UPRS Sodba I U 903/2016-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2017-12-05

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - dokazno breme - dokazovanje - posojilo - gotovina - vlaganje v javno telekomunikacijsko omrežje - vračanje vlaganj v omrežje - tožbena novota - zaslišanje priče

Vračanje vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje je uredil ZVVJTO. Zakon je v 6. členu posebej uredil situacijo, ko je lokalna skupnost neposredno za druge (zainteresirane občane, ki so z lastnim delom in sredstvi prispevali k izgradnji objektov in naprav) sklepala pravne posle z namenom pridobitve telefonskega priključka. Lokalno skupnost je zavezal, da v določenem roku po sklenitvi pisne poravnave z državnim pravobranilstvom ali pravnomočno končanem nepravdnem postopku za določitev odškodnine objavi seznam fizičnih in pravnih oseb, ki nastopajo kot dejanski končni upravičenci (prvi odstavek) in da s predpisom, ki ga izda v roku dveh mesecev od uveljavitve zakona, podrobneje določi način sestave seznama, način ugotavljanja sorazmernih deležev vračila ter pogoje in roke vračanja teh sredstev (drugi odstavek). Višina nakazil, ki so bila na obravnavani pravni podlagi opravljena drugim dejanskim končnim upravičencem, se v izpodbijani odločbi ne ugotavlja. Brez nje pa presoje, da gre pri spornih izplačilih za zneske, ki presegajo sorazmerni delež vračila, ki pripada tožeči stranki oziroma možu tožeče stranke kot dejanskima končnima upravičencema, ni mogoče preizkusiti.

Odločitev, da se dokaz ne izvede, je v izpodbijani odločbi utemeljena z ugotovitvijo, da se pisna izjava predlagane priče ne razlikuje od izjave tožnice, kar je glede na njuno domnevno prijateljstvo pričakovano, predlagano zaslišanje pa ocenjeno kot nepotrebno, ker bi bila ustna izjava povsem enaka že podani pisni izjavi priče. Sodišče se z navedenimi razlogi ne strinja, saj je dokaz mogoče zavrniti kot nepotreben za pravilno in popolno ugotovitev dejanskega stanja le v primeru, če je dejstvo, ki se z njim dokazuje, že dokazano. Ali bo in kaj bo posamezna priča na zaslišanju izjavila drugače ali več od tega, kar je navedla že v svoji v pisni izjavi, pa v naprej ni mogoče vedeti, še zlasti ob upoštevanju določb 185. člena ZUP, po katerih se priča opozori na dolžnost govoriti resnico in na posledice krive izpovedbe, po katerih se pričo izpraša o okoliščinah, ki se tičejo njene verodostojnosti kot priče v zadevi, za katero gre, zlasti pa o njenem razmerju do strank, in po katerih se od priče ne zahteva le, da pove, kar ji je o zadevi znano, temveč se ji o zadevi postavljajo vprašanja, katerih namen je razjasniti nejasnosti in preizkusiti pričino verodostojnost.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3931/2012-41 (14-2300-08, 01314-02) z dne 3. 9. 2014 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 odmerila in naložila v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 95.962,50 EUR po stopnji 35,43 % v znesku 33.999,51 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas od 3. 6. 2011 do izdaje odločbe, v znesku 2.362,84 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v inšpiciranem obdobju pričajo o razpolaganju s sredstvi, vključno s premoženjem oziroma o uporabi teh sredstev, z uporabo metode neto vrednosti premoženja (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožeča stranka na dan 31. 12. 2010 razpolagala s premoženjem, katerega prirast glede na neto vrednost premoženja na dan 1. 1. 2007 znaša 10.570,10 EUR (31.141,49 EUR - 20.571,39 EUR), da znaša poraba sredstev, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti skupaj 358.548,14 EUR (po TRR skupaj 309.256,25 EUR; gotovina od prodaje avtomobila 400,00 EUR ter od prejetih posojil 764,10 EUR in 13.477,79 EUR; poraba sredstev, prejetih od Občine A. preko moža 34.650,00 EUR) in izguba pri bančnih kreditih 218,21 EUR, da znašajo neobdavčljivi (dodatni) viri sredstev (ugotovljeni kot prilivi na TRR) 102.334,54 EUR in gotovina (iz naslova prodaje avtomobila) 400,00 EUR ter da znašajo neto plače tožeče stranke in nakazila plač in povračil od moža (na TRR) 176.639,41 EUR. Iz ugotovljene spremembe neto vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2010 ter iz ugotovljenih sredstev, s katerimi je tožeča stranka razpolagala v kontroliranem obdobju, oziroma jih porabila za osebno potrošnjo, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni (neobdavčljivi in napovedani) dohodki, temveč tudi drugi, s strani tožeče stranke nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki. Ugotovljena razlika znaša 95.962,50 EUR in predstavlja davčno osnovo za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (35,43 %) v znesku 33.999,51 EUR.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo tožnice z odločbo DT 499-21-163/2014-2 z dne 5. 5. 2016 zavrnilo kot neutemeljeno in v svojih razlogih pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov napačno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega in procesnega zakona. Toži tudi zaradi nezakonitega posega v ustavno varovano pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave in v pravico tožeče stranke do mirnega uživanja premoženja iz 1. člena 1. Protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju: Konvencija). Meni namreč, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na kateri temelji izpodbijana odločba, iz razlogov, ki jih navaja v nadaljevanju, nejasna in nedoločna in kot taka neskladna z načelom pravne države. Zato predlaga, da sodišče vloži zahtevo za oceno njene ustavnosti, v zadevi pa odloči tako, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Po navedbah tožbe v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe davčni organ ni ravnal skladno z načelom materialne resnice in skladno s pravili o dokazovanju, dokaznem bremenu in dokaznem standardu. Tožeči stranki tudi ni omogočil zavarovanja njenih pravic in interesov, saj brez razumnega razloga ni izvedel zaslišanja predlaganih prič, ki bi nedvomno pripomoglo k pravilni in resnični ugotovitvi dejanskega stanja. Pravica stranke, da sodeluje v dokaznem postopku, predlaga dokaze ter se izreče o dokaznih predlogih nasprotne stranke, je eden od elementov pravice do izjave, ki je vsebovana v 22. členu Ustave. Iz te pravice izhaja obveznost organa, da dokazne predloge strank pretehta in predlagane dokaze, če se nanašajo na dejstva, ki so v sporu pravno relevantna, izvede, zavrnitev dokaznega predloga pa ustrezno obrazloži. Očitek tožeči stranki, da zatrjevanega posojila ni dokazala, je ob neizvedenem zaslišanju predlagane priče B.B., neutemeljen, saj je bilo tožeči stranki dokazovanje njenih navedb onemogočeno. Tožeča stranka opozarja še na načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 ter na določbo 76. člena ZDavP-2, po kateri mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, ne nastane, oziroma se poveča ali zmanjša, zavezanec za davek pa mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Prevalitev dokaznega bremena na davčnega zavezanca tako ne pomeni, da je le-to na njem že od začetka davčnega inšpekcijskega postopka, temveč je to obveznost, ki nastane v primerih, ko se zavezanec z ugotovitvami davčnega organa ne strinja, kar velja tudi v primeru obrnjenega dokaznega bremena.

6. V dejanskem pogledu so sporne zlasti ugotovitve v zvezi s prejetimi nakazili Občine A. v letih 2007 in 2008, posojilom B.B. in pologom gotovine na TRR.

7. V zvezi s prejetimi nakazili Občine A. je tožeča stranka predložila poravnavo, na podlagi katere ji je občina (tako kot drugim osebam) izplačala sredstva iz naslova povrnitve vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje. Davčni organ je podrobne navedbe in dodatna pojasnila glede izplačil pridobil tudi od Občine A., prav tako pa je bila vsa dokumentacija v zvezi s tem predložena tudi s strani Državnega pravobranilstva. Tožeča stranka je v postopku dokazala, da gre pri obravnavanih izplačilih za povrnitev vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje na podlagi zakona, ustreznih listin in sklenjene poravnave, zato navedenih prejemkov kot neobdavčljivih ni mogoče vštevati v osnovo za odmero davka. Golo nestrinjanje davčnega organa z izplačili ("da naj bi bili zneski nerealni") ne more biti zadosten razlog za obdavčitev zneskov, ki temeljijo na veljavno sklenjeni poravnavi. Tožeča stranka je uspela izkazati pravno podlago izplačil - sklenjeno poravnavo, na katero je vezan in jo je pri svojem odločanju dolžan upoštevati tudi davčni organ.

8. Glede posojila B.B. se tožeča stranka ne strinja s presojo, da s predloženimi dokazi ni uspela dokazati posojilnega razmerja in prejema gotovine. Sama meni drugače, sicer pa bi davčni organ, v primeru dvoma, lahko dodatno zaslišal tožečo stranko in izvedel predlagano zaslišanje posojilodajalke.

9. Davčni organ tožeči stranki neupravičeno tudi ne prizna, da je gotovinski polog na TRR dne 3. 11. 2010 opravila iz sredstev, ki jih je predhodno (dne 8. 10. 2010 v znesku 44.000,00 EUR) dvignila z istega transakcijskega računa. Tožeča stranka namreč meni, da je povezavo med dvigom in pologom gotovine uspela dokazati. Glede na kratko vmesno obdobje (manj kot mesec dni) ter višino dvignjenih in položenih sredstev je že izkustveno sprejemljivo, da gre lahko pri pologu zgolj za ista denarna sredstva oziroma za del dne 8. 10. 2010 dvignjenih denarnih sredstev, ki so bila položena nazaj na račun. To, kar zahteva davčni organ, je nesorazmerno in nemogoče, saj je istovetnost dvignjene in položene gotovine mogoče ugotoviti le s popisom bankovcev po številkah. Dvom davčnega organa mora biti ob težavnosti dokazovanja oprt na pravila logike in na splošne življenjske izkušnje. Sicer pa bi se davčni organ moral opredeliti do vprašanja izvora gotovine, ki jo je na račun položila tožeča stranka. Ker izvor gotovine iz drugega naslova ni ugotovljen, bi davčni organ v skladu z načelom sorazmernosti moral upoštevati zatrjevani vir položenih sredstev.

10. Glede osebne potrošnje tožeča stranka izpostavlja, da so bili vsi izdatki - odlivi s transakcijskega računa že predmet odmere dohodnine. Zneski že plačane dohodnine v izpodbijani odločbi zato neutemeljeno niso upoštevani.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. V zvezi s tožbenimi ugovori pripominja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja ugovore, ki jih je navajala že v pritožbi in v pripombah na zapisnik, na katere ji je bilo tudi odgovorjeno. Predlaga zavrnitev tožbe.

12. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi vztraja pri dosedanjih navedbah in dokaznih predlogih. Kot dokaz prilaga notarski zapis Pripoznalne pogodbe in sporazuma o zavarovanju denarne terjatve opr. št. SV 565/12 z dne 11. 10. 2012, ki dodatno potrjuje obstoj posojilnega razmerja. V zvezi s spornim pologom gotovine, pa v zvezi s pomisleki davčnega organa dodatno pojasnjuje razloge, zaradi katerih predhodno dvignjene gotovine ni položila v celoti, razloge zaradi katerih je istega dne (3. 11. 2010) pri NLB d.d. najela kredit v višini 11.000,00 EUR in prilaga dokaze o porabi gotovine v višini 11.000,00 EUR. Glede prejetih nakazil Občine A. dodaja, da tožena stranka v porabo sredstev tožeče stranke očitno všteva tudi denarna sredstva, ki jih je na podlagi poravnave z Občino A. prejel njen mož - C.C. Prištevanje sredstev druge osebe je brez vsake osnove. Sicer pa gre iz že navedenih razlogov za izplačila, ki niso bila in niso podvržena obdavčenju. Tožeča stranka poudarja še, da tožena stranka zoper druge prejemnike povračil sredstev vlaganj ni pričela davčnega postopka, čeprav so izplačila določenim vlagateljem presegala višino, ki jo je kot povračilo vlaganj prejela tožeča stranka.

13. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

15. Na naroku za glavno obravnavo je sodišče izvedlo dokaz z vpogledom v vse listine, ki se nahajajo v upravnem spisu. V soglasju s strankama je izven glavne obravnave vpogledalo izvirnik potrdila z dne 25. 11. 2008 in izvirnik posojilne pogodbe z dne 15. 1. 2009, ki ju je na poziv sodišča naknadno predložila tožeča stranka. Druge dokaze, ki jih je v upravnem sporu predložila tožeča stranka, je sodišče s sklepom zavrnilo kot nedopustne (notarski zapis z dne 11. 10. 2012, račun št. 10/5115 z dne 2. 12. 2010, račun št. 11001186 z dne 27. 10. 2010 in najemna pogodba, račun št. 02/2011 z dne 24. 5. 2011, odločba Ministrstva za okolje in prostor z dne 19. 10. 2011, obvestilo KPK z dne 12. 8. 2014) oziroma (zaslišanje tožeče stranke) kot nepotrebne za presojo pravilnosti dejanske podlage izpodbijane odločbe in njene skladnosti s procesnim in materialnim zakonom.

16. V zadevi gre za odmero davka v posebnih primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ta se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena se tako ugotovljena davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

17. Zatrjevane neskladnosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2 z Ustavo, ki bi narekovala predlagano prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti, sodišče ne ugotavlja. Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, ki opredeljujejo davčno obveznost (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje, kot tudi davčni zavezanec). Tožbenemu stališču, da bi moral davčni organ ugotavljati vrsto dohodkov, ki se vključujejo v davčno osnovo, ni mogoče slediti. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja namreč na predpisani način ugotovljena (nepojasnjena) razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira.

18. Gre torej za postopek ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo, ki je v drugem odstavku tega člena opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Pri ugotavljanju teh dejstev organ v celoti zavezuje načelo materialne resnice. Čeprav je cilj cenitve, da se čimbolj približa popolnemu dejanskemu stanju, pomembnemu za obdavčitev, pa vendar davčni organ v tem postopku že po naravi stvari na podlagi uradoma pridobljenih podatkov davčne osnove ne more ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (prepričanja), saj je le zavezanec tisti, ki razpolaga ali bi moral razpolagati s podatki, ki izvirajo iz njegove sfere. Po v sodni praksi že večkrat zavzetem stališču (npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012, X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016, X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016) je zato skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zavezanec tisti, ki dokazuje da je davčna osnova nižja, ne glede na obveznost sestavljanja in hrambe dokumentov oziroma predpisano dobo hrambe. Gre za pravila o dokazovanju, s katerimi v načela pravne države ni poseženo.

19. V tej zvezi v zadevi ni spora o tem, da je breme dokazovanja nižje davčne osnove na tožeči stranki. Spora tudi ni, da je davčni organ predložene in uradoma pridobljene dokaze izvedel in obrazloženo ocenil. Spor je o dokazni oceni. Na tem mestu sodišče kot neutemeljeno zavrača tožbeno stališče, da bi morala biti dokazna ocena opravljena z upoštevanjem načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Navedeno načelo se namreč ne nanaša na presojo dokazov in podajo dokazne ocene in ne pomeni, da mora davčni organ dvomljivo izkazana dejstva, ki so v prid davčnega zavezanca, šteti za dokazana, kot se smiselno navaja v tožbi.

Sodišče se, že z upoštevanjem dokaznega bremena, tudi ne strinja s stališčem, da bi moral davčni organ svoj dvom v izkazanost zatrjevanih dejstev odpraviti z dodatnim zaslišanjem tožeče stranke. V tej zvezi še pojasnjuje, da izjave stranke kot dokaznega sredstva v upravnem postopku ni mogoče enačiti s pričanjem. Gre za dokazno sredstvo, ki je subsidiarno in v zvezi s katerim je zaradi manjše kvalitete dokaza posebej poudarjena ocena verodostojnosti dane izjave po načelu proste presoje dokazov (drugi odstavek 188. člena ZUP).

20. V zvezi s pologom gotovine sodišče zatrjevanih kršitev procesnega zakona ne ugotavlja. Razlogi, s katerimi je obrazložena ocena izvedenih dokazov so po presoji sodišča logični in prepričljivi. Zato se jim sodišče v celoti pridružuje in jih ne ponavlja. Dokazi, ki jih v tej zvezi tožeča stranka brez pojasnila prvič predlaga v upravnem sporu, je sodišče zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto. Po tretjem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Sodišče zato dodaja le, da z njihovo predložitvijo tožeča stranka negira lastno tožbeno stališče, da gre glede na naravo transakcij v pogledu dokazovanja za zahteve, ki jim ni mogoče zadostiti.

21. Pač pa so po presoji sodišča utemeljeni tožbeni očitki, ki se nanašajo na nakazila Občine A. v letih 2007 in 2008. V tej zvezi ni spora, da so bila izplačila končnim upravičencem izkazana na kontu 2340 z oznako "poravnava telefo" in da so bila obravnavana izplačila opravljena iz sredstev, ki so bila Občini A. s strani države nakazana kot namenska, oziroma drugačna ugotovitev iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Kot se opozarja v tožbi, v postopku predložena dokazila in uradoma pridobljeni podatki potrjujejo trditev tožeče stranke, da so bila nakazila opravljena iz naslova vračanja vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje na podlagi ZVVJTO, Odloka o postopku vračanja vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje Občine A., sklenjenih poravnav med Občino in Državnim pravobranilstvom ter sklenjenih poravnav med Občino in tožečo stranko ter Občino in možem tožeče stranke kot dejanskima končnima upravičencema. Razlogi za dvom v podlago izplačil glede na navedeno prepričajo. Vračanje vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje je uredil Zakon o vračanju vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje (v nadaljevanju ZVVJTO), ki v 2. členu med upravičenci do vračila vlaganj našteva tudi lokalne skupnosti in njihove pravne naslednike, ki so z namenom pridobitve telefonskega priključka za sebe ali za druge sklepale pravne posle s pravnimi predniki D. d.d. (PTT organizacije) in Samoupravnimi interesnimi skupnostmi za poštni, telegrafski in telefonski promet (SIS). Zakon je v 6. členu posebej uredil situacijo, ko je lokalna skupnost neposredno za druge (zainteresirane občane, ki so z lastnim delom in sredstvi prispevali k izgradnji objektov in naprav) sklepala pravne posle z namenom pridobitve telefonskega priključka. Lokalno skupnost je zavezal, da v določenem roku po sklenitvi pisne poravnave z državnim pravobranilstvom ali pravnomočno končanem nepravdnem postopku za določitev odškodnine objavi seznam fizičnih in pravnih oseb, ki nastopajo kot dejanski končni upravičenci (prvi odstavek) in da s predpisom, ki ga izda v roku dveh mesecev od uveljavitve zakona, podrobneje določi način sestave seznama, način ugotavljanja sorazmernih deležev vračila ter pogoje in roke vračanja teh sredstev (drugi odstavek). Višina nakazil, ki so bila na obravnavani pravni podlagi opravljena drugim dejanskim končnim upravičencem, se v izpodbijani odločbi ne ugotavlja. Brez nje pa presoje, da gre pri spornih izplačilih za zneske, ki presegajo sorazmerni delež vračila, ki pripada tožeči stranki oziroma možu tožeče stranke kot dejanskima končnima upravičencema, ni mogoče preizkusiti. Dvom v upravičenost izplačila po višini oziroma nemožnost njene preveritve po presoji sodišča tudi ne utemeljuje povečanja davčne osnove za sredstva, ki so bila nakazana možu tožeče stranke C.C. kot (nespornemu) dejanskemu končnemu upravičencu.

22. Nadaljnji tožbeni očitki v zvezi z dokazovanjem se glede na navedbe tožeče stranke nanašajo na zatrjevano posojilo oziroma konkretno na zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje posojilodajalke B.B. Odločitev, da se dokaz ne izvede, je v izpodbijani odločbi utemeljena z ugotovitvijo, da se pisna izjava predlagane priče ne razlikuje od izjave tožnice, kar je glede na njuno domnevno prijateljstvo pričakovano, predlagano zaslišanje pa (z vidika davčnega organa) ocenjeno kot nepotrebno, ker bi bila ustna izjava povsem enaka že podani pisni izjavi priče. Sodišče se z navedenimi razlogi ne strinja, saj je dokaz mogoče zavrniti kot nepotreben za pravilno in popolno ugotovitev dejanskega stanja le v primeru, če je dejstvo, ki se z njim dokazuje, že dokazano. Po vsebini gre za (vnaprejšnjo) dokazno oceno, ki je sprejemljiva le ob izčrpni in prepričljivi argumentaciji, ki mora izhajati iz predpostavke, da bi predlagani dokaz uspel (torej potrdil trditev predlagatelja), ne glede na to pa bi odločitev, zaradi prepričljivosti ostalih dokazov, ostala enaka kot pred njegovo izvedbo (prim. sodb VS I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in sklep VS X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016). Ali bo in kaj bo posamezna priča na zaslišanju izjavila drugače ali več od tega, kar je navedla že v svoji v pisni izjavi, pa v naprej ni mogoče vedeti, še zlasti ob upoštevanju določb 185. člena ZUP, po katerih se priča opozori na dolžnost govoriti resnico in na posledice krive izpovedbe, po katerih se pričo izpraša o okoliščinah, ki se tičejo njene verodostojnosti kot priče v zadevi, za katero gre, zlasti pa o njenem razmerju do strank, in po katerih se od priče ne zahteva le, da pove, kar ji je o zadevi znano, temveč se ji o zadevi postavljajo vprašanja, katerih namen je razjasniti nejasnosti in preizkusiti pričino verodostojnost. Tožbeni očitek, da je bila tožeča stranka v dokazovanju zatrjevanega posojila omejena v nasprotju s procesnim zakonom, je po navedenem utemeljen. Iz navedenih razlogov bo potrebno v ponovnem postopku predlagani dokaz dopustiti in izvesti ob udeležbi tožeče stranke.

23. Ne ugotavlja pa sodišče zatrjevane nepravilnosti v ugotovljeni višini osebne potrošnje. Kot v odgovoru na tožbo pravilno navede tožena stranka, v izpodbijani odločbi potrošnja oziroma odlivi po TRR zvišujejo davčno osnovo, medtem ko jo prilivi - neto plače znižujejo, plačana dohodnina od osebnih dohodkov pa je v izpodbijani odločbi upoštevana z upoštevanjem dohodkov, ki so bili obdavčeni.

24. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijanega akta, sodišče ne more rešiti spora, ker so v bistvenih točkah dejstva nepopolno ugotovljena in je treba dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo (zaradi enovitosti ukrepa v celoti) odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v skladu s stališči in napotki te sodbe ponovno odloči v zadevi.

25. Odločitev o stroških temelji na določbah tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 25/2015 z dne 18. 5. 2016.

Sodba Vrhovnega sodišča X 350/2015 z dne 11. 10. 2017.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 6, 68, 68/5, 76

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 20, 20/3

Zakon o vračanju vlaganj v javno telekomunikacijsko omrežje (2002) - ZVVJTO  - člen 2, 6

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 185

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.