UPRS sodba II U 405/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-02-22

Sonja Kočevar (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Majda Kovačič

dohodnina - čezmejni delovni migrant - samoprijava - davčne ugodnosti - davčna olajšava za vzdrževane družinske člane

Ker tožeči stranki informativni izračun dohodnine za leto 2014 ni bil vročen, bi morala sama najkasneje do 31. 7. 2015 vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2014 in v njej uveljavljati tako stroške stroške za delo v tujini kot olajšavo za vzdrževane družinske člane.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2014 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident in da je tako v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, določenem v 5. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2), zavezana za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Prav tako ni sporno, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine, ker davčni organ prve stopnje ni razpolagal s podatki o njenih dohodkih iz tujine. V tovrstnih primerih davčni organ skladno z 268. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ne sestavi informativnega izračuna dohodnine, pač pa je v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 davčni zavezanec dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. julija za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejel v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2). Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, če davčni zavezanec ne uveljavlja davčnih ugodnosti na predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja le-teh. Ker je tožeča stranka stroške v zvezi z delom v tujini uveljavljala  šele v  samoprijavi, ki jo je vložila po poteku roka za vložitev napovedi, je slednje storila prepozno, saj je pravica do davčnih ugodnosti ugasnila s potekom roka za vložitev napovedi. Zato ji navedenih stroškov ni mogoče priznati. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške v zvezi z delom v tujini, je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Glede ugovora tožeče stranke, da je v preteklih letih napoved vložila po roku in imela te stroške priznane, tožena stranka pojasnjuje, da je predmet tega pritožbenega postopka izključno presoja zakonitosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 2014. Odmere dohodnine za pretekla leta pa so bile predmet samostojnih postopkov. Glede ugovora, da so rezidenti Slovenije, ki delajo v tujini upravičeni do upoštevanja stroškov prevoza in prehrane, saj jim ti dejansko nastanejo in so vključeni v njihov bruto dohodek, medtem ko zavezanci zaposleni v Sloveniji v svojem dohodku teh stroškov nimajo, pojasnjuje, da so zavezanci, ki so zaposleni v Sloveniji po določbah delovno pravne zakonodaje upravičeni do povračila stroškov prevoza in prehrane. Ta povračila se zavezancem, ki delajo v Sloveniji ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja (44. člen ZDoh-2). Zavezanci, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja iz tujine pa lahko uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela pod pogojem, da te stroške pravočasno uveljavljajo skladno s 45. členom ZDoh-2. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da tožeča stranka vzdržuje dva otroka, tožena stranka ta pritožbeni ugovor šteje kot uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane. V zvezi s tem pojasnjuje, da bi morala tožeča stranka glede na to, da ji informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. 6. 2015, v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 sama vložiti napoved najpozneje do 31. julija 2015 ter v (pravočasni) napovedi uveljavljati posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. Posebna olajšava za vzdrževane družinske člane se prizna ob pogoju, da jo zavezanec uveljavlja na pravilen način in v rokih, ki jih določa zakon. Skladno z 271. členom ZDavP-2 lahko zavezanec posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja tudi še v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, vendar ob pogoju, da je vložil napoved za odmero dohodnine v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. V skladu z navedenim bi zato morala tožeča stranka za utemeljeno uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložiti najpozneje do 31. 7. 2015, uveljavljala pa jo je šele v pritožbi zoper odmerno odločbo z dne 13. 1. 2016, kot izhaja tudi iz spisovne dokumentacije. Roki za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane so prekluzivne narave, zato v primeru zamudne olajšave ni več mogoče uveljavljati. Predmetne olajšave za vzdrževane družinske člane tako tožeči stranki pri odmeri dohodnine za leto 2014 ni bilo mogoče upoštevati.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev, zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačno uporabljenega materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni bil vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Navaja, da je rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave predpisal zakon, ki pa drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev ni predpisal. Zaradi doseganja osnovnega namena samoprijave (vzpodbuda, da davčni zavezanci sami prijavijo svojo davčno obveznost, ki je sicer iz kateregakoli razloga niso ali so jo prijavili delno) je zakon uveljavil tudi odpravo kaznovanja z globo, uvedel pa je plačilo določenih obresti. Z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave torej tožeča stranka ne izgubi pravice uveljavljati znižanja davčne osnove za stroške povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Posebna zakonska omejitev velja le za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane po določbi 271. člena ZDavP-2, s tem da je v 271. členu ZDavP-2 posebej predpisano kako je z naknadnim uveljavljanjem olajšav, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Navedeno kaže na to, da ZDavP-2 tako izrecno ureja uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka, medtem ko zakon uveljavljanja drugih posebnih davčnih olajšav izrecno ne ureja in zato v konkretnem primeru ni nobenega utemeljenega razloga, da se tudi za druge posebne davčne olajšave ne bi uporabila analogna ureditev, ki se nanaša na uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane.

4. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, po kateri je bila v primeru vložitve napovedi na podlagi samoprijave davčnim zavezancem priznana olajšava tako za čezmejne delovne migrante, kot olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom in prevozom na delo in iz dela ter olajšava za vzdrževane družinske člane. S pojasnilom Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 pa je FURS zavzel stališče, da z vložitvijo samoprijave zavezanci izgubijo navedene davčne ugodnosti. Zaradi navedenega je prišlo do neenakega obravnavanja zavezancev, ki so svoje napovedi na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so napoved vložili po letu 2015 oziroma po neutemeljeni spremembi davčne prakse na tem področju. Opozarja na spremembo ZDavP-2, ki je v drugem odstavku 13. člena določil, da Navodila FURS niso več zavezujoča in da niso pravni vir. Glede na navedeno tako tožena stranka ni imela podlage za upoštevanje Navodila FURS v primeru tožeče stranke, ki je dohodnino prijavila na podlagi samoprijave, pri čemer je v Navodilu FURS izrecno določeno, da se uporabil le v postopkih odmere dohodnine po uradni dolžnosti, ne pa tudi v postopkih odmere dohodnine na podlagi samoprijave.

5. Tožena stranka z ničemer ne dokazuje, da je tožeči stranki vročala informativni izračun dohodnine za leto 2014 po določbah prvega odstavka 85. člena ZDavP-2, zato tožeča stranka s samoprijavo ni izpodbijala domneve vročitve informativnega izračuna dohodnine. Prav tako tožena stranka ne izkazuje, da je pred vložitvijo samoprijave bil sprožen kakršenkoli postopek proti tožeči stranki, ki bi odvzel pravico vložiti napoved na podlagi samoprijave. Tožeča stranka je v napovedi navedla vse potrebne podatke za odmero dohodnine na podlagi prvega odstavka 270. člena ZDavP-2 in tudi uveljavljala znižanje osnove za stroške, povezane z delom in olajšavo za vzdrževane družinske člane, zato ji je bila na podlagi napačno ugotovljenega dejanskega stanja in na podlagi napačne uporabe materialnih predpisov odmerjena visoka davčna obveznost. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podredno pa da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako med strankama ni spora o tem, da tožeča stranka ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2014 ni vložila in da tudi ni do 31. julija tekočega leta (2015) vložila napovedi za odmero dohodnine ter na ta način v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 izpodbijala domneve vročitve informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2. Spora tudi ni o tem, da je tožeča stranka stroške za delo v tujini (45. člen ZDoh-2) uveljavljala šele v napovedi, ki jo je vložila kot samoprijavo po poteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, olajšavo za vzdrževane družinske člane (114. člen ZDoh-2) pa šele v pritožbi zoper izpodbijano odmerno odločbo. Sporno pa je stališče davčnega organa, ki ji zaradi zamude roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2,  stroškov za delo v tujini in olajšave za vzdrževane družinske člane pri odmeri dohodnine ni upošteval.

9. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in zakonita in sodišče pritrjuje  razlogom, s katerimi je odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil davčni organ prve stopnje in razlogom, s katerim je zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ ter se nanje, kolikor so enaki pritožbenim ugovorom, sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1).  V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

10. V skladu z 267. členom ZDavP-2 davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec, najpozneje do 31. 5. tekočega leta, za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za davčno napoved zavezanca, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora (drugi in tretji odstavek citiranega člena). Na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec, ki je rezident Slovenije in mu ni bil vročen informativni izračun dohodnine do 15. 6. tekočega leta za preteklo leto, do 31. 7. tekočega leta sam vložiti napoved za odmero dohodnine. Ker tožeči stranki informativni izračun dohodnine za leto 2014 ni bil vročen, bi morala sama najkasneje do 31. 7. 2015 vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2014 in v njej uveljavljati tako stroške stroške za delo v tujini kot olajšavo za vzdrževane družinske člane. Na podlagi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in za davčni nadzor, vključno s podatki, v zvezi s katerimi uveljavlja določeno davčno ugodnost. Navedenega pa tožeča stranka ni storila in je šele 9. 11. 2015, v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 vložila davčno napoved v obliki samoprijave.

11. Od dohodkov določenih z ZDoh-2 se med letom  plačuje akontacija dohodnine (124. člen ZDoh-2). Na podlagi 45. člena ZDoh-2 lahko zavezanec, ki v tujini prejema dohodek, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela po dejanski prisotnosti na delovnem mestu. Če dohodek iz zaposlitve  izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot velja v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve (med letom) ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena ZDavP-2. Ker tožeča stranka napovedi iz drugega odstavka 285. člena ZDavP-2 v letu 2014 niti ni vložila, stroške za delo v tujini pa je uveljavljala šele v samoprijavi dne 9. 11. 2015, torej po 31. 7. 2015, ki po šestem odstavku 267. člena ZDavP-2 predstavlja zakonski rok za predložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2014 (ker ji ni bil vročen informativni izračun dohodnine), je to storila prepozno in je tudi po presoji sodišča zamudila rok, ki je materialni, prekluzivni in ga ni mogoče podaljševati. Zamuda tega roka ima za posledico izgubo pravice.

12. Po presoji sodišča je treba določbe, ki urejajo davčne ugodnosti razlagati restriktivno. Pravica uveljavljanja stroškov za delo v tujini tudi po mnenju sodišča predstavlja davčno ugodnost. Davčne ugodnosti pa mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Le v primeru uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane je tako po prvem odstavku 271. člena ZDavP-2 to mogoče storiti še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, če gre za vložitev napovedi v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 oziroma prvega odstavka 271. člena ZDavP-2, torej uveljavljanje davčnih ugodnosti ni več mogoče, saj je uveljavljanje izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna. Ne drži torej tožbena trditev, da davčni predpisi omogočajo olajšavo tudi v primeru vložitve napovedi v obliki samoprijave do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2), ne glede na to, kdaj in kakšna napoved je vložena. V primeru samoprijave namreč ne gre za enak dejanski položaj kot v primeru iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. V obeh primerih se sicer vlaga davčna napoved, vendar iz različnih razlogov: v primeru samoprijave zaradi neprijave ali nepravilne prijave dohodkov in s tem iz razloga, ki je na strani zavezanca, medtem ko se v drugem primeru šteje, da davek ni bil odmerjen neodvisno od volje oziroma ravnanja zavezanca, in da gre torej za situacijo, na katero davčni zavezanec ni imel vpliva. Čim pa gre za različen dejanski položaj, ki ga ima zavezanec pri vložitvi davčne napovedi, ni videti razloga, da bi temu ne sledila tudi različna zakonska ureditev. Zato v obravnavanem primeru ni utemeljen tožbeni očitek, da je s takšno ureditvijo (in posledično izpodbijano odločitvijo) kršeno načelo enake obravnave zavezancev (tudi zaradi spremenjene prakse davčnega organa po 15. 6. 2015).

13. Ker v obravnavani zadevi davčni organ pravilno ugotavlja, da je bil davčni zavezanec v relevantnem obdobju (leta 2014) rezident Slovenije in je dohodek (plačo) prejemal pri avstrijskem delodajalcu, olajšavo oziroma stroške pa je uveljavljal prepozno, je izpodbijana odločba, s katero mu pri odmeri dohodnine navedene ugodnosti niso bile upoštevane, zakonita in pravilna, v postopku pa tudi niso bile ugotovljene nepravilnosti, na katere je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

15. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.