UPRS sodba I U 1344/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-27

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb - opravljanje storitev - odvisno pogodbeno razmerje - samostojni podjetnik - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Za kvalificirano podjetniško dejavnost je odločilno, da se opravlja trajno in ne priložnostno, da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo nato tudi samostojno opravlja. Pri tem pa uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Omenjenih relevantnih okoliščin pa tožeča stranka v tožbi niti ne zatrjuje. Dohodkov doseženih na podlagi sklenjenih spornih pogodb tako tudi po mnenju sodišča ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč za dohodke, opredeljene v 35. oziroma 36. členu ZDoh-2.

Okoliščine, ki so privedle do sklepanja spornih pogodb po mnenju sodišča niso bistvene za obdavčitev, saj je naloga davčnega organa, da v zadevi odloči v skladu z veljavnimi davčnimi predpisi. Ti pa v drugem odstavku 5. člena ZDavP-2 določajo, da se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presoja po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Prav tako davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerjih ne posega. Dohodke je pravilno obravnaval v skladu s pravo naravo prejemkov in jih ovrednotil kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot je opravljena izplačila po izstavljenih računih obravnavala tožeča stranka.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije tožeči stranki za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 dodatno odmerila prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v skupnem znesku 1.307,51 EUR, prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje s pripadki v znesku 536,50 EUR, prispevek iz plač za starševsko varstvo v skupnem znesku 8,47 EUR, prispevek iz plač za zaposlovanje v skupnem znesku 11,82 EUR, prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v skupnem znesku 746,55 EUR, prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v skupnem znesku 553,38 EUR, prispevek na plače za primer poškodbe pri delu v skupnem znesku 44,69 EUR, prispevek na plače za starševsko varstvo v skupnem znesku 8,47 EUR, prispevek na plače za zaposlovanje v skupnem znesku 5,09 EUR, akontacijo od dohodnine od dohodkov iz zaposlitve v skupnem znesku 2.694,24 EUR (točke I/1 do 10 izreka izpodbijane odločbe), davčni odtegljaj iz naslova drugih dohodkov v skupnem znesku 62.997,31 EUR, prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v skupnem znesku 16.799,27 EUR, prispevek za primer poškodbe pri delu v skupnem znesku 780,39 EUR in posebni davek na določene prejemke v skupnem znesku 69.997,00 EUR (I/11 do 14 izreka izpodbijane odločbe) ter v točki I/15 izreka izpodbijane odločbe ugotovila preplačilo davkov in prispevkov ter dovolila vračilo na račun zavezanca za davek. V točki II. je še odločila, da mora zavezanec obveznosti za davek poravnati v 30 dneh od vročitve odločitve ter v točki III., da se zahteva zavezanca za povrnitev stroškov postopka zavrne.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je zavezanec za davek v letu 2011 pri njem zaposlenim zdravnikom izplačeval dohodke na podlagi sklenjene pogodbe o delu ter zdravnikom, zaposlenim pri drugih delodajalcih, dohodke na podlagi računov, ki so jih izvajalci storitev na osnovi podjemnih pogodb izstavljali kot samostojni podjetniki posamezniki oziroma zavodi. Pojasnjuje, da je odločitev sprejel na podlagi vpogleda v pogodbe o zaposlitvi ter pogodbe o delu, ki jih je zavezanec sklepal s pri njem zaposlenimi zdravniki in zdravniki, ki so mu izstavljali račune kot samostojni podjetniki. V nadaljevanju se sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter Zakon o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR).

3. V inšpekcijskem postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je davčna zavezanka zdravnikom, ki pri njej niso bili v rednem delovnem razmerju, za opravljanje splošnih in specialističnih zdravstvenih storitev plačevala te storitve po izdanih računih. Omenjeni zdravniki so imeli kot samostojni podjetniki z bolnišnico sklenjene pogodbe za opravljanje storitev, saj so bili v rednem delovnem razmerju pri drugih zdravstvenih zavodih. Iz pogodb, ki so jih imeli sklenjene z zavezanko za davek, je tudi razvidno, da se bodo storitve opravljale v prostorih naročnika, pri čemer je bila določena tudi odgovorna oseba za izvrševanje nadzora nad izvajanjem pogodbe na strani naročnika. Pri temu je davčni organ še ugotovil, da si morajo zdravniki za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti pridobiti dovoljenje Ministrstva za zdravje, vendar ga omenjeni niso imeli. Po podatkih Ministrstva za zdravje pa tudi niso bili v postopku pridobitve dovoljenja. Prav tako niso izpolnjevali osnovnih pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti, saj so bili v rednih delovnih razmerjih in niso imeli svojih poslovnih prostorov za opravljanje zdravstvene dejavnosti. Davčni organ je tako ugotovil, da so iz razloga, ker zdravniki niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravniške dejavnosti, te storitve opravljali kot fizične osebe. Zato se njihova izplačila obravnavajo kot izplačila po podjemnih pogodbah. Ker pri tem niso bile obračunane ustrezne dajatve, jih je obračunal prvostopni organ v izpodbijani odločbi. Pri tem je tudi konkretno navedel zdravnike, ki so na opisani način sodelovali s tožečo stranko.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-02-30/2014 z dne 12. 8. 2015 pritožbi tožeči stranke delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v točkah I/1-10 in I/15 izreka ter v tem delu zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

5. Odpravljeni del se nanaša na odločitev o dodatni odmeri davkov in prispevkov dveh zdravnikov, ki sta bila pri tožeči stranki redno zaposlena, z obrazložitvijo, da bi moral prvostopni organ ugotoviti, kakšna dela sta bila omenjena dolžna opravljati po pogodbi o zaposlitvi in kakšna dela sta  opravljala po pogodbi o delu.

6. Glede obdavčitve storitev, ki so jih za pritožnico opravili zdravniki kot samostojni podjetniki, pa pritožbeni organ pojasnjuje, da se v obdavčitev po določbah ZDoh-2 na splošno zajema vse dohodke in dobičke, ki jih fizična oseba pridobi ali doseže v davčnem letu, razen tistih, ki so izrecno navedeni kot oproščeni plačila dohodnine. Dejstva, ki jih je v zvezi z omenjenimi zdravniki ugotovil že prvostopni organ kažejo na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo po 2. točki tretjega odstavka 35 člena ZDoh-2. Sklicuje se tudi na tretji odstavek 38. člena ZDoh-2. Poudarja, da iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2. Ker omenjeni člen podjetniške dejavnosti natančneje ne definira, jo opredeljuje drugi odstavek 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), ki določa, da je podjetniška dejavnost tista, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Formalne okoliščine kot je navedba firme samostojnega podjetnika, oziroma vpis v ustrezni register, same po sebi opravljanje podjetniške dejavnosti še ne izkazujejo. Prav tako je pomemben način, na katerega se dejavnost opravlja. Okoliščin, ki bi kazale na samostojno in neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih pogodbah, v konkretnih primerih ni zaslediti. Zato dohodkov doseženih na podlagi navedenih pogodb, ni mogoče šteti kot dohodkov iz dejavnosti, temveč kot dohodke iz zaposlitve.

7. V zvezi z razlogi, s katerimi pritožnica opravičuje sklepanje pogodb z zaposlenimi zdravniki in zdravniki samostojnimi podjetniki ter v zvezi s tem predlaga, da se kot stranskega intervenienta v postopek pritegne tudi Ministrstvo za zdravje, ji davčni organ druge stopnje pojasnjuje, da je dolžan poslovne dogodke, to je pogodbe in na njihovi podlagi izvedena izplačila, presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo. S tem davčni organ ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerjih, pač pa jih le razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. To pa pomeni, da se pri tem ne spušča v sistem in organizacijo zdravniške službe. Zato za pritegnitev Ministrstva za zdravje v postopek ni nobene zakonske podlage.

8. Prav tako ne drži navedba, da so bile kršene določbe ZDavP-2, ker naj bi davčni inšpekcijski organ z inšpekcijskim nadzorom pričel že pred vročitvijo sklepa o začetku inšpekcijskega postopka. Pritožbeni organ je preveril spisovno dokumentacijo in ugotavlja, da je bil o uvedbi inšpekcijskega postopka dne 11. 3. 2014 izdan sklep, ki je bil pritožnici vročen 13. 3. 2014. Nobeden od dokumentov v spisu ne datira pred 21. 3. 2014, to je pred rokom, ko se je inšpekcijski nadzor lahko začel opravljati.

9. Tožeča stranka v tožbi najprej poziva sodišče, da kot stranskega intervenienta v postopek pritegne tudi Ministrstvo za zdravje. Meni da ima slednje interes glede izida tega postopka. V nadaljevanju opredeljuje zatrjevane kršitve določb davčnega postopka. Trdi, da je bil inšpekcijski nadzor pri tožeči stranki opravljen že v obdobju od 11. 3. 2014 do 21. 3. 2014, to je deset dni preden bi se ob pravilni uporabi postopkovnih določil sploh lahko začel opravljati ter ob dejstvu, da davčni organ nikjer ni izpostavil, da bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, v kolikor se davčni nadzor ne bi pričel pred dnem, ki ga zakon določa. Trdi, da je bila tožeči stranki v omenjenem obdobju kršena pravica do sodelovanja in izjave v postopku. Možnost tožeče stranke, da poda pripombe na zapisnik te kršitve ne more sanirati.

10. V nadaljevanju tudi meni, da je prišlo v zadevi do zmotne ugotovitve dejanskega stanja in posledično zmotne uporabe materialnega prava. Tožena stranka izvedenih plačil ni pravilno presodila po njihovi vsebini, prav tako jih je povsem zmotno razlagala glede na njihovo ekonomsko vsebino. Trdi, da je v zadevi šlo za pogodbe o opravljanju storitev in torej za plačilo za opravljeno neodvisno samostojno dejavnost na trgu. Dejstvo, da samostojni podjetnik zasebnik ne izpolnjuje pogojev za opravljanje zasebne zdravstvene dejavnosti po 65. členu Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS), ni relevantno pri sami obdavčitvi. Lahko je kvečjemu predmet postopka o prekršku zoper takega zasebnika. Kljub temu, da prvostopni organ ne dvomi v verodostojnost poslov in pogodb, zaključi, da gre dejansko za odvisno pogodbeno razmerje, ne da bi za tako odločitev organa v spisu obstojal en sam dokaz. Če tožena stranka priznava, da ne gre za navidezne pravne posle, potem tudi ne more odločiti, da je ekonomska vsebina transakcij drugačna od njene zunanje oblike. Tožena stranka je povsem zmotno ugotovila dejansko stanje, da je šlo pri samostojnih podjetnikih zdravnikih, ki niso zaposleni pri tožeči stranki, za odvisno razmerje. Ne drži, da so samostojni podjetniki delali po navodilih in pod nadzorom tožeče stranke, saj v spisu o tem ni nobenega dokaza. Tožeča stranka je opravljala nadzor le v okviru izpolnjevanja pogodbenih obveznosti s strani samostojnih podjetnikov. Izvajalci storitev so vsa dela in storitve po pogodbi o izvajanju storitev opravili popolnoma samostojno in neodvisno, opravljali pa so jih le občasno. Ne glede na to je organ prve stopnje v obrazložitvi izpodbijanega upravnega akta zapisal, da je nesporno, da so samostojni podjetniki delali po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Odločil je pavšalno in samovoljno, tako ravnanje pa je nesprejemljivo in nezakonito. Tožeča stranka poudarja, da finančni organ sklepa na podlagi posrednih dokazov, kar ne more biti zadosten temelj za drugačno obdavčitev. Izvajalci storitev so tudi nosili ves riziko in tveganje v zvezi z opravljenimi storitvami. Tožeči stranki tudi niso bili vročeni nobeni listinski dokazi, ki bi potrjevali, da je šlo za odvisno razmerje. V posledici zmotno ugotovljenega dejanskega stanja je tožena stranka zmotno uporabila tudi materialno pravo.

11. V nadaljevanju poudarja, da ne glede na to, da je za davčne postopke ZDavP-2 specialni zakon, mora tožena stranka upoštevati tudi drugo pozitivno zakonodajo. Pri tem se sklicuje na ZDR. Poudarja, da ob nesporni postavki, da so izvajalci že imeli pri drugem delodajalcu sklenjene pogodbe o zaposlitvi in po pogodbi o zaposlitvi že oddelano po ZDR predpisano maksimalno delovno obveznost, ni več pravne podlage, da bi ti izvajalci opravljali kakršno koli nadaljnje pridobitno delo po pogodbi o zaposlitvi pri drugem delodajalcu. Za te izvajalce ni mogoče trditi, da gre za primere, ki jih opredeljuje 74. člen ZDavP-2. Tožena stranka zaradi svojega zmotnega materialnopravnega stališča dejanskega stanja o zgoraj navedenem ni ugotavljala. Tožeči stranki v teh konkretnih primerih ni mogoče očitati, da ni sklenila pogodbe o zaposlitvi, ko je bila v smislu določil ZDR določena pogodba o zaposlitvi izčrpana. V letu 2011 je imel vsak zavezanec možnost in pravico iz razlogov opredeljenih v 65. členu takrat veljavnega  ZZdrS, za izvajanje zdravniške službe sklepati s katerokoli pravno oziroma fizično osebo ali samostojnim podjetnikom, katerokoli drugo pogodbo civilnega prava. Zato je po prepričanju tožeče stranke potrebno upoštevati, s kom je bila takšna pogodba dejansko sklenjena ter kdo v posamezni pogodbi nastopa kot podjemnik. Od tega je odvisen tudi način obdavčitve dohodka. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na 35. - 38. člen ZDoh-2. Poudarja, da bi morala tožena stranka po stališču tožeče stranke pri načinu obdavčitve upoštevati zakonodajo, ki posebej obravnava dohodke fizičnih oseb, ki opravljajo delo v rednem delovnem razmerju, fizičnih oseb, ki opravljajo delo po katerikoli drugi pogodbi civilnega prava in dohodke tistih fizičnih oseb, ki dohodke ustvarjajo pri opravljanju dejavnosti. Prav tako bi morala tožena stranka presojati, kaj je v konkretnem primeru pri konkretnih pogodbah njihov ekonomski vidik in kdaj se kakšna pogodba šteje za fingiran pravni posel. Meni, da bi morala tožena stranka pred izdajo izpodbijanega upravnega akta za vsakega posameznega podjemnika preveriti, ali je imel sklenjeno pogodbo o zaposlitvi z drugim delodajalcem, in če je imel opravljene vse svoje obveznosti. Nato bi morala tožena stranka ugotoviti, ali je tožeča stranka s posameznim podjemnikom upravičeno sklenila podjemno pogodbo. Tožeča stranka še opozarja, da so s strani posameznega podjemnika izstavljeni računi že predstavljali bruto znesek.

12. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijani upravni akt v točkah I/11-14 in II. izreka izpodbijane odločbe odpravi, oziroma podrejeno v tem delu odpravi in vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj tožena stranka tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Ker so dejanske okoliščine relevantne za presojo tega upravnega spora v bistvenem nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu ( v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

16. V zadevi je sporna odločitev davčnega organa o obdavčitvi storitev, ki so jih za tožečo stranko opravili zdravniki po pogodbah kot samostojni podjetniki posamezniki, in ki pri tožeči stranki niso bili redno zaposleni.

17. Tožeča stranka ugotovljenemu dejstvu, da so se na podlagi sklenjenih pogodb z omenjenimi zdravniki opravljale operacije, diagnostični, specialistični in interventni pregledi ter dežurstva, ni ugovarjala. Enako velja za ugotovitev, da so se storitve opravljale v prostorih tožeče stranke in na njenih sredstvih. Prav tako ni sporno, da iz sklenjenih pogodb izhaja, da se s strani tožeče stranke za nadzor nad izvajanjem pogodbenih del določi tudi strokovna oseba. Slednje pa tudi po presoji sodišča kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz 35. člena ZDoh-2. Po drugi strani iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni razbrati, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 v povezavi s 3. členom ZGD, kar sicer trdi tožeča stranka.

18. Za kvalificirano podjetniško dejavnost je namreč odločilno, da se opravlja trajno in ne priložnostno, da se opravlja na trgu ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost, ki jo nato tudi samostojno opravlja. Pri tem pa uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Omenjenih relevantnih okoliščin pa tožeča stranka v tožbi niti ne zatrjuje. Dohodkov doseženih na podlagi sklenjenih spornih pogodb tako tudi po mnenju sodišča ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč za dohodke, opredeljene v 35. oziroma 36. členu ZDoh-2.

19. Okoliščine, ki so privedle do sklepanja spornih pogodb po mnenju sodišča niso bistvene za obdavčitev, saj je naloga davčnega organa, da v zadevi odloči v skladu z veljavnimi davčnimi predpisi. Ti pa v drugem odstavku 5. člena ZDavP-2 določajo, da se vzpostavljena razmerja oziroma opravljena izplačila presoja po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Prav tako davčni organ s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerjih ne posega. Dohodke je pravilno obravnaval v skladu s pravo naravo prejemkov in jih ovrednotil kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in ne kot dohodke iz dejavnosti, kot je opravljena izplačila po izstavljenih računih obravnavala tožeča stranka. Tudi očitek neskladnosti odločitve s 65. členom ZZdrS, ki določa zgolj pogoje za dopustnost sklenitve podjemnih ali drugih pogodb civilnega prava, je glede na povedano neutemeljen.

20. V ostalem se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami prvo in drugostopnega organa v delu, ki se nanašajo na kršitev določb ZDavP-2, oziroma na poziv k pritegnitvi stranskega intervenienta Ministrstva za zdravje v postopek, strinja. Pri tem v zvezi z omenjenim še pripominja, da ima lahko v upravnem sporu položaj stranskega udeleženca le oseba, ki izpolnjuje pogoje iz 17. oziroma 19. člena ZUS-1. Da bi predlagani stranski intervenient izpolnjeval zakonski stan iz omenjenih določil ZUS-1, pa tožeča stranka ne trdi, niti kaj takega ni ugotovilo sodišče.

21. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 5, 5/2. ZDoh-2 člen 35, 35/3, 35/3-2, 36.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.