UPRS sodba I U 184/2016, enako tudi I U 181/2016, I U 182/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-01-24

Marjanca Faganel (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

davek na promet nepremičnin - odmera davka - menjava nepremičnin - razdelitev solastnine - odplačni prenos lastninske pravice

Davčna organa sta pravilno ugotovila, da gre v konkretnem primeru za menjavo nepremičnin in s tem za situacijo, ki se po 1. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 izrecno šteje za odplačni prenos nepremičnin iz drugega odstavka istega člena, ki je obdavčen. Z razdelitvijo solastnine na nepremičninah se lastniški deleži pravzaprav zamenjajo, zato je vsak od solastnikov zavezan za plačilo davka na promet nepremičnin za lastniške deleže, ki jih je odsvojil solastniku na podlagi pogodbe o razdelitvi solastnine. Pri zamenjavi nepremičnin je namreč davčni zavezanec vsak udeleženec v zamenjavi za vrednost vrednost nepremičnine, ki jo odtuji v skladu s tretjim odstavkom 5. člena ZDPN-2. Razdelilo se je premoženje z zamenjavo solastniških deležev na posameznih nepremičninah. Zamenjala se je ena nepremičnina za drugo.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije zavezancu A. (v nadaljevanju A.) od davčne osnove 31.866,987 EUR odmerila davek na promet nepremičnin po stopnji 2% v znesku 637,34 EUR. Odmerjeni davek mora biti plačan v 30 dneh.

2. V obrazložitvi Finančna uprava Republike Slovenije pojasnjuje, da sta ji bili dne 10. 4. 2015 predloženi napoved za odmero davka na promet nepremičnin in menjalna pogodba z dne 24. 9. 2014, s katero je A. zamenjala stavbo z enim delom stavbe oziroma del stavbe k.o. ..., številka stavbe 181, številka dela stavbe 1. Pojasnjuje, da je v omenjenem primeru določena obveznost plačila davka na promet nepremičnin v skladu s 1. in 3. členom Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). Zavezanec za davek je po 5. členu ZDPN-2 udeleženec v menjavi nepremičnine. Davčna osnova je ugotovljena v skladu z 8. členom ZDPN-2, davčni organ pa je sprejel za davčno osnovo prodajno ceno nepremičnine, kot je določena v menjalni pogodbi. Pojasnjuje še, da je bilo v postopku odmere davka na promet nepremičnin ugotovljeno, da sta po prejemu arbitražne odločbe nova A. in B.(v nadaljevanju B.) pristopili k razdelitvi premoženja v solasti. Fizična delitev se izvede tako, da vsak od solastnikov prevzame v izključno last in posest zaokrožene celote tega premoženja in s tem postane njihov izključni lastnik. Glede na navedeno je bilo z vidika obdavčitve potrebno upoštevati 1. alinejo tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, po kateri se za prenos nepremičnin šteje tudi ena zamenjava nepremičnine za drugo. Pri razumevanju pravnega vprašanja, ali je potrebno razdelitev več solastnih nepremičnin opredeliti kot zamenjavo nepremičnine, ali kot razdelitev solastnine po 5. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, je davčni organ izhajal iz 70. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SZ). Ta opredeljuje delitev solastne stvari, pri čemer je stvar lahko nepremičnina ali delež na nepremičnini, ne pa tudi premoženje. Sklicuje se tudi na ustrezno določilo Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-18-42/2015-2 z dne 7. 1. 2016 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je pravna podlaga za obdavčitev dejanskega stanja, kot ga je ugotovil prvostopni davčni organ, 1. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, ki določa, da se za prenos nepremičnine šteje tudi zamenjava ene nepremičnine za drugo. V konkretni zadevi pa ne gre za presojo namena in izvedbe razdelitve solastnega nepremičnega premoženja, pač pa za presojo pravilnosti in zakonitosti davčnopravnih posledic, kot jih je v obdavčitvi v izpodbijani odločbi opredelil davčni organ. Razlogi, ki so vodili v takšen način razdelitve premoženja, za obdavčitev niso pravno pomembni. Ta je namreč posledica dejstev, ki jih zakonska norma opredeljuje kot dejansko stanje, ki je podlaga za obdavčitev. V nadaljevanju pojasnjuje, da je bil namen zakonodajalca, da pod obdavčitev zapade načeloma vsak odplačni prenos nepremičnine, razen taksativno določenih zakonskih izjem. Takšna obdavčitev je smiselna glede na nizko določeno stopnjo davka na promet nepremičnin v višini 2%. Tudi 5. alineja 3. točke 3. člena ZDPN-2 predstavlja le konkretizacijo splošne določbe in ne izjemo v smislu oprostitev obdavčitve. Pri obdavčitvi mora zato davčni organ izhajati iz vsebine sklenjenih dogovorov o razdružitvi solastnih nepremičnin in v vsakem primeru posebej ugotavljati, kaj konkretno in po kakšni vrednosti je bilo v okviru razdružitve solastnine preneseno na drugega solastnika. Za uporabo pravne podlage za obdavčitev pa je pomemben tudi način izvedbe odplačnega prenosa nepremičnin.

4. Dejstva, ki jih je kot dejansko stanje za odmero davka povzel davčni organ so z vidika predloženih dokazil, kot tudi z vidika uporabe določb ZDPN-2, pravilna. V konkretnem primeru gre tudi po mnenju drugostopnega organa za situacijo, ko je pritožnik na drugega solastnika prenesel svoj delež ne nepremičnini in je v zameno prejel plačilo v obliki drugih deležev na nepremičninah. Davčno osnovo pa predstavlja vrednost prenešenega deleža na nepremičnino. Davčnopravne posledice v smislu določbe 3. člena ZDPN-2 niso vezane na namen sklenitve pogodbe, pač pa na izvedbo pravnega posla, s katerim se odplačno prenašajo nepremičnine ali delež na nepremičninah. Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin v konkretni zadevi je tako posledica dejstva, da je bil odplačno opravljen prenos lastniškega deleža na nepremičnini s strani pritožnika na drugo pogodbeno stranko, plačilo za opravljen promet pa predstavljajo druge stvari, kot je to razvidno iz določbe drugega odstavka 8. člena ZDPN-2 in kot izhaja iz predložene pogodbe. Način razdelitve solastnega nepremičnega premoženja je bil izveden z menjavo deležev na do tedaj solastnem nepremičnem premoženju. Gre za dejanski stan, kot ga opredeljuje 1. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2. 5. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 pa ureja primere, ko se solastnina razdeli na način, da se solastniki dogovorijo za izplačilo lastniških deležev na posameznih nepremičninah. Nepremično premoženje, sestavljeno iz več nepremičnin, pa ni stvar, ampak je več stvari, ki tvorijo neko premoženje. Zakonske odločbe

5. alineje 3. točke 3. člena ZDPN-2 ni mogoče tolmačiti na način, da je predmet obdavčevanja zgolj prenos lastninske pravice, ki presega lastninski delež posameznega solastnika in ga je solastnik dobil plačanega, in da posledično tudi ne obstaja podlaga za odmero davka na promet nepremičnin. Širše razlage tolmačenja na delitve solastnine kot jo ponuja pritožnik, ni mogoče umestiti v davčnopravno zakonodajo, saj je določba 5. alineje 3. točke 3. člena ZDPN-2 jasna. V konkretni zadevi je tako na podlagi predložene pogodbe o prenosu lastninske pravice ob razdelitvi solastnine mogoče sklepati na dejansko stanje menjave deležev na nepremičninah in ne na dejansko stanje delitve ene stvari v solasti z izplačilom presežka deleža posameznega solastnika.

5. Razdelitev nepremičnega premoženja, ki ne podleže obdavčitvi, je bilo v konkretnem primeru opravljeno v predhodni fazi z določitvijo deležev obeh sopogodbenikov na skupnem premoženju. Kot navaja pritožnik, je nekdaj skupno premoženje prešlo v solastno premoženje obeh sopogodbenikov na način, da se je na tem premoženju določil delež ene in druge pogodbene stranke. V tej fazi je bila posledično opravljena tudi razdelitev solastnine na posameznih nepremičninah, pri čemer je šlo za razdelitev solastnine po deležih na vsaki posamezni nepremičnini. Šele kasneje se je razdelitev pogodbeno nadgradila v skladu z načelom zaključenih in funkcionalnih enot. Razdelitev nepremičnega premoženja med B. in A. je potekala v daljšem časovnem obdobju in na več pravnih podlagah. Do obdavčljivega prenosa lastninske pravice na nepremičninah je prišlo le v fazi menjave nepremičninskih deležev na posameznih nepremičninah.

6. Glede vsebinske primerjave določb 10. člena ZDPN-2, ki opredeljuje oprostitev plačila davka na promet nepremičnin, drugostopni organ meni, da gre za taksativno določene primere oprostitve, ki jih ni mogoče širše razlagati. Ne gre namreč za dejansko stanje, ki bi ga bilo mogoče opredeliti kot takšno, da ustreza uporabi katere izmed alinej 10. člena ZDPN-2, ki določa oprostitev plačila davka.

7. Tožeča stranka v tožbi navaja, da je z uveljavitvijo Zakona o gospodarskih zbornicah (v nadaljevanju ZGZ) prenehala obstajati stara A. Skladno s 30. členom ZGZ so do razdelitve premoženja stare A. upravičene samo reprezentativne zbornice. Delež posamezne reprezentativne zbornice na skupnem premoženju stare A. se določi glede na vsoto deležev upravičenih posameznih njenih članov na premoženju stare A. V nadaljevanju pojasnjuje, kakšna je bila v okviru stvarnega prava situacija na skupnem premoženju stare A., ki je predmet delitve med novo A. in B. V nadaljevanju meni, da razdelitev solastnine na skupnem premoženju prejšnje A. nikakor ne zapade pod obdavčitev z davkom na promet nepremičnin. Sklicuje se na določbo 30. člena ZGZ in navaja, da je bil nastanek solastnine na premoženju prejšnje A. le izhod v sili, povzročen z nezmožnostjo reprezentativnih zbornic, da pravočasno dosežejo dogovor o razdelitvi premoženja. Če bi tožeča stranka in B. sklenili dogovor pred 1. 1. 2012 solastnina na premoženju A. sploh ne bi nastala. Sklenjenost pogodbe je zato potrebno upoštevati kot da ureja stanje za nazaj, in sicer od pridobitve reprezentativnosti posamezne zbornice, kar za tožečo stranko pomeni od 26. 5. 2008 in za TZS od 9. 7. 2008. Že tedaj bi namreč moralo biti premoženje razdeljeno v naravi in tudi formalno pravno. Ne gre za odplačni prenos, saj manjka kavza menjalne pogodbe. Stranki udeleženi v delitvi zasledujeta le cilj razdružiti do tedaj skupno premoženje. Pri delitvi solastnine vsaka stranka prejme samo tisto, kar ji že gre. Zato pri delitvi dejansko ne pride do vzajemnosti dajatev. Takšno stališče potrjuje tudi zadnja alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, po kateri gre za odplačnost pri delitvi solastnine le pri doplačilu zaradi premajhnega solastniškega deleža, ki ne ustreza vrednosti v izključno lastnino prevzete stvari. Zato je z uporabo argumenta a contrario mogoče povsem jasno zaključiti, da ostale delitve premoženja, razen omenjene, ne predstavljajo obdavčene transakcije.

8. Tožeča stranka nasprotuje tudi trditvi organa druge stopnje, po kateri je lahko predmet delitve v smislu določil SPZ samo ena stvar v solastnini, medtem ko naj bi razdelitev več solastnih nepremičnin prestavljala zamenjavo ene nepremičnine za drugo, poudarja, da je solastništvo dveh oseb na več nepremičninah možno in ni neobičajno. Tudi iz sodne prakse sodišč jasno sledi, da se v nepravdnem postopku lahko deli solastno premoženje, ki sestoji iz več nepremičnin. Z omenjenim želi dokazati, da ni delitev solastnega premoženja, ki sestoji iz več nepremičnin, vsebinsko popolnoma v ničemer različna od delitve solastnega premoženja, ki sestoji iz ene nepremičnine. Če v transakciji ni odplačnosti, potem odpade osnovna predpostavka obdavčitve z davkom na promet nepremičnin. Na koncu še poudari, da je oprostitev davka v 10. členu ZDPN-2 namenjena transakcijam, ki imajo v sebi bistveno več odplačnega ali menjalnega elementa kot delitev solastnega premoženja, sestavljenega iz več stvari. Pri tem poudari, da je oprostitev, ki velja pri razdelitvi premoženja med zakonci in zunaj zakonskimi partnerji, vsebinsko najbližja delitvi zborničnega premoženja.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih obeh davčnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, saj so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijane odločbe v smislu 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

12. V obravnavani zadevi je sporno, ali je po pogodbi o razdelitvi premoženja v solastnini z dne 24. 9. 2014 bil opravljen promet nepremičnin po ZDPN-2, ki podleže obdavčitvi. Po prvem odstavku 3. člena ZDPN-2 se davek plačuje od prometa nepremičnin, ki je po drugem odstavku navedenega člena ZDPN-2 vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Medtem ko ni sporno, da se je z navedeno transakcijo prenašala lastninska pravica, pa med strankama obstaja spor glede odplačnosti omenjenega prenosa. Tudi po mnenju sodišča sta davčna organa pravilno ugotovila, da gre v konkretnem primeru za menjavo nepremičnin in s tem za situacijo, ki se po 1. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 izrecno šteje za odplačni prenos nepremičnin iz drugega odstavka istega člena, ki je obdavčen. Z razdelitvijo solastnine na nepremičninah se lastniški deleži pravzaprav zamenjajo, zato je vsak od solastnikov zavezan za plačilo davka na promet nepremičnin za lastniške deleže, ki jih je odsvojil solastniku na podlagi pogodbe o razdelitvi solastnine. Pri zamenjavi nepremičnin je namreč davčni zavezanec vsak udeleženec v zamenjavi za vrednost vrednost nepremičnine, ki jo odtuji v skladu s tretjim odstavkom 5. člena ZDPN-2. Prenos ni obdavčen le v primeru, če gre za delitev solastnine v smislu določil SPZ in torej za delitev posamezne nepremičnine, ki je v solastnini. V konkretnem primeru pa do takšne delitve solastnih nepremičnin in s tem tudi do neobdavčenega prenosa lastninske pravice na posameznih nepremičninah v smislu 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ni prišlo. Razdelilo se je premoženje z zamenjavo solastniških deležev na posameznih nepremičninah. Zamenjala se je ena nepremičnina za drugo, kar pomeni prenos lastninske pravice iz 1. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2.

13. Sodišče se tudi strinja z davčnima organoma, da namen pogodbenih strank oziroma kavza pravnega posla za obdavčitev nista bistvena. Enako velja glede njegove izvedbe oziroma okoliščine, kako so potekali dogovori o delitvi premoženja stare A. in razlogih, zaradi katerih ni bila pravočasno izpeljana sporazumna delitev premoženja. Dejstvo je, da je bila zato, ker do sporazumne delitve premoženja ni prišlo, dne 1. 1. 2012 na podlagi 30. člena ZGZS in torej na podlagi zakona na premoženju stare A., pa čeprav kot izhod v sili, vzpostavljena solastnina. Podlage, da se premoženje stare A. obravnava kot skupna lastnina, tudi sodišče ne vidi. Prav tako v SPZ in ZDPN-2 ni podlage za to, da bi se zamenjava nepremičnin, na katerih imata tožeča stranka in B. lastniške deleže, obravnavala kot razdelitev solastnine in s tem kot razdelitev posamezne stvari, ki je v solasti, in ki se v skladu z določili ZDPN-2 ne obdavči. Osnovno pravilo iz 5. člena ZDavP-2 je, da se dejstva in okoliščine, ki so bistvene za obdavčitev, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Z ekonomskega vidika pa je prišlo do okoliščine, da sta si pogodbenici zamenjali lastniške deleže.

14. Po presoji sodišča v zadevi tudi ne gre za situacijo, ki bi bila primerljiva z 10. členom ZDPN-2, kjer gre za oprostitve plačila davščin in ki jih tožeča stranka navaja kot primere, v katerih naj bi bilo bistveno več odplačnega ali menjalnega elementa, kot delitev solastnega premoženja, sestavljenega iz več stvari. Pri določenih primerih oprostitve iz 10. člena ZDPN-2 gre za taksativno določene razloge in ne za primerljive situacije.

15. V ostalem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi za odločitev, ki jih je navedel organ prve stopnje. Na pritožbene ugovore, ki so vsebinsko enaki tožbenim, pa je v celoti in pravilno odgovoril že drugostopni davčni organ v svoji odločbi. Sodišče se zato, da ne bi prišlo do ponavljanja na navedene razloge sklicuje na podlagi pooblastila iz 71. člena ZUS-1.

16. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

ZDPN-2 člen 1, 3, 3/3, 3/3-1, 3/3-5, 5, 8.

Opr. št: I U 181/2016, ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.181.2016

Opr. št: I U 182/2016, ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.182.2016

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 218/2016, enako tudi I U 238/2016

UPRS sodba I U 185/2016, enako tudi I U 183/2016