UPRS Sodba I U 186/2016-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-08-22

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Slavica Ivanovič Koca

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - račun - nabava strojev - izkazanost poslovnega dogodka - dokazno breme

Dokazovanje trditev, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, je na strani davčnega zavezanca. Dvom v resničnost trditev zato pomeni, da trditve ni uspel dokazati, s tem pa tudi ne dejstev, ki so podlaga za zmanjšanje davčne obveznosti. Neutemeljeno je tožnikovo sklicevanje na načelo sorazmernosti. Določba 6. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek, namreč davčnega organa ne zavezuje, da bi nedokazana dejstva štel za dokazana.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Maribor je tožniku po delni odpravi odločbe št. DT 0610-129/2010-52-09-210-12 z dne 3. 10. 2011 v pritožbenem postopku, v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 190.745,95 EUR po stopnji 20% v znesku 38.149,19 EUR in pripadajoče obresti od dejansko premalo plačanega DDV od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe v znesku 10.143,46 EUR.

2. Odločitev je utemeljena z ugotovitvijo, da tožnik ni upravičen do odbitka DDV v znesku 2.187,19 EUR po prejetih računih za nabavo materiala - tabela na 4. in 5. strani odločbe, do odbitka DDV v znesku 26.600,00 EUR po prejetem računu A. d.o.o. št. 08040018790 z dne 30. 4. 2008 in ugotovitvijo, da je tožnik zaradi napačno izpolnjenih obračunov DDV-O za mesec marec 2008 obveznost za DDV izkazal za 9.362,00 EUR prenizko.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-16-149/2014-2 z dne 21. 12. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo tudi razlogom izpodbijane odločitve.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov bistvene kršitve določb postopka in nepravilne uporabe materialnega prava. Inšpekcijski postopek v obravnavani zadevi je bil neobrazloženo začet brez izdaje in vročitve sklepa o davčno inšpekcijskem nadzoru. Samo sklicevanje na tretji odstavek 135. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni dovolj, če ni hkrati obrazložen očitek davčnega organa o "ogroženosti" davčnega inšpekcijskega nadzora. Zaradi pomanjkljive obrazložitve odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev določb Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zaradi nezakonitega ravnanja davčnega organa tožnik ni bil seznanjen niti z vrsto niti z vsebino postopka, s čemer mu je bila kršena pravica do informiranja iz 13. člena ZDavP-2.

5. V zvezi s strojem za obdelavo kamna meni, da je bil nepravilno izločen zaradi nepopolne dokumentacije. Tožnik zato v celoti ponovi obrazložitev glede nabave stroja, ki jo je podal v pripombah na dodatni zapisnik in poudarja, da je na podlagi razpoložljive dokumentacije, fizičnega ogleda stroja ter podatkov na prevzemnem dokumentu "TAKE - OVER CERTIFICATE", ki vsebuje vse podatke o vrsti stroja in serijski številki stroja in sicer 99M14XE06096, mogoče ugotoviti "pristnost stroja". Dobavitelj B. iz Italije je izstavil račun št. 567 v višini 133.000,00 EUR za nabavo stroja. Na računu je bila navedena številka predračuna 80098 in listina DDTN 882 (nakladalni nalog). A. d.o.o. je na podlagi prejetega računa, ki je osnova za poročanje VIES, poročal o pridobitvi iz ES. V letu 2008 dobavitelj B. iz Italije in A. d.o.o. nista poročala o dobavi oziroma pridobitvi, ker je bila v aprilu 2008 izvršena samo dobava stroja, za katerega je bil račun št. 567 že izdan 31. 7. 2007. Je pa A. d.o.o. 21. 4. 2008 poročal v Intrastat poročilu o dobavi stroja (v Intrastat poročilu so navedene pridobitve blaga, ko le-to pride na ozemlje Slovenije). V februarju je dobavitelj B. ponovno poslal predračun za stroj brez številke predračuna in datuma, na predračunu pa je bila navedena koda 827, ki jo je zaposlena v leasing pogodbi navedla kot številko predračuna, datum prejema pa kot datum predračuna. Leasingodajalec prevzemnega zapisnika o predmetu leasinga med njim in leasingojemalcem ni mogel predložiti, ker je prevzem stroja potekal med B. in tožnikom. Pooblastilo ni bilo izdano, kar izhaja iz sporazuma. Iz računa za prevoz, ki ga je izdal C.C. s.p., 001739/08 z dne 25. 4. 2008 je razviden datum opravljene storitve, to je 21. 4. 2008, kar predstavlja tudi datum prevzema. Pri prečrtanju številke 827 in popravi datuma na 31. 7. 2007 brez oznake uradnega popravka gre za napako, manjkajoči datum podpisa listine med kupcem in prodajalcem pa predstavlja površnost. Leasing pogodba je bila sklenjena s A. d.o.o. v Ljubljani, ki ima poslovno enoto v Mariboru, zato je logično, da se prevzemni dokument posreduje v PE Maribor. Na prevzemnem zapisniku je natančno naveden predmet leasinga: STONE-FORMING-MACHINE MILL4Xx3200y1500z500 Matricule M1041 ter serijska številka 99MI4XE06096, količina 1 ter cena 133.000,00 EUR. Ti podatki so identični podatkom na računu B. št. 567 z dne 31. 7. 2007. Tudi pri fizičnem pregledu se je stroj nahajal v PE Starše in je bil predstavljen davčnemu organu.

6. Tožnik se nadalje ne strinja z odločitvijo v delu, ki se nanaša na nabavo kurilnega olja po računu družbe D. d.d. z dne 16. 9. 2008 in po računu E. d.o.o. z dne 25. 11. 2008. Dejstvo, da na računih ni navedena lokacija dostave, saj se računa glasita na sedež dejavnosti, ki je tudi domači naslov zavezanca, verjetno vzbuja dvom, da gre za kurilno olje za lastno porabo - ogrevanje stanovanjskih prostorov. Vendar pa količina dobavljenega kurilnega olja in termin dobave in dejstvo, da se poslovni prostori ogrevajo s centralnim ogrevanjem s pečjo na kurilno olje, strošek kurilnega olja opravičujejo, če ne v celoti, pa vsaj delno, saj zaključek, da je tožnik celotno količino porabil za ogrevanje stanovanjskih prostorov in da poslovnih prostorov ni ogreval, ni logičen in sorazmeren.

7. V nadaljevanju tožbe tožnik opozori na temeljna načela ZUP in ZDavP-2 in nadaljnje določbe obeh zakonov, s katerimi se zagotavljajo. Dejansko stanje je ugotovljeno v nasprotju z načelom materialne resnice, če temelji na verjetno izkazanih dejstvih. Dolžnost davčnega organa je, da ob dvomu v resničnost ugotovitev izvede postopek cenitev davčne osnove oziroma da v dvomu odloči v korist zavezanca. V primeru, ko so izpolnjeni pogoji, določeni v prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, se opravi cenitev. Tu prosti preudarek ni dovoljen. Ker davčni organ ni ravnal v skladu z navedenim, je bistveno kršil pravila postopka. Po mnenju tožnika bi moral iz razloga smotrnosti inšpekcijski nadzor potekati na sedežu računovodskega servisa.

8. Izrek izpodbijane odločbe je iz navedenih razlogov neskladen z materialnim zakonom, bistveno pa so kršena tudi pravila postopka, ker odločba ne vsebuje razlogov za odločitev. Iz ustaljene sodne prakse Sodišča Evropske unije izhaja, da pravica do odbitka načeloma ne sme biti omejena in da skupni sistem DDV zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom.

9. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, oziroma podrejeno, da odpravi odločbo o pritožbi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Izpodbijana odločba temelji na dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. DT 610-129/2010-34-0905-37 z dne 8. 11. 2010 in dodatnega zapisnika št. DT 0610-129/2010-49-0905-37 z dne 26. 7. 2011. Pripombe tožnika in razlogi za njihovo neupoštevanje so bile obravnavane v odločbi št. DT 0610-129/2010-52-09-210-12 z dne 3. 10. 2011. Ta je bila v pritožbenem postopku z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-04-30/2011-3 z dne 18. 11. 2013 v II. točki izreka (dodatno odmerjen in v plačilo naložen DDV) odpravljena in zadeva v tem delu vrnjena davčnemu organu v ponovni postopek, v preostalem (dodatna odmera akontacije dohodnine s pripadajočimi obrestmi, ki je v dejanskem pogledu utemeljena z ugotovitvami, ki jih tožnik prereka tudi v tem upravnem sporu) pa je bila tožnikova pritožba zavrnjena in odločitev potrjena kot pravilna in zakonita. Dejanska podlaga odločitve je bila kot pravilna potrjena tudi s pravnomočno sodbo tega sodišča I U 132/2014 z dne 26. 8. 2014. O ugotovitvah v ponovnem postopku odločanja o odmeri DDV je bil dne 31. 1. 2014 izdan zapisnik, na katerega pa tožnik ni vložil pripomb.

13. V delu, na katerega se nanašajo konkretne tožbene navedbe o poteku poslovnih dogodkov, je po navedenem izpodbijana odločba utemeljena z ugotovitvami, ki so bile v sodnem postopku že presojene kot pravilne. Nepravilnosti v dejanskem pogledu sodišče tudi v obravnavani zadevi ne ugotavlja. Tožbeni ugovori so po vsebini enaki pripombam tožnika (v prvem postopku) in pritožbenim ugovorom, ki so utemeljeno in s pravimi razlogi zavrnjeni v razlogih odločbe prve stopnje z dne 3. 10. 2011 in v odločbi o pritožbi. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) ne ponavlja.

14. V zvezi z nepriznanim vstopnim DDV na podlagi računa A. d.o.o. in nepriznanim odbitkom DDV po računih D. d.d. in E. d.o.o. se zato sodišče le pridružuje presoji, da račun št. 08040018790 z dne 30. 4. 2008 za nabavo stroja za obdelavo kamna po pogodbi št. 3112139934 z dne 25. 3. 2008, tudi ob upoštevanju (pretežno uradoma pridobljenih) dokazov, ki so bili izvedeni in presojeni v ugotovitvenem postopku, ne izkazuje resničnosti zatrjevanega poslovnega dogodka ter presoji, da tožnik uporabe nabavljenega goriva za namene svoje dejavnosti ni izkazal. Na takšni dejanski podlagi pa je odločitev utemeljena v določbah 81. do 84. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) oziroma v določbah 63. člena ZDDV-1.

15. Stališču tožnika, da bi moral davčni organ v primeru utemeljenega dvoma v obstoj poslovnega dogodka in neizkazani namenski uporabi nabavljenega blaga oziroma materiala davčno osnovo ugotavljati z oceno, po presoji sodišča ni mogoče slediti. Dokazovanje trditev, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, je na strani davčnega zavezanca. Dvom v resničnost trditev zato pomeni, da trditve ni uspel dokazati, s tem pa tudi ne dejstev, ki so podlaga za zmanjšanje davčne obveznosti. Neutemeljeno je v tej zvezi tudi tožnikovo sklicevanje na načelo sorazmernosti. Določba 6. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek, namreč davčnega organa ne zavezuje, da bi nedokazana dejstva štel za dokazana. Kršitve načela materialne resnice, ki se zatrjuje v tožbi, sodišče po navedenem ne ugotavlja.

16. Sodišče tudi ne ugotavlja drugih kršitev pravil postopka, ki se zatrjujejo v tožbi. Na ugovor kršitve 135. člena ZDavP-2 s pravimi razlogi odgovori že pritožbeni organ. Začetek davčnega inšpekcijskega postopka brez vročitve sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka in ne posega v pravico stranke do informiranja iz 13. člena ZDavP-2, kot se zatrjuje v tožbi. Enako kot razlogov za začetek postopka inšpekcijskega nadzora pri davčnem zavezancu, davčni organ v odmerni odločbi tudi ni dolžan navesti razlogov, ki so po njegovi lastni presoji narekovali začetek postopka po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2. Odprave izpodbijane odločbe pa tudi ne narekuje zatrjevana kršitev načela ekonomičnosti postopka.

17. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

18. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi 59. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 81

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.