UPRS Sodba I U 842/2016-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-17

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznan odhodek - davčna osnova - prikrito izplačilo dobička

Med odhodke davčnega zavezanca se lahko vštevajo samo tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov (prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2). V skladu s 77. členom ZDavP-2 pa davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi finančni organ) je tožniku z izpodbijano odločbo odmerila davek do dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009 od davčne osnove 97.982,70 EUR po stopnji 21 % v znesku 20.576,37 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.298,79 EUR (I.1 točka izreka); DDPO za leto 2010 od razlike davčne osnove 48.861,35 EUR po stopnji 20 % v znesku 9.772,27 EUR in pripadajoče obresti v znesku 855,64 EUR (I.2 točka izreka); davek od dohodka iz kapitala za leto 2009 v višini 2.478,86 EUR, obračunan po stopnji 20 % od osnove 12.394,32 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 168,02 EUR (I.3 točka izreka); davek od dohodka iz kapitala za leto 2010 v skupni višini 6.485,31 EUR, obračunan po stopnji 20 % od skupne osnove 32.426,55 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 442,71 EUR (I.4 točka izreka); davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje januar, marec, junij, september in november 2009 v skupnem znesku 12.605,72 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.000,47 EUR (I.5 točka izreka) in DDV za obdobje januar-marec, april-junij, julij-september in oktober-december 2010 v skupnem znesku 9.017,84 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 635,12 EUR (I.6 točka izreka). Pod II. točko izreka je ugotovil, da je tožnik po izdanem računu 2-2011 z dne 1. 2. 2011 napačno navedel zakonske določbe za oprostitev po Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in s tem ravnal v nasprotju z 82. členom ZDDV-1. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v obdobju 2009 in 2010 posloval z direktorjem in družbenikom, A.A. in z družbama B. d.o.o. in C. d.d, s tožnikom povezanim osebam, kot jih opredeljuje 16. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Z njimi je sklepal posojilne pogodbe, kot tudi pogodbe o izvedbi raznih intelektualnih storitev (izdelava različnih študij in projektov), pogodbe o najemu nepremičnin ter pogodbe o sodelovanju in upravljanju z nepremičninami. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je bilo ugotovljeno, da je tožnik izdal dva računa z enako številko 6/2009 in da računa, izdanega 1. 6. 2009 v znesku 28.700,00 EUR, ni evidentiral med prihodke ter od tega računa v skladu s 76. členom in 77. členom ZDDV-1 tudi ni plačal izkazanega DDV. V predmetni zadevi ne gre za pomoto pri izdaji tega računa, kot to trdi tožnik. V poslovni dokumentaciji tožnik nima evidentiranih instrumentov zavarovanja v zvezi s sklenjenimi posojilnimi pogodbami. Obresti po teh posojilnih pogodbah tudi niso bile obračunane skladno z 19. členom ZDDPO-2, saj ni bil pravilno upoštevan pribitek glede na kreditno oceno. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti v postopku DIN prvostopenjski organ tožniku v obračunu DDPO za obravnavani obdobji ni priznal odhodkov v zvezi z intelektualnimi storitvami (študije modela upravljanja hotelov, projekt idejne zasnove nove poslovne dejavnosti, idejne rešitve za uporabo hotela, idejne zasnove in koncept spletne trgovine za direktno prodajo - storitve dejansko niso bile dobavljene), amortizacije nepremičnin in opreme (na podlagi ogleda je bilo razvidno, da objekti še niso dokončani, v njih se ne opravlja dejavnost tožnika, tožnik nima uporabnega dovoljenja, nekatere prostore uporablja A.A. - 33. člen ZDDPO-2 v povezavi z 31. členom Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2 ter s Slovenskimi računovodskimi standardi, v nadaljevanju SRS in sicer SRS 1) ter stroškov ogrevanja nepremičnin (dobava električne energije in plina za ogrevanje objekta na naslovu ... in apartmajskega objekta ... - zaradi zasebne raba teh objektov). Neupravičeno je tožnik tudi uveljavljal pravico do odbitka DDV za storitve, ki jih je uporabil za zasebne namene direktorja in družbenika, A.A. in tako niso bili izpolnjeni pogoji iz 63. člena in 67. člena ZDDV-1. Plačilo teh storitev je finančni organ tudi opredelil kot prikrito izplačilo dobička A.A., v skladu s 5. členom in sedmim odstavkom 74. člena v zvezi s 325. členom ZDavP-2, ki je v skladu z 18. členom v povezavi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 134. členom Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčeno kot dohodek iz kapitala. Kot prikrito izplačilo dobička A.A. je finančni organ opredelil tudi izplačilo 23. 11. 2010 v znesku 17.319,50 EUR. Tožnik je slednjemu plačal tudi stroške nakupa letalske vozovnice in namestitve v Dubaju v decembru 2010. Plačilo tega računa, ki ima značaj privatnosti, je tožnik evidentiral kot dano posojilo A.A. in to terjatev 31. 12. 2010 s temeljnico št. 12 na podlagi Pogodbe o odplačnem odstopu terjatev in pobotu odstopil prevzemnici terjatve, D.D. Kljub formalno predloženi posojilni pogodbi, v postopku ni bilo mogoče ugotoviti ali gre za dano posojilo. Finančni organ je naveden znesek opredelil kot prejemek A.A. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja podroben opis v postopku DIN ugotovljenih nepravilnosti. Tožnik je na zapisnik DIN podal obsežne pripombe, ki jih je finančni organ zavrnil z argumentirano obrazložitvijo, povzeto tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je kršil 10. člen ZDavP-2, saj je v svoji poslovni dokumentaciji navajal neresnične oz. nepravilne podatke. Poleg navedenega obračunov DDPO za leti 2009 in 2010 ni pripravil v skladu z 12. členom in 29. členom ZDDPO-2, ter s SRS 21 in SRS 22, zato finančni organ predhodno navedenih odhodkov tožnika ni priznal in je tožniku povečal davčno osnovo za izračun DDPO za leti 2009 in 2010. Tožniku pa je tudi dodatno odmeril davek od dohodka iz kapitala in DDV za navedeni dve leti. Nov obračun DDPO za leti 2009 in 2010 je razviden na straneh 45 do 75 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožnikovi pritožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v točki I.4 izreka (davek od dohodka iz kapitala za leto 2010) za znesek 3.463,90 EUR (davčna osnova 17.319,50 EUR, znesek DDV po stopnji 20% znaša 3.463,90 EUR) s pripadajočimi obrestmi v znesku 240,75 (davek od dohodka iz kapitala za leto 2010 - prikrito izplačilo dobička A.A.) in zadevo v tem obsegu vrnilo v ponovni postopek. V preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo. V zvezi s tožnikovimi pritožbenimi ugovori glede prikritega izplačila dobička (davek od dohodka iz kapitala) je navedlo, da je v zadevi sporna opredelitev plačila stroškov A.A. za letalski prevoz in namestitev v Dubaju v decembru 2010. Ni sporno, da je tožnik izvedel plačilo teh stroškov iz svojega računa na podlagi računa, ki ima značaj privatnosti in ni povezan s pridobivanjem prihodkov tožnika. Tožnik je transakcijo evidentiral kot dano posojilo direktorju, A.A. in terjatev 31. 12. 2010 s temeljnico št. 12 na podlagi Pogodbe o odplačnem odstopu terjatev in pobotu odstopil prevzemnici, D.D. Sporna je opredelitev finančnega organa, da gre za prikrito izplačilo dobička, kot to določa sedmi odstavek 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDavP-2, pri čemer pa finančni organ ni navedel za kakšno pojavno obliko prikritega izplačila dobička gre. Direktor in družbenik A.A. posojenega zneska ni vrnil, pri čemer pa je šlo za posojilno pogodbo na odpoklic. Kar je dejansko stanje v zadevi ostalo nepojasnjeno, je pritožbeni organ v tem delu pritožbi ugodil in prvostopenjsko odločbo v delu, v katerem se tožniku odmerja davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička za leto 2010 v točki I.4 izreka za znesek 3.463,90 EUR s pripadajočimi obrestmi odpravil. Z ostalimi odločitvami finančne uprave v izpodbijani odločbi pa se pritožbeni organ strinja. Ugotavlja, da je tožnik pritožbene ugovore uveljavljal že kot pripombe na zapisnik DIN, na katere pa je finančni organ že pravilno in obsežno odgovoril. Pravilno je bil zavrnjen pavšalni tožnikov ugovor, da je bil račun 6/2012 z dne 1. 6. 2009 izdan pomotoma. Pravilna je tudi odločitev, da se odhodki po računih za ogrevanje izdajatelja E. d.o.o. za leto 2009 v znesku 10.328,60 EUR in 2010 v znesku 12.589,21 EUR ne priznajo. Tožnik je uveljavljal stroške plačila električne energije in plina za ogrevanje prostorov, v katerem se nahaja apartma direktorja tožnika, A.A. Ti odhodki imajo značaj privatnosti in zato v skladu z 29. členom ZDDPO-2 davčno niso priznani. Prav tako finančni organ pravilno ni priznal stroškov po računu 56 z dne 14. 9 2009 izdajatelja, s tožnikom povezane osebe, družbe C. d.o.o. za opravljene storitve po pogodbi (priprava modela za upravljanje hotelov) z dne 26. 3. 2009. Tožnik namreč razpolaga zgolj z računom in pogodbo, ne razpolaga pa z nobeno verodostojno listino, ki bi izkazala, da je bila storitev dejansko opravljena. Stroški storitev v skupni višini 32.500,00 EUR v letu 2010 upravičeno niso bili priznani iz razlogov, ki so obširno navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Prvostopenjski organ je podrobno opisal in presodil vsako posamezno knjigovodsko listino in vso dokumentacijo, ki jo je v postopku DIN predložil tožnik. Dejansko stanje v zadevi je pravilno ugotovljeno. Odločitev pravilno temelji na pravilni pravni podlagi in sicer na določbah 12. člena in 29. člena ZDDPO-2 ter na SRS 21 in SRS 22. Finančni organ je sporne stroške pravilno opredelil kot nepotrebne, saj niso nastali kot posledica opravljanja dejavnosti. Pritožbene navedbe so pavšalne, za njih tožnik ni predložil nobenih dokazov (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2).

4. Tožnik v tožbi (do strani 13) izpodbija ugotovitve finančnega organa v zvezi z izplačilom tožnika fizičnim osebam - prikrito izplačilo dobička. Povzema ugotovitve iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugovarja, da se posojilne pogodbe, ki nimajo določb o mesečnem vračilu kredita šteje kot neobičajne, saj je v skladu z določili Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) strankam dopuščena pogodbena svoboda (svobodna podjetniška iniciativa). Tožnik svobodno sklepa posojilna razmerja. Navaja posamezne določbe OZ v zvezi s posojilnimi pogodbami. Tožnik ne opravlja bančne dejavnosti. Pogodbene zaveze se lahko izpolnijo gotovinsko ali pa negotovinsko (pobot, cesija, prevzem dolga, kar vse je v skladu z OZ). Osnovna ekonomska vsebina posojilnih poslov je zagotovitev vračila danega posojila, povečanega za dogovorjene pripadke. Tako ravna tudi dober gospodar tako pri kreditnih, kot pri posojilnih razmerjih. Ta standard pa je za banke postavljen višje. Kot primer navaja F.. Tožnik je ravnal z zadostno skrbnostjo, posojila fizičnim osebam ne odstopajo od običajne prakse. Neutemeljena je ugotovitev davčnega organa, da je med nepovezanimi osebami značilno, da redno mesečno poravnavajo najeta posojila, v danem primeru pa je šlo za posojila na odpoklic. Gre za pogodbeno svobodo gospodarskih subjektov.

5. Tožnik tudi navaja, da so bila vsa posojila zavarovana s celotnim premoženjem posojilojemalcev, z avaliranimi lastnimi menicami in s poroštvenimi izjavami solidarnih porokov, kar podrobneje pojasni. Pri oceni kreditne sposobnosti je tožnik upošteval celotno premoženje posojilojemalcev. A.A., D.D. in G.G. pa imajo v lasti nepremičnine, premičnine in drugo premoženje, kar vpliva na oceno njihove kreditne sposobnosti. Pri tem tožnik opozarja, da velikost premoženja ob sklenitvi posojilne pogodbe ter ob trenutku dospelosti posojila ni vedno enaka. Napačno je tudi vrednotenje kreditne sposobnosti kreditojemalcev z višino prejetih osebnih dohodkov v posameznem letu. Tožnik je tako v letih 2009 in 2010 sklenil posojilne pogodbe kot skrben gospodar s fizičnimi osebami na podlagi najvišje bonitetne ocene in z ustreznim zavarovanjem. Vsebinsko vprašanje v zadevi je, ali so bile sporne posojilne pogodbe med tožnikom in tretjimi osebami po gospodarski vsebini posojilne pogodbe. Pri tem je potrebno upoštevati 2. člen OZ in določbe ZDavP-2. Napačna je ugotovitev, da ne gre za posojilo, marveč za druge prejemke fizičnih oseb. Tožnik ugovarja opredelitvi spornih izplačil kot prejemkov fizičnih oseb, ki jih je finančni organ opredelil kot prikrito izplačilo dobička. Posojila so bila pravilno knjižena, tožnik pa je v postopku tudi predložil dokaze, iz katerih sta razvidna obseg in vsebina posojilnega razmerja. Tožnik pa je vodil izvenbilančni seznam zapadlosti prejetih in izdanih menic, poroštev ter hipotek, tega pa davčni organ ni zahteval. Tožnik je finančnemu organu predložil vso dokumentacijo, vključno glede stvarnih vložkov družbenika za več kot 20 let nazaj. Tako je finančni organ razpolagal z dokumentacijo in podatki, da so navedene fizične osebe razpolagale z zadostnimi sredstvi in bile povsem kreditno sposobne. Posojilo na odpoklic pa tudi v poslovni praksi subjektov ni neobičajno, saj se na ta način lahko zagotovi optimalna likvidnost družbe. Tožnik je zato, ker je ravnal kot dober gospodar, sklenil posojilne pogodbe s fizičnimi osebami. Gre za svobodne odločitve poslovnih subjektov, kar velja tudi za odločitve družbenikov o razpolaganju s prenesenim dobičkom. Finačni organ ni izkazal, da naj bi tožnik v zvezi z danimi posojili fizičnim osebam kršil zakon, neutemeljeno pa je tudi njegovo sklicevanje, da predmetna posojilna razmerja odstopajo od posojilnih razmerij med nepovezanimi osebami in od običajne prakse, od bančnih posojilnih pogodb, od standardov posojilne sposobnosti in zavarovanj ter, da predmetne posojilne pogodbe na odpoklic odstopajo od običajne prakse tudi zato, ker ni bil znan namen posojil. Davčni organ nima pristojnosti in tudi ne zakonske podlage za ugotavljanje motiva.

6. V zvezi z ugotovitvami finančnega organa glede izplačil družbenikom v primeru zmanjšanja osnovnega kapitala družbe navaja, da ne gre za vprašanje, kdaj in komu se lahko opravijo izplačila v takem primeru, marveč za vprašanje jamstva in poroštva za posojila, ki jih je tožnik dal fizičnim osebam. Ključno vprašanje je, ali je tožnik odobril posojilo fizičnim osebam na podlagi zadostnega zavarovanja. Pri tem se sklicuje na načelo materialne resnice. Finančni organ je prekoračil svoja pooblastila pri odločanju po prostem preudarku in kršil je načelo zakonitosti, ko je kot sprejemljivo osnovo za dodelitev posojila sprejel le plače posojilojemalcev, ostalo pa štel kot neverodostojno. Gre za kršitev osnovnih davčnih načel. Tožnik je za svoje trditve v pripombah na zapisnik DIN tudi predložil dokaze, do katerih se davčni organ ni pravilno opredelil. Za davčni postopek pa velja stopnja gotovosti ugotavljanja dejstev.

7. Tožnik vztraja, da gre pri računu izdajatelja C. d.d. za junij 2009 za napako, kar ne more vplivati na zvišanje prihodkov tožnika v letu 2009. Glede stroškov vzdrževanja objekta ... (stroški materiala in blaga v letu 2009 in 20101) pa navaja, da je vsak lastnik dolžan vzdrževati objekt (Zakon o graditvi objektov, Stvarnopravni zakonik, Zakon o gospodarskih družbah, Obligacijski zakonik), kar pomeni tudi ogrevanje. Stališče finančnega organa, da imajo stroški ogrevanja značaj privatnosti, ni pravilno in je v nasprotju s standardom dobrega gospodarja. Iz registra je razvidno, da se na predmetnem naslovu nahaja sedež H., katerega zastopnik je A.A. in da je društvo porabnik elektrike, kar pa ne drži, saj gre le za naslov za prejem pošte. Napačna pa je tudi ugotovitev, da ti stroški niso potrebni za opravljanje pridobitne poslovne tožnika. Gre za stroške, ki so neposredno povezani z dolžnostjo lastnika, da vzdržuje objekt in da ga ohranja v dobrem stanju in tako sploh omogoči njegovo uporabo za poslovno dejavnost.

8. Glede stroškov storitev v letu 2009 v zvezi z računom izdajatelja C. d.d. ugovarja, da so bila vsa dela opravljena v skladu s pogodbo z dne 26. 3. 2009, za kar je tožnik tudi predložil dokaze. Iz tega razloga je bil račun tudi poravnan. Tožnik je finančnemu organu tudi predložil dokumentacijo na 34 straneh, sestava zapisnikov sestankov in druga listinska dokumentacija pa po zakonu ni obvezna. Glede stroškov storitev v letu 2010 navaja, da je z naročnikom C. d.d. sklenil pogodbo o naročilu projekta nove dejavnosti za 37.500,00 EUR. Tožnik je kot izvajalec nato z družbo B. d.o.o. 13. 2. 2010 sklenil pogodbo za pripravo projekta, z družbo I. d.o.o. pa 1. 10. 2010 pogodbo za izvedbo idejne zasnove in "designa" spletne strani za direktno prodajo. Glede na navedeno, je imel tožnik 37.500,00 EUR prihodkov, z izvedbo del (B. d.o.o. in I. d.o.o.) pa je imel 32.500,00 EUR stroškov, zato se tožnik ne strinja, da evidentirani odhodki niso bili potrebni za pridobitev prihodkov. Vse storitve pa so bile tudi izvedene v skladu s pogodbenimi določili. Tožnik sodišču vsebinsko predlaga, da izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu (v delu, ki jo pritožbeni organ ni odpravil), odpravi.

10. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

11. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ tožniku pravilno in zakonito za leti 2009 in 2010 dodatno odmeril DDPO in davek od dohodka iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) ter DDV. Sodišče ugotavlja, da je tožnik tožbene ugovore uveljavljal že v pripombah na zapisnik DIN in kot pritožbene ugovore, na katere pa sta prvostopenjski organ, kot tudi toženka pravilno in argumentirano odgovorila, s čimer se strinja tudi sodišče. Tožnik v tožbi prvenstveno ugovarja opredelitvi izplačil direktorju in družbeniku, A.A. kot prejemkov fizične osebe oziroma kot prikrito izplačilo dobička. Sodišče ugotavlja, da je tožnikovim pritožbenim ugovorom v zvezi s prikritim izplačilom dobička pritožbeni organ delno sledil in izpodbijano odločbo v točki I.4 izreka (davek od dohodka iz kapitala za leto 2010 - prikrito izplačilo dobička A.A.) odpravil za znesek 3.463,90 EUR (davčna osnova 17.319,50 EUR) s pripadajočimi obrestmi in tako v tem delu prikrito izplačilo dobička A.A. ni več predmet tega upravnega spora.

12. Sodišče ugotavlja, da so tožnikovi tožbeni ugovori, navedeni pod točko III. Posojila fizičnim osebam - prikrito izplačilo dobička, enaki tožnikovim pripombam na zapisnik DIN in pritožbenim ugovorom, na katere sta obsežno in argumentirano odgovorila že oba upravna organa, s čimer se strinja tudi sodišče. Izpodbijana odločba pa je bila v delu, ki se nanaša na posojilo tožnika A.A. v višini 17.319,50 EUR v letu 2009 odpravljena in v tem delu vrnjena v ponoven postopek. Tudi po presoji sodišča pa so predmetne posojilne pogodbe, sklenjene med povezanimi osebami odstopale od posojilnih pogodb, ki bi se v danih primerih sklepale med nepovezanimi osebami. S tem v zvezi sodišče še dodaja, da tožnik tako v davčnem postopku, kot tudi v tožbi navaja, da so bila predmetna posojila med povezanimi osebami zavarovana s kvalitetnimi sredstvi zavarovanja, kot so solidarno poroštvo ter z lastnimi menicami z avalom, vendar v postopku ni predložil teh listin. Tožnik v tožbi ugovarja, da vodi izvenbilančno seznam zapadlosti prejetih in izdanih menic, poroštev in hipotek iz vseh poslov, sklenjenih v tekočem poslovanju, vendar tega izvenbilančnega seznama finančni organ ni zahteval. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je v predmetnem DIN finančni organ tožnika večkrat pozval na predložitev vseh relevantnih listin za obravnavani obdobji. V skladu z 10. členom ZDavP-2 morajo davčni zavezanci davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. V skladu s 77. členom ZDavP-2 pa davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, iz česar izhaja, da je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, torej na strani tožnika. Po povedanem je bila na strani tožnika zaveza, da bi moral finančnemu organu te listine tudi predložiti, česar pa ni storil.

13. Pravilna je tudi odločitev prvostopenjskega organa, da se odhodki po računih za ogrevanje nepremičnin za leti 2009 in 2010 tožniku ne priznajo kot davčno priznani odhodki. Tožnik je uveljavljal stroške plačila električne energije in plina za ogrevanje prostorov, ki pa jih ni uporabljal za opravljanje svoje poslovne dejavnosti. Tudi po presoji sodišča ti odhodki niso bili potrebni za pridobitev prihodkov tožnika v obravnavanem obdobju in imajo tudi po mnenju sodišča značaj privatnosti. Iz tožnikovih poslovnih knjig nesporno izhaja, da v zvezi s stroški ogrevanja predmetnih nepremičnin tožnik s temi nepremičninami v obravnavanem obdobju ni ustvaril nobenih prihodkov in tudi nima evidentiranih prihodkov iz oddajanja v najem. Tudi po presoji sodišča gre za evidentirane odhodke, ki tudi niso posledica opravljanja dejavnosti tožnika. Iz poslovnih knjig tožnika za obravnavani obdobji nesporno izhaja, da tožnik ne ustvarja prihodkov iz naslova oddajanja apartmajev v poslovnem objektu "...". Iz ogleda objekta in iz podatkov zemljiške knjige izhaja, da je lastnik apartmajev v tem objektu in nekaterih parcel okoli objekta tudi A.A., ki apartmaje in skupne dele objekta in naprav uporablja za svoje zasebne potrebe. Tožnik pa v postopku ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajalo, da je A.A. v obravnavanem obdobju tudi plačal vse račune za ogrevanje svojih apartmajev in sorazmernega dela skupnih prostorov celotnega objekta. Sodišče se v tem delu strinja z ugotovljenim dejanskim stanjem in pravno kvalifikacijo finančnega organa. Ti odhodki v skladu z 12. členom in 29. členom ZDDPO-2 tudi po presoji sodišča pravilno niso bili davčno priznani. Plačilo teh storitev je finančni organ tudi pravilno opredelil kot prikrito izplačilo dobička povezani osebi, direktorju in edinemu družbeniku tožnika, A.A., v skladu s 5. členom in sedmim odstavkom 74. člena v zvezi s 325. členom ZDavP-2. Ta plačila pa so v skladu z 18. členom v povezavi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 134. členom Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčena kot dohodek iz kapitala. Tudi po mnenju sodišča je bilo A.A. s plačilom nakupa storitev iz sredstev tožnika (plačilo 4 računov za plin za ogrevanje) izplačano prikrito izplačilo dobička, kot je opredeljeno v sedmem odstavku 74. člena ZDavP-2.

14. S tem, ko je tožnik plačal račune za plin, porabljene za zasebno življenje A.A., direktorja in edinega družbenika tožnika, je tudi po mnenju sodišča izvedel prikrito izplačilo dobička A.A.. Na podlagi sedmega odstavka 74. člena ZDavP-2 je pogoj, da se izplačilo opredeli kot prikrito izplačilo dobička, da se izplačilo opravi osebi, ki ima posredno ali neposredno v lasti najmanj 25% deleža v kapitalu, upravljanju in nadzoru in da gre za korist, ki jo družba zagotovi takšnemu družbeniku (v danem primeru gre za plačilo storitev dobave električne energije oz. plina družbeniku). Sodišče se v celoti strinja z ugotovitvami finančnega organa in njegovo pravno opredelitvijo, da je tožnik s plačilom storitev za zasebno rabo A.A. iz sredstev tožnika za stroške ogrevanja, ki jih je tožnik evidentiral kot Plin-ogrevanje po računih št. 3, 4, 12 in 85, izplačal A.A. prikrito izplačilo dobička. Davčni organ je tožniku pravilno od davčne osnove 12.394,32 EUR v letu 2009 odmeril davek od dohodka iz kapitala po stopnji 20% v višini 2.478,86 EUR. V letu 2010 pa od davčne osnove 15.107,05 EUR po stopnji 20% v višini 3.021,41 EUR, prav tako iz naslova plačila računov za stroške ogrevanja - nabava plina po računih št. 1,16, 42, 28 in 57 za zasebno rabo A.A.

15. Tožnik tudi ugovarja, da je sicer res iz registra razvidno, da se na naslovu ..., za katero so bili v letu 2009 izdani računi za dobavo električne energije dobavitelja E. d.o.o. v skupnem znesku 3.962,95 EUR (brez DDV), nahaja tudi sedež H., katerega zastopnik je A.A., vendar pa to društvo ni porabnik električne energije, saj gre le za naslov za prejem pošte. Pri storitvah dobave električne energije na odjemnem mestu 6-091022, katerega plačnik računov je tožnik izhaja, da gre za gospodinjski odjem in ne za poslovni odjem električne energije. Po presoji sodišča je dejansko stanje tudi v tem delu pravilno ugotovljeno.

16. Neutemeljen in pavšalen je tožnikov ugovor, da gre za stroške ogrevanja objekta, ki so neposredno povezani z dolžnostjo lastnika, da vzdržuje objekt in da ga ohranja v dobrem stanju in tako sploh omogoči njegovo uporabo za poslovno dejavnost. Sodišče tem tožbenim ugovorom ne more slediti. Za svoje trditve tožnik ni predložil nobenih dokazov. Iz predmetnih računov za dobavo električne energije dobavitelja E. d.o.o. med drugim izhaja, da gre tudi za dobavo električne energije, ko ogrevanje objektov ni potrebno (npr. junij, julij, avgust). Pravilna je tudi ugotovitev finančnega organa, da gre za evidentiranje s stroškov za ogrevanje za objekt, ki ni dokončan in tudi nima uporabnega dovoljenja. Del objekta je v lasti in ga uporablja s tožnikom povezana fizična oseba, A.A. Tožnik pa v davčnem postopku ni predložil nobenih dokazil o ogrevanju in plačilu računov za ogrevanje apartmajev v lasti A.A. in sorazmernega dela skupnih prostorov v objektu s strani A.A. v obravnavanem obdobju.

17. Po presoji sodišča je bil pravilno zavrnjen tudi pavšalni tožnikov ugovor, da je bil račun 6/2012 z dne 1. 6. 2009 izdan pomotoma, saj ga tožnik ni konkretiziral in zanj tudi ni predložil nobenih dokazov. V postopku DIN je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik izdal dva računa z enako številko 6/2009 in da računa, izdanega 1. 6. 2009 v znesku 28.700,00 EUR, ni evidentiral med prihodke ter od tega računa v skladu s 76. členom in 77. členom ZDDV-1 tudi ni plačal izkazanega DDV, čemur tožnik v pritožbi in tudi v tožbi ne ugovarja. Ugovarja pa, da je v danem primeru šlo za pomoto. Ker svojih navedb v ničemer ne pojasni in zanje ne predloži tudi nobenih dokazov tudi sodišče takim trditvam ne more pokloniti vere, zato tudi po presoji sodišča ne gre za pomoto pri izdaji spornega računa, kot to trdi tožnik.

18. Prvostopenjski organ tudi pravilno ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik evidentiral po računu 56 z dne 14. 9 2009 izdajatelja, s tožnikom povezane osebe, družbe C. d.d., za opravljene storitve po pogodbi (priprava modela za upravljanje hotelov) z dne 26. 3. 2009, saj tožnik razpolaga zgolj z računom in pogodbo, ne razpolaga pa z nobeno verodostojno listino, ki bi izkazala, da je bila storitev dejansko bila opravljena. Tožnik v postopku DIN ni predložil nobenih dokazov in tudi ni podal nobenih dodatnih pojasnil. Tožnik v tožbi navaja, da je za predmetni račun finančnemu organu pravočasno predložil vso potrebno dokumentacijo na 34 straneh, sestava zapisnikov sestankov in druga listinska dokumentacija pa po zakonu ni obvezna. Vendar pa tudi po presoji sodišča predložene dokumentacije tožnika "Priprava modela upravljanja hotelov" ni mogoče povezati s predmetno pogodbo in tudi ni razvidno, kdo je to dokumentacijo pripravil in kdaj, kot je to pravilno ugotovil že tudi prvostopenjski organ. Prav tako je tudi pravilno ugotovil, da tožnik ni lastnik nepremičnin, ki so predmet te pogodbe in da bi se s stališča ekonomske logike te storitve praviloma izvajale za lastnika nepremičnin. Iz tožnikovih poslovnih knjig pa tudi ni razvidnih nobenih prihodkov, vezanih na te stroške. Ta dokumentacija vsebinsko predstavlja povzetek Programa razvoja turizma v Bohinju 2006 - 2013, ki je bil objavljen na spletnih straneh. Dokumentacija, ki jo je predložil tožnik, je zelo splošne narave in ne vsebuje konkretnih podatkov in tudi ne navedb konkretnih hotelov. Tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal z verodostojno listino, da so bile pogodbeno dogovorjene storitve opravljene v skladu s pogodbo z dne 26. 3. 2009.

19. Glede stroškov storitev v letu 2010 tožnik v tožbi ugovarja, da je z naročnikom C. d.d. sklenil pogodbo o naročilu projekta nove dejavnosti za 37.500,00 EUR, nato pa je kot izvajalec z družbo B. d.o.o. 13. 2. 2010 sklenil pogodbo za pripravo projekta, z družbo I. d.o.o. pa 1. 10. 2010 pogodbo za izvedbo idejne zasnove, "design" spletne strani za direktno prodajo. Tožnik v nadaljevanju navaja, da je imel 37.500,00 EUR prihodkov z izvedbo del (B. d.o.o. in I. d.o.o.) in s tem v zvezi 32.500,00 EUR stroškov, zato se ne strinja, da evidentirani odhodki niso bili potrebni za pridobitev tožnikovih prihodkov. Po presoji sodišča navedeni odhodki tožniku utemeljeno niso bili priznani. Tožnik je z naročnikom, družbo C. d.d. kot izvajalec storitev 6. 2. 2010 sklenil pogodbo o naročilu projekta nove dejavnosti. Predmet te pogodbe je idejna zasnova nove poslovne dejavnosti z okvirnim poslovnim in finančnim načrtom prihodkov za 10 let uvajanja nove poslovne dejavnosti. Rok izdelave idejne zasnove je bil do 31. 12. 2010, pogodbena vrednost pa je znašala 37.500,00 EUR brez DDV. Družba I. je tožniku za opravljene storitve po pogodbi z dne 1. 10. 2010 izdala račun z vhodno številko 61. V skladu s citirano pogodbo naj bi kot podizvajalka tožnika za predhodno navedene storitve za družbo C. d.d. do 1. 12. 2010 pripravila idejno zasnovo, "design" spletne trgovine za direktno prodajo. Tožnik je tudi prejel od izdajatelja C. d.d. račun za storitve po pogodbi, pri tem pa finančnemu organu v postopku ni predložil verodostojnih listin (dokumentacije, raziskav) o dejanski izvedbi storitev. Iz poslovanja tožnika je bilo tudi razvidno, da se ukvarja z izgradnjo vile na Bledu. Finačni organ pravilno ugotavlja, da ni jasno, zakaj predmetna pogodba ni bila sklenjena direktno med podizvajalcem I. d.o.o. in naročnikom, družbo C. d.d. Na podlagi predloženih listin pa tudi ni možno ugotoviti povezave med obema pogodbama. Prav tako tudi ni jasno, za kakšno idejno zasnovo, "design" spletne trgovine za direktno prodajo gre in na kateri objekt se nanaša. Tožnik pa v postopku DIN in tudi v postopku pritožbe navedenega ni pojasnil in tudi ni predložil nobenih verodostojnih listin v smislu SRS 21 in SRS 22, iz katerih bi nedvoumno izhajalo, da je bila storitev podizvajalke, družbe I. d.o.o. dejansko izvedena. Tudi po presoji sodišča je tožnik evidentiral odhodke, za katere ni izkazal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, da so posledica opravljanja dejavnosti tožnika oziroma, da so potrebni za pridobitev prihodkov, zato tudi po presoji sodišča ti odhodki upravičeno niso bili davčno priznani. Svojo odločitev s tem v zvezi je prvostopenjski organ oprl tudi na pravilno pravno podlago in sicer SRS 21, SRS 22, 10. člen, 12. člen in 29. členom ZDDPO-2 in 31. člen ZDavP-2. Na podlagi 31. člena ZDDPO-1 so davčni zavezanci dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z zakonom in na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom. V skladu z 12. členom ZDDPO-2 se pri ugotavljanju dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Priznavanje prihodkov in odhodkov za davčne namene je povezano s pogoji za pripoznavanje in merjenje prihodkov in odhodkov na podlagi računovodskih standardov. Na podlagi SRS 21.12 se knjigovodske listine kontrolirajo, da se zadosti načelu resničnosti in so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno ali brez kakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Na podlagi predhodno navedene dokumentacije, ki jo je predložil tožnik, pa tudi po presoji sodišča ni bilo mogoče najti povezave prihodkov z odhodki, kot to določa 29. člen ZDDPO-2. Med odhodke davčnega zavezanca pa se lahko vštevajo samo tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov (prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2). V skladu s 77. členom ZDavP-2 pa davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo.

20. Izpodbijana odločba je po povedanem pravilna in zakonita. Sodišče v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti in tudi ne očitanih kršitev ustavnih načel. Dejansko stanje v zadevi je pravilno in popolno ugotovljeno, pravilno je tudi uporabljeno materialno pravo, zato je sodišče na podlagi določbe prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Sodišče je v zadevi odločalo na seji senata. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Na podlagi izrecne zakonske določbe je mogoče odločiti na seji tudi v primeru, če so v tožbi navedena nova dejstva in dokazi za zadevo nebistveni. Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Po presoji sodišča sta na vse tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore pravilno in argumentirano odgovorila oba finančna organa. Sodišče se z njuno razlago strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je finančni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v postopku DIN. Sodišče se strinja z dokazno oceno obeh finančnih organov. Prvostopenjski organ in toženka sta po presoji sodišča tudi pravilno pojasnila razloge za sprejeto odločitev in odločitev oprla tudi na pravilno pravilno podlago. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 152/2014 z dne 3. 3. 2016) v primerljivih davčnih zadevah, kot je obravnavana, izhaja stališče, da je glede zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča ustrezna obrazložitev sodišča tudi s sklicevanjem na odločbe upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Tudi sicer pravila dokazovanja v davčnih zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazovanje z listinami res ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29, 29/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 77

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.