UPRS sodba I U 12/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-25

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčna izvršba - izogibanje plačilu davka - prenos dejavnosti - povezane osebe - poroštvo

Iz besedne razlage 148.člena ZDavP-2 izhaja, da se davek v primeru prenesene dejavnosti brez statusnega preoblikovanja lahko izterja tudi od druge osebe, kar pomeni, da se v teh primerih lahko izterja ali od povezane ali od druge osebe. Niti razumnega razloga niti razumne razlage sodišče ne najde za tolmačenje, kot ga ponuja tožnik in po katerem bi se po prvem delu prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 lahko izterjalo davek iz premoženja povezanih oseb, po drugem pa zgolj od drugih oseb, ki niso tudi povezane. Ob takšni tožnikovi razlagi bi bile povezane osebe v ugodnejšem položaju glede možnosti izogiba plačila davkov, brez da bi za to obstajal upravičen razlog.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijanim sklepom je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad A.  iz razlogov, navedenih v obrazložitvi sklepa, odločil, da se zoper družbo B. d.o.o. kot poroka za davčni dolg davčnega zavezanca C.C. opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, razvidnih iz seznama izvršilnih naslov z dne 29. 7. 2014, ki je sestavni del sklepa, in ki skupaj z zamudnimi obrestmi in stroški izvršbe znaša 229.404,94 EUR z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi. Izvršba se opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožeča stranka na računu pri banki, ki je v izreku sklepa tudi navedena.

2. V obrazložitvi se davčni organ najprej sklicuje na 143. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Nato navaja, da je izvršba zoper davčnega zavezanca B. d.o.o. vodena na podlagi poroštva v skladu s prvim odstavkom 148. člena ZDavP-2. V nadaljevanju ugotavlja, da je C.C. od 18. 5. 2001 do 31. 1. 2014 opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik posameznik D.D. s.p.. Dejansko je opravljal gostinsko dejavnost in ustvaril tudi vse svoje prihodke v gostinskem lokalu E., ki ga je imel v najemu od očeta F.F.. Davčni dolg izvira iz obdobja opravljanja dejavnosti C.C. in ga je davčni organ večkrat neuspešno poskušal izterjati. Citira dvajset sklepov o izvršbi, ki so bili v zadevi neuspešno realizirani. Pojasnjuje, da je na podlagi navedenih sklepov davčni organ izterjal samo zanemarljiv del davčnega dolga na podlagi rubeža gotovine v blagajni samostojnega podjetnika. Davčni dolžnik nima nobenih prihodkov ali premoženja, s katerim bi lahko davčni dolg poravnal, ali bi ga bilo mogoče izterjati. Iz njegovih bilanc stanja in uspeha tudi izhaja, da ob zaprtju dejavnosti ni imel nobenih osnovnih sredstev, prav tako nima nobenega premoženja kot fizična oseba.

3. Dne 16. 1. 2014 je oče dolžnika C.C. F.F. ustanovil pravno osebo B. d.o.o.. Direktor novoustanovljene pravne osebe je postal C.C., njegov oče F.F. pa prokurist. C.C. se je v omenjeni firmi od 31. 1. 2014 dalje tudi zaposlil kot direktor. Zastopnik davčnega zavezanca B. d.o.o. je v postopku inšpiciranja pojasnil, da so v mesecu februarju 2014 v E. pričeli s poslovanjem preko ustanovljene družbe B. d.o.o., pred tem pa so v tem lokalu poslovali preko D.D.  s.p. Na novoustanovljeno pravno osebo sta poleg C.C. prešla tudi dva zaposlena. Po izvedbi dokaznega postopka davčni organ ugotavlja, da je v obdobju od 1. 2. 2014 do 20. 5. 2014 opravljanje dejavnosti in pridobivanje prihodkov v E. potekalo neprekinjeno na istem naslovu, z isto delovno silo in istimi osnovnimi sredstvi, ki so v lasti prokurista F.F., le da se po prenehanju podjetnika C.C. s.p. z dnem 31. 1. 2014 gostinska dejavnost od 1. 2. 2014 opravlja kot dejavnost zavezanca za davek. Meni, da so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo poroštva po 148. členu ZDavP-2, saj je prenos dejavnosti dokazan z nadaljevanjem z isto dejavnostjo v novi pravnoorganizacijski obliki, ne da bi bilo opravljeno statusno preoblikovanje. Obstaja časovno sovpadanje prenehanja s.p., ustanovitve pravne osebe in prenosa dejavnosti, prav tako je podana kontinuiteta opravljanja dejavnosti, saj se je dejavnost opravljala neprekinjeno. C.C. še vedno v celoti kontrolira preneseno dejavnost, saj je direktor novoustanovljene pravne osebe.

4. Namen C.C., da bi se izognil plačilu davka, izhaja predvsem iz dejstev, da do prenehanja dejavnosti kot samostojni podjetnik, davkov ni plačal in jih tudi ni bilo mogoče izterjati, ter da je imel pred zaprtjem dejavnosti velik davčni dolg, ki ga objektivno z dohodki iz svoje dejavnosti ne bi mogel plačati. Posledica davčnih izvršb je bil blokiran račun C.C. in večkratni rubeži gotovine v blagajni, ki so mu "oteževali" poslovanje. Prav tako je bil celoten prenos dejavnosti izveden v okviru podjetij, katerih lastnika sta družinska člana oče in sin, ki imata nedvomno skupen materialni interes in sta osebno povezana. Zato velja med njima drugačna vrsta zaupanja kot med osebami, ki niso v sorodstvu. Dalje je v okviru novoustanovljene pravne osebe lahko C.C. nemotoma nadaljeval z opravljanjem dejavnosti, ne da bi imel davčni organ možnost zarubiti prihodke, ki jih je ustvaril iz te dejavnosti. Davčni dolg iz naslova dejavnosti bi glede na to, da ga ni mogoče izterjati, zastaral.

5. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-29-926/2014-10 z dne 27. 11. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da pritožnik kot sporno izpostavlja okoliščino, da ni materialne pravne podlage za izvršbo proti njemu kot poroku na podlagi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2. Za odločitev je tako po mnenju drugostopnega organa bistveno, ali je bila dolžnikova dejavnost izven statusnega preoblikovanja prenesena na pritožnika. V nadaljevanju povzema dejanske ugotovitve in pove, da v zadevi ni sporno, da je bil pritožnik ustanovljen le s prenosom podjetja samostojnega podjetnika F.F. s.p.. V konkretnem primeru pritožnik ni postal porok zaradi neodplačnega prenosa premoženja na ožjega družinskega člana, temveč so pomembne ugotovitve prvostopnega organa, da je dolžnik isto dejavnost nadaljeval v okviru novega podjetja, da časovno sovpadajo prenehanje opravljanja dejavnosti F.F. in C.C., ustanovitev nove pravne osebe in prenos dejavnosti, pri čemer je izkazana kontinuiteta opravljanja dejavnosti v istih poslovnih prostorih, z isto delovno silo in istimi delovnimi sredstvi. Nadalje iz objektivnih okoliščin, ki so bile ugotovljene v postopku na prvi stopnji, izhaja, da je dolžnik že dalj časa velik davčni dolžnik, in da ima neporavnane obveznosti še iz leta 2005 in starejše. Pritožbeni organ se strinja s prvostopnim organom, da je bil pritožnik ustanovljen tudi z namenom, da se dolžnik izogne plačilu davčnih obveznosti, katerih do prenehanja dejavnosti kot s.p. ni v celoti plačal. V postopku je bilo ugotovljeno, da je dolžnik še v času, ko je opravljal svojo dejavnost kot s.p., bil postavljen za direktorja pritožnika, torej za osebo, ki vodi posle družbe in le-to zastopa. Zato je vedel tako za finančni položaj dolžnika kot tudi pritožnika. Hkrati je bil tudi seznanjen z neporavnanimi dolgovi dolžnika zaradi davčne izvršbe, blokiranim računom dolžnika in izvršenimi rubeži gotovine iz blagajne v lokalu E.. Da bi se lahko dejavnost, ki jo je dolžnik opravljal do prenehanja, opravljala še naprej, je pritožnik ustanovil svojo poslovno enoto E., kar kaže na to, da je želel dolžnik nadaljevati z opravljanjem dejavnosti preko pritožnika in se na ta način izogniti poravnavi dolgov iz naslova opravljanja dejavnosti kot s.p.. Dolgovi bi namreč v primeru, da se poplačilo nadaljuje z dinamiko kot je razvidna iz izpisa bančne kartice, in da se ne izterjajo še na drug način, zapadli zaradi absolutnega zastaranja davčnih obveznosti. S pritožbenimi navedbami, da C.C. priznava davčni dolg in se ne izogiba plačilu davčnega dolga, se pritožnik ne more izogniti odgovornosti za plačilo omenjenega dolga. Prenos dejavnosti je v smislu zadnjega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 potrebno razumeti kot vsebinski prenos dejavnosti in ne kot pravno formalni.

6. Tožnik v tožbi poudarja, da je univerzalni pravni naslednik samostojnega podjetnika posameznika s firmo F.F. s.p.. V novoustanovljeni družbi se je sicer kot direktor res zaposlil C.C., vendar pri tem ni prišlo do prenosa same dejavnosti. Novoustanovljena družba dejavnost strežbe pijače opravlja povsem neodvisno od dejavnosti, ki jo je pred tem opravljal  samostojni podjetnik D.D. s.p.. Na tožnika niso bile prenesene niti zaloge, niti osnovna oziroma delovna sredstva, niti delavci. Dolžnik je z opravljanjem dejavnosti zaključil in bil kot samostojni podjetnik izbrisan iz registra. Šele nato se je zaposlil pri tožniku. Iz nove zaposlitve prejema osebni dohodek, ki je lahko predmet rubeža zaradi poplačila davčnega dolga. Nepremičnina v kateri se opravlja strežba pijač, je ves čas v lasti družbenika F.F.. Zato bi bilo nerazumno in negospodarno, da bi opremljen gostinski lokal ostal prazen. S tem namenom je tožnik zaposlil tudi delavce dolžnika, pri čemer ni prišlo do prenosa delavcev na drugega delodajalca. Dolžnik sam ni bil nikoli lastnik lokala, niti lastnik osnovnih oziroma delovnih sredstev. Dejavnost se v lokalu opravlja, vendar jo opravlja povsem druga pravna oseba. Za poroštvo tako niso izpolnjeni zakonski pogoji. Meni, da tožena stranka v konkretnem primeru zmotno uporablja tako prvi kot drugi del prvega odstavka 148. člen ZDavP-2. Poroštvo do tožnika je v konkretnem primeru vzpostavljeno na predpostavki, da je prišlo do prenosa dejavnosti na drugo osebo, ki ni povezana oseba s tožnikom in dolžnikom, kar je materialno pravno in dejansko zmotno.

7. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijani sklep kot nezakonit odpravi, njemu pa naj tožena stranka povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

8. Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranka in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče  ob uporabi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 51. člena in 52. členom ZUS-1, v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

11. Po pregledu spisa in izpodbijanega sklepa sodišče ugotavlja, da je izpodbijani sklep pravilen in na zakonu utemeljen. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi za odločitev, tako tisti, s katerimi obrazloži svojo odločitev organ prve stopnje, kot tudi tisti, s katerimi je dopolnil obrazložitev izpodbijane odločbe in odgovoril na pritožbene navedbe organ druge stopnje. Kolikor so odgovori na pritožbene ugovore vsebinsko enaki tožbenim, se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

12. Pravna podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa je prvi odstavek 148. člena ZDavP-2, ki določa, da se v primeru, da davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, ta lahko izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma po letu, ko je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja (prvi del prvega odstavka omenjenega člena). Davek pa se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost tožnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka (drugi del prvega odstavka omenjenega člena).

13. V zvezi z ugovorom, da niso podani pogoji za uveljavljanje poroštva v smislu prvega dela prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 sodišče ugotavlja, da na tej podlagi davčni organ izpodbijanega sklepa ni izdal. Zato so ugovori, ki se nanašajo na omenjeni del člena, v tem upravnem sporu nerelevantni. Glede ugovora, ki se nanaša na drugi del prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, in ki temelji na ugotovitvi, da sta F.F. in C.C. povezani in ne drugi osebi, pa sodišče pripominja naslednje. Že iz besedne razlage 148.člena ZDavP-2 izhaja, da se davek v primeru prenesene dejavnosti brez statusnega preoblikovanja lahko izterja tudi od druge osebe, kar pomeni, da se v teh primerih lahko izterja ali od povezane ali od druge osebe. Niti razumnega razloga niti razumne razlage sodišče ne najde za tolmačenje, kot ga ponuja tožnik in po katerem bi se po prvem delu prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 lahko izterjalo davek iz premoženja povezanih oseb, po drugem pa zgolj od drugih oseb, ki niso tudi povezane. Ob takšni tožnikovi razlagi bi bile povezane osebe v ugodnejšem položaju glede možnosti izogiba plačila davkov, brez da bi za to obstajal upravičen razlog.

14. Bistvo inštituta poroštva temelji na možnosti davčnega dolžnika, da se izogne izterjavi davkov z odsvojitvijo premoženja ali ožjim družinskim članom ali drugim osebam. Njegov poglavitni namen je tako preventivne narave. Zakonodajalec poizkuša pri tem poudariti da se v primeru, da se obveznosti ne poravnavajo v skladu z načelom zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti iz 9. člena ZDavP-2, zoper davčnega zavezanca uvede postopek davčne izvršbe. Če torej pride do zlorabe namena pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti, je z inštitutom poroštva potrebno omejiti možnost davčnega zavezanca, da se izogne izterjavi davščin na način kot to predvideva 148. člen ZDavP-2. Pri tem sodišče še pripominja, da tožeča stranka ni z ničemer pojasnila ali ekonomsko utemeljila, zakaj je F.F. svoj s.p. preoblikoval v tožečo stranko in zakaj je v istem časovnem obdobju C.C. prenehal z opravljanjem dejavnosti s.p. in jo dejansko nadaljeval v okviru tožnika, kjer se je tudi zaposlil. Tudi po mnenju sodišča je glede na nesporno ugotovljene okoliščine edina logična razlaga, da je bila prenesena dejavnost s.p. davčnega dolžnika izven statusnega preoblikovanja na tožnika zgolj z namenom, da bi se davčni dolžnik izognil plačilu davka. Prenos dejavnosti samostojnega podjetnika posameznika izven statusnega preoblikovanja je mogoč ne le ob nadaljnjem obstoju samostojnega podjetnika, pač pa tudi, ko ta svojo dejavnost sicer formalno izbriše iz poslovnega registra, dejansko pa svojo dejavnost neprekinjeno opravlja naprej in pridobiva prihodke preko drugega poslovnega subjekta, kot se je to zgodilo tudi v konkretnem primeru. Pri tem ne gre zanemariti, da je davčni dolžnik, ki je fizična oseba, že več kot deset let dolžan visoke davščine, in da v času poslovanja s.p. ustvarjenega dohodka ni polagal na bančni račun, ki je bil sicer tudi blokiran. Zaradi svojega načina poslovanja je tako onemogočal davčno izvršbo. Z zaprtjem s.p. pa je onemogočil vsakršno nadaljnjo izterjavo davka iz dejavnosti s.p., premoženja kot fizična oseba pa kot ugotovljeno nima. Da bi njegova sedanja plača lahko zadoščala za poplačilo dolga, pa niti ne trdi. Navedba, da se davčni dolžnik plačilu davščin ne izogiba, je v nasprotju z njegovimi zgoraj predstavljenimi dejanji, ki njegovih trditev v ničemer ne podpirajo, pač pa kažejo ravno nasprotno, na poskus izogiba plačila visokih davščin.

15. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in na zakonu utemeljen, sodišče pa v postopku tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.