UPRS Sodba I U 1848/2016-35
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-05-09

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - dohodki iz delovnega razmerja - prejemki v blagu - vrednost blaga - obrutenje - premoženjska korist

Tožnik je v letu 2002 izvedel 67,43 % vseh stornacij oziroma tistih, kjer je izkazana količina nič, in je v poslovni enoti na F. izkazal celo 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij. Z izkazovanjem stornacij prometa po blagajni, kar dejansko predstavlja vračilo blaga, ki ni nikjer dokumentirano in dokazano, pa je bila dejansko znižana vrednost opravljenega prometa v trgovini in potrebni znesek gotovine, ki bi moral biti položen na blagajno in ob koncu dneva na žiro račun. Izdano blago je bilo izknjiženo iz zalog, kar pomeni, da je bilo odpremljeno osebam, ki so izvajale stornacije, ali drugim pravnim ali fizičnim osebam. Ugotovljeno je bilo, da je zavezanec na posameznih računih, izdanih na blagajni, izkazoval fiktivne stornacije blaga, obenem pa je bilo na istih računih, na katerih so bile stornacije, zaračunano drugo blago, ki pa je bilo prav tako izdano iz trgovine in izknjiženo iz zalog. Blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice, je bilo dejansko nabavljeno in zaračunano, medtem ko blago, ki naj bi bilo vrnjeno, dejansko ni bilo vrnjeno.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana svojo odločbo št. 03 02304 0 z dne 17. 6. 2003 o odmeri dohodnine za leto 2002 odpravil in jo nadomestil z novo odločbo. Tožniku je za leto 2002 odmeril dohodnino v znesku 47.779,05 EUR ter mu naložil doplačilo dohodnine v višini 21.862,06 EUR na način in v rokih, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek odmere dohodnine za tožnika. Po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 2002 je Davčni urad Ljubljana, pri pravni osebi A. d.d. opravil inšpekcijski pregled dajatev za leto 2002 ter davka od dobička za leti 2000 in 2001. Ugotovljeno je bilo, da je zavezanec na podlagi neupravičenih izplačil oziroma nepolaganja gotovine od opravljenega prometa v letu 2002 pri pravni osebi A. d.d. prejel osebne prejemke iz naslova drugih prejemkov, vključno z nagradami v višini takratnih 23.564.999 SIT. Zavezanec v napovedi za odmero dohodnine za leto 2002 omenjenih dohodkov ni prijavil. Zato mu je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za sporno leto. V nadaljevanju mu je bila v obnovljenem postopku izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2002.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-01-76/2014-2 z dne 4. 4. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Strinja se z ugotovitvami prvostopnega davčnega organa, da je tožnik v letu 2002 prejel dohodke, ki se štejejo za druge prejemke, ki so obdavčljivi. Pri tem se sklicuje na 5. alinejo prvega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh).

4. Glede ugovora zastaranja pojasnjuje vsebino 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in poudari, da le to še ni nastopilo. Glede na dejstvo, da je bila dohodnina za leto 2002 odmerjena v roku petih let (prva odmera z dne 17. 6. 2003), ter da je po 127. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki se je uporabljal tudi za odmerno leto 2002, dohodnina morala biti odmerjena do 31. 10. za preteklo leto, je za dohodnino za leto 2002 zastaralni rok pričel teči s 1. 11. 2003. Desetletni absolutni zastaralni rok do izdaje odločbe dne 9. 10. 2013 tako še ni potekel.

5. V zvezi z navedbo, da se davčni organ v izpodbijani odločbi sklicuje na ugotovitve inšpekcijskega postopka pri pravni osebi A. d.d., v katerem pritožnik ni sodeloval, pove, da se morebitne obveznosti naložene z odločbo, neposredno nanašajo le na pravno osebo. Pojasnjuje, da je imel pritožnik možnost predlagati dokaze, na kar je bil tudi opozorjen. Pri tem dokazov v svojo korist ni predložil niti glede na dejstvo, da je ponovni postopek trajal skoraj tri leta. Citira še 9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Glede navedbe, da prvostopni davčni organ pri vodenju postopka ni upošteval jasnih navodil Upravnega sodišča iz sodbe I U 1512/2009-6 z dne 26. 10. 2010 glede obrazložitve odločbe, pojasnjuje, da je izpodbijana odločba pravilna ter skladna z napotki iz omenjen sodbe.

6. Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj se z izpodbijano odločbo davčnega organa ne strinja. Opozarja na okoliščino, da je bila glede identičnega dejanskega stanja vodena preiskava v kazenskem postopku zaradi suma storitve kaznivega dejanja zlorabe položaja ali pravic ter treh nadaljevalnih kaznivih dejanj zlorabe položaja ali pravic, ki pa je bila pravnomočno ustavljena s sklepom preiskovalne sodnice. Tožnik zato predlaga vpogled v omenjeni spis kazenskega sodišča, Kpr 24/2008. Nelogično in pravno gledano nepravilno je, da je davčni organ, ki procesno deluje po pravilih upravnega postopka, identično dejansko stanje pravno okvalificiral diametralno drugače. Meni, da bi moral slediti ugotovitvam kazenske preiskave in postopek zoper zavezanca ustaviti. Davčni organ je storil tudi kršitev načela kontradiktornosti, saj tožniku ni dal možnosti, da bi se lahko izjavil o pomembnih okoliščinah in dejstvih v postopku. Zadosti tudi ni pojasnjeno, iz katerih dokazov naj bi izhajala fiktivnost poslov in okoliščina, da si je tožnik prilastil razknjiženo in zamenjano blago. Davčni organ je prekršil tudi zastaralni rok, saj je po stališču tožnika nastopilo zastaranje pravice do odmere davka. Pojasnjuje, da je v času, na katerega se nanaša davčna preiskava, v prodajalni A. d.d. obstajalo dvoje vrst prodaje. Prva je bila blagajniško poslovanje, druga pa poslovanje prek dobavnic. Iz dobavnic je razvidno, katero blago iz proizvodnje pritožnikovega delodajalca je bilo zamenjano, za katero blago drugega proizvajalca. S strani strank prodajalne so bile vse dobavnice podpisane kot prejeto blago, zamenjava pa je bila fizično izvedena na sami blagajni prodajalne. Takšen način poslovanja je bil v tistem času pogost in ustaljen med gospodarskimi subjekti ter usklajen tudi z vodstvom gospodarske družbe. Tožnik si spornega blaga ni mogel prisvojiti, temveč ga je zamenjal za drugo blago in sam kot fizična oseba pri tem ni imel nobene koristi. Kakšen je bil način poslovanja, lahko pojasnijo tudi številne priče, ki jih tožnik poimensko predlaga zaradi zaslišanja.

7. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega spora skupaj s pripadki vred.

8. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Sodišče je v navedeni zadevi enkrat že razsodilo s sodbo I U 848/2014-12 z dne 10. 3. 2015 in tožnikovo tožbo zavrnilo, vendar je Vrhovno sodišče omenjeno sodbo v revizijskem postopku razveljavilo in navedeno zadevo vrnilo tukajšnjemu sodišču v ponovno obravnavo. Ugovor zastaranja pravice do odmere davka je kot neutemeljeno zavrnilo. Navaja, da se strinja s presojo drugostopnega davčnega organa, da je po 127. členu ZDavP, ki se je uporabljal tudi za odmero dohodnine za leto 2002, morala biti dohodnina odmerjena do 31. 10. za preteklo leto. Po mnenju Vrhovnega sodišča je zastaranje pravice do odmere davka od obravnavanih dohodkov začelo teči s 1. 11. 2013. Ugotavlja, da tožnik nesporno dohodkov, ki so predmet tega upravnega spora, ni napovedal, zaradi česar ti dohodki tudi niso bili predmet dohodninske odločbe z dne 17. 6. 2003. Poleg tega je bila slednja odpravljena in nadomeščen z odločbo z dne 9. 10. 2013. Če se odločba odpravi, se odpravijo pravne posledice, ki so nastale iz odpravljene odločbe, kar določa 281. člen ZUP. Zastaranje je torej začelo teči, ko bi bilo treba davek od nenapovedanih dohodkov odmeriti, kar pa je do 1. 11. 2003. Do izdaje odločbe 9. 10. 2013 oziroma njene vročitve 21. 10. 2013 tako desetletni absolutni zastaralni rok še ni potekel.

10. Glede očitanih bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu pa Vrhovno sodišče ugotavlja naslednje. Pri kazenskem in davčnem postopku ne gre za identična postopka, kjer bi moralo biti odločeno na enak način. Upravno sodišče in davčna organa tudi niso vezani na dokazno oceno, ki jo naredi kazensko sodišče pri presoji dejstev, relevantnih za ugotavljanje kazenske odgovornosti. To velja ne glede na to, da se ista dejstva ugotavljajo tudi v davčnem postopku. Navedbe o kršitvi osebnih pravic tožnika so pavšalne in s tem neutemeljene. Tožnik je ravnal drugače kot drugi zaposleni, saj je izvedel bistveno večji del stornacij. Zato ni podlage za enako obravnavo.

11. Vrhovno sodišče še meni, da je tukajšnje sodišče neutemeljeno in neustrezno zavrnilo izvedbo dokazov z zaslišanjem prič, zaposlenih v podjetju oziroma strank podjetja. Poudari, da dejstvo, da je tožnik opravil večino stornacij, samo po sebi še ne pove vsega o načinu poslovanja podjetja na splošno. Z dokazi je tožnik dokazoval dejstva, ki bi lahko bila pravno odločilna glede sporne ugotovitve, da je na podlagi stornacij prejel premoženjsko korist. Tudi glede listin predloženih v tožbi (dobavnice, ki naj bi dokazovale zamenjavo blago oziroma nadaljnjo prodajo blaga), sodba nima razlogov. Po mnenju sodišča gre v tej zadevi za bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, kar naj sodišče pri ponovnem odločanju odpravi.

12. V ponovljenem postopku je sodišče v skladu s prvim odstavkom 236. a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožečo stranko pozvalo, naj predloži pisne izjave prič B.B., C.C., Č.Č., D.D. in E.E. glede okoliščin, ki jih v zvezi z njihovimi predlaganimi zaslišanji navaja v tožbi. Pri tem jo je tudi opozorilo na določila drugega ter petega do osmega odstavka 236. a člena ZPP. Tožnik je v danem roku sodišču omenjene izjave prič predložil. Sodišče je nato dne 13. 4. 2017 opravilo glavno obravnavo v prisotnosti strank upravnega spora, na kateri je izvedlo dokaz z vpogledom v upravne spise, v sodna spisa opr. št. I U 1204/2012 in I U664/2012, prebralo izjave prič C.C., E.E., Č.Č., D.D. in B.B. ter vpogledalo v dobavnice priložene tožbi. Druge dokazne predloge je kot nepotrebne zavrnilo. Pri tem neposrednega zaslišanja prič na podlagi šestega odstavka 236.a člena ZPP ni opravilo.

14. V konkretni zadevi je glede na predmet spora relevantna ugotovitev, ali je tožnik na podlagi fiktivnih storancij blaga pri podjetju A. d.d. prejel premoženjsko korist, ki se obdavči z dohodnino. Glede slednjega je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik kot poslovodja poslovalnice A. d.d. na Celovški cesti v F. izvajal stornacije blaga, ki po obsegu bistveno odstopajo od obsega stornacij drugih zaposlenih. Iz podatkov je tako izhajalo, da je tožnik v letu 2002 izvedel 67,43 % vseh stornacij oziroma tistih, kjer je izkazana količina nič, in da je v poslovni enoti na F. celo 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij. Z izkazovanjem stornacij prometa po blagajni, kar dejansko predstavlja vračilo blaga, ki ni nikjer dokumentirano in dokazano, pa je bila dejansko znižana vrednost opravljenega prometa v trgovini in potrebni znesek gotovine, ki bi moral biti položen na blagajno in ob koncu dneva na žiro račun. Izdano blago je bilo izknjiženo iz zalog, kar pomeni, da je bilo odpremljeno osebam, ki so izvajale stornacije, ali drugim pravnim ali fizičnim osebam. Ugotovljeno je bilo, da je zavezanec na posameznih računih, izdanih na blagajni, izkazoval fiktivne stornacije blaga, obenem pa je bilo na istih računih, na katerih so bile stornacije, zaračunano drugo blago, ki pa je bilo prav tako izdano iz trgovine in izknjiženo iz zalog. Blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice, je bilo dejansko nabavljeno in zaračunano, medtem ko blago, ki naj bi bilo vrnjeno, dejansko ni bilo vrnjeno. Na opisan način je tožnik v letu 2002 storniral prodajo fiktivnega blaga v vrednosti 17.718.044,33 SIT. Za to vrednost je bilo izdano drugo blago oziroma gotovina, ki ni bila v celoti položena v blagajno in ob koncu dneva na žiro račun družbe. Trditev tožnika, da je šlo pri stornacijah za običajen način poslovanja pri družbi A. d.d., po eni strani za obdavčitev tožnika ni pomembna, po drugi strani pa že samo dejstvo, da je v poslovni enoti F. tožnik sam izkazal kar 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij dokazuje, da je šlo za prevladujoč način poslovanja zgolj pri tožniku, ne pa tudi pri ostalih zaposlenih. Priče C.C., E.E., Č.Č., D.D. in B.B. so navedle smiselno enako. Tako sta B.B. in Č.Č. izjavljala, da se je v njihovi poslovalnici menjavalo blago za blago na blagajni tako obrtnikom, kot d.o.o.-jem in s.p.-jem. Menjavali so se različni artikli od TV-jev, do pečic, hladilnikov, skratka vsega kar so omenjeni kupci potrebovali. Dobavnico so prinesli k njim v podjetje, kjer je tožnik kot poslovodja naredil prevzem in obrtnikom za enak znesek knjižil blago, ki so ga lahko uveljavljali pri svoji dejavnosti. Zamenjavo je potem poslovodja opravil na blagajni. Omenjena sta tudi izjavila, da je bil tak način poslovanja v dobro podjetja, in da nihče od zaposlenih od omenjenega ni imel osebne koristi. Tudi prodajalec C.C. je izpovedal, da je tožnik kot poslovodja kupcem knjižil blago na dobavnicah in to kasneje za blagajni zamenjal za blago, ki so ga resnično vzeli. Pojasnil je tudi, da je imel za takšen način poslovanja dovoljenje zgolj poslovodja. Omenjeni način poslovanja sta potrdili tudi priči E.E. in D.D. kot kupca. Podala sta tudi izjavo, da nista bili nikoli oškodovana s strani zaposlenih v trgovini. V zvezi s predloženimi dobavnicami je tožeča stranka na obravnavi pojasnila, da je bistvo dobavnic to, da dokazujejo, da je bilo blago zamenjano in da nikakor ni šlo za prevaro, ne da bi v zameno kupec dobil kakršnokoli drugo blago. Slednje pa se po mnenju sodišča sklada tudi z ugotovitvijo davčnih organov, da je bilo blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice tudi dejansko nabavljeno in zaračunano. Ne potrjujejo pa omenjeni dokazi, da naj bi bilo blago, ki je bilo stornirano, tudi dejansko vrnjeno. Izkazovana stornacija prometa po blagajni ni nikjer dokumentirana in dokazana, pri čemer je bilo izdano blago izknjiženo iz zalog, kar pomeni, da je bilo odpremljeno osebam, ki so izvajale stornacije ali drugim pravnim ali fizičnim osebam. Glede okoliščine, ali je bilo stornirano blago odpremljeno tožniku, so priče smiselno izpovedale le, da ni bilo odpremljeno njim samim. Dejstvo, da se je na podlagi dobavnic stornirano blago zamenjalo za drugo, prav tako ni sporno. Po mnenju sodišča zato tožnik tudi z izvedbo predlaganih dokazov bistvenih ugotovitev, ki so bile podlaga za odmero dohodnine za leto 2002, ni uspel ovreči. Nedvomno pa gre okoliščine, ki so v njegovi sferi in glede katerih je dokazno breme v smislu 5. člena ZDavP-2 na njem. Ob tem sodišče še pripominja, da je v zadevi I U 664/2012-10 z dne 10. 12. 2013 tukajšnje sodišče izdalo pravnomočno sodbo o odmeri dohodnine tožniku za leto 2000 oziroma s sodbo I U 1204/2012-8 z dne 10. 10. 2013 o odmeri dohodnine A. d.d. v Ljubljani.

15. V zvezi z ostalimi tožbenimi ugovori sodišče še dodaja. Po ugotovitvah davčnega organa so se stornacije poračunavale z izdajo drugega blaga, ki je bilo dejansko na zalogi, pri čemer stornacija prometa po blagajni dejansko pomeni vračilo blaga. Izdano blago je bilo izknjiženo iz zaloge, vračila storniranega blaga pa ni bilo, kar pomeni, da blago, pri katerem je bila izkazana prodaja, ni bilo več evidentirano med poslovnimi sredstvi pravne osebe in je bilo izdano iz podjetja. Za potrebe obdavčitve je tako pomembno dejstvo, da je do izplačila oziroma povečanja premoženja delavca na račun pravne osebe prišlo. Na podlagi zaslišanj prič se je tudi potrdilo sicer nesporno dejstvo, da je vse sporne zamenjave in transakcije opravil tožnik. Ob tem sodišče še pripominja, da za obdavčitev ni relevantno, ali gre za prejemke tožnika v blagu ali v gotovini. Relevantna tudi ni vrsta temveč vrednost blaga, ki ga je tožnik storniral, ne pa tudi vrnil družbi A. d.d. Z dejanskimi ugotovitvami inšpekcijskega postopka pri pravni osebi A. d.d., ki se nanaša nanj, je bil tožnik seznanjen, kar ni sporno. Da je bilo dejansko stanje, ki je podlaga za sporno obdavčitev, drugačno od ugotovljenega, tudi ne dokazuje ustavitev kazenske preiskave, na katero se sklicuje tožeča stranka. Tudi ne gre za identična postopka, v katerih bi moralo biti odločeno na enak način. Zato je tudi sodišče predlog tožeče stranke za vpogled v kazenski spis opr. št. Kpr 24/2008 Okrožnega sodišča v Ljubljani kot neutemeljen zavrnilo. Za obdavčitev je namreč v danem primeru relevantna le ugotovitev, da je bilo na podlagi stornacij fiktivnih prodaj, ki jih je opravil tožnik, blago dejansko izneseno iz poslovalnice, medtem ko gotovina v blagajno ni bila položena. Po mnenju sodišča je imel tožnik tudi možnost sodelovanja v postopku, tako da zatrjevanih kršitev na tej podlagi sodišče ne vidi.

16. Ker je po navedenem tožnikova tožba neutemeljena, jo je sodišče po tem, ko tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2004) - ZDoh-1  - člen 16, 16/1, 16/1-5

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.