UPRS sodba I U 146/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-08

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davčna izvršba - izogibanje plačilu davka - prenos dejavnosti - zakonito poroštvo

Ob nespornem opravljanju dejavnosti in doseganju dohodkov kot samostojni podjetnik je tožnik s svojim načinom poslovanja onemogočal davčno izvršbo, ki je bila, ob upoštevanju davčnega dolga (cca. 200.000,00 EUR) z rubeži gotovine v blagajni uspešna le v minimalnem delu. S prenosom dejavnosti na družbo B. d.o.o. je tožnik na družbo v celoti prenesel tudi prihodke, ki jih je pred tem dosegel z opravljanjem samostojne dejavnosti, kar ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča utemeljuje sklep, da je bila dejavnost tožnika kot davčnega dolžnika na družbo B. d.o.o. prenesena z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Novo mesto je v zadevi davčne izvršbe davčnega dolga tožnika A.A. z izpodbijanim sklepom odločil, da se zoper družbo B. d.o.o. kot poroka in s tem dolžnika za davčni dolg tožnika opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti iz seznama izvršilnih naslovov, ki je sestavni del sklepa, in ki na dan 29. 7. 2014 skupaj z zamudnimi obrestmi in stroški davčne izvršbe znaša 229.404,94 EUR, z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od navedene glavnice, ki se obračunavajo od 30. 7. 2014, do vključno dneva plačila davčnega dolga. Izvršba se opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima dolžnik na računu pri banki C., Ljubljana.

2. Iz obrazložitve sledi, da je izvršba za obveznosti, ki predstavljajo davčni dolg tožnika, zoper pravno osebo B. d.o.o. uvedena na podlagi poroštva v skladu s prvim odstavkom 148. člena ZDavP-2, po katerem se v primeru, če davka ni mogoče izterjati iz premoženja zavezanca, ta izterja od druge osebe, na katero je dolžnik prenesel svojo dejavnost izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se izognil plačilu davka. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik svojo dejavnost 31. 1. 2014 zaprl in jo prenesel na pravno osebo B. d.o.o., katere ustanovitelj je tožnikov oče D.D.

3. Iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da je tožnik od 18. 5. 2001 do 31. 1. 2014 opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik posameznik E. s.p. Dejansko je opravljal gostinsko dejavnost in ustvaril vse svoje prihodke v gostinskem lokalu F., na naslovu G., ki ga je imel v najemu od očeta D.D. Pred prenehanjem dejavnosti je imel zaposleni dve delavki. Iz obdobja opravljanja dejavnosti izvira davčni dolg, ki je naveden v izreku tega sklepa in ki se na podlagi instituta poroštva terja od poroka. Davčni organ je poskušal davčni dolg večkrat neuspešno izterjati od tožnika, pri čemer so bila uporabljana vsa sredstva izvršbe, vendar je izterjal samo zanemarljiv del davčnega dolga, in sicer na podlagi rubeža gotovine v blagajni.

4. Tožnikov oče D.D. je dne 16. 1. 2014 ustanovil družbo B. d.o.o. Družba je bila ustanovljena s prenosom podjetja samostojnega podjetnika posameznika H. s.p. Direktor družbe je tožnik, prokurist družbe pa njegov oče D.D. Tožnik je kot samostojni podjetnik posameznik opravljal dejavnost strežba pijač v gostinskem lokalu F. na naslovu G. Z dnem 31. 1. 2014 je z opravljanjem dejavnosti samostojnega podjetnika posameznika prenehal in s poslovanjem v istih poslovnih prostorih nadaljeval preko novoustanovljene družbe B. d.o.o., katere poslovna enota F. je bila registrirana od 4. 2. 2014. Davčni organ tako ugotavlja, da je v obdobju od 1. 1. 2014 do 20. 5. 2014 opravljanje dejavnosti v F. potekalo neprekinjeno, na istem naslovu, z isto delovno silo in istimi osnovnimi sredstvi. Zato zaključuje, da so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo poroštva po 148. členu ZDavP-2. Nedvomno je, da je tožnik, od katerega davčnega dolga ni bilo mogoče izterjati, prenesel svojo dejavnost na družbo B. d.o.o. z namenom, da bi se izognil plačilu davka.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-29-924/2014-2 z dne 27. 11. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje.

6. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter posledično napačne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep in odločbo o pritožbi kot nezakonita odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Zaključek prvostopenjskega organa, da naj bi tožnik izven statusnega preoblikovanja na družbo prenesel dejavnost z namenom, da bi se izognil plačilu davka, kot to določa 148. člen ZDavP-2, je zmoten. Davčni organ sam navaja, da je izpodbijani sklep izdal le z namenom hitrejše in uspešnejše izterjave davčnih obveznosti tožnika, saj bi z dinamiko plačevanja v znesku 47,66 EUR mesečno, kolikor mu rubi banka, davčni dolg absolutno zastaral, kar ni razlog za uporabo inštituta poroštva iz 148. člena ZDavP-2, ki se uporabi le v primeru, če dolga ni mogoče izterjati zato, ker je bila dejavnost prenesena na drugo osebo. V konkretnem primeru davčni organ od tožnika izterjuje davčni dolg že vse od leta 2005 dalje. Gre za izterjavo, ki se je v pretežnem delu vršila v času, ko je tožnik opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik. Že takrat se je dolg poplačeval, vendar počasi in v manjših zneskih, nikakor pa s prenehanjem opravljanja dejavnosti in zaposlitvijo v družbi B. d.o.o. tožnik na družbo ni prenesel dejavnosti niti ni nanjo prenesel dejavnosti z namenom, da bi se izognil plačilu davka. Družba B. d.o.o. je univerzalni pravni naslednik samostojnega podjetnika posameznika H. s.p., ki se je dne 16. 12. 2013 preoblikoval v kapitalsko družbo. Novoustanovljena družba, katere edini družbenik je D.D. in ki je bila registrirana za opravljanje vrste dejavnosti, med drugim tudi za dejavnost okrepčevalnic in podobnih obratov, je bila v sodni register vpisana 2. 1. 2014. V njej se je tožnik sicer res zaposlil kot direktor, vendar pa pri tem ni prišlo do prenosa dejavnosti, niti do prenosa osnovnih sredstev. le-ta so bila ves čas v lasti D.D. in jih je že E. s.p. imel zgolj v najemu. Novoustanovljena družba opravlja dejavnost - strežba pijač povsem neodvisno od dejavnosti, ki jo je pred tem (v času od 18. 5. 2001 do 31. 1. 2014) kot samostojni podjetnik opravljal tožnik. Na družbo B. d.o.o. niso bile prenesene niti zaloge niti osnovna oziroma delovna sredstva niti delavci. Tožnik je z opravljanjem dejavnosti zaključil (ne pa jo prenesel) in se je pri družbi zaposlil šele po tem, ko je bil kot samostojni podjetnik izbrisan iz PRS. Iz naslova zaposlitve prejema osebni dohodek, ki je predmet rubeža zaradi poplačila davčnega dolga. Zarubljeni del plače je višji, kot pa so znašala mesečna poplačila dolga v času, ko je opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik.

8. Tožnik je že v času, ko je opravljal dejavnost kot s.p. poplačeval dolg postopno. Nepremičnina (lokal) je ves čas last D.D., ki je oče tožnika in družbenik družbe B. d.o.o. in povsem nerazumno bi bilo, da bi opremljen gostinski lokal, potem ko je tožniku prenehala najemna pogodba, ostal prazen. Družba je zaposlila tudi tožnikove delavce, pri čemer pa ni prišlo do prenosa delavcev na drugega delodajalca, temveč do prenehanja pogodb o zaposlitvi pri tožniku in sklenitve novih pri novem delodajalcu. Dolžnik sam ni bil nikoli lastnik lokala niti lastnik osnovnih oziroma delovnih sredstev. Tako za poroštvo ni izpolnjen noben izmed zakonsko predpisanih pogojev. Tudi sicer je po mnenju tožnika tožena stranka napačno uporabila določbo 148. člena ZDavP-2. Skladno z določbo prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 se pod pogojem, da davka ni moč izterjati iz premoženja dolžnika, le-ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno prejele v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja. V konkretnem primeru gre sicer za povezani osebi, vendar ne gre za neodplačen prenos premoženja. Poroštvo družbe je v konkretnem primeru vzpostavljeno na predpostavki, da je prišlo do prenosa dejavnosti na „drugo osebo“, torej na tretjo osebo, ki ni povezana s tožnikom, kar je tako materialnopravno kot tudi dejansko zmotno.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih, ki izhajajo iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. Po določbah prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 se v primeru, če davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja. Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka. Gre za institut zakonitega poroštva, saj poroštvena obveznost ob izpolnitvi predpisanih pogojev nastane po sili zakona.

12. V obravnavani zadevi se davčni dolg tožnika na navedeni pravni podlagi ne izterjuje iz premoženja družbe B. d.o.o. kot povezane osebe, zato so tožbeni ugovori v tem delu nerelevantni. Pač pa se tožnikov davčni dolg terja od družbe B. d.o.o. kot druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost tožnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se tožnik (kot davčni dolžnik) izognil plačilu davka. Nepravilne uporabe navedenega (drugega dela) prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki jo zatrjuje tožnik, sodišče ne ugotavlja, saj zakon kot „druge osebe“, na katero je prenesena dejavnost, z davčnim dolžnikom povezane osebe ne izključuje.

13. V dejanskem pogledu pa je med strankama sporna ugotovitev, da obravnavane davčne obveznosti ni bilo mogoče izterjati iz premoženja tožnika – davčnega dolžnika, ugotovitev, da je bila dejavnost tožnika kot samostojnega podjetnika prenesena na družbo B. d.o.o. in namen tožnika, da bi se s prenosom dejavnosti izognil plačilu davka.

14. Dejstva in okoliščine, s katerimi je v izpodbijanem sklepu ugotovljena in v odločbi o pritožbi potrjena ugotovitev, da obveznosti ni bilo mogoče izterjati od tožnika, tudi po presoji sodišča nedvomno izkazujejo obstoj tega zakonskega pogoja. Dejstvo, da je bil davčni dolg tožnika v času opravljanja dejavnosti in v času zaposlitve pri pravni osebi – poroku v manjšem delu izterjan, na odločitev ne more vplivati. Sicer pa ni spora o tem, da tožnik kot samostojni podjetnik davkov ni plačeval, da je bil transakcijski račun tožnika blokiran, da je bila davčna izvršba po izdanih sklepih o davčni izvršbi zoper tožnika neuspešna in dejstvo, da je bil tožnikov davčni dolg v času opravljanja samostojne dejavnosti v manjših zneskih izterjan le z rubežem gotovine v blagajni, čeprav je tožnik, prav tako nesporno, dejavnost dejansko opravljal in z njo kot samostojni podjetnik dosegal dohodke.

15. Z dejstvi in okoliščinami, ki jih v razlogih izpodbijanega sklepa in odločbe o pritožbi navajata oba davčna organa, pa je po presoji sodišča izkazan tudi drugi pogoj za vzpostavitev poroštvene obveznosti, ki je v ugotovljenem prenosu poslovanja izven statusnega preoblikovanja, s katerim se, drugače kot pri statusnem preoblikovanju, ne zagotavlja pravno nasledstvo pravic in obveznosti. Prenos dejavnosti samostojnega podjetnika izven statusnega preoblikovanja pa je, drugače kot meni tožnik, možen tako v primeru nadaljnjega obstoja samostojnega podjetnika kot tudi v primeru njegovega formalnega prenehanja z izbrisom iz poslovnega registra. V obravnavanem primeru je bil tožnik kot samostojni podjetnik izbrisan iz poslovnega registra, s čimer naj bi formalno prenehal opravljati svojo dejavnost. Iz okoliščin konkretnega primera pa izhaja, da je dejansko opravljanje njegove dejavnosti brez prekinitve potekalo naprej (na istem naslovu, z isto delovno silo in istimi osnovnimi sredstvi) preko novoustanovljene družbe B. d.o.o.

16. Dejstvo, da do prenosa osnovnih sredstev ni prišlo, ne more vplivati na presojo, saj tožnik z osnovnimi sredstvi, ki bi lahko bila predmet prenosa, kot samostojni podjetnik ni razpolagal. Da do prenosa dejavnosti ni prišlo, pa tudi ne dokazuje dejstvo, da do „prenosa“ delavcev k drugemu delodajalcu ni prišlo, saj gre le za zakonsko posledico prenehanja samostojnega podjetnika kot delodajalca.

17. Izkazan pa je tudi tretji pogoj, ki je v prenosu dejavnosti z namenom izogniti se plačilu davka. Ob nespornem opravljanju dejavnosti in doseganju dohodkov kot samostojni podjetnik je tožnik s svojim načinom poslovanja onemogočal davčno izvršbo, ki je bila, ob upoštevanju davčnega dolga (cca. 200.000,00 EUR) z rubeži gotovine v blagajni uspešna le v minimalnem delu. S prenosom dejavnosti na družbo B. d.o.o. pa je tožnik na družbo v celoti prenesel tudi prihodke, ki jih je pred tem dosegal z opravljanjem samostojne dejavnosti, kar ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča utemeljuje sklep, da je bila dejavnost tožnika kot davčnega dolžnika na družbo B. d.o.o. prenesena z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davka.

18. V ostalem se sodišče, ne da bi jih ponavljalo, sklicuje na razloge izpodbijanega sklepa in odločbe o pritožbi.

19. Ker je po povedanem tožba neutemeljena, nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

20. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega akta, zaslišanje tožnika pa je brez obrazložitve prvič predlagano šele v upravnem sporu (prvi odstavek in 2. alinea drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena in 52. členom ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.