UPRS sodba I U 857/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-04

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),                        Bogdana Bradač

dohodnina - odmera dohodnine - dividende - obresti - odbitek v tujini plačanega davka - odmerna odločba - vračilo davka

Za dohodnino od obresti in za dohodnino od dividend se izdajo posebne odmerne odločbe. Ob izdanih in pravnomočnih odmernih odločbah in ob obstoječi in veljavni podlagi za plačilo dohodnine od obresti ni mogoče zahtevati njenega vračila, posledično pa tudi ni mogoče uveljavljati prenehanja obstoječe (in izvršene) obveznosti iz odločbe (na način pobotanja) s tem, da se zaradi plačila dohodnine od obresti zmanjša oziroma kar ukine obveznost plačila dohodnine od dividend. Glede že izdanih in pravnomočnih odmernih odločb se lahko uporabijo le izredna pravna sredstva, ni pa mogoče njihove (naknadno ugotovljene) nepravilnosti oziroma nezakonitosti ter posledično vračila davka uveljavljati v pritožbi zoper drugo vrsto odločbe.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi odmere dohodnine od dividend, prejetih v obdobju od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011, tožniku odmeril dohodnino od davčne osnove 1.892.808,00 EUR po stopnji 20% v znesku 378.561,60 EUR, obračunal zamudne obresti za čas od poteka roka za vložitev napovedi do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave v višini 984,16 EUR ter mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka v višini 283.921,20 EUR, kar skupaj z zamudnimi obrestmi znese 95.624,56 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je tožnik v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od prejetih dividend na podlagi izplačila dobička pri družbi A. iz Nemčije, ki jih je prejel v trimesečju od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011 v višini 1.892.808,00 EUR, na podlagi samoprijave. Po določbah 91. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je davčna osnova dosežena dividenda, izračuna in plača pa se po stopnji 20% od davčne osnove in se šteje kot dokončen davek. Od napovedanih dividend v znesku 1.892.808,00 EUR tako znaša dohodnina 378.561,60 EUR.

Tožnik je v skladu s 328. členom ZDavP-2 v napovedi uveljavljal odbitek davka, ki ga je plačal v Nemčiji v višini 399.382,49 EUR ter predložil v tej zvezi ustrezna dokazila. Ker ima Slovenija z Nemčijo sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, se v skladu z drugim odstavkom 137. člena ZDoh-2 za dokončen tuji davek od dividend šteje znesek tujega davka po stopnji, ki je določena v mednarodni pogodbi, to je 15%. Kot dokončen tuji davek je bil tako pri odmeri upoštevan davek v znesku 283.921,20 EUR. Razlika nad tem zneskom se tožniku ne prizna, lahko pa zahteva vračilo razlike pri pristojnem organu v tujini. Ob upoštevanju odbitka tujega davka znaša dohodnina od dividend 94.640,40EUR. Obračun zamudnih obresti iz naslova samoprijave pa temelji na določbah drugega odstavka 63. člena ZDavP-2.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih se sklicuje na določbe ZDoh-2, ki se nanašajo na obdavčitev dohodkov iz kapitala (obresti in dividend) ter na določbe, ki se nanašajo na odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov rezidenta z virom izven Slovenije. V nadaljevanju navede, katere listine je tožnik predložil v davčnem postopku ter v tej zvezi ugotavlja, da je tožnik najprej predložil zahtevek za vrnitev davka na kapitalski dobiček, plačanega v Nemčiji, iz katerega je razvidno, da gre za kapitalski dobiček, ustvarjen v svojstvu družbenika družbe A. v letu 2010 ter davek, odtegnjen v Nemčiji v letu 2011; naknadno pa je vložil napoved za odmero dohodnine od dividend, v kateri je napovedal, da je od pravne osebe A. dne 18. 5. 2011 prejel dividende v znesku 1.892.808,00 EUR, od katerih je bil v Nemčiji že odveden davek v znesku 399.382,49 EUR. Obračun davka v navedeni višini je razviden tudi iz predložene odločbe nemškega Finančnega urada o dodatni odmeri davka na kapitalske dobičke in solidarnostnega pribitka, ki temelji na opravljeni davčni reviziji in iz katere izhaja, da gre v zadevi za obdavčitev prikritega izplačila dobička, da pravna oseba prijave davka na kapitalske dobičke ni vložila in da je zato navedeni davek dolžna poravnati po tej odločbi.

Tožnik je priložil tudi prevod poročila pravne osebe A. v zvezi s prikritimi izplačili dobička, iz katerega so razvidne enake vrednosti kot iz odločbe Finančnega urada, iz poročila obrazložitve pa je razvidno tudi, da je navedena družba po pogodbi z dne 29. 11. 2004 od svojega družbenika B.B. (60%) pridobila vse deleže v družbi C. d.o.o. Nakup je bil financiran s posojilom banke D. Frankfurt, kot zavarovanje za posojilo pa je glede na potrdilo banke služila vezana vloga B.B. S tem je podan primer „back to back“ v smislu dopisa Zveznega ministrstva za finance (BMF) z dne 15. 7. 2004. Obresti v dobro vezane vloge, dane kot zavarovanje za posojilo, se skladno z dopisom BMF in členom 8a KStG štejejo za prikrito izplačilo dobička. Tožnik je priložil tudi kreditno pogodbo, sklenjeno 16. 12. 2004 med banko D. in A., iz katere je razvidno, da je banka odobrila kredit za nakup podjetja C. d.o.o. (100% poslovnih deležev), zavarovanje pa je bilo dogovorjeno v obliki zastavitve poslovnih deležev omenjene družbe v korist banko D. Predložil je tudi izjavo, v kateri sam potrjuje, da se omenjeni kredit zavaruje z zastavitvijo gotovine v obliki hranilnih vlog, hranilnih pisem in vezanih vlog njega osebno, ki pa ni osebni dolžnik.

Na tej podlagi pritožbeni organ ugotavlja kot nedvomno in edino relevantno dejstvo, da so bile tožniku s strani pravne osebe A. kot prikrito izplačilo dobička izplačane dividende, od izplačila pa odveden davek. To izhaja iz odločbe nemškega Finančnega urada, iste podatke pa je tožnik tudi vpisal v obrazec KIDO, s katerim je v Nemčiji zahteval vračilo plačanega davka in v napoved za odmero dohodnine od dividend, ki jo je vložil pri pristojnem davčnem uradu. Glede na vloženo napoved torej ni nobene podlage za to, da bi bilo navedena izplačila mogoče šteti za obresti, kot uveljavlja tožnik v pritožbi in ki naj bi jih tožniku izplačala banka, saj je izplačevalec po že povedanem družba A. Ker pa iz revizijskega poročila, na katerega se sklicuje odločba nemškega Finančnega urada, izhaja, da se kot prikrito izplačilo dobička štejejo obresti v dobro vezane vloge, dane kot zavarovanje za posojilo, je pritožbeni organ vpogledal tudi napovedi za odmero dohodnine od obresti na denarne depozite pri bankah in hranilnicah, ki jih je tožnik vložil v obdobju od leta 2005 do 2011 ter ugotovil, da je tožnik napovedal tudi obresti, dosežene pri banki D. iz Frankfurta. Vendar pa to še ne pomeni, da so bile napovedane prav obresti, ki so bile naknadno obdavčene kot prikrito izplačilo dobička. Zneski po odločbi in po napovedih se namreč ne ujemajo, poleg tega pa je prvostopni organ razpolagal samo s podatki tožnika in ne z uradnimi podatki banke o dejansko doseženih obrestih ter številkah in vsebini računov, iz katerih obresti izhajajo. Zato tožnik po presoji pritožbenega organa ni dokazal, da je od napovedanega zneska že plačal dohodnino od obresti na denarne depozite in zato je izpodbijana odločba, ki temelji na napovedi, pravilna.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Pojasni, da je kot fizična oseba vezana denarna sredstva v obliki depozita pri banki D. položil na račun te banke kot zavarovanje za kredit družbi A. v znesku 30 mio EUR za nakup 100% poslovnega deleža družbe C. d.o.o., za depozit pa je prejemal obresti in ne dividende. Nemška zakonodaja takšne obresti šteje za prikrita izplačila dobička in jih kot takšne tudi obdavči. Medtem ko se v Sloveniji tudi obresti od takšnih namenskih depozitov obdavčijo kot obresti.

Tožnik je tako na podlagi prejetih obresti od depozita, ki je bil dan v zavarovanje kredita, moral plačati davek iz naslova prikritega izplačila dobička. Ker pa je bil tožniku z odločbo nemškega Finančnega urada odmerjen višji davek, kot je določen s Konvencijo, je uveljavljal vračilo preveč plačanega davka v Nemčiji ter zato predložil v Sloveniji kot državi rezidentstva zahtevek za vračilo v potrditev davčnemu organu. Tedaj pa je bilo tožniku pojasnjeno, da obrazca ni mogoče potrditi, če ne bo podana samoprijava za prejete dividende v Nemčiji. Zato in ker se mu je mudilo, je tožnik podal samoprijavo, davčni organ pa je nato izdal izpodbijano odločbo tožniku, ki je že plačal davek na prikrito izplačilo dobička v Nemčiji, obenem pa je v posameznih letih že plačal dohodnino od obresti od istega namenskega depozita. Zato sta odločbi prve in druge stopnje materialnopravno nepravilni, temeljita pa tudi na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju.

V nadaljevanju se tožnik sklicuje na Direktivo Sveta 2003/48/ES o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki obresti ter navaja, da je v letih od 2005 do 2007 vsakoletno v davčni napovedi poleg obresti, prejetih pri bankah v Sloveniji, prijavil tudi kot obresti iz tujine tiste, ki jih je prejel pri banki D. v Frankfurtu. V tej zvezi prilaga napovedi dohodnine od obresti za leta 2005, 2006 in 2007 ter izpise bank o doseženih obrestih na računih tožnika, s katerimi dokazuje, da je od napovedanega zneska v samoprijavi že plačal dohodnino od obresti na denarne depozite in da zato stališče davčnih organov, po katerem je odmera dohodnine od dividend utemeljena, ker tožnik ni plačal dohodnine od obresti, ni pravilno. Tožnik pripominja še, da so zneski iz priloženih bančnih izpiskov enaki tistim v davčnih napovedih ter da njihov skupni znesek ustreza skupnemu znesku napovedanih prejetih obresti. Tako je tožnik na podlagi izpodbijane odločbe plačal dohodnino od vira oziroma dohodka, od katerega je predhodno že plačal dohodnino od obresti, kar je v nasprotju s pravilom, da se en vir obdavči enkrat. V zvezi s stališčem pritožbenega organa, da ni izkazano, da so bile v obeh primerih napovedane iste obresti, pa tožnik poudari, da je iz davčnih napovedi dohodnine od obresti razvidno, da je imel v tujini račun samo pri banki D. Frankfurt, na katerega je prejemal obresti ter da je celoten napovedani znesek enak znesku iz vsakoletnega potrdila banke D. o vseh prejetih obrestih pri tej banki. Ker pa je imel tožnik pri tej banki še druga sredstva, je znesek na vsakoletnem obvestilu banke večji kot znesek obresti iz obravnavanega depozita, ki ga je moral tožnik zagotoviti na računu in s katerim ni mogel razpolagati. Navedeno tožnik dokazuje še s potrdilom banke D. z dne 1. 3. 2011, iz katerega je razvidno, da so zneski obresti za posamezna leta enaki zneskom iz davčne odločbe z dne 18. 5. 2011, kar potrjuje, da je nemški davčni organ kot prikrito izplačilo dobička obdavčil obresti od namenskega depozita in da tožnik od A. ni prejel dividende ter da je tožnik od prav vseh prejetih obresti v Nemčiji že plačal dohodnino od obresti v Sloveniji. Tožnik prilaga še obvestilo (banke) za leto 2009 o obrestih za dobroimetje na tekočem računu in za depozite, ki mu je priložen izpis obresti, ločeno po depozitu, ki je bil namenjen zavarovanju in po drugih denarnih sredstvih na računu. Tudi potrdilo nemškega davčnega organa, katerega prevod bo tožnik predložil naknadno, izkazuje, da so tožniku kot prikrito izplačilo dobička bile obdavčene prekvalificirane obresti. Glede na to, da je tožnik od obresti dohodnino že poravnal in da mu je bil isti znesek obdavčen tudi v Nemčiji kot prikrito izplačilo dobička, bi moral davčni organ samoprijavo dohodnine od dividend šteti za brezpredmetno.

Da tožnik od družbe A. ni prejel dividend, izkazujejo tudi bilance te družbe, ki jih je tožnik že predložil davčnemu organu. Prvostopni organ razen tega ni upošteval pravil že omenjene evropske direktive ter pravil ZUP in ZDavP-2 o avtomatski izmenjavi informacij o obrestih in ni sam pridobil podatkov, ki se že nahajajo v njegovih bazah, kar je kot procesna kršitev razlog za odpravo odločbe. Ekonomska logika tudi kaže na to, da tožnik ni mogel prejemati dividend že zato, ker je družba A. morala odplačevati kredit, ki je bil dan za nakup družbe C. d.o.o. Tako se pokaže, da je tožnik za prejete obresti v Nemčiji davek že plačal, in sicer v obliki drugega davka in bi torej tožnik razliko med plačanim davkom v Nemčiji in tistim po mednarodni pogodbi, moral dobiti vrnjeno, ne pa da je moral dodatno plačati davek po izpodbijani odločbi. Vsekakor pa glede na to, da je plačal davek od obresti po pravilih slovenske zakonodaje, ničesar več ne dolguje in je bila zato nezakonita tudi izvršba, opravljena 23. 8. 2012 na podlagi izpodbijane odločbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V konkretnem primeru po presoji sodišča vsekakor, enako kot meni tožena stranka, ni mogoče prezreti, da je tožnik sam vložil davčno napoved za dohodnino od dividend ter da izpodbijana odločba v celoti sledi napovedanim podatkom. Prezreti tudi ni mogoče, da je imela vložena napoved poleg izdane izpodbijane odločbe za posledico tudi vračilo davka v Nemčiji ter da je bila na ta način v celoti in skladno s Konvencijo realizirana obdavčitev, naložena tožniku z odločbo nemškega Finančnega urada.

Da so bile na ta način – z obdavčitvijo dividend – dejansko obdavčene obresti, ki jih je tožnik prejel za vezani depozit pri banki D., tožnik (prvič) navede in dokazuje (šele) v postopku s pritožbo. Pri tem (prvič) navede in dokazuje tudi, da je že plačal dohodnino od prejetih obresti ter da zato ni podlage za ponovno obdavčenje istih prejemkov.

Vendar pa v tem primeru – v primeru zatrjevane odmere in plačila dohodnine od obresti - ne gre za obdavčitev na isti pravni podlagi in z isto vrsto davka. Za vsako od omenjenih vrst davka, to je za dohodnino od obresti in za dohodnino od dividend, se namreč izdajo posebne odmerne odločbe. To pa pomeni, da ob (očitno) izdanih in pravnomočnih odmernih odločbah in torej ob obstoječi in veljavni podlagi za plačilo dohodnine od obresti ni mogoče zahtevati njenega vračila, posledično pa tudi ni mogoče uveljavljati prenehanja obstoječe (in izvršene) obveznosti iz odločbe (na način pobotanja) s tem, da se zaradi plačila dohodnine od obresti zmanjša oziroma kar ukine obveznost plačila dohodnine od dividend, kot to zahteva tožnik v tožbi. Glede že izdanih in pravnomočnih odmernih odločb se lahko uporabijo le izredna pravna sredstva, ni pa mogoče njihove (naknadno ugotovljene) nepravilnosti oziroma nezakonitosti ter posledično vračila davka uveljavljati kar v pritožbi zoper drugo vrsto odločbe, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru. To pa obenem pomeni, da tožnik že iz tega razloga ni mogel uspeti s pritožbo, iz istega razloga pa tudi ne more biti uspešen v postopku s tožbo.

Sodišče je zato tožbo zoper izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine od dividend na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.