UPRS Sodba I U 1503/2016-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-05-09

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - račun - obvezne sestavine računa

Računi, ki jih je v juniju in juliju 2015 tožniku izdala družba A. d.o.o., ne vsebujejo zakonsko predpisanih sestavin iz 82. člena ZZDV-1 in tako posledično tožnik ne izpolnjuje drugega zakonsko določenega pogoja, navedenega v obrazložitvi te sodbe. Ker tožnik ne razpolaga z ustreznimi računi, mu ne gre pravica do odbitka DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi teh računov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni tudi davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za junij 2015 v znesku 14.951,98 EUR in za julij 2015 v znesku 9.000,40 EUR, oboje s pripadajočimi obrestmi. Odmerjena obveznost v skupnem znesku 23.972,83 EUR mora biti plačana roku 30 dni od vročitve te odločbe; po preteku tega roka bodo zaračunane obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki mu jih je v mesecu juniju in juliju 2015 izdala družba A. d.o.o., za razna gradbena, električna in instalacijska dela in so navedeni na strani 7 ter podrobneje opisani na straneh 12 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Poleg navedenega je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa 33034947 z dne 27. 7. 2015 v bruto znesku 1.111,32 EUR, z izkazanim DDV v višini 200,40 EUR za storitev servisa osebnega avtomobila Volkswagen Tiguan Sport 2,0 TDI 4 motion, reg. oznake ..., ki ga je izdala B. d.o.o. Tožnik je v davčnem obračunu izkazal presežek DDV. Davči organ je tožnika večkrat pozval, da predloži verodostojne dokaze, gradbene dnevnike in podpisane obračune opravljenih del, zaračunanih s predmetnimi računi izdajatelja A. d.o.o., ki pa jih tožnik kljub večkratnim pozivom finančnega organa ni predložil. Iz vsebine obravnavanih 7 računov izdajatelja A. d.o.o. ni bilo mogoče razbrati, za katero konkretno storitev je bil izdan račun in tudi ne obsega in vrste obdavčljive transakcije. Računi, ki jih je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. ne vsebujejo predpisanih sestavin iz 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj ne vsebujejo navedbe količine in vrste dobavljenega blaga oz. obsega in vrste opravljenih storitev, ne vsebujejo davčne osnove, od katere je obračunan DDV po posamezni stopnji oz. na katero se nanaša oprostitev, ceno/enoto brez DDV ter morebitnih znižanj cen in navedbe popustov, ki niso vključeni v ceno. Pomanjkljivosti, navedene po posameznem računu izdajatelja A. d.o.o. so navedene na straneh 12 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Finančni organ tožniku na podlagi tako pomanjkljivih računov ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, saj tožnik ne izpolnjuje vseh pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Eden od zakonsko določenih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV je tudi, da davčni zavezanec razpolaga z računom, izdanim v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1.

2. Finančni organ tožniku tudi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi računa, ki mu ga je 27. 7. 2015 izdala družba B. d.o.o.,za storitve servisa osebnega avtomobila Volkswagen Tiguan Sport 2,0 TDI 4 motion. Finančni organ je od tožnika zahteval predložitev poslovne dokumentacije, zlasti registra osnovnih sredstev, ki pa ga tožnik ni predložil. Iz uradnih evidenc je davčni organ ugotovil, da je kot lastnica tega osebnega vozila od 15. 1. 2014 dalje, torej tudi v juliju 2015, evidentirana C. Ker ne gre za vozilo tožnika, marveč za vozilo v lasti fizične osebe, davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z c) točko 66. člena ZDDV-1. Tožnik je podal pripombe na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN), ki so navedene na straneh 17 do 26, odgovori nanje pa na straneh 26 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Tudi po presoji pritožbenega organa računi, ki jih je tožniku izdal izdajatelj A. d.o.o. niso sestavljeni v skladu s predpisano vsebino iz 82. člena ZDDV-1. Tožnik je k pripombam na zapisnik priložil listine v zvezi s posameznim spornim računom. Do teh listin se je pritožbeni organ opredeli na strani 25 obrazložitve svoje odločbe. Ne glede na dodatno predložene listine k posameznemu računu izdajatelja A. d.o.o., pa po mnenju pritožbenega organa sporni računi ne vsebujejo zakonsko predpisane vsebine. Priloge k računom vsebinsko ne izkazujejo natančno, katera dela po vrsti, kdaj ter s katerimi sredstvi so bila narejena. Sporni računi se tudi sicer ne sklicujejo na nobeno drugo listino. Pritožbeni organ sklepa, da je predmetne storitve po spornih računih izdajatelja A. d.o.o. opravil tožnik sam s svojimi delavci, saj se tudi naknadno predložene listine k spornim računom ne sklicujejo na družbo A. d.o.o. Sporni računi nimajo obveznih sestavin, potrebnih za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev, posledično pa je tudi onemogočen nadzor davčnega organa nad pravilnostjo pobranega davka. Da je identifikacija vsebine in obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računa in relevanten podatek izhaja tudi iz sodne prakse SEU (npr. sodba SEU v zadevi C-271/12, Petroma Transport, točka 36). Na podlagi tako pomanjkljivih računov pa tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Pritožbeni organ navaja sodbo Upravnega sodišča RS I U 1641/2014 z dne 19. 5. 2015 in sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 305/2013 z dne 5. 3. 2015 in X Ips 374/2014 z dne 15. 6. 2015. Predmetni računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. ne izpolnjujejo pogojev iz 82. člena ZDDV-1 v povezavi s prvim odstavkom 138. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Iz obravnavanih računov izdajatelja A. d.o.o. ni mogoče razbrati točne vrste in obsega opravljenih storitev. Na njihovi podlagi tožnik zaradi navedenih pomanjkljivosti ne more uspešno uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV.

4. V zvezi z računom, ki ga je tožniku izdala B. d.o.o., za servisiranje osebnega vozila reg. št. ... Volkswagen Tiguan Sport 2,0 TDI 4 motion pa pritožbeni organ navaja, da je bila od 15. 1. 2014 dalje lastnica tega osebnega vozila fizična oseba in ne tožnik. Finančni organ pravilno, na podlagi c) točke 66. člena ZDDV-1 tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računa izdajatelja B. d.o.o.

5. Glede zaslišanja prič in predlaganega ogleda izvedenih storitev pritožbeni organ navaja, da Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) sicer dopušča izvedbo tudi drugih dokazov, kot je to zaslišanje prič in ogled, kot to predlaga tožnik, vendar nepopolnih računov v smislu 82. člena ZDDV-1 ne more nadomestiti izjava izdajatelja teh računov, niti izjave tožnika, ki v predlogu za zaslišanje prič in zakonitega zastopnika tožnika ne navede, v čem naj bi te izjave lahko vplivale na drugačno odločitev v obravnavani zadevi. Dejstvo, da bi izdajatelj obravnavanih računih potrdil z izjavo izdajo teh računov pa še ne pomeni, da so bile storitve tudi dejansko opravljene. Tudi s pomočjo ogleda posameznih objektov po preteku določenega časa od takrat, ko naj bi se dela na objektih izvajala, ni več mogoče ugotoviti konkretne izvedbe del. Tožniku ne gre očitek, da morebiti določena dela ne bi bila opravljena. Vprašanje pa je, kdo in kdaj jih je opravil, kar pa na predlagan način ne bi bilo mogoče relevantno ugotoviti. V zvezi s tožnikovim očitkom, da ne gre za poslovanje med povezanimi osebami pritožbeni organ navaja, da je v konkretnem primeru D.D., preko družbe E. d.o.o., izdal račune s povsem enako vsebino družbi A. d.o.o., katere direktor je prav tako D.D. Kolikor temu ne bi bilo tako in kolikor bi tožnik na trgu deloval kot dober gospodarstvenik, bi obravnavane račune zagotovo zavrnil, saj so bili bistveno pomanjkljivi in niso vsebovali sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1. Račune, ki se ne sklicujejo na nobeno prilogo in na katerih vsebina transakcije ni jasno navedena, saj ni navedena niti količina niti kdaj po obdobjih so bile storitve opravljene, noben dober gospodar ne bi sprejel. Na takšen način izvedbe opravljenih storitev ni mogoče preveriti. Obravnavani računi so tudi neverodostojne knjigovodske listine in ne izpolnjuje pogojev, kot jih določajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je bil v postopku kršen 9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj tožnik ni imel možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za sprejem pravilne in zakonite odločitve. Kršeno je bilo načelo zaslišanja stranke in tudi načelo zakonitosti, kar obrazloži. Ugotavljanje in dokazovanje dejstev v postopku DIN pa mora potekati ob upoštevanju temeljnih načel davčnega postopka. Kršeno je bilo tudi načelo kontradiktornosti postopka in načelo sorazmernosti. D.D. je direktor družbe E. d.o.o. in hkrati tudi direktor družbe A. d.o.o. Z navedenima družbama D.D. opravlja storitve za tožnika. Dela, ki so bila dejansko opravljena, pa so bila za davčni organ sporna, fiktivna in neobstoječa. Pojasnjuje pojem prostega preudarka in nepristranskosti pri odločanju ter se sklicuje na načelo varstva pravic strank in javnih koristi. Kršeno je bilo tudi načelo materialne resnice, navedeno v 5. členu ZDavP-2. Davčni organ tudi ni opozoril tožnika, da družba A. d.o.o. ni predložila davčnemu organu nobene dokumentacije. Napačna je tudi ugotovitev, da naj bi tožnik predložil samo račune, ne pa tudi druge dokumentacije. Tožnik je finančnemu organu predložil tudi priloge k računom, ki dodatno utemeljujejo in razčlenjujejo izvedbo posameznih storitev, zaračunanih z obravnavanimi računi izdajatelja A. d.o.o. Tožnik navaja štiri pogoje, ki morajo biti podani za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV (63. člen ZDDV-1) ter zatrjuje, da sporni računi vsebujejo vse relevantne podatke in tudi izpolnjujejo vse pogoje iz 82. člena ZDDV-1. Pri predmetnih računih ne gre za bistvene pomanjkljivosti računov. Računom so predložene priloge in pojasnila, priložena pa je tudi vsa relevantna dokumentacija. Direktiva Sveta 2006/2112 v členu 226. predpisuje vsebino računov in med drugim navaja, da mora biti na računu navedena količina in vrsta dobavljenega blaga ali vrsta in obseg opravljenih storitev. Na predmetnih računih je to izrecno navedeno. Celo sam davčni organ je to povzel v razpredelnici na straneh 12 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ pa ne navede konkretno, v čem so obravnavani računi izdajatelja A. d.o.o. pomanjkljivi in v čem se računi razlikujejo med seboj. Sklicuje se na sodno prakso, ki jo navaja in zatrjuje, da je bilo poslovno sodelovanje z družbo A. d.o.o. običajno, kar izkazuje z listinami in poslovno korespondenco. Glede vsebine obravnavanih računov pa tožnik pojasnjuje, da je že dalj časa v uporabi sodna praksa SEU in da pri preverjanju računa ne zadostuje le formalni vidik, pač pa je treba ugotavljati tudi materialni vidik. Pravica do odbitka vstopnega DDV ni odvisna zgolj od izpolnjevanja formalnih pogojev na fakturi. Če se v dokaznem postopku ugotovi, da storitve niso bile opravljene ali da je šlo za fiktivne račune, le v tem primeru ni podane pravice do odbitka vstopnega DDV. Subjektivnega elementa tožnika pa davčni organ v konkretni zadevi sploh ni ugotavljal.

7. Tožnik na straneh 6 do 11 tožbe povzema svoje navedbe v zvezi s posameznimi računi, prejetimi od družbe A. d.o.o. ter predlaga zaslišanje D.D. in F.F. o tem, kakšni so bili dogovori med strankama ter kakšna dela so bila opravljena za tožnika. Predlaga vpogled v račune s prilogami ter ogled na kraju samem. Tožnik je že v postopku DIN navedel, da se dokazni material nahaja pri D.D. in predlagal njegovo zaslišanje in ogled na kraju samem, česar pa davčni organ ni izvedel. Davčni organ bi moral opraviti dopolnitev postopka in jasno ter celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva ter jih povezati v smiselno celoto in navesti objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezane z goljufijo izdajatelja računa. Tožnik je davčnemu organu predložil gradbeno dokumentacijo, do katere pa se davčni organ ni opredelil. Predlagal je tudi ogled objektov, ki pa ni bil izveden. Predlagal je zaslišanje oseb, ki prav tako ni bilo izvedeno. Obravnavani računi izpolnjujejo vse pogoje iz 82. člena ZDDV-1. Vsi računi so imeli priloge s specifikacijo storitev.

8. Tožnik pojasnjuje, da zgolj družinski status očeta in sina oz. strica in nečaka, ki imata svoja podjetja, ki medsebojno poslujejo še ne pomeni, da gre za povezane osebe, kot to opredeljuje 18. člen Zakona o davku o dohodku pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi z določbami ZDDV-1. D.D. opravlja poslovodno funkcijo v več pravnih osebah, kar pa še ne pomeni, da je poslovanje med temi družbami prepovedano. Davčni organ neutemeljeno in zgolj na splošno navaja, da davčni zavezanec ni dokazal, kdo in v kakšnem obsegu ter v kakšni vrednosti je zaračunane storitve s spornimi računi družba A. d.o.o. opravila. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-90/02 z dne 1. 4. 2004, točka 49. Davčni organ tudi ni dokazal, da so transakcije brez gospodarske vsebine in da do poslovnega dogodka ni prišlo. Dejansko je bila storitev opravljena, računi so bili izdani, opravljeno je bilo tudi plačilo teh računov. Davčni organ ni dokazal, da so bile transakcije del goljufije. Tožnik meni, da je bilo dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno, napačno je bilo uporabljeno materialno pravo in tudi kršena pravila postopka. Sklicuje se na 63. člen ZDDV-1, katerega vsebino navaja. Tožniku je bilo tudi naloženo preveč formalnosti, kot jih je po zakonu dolžan izpolniti. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-400/98 ter podrobneje navaja razloge, zaradi česar v danem primeru ne gre za povezane osebe, kot jih določa 17. člen ZDDPO-2 oz. 94. člen ZDDV-1. Podjetja E. trgovina d.o.o., A. d.o.o. in G. d.o.o. niso kapitalsko povezane pravne osebe oz. niso kapitalsko povezane v deležu, ki presega 25 %. Tudi ni podanih pogojev za naložitev solidarne odgovornosti tožnika za plačilo DDV in za ugotavljanje transfernih cen med povezanimi osebami po ZDDPO-2. Navedene osebe niso povezane preko upravljanja in preko poslovodenja. Sklepanje pogodb obligacijskega prava med navedenimi subjekti pa ne predstavlja povezanost v davčnem smislu, kar davčni organ razlaga v nasprotju z določbo 16. člena ZDDPO-2. Formalno pomanjkanje obveznih podatkov na računu po 82. členu ZDDV-1 ni dovolj za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV. Ravnanje davčnega organa je tudi v neskladju s sodno prakso SEU, zlasti v zadevah C-80/11 in C-142/11. Davčni organ se tudi ni opredelil do tožnikove navedbe, da je bil DDV po spornih računih plačan. Tožniku tako ni možno obračunati DDV še enkrat. V danem primeru pa ni šlo za goljufijo. Obravnavani računi so verodostojne listine. Tožnik pa tudi ni mogel vedeti, da bo predmetne račune davčna inšpektorica opredelila kot neverodostojno listino. V predmetni zadevi pa ne gre za nobeno davčno utajo ali goljufijo, saj je bil DDV po obravnavanih računih dejansko plačan. Davčni organ je od tožnika zahteval gradbene dnevnike za vzdrževalna dela, ki se po gradbeni zakonodaji ne zahtevajo, za kar navaja 2. člen Zakona o graditvi objektov (ZGO-1) ter prvi odstavek 10. člena Pravilnika o gradbiščih. Poslovni dogodek je dejansko nastal. Tožnik je prejel tudi plačila s strani naročnikov, iz česar tudi izhaja, da so bila dela dejansko izvedena. Tožnik je predlagal davčnemu organu, da bi D.D. podal izjavo in pojasnil tožnikovo vlogo, čemur davčni organ ni sledil. Navaja pojem dobave blaga in storitev ter se s tem v zvezi sklicuje na sodbo SEU v zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 in C-97/90. Tožniku ni jasno, katero dodatno dokumentacijo bi moral še predložiti davčnemu organu. Davčni organ je tudi izvedel navzkrižno kontrolo pri posameznih subjektih, o kateri pa tožnik ni bil seznanjen. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita ter sodišču predlaga, da jo odpravi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v primeru zamude, z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

9. V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

12. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali finančni organ tožniku utemeljeno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi 7 računov, ki mu jih je v juniju in juliju 2015 izdala družba A. d.o.o. za različna gradbena dela in z gradbeništvom povezane storitve ter na podlagi računa, ki mu ga je julija 2015 izdala družba B. d.o.o., za storitve servisa osebnega vozila Volkswagen Tiguan Sport TDI 4 motion (reg. ...).

13. Praviloma sme pri izračunu svoje davčne obveznosti davčni zavezanec odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen. Sodišče je presojalo ali tožnik razpolaga z ustreznimi računi. Pri presoji pogojev, ki jih mora davčni zavezanec izpolnjevati za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa je sodišče vezano na relevantno pravo EU (v danem primeru na relevantne direktive, katerih tolmačenje pa daje SEU s svojo sodno prakso) ter na nacionalno zakonodajo (v danem primeru ZDDV-1).

14. Davčna organa tožniku očitata, da na obravnavanih računih, ki jih je v obravnavanem obdobju tožniku izdala družba A. d.o.o., na podlagi kateri je tožnik tudi uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, manjkajo obvezni podatki, zlasti iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora davčni zavezanec na računu obvezno navesti "količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev", s čimer se strinja tudi sodišče. Tudi po presoji sodišča obravnavani računi, ki jih je v juniju in juliju 2015 tožniku izdala družba A. d.o.o. ne vsebujejo zakonsko predpisanih sestavin iz 82. člena ZZD-1 in tako posledično tožnik ne izpolnjuje drugega zakonsko določenega pogoja, navedenega v predhodni točki obrazložitve te sodbe. Ker tožnik ne razpolaga z ustreznimi računi, mu zato ne gre pravica do odbitka DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi teh računov.

15. Iz obravnavanih računov izdajatelja A. d.o.o. izhaja zgolj zelo splošen opis vrste del oziroma storitve, ni pa natančnega opisa vrste in količine opravljenih storitev. Finančni organ je v preglednici 1 na stani 7 in v preglednici 2 na straneh 12 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe podrobno navedel vsebino obravnavanih računov in ugotovitve v zvezi z njimi. Iz njih sledi konkretna navedba pomanjkljivosti posameznega računa. Tako npr. rač. št. 22/2015 z dne 30. 6. 2015 izdajatelja A. d.o.o. vsebuje opis storitve: "POMOČ PRI IZVEDBI ELEKTRO DEL NA OBJEKTU ... -DELNO 2. ZAČASNA SITUACIJA 30%". Račun se ne sklicuje na nobeno listino. V pritožbenem postopku je priložena NAROČILNICA št. 43-A-2014 z datumom izdaje 28. 11. 2014 z zelo splošnim opisom in navedbo, da se bo obračun del vršil na podlagi dejanskih izmer in količin. Naveden obračun pa tožnik ni predložil, kljub večkratnim pozivom. Računu je priložena tudi skica, iz katere pa ni možno razbrati, na kateri objekt se nanaša, saj na njej ni ničesar navedeno. Iz poslovne dokumentacije, s katero je tožnik pri družbi A. d.o.o. naročil izvedbo predmetnih storitev izhaja zahteva, da se obračun storitev vrši po dejanskih izmerah in količinah, k računom morajo biti priloženi primopredajni zapisniki, atesti, certifikati za vgrajene materiale in potrdila o opravljenih meritvah. Finančni organ je tožnika večkrat pozval k predložitvi predhodno navedene relevantne dokumentacije, vendar te tožnik ni predložil. V pritožbenem postopku je tožnik s pripombami na zapisnik DIN res predložil k posameznim računom izdajatelja A. d.o.o. listine, do katerih pa se je pravilno opredelil že pritožbeni organ na strani 25 obrazložitve izpodbijane odločb. Tožnik je predložil računalniške izpise evidence porabljenih ur in materiala ter posamezne naročilnice, iz katerih pa ne izhaja natančno, na kateri objekt se dokumentacija nanaša. Iz navedb v evidenci porabljenih ur in navedb imen ter priimkov delavcev nasprotno izhaja, da so storitve izvedli delavci, zaposleni pri tožniku. Tudi predloženi gradbeni dnevnik k računu 25/2015 za noben dan ne izkazuje povezave z družbo A. d.o.o. Naknadnega obračuna, iz katerega bi izhajale cene in količine dejansko opravljenih storitev, kot je bil dogovorjen pri naročilu predmetnega posla, pa tožnik ni predložil. Tudi po presoji sodišča v pritožbenem postopku predložene priloge k računom ne izkazujejo natančno vrste in količine opravljenih storitev. Obravnavani računi družbe A. d.o.o. pa se tudi sicer ne sklicujejo na nobeno prilogo. Tudi po presoji sodišča obravnavani računi družbe A. ne vsebujejo zakonsko predpisanih sestavin iz 82. člena ZDDV-1 in tudi niso ustrezni računi, kot je eden od zakonsko določenih pogojev za uspešno uveljavljanje odbitka DDV, naveden v točki 13 obrazložitve te sodbe.

16. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu DDV (UL L 347 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) je v skladu s členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije, ki je veljala za področje DDV, med drugim Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem DDV: enotna osnova za odmero (77/388/EGS, v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ker je v obravnavani zadevi relevantno vprašanje ali sporni računi s prilogami vsebujejo obvezne podatke na računu, je relevanten zlasti člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednji podatki: 1) datum izdaje računa; 2) zaporedna številka, ki temelji na eni ali več serij, ki izključno identificira račun; 3) identifikacijska številka DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil stopitve; 4) identifikacijska številka prejemnika (pridobitelja ali prejemnika; 5) popolno ime in naslov davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika; 6) količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev; 8) davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto brez DDV in kakršenkoli popust ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto; 9) uporabljena stopnja DDV in 10) znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje. Določba člena 226 Direktive 2006/112 je bila prenesena v 82. člen ZDDV-1. Glede na navedeno, morajo biti obvezno na računu navedeni le tisti podatki, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 oziroma člen 82 ZDDV-1.

17. Vsebinske zahteve v zvezi s pravico do odbitka DDV so tiste, ki urejajo dejansko (materialno) podlago in obseg pravice, kot jih določa člen 17 Šeste direktive z naslovom "Nastanek in obseg pravice do odbitka" (glej sodbe SEU v zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., točka 41, v zadevi Komisija v. Nizozemska, C- 338/98, točka 71, Dankowski, C-438/09, točki 26 in 33 ter Komisija v. Madžarska, C-274/10, točka 44). Nasprotno pa formalne zahteve v zvezi s to pravico urejajo podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so: obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna (glej sodbe SEU v že navedenih zadevah Idexx Laboratories Italia Srl., točka 42, Komisija v. Nizozemska, točka 71 in v zadevi Albert Collée, C-146/05, točki 25 in 26 ter v združeni zadevi Ecotrade SpA, C-95/07, točke 60 do 65). Glede na predhodno navedeno so po presoji sodišča zahteve glede minimalne vsebine, ki jo morajo vsebovati računi, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112 oziroma 82. člen ZDDV-1 vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka in ne gre le za formalne oz. za procesne zahteve.

18. Po mnenju sodišča je v predmetni zadevi zato potrebno presoditi ali sporni računi s predloženo listinsko dokumentacijo izpolnjujejo vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, popolnega računa, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112. V točki (6) navedene določbe je med drugim navedeno minimalna vsebina, ki jo mora vsebovati račun, to pa je količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev. V predmetni zadevi se pred davčnega zavezanca postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine, kot to zahteva člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajo v skladu s členom 226 navedene direktive, brez poseganja v posebne določbe te direktive, obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu (glej sodbo SEU zadevi Pannon Gép Centrum kft, C-368/09, točka 40). V obravnavani zadevi prav tako ne gre za formalnosti v smislu člena 18(1)(d) Šeste direktive oz. 178(f) Direktive 2006/112, ki jih določi vsaka država članica, na katere se nanašajo sodbe SEU v že omenjenih združenih zadevah Ecotrade SpA in Collée.

19. V primeru obveznih sestavin na računu, ki se nanašajo na identifikacijo vrste in obsega storitve, po presoji sodišča tudi ne gre za takšno zahtevo, ki bi zaradi številčnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočila ali pretirano otežila uveljavljanje pravice do odbitka (glej sodbo SEU v združeni zadevi Jeunehomme, C-123/87, točki 17 in 18). Takšno razlago potrjuje tudi vsebina člena 273 Direktive 2006/112, ki določa, da lahko države članice naložijo obveznost, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabljati za nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k tistim, ki so že določene v členu 226 navedene direktive (glej sodbo SEU v že navedeni zadevi Pannon Gép Centrum kft, točka 41). Obvezne sestavine računov, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 pa niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma, da so to "dodatni pogoji", zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot je to npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu te direktive). Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga ali o obsegu in vrsti opravljenih storitev, ni nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega pogoja bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka (glej sodbo SEU v že omenjeni zadevi Uszodaépítő kft). Po povedanem je neutemeljen tožnikov ugovor, da je mu je bilo naloženo preveč formalnosti, kot jih je po zakonu dolžan izpolniti.

20. Sodišče je presojalo tudi ali vsebina obravnavanih računov omogočale možnost nadzora davčnega organa nad pravilnostjo obračunanega davka in ali je bilo iz njih mogoče določiti, kakšno davčno posledico določa ZDDV-1 za tovrstne transakcije. Po presoji sodišča opis storitev na računu 24/2015 z dne 30. 6. 2015: "Urejanje dokumentacije in vodenje projekta za ..." ali pa na računu 23/2015 z dne 30. 6. 2015: "PTO Vojnik-strojne instalacije/1. začas. situacija (50%) - 1 KPL." ali pa na računu 27/2015 z dne 20. 7. 2015: "Urejanje dokumentacije in vodenje projekta za SD EU- 1KPL" davčnemu organu ne omogoča možnosti nadzora nad pravilnosti obračuna davka kar izhaja tudi iz sodne prakse SEU v že navedeni zadevi Petroma Transports SA, točka 32. Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, ne more biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka (enako tudi sodba SEU v že omenjeni zadevi Dankowski, točka 38).

21. Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV (glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 214, točke 12, 13, 14 in X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013, točka 11). Vrhovno sodišče RS je že večkrat poudarilo, da je uveljavljanje pravice do odbitka DDV neločljivo povezano s pridobitvijo ustreznega računa (glej sodba X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016). Skladno z ZDDV-1 in Direktivo 2006/112 za uveljavljanje pravice do odbitka DDV velja, da odbitek brez računa ni dopusten, saj se ta (formalni) pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da terjajo izdajo (pravilnih) računov ob opravljeni transakciji. Pogoj predhodnega prejema računa jasno izhaja iz točke a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1, ki določa, da sme davčni zavezanec odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oz. carinske deklaracije za uvoženo blago. Ustrezni račun je zakonski pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV in ne zgolj dokazno sredstvo, ki bi dokazovalo nastanek pravice do odbitka (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 329/2015 z dne 12. 4. 2017).

22. Ker je bila pridobitev ustreznega računa obveznost tožnika, ki je želel uveljavljati pravico do odbitka DDV, je pravno utemeljeno, da nosi tudi posledice pomanjkljivosti obravnavanih računov, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Predmetni računi izdajatelja A. d.o.o. pa tudi po presoji sodišča ne izpolnjujejo zakonsko predpisanih zahtev iz 67. člena v povezavi z 82. členom ZDDV-1.

23. V predmetni zadevi tudi ni videti, da bi taka razlaga zahtev ZDDV-1 in uporaba v konkretnem primeru pomenila nedopusten poseg v pravico do odbitka DDV in posledično v nevtralnost DDV (v smislu sodbe SEU v združeni zadevi C-80/11 in C-96/11 Mahagében kft in Péter Dávid) ali pa da bi šlo za primer, ko bi bilo ob določenih formalnih pomanjkljivosti treba odobriti odbitek vstopnega DDV, ker bi bile sicer vsebinske zahteve za odbitek DDV dokazno izpolnjene (sodba SEU v zadevi C-284/11, EMS-Bulgaria Transport). Neutemeljen je po presoji sodišča tožnikov ugovor, da gre v obravnavanem primeru za kršitev načela nevtralnosti DDV.

24. Sodišče je presojalo vsebino vseh obravnavanih računov ki jih je izdala družba A. d.o.o. skupaj s predloženimi listinami k posameznemu računu, in presodilo, da ne izpolnjujejo pogojev iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, kar sta pravilno ugotovila in obsežno obrazložila tudi že finančni organ in pritožbeni organ. Sodišče se strinja z njunimi razlogi, kakor tudi z njuno dokazno oceno.

25. Tožnik ugovarja, da so bile obravnavane storitve, ki jih je zaračunala družba A. dejansko opravljene, pa so vseeno za finančni organ sporne, fiktivne in neobstoječe. Po presoji sodišča je ta tožnikov ugovor prav tako neutemeljen. V predmetni zadevi med strankama ni sporno, da so bile obravnavane storitve dejansko opravljene oz. da je transakcija dejansko bila opravljena. Sodišče pa se v celoti strinja z razlogi, zaradi katerih je že pritožbeni organ utemeljeno sklepal, da je obravnavane storitve po računih, ki jih je v juniju in v juliju 2015 tožniku izdala družba A. d.o.o. opravil tožnik sam s svojimi zaposlenimi in so navedeni na strani 15 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Ob takem stanju stvari pa tudi po presoji sodišča ni treba dodatno ugotavljati obstoja tožnikovega subjektivnega elementa, saj se v takšnih primerih šteje, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da transakcija predstavlja zlorabo sistema DDV.

26. Ker tožnik ne razpolaga z ustreznimi računi izdajatelja A. d.o.o., kar je eden od pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, je po presoji sodišča finančni organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za odbitek vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi teh računov. Ker tožnik ne razpolaga z ustreznim računom, mu že zaradi tega ne gre pravica do odbitka DDV. Glede na predhodno navedeno, sodišče ni preizkušalo ali so v zadevi izpolnjeni tudi ostali zakonsko določeni pogoji, ki so navedeni v 13. točki obrazložitve te sodbe. V primeru, ko davčni zavezanec ne razpolaga z ustreznimi računi v smislu 82. člena ZDDV-1, subjektivni element davčnega zavezanca davčnemu organu tudi ni potrebno ugotavljati in tako na pravilnost odločitve ne morejo vplivati tožnikovi ugovori glede subjektivnega elementa in tudi ne ugovori glede povezanih oseb.

27. Glede računa, ki ga je tožniku julija 2015 izdala družba B. d.o.o. za servis osebnega vozila Volkswagen Tiguan Sport TDI 4 motion (reg. ...) pa se sodišče v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa. Ker je bilo to osebno vozilo last fizične osebe in ne tožnika ter ga tožnik tudi ni uporabljal za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti na podlagi c) točke 66. člena ZDDV-1 davčni organ po presoji sodišča tožniku utemeljeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV.

28. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da ni imel možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za sprejem pravilne in zakonite odločitve in da je bilo v predmetnem postopku kršeno načelo kontradiktornosti. Med strankama ni sporno, da je finančni organ v predmetnem postopku DIN tožnika večkrat pozival k predložitvi listin, česar pa tožnik ni storil. Tožnik je vložil pripombe na zapisnik DIN, do katerih se je finančni organ tudi opredelil v obrazložitvi svoje odločbe. Tudi do vseh listin, ki jih je tožnik predložil v pritožbenem postopku se je pritožbeni organ opredelil v obrazložitvi svoje odločbe. Tako je imel tožnik v predmetnem postopku vse možnosti, da se izjavi in da predloži dokaze.

29. Sodišče ni sledilo predlogu tožnika za zaslišanje D.D. in H.H. o tem, kakšni so bili dogovori med strankama ter kakšna dela so bila opravljena. Tožnik je v tožbi ugovarjal, da je že v postopku DIN predlagal zaslišanje D.D., pri katerem se je nahajala tožnikova dokumentacija za obravnavano obdobje in predlagal tudi ogled, česar pa davčni organ ni izvedel, kljub temu, da bi moral jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezane z goljufijo izdajatelja računa. Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Po presoji sodišča sta na vse tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore pravilno in argumentirano odgovorila finančni organ in pritožbeni organ. Sodišče se z njuno razlago strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je finančni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v postopku DIN. Sodišče se strinja z dokazno oceno obeh finančnih organov. Finančni organ in pritožbeni organ sta po presoji sodišča tudi pravilno pojasnila razloge za sprejeto odločitev in odločitev oprla tudi na pravilno pravilno podlago. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013).

30. Po presoji sodišča na pravilnost odločitve predlagano zaslišanje D.D. in H.H. ne more vplivati in je tudi nepotrebno. Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora namreč davčni zavezanec razpolagati z računom, ki izpolnjuje vse zakonsko določene pogoje iz 82. člena ZDDV-1. To je tudi eden od zakonsko predpisanih pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka, ki je naveden tudi v točki 13 obrazložitve te sodbe. Če pa takšnega računa davčni zavezanec nima, tudi po presoji sodišča na podlagi takšnega računa ne more uspešno uveljavljati pravice do odbitka DDV, kot je to tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ in se z njim sodišče v celoti strinja. Nepopolnih računov v smislu 82. člena ZDDV-1 ne more nadomestiti izjava izdajatelja teh računov, niti izjave zastopnika tožnika. Na podlagi 77. člena ZDavP-2 se v davčnem postopku praviloma dokazuje z listinskimi dokazi, vendar so tudi druga dokazna sredstva dopustna, torej tudi zaslišanje prič, kot ga predlaga tožnik. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi ZDavP-2 predvideva ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017, točka 22). V predmetni zadevi pa so po povedanem prav listine (ustrezen račun, izdan v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1) formalen pogoj za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da se pritožbeni organ ni opredelil do tožnikovih dokaznih predlogov, kar izhaja iz strani 28 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Kot je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, s pomočjo ogleda posameznih objektov po preteku določenega časa od takrat, ko naj bi se dela na objektih izvajala, ni več mogoče ugotoviti konkretne izvedbe del. Po povedanem po presoji sodišča ni bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

31. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Prav tako niso bile storjene očitane kršitve določb postopka, kot tudi ne kršitve, na katere je dolžno sodišče paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 66, 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.