UPRS sodba I U 51/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-22

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

podjetnik posameznik - prenehanje opravljanja dejavnosti - priglasitev davčne obravnave - materialni prekluzivni rok - prepozna vloga - zavrženje vloge

Določba četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2 glede rokov za priglasitev je materialna določba in ne le postopkovna ter pomeni enega od pogojev, ki mora biti izpolnjen, da se lahko uveljavi davčna obravnava, kar pomeni, da gre za materialni prekluzivni rok, katerega zamuda pomeni izgubo pravice za ugodnejšo davčno obravnavo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije zavrgla vlogo tožnika z dne 31. 7. 2015 o priglasitvi davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti Avtoprevozništvo in gradbena mehanizacija A.A. s.p. in nadaljevanju po drugi osebi Avtoprevozništvo B.B. s.p. Stranka trpi svoje stroške postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik finančnemu organu 31. 7. 2015 predložil vlogo - priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi, kot je navedeno. Tožnik je opravljal dejavnost do 12. 10. 2014, ko je bil izbrisan iz Poslovnega registra Slovenije (v nadaljevanju PRS) zaradi prenosa na podjetnika prevzemnika v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Tožnik je 28. 3. 2015 oddal obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka (Obračun Doh Dej2014) iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014 z oznako, da je bil obračun oddan po prenehanju davčnega zavezanca z izbrisom iz poslovnega registra z dne 12. 10. 2014 in prenosu na podjetnika prevzemnika. Obračun je bil oddan za obdobje, ki se zaključi z obračunskim dnem prenosa podjetja: 31. 8. 2014, potem ko je bil izveden vpis prenosa podjetja podjetnika v PRS do vključno 31. 3. naslednjega davčnega leta. Prvostopenjski organ navaja 303. člen in 297a. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), da je potrebno predložiti davčni obračun za obdobje iz petega odstavka 296. člena ZDavP-2 davčnemu organu v 30 dneh od vpisa statusnega preoblikovanja v sodni register, ki je bil v konkretnem primeru opravljen 12. 10. 2014. Glede na navedeno je bila vloga tožnika prepozna, zato jo je finančni organ na podlagi 3. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) kot prepozno zavrgel.

3. Toženka se z izpodbijanim sklepom strinja in navaja razloge.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Navaja, da je 13. 10. 2014 opravil prenos podjetja na svojo ženo B.B. v obliki notarskega zapisa pogodbe, ter da je bil prenos prijavljen Agenciji za javnopravne evidence, kot to zahteva 72a. člen ZGD-1. O nameravanem prenosu podjetja je bil davčni organ obveščen 31. 8. 2014. Ker tožnik tega prenosa ni tudi naknadno priglasil davčnemu organu, ta ni priznal davčno nevtralnega prenosa podjetja. Tožniku se je na ta način povečala davčna obveznost za 22.322,00 EUR, prevzemnici pa za 37.186,20 EUR, skupaj z obrestmi 38.173,51 EUR. Tožnik je zahteval, da se nov obračun, ki ga je sestavila in oddala njegova računovodkinja za leto 2014, v katerem je povečala davčno osnovo, stornira. Hkrati je davčnemu organu poslal obrazec o priglasitvi davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanje po drugi osebi. Tožnik vztraja na dosedanjih navedbah. Toženka bi morala o zavrnitvi posebne davčne obravnave izdati odločbo. Ravnanje davčnega organa je nezakonito in protiustavno. Tožniku ni bila dana možnost sodelovanja v postopku naložitve davčne obveznosti in mu je kršena ustavna pravica iz 22. člena in 25. člena Ustave RS. Tožnik meni, da nastala davčna obveznost nima pravnega temelja. Univerzalno pravno nasledstvo velja za vsa področja, tudi za namene davkov. Notarski zapis je izvršilni naslov. Tožnik meni, da je obrazec za priglasitev posebne davčne osnove po 303. členu ZDavP-2 nastal naknadno in povsem nepotrebno. Predstavlja nesmiselno birokratsko oviro. Obrazec ni bil objavljen na portalu e-davki, le v Uradnem listu RS. Zavezanci preko e-portala komunicirajo z davčnim organom in na tem mestu imajo tudi vse predpisane obrazce in navodilo. Tožnika ni nihče poučil, da mora izpolniti še papirnati obrazec. Vsi vsebinski podatki so v pogodbi, ki je bila sestavljena v notarskem zapisu, ki jo je toženka prejela ob prenosu podjetja. Nerazumljivo je, da zgolj nepomemben obrazec šteje tožniku kot izključni pogoj za priznanje davčne nevtralnosti. Vsebinski podatki o prenosu podjetja so skupaj z drugimi listinami objavljeni tudi na spletni strani AJPES. Toženka je izdala prevzemnici ID številko za DDV in je bila tudi iz tega zornega kota obveščena o prenosu podjetja. Tožnika bi v skladu z načelom pomoči prava neuki stranki, lahko pozvala, naj predloži še papirni obrazec priglasitve posebne davčne obravnave. Nevzdržno je, da je zaradi te opustitve naložila davčno obveznost v višini preko 60.000,00 EUR. Pri tem pa je bil vsebinsko opravljen prenos podjetja. Davčni predpis bi moral izrecno določati da ima opustitev predložitve obrazca priglasitve posebne davčne obravnave posledico v poračunu davčnih olajšav itd. Takšnih posledic zakon ne predpisuje, saj določa, da se davčne olajšave poračunajo, če se izvrši prodaja sredstva ali prenos v gospodinjstvo. Nepravočasna predložitev obrazca o davčno nevtralni transakciji predstavlja predvsem formalno pomanjkljivost in zamude ni mogoče obravnavati kot neizpolnitve vsebinskih pogojev. Sklicuje se na sodbo I U 824/2014 Upravnega sodišča RS. Tožnik predlaga, da sodišče odloči o zahtevku meritorno in da ugotovi, da je prevzemnica prevzela podjetje in nadaljuje z dejavnostjo ter da zato ni mogoče te transakcije obdavčiti, toženki pa naloži, da vrne vsa plačana sredstva, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tožnik priglaša tudi stroške postopka.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev prvostopenjskega sklepa in drugostopenjske odločbe. Tožnik navaja vsebinske razloge, zaradi katerih bi moralo biti njegovi vlogi ugodeno, vendar v konkretnem primeru prvostopenjski organ vloge tožnika ni obravnaval vsebinsko in je ni zavrnil, temveč jo je zavrgel iz formalnih razlogov in sicer zaradi prepozne vložitve. Zadeva iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 821/2014 pa ni primerljiva v obravnavanem primeru. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

8. V obravnavani zadevi gre za procesni sklep, ki je bil izdan na podlagi 3. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, po kateri organ s sklepom zavrže vlogo, ki je prepozna. Iz dejanskih ugotovitev namreč izhaja, da je bila tožnikova priglasitev nevtralne davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi vložena po roku, ki ga določa četrti odstavek 303. člena ZDavP-2, kar je davčni organ tudi ustrezno pojasnil. V obravnavani zadevi ne gre za vprašanje, ali so izpolnjeni (vsebinski) pogoji za  uveljavljanje ugodne davčne obravnave, ki se lahko na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, upošteva na podlagi priglasitve davčnega zavezanca v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba (ali pa so sredstva vložena v pravno osebo) in so izpolnjeni določeni pogoji. Zato se sodišče do tožnikovih razlogov, s katerimi pojasnjuje, da izpolnjuje vsebinske pogoje za nevtralni prenos podjetja, ne opredeljuje.

9. Predmet obravnavane zadeve je vprašanje ali je tožnik pravilno postopal oz. ali je priglasil davčno obravnavo v roku, kot mu to nalagajo določbe 303. člena ZDavP-2. Po navedeni določbi mora namreč oseba, ki želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, pri ugotavljanju davčne osnove uveljavljati davčno obravnavo, ki se lahko upošteva pri prenehanju opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba, ali pri statusnem preoblikovanju podjetnika, in so izpolnjeni pogoji, določeni z zakonom, ki ureja dohodnino, takšno davčno obravnavo priglasiti davčnemu organu (prvi odstavek). Priglasitev se mora opraviti najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti. Priglasitev se opravi pri davčnem organu, kjer je davčni zavezanec, ki preneha z opravljanjem dejavnosti, vpisan v davčni register (četrti odstavek).

10. Določba četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2 glede rokov za priglasitev je po presoji sodišča materialna določba in ne le postopkovna, ter pomeni enega od pogojev, ki mora biti izpolnjen, da se lahko uveljavi davčna obravnava, kar pomeni, da gre po presoji sodišča za materialni prekluzivni rok, katerega zamuda pomeni izgubo pravice za ugodnejšo davčno obravnavo. Ker gre za ugodnost, je po presoji sodišča navedeno določbo obravnavati restriktivno. Slednje pa pomeni, da tožnikovi razlogi, da izpolnjuje vsebinske pogoje za uveljavljanje ugodnejše davčne obravnave, v zadevi kot je obravnavana, niso predmet preizkusa. Glede na povedano tožnik nima prav, da je davčni obrazec, s katerim se opravi priglasitev, ki je določen, na katerega napotuje drugi odstavek 303. člena ZDavP-2 zgolj formalnost, ki na ugodno davčno obravnavo ne vpliva. V zadevi ne gre za to, da tožnik ni izpolnil obrazca, temveč da je priglasitev davčnemu organ podal prepozno oz. da priglasitve ni dal v roku, kot ga določa 303. člen ZDavP-2.

11. Finančni organ in toženka se glede pravočasnosti uveljavljanja oz. priglasitve davčne obravnave sklicujeta na pravilno pravno podlago, ko navajata določbe 297a. člena ZDavP-2, ki se nanaša na roke za predlaganje davčnega obračuna pri statusnem preoblikovanju podjetnika. Na smiselno uporabo določb 297a. člena ZDavP-2 za konkretni primer napotuje 99. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F), ki se uporablja od 1. 1. 2013.(1) Po 297a. členu ZDavP-2 davčni zavezanec predloži davčni obračun za obdobje iz petega odstavka 296. člena ZDavP-2(2) davčnemu organu v 30 dneh od vpisa statusnega preoblikovanja podjetnika v sodni register. Obvezna priloga davčnemu obračunu je sklep o prenosu podjetja in akt o ustanovitvi družbe oziroma pogodba o prenosu podjetja. Davčni zavezanec po obračunskem dnevu statusnega preoblikovanja ne sestavi več davčnega obračuna, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi odstavek). Iz dejanskega stanja v obravnavani zadevi izhaja, da je bil vpis prenosa podjetja na podjetnika prevzemnika opravljen 12. 10. 2014 in da je tožnik 28. 3. 2015 preko portala e-davki oddal obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014. Vlogo oz. priglasitev davčne obravnave ob prenehanju dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi pa je tožnik podal 31. 7. 2015, kar je tudi po presoji sodišča po preteku roka, ki ga določa 297a. člen v povezavi s četrtim odstavkom 303. člena ZDavP-2. Slednje pomeni, da tožnikova vloga oz. priglasitev davčne obravnave ob prenehanju dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi 31. 7. 2015 ni bila vložena pravočasno oz. v predpisanem roku, za kar je finančni organ pojasnil razloge, ki jih je lahko preizkusiti in slonijo tudi na pravilni pravni podlagi. Odločitev po tretjem odstavku 129. člena ZUP tako izhaja iz ugotovitve zamude materialnega roka za predložitev priglasitve.

12. Tožnikovi razlogi, da gre za kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS, po presoji sodišča niso utemeljeni. V obravnavani zadevi po presoji sodišča pravila postopka niso bila kršena. Glede na pravno podlago, ki se nanjo pravilno sklicujeta oba upravna organa, tudi za sodišče ni dvoma o tem, da tožnik ni uveljavljal ugodnejše davčne obravnave na način, kot jo predpisuje 303. člena ZDavP-2 pri prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi. V zadevi niti ni sporno, da takšne obravnave ni pravočasno priglasil davčnemu organu, kar sta pravilno pojasnila oba upravna organa. Rok, ki je določen za priglasitev davčne obravnave davčnemu organu po 303. členu ZDavP-2, je po presoji sodišča materialni procesni rok in tako predstavlja enega od zakonskih pogojev za uveljavljanje ugodne davčne obravnave, ki se lahko na podlagi ZDoh-2 upošteva v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba in so pri tem izpolnjeni še drugi pogoji. Zato tožnik ne more uspeti z razlogi, da je izpolnjeval ostale določene pogoje in da gre zgolj za neizpolnjevanje formalnosti, ki ne vplivajo na odločitev. Tako kot je pravilno navedla toženka, se v obravnavani zadevi vsebinski pogoji niso obravnavali, ampak je bila priglasitev zavržena že iz razloga, ker tožnik ni opravil pravočasno priglasitev takšne davčne obravnave davčnemu organu. Po presoji sodišča neizpolnjevanje pogojev glede načina uveljavljanja davčne obravnave, ki ima za posledico izgubo te pravice, ne pomeni nesorazmeren poseg oz. ne gre za kršitev načela sorazmernosti (6. člen ZdavP-2).(3)

13. Sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 821/2014 v obravnavani zadevi ni primerljivo, saj v navedenem primeru ni šlo za to, da bi davčni zavezanec zamudil rok za priglasitev posebne obravnave, temveč je šlo za spremembo stališča davčnega organa, o katerem davčni zavezanec ni bil vnaprej pravočasno seznanjen.

14. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere pazi po uradni dolžnosti, niti kršitev očitanih ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

opomba (1)	  : Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2F določa: "Do sistemske ureditve se za predlaganje davčnega obračuna pri prenosu podjetja podjetnika na podjetnika v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, smiselno uporabljajo določbe 297a. člena zakona".

opomba (2)	  : Peti odstavek 296. člena ZDavP-2 med drugim določa: "V primeru statusnega preoblikovanja podjetnika v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, se obdobje, za katero se izračunava akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti, konča na obračunski dan statusnega preoblikovanja podjetnika po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, razen v primeru, ko po obračunskem dnevu statusnega preoblikovanja podjetnika do vključno 31. marca naslednjega davčnega leta še ni izveden vpis statusnega preoblikovanja podjetnika v sodni register".

opomba (3)	  : Člen 6 ZDavP-2 določa: "Davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek".

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.