USRS sodba I U 702/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-28

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Prapr

davčni inšpekcijski nadzor - pričakovana davčna obveznost - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje - predznamba zastavne pravice

Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi, pri čemer tožnik v obravnavani zadevi v pritožbi in tožbi ne ugovarjal konkretnim podatkom, ki se navajajo v izpodbijanem sklepu. Gre za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011, v I. točki izreka odredila predznambo zastavne pravice na v izreku navedenih nepremičninah, ki so v lasti tožnika, ki jo pristojno sodišče v Zemljiško knjigo vpiše po uradni dolžnosti, v II. točki izreka odločila, da velja zavarovanje na podlagi tega sklepa do dneva izpolnitve davčne obveznosti in v III. točki izreka, da pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve.

2. Iz obrazložitve sledi, da pristojni davčni organ opravlja pri tožniku davčni inšpekcijski nadzor odmere davka po 68. a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011, da je bilo v postopku do sedaj ugotovljeno, da je tožnik v navedenem obdobju razpolagal s sredstvi v višini 328.015,40 EUR ter nepremičnim premoženjem, ki ga je vložil kot stvarno premoženje iz gospodinjstva v dejavnost samostojnega podjetnika, da je za privatno potrošnjo oziroma za druge osebne namene porabil iz osebnega računa 836.061,17 EUR. Iz tega izhaja, da tožnikova sredstva presegajo njegove napovedane dohodke za približno 508.945,77 EUR ter da davčni organ glede na določbo četrtega odstavka 68. a člena ZDavP-2, po kateri se od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku istega člena izračuna in plača davek po stopnji 70%, utemeljeno pričakuje, da bo obračunana obveznost znašala približno 356.262,04 EUR. Ker torej pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR, je davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 dolžan še pred izdajo odločbe davčni dolg zavarovati, pri čemer se po drugem odstavku 114. člena ZDavP-2 pričakovana davčna obveznost lahko zavaruje z vknjižbo zastavne pravice na nepremičninah. Skladno z drugim odstavkom 117. a člena ZDavP-2 davčni organ sklep za zavarovanje nemudoma pošlje pristojnemu sodišču, ta pa po uradni dolžnosti predznambo vpise v zemljiško knjigo. Zavarovanje v skladu s 121. členom ZDavP-2 velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti in se v skladu z določbami 122. člena ZDavP-2 ne sme sprostiti, dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-29-886/2015-2 z dne 23. 3. 2016 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih pritrdilo tudi razlogom izpodbijanega sklepa. Ti po presoji pritožbenega organa v zadostni meri utemeljujejo verjeten obstoj obveznosti in njene višine, s tem pa so po presoji organa druge stopnje podani pogoji za izdajo izpodbijanega sklepa. Zato z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo (ugotavljanje obveznosti) tožnik v tem postopku ne more biti uspešen. Tovrstne ugovore lahko namreč uveljavljala v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu nadzoru. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je v zadostni meri razvidno, iz katerih podatkov je davčni organ izhajal, ko je ugotavljal verjetno davčno osnovo, v dejanskem pogledu pa (pri)tožnik ne pove nič konkretnega. S podatki, s katerimi davčni organ razpolaga, je bil tožnik v davčnem postopku seznanjen in pozvan k dajanju podatkov in pojasnil.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da jo sodišče odpravi ter samo odloči o stvari, oziroma podrejeno, da jo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi napačne uporabe materialnega zakona, nepopolno oziroma nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka.

5. Tožena stranka je v postopku davčne preiskave in v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora kršila ustavno pravico tožnika iz 155. člena Ustave RS, ker je retroaktivno uporabila materialnopravno določbo sicer procesnega zakona (68.a člena ZDavP-2) in z inšpiciranjem davčnih obveznosti za obdobje pred 1. 1. 2009, ki so na dan 1. 1. 2014 že zastarale, in z uporabo 70% davčne stopnje za dohodke, ki so bili doseženi pred uveljavitvijo ZDavP-2G, posegla v že pridobljene pravice tožnika. Navedeno potrjujejo in utemeljujejo stališča dr. Janeza Čebulja v članku, ki je bil objavljen v Pravni praksi št. 19 z dne 14. 5. 2015 na str. 8-10 in dr. Jerneja Podlipnika v članku, ki je bil objavljen v Pravni praksi št. 6-7 z dne 13. 2. 2014 na str. 10. Navedeno nezakonitost je tožena stranka prenesla tudi v izpodbijani sklep, ko je pri ugotavljanju verjetne davčne obveznosti zaključila, da le-ta presega znesek 50.000,00 EUR. Ob materialnopravno pravilnem upoštevanju obdobja od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011 bi tožena stranka zaključila, da pri tožniku ne obstaja sum o premalo obračunanih obveznih dajatvah na področju plačevanja dohodnine in da davčna obveznost tožnika ne bo presegala 50.000,00 EUR.

6. Izpodbijani sklep je popolnoma neobrazložen, iz njega tudi ni razvidno, katere so tiste evidence, podatki tožene stranke ter drugih oseb, na podlagi katerih se ugotavlja poraba sredstev za privatno potrošnjo v višini, ki je prikazana v razpredelnici. Neobrazloženost pomeni kršitev procesnega zakona in hkrati kršitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Kršitev tudi ni odpravljena z odločbo o pritožbi, ki ne poda odgovora na ugovor, da iz sklepa ni razvidno, iz katerih evidenc in od katerih oseb so podatki pridobljeni in kakšni so ti podatki. Napačno in v nasprotju s 25. členom Ustave RS pa je bilo v zadevi postopano tudi v postopku s pritožbo. To je davčni organ pritožbenemu organu odstopil v reševanje, ne da bi mu posredoval celoten spis davčnega inšpekcijskega nadzora, tako da pritožbeni organ ni imel dejanske možnosti za presojo pritožbenih navedb. V nasprotju z ZUP pa je tudi ravnanje pritožbenega organa, ki dopolnitve spisa ni zahteval, ampak se je zadovoljil s poslanimi listinami (Sklep o začetku din z dne 9. 3. 2015, Zapisnik o izjavi stranke s pooblastilom z dne 31. 3. 2015, Pooblastilo z dne 31. 3. 2015, Zapisnik o razgovoru z dne 9. 11. 2015, izpodbijani sklep) in odločil na njihovi podlagi. Ne glede na to, da sta pooblaščenca tožnika sodelovala v postopku, jima prvostopni organ ni nikoli razkril, katera dejstva so za davčni organ relevantna, katera dejstva šteje za dokazana, katero dokumentacijo bi bilo potrebno še dodatno predložiti. Tako imenovano sodelovanje prvostopnega organa s pooblaščencema tožnika se je zaključilo na ravni splošnih pojasnil in neopredeljenih zahtev. Zato je vsebina sklepa za tožnika popolno presenečenje.

7. Pričakovana davčna obveznost je dokazni standard, ki presega zgolj verjetnost in se približuje gotovosti, upoštevaje, da gre za zavarovanje na premoženju davčnega zavezanca v času, ko odločba o glavni stvari še ni izdana. V obravnavanem primeru tožena stranka dokaznega standarda pričakovane davčne obveznosti ni napolnila niti ni ustrezno obrazložila zaključka, da so pri tožniku podani razlogi za sum o premalo obračunanih obveznih dajatvah.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke, vztraja pri odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Poudari še, da izpodbijani sklep temelji na določbah ZDavP-2, ki se nanašajo na zavarovanje in ne na 68.a členu ZDavP-2, zato bo tožnik ugovore, ki se nanašajo na zastaranje in na uporabo 68.a člena ZDavP-2 lahko uveljavljal v postopku odmere davka. Predmet tega postopka tudi ni upravljanje prvostopnega organa z dokumentarnim gradivom. Tožena stranka pa tudi pripominja, da se tožnik zgolj ne strinja z ugotovitvami davčnega organa, sam pa ne poda nobenih konkretnih navedb, npr. v zvezi z začetnim stanjem premoženja, stanjem sredstev na njegovem TRR v inšpiciranem obdobju.

10. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če davčni obračun ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Pogoja za zavarovanje, ki se uvede po uradni dolžnosti, sta dva: (še) neizpolnjena davčna obveznost ter višina pričakovanega davčnega dolga, glede katere se že z ozirom na njeno višino utemeljeno domneva, da bo ob nastopu obveznosti izpolnitev obveznosti onemogočena ali precej otežena. Enako izhaja iz obrazložitve Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F) k 22. členu, kjer se poleg tega izrecno navaja, da davčnemu organu v tem primeru tudi ni potrebno izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem in torej subjektivne nevarnosti za domnevno neizpolnitev pričakovane davčne obveznosti.

11. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa sledi, da se izdaja v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, in ker gre za zadevo v kateri zapisnik še ni izdan, glede na dejanske ugotovitve, ki utemeljujejo verjeten obstoj davčne obveznosti in njene višine. Tožbena trditev, da je sklep v celoti neobrazložen, oziroma da obrazložitev ne omogoča preveritve pričakovane davčne obveznosti, po navedenem ne drži. Zato tožnik z ugovori, ki se nanašajo na pomanjkljivo obrazložitev izpodbijanega sklepa in s tem na bistveno kršitev pravil postopka ter kršitev določb 25. člena Ustave, ne more uspeti. Z ozirom na višino pričakovane davčne obveznosti, ki v konkretnem primeru znaša preko 300.000,00 EUR, pa tožnik tudi ne more uspeti z ugovorom, ki se nanaša na neustavnost 68.a člena ZDavP-2 in s tem (posredno) na ugotovljeno višino pričakovane davčne obveznosti, v zvezi s katero zgolj pavšalno zatrjuje, da bi ob ustavno skladni uporabi zakona ne presegla 50.000,00 EUR.

12. Pri tem je potrebno z ozirom na tožbene ugovore posebej poudariti, da po citiranem drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se (ob zahtevi za vpogled vseh listin, ki se nahajajo v spisu davčnega inšpekcijskega nadzora) smiselno zahteva v tožbi, pri čemer tožnik v obravnavani zadevi v pritožbi in tožbi ne ugovarjal konkretnim podatkom, ki se navajajo v izpodbijanem sklepu. Glede na pavšalne tožbene ugovore, sodišče ni sledilo dokaznemu predlogu za vpogled v spis davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen). Zato že davčni organ druge stopnje z ozirom na ugotovitve, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijanega sklepa, tožnikove ugovore glede višine pričakovane davčne obveznosti utemeljeno zavrne.

13. Ker je torej sodišče presodilo, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, je tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

15. Zaslišanje stranke se brez obrazložitve prvič in nesubstancirano predlaga v upravnem sporu, zato je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.