UPRS sodba I U 529/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-03-31

Petra Stanonik Bošnjak (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - znižanje z oceno ugotovljene davčne osnove - skupno premoženje zakoncev - zaslišanje priče

Postopek ocene davčne osnove pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice.

Glede na določbe ZZZDR ni dvoma, da gre pri premoženju, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze, za njuno skupno premoženje. Za odločitev v postopku davčne odmere pa je bistveno, kdo je dejansko financiral ugotovljeno vrednost premoženja. Temu zavezancu se v nadaljevanju davek tudi odmeri. V dejanskem pogledu pa bremeni skupno blagajno obeh zakoncev.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto zavezanki za davek zaradi ugotovljenih nepravilnosti odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 200.341,48 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,17 % v znesku 68.456,68 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.666,33 EUR, kar vse mora biti plačano v 30 dneh.

V obrazložitvi pojasnjuje, da je davčni organ pred uvedbo davčnega inšpekcijskega postopka zavezanko za davek pozval k prijavi premoženja na podlagi 69. člena ZDavP-2, saj je bilo iz podatkov, pridobljenih v okviru opravljanja nalog davčne službe razvidno, da je zavezanka v spornem obdobju razpolagala z veliko večjimi sredstvi, kot pa so znašali njeni obdavčeni dohodki. V postopku je bilo ugotovljeno, da je v spornem obdobju kljub relativno nizkim napovedanim dohodkom, (ti so znašali le 7.038,51 EUR neto dohodkov) zgradila hišo na naslovu ..., v letu 2009 pa posodila družbi v lasti moža 65.000 EUR ter v navedenem obdobju glede na izpis TRR, porabila sredstva za nakupe in plačila računov za gradnjo neposredno v višini preko 100.000 EUR in opravila dvige gotovine na banki, po pošti in na bankomatih v skupni vrednosti 57.300,55 EUR. Na TRR je v omenjenem obdobju bilo moč zaznati več nakazil sredstev v skupni višini več kot 136.000 EUR, katerih izvora davčni organ v času pred uvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora ni mogel ugotoviti. Ugotovitve prirasta premoženja na dan 31. 12. 2009 in razpolaganje s sredstvi oziroma njihova poraba v inšpiciranem obdobju, so razvidne iz priloženih tabel na straneh 14 do 16 izpodbijane odločbe, ugotovitev davčne osnove, izračun povprečne davčne stopnje in davka pa na straneh 17 do 18 izpodbijane odločbe.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo DT 499-21-89/2012-2 z dne 19. 2. 2014 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi s posojilnima pogodbama, ki naj bi jih pritožničin mož sklenil z offshore družbo A., drugostopni organ ugotavlja, da so pritožbene navedbe neutemeljene. Svoje stališče tudi obrazloži. V zvezi z ugotovitvami prvostopnega organa, ki se nanašajo na nepremičnino tožnice na naslovu ..., pa tožena stranka navaja, da je prvostopni organ pritožnico večkrat pozval k predložitvi dokumentacije, ki se nanaša na izgradnjo stanovanjske hiše. Iz podatkov v spisu izhaja, da je pritožnica predložila le dve pogodbi in račune za dva izvajalca, ki sta zgradila hišo do podaljšane tretje gradbene faze. Drugih pogodb in računov pa pritožnica ni predložila. Prvostopni organ je zato pravilno pri oceni vrednosti nepremičnine izhajal iz podatkov, ki jih je pritožnica predložila v postopku pridobivanja gradbenega dovoljenja. Drugačne vrednosti pa pritožnica glede na določila šestega odstavka 68. člena ni dokazovala, niti dokazala. Ne drži tudi pritožničina navedba, da je bila hiša zgrajena v letu 2005, saj iz dokumentacije izhaja nasprotno. Drugostopni organ zavrne tudi ugovor tožnice glede neupoštevanja pravne domneve skupnega lastništva, pridobljenega v zakonski zvezi. V davčnih postopkih je namreč potrebno pravno domnevo skupne lastnine restriktivno razlagati in pri tem upoštevati več dejavnikov. V nasprotnem primeru bi bilo mogoče za vsakega izmed doseženih dohodkov uveljavljati pravno domnevo skupne lastnine.

Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na naložbe v pravno osebo B. d.o.o. Dejstvo je, da je pritožnica nakazala posojilo pravni osebi B. d.o.o. v znesku 65.000 EUR, za kar je uporabila denarna sredstva, katerih vir ni pojasnjen. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na nakup osebnega vozila C5. V postopku dejansko ni pomembno, ali je bil nakup opravljen s sredstvi, ki jih je na njen račun nakazala C., ali iz nenapovedanih dohodkov, saj so bila nakazila na pritožničin račun, nakazana z računa pri C., upoštevana med neobdavčenimi dohodki, ki zmanjšujejo davčno osnovo. Zavrne tudi navedbe, ki se nanašajo na odločitev, da mora davčni zavezanec v postopku z gotovostjo dokazovati dejstva o izvoru njegovega premoženja, oziroma ki se nanaša na dokazovanje. Pri tem drugostopni davčni organ ugotavlja, da je prvostopni davčni organ vodil postopek skladno z določbami ZDavP-2. Sklicuje se na njegov 76. člen ter tudi 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

Tožnica v obširni tožbi najprej graja izpodbijano odločbo z uporabo splošnih načel ZUP in ZDavP-2. Sklicuje se na načelo zakonitosti, varstvo pravic strank in varstvo javnih koristi, načelo materialne resnice oziroma načelo in dubio pro reo, kot ga po njenem opredeljuje drugi odstavek 2. odstavka 6. člena ZDavP-2. V nadaljevanju se sklicuje na načelo proste presoje dokazov iz 73. člena ZDavP-2, oziroma 10. člena ZUP. Meni, da je tožena stranka s tem, ko je omejila uveljavljanje tožničinih pravic na dokazovanje pravno pomembnih dejstev zgolj s pisnimi dokazili, bistveno kršila pravila postopka iz drugega odstavka 159. člena ZUP, po katerem se kot dokazilo uporabi, vse kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru. Trdi, da je odločba sama s sabo v nasprotju, nekonsistentna in tudi v nasprotju s 214. členom ZUP. Zaradi napačnega dokaznega standarda je tudi celoten postopek nezakonit, ugotovitve v izpodbijani odločbi pa protiustavne.

Glede nepremičnine na naslovu ... meni, da je v postopku predložila dokazila o vrednosti izvedenih del na objektu ter se sklicevala tudi na podatke o množičnem vrednotenju nepremičnin. Tožena stranka bi morala upoštevati vsaj cenitev GURSa o vrednosti nepremičnine v znesku 170.782, kot je v postopku tožnica že navajala. Nemogoče je, da bi za gradnjo nepremičnine bilo porabljenih toliko sredstev, kot jih navaja tožena stranka. Tožena stranka je tudi spregledala, da je tožnica poročena in tako na podlagi določil ZZZDR šteje pridobljeno premoženje kot skupno premoženje zakoncev. Tožena stranka bi tako morala glede na navedeno upoštevati, da je ne glede na vpis lastninske pravice v zemljiški knjigi na ime tožnice, dejansko nepremičnina skupno premoženje obeh zakoncev in tako v skladu s pravno domnevo iz 59. člena ZZZDR, v najslabšem primeru upoštevati zgolj polovico vrednosti nepremičnin. Napačno je tudi prepričanje, da je dolžan zavezanec v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 dejstva v svojo korist dokazovati s stopnjo prepričanja, za razliko od toženca, ki postopa s stopnjo verjetnosti. Ugotovitve tožnice o stanju dohodkov na TRR, so prav tako nepravilne, kar velja tudi za ugotovitev tožene stranke, da so posojilne pogodbe, ki jih je predložila tožnica in iz katerih naj bi izhajalo, da gre za posojilo, dano s strani družbe A. tožničinemu možu Č.Č., neverodostojne. Grobo je tudi obsojanje tožničinega moža glede zlorabe offshore družbe A., katerega direktor je.

Tudi obrazložitev zavrnitve dokaza z zaslišanjem priče Č.Č. z navedbo da ima tožničin mož motiv, da v zadevi izpove v korist zavezanke, je neutemeljena.

Prav tako je tudi naložba v B. d.o.o. v višini 65.000 EUR, napačno ovrednotena. Konverzija posojila v naložbo v poslovni delež ne predstavlja razpolaganja s sredstvi v smislu petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Tožeča stranka je iz sredstev, podarjenih s strani svojega očeta, v preostanku pa iz lastnih sredstev, družbi B. d.o.o. dala posojilo. Ker pa ni bilo vrnjeno, je bilo dogovorjeno, da se pretvori v poslovni delež. Nominalna vrednost poslovnega deleža pa ne predstavlja hkrati tudi vrednosti poslovnega deleža v enakem znesku. V zvezi z osebnim vozilom Citroen C5 in odlivi v višini 109.081 EUR tožnica vztraja na tem, da tožena stranka ni z ničemer pojasnila, na podlagi česa sklepa, da so sredstva, prenakazana s strani trgovalnega računa pri C. d.o.o., sredstva zavezanke.

Tožeča stranka se tudi ne strinja z načinom izračuna davčne obveznosti. Davek se namreč plača po povprečni stopnji dohodnine, zato bi morala tožena stranka davek obdavčiti po povprečni stopnji, s katero je bil tožnici odmerjen davek za leto 2009 z odločbo o odmeri dohodnine.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi v celoti ter s sodbo odločbi, da se davčni postopek pri tožeči stranki ustavi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega spora skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora uporabila indirektno metodo neto vrednosti. Po tej metodi se najprej ugotovi neto vrednost premoženja na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja ter na podlagi spremembe neto vrednosti premoženja v inšpiciranem obdobju. Cenitveni postopek je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Pri tem se sklicuje na 77. člen ZDavP-2 ter odločbo Ustavnega sodišča v zadevi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002. Zavrne tožničine navedbe, ki se nanašajo na presojanje predlaganih dokazov, oziroma na nepremičnino na naslovu ... Tožena stranka poudarja, da je pri odločitvi izhajala iz podatkov, ki jih je sama tožnica posredovala Upravni enoti Novo mesto. Ni pa tožnica v postopku nikoli zatrjevala, da dela niso bila opravljena, ali da so bila opravljena v manjšem obsegu. V porabi sredstev pa ni zajeta notranja oprema stanovanjske hiše, kar je v korist tožnici. Tožnica je očitno račune plačevala v gotovini in jih ni predložila, niti ni zatrjevala, da bi bila vrednost del opravljena v nižjem znesku. Zato so njeni očitki neutemeljeni.

Neutemeljene so tudi navedbe, ki se nanašajo na skupno premoženje zakoncev. V zadevi je bistveno to, kdo je dejansko financiral ugotovljeno vrednost premoženja. Kot neutemeljene zavrača tudi tožbene navedbe, ki se nanašajo na nakazila C., nakup vozila C5 in naložbo v B. d.o.o.

Sodišče je v zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu ( v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 izven glavne obravnave.

Dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmerja in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Kot pravilno navaja že prvostopni organ, izhaja pa tudi iz podatkov v spisu, je bila tožeča stranka ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja. Prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje po 69. členu ZDavP-2, kar je tudi storila. Ugotovitvi, da sredstva tožnice kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnica pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvam davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sama predlagala.

Tako ZDavP-2 kot tudi ZUP kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve iz 5. člena ZDavP-2 in 8. člena ZUP. Prvenstveno je naloga davčnega organa ugotoviti materialno resnico. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določata ZDavP-2, ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo, oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva, močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnica sama zakrivila okoliščine, na podlagi katerih se ji davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčna zavezanka ni v zahtevanem obsegu izpolnila zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva pa ji tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v zakonu ni podlage. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 je jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če  zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec za davek verjetno dokaže, da je nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice na podlagi dokaznega standarda prepričanja oziroma gotovosti, ne pa zgolj verjetnosti.

Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ tudi po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in ob nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnice, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno osnovo. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožnica ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti. Odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov. Pri tem tožbene in pred tem enake pritožbene navedbe ne prepričajo nasprotno. O trditvah in dokazih, ki jih je v postopku predlagala tožeča stranka, se je izjavil že davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Tožnica ni z ničemer dokazala, da sredstva s katerimi je razpolagala in ki tvorijo davčno osnovo, ne podležejo obdavčitvi.

Glede odrekanja verodostojnosti pričevanja tožničinemu možu pa sodišče pripominja naslednje. Verodostojen dokaz je tisti ki mu je preprosto mogoče verjeti. Verjetnost izjave listine oziroma priče je možno ocenjevati tako iz logičnega, kot psihološkega vidika, saj se med seboj dopolnjujeta. Kredibilnost oziroma verodostojnost se zato nanaša na tiste značilnosti, ki odločajo o stopnji verjetnosti podanega oziroma predlaganega dokaza. Pri tem ni nepomembno vprašanje, ali ima kot v konkretnem primeru, spraševana oseba kakršenkoli pomemben razlog, da bi o dogodku povedala drugače, kot se je v resnici zgodil. V tem smislu je tudi potrebno razumeti navedbo davčnega organa, saj je tudi po mnenju sodišča tožničin mož imel močan motiv, da o zadevi izpoveduje v prid tožnice, vse z razlogom, da bi bili davčni in morebitni drugi postopki zanjo ugodno rešeni. Zaslišanje tožničinega moža po mnenju sodišča tudi ni bilo nujno, saj tožnica ne pove, da bi omenjeni izpovedoval kakorkoli drugače, kot pa je navajala že sama in kot je bilo v postopku že ocenjeno. Dejstvo njegovega nezaslišanja tako na sam postopek ni vplivalo.

Glede tožbenih in pred tem pritožbenih navedb, ki se nanašajo na skupno premoženje tožnice in njenega moža, sodišče pripominja, da glede na določbe ZZZDR sicer ni dvoma, da gre pri premoženju, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze, za njuno skupno premoženje. Za odločitev v postopku davčne odmere pa je bistveno, kdo je dejansko financiral ugotovljeno vrednost premoženja. Temu zavezancu se v nadaljevanju davek tudi odmeri. V dejanskem pogledu pa bremeni skupno blagajno obeh zakoncev. Glede na podatke in listine upravnih spisov tožnica dokaza, na podlagi katerega bi bilo mogoče sklepati, da je tudi njen mož sodeloval pri financiranju izgradnje nepremičnine, ni predložila. Tudi ni sporno da je omenjena nepremičnina v zemljiški knjigi vpisana zgolj nanjo. Zgolj pavšalni ugovori in sklicevanja na zakonsko domnevo, pa na drugačno odločitev ne morejo vplivati.

V zvezi z ugovori, da bi moral davčni organ obdavčitev uporabiti po povprečni davčni stopnji, ki izhaja iz odločbe o odmeri dohodnine tožnici za leto 2009, sodišče pritrjuje stališčem tožene stranke in pred tem prvostopnega organa. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se torej na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo štejejo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmerni del prirasta.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.