UPRS sodba I U 1973/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-06-10

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - odbitek DDV - pravica do odbitka DDV - gradnja nepremičnine - stanovanjski objekt za zasebne namene

Pravica do odbitka je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska zakonodaja (ZDDV-1) in pravo Evropske unije. Davčni zavezanec sme praviloma pri obračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativne sporne naslednji pogoj: 1. da se DDV nanaša na nabavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij 4. da ne ve za goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Tožnikovi razlogi, da je nepremičnino gradil za poslovno stanovanjske namene oz. za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti, ne ustrezajo dejanskim ugotovitvam, ki izhajajo iz objektivnih okoliščin zadevne dobave nepremičnine, zato jih sodišče kot neutemeljene zavrača. Gradnja objekta se je pričela že pred izdajo prvega gradbenega dovoljenja (27. 5. 2009) in je bila ob izdaji drugega gradbenega dovoljenja (8. 12. 2009) že v končni fazi. Okoliščine, ki jih navaja tožnik, da ob zgraditvi objekta ni bilo moč najti primernih najemnikov in da so bili prostori zato dani v stanovanjski najem, pa niso takšne, ki bi lahko vplivale na drugačno odločitev, saj niso podprte s konkretnimi objektivnimi dokazi. Iz vsega sledi, da je pravilna ocena obeh davčnih organov, da je imel tožnik namen graditi izključno stanovanjski objekt za zasebne potrebe in ne za obdavčljivo dejavnost tožnika.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 in 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 tožniku dodatno odmeril DDV in obresti v skupnem znesku 63.940,63 EUR (točke 1 do 7 izreka) , z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitev stroškov; davčnem organu posebni stroški niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločitve je razvidno, da je bil v DIN izdan zapisnik, na katere je tožnik pridal pripombe, ki jih je davčni organ prve stopnje zavrnil, za kar je pojasnil razloge v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je tožnik v letih 2009 in 2010 zgradil stavbo na naslovu … kot imetnik stavbne pravice od 15. 5. 2009. Od prejetih računov, ki se nanašajo na gradnjo, je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, kot izhaja iz tabel na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ navaja projektno dokumentacijo in pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice. Dne 22. 8. 2012 je bil opravljen ogled poslovnih prostorov na …. Prvostopenjski organ navaja določbe Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju: ZGO-1): točke 1.7 do 1.1. člena 2, prvi odstavek 5. člena, 89. člen in 101. člen, ki jih citira in 5. člen Uredbe o uvedbi in uporabi enotne klasifikacije vrst objektov in o določitvi objektov državnega pomena (v nadaljevanju: Uredba). Po prvotnem gradbenem dovoljenju 27. 5. 2009 za rekonstrukcijo in dozidavo enostanovanjske hiše, je bil postopek v delu, ki se je nanašal na spremembo namembnosti v stanovanjsko poslovni objekt, ustavljen. Vlogo je podal tožnik po zastopniku A.A., ki je izvenzakonski partner direktorice tožnika in lastnik zemljišča, ki je pred tem, še preden je postal tožnik imetnik stavbne pravice, tudi pridobival v svojem imenu in za svoj račun zahtevana soglasja. Drugo gradbeno dovoljenje za poslovno stanovanjski objekt je bilo izdano 8. 12. 2009 (druge upravne in pisarniške stavbe, 93%, enostanovanjska stavba, 7%).

Davčni organ ugotavlja, da so izjave direktorice tožnika v nasprotju z gradbenim dovoljenjem in projektom, saj trdi, da ima pritličje v najemu za bivanje A.A., iz dokumentacije pa je razvidno, da bi morali biti v pritličju pisarniški prostori. Tožnik ima od 1. 2. 2011 sklenjeno najemno pogodbo s A.A. za mesečno najemnino 500,00 EUR. Tožnik na računih navaja določbo 2. točke 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), da gre za oproščen promet. Tožnik kot imetnik stavbne pravice bi moral plačevati nadomestilo (od 14. 5. 2009 do 31. 12. 2009, in sicer 1.500,00 EUR, za leto 2010, 2011 in 2012 pa 2.400,00 EUR). Do izdaje izpodbijane odločbe ni bilo s strani tožnika izvedeno nobeno plačilo, tudi najemnina ni bila plačana, prav tako tudi ne pobotane medsebojne obveznosti in terjatve. Davčni organ navaja prvi odstavek 587. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju: OZ) ter 2. točko 44. člena ter  63. člen ZDDV-1. Storitev dajanja nepremičnine v najem je oproščena plačila DDV, zato tožnik nima pravice do odbitka DDV od nabav blaga in storitev v zvezi z predmetno nepremičnino. Tožnik bi moral v skladu s prvim odstavkom 68. člena ZDDV-1 prvotni odbitek popraviti, tudi če bi šlo za namensko gradnjo poslovnega objekta, kar pa davčni organ z ugotovitvami zavrača. Tožnik je za gradnjo objekta uveljavljal celoten odbitek DDV, ker ga naj bi nameraval uporabljati v poslovne namene. S februarjem 2011 je pritličje objekta dal v najem A.A., izvenzakonskemu partnerju direktorice tožnika, ki je bil v letih 2009 in 2010 pri tožniku zaposlen in je tudi lastnik zemljišča, kjer stoji objekt. Popravka odbitka DDV tožnik ni opravil. Tožnik nima v svoji dokumentaciji zavedenih nobenih obratovalnih stroškov, navezujoč se na stavbo, čeprav naj bi bila stavba večji del namenjena poslovni dejavnosti (93%). Davčni organ navaja določbo tretjega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini,  po kateri se v konkretnem primeru izvenzakonska partnerja štejeta za povezani osebi.

Davčni organ med drugim navaja, da je bil račun za projekt za pridobitev gradbenega dovoljenja tožniku izdan že 30. 3. 2009. Takrat tožnik še ni bil imetnik stavbne pravice. Slednjo je pridobil šele 15. 5. 2009 z vknjižbo v zemljiško knjigo za dobo 12 let. Vsa soglasja za prvo gradbeno dovoljenje pa je pridobil A.A., kot fizična oseba, torej kot investitor in ne kot pooblaščenec direktorice. Gradbeno dovoljenje je bilo pridobljeno za rekonstrukcijo in dozidavo enostanovanjske hiše s kletjo in pritličjem. Kopija tlorisa in kleti sicer kaže, da naj bi bilo od skupaj 125,14 m2 namenjeno 44,97 m2 poslovnim prostorom. Pritličje pa je v celoti namenjeno za stanovanje. Tožnik je z gradnjo pričel v začetku maja 2009, preden je razpolagal z veljavnim gradbenim dovoljenjem, kar je v nasprotju s 3. členom ZGO-1. A.A. je kot pooblaščenec družbe tožnika 19. 10. 2009 vložil vlogo za spremembo namembnosti na stanovanjski stavbi v poslovno stanovanjsko stavbo. Tožniku je bilo 8. 12. 2009 izdano drugo gradbeno dovoljenje, kjer je predmet sprememba namembnosti v poslovne prostore 93% stavbe. Ob ogledu so po navedbah tožnika v pritličju stanovanjski prostori, ki jih ima v najemu A.A.. Prvotno so bili prostori v pritličju namenjeni poslovni pisarniški dejavnosti. V kleti naj bi bila zdravniška ordinacija. Tožnik ni posredoval konkretnih imen najemnikov, s katerimi se je dogovarjal o najemu. Iz ogleda izhaja, da kletni prostori dejansko ne kažejo, da bi bili zgrajeni z namenom opravljanja kakršnihkoli poslov, saj ni prostora za čakalnico, sprejemnico, posebej ni sanitarij. Davčni organ ugotavlja, da je gradnja stavbe bila od samega začetka namenjena za bivalne oziroma stanovanjske prostore družine B.r in da stavba ni bila zgrajena v poslovne namene, zato tožnik ne bi smel odbijati vstopnega DDV od računov prejetih od gradnje objekta. Sklicuje se na Šesto direktivo.1 Če davčni zavezanec ali skupina davčnih zavezancev, ki so med seboj povezani, opravi eno ali več transakcij, ki niso gospodarsko upravičene, povzročijo pa umetno situacijo, z izključnim namenom ustvariti potrebne pogoje za vračilo vstopnega DDV, se teh transakcij ne sme upoštevati, saj pomenijo zlorabo. Direktorica tožnika in A.A., sta izvenzakonska partnerja oziroma povezani osebi. Preko tožnika sta zgradila predmetno stanovanjsko hišo. Njun namen je bil pridobitev davčne ugodnosti oziroma pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV od računov za gradnjo objekta. Pripombe tožnika davčni organ zavrne.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Neizkazano je sklicevanje tožnika, da gre v delu (93 %) površine prostorov za tožnikovo obdavčljivo dejavnost. Po 2. točki 44. člena ZDDV-1 je najem oproščen plačila DDV, kolikor najemnik in najemodajalec ne podata pred tem izjave, da gre za obdavčljivo transakcijo, česar pa tožnik ne zatrjuje. Tožnik pa tudi glede nepriznavanja odbitkov vstopnega DDV od gradnje poslovnih prostorov (7 %), ki jih je nameraval dati v najem drugim davčnim zavezancem, realizacije tega pa ni prišlo, ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Dejansko tožnik ne izkazuje poslovnih prostorov, da bi bili opremljeni ali prirejeni namenu opravljanja dejavnosti. Namen stranke je lahko upoštevan kot dejavnik pri opredelitvi transakcije, vendar ga je treba izkazati z objektivnimi elementi. Sklicuje se na na sodno prakso Upravnega in Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (I U 2913/2006 z dne 23. 9. 2008 in X Ips 490/2012 z dne 30. 5. 2013).

Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razloga nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Tožnik je zgradil poslovno-stanovanjsko stavbo na zemljišču, ki je last A.A., ki ga je v letu 2005 podedoval. Točna je tudi ugotovitev, da je vso dokumentacijo za začetek gradnje začel pridobivati na svoje ime A.A., ki je bil tudi lastnik zemljišča. Zato je tudi edini, ki je gradbeno dokumentacijo za gradnjo lahko pridobil. Tako je bilo vse do sklenitve pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice 14. 5. 2009. Popolnoma nič neobičajnega ni, da se posamezni investitor kasneje premisli. Zato je A.A. naknadno začel s tožnikom voditi razgovore o ustanovitvi stavbne pravice in o prevzemu investicije. Navaja razmere na nepremičninskem trgu v letih 2008 in 2009, ko je kazalo, da bo tožnik svojo investicijo lahko dobro unovčil in ustvaril dobiček. Zato je sklenil s A.A. pogodbo o ustanovitvi stavbne pravice. Od takrat dalje je za gradnjo potrebno dokumentacijo pridobival na svoje ime. Res pa je to počel A.A. kot pooblaščenec po zaposlitvi. Zmotni so zaključki toženke in davčnega organa, da je bila stavba namensko grajena za bivanje družine B.. Tožnik je storil to z namenom, da se zgradi stanovanjsko poslovna stavba, v kateri bi bilo 85% objekta namenjenega za stanovanja, 15% pa za poslovno dejavnost. Vložena je bila vloga za spremembo namembnosti, pri čemer je bil postopek ustavljen zato, ker se je tožnik odločil, da bo pridobil nov projekt in zgradil poslovno-stanovanjski objekt. Plačan je bil tudi dodatni komunalni prispevek. Trditev toženke, da v praksi imetniki stavbne pravice uredijo dokumentacijo v zemljiški knjigi in šele nato pričnejo s pridobivanjem gradbene dokumentacije, je pavšalna. Tožnik je pojasnil, kako so se spreminjale odločitve v zvezi z gradnjo, potek pa je razviden iz uradnih listin.

Tožnik se je že med gradnjo dogovarjal, da bo prostore oddal v najem za potrebe ordinacije nekemu kirurgu, ki je želel ostati anonimen. Dogovarjal se je tudi z C.C. Slednji je podal izjavo, katero je prvostopenjski organ zavrnil. Nesmiselni so argumenti, s katerimi davčni organ zavrne trditev tožnika, da je bila poslovno stanovanjska stavba grajena z namenom oddajanja na trgu. Dajanje lastnih nepremičnin v najem je ena od glavnih dejavnosti tožnika, ki je lastnik več nepremičnin na različnih naslovih, kot jih navaja. Te nepremičnine se oddajajo oziroma so trenutno nezasedena. V predmetnem stavbi se stanovanjski del oddaja A.A. za najemnino 500,00 EUR mesečno, poslovni del pa družbi D. d.o.o. za najemnino 2.000,00 EUR, za kar prilaga pogodbo z dne 15. 6. 2013. Tožnik je z namenom kasnejšega oddajanja v najem tudi prevzel investicijo, ki jo je začel A.A. Vendar je čez noč usahnilo povpraševanje. V izogib propadanju prazne nepremičnine jo je tožnik uredil za potrebe stanovanja in ga tudi oddal v najem. Z njim še vedno ustvarja obdavčljive prihodke. Takrat je bila postavljena tudi varovana ograja in naknadno nameščena igrala. Če bi se nepremičnina oddajala v najem za poslovne prostore, bi bila vrata odprta, dostop bi bil rešen drugače in bi bilo nameščeno tudi pisarniško pohištvo. V ravnanju tožnika ni nič neobičajnega. Davčni organ zmotno sprejema zaključke, da tožnik v času gradnje ni bil upravičen do odbitka vstopnega DDV. Tožnik vztraja, da je nepremičnino gradil za poslovno-stanovanjske namene, kot izhaja iz gradbenega dovoljenja z namenom, da se bo predmetna nepremičnina oddajala v najem davčnim zavezancem. Kljub temu, da je februarja 2011 tožnik sklenil najemno pogodbo s fizično osebo, ki ni bila zavezanka za DDV, to še ne pomeni, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Davčni organ bi moral izračunavati odbitni delež od deleža prostorov, ki so oproščeni plačila DDV v smislu 69. člena ZDDV-1 in 111. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: PZDDV-1).

Tožnik je kletne prostore 15. 6. 2013 oddal v najem zavezancu, ki je identificiran za namene DDV (D. d.o.o.). Ne gre za tožbeno novoto in ni pravilna odločitev, ki se nanaša na poslovne prostore (7 % vseh prostorov). V zvezi s temi prostori je tožnik še vedno upravičen do odbitka vstopnega DDV. Ugotovitev davčnega organa, da se objekt ne uporablja za poslovne namene, in da s tem namenom niti ni bil grajen, pa je napačna. Tožeča stranka ima registrirano dejavnost dajanja lastnih nepremičnin v najem in jo tudi opravlja ter pridobiva obdavčljive prihodke. Glede na to, da obstajajo medsebojne terjatve in obveznosti med A.A. in tožnikom, so bile med seboj pobotane. Tožnik je slednjemu redno mesečno izstavljal račune za najem nepremičnine. Ti prihodki so evidentirani v tožnikovih poslovnih knjigah in je od njih tudi obračunan davek, ki se obračuna na podlagi fakturirane realizacije. Zato samo plačilo oziroma neplačilo nima vpliva na davčno obveznost. Tudi po ugotovitvi davčnega organa, del nepremičnine, predstavljajo poslovni prostori, ki jih tožnik oddaja v najem v okviru opravljanja svoje obdavčljive dejavnosti. Pogoji za odbitek vstopnega DDV so se spremenili šele naknadno, po dograditvi poslovno-stanovanjske stavbe. Ta odločilna dejstva bi morala davčna organa upoštevati in tožniku priznati pravico do odbitka vstopnega DDV oz. eventuelno narediti popravek odbitka DDV, ki si ga je tožnik odbijal tekom gradnje, ne pa da mu je  pravica do odbitka vstopnega DDV v celoti odvzeta. Sodišču predlaga, da po izvedenih dokazih, ki pa jih posebej ne navede, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Navaja 2. točko 44. člena ZDDV-1. Tožnikovo sklicevanje, da gre v delu 93 % površine predmetne stavbe za obdavčljivo dejavnost, je neizkazano. Po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 ne more pripadati pravica do odbitka vstopnega DDV od oproščene dejavnosti. Tožniku upravičeno ni bil priznan odbitek vstopnega DDV tudi od gradnje 7 % poslovnih prostorov, ki jih je nameraval oddati v najem drugim davčnim zavezancem, saj do realizacije tega ni prišlo vse do izdaje izpodbijane odločbe. S fizično osebo, ki je hkrati povezana oseba s tožnikom, je bila pogodba sklenjena v letu 2011. To obdobje pa niti ni predmet tega postopka, da bi bilo mogoče preveriti evidentiranje računov za dajanje prostorov v najem. Tožnik šele v tožbi prvič omenja, da je v letu 2013 sklenil najemno pogodbo s pravno osebo, ki je zavezanka za DDV. Toženka poudarja, da ni dovolj zgolj zatrjevanje namena npr. dogovarjanja med strankami in podobno, saj mora biti namen ekonomske dejavnosti investitorja izkazan z objektivnimi elementi. Dodatna odmera DDV je utemeljena, ker je bila za celotno predmetno stavbo dobava oproščena plačila DDV. Tako je sklepati na podlagi ugotovitev, da za stanovanjski del stavbe (93 %), katero sicer tožnik od leta 2011 daje v najem po pogodbi, vendar se z najemnikom ni odločil za prostovoljno obdavčitev najema v skladu s 45. členom ZDDV-1 in prav tako za preostalo površino stavbe (7 %), namenjeno sicer za poslovne prostore, za katere do izdaje izpodbijane odločbe tožnik ni izkazal, da so, oziroma bodo, poslovni prostori dani v najem, od katerega bo obračunan DDV.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa sodišče dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ postopal pravilno, ker tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov, ki se nanašajo na gradnjo nepremičnine na naslovu …, od katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV za leti 2009 in 2010, iz razloga, ker se objekt ne uporablja za poslovne namene oz. za obdavčljivo dejavnost.

Pravica do odbitka je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska zakonodaja (ZDDV-1 in pravo Evropske unije). Davčni zavezanec sme praviloma pri obračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativne sporne naslednji pogoj: 1. da se DDV nanaša na nabavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij 4. da ne ve za goljufijo ali zlorabo sistema DDV2.

Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da tožnik predmetne stavbe ni gradil za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti, saj je ugotovljeno, da je predmetno stavbo gradil za zasebne namene. Davčni organ je kronološko pojasnil, kako je potekala gradnja navedenega objekta, kar v zadevi niti ni sporno, saj izhaja iz dokumentov, ki se davčni organ nanje sklicuje. V zadevi tudi ni sporno, da je tožnik na podlagi pogodbe o ustanovitvi stavbne pravice 15. 5. 2009 postal imetnik stavbne pravice. Dejstvo je tudi (kara navaja tudi tožnik), da sta obe gradbeni dovoljeni, tako prvo 27. 5. 2009 za rekonstrukcijo in dozidavo enostanovanjske hiše, kot tudi drugo z dne 8. 12. 2009 za spremembo namembnosti enostanovanjske stavbe v poslovno-stanovanjsko stavbo, glasita na tožnika. Vendar pa iz upravnih spisov izhaja, da je vsa soglasja za pridobitev prvega dovoljenja vlagal A.A. v svojem imenu in za svoj račun, torej kot investitor, še preden je tožnik postal imetnik stavbne pravice in da je račun za projekt za pridobitev gradbenega dovoljenja bil izdan tožniku že 30. 3. 2009. Torej, še preden je tožnik postal imetnik stavbne pravice (15. 5. 2009). Iz dejanskega stanja tudi izhaja, da tožnik ni izvedel plačila nadomestila v višini 2.400,00 EUR neto letno lastniku zemljišča. Tudi ne drži, da sta bili terjatvi iz naslova najemnine in nadomestila pobotani, kot trdi tožnik in kar bo pojasnjeno v nadaljevanju. V zadevi ni sporno, da je vse (nadaljnje) posle glede dokumentacije v času gradnje opravljal A.A., izvenzakonski partner direktorice tožnika kot pooblaščenec tožnika, ki je bil pri tožniku tudi zaposlen od 1. 9. 2004 do 31. 1. 2011. Iz upravnih spisov tudi izhaja, da se prepletajo dokumenti, ki glasijo na investitorja kot fizično osebo tudi po datumu, ko je že bila podpisana pogodba o ustanovitvi stavbne pravice.

V zadevi je sporno, ali je davčni organ pravilno ugotovil, da gradnja stavbe ni bila namenjena za poslovne namene tožnika. Sporno je vprašanje ali je tožnik izkazal poslovni namen dobave nepremičnine za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti v smislu 63. člena ZDDV-1, iz katere bi mu šla pravica do odbitka vstopnega DDV (3. pogoj iz točke 13. obrazložitve te sodbe). Dejstvo pa je tudi, da gre pravica do odbitka lahko le za obdavčljivo dejavnost, kot to pravilno poudarjata tudi oba davčna organa. Ta okoliščina je v konkretnem primeru odločilna za (ne)priznavanju pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku, saj mora nedvomno iz objektivnih okoliščin izhajati namen uporabe blaga za tožnikovo obdavčljivo dejavnost. Iz dejanskih okoliščin pa to ne izhaja.

V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja izhaja, da je tožnik najprej pridobil gradbeno dovoljenje 27. 5. 2009 za rekonstrukcijo in dozidavo enostanovanjske hiše v Novem mestu. Res je tudi, da iz dokumentacije izhaja, da je bil 17. 11. 2009 odmerjen komunalni prispevek za spremembo namembnosti objekta v poslovno stanovanjski objekt, po kateri naj bi nov objekt imel 93 % površine namenjene upravni in pisarniški dejavnosti in 7 % stanovanju, ter da investitor spreminja 93 % stanovanjske površine v poslovni del ter da je bilo 8. 12. 2009 izdano drugo gradbeno dovoljenje za spremembo namembnosti enostanovanjske stavbe v poslovno-stanovanjsko stavbo, tako kot navaja tožnik. Vendar pa iz ogleda 22. 8. 2012 izhaja, da tožnik v predmetni stavbi ne opravlja poslovne dejavnosti. Davčni organ tudi ugotavlja, da kletni prostori ne kažejo, da bi bili zgrajeni za namene opravljanja kakršnekoli dejavnosti in da so v pritličju stanovanjski prostori (93%), ki jih ima v najemu izvenzakonski partner direktorice tožnika, A.A.. Tožnikova navedba, da ima z navedeno fizično osebo sklenjeno najemno pogodbo (z dne 31. 1. 2011) za mesečno najemnino 500,00 EUR, na drugačno odločitev glede odbitka vstopnega DDV ne vpliva, saj je najem  oproščena transakcija (2. točka 44. člena ZDDV-1 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1). Tožnik pa se z najemnikom ni odločil za prostovoljno obdavčitev najema (45. člen ZDDV-1). Zato je pravilna ugotovitev obeh davčnih organov, da v tem delu predmetne stavbe (93%) ne gre za tožnikovo obdavčljivo dejavnost. Iz ugotovitev pa tudi izhaja, da tožnik ni plačal še nobene najemnine.

Tožnik sicer ves čas v postopku, kot tudi v tožbi zatrjuje, da je nepremičnino gradil za poslovno-stanovanjske namene z namenom, da se bo nepremičnina dajala v najem davčnim zavezancem. Glede na sodno prakso SEU (npr. v zadevah Rompelman, C-268/03, točka 24, J.J. Komen, C-326/11, točka 33, Schriever, C-444/10, točka 38) izhaja, da je treba sicer izkazani namen upoštevati, če ga je mogoče razbrati iz objektivnih elementov. V okviru tega se morajo pristojna nacionalna sodišča po potrebi prepričati, da transakcija ne pomeni popolnoma umetne konstrukcije brez gospodarske realnosti, izvršene zgolj za pridobitev davčne ugodnosti3. Tudi iz sodne prakse VS RS, ki se nanjo pravilno sklicuje toženka, izhaja, da je namen strank lahko upošteven dejavnik pri opredelitvi transakcije. Vendar zgolj zatrjevanje namena ne zadostuje. Namen mora biti izkazan z objektivnimi elementi, saj bi bila v nasprotnem primeru opredelitev transakcije odvisna povsem od subjektivnih okoliščin4. Relevanten namen je treba po povedanem razbrati iz objektivnih dejavnikov. Davčna organa sta po presoji sodišča pravilno ugotovila, da tožnik ni izkazal namena, ki ga zatrjuje, da je predmetna nepremičnina, ki jo je izgradil, decidirano namenjena komercialni uporabi. To zatrjevanje pa ni podprto z objektivnimi dejavniki, kar bi moralo biti izpolnjeno tudi že v času dobave.

Sodišče sledi dokazni oceni obeh davčnih organov, da tožnik ni izkazal, da je šlo za nabavo nepremičnine za namene tožnikove obdavčljive dejavnosti, ne glede na to, da tožnik zatrjuje, da je njegova dejavnost dajanje lastnih nepremičnin v najem, kar v zadevi tudi sicer ni sporno. Okoliščine na trgu v zvezi z najemom nepremičnin, ki jih tožnik navaja in ki naj bi bile razlog, da je oddal stanovanjski prostor v najem izvenzakonskemu parnterju direktorice tožnika, na drugačno odločitev ne vplivajo, saj ne izkazujejo, da je tožnik imel namen v teh prostorih opravljati obdavčljivo dejavnost. Kot že rečeno, tožnik ne zatrjuje, da sta z najemnikom podala izjavo, da gre za obdavčljivo transakcijo. Zato tudi sodišče ocenjuje, da je tožnikovo sklicevanje, da je del (93 % površine) namenjen poslovnim prostorom, in s tem za tožnikovo obdavčljivo dejavnost, neizkazano, kar ugotavlja tudi toženka. Glede ostalih 7 % površine (ki naj bi se nanašal na kletne prostore), tožnikovo dokazovanje, da je imel dogovor o bodočem najemu z neimenovanim zdravnikom in v postopku predložena izjava osebe z imenom C.C., ki naj bi sprejel prostore v najem za avtopralnico, pa je potem od tega  odstopil, tudi po presoji sodišča ne zadošča za izkazovanje namena obdavčljive dejavnosti tožnika. Pa tudi sicer iz dejanskih ugotovitev izhaja, da navedeni prostori niso opremljeni na način, da bi se lahko oddajali v najem. Po povedanem tožnik ne izkazuje poslovnega prostora, ki bi bil opremljen ali pa prirejen namenu opravljanja dejavnosti, kot je navedeno v gradbenem dovoljenju, kar pojasni davčni organ. Gre za nedostopen prostor, v katerem bi se težko opravljala dejavnost samopostrežne pralnice ali pa zdravniška ordinacija, kot je zatrjeval tožnik v postopku. Zato je tudi po presoji sodišča utemeljena odločitev glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV za celotno predmetno stavbo, saj je za celoten objekt ugotovljeno, da je bila dobava oproščena plačila DDV (glede stanovanjskega dela stavbe (93 %), ki jo tožnik od l1. 2. 2011 dalje daje v najem po pogodbi, vendar se z najemnikom ni odločil za prostovoljno obdavčitev najema (45. člen ZDDV-1), kakor tudi za preostalo površino stavbe (7 %), ki je sicer namenjena za poslovne prostore, vendar pa tožnik do izdaje izpodbijane odločbe ni izkazal, da so oziroma bodo v bodoče poslovni prostori dani v najem, od katerega bo obračunan DDV). Sodišče zato kot neutemeljene zavrača tudi tožnikove ugovore, da bi moral davčni organ v postopku DIN opraviti popravek odbitka vstopnega DDV zaradi spremenjenih okoliščin. Tožnikovo razumevanje 111. člena  PZDDV-1 in 69. člena ZDDV-1 pa ni pravilno, kar je tožniku pojasnil že prvostopenjski organ.

Tožnikov očitek, da ni mogel pridobiti gradbenega dovoljenja, preden je bila v zemljiško knjigo vpisana stavbna pravica (15. 5. 2009) sicer drži, vendar pa je za to okoliščino davčni organ prve stopnje pravilno ocenil, da odstopa od običajne prakse. Tudi po mnenju sodišča imetniki stavbne pravice zaradi pravne varnosti v praksi najprej uredijo dokumentacijo v zemljiški knjigi (se vpišejo) in šele nato pričnejo s pridobivanjem gradbene dokumentacije. V obravnavani zadevi je začel pridobivati gradbeno dokumentacijo že v letu 2008 A.A. Gre za izvenzakonskega partnerja direktorice tožnika in lastnika zemljišča, ki je bil pri tožniku zaposlen od 1. 9. 2004 do 31. 1. 2011. Navedena oseba je začela pridobivati projektno dokumentacijo pol leta preden je bila v zemljiško knjigo vpisana stavbna pravica na tožnika. Na vlogah in vseh soglasjih je kot investitor najprej naveden A.A. kot fizična oseba. Šele v prvem gradbenem dovoljenju 27. 5. 2009 za rekonstrukcijo in dozidavo enostanovanjske hiše je kot investitor naveden tožnik. Hkrati s tem (prvim) gradbenim dovoljenjem pa je bil ustavljen postopek za spremembo namembnosti v stanovanjsko-poslovni objekt. Tožnik, ki je 15. 5. 2009 že imel vknjiženo stavbno pravico, bi tudi po presoji sodišča, kolikor bi imel namen graditi poslovni objekt, ne ustavil spremembe namembnosti v istem mesecu, saj se je gradnja samega objekta že začela, na kar opozarja tudi toženka. Tudi po presoji sodišča ta ugotovitev, ki izhaja iz objektivnih okoliščin, kaže na to, da tožnikov namen ni bil graditi poslovni objekt. Tožnik konkretnih razlogov, zakaj je bil postopek ustavljen, v postopku, pa tudi v tožbi, konkretno ne pojasni. Ob tem pa iz dokumentacije tudi izhaja, da je bilo (drugo) gradbeno dovoljenje za spremembo namembnosti v poslovno stanovanjsko stavbo pridobljeno šele 8. 12. 2009. Takrat pa so v predmetni stavbi potekala že zaključna dela. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je imel tožnik v oktobru 2012 že knjižene račune, ki so kazali, da je bila  v zaključku četrta gradbena faza in da je imel objekt že izdelane pregradne stene, notranje omete, instalacije, okna in vrata. To tudi po presoji sodišča nakazuje, da je bilo do pridobitve drugega gradbenega dovoljenja, s katerim tožnik izkazuje svoj poslovni namen in ki naj bi bil podlaga za gradnjo poslovno-stanovanjskega objekta, gradnja predmetne stavbe skoraj že dokončana po prvem gradbenem dovoljenju, kar tudi kaže na drugačen namen gradnje, kot ga želi prikazati tožnik.

Sodišče zavrača tudi tožnikove očitke glede zavrnitve dokaza - izjave C.C. v postopku pred prvostopenjskim organom. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da v postopku glede dokazovanja interesa za najem poslovnih prostorov tožnik razen navedbe kirurga, katerega naslov naj bi davčnemu organu predložil, ni nikogar navajal. Zato tudi po presoji sodišča v pripombah k zapisniku DIN dostavljena izjava C.C. za samopostrežno pralnico perila, ki naj bi jo najel v poslovnih prostorih tožnika, ne izkazuje tožnikovega namena, kar je tožniku pravilno pojasnil tudi organ prve stopnje.

Davčni organ je v odgovoru na pripombe odgovoril tudi na očitke tožnika v zvezi s pobotanjem obveznosti med tožnikom in A.A., ki ga je tožnik izpostavil tudi v tožbi. Iz ugotovitev izhaja, da je bil tožnik dolžan plačevati letno nadomestilo v znesku 2.400,00 EUR, ki je zapadlo v plačilo do 31. decembra za preteklo enoletno obdobje. Prvo plačilo bi moralo biti tako izpeljano 31. 12. 2009, drugo pa 31. 12. 2010. Tožbeni ugovor, da so bile terjatve medsebojno pobotane, zato ni utemeljen, saj bi se slednje lahko izvršilo že 31. 12. 2011. Iz upravnih spisov pa izhaja, da je tožnik pobotanje hotel izpeljati šele v letu 2012, ko je že bil uveden DIN in ko je davčni organ ugotovil, da  najemnina ni bila plačana. Tožnikovo zatrjevanje, da izkazuje prihodke iz najemnine in sklicevanje tožnika na fakturirano realizacijo, na drugačno odločitev glede pravice do odbitka vstopnega DDV ne vpliva.

Po presoji sodišča tožnikovi razlogi, da je nepremičnino gradil za poslovno stanovanjske namene oz. za opravljanje tožnikove obdavčljive dejavnosti, ne ustrezajo dejanskim ugotovitvam, ki izhajajo iz objektivnih okoliščin zadevne dobave nepremičnine, zato jih sodišče kot neutemeljene zavrača. Iz upravnih spisov, izhaja, da se je gradnja objekta pričela že pred izdajo prvega gradbenega dovoljenja (27. 5. 2009) in da je bila ob izdaji drugega gradbenega dovoljenja (8. 12. 2009) že v končni fazi. Okoliščine, ki jih navaja tožnik, da ob zgraditvi objekta ni bilo moč najti primernih najemnikov in da so bili prostori zato dani v stanovanjski najem, pa niso takšne, ki bi lahko vplivale na drugačno odločitev, saj niso podprte s konkretnimi objektivnimi dokazi. Iz vsega sledi, da je pravilna ocena obeh davčnih organov, da je imel tožnik namen graditi izključno stanovanjski objekt za zasebne potrebe in ne za obdavčljivo dejavnost tožnika. Po povedanem tudi po presoji sodišča niso izkazane okoliščine na strani tožnika, da se je gradnja izvajala zaradi oddajanja nepremičnine na trgu davčnim zavezancem. Dokazno breme v davčnem postopku pa je na strani zavezanca za davek. Sodišče sledi dokazni oceni davčnega organa in njegovim razlogom, ki so pojasnjeni tudi z razlogi toženke, iz katerih sledi ugotovitev, da tožnik v obravnavani zadevi ni gradil stanovanjskega objekta z gospodarskim ciljem. Zato mu je prvostopenjski organ utemeljeno naložil plačilo DDV, ki si ga je tožnik neupravičeno odbijal od dobave predmetne nepremičnine. Najemna pogodba z davčnim zavezancem D. d.o.o. z dne 15. 6. 2014, ki jo tožnik prilaga tožbi kot dokaz, da oddaja poslovne prostore, na drugačno odločitev v tej zadevi ne more vplivati, je pa lahko predmet drugega postopka pred davčnim organom, zato se sodišče do tega dokaza posebej ni dolžno opredeljevati.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem sodišče, če tožbo zavrne odloči, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.