UPRS sodba I U 906/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-25

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - izvor premoženja - gotovina - dokazovanje - obrnjeno dokazno breme

Sodišče se pridružuje stališču davčnega organa, da ob nepredloženih potrdilih o gotovinskem plačilu in zgolj pavšalni navedbi tožnika o času plačila (leto 2008), dvigov gotovine ni mogoče povezati s plačili, ki so bila po navedbah tožnika opravljena na podlagi predloženih ponudb, predračunov in računov, še zlasti v povezavi z ugotovitvami o razpolaganju tožnika z gotovino (gotovinski pologi), katere vir je ostal nepojasnjen.

Stališče tožnika, da bi moral davčni organ resničnost predloženih izjav dodatno preveriti z zaslišanjem prič, ki ga tožnik ni predlagal, ob upoštevanju obrnjenega dokaznega bremena, ne drži. ZDavP-2 v 5. členu davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme v tem pogledu na zavezancu. Zavezuje ga le, da se z ustrezno obrazložitvijo izreče do navedb, dokaznih predlogov in izvedenih dokazov, kar je, kot že navedeno, davčni organ v obravnavani zadevi tudi storil.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad A. je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil plačilo davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 132.375,08 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,07 % v znesku 45.100,18 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.507,74 EUR, obračunanimi od 3. 6. 2011 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da so obdavčeni dohodki tožnika v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 v višini 40.148,93 EUR in sredstva iz naslova dobljenih posojil v skupnem znesku 122.743,00 EUR (posojila družb 70.743,00 EUR + posojilo B.B. 52.000,00 EUR) nesorazmerni prirastu premoženja (hiša v vrednosti 248.443,00 EUR) in porabi sredstev za namen osebne potrošnje v vrednosti 250.574,30 EUR (skupni odlivi po bančnem računu v znesku 363.846,97 EUR, zmanjšani za sredstva, plačana za gradnjo hiše v znesku 113.272,67 EUR). Zato je tožnika in njegovo ženo na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja in uvedel  davčni inšpekcijski nadzor davka, ki se odmeri po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je posredoval in predložil tožnik, je davčni organ, ob delnem upoštevanju pripomb na zapisnik, z indirektno metodo neto vrednosti ugotovil, da se je neto vrednost tožnikovega premoženja v času od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 povečala za 10.910,92 EUR in da so sredstva, porabljena za osebno porabo tožnika v inšpiciranem obdobju znašala 273.729,91 EUR. Ob upoštevanju obdavčenih dohodkov (40.148,93 EUR) in neobdavčenih dohodkov (112.116,82 EUR) znaša razlika (davčna osnova) po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 132.375,08 EUR, od nje pa davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (34,07 %) v znesku, navedenem v izreku.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-10/2013-3 z dne 24. 12. 2013 tožnikovi pritožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo spremenilo tako, da se tožniku odmeri in naloži v plačilo davek od davčne osnove 131.866,77 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,04 % v znesku 44.803,26 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.497,81 EUR. Sprememba je utemeljena z ugotovitvijo, da je prvostopni organ tri račune, ki izkazano povečujejo vrednost nepremičnine, neutemeljeno upošteval v osebni potrošnji in med neobdavčenimi dohodki neutemeljeno upošteval (le) razliko med nabavno in prodajno ceno motornega kolesa Cagiva, kar narekuje znižanje davčne osnove za skupni znesek 717,41 EUR. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijani odločbi v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Davčna osnova in povprečna stopnja dohodnine v izreku odločbe o pritožbi je neskladna z njeno obrazložitvijo, po kateri znašata davčna osnova 131.658,13 EUR in davčna stopnja 34,03 %. Ker zaključki pritožbenega organa v zavrnilnem delu odločbe skoraj v celoti sledijo dokazni oceni davčnega organa prve stopnje, so napačni iz razlogov, ki jih je tožnik pojasnil že v pritožbi. Tožnik zato v tožbi v celoti ponovi pritožbene navedbe.

6. Vztraja pri ugovoru neutemeljene in napačne uporabe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in napačno izbrane metode neto vrednosti. Vztraja tudi pri ugovoru dvakratnega upoštevanja zneska 53.786,42 EUR ter pri trditvah, dokazih in ugovorih, ki se nanašajo na vire premoženja in sicer na prihranke, prejeto darilo, dohodke žene in na kupnino za osebno vozilo A4. V postopku so bila po navedbah tožbe kršena načela materialne resnice, zaslišanja stranke in proste presoje dokazov, bistveno pa so bila kršena tudi pravila o dokazovanju. Po mnenju tožnika bi moral davčni organ obnoviti postopke odmere dohodnine in tožniku priznati uveljavljanje olajšav za družinske člane.

7. Zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, v katerem se davčni organ šele v odločbi izreče o predloženih dokazih oziroma o njihovi izvedbi, tožnik predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo in izvede vse listinske dokaze, vključno s tistimi, ki jih je predložil v pritožbenem postopku, in o okoliščinah predaje in izvora denarja ter življenjskega sloga in porabe družine, ki jo opisuje, zasliši tožnika in priče C.C., D.D. in tožnikovega očeta B.B. in tožnikovega brata E.E.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih.

9. O tožbi je to sodišče po opravljenem naroku za glavno obravnavo, na katerem sta stranki vztrajali pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih in na katerem se je tožena stranka na poziv sodišča dodatno izrekla o izjavi C.C., ki jo je v pritožbenem postopku predložil tožnik, odločilo s sodbo I U 285/2014 z dne 2. 6. 2015 in jo kot neutemeljeno zavrnilo. Navedena sodba je bila s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 264/2015 z dne 24. 5. 2016 razveljavljena in zadeva vrnjena temu sodišču v novo sojenje.

11. Sodišče, enako kot v prvem sojenju, tudi ob upoštevanju stališča, ki ga je v sklepu zavzelo revizijsko sodišče, sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se tudi v novem sojenju strinja z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, deloma pa tudi že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

12. V delu, v katerem revizijsko sodišče nepravilnosti ne ugotavlja, sodišče vztraja pri razlogih sodbe I U  285/2014-15 z dne 2. 6. 2015, v delu, ki se nanaša na račune v znesku 53.789,42 EUR, ki naj bi bili po navedbah tožnika plačani z gotovino, dvignjeno s TRR (in dvigi zato neutemeljeno upoštevani kot osebna poraba), pa razloge (deloma) spreminja skladno z napotki Vrhovnega sodišča.

13. V izreku odločbe o pritožbi je, glede na njeno obrazložitev in višino naloženega davka, nedvomno prišlo do napak v zapisu davčne osnove in davčne stopnje, na katere opozarja tožnik. Gre za pomote, ki jih sme skladno s 223. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) organ, ki je izdal odločbo, vsak čas popraviti in niso razlog za odpravo odločbe. V obravnavanem primeru  pa so napake v izreku, na katere opozarja tožnik, po navedbah tožene stranke in na glavni obravnavi predloženem sklepu Ministrstva za finance št. DT 499-21-10/2013-17 z dne 28. 5. 2015 v zapisu davčne osnove in davčne stopnje že popravljene.

14. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

15. Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so torej v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej materialne določbe, katerih specialna ureditev v razmerju do določb Zakona o dohodnini terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira.

16. Stališče, da bi davčni organ moral ugotoviti dejavnosti, s katerimi je stranka dosegla neprijavljene dohodke, po navedenem ne drži. Na zavezancu je namreč, da dokaže, da sredstva izvirajo iz neobdavčljivih virov. Na druge ugovore, ki se nanašajo na uporabo 68. člena ZDavP-2 in na uporabo metode neto vrednosti, je v celoti in pravilno odgovorjeno v razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Metoda je obrazložena, pojasnjeni pa so tudi razlogi, ki tudi po presoji sodišča utemeljujejo njeno uporabo. Metoda cenitve ni predpisana. Cilj cenitve je, da se čimbolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato jo davčni organ izbere ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera. Kot s sklicevanjem na sodno prakso pravilno poudari tožena stranka, zavezanec nima pravice do izbire metode cenitve.

17. Neupoštevanje (zatrjevanih) prihrankov neustreznosti izbrane metode ne dokazuje. Njihovo (ne)upoštevanje je namreč odvisno od dejanskega stanja, ki je ugotovljeno v davčnem postopku. Iz enakih razlogov napačne izbire cenitve ne utemeljuje trditev, da davčni organ ista sredstva upošteva tako pri osebni potrošnji kot tudi pri povečanju vrednosti nepremičnine. Stališče tožnika je zmotno, neskladno z razlogi izpodbijanih odločb in podatki upravnih spisov. Iz njih namreč sledi, da je davčni organ v vrednosti hiše upošteval vse račune v zvezi z gradnjo, ki jih je predložil tožnik. Med osebno potrošnjo pa je davčni upošteval vse odlive s TRR (tabela 10 na strani 30 izpodbijane odločbe), zmanjšane za račune za gradnjo hiše, ki so bili plačani s TRR ali s kartico. Za ostale račune po nesporni ugotovitvi davčnega organa tožnik namreč ni predložil nobenih dokazov, da so bili plačani preko TRR, s plačilno kartico ali z gotovino, dvignjeno s TRR. V ta namen ni predložil nobenih izpisov prometa TRR in prometa po kartici z označenimi postavkami, povezanimi z obravnavanimi plačili niti ni predložil nobenih blagajniških prejemkov za vplačila gotovine, ki bi jih bilo mogoče povezati z ustreznimi dvigi gotovine s TRR. Skladno s podatki upravnih spisov se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je imel tožnik v inšpiciranem obdobju za 358.846,97 EUR odlivov s TRR (vključno z dvigi – tabela 10 na strani 30 izpodbijane odločbe). Od tega davčni organ v osebni potrošnji ni upošteval odlivov v višini 85.117,06 EUR (in po odločitvi o pritožbi dodatno 508,77 EUR). Za preostale predložene račune (v višini 12.446,88 EUR in v višini 41.339,54 EUR) pa tožnik tudi po presoji sodišča ni dokazal, da so bili poravnani z denarnimi sredstvi, dvignjenimi s TRR in se zato na njihovi podlagi ugotovljena osebna poraba utemeljeno ne znižuje. Skladno s stališči in napotkom revizijskega sodišča sodišče v ponovnem sojenju dodaja, da je tožnik račun izdajatelja F. d.o.o. v znesku 10.991,05 EUR davčnemu organu predložil pred izdajo zapisnika in navedel, da naj bi bil poplačan šele v letu 2008 s sredstvi, dvignjenimi 24. 4. in 23. 5. 2008. V tej zvezi davčni organ po presoji sodišča utemeljeno poudarja, da tožnik blagajniških prejemkov ni predložil in da računa tudi ni mogoče smiselno povezati z navedenima dvigoma gotovine. Iz računa namreč sledi, da je bila storitev opravljena 22. 6. 2007, račun pa izstavljen 27. 6. 2007 z valuto 30 dni. Ob upoštevanju, da tožnik v letu 2007 ni dvigoval gotovine s TRR in ob odsotnosti kakršnihkoli drugih dokazov o opravljenem plačilu, je sklep davčnega organa o ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča utemeljen. V zvezi z dokumenti, ki jih je tožnik predložil šele s pripombami na zapisnik (41.339,54 EUR) in jih davčni organ prve stopnje iz že navedenih razlogov ne prizna kot podlago za zmanjšanje osebne porabe, pritožbeni organ kot sredstva za gradnjo hiše upošteva predložene račune izdajateljev G. (v znesku 204,70 EUR), H. (v znesku 152,72 EUR) in I. (v znesku 151,35 EUR), ki so bili plačani z Eurocardom oziroma prek NLB Klik. V zvezi z ostalo dokumentacijo, ki jo je predložil tožnik, se sodišče pridružuje stališču davčnega organa, da ob nepredloženih potrdilih o gotovinskem plačilu in zgolj pavšalni navedbi tožnika o času plačila (leto 2008), dvigov gotovine ni mogoče povezati s plačili, ki so bila po navedbah tožnika opravljena na podlagi predloženih ponudb, predračunov in računov, še zlasti v povezavi z ugotovitvami o razpolaganju tožnika z gotovino (gotovinski pologi), katere vir je ostal nepojasnjen.

18. V tej zvezi iz izpodbijane odločbe tudi ne sledi predvidevanje, da so navedeni računi neplačani, kot se navaja v tožbi. Z navedenim zneskom se v izpodbijani odločbi tudi ne povečuje osebna potrošnja, ugotovljena na podlagi odlivov s tožnikovega TRR, prav iz razloga, ker izkazujejo izdatke, ki povečujejo vrednost nepremičnine. Ne drži tudi tožbena trditev, da je bil tožnik šele z izpodbijano odločbo seznanjen s stališčem davčnega organa, da računi, ki niso bili plačani s TRR, ne zmanjšujejo osebne porabe, ki izhaja iz odlivov na TRR. Tožnik je bil s stališčem davčnega organa seznanjen že v zapisniku (tabela 9 na 17. strani zapisnika). V izpodbijani odločbi davčni organ v zvezi s kasneje (pripombam na zapisnik) predloženimi računi stališče le ponovi in poudari, da tožnik s predloženo dokumentacijo ni dokazal trditve, da je predložene račune za gradnjo hiše plačal z gotovino, dvignjeno s TRR. Sicer pa glede na zapisniške ugotovitve in enako presojo predloženih dokazov v izpodbijani odločbi, tožnik (dodatnih) dokazov ni predložil oziroma predlagal niti s pripombami na zapisnik niti v pritožbi.

19. Zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka sodišče tudi ne ugotavlja v zvezi z dokazovanjem drugih zatrjevanih dejstev (očetovega darila, prihrankov tožnika, dohodkov žene, sredstev od prodaje vozila Audi A4). Iz spisov, nasprotno od zatrjevanega v tožbi, ne sledi, da bi davčni organ dokaznim predlogom tožnika ne sledil, oziroma da bi predložene dokaze neobrazloženo zavrnil. V razlogih izpodbijane odločbe namreč davčni organ dokaze oceni in jih, ob upoštevanju tožnikovih predhodnih izjav, primerjave z izpisom prometa na njegovem in očetovem TRR ter drugih dokazov, ki so bili zbrani v davčnem postopku, po presoji sodišča utemeljeno zavrne kot neprepričljive. Razlogi, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev, so v izpodbijani odločbi obrazloženi. Sodišče se s presojo predloženih dokazov strinja, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi jo utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ.

20. Navedeno pomeni, da gre v konkretnem primeru le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi. Stališče tožnika, da bi moral davčni organ resničnost predloženih izjav dodatno preveriti z zaslišanjem prič, ki ga tožnik ni predlagal, ob upoštevanju obrnjenega dokaznega bremena, ne drži. ZDavP-2 v 5. členu davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme v tem pogledu na zavezancu. Zavezuje ga le, da se z ustrezno obrazložitvijo izreče do navedb, dokaznih predlogov in izvedenih dokazov, kar je, kot že navedeno, davčni organ v obravnavani zadevi tudi storil.

21. Iz upravnih spisov sledi, da je bil tožnik poučen o pravici, da je pri davčnem inšpekcijskem nadzoru prisoten, da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih in da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasnil.  Iz spisov nadalje sledi, da je bil tožnik pred sestavo zapisnika seznanjen z ugotovitvami glede razkoraka med napovedanimi oziroma prijavljenimi dohodki in premoženjem ter porabo sredstev in (večkrat) pozvan k pojasnilu in predložitvi dokazov o virih financiranja in posameznih transakcijah. Dokaze, ki jih je tožnik predložil pred sestavo zapisnika, davčni organ, kot že navedeno, presodi v zapisniku, tiste, ki jih je tožnik predložil v fazi pripomb na zapisnik, pa v izpodbijani odločbi. V postopku so bili torej izvedeni in ocenjeni vsi dokazi, ki jih je predložil tožnik. Njihova presoja in sklep o dejanskem stanju, ki ga na podlagi vseh v postopku izvedenih dokazov napravi davčni organ, pa sta v izpodbijani odločbi obrazloženi z logičnimi in izčrpnimi argumenti.

22. Skladno z načelom zaslišanja stranke je davčni organ dolžan stranki omogočiti, da se pred odločitvijo v zadevi izreče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo. Stališču tožnika, da je v zadevi prišlo do kršitve tega načela, ker ga davčni organ pred izdajo odločbe ni seznanil z oceno dokazov, ki jih je tožnik predložil v fazi pripomb na zapisnik, ni mogoče slediti. Ni namreč razlogov, da bi tožnik, na katerem je skladno s pravili o dokaznem bremenu breme dokazovanja, vseh dokazov, s katerimi je razpolagal, ne predložil oziroma ne predlagal že v pripombah na zapisnik. Pogojevanje (dodatnih) dokaznih predlogov s seznanjenostjo s presojo predhodno predloženih, je neutemeljeno. Iz navedenega razloga je sodišče dokazni predlog za zaslišanje stranke in prič, ki ga tožnik prvič predlaga v upravnem sporu in utemeljuje z (neutemeljenim) ugovorom bistvene kršitve pravil postopka, kot nedopustno tožbeno novoto in nezadostno nesubstanciran, zavrnilo. Dokazov tudi ni izvedlo uradoma, ker bi njihova izvedba po presoji sodišča ob upoštevanju predloženih pisnih izjav in izjave tožnika v davčnem postopku, ne prispevala k razjasnitvi zadeve.

23. Končno sodišče v celoti pritrjuje tudi stališču pritožbenega organa, da gre v primeru odmere po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj, vse to pa, ob razlogih, ki jih navaja, onemogoča tudi obnovo postopkov odmere dohodnine po posameznih davčnih letih, ki jo tožnik uveljavlja tudi v upravnem sporu. Ker se dohodki, ki so bili že obdavčeni, v davčno osnovo ne vštevajo, izpodbijana odločba tudi ne vpliva na predhodno odmerjene in plačane davčne obveznosti.

24. Sodišče po navedenem tudi v novem sojenju ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.