UPRS sodba I U 1599/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-02-10

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - standard skrbnosti - dobava odpadnega materiala

V konkretnem primeru tožnica v transakcijah s spornimi dobavitelji ni poslovala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnica tudi ni razpolagala z verodostojnimi listinami, kot jih zahtevajo SRS, vendar pomanjkanje listin, v smislu nepriznavanja odbitka DDV, v primeru, če so izpolnjeni prvi trije pogoji, glede na novejšo prakso SEU, ni ključnega pomena za odločitev o priznanju te pravice. Lahko pa je to dodatna okoliščina konkretnega primera, saj izhaja iz poslovanja tožnice z drugimi dobavitelji, s katerimi je tožnica poslovala popolnoma drugače (razpolaga z drugačno dokumentacijo, razpolaga s tehtalnimi listi, obstojajo evidenčni listi o ravnanju z odpadki v skladu z Zakonom o varstvu okolja). Iz navedenih objektivnih okoliščin sodišče zaključuje, da je tožnica vedela oz. bi vsaj morala vedeti, da posluje z osebami, ki niso običajni poslovni subjekti in bi se ji v tem primeru moral pojaviti dvom oz. indici v smislu, da bi bila dolžna že kot skrben gospodarstvenik preveriti s kom posluje. Ne gre za situacijo, ko naj bi šlo za subjekt, ki je sprejel vse potrebne ukrepe, ki jih je od njega mogoče zahtevati, da bi zagotovil, da njegove transakcije niso del goljufije. Tožnica pa bi prav tako morala vedeti, da so te objektivne okoliščine, ki izkazujejo neskrbno ravnanje, lahko podlaga za zaključek o obstoju subjektivnega elementa ter s tem podlaga za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

V obravnavanem primeru niti ni pomembno, ali gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, saj je v skladu s prakso SEU pogoj, da se subjekti lahko zanesejo na zakonitost teh transakcij (ne da bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV) le v primeru, če so sprejeli vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožnici dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od januarja 2011 do oktobra 2012 v znesku 304.505,41 EUR ter obresti, skupaj 310.375,08 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnica sama trpi stroške postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka). Tožnica opravlja dejavnost zbiranja in odvoza kovinskih odpadkov in odpadnega papirja. Prvostopenjski organ tožnici ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljala na podlagi računov za dobavo kovinskih odpadkov in za dobavo odpadnega papirja, sortiranje ter provizijo po računih, ki so jih izdali dobavitelji: A.A. s.p., B.B. s.p., C.C. s.p. ter D. d.o.o., ki so navedeni na straneh 7 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe.

2. Tožnica ni izpolnila vseh pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, določenih v 63. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in sicer: dobava predmetnega blaga ni bila opravljena s strani izdajateljev računov, tožnica pa je tudi vedela oz. bi morala vedeti, da gre za posle, ki predstavljajo zlorabo sistema DDV iz razlogov, ki jih prvostopenjski organ navaja na straneh 11 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in v zvezi z dobavami po računih, ki so jih izdali dobavitelji A.A. s.p., B.B. s.p. in C.C. s.p. kot ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV navedel tožničin subjektivni element in sicer, da je vedela oz. bi morala vedeti, da predmetni posli predstavljajo zlorabo. Že ugotovitve prvostopenjskega organa, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe, dajejo zadostno podlago za takšen sklep. Na straneh 15 in 16 obrazložitve pa pritožbenega organa navaja še dodatne objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnica vedela oz. bi morala vedeti, da gre za transakcije, povezane z goljufijo. Tožnica je uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi dveh računov, ki ju je izdala družba D. d.o.o. (sedaj E. d.o.o.), katerih predmet je posredovanje in dobava odpadnih surovin (kovin in papirja), na katerih je bil DDV  obračunan v nasprotju s 76.a členom ZDDV-1 in že iz tega razloga tožnici ne gre odbitek vstopnega DDV.

4. Tožnica v tožbi navaja, da je bilo v zadevi napačno uporabljeno materialno pravo, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, nepravilno in nepopolno pa je tudi ugotovljeno dejansko stanje. Predmetne dobave odpadnih surovin so bile tožnici dejansko opravljene. Tožena stranka odločbo utemeljuje tudi na ugotovitvi, da so sporne račune izdali „missing traderji“, kar pa na odločitev nima vpliva. Obrazložitev izpodbijane odločbe je sama s seboj v nasprotju, saj davčni organ po eni strani ugotavlja, da so bile dobave opravljene, po drugi strani pa tožnici ne priznava pravice do odbitka vstopnega DDV od spornih računov, ki so jih izdali navedeni dobavitelji. Na te pritožbene ugovore pa drugostopenjski organ ni odgovoril. Če pa so za toženo stranko sporne dobavljene količine, bi jih morala v postopku ugotoviti. Sklicuje se na načelo nevtralnosti DDV in navaja pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Tožena stranka je v skladu s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dolžna ugotoviti vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločitve. Dejansko stanje v zadevi pa ni bilo ugotovljeno z gotovostjo. Gre za predpostavke davčnega organa, ki ne ustrezajo niti standardu verjetnosti. Tožena stranka nima podlage za zaključek, da sporni dobavitelji predstavljajo le prvi člen v verigi in ne opravljajo gospodarske dejavnosti trgovine z odpadki, kar obrazloži. Na naslovu … je res romsko naselje, kjer se večina prebivalcev ukvarja z zbiranjem odpadnih surovin. Tožnici pa ni znano poslovanje njenih dobaviteljev in kako je bila mreža dobaviteljev odpadnih surovin organizirana. Sklicuje se na sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében KFT, C-80/11 ter Péter Dávid, C-142/11 in navaja njene razloge. Davčni organ pa v predmetnem postopku ni dokazal, da v zadevi obstojajo take objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je bilo tožnici znano oz. bi ji moralo biti znano, da so sporne transakcije povezane z goljufijo. Ugotovitev, da so bili gotovinski dvigi porabljeni za plačilo dobaviteljem, ni dokazno podprta. Tudi ni bilo dokazano, da je tožnica z gotovino plačevala male zbiratelje odpadnih surovin. Dvigi gotovine z računov tožničinih dobaviteljev in njihov obračun akontacije dohodnine, ki izkazuje zgolj prihodke in nič odhodkov, kaže na to, da so dobavitelji plačevali male zbiratelje odpadnih surovin z gotovino. Subjektivni element pa pri tožnici ni podan. Tožnica tudi ni preverjala ali imajo njeni dobavitelji redno zaposlene osebe ali gre za podizvajalce in pogodbeni odnos z osebami, ki so dobavljale odpadne surovine. Glede očitka, da tožnica ni predložila tehtalne liste pa pojasni, da je večkrat odpadne surovine, ki jih je prejela od dobaviteljev, takoj odpeljala in prodala tretjim osebam. V takšnih primerih je bilo dogovorjeno, da se količina dobavljenih surovin povzame iz tehtalnih listov, ki jih je tožnica pridobila pri nadaljnji prodaji. Zato so se tudi količine pri nekaterih računih v celoti ujemale. Tožnica je plačala DDV po spornih računih, zato ima pravico do njegovega odbitka. Noben predpis pa ne nalaga, da bi morala tožnica preverjati ali tudi njeni dobavitelji redno plačujejo DDV. Predmetne transakcije izpolnjujejo objektivne kriterije obdavčljivih transakcij za katere tožnica ni vedela in tudi ni mogla vedeti, da bi predstavljale del goljufije. Tako tožnica ne more biti prizadeta, ker je bila vključena v dobavno verigo, katere del so bili tudi goljufivi subjekti, kar pa tožnica ni vedela in tudi ni mogla vedeti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči v zadevi tako, da ugotovi, da dodatna obveznost plačila DDV ni nastal ter postopek ustavi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške postopka, ki jih priglaša.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, zanjo je pritožbeni organ navedel tudi pravilne in utemeljene razloge, na katere se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi navedbami pa še dodaja:

8. V konkretnem primeru je sporno ali davčni organ tožnici upravičeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdali dobavitelji A.A. s.p., B.B. s.p. in C.C. s.p., vsi s poslovnim naslovom … ter družba D. d.o.o. (sporni dobavitelji). Ugotovljeno je bilo, da C.C. s.p. in B.B. s.p. nista plačevala DDV po predmetnih računih, za A.A. s.p. pa je nekaj časa DDV nakazovala kar tožnica in to obveznost v svojih poslovnih knjigah kompenzirala s svojimi dolgovi po predmetnih računih. Tožnici davčni organ očita, da je vedela oz. bi vsaj morala vedeti, da z nakupom odpadnih kovin in papirja po predmetnih računih, ki so jih izdali sporni dobavitelji, sodeluje v transakcijah, ki so povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v konkretnem primeru je bil prvenstveno subjektivni element tožnice, torej njena nedobrovernost, ki se ji očita iz ugotovljenih objektivnih okoliščin konkretnega primera.

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa oz. drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. (1)

10. Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. (2)

11. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnica prejela račune od dobaviteljev: A.A. s.p., B.B. s.p., in C.C. s.p., in družbe D. d.o.o., za dobavo različnih odpadnih surovin. Glede dobaviteljev A.A. s.p., B.B. s.p., in C.C. s.p ni sporno, da so bile predmetne dobave dejansko opravljene in da tožnica razpolaga s formalno popolnimi računi. Prav tako ni sporno, da je tožnica predmetno blago uporabila za svoje obdavčljive transakcije. V obravnavani zadevi tudi ni relevantno vprašanje, s katerim sta se tudi ukvarjala davčna organa, ali tožnica razpolaga z verodostojnimi listinami, ki naj bi dokazale dobavo prav s strani izdajateljev računov. Slednje, glede na stališče novejše sodne prakse SEU, ni relevantna okoliščina glede pridobitve pravice do odbitka vstopnega DDV (tako SEU v združenih zadevah Mahagében in Dávid, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012 in v zadevi Thöth, C-324/11 z dne 6. 9. 2012). Ni pomembno, ali je storitev opravil prav izdajatelj računa oz. njegov podizvajalec ali nekdo drug, saj se lahko pravica do odbitka vstopnega DDV zavrne samo, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana na goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v verigi.

12. Tožnica je uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi dveh računov, ki jih je izdala družba D. d.o.o. za posredovanje in dobavo odpadnih surovin (kovin in papirja), na katerih je bil DDV obračunan v nasprotju z 76.a členom ZDDV-1. Na podlagi petega odstavka 67. člena ZDDV-1 davčni zavezanec v primeru, če prejme račun, na katerem je izkazan višji znesek DDV, kot bi moral biti po zakonu, ne sme odbiti tega višjega zneska, ne glede na to, da je bil DDV plačan. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da dobave po teh dveh računih dejansko niso bile opravljene. Količine in vrednosti odpadnih surovin, ki so navedene na spornih dveh računih, ki jih je izdala tožnici družba D. d.o.o. dne 2. 12. 2011 in 30. 12. 2011, so natančno prepisane iz računov, ki jih je tožnica že pred tem izdala svojima kupcema F. d.d. in G. d.o.o.. Če je tožnica isto blago že pred izdajo spornih dveh računov družbe D. d.o.o. prodala svojima kupcema F. d.d. in G. d.o.o., ji dobave tega blaga po spornih dveh računih tudi po presoji sodišča niso mogle biti opravljene. Ker dobava ni bila opravljena, tožnici tudi po mnenju sodišča ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

13. Iz dosedanjih stališč, ki jih je v zvezi z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega DDV zaradi izkazanega subjektivnega elementa sprejelo Vrhovno sodišče RS (sklep X Ips 56/2012 z dne 23. 5. 2013) in iz stališč SEU (npr. v že omenjeni sodbi z dne 21. 6. 2012 v združenih zadevah Mahagében in Dávid) izhaja, da davčni zavezanci ne morejo biti objektivno odgovorni za nezakonitosti ali nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci, vendar pa morajo kljub temu pri svojem poslovanju ravnati skrbno v zvezi z morebitnimi zlorabami sistema DDV, ki jih storijo drugi davčni zavezanci. Od davčnih zavezancev ni mogoče pričakovati in tudi niso dolžni izvajati ukrepov za preprečevanje zlorab sistema DDV, ki jih lahko, glede na zmožnosti in pristojnosti, izvaja le davčni organ, saj bi to pomenilo preložitev nalog davčnega organa na davčne zavezance. Vendar pa je davčni zavezanec dolžan ravnati tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje, kar pomeni, da se mora, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo drugega davčnega zavezanca, prepričati o zanesljivosti tega trgovca, kot izhaja iz prej omenjene sodbe SEU. Kdaj se mora davčni zavezanec prepričati, da njegove transakcije ne bodo del zlorabe sistema DDV in kaj so razumni ukrepi, ki se lahko v zvezi s tem pričakujejo od davčnega zavezanca, je pravni standard, katerega vsebino je treba napolniti v vsakem primeru posebej. V obravnavani zadevi je tako odločilno, ali obravnavano tožničino ravnanje glede na okoliščine primera odstopa od skrbnosti, ki se jo lahko pričakuje od davčnega zavezanca v zvezi s preprečevanjem zlorab sistema DDV.

14. Iz novejše sodne prakse SEU izhaja, da morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka DV zavrniti, če se na podlagi objektivnih okoliščin ugotovi, da se je na to pravico davčni zavezanec skliceval z goljufijo ali zlorabo. Subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za utajo DDV ali druge goljufije, pa bi se morali zanesti na zakonitost teh transakcij, ne da bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV (glej že omenjeno sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében in Dávid, točki 53, 54 in 59). Tudi v skladu z navedeno sodbo pa ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega lahko razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje in da je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahteval od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do odbitka DDV, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, v glavnem odvisna od okoliščin posameznega primera. Po navedeni sodbi SEU bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera, pozanimati pri trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (točka 60). Slednje v obravnavanem primeru ni bilo storjeno. Zato v obravnavanem primeru ne držijo tožničini tožbeni ugovori, da ni dolžna preverjati poslovnih subjektov, s katerimi posluje.

15. V konkretnem primeru je po presoji sodišča bistveno ali so v zadevi izkazane objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnice. Sodišče se na podlagi pravilno ugotovljenega dejanskega stanja strinja z ugotovitvami davčnega organa, da so pri obravnavanih poslih podane objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element tožnice. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi, da je tožnica s citiranimi dobavitelji poslovala neobičajno. Njeno poslovanje se razlikuje od običajne tožničine poslovne prakse npr. z družbama G. d.o.o., F. d.o.o. ter H.H. s.p. Poslovno sodelovanje s spornimi dobavitelji se je začelo iz nepojasnjenega razloga, pri čemer je tožnica v vsakem od inšpiciranih obdobij poslovno sodelovala pretežno le z enim od spornih dobaviteljev, kar je eden od bistvenih elementov v zadevi (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 279/2013 z dne 5. 3. 2015). Tožnica v zvezi s prejetimi računi za dobavo odpadnih surovin od svojih največjih dobaviteljev, kljub visokem prometu, ki ga je z njimi dosegala v inšpeciranemu obdobju (npr. z dobaviteljem A.A. s.p. 1.682.063,00 EUR, z B.B. s.p. 554.170,00 EUR), nima tehtalnih listov. Davčni organ pa jih tudi ni mogel pridobiti pri dobaviteljih. Tehtalni listi obstojajo šele pri nadaljnji prodaji odpadnih surovin družbama G. d.o.o., F. d.o.o. ter H.H. s.p. Pomembno je tudi, da pri poslovanju z dobavitelji: A.A. s.p., B.B. s.p., in C.C. s.p. ni šlo za enkraten posel, temveč za sodelovanje, ki je trajalo dalj časa, pri tem pa je ves čas šlo za vsebinsko istovrstne oz. sorodne dobave (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips  279/2013 z dne 5. 3. 2015). Ves ta čas je tožnica sklepala posle v enakih okoliščinah, kot v začetku sodelovanja. Kljub velikim količinam dobavljenih odpadnih surovin s temi dobavitelji ni sklenila nobene pisne pogodbe. Tožnica je B.B. s.p. za opravljeno dobavo na njegov TRR redno nakazovala denar, ki se je nato dvigoval kot gotovina, kar velja tudi za dobavitelja A.A. s.p. Po presoji sodišča razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih dobaviteljev, če z njimi sodeluje daljše časovno obdobje. Razumen davčni zavezanec že zaradi dolgotrajnosti poslovnega sodelovanja o svojih dobaviteljih izve vsaj kakšne podatke o tem, kdo so, kako delujejo in podobno. Tožnica pa je ravno nasprotno, kljub daljšemu časovnemu sodelovanju s temi dobavitelji in kljub visokem prometu, ki ga je z njimi dosegala v inšpiciranemu obdobju (npr. z dobaviteljem A.A. s.p. 1.682.063,00 EUR, z B.B. s.p. 554.170,00 EUR), ostala popolnoma nevedna. Razumen davčni zavezanec že zaradi dolgotrajnosti poslovnega sodelovanja o svojih dobaviteljih izve vsaj bistvene podatke, ki vplivajo na uspešnost posla (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips  279/2013 z dne 5. 3. 2015).

16. Računi navedenih dobaviteljev so po obliki podobni in so po datumu in količini identični tožničinim izdanim računom. Sporni računi so tožnici omogočali pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki pa ne bi bili podani v primeru nakupa odpadnih surovin od fizičnih oseb. V vsakem inšpiciranem obdobju je tožnici izdajal račune eden od spornih dobaviteljev in ji zaračunaval takšno količino dobavljenih odpadnih surovin, kot je ustrezala tožničini prodaji odpadnih surovin v tem obdobju. Tožnica tudi v tožbi sama navaja, da je večkrat odpadne surovine, ki jih je prejela od dobaviteljev, takoj odpeljala in prodala tretjim osebam, zato je bilo dogovorjeno, da se količina dobavljenih surovin povzame iz tehtalnih listov, ki jih je tožnica pridobila pri nadaljnji prodaji. Tožnica ni vodila evidenc v skladu z davčnimi in okoljevarstvenimi predpisi. Od prevoznika, ki je odpadne surovine pripeljal, tudi ni zahtevala evidenčnega lista o ravnanju z odpadki. Evidenčni listi morajo bili sestavljeni v skladu z določili Pravilnika o ravnanju z odpadki, saj so to listine s katerimi imetniki odpadkov, prevozniki odpadkov in prevzemniki odpadkov potrjujejo pošiljanje odpadkov od kraja skladiščenja oz. nastanka odpadkov do kraja skladiščenja oz. obdelovanja odpadkov pri prevzemniku. Navedeno pa kaže na dejstvo, da tožnica pri obravnavanih poslih ni bila dovolj skrbna. Tudi po presoji sodišča je iz podatkov, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ v predmetni zadevi  mogoče tožnici očitati, da je vedela oz. bi morala vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba pravic. Takšno ravnanje tudi odstopa od običajne poslovne prakse in ne ustreza standardu dobrega gospodarstvenika. Ni običajno, da se gospodarstvenik, ki se ukvarja s poslom v dokaj velikem obsegu, kot je to tožnica, v določenem časovnem obdobju ne pozanima o tem, od koga dobavlja odpadni material, hkrati pa ve, da se mora zagotavljati pot odpadnih surovin po predpisih o varstvu okolja. To pomeni, da bi tožnica vsaj morala vedeti kdo je dobavitelj oz. poslovni partner, kateremu je izplačevala razmeroma visoke zneske kupnine za odpadne surovine. Nedvomno bi bilo nesorazmerno, da bi zavezanec odgovarjal za primanjkljaj v davčnih prihodkih, ki so ga povzročila goljufiva dejanja tretjih oseb, na katere ne more vplivati, vendar pa ni v nasprotju s pravom EU od tožnice zahtevati, da ravna razumno, kot se od nje upravičeno lahko zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravila, ni del davčne utaje (glej sodbo SEU v zadevi Teleos in drugi, C-409/04, točka 65).

17. Iz opisanih okoliščin nedvomno izhaja, da tožnica v transakcijah s spornimi dobavitelji ni poslovala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnica tudi ni razpolagala z verodostojnimi listinami, kot jih zahtevajo Slovenski računovodski standardi, vendar pomanjkanje listin, v smislu nepriznavanja odbitka DDV, v primeru, če so izpolnjeni prvi trije pogoji iz točke 8 te obrazložitve, glede na novejšo prakso SEU, ni ključnega pomena za odločitev o priznanju te pravice. Lahko pa je to dodatna okoliščina konkretnega primera, saj izhaja iz poslovanja tožnice z drugimi dobavitelji, s katerimi je tožnica poslovala popolnoma drugače (razpolaga z drugačno dokumentacijo, razpolaga s tehtalnimi listi, obstojajo  evidenčni listi o ravnanju z odpadki v skladu z Zakonom o varstvu okolja). Slednje pomeni, da je tožnica povsem drugače poslovala s predmetnimi dobavitelji kot z ostalimi poslovnimi partnerji. Iz navedenih objektivnih okoliščin sodišče zaključuje, da je tožnica vedla oz. bi vsaj morala vedeti, da posluje z osebami, ki niso običajni poslovni subjekti in bi se ji v tem primeru moral pojaviti dvom oz. indici v smislu, da bi bila dolžna že kot skrben gospodarstvenik preveriti s kom posluje. Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za situacijo, ko naj bi šlo za subjekt, ki je sprejel vse potrebne ukrepe, ki jih je od njega mogoče zahtevati, da bi zagotovil, da njegove transakcije niso del goljufije. Tožnica pa bi prav tako morala vedeti, da so te objektivne okoliščine, ki izkazujejo neskrbno ravnanje, lahko podlaga za zaključek o obstoju subjektivnega elementa ter s tem podlaga za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. V obravnavanem primeru niti ni pomembno ali gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, saj je v skladu s prakso SEU pogoj, da se subjekti lahko zanesejo na zakonitost teh transakcij (ne da bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV) le v primeru, če so sprejeli vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije (glej sodbo SEU v združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling, C-439/04 in C-440/04, točka 51).

18. Res je sicer, da Direktiva Sveta 2006/112 nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka DDV, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali izdajatelj računa za blago, za katero se uveljavlja pravico do odbitka, ima status davčnega zavezanca in ali je imel blago na voljo ter ali ga je lahko dobavil in izpolnil vse obveznosti glede napovedi in plačila DDV. Vendar to velja le ob pogoju, da davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na strani tega izdajatelja (glej že zgoraj navedeno sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében in Dávid, točka 66). Slednje pa v konkretnem primeru po povedanem ne drži. Od davčnega zavezanca pa je razumno zahtevati, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca. Po presoji sodišča tožnica pri poslovanju s spornimi dobavitelji ni sprejela niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od nje lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedela niti najosnovnejših preveritev izdajateljev predmetnih računov.

19. Ker so po mnenju sodišča v obravnavanem primeru na strani tožnice podani konkretni indici, ki upravičeno kažejo na nepravilnost na strani izdajateljev računov oz., ki upravičujejo sum obsoja nepravilnosti ali goljufije na strani izdajateljev računov  A.A. s.p., B.B. s.p., C.C. s.p., in družbe D. d.o.o., v takem primeru pa načelo nevtralnosti ne nasprotuje temu, da sodišče v tem sporu, ki se nanaša na zavrnitev pravice do odbitka DDV, preveri in upošteva tudi vse okoliščine primera (glej že omenjeno sodbo SEU v zadevi Thóth, točka 50). Po mnenju sodišča gre tožnici utemeljeno očitek, da v zadevi ni ravnala s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnici je tudi po presodi sodišča utemeljeno očitati, da je vedla oz. bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo omenjenih izdajateljev računov ter ji zato ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po predmetnih računih.

20. Ker tožnica ni podala nobenih prepričljivih razlogov za to, da je bilo njeno poslovanje s spornimi dobavitelji enako kot z drugimi poslovnimi partnerji, je tudi po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna. Posledica tožničinega ravnanja je bila, da je omogočila spornim dobaviteljem izdajanje računov, od katerih DDV ni bil plačan. Tožnici se v obravnavani zadevi utemeljeno očita drugačen način poslovanja s citiranimi dobavitelji od običajnega poslovanja z ostalimi subjekti ter posledično, da je vedela oz. bi morala vedeti, da sodeluje v poslih, ki predstavljajo utajo davkov. Sodišče ocenjuje, da bi se ob takšnih indicih, ki tudi po presoji sodišča kažejo na nepravilnosti ali goljufijo izdajateljev računov, tožnica morala pozanimati o dobaviteljih predmetnega blaga, da bi se prepričala o njihovi zanesljivost. S svojim ravnanjem je tudi po mnenju sodišča tožnica opustila potrebno skrbnost, ki se zahteva od dobrega gospodarstvenika.(3) Zato sodišče zavrača tožničine ugovore, da ji ni bilo potrebno preverjati svojih poslovnih partnerjev. Tudi po presoji sodišča so v predmetni zadevi na strani tožnice izkazane konkretne okoliščine, ki upravičeno kažejo, da tožnica v zadevi ni bila dobroverna, zato izpodbijana odločitev tudi ni nasprotju z načelom nevtralnosti. Sodišče pa tudi ni sledilo tožničinim pavšalnim navedbam, da je ravnala v skladu z dobro vero in običajno poslovno prakso.

21. Neutemeljen je tudi tožničin ugovor, da so bile podane kršitve pravil postopka. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča ustrezno obrazložena in ima vse sestavine v skladu z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP).

22. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Sodišče ni sledilo tožničinemu predlogu, da naj v zadevi meritorno odloči (v sporu polne iurisdikcije), saj v zadevi niso podani pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1. V zadevi je sodišče odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

24. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

opomba (1)	: Tako izhaja iz določb ZDDV-1: prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 62. člen , kakor tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, ki je nadomestila Šesto Direktivo (v nadaljevanju Direktiva Sveta 2006/112), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

opomba (2)	: Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth z dne 6. 9. 2012.

opomba (3)	: Glej sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében in Dávid, C-80/11 in C-142/11, točki 59 in 60.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.