UPRS sodba I U 209/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-13

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - gotovina - prijava premoženja - dokazno breme

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, na katerem temelji izpodbijana odločitev se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Pogoj za odmero davka na tej podlagi je torej ugotovitev, da premoženje in poraba davčnega zavezanca v obdobju davčne obravnave precej presega obdavčene in neobdavčene vire njegovega financiranja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 1.000.895,68 EUR po davčni stopnji 39,86 % v znesku 398.957,02  EUR in pripadajoče obresti v znesku 13.872,68 EUR, obračunane od 2. 8. 2011 do dneva izdaje te odločbe (točka I izreka). Tožnik mora citirano obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na navedeni podračun, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ter podatkov in dokumentacije, zbrane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), ugotovil, da so v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal tožnik, precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je davčni organ pri tožniku uvedel postopek DIN davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V tem postopku je tožnika seznanil s svojimi ugotovitvami, tožnik pa se je o njih postopoma izrekal in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Po presoji tožnikovih izjav in predložene dokumentacije je davčni organ na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o tožnikovem razpolaganju s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev, z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju. Pri tem je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisnik  ugotovil, da se je tožnikovo premoženje v obravnavanem obdobju zmanjšano za 913.360,57 EUR.  Tožnikova osebna poraba v obravnavanem obdobju znaša 2.350.440,50 EUR (odlivi po vseh TRR tožnika, ki štejejo za privatno potrošnjo, razvidni na strani 80 obrazložitve izpodbijane odločbe). Poraba, s katero se ne povečuje tožnikovo premoženja in ne zmanjšujejo njegove obveznosti pa znaša: izguba pri prodaji deleža družbe A. d.o.o., v višini 8.180,67 EUR, izguba pri prodaji osebnega vozila BMW X6 XDRIVE znaša 49.676,37 EUR in popravek za stroške kredita B. znaša 5.976,27 EUR. Davčni organ je upošteval tožnikove dohodke po dohodninskih odločbah v razdobju od 2007 do 2010 v višini  49.852,02 EUR, druge prejemke na TRR tožnika v višini 34.276,29 EUR in dobiček, dosežen pri prodaji nepremičnine C., v višini 414.200,00 EUR, kakor tudi dobiček, dosežen pri prodaji osebnega vozila znamke AUDI A4 AVANT 1,9 v višini 1.688,35 EUR. Ugotovljena razlika znaša 1.000.895,68 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine 39,86% v znesku 398.957,02 EUR. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovori nanje so razvidni na straneh 87 do 105 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in je v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).  Meni, da bi moral davčni organ uporabiti Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ne ZDavP-2, ter navaja 1. člen in 2. člen ZDoh-2. Le na podlagi določb ZDoh-2 se lahko odmeri dohodnina in ne na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, saj davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 sploh ne obstaja. Slednji se lahko uporabi le v kombinaciji z 69. členom ZDavP-2, kar obrazloži. Toženka je tudi nepravilno izračunala povprečno davčno stopnjo enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobje (2010) v višini 39,86%, morala pa bi biti v višini 21,90%, kar obrazloži. Kršeno je bilo načelo materialne resnice (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2). Sporno je tudi vprašanje dokaznega standarda, ki se zahteva od davčnega organa in od davčnega zavezanca. Pri cenitvi davčne osnove davčni organ presoja na podlagi verjetnosti, od davčnega zavezanca pa se zahteva dokazni standard gotovosti.

5. Toženka je ugotavljala premoženjsko stanje tožnika na dan 1. 1. 2007, kar pa je rezultat tožnikovih razpolaganj več kot 5 let pred uvedbo postopka. Skladno z namenom zakonodajalca se premoženje davčnih zavezancev ugotavlja za tekoče obdobje, to je od trenutka, ko je vložena prijava premoženja ter do trenutka preverjanja premoženja, ne pa pred vložitvijo prijave. Na podlagi šestega odstavka 69. člena ZDavP-2, pa lahko davčni organ davčnega zavezanca vsako leto pozove k prijavi premoženja. Predpisi se ne smejo razlagati v škodo davčnih zavezancev. V tem delu predstavlja ravnanje davčnega organa nezakonito retroaktivno uporabo zakonskih določil in s tem kršitev 155. člena, 153. člena in 120. člena Ustave RS. Predmetni postopek je tako neustaven in nezakonit.

6. Bistven pogoj za pravilno in zakonito oceno davčne osnove v spornem obdobju je pravilna ocena premoženja, s katerim je davčni zavezanec razpolagal zadnji dan pred obdobjem inšpiciranja, torej 31. 12. 2006. S stopnjo verjetnosti pa mora davčni organ izkazati tudi izvor tožnikovega premoženja.

7. Napačna je ugotovitev davčnega organa, da na presečni datum 1. 1. 2007 tožnik ni razpolagal z gotovino v višini 244.000,00 EUR, saj je bil povsem sposoben privarčevati naveden znesek, kar je dokazoval z listinami, ki so bile dostopne davčnemu organu. Toženka je dokaze povsem pavšalno zavrnila. V nasprotju z pravilnim dejanskim stanjem in listinami pa so tudi zaključki toženke glede prodaje tožnikovih nepremičnin v letu 2003 in 2004, kar obrazloži. Napačno je ugotovljeno dejansko stanje v zvezi s tožnikovim dvigom gotovine 25. 3. 2008 v višini 1.300.000,00 EUR. Toženka napačno ugotavlja, da te gotovine nato ni varčeval in da ni verjetno, da bi jo hranil doma. Neutemeljeno in protispisno pa je toženka tudi zavrnila navedbe tožnika, da polog v višini 150.000,00 EUR z dne 19. 5. 2008 izvira iz gotovinskega posojila, ki ga je tožnik prejel od D.D. in ne iz gotovine, s katero je tožnik razpolagal na presečni datum 1. 1. 2007. Izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Je nejasna in neobrazložena. Enako velja za odločbo pritožbenega organa. Dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno. Sodišču tožnik predlaga, da ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita in jo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

11. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, na katerem temelji izpodbijana odločitev se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po citirani določbi ZDavP-2 se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.  Davčni organ pa mora k ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja prišteti še porabo sredstev, ki ne povečuje premoženje ali zmanjšuje obveznosti tožnika, kot so: osebni življenjski stroški, izguba pri prodaji, itd., nato pa odšteti že obdavčene prihodke in druge neobdavčjive dohodke.

12. Pogoj za odmero davka na tej podlagi je torej ugotovitev, da premoženje in poraba davčnega zavezanca v obdobju davčne obravnave precej presega obdavčene in neobdavčene vire njegovega financiranja. Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za katero davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka. Predmet obdavčitve davčni organ ugotovi s cenitvijo, ki je v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo. Procesni inštituti, ki v 68. členu ZDavP-2 niso urejeni specialno, so v celoti urejeni v splošnih določbah ZDavP-2. Poleg specialnih procesnih določb - pogojev za uvedbo postopka, določb o dokaznem bremenu in dokaznem standardu (v drugem, petem in šestem odstavku) so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni tudi vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb Zakona o dohodnini terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja torej na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. V primeru odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj.

13. Pri metodi cenitve gre za vprašanje operativne taktike davčnih organov, zato je zakon ne predpisuje. Predpisuje pa vse elemente za določitev davčne osnove in s tem tudi v tem pogledu zadosti zahtevi 147. člena in 2. člena Ustave RS. Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, je cilj cenitve, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato davčni organ izbere metodo izmed možnih posrednih (indirektnih) metod ugotavljanja dohodkov ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera. Uporabljena metoda cenitve je v obravnavanem primeru obrazložena na straneh 52 do 84 obrazložitve izpodbijane odločbe.

14. V zvezi z viri prirasta premoženja je davčni organ pridobival podatke iz uradnih evidenc davčnega organa in od drugih subjektov ter tožnika večkrat pozival k izjavi in predložitvi podatkov in dokumentacije o virih ugotovljenega prirasta premoženja in porabe. Določene vire namreč lahko pojasni in dokumentira le zavezanec za davek sam oziroma so mu dokazi za določene vire bistveno lažje dostopni. S pripombami na zapisnik tožnik svojih navedb, kljub dodatnemu pozivu, ni v celoti dokumentiral. Glede na določbe petega, zlasti pa šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je v primeru, če davčni organ ugotovi premoženje neznanega izvora, dokazno breme na davčnem zavezancu. Davčni zavezanec je tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (glej sodba Vrhovnega sodišča RS  X Ips 336/2013). Ker je določen vir prirasta premoženja in porabe tožnika ostal deloma nepojasnjen, se ugotovljena razlika utemeljeno obdavči na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

15. Sodišče tožniku pojasnjuje, da dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Nima prav tožnik, ko navaja, da je možno davek odmeriti le na podlagi določil ZDoh-2, ne pa tudi na podlagi ZDavP-2. V zvezi s tožnikovimi ugovori o pravni naravi določbe in davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 sodišče pojasnjuje, da gre za specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Ker vir ni poznan, dohodka ni mogoče opredeliti kot eno od podvrst dohodka, kot jih opredeljuje 18. člen ZDoh-2. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 dopolnjuje vrste dohodkov iz 18. člena ZDavP-2. Gre za davek, ki predstavlja podvrsto dohodnine (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 393/2010, X Ips 244/2010, X Ips 320/2011 in X Ips 93/2014). V delu, v katerem peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa novo vrsto obdavčljivega dohodka, gre za materialno določbo, v preostalem, procesnem delu, pa določa še postopek, v katerem se ta davek odmeri. Tako je neutemeljen tožbeni ugovor, da v danem primeru ne gre za samostojen davek, niti ne gre za dohodnino. Določba 68. člena ZDavP-2 predstavlja specifičen primer odmere davka v posebnih primerih, ki so v zakonu točno opredeljeni. Med take spada tudi primer, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki in sredstvi, s katerimi razpolaga davčni zavezanec oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobivanju premoženja davčnega zavezanca. Od v postopku z oceno ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Kot izhaja iz zakonskega teksta, gre  v danem primeru za materialnopravno, in ne postopkovno določbo. O tem, da ZDavP-2 vsebuje tako materialnopravne kot procesne določbe, pa se je že večkrat izrekla tudi sodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011).

16. Iz podatkov v spisu izhaja, da je bil tožnik ob uvedbi in ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja. Prav tako je bil že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvan, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storil. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme davčni organ v primerih iz 68. člena ZDavP-2 pozvati zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja ga lahko pozove tudi, če ugotovi nesorazmerja med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kot je to bilo v danem primeru. Po podatkih spisa je  davčni organ ugotovil takšno nesorazmerje na podlagi podatkov, zbranih uradoma. Zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je tudi način, na podlagi katerega je to storil, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve pa nimajo opore v upravnih spisih.

17. Tožnik napačno razlaga namen določbe 69. člena ZDavP-2. Namen poziva na prijavo premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je v tem, da se davčnega zavezanca seznani z dokazi in podatki o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki in tako posredno prenese dokazno breme na davčnega zavezanca. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je nesporno, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Kadar in kolikor slednjega ne zazna, ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca. Na podlagi prijave premoženja davčni organ z večjo stopnjo gotovosti ugotovi verjetno dejansko stanje in pridobi podatke o premoženju davčnega zavezanca, ki ni izkazano (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014). Nikakor pa ni institut prijave premoženja po 69. členu ZDavP-2 nujen predpogoj za vodenje postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot to ugovarja tožnik v tožbi.

18. Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem kršitve 155. člena Ustave RS, sodišče pripominja, da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Postopek cenitve je urejal 39. člen ZDavP. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 in se je nadaljeval z 68. členom ZDavP-2. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, da je moral davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2007 ter začetnega stanja (na dan 1. 1. 2007), od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve, glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni organ je namreč v skladu z 39. členom in naslednjimi ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Na podlagi 41. člena ZDavP-2 morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki vplivajo na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov nuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven. V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal.

19. V zvezi z ugovori, da bi moral davčni organ obdavčitev opraviti po povprečni davčni stopnji, ki izhaja iz odločbe o dohodnini za leto 2010, sodišče pritrjuje stališču pritožbenega organa na straneh 13 in 14 obrazložitve. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade nanj sorazmeren del prirastka. Upoštevati je potrebno, da je bilo v danem primeru obravnavano obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2010.  Ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje se šteje, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmerni del prirasta. Zato je davčni organ ravnal pravilno, ko je od  ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine v višini 39,86% (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2011, X Ips 285/2012, X Ips 93/2014).

20. Glede tožbenega ugovora o nejasnosti in neobrazloženosti izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa sodišče ugotavlja, da tožnik ugovora ne obrazloži in ne navede konkretno v čem je nejasnost in v katerem delu je podana neobrazloženost, zato sodišče tega tožbenega ugovora ne more presoditi.

21. Tožnik v tožbi ugovarja, da je napačna ugotovitev, da na presečni datum (1. 1. 2007) ni razpolagal s 244.000,00 EUR gotovine. Sodišče ugotavlja, da tožnik v tožbi povsem pavšalno navaja, da je bil sposoben privarčevati naveden znesek, kar je dokazoval z listinami, ki so bile dostopne davčnemu organu, pri čemer pa svojih navedb ne obrazloži in tudi ne konkretizira. Za te navedbe iz upravnih spisov tudi ne izhajajo dokazi. Sama izjava tožnika pa ni dovolj. Sodišče se strinja z analizo tožnikovih dohodkov pred obravnavanim obdobjem in analizo tožnikovega denarnega toka, ki jo je s tem v zvezi naredil prvostopenjski organ in ne sledi trditvam, da naj bi citirani znesek hranil doma v gotovini. Navedenega tudi ni navajal v svoji prijavi premoženja na dan 15. 3. 2011, ki jo je posredoval davčnemu organu 17. 3. 2011. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 45 do 49 ter nato 91 do 96 obširno navedel razloge, ki tudi po mnenju sodišča kažejo, da tožnik ni izkazal svojih trditev, da naj bi imel 1. 1. 2007 prihranke v višini 244.000,00 EUR. Prav tako se sodišče strinja z ugotovitvami davčnega organa na straneh 49 do 53 ter 91 do 101 obrazložitve izpodbijane odločbe glede tožnikovega pologa gotovine 19. 5. 2008 na tožnikov račun pri banki X. d.d. v višini 150.000,00 EUR. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da so nepravilni zaključki toženka glede prodaje tožnikovih nepremičnin v letu 2003 in 2004. Sodišče ugotavlja, da je tožnik vse te ugovore navajal že v pripombah na zapisnik, kakor tudi v pritožbi, oba davčna organa pa sta se po presoji sodišča do njih pravilno in obširno opredelila. Tožnik pa v tožbi ne navaja ničesar novega.

22. Neizkazana  je tožnikova navedba, da je 1.300.000,00 EUR gotovine, ki jo je 25. 3. 2008 dvignil iz TRR varčeval in hranil doma. Prvostopenjski organ je na straneh 21, 33 in 74 do 79 obrazložitve izpodbijane odločbe podrobno pojasnil razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ni uspel dokazati, da je navedeni znesek varčeval oziroma, da ga je porabil za povečanje svojega premoženja ali pa za zmanjšanje svojih obveznosti, v tožbi pa tudi ni predložil novih dokazov in ni navedel ničesar novega. Pri tem sodišče pripominja, da je davčni organ v predmetnem postopku presojal tožnikovo porabo, s katero se ne povečuje tožnikovo premoženja in ne zmanjšujejo njegove obveznosti.

23. Po presoji sodišča je prav tako neutemeljen tožnikov ugovor, da so v nasprotju s temeljnimi ekonomskimi načeli zaključki toženke, po katerih izguba šteje kot tožnikova poraba (prodaja deleža v družbi A. d.o.o., prodaja osebnega vozila BMW X 6, preživnina, DPN za leto 2007 dohodnina od prodaje nepremičnine v letu 2008 in obresti, plačane v tujino, ter nakazilo družbi E. d.o.o. v letu 2007 v višini 28.507,50 EUR). Sodišče se strinja glede navedenega z razlogi prvostopenjskega organa na straneh 67 do 82 ter 96 do 104 in pritožbenega organa na stani 16 obrazložitve. Na tem mestu pa, enako kot pritožbeni organ, sodišče poudarja, da so v izpodbijani odločbi kot poraba sredstev upoštevani le tisti odlivi, ki niso povečali premoženja ali zmanjšali obveznosti tožeče stranke.

24. Ugotovitvi, da sredstva tožnika kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je bilo podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sam predlagal. Tako ZDavP-2, kot tudi Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve (5. člen ZDavP-2 in 8. člena ZUP). Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico, zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza, ne glede na to, ali je v prid ali v škodo davčnega zavezanca, če spozna, da je to potrebno zaradi razjasnitve zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, kar je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove, pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove pa pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2010 in X Ips 188/2012). Takšna, z oceno ugotovljena davčna osnova ni, in tudi ne more biti točna davčna osnova, temveč le njen približek, kar tudi izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno- veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, ter da takšno postopanje upravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo (s stopnjo verjetnosti), kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje (stopnja prepričanja oz. gotovosti), ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki govorijo nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davkov s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je  mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri z uporabo postopka cenitve davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je nastala, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva davčnemu zavezancu tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo  zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v ZDavP-2 ni podlage. Šesti odstavek 68.člena ZDavP-2 je namreč jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (glej odločbo Vrhovnega sodišča RS I Xps 285/2012).

25. Po povedanem so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da je pri ocenjevanju davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča uveljavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določena v 5. členu ZDavP-2. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu. Določba 77. člena ZDavP-2, po kateri je dokazovanje z listinami prednostno, velja tako za pravne osebe, kot tudi za fizične osebe. Skladno z 41. členom ZDavP-2 morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj  5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov mora zavezanec, skladno z  ustaljeno sodno prakso, ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven.

26. O dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja predložil oziroma predlagal tožnik, se je izjavil že prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Res je treba v postopku ocene davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 še posebej skrbno presoditi vse dokaze, tudi nelistinske, ki so v davčnem postopku dovoljeni v skladu s 77. členom ZDavP-2. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (enako Ustavno sodišče RS v odločbi I-U-397/98). Podatki spisov ne potrjujejo tožbenih trditev o ignoriranju  predlaganih in predloženih dokazov. V razlogih izpodbijane odločbe namreč davčni organ ob obrazloženi delni zavrnitvi dokaznih predlogov obrazloženo oceni vse pridobljene in po tožniku predložene listinske dokaze. Trditev tožnika, da dokazi niso bili presojeni, zato ne drži. Razlogi, s katerimi davčni organ utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev (tudi v primeru, ki ga tožnik ob ugovoru konkretno navaja) so v obrazložitvi izpodbijane odločbe izčrpno in prepričljivo obrazloženi, kar pomeni, da gre v konkretnem primeru lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi.

27. Tudi pritožbeni organ je v obrazložitvi drugostopenjske odločbe odgovoril na vse tožnikove pritožbene ugovore. Prav tako je tudi presodil dokazne predloge tožnika in se do njih argumentirano opredelil. Tožnik je predlagal davčnemu organu izvedbo posameznih dokazov, do katerih sta se tako prvostopenjski, kot tudi drugostopenjski organ opredelila in podala argumentirane razloge, zakaj določenim dokaznim predlogom ni mogoče slediti oziroma zakaj se določeni dokazi ne izvedejo. Tožnik pa ni konkretiziral, v katerem delu je ostalo dejansko stanje nepojasnjeno. V postopku so bile pojasnjene okoliščine konkretnega primera, ki kažejo na to, zakaj izvajanjem tožeče stranke ni mogoče slediti. Glede na povedano sodišče ne sledi očitkom tožnika, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno in da se davčna organa nista opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov in pritožbenih ugovorov. Sodišče se s presojo dokazov in opredelitvijo obeh davčnih organov do tožnikovih dokaznih predlogov v celoti strinja. Tožnik je v bistvu na vsaki stopnji postopka ponovil svojo pravno razlago zakonskih določb in nestrinjanje z ugotovljenim dejanskim stanjem, s katerim na nižjih stopnjah ni uspel. V takem primeru po izrecni določbi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sodišču ni potrebno navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvam davčnih organov (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2014).

28. V zvezi s tožnikovim ugovorom o kršitvi pravil postopka sodišče meni, da niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe, kršena pa tudi niso bila načela postopka. Davčni organ je vodil postopek po določbah ZDavP-2. Tožniku je bila v postopku tudi dana možnost, da se udeležuje postopka. Prav tako je bil z ugotovitvami postopka seznanjen na način, ki ga določa ZDavP-2. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Vrsta dokaznih sredstev  je v določenem obsegu omejena že z naravo davčnega postopka oziroma določbami materialnih predpisov, posamezni poslovni dogodki se priznavajo le, če temeljijo na verodostojnih listinah, kar je pravilno navedel že tudi pritožbeni organ. Izpodbijano odločitev je prvostopenjski organ sprejel na podlagi listin in izjav oseb. Tožnik pa tudi po mnenju sodišča ni navedel okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanji oseb, ki so sicer že podale pisno izjavo predloženo davčnemu organu, mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki so za odločitev pomembne. Pri tem je 76. člen ZDavP-2 potrebno razumeti tako, da mora davčni zavezanec predložiti dokaze, ki so v njegovi sferi, to je tiste, s katerimi razpolaga oziroma bi moral razpolagati, saj so tožniku ti dokazi bistveno lažje dostopni kot davčnemu organu. Glede na navedeno sodišče tudi ne ugotavlja očitanih posegov v tožnikove ustavne pravice.

29. Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

31. Sodišče je na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.