UPRS sodba I U 1899/2013, enako tudi I U 1983/2013, I U 			    1901/2013, I U 1902/2013, I U 1903/2013, I U 2004/2013, I U 			    2008/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-04

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),                        Bogdana Bradač

Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 178/2014 z dne 2. 7. 2015 in sodba Upravnega sodišča št. I U 1899/2013 z dne 4. 3. 2014 ter sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 186/2014 z dne 11. 6. 2015 in sodba Upravnega sodišča št. I U 1983/2013 z dne 4. 3. 2014 se razveljavijo in zadevi se vrneta Upravnemu sodišču v novo odločanje.

dohodnina - akontacija dohodnine - prispevki za socialno varnost - davčni inšpekcijski nadzor - davčni odtegljaj - stranski udeleženec - neposredna pravna korist

Pri nadzoru pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb gre za odločanje o obveznostih družbe A. d.d. kot plačnika davčnega odtegljaja iz naslova akontacije dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost, torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu plačila po določbah materialnega zakona in po določbah procesnega zakona zavezana družba kot plačnik in ne tožnik kot (davčni) zavezanec za dohodnino. Gre torej za samostojno davčno obveznost, ki na obveznost tožnika neposredno ne vpliva. Tožnikova pravna korist glede obračuna in plačila akontacij dohodnine in obveznih prispevkov, ki se nalagajo družbi kot plačniku, še ni neposredna, kar pomeni, da tožnik ne more zahtevati položaja stranskega udeleženca v postopku inšpekcijskega nadzora pri omenjeni družbi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ tožniku z izpodbijanim sklepom v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.d. (v nadaljevanju družba A. d.d.) ni priznal lastnosti stranskega udeleženca in obenem zavrnil njegovo zahtevo za vročitev odločbe, ki je bila družbi A. d.d. izdana v tem postopku.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ povzame vsebino tožnikove zahteve, da se mu prizna lastnost stranskega udeleženca ter na tej podlagi in na podlagi podatkov davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.d. ugotavlja, da se v tem postopku ni odločalo o neposrednih pravnih koristih tožnika, temveč o obveznostih družbe A. d.d. in da tožnik zato za vloženo zahtevo nima pravnega interesa, tako kot se to zahteva za položaj stranskega udeleženca po določbah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) oziroma po določbah 43. člena ZUP, ki se v davčnem postopku uporabljajo subsidiarno. Pravna korist je v zakonu opredeljena kot neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist. Za neposredno pravno korist bi šlo le v primeru, če bi bilo o zatrjevani pravici tožnika mogoče odločati v inšpekcijskem postopku pri družbi A. d.d., kar pa ni mogoče. V tem (inšpekcijskem) postopku se odloča le o obveznostih družbe A. d.d., medtem ko se bo o tožnikovih pravicah in obveznostih odločalo v drugem upravnem postopku, ki je že v teku. Ugotovitve inšpekcijskega postopka pri družbi A. d.d. se na tožnika ne nanašajo neposredno, temveč so podlaga za druge upravne postopke in s tem tudi za že uvedeni postopek zoper tožnika. V tem postopku pa ima tožnik pravico, da se ga udeležuje. Ima tudi možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah ter da navede in predloži vsa relevantna dejstva, pojasnila in dokaze.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori ponovno poudari, da bi šlo za neposredno pravno korist, ki se zahteva za položaj stranskega udeleženca, le v primeru, če bi bilo o zatrjevani pravici tožnika mogoče odločiti v inšpekcijskem postopku zoper družbo A. d.d. Tako pa so njegove pravne koristi zgolj posredne in se o njih odloča v drugih postopkih, konkretno v postopku obnove dohodnine. Obveznosti, ki so naložene z odločbo, izdano v inšpekcijskem postopku, se neposredno nanašajo le na to družbo, medtem ko se na tožnika (kot opcijskega upravičenca) nanašajo le posamezne ugotovitve iz obrazložitve odločbe. Te ugotovitve so podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine, v tem postopku pa ima tožnik polno možnost udeležbe. Od davčnega organa lahko tudi zahteva, da vpogleda v zapisnik (o inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. d.d.) v delu, ki se nanaša na njega osebno. Res je sicer, da bo davčni organ v postopku odmere dohodnine upošteval podatke iz inšpekcijske odločbe, kar pa še ne pomeni, da je pri svoji odločitvi vezan na te podatke. Zato ni mogoče trditi, da davčni organ ne bo sledil tožnikovim ugovorom glede kvalifikacije dohodka, če so ti utemeljeni. Tožnik bo torej v obnovljenem postopku lahko uveljavljal vse ugovore, tako tiste v zvezi s prejemom dohodka, kot tudi glede pravne kvalifikacije dohodka ter na ta način v celoti zaščitil svoje pravne interese. Obenem pa s tem ni izkazano, da bi moral biti stranski udeleženec v inšpekcijskem postopku in tudi ne, da bi moral biti upravičen do vpogleda v inšpekcijski zapisnik, kot zahteva v svoji vlogi oziroma v pritožbi.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Meni, da prav razlogi pritožbenega organa potrjujejo trditev, da se o pravni kvalifikaciji dohodka tožnika in o višini njegove davčne obveznosti odloča že v inšpekcijskem postopku pri družbi A. d.d. in da zato tožnik v postopku obnove odmere dohodnine dejansko ne bo mogel več učinkovito uveljavljati ugovorov glede pravne kvalifikacije prejemkov, ki je podlaga za ponovno odmero dohodnine. Zato se o njegovi davčni obveznosti dejansko odloča v inšpekcijskem postopku in zato bo s tem, ko se mu ne prizna položaja stranskega udeleženca v tem postopku, kršena poleg pravice iz 22. člena Ustave tudi njegova pravica do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Pri svojem odločanju je drugostopni organ po mnenju tožnika prezrl, da ima tožnik položaj davčnega zavezanca za akontacijo dohodnine, medtem ko ima družba A. d.d. le položaj plačnika davka, ki zgolj plača akontacijo dohodnine za tožnika. S tem ko je davčni organ odločil o obstoju in o višini akontacije dohodnine, je odločil o tožnikovi davčni obveznosti, v plačilo pa jo je naložil družbi A. d.d. kot plačniku davka. Izrek inšpekcijske odločbe torej vsebuje tudi tožnikovo davčno obveznost, konkretno pa je njena višina razvidna iz razpredelnice v obrazložitvi.

V nadaljevanju tožnik ponavlja trditve in razloge, iz katerih meni, da bi mu moral biti v inšpekcijskem postopku pri družbi A. d.d. priznan položaj stranskega udeleženca in ki jih je navedel že v svoji zahtevi. Predmet inšpekcijskega nadzora je pravilnost in pravočasnost obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov fizičnih oseb (opcijskih upravičencev, med njimi tudi tožnika) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007. Tožnik ima v tem postopku položaj davčnega zavezanca za dohodnino od prejemkov iz zaposlitve, obveznosti družbe A. d.d., ugotovljene v inšpekcijskem postopku, pa dejansko predstavljajo davčne obveznosti fizičnih oseb kot davčnih zavezancev za dohodnino in prispevke za socialno varnost. Družba A. d.d. je tako v smislu 2. točke prvega odstavka 12. člena in 1. točke prvega odstavka 58. člena ZDavP-2 zgolj plačnik davka za davčnega zavezanca in ne davčni zavezanec. Že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.d. se je nesporno ugotavljal davčni status tožnika kot zavezanca za dohodke iz zaposlitve, kar izhaja tako iz poziva k izjavi kot iz sklepa o obnovi odmere dohodnine in iz dela zapisnika o inšpekcijskem nadzoru. S prekvalifikacijo osebnega prejemka v dohodek iz zaposlitve je davčni organ ugotovil dodatno obveznost tožnika iz dohodnine in socialnih prispevkov, kar pomeni, da je posegel v njegovo neposredno pravno korist. Izračun akontacije dohodnine, ki se odšteje od dohodnine, odmerjene (fizični osebi) za posamezno davčno leto, jasno kaže, da se že v inšpekcijskem postopku opredeli in odloča o pravnem položaju tožnika, zato ima tožnik neposredni, na zakonu utemeljen pravni interes, da se udeleži nadzora pri družbi A. d.d. Davčni organ bo podatke za ponovno odmero dohodnine zajemal neposredno iz inšpekcijske odločbe in sam ne bo preverjal pravilnosti kvalifikacije prejemkov tožnika, kot to sledi tudi iz drugostopne odločbe. Davčni organ je tako vezan na ugotovitve inšpekcijskega nadzora, to pa pomeni, da so prav z inšpekcijskim nadzorom (že) prizadete pravice in pravne koristi tožnika, saj le-ta v postopku obnove ne bo mogel ugovarjati glede pravne kvalifikacije prejemkov iz naslova realizacije opcijskih upravičenj. Navedeno potrjuje tudi dejstvo, da Davčni urad Kranj tožniku ni želel izročiti zapisnika v delu, ki se nanaša na dejansko stanje glede načina izvrševanja opcijskih upravičenj in na katerega so vezani razlogi in pravna opredelitev prejemkov tožnika. S tem mu je onemogočeno, da se seznani z okoliščinami, ki bodo podlaga za naknadno odmero dohodnine, obenem pa potrjuje neutemeljenost navedb prvostopnega organa, po katerih bo imel tožnik v obnovljenem postopku pravico izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah v zvezi z inšpekcijskim postopkom.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po določbah 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicuje že prvostopni davčni organ, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi. Pravna korist je neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku.

V konkretnem primeru gre za postopek inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.d. ter s tem za odločanje o pravicah in obveznostih te družbe. Konkretno - ker gre za nadzor pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb - za odločanje o obveznostih družbe A. d.d. kot plačnika davčnega odtegljaja iz naslova akontacije dohodnine in obveznih prispevkov za socialno varnost. Gre torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu plačila po določbah materialnega zakona (iz 125. in 126. člena ZDoh-2) in po določbah procesnega zakona (ZDavP-2) zavezana družba A. d.d. kot plačnik in ne tožnik kot (davčni) zavezanec za dohodnino. Gre torej za samostojno davčno obveznost, ki na obveznost tožnika neposredno ne vpliva. Vpliva zgolj posredno, preko odmere davka, pri kateri se od odmerjene dohodnine odšteje med letom plačana akontacija dohodnine. Sicer pa tožnikova davčna obveznost nastane (šele) z odmero dohodnine na letni ravni, ko se (šele) od dohodkov, ki se vštevajo v letno davčno osnovo, odmeri dohodnina z odmerno odločbo. To pa pomeni, da tožnikova pravna korist glede obračuna in plačila akontacij dohodnine in obveznih prispevkov, ki se nalagajo družbi A. d.d. kot plačniku, še ni neposredna, to pa obenem pomeni, da tožnik ne more zahtevati položaja stranskega udeleženca v postopku inšpekcijskega nadzora pri omenjeni družbi in da je zato davčni organ njegovo zahtevo utemeljeno zavrnil.

Posamezne ugotovitve iz postopka inšpekcijskega nadzora se sicer dejansko nanašajo tudi na tožnika in njegov položaj davčnega zavezanca in so podlaga za obnovo odmernega postopka. Vendar pa davčni organ, ki odloča v obnovljenem postopku, na ugotovitve inšpekcijskega organa ni vezan, kot to zmotno trdi tožnik v tožbi. Tega namreč ne določa noben od citiranih predpisov niti to ne sledi iz aktov (zapisnika oziroma odločbe), izdanih v postopku inšpekcijskega nadzora. Tožnik ima torej možnost, da v obnovljenem odmernem postopku ugovarja in da dokaže nasprotno, tako kot ima tudi sicer možnost, da sodeluje v postopku in da je seznanjen z vsemi okoliščinami ter ugotovitvam, ki se nanašajo na njega osebno in na njegovo davčno obveznost. V tem smislu mu je bil posredovan tudi del zapisnika o inšpekcijskem pregledu, iz katerega je po presoji sodišča, drugače kot meni tožnik v tožbi, v zadostni meri razvidno dejansko stanje glede spornih opcijskih upravičenj in s tem dejanska podlaga za naknadno odmero dohodnine. Še zlasti to velja ob upoštevanju dejstva, da je bil tožnik osebno udeležen pri obravnavanih poslih. Zato ni mogoče slediti navedbam tožnika, po katerih mu je bilo v postopku obnove „povsem onemogočeno, da se seznani z okoliščinami, ki bodo podlaga naknadni odmeri dohodnine“, tako kot tudi ni mogoče slediti očitkom, da sta mu bili z izpodbijano odločitvijo oziroma z ravnanjem davčnih organov kršeni ustavni pravici do izjave in do učinkovitega pravnega sredstva.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

Opr. št: I U 1983/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1983.2013

Opr. št: I U 1901/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1901.2013

Opr. št: I U 1902/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1902.2013

Opr. št: I U 1903/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1903.2013

Opr. št: I U 2004/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.2004.2013

Opr. št: I U 2008/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.2008.2013

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.