UPRS sodba I U 1808/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-18

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov pravnih oseb - davčni inšpekcijski nadzor - sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora - zastaranje pravice do odmere davka - pretrganje zastaranja - terminski posli - davčno priznani odhodki

Za ugotavljanje dobička v skladu z 12. členom ZDDPO-2 se pripoznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Takšni pa niso odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti (29. člen ZDDPO-2). V zvezi s tem mora zavezanec v postopku davčnega nadzora dokazati pravilnost svojega davčnega obračuna, predvsem odhodkov, ki jih uveljavlja v obračunu. Z oddajo davčnega obračuna namreč trdi, da je imel določene davčno priznane odhodke. Zato je na njem breme dokazovanja, da gre za odhodke, ki so knjiženi v skladu s SRS in da so davčno priznani po določbah 29. člena ZDDPO-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora poslovnih knjig in dokumentacije pri tožeči stranki za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 – posebni podatki in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 – posebni podatki z izpodbijano odločbo ugotovil dodatno obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb od davčne osnove 3 741 029,07 EUR v znesku 860 436,68 EUR, obresti od premalo plačanega davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2007 v znesku 50 175,97 EUR in obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 27 847,33 EUR. Ugotovljene dajatve in obresti morajo biti plačane v skladu s sklepom o potrditvi prisilne poravnave Okrožnega sodišča v Kopru St ... z dne 12. 2. 2010.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v letu 2007 ustvarila izgubo pri prometu z delnicami A. in jo uveljavljala v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za navedeno leto. B. d.d., ki je 24,95 % lastnica tožeče stranke, je z Banko C. dne 30. 7. 2007 sklenila terminsko pogodbo, po kateri bo od banke kupila paket 287 993 delnic z oznako A. na dan 28. 12. 2007 po ceni 48,99 EUR. Pred rokom zapadlosti pogodbe je B. d.d. obvestila banko, da želi predčasno realizirati pogodbo, in sicer 20. 12. 2007. Sklenjen je bil Aneks k terminski pogodbi, po katerem vstopi v pogodbo nov terminski kupec, ki v aneksu ni naveden. Iz predložene dokumentacije pa izhaja, da je bila to tožeča stranka. Slednja je paket delnic kupila od Banke C. dne 20. 12. 2007 po ceni 48,99 EUR, že naslednji dan, to je 21. 12. 2007, pa jih je prodala nazaj Banki C. po ceni 36,00 EUR za delnico. V času sklepanja Aneksa in kupoprodajne pogodbe je bilo znano, da je vrednost delnic A., ki kotira na borzi, bistveno nižja od cene v kupoprodajni pogodbi, saj je bila na ta dan povprečna cena delnice 38,48 EUR. Iz razpoložljivih listin niso razvidni razlogi, zakaj se je tik pred iztekom roka po terminski pogodbi družba B. d.d. premislila in dogovorila za vstop drugega terminskega kupca. Je pa iz tega sklepati, da B. d.d. ni bila pripravljena kupiti delnice po ceni, določeni v terminski pogodbi. Zato se je dogovorila s tožečo stranko, da bo ona kupila delnice, sama pa je nakup istega paketa delnic opravila šest mesecev kasneje po bistveno nižji ceni. Pri navedenem poslu gre za neobičajno transakcijo, pri kateri so tožeči stranki nastali odhodki, ki niso običajni za poslovanje, saj davčni organ pri preučitvi posla ni ugotovil ekonomskih razlogov, zakaj je stranka privolila, da vstopi v terminsko pogodbo. S svojim dejanjem je omogočila, da je družba B. d.d. prišla do delnic A. po bistveno nižji ceni, kot je določena v terminski pogodbi, pri čemer se je tožeča stranka morala celo zadolžiti pri Banki C. Odhodki, ki jih je uveljavljala iz naslova izgube pri prodaji delnic A., so v skladu z 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) odhodki, ki ne predstavljajo neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti in niso povezani z običajnim poslovanjem tožeče stranke. Bili so povzročeni zavestno, kajti že ob sklenitvi posla je bilo jasno, da bo z nakupom povzročena izguba ob nadaljnji prodaji delnic.

3. Drugostopni organ je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil in v celoti pritrdil razlogom prvostopnega organa. Odmera davka ni zastarala, ker je bilo prvo uradno dejanje, katerega namen je bila odmera obveznosti, vročitev sklepa o začetku inšpekcijskega postopka z dne 1. 10. 2012. Razumljivo je, da v trenutku, ko se davčni organ odloči za nadzor obračuna davčnih obveznosti, ne ve, pri katerih obveznostih se nahajajo nepravilnosti, ki imajo za posledico dodatno odmero davka. Šele na podlagi pregleda poslovne dokumentacije organ ugotovi, kje so nepravilnosti. Sklep o razširitvi zato ne predstavlja akta, s katerim bi se postopek uvedel še za drug predmet inšpiciranja, ampak se z njim zgolj konkretizira predmet postopka. Ker s sklenitvijo posla tožeča stranka ni zasledovala lastnih ekonomskih koristi, ni utemeljen ugovor, da bi davčni organ moral transakcije obravnavati v skladu z določbo 17. člena ZDDPO-2. Če je namreč dohodek nepriznan po določbah 12. in 29. člena ZDDPO-2, ni potrebe za ugotavljanje primernosti dogovorjenih transfernih cen.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Vztraja, da je odmera davka že zastarala, saj davčni organ do 31. 3. 2013 ni opravil nobenega uradnega dejanja v zvezi z odmero davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007. Sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 1. 10. 2012 ni prekinil teka relativnega zastaralnega roka, saj je bil predmet postopka drugačen, predvsem pa z vidika vrste davka sploh ni bil določen. Konkreten sklep pomeni uvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora za tisto vrsto davkov oziroma tisti predmet nadzora, ki izhaja iz izreka sklepa. Razširitev tudi formalno pomeni začetek postopka na področjih, na katere se prej uvedeni postopek ni nanašal, sicer bi bila razširitev formalno brezpredmetna. Dejanja, ki jih je davčni organ opravil v okviru postopka po sklepu z dne 1. 10. 2012 so bila tudi časovno izpeljana precej prej kot dejanja po sklepu o razširitvi z dne 19. 6. 2013. Zadnje podatke na podlagi prvega sklepa je tožeča stranka davčnemu organu poslala decembra 2012, potem pa se do izdaje sklepa o razširitvi postopka ni zgodilo nič. O aktivnostih, ki jih je davčni organ izvajal pri Banki C., tožeča stranka ni bila obveščena, zato te aktivnosti skladno s prvim odstavkom 126. člena ZDavP-2 niso pretrgale teka zastaralnega roka.

5. Davčni inšpekcijski nadzor se uvede s sklepom, ki mora vsebovati sestavine iz četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2. Z opredelitvijo predmeta nadzora, ki mora biti jasna in določna, davčni organ doseže tudi učinek pretrganja zastaralnega roka. Organ v sklepu z dne 1. 10. 2012 ni opredelil nobene vrste davka. Četudi je poslovno dokumentacijo po tem sklepu pregledoval z namenom preverjanja pravilnosti obdavčitve, to ne more imeti za posledico tega, da bi s tako splošno oblikovanim predmetom postopka pretrgal tek zastaranja. V inšpekcijskem postopku se vedno pregleduje poslovna dokumentacija, saj drugače postopka sploh ni mogoče opraviti.

6. Davčni organ v postopku ni ugotovil vseh dejstev, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Učinke iz naslovna transakcij z delnicami je povzemal zgolj na temelju pogodbe o prodaji delnic, ne pa tudi na temelju pogodbe o terminski prodaji, ki se skladno s SRS in MRS 39 obravnava in pripoznava kot izpeljani finančni inštrument. Davčni organ ni preveril vloge B. d.d. pri poslovanju z obravnavanim paketom delnic niti ni ugotovil, ali je bila prav ta družba končni prejemnik ekonomskih koristi iz tega posla. Gre za opustitev pomembnega dela ugotavljanja dejanskega stanja, še zlasti, ker so v transakcijo vključene povezane osebe. S takšnim postopanjem je davčni organ kršil načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. V odločbi dejansko stanje ni razčiščeno niti v zvezi z davčnim obračunom B. d.d. za leto 2007, ki izkazuje nepokrito davčno izgubo.

7. Davčni organ tudi ni analiziral nagibov za sklenitev posla. Da bi se ugotovil nagib, bi bilo treba ugotoviti dejstva v zvezi s celotnim poslovanjem povezanih oseb s tem paketom delnic, česar pa organ ni ugotavljal. Ekonomska vsebina pa je ključna, saj mora davčni organ predmet obdavčitve in okoliščine vrednotiti po ekonomski vsebini. Obstajajo resni in utemeljeni razlogi za zaključek, da je ključni posel tisti med povezanima osebama, ki sta rezidenta Slovenije. Davčna obravnava poslov med povezanimi osebami je specifična in je določena v 17. členu ZDDPO-2. V zvezi s tem davčni organ ni ugotovil, kdo je dejanski končni prejemnik koristi, glede katerega bi moral preveriti izkazovanje prihodkov v davčnem obračunu ter izpolnjevanje pogojev po šestem odstavku 17. člena ZDDPO-2. Pri prenosu pogodbe o terminski prodaji od B. d.d. na tožečo stranko je neobičajna okoliščina v zvezi z načinom sklepanja posla o prevzemu pogodbe. Niti v dopisu B. d.d. niti v Aneksu št. 1 k pogodbi o terminski prodaji se kot pogodbena stranka ne pojavi tožeča stranka. Ta okoliščina utemeljuje zaključek, da posel ni bil sklenjen v pisni obliki. Vendar pa je do sklenitve in realizacije tega posla (prenosa pogodbe) prišlo in je tožeča stranka dejansko vstopila v položaj B. d.d. Zato je pravno in ekonomsko ter upoštevajoč določbe SRS 3 in MRS 39 nesporno, da je tožeča stranka v trenutku vstopa v terminsko pogodbo realizirala celotno izgubo kot razliko med tržno ceno delnice in ceno iz terminske pogodbe. Nasprotno pa je B. d.d. ali drug končni prejemnik koristi iz tega posla realiziral enak znesek prihodkov. Ker je torej za obravnavo spornih odhodkov ključen posel prevzema pogodbe, gre za posel med povezanima osebama. Do korekcije odhodkov iz naslova poslovanja s povezanimi osebami pri tožeči stranki tako ne pride, če drug davčni zavezanec iz naslova tega poslovanja realizira prihodke. Tudi v situaciji, ko družbi terminske pogodbe nista evidentirali v poslovnih knjigah, je učinek enak. Za toliko, kolikor je tožnik realiziral manjši poslovni izid, je B. d.d. realizirala večji poslovni izid. Ali je do realizacije prihodkov prišlo in pri katerem davčnem zavezancu se je to zgodilo, davčni organ ni ugotovil. Prav dejstvo, da so posli med povezanimi osebami zaradi razmerja povezanosti in posledičnega vpliva ene pogodbene stranke na drugo lahko sklenjeni pod netržnimi pogoji, je razlog za specialno določbo 17. člena ZDDPO-2. Zato je ugotovitev, da gre za negospodaren posel, pri čemer se je za negospodarnost vedelo že ob sklenitvi posla, okoliščina, ki narekuje uporabo 17. člena ZDDPO-2.

8. Trditev davčnega organa, da davčni predpisi ne dopuščajo poslov brez realiziranega dobička, je povsem zmotna. Predpisi v primerih, ko se dobiček ne realizira pri tisti pogodbeni stranki, pri kateri bi se ob normalnem teku dogodkov realiziral, dopušča korekcijo dejanskih davčnih prihodkov in odhodkov, seveda pod zakonsko določenimi pogoji in zgolj za davčne potrebe. Presoja skrbnosti vestnega in poštenega gospodarstvenika pri sklepanju posla (pomanjkanje česar davčni organ na očita tožeči stranki 5. strani odločbe) je vezana na izvajanje 263. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in ne na kršitve davčnih predpisov. V razmerju D./B. d.d./Banka C. ni prišlo do kršitve določb Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), saj je tožeča stranka v celoti izpolnila pogodbene obveznosti do dveh drugih družb. Za davčna razmerja pa uporaba določil OZ ne pride v poštev. Drugostopni organ loči med posli, ki so sklenjenimi med povezanimi osebami in ki potekajo po transfernih cenah in med posli, ki naj bi bili takšne narave, da sploh niso ekonomsko upravičeni za eno pogodbeno stranko. Pri slednjih, čeprav so sklenjeni med povezanimi osebami, se po stališču organa 17. člen ZDDPO-2 sploh ne uporablja. Za takšno razlago ni nobene zakonske podlage, kriterijev za takšno delitev pa ni mogoče izpeljati niti iz ZGD-1.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in predlaga zavrnitev tožbe.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa in se nanje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje ter jih v celoti ne ponavlja.

12. Pravica do odmere davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 po mnenju sodišča ni zastarala. Po določbi prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Tek zastaranja pravice do odmere davka po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2 pa pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Najpogosteje tek zastaranja prekine ravno začetek inšpekcijskega nadzora.1 Iz izreka sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega postopka, ki je bil tožeči stranki vročen 4. 10. 2012 in torej pred potekom zastaralnega roka, izhaja, da so bile predmet nadzora poslovne knjige in dokumentacija za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 – določeni podatki. Predmet inšpekcijskega nadzora je bil z navedenim sklepom široko določen in je zajemal pregled poslovne dokumentacije z namenom preveritve pravilnosti izpolnjevanja davčnih obveznosti v inšpiciranem obdobju. Na uvodnem razgovoru, ki je bil opravljen dne 22. 10. 2012 in predstavlja uradno dejanje v postopku, je bil predmet nadzora dodatno konkretiziran glede na posamezne poslovne dogodke, iz katerih bi lahko izvirala dodatna davčna obveznost (pregled opcijskih pogodb, poslov nakupa in prodaje poslovnih deležev ter poslov nakupa in prodaje vrednostnih papirjev v letih 2007 in 2008). S tem pa je bil predmet nadzora v smislu 2. točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2 dovolj natančno določen in je zato začetek inšpekcijskega postopka na podlagi sklepa z dne 1. 10. 2012 šteti za uradno dejanje organa v smislu prvega odstavka 126. člena ZDavP-2, ki je pretrgalo tek zastaranja pravice do odmere davka.

13. Sodišče se strinja tudi z dejanskimi in pravnimi zaključki davčnega organa v zvezi z obravnavanim poslom. Vsa za odločitev pomembna dejstva med strankama postopka pravzaprav niso sporna. Ni sporno, da je družba B. d.d. dne 30. 7. 2007 z Banko C. sklenila terminsko pogodbo, po kateri naj bi 28. 12. 2007 kupila 287 993 delnic A. po ceni 48,99 EUR na delnico. Navedeni paket delnic je namesto B. d.d. dne 20. 12. 2007 kupila tožeča stranka in ga takoj naslednji dan prodala po bistveno nižji ceni, s čimer je ustvarila izgubo v višini 3 741 029,07 EUR. Tožeča stranka tudi ne prereka dejstva, da je B. d.d. od Banke C. šest mesecev kasneje kupila isti paket delnic po ceni 37,17 EUR za delnico, kar je za 11,82 EUR manj, kot bi morala plačati po terminski pogodbi z dne 30. 7. 2007. Glede na navedeno je utemeljen zaključek davčnega organa, da je bil posel z delnicami A. sklenjen z izključnim namenom družbi B. d.d. omogočiti, da se izogne obveznostim iz terminske pogodbe, ki zanjo ni bila ugodna. Da bi bil končni prejemnik koristi iz predmetnega posla nekdo tretji, ni izkazano, prav tako pa te trditve tožeče stranke ne podpirajo listine, ki so v spisih.

14. Za ugotavljanje dobička v skladu z 12. členom ZDDPO-2 se pripoznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Takšni pa niso odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti (29. člen ZDDPO-2). V zvezi s tem mora zavezanec v postopku davčnega nadzora dokazati pravilnost svojega davčnega obračuna, predvsem odhodkov, ki jih uveljavlja v obračunu. Z oddajo davčnega obračuna namreč trdi, da je imel določene davčno priznane odhodke. Zato je na njem breme dokazovanja, da gre za odhodke, ki so knjiženi v skladu s SRS in da so davčno priznani po določbah 29. člena ZDDPO-2. Dokazno breme stranki nalaga 76. člen ZDavP-2, kjer je jasno določeno, da nosi breme dokazovanja za svoje trditve zavezanec za davek. Pri tem je še posebej določeno, da je zavezanec za davek tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

15. Glede na zgoraj citirano zakonsko podlago je pravilen zaključek davčnega organa, da izguba, ki je posledica nakupa in prodaje delnic A., ni davčno priznan odhodek po določbah 29. člena ZDDPO-2. V konkretnem primeru so glede na vsa ugotovljena dejstva podane okoliščine, ki vzbujajo dvom v ekonomsko upravičenost obravnavanega posla. Na tožeči stranki je zato dokazno breme, da izkaže ekonomski razlog za vstop v terminsko pogodbo ter za nakup in prodajo delnic Intereurope. Temu dokaznemu bremenu tožeča stranka ni zadostila, saj ni uspela izkazati, da je bil posel z vidika ekonomske upravičenosti zanjo smiseln in potreben. Obravnavani odhodki so torej nastali zgolj z namenom zmanjšati izgubo druge gospodarske družbe, ne pa z namenom pridobivanja prihodkov oziroma gospodarskih koristi v okviru opravljanja lastne dejavnosti. Sodišče zato pritrjuje zaključku davčnega organa, da se odhodki davčno ne priznajo.

16. Tožbeno stališče, po katerem bi moral organ opraviti presojo v smislu transfernih cen, je po presoji sodišča neutemeljeno. Tožeči stranki se ne očita, da je bila cena delnic netržna in bi bilo posledično treba na podlagi pravil o transfernih cenah ugotoviti njihovo tržno vrednost ter ustrezno popraviti odhodke. Le v takšnem primeru bi namreč prišla v poštev uporaba 17. člena ZDDPO-2 in bi bilo sklicevanje tožeče stranke na šesti odstavek navedene zakonske določbe lahko utemeljeno.

17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti oziroma nezakonitosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDDPO-2 člen 12, 29. ZDavP-2 člen 76, 125, 125/1, 126, 126/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.