UPRS sodba I U 635/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-28

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek na dediščine in darila - napoved za odmero davka - samoprijava - prvi dedni red

Ker gre za zatrjevana darila, prejeta od matere oz. žene in torej za zatrjevanega obdarjenca prvega dednega reda, se davek v dani zadevi tudi v primeru, da se ugotovi, da je bilo darilo dano, sploh ne bi odmeril. Tožnikova samoprijava napovedi za odmero davka od prejetega darila, vložena šele v letu 2014, ko je zoper tožnika že tekel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po 68. členu ZDavP-2, je bila po mnenju sodišča dejansko vložena za potrebe ugodne rešitve zadeve za tožnika v omenjenem postopku in ne za potrebe (ne)odmere davka na darila. V nasprotnem primeru bi tožnik samoprijavo vložil že prej in ji priložil tudi ustrezna dokazila, česar pa nesporno ni storil.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančni urad Celje odločil, da se zavezancu davek od prejetega darila v znesku 6.230,00 EUR, ne odmeri, medtem ko se njegova napoved za odmero davka od prejetega darila v znesku 163.770,00 EUR zavrne.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je zavezanec dne 11. 2. 2014 na davčni organ kot samoprijavo vložil napoved za odmero davka od prejetega darila, v kateri je navedel, da je do 31. 12. 2008 od žene in matere prejel premično premoženje v obliki denarnih sredstev, in sicer od matere 70.000,00 EUR, od žene pa 100.000,00 EUR. Vložil ni nobenih prilog oz. dokazil, ki bi dokazovale njegove trditve. V nadaljevanju davčni organ pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek. V njem je davčni organ sledil napotku organa druge stopnje in na podlagi predloženih dokazov, okoliščin in podatkov ugotavljal, ali je do prejema zatrjevanega darila prišlo ali ne. Edina dokazila, s katerimi je zavezanec utemeljeval prejem darila v višini 170.000,00 EUR, so bile po pozivu davčnega organa predložene izjave žene A.A., njene matere B.B. ter izjava, ki sta jo dne 14. 11. 2007 mami C.C. podpisala D.D. in njegova sestra E.E. Ugotavlja, da so bile navedene izjave ter v sami prijavi navedena darila tudi predmet obravnave v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opravljenem pri zavezancu za davek za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009. V omenjenem postopku zavezanec za davek ni predložil dokazil, na podlagi katerih bi mu mati lahko podarila 70.000,00 EUR. V zvezi z darilom žene A.A. pa je bilo ocenjeno, da je zavezancu za davek lahko v letu 2007 podarila 6.230,00 EUR. Ker pa gre v tem primeru za prvi dedni red, mu davka od prejetega darila v skladu s 1. točko prvega odstavka 9. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ni potrebno plačati.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-11-53/2015-2 z dne 4. 3. 2016 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da davčni organ pri ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z zatrjevanimi prejetimi darili od matere in žene tožnika, izhaja iz številnih dejstev in okoliščin, ugotovljenih v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Tako je v zvezi z razpolaganjem s sredstvi matere pritožnika C.C. ugotovil, da je pritožnik davčnemu organu v inšpekcijskem nadzoru navajal neresnične podatke glede prejema darila od matere, pri čemer je predložil izjavo, da sta s pokojno sestro E.E. od matere prejela 140.000,00 EUR. V postopku pa je navedbe glede načina prejema teh sredstev večkrat spreminjal, zato jih davčni organ ni obravnaval kot verodostojnih. Tudi druge podatke o prejemu sredstev s strani matere je v postopku navajal na način, da jih ni bilo mogoče povezati v prepričljivo in dokazano celoto. V zvezi s predlaganim zaslišanjem F.F., pa je davčni organ ugotovil, da zaslišanje priče ne more nadomestiti manjkajočih dokazov o dejanskem stanju gotovine. Glede A.A. ugotavlja, da je v obrazložitvi izpodbijane odločbe jasno predstavljeno razpolaganje z njenimi sredstvi za vsako leto posebej, od leta 2004 do 2009. V povezavi z nakupi nepremičnin pa je davčni organ tudi ugotovil, da glede na vse gotovinske zneske ni razpolagala z gotovino 100.000,00 EUR, ki naj bi jo podarila pritožniku. V nadaljevanju davčni organ ugotavlja, da gre v zadevi za obrnjeno dokazno breme, kjer je zavezanec tisti, ki želi dokazati dejstva z davčnimi posledicami. Utemeljevanje prejema darila pa je v konkretni zadevi sporno z več vidikov. Prvi se nanaša na časovno opredelitev dogodka, saj želi tožnik dokazati prejem darila za obdobje pred letom 2008. Naslednje sporno dejstvo je zatrjevanje prejema darila znotraj zakonske skupnosti, kjer gre za razpolaganje s skupnim premoženjem. Zgolj na podlagi navedb, da je do prejetega darila v določeni višini res prišlo, ker tako izjavljajo s tožnikom povezane osebe, in ker bi to lahko na podlagi sredstev, s katero so razpolagale, tudi storile, ni mogoče sklepati na realizacijo zatrjevanega dejstva. Za utemeljitev takšne trditve manjkajo povezave glede ravnanja in postopanja darovalcev. Prav tako je z vidika sredstev, ki naj bi jih pritožnik prejel od matere C.C., ostalo nejasno dejstvo, kako in kdaj naj bi ta sredstva prejel. Razen izjave o dejstvu, kot ga navajajo zavezanec in njegovi sorodniki, ki temelji na izrazito subjektivnih temeljih, zatrjevanega dejstva ni mogoče v zadostni meri objektivizirati z drugimi dokazi. Ugotavlja, da je v času pritožbenega postopka o odmeri davka pritožniku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tudi Upravno sodišče RS zavrnilo njegovo tožbo zoper odmerno odločbo in vsebinsko pritrdilo pravilnosti obdavčitve z drugim davkom.

4. V zvezi z ostalimi pritožnikovimi ugovori pa davčni organ druge stopnje navaja naslednje. Za presojo pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, kot tudi postopanja davčnega organa, je potrebno izhajati iz določb ZDDD in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Glede načela „in dubio pro reo“, ki ga v pritožbi navaja pritožnik, pa pojasnjuje, da je načelo vsekakor upoštevano v primeru obstoja resnega dvoma. Ni pa mogoče pričakovati od državnega organa, da bo pri zaščiti javnih interesov izhajal iz dokaznih standardov, ki veljajo za splošna civilno pravna ali kazensko pravna razmerja. Drugostopenjski organ nadalje še ugotavlja, da so bila s strani pritožnika predlagana zaslišanja prič, izvedena v upravnem sporu v zadevi I U 2005/2014-25 z dne 20. 10. 2015 v zvezi z dejstvi in okoliščinami, ki posredno predstavljajo dejansko stanje tudi v konkretni zadevi.

5. Tožnik vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, zaradi bistvenih kršitev pravil postopka ter zaradi nepravilnega in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Ugotavlja, da celotna odločba temelji na nezakoniti in zgrešeni argumentaciji ZDavP-2, ki gotovino, kot primarno zakonito plačilno sredstvo, avtomatsko pretvarja v nezakonito in neobstoječe in nedokazano plačilno sredstvo. Izpodbijana odločba, kot tudi odločba organa druge stopnje, se neposredno sklicujeta na inšpekcijski postopek in odločbo o odmeri davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tožniku. Meni, da je prišlo do zmotnega materialnega stališča glede obrnjenega dokaznega bremena za obdobje pred začetkom veljavnosti dokaznega standarda po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Pri dejanskem stanju se neutemeljeno pavšalno sklepa na dejstva v škodo tožeče stranke. Izračuni o domnevni porabi tožnika in njegove žene v izpodbijanih odločbah in v sodbi z dne 20. 10. 2015, so v notranji kontradikciji glede izračuna denarnih zneskov, ker se številke ne ujemajo. V nadaljevanju se sprašuje, ali se sme izpodbijana odločba sklicevati na inšpekcijsko odločbo Davčnega urada Celje z dne 22. 4. 2014 in s tem povzeti tamkajšnjo pravno razlago glede vprašanja, ali se sme konkretni dejanski stan subsumirati pod zakonsko normo in izvesti obdavčenje po 68. členu ZDavP-2, če sodba Upravnega sodišča RS ne argumentira točno kako in kdaj naj bi se gotovinska sredstva iz obdobja pred inšpiciranim obdobjem v celoti porabila. Gre za vprašanje časovne veljavnosti zakona in s tem retroaktivne uporabe zakona. V tesni zvezi s tem vprašanjem je tudi vprašanje materialne razlage določb ZDavP-2 o dokaznem bremenu. Meni, da je obrnjeno dokazno breme dopustno le po 68. členu ZDavP-2 in da je časovno omejeno. Meni tudi, da gre v zadevi za bistvene kršitve določb postopka, saj so razlogi izpodbijane odločbe v nasprotju s samimi seboj. Nemogoče je trditi in se sklicevati na sodbo, po kateri sodišče po eni strani verjame tožeči stranki, da je imela pred 1. 1. 2008 še dodatnih vsaj 350.000,00 EUR gotovine, potem pa ne obrazloži, kako naj bi bila omenjena gotovina porabljena. V nadaljevanju pojasnjuje, iz katerih razlogov je sprožila upravni spor pred Upravnim sodiščem pod opr. št. I U 2005/2014. Pri darilih med najožjimi družinskimi člani ni mogoče dokaznega bremena razumeti na način, da se v primeru, če se ne dokažejo točen dan in transakcije na TRR, šteje, da darila ni. Resnica je ravno drugačna. Pri presoji daril A.A. je tožena stranka natančno pregledala, ali so bili darovalci materialno sposobni dati darilo, česar pri C.C. ni ugotavljala. Zato bi morala šteti, da je do darila prišlo. Tožena stranka svoje lastno razlagalno pravo uporablja različno v dveh enakih situacijah.

6. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje spremeni v delu izreka 2. točke tako, da se tožeči stranki prejeto darilo v znesku 163.770,00 EUR prizna in od tega zneska ne odmeri davka oz. podrejeno, da se izpodbijano odločbo odpravi v delu izreka pod točko 2 in zadevo vrne v ponovno odločanje toženi stranki. V vsakem primeru pa naj tožena stranka tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe ter naslovnemu sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojani, pri čemer se sklicuje na 59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

10. V zadevi je sporno, ali je v postopku odmere davka na dediščine in darila tožnik od svoje matere C.C. prejel 70.000,00 EUR denarnih sredstev oz. od žene 93.770,00 EUR glede na to, da mu je bilo od zatrjevanih 100.000,00 EUR priznanih od žene le 6.230,00 EUR dejansko prejetega darila.

11. Po 1. točki prvega odstavka 9. člena ZDDD je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali obdarjenec prvega dednega reda oz. oseba, ki je z njim izenačena. Ker gre za zatrjevana darila, prejeta od matere oz. žene in torej za zatrjevanega obdarjenca prvega dednega reda, se davek v dani zadevi tudi v primeru, da se ugotovi, da je bilo darilo dano, sploh ne bi odmeril. Tožnikova samoprijava napovedi za odmero davka od prejetega darila, vložena šele v letu 2014, ko je zoper tožnika že tekel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po 68. členu ZDavP-2, je bila po mnenju sodišča dejansko vložena za potrebe ugodne rešitve zadeve za tožnika v omenjenem postopku in ne za potrebe (ne)odmere davka na darila. V nasprotnem primeru bi tožnik samoprijavo vložil že prej in ji priložil tudi ustrezna dokazila, česar pa nesporno ni storil. Tožnik pa tudi nikoli ni pojasnil, zakaj je vložil sporno samoprijavo in zakaj se je to zgodilo ravno med  postopkom iz 68. člena ZDavp-2, ki se vodi zoper njega. Davčni organ je na podlagi uspeha celotnega postopka ugotovil, da ni dokazano, da bi tožnik sporna darila od matere in žene v zatrjevani višini sprejel, slednje pa tudi na primeren način obrazložil. Pri tem se je na postopek, ki se je vodil zoper tožnika po 68.členu ZDavP-2 in na ugotovitve, ki iz njega izhajajo, skliceval kot na enega izmed dokazov, kar je lahko storil. Ni sporno, da je dne 20. 10. 2015 Upravno sodišče v omenjeni zadevi izdalo sodbo, s katero je tožnikovo tožbo zavrnilo. Ne more pa biti sporno tudi nadaljnje dejstvo, da je Vrhovno sodišče RS dne 9. 2. 2017 v zadevi X Ips 375/2015 odločalo tudi o reviziji zoper omenjeno sodbo in jo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugovori, ki se v konkretnem postopku nanašajo na sodbo I U 2005/2014-25 z dne 20. 10. 2015 so po mnenju sodišča neutemeljeni, saj tožeča stranka ne more v različnih postopkih podvajati pravnih sredstev zoper isto odločitev. Po mnenju sodišča tožeča stranka v postopku ni uspela izkazati, da je do zatrjevanih daril prišlo, kar je po mnenju sodišča davčni organ tudi prepričljivo obrazložil in s pravilnimi razlogi zavrnil tudi predlog za zaslišanje prič, podan v davčnem postopku.

12. Sodišče se zato, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge prvostopnega in drugostopnega organa glede vprašanja v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem nosi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

ZDDD člen 9, 9/1, 9/1-1. ZDavP-2 člen 68, 68/5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.