UPRS sodba I U 1166/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-18

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - rok za izdajo odločbe - instrukcijski rok - verjetna davčna osnova - stanje premoženja na presečni dan - dokazovanje - dokazno breme

Po določbi 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme poteči šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno. Navedeni rok, ki velja za organ, je instrukcijski in ne prekluziven.

Cenitveni postopek je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Tako ugotovljena verjetna davčna osnova se zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Kar pomeni, da za upoštevanje trditev zavezanca ni dovolj, da so verjetne, temveč morajo biti dokazane in s tem prepričljive oziroma takšne, da o njihovem obstoju ni razumnega dvoma.

V davčnem postopku dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Davčni organ mora, da se doseže čim večje ujemanje ocene z dejanskim stanjem, preveriti vse trditve in dokaze, ki jih zavezanec predloži v postopku, ter nanje obrazloženo odgovoriti. To pa ne pomeni, kot zmotno meni tožnik, da mora po uradni dolžnosti sam iskati dejstva, ki so ugodna za zavezanca. Dokazno breme glede tega je na zavezancu.

V obravnavanem primeru je sporno stanje tožnikovih sredstev oziroma premoženja na presečni dan, konkretno obstoj prihrankov, ki naj bi jih imel tožnik na ta dan v gotovini, ter dokazovanje oziroma dokazno breme v tej zvezi. Pri zahtevi, da tožnik izkaže obstoj prihrankov, ne gre za zahtevo, da se predloži dokaz, ki ga ni, oziroma ki ga ni mogoče predložiti in s tem za prekomerno dokazno breme. Za odločitev namreč ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje (v konkretnem primeru prihranki), odločilno je, ali je tožnik z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, in le v tem pogledu je dokazno breme na tožniku.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki za davčno obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 1 547 981,54 EUR po povprečni stopnji 40,08 % v znesku 620 431,00 EUR in pripadajoče obresti.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo s strani davčnih organov na podlagi podatkov uradnih evidenc in uradnih zbirk podatkov ugotovljeno, da tožnikova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki ga je pridobil tožnik (nakup osebnih vozil Mercedes, Ferrari, Bentley, Ford Fokus in nakup nepremičnin) precej presegajo dohodke, ki jih je kot fizična oseba napovedal davčnemu organu v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 (v neto znesku 224 610,64 EUR). Zato je davčni organ tožnika in njegovo izvenzakonsko partnerico pozval k prijavi premoženja ter na podlagi podatkov, ki jih je posredoval tožnik in podatkov, ki jih je v nadaljevanju zbral uradoma, prišel do enakega zaključka ter zato uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Glede na zbrane podatke je bil tožnik osebno oziroma po pooblaščencih večkrat ustno ter pisno pozvan, katere konkretno navedene listine naj predloži ter z njimi pojasni premoženjsko stanje in finančne aktivnosti na dan 1. 1. 2005 in na dan 31. 12. 2009 in s tem ugotovljene razlike med stanjem premoženja oziroma sredstev ter njihovimi viri. Podatke je delno predložil, v delu pa so bili pridobljeni tudi na podlagi mednarodne izmenjave podatkov ter na tej podlagi ugotovljen obseg premoženja (nepremičnine, poslovni deleži v gospodarskih družbah, vrednostni papirji, premičnine - osebna vozila, plovila, denarna sredstva na bančnih računih, terjatve ter poslovno  premoženje) v kontroliranem obdobju. Že na sestankih z davčnim organom je tožnik izjavil, da bi bilo potrebno pri ugotavljanju razkoraka med dohodki oziroma premoženjem in med porabo upoštevati tudi dobičke, ki jih je dosegel z opravljanjem dejavnosti od ustanovitve s.p. v letu 1991 do 2004 in jih je porabljal po 1. 1. 2005. Dne 10. 12. 2012 pa je posredoval še pisno „stališče in izjavo o ekonomski moči zavezanca za davek na dan 1. 1. 2005“, v katerem je navedel in s priloženimi listinami dokazoval, da je iz naslova dejavnosti prihranil oziroma bil sposoben prihraniti vsaj 80 000,00 EUR; da je kot tekmovalec na cestnih dirkah v obdobju od leta 2003 dalje na račun sponzorjev prejel približno 1 235 000,00 EUR ter da so mu tudi iz tega naslova ostajali viški gotovine; da je od leta 1993 preprodajal osebna vozila ter iz tega naslova ustvaril približno 76 000,00 EUR dobička; ter da je od leta 1997 posojal denar ter tudi iz tega naslova dosegel dobičke in kar vse naj bi izkazovalo kot verjetno, da je na dan 1. 1. 2005 razpolagal s prihranki v navedenem obsegu. V tem smislu so bile dane tudi pripombe na zapisniške ugotovitve, ki jih je davčni organ presodil ter delno upošteval, v ostalem (v pretežnem delu) pa kot neprepričljive oziroma kot ne dovolj dokazane zavrnil. Nakar je s pomočjo metode indirektnega ugotavljanja dohodkov, z metodo neto vrednosti premoženja iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ugotavljal razliko med vrednostjo spremembe neto premoženja tožnika v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12 2009 ter porabo sredstev in zavezančevimi dohodki v istem obdobju, kot je to prikazano v preglednici  na straneh od 106 do 108 izpodbijane odločbe. Na podlagi zbranih podatkov je ugotovil, da je tožnik v nadzorovanem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo in premoženjem v skupni vrednosti  2 805 523,64 EUR (od tega prirast premoženja znaša 1 338 800,77 EUR in poraba 1 466 722,87 EUR), kar precej presega tožnikove dohodke v istem obdobju, ki znašajo 1 257 542,10 EUR, kar pomeni, da vir sredstev oziroma premoženja niso mogli biti le pojasnjeni dohodki, to je obdavčeni dohodki oziroma dohodki, od katerih se davek ne plačuje, temveč tudi drugi nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodki. Zato se tožniku za obdobje od 2005 do 2009 odmeri davek po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2 od verjetne davčne osnove v znesku 1 547 981,54 EUR, in sicer v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe, ter naloži v plačilo skupaj s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po medbančni obrestni meri 1,417% za ročnost enega leta od poteka roka za plačilo (31. 7. 2010) do dneva izdaje odločbe (16. 8. 2013), ki znašajo 26 808,08 EUR.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

4. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

5. V tožbi navaja, da je izpodbijana odločba nezakonita že zato, ker je postopek davčnega inšpekcijskega nadzora trajal dve leti in osem mesecev, kar je glede na kogentne določbe 141. člena ZDavP-2, po katerih je treba odločbo izdati v roku šestih mesecev, nedopustno. Kršene pa so bile zato tudi tožnikove pravice iz 2., 14., 22. in 23. člena Ustave.

6. Razen tega je tožena stranka po mnenju tožnika pri izdaji odločbe ravnala tudi v nasprotju s 4., 5., 6., 10., 39., 22., 68., 73., 75. ter  77. členom ZDavP-2 v zvezi s 33. členom Pravilnika o izvajanju ZDavP-2 (v nadaljevanju Pravilnik) ter v nasprotju z 2., 14., 22., 23., 153. in 155. členom Ustave.

7. Ob sklicevanju na drugi odstavek 6. člena ZDavP-2 navaja, da citirana določba nalaga toženi stranki, da v dvomu vselej odloči v korist zavezanca in s tem izjemno visok dokazni standard, ki je višji od tistega, ki velja za tožnika. Davek se torej lahko odmeri samo onkraj dvoma in s tem na ravni prepričanja oziroma gotovosti in ne samo verjetnosti ali ugibanja, kar pa v konkretnem primeru ni bilo spoštovano. Spoštovano tudi ni bilo načelo kontradiktornosti iz 73. člena ZDavP-2, kar je nedopustno in nadaljnji razlog za razveljavitve (pravilno: odpravo) odločbe. Upoštevane tudi niso bile določbe 77. člena ZDavP-2, ki vsebuje pravila o dokazovanju in po katerem so vsa dokazna sredstva enakovredna. Po navedbah v tožbi je davčni organ zavrnil prav vsa dokazna sredstva, ki jih je predlagala tožeča stranka in ki niso listine, in to na pavšalen in nekonkretiziran način, obenem pa je zahteval od tožnika, da predloži verodostojne in izvedljive dokaze, za katere ne pove konkretno, kakšni naj bi bili.

8. Tožnik je obstoj prihrankov na dan 1. 1. 2005 dokazal več kot ustrezno, kar še zlasti velja za sponzorska sredstva in prihranke iz tega naslova. Kljub temu je davčni organ na podlagi napačne dokazne ocene zaključil, da naj bi bil tožnik na presečni dan popolnoma brez prihrankov. Tožnik je v dokaz svojim trditvam podal izčrpno izjavo (Izjavo o ekonomski moči), iz katere jasno izhaja, da je na dan 1. 1. 2005 razpolagal s prihranki najmanj 1 441 000,00 EUR, in sicer iz naslova sponzorskih sredstev najmanj 1 035 000,00 EUR, iz prodaje osebnih vozil 76 000,00 EUR, iz posojanja denarja več kot 250 000,00 EUR in iz prihrankov iz dobička iz dejavnosti še 80 000,00 EUR.

9. Kot dokaz tožena stranka sprejema le listine, vse druge dokaze pa neobrazloženo zavrača, s čimer si po mnenju tožnika dokazno breme razlaga po svoje in mimo namena zakonodajalca. V zvezi s sklicevanjem tožene stranke na določbe o hrambi dokumentacije (iz 41. člena ZDavP-2) tožnik navaja, da je bila prijava premoženja s strani zavezanca kot fizične osebe prvič uvedena šele z ZDavP-1 v letu 2004. Meni, da pred tem te obveznosti ni bilo in da zato tudi ni bilo dolžnosti zavezancev, da hranijo podatke oziroma listinska dokazila o  prihrankih iz preteklih obdobij. Kolikor se od tožnika zahteva, da predloži listinsko dokumentacijo o prihrankih in dohodkih za obdobje pred letom 2004, je takšen postopek v nasprotju s 155. členom Ustave in zato nedopusten. Prav zato pa bi bilo treba upoštevati še druga dokazna sredstva ter zaslišati predlagane priče, nato pa skrbno oceniti dokazno vrednost njihovih izjav po predpisanih dokaznih pravilih. Ker tega tožena stranka ni storila in ni zaslišala vseh, s strani tožnika predlaganih prič, je zagrešila bistveno kršitev pravil postopka, obenem pa je po tožnikovih navedbah kršitev pripeljala do zmotne ugotovitve dejanskega stanja in do napačne uporabe materialnega prava.

10. V zvezi z dobički, doseženimi pri opravljanju dejavnosti, je tožnik predložil preglednico dobičkov za obdobje od leta 1993 do 2008, zneski dobičkov pa izhajajo tudi iz predloženih bilanc. Kljub realni oceni tožnika glede prihrankov iz tega naslova, tožena stranka ni upoštevala v prid tožnika niti enega evra.

11. V zvezi s prihranki iz sponzorskih sredstev je tožnik predložil sponzorske pogodbe. V spisih se nahaja tudi izjava predsednika kluba, po kateri je tožnik prav po vseh pogodbah od leta 2004 do 2006 sredstva prejel v gotovini. Tožnik je v izjavi  jasno opredelil, da je večino tovrstnih prihrankov pridobil že pred letom 2005 in da se je že od leta 2003 aktivno in uspešno ukvarjal s cestnimi dirkami. Zato je v ta namen dobil sponzorje, ki so prispevali denarna sredstva in ki so bila mnogo višja od dejanskih stroškov, nastalih z ukvarjanjem z omenjenim športom. S tem je tožnik dokazal, da je sponzorska sredstva prejel in o tem glede na predložene dokaze ne more biti nobenega dvoma, medtem ko po mnenju tožnika tožena stranka nasprotnega ni uspela dokazati. Če pa bi kljub temu tožena stranka še dvomila v trditve tožnika, bi morala glede na 6. člen ZDavP-2 in načelo sorazmernosti v dvomu odločiti v korist tožnika. Tožnik predlaga, da se o tem  (ponovno) zasliši A.A. in šele ko bo le-ta zaslišan, bo tožnik lahko predlagal zaslišanje še drugih prič, ki so sodelovale na tekmah in ki bodo izpovedale o stroških, ki jih ima tekmovalec na dirkah. Kolikor gre za že opravljeno zaslišanje A.A., pa tožnik meni, da je bila storjena bistvena kršite določb postopka s tem, ko mu tožena stranka pred izdajo odločbe oziroma še pred izdajo zapisnika ni posredovala zapisnika o njegovem zaslišanju, da bi se lahko o izpovedbi priče izjavil. O prihrankih bi lahko izpovedali tudi priči B.B. in C.C., katerih zaslišanje poleg zaslišanja še drugih prič (Č.Č., D.D., E.E.) predlaga tožnik v tožbi. Poleg tega predlaga še postavitev izvedenca finančne stroke, ki naj pregleda sponzorske pogodbe in izračuna možne prihranke od prejetih sponzorskih sredstev.

12. Tudi v zvezi s prihranki iz naslova prodaje motornih vozil po mnenju tožnika ni bila narejena ustrezna dokazna ocena. Zlasti ni bila upoštevana njegova izjava z dne 10. 12. 2012, v kateri je opredelil svoje prihranke in s katerimi je na dan 1. 1. 2005 dejansko razpolagal. Listin v tej zvezi pa do uveljavitve ZDavP-1 ni bil dolžan hraniti in jih zato davčni organ ni upravičen zahtevati.

13. V zvezi s prihranki iz naslova posojanja denarja je tožnik 10. 12. 2012 dal pisno izjavo, da je začel s posojanjem že v letu 1997. Začel je z glavnico v znesku  250 000,00 EUR, ki se je nato le še zviševala. Listinskih dokazov takrat ni bil dolžan hraniti in jih zato od tožnika ni mogoče zahtevati. Predlagani priči F.F. in G.G. nista bili zaslišani, kar je že spet groba kršitev določb postopka. Upoštevala pa se tudi ni tožnikova izjava, kar je enaka kršitev.

14. Če tožena stranka ne bi zagrešila očitanih kršitev, bi po prepričanju tožnika prišla do pravilnega zaključka, da je tožnik na presečni dan razpolagal s prihranki v zatrjevani višini in da ni razlike med povečanjem premoženja oziroma porabo sredstev in tožnikovimi dohodki ter da zato ni podlage za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Vir tožnikove potrošnje so njegovi pojasnjeni dohodki – prihranki. Napačno pa je tudi stališče tožene stranke, da znesek iz nakupa oziroma prodaje vozil v inšpiciranem obdobju predstavlja njegovo osebno porabo v znesku 98 479,43 EUR, kot to sledi že iz pripomb na zapisnik. Pozitivna razlika med nabavno in prodajno vrednostjo je njegov legalni prirast premoženja in ga zato ni mogoče šteti za osebno porabo v inšpiciranem obdobju.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenim očitkom prekoračitve roka za izdajo odločbe poudarja, da je rok za odločbo instrukcijski in da zato prekoračitev roka ne vpliva na potek postopka. Poleg tega dodaja, da je po podatkih spisov tudi tožnik sam predlagal pojasnila in dokazila z zamudo in s tem vplival na potek in trajanje inšpekcijskega nadzora, tako kot je na prekoračitev roka vplivalo tudi dejstvo, da je bil davčni organ z ozirom na nepopolne podatke in pojasnila, ki jih je posredoval tožnik, prisiljen podatke in dokumentacijo pridobivati od drugih oseb v Sloveniji in (na podlagi mednarodne izmenjave podatkov) v tujini (v Avstriji). To pa pomeni, da z ozirom na razloge iz 4. točke drugega odstavka 141. člena ZDavP-2 omejitve glede roka za izdajo odločbe po drugem in tretjem odstavku 141. člena za konkreten primer ne veljajo.

16. Kot neutemeljene zavrača tudi tožbene ugovore, ki se nanašajo na hranjenje dokumentacije in zatrjevano retroaktivnost ter se pri tem sklicuje na določbe 39. člena ZDavP, ki je veljal v obdobju od leta 1997 do 2004 in po katerih je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov, kar pomeni, da je obveznost prijaviti dohodke obstajala ves čas in s tem tudi obveznost zavezancev, do od vseh dohodkov plačajo dohodnino. Za zbiranje in preverjanje vseh podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega nadzora po uradni dolžnosti je davčni organ pooblaščen na podlagi 39. člena ZDavP-2. Dolžnost hrambe podatkov pa določa 41. člen ZDavP-2 sicer le za obdobje petih let, kar pa po stališču Vrhovnega sodišča ne odvezuje zavezanca, da ponudi dovolj tudi glede starejših podatkov, ki so pomembni za odločitev.

17. Tožena stranka navaja še, da zaslišanja prič Č.Č., D.D. in E.E. tožnik v davčnem postopku ni zahteval. O razlogih za neizvedbo predlaganih zaslišanj in izjav se je izrekel prvostopni organ v dodatnem zapisniku in odločbi. Izjava priče A.A. pa je bila tožniku poslana pred sestavitvijo dodatnega zapisnika. Zato ne držijo tožbene navedbe, da davčni organ tožnika z izjavo ni seznanil.

19. V konkretnem primeru gre za odmero davka v posebnih primerih iz 68. člena ZDavP-2, pri kateri se predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek. Po petem odstavku tega člena se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davek ne plača. Postopek se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden, plača pa se davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbah šestega odstavka istega člena se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

20. V konkretnem primeru ni spora o tem, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s premoženjem oziroma s sredstvi, ki so precej presegli napovedane dohodke in da je bila zato podana podlaga za to, da se uvede postopek odmere davka na podlagi določb citiranega petega odstavka 68. člena ZDavP-2.

21. Postopek nadzora se je začel z izdajo sklepa z dne 9. 12. 2010, odločba pa je bila izdana 16. 8. 2013 in torej dve leti in osem mesecev po začetku nadzora.

22. Po določbah 141. člena ZDavP-2 od dneva začetka postopka do izdaje odločbe ne sme poteči šest oziroma devet mesecev, če se davčna osnova ugotavlja z oceno.

23. Tožnik ima torej glede na citirano zakonsko besedilo prav, da je citirana določba kogentne narave. Prav ima tudi, ko trdi, da je bila odločba izdana po poteku predpisanega roka. Vendar pa to še ne pomeni, da bi bilo treba postopek nadzora ustaviti, oziroma da odločba zato ne bi smela biti izdana. Takšne posledice prekoračitve roka namreč v zakonu niso določene. Rok, ki velja za organ, je torej instrukcijski in ne prekluziven, kot se trdi v tožbi. To pa pomeni, da je bila izpodbijana odločba lahko izdana kljub prekoračitvi predpisanega roka in da zato ni mogoče slediti tožbenim navedbam, da je iz tega razloga nezakonita in da jo je kot takšno treba odpraviti. Zato tudi ni bistveno, kateri rok je bil prekoračen – šest- ali devetmesečni ter razlogi za prekoračitev oziroma možno podaljšanje roka, na katere se tožeča stranka sklicuje v tožbi, in ki jih sodišče zato ni presojalo.

24. Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori v zvezi z dokaznim standardom, ki velja za davčni organ v postopku nadzora in po katerih bi moral davčni organ doseči dokazni standard prepričanja oziroma gotovosti in ne zgolj verjetnost ali ugibanja. V konkretnem primeru gre namreč za cenitev in s tem za postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2 (enako v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013 in pred tem že v sodbi X Ips 314/2010 z dne 22. 12. 2011). Cilj cenitve je kar se da približati se dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici.

25. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Tako sledi iz petega in šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki poleg tega v šestem odstavku izrecno določa, da se tako ugotovljena verjetna davčna osnova zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Kar pomeni, da za upoštevanje njegovih trditev ni dovolj, da so verjetne, temveč morajo biti dokazane in s tem prepričljive oziroma takšne, da o njihovem obstoju  ni razumnega dvoma.

26. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami in lastno izjavo. Dokazna sredstva v davčnem postopku torej niso enakovredna, kot zatrjuje tožnik v tožbi. Res pa je, da dokazovanje z listinami ni izključno. Ima pa prednost že zaradi ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (o tem tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). Davčni organ mora za to, da se doseže čim večje ujemanje ocene z dejanskim stanjem v okviru postopka preveriti vse trditve in dokaze, ki jih zavezanec predloži v postopku ter nanje obrazloženo odgovoriti, kar pa ne pomeni, kot zmotno meni tožnik, da mora po uradni dolžnosti sam iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna. Dokazno breme glede tega je, kot je bilo že navedeno, v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 na zavezancu (enako v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013).

27. V obravnavanem primeru je sporno stanje tožnikovih sredstev oziroma premoženja na presečni dan 1. 1. 2005, konkretno obstoj prihrankov, ki naj bi jih imel tožnik na ta dan v gotovini, ter dokazovanje oziroma dokazno breme v tej zvezi.

28. Tožbena trditev, da v postopku ni bilo spoštovano načelo kontradiktornosti, ne drži, saj je iz izpodbijane odločbe in spisov razvidno, da je imel tožnik možnost, da sodeluje v postopku in da, sam in preko pooblaščencev, prestavlja svoja stališča in predlaga dokaze, kar je storil že med pregledom in nato še v pripombah na zapisnik, v pripombah na dodatni zapisnik in v pritožbi. Iz spisov in odločbe tudi sledi, da so bile tožnikove navedbe in predloženi dokazi vsakič celovito presojeni, dokazni predlogi, kolikor jih davčni organ ni upošteval, pa obrazloženo zavrnjeni.

29. Da bi davčni organ v postopku ne ugotavljal dejanskega stanja v zvezi s spornimi prihranki, oziroma da naj bi pri tem ravnal arbitrarno, kot trdi tožnik v tožbi, iz spisov in izpodbijane določbe ni razvidno. Iz spisov in iz izpodbijane odločbe nasprotno izhaja, da je ugotavljal dejansko stanje v tej zvezi ter o tem izvajal dokaze. Tako je presodil vsa listinska dokazila, ki jih je tožnik predložil v davčnem postopku in tista, ki jih je zbral uradoma, pa tudi izjavo tožnika in izpovedbo zaslišanih prič, le da je izvedene dokaze ocenil kot nezadostne oziroma ne dovolj prepričljive in s tem drugače, kot se uveljavlja v tožbi. Tiste dokazne predloge, ki jih ni upošteval, pa je davčni organ, kot že rečeno, obrazloženo zavrnil ter pri tem navedel ustrezne razloge.

30. Tožnik je res že v postopku inšpiciranja podal izjavo, da je potrebno pri ugotavljanju sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal na presečni dan, upoštevati tudi dobičke, ki jih je dosegel pri opravljanju dejavnosti od ustanovitve s.p.  v letu 1991 do 2004 ter predložil bilance in preglednico dobičkov za obdobje od 1993 do 2008, skupaj z oceno prihranjenih sredstev (80 000,00 EUR). Vendar pa iz zapisnika in izpodbijane odločbe tudi sledi, kot pravilno in skladno s spisi ugotavlja že drugostopni organ v svoji odločbi, tožnik pa temu ne nasprotuje, da se dobički, ki jih je tožnik dosegel kot samostojni podjetnik (avtoprevoznik), že odražajo v stanju njegovega poslovnega premoženja, ki je, zmanjšano za poslovne obveznosti, na dan 1. 1. 2005 znašalo 1 337 375,11 EUR. Po predloženih podatkih tožnika so dobički v letih od 1993 do 2004 znašali 1 113 285,00 EUR, kar kaže, da so bile vloge tožnika v podjetje tudi v obdobju pred 1. 1. 2005, tako kot v inšpiciranem obdobju večje od izplačil iz podjetja in da zato tožnikove trditve o prihrankih iz tega naslova ne zdržijo pravne presoje.

31. Iz spisov nadalje sledi, da prihranke iz naslova sponzorskih sredstev tožnik prvič omeni v izjavi  z dne 10. 12. 2012 ter kot dokaz predloži pogodbe, sklenjene s sponzorji. Ne predloži pa, in o tem niti ni spora, nobenih dokazil (razen v primeru družbe Ž. d.d.), da so mu bila sredstva po pogodbah tudi dejansko izročena in da je z njimi razpolagal (in v kakšni višini) na presečni dan. Sicer pa se je o vseh okoliščinah v tej zvezi izčrpno izrekel že prvostopni organ na straneh od 84 do 89 izpodbijane odločbe, kjer podrobno pojasnjuje razmerja s sponzorji in v športnem klubu (Z.) ter pri tem utemeljeno ugotavlja, da izjavi tožnika in predsednika kluba A.A., ki je bil zaslišan kot priča, ne moreta nadomestiti listinskih dokazil, ki bi morala obstajati, še zlasti ker gre za gotovinska izplačila. Zato se že drugostopni organ utemeljeno sklicuje na razloge izpodbijane odločbe, iz istih razlogov pa se, da ne bi prišlo do ponavljanja, na razloge prve stopnje sklicuje tudi sodišče. Za ponovno zaslišanje A.A., ki ga tožnik predlaga v tožbi, glede na povedano ni nobenih razlogov. Podana pa tudi ni zatrjevana bistvena kršitev postopka v zvezi z njegovim zaslišanjem, saj je prvostopni organ zapisnik o zaslišanju priče posredoval tožniku oziroma njegovemu pooblaščencu še pred izdajo odločbe in je tako imel možnost seznaniti se ne le z bistveno vsebino (povzeto v zapisniku o pregledu), temveč s celotno podano izjavo. Drugačne tožbene navedbe, po katerih tožnik te možnosti ni imel, so v očitnem nasprotju s podatki spisov. V nasprotju s podatki spisov pa je tudi trditev, da se je tožena stranka postavila na stališče, da tožnik na presečni dan ni imel nobenih prihrankov. Davčni organ je namreč tožniku na dan 1. 1. 2005 upošteval kot začetno stanje gotovine znesek 193 832,41 EUR, ki ga je prejel od D.D. Zaslišanje D.D., Č.Č. in E.E. ter postavitev izvedenca finančne stroke tožnik prvič predlaga v tožbi. Gre torej za predlog, ki je nov in ki ga zato v postopku s tožbo ni mogoče upoštevati. Ni namreč videti prav nobenih razlogov, da bi ne mogel biti predlog podan že v davčnem postopku. Predlog za zaslišanje B.B. in C.C. pa že prvostopni organ utemeljeno (in obrazloženo – na 87. in 88. strani odločbe) zavrne s tem, ko ugotavlja, da predlagani priči nista sodelovali pri poslovnem dogodku (pri sklepanju sponzorske pogodbe z ruskim poslovnim partnerjem), ki ga tožnik zatrjuje in da zato njuno zaslišanje ne more nadomestiti manjkajočih dokazov o dejanskem prejemu gotovine (v znesku 608 457,51 EUR).

32. Glede prihrankov iz naslova prodaje motornih vozil se sodišče strinja s stališčem prvostopnega organa, ki ga je zavzel na 89. strani odločbe in po katerem tožnik zgolj s svojo izjavo ni niti verjetno izkazal, da bi z zaslužki iz časovno oddaljenega obdobja, in to v gotovini, razpolagal še 1. 1. 2005. Tudi trditev tožnika, da glede na 33. člen Pravilnika za dokazovanje prihrankov zadošča izjava stranke, ne vzdrži pravne presoje. Navedena določba, na katero se sklicuje tožnik in po kateri se prihranki in njihova vrednost ugotavlja tudi iz izjave stranke, se namreč nanaša le na prihranke in ugotavljanje prihrankov „po tem delu Pravilnika“, kar pomeni, da je izjava izrecno predvidena kot dokaz le pri ugotavljanju prihrankov pri odpisu, delnem odpisu, obročnem plačilu in odlogu plačila davčnemu zavezancu – fizični osebi, ki se obravnava v Sedmem delu Pravilnika in da se zato v konkretnem primeru, ko gre za postopek odmere davka, na citirano določbo Pravilnika ni mogoče sklicevati.

33. Glede prihrankov iz posojil pa pritožbene navedbe, ki so enake tožbenim, obrazloženo zavrne že drugostopni organ v svoji odločbi. Pri tem pravilno ugotavlja, da listinskih dokazil ni in da ni izkazan finančni tok gotovine, ter da zato ni na razpolago takšnih dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče verjetno oceniti zaslužke iz posojanja denarja (fizičnim osebam) in še zlasti ne stanja gotovine na dan 1. 1. 2005. Izjava tožnika glede na povedano ne zadostuje, tako kot tudi ne predlagano zaslišanje prič F.F. in G.G., ki bi lahko izpovedala le o svojih posojilih, ne pa o obsegu posojanja, kot ga navaja tožnik, ter o obstoju gotovinskih prihrankov tožnika na dan 1. 1. 2005, ki je ključnega pomena za odločitev. V tej zvezi sodišče le še dodaja, da pri zahtevi, da tožnik izkaže obstoj prihrankov, ne gre za zahtevo, da se predloži dokaz, ki ga ni, oziroma ki ga ni mogoče predložiti in s tem za prekomerno dokazno breme. Za odločitev namreč ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, v konkretnem primeru prihranki, odločilno je, ali je tožnik z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, in le v tem pogledu je dokazno breme na tožniku. Res je sicer, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izhajajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven in torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje). Iz navedenih razlogov ne gre za retroaktivno uporabo zakona, kot to zmotno meni tožnik v tožbi (enako tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013).

34. Že drugostopni organ pa obrazloženo zavrne kot neutemeljene tudi tožnikove ugovore, ki se nanašajo na znesek 98 479,43 EUR iz prodaje vozil v inšpiciranem obdobju in ki ga je prvostopni organ upošteval kot osebno porabo. Ker so tožbene navedbe povsem enake pritožbenim, se sodišče v tem delu sklicuje na razloge  druge stopnje in s tem na obrazložitev izpodbijane odločbe na straneh od 100 do 103, na katero se sicer opirajo tudi razlogi druge stopnje.

35. V ostalem tožnik ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti v preostalem delu izpodbijane odločbe tudi ni našlo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

36. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

37. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.