UPRS sodba I U 322/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-22

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na promet nepremičnin - prenos lastninske pravice na družbo - odplačni prenos - nepravilna uporaba materialnega prava

Izpodbijana odločitev temelji na zaključku, da gre v predmetni zadevi za odplačen prenos lastninske pravice na nepremičninah, zaradi česar je tožnica dolžna plačati DPN za obravnavani pravni posel na podlagi 3. člena ZDPN-2. Po presoji sodišča so utemeljeni tožničini ugovori, da je lastninska pravica na nepremičninah prešla na družbo in sodi v premoženje družbe, ter da tožnica ni edina lastnica (družbenica) navedene družbe. Zato ni mogla pridobiti premoženjske koristi v višini celotne vrednosti naknadnega vplačila. V obravnavani zadevi je bistvenega pomena stališče, da gre pri predmetnem pravnem poslu za odplačni prenos, navedeno stališče pa temelji na pomanjkljivo ugotovljenem dejanskem stanju in nezadostni obrazložitvi, zato se sodišče z vprašanjem, ali je možno obravnavati konkreten primer kot izjemo iz 10. člena ZDPN-2, ni ukvarjalo.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4236-504275/2015-2 (08-332-01) z dne 16. 7. 2015 se odpravi in zadeve vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila davek na promet nepremičnin od davčne osnove 176.237,00 EUR, po stopnji 2,00%, v znesku 3.524,74 EUR. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da je treba odmerjeni davek plačati v 30 dneh po vročitvi te odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začela davčna izvršba. Posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je bila 17. 6. 2015 prvostopenjskemu organu predložena napoved za odmero davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) in listina o pravnem poslu z dne 20. 5. 2015, s katero je tožnica prodala nepremičnino (stavbo z dvema deloma stavbe na naslovu …) v znesku 176.237,00 EUR.

2. Prvostopenjski organ se sklicuje na 1. člen in 3. člen Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), po katerem je pri odplačnem prenosu lastninske pravice na nepremičninah določena obveznost plačila davka na promet nepremičnin ter na 8. člen ZDPN-2. Slednji določa, da je osnova za davek prodajna cena nepremičnine, ki je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine. Kot davčno osnovo je finančni organ sprejel prodajno ceno nepremičnine, kot je določena v listini o pravnem poslu, v znesku 176.237,00 EUR.

3. Tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ. Pritožbeni organ ugotavlja, da je tožnica prvostopenjskemu organu predložila napoved za odmero DPN v zvezi s sklenjeno pogodbo o izročitvi in prevzemu naknadnega vplačila, ki je bila sklenjena 20. 5. 2015. S slednjo je tožnica kot lastnica dveh nepremičnin na naslovu … prenesla lastninsko pravico na teh nepremičninah na družbo A. d.o.o. iz Ljubljane in sicer kot naknadno vplačilo v družbo s strani družbenice družbe. Iz pogodbe izhaja višina vrednosti prenesenega premoženja (176.237,00 EUR), ki ga je finančni organ v postopku določil kot davčno osnovo za odmero davka. Pritožbeni organ zavrača tožničine ugovore, da gre za neodplačen prenos nepremičnine, ki posledično ni predmet obdavčitve. Pri tem se sklicuje na 3. člen ZDPN-2, iz katerega izhaja, da je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnine ter na 10. člen ZDPN-2, ki taksativno določa izjeme. Obravnavani primer ne sodi pod nobeno od izjem iz 10. člena ZDPN-2. Pritožbeni organ se ne strinja s tožnico, da gre v obravnavani zadevi za neodplačen prenos nepremičnine, ki ni predmet obdavčitve. Sklicuje se na drugi odstavek 8. člena ZDPN-2, ki določa, da je prodajna cena nepremičnine vse, kar predstavlja plačilo. Nadalje se sklicuje na 491. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in navaja, da že sam naslov pogodbe o izročitvi in prevzemu naknadnega vplačila vključuje nesporen dogovor med pogodbenima strankama, da gre za naknadno vplačilo v družbo. Tudi skupščina družbe je 20. 5. 2015 sprejela sklep o naknadnem vplačilu v višini 176.237,00 EUR s strani družbenice, ki se zagotovi z izročitvijo nepremičnin. Vplačilo družbi v določeni vrednosti pomeni povečanje premoženja in s tem premoženjskih koristi družbe kot tudi njenih družbenikov, med katerimi je tožnica. Navedeno pomeni, da tožnica prenaša lastninsko pravico na nepremičninah na družbo, katere družbenica je, z namenom določenih koristi, ki jih lahko posredno pridobi kot družbenica družbe. Drugače za sklenitev takšnega pravnega posla ne bi imela motiva. To pa po mnenju pritožbenega organa predstavlja protiplačilo za prenos lastninske pravice na nepremičninah. Zato sklenjeno izročitev nepremičnin zaradi naknadnega vplačila družbenika opredeli kot odplačni prenos nepremičnin.

4. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, saj temelji na napačno ugotovljenem dejanskem stanju in posledično napačno uporabljenem materialnem pravu. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta ugotovila, da konkretno transakcijo, na katero se izpodbijana odločitev nanaša, ni mogoče uvrstiti med izjeme po 10. členu ZDPN-2, hkrati pa zaključila, da gre za odplačen prenos lastninske pravice. Tožnica se z navedenim stališčem ne strinja. V zadevi je nesporno, da je tožnica prenesla lastninsko pravico na dveh nepremičninah, na naslovu …, na družbo A. d.o.o. in za takšen prenos ni dobila dodatnega poslovnega deleža v družbi, niti kakšne druge premoženjske pravice. Prenos lastninske pravice je bil namreč izveden v obliki naknadnega vplačila. Namen naknadnih vplačil, ki so urejena v 491. členu ZGD-1, je v zagotavljanju potreb družbe oziroma podjetja po ustreznem kapitalu. Tretji odstavek 491. člena ZGD-1 izrecno določa, da naknadna vplačila ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov ter poslovnih deležev. Vendar to ne pomeni, da z naknadnimi vplačili ni mogoče povečati kapitala družbe. V bilanci stanja družbe se naknadna vplačila izkažejo na pasivi kot kapitalske rezerve. Posledično se poveča delež lastnega kapitala in zmanjša delež dolgov v financiranju družbe. Poleg tega lahko družbeniki, kadar se pojavi potreba po dodatnem osnovnem kapitalu, skladno z 358. členom ZGD-1 sklenejo, da se osnovni kapital družbe poveča s preoblikovanjem drugih postavk lastnega kapitala v osnovni kapital. Tožnica navaja, da gre pri naknadnem vplačilu za korporacijskopravni ukrep, ki je po svojem namenu in vsebini praktično popolnoma enak ukrepu povečanja osnovnega kapitala, ki je skladno z 10. členom ZDPN-2 izvzet iz obdavčenja z DPN. Zato bi moral biti izvzet iz obdavčitve z DPN tudi obravnavani primer.

5. Tožnica se sklicuje tudi na prakso davčnih organov, po kateri izročitev nepremičnine v obliki naknadnega vplačila ni bila predmet obdavčitve z DPN.  Izpostavlja tudi, da je bil predmetni prenos lastninske pravice neodplačen ter meni, da je argumentacija prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, da je tožnica s transakcijo prejela premoženjsko korist, napačna. Iz pravne teorije izhaja, da kadar družbenik na družbo v postopku povečanja osnovnega kapitala prenese lastninsko pravico na nepremičnini, pridobi lastninsko pravico na tej nepremičnini družba, družbenik kot izročitelj pa v zameno pridobi nov poslovni delež v družbi. Družba je tako nepremičnino dobila odplačno, saj jo je plačala z izdajo novega poslovnega deleža v korist družbenika, nov poslovni delež pa je premoženje, ki je prišlo v premoženjsko sfero družbenika. Zato je ZDPN-2 v 10. členu predvidel posebno oprostitev plačila DPN kot stvarnega vložka ob ustanovitvi in dokapitalizaciji pravne osebe, saj bi drugače šlo za obdavčljive transakcije. Drugačna pa je situacija pri naknadnih vplačilih. V konkretni zadevi tožnica ni prejela dodatnega poslovnega deleža, niti drugega plačila v zameno za prenos lastninske pravice na nepremičninah. Tožnica z naknadnim vplačilom v obliki nepremičnine ni pridobila nobene protivrednosti, zato je lastninsko pravico na nepremičninah prenesla na družbo A. d.o.o. neodplačno. Zato niso izpolnjeni pogoji za nastanek davčne obveznosti po ZDPN-2. Tožnica predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in ugotovi, da ni osnove za odmero DPN. Podrejeno pa predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče toženi stranki naloži, da mora tožnici povrniti stroške tega postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožničine tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožnica v pripravljalni vlogi dodatno izkazuje utemeljenost tožbe. Tožnica je glede DPN v primeru naknadnega vplačila v družbo z omejeno odgovornostjo pridobila mnenje B.B. z dne 16. 5. 2016, ki ga prilaga, ter se nanj sklicuje. Dodatno izpostavlja, da je pri naknadnem vplačilu bistveno, da družbenik (vplačevalec) zaradi samega vplačila ne dobi nobenih neposrednih in konkretnih koristi, ki bi jih lahko pripisali naknadnem vplačilu, temveč pridobi zgolj možnost, da se takšno naknadno vplačilo družbeniku vrne. Posredne in morebitne koristi, ki naj bi jih ustvarila družba, zaradi prejetega naknadnega vplačila, ni mogoče vključiti v okvir odplačnosti, saj gre vplačano naknadno vplačilo v kapitalske rezerve družbe. Naknadno vplačilo je neodplačno, družbenik (vplačevalec) ne prejme nobene premoženjske koristi oziroma je ta nedoločljiva. Za obdavčitev obravnavanega neodplačnega pravnega posla z DPN po ZDPN-2 tako ne obstoji ustrezna pravna podlaga. Tudi, če bi v konkretnem primeru šlo za odplačen pravni posel, tožnica izpostavlja, da je v skladu z 8. členom ZDPN-2 davčna osnova prodajna cena nepremičnine. V konkretnem primeru je prvostopenjski organ za davčno osnovo upošteval kar ocenjeno vrednost nepremičnine, čeprav bi moral upoštevati plačilo, ki ga je v zameno dobila tožnica. Prvostopenjski organ pa sploh ni ugotavljal, kakšno premoženjsko korist naj bi z naknadnim vplačilom pridobila tožnica, temveč je povsem pavšalno zaključil, da je tožnica kot družbenica posredno pridobila premoženjsko korist v celotni višini ocenjene vrednosti naknadnega vplačila. Takšen zaključek je napačen, saj je lastninska pravica na nepremičninah prešla na družbo in sodi v premoženje družbe. Tudi sicer ni upošteval dejstva, da tožnica ni edina lastnica (družbenica) družbe A. d.o.o., zato nikakor ni mogla pridobiti premoženjske koristi v višini celotne vrednosti naknadnega vplačila.

9. V predmetni zadevi ni sporno, da je tožnica prenesla lastninsko pravico na nepremičninah s Pogodbo o izročitvi in prevzemu naknadnega vplačila na družbo A. d.o.o. Sporno pa je, ali je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je tožnici za navedeni prenos lastninske pravice odmeril DPN. Tožnica se s tem ne strinja, saj meni, da v obravnavani zadevi ne gre za primer, ki bi zapadel pod plačilo DPN, ter zato meni, da ni dolžna plačati DPN.

10. Iz drugega odstavka 3. člena ZDPN-2 izhaja, da je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Iz drugega odstavka 8. člena ZDPN-2 pa izhaja, da je prodajna cena nepremičnine vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno). Izpodbijana odločitev temelji na zaključku, da gre v predmetni zadevi za odplačen prenos lastninske pravice na nepremičninah, zaradi česar je tožnica dolžna plačati DPN  za obravnavani pravni posel na podlagi 3. člena ZDPN-2.

11. Po presoji sodišča v obravnavni zadevi dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, razlogi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, pa ne utemeljujejo navedene odločitve.

12. Obveznost plačila DPN je v predmetni zadevi odvisna od opredelitve konkretnega pravnega posla in sicer ali gre za odplačen oziroma ali gre za neodplačen pravni posel. Tožnica je že v postopku zatrjevala, enako pa zatrjuje tudi v tožbi, da v obravnavani zadevi ni šlo za odplačni prenos lastninske pravice na navedenih nepremičninah, pač pa, da je šlo za neodplačni prenos lastninske pravice. Tožnica je lastninsko pravico na navedenih nepremičninah prenesla na družbo A. d.o.o. (katere družbenica je) s pogodbo o izročitvi in prevzemu naknadnega vplačila z dne 20. 5. 2015. Iz notarskega zapisa navedene pogodbe ne izhaja, da bi bil prenos odplačen. Navedena pogodba se sklicuje na sklep skupščine družbenikov družbe, ki je sprejela sklep o naknadnem vplačilu v višini 176.237,00 EUR, pri čemer se naknadno vplačilo zagotovi z izročitvijo nepremičnin v lasti tožnice. Sklep skupščine družbenikov družbe A. d.o.o. v upravnih spisih ni priložen.

13. Iz tretjega odstavka 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), na katerega se sklicuje tudi tožnica, izhaja, da se z naknadnimi vplačili ne povečujejo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži. Na podlagi naknadnega vplačila družbenik ne pridobi nobenih dodatnih upravičenj, razen upravičenj, ki so povezana z obsegom pravic iz poslovnega deleža. Iz izpodbijane odločitve pa, ob upoštevanju značilnosti instituta naknadnega vplačila po ZGD-1, ni pojasnjeno, zakaj se povečanje kapitala (celotnega premoženja) družbe v obravnavani zadevi obravnava kot odplačni pravni posel.

14. Prav tako je v zadevi sporno, ob predpostavki, da je odplačnost podana, višina protiplačila, ki naj bi ga v obravnavani zadevi za predmetni nepremičnini dobila tožnica. Sodišče ugotavlja, da prvostopenjski organ v postopku sploh ni ugotavljal, kakšno premoženjsko korist naj bi z naknadnim vplačilom pridobila tožnica. Zaključil je namreč, da je tožnica kot družbenica posredno pridobila premoženjsko korist v celotni višini ocenjene vrednosti naknadnega vplačila ter kot davčno osnovo za odmero DPN upošteval celotno vrednost teh dveh nepremičnin (v višini 176.237,00 EUR), od katere je odmeril DPN. Po presoji sodišča so utemeljeni tožničini ugovori, da je lastninska pravica na nepremičninah prešla na družbo in sodi v premoženje družbe, ter da tožnica ni edina lastnica (družbenica) navedene družbe. Zato tudi po presoji sodišča tožnica ni mogla pridobiti premoženjske koristi v višini celotne vrednosti naknadnega vplačila.

15. Ker je v obravnavani zadevi bistvenega pomena stališče, da gre pri predmetnem pravnem poslu za odplačni prenos, navedeno stališče pa temelji na pomanjkljivo ugotovljenem dejanskem stanju in nezadostni obrazložitvi, se sodišče z vprašanjem, ali je možno obravnavati konkretnen primer kot izjemo iz 10. člena ZDPN-2, ni ukvarjalo.

16. Ker v zadevi ni bilo popolno ugotovljeno dejansko stanje in s tem posledično nepravilno uporabljeno materialno pravo, izpodbijana odločitev pa tudi ni zadostno obrazložena, je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2., 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

17. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

18. Kadar sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 %, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.