UPRS Sodba II U 371/2017-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-09-27

Sonja Kočevar (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Melita Ambrož

dohodnina - samoprijava - čezmejni delovni migrant - davčna olajšava

Samoprijava je poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-007940 z dne 30. 10. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 690,40 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2014 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela, ki pa ji pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident in da je tako v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, določenem v 5. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2), zavezana za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Prav tako ni sporno, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine, ker davčni organ prve stopnje ni razpolagal s podatki o njenih dohodkih iz tujine. V tovrstnih primerih davčni organ skladno z 268. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ne sestavi informativnega izračuna dohodnine, pač pa je v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 davčni zavezanec dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. julija za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejel v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 270. člena ZDavP-2). V konkretni zadevi bi tako morala tožeča stranka, ki informativnega izračuna ni prejela, glede na navedeni šesti odstavek 267. člena ZDavP-2, vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. 7. 2015 in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejela v tem letu ter uveljavljati predmetne stroške. Tožeča stranka je napoved vložila šele 21. 9. 2015 na podlagi samoprijave in je po presoji organa druge stopnje izgubila pravico do uveljavljanja predmetnih ugodnosti. Pravica zavezanca, da uveljavlja predmetne stroške je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov ni dovoljeno. Po presoji organa druge stopnje v primeru ob vložiti napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave ni mogoče v celoti izenačiti s primerom pravočasne vložitve napovedi za odmero dohodnine v roku iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Institut samoprijave je namenjen prijavi dohodkov zaradi ugotovitve davčne obveznosti v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oz., če so v davčni napovedi navedeni neresnični, nepreverjeni ali nepopolni podatki, in omogočajo zavezancem, da se izognejo posledicam na prekrškovnem področju, in sicer kazni za prekršek oz. globi (396. člen ZDavP-2). V tem smislu ta institut stimulira davčne zavezance, da sami sporočijo napake in so hkrati razbremenjeni sankcij. Siceršnje popolne izenačitve v vseh ostalih pravnih posledicah za zavezance, ki so napovedi za odmero dohodnine vložili pravočasno, pa zakon ne določa. To velja samo za primere vložitve napovedi po izteku predpisanega roka na podlagi 62. člena ZDavP-2 (smiselno je to zahteva za vrnitev v prejšnje stanje). Iz tega izhajajoč različni dejanski položaj zavezancev pri vložitvi napovedi za odmero dohodnine zato po presoji organa druge stopnje opravičuje njihovo različno obravnavo.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oz. ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Zatrjuje, da z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave tožeča stranka ni izgubila pravice uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške, povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave je predpisal zakon, drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev, pa zakon ni predpisal. Citira določbo 44. člena ZDoh-2, po kateri se stroški povezani z delom ne vštevajo v davčno osnovo. Sprašuje se na podlagi katerih določil materialne zakonodaje se stroški v zvezi z delom le zaradi drugačnega prikazovanja teh dohodkov pri tujih delodajalcih in zaradi naknadnega sporočanja dejanske prisotnosti na delo ne priznavajo. Iz analize slovenske materialne in procesne davčne zakonodaje je moč ugotoviti le, da obstaja posebna zakonska omejitev za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane po določilih 271. člena ZDavP-2. Pri tem je v 271. členu ZDavP-2 posebej predpisano, kako je z naknadnim uveljavljanjem olajšav, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Tožena stranka tudi z ničemer ne izkazuje, da je tožeči stranki vročala informativni izračun dohodnine za leto 2014 po določbah prvega odstavka 85. člena ZDavP-2, zato s samoprijavo ni izpodbijala domneve vročitve informativnega izračuna dohodnine. Prav tako tožena stranka ne izkazuje, da je bil pred vložitvijo samoprijave sprožen kakršen koli postopek proti tožeči stranki, ki bi ji odvzel pravico vložitve napovedi na podlagi samoprijave. Meni, da se mora o upravičenosti do posameznih znižanj davčne osnove odločati v odvisnosti od izpolnjevanja pogojev za njihovo priznanje, pri čemer se mora zagotavljati tudi ustavno načelo enakosti.

4. Tožeča stranka je v napovedi navedla vse potrebne podatke za odmero dohodnine na podlagi prvega odstavka 270. člena ZDavP-2 in tudi uveljavljala znižanje davčne osnove za stroške povezane z delom, zato ji je bila na podlagi napačno ugotovljenega dejanskega stanja in na podlagi napačne uporabe materialnih predpisov odmerjena previsoka davčna obveznosti. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je sodišče že odločalo in sicer je s sodbo II U 144/2016-8 z dne 14. 12. 2016 tožbo zavrnilo in pritrdilo davčnemu organu, ki pri izdaji odmerne odločbe tožeči stranki ni upošteval uveljavljanih stroškov. Izhajalo je iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča RS (sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017) takšna posledica iz zakona ne izhaja, zato je v revizijskem postopku sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v ponovno sojenje.

8. V citiranem sklepu je Vrhovno sodišče RS sprejelo materialnopravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

9. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložila dne 21. 9. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo v skupnem znesku 11.383,20 EUR. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2014 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2014 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2014 ponovno odmeri.

10. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

11. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi po povrnitvi stroškov. Stroške za tožbo in revizijo, ki jih je tožeča stranka priglasila, je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena in 155. členom Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Stroške za tožbo je odmerilo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 285,00 EUR povečano za 22 % DDV v višini 62,70 EUR, torej skupaj 347,70 EUR. Stroške revizijskega postopka pa je odmerilo po priglašenih stroških v skladu z Odvetniško tarifo (OT). Revizijski stroški obsegajo nagrado za revizijo (5. točka Tarifne številke 30 v zvezi s Tarifno številko 18 OT), kar znaša 275,40 EUR, pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 5,50 EUR, ter znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 61,80 EUR, skupaj 342,70 EUR. Skupaj znašajo priznani stroški 690,40 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačane sodne takse pa bodo skladno z določbo točke C. opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1 vrnjene tožeči stranki po uradni dolžnosti.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.