UPRS sodba I U 265/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-15

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - blagajniško poslovanje - odločba o ugotovitvi nepravilnosti - elektronska obdelava podatkov - obveznost dajanja podatkov - začasni zastopnik

V danem primeru je pravilno uporabljen tretji odstavek 135. člena ZDavP-2, ki govori o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, povezan z dejstvom, da se sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne vroči v primerih, če bi se zaradi tega ogrozil namen inšpekcijskega nadzora, ki ga je drugostopni organ v svoji odločbi tudi pojasnil. Po mnenju sodišča je bilo tožniku omogočeno sodelovanje v postopku, saj je bil o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora obveščen, pa se ga ni udeležil in je naslednji delovni dan (ponedeljek) pri davčnem organu podal izjavo. Pripomb na zapisnik z dne 19. 1. 2013 ni podal, čeprav je to možnost nesporno imel. Trditev, da sobota zvečer ob 21. uri za tožnika, ki je že v zrelih letih, ni razumen čas inšpiciranja, in da mu iz tega razloga ni mogoče očitati kršitve predpisov, navedenih v izpodbijani odločbi, ne vzdrži resne in na pravni podlagi utemeljene presoje.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) blagajniškega poslovanja na dan 19. 1. 2013  ugotovil, da zavezanec za davek A. s.p. ni ravnal v skladu z določbami 81. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ker zaposlena natakarica pooblaščenima uradnima osebama Davčnega urada Kranj za postreženo hrano in pijačo, za katero sta plačala 11,80 EUR, ni izdala računa. Kršil je tudi 38. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ker pooblaščenima uradnima osebama kljub njuni zahtevi ni omogočil izpisa dnevnega prometa in s tem ni zagotovil dostopa in vpogleda v podatke v svojih elektronskih evidencah. Davčni organ mu očita še kršitev 31. člena ZDavP-2, ker pooblaščenima uradnima osebama ni omogočil dostopa do podatkov o knjižnem stanju zalog in tako ni zagotovil podatkov za ugotovitev dejanske davčne obveznosti.

2. V obrazložitvi davčni organ pojasni, da je na kraju opravljanja DIN dne 19. 1. 2013 sestavil zapisnik, ki je bil osebno vročen začasni zastopnici zavezanca za davek službujoči natakarici B.B. Pojasnjuje, da se je davčni inšpekcijski nadzor pričel v skladu s tretjim odstavkom 135. člena ZDavP-2. Zaradi odsotnosti zavezanca za davek je bila v lokalu prisotna natakarica s sklepom pooblaščene osebe postavljena za začasno zastopnico zavezanca za davek. Na ugotovitve v zapisniku o DIN zavezanec za davek v zakonsko predpisanem roku 20 dni ni vložil pripomb. V nadaljevanju pojasnjuje ugotovitve, navedene v izreku odločbe in zakonite razloge za odločitev. Pove, da je bilo na kraju samem potrebno opraviti DIN, zato sta pooblaščeni uradni osebi v skladu z določbami 51. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) postavili začasno zastopnico, ki ima po določbah ZUP v postopku, za katerega je postavljena, vse pravice in dolžnosti začasnega zastopnika zavezanca za davek. Omenjena B.B. pa pooblaščenima uradnima osebama ni omogočila dostopa in vpogleda v zahtevane podatke z obrazložitvijo, da slednjega ne zna in tudi ne more narediti.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-21-60/2014-2 z dne 28. 12. 2015 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo v delu, ki se nanaša na ugotovitev, da zavezanec za davek ni ravnal v skladu z določbo 31. člena ZDavP-2 in v tem delu zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo tožeče stranke zavrnilo. Pojasnjuje, da je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor blagajniškega poslovanja na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2, ko se zavezancu za davek sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne vroči, če bi se zaradi tega ogrozil namen inšpekcijskega nadzora. Namen nadzora pa je bil v danem primeru primerjava evidentiranega prometa po blagajni z dejanskim zneskom gotovine v blagajni v trenutku inšpiciranja ter primerjava dejanskega stanja zalog s podatki o knjiženem stanju zalog. Ker pritožnik v času inšpekcijskega nadzora ni bil v lokalu, je bil po telefonu obveščen, da bo v lokalu opravljen nadzor blagajniškega poslovanja in mu dana možnost, da sodeluje v postopku, česar pa ni želel oziroma je izjavil, da naj se postopek nadaljuje s sodelovanjem zaposlene delavke. Davčni organ je zato skladno s četrtim odstavkom 51. člena ZUP s sklepom postavil zaposleno delavko B.B. za začasno zastopnico v postopku inšpekcijskega nadzora. Pri tem se sklicuje na šesti odstavek 51. člena ZUP. Zatrjevanje pritožnika, da je bila začasna zastopnica zaslišana kot priča, ne drži. Prav tako ne drži navedba, da pritožniku ni bila dana možnost, da bi se ob samem pregledu izjavil o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe.

4. V nadaljevanju pojasnjuje, da je v skladu z 2. točko prvega odstavka 38. člena ZDavP-2 zavezanec za davek, ki elektronsko obdeluje podatke, dolžan na zahtevo davčnega organa zagotoviti dostop in vpogled v podatke v svojih elektronsko vodenih poslovnih knjigah in evidencah, torej kadarkoli v obratovalnem času poslovalnice. Bistveno pri nadzoru blagajniškega poslovanja je ravno ugotavljanje dejanskega stanja v času nadzora na kraju samem. V tistem času in kraju je zavezanec dolžan zagotoviti podatke, ki jih davčni organ zahteva.

5. Po presoji drugostopnega organa pa je utemeljen ugovor pritožnika, da davčni organ v izpodbijani odločbi ni obrazložil v čem naj bi bil kršen 31. člen ZDavP-2, zato je pritožbi v tem delu ugodil, izpodbijano odločbo v tem delu odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek.

6. Tožnik v tožbi najprej izpostavlja, da se je davčni nadzor opravil dne 19. 1. 2013, torej v soboto zvečer ob 20.45 uri. To pa za tožnika, ki je že v zrelih letih, ni razumen čas inšpiciranja. Zato mu že iz tega razloga ni mogoče očitati kršitve predpisov.

7. Glede na to, da je organ prve stopnje postavil začasno zastopnico kar izmed zaposlenih, je kršil določbe zakona, saj začasni zastopnik ne more biti nekdo, katerega interesi utegnejo biti nasprotni interesom zastopanega. Začasni zastopnik ne sme biti zaslišan kot priča, nobene podlage pa ni za to, da poda izjavo namesto stranke. Računa ni izdala zaposlena natakarica, za njeno kršitev pa ni mogoče kaznovati tožnika kot zavezanca. V postopku pred izdajo odločbe organa prve stopnje je tožnik predložil pogodbo o zaposlitvi za delavko B.B. Iz nje so jasno razvidne njene zadolžitve. Evidentno je torej delavka z neizdajo računa kršila pogodbeno obveznost pa tudi zakon. Zato je nedopustno, da jo je davčni organ postavil kot začasno zastopnico tožnika. Nujno je, da začasni zastopnik ni nekdo, katerega interesi so v konfliktu z interesi zastopanega. Pri tem se sklicuje na 51. člen ZUP ter meni, da ga je davčni organ kršil. Poudarja, da se organ druge stopnje ob reševanju pritožbe do omenjenih tožnikovih navedb sploh ni opredelil. Tožniku ni bila dana možnost, da se ob samem pregledu izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Izpodbijana odločba tudi ne omenja izjave tožnika, niti se do njene vsebine ne opredeli.

8. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na 81. člen ZDDV-1. Pojasnjuje, da je v konkretnem primeru dal ustrezna navodila za izdajo računov, zaposleno natakarico pa je k temu tudi pogodbeno zavezal. Zato mu odsotnosti kakršnihkoli drugačnih ugotovitev v izpodbijani odločbi ni mogoče očitati. Izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na kršitev 81. člena ZDDV-1, ni v ničemer obrazložena in je zato ni mogoče preizkusiti. Izdana pa je tudi po poteku roka iz 141. člena ZDavP-2. Prav tako izpodbijana odločba nima razlogov glede kršitev 38. člena ZDavP-2, saj navedeni člen določa, da je dolžnost zavezanca, da hrani podatke v taki obliki, da omogoča inšpiciranje v razumnem času. V obvestilu storilcu z dne 19. 6. 2013 se pravzaprav tožniku očita opustitev dolžnega nadzorstva, kar pa ni zakonski znak nobenega od očitanih prekrškov. Ti očitki niso enaki očitkom v izpodbijani odločbi, ne ena ne druga listina pa ne vsebujeta opisa dejanskega stanja, na podlagi katerega bi bila možna določitev ravnanja ali opustitve kot prekršek.

9. Ker takšne pomanjkljivosti izpodbijane odločbe predstavljajo bistveno kršitev postopka, hkrati pa kršijo tudi pravico stranke do izjave, postavitev začasnega zastopnika pa ni zagotovila varstva pravic stranke, je potrebno tožbi ugoditi ter izpodbijano odločbo v prvi in drugi alineji točke 1 odpraviti. Tožena stranka pa naj povrne tožeči stranki nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvo in drugostopne odločbe. Poudarja, da tožeča stranka ponavlja navedbe iz pritožbe zoper prvostopno odločbo, do katerih pa se je tožena stranka opredelila v drugostopni odločbi.

11. Dodatno tožena stranka še pojasnjuje, da je iz zapisnika z dne 19. 1. 2013 in izpodbijane odločbe razvidno, da je bila tožeča stranka po telefonu obveščena o davčnem inšpekcijskem pregledu blagajniškega poslovanja in pozvana, da se pregleda udeleži. S tem ji je bila dana tudi možnost, da sodeluje v konkretnem postopku. Tožnik je izjavil, da ne bo prišel v poslovni prostor in naj se postopek nadaljuje s sodelovanjem službujoče natakarice B.B. Sam pa da se bo zglasil na sedežu davčnega organa v ponedeljek. Zato ne drži tožnikova navedba, da tožniku ni bila dana možnost sodelovanja v postopku in torej tudi ni bilo kršeno načelo zaslišanja strank. Kot je razvidno iz upravnih spisov, pa tožeča stranka na zapisnik z dne 19. 1. 2013 ni podala pisnih pripomb, čeprav je bila v pravnem  pouku opozorjena, da to lahko stori v 20 dneh po vročitvi zapisnika. Prav tako tudi niso v nasprotju interesi tožeče stranke in zaposlene delavke, saj je obema v interesu, da davčni organ ne ugotovi kršitve predpisov, ki so tudi ustrezno sankcionirane. Zato je tudi v interesu zaposlene delavke, da stori vse kar je v njeni moči, da predloži davčnemu organu zahtevane podatke. Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Glede na dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče ob uporabi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 51. in 52. člena ZUS-1, v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

14. Po pregledu spisa in izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi za odločitev, tako tisti, s katerimi obrazloži svojo odločitev organ prve stopnje, kot tudi tisti, s katerim je dopolnil obrazložitev izpodbijane odločbe in odgovoril na pritožbene navedbe organ druge stopnje. Kolikor so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

15. Tudi po mnenju sodišča je bil v danem primeru pravilno uporabljen tretji odstavek 135. člena ZDavP-2, ki govori o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, povezan z dejstvom, da se sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne vroči v primerih, če bi se zaradi tega ogrozil namen inšpekcijskega nadzora, ki ga je drugostopni organ v svoji odločbi tudi pojasnil. Pravilno je bil uporabljen tudi četrti odstavek 51. člena ZUP, ki govori o začasnem zastopniku. Po mnenju sodišča je bilo tožniku tudi omogočeno sodelovanje v postopku, saj je bil o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora obveščen, pa se ga ni udeležil in je naslednji delovni dan (ponedeljek) pri davčnem organu podal izjavo. Pripomb na zapisnik z dne 19. 1. 2013 ni podal, čeprav je to možnost nesporno imel. Trditev, da sobota zvečer ob 21. uri za tožnika, ki je že v zrelih letih, ni razumen čas inšpiciranja, in da mu iz tega razloga ni mogoče očitati kršitve predpisov, navedenih v izpodbijani odločbi, ne vzdrži resne in na pravni podlagi utemeljene presoje. Sodišče se tudi strinja s toženo stranko, da je tako interes tožnika, kot njegove delavke primarno v tem, da se pri davčnem inšpiciranju ne najde nepravilnosti. To namreč obema zagotavlja nemoteno poslovanje oziroma službovanje. V kolikor pa tožnik z delom svoje delavke ni zadovoljen, pa je slednje njuno notranje razmerje, ki ga morata kot takega tudi sama rešiti.

16. Izpodbijana odločba tudi zadosti kriterijem obrazložitve odločbe iz 214. člena ZUP, saj je na razumen način pojasnjen tako dejanski kot pravni vidik odločitve. Izpodbijana odločba je bila izdana v skladu s prvim odstavkom 141. člena ZDavP-2. V zadevi je nesporno, da je bila izdana tudi iz razloga, ker davčni zavezanec davčnemu organu ni predložil zahtevane dokumentacije, oziroma je na ta način oviral davčni inšpekcijski nadzor. Za take primere pa v skladu s četrtim odstavkom 141. člena ZDavP-2 velja, da časovnih omejitev pri izdaji odločbe ni. Do zatrjevane kršitve 141. člena ZDavP-2 tako ni prišlo. Pri tem sodišče še ugotavlja, da navedeni člen ne predpisuje pravnih posledic prekoračitve predpisanega roka za izdajo odločbe.

17. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDV-1 člen 81. ZUP člen 51, 51/4. ZDavP-2 člen 32, 38, 38/2, 38/2-2, 135, 135/3, 141, 141/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.