UPRS sodba I U 418/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-18

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davčni inšpekcijski nadzor - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - prepoved razpolaganja s sredstvi na računu - pričakovana davčna obveznost - obrazložitev odločbe

Za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter zato pri ugotavljanju obstoja davčne obveznosti ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje  ali pa zavarovanje sprostiti.

Izpodbijani sklep nima zadostnih razlogov glede verjetnega obstoja davčne obveznosti (in s tem glede že omenjenega ključnega pogoja za zavarovanje davčne obveznosti) ter je zato podana procesna kršitev. Vendar pa razloge sklepa v tem delu pravilno in v celoti dopolni organ druge stopnje s svojo odločbo ter na ta način skladno s pooblastilom iz 248. člena ZUP, po katerem pritožbeni organ ob odločanju o pritožbi v svoji odločbi lahko navede pravilne razloge, odpravi pomanjkljivost prvostopenjske odločitve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti z izpodbijanim začasnim sklepom: v 1. točki izreka bankam tožeče stranke (A. d.d. in B. d.d.) naložil, da sredstev v višini 180 730,95 EUR, ki jih ima tožeča stranka na računih, tožeči stranki ne izplačajo, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena ZDavP-2; v 2. točki izreka tožeči stranki prepovedal razpolaganje s sredstvi iz 1. točke izreka; v 3. točki izreka odločil, da se zavarovanje opravi na način, da se denarna sredstva, ki jih ima tožeča stranka na računu pri B. d.d., prenesejo na račun, odprt pri A. d.d., kjer se opravi zavarovanje iz 1. točke izreka; v 4. točki odredil, da A. d.d. obvesti druge ponudnike plačilnih storitev, ko denarna sredstva na transakcijskem računu primarnega ponudnika zadoščajo za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti po začasnem sklepu; v 5. točki odločil, da zavarovanje na podlagi tega začasnega sklepa velja do izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti; ter v 6. točki izrekel, da pritožba zoper začasni sklep ne zadrži izvršitve in v 7. točki, da davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2. Iz razlogov izpodbijanega sklepa sledi, da se pri tožeči stranki izvaja davčni inšpekcijski nadzor davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2012 do 10. 2. 2015 ter pridobivanja podatkov za obdobje od 1. 1. 2009 do 1. 7. 2014. Na podlagi podatkov, zbranih v postopku nadzora, davčni organ ugotavlja, da je davčna obveznost podana ali vsaj verjetno izkazana v višini 180 730,95 EUR in da bo tožeči stranki za naknadno ugotovljene obveznosti izdana odločba. S tem so po presoji davčnega organa podane okoliščine za izdajo izpodbijanega sklepa iz drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Iz uradnih evidenc davčnega organa je nadalje razvidno, da ima tožeča stranka odprte račune pri A. d.d. in pri B. d.d. Zato se skladno z določbami ZDavP-2, ki se nanašajo na postopek zavarovanja in ki jih davčni organ citira v nadaljevanju obrazložitve ter na podlagi določb Pravilnika o načinu ravnanja ponudnikov plačilnih storitev v zvezi z izvrševanjem sklepov o izvršbi oziroma zavarovanju, ki jih izdajo davčni organi, v konkretnem primeru opravi zavarovanje izpolnitve davčnih obveznosti na način, ki je razviden iz izreka izpodbijanega sklepa.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi razlogi pojasni, da po določbah 111. člena ZDavP-2 ni potrebno, da bi moral biti obstoj davčnih obveznosti izkazan, temveč da za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje zadošča, da je obveznost verjetno izkazana, ter da takšno razlago oziroma uporabo določb ZDavP-2 podpirajo tudi ureditev v ZUP, ki se v davčnem postopku uporablja subsidiarno, ter stališča sodne prakse (Upravnega sodišča). Pritožbeni organ pri tem ugotavlja, da se prvostopenjski organ v obrazložitvi sklepa sicer ne sklicuje na zapisnik (o inšpekcijskem nadzoru) z dne 5. 10. 2015, je pa iz navedb v pritožbi in prilog k pritožbi razvidno, da je bila tožeča stranka z njegovo vsebino seznanjena hkrati z vročitvijo izpodbijanega sklepa. Iz zapisnika pa sledi, da je po ugotovitvah  davčnega organa prve stopnje, zbranih v postopku nadzora, tožeča stranka izplačevala prokuristu C.C. zneske po posojilnih pogodbah v skupni višini 738 923,82 EUR, da so pogodbe navidezne, da zato prvostopni organ te prejemke obravnava kot druge prejemke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini ter da bo dodatna davčna obveznost iz naslova akontacije dohodnine po stopnji 25% znašala 180 730,95 EUR. Pritožbeni organ nadalje ugotavlja, da je iz pritožbenih navedb, s katerimi tožeča stranka ugovarja ugotovitvam, ki jih vsebuje zapisnik, razvidno, da je tožeča stranka seznanjena z ugotovitvami o verjetnem obstoju davčne obveznosti v navedeni višini. Obenem pa tožeči stranki pojasni, da ugovorov glede dejanskega obstoja davčne obveznosti in njene dejanske višine v zadevnem postopku ne more uveljavljati in da jih bo lahko uveljavljala v pritožbi zoper odločbo, izdano v postopku nadzora.

4. Glede na pritožbene ugovore pripominja, da se sklep z dne 26. 3. 2013, ki ga tožnica prilaga pritožbi in na katerega se sklicuje, nanaša na davek na dodano vrednost in da se torej ne nanaša na davčno obveznost, ki je predmet izpodbijanega sklepa. Pojasni pa še: da se v tem postopku ne presoja način vodenja postopka nadzora ter da vodenje postopka nadzora po določbah 111. člena ZDavP-2 ni pogoj za izdajo izpodbijanega sklepa; da skladno z določbami 111. člena ZDavP-2 v primeru davčnega dolga, ki presega 50 000,00 EUR, ni potrebno (več) izkazovati utemeljenega pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, ter da se strinja s tožečo stranko, kolikor le-ta navaja, da je davčna inšpektorica (bila) nepristranska, oziroma, da zgolj  navedba, da bo za naknadno ugotovljene obveznosti izdana odločba, še ne kaže na  pristranskost davčne inšpektorice.

5. Tožeča stranka se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

6. V tožbi navaja, da je obrazložitev sklepa bistveno pomanjkljiva, kar ji onemogoča učinkovito varstvo pravic v postopku in kar je v nasprotju z 22. členom Ustave. Obrazložitev bi morala biti konkretna, v njej pa obrazloženo utemeljeno pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Ker tega v razlogih sklepa ni, ga ni mogoče preizkusiti in je zato podana absolutna bistvena kršitev določb postopka. Na strani tožeče stranke namreč ni bilo niti najmanjših razlogov, ki bi kazali na nevarnost, da Finančna uprava ne bi prišla do poplačila. Kar dokazuje dejstvo, da se je že v osmih dneh blokade na računih tožeče stranka nabral zahtevani znesek. In če bi davčni organ rekel za garancijo, bi tožeča stranka garancijo tudi dala. Tako pa je zaradi nezakonitega ravnanja davčnih organov tožeči stranki nastala škoda, saj zaradi osemdnevne blokade računa ni mogla in še eno leto ne more nastopati na javnih razpisih.

7. Obrazložitev odločbe druge stopnje pa je napačna. Napačno se navaja, da davčnemu organu ni treba izkazovati obstoja obveznosti, saj bi bilo kaj takšnega v nasprotju s predpisi in s temeljnimi pravicami in svoboščinami, ki jih zagotavlja Ustava. Dejstvo je namreč, da se je z izpodbijanim začasnim ukrepom korenito poseglo v lastnino tožnika in sicer v denarna sredstva, ki jih ima pri bankah. Zapisnik ni bil priloga izpodbijanega sklepa niti se ni prvostopenjski davčni organ nanj skliceval. Poleg tega ni dopustno, da se organ druge stopnje sedaj sklicuje na zapisnik in da citira njegovo vsebino, saj s tem ne more sanirati storjenih nepravilnosti. Napačno je tudi sklicevanje organa druge stopnje na spremembo 111. člena ZDavP-2. Po mnenju tožeče stranke mora davčni organ tudi v primeru, kakršen je obravnavani, izkazati izpolnjevanje pogojev iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 in torej objektivno izkazati utemeljeno pričakovanje, da bo izpolnitev davčnih obveznosti onemogočena ali precej otežena. Z nobenim zakonom o obdavčenju namreč ni določeno, da to morebiti ni potrebno, podlage za to pa tudi ne dajejo določbe 111. člena ZDavP-2 same po sebi. Vsakršno drugačno razlogovanje bi bilo v nasprotju z Ustavo, saj gre za prevelik poseg v premoženje, lastnino in v pravice zavezancev.

8. Tožeča stranka dalje navaja, da je prvostopni organ šele 9. 9. 2015 vročil tožeči stranki sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, kar kmalu za tem pa še pisno seznanilo, zapisnik o nadzoru z dne 5. 10. 2015 in izpodbijani sklep z dne 5. 10. 2015, kar vse je bilo tožeči stranki vročeno istočasno dne 12. 10 2015. To kaže, da je imel davčni organ pripravljene hkrati vse listine in da je želel, da jih tožeča stranka prejme istočasno ali tik pred prejemom pisnega seznanila, ki je namenjeno temu, da se zavezanec seznani z ugotovitvami in učinki nadzora ter da lahko še pred izdajo zapisnika predloži morebitne dokaze, s kateri dokazuje neutemeljenost ugotovitev davčnih organov. V konkretnem primeru tožnik teh možnosti ni imel, kar pomeni, da so bile storjene absolutno bistvene kršitve določb ZDavP-2 in 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Poleg tega so bile v inšpekcijskem postopku storjene še številne druge kršitve določb postopka. Tako je v zapisniku napačno navedeno, kdaj se je začel davčni inšpekcijski nadzor; pooblaščena oseba se po začetku nadzora ni izkazala s službeno izkaznico; tožeča stranka ni bila seznanjena s pravico, da je prisotna pri nadzoru in da je tekoče obveščena o ugotovitvah davčnega organa; za opravljanje nadzora v prostorih FURS v Ljubljani ni bilo pogojev; pred izdajo zapisnika ni bila seznanjena z rezultati nadzora; zapisnik, izpodbijani sklep in pisno seznanilo so se vodili in bili izdani v tajnosti, vse po mnenju tožeče stranke zato, da se kršijo njene procesne pravice. Predvsem pa so ugotovitve organa prve stopnje v zapisniku napačne, kar bo tožeča stranka obrazložila in dokazala v pripombah na zapisnik. Pristranskost inšpektorice pa se jasno pokaže z navedbo v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, po kateri „bo zavezancu za davek za naknadno ugotovljene davčne obveznosti izdana odločba“.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Po določbah drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, na katerih temelji izpodbijana odločitev, davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega  50 000,00 EUR.

12. Ključni pogoj za zavarovanje je torej pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Medtem ko od  uveljavitve Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F), kot pravilno pojasnjuje že drugostopni davčni organ v svoji odločbi, ob izdaji začasnega sklepa iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčnim organom ni več potrebno izkazovati pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali preveč otežena, kot je to bilo zahtevano pred spremembo, temveč se takšna nevarnost glede na višino pričakovane davčne obveznosti očitno domneva. Zato se nevarnost, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali preveč otežena v izpodbijanem sklepu utemeljeno več ne ugotavlja in ne obrazlaga in zato sodišče tožbene ugovore, s katerimi tožeča stranka uveljavlja absolutno bistveno kršitev postopka, ker izpodbijani sklep nima razlogov v tej zvezi, kot neutemeljene zavrača.

13. Pač pa ima prav tožeča stranka, ko navaja, da izpodbijani sklep nima zadostnih razlogov glede verjetnega obstoja davčne obveznosti (in s tem glede že omenjenega ključnega pogoja za zavarovanje davčne obveznosti) ter da je zato podana procesna kršitev. Vendar pa razloge sklepa v tem delu pravilno in v celoti dopolni organ druge stopnje s svojo odločbo ter na ta način skladno s pooblastilom iz 248. člena ZUP, po katerem pritožbeni organ ob odločanju o pritožbi v svoji odločbi lahko navede pravilne razloge, odpravi pomanjkljivost prvostopenjske odločitve. Zato bistveno pomanjkljiva obrazložitev izpodbijane odločitve in s tem absolutno bistvena kršitev pravil postopka, ki se zatrjuje v tožbi, ni podana. Podatki, ki jih vsebujeta obrazložitvi sklepa in odločbe druge stopnje, skupaj z vsebino zapisniških ugotovitev, namreč po presoji sodišča tožeči stranki v zadostni meri dajejo možnost pravnega sredstva ter hkrati zadoščajo za preizkus pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa, kar nenazadnje potrjujeta vsebina tožbe in pred tem pritožbe. Razlogi druge stopnje so tudi v ostalem pravilni in skladni z zakonom, z njimi pa je pravilno in v celoti odgovorjeno tudi na vse pritožbene ugovore. In ker so tožbeni ugovori v pretežnem delu enaki pritožbenim, se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge druge stopnje.

14. Pri tem le še poudari, da za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter da zato pri ugotavljanju obstoja davčne obveznosti ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen). Tožeča stranka zato glede na ugotovitve, ki so bile zbrane v postopku nadzora in ki jih drugostopenjski davčni organ povzame v obrazložitvi odločbe, ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na vsebinsko neutemeljenost izpodbijane odločitve ter z dokaznimi predlogi, ki jih ponuja v tej zvezi. Iz istega razloga pa tudi ne more uspeti z ugovori, s katerimi uveljavlja nepravilnosti pri vodenju postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in ki naj bi po navedbah v tožbi vplivale na pravilnost zapisniških ugotovitev in s tem na dejansko podlago izpodbijane odločitve.

15. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je izrečeni ukrep prekomeren in kot takšen v nasprotju z Ustavo. Tožeča stranka bi namreč lahko, če meni, da način zavarovanja davčnega dolga ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagala, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem ali predloži drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa po podatkih spisov ni storila niti tega ne zatrjuje v tožbi. Sodišče zato ob upoštevanju navedenega ni našlo zatrjevane nezakonitosti niti ni našlo zatrjevanega posega v tožnikove z Ustavo zagotovljene pravice.

16. Ker je torej sodišče presodilo, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, je tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

18. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega akta (59. člen v zvezi z 51. členom ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.