UPRS Sodba I U 192/2016-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-06-19

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), mag. Marjanca Faganel

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - poslovni dogodek - verodostojna knjigovodska listina - missing trader

Odločilno je, ali tožnikovo ravnanje glede na okoliščine primera odstopa od skrbnosti, ki se jo lahko pričakuje od davčnega zavezanca v zvezi s preprečevanjem zlorab sistema DDV. Za to presojo je odločilno predvsem tožnikovo poslovno sodelovanje s spornimi podizvajalci. V zvezi s tem je tožnik pojasnil, da naj bi se za posle dogovarjal po telefonu in da je imel z družbami sklenjene pogodbe. Drugih podatkov ni navedel oziroma je celo potrdil, da ni vedel, kakšen status so imeli delavci oziroma ali so podjetja delo opravila z lastnimi delavci ali s podizvajalcem. Po mnenju sodišča razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih podizvajalcev, sploh če z njimi sodeluje daljše časovno obdobje. V konkretnem primeru ni šlo za enkraten posel, zato bi že zaradi trajanja poslovnega sodelovanja tožnik o svojih podizvajalcih moral izvedeti podatke o tem, kdo so, kako delujejo in podobno. Davčni organ od tožnika ni zahteval nerazumnih ukrepov, ki bi presegali običajno skrbnost. Gre minimalne previdnostne ukrepe, ki se pričakujejo od zavezancev.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Celje je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 tožniku dodatno odmeril DDV za naslednja obdobja: januar 2008 v višini 5.136,80 EUR in pripadajoče obresti, februar 2008 v višini 5.924,00 EUR in pripadajoče obresti, marec 2008 v višini 2.005,40 EUR in pripadajoče obresti, maj 2008 v višini 2007,10 EUR in pripadajoče obresti, julij 2008 v višini 33.707,86 EUR in pripadajoče obresti ter za mesec september 2008 v višini 68.222,72 EUR in pripadajoče obresti.

2. Iz obrazložitve izhaja, gre za ponovljen inšpekcijski postopek, v katerem je bilo pri pregledu dokumentacije ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju med drugim uveljavljal vstopni DDV po prejetih računih družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., za katere je bilo ugotovljeno, da so missing trader družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. Na računih navedene storitve naj bi omenjene družbe opravljale kot podizvajalci na deloviščih naročnika D. d.d., kjer je bil tožnik glavni izvajalec. Na podlagi izjav predstavnikov naročnika pa je bilo ugotovljeno, da tožnik pri njem podizvajalcev ni potrjeval, čeprav je bil to s pogodbo zavezan storiti. Navedene družbe niso imele ne zaposlenih ne opreme, da bi zaračunane storitve lahko opravile. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik popolnoma zapostavil običajno skrbno poslovno prakso in ni preveril najbolj normalnih okoliščin pri sklenitvi obravnavanih poslov. V svojih poslovnih knjigah je namenoma evidentiral neverodostojne in pomanjkljive listine, ter ni spoštoval oziroma zahteval izpolnjevanja pogodbenih zavez. Tekom postopka je bil soočen z dejstvi in dokazi, ki jih je zbral davčni organ in ki so se bistveno razlikovali od njegovih navedb. Naknadno je priložil le nepopolne gradbene dnevnike, naročilnice in pogodbe, sklenjene s spornimi družbami. Ti dokumenti pa niso evidentirani na prejetih računih, vendar jih je davčni organ vseeno preučil in ugotovil, da tudi z njihovo pomočjo ni mogoče opredeliti, ali so se posamezni poslovni dogodki dejansko odvijali.

3. Nezmožnost konkretnega poslovnega sodelovanja s strani slamnatih družb je okoliščina, ki opredeljuje goljufive namene na strani prejemnika računov. Ob obstoju številnih informacijskih in komunikacijskih možnosti si ni mogoče predstavljati, da je konkreten gospodarski subjekt lahko vzpostavil poslovno sodelovanje z gospodarsko neobstoječim subjektom. To je lahko storil le tako, da je namenoma prezrl številne možnosti, ki so mu bile na razpolago, da to dejstvo ugotovi. Prav namenska opustitev niza možnosti, h kateri ga zavezuje običajna poslovna praksa in izkušnje, je temeljni vzvod goljufivega namena tožnika kot prejemnika številnih računov. Tožnik kot samostojni podjetnik deluje v gradbeništvu že od leta 1996 in ima potrebne izkušnje, tako da so navedene opustitve in grobo odstopanje od običajne poslovne prakse dodaten dokaz, da tožnik ni sodeloval z omenjenimi podjetji, ampak je sklepal fiktivne pogodbe s podjetji, ki niso nikoli delovale na deloviščih. Odgovorne osebe teh družb so poslovno neizkušene osebe, brez premoženja, ki o poslih, evidentiranih na spornih računih, niso vedele ničesar.

4. Davčni organ v nadaljevanju opredeli pomanjkljivosti vsakega posameznega računa. Na računih so storitve navedene pomanjkljivo, tako da ni mogoče jasno in nedvoumno razbrati poslovnega dogodka. Tega tudi ni mogoče ugotoviti na podlagi ostale predložene dokumentacije. Tožnik je na gradbenem dnevniku zavestno prikrival podatke o delavcih, kraju opravljenih storitev, delovnih sredstvih, ki so bila potrebna za izvedbo in terminih izvedbe poslov. Na računih je kot datum storitve naveden en sam dan, ki je enak datumu izdaje računa. Iz vsebine zaračunanih poslovnih dogodkov pa je razvidno, da se nikakor niso mogli odvijati le en dan. Priloženi listi gradbenega dnevnika so nepopolno izpolnjeni oziroma niso vodeni po dnevnih. Po pisavi sodeč jih je izpolnjevala ista oseba, na njih pa ni vpisan točen objekt, ni vpisan delovni čas, vremenske razmere, delavci in stroji na gradbišču. Tožnik ni znal pojasniti, zakaj ni zagotovil spoštovanja gradbene zakonodaje glede vodenja gradbenih dnevnikov. Tudi sicer ni vedel navesti nobenih drugih pomembnih podatkov o podjetjih, čeprav bi podatke o številu zaposlenih, sedežu, delovni opremi, poslovnih referencah, plačilni sposobnosti in sposobnosti za izvajanje pogodbenih obveznosti glede na vsebino sklenjene pogodbe moral poznati. Zgolj navedbe, da je z družbami dejansko posloval, in da je bilo delo opravljeno, ne zadostujejo.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo in sklepom št. DT-499-16-182/2014-3 z dne 21. 12. 2015 pritožbo zavrnilo, hkrati pa je kot prepozno zavrglo dopolnitev pritožbe. Pritrdilo je zaključkom prvostopnega organa, da je tožnik zanemaril običajno skrbno poslovno prakso in ni preveril niti najbolj normalnih okoliščin pri sklenitvi spornih poslov z družbami, za katere je bilo ugotovljeno, da poslovno niso obstajale in niso imele nobenih referenc. V svojih poslovnih knjigah je evidentiral neverodostojne in pomanjkljive listine ter ni izpolnjeval svojih pogodbenih zavez. V postopku ni dokazal, da je na deloviščih poleg njega deloval še kdo drug oziroma njegovi podizvajalci. Pri tem je zaslediti tudi popolno ekonomsko nelogičnost, saj je naročniku zaračunal manj, kot je znašal prejet račun slamnate družbe. Te ugotovitve dodatno argumentirajo dejstvo, da je tožnik deloval zavestno.

6. Tožnik se v tožbi sklicuje na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Meni, da nepravilnosti, ugotovljene pri dobaviteljih, ne morejo biti izključen razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Dejstvo, da so sporne družbe dvigovale denar, in da so jih vodile neizkušene osebe, ne morejo utemeljiti subjektivnega elementa tožnika niti ne morejo objektivizirati okoliščin davčne utaje. Razlog za zavrnitev tudi ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije. V konkretnem primeru je bila storitev opravljena, izdani so bili ustrezni račun. Nasprotno pa davčni organ ni konkretno navedel nepravilnosti posameznih spornih računov in ni sledil napotilom upravnega sodišča. Goljufivi namen tožnika je utemeljil z obrazložitvijo, da so sporne družbe zaradi nezmožnosti oprave dela izdale fiktivne račune. S tem je subjektivni element tožnika določil na podlagi ravnanj drugih oseb in ne podlagi ravnanj samega tožnika. Navedba, da naj bi bilo vzpostavljeno sodelovanje z gospodarsko neobstoječim subjektom, je zavajajoče, saj so vse družbe, ki jih organ označi za missing traderje, poslovale. Razpolagale so z delavci in z delovno opremo, tako da so naročeno delo opravile. Po mnenju davčnega organa je tožnik prezrl številne možnosti, da bi ugotovil, da gre za slamnata podjetja, pri čemer pa organ ne navede niti ene možnosti. Odločbe zato v tem delu ni mogoče preizkusiti, zaradi česar je podana bistvena kršitev pravil postopka. Tožnik v tistem času ni imel nobene možnosti vpogleda v kakšno uradno evidenco o tem, ali je družba gospodarsko sposobna in ali ima delovno opremo. Ni pa davčni organ obrazložil bistvenega, torej da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV oziroma da bi to moral vedeti ter kateri so tisti objektivni elementi, na podlagi katerih je ugotovil, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji.

7. V konkretnem primeru ni izkazano, da je tožena stranka spornim družbam izdala ustrezne odločbe o plačilu davka, oziroma ali je davek od njih sploh poskušala izterjati. Namesto tega je z izdano odločbo na tožnika prevalila svojo procesno neaktivnost. S takšnim ravnanjem se samovoljno posega v gospodarsko dejavnost in ruši gospodarska razmerja med njenimi udeleženci. Organ je s tem kršil načelo zakonitosti, saj od tožnika zahteva dejanja, ki niso običajna in ki presegajo normalen obseg skrbnega ravnanja. Preveritev plačevanja davčnih obveznosti dobaviteljev in skrb za njihove davčne knjige ni naloga kupcev. V konkretnem primeru je tožnik ugotovil, da imajo družbe odprtih več računov, kar izhaja iz priloženih izpisov AJPES. Ni pa imel možnost vpogleda v prilive in odlive na transakcijskih računih, saj bi za to potreboval najmanj izvršilni naslov. Organ je kršil tudi načelo materialne resnice, saj zadeva ni bila vsestransko in objektivno raziskana, in načelo sorazmernosti, ker je s sklicevanjem na listine, kot so gradbeni dnevnik in naročilnice, presegel tisto, kar je nujno za izpolnitev cilja. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za odbitek zahteva le račun. Vodenje gradbenega dnevnika v razmerju izvajalec - podizvajalec ni ključnega pomena. Tudi v razmerju naročnik - izvajalec se gradbeni dnevniki ne vodijo vedno. Tudi če bi tožnik kršil zakonodajo s področja gradbeništva, to nima posledic na davčnem področju, ampak je predmet spora med udeležencema obligacijskega razmerja. Napačna razlaga gradbenih predpisov in Obligacijskega zakonika je posledično vplivala na napačno uporabo materialnega prava.

8. Cena, ki jo je za opravljene storitve plačal tožnik, ni odstopala od povprečnih cen na trgu. Davčni organ bi moral preveriti število zaposlenih pri tožniku in s pritegnitvijo izvedenca gradbene stroke ugotavljati, ali je lahko vsa sporna dela opravil sam, ob upoštevanju tudi drugih del. Da vseh del v letu 2008 ni bil sposoben opraviti sam, dokazuje s predloženim mnenjem izvedenca gradbene stroke. Tožnik je izpolnil vse mere skrbnosti, od družbe A. d.o.o. je dobil potrdilo, da je družba identificirana za namene DDV. O ponaredku ga je obvestil šele davčni organ. Ni vedel, kakšen status imajo delavci, zaposleni pri tem podjetju in tudi ne razpolaga s podatki, ali je podjetje delo opravilo z lastnimi delavci ali s podizvajalcem. Prav tako ni mogel biti seznanjen, da je družba na enak način poslovala s številnimi drugimi subjekti. V zvezi s spornimi računi trdi, da so verodostojni, njihovo nepopolnost bi lahko ugotovil samo izvedenec gradbene stroke. Davčni organ v postopku ni zaslišal direktorjev podjetja B. d.o.o, ampak je zgolj ugotovil, da so v tujini, tožniku pa naložil, da jih pritegne v postopek. Slednji ni imel nobenih možnosti, da bi našel te osebe, če to niti organu ni uspelo.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Po ustaljeni sodni praksi tega sodišča

, ki sledi stališčem Vrhovnega sodišča in SEU, ki jih je to sprejelo v številnih zadevah v zvezi s problematiko (ne)priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

12. V obravnavani zadevi je davčni organ tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Svojo odločitev utemeljuje z navedbo objektivnih okoliščin, ki izhajajo iz konkretnih transakcij. Na tej podlagi sklepa na obstoj subjektivnega elementa, torej da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo. Poleg navedenega se tožniku očita tudi neizpolnjevanje 2. pogoja, torej da nima ustreznih oziroma popolnih računov v smislu 82. člena ZDDV-1.

13. Po presoji sodišča so bile v obravnavanem primeru ugotovljene ustrezne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da je subjektivni element dokazan. Davčni organ je tožnikovo subjektivno védenje o goljufijah opredelil z nizom povezanih okoliščin, predvsem pa z opustitvijo ravnanj v smeri preveritve poslovnih subjektov, s katerimi je posloval. Razloge davčni organ celovito in obširno pojasni, zato je treba zavrniti tožnikov ugovor o neobrazloženosti izpodbijane odločitve. Kdaj se mora davčni zavezanec prepričati, da njegove transakcije ne bodo del zlorabe sistema DDV in kaj so razumni ukrepi, ki se s tem v zvezi pričakujejo od zavezanca, je pravni standard, katerega vsebino je treba napolniti v vsakem primeru posebej (tako Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 29/2014 z dne 12. 11. 2015 in X Ips 279/2013 z dne 5. 3. 2015).

14. V obravnavani zadevi je tako odločilno, ali tožnikovo ravnanje glede na okoliščine primera odstopa od skrbnosti, ki se jo lahko pričakuje od davčnega zavezanca v zvezi s preprečevanjem zlorab sistema DDV. Za to presojo je odločilno predvsem tožnikovo poslovno sodelovanje s spornimi podizvajalci. V zvezi s tem je tožnik pojasnil, da naj bi se za posle dogovarjal po telefonu in da je imel z družbami sklenjene pogodbe. Drugih podatkov ni navedel oziroma je celo potrdil, da ni vedel, kakšen status so imeli delavci oziroma ali so podjetja delo opravila z lastnimi delavci ali s podizvajalcem. Po mnenju sodišča razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih podizvajalcev, sploh če z njimi sodeluje daljše časovno obdobje. V konkretnem primeru ni šlo za enkraten posel, zato bi že zaradi trajanja poslovnega sodelovanja tožnik o svojih podizvajalcih moral izvedeti podatke o tem, kdo so, kako delujejo in podobno. Davčni organ od tožnika ni zahteval nerazumnih ukrepov, ki bi presegali običajno skrbnost. Gre minimalne previdnostne ukrepe, ki se pričakujejo od zavezancev. Takšni ukrepi so na primer preveritev ID številke za DDV, preverjanje izdajateljev računa v javnih bazah, kot je AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih institucijah, preveritev finančnega stanja, telefonskih številk, preveritev prostorov ter kontakt s predstavniki podjetja

. Da bi tožnik tovrstne preveritve (razen vpogledov v AJPES) opravil, ne zatrjuje. Zato je utemeljeno zaključiti, da se o zanesljivosti spornih družb ni prepričal na razumen način.

15. V izpodbijani odločbi se sicer ugotavljajo še številne druge (objektivne) okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik zaračunane storitve dejansko opravil sam. Ugotovljeno je bilo, da družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. niso odvedle obračunanega DDV v proračun ter da tožniku niso mogle opraviti zaračunanih storitev, ker za to niso imele nobenih možnosti oziroma sredstev. Vse, kar je bilo pri navedenih družbah storjeno v zvezi z obravnavanimi posli, so bili izdani računi ter dvigi denarja s transakcijskega računa. Tudi po stališču Vrhovnega sodišča je iz neurejenosti poslovanja izdajateljev računov (do take mere, da o resničnem poslovanju ni mogoče govoriti), ki bi jo z osnovnimi preveritvami tožnik lahko zaznal, mogoče utemeljeno sklepati, da gre za poslovanje zaradi goljufije v sistemu DDV (glej sodbo in sklep X Ips 158/2013 z dne 19. 3. 2015). Tožnik s tožbenimi ugovori ne prepriča o nasprotnem. Njegovih trditev o podizvajalcih ni potrdil niti naročnik D. d.d., ki bi v skladu z gradbeno pogodbo, sklenjeno s tožnikom, moral potrditi morebitne podizvajalce.

16. Ugotovljena dejstva po mnenju sodišča zadostujejo za nepriznanje odbitka vstopnega DDV. Pogoji, navedeni v 12. točki obrazložitve te sodbe, morajo biti namreč izpolnjeni kumulativno, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV. Povedano drugače, takoj ko eden izmed štirih pogojev ni izpolnjen, tožniku pravica do odbitka davka ne gre. Ne glede na navedeno, je davčni organ ugotavljal tudi nepopolnost oziroma fiktivnost računov, na podlagi katerih je tožnik odbijal DDV. Pri tem je v celoti sledil napotkom sodišča iz sodbe št. I U 1808/2012 z dne 26. 11. 2013 in natančno obrazložil pomanjkljivosti vsakega posameznega računa (glej strani 7-11, 14 in 17-21 izpodbijane odločbe). S temi razlogi se sodišče v celoti strinja in se nanje na podlagi pooblastila iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izrecno sklicuje. S sklicevanjem na gradbeno zakonodajo je davčni organ utemeljeval svoj zaključek, da način, na kakršnega naj bi bili po trditvah tožnika posli opravljeni, ni skladen s področnimi predpisi niti z običajno prakso v gradbeništvu. Vse to pa so okoliščine, ki kažejo na zlorabo sistema DDV. Nepopolni gradbenimi dnevniki

po mnenju sodišča potrjujejo zaključek o fiktivnosti izdanih računov. Tudi iz njih namreč nisi razvidni podizvajalci, ki naj bi za tožnika opravili zaračunane storitve.

17. V zvezi z zatrjevanimi kršitvami postopka sodišče sodi, da kršitve niso podane. Tako nista bili kršeni načeli zakonitosti in materialne resnice. Davčni organ je po mnenju sodišča celovito presodil predložene listine in ustrezno zavrnil ostale predlagane dokaze. Vsebinsko ocenjena so bila tudi pojasnila, ki jih je tožnik podal tekom inšpekcijskega postopka v zvezi z izvedbo spornih poslov. V konkretnem primeru gre za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, ne pa za kršitev temeljnih načel davčnega postopka, kot se zatrjuje v tožbi.

18. Glede predloženega izvedenskega mnenja sodišče ugotavlja, da ga je tožnik prvič predložil ob dopolnitvi pritožbe, ki jo je tožena stranka pravilno zavrgla. Posledično se do vsebine mnenja na podlagi 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) ni opredeljevala. Tožnik v primeru neupoštevanja predloženega mnenja vztraja pri dokaznem predlogu s postavitvijo izvedenca gradbene stroke, ki pa mu sodišče ni sledilo. Prvič, izvedenec ne more podati mnenja o popolnosti računov v smislu določb ZDDV-1, saj gre pri tem za vsebino prava, o čemer se dokazni postopek ne izvaja. Poleg tega po mnenju sodišča že ostali izvedeni dokazi (računi, gradbeni dnevniki, izjave E.E., direktorja družbe C. d.o.o., izjave predstavnikov naročnika) prepričljivo utemeljujejo zaključek davčnega organa o tožnikovi nedobrovernosti.

19. Sodišče je glede na zgoraj navedeno v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bila za odločitev pomembna dejstva ugotovljena že v upravnem postopku, prav tako so bili že v postopku izdaje izpodbijane odločbe dokazi pravilno presojeni (59. člen ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona). V tožbi tudi niso navedena nova dejstva in dokazi, ki bi lahko vplivali na odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

20. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Glej na primer sodbe I U 257/2016 z dne 7. 3. 2017, I U 1052/2015 z dne 7. 2. 2017 in I U 980/2016 z dne 30. 8. 2016

Tako Upravno sodišče v sodbi I U 1720/2015 z dne 15. 6. 2016, kjer je šlo, enako kot v konkretni zadevi, za opravljanje gradbenih storitev.

Pri čemer ni bistveno, ali je vodenje gradbenega dnevnika predpisano s Pravilnikom o gradbiščih ali gre za pogodbeno obveznost stranke.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.