UPRS sodba I U 1716/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-08

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - davčni inšpekcijski nadzor - ocena davčne osnove - izvor premoženja - dokazovanje

Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 je zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja (saj je le on tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere), kar, ne glede predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja, saj davčni organ v nasprotnem primeru utemeljeno sklepa, da premoženje izvira iz obdobja, v katerem je prvič razvidno oziroma izkazano navzven. Gre torej  za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ljubljana je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil  plačilo davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 613.742,83 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,11 % v znesku 240.034,82 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 10.104,68 EUR, obračunanimi od 4. 5. 2011 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov, ki jih je pridobil pri opravljanju svojih nalog neposredno od tožnika (davčne napovedi, prijava premoženja na dan 15. 7. 2011 v okviru pridobivanja podatkov pri tožnikovi ženi A.A.), iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, ugotovil, da trošenje tožnika (nakup osebnega vozila, nepremičnin, posojila fizičnim osebam) v obravnavanem obdobju precej presega napovedane dohodke v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 v neto višini 28.313,96 EUR. Zato je uvedel  davčni inšpekcijski nadzor davka, ki se odmeri po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je posredoval in predložil tožnik, je davčni organ, ob delnem upoštevanju pripomb na zapisnik, z uporabo metode neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil povečanje neto vrednosti tožnikovega premoženja v času od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 za 650.518,26 EUR in porabo sredstev za privatno potrošnjo oziroma za druge osebne namene (285.389,06 EUR). Ob upoštevanju napovedanih dohodkov (28.313,96 EUR) in neobdavčljivih dohodkov (292.000,53 EUR) znaša razlika (davčna osnova) po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 613.742,83 EUR, od nje pa davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (39,11 %) v znesku 240.034,82 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-130/2013-2 z dne 26. 10. 2015 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe, na katere se, ker je pritožba vsebinsko enaka pripombam na zapisnik, nanje pa je odgovorjeno že v izpodbijani odločbi, v celoti sklicuje. Kot neutemeljen zavrne tudi očitek retroaktivne uporabe določb 68. člena ZDavP-2 in očitek, povezan z dokazovanjem izvora premoženja oziroma (začetnega stanja) premoženja na dan 1. 1. 2007. Sicer pa tožniku pojasni, da je skladno z načelom zakonitosti upravni organ vezan na določbe veljavnega zakona in da je predmet presoje v pritožbenem postopku zgolj skladnost izpodbijane odločbe z zakonom.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini v osmih dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Obrazložitev izpodbijane odločbe je bistveno pomanjkljiva, saj v 90 % predstavlja prepis zapisniških ugotovitev, odločba o pritožbi pa je prepis izpodbijane odločbe. Obrazložitev (brez upoštevanja prepisov prejšnjih aktov) po mnenju tožnika ne zadosti kriteriju obrazloženosti po določbah 214. člena ZUP. Odločba o pritožbi se zgolj nekritično pridružuje bistveno pomanjkljivim argumentom prve stopnje, kar vse tožniku onemogoča oziroma otežkoča preizkus izpodbijane odločitve. Tožena stranka tako ni odgovorila na številne pritožbene navedbe, predvsem pa ni odgovorila na opozorila tožnika o napačni uporabi materialnega prava in posledično pomanjkljivih ali celo zmotnih dejanskih ugotovitvah. Tako so ostala odprta številna, v nadaljevanju tožbe navedena pravnorelevantna dejstva. Že na tem mestu pa tožnik opozarja, da davčni organ, kljub obrnjenemu dokaznemu bremenu, ki sledi iz 68. člena ZDavP-2, ne sme a priori brez vsakršne poprejšnje izvedbe, ocenjevati posameznih dokaznih predlogov davčnega zavezanca. S tem, da je bila v zadevi opravljena davčna preiskava, pa je bil tožnik seznanjen šele z obrazložitvijo odločbe o pritožbi in poudarja, da z ugotovitvami davčne preiskave ni bil seznanjen skladno s 131. členom ZDavP-2.

6. Istovrstni podatki, ki jih je v zapisniku navajal davčni organ v tabelah na straneh 3 in 4, so drugače obravnavani ali prikazani kot v tabelah na straneh 13 in 14, zato tožeča stranka podatkov ni mogla primerjati s podatki o prometu po TRR, s katerimi sama razpolaga. Odgovoru davčnega organa, da so podatki primerljivi in da ugotavlja zgolj minimalne razlike v seštevkih prilivov in odlivov, ki naj ne bi imele bistvenega vpliva na obdavčenje, tožena stranka pritrdi z nekritično navedbo, da tožeča stranka dokazil za svoje trditve ni predložila. To pa ne drži, saj je konkretno navedla pravilno dejansko stanje in o tem celo predložila „Pregled prilivov in odlivov 2007-2010 po posameznih vrstah“, ki ga ponovno prilaga tožbi.

7. Napačna je tudi ugotovitev, da tožnik ni posojilojemalec in dolžnik družbe B. d.o.o. Tožnik je obveznost dokazal s posojilno pogodbo z dne 1. 2. 2008 in aneksom z dne 2. 2. 2009 k tej posojilni pogodbi ter z aneksom z dne 31. 8. 2008 k posojilni pogodbi z dne 24. 12. 2007, iz katerih izhaja posojilo v skupnem znesku 550.000,00 EUR, tožnik pa je prejem denarja potrdil (op.: prejem tega denarja nenazadnje izhaja tudi iz analize prometa na njegovem osebnem računu – prim. str. 3 zapisnika z dne 31. 1. 2013). Gre za dolg, ki ga tožnik (še) ni plačal, prav tako pa obveznost ni prenehala na drug način. Na navedeni podlagi bi moralo biti ugotovljeno, da ima tožnik odprto obveznost v višini 550.000,00 EUR s pripadki. Obstoj obveznosti tožnika ne more biti odvisen od njenega evidentiranja v poslovnih knjigah posojilodajalke. Tudi dejstvo, da tožnik (po prenehanju pravne osebe po skrajšanem postopku in njenem izbrisu iz sodnega registra) ne ve, komu posojilo vrniti, ne vpliva na obstoj obveznosti, saj ob tovrstnem prenehanju vedno obstaja subjekt, ki prevzame premoženje, v obravnavanem primeru edini družbenik C., v primeru prenehanja oziroma po prenehanju slednjega, pa njegov pravni naslednik. Presoja dokazov, ki jih je predložil tožnik, je nerazumljiva, saj davčni organ zgolj pavšalno navede, da je posojilna pogodba nenavadna, do česar se tožena stranka ne opredeli, temveč povsem nelogično navede, da je trditev tožnika o tem, da je izpolnil svoje dokazno breme, kot dokaz nezadostna. Nenazadnje pa se davčna organa v tem delu tudi nista opredelila do tožnikovega dokaznega predloga (za uporabo mednarodne pravne pomoči in dokumentu o prenehanju pravnih oseb v Liechtensteinu).

8. Neutemeljeno tožniku v začetnem stanju premoženja tudi ni bila priznana gotovina v višini 15.000,00 EUR, ki je po mnenju tožnika dokazana s „pregledom prilivov in odlivov 2007-2010 po posameznih vrstah – zbir“, v katerem je izkazano za 30.183,29 EUR več odlivov in dodatno tudi dejstvo, da je tožnik v letu 2008 kupil osebni avto in ga plačal z gotovino. Glede „porabe sredstev, ki predstavljajo zmanjšanje oziroma povečanje davčne osnove“ pa po mnenju tožnika davčni organ brez obrazložitve ne upošteva listinsko dokazanega dohodka od prodaje avtomobila Porsche v znesku 31.850,00 EUR. Iz preglednice na strani 30 pa tudi ni mogoče preveriti posameznih postavk, ker so neobrazložene. Na izračun davčne osnove tudi ne vplivajo transakcije, prenosi med tožnikom in soprogo, upoštevani pa so tudi obdavčljivi dohodki (plače, regres) in prilivi in odlivi za materialne stroške, varčevanja, prenosi posojil. Navedba, da pripombe tožnika niso dovolj konkretizirane, da bi se do njih bilo mogoče opredeliti, pa je po mnenju tožnika procesnopravno nevzdržna. Vsekakor iz predloženega izhaja, da so bili odlivi v obravnavanem obdobju višji za 30.183,29 EUR, kar kaže na to, da je tožnik razpolagal z gotovino celo v višjem znesku od 15.000,00 EUR.

9. Postopek v obravnavani zadevi se je vodil na podlagi določb petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki bi po mnenju tožeče stranke učinkoval retroaktivno, kolikor bi davčni organ zahteval dokazilo za premoženje, ki ga je zavezanec pridobil pred 1. 1. 2005, torej v času, ko obveznost davčnih zavezancev, da izvor svojega premoženja na kakršenkoli način evidentirajo, ni obstajala in v času, v katerega davčni organ zaradi zastaranja ne sme več posegati. Določba 68. člena ZDavP-2 je zato po mnenju tožnika ustavnopravno vprašljiva. Očitna neskladnost zakona z ustavnimi načeli upravnemu organu, kljub vezanosti na zakon, nalaga, da o svoji ugotovitvi obvesti neposredno nadrejene organe, ki imajo možnost sprožiti postopek presoje ustavnosti. Davčna organa te obveznosti nista izpolnila, zato tožnik predlaga, da sodišče postopek prekine in na podlagi 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) vloži zahtevo za oceno ustavnosti določbe 68. člena ZDavP-2.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. V zvezi z navedbo tožnika, da z vodenjem davčne preiskave ni bil seznanjen, pa tožena stranka pripominja, da se postopek davčne preiskave časovno uvršča v čas pred začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in da davčni organ šele v primeru, ko na podlagi izsledkov preiskave ugotovi nesorazmerno trošenje sredstev, uvede postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V odmerni odločbi so pojasnjena dejanja organa pred uvedbo postopka, na podlagi katerih je sprejel odločitev o uvedbi postopka in izdal sklep o začetku postopka.

11. Tožnik po prejemu odgovora na tožbo vztraja pri svojih tožbenih navedbah. Navedbe tožene stranke glede davčne preiskave nedvomno pomenijo potrditev, da je zoper tožnika davčna preiskava potekala in potrjujejo očitano kršitev 131. člena ZDavP-2. Kot ključno izpostavlja zlasti vprašanje obstoja tožnikove obveznosti do družbe B. d.o.o., saj je jasno, da obveznost ne preneha s prenehanjem prave osebe – upnice. Splošno znano namreč je, da v primeru prenehanja pravnih oseb vedno obstaja subjekt, ki prevzame premoženje (tudi terjatve) pravne osebe v času prenehanja.

12. Na naroku za glavno obravnavo stranki z dodatno obrazložitvijo vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

14. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

15. Sodišče zatrjevanega retroaktivnega učinka navedene zakonske določbe ZDavP-2 ne ugotavlja. Z izpodbijano odločbo namreč ni poseženo v obdobje, v katero davčni organ zaradi že pridobljenih pravic ali zastaranja ne bi smel posegati. Kot neutemeljen zavrača tudi ugovor retroaktivne uporabe zakona v zvezi z dokazovanjem premoženja, ki ga je zavezanec pridobil v času pred inšpiciranim obdobjem (v obravnavanem primeru pred 1. 1. 2007 in ne pred 1. 1. 2005, kot se hipotetično navaja v tožbi). Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje, da je davčna osnova nižja (saj je le on tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere), kar, ne glede predpisano dobo hrambe dokumentacije, velja tudi glede starejših dogodkov, ki vplivajo na ugotovljeno stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja, saj davčni organ v nasprotnem primeru utemeljeno sklepa, da premoženje izvira iz obdobja, v katerem je prvič razvidno oziroma izkazano navzven. Gre torej za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo. Sodišče zato predlogu tožnika za prekinitev postopka in vložitev zahteve za začetek postopka za oceno ustavnosti ni sledilo.

16. Sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka. Tožbena trditev, da davčni organ v izpodbijani odločbi zgolj ponovi zapisniške ugotovitve, ne drži. Te ponovi le v delu, v katerem ostajajo nespremenjene tudi po pripombah na zapisnik. Te davčni organ v celoti povzame in navede tudi razloge za njihovo (ne)upoštevanje. Ob nespornem dejstvu, da so tožnikove pritožbene navedbe vsebinsko enake pripombam na zapisnik in ob presoji, da so pripombe v izpodbijani odločbi pravilno in s pravimi razlogi zavrnjene, bistvene pomanjkljivosti tudi ni mogoče očitati ožjim razlogom, s katerimi je ob sklicevanju na razloge odločbe prve stopnje, utemeljena odločitev o zavrnitvi pritožbe. Na vprašanja o uporabi materialnega prava, na katera je v zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem v postopku opozarjal tožnik, je po presoji sodišča zadostno odgovorjeno z razlogi, s katerimi je v izpodbijani odločbi  obrazložen sklep o dejanskem stanju.

17. Navedba pritožbenega organa, da so bila dejstva, ki so narekovala začetek davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljena v davčni preiskavi, je neskladna s podatki predloženih upravnih spisov. V zapisniku in izpodbijani odločbi so namreč v nasprotju z navedenim in skladno s podatki spisa pod točko 1 ugotovitev oziroma obrazložitve podrobno navedena dejanja in ugotovitve davčnega organa pred uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Sicer pa iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru in izpodbijane odločbe (neprerekano) sledi, da je bila tožnikova pooblaščenka že v uvodnem razgovoru seznanjena z vsemi dejstvi, ki jih je do takrat ugotovil davčni organ in da drugi dokazi in podatki, pridobljeni pred začetkom inšpiciranja, niso bili uporabljeni kot dokaz v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka (131. člena ZDavP-2) zato sodišče ne ugotavlja. Tožbeni ugovor bistvene kršitve pravil postopka v zvezi z dokazovanjem obstoja tožnikove obveznosti do družbe B. d.o.o. bo sodišče v nadaljevanju sodbe presodilo skupaj z ugovori, ki se nanašajo na ugotovljeno dejansko stanje.

18. V dejanskem pogledu tožnik ponavlja pripombo na zapisniške ugotovitve, da so podatki, ki jih davčni organ navaja v tabelah na 3. in 4. strani zapisnika neskladni z istovrstnimi podatki v tabelah na straneh 13 in 14. O pripombi se tudi po presoji sodišča pravilno in z obširno obrazložitvijo izreče že davčni organ prve stopnje na 17. strani izpodbijane odločbe. „Pregled prilivov in odlivov 2007-2010 po posameznih vrstah“, ki ga tožnik ponovno prilaga tožbi, predstavlja zgolj sestavni del tožbenih (in pred tem pritožbenih) navedb in zatrjevanega dejanskega stanja ne dokazuje, zato je ugovor zoper smiselno enako stališče pritožbenega organa neutemeljen.

19. V zvezi z obveznostjo tožnika do družbe B. d.o.o. sodišče ugotavlja, da je prejem denarja med strankama nesporen. Sporno je vprašanje, ali je tožnik skladno s šestim odstavkom 68. člena uspel dokazati trditev, da gre za (davka prosto) posojilo, ki znižuje davčno osnovo. Kot ugotavlja tožena stranka, so Pogodba o kratkoročnem posojilu z dne 1. 2. 2008, Aneks 1 k navedeni Pogodbi z dne 2. 2. 2009 ter Aneks 1 k (nepredloženi) Pogodbi z dne 24. 12. 2007, ki jih je kot dokaz k zatrjevanemu posojilnemu razmerju predložil tožnik, nenavadni že zato, ker kljub visokemu znesku posojila (466.000 EUR in 84.000 EUR) nimajo nikakršnih določb o njegovem zavarovanju. Ugotovljena nenavadnost predložene pogodbe in aneksov ni zgolj stvar okusa, kot na glavni obravnavi trdi tožnik, temveč gre po presoji sodišča za okoliščino, ki vpliva na presojo njihove vsebinske verodostojnosti. Nadaljnje (nesporne) ugotovitve, da tožniku kljub določilu v pogodbi niso bile obračunane obresti, da po zapadlosti posojila (31. 8. 2009) ni bil sklenjen aneks za podaljšanje roka zapadlosti, da družba B. d.o.o. v bilanci stanja na dan 31. 12. 2009 ni več izkazovala terjatev iz tega naslova, da je bila družba B. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra, pa tožnika o svojem pravnem nasledniku ni obvestila, da tožnik tudi v času davčnega postopka in upravnega spora ni vedel, komu naj bi bil dolžan vrniti zatrjevani znesek (kratkoročnega) posojila, pa tudi po presoji sodišča vzbujajo dvom v zatrjevano pravno naravo nakazila, ki je bilo izvedeno na transakcijski račun tožnika in utemeljujejo sklep, da tožnik obveznosti na dan 31. 12. 2010 ni uspel dokazati. Pri presoji je namreč treba upoštevati vsa v postopku ugotovljena dejstva, ta pa, čeprav vsaka od posameznih ugotovitev (npr. neizkazanost terjatve v poslovnih knjigah družbe) sama po sebi ne zadostuje, v odsotnosti kakršnega koli pojasnila tožnika o razmerjih in okoliščinah in o razlogih, ki so privedli do ugotovljenega dejanskega stanja, navedeni zaključek prepričljivo utemeljujejo. Ker tožnik po navedenem obveznosti do družbe B. d.o.o. ni dokazal, se ugotavljanje njenih pravnih naslednikov oziroma pravnih naslednikov C., v katerega last je prešlo eventuelno premoženje družbe B. d.o.o. po njenem prenehanju po skrajšanem postopku, pokaže za nepotrebno, ugovor kršitve materialnega prava o prenehanju oziroma prenosu terjatev oziroma obveznosti pa nerelevanten.

20. Sodišče v celoti pritrjuje tudi ugotovitvam in stališčem, ki ga v zvezi z zatrjevanim začetnim stanjem gotovine v višini 15.000,00 EUR ter nakupom in prodajo osebnega avtomobila Porsche 911 Carrera 4 zavzameta davčni organ prve stopnje (na straneh 23, 24, 30 in 31 izpodbijane odločbe) in pritožbeni organ. Trditev, da se dohodek od prodaje vozila brez obrazložitve ne upošteva, je po navedenem neskladen z razlogi izpodbijane odločbe. Končno po presoji sodišča tudi ni slediti navedbam tožnika, ki se nanašajo na preglednico na 30. strani izpodbijane odločbe, v kateri so združeni v davčnem postopku ugotovljeni in obrazloženi podatki o porabi sredstev ter neobdavčljivih dohodkih.

21. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča po navedenem pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori, ki se nanašajo na izpodbijano odločbo so enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Zato se sodišče v ostalem, ne da bi jih ponavljalo, sklicuje na razloge obeh odločb (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Ker sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.