UPRS sodba I U 498/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-07

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),

dodatni davek od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov - retroaktivnost - neprava retroaktivnost

Zakon o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize, kolikor gre za dohodke, prejete po njegovi uveljavitvi, ni retroaktiven. Posega le v višino pričakovanega (neto) dohodka davčnih zavezancev, prejetega na podlagi pogodb, ki so bile sklenjene pred uveljavitvijo zakona. Lahko gre le za t.i. nepravo retroaktivnost, ki se presoja po načelu zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave. Uvedba dodatnega obdavčenja navedenemu ustavnemu načelu sama po sebi ne nasprotuje.

Za dohodke, izplačane pred uveljavitvijo ZDDDČPNO, je Ustavno sodišče z odločbo U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013 zaradi ugotovljene neskladnosti s prvim odstavkom 155. člena Ustave razveljavilo 12. člen ZDDDČPNO. Razveljavitev pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 421-2/2010-7 (04041-02) z dne 22. 6. 2010 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 342 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo št. DT 421-2/2010-7 (04041-02) z dne 22. 6. 2010 je Davčni urad Celje tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo dodatni davek od dohodka, prejetega za vodenje in nadzor poslovnih subjektov za leto 2009, od davčne osnove 13.485,83 EUR po stopnji 49%, v znesku 6.608,06 EUR. Odmera temelji na napovedanih podatkih in Zakonu o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-338/2010 z dne 2. 2. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi z zatrjevano neskladnostjo zakona z Ustavo navaja, da je davčni organ dolžan uporabljati zakon, kot je sprejet, in zato ne more odkloniti njegove uporabe, če dvomi v njegovo skladnost z Ustavo. Zavrne tudi ugovor, da družba C. d.d. v času izplačila ni bila poslovni subjekt po ZDDDČPNO. Na podlagi 12. člena v povezavi s  prvim odstavkom 4. člena ZDDDČPNO pod obdavčitev zapadejo dohodki, ki jih fizični osebi v koledarskem letu izplača poslovni subjekt, ki v tem koledarskem letu pridobi lastnost poslovnega subjekta po drugem odstavku 3. člena tega zakona. Uradni podatki Ministrstva za finance potrjujejo navedbe tožnice, da je bila družbi C. d.d. v letu 2009 odobrena garancija države za tri pogodbe, po katerih je družba kredit pridobila v letu 2009. Družba je zato nedvomno poslovni subjekt po določbah ZDDDČPNO, (pri)tožnica kot članica upravnega odbora družbe pa zavezanka za davek, ki se ji z izpodbijano odločbo nalaga. Skladno s četrtim odstavkom 4. člena ZDDDČPNO se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan. Ob nesporni ugotovitvi, da je bilo izplačilo opravljeno v letu 2009, navedba tožnice, da je pravico do jubilejne nagrade pridobila že v letu 2008, ne more vplivati na odločitev.

Tožnica vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe. Z odločitvijo se ne strinja. Bila je članica upravnega odbora družbe C. d.d., ki je za najetje kreditov v letu 2009 pridobila delno poroštvo države in bi jo bilo zato možno opredeliti kot poslovni subjekt po določilih ZDDDČPNO. Kot take pa je po mnenju tožnice ni možno opredeliti v času (januar 2009), ko je prejela izplačilo, ki je predmet obdavčitve. Družba je namreč za razvojne projekte najela kredite pri bankah v letu 2009, za njihovo odplačilo pa je pridobila le delno jamstvo države (do 35% za vsak kredit), kar dokazujejo pogodbe o dolgoročnih kreditih, ki jih je tožnica predložila že v pritožbenem postopku. Kot ugotavlja tudi pritožbeni organ, so bili krediti izplačani šele konec leta 2009 in zato družbe C. d.d. vsaj pred 30. 11. 2009, ko so bila plačila kreditov sprovedena, ni možno opredeliti kot poslovni subjekt po drugem odstavku 3. člena ZDDDČPNO.

Tožena stranka pri svoji odločitvi tudi ni upoštevala vrste dohodka. Gre za jubilejno nagrado, ki po mnenju tožnice ni predmet obdavčitve. Hkrati pa ni upoštevala dejstva, da bi tožnici jubilejna nagrada morala biti izplačana že decembra 2008.

ZDDDČPNO, na katerem temelji izpodbijana odločba, je po mnenju tožnice neskladen z Ustavo, ker je njegova veljavnost retroaktivna in ker obdavčuje dohodke, ki so bili predhodno že obdavčeni kot dohodnina (če upoštevamo najvišji dohodninski razred 41 %, znaša končna skupna obdavčitev 90 % osnove). Tako obdavčenje posega v že pridobljene pravice in hkrati predstavlja nedopusten poseg v zasebno lastnino, ki jo zagotavlja 33. člen Ustave.

Glede na navedeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Dejansko stanje, ki je podlaga za odločitev na podlagi določb ZDDDČPNO, veljavnih v času upravnega odločanja, je ugotovljeno v celoti in med strankama tudi nesporno. Tako ni spora o tem, da je družba C. d.d. v letu 2009 za najem kreditov prejela poroštvo države in da je kredite prejela v letu 2009. Spora tudi ni, da je tožeča stranka - članica upravnega odbora družbe obravnavani  prejela dohodek prejela v letu 2009. Kot pravilno poudari tožena stranka,  je za obdavčitev pomembno le, da dohodek izplača pravna oseba, ki v davčnem letu, ki je enak koledarskemu, pridobi lastnost poslovnega subjekta po drugem odstavku 3. člena ZDDDČPNO. Relevantno pa tudi ni zatrjevano dejstvo, da je tožeča stranka pravico do izplačila pridobila v letu 2008. Obdavčeni so namreč dohodki, ki jih v davčnem letu prejme zavezanec, dohodek pa je prejet, ko je izplačan. Neutemeljeno je tudi tožbeno stališče, da jubilejna nagrada po ZDDDČPNO ni obdavčena, ker v 4. členu ni opredeljena kot obdavčljiv dohodek.  Za dohodke iz naslova vodenja poslov poslovnega subjekta se po 1. točki drugega odstavka 4. člena ZDDDČPNO poleg plače in nadomestila plače šteje vsako drugo plačilo za vodenje poslov poslovnega subjekta na podlagi poslovnega razmerja, po 6. točki drugega odstavka 4. člena pa tudi vsi drugi dohodki za vodenje poslov poslovnega subjekta, razen povračil stroškov v zvezi z delom in bonitet, ki niso navedene v 5. točki.

V zvezi z vprašanjem ustavnosti zakonskih določb sodišče meni da zakon, kolikor gre za dohodke, prejete po njegovi uveljavitvi, ni retroaktiven. Posega le v višino pričakovanega (neto) dohodka davčnih zavezancev, prejetega na podlagi pogodb, ki so bile sklenjene pred uveljavitvijo zakona. Zato gre po mnenju sodišča lahko le za t.i. nepravo retroaktivnost, ki se presoja po načelu zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave. Uvedba dodatnega obdavčenja po mnenju sodišča navedenemu ustavnemu načelu sama po sebi ne nasprotuje, tožeča stranka pa tudi ne zatrjuje, da pogoji za ustavno skladno spremembo ureditve ne bi bili izpolnjeni. Zakon s predpisano davčno stopnjo po mnenju sodišča tudi ne posega prekomerno v pravico do zasebne lastnine, čeprav lahko skupna stopnja obdavčitve doseže 90%. Navedeno velja namreč le za dohodke, ki po višini presegajo predpisani limit, dohodki do predpisanega limita pa niso predmet dodatnega obdavčenja. Le z visoko stopnjo obdavčitve je po mnenju sodišča mogoče doseči (stvarno upravičen) cilj zakonodajalca,  da se višina plač poslovodij in nadzornikov prilagodi gospodarskemu stanju družb, ki jih vodijo oziroma nadzorujejo.

Kolikor gre za dohodke, izplačane pred uveljavitvijo ZDDDČPNO, kot je to po navedbah tožbe tudi v obravnavanem primeru, pa je Ustavno sodišče z odločbo U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013 zaradi ugotovljene neskladnosti s prvim odstavkom 155. člena Ustave razveljavilo 12. člen ZDDDČPNO, po katerem se zakon (ki je pričel veljati 6. 10. 2009) uporabi za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. januarja 2009 dalje. Razveljavitev navedene določbe po odločbi Ustavnega sodišča pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009. Odločba Ustavnega sodišča je bila objavljena dne 20. 12. 2013 (Uradni list RS, št. 107/2013). Skladno s 43. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) začne razveljavitev učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi, po 44. členu ZUstS pa se del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

Ker temelji izpodbijana odločba tudi na 12. členu zakona, ki ga je Ustavno sodišče zaradi ugotovljenega neskladja z ustavno prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave razveljavilo, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči tako, da skladno z odločbo Ustavnega sodišča kot obdavčljive po določbah ZDDDČPNO upošteva le dohodke tožnice prejete v času od 6. 10. 2009 do 31. 12. 2009.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.