UPRS Sodba I U 2655/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-12-04

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na dodano vrednost (DDV) - nakup nepremičnin - prodaja nepremičnin - odbitek vstopnega DDV - namen uporabe nepremičnine - ekonomski namen posla

Kljub temu, da gradnja oziroma adaptacija hiše v zadevnem obdobju še ni dokončana, pa gre po ustaljeni sodni praksi lahko tudi v času izgradnje za ekonomsko aktivnost in s tem za pravico zavezanca, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih prejme v zvezi z izgradnjo. Pri čemer je na davčnem zavezancu, da dokaže zatrjevani namen njene kasnejše (nameravane) prodaje. Da to dokaže, pa ni dovolj njegova izjava, temveč je potrebno, da to dokaže na objektivni način, oziroma s tem, da predloži objektivne dokaze za to, da je nepremičnina, ki se bo zgradila, primerna za ekonomsko izkoriščanje (24. točka). Pri tem se upoštevajo vse (zatrjevane) dejanske okoliščine konkretnega primera, vključno z vrsto blaga in časovnim obdobjem med pridobitvijo blaga in njegovo uporabo za ekonomsko dejavnost oziroma za trgovanje.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2016 z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in obresti po posameznih davčnih obdobjih v skupni višini 244 230,79 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ preveril račune, ki jih je tožeča stranka prejela v navedenem obdobju za nakup in dograditev oziroma obnovo nepremičnine na lokaciji A., ki jo je tožeča stranka v deležu 9/10 kupila v letu 2013 in za katero ji je bilo izdano gradbeno dovoljenje v letu 2014. Tožeča stranka je v obračunih DDV izkazovala nabave blaga in storitev ter obenem od nabave opreme in drugih stroškov, povezanih z nepremičnino, uveljavljala odbitek vstopnega DDV v skupni višini 221 992,87 EUR, kot to izhaja iz tabel na straneh od 6 do 8 izpodbijane odločbe. Tožeča stranka je v tej zvezi pojasnila, da je omenjeno nepremičnino kupila za nadaljnjo prodajo, kar je davčni organ preizkušal v nadaljevanju nadzora. Tako je preveril, če se omenjena nepremičnina oglaša, in ugotovil, da temu ni tako. Preveril oziroma pregledal je tudi dokumente, ki jih je prejel od nepremičninske agencije B., ki naj bi po navedbah tožeče stranke posredovala pri prodaji nepremičnine. Pri tem je ugotovil, da se pogodba o posredovanju z dne 30. 8. 2016 nanaša na posredovanje pri nakupu drugih nepremičnin, da agencija ni posredovala pogodbe o prodaji nepremičnine, ki jo je tožeča stranka predložila davčnemu organu ter da iz predloženih listin tudi ni razvidno, da bi tožeča stranka preko omenjene agencije oglaševala zadevno nepremičnino. Zato davčni organ zaključi, da tožeča stranka ni dokazala, da bo omenjeno nepremičnino uporabljala za namene svojih obdavčenih transakcij, kar je pogoj za odbitek vstopnega DDV po točki a) prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V odgovoru na pripombe, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik, davčni organ še poudari, da za odbitek vstopnega DDV ne zadošča, da je tožeča stranka kupila nepremičnino in njena izjava o tem, da je bila namenjena nepremičnino prodati. Za uspešno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV bi morala na objektiven način izkazati, da gre pri zadevni nepremičnini za blago, ki je namenjeno za dejavnost, že ob njenem nakupu. Ekonomski namen bi moral izhajati iz dejavnosti, ki jo zavezanec dejansko opravlja, to pa niso bile dejavnosti, povezane z gradnjo, ki jih je tožeča stranka navedla v pripombah na zapisnik in ki jih ima sicer vpisane v sodni register. Poleg tega je tožeča stranka izkazovala nakup in vrednost opravljenih del sprva v okviru konta 027 - nepremičnine v pridobivanju in šele za leto 2016 poslovne dogodke v zvezi z nepremičnino preknjižila na razred 6, tj. na zaloge proizvodov, storitev blaga in nekratkoročnih sredstev, namenjenih za prodajo.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem izhaja iz določb ZDDV-1, po katerih bi morala tožeča stranka z ozirom na 63. člen ZDDV-1 (oziroma 168. člen Direktive Sveta 2006/211/ES) že v času obravnavane transakcije (nakupa nepremičnine v letu 2013) in v zvezi s katero uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, izkazati namen, da bo to nepremičnino uporabljala za namene obdavčljive dejavnosti ter predložiti takšna dokazila, da bi bil iz njih takšen namen jasno razviden. V konkretnem primeru ni sporno, da tožeča stranka ob nakupu nepremičnine s takšnimi objektivnimi dokazi ni razpolagala niti ne zatrjuje, da bi v času nakupa in izgradnje razpolagala vsaj s kakšnim poslovnim načrtom, iz katerega bi bil takšen namen (prodaje) razviden. Poleg tega gre za gradnjo enostanovanjskega objekta, kar kaže na gradnjo v zasebne namene, z dejavnostjo gradnje (za trg) pa se tožeča stranka ne ukvarja, čeprav ima dejavnost vpisano v register. Pogodbi o posredovanju pri prodaji nepremičnin, ki ju je predložila tožeča stranka, sta bili sklenjeni (šele) leta 2016. Poleg tega v smeri prodaje ni prišlo še do nobenega oglaševanja nepremičnine, kar tudi po mnenju pritožbenega organa vzbuja dvom v resničen namen ekonomske dejavnosti, ki ga zatrjuje tožeča stranka in ki bi moral biti podprt z objektivnim dokazom. Na namen, ki ga zatrjuje tožeča stranka, pa tudi ne kažejo vpisi v poslovne knjige, saj je tožeča stranka sama izjavila, da je v letu 2016 prišlo do preknjižbe, kar kaže na to, da ob nakupu nepremičnine tožeča stranka še ni imela konkretno opredeljenega (poslovnega) namena, in kar pomeni, da ob uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV tožeča stranka ni izpolnila dokaznega bremena, da bo nepremičnino v izgradnji uporabila za (z DDV) obdavčljive transakcije, kot se to zahteva po določbah ZDDV-1 ter sodni praksi (SEU in Vrhovnega ter naslovnega sodišča), na katero se sklicuje drugostopenjski davčni organ v obrazložitvi.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Izpodbijano odločbo graja predvsem zaradi napačne uporabe materialnega prava ter meni, da je v zvezi z vstopnim DDV ravnala povsem pravilno in zakonito. V tožbi navaja, da dejansko stanje glede plačevanja računov v zvezi z nabavo in izgradnjo zadevne nepremičnine ni sporno, tako kot ni sporno, od katerih računov je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV ter njegova končna številka. Jasno je tudi stališče, da bi imela tožeča stranka pravico do odbitka vstopnega DDV v primeru namena uporabe nepremičnine za obdavčeno dejavnost, ne glede na to, da dejavnosti še ne opravlja, ker nepremičnina še ni pripravljena za uporabo. Medtem ko je ključni argument za obdavčenje po mnenju tožeče stranke z omenjenim stališčem v nasprotju. Zahtevajo se objektivni dokazi, ne da bi davčna organa pojasnila, kateri dokazi so objektivni in s tem postavljata tožečo stranko v položaj, ko ne more dokazovati svojih poslovnih odločitev in njihovega namena. V tem smislu je videti zgolj navedbo, da naj bi bil takšen dokaz nekakšen poslovni načrt, brez nadaljnjega pojasnila. Zato odločbe ni mogoče preizkusiti in je podana bistvena kršitev pravil postopka. Zahteva po poslovnem načrtu kot edinem možnem dokazu v letu 2011 za prodajo v letu 2017 in 2018 je tudi povsem neživljenska, saj sama davčna organa ugotavljata, da se nepremičnina še gradi in je ni mogoče prodati, kot tudi, da je tožeča stranka ustrezno registrirana za gradnjo oziroma poslovanje z nepremičninami. Obenem tožena stranka iz neznanih razlogov zavrača kot dokaz že sklenjene pogodbe o trženju in posredovanju ter se opira na ugotovitev, da se nepremičnina še ne oglašuje, čeprav sama ugotavlja, da nepremičnina še ni dokončana in da je torej še ni mogoče prodati. Zgolj na nivoju natolcevanja pa naj bi bilo stališče pritožbenega organa, da naj bi šlo, vsaj na nivoju sklepanja, za gradnjo v zasebne namene. Medtem ko se davčni organ na pripombe tožeče stranke in na pritožbene ugovore ne ozre in ne pojasni, zakaj nima prav tožeča stranka. Zato tožeča stranka v III. točki tožbe v celoti ponovi tisti del pritožbe, v katerih je povzela veljavne predpise ter stališča sodne prakse s področja DDV in pravice do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV. Poleg tega opozarja na nekatera sporna stališča, in sicer da se tudi pritožbeni organ strinja s tem, da bi imela tožeča stranka pravico do odbitka DDV tudi že v fazi pripravljalnih dejavnosti in to ne glede na to, da te dejavnosti še ne opravlja. Pri čemer tudi po stališču organa druge stopnje način knjiženja nepremičnine zaradi načela nevtralnosti ne vpliva na pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV, na kar se tožeča stranka sklicuje v pritožbi. Obrazložitev odločbe druge stopnje naj bi bila tudi sicer na nekaterih mestih (npr. na koncu 9. strani in v tretjem odstavku na 11. strani) nerazumljiva oziroma arbitrarna, oziroma takšna, ki ne izhaja iz veljavnih predpisov.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. V obravnavanem primeru je sporna pravica tožeče stranke do odbitka vstopnega DDV, ki ga je uveljavljala v davčnih obračunih v obdobju od leta 2013 do 2016 po računih za opremo in storitve, povezane z gradnjo nepremičnine - enostanovanjske hiše z bazenom v Izoli.

8. Po določbah 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svoji obdavčenih transakcij. Pri čemer ekonomska dejavnost v smislu transakcij, ki so obdavčene (kot konstitutivni element pri opredelitvi položaja osebe kot davčnega zavezanca), obsega tudi izkoriščanje premoženja, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka (prim. prvi in drugi odstavek 5. člena ZDDV-1). Tudi nepremično premoženje je torej šteti za blago, s tem da je „blago“ iz citirane odločbe 63. člena v konkretnem primeru nepremičnina, ki je še v fazi izgradnje in torej še ni sposobna prodaje ter s tem obdavčene transakcije, ki se zatrjuje v tožbi.

9. Kljub temu, da gradnja oziroma adaptacija hiše v zadevnem obdobju še ni dokončana, pa gre po ustaljeni sodni praksi (zadeva C-268/83 z dne 14. 2. 1985 - Rompelman) lahko tudi v času izgradnje za ekonomsko aktivnost in s tem za pravico zavezanca, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih prejme v zvezi z izgradnjo. Pri čemer je na davčnem zavezancu, da dokaže zatrjevani namen njene kasnejše (nameravane) prodaje. Da to dokaže, pa ni dovolj njegova izjava, temveč je potrebno, da to dokaže na objektivni način, oziroma s tem, da predloži objektivne dokaze za to, da je nepremičnina, ki se bo zgradila, primerna za ekonomsko izkoriščanje (24. točka). Pri tem se upoštevajo vse (zatrjevane) dejanske okoliščine konkretnega primera, vključno z vrsto blaga in časovnim obdobjem med pridobitvijo blaga in njegovo uporabo za ekonomsko dejavnost oziroma za trgovanje (zadeva C-97/90 z dne 11. 7. 1991 - H. Lennartz).

10. Zato tožena stranka v svojih razlogih pravilno poudari, da izjava tožeče stranke, da bo zadevna nepremičnina predmet prodaje kot obdavčene transakcije iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, ni dovolj. Kot nezadosten dokaz je utemeljeno ocenjena s strani davčnih organov tudi registrirana dejavnost gradnje oziroma poslovanja z nepremičninami, saj po neprerekanih ugotovitvah davčnih organov tožeča stranka te dejavnosti dejansko ne opravlja in še manj kontinuirano, to je v smislu trajnega doseganja dohodka iz tega naslova. Gre torej za posamezen primer trgovanja z nepremičnino, zato registriranih dejavnosti, povezanih z gradnjo, tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti za okoliščino, ki bi bistveno vplivala na odločitev. Še zlasti, ker v konkretnem primeru ne gre za večstanovanjski ali poslovni objekt, temveč za (eno)stanovanjsko hišo na obmorski lokaciji, ki bi bila lahko namenjena zasebni uporabi - seveda ne tožeče stranke, kot se argumentira nasprotno stališče v tožbi, temveč fizičnih oseb, ki so povezane s tožečo stranko. Na drugačen dejanski namen uporabe nepremičnine od tistega, ki se zatrjuje v tožbi, pa kaže tudi evidentiranje nepremičnine v poslovnih knjigah tožeče stranke (kot investicije v osnovno sredstvo) ter njeno šele naknadno (v letu 2016) knjiženje na konto zalog, kamor se sicer evidentira gradnja objekta, ki je namenjena prodaji na trgu. Knjiženje kot takšno sicer res ni odločilnega pomena za odločitev o pravici do odbitka vstopnega DDV, kot se sicer pravilno navaja v tožbi, gre pa nedvomno za eno od dejanskih okoliščin, ki skupaj z ostalimi lahko vpliva na odločitev.

11. Tako ostane kot edini dovolj relevanten (objektivni) dokaz pogodba o posredovanju pri prodaji nepremičnine, sklenjena z agencijo C. iz Ljubljane, ki ji z ozirom na to, da gradnja še ni končana, ni mogoče očitati kasnejšega datuma njene sklenitve (v letu 2016). Medtem ko umanjkanja oglaševanja prodaje nepremičnine iz istega razloga (še nedokončane gradnje) tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti za bistveno okoliščino, ki je v škodo tožnice. Se ji pa v škodo lahko šteje časovni odmik dokončanja del od nakupa kot tak, saj ob inšpekcijskem nadzoru v letu 2017 še vedno ni prišlo do prodaje nepremičnine, in ki najmanj ne kaže na to, da bi bilo trgovanje z nepremičnino bistveno za (trajno) doseganje dohodka tožeče stranke ter da bi kot takšno, že samo po sebi, brez dodatnega utemeljevanja oziroma dokazovanja s t.i. objektivnimi dokazi o namenu prodaje, sodilo v okvir njenih obdavčenih transakcij.

12. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da v konkretnem primeru ni zadosti objektivnih dokazov o namenu prodaje ob nakupu nepremičnine, in s tem dokazov, ki bi utemeljevali tudi nadaljnje povečevanje njene vrednosti ob izgradnji. Gre za dokaze, ki jih je bila dolžna predložiti tožnica, zato davčnemu organu ni mogoče očitati, da ni izpolnil svoje dolžnosti dokazovanja, oziroma da zahteva dokazila, ki jih ni oziroma ki jih ni mogoče pridobiti ter s tem nalaga tožeči stranki dokazno breme, ki ga ni mogoče izpolniti. Poslovni načrt se omenja v odločbi druge stopnje zgolj primeroma in kot možni dokaz o poslovnih odločitvah tožeče stranke, med le-te pa že po naravi stvari nedvomno sodi tudi odločitev poslovodstva gospodarske družbe o investiciji v nepremičnine. Sodišče pa tudi sicer ni našlo nobenih zatrjevanih pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijane in drugostopenjske odločitve.

13. Ker je torej spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

15. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.