UPRS Sodba I U 52/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

prisilna izterjava davčnega dolga - izrek odločbe - absolutna bistvena kršitev določb postopka

Prvostopenjski organ se je v točki 1. izreka izpodbijanega akta (sklep z dne 14. 9. 2017) skliceval na sklep (sklep z dne 3. 2. 2017), ki je bil v postopku pravnomočno odpravljen in nadomeščen z drugim sklepom (sklepom z dne 17. 5. 2017), zato je izrek v tem delu nepravilen in nezakonit in tudi neizvršljiv, s čimer je podana bistvena kršitev določb postopka. Navedeno je v nasprotju z drugim in šestim odstavkom 213. člena ZUP.

I. Tožbi se ugodi in se sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 4934-20050/2017-16 z dne 14. 9. 2017 in odločba Ministrstva za finance DT-499-29- 806/2017-6 z dne 4. 12. 2017 odpravita ter zadeva vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) ugotovila višino tožnikovega dolžnega zneska obveznosti, ki po stanju na dan 23. 1. 2017, po sklepu o davčni izvršbi DT 4934-20050/2017-2 z dne 3. 2. 2017, znaša skupaj 676.069,65 EUR. Neplačane zapadle obveznosti (pripojene družbe A. d.o.o.), ki so v knjigovodski evidenci davčnega organa izkazane na dan 23. 1. 2017, so razvidne iz izvršilnih naslov, navedenih v razpredelnici na straneh 1 do 7 (1. točka izreka). Ob upoštevanju plačil tožnika se davčna izvršba dejansko opravi za znesek neporavnanih obveznosti po stanju na dan 12. 9. 2017 in znaša 687.308,67 EUR z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od glavnice, ki se obračunajo od 13. 9. 2017 do vključno dneva plačila obveznosti. Na strani 8 do 13 so razvidne neplačane obveznosti (pripojene družbe A. d.o.o.) po stanju na dan 12. 9. 2017 (2. točka izreka). V 3., 4. in 5. točki izreka je določen način izvršbe. V 6. točki izreka je določeno, da se banki oziroma hranilnici prepoveduje izplačati denarna sredstva tožniku, slednjemu pa razpolagati z zarubljenimi denarnimi sredstvi, dokler ne bo poravnan celoten dolg po sklepu o davčni izvršbi. Stroške davčne izvršbe plača tožnik (7. točka izreka). Pritožba tožnika ne zadrži začete davčne izvršbe (8. točka izreka). Zahtevek tožnika za vračilo stroškov po odvetniški tarifi se zavrne. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (9. točka izreka).

2. Izpodbijani sklep je bil izdan v ponovnem postopku, v katerem je davčni organ ponovno preveril evidenco tožnika in obveznosti, navedene v Seznamu izvršilnih naslovov, ki so se terjale z izpodbijanim sklepom ter ob upoštevanju plačil ugotovil dejansko stanje dolga na dan izdaje tega sklepa (sklep z dne 14. 9. 2017), s pravilnim oz. točnim navajanjem izvršilnih naslovov. V ponovnem postopku je davčni organ ugotovil, da se je družba A.d.o.o. iz Ljubljane na podlagi pogodbe o pripojitvi z dne 4. 4. 2016 pripojila k tožniku. Z vpisom pripojitve je premoženje prevzete družbe, skupaj z njenimi obveznostmi do upnikov, prešlo na prevzemno družbo. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa se davčni organ sklicuje na 47. člen in na četrti odstavek 96. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz knjigovodske kartice tožnika izhaja, da so bila po izdaji sklepa DT 4934-20050/2017-2 z dne 3. 2. 2017 izvršena plačila, s katerimi so se pokrivale obresti, obračunane na podlagi neplačane obveznosti po odločbi o davčnem inšpekcijskem nadzoru 0610-838/2013, ki je zapadla v plačilo 4. 11. 2013. Ob upoštevanju plačil je davčni organ odločil kot izhaja iz izreka izpodbijanega sklepa na straneh 1 do 13 izreka.

3. Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil, in drugi odstavek v 2. točki izreka izpodbijanega sklepa dopolnil tako, da se pravilno glasi: „z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od glavnice, ki se obračunajo od dne 13. 9. 2017 do vključno dneva plačila obveznosti“, ter dodal 10. točko izreka, ki se glasi: „Sklep št. DT 4934-20050/2017-2 z dne 3. 2. 2017 se nadomesti s tem sklepom.“ V preostalem delu je pritožbo zavrnil in potrdil odločitev davčnega organa.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je sklep v 1. točki izreka nezakonit, ker je davčni organ brez pravne podlage v postopku davčne izvršbe izdal ugotovitveni sklep. Postopek davčne izvršbe je namenjen izterjavi davkov, kar pomeni, da predmet tega postopka ni ugotavljanje morebitne višine davčnega dolga ali nepravilnosti zavezanca, ampak zgolj izterjava po izvršilnih naslovih. Navedbe davčnega organa, v katerem delu je obveznost po izvršilnem naslovu že izterjana, sodijo v obrazložitev sklepa o davčni izvršbi in ne v izrek, ki edini postane dokončen in ima učinke pravnomočnosti. Izpodbijani sklep po vsebini predstavlja nadomestni sklep, s katerim je davčni organ nadomestil sklep o izvršbi z dne 3. 2. 2017. Davčni organ pa ni imel podlage za izdajo nadomestnega sklepa, zato je sklep nezakonit. Če pritožbeni organ po vloženi pritožbi spozna, da je pritožba delno utemeljena, nadomestnega sklepa ne more in ne sme izdati. Prav tako se tožnik ne strinja, da je davčni organ svojo odločitev oprl na knjigovodske kartice, glede katerih se ni mogel izjasniti, niti ni vedel, da bo davčni organ svojo odločitev oprl na knjigovodske kartice, zato je prišlo do kršitve določb Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Izpodbijani sklep je tudi neobrazložen, ker iz obrazložitve ni mogoče razbrati, zakaj je tožena stranka z določenimi plačili pokrivala obveznosti po odločbi o davčnem inšpekcijskem nadzoru 0610-838/2013, ki je v plačilo zapadla 4. 11. 2013. Tožnik se strinja z davčnim organom, da je dopustno izdati več različnih sklepov o davčni izvršbi na različne predmete, vendar to ni konkreten primer. Naslovnemu sodišču predlaga, da naj izpodbijani sklep z dne 14. 9. 2017 v povezavi z odločbo pritožbenega organa odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri obrazložitvi obeh upravnih aktov ter dodaja, da je davčni organ v ponovnem postopku lahko le uredil knjigovodsko stanje, navedel pravilne izvršilne naslove za pravilno knjigovodsko stanje na dan 23. 1. 2017 in ugotovil višino terjanih obveznosti po stanju na dan 23. 1. 2017 po sklepu o davčni izvršbi z dne 3. 2. 2017. Ker pa so bile naknadno nekatere obveznosti poravnane, je odločil, da se davčna izvršba opravi le za neporavnane obveznosti. Naslovnemu sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Kot je razvidno iz upravnih spisov zadeve je davčni organ tožniku najprej 3. 2. 2017 izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva. Po vloženi pritožbi je davčni organ na podlagi 242. člena ZUP 17. 5. 2017 izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva in sklep z dne 3. 2. 2017 nadomestil s tem sklepom (7. točka izreka sklepa z dne 17. 5. 2017). Po pritožbi je pritožbeni organ 7. 8. 2018 izdal odločbo, s katero je tožnikovi pritožbi ugodil, sklep z dne 17. 5. 2017 odpravil in zadevo vrnil v ponoven postopek. V ponovnem postopku je davčni organ 14. 9. 2017 izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva. Po vloženi pritožbi je pritožbeni organ pritožbi delno ugodil in dodal 10. točko izreka, s katero je odločil, da se s sklepom izdanim 14. 9. 2017 nadomesti sklep izdan dne 3. 2. 2017, v preostalem delu pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Iz izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčni organ ugotavljal višino dolžnega zneska obveznosti na dan 23. 1. 2017 po sklepu z dne 3. 2. 2017. Temu je pritrdil tudi pritožbeni organ, ko je v obrazložitvi svoje odločbe navedel, da se z izpodbijanim sklepom ugotavlja višina dolga po stanju na dan izdaje prvotnega sklepa o davčni izvršbi, torej po sklepu z dne 3. 2. 2017.

8. Glede na podatke v upravnem spisu in glede na obrazložitev v izpodbijanem sklepu ter glede na obrazložitev pritožbenega organa sodišče sodi, da je odločitev obeh organov nezakonita. Sklep z dne 3. 2. 2017 je bil nadomeščen s sklepom z dne 17. 5. 2017, zato je davčni organ višino dolžnega zneska obveznosti napačno presojal na dan 23. 1. 2017 po sklepu z dne 3. 2. 2017. V primeru izdaje upravnega akta, ki nadomesti predhodno izdan upravni akt dispozitiv novega akta, s katerim je organ prve stopnje nadomestil svoj prejšnji upravni akt, mora vsebovati dva dela. V prvem delu organ meritorno odloči o predmetu postopka, v drugem delu pa izreče, da se s to odločbo nadomesti prejšnja odločba. Če dispozitiv novega upravnega akta ne bi vseboval drugega dela, prejšnji upravni akt z novim upravnim aktom ne bi bil nadomeščen in bi zato pravno še vedno obstajal

. V konkretnem primeru dispozitiv novega sklepa z dne 17. 5. 2017 vsebuje drugi del. Navedeno pomeni, da ker je bil sklep z dne 3. 2. 2107 nadomeščen s sklepom z dne 17. 5. 2017, gre v tem primeru za nov upravni akt, zato sklep z dne 3. 2. 2017 pravno več ne obstaja. Odločitev pritožbenega organa o pritožbi zoper sklep z dne 17. 5. 2017 in vrnitev zadeve v ponoven postopek, pa ne pomeni, da sklep z dne 3. 2. 2017 ponovno stopi v veljavo. Ker se je prvostopenjski organ v točki 1. izreka izpodbijanega akta (sklep z dne 14. 9. 2017) skliceval na sklep (sklep z dne 3. 2. 2017), ki je bil v postopku pravnomočno odpravljen in nadomeščen z drugim sklepom (sklepom z dne 17. 5. 2017), je izrek v tem delu nepravilen in nezakonit in tudi neizvršljiv, s čimer je podana bistvena kršitev določb postopka. Navedeno je v nasprotju z drugim in šestim odstavkom 213. člena ZUP.

9. Sodišče še dodaja, da pritožbeni organ meni, da navajanje plačil, ki so vplivala na odločitev sodi v obrazložitev sklepa in ne v izrek, vendar zaradi tega obravnavani sklep ni nezakonit. S takšnim stališčem pritožbenega organa se sodišče ne strinja. Izrek mora biti jasen in neposredno izvršljiv. Izrek izpodbijanega sklepa pa tudi ne sledi zahtevi 213. člena ZUP niti določbam ZDavP-2 (145. člen in 151. člen ZDavP-2). Izrek v izpodbijanem sklepu, ki je zelo obširen, ni konkretiziran, je nejasen ter posledično nezakonit. V izvršilnem postopku pa velja načelo stroge formalne legalitete.

10. Ker je prvostopenjski organ kršil pravila postopka, ki so vplivala ali mogla vplivati na pravilnost in zakonitost izpodbijanega akta, česar pritožbeni organ ni odpravil, je sodišče tožbi ugodilo, in izpodbijani sklep in odločbo pritožbenega organa na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, v katerem bo moral odpraviti ugotovljene kršitve pravil postopka in o zadevi ponovno odločiti.

11. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

12. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV (davčna stopnja DDV veljavna v trenutku vložitve predmetne tožbe), torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Vilko Androjna, Erik Kerševan, Upravno procesno pravo, 2006, str. 484-485.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 213, 213/2, 213/6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.