz, da je tožnica prejela ta denarna sredstva od kogarkoli drugega razen od svojega moža“. Verjetnost zatrjevanega namreč v primeru, ko gre za odmero davka na podlagi 68. člena ZDavP-2, ni dovolj, temveč mora biti davčni organ v resničnost zatrjevanega prepričan, če že ne povsem gotov, da je dejansko stanje takšno, kot se zatrjuje.

22. Obrazložitev izpodbijane odločbe je, kot pravilno ugotavlja tožnica, (pre)obsežna. Nima pa prav, ko trdi, da ne vsebuje dokazne ocene. Davčni organ oceni zbrane dokaze oziroma jih je ocenil že v zapisniku o nadzoru, ki ga povzame v obrazložitvi in s tem tudi narejeno dokazno oceno. Dodatno pa naredi oceno pridobljenih oziroma predloženih dokazov, ko odgovori na pripombe in pri tem navede tudi razloge, zakaj ga trditve tožnice ne prepričajo. Drugačni tožbeni ugovori (da razlogov za to ne navede), so zato v nasprotju s spisi. Izpodbijana odločba oziroma njena obrazložitev tako ni zgolj „skupek dejstev“ kot se navaja v tožbi, čeprav bi lahko vsebina obrazložitve, ki temelji na povzemanju že ugotovljenega oziroma nizanju ugotovitev in zaključkov iz posameznih faz postopka, ob (pre)hitrem in ne dovolj pozornem branju lahko pripeljal tudi do takšnega zaključka. Tako pa odločba kot celota presojo dokazov nedvomno vsebuje in jo je zato mogoče preizkusiti. To pa pomeni, da ni podana zatrjevana kršitev določb 214. člena ZUP niti niso podane zatrjevane kršitve določb 22., 25. in 33. člena Ustave (ker naj bi šlo „za popolnoma arbitrarno, neobrazloženo delo davčnega organa, ki povsem neutemeljeno posega v zasebno lastnino“).

23. Iz spisov nadalje sledi, da je bil sklepni razgovor v postopku nadzora opravljen s pooblaščencem tožnice, in s tem zakonito. Dejstvo, da tožnica ni bila prisotna na razgovoru, na zakonitost postopanja s strani davčnega organa ne vpliva. Kot pravilno in skladno s spisi pojasni v odgovoru na pripombe (na 47. strani odločbe) davčni organ, je imela tožnica v postopku nadzora pooblaščenca, pooblaščenec je bil obveščen o sklepnem razgovoru, pogovora se je udeležil in bil pri tem seznanjen z vsemi ugotovitvami in učinki nadzora. Pogovor se je torej opravil skladno z določbami ZDavP-2 in ni bil neformalen, kot se trdi v tožbi, tožnici pa je bilo na ta način omogočeno, da na ugotovitve davčnega organa preko svojega pooblaščenca poda nasprotna stališča. Dejanja v postopku, ki jih opravi pooblaščenec, imajo v skladu z drugim odstavkom 53. člena ZUP enak pravni učinek, kot bi jih opravila stranka. Tožnici zato ni bila kršena pravica do izjave, ki jo zagotavlja 9. člen ZUP in kot se zatrjuje v tožbi.

24. Kot že rečeno, pristranskosti in arbitrarnosti pri odločanju davčnega organa iz spisov in izpodbijane odločbe ni zaslediti. Način odločanja sledi zahtevam zakona (ZDavP-2), po katerih za ugotavljanje višine davčne osnove na podlagi 68. člena ZDavP-2 zadostuje verjetnost, medtem ko je dolžan davčni zavezanec dokazati nasprotno oziroma nižjo davčno osnovo s stopnjo prepričanja. Narejena je bila le drugačna ocena dokazov od tiste, ki je po prepričanju tožnice pravilna, le-ta pa zatrjevanega  ne izkazuje. Tudi ne, ko gre za trditve in dokazila o tem, da je denar prejela od svojega moža in za oceno oziroma presojo navedb in dokazov, ki jih je tožnica predložila v tej zvezi.

25. Izjava inšpektorja, da je izvedel postopek nadzora na podlagi naloga, ne pomeni, da je inšpektor deloval po navodilih, oziroma da ni ravnal neodvisno in samostojno. Kot je tožeči stranki davčni organ pravilno pojasnil v izpodbijani odločbi (na strani 48), je bil mišljen delovni nalog, izdan s strani predstojnika Davčnega urada in ne za nalog nedoločenih vplivnih oseb, kot se špekulira v tožbi in se je navajalo že v pritožbi in v pripombah na zapisnik.

26. Že prvostopni organ pa je obširno na strani 49 odgovoril tudi na pripombe, ki se nanašajo na skupno premoženje zakoncev in na posledice, ki jih ima ta pravni režim na odločanje v konkretnem primeru. Pri tem je pravilno poudaril, da je potrebno domnevo skupne lastnine v davčnih postopkih razlagati restriktivno, saj bi bila sicer vprašljiva obdavčitev vsakega premoženja oziroma dohodkov, ki jih prejmejo zavezanci, ki so v zakonski zvezi. Poleg tega poudari, da je tožnica v postopku ves čas trdila in dokazovala, da ji je denar podaril njen mož, kar pomeni, da naj bi ne šlo za denar, ki je bil pridobljen z delom v času zakonske zveze in ki s tem zapade pod kategorijo skupne lastnine. To pa obenem pomeni, da tožnica prihaja sama s sabo v nasprotje, ko hkrati zatrjuje obstoj skupnega premoženja in pravne učinke iz tega naslova.

27. In končno ne drži tožbena in pred tem pritožbena trditev, da je davčni organ v postopku nadzora zahteval od tožnice več, kot se je v danem obdobju zahtevalo po zakonu. V tej zvezi ji že organ druge stopnje pojasni, da je davčni organ na podlagi 39. člena ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje vseh podatkov, ki se nanašajo na obdobje nadzora; nadalje, da morajo v skladu z 41. členom ZDavP-2 fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati vse relevantne podatke, ki so pomembni za obdavčitev; nadalje, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki vpliva na davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katero se davčna obveznost nanaša; glede starejših dogodkov pa morajo po ustaljeni sodni praksi ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja dohodki dejansko izvirajo.

28. V vsebinskem pogledu pa med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke, in je zato davčni organ utemeljeno uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem je ugotavljal verjetno (ocenjeno) davčno osnovo. Pri tem sta sporni dve postavki, ki povečujeta davčno osnovo: vrednost nepremičnin v k.o. ..., ki jih je kupila tožeča stranka dne 19. 8. 2011 za 627 217,40 EUR, oziroma vir sredstev za njihov nakup, ter dvig gotovine v znesku  40 000, 00 EUR z bančnega računa tožnice kot poraba sredstev (za privatno potrošnjo) v inšpiciranem obdobju.

29. V zvezi z nepremičninami ni spora o tem, da gre za premoženje, ki je v lasti  tožnice in ki ga je le-ta pridobila v inšpiciranem obdobju. Prav tako ni sporno, da je bila tožnica tista, ki je sklenila prodajno pogodbo in nakazala kupnino. In nenazadnje tudi ni spora o tem, da je bila kupnina plačana z gotovino, ki jo je tožnica pred tem položila na svoj bančni račun (9. 8. 2011 znesek 152 649,15 EUR in 9. 9. 2011 znesek 515 000,00 EUR). Sporen je vir gotovine, ki jo je tožnica položila na svoj bančni račun in ki po navedbah v tožbi izhaja iz darila, ki ga je tožnici naklonil njen mož A.A. in ki naj bi imelo (kot podarjena sredstva - gotovina) svoj vir v prodaji antikvitet in zbirk družbi C. d.o.o.

30. Trditev, da je omenjena denarna sredstva tožeči stranki podaril njen mož, je sicer verjetna, ni pa po presoji sodišča izkazana s stopnjo gotovosti ali vsaj prepričanja, kot se to zahteva po določbah šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerih se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova, ki jo je ugotovil davčni organ, zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Tako pri izročitvah gotovine s strani tožničinega moža, ki sta opisani v izjavah bančne uslužbenke, ni izkazan darilni namen niti ni nedvoumno izkazano, da bi darovalec - tožničin mož ob izročitvi omenjenih zneskov razpolagal z zadostnim zneskom gotovine in da bi torej nakazani znesek kupnine za nepremičnine izviral iz pojasnjenih virov.

31. Denarna sredstva, ki jih je tožničin mož prejel do leta 2011 od družbe C. d.o.o. za prodane antikvitete, in ki znašajo skupaj 498 025,00 EUR, ne dosežejo domnevno podarjenega zneska (152 649,15 EUR in 515 000,00 EUR). Poleg tega gre za kupnino, ki izvira iz obdobja od leta 2002 do 2011 in torej iz daljšega časovnega obdobja, v katerem je tožnik po zbranih podatkih tudi kupoval in ne zgolj prodajal starinske predmete in se zato utemeljeno postavi dvom v trditev tožbe in pred tem pritožbe oziroma pripomb na zapisnik o celotnem prihranjenem znesku in torej o tem, da je A.A. ob izročitvi denarja tožnici razpolagal z zadostnim zneskom denarja. Pri tem ne gre za hipotetična ugibanja davčnega organa, kot se navaja v tožbi, temveč za izkazan nakup orožja, na podlagi katerega je mogoče utemeljeno sklepati, da ni bil edini, in da torej znesek, pridobljen s prodajo antikvitet, ni bil prihranjen, vsaj ne v celotni višini.

32. Darilna pogodba za znesek gotovine, s kakršnim je razpolagala tožeča stranka pri nakupu nepremičnin, je bila sklenjena v postopku nadzora in zato ne more služiti kot dokaz darilnega namena ob izročitvi denarja. Da je šlo za darilo, tudi ne sledi iz izjav bančne uslužbenke, ki sta bili predloženi v postopku nadzora. Iz teh izjav je razvidno samo, da je tožnici njen mož denar (v gotovini) izročil. Omemba darila na zaslišanju pred sodiščem pa ni prepričljiva, saj priča B.B. ne zna pojasniti, zakaj se njena izpoved razlikuje od podane izjave in obenem pove, da je dan pred zaslišanjem govorila o zadevi s tožničinim možem in torej z osebo, ki je zainteresirana za drugačno izpoved. Prav to - da gre za zakonskega moža tožnice, ki je obenem domnevni udeleženec v poslu in s tem osebno zainteresiran za izid postopka, pa jemlje odločilni pomen tudi izpovedi priče A.A., ki sicer potrdi tožbeno trditev, da gre pri izročeni gotovini (v obeh primerih) za darilo tožnici. Tako ostaja v zvezi z zatrjevanim darilom izkazana zgolj izročitev oziroma predaja denarja, pri tem ko iz bančnih potrdil o pologih in o opravljenih nakazilih izhaja, da je gotovino na svoj račun položila in izvršila nakazilo kupnine tožnica in da je bila torej tožnica tista, ki je dejansko razpolagala z gotovino. Prav razpolaganje s stvarjo, v konkretnem primeru z denarjem, pa je tisti element lastninske pravice, ki se izrazi navzven in je zato na tej podlagi in na podlagi že omenjenih in nespornih okoliščin v zvezi z nakupom nepremičnin, ki jih navaja v izpodbijani odločbi, davčni organ vrednost nepremičnin, kupljenih z omenjeno gotovino, utemeljeno upošteval kot premoženje tožnice, ki se všteva v davčno osnovo.

33. Iz istega vira, to je iz omenjenih pologov na tožničin bančni račun, pa izhaja po ugotovitvah davčnih organov tudi sporni dvig gotovine (40 000,00 EUR), ki je bil opravljen 8. 9. 2011, in torej po tem, ko je Mestna občina D. tožnici vrnila varščino (v znesku 42 206,00 EUR). Tožbena trditev, da je tožnica prejela omenjeni znesek od družbe C. d.o.o. kot kupnino za numizmatično zbirko, ki ji jo je podaril njen mož, namreč ni izkazana. Iz podatkov, ki jih je davčnemu organu posredovala družba C. d.o.o. ta transakcija ni razvidna. Tudi iz podatkov na tožničinem osebnem računu ni razvidno, da bi v letu 2011 prejela na svoj račun nakazilo v višini 40 000,00 EUR oziroma kakršnokoli nakazilo od omenjene družbe. Dokumentacija, ki jo je tožnica predložila v pripombah na zapisnik (izpis računa družbe C. d.o.o.), pa se nanaša na leto 2012 ter zato ne more dokazovati zatrjevanih transakcij (nakazil in dvigov) v letu 2011. Vse to je navedel in skladno s podatki spisov pojasnil tožnici že prvostopenjski davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na strani 29) ter zato njenih drugačnih navedb in pripomb utemeljeno ni upošteval. Iz istih razlogov in na isti (listinski) podlagi enakih tožbenih trditev o prejemu denarja s strani družbe C. d.o.o. tudi ne upošteva sodišče oziroma jih kot neutemeljene zavrača. Zavrača pa tudi očitek tožbe, da v tej zvezi niso bila spoštovana pravila o dokazovanju iz 73. in 76. člena ZDavP-2 ter se pri tem sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Kot je tožnici pojasnil že davčni organ, je v skladu z določbami 76. člena ZDavP-2 tožnica dolžna za svoje trditve predložiti dokaze, zato ne more zahtevati od davčnega organa, da „natančneje poizveduje, ugotavlja in pojasni, od kod tožnici denarna sredstva“, kot se zahteva v tožbi. Kolikor zatrjuje (in prav tako z ničemer ne dokaže), da je dvignjeno gotovino uporabila za nakup nepremičnin (9. 9. 2011), pa prihaja celo v nasprotje z lastnimi navedbami, po katerih ji je oba zneska, ki sta bila nakazana v zvezi z nakupom nepremičnin in ki očitno vključujeta tudi znesek vrnjene varščine, podaril njen mož A.A.

34. Sodišče je glede na povedano presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDavP-2 člen 68, 68/5, 76, 76/1. ZUP člen 82.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.