UPRS Sodba I U 831/2016-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-04-18

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost - pravica do odbitka vstopnega DDV - dodatna odmera DDV - subjektivni element - dobava odpadnih surovin

Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da bi tožnik kot pravna oseba, ki se ukvarja z odpadnimi surovinami, moral vedeti, da je dolžan zagotavljati pot odpadnih surovin po predpisih o varstvu okolja. Tožnik bi zato moral od tistega, ki mu je predal odpadke, zahtevati evidenčni list o ravnanju z odpadki, ali pa vsaj hraniti listinsko evidenco o kakovosti in teži pripeljanega materiala Zato bi bilo od tožnika kot dobrega gospodarstvenika tudi po presoji sodišča utemeljeno pričakovati, da bi od oseb, ki mu dobavljajo odpadne surovine, zahteval ustrezne listine. Navedenih listin pa tožnik ni zahteval.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ in tudi davčni organ) tožniku za obdobje od 1. 2. 2008 do 28. 2. 2009 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 120.194,58 EUR in pripadajoče obresti v višini 9.844,06 EUR (I. točka izreka). Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 130.038,64 EUR je tožnik dokončno plačal 19. 3. 2010. Iz II. in III. točke izreka izhaja, da tožnik ni upravičen do povračila stroškov prvotnega in ponovnega postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 2. 2008 do 28. 2. 2009 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 30. 10. 2009, do katerih se je davčni organ opredelil v izpodbijani odločbi.

2. DIN je bil usmerjen na preveritev upravičenosti do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih dobaviteljev A. d.o.o. in B.d.o.o. Na podlagi navedenih prejetih računov je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV v višini 120.194,58 EUR. Iz pregledanih prejetih računov je bilo razvidno, da je tožnik v obdobju od 1. 2. 2008 do 28. 2. 2009 naročal odpadne surovine pri družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. S strani družbe A. d.o.o. so bile v letu 2008 zaračunane dobave odpadnega materiala v višini 646.679,88 EUR (od tega DDV 107.779,98 EUR), s strani družbe B. d.o.o. pa v višini 74.487,60 EUR (od tega DDV 12.414,60 EUR). Za omenjeni dve družbi je bilo ugotovljeno, da sta družbi tipa "missing trader". Davčni organ je z odločbo z dne 14. 1. 2010 odločil, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. v znesku 120.194,58 EUR. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbi tožnika zoper navedeno odločbo ugodilo in navedeno odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski organ je nato v ponovljenem postopku v zadevi ponovno odločil z odločbo 13. 9. 2013. Navedeno odločbo je prav tako odpravil drugostopenjski organ in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. V drugem ponovljenem postopku je prvostopenjski organ izdal izpodbijano odločbo. Iz ugotovitev v ponovnem postopku prvostopenjski organ ponovno ugotavlja, da tožnik ni izpolnil pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, določenih v določbah 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), po računih, ki sta mu jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o.

3. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovi pritožbi delno ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa odpravilo za naloženo plačilo DDV po prejetem računu od družbe B. d.o.o. v višini 12.414,60 EUR in zadevo v tem delu vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ostalem delu pa je pritožbo zavrnilo.

4. Tožnik v delu, v katerem njegovi pritožbi ni bilo ugodeno, to je v delu, ki se nanaša na dobave od družbe A. d.o.o., vlaga tožbo. Tožniku je bila v zvezi z računi družbe A. d.o.o. dodatno odmerjena davčna obveznost v skupnem znesku 107.779,98 EUR in pripadajoče obresti v višini 8.795,89 EUR, skupaj 116.575,97 EUR. Davčni organ tožniku ponovno (že v tretjem odločanju) ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po 22 računih družbe A. d.o.o. Davčni organ tožniku očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Tožnik se s tem ne strinja. Davčnemu organu očita, da ni upošteval prakse Sodišča EU in ni upošteval nacionalne sodne prakse ter tako ni sledil navodilom drugostopenjskega organa. Nesporno je, da so bile tožniku dobavljene odpadne surovine, ki jih je prejel od dobavitelja A. d.o.o. V inšpiciranem obdobju in tudi kasneje je bil dobavitelj identificiran za namene DDV in imel veljavno ID številko za DDV, prav tako je bil vpisan v register pri AJPES. Navedeni dobavitelj je oddajal računovodske izkaze, v letu 2007 je zaposloval dve osebi, v letu 2008 pa 2,5 osebe, razpolagal je s premoženjem, kar nikakor ni značilno za neplačujoče gospodarske subjekte. V zvezi z očitki, ki se nanašajo na preverjanje dobaviteljev, navaja, da se v trgovini z odpadnimi surovinami praviloma ne pripravljajo ponudbe in naročila, ne delajo se zabeležke o dogovorih ipd, temveč dobavitelj enostavno pripelje odpadne surovine, ki se takoj odkupijo. Velikokrat se tudi plačilo izvede dokaj hitro, sicer dobavitelj ponudi odpadne surovine v odkup (večjim) drugim trgovcem oziroma zbirateljem, kot so C., ipd. Tožnik se ne strinja z očitki, da ni preverjal identitet oseb, s katerimi je komuniciral. Pri poslovanju z družbo A. d.o.o. je tožnik komuniciral s takratnim direktorjem, D.D. Tožnik pri poslovanju z navedeno družbo ni zaznal nobenih indicev, ki bi kazali na karkoli sumljivega, zato tudi ni ničesar preverjal. Da je preverjanje potrebno v primeru, da obstojajo indici, izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča EU, ki jo povzema. Tožnik pojasnjuje, da je v poslih z navedenim dobaviteljem deloval skrbno in v dobri veri, zato zavrača vse očitke davčnega organa o neskrbnem ravnanju in očitke o tem, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

5. Tožnik se ne strinja s stališčem davčnega organ, ki je okoliščino, da se tožnik ni pravočasno vpisal v ustrezne evidence pri pristojnem ministrstvu, smatral za objektivno okoliščino, ki kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožnik je od ustanovitve naprej deloval kot dober gospodar, ki je skrbel za tekoče poslovanje družbe ter redno izpolnjevanje vseh obveznosti. Tako je tudi v letu 2008 pri pristojnem ministrstvu vložil vlogo za zbiralca odpadkov. V aprilu 2008 je prišlo do spremembe zakonodaje na področju ravnanja z odpadki. Do 21. 4. 2008 je bil v uporabi Pravilnik o ravnanju z odpadki, 22. 4. 2008 pa se je začela uporabljati Uredba o ravnanju z odpadki, s katero so bili med drugim tudi pogoji za vpis v evidence natančneje in predvsem širše ter bolj strogo opredeljeni. Zato je tožnik naletel na določene težave pri postopku vpisa v ustrezni register. V letu 2008 je namreč na Agencijo poslal več vlog za zbiralca odpadkov, vendar so bile le-te zaradi neizpolnjevanja pogojev kot nepopolne zavrnjene. Zaradi večkratnih zavrnitev je tožnik najel družbo E. d.o.o., s pomočjo katere je končno pridobil naziv zbiralca odpadkov. V pojasnilo dodaja, da je tožnik želel pridobiti vpis v evidenco zbiralcev odpadkov, ker zbiralec odpadkov lahko skladišči in sortira surovine. Trgovec odpadkov namreč tega ne sme početi. Tako je bilo tožniku že od samega začetka opravljanja dejavnosti oziroma od ustanovitve družbe v interesu, da postane zbiralec odpadkov, kar je tudi razlog, da ni podal vloge za trgovca odpadkov. Zato je imel tožnik od družbe F. d.d. od vsega začetka v najemu skladišče v izmeri 88 m2 pokritih površin in dvorišča, za kar je bila sklenjena najemna pogodba z dne 5. 2. 2008, kjer se je blago skladiščilo. Po opozorilu inšpekcije za okolje in prostor je tožnik na opozorilo inšpekcije podal vlogo za trgovca odpadkov. Namen tožnika zato nikoli ni bil v tem, da se namenoma ne registrira. Navedena okoliščin pa nikakor nima vpliva na odločanje glede priznavanja pravice do odbitka DDV.

6. Tožnik nadalje navaja, da so tehtalni listi le del dokumentacije, s katero se dokazuje količina nabavljenih odpadkov, nikakor pa to ni ključna listina, katere odsotnost bi pomenila, da dobave odpadnih surovin niso bile opravljene. Pri vsaki nabavi odpadkov je bilo opravljeno tehtanje. To se je izvajalo na dveh tehtnicah, veliki in mali tehtnici, kateri je imel tožnik v najemu od družbe G. d.o.o. na podlagi podnajemne pogodbe z dne 1. 2. 2008. Tehtalni listi so se izpisovali le pri veliki tehtnici, zato je za tehtanje na mali tehtnici oseba, ki je blago tehtala, stehtane količine ročno vpisovala na oddajnice materiala, podatki s teh so se pa vpisovali na prejemnice, ki so priloga k računom o nabavi odpadnih surovin, saj oddajnic tožnik ni hranil. Ne glede na to pa je tožnik z vpisovanjem količin na prejemnice materiala zagotovil potrebne podatke o nabavljenih količinah odpadnih surovin. Prav tako tožnik ni shranjeval vseh tehtalnih lisov, zato ima sedaj le še devet tehtalnih listov, ki se nanašajo na dobave od družbe A. d.o.o. Podatki na vseh tehtalnih listih so pravilni in se ujemajo s težo na prejemnicah materiala. Gre za primere, ko je družba A. d.o.o. v istem mesecu opravila več dobav odpadnih surovin in po teh dobavah izdala en ("skupni") račun. Tako je navedena družba izvedla več dobav v istem mesecu in po zadnji dobavi izdala račun za vse dobave v tem mesecu. Zato so tudi datumi na tehtalnih listih bolj zgodnji od datuma prejetega računa. Tak primer je z devetimi tehtalnimi listi, kar v nadaljevanju podrobno opisuje.

7. Na očitke davčnega organa, da tožnik ni predložil evidenčnih listov, ki jih je bil dolžan voditi v skladu s Pravilnikom o ravnanju z odpadki in pozneje z Uredbo o ravnanju z odpadki, tožnik pojasnjuje, da je neizpolnjevanje evidenčnih listov zgolj posledica tega, da še ni bil vpisan v ustrezne evidence. Sprememba pri evidenčnih listih pa je v bistvu nastala šele leta 2012, ko je začel delovati elektronski sistem izpolnjevanja evidenčnh listov. Od takrat dalje se vpisuje v EVL pooblaščene prevoznike in povzročitelje odpadkov, vendar pa tudi danes trgovcev z odpadki ni nikjer navedenih v evidenčnem listu, temveč je naveden samo zbiralec in izvirni povzročitelj ter prevoznik odpadka. Vsi trgovci so izpuščeni iz evidenčnih listov. Leta 2008 tožnik ni izpolnjeval evidenčnih listov, ker ni bil niti trgovec niti zbiralec odpadkov, vendar so njegovi kupci v Sloveniji pisali evidenčne liste v njegovem imenu. Tožnik poudarja, da se mu zaradi pomanjkljivih listin ne sme odvzeti pravica do odbitka vstopnega DDV. Dokumentacija, s katero razpolaga, pa je popolnoma zadostna v smislu dokazovanja resničnosti opravljenih dobav blaga s strani družbe A. d.o.o. O tem, da je bilo blago dobavljeno, davčni organ ne dvomi. Prav tako ne dvomi, da so bile nabavljene odpadle surovine prodane naprej, pretežno kupcem v Sloveniji, pri čemer je tožnik obračunal in plačal DDV. Tožnik meni, da se zgolj okoliščina odsotnosti evidenčnih listov in delno tudi tehtalnih listov, ne more upoštevati kot bistvena okoliščina, ki naj bi kazala na tožnikov subjektivni element. Zavrača vse navedbe tožnika o sumu, da namerno ni vodil evidenc, ker naj bi mu to omogočilo opravljanje netransparentnih (nezakonitih) poslov. Tožnik je v postopku izjavil, da je vodil materialne evidence, vendar z njimi ne razpolaga več. Evidence o nabavi in prodaji odpadnih surovin prikazujejo zgolj gibanje le-teh, ki pa je ravno tako razvidno iz prejetih in izdanih računov. Samo zaradi dejstva, da je v pogodbi, ki jo je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o., določilo, da bo navedena družba vsake tri mesece oddajala potrdila o poplačilu svojih obveznosti do tretjih oseb in potrdila o plačanih prispevkih in davkih do države, kar se v praksi ni izvajalo, ne more biti narejen zaključek, da gre za okoliščino, ki kaže na tožnikov subjektivni element.

8. Tožnik nadalje navaja, da formalnost (ne)vpisa v ustrezne evidence ne igra nobene vloge pri odločanju o pravici do odbitka vstopnega DDV. Ni res, da se je tožnik namenoma izognil registraciji na Ministrstvu za okolje in ni res, da namenoma ni hotel izkazovati sledljivosti odpadnih surovin. To nikoli ni bil tožnikov namen, saj je vedno deloval v dobri veri in s potrebno skrbnostjo. V postopku je tudi pojasnil, da v inšpiciranem obdobju ni imel lastnih prevoznih sredstev za prevoz odpadnih surovin in da so odpadke pripeljali dobavitelji sami, prav tako so jih odpeljali kupci s svojim prevozom. Tožnik se ne strinja z zaključki davčnega organa, da iz analize nabavljenih in prodanih količin odpadnih surovin izhaja, da se le-te ne ujemajo in da je bila prodaja v letu 2008 za 23.557,50 kg manjša od nabave, kar naj bi predstavljajo bistveno objektivno okoliščino, ki naj bi kazala na to, da je tožnik vedel, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je zloraba predpisov. Tožnik je že v postopku pojasnil, da nastala razlika med nabavo in prodajo predstavlja kalo v višini 6% nabave, kar je zelo nizek odstotek. V dejavnosti z odpadnimi surovinami je namreč potrebno upoštevati specifičnost te dejavnosti. Nemalokrat se zgodi, da je odpadna surovina nabavljena kot železo, v resnici pa je bila vsebnost druge kovine (npr. aluminija) bistveno večja in se je pri prodaji lahko dosegla višja cena. Pri nabavi železa se je tako pojavljal tudi določen odstotek drugih kovin. Tako ni res, da tožnik nabavljenega železa ni prodal naprej. Prodal ga je, vendar kot opisano, ne kot železo, temveč pretežno kot aluminij. V zvezi z navedbo, da iz prejetega računa številka 46 z dne 28. 5. 2015 izhaja, da je bil tožniku zaračunan prevoz 7 ton železa, tožnik pojasnjuje, da gre pri tem za posredovanje pri nakupu železa oziroma za provizijo pri posredovanju in ne za prodajo železa. Glede vodenja evidenc o nabavi in prodaji odpadnih surovin je tožnik ob začetku svoje dejavnosti ročno vodil materialno knjigovodstvo, vendar teh listin ne hrani več. Sredi leta 2009 je tožnik nabavil program za vodenje materialnega knjigovodstva. Do takrat je tožnik sproti in tekoče vodil evidenco o nabavi in prodaji odpadnih surovin, pri čemer je upošteval tudi kalo, tako da je na dan 31. 12. 2008 bilo stanje zaloge nič.

9. Tožnik se nadalje ne strinja za zaključki davčnega organa, ki je primerjal listinsko dokumentacijo z drugimi dobavitelji (dobavitelj H.H. s.p. in I.I. s.p.). Glede dobavitelja H.H. s.p. navaja, da so listine enake kot pri dobavitelju A. d.o.o. in sicer račun, dobavnica in prejemnica, edino tehtalni list ima nekaj več podatkov. To pa zato, ker je dobavitelj stehtal blago na javni tehtnici J. d.d. Listine, ki se nanašajo na nabave odpadnih surovin od dobavitelja I.I. s.p. so enake, kot v primeru dobavitelja A. d.o.o. (račun, dobavnica in prejemnica), pri čemer prav tako niso priloženi tehtalni listi. Tožnik se tudi ne strinja z navedbo, da so ugotovitve o prejetih računih I.I. s.p. podrobno opisane. Ugotovljeno je namreč bilo, da je I.I. s.p. odpadni material nabavljal po drobnem odkupu, ki ima zaporedne številke, kar naj bi omogočalo sledljivost odpadnih surovin, česar pa davčni organ sploh ni preverjal in se o tem ni prepričal. Tudi ugotovitev, da je bil odpadni material dobavljen z lastnim prevozom, ni podrobno opisana. Pri tem tožnik izpostavlja, da tožnik z nobenim od obeh navedenih dobaviteljev ni sklenil pogodbe. Glede navedb o različnih rokih plačila, pri dobavitelju A. d.o.o. takoj, pri H.H. s.p. 14 dni in pri I.I. s.p. 8 dni, tožnik pojasnjuje, da so dogovori glede rokov plačila različni. Roki plačila so lahko (primerjava s tožnikovimi ostalimi dobavitelji) 30 dni, 15 dni ali takoj. Slednji rok ne predstavlja nič nenavadnega. Tožnik je določenim dobaviteljem ponujal krajše roke plačil le zato, da bi odpadne surovine prodali tožniku. Poudarja še, da se tudi drugi dobavitelji niso pravočasno vpisali v ustrezne evidence.

10. Tožnik zaključuje, da so ugotovitve, na katere se opisa davčni organ pri svojih zaključkih, nepomembne, napačne, zavajajoče, pavšalne in neutemeljene, hkrati pa je napačna tudi materialna podlaga za odločitev davčnega organa. Davčni organ pri svoji odločitvi tudi ni upošteval sodne prakse Sodišča EU in nacionalnih sodišč. Tožnik vztraja, da pri poslovanju z družbo A. d.o.o. ni zaznal nobenih indicev, da bi lahko šlo za sumljive transakcije. Poslovanje s to družbo v ničemer ne odstopa od načina poslovanja z drugimi dobavitelji. Za (morebitno) nezakonito ravnanje dobavitelja A. d.o.o. pa tožnik ne more odgovarjati. Davčni organ je pri navedeni družbi v letu 2007 opravil DIN DDV za davčno obdobje od 1. 9. 2006 do 31. 12. 2006 in ni ugotovil nobenih nepravilnosti. Če davčni organ konec leta 2007 ni ugotovil nobenih nepravilnosti, kako lahko potem trdi, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je pri poslovanju z navedeno družbo sodeloval v transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožnik poudarja, da je pri vseh poslih sodeloval v dobri veri ter kot pošten in skrben gospodar, zaradi česar so izpolnjeni vsi pogoji, da se tožniku prizna pravica do odbitka vstopnega DDV od računov, ki mu jih je izdala družba A. d.o.o. Tožnik se sklicuje na sodno prakso v navedenih zadevah in na prakso Sodišča EU, ki jo navaja in na podlagi katere zaključuje, da v navedeni zadevi tožniku ni mogoče očitati subjektivnega elementa. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče naloži toženi stranki, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Navaja, da so tožbeni ugovori identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v pritožbenem postopku in jih je tožena stranka že obravnavala v svoji odločbi. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in drugostopenjski organ, zato jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

14. V obravnavi zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih je tožnik prejel od dobavitelja družbe A. d.o.o. za odpadne surovine. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa je družba A. d.o.o. "missing trader" družba, ki navedenih dobav ni mogla opraviti. V že drugič ponovnem postopku pa je davčni organ ugotovil, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da pri poslovanju z družbo A. d.o.o. sodeluje pri davčni utaji, katere namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Ker tožnik ni posloval v dobri veri, saj je vedel, da gre za posle utaje davka, ter tudi v postopku svoje dobrovernosti ni verodostojno izkazal, je prvostopenjski organ zaključil, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV po omenjenih računih, s čimer se strinja tudi drugostopenjski organ. Tudi po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožnikovi ugovori pa neutemeljeni.

15. Po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 82. člena ZDDV-1.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

16. Drugostopenjski organ je prvostopenjskemu organu naložil, da ugotovi ali pri tožniku obstojajo objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi mu bilo mogoče očitati, da je tožnik vedel oziroma mogel vedeti, da s sprejemanjem računov od družbe A. d.o.o. sodeluje pri utaji DDV. Prvostopenjskemu organu je bilo torej naloženo, da v že drugič ponovljenem postopku ugotovi tožnikov subjektivni element, saj glede tega dejansko stanje v prvotnem postopku ni bilo popolno ugotovljeno.

17. Pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa, to je vprašanja, ali je tožnik vedel, da s predmetnimi posli sodeluje pri davčni utaji, se prvostopenjski organ sklicuje na objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika pri poslovanju z navedenim dobaviteljem. Tako je ugotovil, da je dokumentacija, ki se nanaša na spornega dobavitelja, ki je izdal predmetne račune, pomanjkljiva. Iz okoliščin poslovanja z navedenim dobaviteljem, ki jih podrobno opisuje, pa zaključuje, da tožnik pri poslovanju z navedenim dobaviteljem ni bil dobroveren. Zato pri tožniku ni izpolnjen četrti pogoj iz 15. točke te obrazložitve (da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi). Tudi po presoji sodišča so objektivne okoliščine na strani tožnika v zvezi s poslovanjem z družbo A. d.o.o. v zadostni meri ugotovljene. Sodišče se strinja z dokazno oceno davčnega organa, da tožnik pri poslovanju z navedeno družbo ni bil dobroveren.

18. V postopku so bile ugotovljene neobičajne okoliščine tožnikovega poslovanja z navedeno družbo. Med drugim je bilo ugotovljeno, da tožnik ni predložil verodostojnih listin (tehtalnih listov, evidenčnih listov), ki bi jih bil dolžan voditi v skladu s predpisi, ki urejajo ravnanje z odpadki (Pravilnik o ravnanju z odpadki in kasneje Uredba o ravnanju z odpadki). Iz navedenih predpisov izhaja, da z evidenčnim listom imetnik odpadkov, prevoznik odpadkov in prevzemnik odpadkov potrjujejo pošiljanje odpadkov od kraja skladiščenja ali nastajanja odpadkov pri imetniku odpadkov do kraja skladiščenja ali obdelave odpadkov pri prevzemniku odpadkov. Tožnik v relevantnem obdobju tudi ni bil vpisan v ustrezne evidence pri pristojnem ministrstvu (še ni bil vpisan v evidenco trgovcev odpadkov, ne prevoznikov odpadkov in ne zbiralcev odpadkov). V te evidence je bil vpisan šele kasneje. Tožnik je tako trgoval z odpadki, pa čeprav še ni bil vpisan v ustrezne evidence. Tožnik se sicer sklicuje, da je želel pridobiti status zbiralca o odpadkov, za kar je podal več vlog na Agencijo, ki pa so bile zavrnjene. Neizpolnjevanje evidenčnih listov pa naj bi bilo posledica tega, da tožnik še ni bil vpisan v ustrezne evidence.

19. Navedene okoliščine je davčni organ opredelil kot objektivne okoliščine na strani tožnika, ki so indic tožnikove nedobrovernosti. Po presoji sodišča pa so navedene okoliščine najmanj pokazatelj tožnikovega neskrbnega ravnanja, ki odstopa od ravnanja skrbnega gospodarstvenika. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da bi tožnik kot pravna oseba, ki se ukvarja z odpadnimi surovinami, moral vedeti, da je dolžan zagotavljati pot odpadnih surovin po predpisih o varstvu okolja. Tožnik bi zato moral od tistega, ki mu je predal odpadke, zahtevati evidenčni list o ravnanju z odpadki, ali pa vsaj hraniti listinsko evidenco o kakovosti in teži pripeljanega materiala Zato bi bilo od tožnika kot dobrega gospodarstvenika tudi po presoji sodišča utemeljeno pričakovati, da bi od oseb, ki mu dobavljajo odpadne surovine, zahteval ustrezne listine. Navedenih listin pa tožnik ni zahteval.

20. Sodišče se strinja z davčnim organom, da je neobičajna tudi pogodba, ki jo je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o. Sklenitev take pogodbe po presoji sodišča prav tako odstopa od ravnanja skrbnega gospodarstvenika. Navedena pogodba je zelo splošna in nima nobenih določb, ki bi konkretizirali odkup odpadnih surovin. Pogodba ne vsebuje podatkov o okvirnih vrstah in količinah odpadnih surovin, cenah, nima določil glede prevoza. Ugotovljeno je tudi, da je navedena pogodba sestavljena kot svetovalna pogodba, vsebuje namreč določila v zvezi z avtorskimi pravicami in višini avtorskega honorarja. Tako je v 05. 01. točki npr. določeno, da tudi če bo naročnik enostransko odstopil od pogodbe, se izvajalcu zavezuje plačati vse honorarje do izteka odpovednega roka. Le v 02.01 točki pogodbe je dogovorjeno, da naročnik naroča odkup odpadnih surovin po sprotnem dogovoru. Nadalje je določeno, da se dostava ter preverjanja kakovosti in teže surovin vrši na vnaprej dogovorjenih mestih. V postopku je bilo ugotovljeno, da se navedena pogodba bistveno razlikuje od pogodb, sklenjenih z drugimi dobavitelji odpadkov (priložene so v upravnih spisih). Iz slednjih (ki se nanašajo na odkup odpadnih surovin) je primeroma določeno, katere vrste odpadnih surovin bo tožnik odkupoval ter okvirna količina, itd.

21. Iz določila točke 08.05. navedene pogodbe, ki jo je sklenil tožnik z družbo A. d.o.o., izhaja, da bo dobavitelj naročniku vsake tri mesece od podpisa te pogodbe, in sicer v začetku meseca, oddal potrdila o poplačilu svojih obveznosti do tretjih oseb ter potrdilo o poplačanih prispevkih ter davkih do države. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik navedenih določil pogodbe ni spoštoval in da od družbe A. d.o.o. ni zahteval potrdil o plačanih prispevkih, kot je to izrecno določeno v sklenjeni pogodbi. Prav tako ni navedel razlogov, zakaj od izdajateljice računov teh podatkov ni zahteval. Tako določena pogodbena obveznost izkazuje način delovanja v smislu dobrega gospodarstvenika, kot pa v obravnavani zadevi tožnik ni ravnal. Po presoji sodišča pa je prav takšna opustitev pogodbeno dogovorjenih obveznosti, pomembna in ena ključnih objektivnih okoliščin na strani tožnika, ki omogoča zaključek, da je tožnik tako vedel ali bi vsaj moral vedeti, da s tem sodeluje pri zlorabi sistema DDV.

22. V postopku so bila (na letni ravni) ugotovljena bistvena odstopanja med nakupom in prodajo posameznih vrst odpadnih surovin. Tožnik je v nekaterih primerih izkazoval večjo prodajo surovin, kot jih je nabavil, v nekaterih primerih pa večjo nabavo surovin, kot jih je prodal. Tudi po presoji sodišča ni mogoče slediti tožniku, da je to posledica kala oziroma, da se je 59 ton železa v glavnem prodalo kot aluminij. Tožnik ni vodil nobenih evidenc o kalu. Glede na določila prvega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnik v postopku ni predložil listin, kot jih zahtevajo Slovenski računovodski standardi. Res je sicer, da pomanjkanje listin samo po sebi ni razlog, zaradi katerega tožniku ni priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. V predmetnem postopku ta pravica tožniku ni bila priznana zaradi vrste okoliščin, ugotovljenih na strani tožnika, ki vse skupaj, povezane v celoto, omogočajo zaključek o tožnikovi nedobrovernosti.

23. Po presoji sodišča je pri navedenih ugotovljenih objektivnih okoliščinah na strani tožnika ključno, da tožnikovo ravnanje pri poslovanju z družbo A. d.o.o. odstopa od ravnanja skrbnega gospodarstvenika do te mere, da ga ni mogoče opravičiti z razlogi, ki jih navaja tožnik, ampak je možen samo zaključek, da je tožnik vsaj moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki bodo imeli za posledico zlorabo sistema DDV. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da bi tožnik kot pravna oseba, ki se ukvarja z odpadnimi surovinami, moral vedeti, da je dolžan zagotavljati pot odpadnih surovin po predpisih o varstvu okolja. Zato bi bilo od tožnika kot dobrega gospodarstvenika tudi po presoji sodišča utemeljeno pričakovati, da bi od oseb, ki mu dobavljajo odpadne surovine, zahteval ustrezne listine. Navedenih listin tožnik ni zahteval. Tožnik je opustil celo pogodbeno določeno obveznost do svojega dobavitelja.

24. Pri tem ni nepomembno, da je bila družba A. d.o.o. v relevantnem obdobju tožnikov največji dobavitelj, pri predmetnih računih gre za dobavo za 538.900,00 EUR odpadnih surovin (vrednost brez DDV). Kljub temu je tožnik opustil pogodbeno določeno obveznost, ki se nanaša na preverjanje tega dobavitelja. tožnik pri navedenem poslovanju, kot že pojasnjeno, ni pridobil evidenčnih listov in ni spoštoval predpisov o ravnanju z odpadki. Kljub velikemu poslu je razpolagal le z 9 tehtalnimi listi, ki naj bi se vsi nanašali le na en sam račun (račun št. 18/08 z dne 22. 2. 2008). Pri tem ne morejo biti kot relevantne upoštevane tožnikove navedbe, da so se tehtalni listi izpisovali le pri veliki tehtnici, pri mali tehtnici (obe je imel tožnik v najemu od družbe G. d.o.o.) pa je bilo treba stehtane količine ročno vpisovati.

25. Tudi po presoji sodišča razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden ter ne opusti vso dolžno skrbnost pri tako velikem obsegu opravljenih storitev. Kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa v postopku, s katerimi se strinja tudi sodišče, tožnik pri poslovanju z omenjenim subjektom ni sprejel previdnostnih ukrepov, ki bi bili razumni od skrbnega gospodarstvenika in od svojega dobavitelja ni zahteval niti, da spoštuje določila sklenjene pogodbe (glede plačila davka). Vse v postopku ugotovljene neobičajne okoliščine tožnikovega poslovanja z družbo A. d.o.o., povezane v celoto, tudi po presoji sodišča utemeljujejo sklepanje, da je pri tožniku podan subjektivni element. Ob upoštevanju vseh še drugih okoliščin konkretnega primera, povezanih v celoto, je tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ imel podlago za zaključek, da tožnik pri poslovanju z navedeno družbo ni bil dobroveren.

26. Tožnik se sicer sklicuje, da je pri spornih poslih posloval na enak način kot z drugimi subjekti, vendar navedeni tožnikovi ugovori po presoji sodišča niso utemeljeni. Tako je bilo že v postopku ugotovljeno, da je tožnik npr. pri poslovanju z dvema drugima dobaviteljema imel daljše plačilne roke. Ne glede na to, pa kratki plačilni roki (takoj) niso edina posebnost, ki je pri tožnikovemu poslovanju z družbo A. d.o.o. odstopala od tožnikove običajne poslovne prakse. V zvezi s tožnikovimi ugovori, glede posameznih zapisov na računih dveh drugih primerljivih dobaviteljev, na katera se sklicuje davčni organ, je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa o tem, da računi, ki jih je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. in k računom priloženim listinam (dobavnice, prevzemnice), ni mogoče zagotoviti sledljivosti predmetnih odpadnih surovin. Pri drugih dveh dobaviteljih, ki jih kot primerljive navaja davčni organ, pa je davčni organ ugotovil, da je na podlagi priloženih listin in računov navedenih dveh dobaviteljev, taka sledljivost možna. Da mora biti pri odpadnih surovinah zagotovljena njihova sledljivost, izhaja iz predpisov o ravnanju z odpadki, ki jih tožnik ni spoštoval. Nespoštovanje teh predpisov, pomanjkanje predpisanih listin (tehtalni listi, evidenčni listi), pomanjkanje verodostojnih listin, nevodenje ustreznih evidenc ter nespoštovanje določil sklenjene pogodbe pa so tudi po presoji sodišča objektivne okoliščine, iz katerih je mogoče zaključiti, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se ukvarja z gospodarsko dejavnostjo.

27. Ob veliki vrednosti spornih poslov je tak način poslovanja tudi po presoji sodišča nerazumen in ne more biti v skladu z običajno poslovno prakso. Tožnik je že v postopku zatrjeval, enako pa zatrjuje v tožbi, da naj bi bil način tožnikovega poslovanja z družbo A. d.o.o. povsem običajen in v skladu s tožnikovo poslovno prakso. Sodišče pritrjuje ugotovitvam davčnega organa, ki iz razlogov, ki so obširno pojasnjeni, tožnikovim navedbam ne sledi. Prav tako se sodišče strinja tudi z zaključki drugostopenjskega organa, ki je take tožnikove ugovore zavrnil. Z razlogi, ki jih je navedel, pa se strinja tudi sodišče. Na podlagi vsega navedenega pa je pravilna odločitev, da tožnik ni upravičen do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV od predmetnih računov. Odbitek vstopnega DDV tožniku ne gre iz razloga, ker je zaradi vseh okoliščin tožnikovega poslovanja z družbo A. d.o.o., ki tudi po presoji sodišča odstopa od ravnanja skrbnega gospodarstvenika do te mere, da utemeljuje zaključek, da je tožnik pri poslovanju z navedenim dobaviteljem vsaj moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki bodo imeli za posledico zlorabo sistema DDV. V obravnavani zadevi je tudi po presoji sodišča pri tožniku podan subjektivni element, saj je tožnik, kot izhaja iz vseh ugotovitev v postopku, opustil dolžnost dobrega (skrbnega) gospodarstvenika, da bi take okoliščine zaznal. Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je torej v obravnavani zadevi nezadostna skrbnost tožnika v odnosu do goljufije oziroma zlorabe sistema DDV s strani izdajateljice računov.

28. Pri tem ugotovitve prvostopenjskega organa, kot že pojasnjeno, ne temeljijo na nepravilnostih posameznih listin, ampak na celotnem opisu in načinu poslovanja z omenjenim subjektom, glede katerega je v postopku ugotovljeno, da ni urejeno, in tožnikovi opustitvi potrebne skrbnosti (ob upoštevanju velike vrednosti omenjenega posla). Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da če je treba, sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Torej ima dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo (kot dober gospodarstvenik), ki jo pojasnjuje posebna vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davka, ampak davek tudi pobira

. Pravilno delovanje sistema je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev. Ker tožnik tako ni ravnal, se tudi sodišče strinja z zaključkom davčnega organa, da tožnik ni izkazal dobrovernosti pri poslovanju z navedenim subjektom, saj je opustil pričakovano skrbnost, kar zadostuje za zaključek, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV s strani družbe A. d.o.o. Tak zaključek izhaja iz obširnih ugotovitev v postopku, na podlagi katerih so zaključki obeh davčnih organov v postopku tudi zadostno pojasnjeni in jim sledi tudi sodišče.

29. Glede na to, da tožnik ni izkazal svoje dobrovernosti, je neutemeljeno njegovo sklicevanje na načelo nevtralnosti. Davčni zavezanci imajo sicer pravico, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in za storitve, ki so bile opravljene za njih. Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zaradi česar je naloga nacionalnih organov, da pravico do odbitka vstopnega DDV zavrnejo, če na podlagi objektivnih elementov ugotovijo, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo.

30. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da pri poslovanju z družbo A. d.o.o. ni zaznal nobenih indicev, ki bi kazali na karkoli sumljivega, zaradi česar ni ničesar preverjal. Iz 60. točke sodbe Sodišča EU v združenih zadevah Mahagében in Dávid

z dne 21. junija 2012 sicer izhaja, da "bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago ali storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti". Vendar pa bi razumevanje navedenega stališča Sodišča EU na način, kot meni tožnik, da morajo indici o goljufiji že obstajati, šele nato pa se vzpostavi zahteva po opravi osnovnih preveritev, pomenilo, da bi se lahko davčni zavezanec, če bi se "potrudil", da ne pridobi nobenih indicev o goljufiji vedno skliceval na to, da ni bilo nobenih indicev o goljufiji in da zato tudi ni bilo potrebe, da bi se pozanimal o drugem trgovcu.

31. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Navedena zahteva tudi po presoji sodišča ni prevelika, prav tako zahteva, da gospodarski subjekt pri svojem poslovanju ravna s potrebno skrbnostjo, ni nesorazmerna z ciljem, ki je v preprečevanju davčnih utaj. Ustrezna skrbnost oz. skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se zahteva od gospodarskih subjektov, tudi po presoji sodišča ni ukrep, ki bi presegal tisto, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

32. Sodišče EU, ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012. Iz navedene prakse SEU izhaja, da se pravica do odbitka DDV zavrne v primeru, če se davčnemu zavezancu očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov. Za tak primer pa gre v obravnavani zadevi.

33. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o DIN, na katerega je podal tudi pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi svoje odločbe.

34. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedba pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ogovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

35. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka odstavka 63. člena ZUS-1.

36. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je sporno dejansko stanje, pa tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa samo po sebi še ni razlog za izvedbo glavne obravnave. Relevantni dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1)

37. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2013 z dne 8. 6. 2015.

Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 112/2013 z dne 9. 1. 2014.

Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 158/2013 z dne 19. 3. 2015.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.