UPRS Sodba III U 111/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-12-27

Lea Chiabai (preds.), Valentina Rustja (poroč.), Andrej Orel

dohodnina - odmera dohodnine - zaposlitev pri tujem delodajalcu - stroški prehrane - stroški prevoza na delo

Po določbi prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 se zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom ter stroške prevoza na delo in z dela v primeru prejemanja dohodka iz delovnega razmerja v tujini lahko uveljavlja glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu, zato je davčni organ upravičen od zavezanca zahtevati, naj predloži dokaze za svoje navedbe, zavezanec pa je dokaze o tem, če naj se mu zmanjšanje davčne osnove prizna, dolžan predložiti. Tožnik, kljub pozivu davčnega organa, zahtevanih dokazil ni predložil, zato sporni stroški utemeljeno niso bili upoštevani pri odmeri dohodnine. V zvezi s stroški začasnega bivanja pa sodišče pojasnjuje, da se pri odmeri dohodnine ne upoštevajo vsakršni z delom povezani stroški, ampak samo tisti z delom neposredno povezani stroški, za katere je z zakonom oziroma na podlagi zakona tako predpisano.

1. Z izpodbijano odločbo, št. DT 25-00090-0 z dne 28. 10. 2016, je Finančna uprava Republike Slovenije odločila, da se tožniku za leto 2015 odmeri dohodnina v znesku 3.924,06 EUR, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami oziroma v tujini plačanim davkom v višini 2.533,13 EUR znaša 1.390,93 EUR ter mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe, da se po preteku tega roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015. Po preveritvi njegovih navedb je prvostopenjski organ dohodnino odmeril na podlagi svojih in tožnikovih podatkov. Pri tem je upošteval dohodek pod oznako 1101 (plače, nadomestila plače in povračilo stroškov v zvezi z delom) v višini 23.317,00 EUR, zmanjšan za prispevke v višini 2.212,79 EUR, ter splošno olajšavo v višini 3.302,70 EUR. Od tako ugotovljene letne davčne osnove 17.801,51 EUR je v skladu s predpisano lestvico tožniku odmeril dohodnino po stopnji 22,04341 % v znesku 3.924,06 EUR. Tožniku je priznal odbitek v tujini (Italiji) plačanega davka v višini 2.533,13 EUR in mu v plačilo naložil razliko. Pri pravni utemeljitvi izpodbijane odločbe se prvostopenjski organ sklicuje na za odmerno leto 2015 relevantne določbe Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11-u.p.b. do 55/15, v nadaljevanju: ZDoh-2), na Pravilnik o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2015, na mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Italijo, ter na določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11-u.p.b. do 63/16, v nadaljevanju: ZDavP-2).

3. Pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo je drugostopenjski organ z odločbo, št. DT-499-01-1720/2016-4 z dne 7. 3. 2017, zavrnil in ugotovil, da stroški postopka niso bili priglašeni. Drugostopenjski organ je preveril pritožbene navedbe in pri tem ugotovil, da tožnik napovedi ni podpisal in da je uveljavljal stroške prehrane in prevoza za dohodek, ki ga je prejel v Italiji. Prvostopenjski organ je tožnika pozval, naj napoved podpiše in predloži listine, iz katerih bo razvidna njegova prisotnost na delovnem mestu v letu 2015: želel je tudi pojasnilo, od kje se tožnik vozi na delo, glede na to, da ima v Italiji urejeno začasno bivališče. Ob tem je bil tožnik opozorjen, da se mu bo, če ne bo predložil zahtevanih listin, dohodnina odmerila brez priznavanja uveljavljanih stroškov. Tožnik se je na poziv odzval, vendar dokazil ni predložil. Prvostopenjski organ ga je zato ponovno pozval, naj predloži dokazila, kot mu nalaga tudi 41. člen ZDavP-2, ker mu sicer ne bodo priznani stroški prevoza in prehrane. Tožnik je odgovoril, da ne ve, zakaj bi moral še kaj prilagati; zahtevanih dokazil ni predložil. Prvostopenjski organ mu je tako dohodnino za leto 2015 odmeril, brez da bi mu priznal stroške prevoza in prehrane. V primeru uveljavljanja stroškov v zvezi z delom v tujini je zavezanec dolžan dokazati, da so mu stroški dejansko nastali, dokazati pa mora tudi dnevno prisotnost na delovnem mestu, saj se ti stroški priznajo glede na zavezančevo dejansko prisotnost na delovnem mestu. Le-to lahko zavezanec dokazuje s plačilno listo, iz katere je razvidno, koliko dni je bil dejansko prisoten; s potrdilom tujega delodajalca o številu dni prisotnosti v koledarskem letu ali s predložitvijo drugega dokumenta, ki dokazuje zavezančevo dejansko prisotnost na delovnem mestu. Pri tem se drugostopenjski organ sklicuje na 41. in 76. člen ZDavP-2. Dodaja, da to, da v preteklih letih davčni organ takšnih dokazil ni zahteval, ne vpliva na pravilnost izpodbijane odločbe, saj je vsaka odmera samostojen postopek, davčni organ pa se lahko v ugotovitvenem postopku odloči, ali bo navedbe zavezanca preverjal ali ne. Ker tudi ob preizkusu odločbe po uradni dolžnosti v smislu 247. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) nepravilnosti ni našel, je drugostopenjski organ pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in je zato vložil tožbo v upravnem sporu. V tožbi pojasnjuje, da je zaposlen v Republiki Italiji, v podjetju A.. Kot državljan Republike Hrvaške je moral, da lahko dela v Italiji, urediti začasno bivanje za permesso di soggiorno v Trstu, kar ni preprosto, saj se cene za začasno bivanje gibljejo od 3.000 do 4.000,00 EUR, je pa preko različnih ljudi dobil zanj sprejemljivo ceno, 50 EUR na mesec. Od začetka zaposlitve v letu 2007 tožniku nihče ni plačal za stroške začasnega bivanja, davčni organ to ignorira. Tožnik nato pojasnjuje, kako mu je bila (najprej nepravilno) odmerjena dohodnina za leto 2014. Glede leta 2015 navaja, da je kot vsako leto davčnemu organu poslal CUD, v katerem je vpisano, koliko je znašal tožnikov zaslužek v letu 2015; vpisal je tudi stroške prevoza, prehrane in začasnega bivanja v Trstu, vendar se je davčni organ dodatno izmišljeval in zahteval plačilne liste, tožnik pa je zahteval pojasnilo, zakaj oziroma zakaj dotlej niso bile potrebne. Konec januarja 2017 je doživel rop davčne uprave, ki mu je vzela 1.414,33 EUR s stroški. Tožnik je v tožbi navedel, da zahteva plačilo za 9 let začasnega bivanja v Trstu v višini 5.400 EUR, stroške prevoza na delo za leto 2015 v višini 2.007,00 EUR in stroške prehrane za navedeno leto v višini 1.364,76 EUR, z obrestmi. Tožbi je priložil drugostopenjsko odločbo, vlogo za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške v zvezi z delom v tujini pri odmeri dohodnine za leto 2015, obrazec CUD za leto 2014, odločbi Finančne uprave RS o odmeri dohodnine tožniku za leto 2014 (št. DT 25-00211-0 z dne 24. 9. 2015 in št. DT-25-00211-0 z dne 13. 1. 2016) ter fotokopijo vize.

5. Po pozivu sodišča je tožnik v dopolnitvi tožbe pojasnil, da je listine glede leta 2014 poslal, da se vidi, kako dela davčna uprava, sicer je to zanj končano. Kot je navedel, pa izpodbija odločitev za leto 2015, in sicer zahteva navedene stroške prehrane ter prevoza na delo in z dela, zahteva pa tudi stroške začasnega bivanja v Trstu za osem let za nazaj, saj brez začasnega bivanja ne bi niti mogel začeti delati. Zakonodaja davčni upravi dopušča, da ignorira tožnikove stroške, obenem pa ji dovoljuje rubiti denar tožnika, ki zahteva plačilo stroškov 8.171,70 EUR takoj z obrestmi. Tožnik je dopolnitvi tožbe priložil kopije potrdila italijanske pošte z dne 18. 5. 2007, potrdila o plačilu za permesso di soggiorno z dne 18. 5. 2007, potrdila glede vize z dne 9. 5. 2007, prošnje za izdajo potrdila z dne 16. 5. 2007, potrdila o plačilu 40,00 EUR, izjave B.B. z dne 17. 5. 2007, načrta in pogodbe z imenovanim, ter obrazca „comunicazione di cessione di fabbricato“ z dne 28. 3. 2012.

6. Po ponovnem pojasnilu sodišča in pozivu, naj tožnik odpravi pomanjkljivosti tožbe, predvsem jasno in skladno z določbami Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) navede upravni akt, ki ga izpodbija s tožbo, in ta akt tudi predloži, je tožnik v vlogi z dne 21. 8. 2017 navedel, da gre za tožbo zoper odločbo Finančne uprave RS, št. DT 25-00090-0 z dne 28. 10. 2016, ki jo je sodišču tudi predložil. Navedel je, da zahteva stroške za leto 2015, saj je iz predložene odločbe razvidno, da niso bili upoštevani stroški začasnega bivanja v višini 600,00 EUR, stroški prehrane v višini 1.364,76 EUR in stroški prevoza na delo in z dela v višini 2.007,00 EUR. Ponovno je predložil tudi že omenjeno vlogo za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške v zvezi z delom v tujini pri odmeri dohodnine za leto 2015.

7. Toženka je v odgovoru na tožbo vztrajala pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz obrazložitve izpodbijane in drugostopenjske odločbe. Sodišču je predlagala, da tožbo zavrne.

9. Predmet presoje v tem upravnem sporu je izpodbijana odločba, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2015. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pa tudi v postopku njene izdaje ni bilo nepravilnosti, ki bi terjale odpravo odločbe. Sodišče v vsem bistvenem lahko sledi tudi razlogom, s katerimi sta odločitev utemeljila prvostopenjski in ob odločanju o pritožbi še drugostopenjski organ. Teh razlogov zato ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede na tožnikove ugovore pa dodaja:

10. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik rezident Republike Slovenije in da je v letu 2015 prejel dohodke iz naslova zaposlitve, in sicer dohodke iz delovnega razmerja v Republiki Italiji. Tožnik nima konkretnih ugovorov glede višine njegovih navedenih dohodkov in višine prispevkov, kot ju je za leto 2015 na podlagi podatkov iz napovedi priloženega CUD obrazca v izpodbijani odločbi upošteval davčni organ. Pač pa je v zadevi sporno, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2015 od navedenih dohodkov upoštevati (kot zmanjšanje osnove) stroške prehrane v višini 1.364,76 EUR, stroške prevoza na delo in z dela v višini 2.007,00 EUR ter stroške začasnega bivanja v višini 600,00 EUR, kot to zatrjuje tožnik.

11. Po določbah ZDoh-2, relevantnih za odmerno leto 2015, so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek 15. člena ZDoh-2). Dohodki so, v skladu z drugim odstavkom istega člena, vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po 1. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu spada tudi dohodek iz zaposlitve. V skladu s 36. členom ZDoh-2 dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo; dohodek iz zaposlitve je tudi dohodek iz delovnega razmerja. Kaj vse zlasti vključuje dohodek iz delovnega razmerja, je opredeljeno v 37. členu ZDoh-2, ki med drugim v 3. točki prvega odstavka določa, da v dohodek iz delovnega razmerja sodi tudi povračilo stroškov v zvezi z delom. Osnova za dohodnino (davčna osnova) od dohodka iz delovnega razmerja je, v skladu s prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2, dohodek iz 37. člena tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (kar je bilo upoštevano tudi v tožnikovem primeru). ZDoh-2 v 44. členu opredeljuje, kateri dohodki iz delovnega razmerja se ne vštevajo v davčno osnovo, ter nato v prvem odstavku 45. člena, relevantnem za obravnavano zadevo, določa, da zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, in sicer se navedeni stroški priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada. Ta je na podlagi omenjene določbe izdala Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju: Uredba).

12. Glede na citirano določbo prvega odstavka 45. člena ZDoh-2, iz katere jasno izhaja, da se zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom ter stroške prevoza na delo in z dela v primeru prejemanja dohodka iz delovnega razmerja v tujini lahko uveljavlja glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, je davčni organ upravičen od zavezanca zahtevati, naj predloži dokaze za svoje navedbe o dejanski prisotnosti na delovnem mestu v tujini, zavezanec pa je dokaze o tem, če naj se mu zmanjšanje davčne osnove prizna, dolžan predložiti. V skladu s 76. členom ZDavP-2 mora namreč zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, pri čemer je v tretjem odstavku istega člena ZDavP-2 še posebej določeno, da mora, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Za to gre tudi v obravnavanem primeru, ko je tožnik uveljavljal zmanjšanje davčne osnove. Že v davčnem postopku pa je bilo tožniku tudi pravilno pojasnjeno, da morajo v skladu z 41. členom ZDavP-2 fizične osebe na zahtevo davčnega organa temu dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša.

13. Iz predloženih spisov zadeve izhaja, da je prvostopenjski organ tožnika kar dvakrat pozval (poziv z dne 18. 8. 2016 in poziv z dne 6. 9. 2016), naj predloži dokazila glede v napovedi oziroma tej priloženi vlogi za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove navedenih podatkov o svoji dejanski prisotnosti na delovnem mestu v tujini v letu 2015, to je plačilne liste oziroma potrdilo delodajalca o tožnikovi prisotnosti na delu v letu 2015. Tožnik tega ni storil, pri čemer konkretizirano niti ne zatrjuje, da plačilnih list ne bi prejel oziroma imel, ampak je v odgovoru na prvi poziv davčnega organa zgolj pavšalno navedel, da njegovo podjetje ne daje nobenih potrdil, ne da bi to kakorkoli skušal izkazati, v odgovoru na drugi poziv pa je trdil, da davčni organ nima podlage, da zahteva omenjene dokaze, pri čemer tožniku glede na opisano zakonsko ureditev ni mogoče slediti. Sodišče le še pripominja, da zahtevanih dokazil tožnik tudi v davčnem postopku na drugi stopnji in niti v upravnem sporu ni predložil. Že drugostopenjski organ je ustrezno pojasnil tudi, zakaj tožnikovo sklicevanje, da v predhodnih letih takšna dokazila od tožnika niso bila zahtevana, na drugačno odmero dohodnine za leto 2015 ne more vplivati.

14. Tožnik nadalje ugovarja, da bi mu moral davčni organ pri izpodbijani odmeri dohodnine priznati tudi stroške, potrebne za ureditev začasnega bivanja v Italiji (Trstu). Pri tem sicer ne obrazloži natančno, katere stroške s tem misli (stroške v tej zvezi plačanih pristojbin, stroške za namestitev, ki je potrebna za pridobitev dovoljenja za začasno prebivanje v Italiji, ali še kaj drugega). Ne glede na to pa je tožniku treba pojasniti, da se pri odmeri dohodnine, tudi ko gre za dohodke iz delovnega razmerja, ne upoštevajo vsakršni z delom povezani stroški, ampak samo tisti z delom neposredno povezani stroški, za katere je z zakonom oziroma na podlagi zakona tako predpisano. Niti ZDoh-2 niti kakšen drug predpis (kot je Uredba) pa ne predvideva, da bi se stroški začasnega bivanja, kot jih omenja tožnik, upoštevali pri odmeri dohodnine v smislu zmanjševanja davčne osnove oziroma davčne obveznosti zavezanca. Zahteva tožnika, da bi se mu zadevni stroški priznali kot zmanjšanje davčne osnove, torej ni utemeljena, saj nima podlage v veljavnih predpisih. Sodišče dodaja, da je glede na ustaljeno sodno prakso določbe davčnih predpisov treba razlagati restriktivno in da se je sodna praksa tudi že izrekla, da stroški, ki jih ima zavezanec za to, da izpolnjuje pogoje za opravljanje dela, za katerega je prejel obdavčljivi dohodek, ne spadajo med stroške, ki se upoštevajo kot zmanjšanje davčne osnove (prim. sodbi tega sodišča, III U 247/2015 z dne 24. 6. 2016 ter I U 921/2015 z dne 3. 11. 2015).

15. Po vsem navedenem je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

16. Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave. Dejstva, ki so glede na zavzeta pravna stališča pomembna za odločitev, so bila namreč na podlagi ustrezno presojenih listin ugotovljena že v davčnem postopku (drugi odstavek 51. člena ZUS-1). Tožnik v upravnem sporu ni navajal takšnih novih dejstev in novih dokazov, ki bi jih sodišče lahko upoštevalo oziroma ki bi bili pomembni za odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Glede na to, da se v obravnavanem postopku presoja izpodbijana odločba o odmeri dohodnine za leto 2015, predložene listine, ki se nanašajo na dohodninsko odmero za leto 2014, niso relevantne. Stroškov, ki se nanašajo na ureditev začasnega bivanja v Italiji, kot je bilo obrazloženo, pri odmeri dohodnine ni mogoče priznati, zato tudi z dokazovanjem teh stroškov povezane listine na odločitev ne morejo vplivati.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 45, 45/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 41, 76, 76/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.