UPRS sodba I U 1284/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-06-16

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - plačilo DDV - solidarna odgovornost za plačilo DDV - objektivne okoliščine

Po 76.b členu ZDDV-1, s katerim je v naš pravni red uvedena solidarna odgovornost za plačilo DDV, je vsak davčni zavezanec identificiran za namene DDV v Sloveniji solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Navedena določba je skladna z 205. členom Direktive Sveta 2006/112/ES, ki je nadomestila Šesto direktivo in katerih določbe je Slovenija sprejela v svoj pravni red z ZDDV-1 oziroma pred tem ZDDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ptuj ugotovil, da je tožnik solidarno odgovoren za plačilo DDV v znesku 58.538,19 EUR, ki ga je dolžan plačati A. d.d., na podlagi obračuna DDV za obdobje 1. 5. 2012 do 31. 5. 2012 ter zamudnih obresti od tega zneska, ki tečejo od 30. 6. 2012 do dneva plačila (točka 1 izreka); znesek mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe, po poteku tega roka se bo začel postopek davčne izvršbe (točka 2 izreka); stranka trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organi posebni stroški niso nastali (točka 3 izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka 4 izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ na podlagi 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) opravil nadzor davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 5. 2012 do 31. 5. 2012 v zvezi z ugotavljanjem solidarne odgovornosti za plačilo DDV, ki je bil obračunan, vendar ne plačan s strani zavezanca za davek A. d.d. Prvostopenjski organ navaja določbo prvega odstavka 76.b člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Navaja objektivne okoliščine, s katerimi dokazuje, da je tožnik, ki mu je bila opravljena dobava blaga ter obračunan DDV s strani družbe A. d.d. vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Iz izhaja, da je zastopnica tožnika B.B. direktorica družbe A. d.d., katerega član nadzornega sveta je C.C., ki je direktor in ustanovitelj tožnika. Družba A. d.d. je tožniku prodala opremo za opravljanje dejavnosti. Dolgovanega zneska DDV po obračunu za mesec maj 2012 v višini 149.516,00 EUR ni poravnala, medtem ko je tožnik v obračunu za mesec maj 2012 po računu št. 660517 za nabavo osnovnih sredstev v višini 292.690,94 EUR navedene družbe, izdanem 15. 5. 2012, uveljavljal odbitek vstopnega DDV v višini 58.538,19 EUR. Primopredaja opreme in izdaja računa sta bila opravljena brez (priloge) seznama osnovnih sredstev. Tožnik tudi ne razpolaga s cenilnim zapisnikom. Račun, izdan 15. 5. 2012, ima v prilogi popise osnovnih sredstev z datumom 22. 6. 2012, isti dan pa je bil sestavljen tudi notarski zapis o ureditvi medsebojnih razmerij med tožnikom in družbo A. d.d. Davčni organ ugotavlja, da so se dejansko te transakcije odvijale šele po izdaji sklepa o zavarovanju, ki ga je davčni organ izdal družbi A. d.d. 25. 5. 2012. Navedeno ravnanje tožnika nakazuje, da so se dejansko te transakcije odvijale šele po izdaji navedenega sklepa, ko sta oba davčna zavezanca že vedela, da družba A. d.d. terjatve do tožnika. Namen transakcij med tožnikom in A. d.d. je izogibanje plačilu DDV in pridobitev neupravičenih finančnih koristi v primeru presežkov DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Ugotovitve prvostopenjskega organa kažejo na to, da je tožnik omogočil družbi A. d.d. izognitev plačila DDV, pri tem pa mu je kot prejemniku računa bilo omogočeno odbijanje vstopnega DDV. Pritožbene navedbe glede dobropisa, izdanega 30. 6. 2012, ki je bil zajet v obračunu DDV za mesec junij 2012, ne morejo biti predmet obračuna DDV za obdobje 1. 5. do 31. 5. 2012. Zamudne obresti so pravilno obračunane na podlagi 96. člena ZDavP-2. Dopolnitev pritožbe organ druge stopnje po poteku 15-dnevnega procesnega prekluzivnega roka za vložitev pritožbe ni upošteval, saj je nedopustna (sodbi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 504/2006 in X Ips 1678/2006).

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da ni solidarno odgovoren za plačilo DDV v skupnem znesku 58.538,19 EUR. Tožnik je po predmetnem računu z dne 15. 5. 2012 kupil in plačal osnovna sredstva, katere je potreboval za opravljanje dejavnosti. Po izdanem računu je družba izdala dobropis 30. 6. 2012 v višini 106.690,65 EUR (DDV 21.338,13 EUR), na podlagi ugotovitev, da je določena oprema (inventarna številka 2744 in 2745) dvakrat zaračunana. Dobropis je vnesen v poslovne evidence tožnika za junij 2012. Tožnik je na podlagi računa družbe A. d.d. z dne 15. 5. 2012 in dobropisa z dne 30. 6. 2012 upošteval vstopni DDV v višini 37.200,06 EUR. Toženka je izvedla pobot medsebojnih obveznosti, pri tem pa ni upoštevala dobropisa z dne 30. 6. 2012. Zato je morebiti lahko podana solidarna odgovornost tožnika le v višini 37.200,13 EUR, saj je tožnik na podlagi dobropisa plačal DDV v višini 21.338,13 EUR. Davčni organ je bil pred izdajo odločbe seznanjen z izdanim dobropisom, ki je bil zajet v davčni obračun za junij 2012, ki ga ni upošteval z utemeljitvijo, da ni opravil nadzora za ta mesec. S tem je ravnal v nasprotju z 2. točko prvega odstavka 3. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju: ZDS-1), kršeno je tudi načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2) in kršena so pravila postopka. Tožniku je naložil plačilo DDV v višini 21.338,13 EUR, čeprav je vedel, da je tožnik ta znesek že poravnal. Nepravilna je tudi odločitev o plačilu zamudnih obresti, ki je v nasprotju s prvim odstavkom 95. člena ZDavP-2.

Opravljene transakcije niso bile izvedene z namenom izogibanju se plačilu DDV in pridobitvi neupravičenih finančnih koristi v primeru presežka DDV. Tožnik je nujno potreboval kupljena osnovna sredstva za nadaljevanje opravljanja dejavnosti pri tožniku, saj A. d.d. z opravljanjem dejavnosti ni mogla nadaljevati. S sklepom Davčnega urada Ptuj z dne 25. 5. 2015 je bilo navedeni družbi onemogočeno vsako poslovanje in je tožnik praktično nadaljeval z dejavnostjo te družbe A. d.d. ter zaposlil delavce, ki jim je prenehalo delovno razmerje v tej družbi. Na računu dobavitelja je bil izkazan DDV v pravilni višini, znesek obveznosti dejansko ni bil poravnan, saj je bil TRR dobavitelja blokiran zaradi sklepa o zavarovanju bodočih obveznosti, ki ga je izdal davčni organ že pred začetkom opravljanja DIN pri A. d.d. Na tej osnovi dobavitelj ni imel možnosti za poravnavo nastale obveznosti. Odločba o opravljenem DIN pri navedeni družbi še ni dokončna. Tudi obveznost, zaradi katere je bil izdan sklep o zavarovanju bodočih obveznosti, ni potrjena z drugostopenjsko odločbo, kar predstavlja predhodno vprašanje, ki še ni rešeno.

V konkretnem primeru je neplačilo posledica predhodno neustreznega ravnanja davčnega organa. Navaja sodbe SEU v zadevi C-384/04 v povezavi s C-354/3, C-355/3 in C-484/03, iz katerih izhaja, da je mogoče zahtevati solidarno plačilo DDV od osebe, ki ji je bila opravljena dobava blaga, vendar pod pogojem, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt, to pa A. d.d. ni., ki je do blokade TRR s strani davčnega organa svoje obveznosti pravočasno poravnala. Kršeno je načelo pravne varnosti in načelo sorazmernosti. Prodaja in nakup osnovnih sredstev je bila nujna zaradi preprečitve nadaljnje gospodarske škode ter zaposlitve 30 delavcev v družbi tožnika. Tožnik nima vpliva na poravnavo obveznosti družbe A. d.d. Napačne so navedbe, da je družba A. d.d. poslovala še v mesecu avgustu 2012, kar toženka dokazuje s predložitvijo 29 napovedi za odmero davka na motorna vozila, ki so morale biti vložene na podlagi začetnega stanja za že prodana vozila. Sodišču predlaga, da izvede predlagane dokaze ter da izpodbijano odločbo odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Prvostopenjski organ je tožniku v postopku nadzora obračuna DDV za 1. 6. 2012 do 30. 6. 2012 v zvezi z ugotavljanjem solidarne odgovornosti za plačilo izdal odločbo 30. 7. 2014, s katero je bilo ugotovljeno zmanjšanje solidarne odgovornosti tožnika za znesek DDV v višini 21.338,13 EUR na podlagi dobropisa, izdanega dne 30. 6. 2012. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče uvodoma ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za postopek nadzora obračuna davka pri davčnemu organu po 129. členu ZDavP-2. Po prvem odstavku navedene določbe ZDavP-2 nadzor obračunov davka pri davčnemu organu obsega 1) nadzor nad izpolnjevanjem obveznosti predlaganih obračunov davka in 2) nadzor predloženih obračunov davka. V nadzoru po 2. točki prvega odstavka tega člena ZDavP-2 davčni organ preverja 1. popolnost, pravočasnost, formalne, logične in računske pravilnosti obračunov davka ter zahtevkov za vračilo davka na podlagi obračunov davka; 2. primerja podatke v obračunih davka s podatki iz drugih virov, ki so znani davčnemu organu; 3. primerja podatke v obračunih davka z listinami in podatki v poslovnih knjigah in drugih evidencah zavezancev za davek, ki se vodijo v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju. Če davčni organ pri opravljanju nadzora ugotovi, da obračun davka ni bil predložen ali da iz predloženega obračuna davka izhajajo možne nepravilnosti, zavezanca za davek povabi, lahko po telefonu, da v osmih dneh od seznanitve z nepravilnostmi predloži obračun davka, popravljen obračun davka oziroma predloži pojasnilo oziroma dokazilo v zvezi z zadevo (četrti odstavek 129. člena ZDavP-2).

Po 76.b členu ZDDV-1, s katerim je v naš pravni red uvedena solidarna odgovornost za plačilo DDV, je vsak davčni zavezanec identificiran za namene DDV v Sloveniji, solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV (prvi odstavek 76.b člena ZDDV-1). Navedena določba je skladna z 205. členom Direktive Sveta 2006/112/ES1, ki je nadomestila Šesto direktivo2 in katerih določbe je Slovenija sprejela v svoj pravni red z ZDDV-1 oziroma pred tem ZDDV. Po določbi 205. člena Direktive 2006/112 lahko države članice v primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.

Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da tožnik za obdobje maj 2012 navaja presežek v višini 35.032,00 EUR. Na podlagi predložene dodatne dokumentacije, računa št. 660517 z dne 15. 5. 2012, izdanega s strani družbe A. d.d., v višini 292.690,94 EUR izhaja, da je tožniku zaračunana prodaja opreme za opravljanje dejavnosti. Iz vpogleda v evidenco predloženih obračunov DDV, s katerimi razpolaga davčni organ, izhaja, da je prodajalec A. d.d. izkazal v obračunu DDV za maj 2012 obveznost za plačilo DDV v višini 149.516,00 EUR, ki do izdaje odločbe ni bil poravnan. V skladu s petim odstavkom 129. člena ZDavP-2 je bil sestavljen zapisnik, na katerega tožnik ni vložil pripomb. Tožnik pa je v postopku izjavil, da družba A. d.d. ni poravnala dolgovanega DDV, ker ji je davčni organ izdal sklep o zavarovanju bodočih obveznosti v višini cca 1.000.000,00 EUR, kar naj bi pri navedeni družbi povzročilo, da je odpustila vse delavce, saj ni uspela izplačati plač za mesec maj. Odpovedane naj bi bile pogodbe o poslovnem sodelovanju z družbama D. in E.. Navedena družba pa naj ne bi več opravljala nobene dejavnosti, prav tako ne more poravnati svojih davčnih obveznosti. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da račun za opremo za opravljanje dejavnosti servisa, pisarniško in računalniško opremo ni bil poravnan preko TRR, ampak je bil, kot izhaja iz pogodbe o ureditvi medsebojnih razmerij z dne 22. 6. 2012, medsebojno pobotan. Iz primopredajnega zapisnika 8. 5. 2012 izhaja, da je bila pisarniška in računalniška oprema, oprema za opravljanje dejavnosti servisa ter ostala oprema, pregledana, kar je razvidno iz priloge. Priloga s popisom osnovnih sredstev pa je datirana dne 22. 6. 2012, istega dne, kot je bil sestavljen notarski zapis o ureditvi medsebojnih razmerij med navedenima družbama, ki sta bili obe zastopani po isti osebi - direktorici B.B.. Iz slednjega izhaja, kot pravilno ugotavlja tudi toženka, da je bil pregled osnovnih sredstev 8. 5. 2015 opravljen brez priloge oz. popisom le-teh, pri čemer pa so osnovna sredstva popisana na 85. straneh. Brez navedenega seznama osnovnih sredstev je izdan tudi sporni račun. Na tak način izpeljan pravni posel ob upoštevanju tržnih načel in komercialnih pogojev tudi po presoji sodišča ne bi bil sklenjen, če ne bi šlo za medsebojno upravljalsko povezani osebi v smislu določb 16. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2).

Gre za to, da je pri obeh davčni zavezancih odgovorna ista oseba – direktorica B.B., ima le-ta nedvomno pregled nad poslovanjem in finančnim stanjem v obeh družbah. Zato je tudi po presoji sodišča glede na prakso SEU pravilno upoštevati v takih primerih tudi pravne, gospodarske in/ali osebne povezave med gospodarskimi subjekti, ki so vpleteni v načrt za zmanjšanje davčnega bremena, kot poudarja toženka, ko se sklicuje na sodbo SEU v zadevi C-255/02, Halifax, točka 81. Obravnavana transakcija tudi po presoji sodišča kaže na namen, da se je poskušalo izogniti plačilu DDV, ob tem, da je tožniku mogoče očitati, da je vedel, da bo posel, izpeljan na tak način, privedel do davčne zatajitve, saj je bila posledica opisanega ravnanja med tožnikom in družbo A. d.d., neplačilo izstopnega DDV, ob tem, da je tožnik, kot prejemnik računa, uveljavljal zaračunani vstopni DDV. Tudi po presoji sodišča je posel posledica razmer, ki jih ne bi bilo, če bi v posel vstopali družbi, ki ne bi bili povezani. Sodišče se zato strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov, da ni bil namen prodaje osnovnih sredstev v tem, da bi se opravljala dejavnost, ki naj bi jo po izjavi tožnika družba A. d.d. ne mogla več opravljati (zaradi sklepa o zavarovanju plačila bodočih davčnih obveznosti v postopku DIN zoper navedeno družbo). Po presoji sodišča je  iz objektivnih okoliščin razvidno, da je šlo za namen, da se izvede prodaja osnovnih sredstev na način, da bi imel tožnik davčno ugodnost – uveljavljati odbitek vstopnega DDV in da na strani izdajatelja računa, družbe A. d.d., izstopni DDV ne bo plačan zaradi prepovedi razpolaganja s sredstvi na TRR. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov, da okoliščine, ki so konkretno pojasnjene, kažejo, da je tožnik na ta način omogočil družbi A. d.d., da se je izognila plačilu DDV, ob tem, da je bilo tožniku kot prejemniku računa omogočeno odbijanje vstopnega DDV. Zato ga je tudi po presoji sodišča utemeljeno šteti za solidarno odgovornega pri plačilu obveznosti družbe A. d.d. v višini, kot je razvidna iz izreka izpodbijane odločbe. Glede na ugotovitev dejanskega stanja, je po povedanem utemeljena tudi domneva, da je tožnik dobro poznal poslovanje in likvidnostni položaj družbe A. d.d., s katero je glede na povedano deloval usklajeno. Zato je pravilna tudi dokazna ocena, da je tožnik vedel, da z navedenim poslom s povezano osebo sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika, ki je podlaga za solidarno odgovornost tožnika za plačilo DDV drugega, v tem primeru družbe A. d.d., so pojasnjene na način, da je mogoče na njihovi podlagi sklepati, da tožnik v teh transakcijah ni bil dobroveren.

Tožnik v postopku pred upravnim organom ni pojasnil okoliščin, ki bi kazale na to, da je ravnal v dobri veri in s skrbnostjo preudarnega subjekta in da je sprejel vse razumne ukrepe, ki so bili v njegovi moči, da je sodelovanje pri utaji izključeno. Sam navaja, da je šlo za to, da družba A. d.d., zaradi sklepa o zavarovanju bodočih obveznosti, z opravljanjem dejavnosti ni mogla več nadaljevati, kar pa je protispisno, saj davčni organ ugotavlja, da je imela na dan 28. 8. 2012 še zaposlene tri delavce in je še poslovala. Dobrovernost pa je edini in pomemben dejavnik za določitev možnosti, da se tožniku naknadno ne naloži solidarna odgovornost za DDV3. Tudi ne gre v tem primeru za situacijo, da bi obveznost, ki se nalaga tožniku pomenila prekoračenje tistega, kar je nujno potrebno za varovanje pravic finančne uprave, na kar opozarja SEU v svojih sodbah4. V obravnavanem primeru naložena solidarna odgovornost tožnika za plačilo DDV družbe A. d.d. zato tudi po presoji sodišča ne predstavlja kršitev temeljnih načel prava EU, kot sta načeli pravne varnosti in sorazmernosti5. Glede na ugotovitve dejanskega stanja se sodišče strinja z ugotovitvijo obeh davčnih organov, da je bil edini cilj obravnavanega načina poslovanja med navedenima povezanima osebama pridobiti sredstva oziroma pridobiti davčno ugodnost odbitka DDV ob hkratnem vedenju, da iz te transakcije ne bo plačan izstopni DDV. Zato tudi ne gre za kršitve načela nevtralnosti, saj so pojasnjene objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik, ki je identificiran za namene DDV, v Sloveniji vedel, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. V tožbi tudi sam tožnik poudarja in pojasnjuje, da naj bi tožnik nadaljeval z dejavnostjo družbe A. d.d., ki naj bi prenehala zaradi sklepa o zavarovanju obveznosti poslovanja, kar pa je protispisno.

Sodišče se strinja tudi z oceno davčnega organa, da tožnik ne bi sklepal takih poslov z osebami, s katerimi ne bi bil povezan. Od nepovezane osebe nedvomno ne bi kupoval osnovna sredstva v višini 292.690,94 EUR (brez DDV) oziroma opremo za opravljanje dejavnosti, ne da bi bil pred tem seznanjen s popisom osnovnih sredstev oziroma brez da bi jih prej pregledal. Iz dokumentacije pa izhaja, da je pregled osnovnih sredstev 8. 5. 2012 opravljen brez priloge s popisom le-teh, pri čemer so osnovna sredstva popisana z datumom 22. 6. 2012 na 85 straneh. Iz navedenih dejstev tudi po mnenju sodišča izhaja pravilen tudi zaključek toženke, da so se vse transakcije v zvezi s prodajo in nakupom osnovnih sredstev odvijale šele po izdaji sklepa o zavarovanju bodočih obveznosti družbe A. d.d. z dne 25. 5. 2012, s katerimi je prvostopenjski organ družbi A. d.d. prepovedal razpolaganje s sredstvi na TRR. Tako kupnina po navedenem računu tudi ni bila poravnana navedeni družbi, ampak je bila pobotana, kot izhaja iz pogodbe o ureditvi medsebojnih razmerij 8. 5. 2012. Vse to pa tudi po presoji sodišča kaže na to, da je tožnik omogočil, da se je družba A. d.d. izognila plačilu DDV oz. da je to vedel.

Tožnikovi očitki, ki se nanašajo na dobropis in poslovanje po mesecu maju 2012, niso predmet izpodbijane odločbe, zato na drugačno odločitev v konkretni zadevi ne morejo vplivati. Iz odgovora toženke pa izhaja, da je to predmet druge odločbe. Sodišče se do ostalih tožbenih ugovorov posebej ni opredeljevalo, ker za zadevo niso relevantni. V obravnavani zadevi ne gre situacijo, kot izhaja iz sodbe SEU v združenih zadevah  C-354/03, C-355/03 in C-484/03 ( Optigen Ltd), saj se tožniku ne očita, da  je obravnavana transakcija, izvedena v goljufiji vrste „davčni vrtiljak“, zato tožnikovi razlogi, da družba A. d.d. ni neplačujoči gospodarski subjekt v smislu navedene sodbe SEU, ne vplivajo na drugačno odločitev.

V zadevi tudi ni prišlo do kršitev pravil postopka. Pravilno se toženka sklicuje tudi na stališče iz sodne prakse, da se toženki po izteku 15-dnevnega procesnega prekluzivnega roka ni treba opredeljevati do navedb tožnika v dopolnitvi pritožbe (prvi odstavek 235. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju: ZUP), zato se sodišče do tožnikovih očitkov v tej zvezi posebej ne opredeljuje. Ugovor glede nepravilno obračunanih zamudnih obresti po presoji sodišča ni utemeljen. V obravnavni zadevi gre za ugotovitev plačnika davka in ne za odločbo o ugotovitvi obveznosti, zato je tudi po presoji sodišča pravilno uporabljena določba 96. člena ZDavP-2 glede obračuna zamudnih obresti.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne,

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če  sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.