UPRS sodba I U 1462/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-20

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb - delovni čas - nadurno delo - dodatno izplačilo plače - odvisno razmerje - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz delovnega razmerja - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Ni spora o zdravstvenih storitvah, ki so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožeče stranke, z njenimi sredstvi, po njenih navodilih oziroma pod njenim nadzorom. Kar vse, tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, in ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena).

S tem ko tožeča stranka pojasnjuje razloge, ki so privedli do sklepanja Pogodb o opravljanju zdravniških storitev (pomanjkanje zdravnikov in zdravniki niso želeli podpisati soglasij za dodatno opravljanje zdravstvenih storitev) pritrdi ugotovitvam davčnega organa prve stopnje o tem, da je bil pravi namen pogodb ta, da se izognejo zakonskim omejitvam – tako davčnim kot tistim, ki se nanašajo na plačilo za nadurno delo (zmanjšanje dodatkov za dežurstva, nadurno delo, nočno in praznično delo zdravnikov po ZSPJS), ter da so bile v tem pogledu pogodbe dejansko „navidezne“, saj je bil njihov pravi namen doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati doseči čim ugodnejšo obdavčitev. Delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, je bilo enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v točkah I/1 do 13 dodatno odmerila in v točki II izreka naložila v plačilo: prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstveno zavarovanje, prispevek za zaposlovanje, prispevek za starševsko varstvo in prispevek za poškodbe pri delu, vse od osnove 332.082,46 EUR, v skupnem znesku 126.855,53 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 106.063,79 EUR ter pripadajoče obresti; pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 535,20 EUR, posebni davek na določene prejemke od osnove 253.525,20 EUR v znesku 63.381,30 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja od osnove 228.172,68 EUR v znesku 57.043,17 EUR ter pripadajoče obresti.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da je tožeča stranka svojim zaposlenim plače redno izplačevala na njihove transakcijske račune ter redno predlagala REK-1 obrazce. Podrobneje je davčni organ obravnaval izplačila zdravnikom, s katerimi je imela tožeča stranka sklenjene Pogodbe o strokovnem sodelovanju (v nadaljevanju tudi Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev).

3. S svojimi zaposlenimi je imela tožeča stranka sicer skladno z zakonom sklenjene Pogodbe o zaposlitvi, v katerih so bile določene obveznosti in pravice delavcev, vključno s konkurenčno klavzulo, ki so jo vsebovale skoraj vse pogodbe. Sklenjene je imela, na podlagi določb Zakona o sistemu plač v javnem sektorju (v nadaljevanju ZSPJS), tudi anekse k pogodbam o zaposlitvi. Po podatkih, razvidnih iz izpiskov TRR, pa je tožeča stranka poleg plač, ki so se izplačevale na podlagi pogodb o zaposlitvi, zdravnikom plačevala tudi račune. Prejemniki nakazil so bili zdravniki, ki so imeli svoje s.p. in d.o.o., registrirane za zdravniško dejavnost in medicinsko svetovanje. Z vpogledom v račune, ki so jih izdajali zdravniki, je bilo ugotovljeno, da so bili izdani na podlagi Pogodb o strokovnem sodelovanju, iz teh pogodb pa je razvidno, da je tožeča stranka zdravnikom plačevala opravljanje raznih zdravniških služb in specialistične dejavnosti.

4. Iz Pogodb o strokovnem sodelovanju izhaja, da bodo izvajalci storitve opravljali izven rednega delovnega časa, da količino opravljenega dela potrdijo predstojniki pristojnega oddelka, pri zaposlenih, ki opravljajo dežurstva, pa se podjemniki zavezujejo začetek in konec opravljanja dela po pogodbah registrirati s kartico za elektronsko evidentiranje prisotnosti. V nadaljevanju davčni organ po posameznih, poimensko navedenih zdravnikih povzame pomembnejša določila Pogodb o zaposlitvi, aneksov in Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev ter navede račune, ki so jih na tej podlagi izdali zdravniki, in sicer ločeno za zdravnike, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju in za zdravnike, ki so pri tožeči stranki opravljali zdravniško službo le preko Pogodb o strokovnem sodelovanju, zaposleni pa so bili pri drugih pravnih osebah.

5. Z vpogledom v Pogodbe o zaposlitvi in Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev ter s primerjavo pogodbenih določb, ki jih izčrpno navaja, davčni organ ugotavlja, da so imeli zdravniki že v Pogodbah o zaposlitvi navedeno opredelitev delovnega časa, da je njihovo delo opravljanje delovnega procesa v izmenskem delu, v deljenem delovnem času, dežurstvu, stalni pripravljenosti ali preko polnega delovnega časa v primerih, ki so določeni z zakonom, kolektivnimi pogodbami in drugimi predpisi. Nadalje ugotavlja, da so zdravniki po Pogodbah o strokovnem sodelovanju dejansko opravljali enako delo kot v rednem delovnem času in da so po teh pogodbah opravljali pravzaprav nadurno delo. Iz Pogodb o strokovnem sodelovanju pa izhaja, da je tožeča stranka z zdravniki že vnaprej točno določila obseg del, ki naj bi jih posamezni zdravnik opravil; v pogodbah je npr. kot predmet sklenjene pogodbe navedeno število predvideno opravljenih storitev na mesec, delo zdravnika v različnih ambulantah, storitve v okviru rednih programov, analize slikanj, ultrazvokov itd. Obenem je bilo v postopku ugotovljeno, da zdravniki niso imeli sklenjenih koncesijskih pogodb in tudi niso izpolnjevali osnovnih pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti po določbah 35. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), saj so v rednem delovnem razmerju, nimajo svojih prostorov za opravljanje dejavnosti in tudi nimajo dovoljenja Ministrstva za zdravje (3. člen ZZDej).

6. Davčni organ je pregledal tudi vsebino Sporazuma med Ministrstvom za zdravje in sindikatom Fides z dne 8. 9. 2010 ter opravil razgovor z direktorjem tožeče stranke. Na podlagi vseh pridobljenih podatkov in obrazložitev je zaključil, da je tožeča stranka zdravnikom, ki niso podpisali soglasij za opravljanje dodatnih zdravstvenih storitev, opravljanje dežurstev (nad zakonsko določenim maksimumom), opravljanje občasne zdravniške službe – operacije, specialistične dejavnosti in drugo plačevala na podlagi računov, ki so jih ti zdravniki izdajali kot samostojni podjetniki oziroma družbe z omejeno odgovornostjo. Preko izdanih računov samostojnih podjetnikov oziroma družb z omejeno odgovornostjo je plačevala opravljanje zdravniških storitev tudi zdravnikom, ki so bili v delovnem razmerju v drugih javnih zavodih. Delo po vseh obravnavanih pogodbah se je opravljalo po navodilih in pod nadzorom tožeče stranke, v njenih prostorih in z njenimi sredstvi, storitve so bile določene pavšalno, kot pregledi, operacije, dežurstva ipd. in so se vsekakor opravljale v odvisnem razmerju do naročnika, kar izhaja tudi iz poročil o opravljenih storitvah.

7. Zato obstaja po mnenju davčnega organa dvom o verodostojnosti opravljenih poslov in zato je Pogodbe o strokovnem sodelovanju šteti za navidezen posel, sklenjen z namenom, da se zniža davčna obveznost. Zato se izplačila po navedenih pogodbah, ko gre za pri tožeči stranki redno zaposlene zdravnike, štejejo kot dodatno izplačilo plače (nadurnega dela v smislu 143. člena ZDR) in s tem, v skladu z določbami 18., 36. in 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), kot dohodki iz zaposlitve, od katerih se v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) obračunajo davki in prispevki. Ko gre za zdravnike, ki so v rednem delovnem razmerju pri drugih javnih zavodih, pa se izplačila po izdanih računih v skladu z njihovo gospodarsko oziroma ekonomsko vsebino obdavčijo kot plačila po podjemni pogodbi, od katerih se v skladu z določbami ZDoh-2, ZPDDP, ZZVZZ, ZPIZ-1 in ZDavP-2 obračunajo davki in prispevki.  Vpis v register namreč ne vpliva na davčno opredelitev dohodka. Po določbi 46. člena ZDoh-2 se za dohodek iz dejavnosti šteje le dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti.

8. Pripombe tožeče stranke na zapisnik davčni organ obrazloženo zavrača. Pri tem poudarja, da tožeča stranka ni izpolnjevala pogojev iz 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), ki bi ji omogočal sklepanje podjemnih pogodb, saj so se dela opravljala v okviru njenega rednega programa dela, na podlagi pogodb, sklenjenih z zdravniki, registriranimi kot s.p., pri tožeči stranki zaposleni zdravniki so opravljali vrste del, za katere so imeli s tožečo stranko sklenjena redna delovna razmerja. Pogodbe, ki jih je sklenila s svojimi zaposlenimi, so imele status rednega delovnega razmerja, saj je šlo za odvisno delovno razmerje. Vztraja tudi, da se zasebna zdravstvena dejavnost lahko opravlja le pod pogoji iz 35. člena ZZDej ter pri zaključku, da iz vsega ugotovljenega v konkretnem primeru izhaja dvom v verodostojnost opravljenih poslov, oziroma da so sklenjene Pogodbe o strokovnem sodelovanju, ker prikrivajo izplačilo višje obdavčenega nadurnega dela, oziroma ko gre za zunanje zdravnike, odvisnega dela. Ne oporeka pa količini in vrsti opravljenih poslov oziroma temu, da so bile storitve opravljene. S sklicevanjem na 59. člen ZDavP-2 kot neutemeljen zavrne tudi očitek prevalitve davčnega bremena na tožečo stranko kot izplačevalko in poudari, da ima tožeča stranka pravico zahtevati vračilo davka od prejemnikov dohodka. Očitana dvakratna obdavčitev pa bo preprečena v postopkih obnove odmere dohodnine za zdravnike, na katere se ugotovljene nepravilnosti nanašajo. Pogodbe o zaposlitvi, Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev in izdani računi so (posamično) obravnavani že v zapisniku, zato je pripomba, da so obravnavane zgolj pavšalno in da davčni organ ni obravnaval posameznih pogodb, neutemeljena. Priloge, ki jih je tožeča stranka predložila s pripombami na zapisnik in se nahajajo v „4 fasciklih“ - je davčni organ že v zapisniku že podrobno obravnaval. Dokumentacija, ki jo je tožeča stranka predložila s pripombami na dodatni zapisnik, dokazuje pomanjkanje zdravnikov, ki v zadevi ni sporno, zaslišanje pogodbenih strank pa davčni organ zavrne kot nepotrebno, saj je dejansko stanje ugotovljeno na podlagi predložene dokumentacije, prav tako pa je bil v postopku opravljen razgovor z odgovornimi osebami tožeče stranke.

9. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-9/2015-6 z dne 26. 8. 2015 pritožbo tožeče stranke zoper (s sklepom z dne 12. 3. 2015 popravljeno) izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih poudarja, da je z vidika obdavčitve poslovne dogodke, to je pogodbe in izplačila potrebno presojati po vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Pri tem ni bistvena formalna opredelitev poslovnih dogodkov, temveč se jih presoja glede na vsebino, kar v konkretnem primeru pomeni, da je z davčnega vidika potrebno ugotoviti, ali je šlo v primeru Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev za opravljanje samostojne dejavnosti ali pa za delo, opravljeno v okviru delovnega razmerja oziroma po podjemni pogodbi.

10. Potem ko pregleda Pogodbe o zaposlitvi zdravnikov, ki so bili pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju, drugostopni organ ugotavlja, da so pogodbe tipske in v vseh primerih določajo, v kateri organizacijski enoti bo delavec opravljal delo, vsebujejo opis delovnega mesta, ki je priloga pogodbe, glede delovnega časa pa se delavci v vseh pogodbah zavezujejo, da bodo v skladu s potrebami delovnega procesa delo opravljali v izmenskem delu, deljenem delovnem času, dežurstvu, stalni pripravljenosti ali preko polnega delovnega časa v primerih, ki so določeni z zakonom, kolektivnimi pogodbami in drugimi predpisi. Z vpogledom v Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je tožeča stranka sklenila s svojimi zaposlenimi kot samostojnimi podjetniki pa ugotavlja da se z njimi izvajalec zavezuje storitve, navedene v 1. členu pogodbe, izvajati osebno, v prostorih bolnišnice, kot dober gospodar in strokovnjak, upoštevajoč metode, ki so znanstveno utemeljene, za izvrševanje nadzora na izvajanjem pogodbe pa se s strani bolnišnice določi vodja posameznih dejavnosti, predstojnik, direktor. Po pregledu pogodb in na tej podlagi izstavljenih računov pritožbeni organ ugotavlja še, da so zdravniki samostojni podjetniki po pogodbah opravili in zaračunali storitve, ki so jih tudi sicer opravljali kot zaposleni na internem, kirurškem in drugih oddelkih bolnišnice.

11. Zato je po presoji pritožbenega organa upravičen zaključek, da je pri izplačanih prejemkih v skladu z določbami ZDoh-2 šlo za plačila opravljenega dela v odvisnem razmerju. Vpis v register (s.p.) na davčno opredelitev dohodka nima odločilnega vpliva. Z oziroma na določbe 46. člena ZDoh-2 v zvezi s 3. členom ZGD je za opredelitev podjetniške dejavnosti in s tem povezanega dohodka (iz dejavnosti) odločilno tržno obnašanje, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanje podjetniškega tveganja. Da ni šlo za neodvisno opravljanje dejavnosti, je razvidno tudi iz pogodb, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki, ki pri tožeči stranki niso bili v delovnem razmerju. Vsi so bili namreč v delovnih razmerjih v drugih zavodih, v pogodbah pa so se kot izvajalci zavezovali, da bo zdravstvene storitve v imenu izvajalca opravljal točno določeni zdravnik, zdravniške storitve pa bo opravljal po naročilu in v prostorih naročnika.

12. Zato je po presoji druge stopnje prvostopni organ izplačila za delo, ki je bilo opravljeno po obravnavanih pogodbah, utemeljeno davčno obravnaval po 35. členu ZDoh-2 kot dohodke iz zaposlitve, in sicer dohodke pri tožeči stranki redno zaposlenih zdravnikov kot dohodke iz delovnega razmerja, dohodke zdravnikov, ki pri njej niso bili v rednem delovnem razmerju, pa kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja.

13. V zvezi s pritožbenimi ugovori pritožbeni organ poudari, da se pri presoji poslovnih dogodkov ni spuščal v sistem in organizacijo zdravniške službe ter v predpise, ki omogočajo zagotavljanje nujne medicinske pomoči, pa tudi ne v obseg dela, ki ga je posamezni zdravnik dolžan opraviti kot svojo redno delovno obveznost in v zakonsko omejitev nadurnega dela, prav tako pa tudi ne v pogoje, ki jih določa 65. člen ZZdrS, ker ti niso bistveni za odločitev. Trditev, da se davčni organ ni ukvarjal z neizpolnjenostjo pogojev glede maksimuma opravljenih delovnih ur in počitkom, ki mora biti delavcu zagotovljen, drži, vendar pa upoštevanje določb, ki se tičejo razporeditve delovnega časa in so predpisane z delovnopravno zakonodajo, ne vpliva na odločitev. Izpolnjenost pogojev iz 65. člena ZZdrS se v postopku ni presojala, presojalo se je opravljanje dejavnosti kot odvisne oziroma neodvisne.

14. Obračun plač za zdravnike, ki so bili pri njej v rednem delovnem razmerju, dohodke pa so prejemali tudi po spornih pogodbah, je za vsakega posameznika razviden iz priloge, v kateri je za vsak mesec posebej ugotovljena nova bruto plača. K že znanim podatkom izplačevalca je prištet še znesek po pogodbah, ugotovljen v postopku, od razlike pa so nato obračunani davki in prispevki. Rekapitulacija obračunanih davkov in prispevkov od ugotovljene razlike med podatki izplačevalca in podatki, ugotovljenimi v inšpekcijskem postopku, je razvidna iz tabele 1 na 91. strani izpodbijane odločbe, zato po presoji pritožbenega organa tudi ne drži trditev tožeče stranke, da ni jasno na kakšen način so ugotovljeni podatki, prikazani v drugem stolpcu preglednice 1. Podatki v drugem stolpcu predstavljajo skupno bruto izplačilo v letu 2011, razlika iz stolpca tri pa predstavlja znesek dodatno ugotovljenih dohodkov, torej izplačil po pogodbah. Davčni organ na pripombe tožeče stranke odgovori na straneh 47 do 57 izpodbijane odločbe, zato je drugačna trditev tožene stranke neutemeljena. Prekoračitev roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 ne narekuje ustavitve postopka, kot meni tožeča stranka. Rok je instrukcijski in njegova prekoračitev nima zatrjevanih pravnih posledic. Razgovor z direktorjem tožeče stranke je povzet v zapisniku, na katerega lahko zavezanec poda pripombe. Da bi direktor zapisanemu oporekal, iz spisovne dokumentacije ni razvidno. Glede zavrnitve dokaznega predloga za zaslišanje prič, pa pritožbeni organ, enako kot organ prve stopnje ugotavlja, da je relevantno dejansko stanje ugotovljeno že na podlagi predloženih listin, in da zato dokazovanje z drugimi dokazi ni potrebno. Ob upoštevanju prednosti listinskih dokazil je možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi predvidena le za primere, ko ni listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva. Sploh pa tožeča stranka s predlaganimi pričami dokazuje zgolj razloge, zaradi katerih je do obravnavanih storitev prihajalo, teh pa davčni organ, ker za postopek niso bistveni, tako in tako ni ugotavljal.

15. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker tožena stranka argumentom tožeče stranke ni sledila, tožeča stranka v upravnem sporu v celoti vztraja in ponovi vsebino pritožbe, pripomb na zapisnik in pripomb na dodatni zapisnik.

16. Bistvena kršitev pravil postopka je podana, ker se izpodbijana odločba opira na razgovor (z direktorjem tožeče stranke), o katerem tožena stranka ni pisala zapisnika, ker je izpodbijana odločba izdana po poteku roka iz 141. člena ZDavP-2 in ker davčni organ ni izvedel vseh s strani tožeče stranke predlaganih dokazov oziroma je njihovo izvedbo zavrnil na način, ki predstavlja nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno.

17. Izpodbijana odločba je nezakonita, ker za prekvalifikacijo dohodkov ni pravne podlage. Tožena stranka jo sicer utemelji s 74. členom ZDavP-2, vendar navedeno določbo razlaga in uporabi nepravilno, saj pogoji za uporabo te določbe niso podani. Stališče, da se Pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev ter na njihovi podlagi izvedena plačila presoja po njihovi vsebini in (le) skladno z davčno zakonodajo, je za konkreten primer nezakonito. Poleg davčne zakonodaje bi tožena stranka namreč morala upoštevati določbe ZDR, ker gre za zdravstvene storitve, pa tudi specialne prepise s tega področja (ZZDej in ZZdrS). Tožena stranka bi morala konkretno pojasniti, zakaj pri presoji poslovnih dogodkov ni upoštevala 65. člena ZZdrS, ki je bil podlaga za sklenitev obravnavanih podjemnih pogodb. Kot izhaja iz drugega odstavka 65. člena ZZdrS, je tožeča stranka smela skleniti za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom zaposlenim pri lastnem javnem zavodu oziroma z zdravnikom, zaposlenim pri drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost. Torej jo je smela skleniti tudi z zdravnikom, ki je zdravstveno dejavnost poleg svoje redne zaposlitve opravljal kot samostojni podjetnik ali preko družbe z omejeno odgovornostjo, v svojem prostem času. Dejstvo, da so bili vsi obravnavani zdravniki že v rednem delovnem razmerju po pogodbi o zaposlitvi, ni sporno. Razlog za to, da je tožeča stranka z zdravniki sklenila pogodbe civilnega prava, namesto da bi jim plačevala nadure, torej ni na strani tožeče stranke, temveč v odločitvi zdravnikov, nanjo pa je bila tožeča stranka ob pomanjkanju zdravnikov za nemoteno izvrševanje zdravniške službe, kot je določena z Ustavo in zakoni primorana pristati. Gre za splošno znano dejstvo, ki ga tožeči stranki ni treba dokazovati. Kljub temu je v postopku predložila vrsto listin, iz katerih izhaja, da zdravnikov, ki bi jih tožeča stranka lahko zaposlila, na trgu enostavno ni. Dokazovala je tudi, da so bile iz rednega delovnega razmerja izpolnjene vse obveznosti in da se je po sklenjenih pogodbah opravljalo le delo nad zakonsko predpisanim maksimumom, torej izpolnitev pogojev iz 65. člena ZZdrS in v ta namen predlagala zaslišanje prič, angažiranje izvedencev, čemur pa davčni organ v nasprotju s procesnim zakonom ni sledil, in ji s tem posegel v pravico iz 22. člena Ustave. Sicer pa primeri, v katerih je pod pogoji iz 65. člena ZZdrS dopustna sklenitev podjemne pogodbe, niso določeni kumulativno. Zadošča že pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, ki je v zadevi nesporno. Na tak način je (po pripombah na zapisnik) postopala tožena stranka sama, ko dohodkov od opravljanja storitev na programu SVIT ni prekvalificirala v dohodek iz delovnega razmerja (plačo), ne da bi pri tem navedla pravno podlago (drugačne) odločitve.

18. Da bi tožeča stranka kršila zakon, ni ugotovljeno. Neutemeljen pa je tudi očitek o navideznosti pravnih poslov in očitek, da je šlo za posel, sklenjen z namenom, da se znižajo davki in prispevki.

19. Nadalje tožeča stranka meni, da zdravniki samostojni podjetniki ne potrebujejo koncesije, kot meni davčni organ. Po ZZdrS je dovolj, če je zdravnik vpisan v register in če izpolnjuje pogoje, ki jih določa ta zakon. Glede na svobodno voljo pogodbenih strank, ki jo omogočajo določbe OZ in 65. člen ZZdrS je tožeča stranka smela skleniti katerokoli pogodbo civilnega prava tudi z zdravnikom, ki je storitev opravljal kot svojo dopolnilno dejavnost. Pogodbe so bile sklenjene skladno s 65. členom ZZdrS, kar bi tožena stranka morala upoštevati tudi pri davčni presoji poslovnih dogodkov in dohodek obravnavati skladno s 46. členom ZDoh kot dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti. Glede tržnega obnašanja pa so se zdravniki smeli samostojno odločiti, s katerim od javnih zdravstvenih zavodov ali zasebnikov bodo takšno pogodbo civilnega prava sklenili. Ker so pogodbo sklepali za opravljanje dela v svojem prostem času, so torej imeli tudi pravico, da za svoje delo tržijo ustrezno ceno, da tožeči stranki kot naročniku izstavijo račun v bruto znesku, saj med letom sami plačujejo akontacijo dohodnine, na način, določen v 128. členu ZDoh-2. Na takšen način je glede na izpodbijano odločitev davek za isto storitev plačan dvakrat, tožena stranka pa neupravičeno obogatena.

20. Ker je v zadevi spor o obstoju pravne podlage za prekvalifikacijo dohodkov, bi bilo za ugotovitev dejanskega stanja potrebno izvesti predlagane dokaze, bodisi v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega postopka bodisi v upravnem sporu, in sicer dokaz z zaslišanjem zdravnikov o tem, kakšno delo in na kakšen način so posamezni zdravniki delo po sklenjenih pogodbah dejansko opravljali ter z izvedenci medicinske stroke o tem, kakšno delo je bilo opravljeno ter o tem, ali je to delo enako delu, ki so ga opravljali po pogodi o zaposlitvi, ki ima značaj delovnega razmerja, ter z izvedencem finančne stroke, ki naj ugotovi pravilno pravno podlago obdavčitve in preveri obračun predpisanih davkov in prispevkov. Tožeča stranka je že v pripombah na zapisnik in v pritožbi uveljavljala bistveno kršitev pravil postopka in poseg pravico iz 22. člena Ustave, ki ga je davčni organ zagrešil z zavrnitvijo dokaznih predlogov na način, ki pomeni vnaprejšnjo dokazno oceno. Iz navedenih razlogov tožeča stranka v celoti vztraja in ponovi tudi svoje dosedanje dokazne predloge. Listine, ki naj se vpogledajo, in s katerimi se dokazuje pomanjkanje zdravnikov specialistov, izjave zdravnikov, ki so bili v delovnem razmerju pri drugi pravni osebi o tem, da so imeli izpolnjene vse obveznosti iz rednega delovnega razmera, podjemne pogodbe, računi za opravljene storitve po podjemnih pogodbah s prilogami skupaj z aneksi, se nahajajo v spisu tožene stranke. Vztraja tudi pri predlogu za izvedbo dokazov z izvedencem medicinske stroke, da se izjavi o dejstvu, ali je v letu 2011 primanjkovalo zdravnikov specialistov za sklepanje pogodb o zaposlitvi, o predmetu konkretnih podjemnih pogodb in o obstoju zakonskih razlogov za njihovo sklenitev in ali je šlo oziroma bi lahko šlo za istovrstno delo, kot je bilo sicer redno delo posameznih zdravnikov po pogodbi o zaposlitvi; z izvedencem finančne stroke – specialistom za davke, ki naj preveri pravilnost izračuna vseh dodatnih davkov in prispevkov, ugotovi pravilno pravno podlago obdavčitve in utemeljenost prekvalifikacije dohodkov v dohodke iz zaposlitve; z zaslišanjem vseh zdravnikov, s katerimi je tožeča stranka sklenila različne pogodbe civilnega prava, z zaslišanjem direktorja, pomočnika direktorja za poslovne zadeve in drugih vodstvenih oseb tožeče stranke o razlogih za sklepanje podjemnih pogodb in s tem tudi o naravi opravljenega dela.

21. Na tej podlagi predlaga, da sodišče v zadevi opravi obravnavo, dopusti in izvede predlagane dokaze ter odloči tako, da izpodbijano odločbo in sklep o njeni popravi odpravi, toženi stranki pa naloži vračilo preveč obračunanih in plačanih davkov v skupnem znesku 363.865,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila do dneva vračila in povrnitev stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe do plačila, vse v 15 dneh, da ne bo izvršbe.

22. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

24. V obdavčitev so po določbah ZDoh-2 v splošnem zajeti vsi dohodki in dobički, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Pretežno večino dohodkov fizične osebe dosežejo na podlagi lastne aktivnosti, bodisi kot zaposleni ali kot samozaposleni. Med aktivne dohodke se po določbah ZDoh-2 štejejo dohodki iz zaposlitve in dohodki iz dejavnosti, pri čemer se med dohodke iz zaposlitve po določbah 35. člena ZDoh-2 poleg dohodkov iz delovnega razmerja štejejo tudi vsi drugi dohodki iz storitev in poslov, ki izvirajo iz odvisnega pogodbenega razmerja, po določbah tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2 pa še tudi vsi tisti (iz drugega pogodbenega razmerja), ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se tako šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in na rezultat opravljanja dejavnosti. Kar po razlagi predlagatelja zakona (v Poročevalcu Državnega zbora, EPA 1071-IV z dne 21. 9. 2006) pomeni, da se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti, šteje zgolj dohodek, dosežen s trajnim, neodvisnim opravljanjem ekonomske aktivnosti, medtem ko se vsi drugi dohodki iz posameznih poslov, ki niso del takšne trajne in neodvisne ekonomske aktivnosti ali v zvezi s takšno aktivnostjo, obravnavajo kot dohodki iz zaposlitve.

25. Tožeča stranka v tožbi, enako kot pred tem v pritožbi in v pripombah na zapisnik, dejanskim ugotovitvam davčnih organov glede vrste in načina opravljanja storitev po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev, tako tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, ki so bili pri njej zaposleni, kot tistih, ki so bile sklenjene z zdravniki, niso imeli (s tožnico) sklenjene pogodbe o zaposlitvi, ne ugovarja. Tako ni spora o zdravstvenih storitvah, ki so se na podlagi sklenjenih pogodb opravljale, pa tudi ne o tem, da so se storitve opravljale v prostorih tožeče stranke, z njenimi sredstvi, po njenih navodilih oziroma pod njenim nadzorom. Kar vse, tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, in ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena).

26. Predvsem pa iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, kot to pravilno ugotavlja tožena stranka. Ker ZDoh-2 podjetniške oziroma poklicne dejavnosti natančneje ne definira, je treba pomen tega pojma določiti glede na splošno opredelitev podjetniške dejavnosti iz drugega odstavka 3. člena Zakona o gospodarskih družbah, ki določa, da je podjetniška dejavnost tista dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Za kvalifikacijo podjetniške dejavnosti je tako odločilno, da se opravlja trajno (in ne priložnostno), da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo v nadaljevanju tudi samostojno opravlja ter pri tem uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Formalne okoliščine, pa čeprav objektivne, kot je navedba firme samostojnega podjetnika oziroma vpis v ustrezen register, same po sebi opravljanja podjetniške oziroma poklicne dejavnosti še ne izkazujejo. Pomemben je način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev, pa v konkretnem primeru, kot že rečeno, ni zaslediti niti jih tožeča stranka v tožbi konkretno ne zatrjuje.

27. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi Pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč gre za dohodke iz zaposlitve iz 35. oziroma iz 36. člena ZDoh-2, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi, in ki vključujejo tako dohodke iz delovnega razmerja kot tudi dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

28. Pogodbe, sklenjene z zdravniki, ki pri tožeči stranki niso bili v delovnem razmerju je tožena stranka iz navedenih razlogov utemeljeno obravnavala kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Ob takšni davčni obravnavi dohodka je očitek neskladnosti odločitve s 65. členom ZZdrS, ki določa zgolj pogoje za dopustnost sklenitve podjemnih ali drugih pogodb civilnega prava, v tem delu očitno neutemeljen.

29. Tudi sicer pa ni utemeljena trditev, da davčni organ pri davčni presoji poslovnih dohodkov ni upošteval specialnih določb ZZDej in določb ZZdrS. Iz obrazložitve odločbe namreč sledi ugotovitev, da pogoji za sklenitev podjemnih pogodb, niso bili izpolnjeni. Ne zato, ker bi ne obstajalo pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov (druga alinea drugega odstavka 65. člena ZZdrS) in tudi ne zato, ker bi zdravniki v okviru pogodbe o zaposlitvi ne opravili s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravniških storitev ( tretji odstavek 65. člena ZZdrS), temveč v prvi vrsti iz razloga, ker so zdravniki izvajali zdravstvene storitve, čeprav niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti iz 35. člena ZZDej. Sodišče se z navedenim stališčem ne strinja, saj je nezdružljivo že s prvim odstavkom 65. člena ZZdrS, ki dopušča sklenitev pogodbe z zdravnikom, ki je v delovnem razmerju. Vendar pa navedeno pomeni, da je sklenitev pogodbe na tej podlagi dopustna le z zdravnikom kot fizično osebo in ne s samostojnim podjetnikom ali celo družbo z omejeno odgovornostjo. Obenem pa je sklenitev podjemne pogodbe za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v rednem delovnem razmerju, dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja (druge) zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene v pogodbi o zaposlitvi, kar je logično glede na določbe ZZDej o delavnem času zdravnikov oziroma o delu preko polnega delovnega časa, ki je ob doseženi zakonski omejitvi pogojeno s soglasjem zdravnika in kar potrjuje tudi kasnejša sprememba ZZdrS in ZZDej (Uradni list RS, št. 40/2012- ZUJF), po kateri sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavnem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje zdravstvenih storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje, in je zagotovljen vir financiranja (53. c člen ZZDej). Drugačno stališče v zvezi z zdravstvenimi storitvami v okviru državnega presejalnega programa SVIT, ki ga je davčni organ zavzel po pripombah na zapisnik in, kot opozarja tožeča stranka, pravno neobrazložena odločitev, da izplačil po sklenjenih podjemnih pogodbah za opravljanje programa SVIT z lastnimi zaposlenimi zdravniki – samostojnimi podjetniki ne prekvalificira v dohodke iz delovnega razmerja (temveč v dohodke iz drugega pogodbenega razmerja) je iz navedenih razlogov neskladna z zakonom, ki je veljal v kontroliranem obdobju.

30. S tem ko tožeča stranka pojasnjuje razloge, ki so privedli do sklepanja Pogodb o opravljanju zdravniških storitev (pomanjkanje zdravnikov in zdravniki niso želeli podpisati soglasij za dodatno opravljanje zdravstvenih storitev) pa pravzaprav celo sama pritrdi ugotovitvam davčnega organa prve stopnje o tem, da je bil pravi namen pogodb ta, da se izognejo zakonskim omejitvam – tako davčnim kot tistim, ki se nanašajo na plačilo za nadurno delo (zmanjšanje dodatkov za dežurstva, nadurno delo, nočno in praznično delo zdravnikov po ZSPJS), ter da so bile v tem pogledu pogodbe dejansko „navidezne“, saj je bil njihov pravi namen doseči višje plačilo za nadurno delo in hkrati doseči čim ugodnejšo obdavčitev. Nesporno je tudi ugotovljeno, da je bilo delo, ki so ga po sklenjenih pogodbah opravili zdravniki, ki so bili zaposleni pri tožeči stranki, enako tistemu, ki so ga sicer opravljali v rednem delovnem razmerju. To pa pomeni, da je davčni organ izplačila za delo, ki so ga po Pogodbah o opravljanju zdravstvenih storitev opravili zaposleni zdravniki, utemeljeno obravnaval v skladu s pravno naravo prejemkov (kot plačilo za nadurno delo) in s tem kot dohodke iz delovnega razmerja.

31. V ostalem pa vprašanje, ali se delo po sklenjenih pogodbah opravlja skladno z zakonom, za opredelitev narave dela po davčnih predpisih in s tem za njihovo obdavčitev ob opisani zakonski ureditvi, ni bistveno, tako kot tudi niso bistveni razlogi za njihovo sklenitev, saj davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij ne posega.

32. Da je v obravnavanem obdobju ustrezno usposobljenih zdravnikov primanjkovalo, da so bili vsi pogodbeno angažirani zdravniki v rednem delovnem razmerju pri tožeči stranki ali pri drugih javnih zavodih in ustanovah, da so v okviru rednega delovnega razmerja delovne obveznosti izpolnili do predpisane zakonske omejitve, da so delo po sklenjenih Pogodbah o opravljanju zdravniških storitev opravili izven rednega delovnega časa, da so zaračunano delo dejansko opravili, ni sporno. Izpodbijana odločitev namreč ni utemeljena na dejstvih, ki bi bila drugačna od tistih, ki jih navaja in dokazuje tožeča stranka. Nesporno med strankama je tudi dejstvo, da zdravniki niso želeli podpisati soglasij za dodatno opravljanje zdravstvenih storitev. Ker o pomanjkanju zdravnikov kot razlogu za sklepanje podjemnih pogodb ni spora, je nepotrebno tudi zaslišanje prič, ki ga predlaga tožeča stranka.

33. Ugotovitvi, da so zdravniki na podlagi sklenjenih pogodb opravljali enako delo kot v rednem delovnem času, pa tožeča stranka ne nasprotuje niti pavšalno in še manj konkretno. Brez vsakršne dejanske trditvene podlage trdi le, da bi davčni organ navedeno dejstvo, ugotovljeno na podlagi računov s priloženimi obračuni, ki so jih za opravljeno delo izstavili zdravniki in iz katerih je razvidna vrsta in količina opravljenih storitev, moral dodatno preveriti z zaslišanji zdravnikov in z izvedenci. Obenem pa pove, da je ob splošno znanem pomanjkanju zdravnikov podjemne pogodbe sklenila prav zato, ker niso dali soglasij. To pa pomeni, kot je že razloženo zgoraj, da se je s sklenitvijo pogodb izognila zakonski omejitvi glede višine plačila za nadurno delo in s tem prisilnim predpisom, da je zato šteti pogodbe za navidezne in kot prikrit posel nadurno delo, le-to pa se po določbah 37. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz delovnega razmerja. Sodišče sicer ne dvomi, da je bila tožeča stranka prisiljena organizirati in plačati izvedbo storitev na obravnavani način. Vendar pa se je bila tudi v tem primeru dolžna ravnati po (prisilnih) davčnih predpisih. Po teh predpisih, kot to izrecno določa ZDavP-2 v drugem odstavku 5. člena, pa se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presojajo po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov, kot se zahteva v tožbi. Dodatno dokazovanje razlogov, ki so privedli do sklenitve obravnavanih pogodb (pomanjkanje zdravnikov, odklonitev soglasij za opravljanje dela nad redno delovno obveznostjo) zato za odločitev ni potrebno. Vsebina listin, ki jih je v davčnem postopku predložila tožeča stranka, je v bistvenem in neprerekano povzeta že v razlogih izpodbijane odločbe. V njej davčni organ po posameznih zdravnikih obravnava vsako posamezno pogodbo in vsebino na njeni podlagi izstavljenih računov. Da bi bile ugotovitve s predloženimi listinami neskladne, tožeča stranka ne trdi. Njena trditev, da se dejansko stanje ugotavlja posplošeno, po navedenem ne drži, saj davčni organ na podlagi obravnave posameznih pogodb le povzame ugotovitve, ki iz pogodb izhajajo. V čem naj bi te ugotovitve v zvezi s posameznim zdravnikom oziroma posamezno pogodbo ne držale, pa tožeča stranka, kot že navedeno, ne navede. Prav tako ni potrebna (in tudi ne utemeljena) postavitev izvedenca finančne stroke, ki se predlaga v tožbi. Izračunu kot takemu tožeča stranka ne ugovarja, pri pravni podlagi obdavčitve pa gre za pravno in ne za dejansko vprašanje, ki se lahko ugotavlja z izvedencem.

34. Zatrjevanih kršitev pravil postopka v zvezi z izvajanjem dokazov sodišče po navedenem ne ugotavlja. Na ugovor, ki se nanaša na sestavo zapisnika v davčnem postopku pa sodišče drugače kot pritožbeni organ ugotavlja, da je tožeča stranka vsebini pojasnila direktorja z dne 4. 8. 2014, kot je povzeta v zapisniku (v delu, ki se nanaša na razloge za sklepanje pogodb z zdravniki samostojnimi podjetniki oziroma preko družb z omejeno odgovornostjo) ugovarjala že v pripombah na zapisnik. Vendar pa hkrati ugotavlja, da odločitev ni utemeljena s spornim delom dane izjave. Ugovor prekoračitve roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 in nejasnosti podatkov v tabeli na 91. strani izpodbijane odločbe pa s pravimi razlogi zavrne že davčni organ druge stopnje in se sodišče zato v tem delu le sklicuje na razloge odločbe o pritožbi.

35. V ostalem, to je glede pravilnosti izračuna naloženih davčnih obveznosti, tožeča stranka konkretnih ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti v tem pogledu pri preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti tudi ni ugotovilo. Zato je, glede na povedano, izpodbijano odločitev spoznalo za pravilno in zakonito, tožbo pa na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

36. Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, dokazi pa so bili izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

37. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1 po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZZDej člen 3, 35. ZDoh-2 člen 18, 35, 35/3, 35/3-2, 36, 37, 46. ZZdrS člen 65.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.