UPRS sodba I U 642/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-12-06

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - posli med povezanimi osebami - objektivne okoliščine - subjektivni element - zloraba sistema - DDV

Ker je DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, med drugim tudi stališče, da se prejemniki računa, ki je podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element). Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela, posamične objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računov vedel oz. mogel vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, pa so v pozitivni zakonodaji nedoločene. Subjektivni element kot razlog zavrnitve pravice do odbitka vstopnega DDV je oblika pravnega standarda, kar pomeni, da se na tej podlagi prejemniku računa lahko pripiše odgovornost za zlorabo sistema DDV že v primeru, če ta objektivno gledano ravna neskrbno glede morebitne zlorabe sistema DDV, torej neodvisno od njegovega resničnega vedenja o zlorabi sistema DDV. Kot velja za vse pravne standarde, se natančna vsebina tega standarda določi glede na konkretne okoliščine primera.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje 1. 3. do 31. 3. 2013 v znesku 204.696,90 EUR in obresti v znesku 1.298,51 EUR, skupaj 205.995,41 EUR (točka I izreka). Tožniku z identifikacijsko številko za namene DDV (v nadaljevanju ID) SI97845680 z dnem vročitve te odločbe preneha ID (točka II izreka). Tožniku se v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2012 ugotovi davčna zguba v višini 198.552,98 EUR, ki je za 131.122,23 EUR nižja od izkazane v samoobdavčitvi tožnika (točka III izreka). Obveznosti po tej odločbi mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek izvršbe (točka IV izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki V in VI izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2012, DDV od 1. 3. do 31. 3. 2013 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2013. V postopku DIN so bile ugotovljene nepravilnosti pri tožnikovemu poslovanju z bakreno pločevino v roli, zato mu davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 204.696,90 EUR, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je izdala s tožnikom osebno in kapitalsko povezana družba A. d.o.o. in so navedeni v tabeli na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe.  Navedeno bakreno pločevino naj bi dobavila družba B. d.o.o., Ljubljana, ki je „neplačujoči gospodarski subjekt“. Tožnik je bakreno pločevino v roli nabavil od povezane osebe, A. d.o.o. in še isti dan to blago  prodal družbi C. d.o.o., Šoštanj (prodaja se je vršila v marcu 2013), račune za prevoz tega blaga od Ljubljane (skladišče prvotnega dobavitelja, družbe B. d.o.o.) do Šoštanja (družbi C. d.o.o.) pa je prejel šele maja 2013. Računom je priložena dobavnica, kjer je podpisan za tožnika direktor D.D. (ki trdi, da predmetnega blaga ni videl) in direktor prevzemnika blaga, družbe C. d.o.o. Gre za blago velike vrednosti (dobava vredna več kot 1,2 mio. EUR), tožnik pa se ne spomni imena osebe, s katero je sodeloval, ni znal pojasniti, kje se je blago nahajalo niti v katero skladišče je bilo poslano, pri čemer gre tudi za poslovanje med povezanimi osebami (prefakturiranje dobave in prodaja blaga dalje v istem dnevu). Za tako velike posle bi tožnik, kot skrben gospodar, s kupcem moral skleniti pogodbo. Plačila so bila izvedena s kompenzacijami. Vsi udeleženi subjekti v opisani verigi poslov se dobro poznajo. Davčni organ navaja okoliščine, zaradi katerih meni, da je opisano tožnikovo poslovanje neobičajno. Tudi prefakturiranje blaga iz ene povezane osebe na drugo, ni ekonomsko smiselno. Davčni organ obrazloži objektivne okoliščine, iz katerih izhaja tožnikov subjektivni element in da gre za navidezne posle (tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, ki ga uveljavlja na podlagi predmetnih računov v skladu z določbo 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da davčni organ ni upošteval kot davčno priznanih odhodkov (tretji odstavek 12. člena v zvezi z prvim odstavkom 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2) odhodkov v višini 41.122,23 EUR, ki jih je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO za leto 2012 v zvezi z izgradnjo hiše na lokaciji ..., ker računi niso bili izdani v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.1., 21.15. in 21.12. Obravnavani poslovni dogodki dejansko niso nastali, revizijska sled ni zagotovljena. Ne drži trditev tožnika, da gre za stroške nabave in montaže ploščic, kopalniške opreme, oken in vrat v hišo na lokaciji ... po računih izdajateljev B. d.o.o. in C. d.o.o., izdanih od 28. 2. do konca leta 2012. Tožnik je predmetni objekt in zemljišče kupil leta 2011 in ga dogradil v letu 2011. Decembra leta 2011 je to nepremičnino skušal prodati družbi E. d.o.o., s katero je 2. 12. 2011 tudi sklenil prodajno pogodbo, ki pa kasneje ni bila realizirana. Iz 2. člena prodajne pogodbe izhaja, da tožnik prodaja parcelo in hišo na lokaciji ..., ki je „zgrajena in finalizirana na ključ“. Iz navedenega izhaja, da je obravnavana hiša že dograjena z vgrajenimi okni in vrati, ploščicami in kopalniško opremo in ni logično, da naj bi navedeno tožnik vgrajeval v to hišo šele v letu 2012.

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Zavrnil je tožnikove ugovore, da je bilo vse blago po spornih računih, ki so jih tožniku izdali družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. dejansko vgrajeno v hišo na lokaciji ... Prvostopenjski organ pravilno tožniku ni priznal odhodkov po predhodno navedenih računih na podlagi tretjega odstavka 12. člena, drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 in na podlagi SRS 21. Do ostalih pritožbenih navedb o delovanju davčne uprave, ki so bile presplošne, se pritožbeni organ ni opredelil, pa tudi sicer za predmetni postopek niso relevantne.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo, v kateri ugovarja, da v zadevi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno (ZDDV-1), da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno in da je bila kršena tožnikova ustavna pravica do svobodne gospodarske pobude. Obravnavani posli v zvezi z bakreno pločevino v roli niso bili fiktivni. Tožnik ni bil dolžan preverjati ustreznost blaga, saj je s prodajo blaga na kupca prenesel rizik. Kolikor bi posli potekali na način, kot to meni toženka, bi gospodarski subjekti naredili zelo malo posla ali pa celo nobenega. Tožnik je mali gospodarski subjekt z majhnim številom zaposlenih in razlika v ceni 1% zanj ni zanemarljiv donos. Tožnik tudi meni, da je napačen zaključek toženke, da je podana fiktivnost posla, ker je bil kontakt vzpostavljen preko poslovnega partnerja, s katerim je tožnik že več let sodeloval in mu je tudi zaupal (F.F.). Izpodbijana odločitev ne temelji na neposrednih dokazih, marveč le na podlagi indicev. Tožnik je kupil blago, naročil in plačal prevoz, napake blaga ga niso zanimale, saj je bilo blago namenjeno tretji osebi, prehod rizika pa jasno določa zakon. Dobava je bila opravljena. Napačno je tudi stališče toženke, da bi tožnik moral pisno sklepati posle, kar pa tudi sicer ni običajno. Tudi plačilo s kompenzacijami je običajen način plačila. Dogovori (o nakupu in prodaji ter prevozu) se sklepajo ustno. Toženka nedopustno posega v tožnikovo ustavno pravico do svobodne gospodarske pobude. Tožnik pri obravnavanih poslih ni imel funkcije „buffer“ podjetja. Napačen je tudi zaključek toženke, da mu ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v višini 204.696,00 EUR. Tožnik tudi ne razume navedb toženke, da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oz. z zlorabo sistema DDV. Očitki o fiktivnosti posla so neutemeljeni in nezakoniti, s tem pa tudi odločitev toženke o prenehanju tožnikove ID številke za namene DDV. Prav tako je napačna odločitev toženke, da tožniku med davčno priznanimi odhodki za leto 2012 ne prizna odhodkov v višini 41.122,23 EUR, ki so nastali v zvezi z izgradnjo hiše na lokaciji ..., ker naj ti poslovni dogodki naj nebi nastali. Gre za arbitrarno odločitev, ki temelji na napačno ugotovljenem dejanskem stanju. Res je tožnik skušal prodati to hišo družbi E. d.o.o., vendar leta 2011, ko je bila prodajna pogodba sklenjena, ta hiša še ni bila „finalizirana na ključ“, kot je bilo navedeno v tej prodajni pogodbi. Šlo je za napako v prodajni pogodbi. Navedeno sledi tudi iz izjave direktorja tožnika. Revizijska sled pa je zlahka ugotovljiva. Odločitev toženke s tem v zvezi je arbitrarna, toženka pa tudi sicer nima znanja, kakšna je peta gradbena faza. Obravnavane hiše si toženka ni ogledala. O tem ter o porabi materiala bi moral poročati izvedenec ustrezne stroke. Zaključki toženke temeljijo izključno na navedbah v prodajni pogodbi iz leta 2011. Dejansko stanje v zadevi je nepopolno ugotovljeno. Toženka bi morala za pravilno ugotovitev dejanskega stanja opraviti ogled predmetne nepremičnine, postaviti izvedenca in zaslišati vse udeležene v poslih, saj gre za preverljive podatke. Zaradi nezakonitega ravnanja toženke je tožniku nastala velika premoženjska škoda, saj ima blokiran račun in ne more poslovati. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži, da je tožniku dolžna povrniti vse stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri svojih navedbah ter sodišču predlaga, da naj tožbo zavrne. Tožnik v tožbi glede pravice do odbitka vstopnega DDV navaja ugovore, ki jih doslej v postopku ni uveljavljal. Tožena stranka se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo za navidezne posle. Tožnik je nabavljal bakreno pločevino v roli pri družbi A. d.o.o., ta pa pri družbi B. d.o.o. Bakreno pločevino v roli je tožnik še isti dan prodal družbi C. d.o.o., pri čemer je bila naročilnica izdana po tem, ko je kupec prvo pošiljko bakrene pločevine že prejel in celo molče pristal, da mu je bilo dobavljeno 1.192 kg več bakrene pločevine, kot jo je naročil. Račune za prevoz tega blaga iz Ljubljane v Šoštanj, ki se glasijo na tožnika in ne na družbo A. d.o.o., je tožnik prejel šele po dveh mesecih. Kljub veliki vrednosti poslov so se ti sklepali ustno. Družba A. d.o.o. je v 100% lasti tožnika, direktor te družbe in direktor tožnika je ista oseba. Tožnik, ki naj bi organiziral posel pa ni vedel, kje se bakrena pločevina nahaja. Tožnik ni bil dobroveren. Davčni organ tožniku tudi ni priznal odhodkov po računih, ki jih je  prejel v letu 2012 za gradnjo hiše na lokaciji ... Iz pogodbe o prodaji te hiše, sklenjene decembra 2011, izhaja, da je bila ta hiša decembra 2011 že „zgrajena in finalizirana na ključ“. Ni možno slediti tožbenemu ugovoru, da je pri navedbi, da je hiša dokončana šlo za napako v prodajni pogodbi. Iz navedenega izhaja, da so bila januarja leta 2012 vsa okna in vrata v to hišo že vgrajena, zato se sporni računi ne morejo nanašati na to hišo in ne morejo biti upoštevani kot davčno priznani odhodki tožnika v letu 2012.

7. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

8. V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali davčni organ tožniku pravilno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računov za bakreno pločevino v roli, ki jih je marca 2013 izdala s tožnikom povezana družba A. d.o.o. (navedeni računi so na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe). Sporni pa so tudi davčno nepriznani odhodki, ki jih tožnik uveljavljal za leto 2012 v zvezi z izgradnjo hiše  ... (ploščice, kopalniška oprema, vrata, okna) na podlagi računov, ki so navedeni na straneh 16 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe.

9. Po presoji sodišča kršitev postopka v zvezi z vročanjem izpodbijane odločbe, kar tožnik ugovarja v pritožbi, ni takšne narave, da bi narekovala odpravo izpodbijane odločbe zaradi bistvenih kršitev določb postopka. Iz kopije vročilnice je razvidno, da je bila izpodbijana odločba tožniku osebno vročena 29. 7. 2014, tožnik pa je tudi pravočasno vložil pritožbo (27. 8. 2014), iz česar nesporno izhaja, da je bil z izpodbijano odločbo tudi seznanjen. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je zastopnik tožnika, D.D. v postopku sodeloval in tudi podal izjavo, kakor tudi odgovor na pisno seznanitev. Tožniku je bil vročen zapisnik DIN Davčne uprave Nova Gorica DT 0610-1985/2013-33-11-2600-1-00 z dne 30. 6. 2014, na katerega je podal tudi pripombe, ki jih je davčni organ prejel 9. 7. 2014 ter nanje v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi odgovoril.

10. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik kupoval bakreno pločevino v roli od svoje povezane osebe, družbe A. d.o.o. in jo nato še isti dan prodal družbi C. d.o.o. Družbi A. d.o.o. je to bakreno pločevino v roli dobavljala družba B. d.o.o. iz Ljubljane. Na podlagi 7 računov za dobavo bakrene pločevine v roli, ki jih je od 4. 3. do 12. 3. 2013 tožniku izdal dobavitelj, družba A. d.o.o. - v stečaju  (v vrednosti od 106.991,28 EUR do 208.479,42 EUR, skupaj 1.228.266,40 EUR) in so navedeni na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV (63. člen ZDDV-1), ki pa ga davčni organ ni priznal. Menil je, da tožnik ne izpolnjuje zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, saj je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da predmetni posli predstavljajo davčno goljufijo oz. zlorabo sistema DDV (podan je tožnikov subjektivni element) in da gre za navidezne posle. Tožnik pa ugovarja, da ne gre za navidezne posle, da je dobava bila opravljena, da gre za običajno poslovanje, izpodbijana odločitev pa je arbitrarna in temelji le na indicih.

11. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena,  81. člen in 82. člen ZDDV-1(1). Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V danem primeru davčni organ glede predhodno navedenih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku očita, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element in sicer, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da predstavlja transakcija, na podlagi katere uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, davčno goljufijo  oziroma zlorabo sistema DDV.

12. Ker je DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV, med drugim tudi stališče, da se prejemniki računa, ki je podlaga za izvedbo zlorabe sistema DDV, lahko sankcionira le, če je z objektivnimi okoliščinami izkazano, da je prejemnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi (subjektivni element). Obravnavano zadevo je zato treba presojati s tega vidika. Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela, posamični objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je prejemnik računov vedel oz. mogel vedeti, da je sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo, pa so v pozitivni zakonodaji nedoločene. Subjektivni element kot razlog zavrnitve pravice do odbitka vstopnega DDV je oblika pravnega standarda, kar pomeni, da se na tej podlagi prejemniku računa lahko pripiše odgovornost za zlorabo sistema DDV že v primeru, če ta objektivno gledano ravna neskrbno glede morebitne zlorabe sistema DDV, torej neodvisno od njegovega resničnega vedenja o zlorabi sistema DDV. Kot velja za vse pravne standarde, se natančna vsebina tega standarda določi glede na konkretne okoliščine primera (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016,  točki 18 in 19).

13. V danem primeru med strankama ni sporno in temu tožnik tudi ne ugovarja, da je v obravnavani zadevi šlo za posle med povezanimi osebami s tožnikom (kar opredeljuje 16. člen ZDDPO-2 in Mednarodni računovodski standardi, v nadaljevanju MRS 24). Tožnik je osebno in kapitalsko povezan z družbo A. d.o.o., saj je direktor pri obeh družbah, tožnik pa je tudi 100% kapitalski lastnik te družbe. Navedena družba je tožniku izdala račune za dobavo bakrene pločevine v roli, na podlagi katerih je tožnik nato uveljavljal pravico do odbitka DDV. Za povezanost oseb gre tudi takrat, kadar so poslovni subjekti povezani na podlagi pogodbe ter se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki bi bili med nepovezanimi osebami. Tudi po mnenju sodišča ni ekonomsko logično, da je tožnik od svoje povezane osebe kupoval bakreno pločevino. Nesporno je tožnik vedel, da je družba A. d.o.o. v finančnih težavah, saj je bil direktor tožnika D.D. tudi direktor navedene družbe. Po presoji sodišča je pravilno sklepanje davčnega organa, da prefakturiranje dobave bakrene pločevine v roli s poslovnega vidika iz ene povezane osebe na drugo, ni smiselno, saj bi se kupec optimalno že prej lahko odločil preko katere družbe ima namen prodati blago. Plačila so bila izvršena v obliki kompenzacij, kar je tudi ena od okoliščin, ki kaže na subjektivni element na strani tožnika. Tovrstni posli se tudi po presoji sodišča ne bi sklepali med nepovezanimi osebami. Ker gre za davčno zadevo, je po presoji sodišča tožnikova poslovna razmerja z družbami A. d.o.o. in B. d.o.o. ter C. d.o.o. potrebno presojati s stališča davčne zakonodaje. Pri vrednotenju pravno-poslovnih razmerij in ravnanj davčnih zavezancev je potrebno izhajati iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji (ekonomski) vsebini. Povezanost subjektov sicer ni pogoj za zaključek, da je podan tožnikov subjektivni element, vendar pa je v obravnavani zadevi to okoliščina, ki toliko bolj kaže na delovanje subjektov z namenom doseganja cilja, ki je v zlorabi sistema DDV, kar pa ni v skladu z namenom Direktive o DDV.

14. Da je podan tožnikov subjektivni element kaže tudi dejstvo, da se računi za prevoz predmetne bakrene pločevina iz Ljubljane (kjer je sedež prvega dobavitelja bakrene pločevine v roli, družbe B. d.o.o.) do Šoštanja (kjer je sedež končnega kupca, družbe C. d.o.o.) glasijo na tožnika in ne na družbo A. d.o.o. Direktor D.D. se ne spominja imena kontaktne osebe - Ukrajinskega državljana, s katero je sklepal posle o dobavi bakrene pločevine v roli pri prvotnemu dobavitelju B. d.o.o., kljub temu, da je šlo za dobave večjih vrednosti. Izjavil je tudi, da ne ve, kje se je obravnavana bakrena pločevina v roli v trenutku nabave nahajala in da si blaga v skladišču družbe B. d.o.o. v Ljubljani ni ogledal, je pa družba A. d.o.o. organizirala prevoz. V postopku je najprej navedel, da je bil organizator prevoza družba A. d.o.o., nato pa, da je to bil tožnik. Prav tako v postopku ni vedel natančno navesti končnega kupca tega blaga, saj je navajal tako družbo F. d.o.o., kot tudi družbo C. d.o.o. Kljub veliki vrednosti poslov so se ti sklepali ustno. Vsi subjekti, ki so sodelovali v verigi preprodaje bakrene pločevine v roli, so se med seboj poznali in so med seboj že prej poslovali. Na tožnikov subjektivni element kažejo tudi druge okoliščine na strani tožnika, ki jih je davčni organ obširno navedel na straneh 8 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ugotovil dejansko stanje in tudi pravilno izvedel dokazno oceno. Tudi po presoji sodišča je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Tožnik kot prejemnik obravnavanih računov za dobavo bakrene pločevine v roli je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z zlorabo sistema DDV, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt v dobavni verigi. Čim pa je temu tako, tožnik ne izpolnjuje vseh zakonsko predpisanih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, navedenih v določbi 63. člena ZDDV-1. Prvostopenjski organ in toženka sta svojo odločitev utemeljila tudi na dejstvu, da gre v zadevi za navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, vendar je po presoji sodišča za odločitev v obravnavani zadevi bistveno dejstvo, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezana z zlorabo sistema DDV. Tožnik je v tožbi tudi ugovarjal, da je bil v obravnavani zadevi nepravilno uporabljen ZDDV-1, pri čemer pa svojega ugovora ni konkretiziral.

15. Sodišče je v predmetni zadevi presojalo tudi ugotovljeno dejansko stanje v zvezi z uveljavljanjem odhodkov tožnika kot davčno priznanih odhodkov (tretji odstavek 12. člena v povezavi s prvim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 in SRS 21) na podlagi računov v zvezi z izgradnjo hiše na lokaciji ..., zgrajeno na parceli 2473/47 in 2473/48, obe k.o. ... Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik kot prodajalec s kupcem, družbo E. d.o.o. iz Izole 2. 12. 2011 sklenil prodajno pogodbo za to nepremičnino. Iz 2. člena te prodajne pogodbe, v katerem se nahaja opis predmeta prodaje, je navedeno, da je hiša na lokaciji ... „zgrajena in finalizirana na ključ“. Tudi po presoji sodišča iz navedenega izhaja, da je bila obravnavana nepremičnina že v decembru 2011 (v času sklenitve prodajne pogodbe) „zgrajena in finalizirana na ključ“, kar posledično pomeni, da v letu 2012 ni bilo potrebno v ta objekt ponovno vgrajevati novih oken in vrat. Na navedeno tudi ne vpliva dejstvo, da ta prodajna pogodba ni bila kasneje realizirana. Sodišče ne more slediti tožbenemu ugovoru, da je šlo pri opisu predmeta prodaje za napako v citirani prodajni pogodbi, kot to pavšalno ugovarja tožnik v tožbi. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je dobavitelj G. d.o.o. tožniku 19. 1. 2012 izdal račun 003-2012 za rolete, lamele in komarnike za 17 oken, iz česar tudi po mnenju sodišča izhaja, da so bila okna v obravnavano hišo že vgrajena in da se sporni računi ne morejo nanašati na hišo na lokaciji ...  Iz listin upravnega spisa prav tako izhaja da je tožnik od družbe C. d.o.o., prejel račune št. 46 do 52, izdane 31. 21. 2012 večinoma za okna in vrata z montažo. Pri tem pa je družba C. d.o.o. istega dne prejela račun od družbe F. d.o.o. prav tako za dobavo in montažo oken in vrat. Davčni organ je pravilno zaključil, da ni možno, da bi bila okna in vrata dvakrat montirana (stran 16 obrazložitve izpodbijane odločbe), česar pa tožnik v postopku ni v ničemer pojasnil oziroma izkazal nasprotno. Tožnik je zgolj pavšalno navajal, da so bila okna in vrata dejansko vgrajena v hišo na lokaciji ... Neutemeljen je tožbeni ugovor, da je odločitev toženke arbitrarna, ker toženka nima znanja, kakšna je peta gradbena faza, predmetne hiše pa si tudi ni ogledala. Davčni organ in toženka v obrazložitvi svojih odločb ne navajata, da bi bila obravnavana hiša zgrajena do pete gradbene faze, marveč navajata besedilo 2. člena prodajne pogodbe, sklenjene 2. 12. 2011 za hišo na lokaciji  ... iz katerega izhaja, da je predmetna hiša „zgrajena in finalizirana na ključ“. Tudi po presoji sodišča navedeni poslovni dogodki niso nastali, sporni računi niso izdani v skladu s SRS 2 in tudi ne zadostijo načelu resničnosti. Davčni organ pravilno tožniku med davčno priznanimi odhodki za leto 2012 ni priznal odhodkov v zvezi z izgradnjo hiše na lokaciji ... Po presoji sodišča je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno, pravilna je tudi dokazna ocena davčnega organa, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno (tretji odstavek 12. člena v zvezi z prvim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 in SRS 21.1., 21.15. ter 21.12.).

16. Tožnik je v upravnem postopku predlagal, da bi lahko dejstvo, da je bil ves sporen gradbeni material in stavbno pohištvo dejansko vgrajeno v hišo na lokaciji ..., davčni organ ugotovil z ogledom te hiše ali pa naj na stroške davčnega organa imenuje sodnega izvedenca. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialno-pravno ali procesno-pravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravno relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilna ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Po presoji sodišča je bil predlagani dokazni predlog v postopku podan sicer pravočasno, ni pa bil substanciran. Poleg navedenega  je bil ta dokazni predlog po presoji sodišča tudi nepotreben. Tožnik v predmetnem postopku konkretnih navedb in ugovorov v zvezi z objektivnimi dejstvi, ki izhajajo iz dokumentacije, ni navedel. Iz 2. člena prodajne pogodbe z dne 2. 12. 2011, s katero je tožnik hišo na lokaciji ... skušal prodati družbi E. d.o.o. pa nesporno izhaja, da je bila predmetna hiša že v času sklenitve prodajne pogodbe „zgrajena in finalizirana na ključ“. Že iz navedene prodajne pogodbe tudi po presoji sodišča izhaja dejstvo, da so bila okna in vrata v hišo že vgrajena konec leta 2011 in tako v letu 2012 ni bilo potrebe po vgradnji novih oken in vrat. Po povedanem ogled hiše in postavitev izvedenca tudi po presoji sodišča za ugotovitev tega dejstva ni bil potreben. Sodišče tudi ne more slediti tožbenemu ugovoru, da je navedba v prodajni pogodbi z dne 2. 12. 2011, da je predmetna hiša „zgrajena in finalizirana na ključ“ le napaka v prodajni pogodbi, saj tega tožnik razen pavšalne navedbe ni z ničemer izkazal. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelje spornih računov in dejstva, ki jih je ugotovil pri navedenih družbah. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine. Izpodbijana odločba je po mnenju sodišča ustrezno obrazložena in jo je tudi  možno preizkusiti. Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje razloge o vseh odločilnih dejstvih.

17. Sodišče tudi ni sledilo tožbenemu predlogu, da naj v zvezi z obravnavanimi dobavami bakrene pločevine v roli izvede zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika D.D. in po potrebi H.H., saj ni bil substanciran. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na seji senata. Drugi odstavek 20. člena ZUS-1 določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi določbe prvega odstavka 22. člena ZUS-1 v upravnem sporu primerno uporablja, določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 52 ZUS-1). Na podlagi izrecne zakonske določbe je mogoče odločiti na seji (s čimer je zavrnjena izvedba v tožbi predlaganih dokazov) v primeru, če so v tožbi navedena nova dejstva in dokazi za zadevo nebistveni. Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Zaslišanje prič v neposrednem dokaznem postopku nima enakega pomena, kot je dajanje pisnih izjav v davčnem postopku. Res imajo listinski dokazi prednost, vendar so na podlagi 77. člena ZDavP-2 poleg listinskih dokazov dopustna tudi druga ustrezna in primerna dokazna sredstva (enako Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014). V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013).

18. Po presoji sodišča sta na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore pravilno in argumentirano odgovorila oba upravna organa. Sodišče se z njuno razlago strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je davčni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v predmetnem postopku. Prvostopenjski organ in toženka sta po presoji sodišča pravilno pojasnila razloge, zaradi katerih ocenjujeta da je podan tožnikov subjektivni element, zaradi česar posledično tožnik ne izpolnjuje pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 152/2014 z dne 3. 3. 2016) v primerljivih davčnih zadevah, kot je obravnavana, izhaja stališče, da je glede zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča, ustrezna obrazložitev sodišča tudi s sklicevanjem na odločbe upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Pri tem sodišče poudarja, da predlagani dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika tožnika, D.D. in po potrebi H.H. v primeru, kot je obravnavani, ko relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v predmetnem postopku, po presoji sodišča ni potreben in tudi ni primeren za ugotovitev dejstev, ki izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v obravnavanem postopku. Tudi sicer pravila dokazovanja v davčni zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazovanje z listinami res ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013).

19. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče ni našlo očitanih kršitev določb postopka in tudi ne očitanih ustavnih pravic (svobodne gospodarske pobude), prav tako tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1) : Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.