UPRS sodba I U 753/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-04

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.),

vračilo davka - obračun obresti - obresti od preveč ali neupravičeno odmerjenega davka - za odločanje relevantni predpis - neprava retroaktivnost

Po četrtem odstavku 3. člena ZDavP-2 so obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno. S pojmom davek so mišljene tudi neupravičeno odmerjene in plačane zamudne obresti.

Obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neopravičeno odmerjenega, do dneva te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom davka. Za omenjeni davek je obstajala zakonita podlaga vse do trenutka odprave oziroma spremembe odmerne odločbe. Skladno z ZDavP-2 organ dolguje od dneva plačila neopravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti. Za vračanje davka se praviloma uporabljajo določbe zakona, ki veljajo oziroma se uporabljajo v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Ker je v času izpodbijane odločbe veljal ZDavP-2, je pravilna odločitev, da se pri odločanju o zahtevku uporabi prvi odstavek 99. člena in se obresti obračunajo po 96. členu ZDavP-2.

Z določbami ZDavP-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil nedopusten ali nesorazmeren.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor odločil, da se zavezancu za davek vrnejo zamudne obresti od neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti v skupnem znesku 28.433,11 EUR, ki so obračunane od dneva plačila zamudnih obresti, do dneva izdaje odločbe dne 7. 11. 2012 in nadaljnje zamudne obresti, obračunane od 8. 11. 2012. Slednje podrobno pojasni v izdelani preglednici izreka sklepa. V izreku izpodbijane odločbe tudi precizira, iz katerega naslova so nastale zamudne obresti, v kakšnem znesku in v breme katerega računa se plačajo. V obrazložitvi pojasnjuje, da je Davčni urad Maribor pri zavezancu za davek v ponovnem postopku opravil davčni inšpekcijski nadzor zamudnih obresti od davka od dobička za leto 1999, davkov in prispevkov od plač za omenjeno leto, prometnega davka za obdobje od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999 ter davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999, s težiščem na vračilu obresti od odmerjenih in plačanih zamudnih obresti. Pojasnjuje, da po stališču, ki ga je v postopkih revizije zavzelo Vrhovno sodišče v večih sodbah, predstavlja postopek vračila davka samostojen postopek. Zato je pri odločanju o vračilu in s tem v pogledu obrestovanja obresti oziroma davka, ki se vrača, treba upoštevati pravno podlago, ki je veljala v času odločanja o vračilu. V konkretnem primeru je bil to Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Skladno z načelom zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), je upravni organ pri odločanju vezan na določbe zakona. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon, ki je veljal v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. Stališču zavezanca za davek, da bi moral davčni organ odločiti po določbah ZDavP oziroma ZDavP-1, čeprav ta v času izdaje te odločbe ni več veljal, iz razlogov navedenih zgoraj ni mogoče slediti. Gre za ponovljen postopek, v njem pa je davčni organ odločal o vračilu obrestovanih zamudnih obresti v času, ko je že bil v uporabi ZDavP-2. V času odločanja za neupravičeno odmerjen davek veljajo določbe 99. člena ZDavP-2 in obresti, ki se obračunavajo v skladu s 96. členom ZDavP-2, ki predpisuje 0,0247 % dnevno obrestno mero.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo, št. DT-499-14-110/2012-2 z dne 26. 3. 2013 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da je v danem primeru sporno vprašanje obrestne mere, uporabljene pri obračunavanju zamudnih obresti od preveč plačanih zamudnih obresti. Ni sporno, da je prvostopni organ ponovni postopek izvajal po določbah ZDavP-2 ter pri tem obresti pri tožniku obračunal po obrestni meri, določeni v 96. členu ZDavP-2 za celo sporno obdobje. Z mnenjem pritožnice, da bi bilo v danem primeru potrebno uporabiti obrestno mero po ZDavP-1, se ne strinja. Sklicuje se na tretji odstavek 418. člena ZDavP-2. Citira še četrti odstavek 3. člena ZDavP-2, po katerem so obresti pripadajoče dajatve, ki štejejo za davek iz drugega odstavka tega člena. V času odločanja na prvi stopnji je torej za neupravičeno odmerjeni davek veljala določba 99. člena ZDavP-2 in obresti, ki se obračunavajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. Z dnem uveljavitve ZDavP-2 je prenehal veljati ZDavP-1. Ta je v 34. členu določal, da zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka. Te so se obračunavale v skladu z 31. členom tega zakona po 0,02986 % dnevni obrestni meri. Na podlagi četrtega odstavka 95. člena ZDavP pa so zavezancu obresti pripadale po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti od dneva plačila. Z uveljavitvijo ZDavP-1 je ZDavP prenehal veljati. Veljavni zakon v času odločanja na prvi stopnji, torej ZDav-2 ni določal, da se zamudne obresti obračunavajo po vsakokratni obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti od dneva plačila. ZDavP-2 nadalje v 418. členu glede uporabe določb ZDavP in ZDavP-1 ali ZDavP-2 ne ločuje, ali gre za procesne ali materialne določbe.

Tožeča stranka v tožbi vztraja na stališču, da je tožena stranka uporabila napačno obrestno mero, saj bi morala uporabiti določbe ZDavP-1 in ne ZDavP-2. V skladu s sodno prakso Vrhovnega sodišča RS je vračanje neutemeljeno vplačanih davčnih obveznosti od uveljavitve ZDavP urejeno kot splošni inštitut davčnega prava, torej kot samostojna upravna zadeva. To med drugim pomeni, da se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki veljajo v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega ali plačanega davka. V času vložitve zahteve za vračilo preveč plačanih zamudnih obresti dne 21. 4. 2006 je veljal ZDavP-1, ki se je pričel uporabljati 1. 1. 2005. Tudi v času izdaje odločbe glede vračila preveč plačanih zamudnih obresti z dne 20. 7. 2006, je veljal ZDavP-1. V ponovnem postopku se ne odloča o vračilu davka. Res je, da je po stališču Vrhovnega sodišča odmerjeni davek in zamudne obresti treba obravnavati kot celoti in da gre pri vračilu zamudnih obresti dejansko za vračilo davka. Ker so bile zamudne obresti v tem postopku že vrnjene, se ne odloča več o vračilu zamudnih obresti, temveč gre za plačilo obresti za preveč plačane in tudi že vrnjene zamudne obresti. Ponovno je torej potrebno odločiti samo o obrestovanju zamudnih obresti, ne pa tudi o njihovem vračilu. Pri odločanju o obrestih na zamudne obresti je torej potrebno upoštevati obrestno mero, ki je veljala v času, ko je bilo odločeno o vračilu zamudnih obresti, kar se je v danem primeru zgodilo z odločbo z dne 20. 7. 2006. Zato bi bila po mnenju zavezanca za davek pravilna razlaga, da se za izračun obresti v celoti upošteva predpis, ki je veljal na ta dan, to pa je ZDavP-1. ZDavP-2 slednje ureja v prvem odstavku 31. člena v zvezi s prvim odstavkom 34. člena. Stališče, po katerem je treba tudi v pogledu obrestovanja obresti oziroma davka, ki se vrača, upoštevati pravno podlago, ki velja v času odločanja o vračilu, pomeni v obravnavanem primeru razlago in uporabo procesnega prava v neskladju s 155. členom Ustave RS ter posega v lastninsko pravico iz 34. člena Ustave RS tožeče stranke. Tožeča stranka bi namreč pridobila pravico do obresti na podlagi ZDavP-1, če bi davčni organ izdal pravilno in zakonito odločbo dne 20. 7. 2006. Ker je ni, uporaba pravnih sredstev dejansko škodi. Tožeča stranka bo zaradi napačne uporabe prava v izpodbijani odločbi ostala prikrajšana za denarna sredstva, ki bi jih prejela, če bi bila razlaga in uporaba prava v skladu z Ustavo RS.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijani upravni akt odpravi in samo odloči o zadevi v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Podrejeno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo ter z njo povezano odločbo organa druge stopnje odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Vrne naj tudi stroške upravnega spora.

Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je sprejelo odločitev brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Med strankama ostaja sporno vprašanje, katero obrestno mero bi bilo potrebno uporabiti za obračun in vračilo obresti od preveč obračunanih in plačanih zamudnih obresti glede na dejstvo, da gre za spor iz leta 1999.

Glede uporabe določb ZDavP-2 in v njem določene obrestne mere glede vračila obresti od preveč obračunanih in plačanih zamudnih obresti v izpodbijani odločbi, sodišče nima pomislekov. V tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2 je določeno, da se, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2. Slednje pa pomeni, da je potrebno v omenjenem primeru kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev, uporabiti določbo ZDavP-2. Ob tem je stališče tožeče stranke, da je treba upoštevati določbe ZDavP-1 napačno. Po četrtem odstavku 3. člena ZDavP-2 so obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno. Tako so s pojmom davek mišljene tudi neupravičeno odmerjene in plačane zamudne obresti. Enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče RS npr. v sodbi X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010. Po navedenem obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neopravičeno odmerjenega, do dneva te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom davka. Za omenjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga vse do trenutka odprave oziroma spremembe odmerne odločbe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neopravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obračunajo v skladu s 56. členom ZDavP-2. Po povedanem so torej v danem primeru glede vračila neutemeljeno vplačanih davčnih dajatev relevantne določbe ZDavP-2. Postopek za vračilo davka ni nadaljevanje postopka odmere davka, kot bi se dalo sklepati iz tožnikove tožbe, temveč samostojna upravna zadeva. Za vračanje davka se zato praviloma uporabljajo določbe zakona, ki veljajo oziroma se uporabljajo v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Ker je v tem primeru, kot je že navedeno, v času izpodbijane odločbe veljal ZDavP-2, je pravilna odločitev, da se pri odločanju o zahtevku tožeče stranke uporabi prvi odstavek 99. člena in se obresti obračunajo po 96. členu ZDavP-2.

Sodišče tudi meni, da v danem primeru ni prišlo do kršitve določb Ustave iz 155. in 33. člena. Niti ZDavP-2 niti njegove posamezne določbe nimajo učinka za nazaj. Iz zakona izhaja, kar med strankama tudi ni sporno, da je pričel veljati s 1. 1. 2007, v Uradnem listu RS, št. 117/06 pa je bil objavljen 16. 11. 2006. V danem primeru tudi ni mogoče govoriti o nepravi retroaktivnosti iz 2. člena Ustave RS oziroma kršitvi pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Da bi v danem primeru šlo za prekomerno poseganje v omenjeni ustavni pravici, po presoji sodišča ni izkazano, niti kaj takega tožnica konkretno ne trdi. Neprava retroaktivnost načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Z določbami ZDavP-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, pa po presoji sodišča v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten ali nesorazmeren. Da bi šlo za poseg, ki v tožnikove pričakovane pravice prekomerno posega, pa tožnik v tej zvezi konkretno niti ne dokazuje.

V času izdaje sporne odločbe je ZDavP-2 nesporno veljal in je predstavljal veljavno procesno podlago za odločanje prvostopnega organa. Naslovljen je bil na vse davčne zavezance in jih je tudi vse enako obravnaval. Ustava v svojem poglavju o ustavnosti in zakonitosti v 155. členu prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov. Določa, da zakoni in drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Samo zakon lahko določi, da imajo lahko njegove posamezne določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice.  V danem primeru ne gre za situacijo, ko bi ZDavP-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Treba je poudariti, da teorija ustavnega prava kot dejansko stanje, ki v celoti pripada preteklosti, razume takšno stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. Po mnenju sodišča zakonodajalec s sprejetjem ZDavP-2 ni prestopil dopustne meje presoje kolizije med načelom zaupanja v nadaljnji obstoj pravnih norm in načelom prilagoditve prava družbenim razmerjem. Dolžnost zakonodajalca je, da odpravlja prejšnje pomanjkljivosti, se odzove na spremembe in da sledi novim idejam pravne civilizacije. Zato po mnenju sodišča v danem primeru nedopustnega posega v tožničine ustavne pravice ni bilo.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi za odločitev, ki jih je navedel prvostopni organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ. Nanje se, da ne bi prišlo do ponavljanja, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 3, 3/4, 56, 96, 99, 99/1, 418, 418/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.