UPRS Sodba II U 170/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-10-18

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Melita Ambrož (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - samoprijava - davčna napoved

Iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS št. DT 36-01911-0 z dne 4. 12. 2015 se odpravi ter zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 285,00 EUR z DDV, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2013 odmerjena dohodnina v znesku 3.969,69 EUR, z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave dne 31. 7. 2015, v kateri je uveljavljala tudi stroške prehrane in prevoza na delo, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Pritožniku je glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz ter olajšave za čezmejne delovne migrante pojasnila, da Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v šestem odstavku 267. člena določa v primeru, ko zavezancu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, da do 31. julija sam vloži napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in da mora v skladu z določbo prvega odstavka 61. člena, v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 v napovedi navesti podatke potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine. Zakon določa torej način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, da zavezanec, ki pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. V konkretnem primeru davčni zavezanec napovedi ni vložil v zakonskem roku je s tem izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter olajšave za čezmejne delovne migrante. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident in da je tako v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, določenem v 5. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2), zavezana za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Enake navezne okoliščine za izvajanje davčne jurisdikcije pozna tudi Republika Avstrija. Da bi se v največji meri odpravilo dvojno obdavčitev dohodkov oseb, ki so davčni rezidenti ene države, dohodek pa dosegajo v drugi državi, sta v skladu z ustaljeno mednarodno pravno prakso državni sklenili dvostransko pogodbo. S 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, se dvojno obdavčevanje dohodka rezidenta odpravlja tako, da Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v Avstriji. Takšne odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji. Glede na upoštevane podatke o višini dohodkov je bila tako dohodnina tožeči stranki odmerjena pravilno in skladno z zakonom, od odmerjene dohodnine pa je bila odbita tudi ustrezna višina tujega davka.

3. V zvezi s pritožbenimi ugovori, da se položaj tožeče stranke razlikuje od položaja davčnih rezidentov v Republiki Avstriji odgovarja, da ga je potrebno primerjati s položajem davčnih rezidentov v Republiki Sloveniji. Pri tem citira odločbo Ustavnega sodišča v zadevi U-I-147/12, v kateri je Ustavno sodišče RS ugotovilo, da so čezmejni delovni migranti v bistveno enakih položajih kot drugi zavezanci za plačilo dohodnine in da niso izkazani razumni in stvarni razlogi za privilegirani davčni položaj čezmejnih delovnih migrantov.

4. Tožena stranka tudi pojasnjuje, da so zneski doplačil dohodnine visoki posebej v tistih primerih, v katerih zavezanci v nasprotju z zakonsko dolžnostjo ne napovedo mesečnih dohodkov že med letom in ne plačajo ustreznih mesečnih akontacij dohodnine.

5. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Zatrjuje, da z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave tožeča stranka ni izgubila pravice uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške, povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave je predpisal zakon, drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev, pa zakon ni predpisal. Nasprotno drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, ki ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane izrecno določa, da lahko uveljavlja posebno olajšavo tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Napačna je tako razlaga, da zavezanci zaradi prepozne napovedi izgubijo pravico do ugodnosti (olajšav), saj bi se jih na takšen način sankcioniralo za zamudo, kar pa nikakor ni namen instituta samoprijave. V javnem interesu je prav tako tudi poštena obdavčitev, ki zajema tudi upoštevanje različnih davčnih olajšav. Napoved na podlagi samoprijave je sui generis institut, in v tem primeru ne gre za odmero dohodnine po uradni dolžnosti temveč na podlagi podatkov, ki jih predloži davčni zavezanec. To pa lahko stori najkasneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. 63. člen ZDavP-2 torej izredno določa rok v primeru samoprijave, kar je v razmerju do roka iz šestega odstavka 267. člena lex specialis, zato ni nobenega razloga, da bi se različno obravnavalo tiste davčne zavezance, ki so napoved za odmero dohodnine oddali pravočasno glede na šesti odstavek 267. člena ZDavP-2 in tiste, ki so napoved za odmero dohodnine oddali na podlagi samoprijave, v zakonskem roku iz 63. člena ZDavP-2. Ravnanje slednjih je že podvrženo sankciji, ko morajo za svojo zamudo plačati zamudne obresti.

6. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev davčnega organa, ki je v izpodbijani odločbi tožeči stranki odmeril dohodnino tako, da ni upošteval uveljavljenih stroškov. Izhajal je iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke), razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

10. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da se davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložit nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek na kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

11. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložila dne 31. 7. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2013 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2014 brez upoštevanja stroškov in olajšav, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

12. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2014 ponovno odmeri.

13. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 prisodilo pavšalni znesek povračila stroškov v višini določeni v drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu glede na to, da je o zadevi odločalo sodišče na seji in da je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 267

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.