UPRS sodba I U 1986/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-05-13

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - davek od dohodkov iz dejavnosti - obrazložitev odločbe - kršitev določb postopka - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

Tožnik je v pritožbi in dopolnitvi pritožbe navajal dejstva in okoliščine, ki jih pritožbeni organ v postopku ni presodil, zaradi česar je podana bistvena kršitev določb postopka, ki je vplivala na zakonitost odločitve. S tem, ko se pritožbeni organ ni opredelil konkretno do posameznih bistvenih navedb tožnika v pritožbi in dopolnitvi pritožbe, je posledično dejansko stanje glede okoliščin v zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno, kar ima lahko za posledico tudi nepravilno uporabo materialnega prava.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-275/2011-39 0803-68 (IZM) z dne 12. 5. 2011 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) tožniku za leto 2008 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po preračunani davčni stopnji 16,6667 % v znesku 47.377,07 EUR s pripadajočim obrestmi in akontacijo davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2008 v znesku 91.599,04 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I izreka). Tožnik mora obveznosti plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe; stroški postopka niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke II, III in IV izreka). Davčni organ je pri tožniku vodil postopek ugotavljanja dela na črno, ki naj bi ga tožnik opravljal s preprodajo rabljenih motornih vozil. O ugotovitvah je bil 9. 12. 2010 sestavljen zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je v letu 2008 v drugih državah EU kupoval in preprodal najmanj 18 rabljenih motornih vozil, ki jih davčni organ navaja na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je nato ta vozila preko komisionarjev prodal. Tako je dejansko opravljal pridobitno dejavnost trgovine na drobno z motornimi vozili, pri čemer pa dejavnosti pri pristojnih organih ni registriral, kot bi jo moral. Kot podlago davčni organ navaja 3. člen in 74. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1).

Davčni organ je na podlagi prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovil tožnikovo davčno obveznost s cenitvijo, saj tožnik ni vložil davčne napovedi oz. obračuna, kot bi ga moral. Na podlagi računov o pridobitvi oziroma nabavi osebnih vozil in na podlagi komisijskih pogodb o prodaji teh vozil komisionarjev je davčni organ ugotovil, da je tožnik začel opravljati pridobitno dejavnost najkasneje 6. 4. 2008, ko je komisijsko prodal prvo motorno vozilo in tako pričel opravljati dejavnosti trgovine na drobno z motornimi vozili. Tožnik je posloval kot samostojni podjetnik posameznik (78. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Na podlagi 104. člena ZDDV-1 je davčna osnova za dobave blaga iz 2. člena ZDDV-1 razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni, ki je enaka razliki med prodajno ceno, ki jo zaračunava obdavčljivi preprodajalec za blago in nabavno ceno. Gre za posebno ureditev, ki je opredeljena v 103. členu ZDDV-1. Ker je tožnik rabljena osebna vozila pridobil iz EU in jih kupoval od pravnih oseb, se uporablja posebna ureditev obdavčitve za preprodajalce v smislu 103. člena ZDDV-1 točke a), b), c) in d). DDV se obračunava od razlike v ceni, zato je davčni organ DDV obračunal po preračunani stopnji 16,6667 %. Tožnik predmetnih vozil ni kupoval z namenom lastne uporabe, temveč z namenom nadaljnje prodaje. Vozila je praviloma preprodal dalje preko komisijske prodaje v zelo kratkem času po nakupu (v parih dneh, tednih). Dejansko je opravljal dejavnost nakupa in prodaje rabljenih vozil oziroma dejavnost preprodaje rabljenih vozil.

Davčni organ je tožniku odmeril tudi akontacijo davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2008 na podlagi 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), po katerem se za dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Ker tožnik ni predložil davčnega obračuna (prvi odstavek 297. člena ZDavP-2) je davčni organ davčno osnovo za akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti, na podlagi prvega odstavka 68. člrna ZDavP-2, ugotovil s cenitvijo. Prihodki in odhodki so bili ocenjeni na podlagi podatkov in listin, ki jih je davčni organ pridobil v postopku DIN ter listin, ki jih je predložil tožnik, kar je razvidno na straneh 7 in 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi podatkov iz pogodb o komisijski prodaji vozil je davčni organ ugotovil, da je tožnik v spornem obdobju s prodajo dosegel 448.602,00 EUR prihodkov ter mu obračunal DDV od razlike v ceni po preračunani stopnji 16,6667 %. Davčno priznane odhodke je davčni organ v postopku DIN ugotovil na podlagi podatkov iz računov za kupljena vozila in na podlagi uradnih podatkov o stroških, ki jih je imel tožnik s prodajo vozil.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da tožnik odmerjeni višini davčne obveznosti konkretno ni ugovarjal in tudi ni podal posebnih pripomb na ugotovitve v zapisniku. V pritožbi je navedel, da ni profiter, ter da je svoje ime posodil osebi A.A., ki mu je zagotovil, da je vse legalno in s tem nikomur ne škoduje. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in iz listin, ki jih je tožnik predložil prvostopenjskemu organu ter listin, ki jih je davčni organ pridobil v postopku izhaja, da so se kupoprodajni posli vršili s strani tožnika. Davčni organ je opravljanje neregistrirane dejavnosti nakupa in prodaje vozil dokazal z dokumentacijo o nabavi in prodaji vozil. Zato je pritožbeni organ zavrnil tožnikov ugovor, da dejavnosti ni opravljal, temveč je le posodil svoje ime. Tožnik med postopkom inšpiciranja kot tudi v roku za pripombe ni predložil dokazil, ki bi lahko vplivali na odločitev davčnega organa. V dopolnitvi pritožbe je tožnik predložil potrdilo o opravljenih izpitih in vajah od leta 2006 do 2008, številu opravljenih vaj in seminarjev, datumih o zaključkih opravljenih vaj in seminarjev ter internetni seznam pristopov k izpitom, ki niso bili opravljeni. Na podlagi tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) lahko tožnik v pritožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj ni navedel teh dokazov že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti. V obravnavanem primeru tožnik v pritožbi ni obrazložil, zakaj tega ni uveljavljal že med postopkom na prvi stopnji pred izdajo odločbe, zato jih je pritožbeni organ štel kot pritožbeno novoto in jih v pritožbenem postopku ni obravnaval.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je davčni organ zmotno ugotovil, da je opravljal delo na črno in profitiral od preprodaje avtomobilov v letu 2008. Tožnik je pritožbi priložil dokazila, da je bil v času navedene preprodaje avtomobilov na šolanju v Mariboru. V razgovoru z davčnim inšpektorjem je tudi v zapisniku napovedal predložitev dokumentov, ki jih je uspel pridobiti s Fakultete za zdravstvene vede Univerze v Mariboru. Ko je 23. 8. 2012 dokazila končno pridobil, je dopolnil svojo pritožbo tudi z dokazili. Po mnenju tožnika je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Tožnik je že v postopku navedel, da je bila izvedena kraja tožnikove identitete. A.A., fant tožnikove sestrične, je tožnika zaprosil, da mu naredi uslugo in podpiše neke dokumente o lastništvu vozila ter zatrdil, da s poslom ni nič narobe. Tožnik nesporno ni opravljal dejavnosti, tudi ni bil sposoben financirati nakupa vozil in tudi na koncu ni profitiral nobenih finančnih sredstev iz predmetnih poslov. Bil je žrtev kraje identitete. Tudi podpisi, ki naj bi potrjevali tožnikovo istovetnost, niso verodostojni. Podatki so bili zlorabljeni za nakupovanje, preprodajo in registracijo osebnih vozil, za katere tožnik nikoli ni niti slišal. Tožnik ni vedel, da so bil predmetna osebna vozila napisani na njegovo ime. Osebno ni nikoli zaslužil oziroma ni imel dovolj denarja, da bi take posle lahko izvedel. V pritožbi je tožnik dostavil dokazila o prisotnosti na vajah in izpitih v spornem obdobju, ki jih je zelo težko pridobil iz referata Fakultete za zdravstvene vede v Mariboru, saj je moral poslati veliko elektronskih urgenc. Ko je podatke končno pridobil in jih napovedal v zapisniku, je dokumente predložil pri dopolnitvi pritožbe 23. 8. 2012, nato pa na odgovor čakal skoraj leto in tri mesece. Davčni organ ni ugotovil vseh dejstev, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Iz obrazložitve je razvidno tudi, da pritožbeni organ ni upošteval teh listinskih dokazov in tožnikovih navedb, da jih iz opravičljivih razlogov ni predložil davčnemu organu. V spornem obdobju je bil tožnik nastanjen v Mariboru in opravljal obvezne vaje in seminarje ter hodil redno na izpite. Iz potrdila je razvidno, da je bil v obravnavanem obdobju v Mariboru, preprodaja avtomobilov pa naj bi se izvajala v Ljubljani. V tem času je bil tožnik na fakulteti ali na praksi, ko je imel vaje in seminarje. Datumi in ure se pokrivajo in dokazujejo, da tožnik ne more biti oseba, ki bi bila na dveh krajih istočasno. Vse obveznosti na fakulteti so bile imensko zabeležene in jih študent ni mogel opraviti, če ni bil fizično prisoten. Dokazi s fakultete bistveno vplivajo na ugotovitev dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči v zadevi tako, da ugotovi, da tožnik ni opravljal dela na črno, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, ki naj jo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži tudi plačilo vseh stroškov tega postopka z zamudnimi obrestmi od zamude do plačila.

Tožena stranka prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, naslovnemu sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ tožniku pravilno in zakonito odmeril DDV in akontacijo davka iz dohodkov iz dejavnosti. Kot to pravilno ugotavlja pritožbeni organ, tožnik sami odmerjeni višini davčnih obveznosti ne ugovarja. Tožnik je v pritožbi ugovarjal, „da ni profiter“ in da je svoje ime posodil osebi A.A., ki mu je zagotovil, da je vse legalno. Iz vsebine navedenega ugovora izhaja, da tožnik vsebinsko ugovarja, da od predmetnih poslov ni imel finančnih oz. drugačnih koristi, do česar pa se davčni organ ni opredelil. Iz listin upravnega spisa prav tako nesporno izhaja, da je tožnik že v pritožbi  navajal, da je iz posameznih dokumentov razvidno, da jih tožnik ni sam overil. Navajal je tudi, da navedenih osebnih vozil sploh ni videl. V dopolnitvi pritožbe pa je tožnik navajal, da je bilo njegovo ime zlorabljeno. V spornem obdobju je kot študent Fakultete za zdravstvene vede v Mariboru bil na predavanjih in vajah, ki so trajale 6-7 ur v Mariboru. Tako ni mogel biti istočasno v Ljubljani. Datumi nakupa in prodaje vozil se prekrivajo z datumi predavanj in vaj, ki jih je tožnik imel na omenjeni fakulteti v Mariboru. Navedeno izkazujejo tudi izpiski internetnih strani z datumi pristopov na izpite. Od fakultete je težko pridobil potrdilo o opravljenih izpitih in vajah, ki ga je priložil dopolnitvi pritožbe. Teh navedb pa pritožbeni organ ni presojal. Ni se opredelil tudi do pritožbenega ugovora, da je iz posameznih dokumentov razvidno, da jih tožnik ni sam overil, da je bilo njegovo ime zlorabljeno, da od poslov ni imel nobenih koristi. Tožnik je vsebinsko ugovarjal verodostojnosti listin, česar pa oba davčna organa nista presojala. Ugovora tožnika, da je bil v spornem obdobju prisoten na predavanjih in vajah na navedeni Fakulteti v Mariboru, in da tako ni mogel biti istočasno tudi v Ljubljani, pritožbeni organ kot pritožbeno novoto, na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP, tudi ni presojal. Po mnenju sodišča pa je to napačno, saj je tožnik v pritožbi pojasnil zakaj teh podatkov ni mogel dostaviti že v postopku na prvi stopnji.

Ker predhodno navedenih navedb in listin, na katerih temelji izpodbijana odločitev, davčni organ ni presodil, je podana kršitev določb postopka in je posledično tudi dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno. Na podlagi tretjega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) je podana bistvena kršitev določb postopka v primerih, ko gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki jo določa Zakon o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ali drug zakon, ki ureja postopek izdaje upravnega akta. Nekatere procesne pravice strank so v ZUP varovane tako, da so določene kot absolutne bistvene kršitve pravil postopka, pri katerih se odločba odpravi ne glede na to, ali so ugotovljene kršitve lahko vplivale na pravilnost odločitve ali ne. Bistvene kršitve vedno narekujejo odpravo izpodbijanega upravnega akta, razen, če jih sodišče lahko odpravi v upravnem sporu, za kar pa v obravnavanem primeru ni bilo podlage.

Sodišče ugotavlja, da je tožnik  v pritožbi in dopolnitvi pritožbe navajal dejstva in okoliščine, ki jih pritožbeni organ v postopku ni presodil, zaradi česar je podana bistvena kršitev določb postopka, ki je vplivala na zakonitost odločitve (2. točka in 3. točka 27. člena ZUS-1). V smislu 214. člena ZUP mora obrazložitev upravnega akta obsegati obrazložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb in predpisov, na katere je oprta odločba, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekuje takšno odločitev in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu od zahtevkov strank. Bistvena kršitev določb postopka na podlagi drugega odstavka 237. člena ZUP je tudi dejstvo, da upravnega akta ni možno preizkusiti. Pri tem je upravni akt možno preizkusiti, če je dejansko stanje v obrazložitvi tega akta v vseh bistvenih točkah opisano in so tudi ustrezno navedeni uporabljeni materialni predpisi, na katerih temelji upravni akt. S tem, ko se pritožbeni organ ni opredelil konkretno do posameznih bistvenih navedb tožnika v pritožbi in dopolnitvi pritožbe, je posledično dejansko stanje glede okoliščin v zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno, kar ima lahko za posledico tudi nepravilno uporabo materialnega prava. Razlogov odločbe pritožbenega organa torej ni mogoče preizkusiti. S tem je prišlo tudi do kršitve pravice tožnika do pravnega sredstva, saj je pravica do pravnega sredstva učinkovita le, upravni organ, ki odloča, svojo obrazložitev poda konkretno ter dokaze in navajanja stranke v upravnem postopku tudi konkretno presodi.

Ker po povedanem v postopku pred izdajo upravnega akta niso bila upoštevana relevantna pravila postopka in je bilo dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Pri ponovnem odločanju je prvostopenjski organ v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na stališča sodišča v zvezi s postopkom. V ponovljenem postopku naj prvostopenjski organ konkretno presodi verodostojnost vseh listin na katerih temelji odločitev, da se je tožnik ukvarjal z dejavnostjo preprodaje rabljenih osebnih vozil na črno ter odgovori tudi na vse ugovore tožnika.

Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa v postopku ni zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.