UPRS Sodba I U 912/2016-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-06-13

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov iz dejavnosti - davek na dodano vrednost (DDV) - davčna osnova - davčno (ne)priznani odhodki - simuliran (navidezni) pravni posel - verodostojna knjigovodska listina

Iz evidence prilivov in odlivov na fiduciarnem računu ter prilivov in odlivov na TRR odvetnika je razvidno, da je tožnik denar s fiduciarnega računa nakazoval na svoj TRR, ga dvigal v gotovini, plačeval svoje račune v gotovini in ga v gotovini polagal na svoj TRR za poplačilo tekočih obveznosti odvetniške pisarne ter z njimi razpolagal kot s svojimi sredstvi oziroma kot s prihodki, doseženimi pri opravljanju odvetniške dejavnosti. Obenem pa davčnemu organu med postopkom nadzora (kljub izrecnim pozivom) niso bile predložene nikakršne posojilne pogodbe, ki bi jih tožnik sklenil s A., niti niso bila zatrjevana posojilna razmerja razvidna iz evidence v poslovnih knjigah. Tožnik pa tudi ni, kljub večkratnim pozivom, izkazal nobenih prihodkov iz naslova (uspešno) sklenjene sodne poravnave.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010 in 2011 ter nadzora DDV za leto 2010 in 2011 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo: 1. davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 5 352,64 EUR in pripadajoče obresti, 2. davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v znesku 258 042,35 EUR in pripadajoče obresti ter 3. davek na dodano vrednost za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 v znesku 8 098,38 EUR in pripadajoče obresti.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe v povzetku izhaja, da je tožnik za leti 2010 in 2011 izkazal nepravilen obračun davka od dohodkov iz dejavnosti ter da so bile nepravilnosti ugotovljene tako v zvezi s prenizko izkazanimi prihodki kot zaradi upoštevanja davčno nepriznanih odhodkov. V postopku nadzora je davčni organ tožniku za leto 2010 povečal prihodke za 214,90 EUR v skladu s tretjim odstavkom 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), glede stroškov, ki so bili knjiženi v skupnem znesku 13 962,91 EUR in ki se nanašajo na amortizacijo, stroške, povezane z nepremičnino, potne stroške ter stroške notarskih storitev, pa ugotovil, da so izkazani v nasprotju s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z 29. členom istega zakona, ker imajo značaj privatnosti in niso potrebni za pridobitev prihodkov ter jih zato ni upošteval kot davčno priznanih. Zaradi navedenih ugotovitev se osnova za dohodnino poveča za 14 177,81 EUR, tako da akontacija dohodnine znaša za 5 352,64 EUR več, kot je je izkazal tožnik v davčnem obračunu.

3. V zvezi z obračunom davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2011 davčni organ ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju neupravičeno uveljavljal davčno nepriznane odhodke v višini 84 711,06 EUR in je zato izkazane odhodke zmanjšal za navedeni znesek. Gre za stroške amortizacije, stroške, povezane z nepremičnino, potne stroške in stroške notarskih storitev, ki so izkazani v nasprotju s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z 29. členom ZDDPO-2, ki imajo značaj privatnosti in ki niso potrebni za pridobitev prihodkov. Kot neupravičena se upošteva še olajšava v znesku 1 146,00 EUR. Prevsem pa se ugotavlja, da je tožnik izkazal premalo prihodkov, in sicer v višini 562 783,37 EUR. Zato se poveča osnova za dohodnino za 647 494,43 EUR in posledično akontacija dohodnine, ki znaša za 265 513,83 EUR več, kot izhaja iz predloženega davčnega obračuna.

4. Ker je tožnik v obračunih davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja v letih 2010 in 2011 uveljavljal odbitek DDV na podlagi prejetih računov za storitve, za katere ni dokazal, da so mu bile s strani izdajateljev računov tudi resnično opravljene, oziroma ni dokazal, da so bile storitve povezane z nastankom prihodkov, je po ugotovitvah nadzora v nasprotju s 63. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v obračunu izkazal previsok odbitek DDV. Zato mu je bila dodatno obračunana obveznost iz naslova DDV po stopnji 20% od davčne osnove 40 491,90 EUR v višini 8 098,38 EUR, in sicer po posameznih davčnih obdobjih, kot je razvidno iz preglednice na 126. in 127. strani odločbe.

5. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Po presoji organa druge stopnje je davčni organ prve stopnje pravilno ugotovil dejansko stanje v zvezi s tožnikovimi davčnimi obveznostmi in se zato sklicuje na razloge prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da se strinja s tožnikom glede vprašanja krajevne nepristojnosti Davčnega urada Ljubljana za vodenje postopka zoper tožnika. Vendar hkrati poudari, da samo zato postopek še ni nezakonit, saj je postopek vodila davčna inšpektorica - pooblaščena uradna oseba, ki po drugem odstavku 16. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) lahko opravlja svoje naloge na celotnem območju Slovenije in zato ne gre za bistveno kršitev pravil postopka. Pri tem ugotavlja še, da je odločbo izdal Davčni urad Kranj, ki je za nadzor in odločanje krajevno pristojen.

6. Kot neutemeljeno in v nasprotju s podatki spisov nadalje oceni pritožbeno navedbo, da se organ prve stopnje ni izrekel do pripomb na zapisnik in do listin, priloženih pripombam, ter ugotavlja, da se je organ prve stopnje na straneh od 98 do 124 odločbe izčrpno opredelil do pripomb in obrazložil, zakaj nekaterih listin ni upošteval. Ocenil je tudi dokazno vrednost strokovnih mnenj in izvedenskega mnenja, ki jih je predložil tožnik. Ker tožnik dokumentacije ni predložil v postopku do izdaje zapisnika niti se ni nanjo skliceval, temveč jo je predložil šele k pripombah na zapisnik, takšnega ravnanja pa ni z ničemer opravičil, se organ druge stopnje strinja s prvo stopnjo, da je bil del dokumentacije, zlasti tisti del, ki se nanaša na Pogodbo o upravljanju z denarnimi sredstvi, sestavljen naknadno, po seznanitvi z ugotovitvami v postopku nadzora, in z namenom, da se upraviči tožnikovo ravnanje in upravljanje s sredstvi A., ki so bila nakazana na tožnikov fiduciarni račun v skupnem znesku 620 000,00 EUR, in torej za potrebe davčnega postopka. V tej zvezi poudari še, da je za odločitev bistvena vsebina poslov, ki jih je opravil tožnik in dejanski dotok denarnih sredstev v tožnikovo korist. Organ prve stopnje ni zanikal, da so bila sredstva v višini 620 000,00 EUR last A. niti da jih A. ne bi pravilno knjižila v poslovnih knjigah. Vendar pa iz tožnikovih poslovnih listin ni razvidno, da bi jih tožnik res porabil za svojo stranko. Dejstvo, da je bila sklenjena pravnomočna sodna poravnava, samo po sebi še ne pomeni, da je znesek po sodni poravnavi končal pri tožnikovi stranki. Poraba sredstev ter tudi morebitno neupravičeno razpolaganje z njimi je sicer res stvar razmerja med tožnikom in njegovo stranko, kot navaja tožnik, vendar to velja le do takrat, ko nima vpliva na davčno obveznost. Takoj ko razpolaganje s sredstvi in njihova poraba vpliva na tožnikovo davčno obveznost, pa gre za okoliščino, ki je lahko predmet obravnave s strani davčnega organa. Zato ima inšpektorica, ki ni presojala vsebine sodne odločbe (poravnave), kot ji očita tožnik, pravico, da se izjavi o davčnem vidiku porabe sredstev, s katerimi je razpolagal tožnik. Medtem ko dejstvo, da je bil znesek nakazan na fiduciarni račun tožnika, še ne pomeni, da nima nobenega vpliva na tožnikovo davčno obveznost, saj je bistvena vsebina tožnikovih dejanj oziroma poslov.

7. V izpodbijani odločbi je po presoji pritožbenega organa natančno obrazloženo, zakaj je prvostopenjski organ štel del sredstev, ki so bila nakazana na tožnikov fiduciarni račun iz naslova sodne poravnave, sklenjene med Mestno občino B. in A., kot prihodek tožnika. Navedel je tudi, zakaj določene dokumentacije ni upošteval in štel, da je bila sestavljena naknadno za potrebe inšpekcijskega postopka. Zato vse pritožbene navedbe v zvezi s kriteriji za ugotavljanje prihodkov po SRS 18.11. zavrne kot nepomembne.

8. Pritožbeni organ še pojasni, da je bil tožnik dne 22. 1. 2014 izbrisan iz Poslovnega registra in je torej prenehal z opravljanjem odvetništva. Z dejavnostjo je torej prenehal pred izdajo izpodbijane odločbe, v skladu s Pogodbo o upravljanju denarnih sredstev pa bi moral sestaviti tudi obračun in poročilo stranki, pa tega v pritožbi sploh ni omenil. Če bi ravnal transparentno in v korist stranke A., bi na ta način lahko upravičil porabo sredstev stranke, s katerimi je razpolagal v njeno korist ter na ta način izkazal, da ugotovitve inšpekcije niso bile pravilne.

9. Pritožbeni organ se strinja tudi z nepriznavanjem potnih stroškov v zvezi s službenimi potmi za stranko C.C. in z razlogi, iz katerih so bili tožniku izločeni določeni drugi stroški. Glede na to, da je organ prve stopnje utemeljeno povečal prihodke, pa je pravilno obračunal tudi DDV, prav tako pa pravilno ni priznal odbitka DDV po računih, ki jih davčno ni priznal kot odhodkov.

10. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in zaradi kršitve določb Ustave in EKČP. Ker ima A. pravni interes, naj bi po navedbah v tožbi nastopala v zadevi kot stranski intervenient. Z napadeno odločbo ji je namreč tožena stranka posredno vzela njena lastna sredstva in jih prekvalificirala v prihodek tožnika.

11. V nadaljevanju tožbe tožnik najprej opiše dejansko stanje. Pri tem navaja, da je tožnik s A. kot svojo stranko sklenil Pogodbo o upravljanju z denarnimi sredstvi za dobo treh let. Poleg tega je sklenil z njo tudi Sporazum o plačilu in o tem, kako se lahko koristijo denarna sredstva. Za tožnika ni dvoma, da sta Pogodba in Sporazum zakonita, zato je zaključek davčnih organov, da gre za fiktivne posle, v nasprotju z dejanskim stanjem. Odvetnik lahko sklepa posle in prevzema obveznosti za svoje stranke, kar potrjujeta tudi pravni mnenji prof. dr. Udeta in prof. dr. Ribičiča. Tožnik je prejel po sodni poravnavi na svoj fiduciarni račun znesek 620 000 EUR, kar je nesporno. Nesporno je tudi, da gre za sredstva, ki so last A., nesporni pa so tudi dvigi teh sredstev s strani tožnika ter prenakazila teh sredstev na tožnikov osebni račun. Sporna je ugotovitev, da je večji del tega zneska (562 566,37 EUR) tožnikov prihodek. Tožnik je izvedel plačila svoji stranki, kot to sledi iz razpredelnice in iz poročila stranki A. z dne 12. 12. 2013 in iz januarja 2014, vendar jih tožena stranka skoraj v celoti ni priznala, čeprav je dejstvo, da so bili iz zneska 620 000,00 EUR, ki ga je imel tožnik v upravljanju, poplačani upniki A., za katere je dobil nalog, da jih poplača. Našteti upniki (iz razpredelnice) so bili poplačani v skupni višini 261 725,17 EUR, kar je preverljivo z njihovimi listinami, pa tudi z njihovim zaslišanjem. Tožena stranka do decembra 2013 ne prizna plačila D. (sedaj D.) v višini 180 000,00 EUR, saj naj bi bil odkup terjatve narejen le za 10% dolgovanega zneska in v takšni višini (18 223,13 EUR) tudi plačan že 24. 12. 2010.

12. Razpoložljivih sredstev na dan 12. 12. 2013 je bilo še 358 274,83 EUR. V skladu s Sporazumom je tožnik obračunal 5% provizijo in DDV, kar znese 21 854,76 EUR. Tožena stranka tudi tega računa ne prizna, čeprav je sestavljen v skladu s predpisi, kot sledi iz pravnega mnenja prof. dr. Udeta.

13. Po pobotu je ostalo razpoložljivih še 336 420,07 EUR in za ta znesek je tožnik na željo stranke A. sklenil predpogodbo za nakup nepremičnine, last tožnika. Po pobotu teh zneskov, tožnik iz naslova Pogodbe o upravljanju z denarnimi sredstvi ničesar več ne dolguje A., kar vse je skladno z veljavno zakonodajo. Enako izhaja iz predloženih pravnih mnenj prof. dr. Udeta, prof. dr. Boruta Bratine in dr. Dušana Jovanoviča. Kljub temu tožena stranka ne prizna omenjenega plačila A., računa tožeče stranke in predpogodbe ter posledično tožniku poveča prihodke.

14. Ob sklicevanju na izvedensko mnenje mag. E.E. tožnik pojasnjuje cilje in načela, ki so vodili zakonodajalca ob sprejemanju ZDDPO-2 in ki naj bi davčnemu zavezancu zagotovili pravno varnost. Vendar pa tožniku z ozirom na postopanje tožene stranke ravno pravna varnost ni zagotovljena, saj se poskuša v konkretnem primeru izpeljati dvojna obdavčitev, ki je po citiranih določbah ZDDPO-2 izrecno prepovedana. Dejstvo je namreč, da tožena stranka kot nesporno ugotovi, da znesek 620 000,00 EUR ni last tožnika, in ugotavlja, da A. navedeni znesek upošteva med svojimi prihodki na kontu 7605 - prihodki poravnav. Zato prilivov na tožnikov fiduciarni račun ni mogoče razvrstiti v kategorijo tožnikovih prihodkov. Sredstva v upravljanju, ki so v lasti tožnikovih strank, imajo lahko ali status depozita ali kreditov oziroma posojil, nikakor pa ne spadajo med dohodke tožnika, ki bi jih bilo mogoče obdavčiti. Kriteriji za pripoznavanje prihodkov iz SRS zato niso izpolnjeni. Posle s temi sredstvi je tožnik sklepal v svojem imenu, vendar za račun stranke in torej tožnik nima položaja kupca, s tem pa ni izpolnjen prvi kriterij iz SRS 18.11. Tudi kriterij, označen z b, pri tem ni izpolnjen, saj ne gre za situacijo, v kateri stranka tožniku ne bi dajala navodil oziroma odločala glede odkupa terjatev. Pogodba o upravljanju se izvršuje v neposrednem interesu stranke in ne v interesu tožnika. Poleg tega sta se pogodbeni stranki s Sporazumom dogovorili za hranjenje finančnih sredstev ter za zagotavljanje takojšnje likvidnosti A. Dogovorili sta tudi, da ima tožnik pravico, da po potrebi sredstva koristi kot kredit oziroma posojilo za svoje potrebe. Ker gre za sredstva A. in ne za prihodke tožnika, jih tudi ni moč ocenjevati, obenem pa ni mogoče ugotoviti, da bi gospodarske koristi, povezane s tem poslom, pritekle v odvetniško dejavnost tožnika, glede na to, da je vse posle tožnik izvedel v korist svoje stranke. Od poslovnega učinka si je tožnik dogovoril le plačilo za odvetniško storitev, odvisno od uspeha (za 5%), kar je skladno z določbami Zakona o odvetništvu. Tako Sporazum kot Pogodba izključujeta kakršnokoli zatrjevanje, da upravljanje s sredstvi A. pomeni prihodek ali kakršnokoli korist za tožnika. Zanesljivo pa je mogoče izmeriti tudi stroške, ki so ali bodo nastali v zvezi z upravljanjem sredstev A., in sicer v skladu s Sporazumom o uspehu (5%). Fiduciarni račun je pri tem le tehnični pripomoček, medtem ko glede na opisano dejansko stanje denarna sredstva po nobenem kriteriju standarda 18.11. ne morejo biti pripoznana kot prihodek tožnika in je torej izpodbijano odločitev tožene stranke šteti za kršitev določb SRS in posledično za kršitev 29. člena ZDDPO-2.

15. Tožnik dalje navaja, da je tožena stranka kršila davčni postopek, ker ni upoštevala določb 147. člena ZUP glede obravnave predhodnega vprašanja (kdo je lastnik spornega zneska 620 000,00 EUR), in obenem trdi, da je tožena stranka s svojimi zaključki dejansko odvzela A. denarna sredstva, kar je kršitev 67. člena Ustave.

16. Nadalje obširno obrazlaga funkcijo in pomen, ki ga ima fiduciarni račun za odvetnika pri opravljanju njegove dejavnosti nasploh in še posebej v konkretnem primeru ter se pri tem sklicuje na 18. člen Zakona o odvetništvu ter na priložena strokovna mnenja prof. dr. Boruta Bratine in prof. dr. Dušana Jovanoviča ter prof. dr. Bojana Škofa in dr. Aleša Kobala. Poudari, da predpisa, ki bi kakorkoli omejil razpolaganje odvetnika s sredstvi na fiduciarnem računu, ni, ter da je razpolaganje s sredstvi odvisno izključno od dogovora s stranko, ki ji ta sredstva pripadajo.

17. Tožnik nadalje v zvezi z očitkom, da je zaupana sredstva uporabil v svojo korist, pojasni, da ima oziroma je imel zagotovljene lastne vire prihodkov, ter se pri tem sklicuje na mnenje sodne izvedenke mag. E.E. Pojasni še, da je kot fizična osebe, ki opravlja dejavnost, v skladu z veljavnimi predpisi vse do leta 2012 lahko imel en račun, ter da je lahko preko poslovnega računa posloval tako za osebne potrebe kot tudi za potrebe odvetniške dejavnosti in da je zato v obravnavanih primerih polagal sredstva na svoj transakcijski račun.

18. Za to, da je Pogodba o upravljanju fiktivna, ni dokazov. Nepravilni so tudi zaključki v zvezi s plačilom dolga D. d.d. (sedaj D. d.d., v nadaljevanju D.). Znesek 18 223,13 EUR, ki ga je tožnik plačal D. dne 23. 12. 2010, pomeni le 10% pogodbene vrednosti, medtem ko celotni znesek terjatve (iz naslova glavnice in obresti) znaša toliko, kot je bilo dogovorjeno v pogodbi o odkupu terjatve. Hipoteka upnika je bila izbrisana šele s sklepom Okrajnega sodišča dne 25. 9. 2013, ki ga je tožnik pridobil novembra 2013, dne 27. 11. 2013 pa je bil plačan znesek 180 000,00 EUR, kar je tudi razlog, da so bili podpisani aneksi o odlogu plačil, zadnji z rokom zapadlosti do 31. 12. 2013. Vse dokler niso bili ustavljeni izvršilni postopki, A. ni dovolila tožniku, da bi plačal navedene zneske, odlašanje s plačilom pa je tožniku narekovala tudi skrbnost dobrega strokovnjaka. Plačilo zneska 18 223,13 EUR je evidentirano po bančnem izpisku št. 110 z dne 23. 12. 2010, zato ni utemeljena ugotovitev tožene stranke, da tožnik tega poslovnega dogodka nima evidentiranega v svojih poslovnih knjigah. Tudi sicer ima tožnik za vsako transakcijo listinske dokaze. Med drugim je izkazano nakazilo zneska 19 383,49 EUR, opravljeno A. Do plačila pa je prišlo tudi v zadevi D. oziroma D. Tožnikov račun je bil pobotan z obveznostjo do A., ostanek zneska (obveznosti) pa s prodajno predpogodbo za nepremičnino, s tem da so vsi posli v skladu s pravnim redom, kar ugotavlja tudi prof. dr. Lojze Ude v svojem pravnem mnenju.

19. Kar zadeva nepriznavanje stroškov, tožnik v tožbi navaja, da je zaradi položaja (lokacije) poslovnih prostorov moral imeti več napisnih tabel. Gravirane medeninaste table so namenjene dejavnosti in bi jih zato davčni organ moral upoštevati med osnovnimi sredstvi.

20. Zmotne so tudi ugotovitve tožene stranke glede stroškov ogrevanja, po katerih naj bi tožnik ne pojasnil razloga za stroške plina v višini 1 389,75 EUR in nafte v višini 8 847,30 EUR. Tožnik je pridobil mnenje izvedenca, po katerem znesek 1 389,75 EUR, ki mu je bil priznan, ne zadostuje za ogrevanje 200 m2 neizoliranega poslovnega objekta.

21. Računi F.F. s.p. (št. 203), G. d.o.o. (št. 214) in H. d.o.o. (št. 205) po navedbah v tožbi izkazujejo pravi poslovni dogodek. F.F. je bil zaposlen v pisarni tožnika več kot 12 let in je bila zato z njim sklenjena pogodba, na podlagi katere je opravil inventuro vseh spisov. Podjetje G. d.o.o. je svetovalo tožniku, ni pa mogoče pričakovati, da bo tožnik povedal, kakšna vprašanja je postavljal davčnemu svetovalcu. Pri čemer je iz računa razvidno, kakšno delo je bilo opravljeno in za katero obdobje. Tudi podjetje H. d.o.o. je svetovalo tožniku in tudi iz tega računa je razvidno, kakšno delo in kdaj je bilo delo opravljeno. Zato je davčni organ vse zgoraj omenjene stroške nepravilno opredelil kot davčno nepriznane.

22. V zaključnem delu tožbe tožnik ponovno poudari, da je s sredstvi A. upravljal in razpolagal za potrebe in po navodilih stranke ter da za prekvalifikacijo sredstev A. v tožnikove prihodke ni nobene podlage. S tem, ko je ta sredstva obdavčila, je tožena stranka posegla v pravico do mirnega uživanja premoženja iz 1. člena Protokola k EKČP, kršila pa je s tem tudi določbe 2., 33., 67. in 74. člena Ustave, kot tudi 137. člen Ustave, ki opredeljuje odvetništvo kot samostojno in neodvisno službo. Tožnik pa vidi v ukrepanju tožene stranke tudi kršitev 2. člena Zakona o sodiščih, ki naj bi bila storjena s tem, ko tožena stranka znesek 620 000,00 EUR opredeli drugače, kot je bilo to določeno s sklenjeno sodno poravnavo in torej s pravnomočno sodno odločbo.

23. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh davčnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Do pritožbenih ugovorov, ki so enaki tožbenim, se je opredelila že v odločbi druge stopnje. Mnenji prof. dr. Cirila Ribičiča in prof. dr. Lojzeta Udeta, ki ju tožnik prilaga tožbi, ugotovitev davčnega organa ne izpodbijata. Davčni organ je namreč presojal davčni vidik obravnavanih poslov in odločil na podlagi listin, ki so relevantne v davčnem postopku.

24. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih navedbah v tožbi in pri tožbenem predlogu ter se pri tem sklicuje na že predložena pravna mnenja, poleg tega pa predlaga še zaslišanje piscev pravnih mnenj, dr. Udeta, dr. Ribičiča in dr. Škofa.

25. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in tožbenih predlogih.

27. Tožnik je zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti. Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti je dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Prihodki in odhodki se ugotavljajo na podlagi predpisov o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, to je ZDDPO-2, razen če ni z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) drugače določeno. V skladu z ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v skladu s predpisi oziroma v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), kot to pravilno navaja in se nanje sklicuje že prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi.

28. Povečanje prihodkov tožniku za leto 2010 (za 214,90 EUR) iz razlogov, ki so navedeni na 12. in 13. strani izpodbijane odločbe, ni sporno. Prav tako ni sporno povečanje prihodkov tožniku v letu 2011 za znesek 217,00 EUR. Razlogi za povečanje so navedeni na 13. strani odločbe in jim tožnik ne ugovarja. Za pravilne jih šteje tudi sodišče.

29. Sporno je povečanje prihodkov v letu 2011, ki izhaja iz kontrole transakcij na fiduciarnem računu tožnika, in ki po ugotovitvah nadzora znaša 544 560,24 EUR. Pri tem v dejanskem pogledu iz izpodbijane odločbe sledi, in o tem niti ni spora, da je tožnik kot pooblaščenec A. na svoj fiduciarni račun prejel znesek 620 000,00 EUR, ki ga je nakazala Mestna občina B. na podlagi sodne poravnave, sklenjene s A. Denar je v skladu s sklenjeno poravnavo nakazala v dveh obrokih, in sicer prvi obrok dne 23. 12. 2010 v višini 420 000,00 EUR in dne 5. 4. 2011 drugi obrok v višini 200 000,00 EUR. Kot navaja tožnik v tožbi, so nesporni tudi dvigi teh sredstev s strani tožnika ter prenakazila teh sredstev na tožnikov osebni račun oziroma opravljena izplačila z računa, kot so navedeni na 14. in 15. strani izpodbijane odločbe. In nenazadnje je nesporna tudi ugotovitev, da je tožnik od zneska, ki ga je prejel na fiduciarni račun, v letu 2011 poplačal upnike oziroma A., kot sledi iz popravka na 125. strani odločbe, v skupnem znesku 75 656,76 EUR, in ne v skupnem znesku 57 433,63 EUR, kot sledi iz zapisnika o nadzoru. Neposredno zaslišanje upnikov in predstavnika A., ki ga tožnik predlaga v tožbi v tej zvezi, zato ni potrebno.

30. Sporna je odločitev davčnih organov, po kateri se preostali del prejetega zneska, in sicer 544 560,24 EUR kot razlika med nakazilom na tožnikov fiduciarni račun v višini 620 000,00 EUR in dejanskim poplačilom upnikov njegove stranke v višini 75 656,76 EUR upošteva kot tožnikov dohodek in iz tega naslova na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v zvezi z 48. členom ZDoh-2 povečajo njegovi prihodki. To pa zato, ker naj bi po ugotovitvah davčnih organov tožnik ne imel verodostojne knjigovodske listine, ki bi dokazovala, da so denar s fiduciarnega računa v omenjenem znesku (544 343,24 EUR) dobili njegova stranka (A.) oziroma njeni upniki.

31. Ugotavlja se namreč, da je Pogodba o upravljanju z denarnimi sredstvi z dne 14. 12. 2010, ki jo je tožnik sklenil s A., navidezna, navidezna pa je po presoji davčnih organov zato, ker gre za posel, ki za odvetnika ni običajen in ker je bila neobičajna tudi njena izvedba. Predvsem bi se v skladu s Pogodbo, če bi ne bila navidezna, takoj poplačali upniki A., preostala sredstva pa vrnila A. - tožnikovi stranki, kar pa ni bilo storjeno in kar ni ne logično ne ekonomsko utemeljeno. Iz poteka dogodkov ter pregledane dokumentacije, kar vse davčni organ podrobno opiše že v zapisniku o nadzoru in v odločbi (na straneh od 13 do 23), ni namreč razvidno, da bi bil zatrjevani (resnični) interes pogodbenih strank, to je tožnika in A. v tem, da se poplačajo strankini upniki, saj so bili le-ti poplačani le v manjšem deležu nakazanih sredstev, medtem ko je pretežni del sredstev končal pri tožniku. Za navidezne pa davčni organ šteje tudi pogodbo o odkupu terjatev, ki jo je tožnik sklenil s D. (v nadaljevanju D.), in anekse k tej pogodbi, saj ugotavlja, da je (tudi) v tem poslovnem dogodku prikrit tožnikov dohodek, ki je najmanj v razliki med odkupom dolga v višini 224 036,09 EUR (od A.) in med zneskom odkupa terjatve od D. v višini 182 231,30 EUR, torej 41 804,79 EUR. Ker pa je do dejanskega poplačila prišlo le v višini 18 223,13 EUR, znaša razlika oziroma prihodek odvetnika, ki je prikrit, 205 812,96 EUR in ki se kot takšen, v skladu s 74. členom ZDavP-2, upošteva pri obdavčenju. Dokazi, da je dejanski dolg znašal več kot 18 223,13 EUR, namreč po ugotovitvah, ki jih vsebuje dodatni zapisnik na straneh od 116 do 124, kljub izrecnim pozivom s strani davčnega organa, v postopku niso bili predloženi.

32. Tožnik nasprotno vztraja, da je poplačal vse upnike, za katere je od A. dobil nalog, da jih poplača, in to v času veljavnosti Pogodbe o upravljanju (v treh letih) ter da jih je poplačal v skupni višini 261 725,17 EUR, vključno s poplačilom terjatve D. v višini 180 000,00 EUR, ki pa ga davčni organ ne prizna, tako kot ne prizna obračunane provizije (5%) v znesku 21 854,76 EUR ter pobota za preostalih 336 420,07 EUR, ki je bil opravljen na podlagi predpogodbe, sklenjene s A. za nakup tožnikove nepremičnine. Predvsem pa trdi in vztraja, da gre pri znesku 620 000,00 EUR ves čas za sredstva A., da je s temi sredstvi lahko razpolagal in da omenjenih sredstev po nobenem predpisu ni mogoče uvrstiti med njegove prihodke.

33. Na enake očitke, kot jih vsebuje tožba, odgovori že organ prve stopnje v odgovoru na pripombe in dopolnitve pripomb, ki jih je tožnik dal na zapisnik in na dodatni zapisnik. Tako že prvostopenjski davčni organ glede vprašanja lastništva sredstev pravilno odgovori (na 98. strani odločbe), ko navaja, da bi moral znesek 620 000,00 EUR nedvomno pripadati A. in da je bilo zato knjiženje teh sredstev med prihodke A. pravilno. Vendar pa obenem pravilno in skladno s podatki, ki so v spisih ugotavlja, da je tožnik iz tega zneska dejansko poplačal upnike oziroma svojo stranko le v višini 75 656,76 EUR, obenem pa ni z verodostojnimi (knjigovodskimi) listinami dokazal, da je preostali denar, s katerim je sicer nesporno razpolagal (v zneskih in na način, kot je opisano na 99. strani odločbe), dobila A. oziroma njeni upniki. Zato se tudi po presoji sodišča preostala denarna sredstva v višini 544 343,24 EUR utemeljeno in skladno z določbami SRS 18, ki jih citira davčni organ, štejejo za prihodke tožnika. Iz evidence prilivov in odlivov na fiduciarnem računu ter prilivov in odlivov na TRR odvetnika je namreč razvidno, da je tožnik denar s fiduciarnega računa nakazoval na svoj TRR, ga dvigal v gotovini, plačeval svoje račune v gotovini in ga v gotovini polagal na svoj TRR za poplačilo tekočih obveznosti odvetniške pisarne ter z njimi razpolagal kot s svojimi sredstvi oziroma kot s prihodki, doseženimi pri opravljanju odvetniške dejavnosti. Obenem pa davčnemu organu med postopkom nadzora (kljub izrecnim pozivom tožniku in A.) niso bile predložene nikakršne posojilne pogodbe, ki bi jih tožnik sklenil z A., niti niso bila zatrjevana posojilna razmerja razvidna iz evidence v poslovnih knjigah. Tožnik pa tudi ni, kljub večkratnim pozivom, izkazal nobenih prihodkov iz naslova (uspešno) sklenjene sodne poravnave. Sporazum z A., s katerim je bila dogovorjena tožnikova provizija in ki naj bi bil sklenjen, tako kot Pogodba o upravljanju, že 14. 12. 2010, je predložil šele 22. 3. 2013, to je tik pred izdajo zapisnika, in ga kot sklenjenega naknadno, zgolj za potrebe davčnega inšpekcijskega nadzora, davčni organ po presoji sodišča utemeljeno ne upošteva. Tako kot utemeljeno ne upošteva nadaljnjih dveh sporazumov (o hrambi in o okvirnem kreditu), ki naj bi bila sklenjena prav tako že dne 14. 12. 2010, predložena pa v pripombah na zapisnik, s tem da pred tem v postopku nadzora noben od omenjenih sporazumov ni bil niti omenjen. Pravilno in skladno s pravnimi mnenji, ki jih je predložil tožnik med postopkom, pa davčni organ, ko odgovarja na pripombe, opiše (na 103. in 104. strani odločbe) tudi funkcijo, ki jo ima fiduciarni račun kot račun, ki ni namenjen rednemu poslovanju odvetnika, temveč za zbiranje sredstev strank, ter poudari, da je zato najmanj neobičajna poslovna praksa, kakršno je davčni organ pri razpolaganju s sredstvi A. s strani tožnika ugotovil v konkretnem primeru, ter da tožnik vse do izdaje zapisnika ni predložil ustrezne dokumentacije o razpolaganju s sredstvi A., ki so bila na fiduciarnem računu. Že omenjena sporazuma, ki se nanašata na hrambo denarja in na posojilno razmerje, je tožnik predložil šele kasneje, šele v pripombah pa je predložil tudi izjavo predsednika A. I.I., ki, enako kot njegova izpovedba na naroku, ni prepričljiva, in na podlagi katere se davčni organ utemeljeno sprašuje o skladnosti njene vsebine s Pogodbo o upravljanju z denarnimi sredstvi.

34. Na odločitev tudi ne morejo vplivati povsem splošna tožbena izvajanja o ciljih in načelih, ki jih vsebuje ZDDPO-2 in s katerimi naj bi bila izpodbijana odločitev v nasprotju, tako kot tudi ni mogoče slediti tožbenim ugovorom, podkrepljenim s strokovnimi mnenji, s katerimi tožnik nasprotuje "vštevanju" zneskov, ki so bili na fiduciarnem računu, v prihodke iz dejavnosti. V zavzetih stališčih, ki jim je sicer kot načelnim mogoče slediti, se namreč ne upoštevajo okoliščine, ki so bile in kakršne so bile v zvezi s porabo sredstev A., nakazanih na tožnikov fiduciarni račun, ugotovljene v konkretnem primeru, in ki tudi sodišče, enako kot pred tem davčni organ, utrjujejo v prepričanju, da je tožnikovo razpolaganje s sredstvi šteti za povečanje gospodarskih koristi dejavnosti in s tem za prihodke v smislu določb SRS 18. Glede na načelno naravo predloženih pravnih mnenj pa tudi ni videti potrebe po zaslišanjih piscev pravnih mnenj (prof. dr. Udeta, prof. dr. Ribičiča in prof. dr. Škofa), ki jih tožnik (prvič) predlaga v odgovoru na vlogo (t.j. odgovor) tožene stranke.

35. Utemeljeno pa se po presoji sodišča ne upoštevajo tudi pojasnila tožnika, ki se nanašajo na poplačilo terjatve D., na provizijo in na prodajo oziroma nakup nepremičnine, in s katerimi poskuša tožnik dokazati trditev, da so bila sredstva na fiduciarnem računu ves čas, in torej tudi v inšpiciranem obdobju, last A. in da zato spornega zneska ni mogoče šteti za njegov prihodek. Tako se glede plačila dolga do D. (sedaj D.) oziroma spornega zneska 180 000,00 EUR v odgovoru na drugo dopolnitev pripomb, ki se nahaja na straneh od 116 do 124 odločbe, ugotavlja, da višina obveznosti do D., po vseh številnih opravljenih poizvedbah pri A., D. in pri sodiščih, ni izkazana nedvoumno, medtem ko vse ostale okoliščine kažejo, da je bil dolg do D. v celoti poravnan že z nakazilom 18 223,13 EUR v letu 2010 (23. 12. 2010) ter da je bilo nakazilo 180 000,00 EUR z dne 27. 11. 2013 in s tem po treh letih od sklenitve pogodbe o odkupu terjatve, izvršeno zgolj za potrebe davčnega inšpekcijskega nadzora. Zato davčni organ omenjenega nakazila kot poplačila upnika (A.) po presoji sodišča utemeljeno ne upošteva, tožnikove ugovore v tej zvezi, ki jih je dal v pripombah na zapisnik in ki so enaki tožbenim (točka XVII tožbe), pa utemeljeno (in obširno obrazloženo) zavrne. Hipoteka upnika je bila sicer res izbrisana šele s sklepom Okrajnega sodišča z dne 25. 9. 2013, vendar pa ta sklep po podatkih spisov temelji na sklepu o ustavitvi izvršbe (na nepremičnine), ki je bil izdan že v letu 2011 (2. 3. 2011), in ne na sklepu o ustavitvi izvršbe na denarna sredstva in premičnine, ki je bil izdan v letu 2013 (2. 4. 2013), kot zatrjuje tožnik. Obenem pa se v skladu s podatki spisov ugotavlja tudi, da je bil sklep o ustavitvi izvršbe na nepremičnine izdan takoj po sklenitvi pogodbe o prevzemu dolga (3. 2. 2011) in po plačilu zneska 18 223,13 EUR, kar tudi po presoji sodišča kaže na to, da je bil dolg do D. v celoti poravnan že z nakazilom omenjenega zneska. Predlog za zaslišanje predstavnika D. J.J. je tožnik na naroku umaknil, predlog za zaslišanje predstavnika A. K.K. pa je sodišče na naroku kot nedopustno tožbeno novoto zavrnilo, saj tožnik ni v zadostni meri pojasnil, zakaj ga ni predlagal za pričo že v davčnem postopku in o čem konkretno naj bi sploh izpovedal.

36. Nakazilo zneska A. v višini 19 383,49 EUR (z dne 18. 5. 2011) je davčni organ upošteval kot sredstva A., ker je dejansko prišlo do plačila oziroma nakazila omenjenega zneska, in ne zaradi upoštevanja Pogodbe o upravljanju. Zato davčni organ ne prihaja sam s sabo v nasprotje, kot se mu napačno pripisuje v točki XVIII tožbe.

37. Pač pa ni najti upoštevne podlage za "odliv" sredstev iz naslova obračunane provizije v višini petih odstotkov v znesku 21 854,76 EUR, saj račun, ki ga je tožnik izdal za navedeni znesek, temelji na določbah Sporazuma o uspehu, ki mu je davčni organ, kot že rečeno, upravičeno odrekel verodostojnost. Verodostojne podlage za odliv sredstev pa tudi ni videti v prodajni predpogodbi za nepremičnino, ki jo je tožnik predložil v postopku s pritožbo in na katero se sklicuje v tožbi. Le-ta sicer sama po sebi ne nasprotuje pravnemu redu RS, kot se ugotavlja v pravnem mnenju prof. dr. Lojzeta Udeta in ki ga je tožnik prav tako predložil skupaj s pritožbo. Vendar pa je iz poteka dogodkov in zneska kupnine, ki (skupaj s provizijo) doseže ravno višino še preostalega dolgovanega zneska, razvidno, da gre tudi v tem primeru za listino, ki je sestavljena zgolj zaradi davčnega inšpekcijskega nadzora in ki je zato pri odločanju ni (bilo) mogoče upoštevati.

38. Sodišče sledi odločitvi in razlogom davčnih organov tudi, kar se tiče odhodkov. Le-ti so (v tožbi) sporni le še v treh postavkah, to je glede stroškov medeninastih tabel, stroškov ogrevanja ter stroškov po računih št. 203, 205 in 214 iz naslova svetovanja in drugih storitev.

39. V zvezi z napisnimi medeninastimi tablami, za katere se ne priznajo stroški amortizacije, davčni organ (na 113. strani odločbe) navaja, da gre za table, ki se nanašajo na dejavnost druge odvetniške pisarne in da tožnik prihodkov iz oddaje prostorov v najem ni izkazal ter da se zato tožnikove pripombe ne upoštevajo. Medtem ko tožnik v tožbi in že v pritožbi zatrjuje (samo), da mora imeti nameščenih več tabel in navedenih ugotovitev davčnega organa ne prereka. Zato se organ druge stopnje v svojih razlogih utemeljeno strinja z razlogi prve stopnje, ki so navedeni na 24. in 25. strani odločbe, iz istega razloga pa se z izpodbijano odločitvijo prve stopnje strinja tudi sodišče.

40. Utemeljeno se po presoji sodišča organ druge stopnje strinja tudi z odločitvijo, ki se nanaša na stroške ogrevanja (na 25. in 26. strani odločbe) saj tožnik, čeprav je bil v postopku nadzora k temu izrecno pozvan, ni pojasnil velike razlike med stroški, ki naj bi mu nastali v inšpiciranem letu 2011 in tistimi iz leta 2010. Tako je tožnik v letu 2010 izkazoval stroške ogrevanja v višini 615,88 EUR, v letu 2011 pa v višini 1 389,75 (plin) in 8 847,30 (nafta). Zato se mu stroški ogrevanja utemeljeno ocenijo na način, da se mu stroški kurilnega olja izvzamejo iz davčno priznanih odhodkov. Iz spisov namreč sledi, da v zasedenosti prostorov ni bilo sprememb, sporno pa tudi ni (več), da stavba ni neizolirana, kot je tožnik trdil še v pripombah na zapisnik in kot se upošteva v izvedeniškem mnenju. Tožnik namreč že v pritožbi in tudi v tožbi ne ugovarja ugotovitvam davčnega organa, ki jih vsebuje odgovor na pripombe na strani 113 odločbe in po katerih se izrecno in dokumentirano ugotavlja, da je tožnik izdelal tako izolacijo na stavbi kot novo fasado. Tožbena navedba, da se stanovanjski prostori ogrevajo na plin, pa pomeni tožbeno novoto in obenem okoliščino, ki se nanaša na druge (stanovanjske) prostore v hiši, ki s poslovnimi niso povezani, in ki je sodišče zato pri odločanju ne upošteva.

41. Dovolj utemeljeni pa so po presoji sodišča tudi razlogi izpodbijane odločbe, ki se nanašajo na stroške svetovanja in iz katerih izhaja, da iz računov ni razvidno, da so bile storitve opravljene za namene poslovanja, oziroma da so bile povezane z odvetniško dejavnostjo. Pri računu št. 203 (F.F.) se navaja še, da v pogodbi niso opredeljene naloge niti niso izkazani rezultati storitev (inventure spisov) in temu tožnik niti ne ugovarja. Trdi samo, enako kot že v pripombah na zapisnik, da je iz računov razvidno, za kakšno storitev gre, ter da so bile vse storitve opravljene (in plačane), česar pa tudi v tožbi, enako kot pred tem v davčnem postopku, na verodostojen način ne dokaže.

42. Ker je davčni organ po presoji sodišča pravilno odločil v pogledu odhodkov, je ravnal pravilno tudi, ko ni priznal odbitka DDV po računih, ki jih davčno ni priznal kot odhodkov. V ostalem, to je glede obračuna oziroma izračuna obveznosti iz naslova DDV, ki je (kot popravek obračuna, razvidnega iz preglednice na staneh 32, 33 in 34 odločbe), naveden na 126. in 127 strani odločbe, tožnik ugovorov nima niti ni nepravilnosti našlo sodišče v okviru preizkusa, ki ga je opravilo po uradni dolžnosti. Kar pomeni, da je izpodbijana odločitev tudi v tem delu skladna z določbami ZDDV-1, na katere se sklicuje, in da zato tožnik z ugovori, kolikor se (po vsebini) nanašajo tudi na obračun DDV, ne more uspeti.

43. Po presoji sodišča je torej izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom ter kot takšna ne posega v tožnikova upravičenja, ki jih ima po Ustavi in EKČP. Tožbene očitke o kršitvah določb Ustave in EKČP zato sodišče zavrača kot neutemeljene, saj drugače kot tožnik meni, da je v konkretnem primeru tako za ukrepanje davčnih organov kot za sprejeto odločitev podana ustrezna pravna podlaga, na katero se sklicujeta že oba davčna organa in ki omogoča tako obravnavano "prekvalifikacijo" sredstev A. v prihodke tožnika kot tudi (na način odmere davka) poseg v tožnikovo zasebno lastnino oziroma v pravico do mirnega uživanja premoženja. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 29

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.