UPRS sodba I U 718/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-02-10

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - ocena davčne osnove - dokazno breme - obresti

Po določbah ZDavP-2 je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločbo, kar po eni strani pomeni, da je dolžan ugotavljati tako dejstva, ki so zavezancu v breme, kot tudi tista, ki so mu v korist. Zato da ugotovi resnično stanje stvari, lahko ugotavlja dejstva z vsemi dokaznimi sredstvi, za katera oceni, da so primerna, in zato mu ni mogoče uspešno očitati, da je zbiral podatke tudi z navzkrižno kontrolo pri drugih pravnih osebah oziroma preko tujih administrativnih organov. Pri tem je davčni organ dolžan dokazati tista dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, medtem ko je zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Način obračuna opravljenih del (po toni premoga) je resda skladen s pogodbo. Vendar pa je v pogodbi v 4. členu dogovorjeno tudi, da bo izvajalec naročniku redno do 8. dne v mesecu izstavil situacijo za pretekli mesec, iz katere bo razviden obseg dela, da bo naročnik situacijo pregledal in morebitni sporni del situacije zavrnil ter da sta osnova za izračun plačila opravljenega dela s strani naročnika potrjena mesečna situacija in dogovorjena pogodbena cena. Teh situacij pa v konkretnem primeru ni niti ni o opravljenih delih nobenih drugih (listinskih) dokazil, kar pomeni, da o vrsti in obsegu zaračunanih del ni nobenih podatkov in da zato sporni računi ne morejo biti verodostojna podlaga ne za knjiženje stroškov in tudi ne za uveljavljanje odbitka DDV.

V konkretnem primeru za cenitev davčne osnove ni zadostne podlage, saj namen cenitve ni v tem, da odpravlja vsakršno pomanjkanje verodostojnih listin, temveč je davčni organ k temu zavezan samo, če na drugačen način ne more odmeriti davka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni organ prve stopnje je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za mesečna davčna obdobja od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 do 28. 2. 2007, od 1. 4. do 31. 12. 2007 in od 1. 1. do 30. 6. 2008 ter davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2006, 2007 in 2008 in akontacij tega davka za leta 2007, 2008 in 2009 tožeči stranki: v I. točki izreka odmeril davek na dodano vrednost v skupni višini 188 889,60 EUR in obresti v skupnem znesku 30 009,65 EUR, davek od dohodkov pravnih oseb v skupni višini 236 427,00 EUR in obresti v skupnem znesku 36 159,58 EUR ter obresti od razlike premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v skupnem znesku 6 758,16 EUR; v II. točki izreka ugotovil, da je tožeča stranka po odločbi iz prvega postopka, izvršljivi 30. 10. 2010, že plačala obveznosti iz naslova davka na dodano vrednost v skupni višini 159 936,00 EUR in obresti v skupnem znesku 21 548,52 EUR, davek od dohodkov pravnih oseb v skupni višini 179 437,52 EUR in obresti v znesku 20 737,58 EUR ter obresti od razlike premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v skupnem znesku 5 167,83 EUR; in v III. točki izreka dodatno naložil v plačilo obveznosti iz naslova davka na dodano vrednost in pripadajoče obresti v skupnem znesku 37 414,73 EUR ter davek od dohodkov pravnih oseb in pripadajoče obresti ter obresti od razlike premalo plačanih akontacij v skupnem znesku 74 001,81 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, opravljen na podlagi drugostopne odločbe (št. 499-16-295/2010-2 z dne 10. 6. 2013), s katero je bila prva izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno določanje organu prve stopnje, ter da je davčni organ pri ponovnem odločanju sledil navodilom iz drugostopne odločbe.

3. V zvezi s pregledanimi (prejetimi) računi družbe A. d.o.o. iz Grosuplja davčni organ ugotavlja, da sta v poslovnih knjigah tožeče stranke evidentirana dva računa omenjene družbe, da sta oba računa datirana z dnem 31. 12. 2006 ter da oba temeljita na pogodbi o sodelovanju na področju posredovanja pri izvajanju del, ki jo je dne 11. 9. 2006 tožeča stranka sklenila z omenjeno družbo oziroma na dveh aneksih k tej pogodbi.

4. Račun št. 067-12/06 temelji na aneksu št. 1 in se nanaša na izdelavo ceste ..., ki naj bi jo družba A. kot posrednik izvedla za tožečo stranko kot naročnika in obenem kot izvajalca po pogodbi, sklenjeni z Občino B. kot investitorjem. Potem ko pregleda vse predložene listine in izvede še druge dokaze, davčni organ (v povzetku na strani 13 in 14 odločbe) ugotavlja: da ni mogoče ugotoviti povezave med stroški za cesto ... in ustvarjenimi prihodki od Občine B., saj je na računu naveden datum storitve 28. 12. 2006, na računu, izstavljenem naročniku, pa čas opravljanja storitve od 1. 11. do 30. 11. 2006, medtem ko gradbeni dnevnik izkazuje opravljanje del od 23. 10. do 15. 11. 2006, pri čemer je tožeča stranka občini izstavila situacijo za cesto že 30. 11. 2006, kar je en mesec pred prejemom računa od družbe A.; da podatki v gradbenem dnevniku o podizvajalcih (več njih) ne sledijo trditvi tožeče stranke, da je bila družba A. edini podizvajalec pri izvedbi del; da račun, izdan naročniku, vsebuje dodatna (nepredvidena) dela, medtem ko ta dela na računu družbe A. kot podizvajalca niso navedena; da ne drži opravičevanje predčasne izdaje računa s predhodno ponudbo naročniku, saj je vrednost del po računu dosti večja od vrednosti del po ponudbi; da se postavke v računu podizvajalca A. ne ujemajo z računom, izstavljenim naročniku; ter da podatkov tudi ni bilo mogoče dobiti z navzkrižno kontrolo pri podizvajalcu. Posebej se ugotavlja še, da tožeča stranka ne razpolaga z nobeno izvirno dokumentacijo, ki bi dokazovala resničnost poslovne transakcije z družbo A. Gradbeni dnevnik in knjiga obračunskih izmer je bila zagotovljena le s strani tožeče stranke, ne pa tudi s strani družbe A., s tem pa tožeča stranka ni mogla dokazati, da so bile storitve po računu dejansko opravljene. Tožeča stranka je razpolagala samo s ponudbo, pogodbo, aneksom in računom s strani družbe A., medtem ko drugih listin s strani podizvajalca ni predložila. Ni torej izkazano, da so bila dela po računu A. dejansko opravljena, zato je davčni organ račun družbe A. opredelil kot neverodostojno listino, ki ima za posledico nepriznavanje stroškov in s tem davčnih odhodkov v znesku 61 260,46 EUR in odbitka DDV v višini 12 252,09 EUR.

5. V zvezi z računom št. 068-12/06, ki temelji na aneksu št. 2, po katerem izvajalec A. posreduje pri pomoči za izvajanje del na deponiji premoga C., pa davčni organ po pregledu listin in po izvedbi številnih drugih dokazov v povzetku (na strani 19 in 20 odločbe) ugotavlja: da na računu za opravljene storitve niso navedena ista dela, kot so navedena v aneksu; da račun ne izkazuje podatkov o vrsti in količini dobavljenega blaga oziroma o obsegu in vrsti opravljenih storitev; da računu niso priložene izvirne listine, ki bi dokazovale resničnost opravljenih storitev; da v postopku ni bilo mogoče ugotoviti, katere osebe naj bi opravljale delo na deponiji s strani družbe A., čeprav bi glede na to, da je deponija premoga varovano območje, morale obstajati dovolilnice na ime oseb, ki so vstopale na deponijo in bi morali biti evidentirani vsi vstopi in izstopi z deponije; da trditve tožeče stranke o premikih strojev, ki naj bi opravičevali visoko ceno storitev, ne držijo, saj v evidencah podjetja, ki je izvajalo nadzor nad varovanim območjem, ni podatkov o prehodih strojev podizvajalca; da tožeča stranka ne pozna nobenih podatkov o delavcu, ki naj bi upravljal stroj in bi mu morala dajati navodila; da ne obstajajo ekonomski ali drugi razumni razlogi za sklenitev pogodbe, ki je s spremembo podizvajalca za dela na deponiji povzročila višje stroške za 89%; da tožeča stranka izključno v primeru podizvajalca A. v primerjavi z drugimi podizvajalci, ki so delali na deponiji, ni postavila zahtev v zvezi z varstvom pri delu, zavarovanjem sredstev in ljudi, delovnimi dovoljenji ipd.; da za ta posel ne obstaja nobena pisna korespondenca, ker naj bi potekala vsa komunikacija po telefonu, kar pa je glede na specifična dela nemogoče; da se direktor družbe A., ki je izdala račun, Č.Č. ne spomni podjetja, ki naj bi dejansko opravilo storitve, čeprav naj bi A. nastopal kot posrednik pri izvedbi posla s tožečo stranko, in je tudi glede ostalega podal zgolj splošna pojasnila, dokumentacije pa, kljub temu, da je bila obljubljena, ni predložil. Ker torej ni dokazano, da so storitve po računu bile tudi dejansko opravljene, se ne priznajo stroški v znesku 32 549,70 EUR in v skladu z določbami ZDDV tudi odbitek davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 6 509,94 EUR po navedenem računu.

6. Davčni organ poleg že povedanega v zvezi z obema računoma še posebej poudarja, da poleg pogodbe, aneksov  in računov ni nobene druge dokumentacije, ki bi izkazovala dejansko izvedbo storitev, čeprav je po ustaljenih stališčih sodne prakse za priznanje odhodka kot davčno priznanega treba nedvoumno izkazati, da so poslovni dogodki tudi resnično nastali in ne zadošča le dokument, ki ga davčni zavezanec uporablja za knjiženje. Pojasnila odgovornih oseb (D.D. in Č.Č.) so nelogična, splošna, izmikajoča, prikazovanje dogodkov pa odstopa od listin in ni odraz dejanskega stanja. Izjave se med seboj razlikujejo in izključujejo, kar pomeni, da gre za prikrivanje dejanskega stanja s strani vseh oseb, ki so sodelovale pri izvedbi transakcije. S primerjavo dokazil je bilo ugotovljeno, da računa družbe A. bistveno odstopata od računov drugih dobaviteljev istovrstnih del in da ni vzpostavljena zanesljiva revizijska sled med računom in opravljeno storitvijo. Zato tudi ni mogoč zunanji  nadzor in niso zagotovljeni podatki, ki bi morali biti podani v zvezi z ostalo zakonodajo, npr. varstvom pri delu. Kljub večkratnim pozivom, tudi v ponovljenem postopku, tožeča stranka ustreznih dokazov ni predložila.

7. V zvezi s pripombami na zapisnik, ki se ne upoštevajo, davčni organ navaja, da sporna računa nista vsebovala podrobnejših opredelitev opravljenih del in da je zato tožečo stranko pozval, da predloži dokazila in pojasnila o opravljenih poslih, ki pa so se po opravljeni preveritvi pokazala kot nelogična oziroma pomanjkljiva. Poudari še, da izvirnih listin izvajalca del ni ter da je nadzor nad deli opravljala tožeča stranka, ki je delavcem dajala navodila in jih usmerjala ter da bi zato morala poznati tako njihove osebne podatke kot tudi podatke o njihovih delovnih sposobnostih in veščinah (pa jih ni, kot je razvidno iz pojasnil direktorja tožeče stranke). V zvezi z računom št. 067-12/06 davčni organ še posebej poudari, da je odločitev glede stroškov temeljila na presojanju listin z vidika verodostojnosti ter da je pri tem upošteval vse zbrane podatke. Kot pomemben za presojo izpostavlja datum opravljanja storitev, ki je (različno) naveden na računih oziroma v gradbenem dnevniku, ter dejstvo, da izvirnih listin o opravljeni storitvi ni. Pomembna so tudi razhajanja pri posameznih postavkah na izstavljenih računih ter dejstvo, da ni razlike v ceni na enoto na računu, prejetim od podizvajalca in računom, ki je bil izdan naročniku. Upravičenost stroškov (in odbitka DDV) je dolžan dokazati zavezanec, in to listinsko. Tega pa tožeča stranka ni storila.

8. Glede računov izdajateljev E.E. s.p., F. d.o.o. in G. d.o.o., ki so navedeni v tabeli 2 na 31. in 32. strani odločbe, in ki so bili izdani za dela na deponiji premoga v Šoštanju, se ugotavlja, da so kot podlaga za knjiženje stroškov pomanjkljivi, ker ne izkazujejo obsega in vrste opravljenih storitev. Zato je davčni organ ugotavljal dejanski obseg opravljenih storitev in s tem namenom pridobival listine in dokaze, ki so spremljali poslovne dogodke. Pri tem ugotavlja, da je tožeča stranka razpolagala samo z eno izvirno listino, in sicer s seznamom delavcev (po mesecih), ki naj bi delo opravljali. Pridobil pa je tudi pojasnila teh delavcev o obsegu in načinu dela na deponiji in na tej podlagi izračunal obseg opravljenega dela s strani omenjenih družb ter ugotovil, da je tožeča stranka plačevala urno postavko nekvalificiranega delavca v razponu od 11 do 94 EUR, kar ni običajno in kar zbuja dvom v resničnost oziroma pravilnost predloženih listin. Drugih izvornih listin tožeča stranka ni predložila niti ni izkazala posebnih okoliščin, ki bi opravičevale zaračunane zneske. Po mnenju davčnega organa je zato v primeru obravnavanih računov šlo za manipuliranje s ceno, saj so bili izdani v previsokih zneskih glede na opravljene storitve. Ko je davčni organ želel opraviti kontrolo resničnosti obsega opravljenih del z navzkrižno kontrolo pri izdajateljih računov, pa mu to ni uspelo, saj sta bili  družbi F. in G. prodani tujima fizičnima osebama, ti pa, enako kot poslovna dokumentacija, nista bili dosegljivi. Vse navedeno zato po prepričanju davčnega organa dokazuje, da so listine (računi), po katerih so evidentirani stroški, neverodostojne, ker ne izkazujejo vsebine in obsega dejansko opravljenih storitev in ker ne izkazujejo resnične vsebine poslovnih dogodkov. Kot takšne so v nasprotju s SRS 21, zaračunani stroški pa niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in skladni s poslovno prakso in se kot takšni v skladu z 12. in 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) davčno ne priznajo. Neverodostojni računi imajo v skladu z določbami Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) za posledico tudi nepriznavanje odbitka DDV, saj je osnovni pogoj za odbitek, da zavezanec razpolaga z računom, na katerem je naveden tudi podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oziroma o obsegu in vrsti opravljenih storitev. Teh podatkov obravnavani računi ne vsebujejo, zato na njihovi podlagi ni mogoče preizkusiti, ali dana nabava izpolnjuje pogoje za uveljavljanje vstopnega DDV. To pa pomeni, da tožeča stranka, ki ne razpolaga z ustreznim računom, nima pravice do odbitka DDV, ki ga je upoštevala v davčnih obračunih in se ji zato v posameznih mesečnih davčnih obdobjih poveča obveznost za DDV iz naslova nepriznanega odbitka DDV, kot je razvidno iz priloge 1 odločbe (stolpec 5).

9. Pripomb na zapisnik davčni organ ne upošteva. Poudari, da prihodki sami po sebi ne dokazujejo upravičenosti stroškov. Upravičenost stroškov je, če niso ustrezno izkazani, dolžan listinsko dokazati zavezanec za davek, česar pa tožeča stranka ni storila. Navedba, da je bil isti način obračuna storitev kot s podizvajalci določen s krovno pogodbo kupca C. d.o.o., za upravičenost evidentiranih stroškov pri tožeči stranki ne zadošča. Prav tako ne zadoščajo (kot izvirna listina)  obračunski listi tehtanega premoga, ki ga je vsak mesec posredoval C., saj ne izkazujejo, kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile mesečno opravljene storitve prav s strani zadevnih podizvajalcev. Dela na deponiji namreč niso opravljali samo sporni podizvajalci, temveč tudi drugi podizvajalci ter približno 13 do 16 delavcev tožeče stranke. Ugotovitve o neverodostojnosti listin pa še podkrepijo nelogični podatki in pojasnila, ki ne sledijo listinam in ki se nanašajo na razpolaganje z zavarovalnimi pogodbami, primerjave urnih postavk delavcev ipd. Pri tem gre za okoliščine in ne za odločilni dokaz o neverodostojnosti listin.

10. V zvezi z računi dobavitelja H. ZDA davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka v letu 2006 v poslovnih knjigah evidentirala prejete račune omenjene družbe v skupni višini 54 061,27 EUR. Računi vsebujejo podatke o vrednosti storitev (analize premoga na deponiji v Šoštanju), plačilnih pogojih, bančnih računih, kraju izdaje računov ter podpis predsednika družbe (I.I.). Priloge računov so poročila o opravljenih analizah premoga po posameznih vzorcih in po posameznih parametrih. Ugotavlja se tudi, da je v letu 2006 šlo le za nadaljevanje posla, ki je bil že obravnavan v davčnem inšpekcijskem nadzoru ter da se izdana odločba preizkuša na Vrhovnem sodišču. Iz predhodnega davčnega inšpekcijskega postopka, v katerem se tožeči stranki odhodki iz naslova prejetih računov družbe H. za leti 2004 in 2005 niso davčno priznali, pa v povzetku izhaja: da so tudi obravnavani računi izdani na podlagi pogodbe št. 03/2004 z dne 16. 8. 2004, sklenjene med tožečo stranko in družbo H., katere podpisnika sta direktor tožeče stranke D.D. in I.I., vodja predstavništva družbe H. za Evropo iz Celja; da so bila v zvezi z izvedbo posla v postopku nadzora pridobljena pojasnila D.D. kot odgovorne osebe tožeče stranke, J.J. kot direktorja C.-ja, K.K. kot vodja sektorja obratovanja ter I.I. ter da so bila s primerjavo izjav ugotovljena nasprotja, neskladja in nelogičnosti, ki so podrobno opisana v nadaljevanju obrazložitve (na 59. strani odločbe) in iz katerih izhaja, da je bila pogodba z družbo H. sklenjena deset dni pred datumom, ko je C. postavil zahtevo, da se opravijo analize premoga; predvsem pa, da nihče od sodelujočih v poslovnih dogodkih ni vedel za naziv laboratorija v Avstriji, ki naj bi opravil analize niti niso bili predloženi nobeni listinski dokazi o tem, v katerem laboratoriju so se analize opravljale in ali so se resnično opravljale; nihče pa tudi ni nedvoumno pojasnil, kdo so bile osebe, ki so sodelovale v poslovnih dogodkih, tj. šoferji, osebe, ki so odvzemale vzorce, osebe v laboratoriju; poleg tega je ostal nepojasnjen način izdajanja računov s strani družbe H.; vsi računi pa izdani z napačnim naslovom družbe H., kar je (bilo) davčnemu organu nerazumljivo. Iz dodatnih pojasnil tožeče stranke, ki jih je dala v tem postopku, in iz njihove primerjave s predhodno danimi pojasnili davčni organ ponovno povzame določena neskladja ter obenem ugotovi, da niso bile pojasnjene nikakršne posebne okoliščine, ki bi nastale v letu 2006, ko so bili izdani sporni računi. Obenem ne more spregledati dejstva, da po zadnji dokumentirani analizi (22. 2. 2006), razen analize s strani družbe L. d.o.o. z dne 31. 5. 2006, do podpisa aneksa št. 2 in torej tri mesece ni bilo opravljene nobene analize, ki se je pred tem opravljala tedensko, kar po presoji davčnega organ predstavlja dodatni argument za zaključek, ki je bil sprejet že v predhodnem postopku in po katerem odhodki po računih dobavitelja H. niso izkazani na verodostojni podlagi in zato ne izkazujejo dejanskega stanja in s tem davčno priznanih odhodkov. Navedeno potrjujejo podatki, pridobljeni s strani tujih administrativnih organov v predhodnem inšpekcijskem nadzoru, vendar v času po izdani odločbi. Iz ugotovitev pristojnega organa ZDA je namreč razvidno, da podatkov o poslovanju družbe H. v ZDA ni, ter da je bil pooblaščena oseba in s tem glavni akter v podjetju I.I., ki je razpolagal tudi z vso poslovno dokumentacijo. Le-te pa davčnemu organu, kljub izrecni zahtevi, ni hotel predložiti. S strani pristojnega organa Češke republike pa so bili posredovani podatki o računu družbe H., odprtem pri banki M. v Pragi in o pooblaščeni osebi za poslovanje z računom (N.N.) ter izpiski z računa. Analiza prometa na računu je pokazala prilive s strani različnih podjetij, med drugim s strani tožeče stranke. Pokazala pa je tudi, da je nakazilom istega dne ali v nekaj naslednjih dneh sledil odliv sredstev (kot provizije, avtorski honorarji ipd.), ki je bil v povezavi z imeni fizičnih oseb I.I., O.O. in P.P., kar je nelogično, saj gre pri O.O. in P.P. za družbenika tožeče stranke, in kar obenem kaže na prikrito izplačilo dobička. Tudi v zvezi z računi družbe H., prejetimi v letu 2006, davčni organ zato ugotavlja, da gre za neverodostojne listine v smislu SRS 21, oziroma da tožeča stranka njihove verodostojnosti ni uspela dokazati, in da zato davčni organ v skladu z določbami 11. in 20. člena ZDDPO-1 ter v povezavi s SRS 22 in 21 odhodkov iz tega naslova ne more šteti za davčno priznane.

11. Pripomb na zapisniške ugotovitve v tem delu tožeča stranka ni dala. Pripombe, ki se nanašajo na, po mnenju tožeče stranke neupravičeno, dodatno naloženo plačilo davka in s tem na odločanje v njeno škodo, pa davčni organ s sklicevanjem na določbe drugega odstavka 274. člena ZUP kot neutemeljene zavrne.

12. Drugostopni davčni organ je pritožbi tožeče stranke delno ugodil in izpodbijano odločbo v točkah I.1 in II.1 za mesec januar 2007 za znesek 12 657,51 EUR in v točki III.1 za mesec januar 2007 odpravil ter v tem delu, tj. v delu, ki se nanaša odmero in plačilo DDV po računu družbe A. št. 067-12/06 z dne 31. 12. 2006, odpravil in zadevo v tem delu vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. V ostalem delu je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno ter izpodbijano odločbo potrdil kot pravilno in zakonito.

13. V zvezi z računi družbe A. ugotavlja, da se davčni odhodki po (obeh)  računih utemeljeno ne priznajo ter da je prvostopni organ predložene listine utemeljeno opredelil kot (vsebinsko in formalno) neverodostojne. Pri tem poudari, da je v  primeru dvoma v resničnost poslovnih dogodkov v skladu s 76. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) na zavezancu breme dokazovanja, da so se poslovni dogodki tudi dejansko zgodili ter da zatrjevanih kršitev zakonskih določb o dokaznem bremenu v danem primeru ne ugotavlja. Utemeljeno pa se ne prizna tudi odbitek vstopnega DDV po računu št. 068-12/06, saj omenjeni račun tudi po presoji  pritožbenega organa nima obveznih sestavin, ki so potrebne za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev in s tem za uveljavljanje odbitka DDV po določbah ZDDV-1 in Direktive.

14. Obveznih oziroma minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev tudi ne izpolnjujejo računi, izdani s strani E.E. s.p., F. d.o.o. in G. d.o.o. Zato se po presoji pritožbenega organa tožeči stranki utemeljeno zavrne tako pravica do odbitka DDV po teh računih kot tudi ne upoštevajo zaračunani zneski kot davčno priznani odhodki. Pri tem poudari, da so ugotovitve v zvezi z računi izčrpne, razlogi pa prepričljivi. Pretežni del poslovanja temelji na poslovnem razmerju s C. na podlagi pogodbe o izvajanju del na varovanem območju deponije premoga, kar je izjemno dobičkonosen posel. Tožeča stranka je kontinuirano zmanjševala davčno osnovo z uporabo računov, ki ne zadostijo pogojem verodostojnosti.

15. Pritožbeni organ v celoti pritrdi tudi odločitvi in razlogom prve stopnje v zvezi z računi družbe H. iz ZDA. Pri tem ugotavlja, da tožeča stranka med postopkom nadzora in v roku za pripombe ni predložila nobenih dokazil niti ni podala nobenih ugovorov v zvezi s spornimi stroški. Zato šteje navedbe oziroma dejstva, ki jih tožeča stranka navaja v pritožbi, za nedopustno pritožbeno novoto. Pravilnost ugotovitev davčnega organa, da gre za neverodostojnost poslovnih dogodkov, je bila nasprotno že potrjena z akti, po katerih je tožeča stranka na vseh nivojih izkoristila pravna sredstva.

16. V zvezi z očitano kršitvijo načela prepovedi reformacije in peius ugotavlja, da je v prvem postopku davčni organ na podlagi narejene ocene davčne osnove, za katero ni imel zakonske podlage, tožeči stranki v nasprotju z določbami ZDDPO-1  priznal kot davčne odhodke del stroškov, ki niso bili izkazani z verodostojnimi listinami, in pravico do odbitka DDV kljub neizpolnjevanju zakonskih pogojev. S tem je tako pri odmeri davka od dohodkov pravnih oseb kot pri odmeri DDV ravnal v nasprotju z določbami materialnih predpisov ter je zato v ponovnem postopku na podlagi pravilne uporabe materialnega prava (v skladu z napotki organa druge stopnje) ter v skladu z določbami 253. člena in 274. člena ZUP tožeči stranki lahko odmeril višje obveznosti kot v prvem postopku.

17. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

18. Glede računa družbe A. št. 067-12/06 navaja, da je družba A. posredovala pri izvedbi del makadamske ceste v ... Ker ni bilo izdano gradbeno dovoljenje, podizvajalec ni bil dolžan voditi gradbenega dnevnika in pripadajočih listin. Medtem ko je bila specifikacija izvedenih del razvidna iz fakture. Pač pa je tožeča stranka kot izvajalec vodila gradbeni dnevnik in knjigo obračunskih izmer. Izstavitev fakture s strani družbe A. kasneje, kot je bil izdan račun naročniku, je zgolj nepomembna kršitev pogodbenega roka in ne drži  da bi zato tožeča stranka računa naročniku ne mogla izstaviti. Dejansko opravljeno delo je glede na ponudbo in dejansko izvedena dela, preverljiva iz gradbene dokumentacije, lahko zaračunala še pred tem, ko je prejela račun podizvajalca. Ko je prejela račun, pa je zaračunane količine preverila ter pri tem ugotovila, da se podatki na računih ujemajo, oziroma da je šlo za manjše, nepomembne razlike. Družba A. je bila sicer zgolj posrednik pri izvedbi del. Zato je bilo tožeči stranki vseeno, koliko izvajalcev je ta družba najela in zato število vpisanih podizvajalcev v gradbeni dokumentaciji ne more biti obremenila okoliščina. Vsa dela, ki so bila zaračunana Občini, je opravila družba A. oziroma je pri izvedbi del posredovala, pri čemer je bila tožeča stranka v obligacijskem razmerju samo z družbo A. in samo njej je morala izpolniti obveznosti iz projekta. V zvezi z ugotovitvami davčnega organa, ki se nanašajo na gradbeni dnevnik in knjigo obračunskih izmer, se tožeča stranka sklicuje na Pravilnik, po katerem mora voditi gradbeni dnevnik izvajalsko podjetje, to pa je v konkretnem primeru tožeča stranka kot izvajalec del in ne družba A., ki je bila podizvajalec in so zato izvajanja v zvezi z izvirno dokumentacijo v nasprotju z določbami materialnega prava. Davčni organ tudi napačno razume podatke, ki so vpisani v gradbenem dnevniku. V dnevnik se vpisuje število delavcev izvajalca, pri čemer je bil to samo en delavec, in sicer vodstveni delavec, v postavki podizvajalci pa število delavcev podizvajalca, to je družbe A. Število delavcev pri tej postavki zajema izključno število delavcev, ki niso upravljali s stroji. Delavci – upravljalci strojev so izkazani ločeno (pripadajo stroju). Tak sistem tožeča stranka uporablja za vse projekte, kar je v postopku tudi dokazovala, pa se davčni organ o teh pripombah ni izjasnil. Tožeča stranka pri vseh projektih sestavlja knjigo obračunskih  izmer s pomočjo računalnika, kar predstavlja izvirno dokumentacijo, saj je (lahko) vodena tudi na terenu. Tudi glede tega se davčni organ ni izjavil. Dela pa so skupno trajala manj kot mesec dni, zato ni bilo izstavljenih več situacij, temveč ena, ki je vključevala vsa izvedena dela. Izstavitev ene situacije zato ne kaže na nikakršno goljufijo ali na fiktivnost izdane fakture.

19. Glede računa družbe A. d.o.o. št. 068-12/06 tožeča stranka navaja, da ji noben predpis ne nalaga, da bi morala vedeti vse detajle izvedbe dela podizvajalca. Za tožečo stranko je bistveno samo to, da so podizvajalci storitve opravili skladno z dogovorom oziroma sklenjeno pogodbo. Zato je ne zanima, kdo so delavci podizvajalca niti ni njena stvar, da bi od podizvajalca zahtevala npr. dokumentacijo o zavarovanju odgovornosti, zdravniških pregledih ipd. Poleg tega izpostavlja, da je davčni organ izpustil ponovno oceno davčne osnove ter obenem spregledal prvotno ugotovitev, da je storitve po računih družbe A. dejansko izvedla družba P. d.o.o., ter da zato odločitev temelji na nepravilni dokazni oceni.

20. V zvezi z računi E.E. s.p., F. d.o.o. in G. d.o.o. tožeča stranka  poudarja, da se je storitev tako v odnosu med omenjenimi podizvajalci in tožečo stranko kot tudi med tožečo stranko kot izvajalcem in naročnikom, družbo C., lahko obračunavala izključno na enoto prerinjenega premoga, saj z ozirom na to, da C. ni razpolagal s sistemom kontrole delovnega časa, ni bila mogoča zanesljiva kontrola števila delavcev in opravljenih delovnih ur in je bil torej obračun s pomočjo enote prerinjenega premoga edini objektivno preverljiv in tudi nesporen. O tem bi lahko izpovedal K.K., ki je bil pooblaščeni predstavnik naročnika in katerega zaslišanje je tožeča stranka predlagala že v davčnem postopku, vendar davčni organ predlogu ni sledil. Zato tožeča stranka svoj predlog ponavlja v tožbi.

21. Podlaga za izračun plačila izvajalcu po pogodbi (v 4. členu) je bil tako izračunan obseg količine premoga, ki ga je tožeča stranka mesečno prejela s strani C., kot edini objektivni in verodostojni pokazatelj opravljenih storitev podizvajalca. Enako sta dogovorila tožeča stranka in C. v Pogodbi o izvajanju del, in sicer da se oblikuje cena za opravljeno delo preriva premoga in vzdrževanje deponije v SIT na 1 tono premoga.  Iz predloženih računov je mogoče nedvoumno razbrati, da so mesečne količine, ki so se upoštevale pri podizvajalcih, identične tistim, ki jih je C. posredoval tožeči stranki ter da je na ta način mogoče nedvoumno razbrati obseg opravljenih del podizvajalca. Obseg del, dogovorjenih s podizvajalcem, obsega vsa dela, ki jih je podizvajalec dolžan izvesti glede na sklenjene pogodbe, pri čemer za tožečo stranko ni pomembno, koliko ur in delovne sile ter strojev je za to potreboval. Enako je veljalo za relacijo z družbo C. Zato ni mogoče trditi, da iz računov ni mogoče ugotoviti obsega in vrste del ter da za fakture ni priložena nobena izvirna dokumentacija. Izvirna dokumentacija, ki je priloga posamezni fakturi, so tehtani listi premoga, izraženo v tonah, ki jih je v skladu s krovno pogodbo na mesečnem nivoju posredoval C. Pri tem kot pomembno tožeča stranka izpostavlja dejstvo, da so bili računi, ki jih je tožeča stranka izstavila C.-ju, in ki so praktično identični obravnavanim, bili upoštevani v davčnem postopku kot verodostojni ter na njihovi podlagi priznana pravica do odbitka DDV in stroški pri izračunu davčne osnove. Različno obravnavanje, za katerega ni videti nobenega razumnega in stvarnega razloga, pa ne ustreza osnovnim načelom davčnega postopka, predvsem pa je v nasprotju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom.

22. Neverodostojnosti sklenjenih poslov in listin po mnenju tožeče stranke tudi ne izkazuje dejstvo, da tožeča stranka ni razpolagala z zavarovalnimi pogodbami podizvajalcev. Nadalje ugovarja ugotovitvam o izračunu števila ur in izračunu urne postavke za delavce na deponiji. Urna postavka dobavitelja R. (8,20 EUR) ni ustrezna za primerjavo, ker ne gre za primerljivo storitev. Poleg tega davčni organ navede novo urno postavko (11,65 EUR), ki z ozirom na vrsto storitve (delovne naloge ključavničarja) prav tako ni ustrezna. Zato izračunov davčnega organa ni mogoče preizkusiti in zato je tožeča stranka podala lastno videnje ter pritožbi priložila v tej zvezi tudi izvedensko mnenje. Iz mnenja je razviden izračun, iz teh izračunov pa je razvidno, da izračun urne postavke davčnega organa ne vzdrži, oziroma da posamezne delovne ure nimajo povezave z opravljenim delom ter produktivnostjo delavcev. Pri ugotavljanju tovrstnih stroškov namreč ni mogoče izhajati samo iz urne postavke (del stroška dela) temveč je potrebno obravnavati stroške delovnega mesta. Zato ni mogoče govoriti o neverodostojnosti listin in je zato v konkretnem primeru vsekakor šlo za odhodke, ki so neposreden pogoj za dejavnost in za pridobivanje prihodkov, prav tako pa so skladni z običajno poslovno prakso in so zato po mnenju tožeče stranke izpolnjeni pogoji za davčno priznavanje stroškov v skladu z 29. členom ZDDPO-2.

23. Način poslovanja zadevnih družb (podizvajalcev) ter domnevne nepravilnosti, ki jih ugotavlja v tej zvezi davčni organ, po mnenju tožeče stranke nimajo nobene povezave s tožečo stranko ter njenimi prihodki in s pravico do odbitka DDV. Tožeča stranka ima nasploh vtis, da je davčni organ ugotavljal neverodostojnost listin samo zaradi spornega poslovanja podizvajalcev, pri tem pa kot nesporno ugotovil, da so storitve bile opravljene prav s strani teh podizvajalcev. Izjav delavcev podizvajalcev, ki naj bi jih pridobil davčni organ, ni mogoče z ničemer preizkusiti in so zato neupoštevne. Predvsem pa je tožeča stranka prepričana, da delavci podizvajalca niso vodili evidence opravljenih ur niti po naročilu niti za potrebe tožeče stranke, saj z ozirom na to, da je bil obseg dela določen glede na tono prerinjenega premoga, ure izvedenega dela niso pomembne. Prav tako ni mogoče preizkusiti podatkov o neto plačah delavcev podizvajalca. Sicer pa davčni organ v nasprotju s 5. členom ZDavP-2 ugotavlja samo dejstva, ki so v škodo tožeči stranki, spregleda pa tiste poslovne dogodke v verigi poslovanja, ki so obdavčljivi in zaradi katerih se davčna osnova zvišuje. Določba 12. člena ZDDPO-2 se namreč nanaša tudi na prihodke, SRS 21 pa velja enotno za vse vrste knjigovodskih listin. Zato bi moral davčni organ tudi dosežene prihodke (s strani družbe C.) obravnavati po enakih kriterijih (in jih ne priznati), kolikor meni, da so sporne fakture v resnici neverodostojne.

24. V zvezi z računi družbe H. Inc. tožeča stranka pove, da je bila dolžna zagotoviti analizo vzorcev premoga na podlagi sklenjene pogodbe in na podlagi številnih pozivov pristojnih oseb v C.-ju. O tem se je tožeča stranka kot naročnik sporazumela z družbo H., na podlagi pogodbe so izdani sporni računi, vsakemu računu pa so priložena poročila o analizi vzorcev premoga. Zato ni nobenega dvoma, da so bile analize izvedene v skladu s pogodbo, stroški analize pa potrebni in plačani, kar so potrdile zaslišane osebe. Tožeča stranka zato predlaga, da sodišče pritegne v postopek izvedenca rudarske stroke, ki naj pove o pomenu izvedenih analiz premoga za poslovanje C.-ja, in izvedenca finančne stroke, ki naj izpove o koristnosti stroškov za analize vzorcev premoga. Da so bile analize vzorcev premoga nujno potrebne, dokazuje tudi naročilo analize pri drugem ponudniku, kar je bilo storjeno po tem, ko je tožeče stranka ugotovila, da ji davčni organ stroškov analize s strani družbe H. ne bo priznal. Tožeča stranka vztraja, da je dokazala, da so bili stroški analiz vzorcev premoga nujno potrebni za pridobivanje prihodkov, vse v skladu z določbami ZDDPO-1 in -2. Če se analiza ne bi izvajala, tudi ne bi bilo mogoče izdelati zelo natančnih poročil o analizah vzorcev premoga, ki so priloženi računom. Nasprotno davčni organ ne razpolaga s strokovnim znanjem, da bi lahko ugotovil, da gre pri analizah za fiktivne pravne posle. Tožeči stranki ni mogoče naprtiti davčne obveznosti samo zaradi administrativnih napak pri poslovanju družbe H., kot je to storil davčni organ v konkretnem primeru.

25. Bistvena kršitev pravil postopka je bila zagrešena s tem, da tožeči stranki ni bilo omogočeno učinkovito sodelovanje v postopku nadzora, saj ni bila sproti obveščena o zbiranju dokazov in ostalih dejanjih davčnega organa, ki so vplivala na izdajo odločbe, zlasti o zaslišanjih prič, pri katerih bi ji moralo biti omogočeno, da je navzoča in da postavlja vprašanja ter na ta način uresniči načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP. Ugovarja pa tudi, da se zaradi izredno obsežne odločitve in obrazložitve davčnega organa težko opredeli, in da ji je zato onemogočeno učinkovito pravno sredstvo.

26. Izpodbijana odločitev pa je po navedbah tožbe nezakonita tudi zaradi kršitve načela prepovedi reformacije in peius. V predhodnem postopku je namreč davčni organ tako v zavezi z obračunom davka od dohodkov pravnih oseb kot tudi v zvezi z odbitkom dela vstopnega DDV opravil oceno davčne osnove, saj je ugotovil, da so bile zadevne storitve v resnici opravljene in da je zato tožeči stranki treba davčno priznati del stroškov oziroma del odbitka vstopnega DDV. Po določbah 68. člena ZDavP-2 davčni organ lahko uporabi institut cenitve davčne osnove, če ugotovi, da temelji napoved oziroma obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih in na tej podlagi odmeri davek. Vse to je ugotovil davčni organ v prvem postopku in zato s tem, ko je opravil cenitev davčne osnove, po mnenju tožeče stranke ni očitno kršil materialnega prava, kot se navaja v drugostopni odločbi. Cenitev sicer ni obvezna, se pa lahko opravi, zato davčni organ v ponovljenem postopku ne bi smel odločiti v škodo tožeče stranke, kot je storil z izpodbijano odločbo. Meni tudi, da bi moralo biti odločeno na podlagi cenitve, vključno s prihodki, saj le-ti prav tako temeljijo na (domnevno) neverodostojnih listinah. Tožeča stranka je namreč družbi C. izdajala povsem enake obračune, kot so bili tisti, ki se obravnavajo v zvezi z odhodki. Pri čemer so bili prihodki tožeči stranki na podlagi enakih listin upoštevani v celoti, kar je nevzdržno. Kljub vsemu pa  tožeča stranka na prvem mestu poudarja, da je potrebno v konkretnem primeru vse sporne fakture šteti za verodostojne knjigovodske listine in odhodke za davčno priznane.

27. V primeru, da bi bila izpodbijana odločitev spoznana za pravilno, pa tožeča stranka ugovarja naloženemu plačilu obresti od dodatno obračunanih davčnih obveznosti za čas od poteka roka do izdaje odločbe. Meni, da ni podlage za obračun obresti od izdaje prve prvostopne odločbe pa do izdaje izpodbijane odločbe, ker ni bila tožeča stranka tista, ki je povzročila, da obresti za ta čas niso bile plačane, in da zato ni po svoji krivdi v zamudi.

28. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s spornimi računi poudari, da ne vsebujejo obveznih podatkov, ki se zahtevajo po določbah ZDDV in Direktive ter da je bil zaradi nepopolnih računov onemogočen nadzor davčnega organa nad pobiranjem davkov. Nepopoln račun pa je tako po sodni praksi tega (sodba I U 757/2004 z dne 3. 2. 2015) kot Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014) ter Sodišča EU (C-271/12 z dne 8. 5. 2013) zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

29. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih. Tožeča stranka dodatno navaja in dokazuje, da obravnavani računi vsebujejo vse obvezne sestavine ter da je na njihovi podlagi možen nadzor davčnega organa. Vztraja, da se je obseg in vrsta opravljenih storitev lahko izkazovala in obračunavala samo na način, kakršen sledi iz predloženih listin ter da se je obračunavala na enak način tako storitev izvajalca (tožeče stranke) do naročnika (C.), kot podizvajalcev do tožeče stranke kot izvajalca del na deponiji ter poudarja, da ostali računi za davčno inšpekcijo niso bili sporni. - Tožena stranka nasprotno vztraja, da obravnavni računi (iz razlogov izpodbijane odločbe) niso verodostojni, medtem ko pri ostalih računih, na katere se sklicuje tožeča stranka, niso bile ugotovljene nepravilnosti in kot takšni niso bili sporni.

31. Glede računov družbe H. so dejanski in pravni zaključki davčnih organov enaki kot v prvem postopku. Enaki zaključki so bili na enaki dejanski in pravni podlagi narejeni tudi že v predhodnem inšpekcijskem nadzoru, opravljenem za leti 2004 in 2005, in so se že preizkušali v sodnem postopku pred naslovnim1 in Vrhovnim sodiščem2, kjer so bili spoznani za pravilne in zakonite. Sodišče zato razlogov davčnih organov ne ponavlja, temveč se na izčrpne in prepričljive razloge prve stopnje, ki jih vsebuje izpodbijana odločba v 3. točki obrazložitve (na straneh od 58 do 66), v celoti sklicuje. Tožbeni ugovori, ki so enaki pritožbenim, ne prepričajo o nasprotnem. Z ozirom na to, da tožeča stranka v postopku na zapisniške ugotovitve ni imela pripomb, pritožbeni organ pritožbene ugovore dejanske narave utemeljeno zavrne kot nedopustno pritožbeno novoto. Iz istega razloga, tj. kot nedopustno navajanje novih dejstev in dokazov, enake tožbene ugovore in dokazne predloge (za postavitev izvedencev rudarske in finančne stroke) zavrača tudi sodišče, saj ni videti (in tudi tožeča stranka ne navaja) nobenega razloga, da bi jih ne mogla uveljavljati že v davčnem postopku. S tem ostaja kot pravilna in zakonita ugotovitev, da tožeča stranka ne v tem in tudi že v predhodnem davčnem inšpekcijskem nadzoru ni dokazala, da so bile zaračunane storitve - analize premoga po računih družbe H., izdanih v letu 2006, dejansko opravljene. Zlasti prepriča dejstvo, da ni bilo predloženih nobenih dokazov o tem, kdaj, kje in kdo je analize premoga opravil, dvom v resničnost zaračunanih analiz premoga pa še dodatno potrdijo podatki tujih administrativnih organov, ki jih (na strani 64 in 65 odločbe) izčrpno povzema ter pri odločanju pravilno upošteva že davčni organ prve stopnje, ko skladno z določbami SRS 21 in 22 račune družbe H. opredeli kot neverodostojne knjigovodske listine, odhodke iz naslova laboratorijskih analiz po računih v skupni višini 54 061,27 EUR pa v skladu z določbami 11. in 20. člena ZDDPO-1 kot davčno nepriznane.

32. Pri tem v zvezi s temi in ostalimi računi ter njihovo presojo že davčni organ prve stopnje, ko odgovarja na pripombe, poudari in citira tiste določbe ZDavP-2, ki se nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja in na pravila dokazovanja v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Po teh določbah je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločbo, kar po eni strani pomeni, da je dolžan ugotavljati tako dejstva, ki so zavezancu v breme, kot tudi tista, ki so zavezancu v korist. Zato, da ugotovi resnično stanje stvari, lahko ugotavlja dejstva z vsemi dokaznimi sredstvi, za katera oceni, da so primerna, in zato mu ni mogoče uspešno očitati, da je zbiral podatke tudi z navzkrižno kontrolo pri drugih pravnih osebah oziroma preko tujih administrativnih organov. Pri tem je davčni organ dolžan dokazati tista dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, medtem ko je zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (drugi in prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). To pa pomeni, da je v primeru, ko se pojavi dvom v resničnost poslovnih dogodkov, ki jih zavezanec dokazuje s knjigovodskimi listinami, na zavezancu, v konkretnem primeru na tožeči stranki, da dokaže, da so listine pravilne tudi po vsebini, oziroma da so se poslovni dogodki, ki naj bi jih listine izkazovale, tudi dejansko zgodili. To pa obenem pomeni, da tožeča stranka ne more zahtevati od davčnega organ, da dokaze v tej zvezi zbira uradoma in zato tudi sodišče, enako kot pred tem davčni organ, ne more slediti ugovorom tožeče stranke, ki vsebujejo takšne zahteve.

33. Tako je pri računih družbe A. davčni organ ugotovil številne pomanjkljivosti v formalnem in v vsebinskem pogledu. Ko gre za račun št. 067-12/06 (izgradnja ceste v ...) se ne ugotavlja le, da je bil račun s strani družbe A. kot podizvajalca oziroma posrednika pri izvedbi del izstavljen izven pogodbenega roka oziroma (en mesec) kasneje, kot je bil izstavljen račun naročniku (Občini B.) – čeprav tudi ta okoliščina po presoji sodišča ni nepomembna, saj že samo dejstvo, da račun, izstavljen naročniku, ne temelji na podatkih dejanskega izvajalca del, vzbudi  dvom v njegovo pravilno višino. V zvezi z računi in ostalimi predloženimi listinami (gradbenim dnevnikom) se ugotavlja zlasti, da so na njih navedeni različni datumi opravljene storitve ter da zato ni mogoče ugotoviti povezave med stroški za izgradnjo ceste po obravnavanih (prejetih) računih in med ustvarjenimi prihodki tožeče stranke po izdanih računih. Ugotavljajo se tudi bistvene razlike v vsebini računov, saj naj bi račun družbe A., in o tem ni nobenega spora, vseboval vsa izvedena dela, medtem ko račun, izdan investitorju, vsebuje tudi druga dodatna oziroma „nepredvidena dela“, pri čemer tožeča stranka ne ve, za kakšna dela gre in kdo jih je opravil. Nepojasnjena nadalje ostajajo razhajanja med računoma pri postavki „zemeljska dela“. Pomanjkljivosti oziroma vsaj nejasnosti pa se ugotavljajo tudi pri (edini) predloženi gradbeni dokumentaciji, to je pri vsebini gradbenega dnevnika in knjige obračunskih izmer, ki jo je (računalniško) vodila tožeča stranka, in iz katere razlogi za omenjena razhajanja pri vsebini računov niso razvidni. Zato je davčni organ utemeljeno podvomil v ustreznost podatkov, ki jih vsebujejo predložene listine, ter zaradi njihove preveritve utemeljeno opravil navzkrižno kontrolo pri družbi A. kot podizvajalcu oziroma posredniku del, pri kateri pa, v nasprotju s tem, kar se pričakuje od udeleženca pri izvajanju gradbenih del, ni uspel dobiti nobenih listinskih dokazil, temveč zgolj pojasnila, pa še to brez kakršnih koli konkretnih podatkov o izvajalcih del in o načinu njihove izvedbe. To pa, glede na ugotovljene pomanjkljivosti predloženih listin, pomeni, da verodostojne dokumentacije o opravljenih delih po računu družbe A. ni in da se zato, kot obširno v pravnem pogledu obrazloži izpodbijano odločitev drugostopni organ v svoji odločbi (na 51. in 52. strani), stroški in s tem davčni odhodki po zadevnem računu (št. 067-12/06) utemeljeno ne priznajo.

34. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvami in razlogi davčnih organov, iz katerih se tožeči stranki davčno ne priznajo odhodki in odbitek DDV po drugem izdanem računu (št. 068-12/06) s strani omenjene družbe. Ugotovitve in razlogi prve stopnje so obširno navedeni v točkah 1.2. in 1.3. na straneh od 15 do 23 izpodbijane ter na straneh 47 in 48 (DDV) in 52 (davek od dohodkov pravnih oseb) drugostopne odločbe. Tožbeni ugovori pa so povsem enaki pritožbenim, le-ti pa pripombam na zapisnik, na katere odgovarja prvostopni organ na 27. strani izpodbijane odločbe. Sodišče zato razlogov prve in drugostopne odločbe ne ponavlja, temveč se nanje v celoti sklicuje.

35. Sklicuje se tudi na razloge davčnih organov v pogledu računov E.E., F. in G., ki so vsebovani v 2. točki obrazložitve izpodbijane odločbe (na straneh od 30 do 58) in na straneh od 48 do 51 (DDV) in od 52 do 53 (davek od dohodkov pravnih oseb) drugostopne odločbe. Tudi v tem delu so tožbeni ugovori povsem enaki pritožbenim, pritožbeni pa po vsebini pripombam na zapisnik, na katere obširno odgovori že prvostopni organ v izpodbijani odločbi. Sodišče zato glede na obširne in prepričljive razloge davčnih organov le še poudarja, da so v pogodbah z omenjenimi podizvajalci, ki se nahajajo v spisih, v 3. členu nedvomno točno določena dela (pri transportu premoga in vzdrževanju deponije), ki naj bi jih le-ti opravili za dogovorjeno plačilo, ter da po drugi strani iz priloženih obračunov opravljenih del, ki so priloga spornih računov in podlaga za izračun plačila podizvajalcem, opravljena dela na deponiji niso razvidna. Način obračuna opravljenih del (po toni premoga) je resda skladen s pogodbo. Vendar pa je v pogodbi v 4. členu dogovorjeno tudi, da bo izvajalec naročniku redno do 8. dne v mesecu izstavil situacijo za pretekli mesec, iz katere bo razviden obseg dela, da bo naročnik situacijo pregledal in morebitni sporni del situacije zavrnil ter da sta osnova za izračun plačila opravljenega dela  s strani naročnika potrjena mesečna situacija in dogovorjena pogodbena cena. Teh situacij pa v konkretnem primeru ni niti ni o opravljenih delih nobenih drugih (listinskih) dokazil, kar pomeni, da o vrsti in obsegu zaračunanih del ni nobenih podatkov in da zato sporni računi ne morejo biti verodostojna podlaga ne za knjiženje stroškov in tudi ne za uveljavljanje odbitka DDV. S sklicevanjem na C. (in njihovo pomanjkanje kontrole) ter na njihov (enak) način obračuna plačil, vključno s predlaganim zaslišanjem priče K.K., tožeča stranka ne more biti uspešna, saj se v konkretnem primeru ne obravnava pogodbeno razmerje tožeče stranke oziroma njenih podizvajalcev z družbo C., temveč pogodbena razmerja podizvajalcev s tožečo stranko ter izkazovanje zaračunanih storitev v teh razmerjih. Obračun storitev na enoto prerinjenega premoga, kakršen se je opravljal v konkretnem primeru, pa pomeni, kot tožeča stranka sama pove, pavšalno določeno ceno. Takšen način določanja in izračuna cene storitev sicer ni nedopusten, ne zadosti pa zahtevam davčnih predpisov, po katerih mora biti izkazano, da se izdaja račun za dejansko opravljeno delo, in to takšno, ki je poslovno potrebno. Zato je potrebno, da je iz računa oziroma njegovih prilog razvidna tudi vrsta in obseg opravljenega dela in zato zgolj pavšalno določena cena, ki jo je naročnik oziroma izvajalec „voljan plačati“ za storitve, za knjiženje stroškov oziroma uveljavljanje davčnih odhodkov in odbitka DDV ne zadošča. V zvezi s tožbenimi očitki, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da je to ugotovil tudi davčni organ v prvem postopku, pa že prvostopni organ poudari, da so na deponiji dela izvajali tudi številni drugi podizvajalci in delavci tožeče stranke ter da zato ni izkazano, da bi delo opravili prav delavci omenjenih družb in da bi šlo pri tem po vrsti del in po njihovem obsegu za delo, ki je predmet spornih računov. V zvezi z očitkom neenakega obravnavanja in kršitve 14. člena Ustave pa prav tako že drugostopni organ (na naroku) prepričljivo pojasni, da je bila dejanska situacija v  primerih, na katere se sklicuje tožeča stranka v tožbi in na naroku in ko računi (izstavljeni C.-ju oziroma računi drugih podizvajalcev) z enako vsebino za davčni organ niso bili sporni, drugačna, ter da so k ugotovitvi, da sporni računi niso verodostojni, za razliko od ostalih primerov, prispevale še druge okoliščine, ki so opisane v prvostopni odločbi (npr. neobičajna višina urne postavke za delavce podizvajalcev, nepravilnosti pri njihovem poslovanju ...) in zaradi katerih je davčni organ utemeljeno podvomil, da so po vsebini pravilni ter posledično zahteval v tej zvezi listinska dokazila, ki pa jih tožeča stranka nesporno ni predložila.

36. V zvezi z očitanimi bistvenimi kršitvami pravil postopka sodišče ugotavlja, da niso podane. Po podatkih, ki so razvidni iz upravnih spisov, je imela tožeča stranka tako v prvem kot v ponovnem postopku nadzora ves čas možnost, da prisostvuje nadzoru in da sodeluje, kar je tudi izkoristila, tako z izjavljanjem oziroma pojasnjevanjem s strani pooblaščenih oseb, kot z vlogami, tj. s pripombami na zapisniške ugotovitve in s pritožbo. Iz listin, ki so v spisih in iz zapisnika je razvidno, da le-ta v skladu z določbami 139. člena ZDavP-2 vsebuje vse podatke, ki so bili zbrani v postopku nadzora, kar pomeni, da je bila na ta način – s posredovanjem zapisnika tožeči stranki dana možnost, da se z vsemi zbranimi ugotovitvami, vključno z vsebino izjav oziroma pojasnil odgovornih oseb (podizvajalcev) in njihovih zaposlenih (delavcev), ki so jih dali med pregledom, seznani in da se o dejstvih in dokazih, ki so podlaga za odločitev, tudi izreče. Sicer pa tožeča stranka, čeprav je imela možnost da pregleda spise in na ta način preizkusi vsebino zapisnika, v tožbi niti ne navede konkretnih dejanj, o katerih naj ne bi bila obveščena in konkretnih dejstev, o katerih se ni mogla izreči. Konkretnih ugovorov v tej zvezi tudi ni podala v postopku nadzora (v pripombah na zapisnik in v pritožbi) in na naroku pred sodiščem.

37. Glede ocene davčne osnove pa se sodišče, kljub mestoma nejasni zakonski dikciji, pridružuje stališču tožene stranke, da v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni (materialnopravni) pogoji za cenitev davčne osnove. Kot namreč izhaja iz opredelitve zakonskega pojma v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2, je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Cenitev se torej opravi v primeru, ko ni na razpolago dovolj (verodostojnih) podatkov za ugotovitev davčne osnove, oziroma če se ugotovi, da na neresničnih ali nepravilnih podatkih temelji davčna napoved ali davčni obračun davka  kot celota in torej ni zadosti podatkov tako na strani prihodkov kot tudi odhodkov, oziroma je poznan le njihov del. Ne gre pa za takšno situacijo v primeru, ko so za neverodostojne spoznane le določene listine in s tem le določeni podatki na strani odhodkov in je kljub temu še vedno mogoče ugotoviti davčno osnovo, kot se to ugotavlja v konkretnem primeru. V takšnem primeru tudi po presoji sodišča za cenitev ni zadostne podlage, saj, kot pravilno poudari drugostopni organ, namen cenitve ni v tem, da odpravlja vsakršno pomanjkanje verodostojnih listin, temveč je davčni organ k temu zavezan samo, če na drugačen način ne more odmeriti davka. Takšno je tudi stališče komentarja k omenjenemu institutu3, po katerem je cenitev zadnje sredstvo za ugotavljanje dejstev in se uporabi samo, če odpovedo vse druge možnosti razjasnitve relevantnih dejstev. Kar je tudi logično, saj se s cenitvijo, ki predstavlja izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih zadevah, in to zato, ker resničnega stanja ni mogoče ugotoviti,  ugotavlja le še verjetna in ne več dejanska davčna osnova. Zato tožeča stranka z drugačnimi tožbenimi ugovori in s sklicevanjem na zakonsko dikcijo iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ v naštetih primerih, med drugim tudi v primeru nepravilnih ali neresničnih podatkov v obračunu davka, „lahko“ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo, ne more uspeti in zato je ugotovitev davčnih organov, po kateri je bil z nepravilno uporabo določb 68. člena ZDavP-2, ki določajo pogoje za ugotavljanje davčne osnove, kot določb materialne narave4, prekršen materialni zakon, pravilna. To pa pomeni, da je v konkretnem primeru podan razlog za odpravo oziroma razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici iz 88. člena ZDavP-2, to pa, ob subsidiarni uporabi določb 253. in 274. člena ZUP, obenem pomeni, da izpodbijana odločitev, s katero se tožeči stranki nalaga višja davčna obveznost od tiste, ki ji je bila naložena s prvo odločbo, ne pomeni kršitve prepovedi odločanja v škodo tožeče stranke.

38. Obračunu obresti tožeča stranka prvič ugovarja v tožbi. V dejanskem pogledu gre torej za nedopustno tožbeno novoto, ki se v upravnem sporu ne upošteva. Kolikor gre za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava, ki jo sodišče opravi uradoma, pa iz izpodbijane odločbe sledi, da obračun obresti od razlike premalo plačnega davka (DDV in davka od dohodkov pravnih oseb), ki ga je opravil davčni organ in ki je razviden iz tabele na 74. strani odločbe, temelji na določbah 95. člena ZDavP-2, po katerih se v primeru, ko davčni organ v postopku nadzora ugotovi davčno obveznost, obresti obračunajo za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe in da je kot takšen pravilen. Okoliščina oziroma dejstvo, da „neplačila predmetnih obveznosti tožeča stranka ni zakrivila“, na katero tožeča stranka opozarja v tožbi, na obračun obresti nima nobenega vpliva. Za obračun obresti je namreč v skladu s citirano določbo 95. člena pomembno samo, kdaj je davčna obveznost zapadla v plačilo in kdaj je bila izdana odločba, s katero se obveznost nalaga v plačilo.

39. Izračunu davčnih obveznosti kot takšnemu tožeča stranka ne ugovarja. Sodišče pa samo pri preizkusu, ki ga opravi uradoma, nepravilnosti tudi ni ugotovilo.

40. V zvezi s predlaganimi dokazi, ki jih vsebuje zaključni del tožbe, sodišče ugotavlja, da razen v primerih, ki so že obravnavani v sodbi (postavitev izvedencev rudarske in finančne stroke ter zaslišanje priče Branka Debeljaka, 31. in 35. odstavek), tožeča stranka ne pove, v čem in kako bi njihova izvedba prispevala k razjasnitvi zadeve. Zato sodišče, enako kot pred tem že drugostopni organ (ob odločanju o enakih dokaznih predlogih na 56. strani odločbe), ni našlo razlogov za njihovo izvedbo.

41. Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

42. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

opomba (1) : Sodba  I U 1602/2009-9 z dne 23. 2. 2010.

opomba (2) : Sodba  X Ips 202/2010 z dne 12. 4. 2012.

opomba (3)  : Prim.  Dr. Tone Jerovšek idr., Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčni inštitut, Ljubljana 2008.

opomba (4) : Prim. sodbo  Vrhovnega sodišča X Ips 1336/2006 z dne 4. 3. 2010, t. 13.

ZDavP-2 člen 76, 76/1, 76/2, 95. ZDDPO-2 člen 11, 20.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.