UPRS Sodba I U 435/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-11-30

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - simuliran (navidezni) pravni posel - neverodostojna listina - neizkazana dobava materiala - davčno (ne)priznani odhodki - nepriznanje odbitka ddv

Tožeča stranka ni dokazala dobave materiala od A.A. Verjetnost, da je A.A. dobavitelj blaga, za odločitev ne zadostuje. Prav tako niso dovolj pojasnila, ki jih je dala tožeča stranka in ki se nanašajo na njen način poslovanja. Računi, ki jih je izstavil A.A. in ki jih je tožeča stranka sicer nedvomno plačala, sicer kažejo na dobavo blaga, je pa kot denarni tok sami po sebi, brez povezave z listinami, ki izkazujejo premik blaga, ne dokazujejo. Medtem ko izjava A.A. in ostale ugotovljene pomanjkljivosti pričajo o nasprotnem, to je o tem, da dobava blaga po izstavljenih računih ni bila opravljena. Dobavnice kot listine, ki izkazujejo gibanje blaga in ki jih sodišče zato, enako kot tožena stranka šteje za ključni dokaz, s strani tožeče stranke kot prejemnika blaga nesporno niso podpisane. Dobave blaga tudi ne izkazuje knjiženje zalog materiala pri tožeči stranki, kar ravno tako ni nepomembno. Dobav pa tudi ne izkazuje primerjava med računi, prejetimi od A.A., in računi, ki so bili izdani naročnikom storitev. To pa pomeni, da povezanost med odhodki po računih, ki jih je izstavil A.A. in prihodki iz naslova opravljenih storitev naročnikom ni izkazana in da se zato odhodki po navedenih računih utemejeno in skladno z določbami ZDDPO-2, na katere se pravilno sklicujeta že oba davčna organa, utemeljeno ne upoštevajo kot davčno priznani.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od drugih dohodkov - ponovni postopek, davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu, to je II., III. in IV. točki izreka, dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb od davčne osnove 144 883,50 EUR po stopnji 20% v znesku 28 976,70 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2 516,83 EUR, kar znese skupaj 31 493,53 EUR, ter davek na dodano vrednost v znesku 734,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 50,54 EUR, kar znese skupaj 784,94 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil v konkretnem primeru postopek nadzora davka od drugih dohodkov, ki ga je organ prve stopnje (na podlagi sodbe naslovnega sodišča) vodil ponovno in v katerem v tem pogledu ni (več) ugotovil nepravilnosti, razširjen še na nadzor davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). V tem pogledu so bili nato pregledani vsi računi, ki jih je tožeča stranka prejela od A.A. s.p. za nabavo materiala preko komisijske prodaje, ki so navedeni v razpredelnici na 14. in 15. strani odločbe ter pri tem ugotovljeno, da je bil skupni znesek računov v višini 144 883,50 EUR upoštevan kot davčno priznan odhodek v obračunu DDPO za inšpicirano davčno obdobje. Poleg tega je davčni organ pregledal račune, ki so bili izdani (naročniku) B. in so razvidni iz preglednice na 15. strani odločbe, iz njih pa razvidna poraba materiala, kot to sledi iz preglednic na 16. strani odločbe. Nakar je bila narejena primerjava nabavljenega materiala pri A.A. s.p. in prodanega oziroma vgrajenega materiala pri B. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je bila prva nabava blaga pri A.A. s.p. opravljena 22. 2. 2010 (po računih št. 46 in 47) ter da je bila naslednja nabava materiala pri A.A. s.p. opravljena šele 7. 6. 2010 (po računih št. 176 in 177). Ugotavlja se še, da tožeča stranka na dan 31. 12. 2009 ne izkazuje zalog materiala. To pa glede na zbrane podatke pomeni, da tožeča stranka v poslovni dokumentaciji nima izkazanih nabav za porabljeni material po računih od 1 do 16, za material po računih od 17 do 56 pa je material izkazan le delno. To pa po presoji davčnega organa obenem pomeni, da je tožeča stranka material že imela od davčnemu organu neznanega dobavitelja in da je šlo pri nabavi materiala preko A.A. s.p. samo za navidezne posle.

3. Nadalje davčni organ v obrazložitvi navaja, da je tožeča stranka v postopku nadzora predložila račune, ki jih je prejela od A.A. s.p. in k tem računom priložila določene izdane račune ter označila material, na katerega se prejeti računi nanašajo. Ob pregledu predloženega se ugotavlja, da izdani računi od št. 1 do 16 niso bili predloženi, ter da je tudi na računih od št. 17 do 56 nabava materiala izkazana le delno, kar po presoji davčnega organa potrjuje ugotovitev inšpekcije, da tožeča stranka ne izkazuje nabav za material po izdanih računih. Prav tako nabav ne izkazujejo dobavnice, ki naj bi služile kot dokaz o prejemu materiala s strani A.A. s.p. Na dobavnicah namreč ni naveden pošiljatelj niti ni na dobavnicah njegovega podpisa ob predaji blaga, prav tako pa tudi ne vsebujejo podpisa prejemnika blaga in datuma prejema materiala, kar potrjuje izjava A.A. s.p., po kateri dejanske dobave tožeči stranki z njegove strani niso bile opravljene. Dobavnice zato davčni organ šteje za neverodostojne poslovne listine v smislu SRS 21, ki dejanskega prevzema blaga ne izkazujejo. To pa pomeni, da niti poslovne knjige niti dobavnice ne izkazujejo, da bi tožeča stranka material po računih, ki jih je prejela od A.A. s.p. in ki ga je plačala, porabila za poslovanje. Poleg tega se je material po izdanih računih B. vgrajeval izključno nov, medtem ko se je pri A.A. s.p. nabavil kot rabljen, kar še dodatno potrjuje zaključek, da se porabljeni material pri A.A. s.p. ni nabavljal. Da dobave materiala s strani A.A. s.p. niso bile opravljene in da tudi plačila po njegovih računih niso bila namenjena poslovanju, pa sta v predhodno izdani odločbi in sodbi potrdila tudi organ druge stopnje in naslovno sodišče. Ker torej tožnik ni dokazal, da so bili odhodki po računih, ki jih je izdal A.A. s.p., potrebni za pridobitev prihodkov, se tožeči stranki na podlagi 12. in 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) odhodki po navedenih računih ne upoštevajo kot davčno priznani ter nato od povečane davčne osnove v skladu s 60. členom ZDDPO-2 odmeri davek po stopnji 20% v znesku 28 976,70 EUR.

4. Iz knjige prejetih računov in posledično iz obračunov DDV za posamezna davčna obdobja v letu 2010 je razvidno, da je tožeča stranka od računov, ki jih je prejela od A.A. in na katerih je le-ta zaračunaval provizijo, od katere je obračunal DDV po stopnji 20%, odbijala izkazani DDV v zneskih, ki so navedeni v tabelah na strani 19 in 20 odločbe. Glede na že opisane ugotovitve, po katerih material, izkazan na prejetih računih od A.A. ni bil porabljen za namene poslovanja družbe in s tem tudi ne za namene obdavčenih transakcij, se tožeči stranki v skladu s 63. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ne prizna pravica do odbitka DDV v skupnem znesku 734,40 EUR. Izračuna pa se tudi obresti od neplačanega DDPO in DDV v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe. V zvezi s pripombami, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik, pa davčni organ ugotavlja, da ne vsebujejo takšnih navedb in dokazil, ki bi narekovale drugačno odločitev in jih zato kot neutemeljene zavrne.

5. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Strinja se z ugotovitvijo, da tožeča stranka ni dokazala dobave materiala od A.A., v zvezi s katero je v letu 2010 izkazovala stroške oziroma v davčnem obračunu odhodke, ki znižujejo davčno osnovo. V davčnem postopku je bilo namreč nesporno ugotovljeno, da dobavnice, ki so listina, s katero ena stranka, ki dobavlja material, zabeleži in potrdi, da je material dejansko predala drugi osebi, druga oseba pa z dobavnico potrdi, da je naročeno blago resnično in dejansko prejela, s strani tožeče stranke niso bile podpisane. Prejem blaga torej z dobavnicami ni izkazan. Da dobave niso bile opravljene, pa je izrecno potrdil tudi A.A. v postopku nadzora pri "A.A. s.p. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa tožena stranka navaja, da pojasnila tožeče stranke o napaki pri knjiženju zalog materiala po stanju 31. 12. 2009 pomenijo nedovoljeno pritožbeno novoto. Medtem ko v zvezi s sklicevanjem tožeče stranke na kasnejše izkazovanje zalog (med letom 2010) ugotavlja, da po podatkih kontnih kartic zalog za leto 2009 in tudi za leto 2010 tožeča stranka zalog materiala med letom ob prodaji ni razknjiževala sproti, temveč enkratno, ob koncu leta in takrat ta strošek prenesla med odhodke. Takšno evidentiranje stanja zalog pa ne odraža poslovnih dogodkov in zato ne daje podlage za preizkus pravno pomembnih dejstev, zato sklicevanje tožeče stranke na knjigovodsko stanje zalog med letom ne more vplivati na drugačno odločitev. Glede dokaznega predloga za zaslišanje zakonitega zastopnika organ druge stopnje navaja, da tožeča stranka ni pojasnila, katera dejstva naj bi se s tem zaslišanjem dokazala. Zato ga kot neutemeljenega in nepotrebnega zavrne. Zavrne pa tudi očitek, da organ prve stopnje ni upošteval dokazil, ki so mu bila predložena v postopku nadzora. Predloženi računi z dokazili, kam je bil material prodan, tudi po presoji organa druge stopnje namreč dejanske nabave prav na podlagi računov, prejetih od A.A., ne morejo dokazati. S temi dokazili lahko utemelji le izkazane prihodke, ne pa odhodkov. Ugotovljena dejstva namreč kažejo na to, da so računi, prejeti s strani A.A., fiktivni in da je tožeča stranka blago, ki ga je prodajala naprej, in o čemer ni spora, očitno dobila drugje, oziroma ga je sama izdelala. Da lahko blago, ki ga prodaja, tudi sama izdela, pa nenazadnje potrjuje z navedbami v pritožbi. Zato je povsem irelevantno, kakšen material oziroma blago se je dobavljalo, in zato je tudi dokazni predlog za postavitev izvedenca strojne stroke nepotreben.

6. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter zaradi napačne uporabe materialnega prava. V tožbi navaja, da se je prvotni inšpekcijski pregled začel v letu 2012 ter da tožeča stranka že vse od začetka dokazuje, da je njena primarna dejavnost predelovanje in izdelovanje delov, pri čemer je nekaj dela opravila sama, nekaj pa je delov naročila pri zunanjih izvajalcih, kot so C. d.o.o., D.D. s.p. itd. Neposrednega nakupa materiala zaradi neposredne prodaje ima tožeča stranka malo. Njena primarna dejavnost ni trgovina. Pretežno opravlja storitveno dejavnost, pri kateri morajo družbe za končni izdelek, ki ga prodajo, vložiti med 80 do 90% lastnega vložka, medtem ko je po ugotovitvah tožene stranke tožeča stranka v letu 2010 ustvarila 246 029,68 EUR prihodkov in imela le 73 458,47 EUR odhodkov. Pri čemer pa odhodkov ni mogoče obravnavati ločeno od prihodkov. Zato ne more biti sporno, da je tožeča stranka (tudi) nepriznane odhodke v višini 144 883,50 EUR morala imeti. Tožeča stranka je pojasnila, kje je kupovala rabljeno blago, predložila je račune, dobavnice in izkazala plačilni promet z A.A. ter večkrat izjavila, da je od njega prejela blago. Podpis dobavnice pri tem po navedbah v tožbi ni bistven. Ključni dokaz dobave blaga je plačilo računov. Sodišče pa se bo moralo opredeliti tudi do vprašanja, kolikšni morajo biti stroški, da se ustvari ugotovljeni prihodek, moralo pa bo zavzeti tudi stališče, ali je verjetno, da je bil dobavitelj blaga A.A., ter pri tem upoštevati dobavnice, ki jih je sestavil in podpisal A.A., nadalje račune, ki jih je izstavil dobavitelj (A.A.), plačilo računov s strani tožeče stranke ter izjavo tožnika, da je blago prejel od dobavitelja (A.A.).

7. Tožeča stranka ne razume navedbe davčnih organov, da naj bi ne predložila računov od št. 1 do 16. Tožeča stranka je inšpektorju predložila celotno dokumentacijo, vključno z navedenimi računi, inšpektor pa je tudi kar nekaj časa preživel na njenem naslovu. Ker je njena dejavnost storitvena, je jasno, da večine dobav tožeča stranka ne more dokazati z neposrednimi nakupi in je torej za večino storitev, zaračunanih po računih od št. 1 do 16, tožeča stranka dele bodisi izdelala sama, bodisi naročila izdelavo pri zunanjih izvajalcih. Zato je vprašanje stanja zalog nepomembno.

8. V zvezi z okoliščinami pri izdelavi blaga je tožeča stranka substancirano podala predlog za postavitev izvedenca obrtne dejavnosti oblikovanja in predelave kovin, ki ga organ druge stopnje brez obrazložitve zavrne. Nerelevantno je tudi sklicevanje davčnega organa na (sporno) ugotovitev FURS in naslovnega sodišča, da plačila po računih A.A. niso bila porabljena za namene poslovanja, saj ni bila sprejeta v obravnavanem primeru. Upoštevana ni bila višina prihodkov, ki je pomembna v konkretnem primeru, ko se vodi postopek zaradi odmere davka od dohodkov pravnih oseb. Tožeča stranka je material plačala, ga predelala in prodala naprej. Pravnomočno je bilo ugotovljeno, da dobavitelj blaga ni bila fizična oseba. Da je tožeča stranka material prejela, ga je morala kupiti in plačati predelavo. S tem si je povzročila stroške, ki jih tožena stranka ne prizna, prizna pa ji prihodke, ki so nastali ravno na podlagi nepriznanih odhodkov. Ravno prihodki torej pričajo, da je A.A. dejansko dobavil material, ki je naveden v računih in dobavnicah, zato je napačno odhodke obravnavati neodvisno od prihodkov. V obravnavanem postopku je A.A. edini, ki ni uspel dokazati izvora blaga, ki ga je prodal tožeči stranki. Zato se je treba opredeliti tudi do dokazne vrednosti A.A. izjav ter upoštevati, da je očitno ponarejal komisijske liste in s tem skušal prikriti izvor blaga, ki ga je prodajal naprej, ne pa da davčni organ brez resne dokazne ocene v celoti sledi A.A. izjavam.

9. Do neskladnosti med izkazovanjem dobav in nadaljnjih prodaj pri zalogah je po navedbah v tožbi prihajalo zaradi zamikov pri naročanju, izdelavi materiala in pri prodaji. Tožeča stranka je bila pri tem v zmoti in zato način vodenja evidenc ne more biti dokaz, da ni prejela blaga od A.A. Zgolj to, da niso izkazane dobave za prodani material tožniku, pa še ne pomeni, da je bil pravni promet med tožečo stranko in A.A. navidezen. Tožeča stranka je namreč poslovala s A.A. in od njega kupovala material, ki ga je delno prodala, večinoma pa predelala v nov material, ki je bil nato v novi obliki predmet prodaje. Zato so stroški nakupa materiala pri A.A. realni in zato je 29. člen ZDDPO-2 uporabljen napačno. Sicer pa bi se na citirano določbo lahko davčna organa sklicevala izključno za material, za katerega tožeča stranka v januarju 2010 ne more izkazati dobave. Medtem ko je za vse preostale dobave iz računov, ki jih je izdala svojim strankam, razvidno, da je material, ki ga je kupila pri A.A., v eni od oblik prodala naprej. Kateri material in komu ga je prodala, je razvidno iz računov, ki jih je tožeča stranka izročila davčnemu organu 25. 3. 2015. Do navedenih računov se davčna organa v tem smislu nista opredelila. Četudi bi tožena stranka vztrajala pri trditvi, da naj bi materiala ne dobavil A.A., pa ne more biti sporno, da je tožeča stranka obravnavani material, ki ga je seveda morala plačati, predelovala in prodajala naprej. Odhodkov namreč ni mogoče, kot že večkrat rečeno, obravnavati ločeno od prihodkov.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih vsebujeta izpodbijana odločba in odločba o pritožbi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori sodišče le še dodaja:

13. Tožeča stranka tudi po presoji sodišča, kljub drugačnim tožbenim navedbam, ni dokazala dobave materiala od A.A. Verjetnost, da je A.A. dobavitelj blaga, za odločitev ne zadostuje. Prav tako niso dovolj pojasnila, ki jih je dala tožeča stranka in ki se nanašajo na njen način poslovanja. Računi, ki jih je izstavil A.A. in ki jih je tožeča stranka sicer nedvomno plačala, sicer kažejo na dobavo blaga, je pa kot denarni tok sami po sebi, brez povezave z listinami, ki izkazujejo premik blaga, ne dokazujejo. Medtem ko izjava A.A. in ostale ugotovljene pomanjkljivosti pričajo o nasprotnem, to je o tem, da dobava blaga po izstavljenih računih ni bila opravljena. Dobavnice kot listine, ki izkazujejo gibanje blaga in ki jih sodišče zato, enako kot tožena stranka (in drugače kot tožeča stranka) šteje za ključni dokaz, s strani tožeče stranke kot prejemnika blaga nesporno niso podpisane. Dobave blaga tudi ne izkazuje knjiženje zalog materiala pri tožeči stranki, kar ravno tako (in drugače kot meni tožeča stranka) ni nepomembno. Dobav pa tudi ne izkazuje primerjava med računi, prejetimi od A.A., in računi, ki so bili izdani naročnikom storitev (B.). Za material po izdanih računih s št. 1 do 16 tožeča stranka sama pove, da ne izkazuje nobene dobave, za račune od št. 17 do 56 pa se v izpodbijani in zlasti v odločbi druge stopnje ter skladno s spisi ugotavlja, da tožeča stranka s priloženimi in označenimi računi, izdanimi B., izkaže nabavo le delno, predvsem pa da tudi v teh primerih ostaja nedokazano, da gre za material, ki je bil nabavljen prav na podlagi računov, prejetih od A.A. Tožbeni očitek, da se davčna organa do listin oziroma računov, ki jih je tožeča stranka predložila med pregledom, nista opredelila, je torej v nasprotju s spisi. Protispisna pa je tudi tožbena trditev, da manjka dokazna ocena A.A. izjav. Tudi ta je razvidna iz razlogov izpodbijane in drugostopenjske davčne odločbe, le da je s tem, ko sledi njegovim izjavam, drugačna, kot to želi tožeča stranka. Da dobave po izdanih računih niso bile opravljene, je namreč potrdil tudi A.A. v postopku nadzora nad njegovim poslovanjem, kot se pravilno in skladno s spisi ugotavlja v obeh davčnih odločbah. To pa pomeni, da povezanost med odhodki po računih, ki jih je izstavil A.A., in prihodki iz naslova opravljenih storitev naročnikom (B.) ni izkazana in da se zato odhodki po navedenih računih utemeljeno in skladno z določbami ZDDPO-2, na katere se pravilno sklicujeta že oba davčna organa, utemeljeno ne upoštevajo kot davčno priznani. Pri tem ni na sodišču in tudi ne na davčnem organu, da ugotavlja, kolikšni morajo biti stroški, da se ustvari ugotovljeni prihodek, kot se to zahteva v tožbi. Za kar še posebej ni potrebe v konkretnem primeru, ko tožeča stranka sama pove, da je imela še druge dobavitelje materiala in da je izdelovala rezervne dele tudi v lastni režiji in je torej material oziroma rezervne dele lahko dobila drugje oziroma ga je sama izdelala, kot to pravilno ugotavlja drugostopenjski davčni organ in iz tega razloga predlog za postavitev izvedenca strojne stroke utemeljeno zavrne. Iz istih razlogov enak dokazni predlog kot nepotreben zavrača tudi sodišče. Z ozirom na navedene ugotovitve, po katerih material, izkazan na prejetih računih od A.A., ni bil porabljen za namene poslovanja družbe, pa se tožeči stranki tudi utemeljeno in skladno z določbami ZDDV-1 (63. člen) ne prizna pravica do odbitka DDV, ki ga je uveljavljala v davčnih obračunih ter iz tega naslova odmeri in naloži v plačilo DDV in pripadajoče obresti.

14. V ostalem, to je glede izračuna davčne obveznosti, tožeča stranka ugovorov nima. Zato je, glede na povedano, izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene in je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29, 60

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.