UPRS sodba I U 1976/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-12-02

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

odmera davka v posebnih primerih - terjatev davčnega zavezanca - posojilna pogodba - zakrivanje dejanskega izvora nakazanih sredstev

Tožbena trditev, da potek poslovnih dogodkov, ki ga ugotavlja davčni organ, nima ekonomskega smisla, le dodatno potrjuje ugotovitev, da je šlo pri sklenjenih posojilnih pogodbah za zakrivanje dejanskega izvora nakazanih sredstev. Davčni organ obrazloženo zavrne tudi tožnikovo navedbo, da ni imel zadostnih denarnih sredstev za financiranje posojila, ki mu je očitano; v delu obrazložitve, ki jo navaja tožnik, pa le dodaja, da terjatev tožnika izhaja iz navedenih pogodb, potrjujeta pa jo tudi oba kasnejša direktorja obeh družb, čemur ni mogoče očitati nelogičnosti. Kot nedvoumno izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe, je bil denar družbi nakazan kot posojilo. Ko gre za posojilo, o prihodku pravne osebe ni mogoče govoriti, ob vračilu posojila pa tudi ne o obdavčljivem dohodku posojilodajalca.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008, od davčne osnove 152.255,01 EUR po povprečni stopnji dohodnine 35,42 % v znesku 53.928,72 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.495,05 EUR, obračunanimi za čas od 1. 12. 2009 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od dneva vročitve.

Iz obrazložitve odločbe sledi, da je Generalni davčni urad pri zbiranju in obdelavi podatkov, ki jih je pridobil iz uradnih zbirk podatkov (podatkovna baza MRVL-register vozil in prometnih listin) in uradnih evidenc davčnega organa za tožnika ugotovil, da so mu bili za obdobje od leta 2000 do 2008 ugotovljeni neto dohodki, ki so jih davčnemu organu prijavili drugi, v skupni višini 174,64 EUR, da tožnik od leta 2000 do 2008 davčnemu organu dohodkov ni prijavil, da je bil v obdobju od leta 2005 do 2009 lastnik 25 vozil različnih znamk in da je bil na dan 2. 11. 2009 lastnik štirih vozil (PORSCHE BOXER, VW PASSAT 1.9., BMW 525D in GILERA RUNNER), po oceni davčnega organa vrednih 50.000 EUR. Ker so po navedenih ugotovitvah sredstva, premoženje oziroma poraba tožnika precej presegala napovedane dohodke, je davčni organ tožnika na podlagi 12. člena Zakona o davčni službi in v skladu z 69. členom ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi premoženja po stanju na dan 23. 11. 2009 pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, tožnik pa se je o njih izrekel in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, je davčni organ z metodo neto vrednosti premoženja (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil razliko med vrednostjo spremembe neto premoženja, ustvarjeno v kontroliranem obdobju in zavezančevimi dohodki v istem obdobju. Pri tem je ugotovil, da se je vrednost tožnikovega premoženja v kontroliranem obdobju povečala za 80.411,93 EUR, da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, 86.184,59 EUR ter da znašajo tožnikovi dohodki v obdobju 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 skupaj 14.341,51 EUR. Ugotovljena razlika znaša 152.255,01 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (35,42 %) v znesku, navedenem v izreku.

V zvezi s terjatvijo tožnika za dana posojila družbi A. d.o.o., ki ostaja sporna tudi v upravnem sporu, davčni organ ugotavlja, da je družba B. d.o.o. družbi A. d.o.o dne 20. 9. 2007 nakazala znesek 111.000,00 EUR. V postopku davčnega nadzora pri B. d.o.o. je tožnik, v tem času družbenik in direktor A. d.o.o., davčnemu organu posredoval kopijo posojilne pogodbe, ki so jo dne 20. 6. 2007 sklenili tožnik kot posojilodajalec, C.C. iz BiH kot posojilojemalec in družba B. d.o.o. (zastopal jo je C.C.) kot porok in dolžnik za posojilo v znesku 115.000,00 EUR, z datumom črpanja 20. 6. 2007, datumom vračila 20. 9. 2007, po 5% letni obrestni meri in z zavarovanjem – nepreklicnim poroštvom poroka in dolžnika – družbe B. d.o.o. Tožnik je v tej zvezi izjavil, da je podpis na navedeni pogodbi njegov, da pa posojila C.C. ni dal, temveč je posojilo družbi A., pri kateri je bil družbenik in direktor, dala družba B. d.o.o. za nakup 196 delnic Triglav d.d., in predložil dokazila, da je bil prejeti priliv 110.000,00 EUR dne 20. 9. 2007 porabljen za nakup delnic. Zato je davčni organ  uradoma pridobil dodatno dokumentacijo, in sicer pri družbi A. d.o.o.: nepodpisan izvod posojilne pogodbe, sklenjene 20. 6. 2007, posojilno pogodbo št. 01/2007, sklenjeno 20. 9. 2007, potrdilo tožnika o prejemu 19.000 EUR, bruto bilanco A. d.o.o. za leto 2009 in kartico konta 2721- kratkoročna posojila, dobljena pri družbah v državi in pojasnilo direktorja Č.Č. Na tej podlagi ter na podlagi zapisnika Davčnega organa Ljubljana št. DT 0610-1431/2009 04 0803-05 z dne 31. 8. 2009 o inšpekcijskem nadzoru družbe A. d.o.o., in podatkov, pridobljenih pri banki D. d.d. o poslovanju družbe A. d.o.o., davčni organ ugotavlja, da je bilo nakazilo družbi A. izvedeno na podlagi pogodbe z dne 20. 6. 2007, hkrati pa je bila sklenjena posojilna pogodba št. 1/2007 z dne 20. 9. 2007, po kateri družba A. d.o.o. dolguje tožniku kot posojilodajalcu 115.000,00 EUR, čeprav je prejela na transakcijski račun le 111.000,00 EUR in ima v tej višini v poslovnih knjigah izkazano obveznost na dan 1. 1. 2009 (oziroma 31. 12. 2008), zmanjšano za vračilo 19.000,00 EUR v letu 2009. Trditvi tožnika, da podpis na pogodbi z dne 20. 9. 2007 ni njegov in da mu družba A. ne dolguje, davčni organ ne sledi, saj pogodba med B. d.o.o. in A. ne obstoji, oba direktorja – E.E. v davčnem nadzoru v letu 2009 in Č.Č. ob posredovanju podatkov v tem postopku, pa obstoj dolga do tožnika potrjujeta. Na tej podlagi davčni organ, po obrazloženi zavrnitvi tožnikovih pripomb na zapisnik in presoji posojilne pogodbe št. 1/2007 z dne 18. 9. 2007 (na straneh 25 do 27 izpodbijane odločbe), ugotavlja obstoj terjatve tožnika za dano posojilo družbi A. v višini 111.000,00 EUR in jo v tej višini upošteva v premoženju tožnika na dan 31. 12. 2008.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-56/2012-2 z dne 29. 10. 2013 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. V zvezi z navedbami (pri)tožnika, da ni podpisal nobene od  listin, ki jih upošteva davčni organ, in da družba A. ne dolguje njemu temveč družbi B. d.o.o. po posojilni pogodbi, ki jo je tožnik predložil s pripombami na zapisnik, pritožbeni organ ugotavlja, da nakazilo s strani pravne osebe B. d.o.o. na račun pravne osebe A. ni nič drugega kot vračilo posojila, ki ga je tožnik dal C.C. Da je šlo dejansko le za zakrivanje dejanskega izvora denarja, potrjuje tudi sklenitev posojilne pogodbe z dne 20. 9. 2007 med tožnikom in pravno osebo A. d.o.o., v kateri je navedeno, da tožnik kot posojilodajalec nakazuje pravni osebi A. d.o.o. posojilo po pogodbi z dne 20. 6. 2007, to je po tisti pogodbi, s katero je tožnik posodil denar C.C. Navedeno pojasnjuje tudi izjava Č.Č., ki je bil v času inšpiciranja direktor A. d.o.o., in sicer da je po pregledu dokumentacije razvidno, da je dal prejšnji družbenik – tožnik  posojilo takrat svojemu podjetju A. d.o.o. Ker pa ni šlo posojilo direktno od njega na TRR podjetja, je prišel priliv iz podjetja B. d.o.o., ki je bil porok pri posojilu med dvema fizičnima osebama. V zvezi s posojilno pogodbo, ki naj bi bila sklenjena med pravnima osebama B. d.o.o. in A. d.o.o. pritožbeni organ ugotavlja, da jo je tožnik predložil šele s pripombami na zapisnik, da je do tedaj ni navajal, se pa tudi podpis C.C. in žig B. d.o.o. na tej pogodbi razlikujeta od žiga in podpisa na pogodbi z dne 20. 6. 2007. Zato pritožbeni organ ob upoštevanju ostalih v postopku ugotovljenih okoliščin, dvomi v  njeno verodostojnost.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da njegovi tožbi ugodi in izpodbijani odločbi odpravi in postopek ustavi oziroma podrejeno, izpodbijani odločbi odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži, da mu v 15 dneh povrne stroške postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

Meni, da je v davčnem postopku sporno nakazilo 111.000,00 EUR družbe B. d.o.o. družbi A. d.o.o. pojasnil s posojilno pogodbo št. 4/2007 z dne 18. 9. 2007, sklenjeno med navedenima družbama. Več od tega ni mogel storiti. Davčni organ je zmotno ocenil, da tožnik ni nedvoumno in verodostojno dokazal, da je predložena pogodba z dne 18. 9. 2007 predstavljala pravno podlago nakazila z dne 20. 9. 2007. V čem je pomanjkanje verodostojnosti in kaj bi tožnik moral dodatno storiti, iz obrazložitve odločb ni razvidno. Po drugi strani pa je dejansko stanje, kot ga ugotavlja davčni organ, manj verodostojno in bolj dvoumno ugotovljeno. Ob pravilni dokazni oceni je tožnikova trditev verjetnejša od ugotovitev davčnega organa, ki temelji na verigi indicev, ki niti posamično niti kot celota ne zadoščajo za sklep o dejanskem stanju, na katerem temelji izpodbijana odločitev. Transakcije, ki jih v izpodbijani odločbi ugotavlja tožena stranka, nimajo nobenega ekonomskega smisla. Ta nedvomno ne more biti v prikrivanju davčnega dolga,  ker „ če bi bilo tako (pa ni bilo), bi ravno ta manever prikrivanja razkril to, kar naj bi ostalo prikrito.“  Na negotovost davčnega organa kaže njegova nelogična navedba na 27. strani izpodbijane odločbe, da „četudi zavezanec izhodiščnega zneska 115.000,00 EUR ni imel, pa je imel vsaj upravičenje do vračila dolga v višini 111.000,00 EUR.“  Tožena stranka ne pove, v kakšnem razmerju naj bi bila tožnik in družba A. Tožnik je bil sicer lastnik družbe, vendar ni ekonomske logike za to, da bi bil denar, če bi bilo tako, kot trdi tožena stranka, na družbo A. sploh nakazan. Če bi bil nakazan brez pravnega naslova, ga tožnik iz družbe ne bi mogel „spraviti“. Takšno nakazilo bi predstavljalo obdavčljiv prihodek pravne osebe. Zato je napačna tudi ugotovitev tožene stranke (na strani 24), da naj bi na dan 31. 12. 2008 obstajala terjatev tožnika za dano posojilo družbi A. v višini 111.000,00 EUR.

Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore, ki so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zavrne tožena stranka. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

V zvezi s tožbenimi navedbami pa sodišče ugotavlja, da sta se do posojilne pogodbe št. 4/2007 z dne 18. 9. 2007, ki jo je s pripombami na zapisnik predložil tožnik, obrazloženo izrekla in jo, ob upoštevanju vseh v postopku ugotovljenih dejstev, s prepričljivimi razlogi zavrnila oba davčna organa. Drugačna tožbena navedba torej ne drži.

Ugotovitev, da gre za terjatev tožnika in ne za terjatev družbe B. d.o.o., potrjuje tudi potrdilo, ki ga je predložila družba A. d.o.o., v katerem tožnik potrjuje prejem 19.000 EUR od E.E. iz naslova prodaje njegovih delnic Zavarovalnice Triglav, ki jih je imel pri podjetju A. d.o.o., in niso bile predmet prodaje pri prevzemu podjetja A. d.o.o. Na potrdilu je tožnikov podpis. Iz podatkov, ki so bili pridobljeni pri banki D. d.d. o poslovanju družbe A. d.o.o. prek transakcijskega računa, pa je razvidno, da je dne 18. 9. 2009 prejela nakazilo borzno posredniške hiše F. in istega dne opravila dvig gotovine za 19.000 EUR, katerega prejem je s svojim podpisom potrdil tožnik.

Tožbena trditev, da potek poslovnih dogodkov, ki ga ugotavlja davčni organ, nima ekonomskega smisla, le dodatno potrjuje ugotovitev, da je šlo pri sklenjenih posojilnih pogodbah z dne 20. 7. 2006 in z dne 20. 9. 2007 za zakrivanje dejanskega izvora nakazanih sredstev. Navedba davčnega organa na 27. strani odločbe pa tudi ne kaže dvoma v ugotovljeno dejansko stanje. V odstavku pred navedenim davčni organ namreč obrazloženo zavrne tudi tožnikovo navedbo, da ni imel zadostnih denarnih sredstev za financiranje posojila, ki mu je očitano, v delu obrazložitve, ki jo navaja tožnik, pa le dodaja, da terjatev tožnika izhaja iz navedenih pogodb, potrjujeta pa jo tudi oba kasnejša direktorja obeh družb, čemur ni mogoče očitati nelogičnosti. Kot nedvoumno izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe, je bil denar družbi A. d.o.o. nakazan kot posojilo. Ko gre za posojilo, pa o prihodku pravne osebe ni mogoče govoriti, ob vračilu posojila pa tudi ne o obdavčljivem dohodku posojilodajalca.

Tožbeni ugovori so po navedenem neutemeljeni. Sodišče sámo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Zato je  tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.