UPRS sodba I U 782/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-04-04

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

trošarina - uporaba etilnega alkohola - imetnik dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov - vodenje evidence - namenska poraba - stanje zalog

Po določbah 35. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah morajo biti v evidencah o nakupu, gibanju in porabi trošarinskih izdelkov, ki jih v skladu s prvim odstavkom 29. člena ZTro vodi oproščeni uporabnik, zagotovljeni med drugim tudi podatki o stanju zalog trošarinskih izdelkov v začetku davčnega obdobja, prevzemu trošarinskih izdelkov iz drugih trošarinskih skladišč, prejetih količinah trošarinskih izdelkov v davčnem obdobju, uporabi trošarinskih izdelkov za namene iz 44. ali 55. člena ZTro. Po navedeni določbi mora uporabnik trošarinskih izdelkov voditi evidence tako, da v vsakem trenutku kažejo stanje zalog trošarinskih izdelkov po vrsti in količini ter zbirne podatke po skupinah trošarinskih izdelkov in jih na zahtevo predložiti na razpolago pristojnemu organu, ta pa lahko kadarkoli zahteva popis trošarinskih izdelkov v obratu oproščenega uporabnika.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožeči stranki z izpodbijano odločbo naložila plačilo trošarine za 2.773,88 litrov 100 vol % etilnega alkohola, po stopnji 1.200 EUR za 1hl etilnega alkohola, katerega ni porabila za proizvodnjo kisa iz tarifne oznake 2209 00 KN (kombinirane nomenklature) v letu 2013, v višini 33.286,56 EUR in obresti v znesku 170,67 EUR, v roku 30 dni od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka imetnica dovoljenja za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, in sicer dovoljenja v režimu odloga plačila trošarine nabavljati in uporabljati etilni alkohol 96% za proizvodnjo biološko predelanega alkoholnega kisa iz tarifne oznake 2209 00 KN, od katerega se v skladu z 2. alinejo prvega odstavka 44. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) trošarina ne plača. Tožeča stranka je kot imetnica dovoljenja za oproščenega uporabnika v režimu odloga plačila trošarine v letu 2013 prejela količino 14.889,46 litrov (in ne 12.000 litrov, kolikor jo je knjižila). Za 2.889,46 litrov etilnega alkohola 96 vol %, kolikor znaša razlika med dejansko prejeto in knjiženo količino, ne poseduje dokazov o porabi za namene, za katere je trošarine oproščena. Ker za navedeno količino (2.773,88 litrov etilnega alkohola 100 vol %) ni dokazala porabe za proizvodnjo alkoholnega kisa, je skladno z določbami petega in devetega odstavka 13. člena in 35. člena ZTro, Uredbo o določitvi zneska trošarine za alkohol in alkoholne pijače in prvim odstavkom 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) odločeno tako, kot izhaja iz izreka.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 498-3-9/2015-4 z dne 28. 1. 2016 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom organa prve stopnje. Na podlagi dokumentacije, ki jo je predložila tožeča stranka ugotavlja, da je tožeča stranka v letu 2013 dejansko prejela 14.889,46 litrov etilnega alkohola (račun z dne 23. 12. 2013 družbe A. d.o.o. iz Ljubljane). Ob upoštevanju napake v knjiženju je tožeča stranka v letu 2013 razpolagala z 19.389,46 litrov etilnega alkohola in v istem letu porabila 10.500 litrov. Zaloga po stanju na dan 31. 12. 2013 bi morala biti zato izkazana v višini 8.889,46 litrov in ne v višini 6.000 litrov, kot izhaja iz predložene evidence. Po predloženi evidenci je imela tožeča stranka na dan 31. 12. 2013 oziroma na dan 1. 1. 2014 na zalogi 42.227 litrov alkoholnega kisa, kar so predloženi dokumenti in evidence (račun o nabavi, delovna naloga o proizvodnji) tudi izkazovali. Po odhodu inšpektorja dne 25. 9. 2014 je tožeča stranka v dodatno predloženih dokumentih „Inventura REPRO 2013“ in pregled zalog „Alkoholni kis rinf.“ v obdobju od 1. 1. 2014 do 25. 9. 2014 ugotovila višek proizvedenega alkoholnega kisa za količino 15.892 litrov in z njim dokazovala porabo 2.889,46 litrov etilnega alkohola 96 vol. %. Na navedeni način je tožeča stranka povečala zalogo alkoholnega kisa v letu 2014 in izdelala novo prevzemnico z dne 25. 9. 2014, pri tem pa ni spremenila niti začetne količine alkoholnega kisa na dan 1. 1. 2014 niti zaloge etilnega alkohola, predložila pa tudi ni delovnega naloga o proizvodnji alkoholnega kisa za količino, ki naj bi povečala zalogo alkoholnega kisa na dan 25. 9. 2014 in zato po presoji pritožbenega organa s svojimi navedbami ne more uspeti.

4. Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi bistvenih kršitev pravil postopka in nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter posledično napačne uporabe materialnega prava.

5. V postopku v nasprotju s 5. in 6. členom ZDavP-2 dejansko stanje ni bilo pravilno niti popolno ugotovljeno, saj davčna organa nista ugotavljala dejstev, ki bi bila v korist tožeče stranke, čeprav je le-ta v postopku predložila vse listine in predlagala, naj se vpogledajo dejanske zaloge etilnega alkohola 96 vol %. Očitke nenamenske porabe 2.889,46 litrov etilnega alkohola je tožeča stranka v postopku ves čas zavračala. Pri knjiženju računa z dne 23. 12. 2013 gre za nenamerno administrativno napako, zaradi katere ni prišlo do nenamenske porabe alkohola, pač pa zgolj do napake v evidenci. Namensko porabo je direktor tožeče stranke v postopku dokazoval z zalogo kisa, ki je na dan 25. 9. 2014 znašala 27.564 litrov alkoholnega kisa (na materialni kartici in v skladišču). Nabava etilnega alkohola je bila opravljena konec leta 2013 (datum računa je 23. 12. 2013). Ugotovitev finančnega organa, da je bila sporna količina porabljena nenamensko, torej ne drži. Nasprotno, iz navedenega nedvoumno sledi, da se je porabila izključno za proizvodnjo alkoholnega kisa, saj v času davčnega inšpekcijskega nadzora tožeča stranka na zalogi ni imela etilnega alkohola 96 vol %. Po ugotovljeni napaki v evidentiranju količine po računu z dne 23. 12. 2013 in po odhodu inšpektorja (25. 9. 2014) je tožeča stranka opravila popis alkoholnega kisa rinfuza in ugotovila višek ter evidenco nabave etanola in prodaje alkoholnega kisa uskladila z novim stanjem. Prvostopni organ se z novimi dejstvi ni želel ukvarjati in ni sprejel novih dokazov, sprejel je le novo Evidenco nabave etanola in prodaje alkoholnega kisa, ki je interni dokument, namesto da bi tudi sam, skladno z načelom materialne resnice, fizično preveril trditve tožeče stranke tako, da bi preveril stanje zaloge, ki jo je popisala tožeča stranka. V tem primeru bi nesporno ugotovil, da je tožnica ves nabavljen etilni alkohol porabila namensko. Prvostopni organ tako ni pregledal niti s strani tožeče stranke predložene dokumentacije, kot tudi ni ugotavljal njene verodostojnosti in skladnosti z dejanskim stanjem.

6. V zadevi po navedenem ne gre za nenamensko porabo alkohola, temveč za neskladje dejanske zaloge z zalogo etilnega alkohola iz materialne kartice kot posledico napake v evidentiranju računa. Tožeča stranka je skladno s 76. členom ZDavP-2 za svoje navedbe predložila listinske dokaze ter predlagala izvedbo drugih dokazov. Predlagani dokazi niso bili izvedeni, hkrati pa davčni organ ni fizično preveril zaloge kisa, ki jo je dokazovala tožeča stranka. Razlogi za takšno postopanje niso niti utemeljeni niti razumni, saj tožena stranka celo sama navaja, da lahko pristopni organ kadarkoli zahteva popis trošarinskih izdelkov v obratu oproščenega uporabnika. Izgovor finančnega organa, da je obdobje inšpekcijskega nadzora omejeno na leto 2013, ni utemeljen, saj bi ga za ugotavljanje dejanskega stanja moral razširiti s sklepom, preveriti stanje zaloge alkoholnega kisa na dan 29. 5. 2014 in na ta način ugotoviti dejstva, ki so tožeči stranki v korist.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami poudari, da je za leto 2013 upoštevala dejansko količino etilnega alkohola, s katero je razpolagala tožeča stranka. Dne 25. 9. 2014 tožeča stranka ni trdila, da je izdelala več alkoholnega kisa in ni predložila nobenega (dodatnega) delovnega naloga o proizvodnji alkoholnega kisa ne v letu 2013 niti v letu 2014. Naslednji dan (26. 9. 2014) pa je predložila novo evidenco (nabava etanola in prodaja alkoholnega kisa), kjer so bili podatki prirejeni tako, da se je povečala normativna poraba alkoholnega kisa iz 33.000 litrov na 48.892 litrov in končna zaloga kisa iz 11.672 litrov na 27.564 litrov. Te podatke je navajala na podlagi inventure, ki jo je sama opravila šele po odhodu inšpektorja dne 25. 9. 2014 in jo predložila naslednjega dne. Ker za spremembo količin dodatnega delovnega naloga ni predložila, zatrjevane namenske porabe 2.889,46 EUR ni dokazala.

9. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami materialnega zakona, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi so v izpodbijani odločbi zavrnjene pripombe, ki jih je tožeča stranka podala na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru in z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne tožbenim vsebinsko enake pritožbene ugovore. Sodišče se zato na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

10. Po določbah 35. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah, ki ga navajata že oba davčna organa, morajo biti v evidencah o nakupu, gibanju in porabi trošarinskih izdelkov, ki jih v skladu s prvim odstavkom 29. člena ZTro vodi oproščeni uporabnik, zagotovljeni med drugim tudi podatki o stanju zalog trošarinskih izdelkov v začetku davčnega obdobja, prevzemu trošarinskih izdelkov iz drugih trošarinskih skladišč, prejetih količinah trošarinskih izdelkov v davčnem obdobju (zbirni podatki), uporabi trošarinskih izdelkov za namene iz 44. ali 55. člena ZTro. Po navedeni določbi mora uporabnik trošarinskih izdelkov voditi evidence tako, da v vsakem trenutku kažejo stanje zalog trošarinskih izdelkov po vrsti in količini ter zbirne podatke po skupinah trošarinskih izdelkov in jih na zahtevo predložiti na razpolago pristojnemu organu, ta pa lahko kadarkoli zahteva popis trošarinskih izdelkov v obratu oproščenega uporabnika. Kontrola se po navedenem v prvi vrsti izvaja po podatkih predpisanih evidenc in na podlagi listin, ki zagotavljajo sledljivost in so podlaga za vnos podatkov v predpisano evidenco. Postopanje davčnega organa na način, ki ga terja tožeča stranka, bi v obravnavanem primeru (ob dvomu davčnega organa) narekovalo predložitev dodatnega delovnega naloga o proizvodnji alkoholnega kisa, ki pa ga tožeča stranka nesporno ni predložila niti ni zatrjevala njegovega obstoja. Kolikor bi bil delovni nalog kot podlaga za porabo sporne količine 2.889,46 litrov etilnega alkohola dejansko izdan, pa do ugotovitev, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe praviloma ne bi moglo priti, saj bi njegovo knjiženje že pred začetkom inšpekcijskega nadzora pokazalo negativno in s tem nepravilno stanje zaloge etilnega alkohola, ki je bila izkazana v evidencah. Sodišče se po navedenem strinja s presojo, da tožeča stranka s predloženimi dokazi ni uspela dokazati zatrjevane namenske porabe celotne nabavljene količine etilnega alkohola in zato ne ugotavlja zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka.

11. Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

12. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in pravilno presojeni vsi dokazi, ki so pomembni za odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Dokaznemu predlogu za zaslišanje (zakonitega zastopnika) tožeče stranke in za zaslišanje računovodkinje sodišče ni sledilo, ker je v celoti nesubstanciran in predstavlja tudi (nedopustno) tožbeno novoto, saj ga tožeča stranka brez vsake obrazložitve prvič uveljavlja v upravnem sporu.

ZTro člen 29, 29/1, 44, 44/1, 44/1-2. Pravilnik o izvajanju Zakona o trošarinah člen 35.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.