UPRS sodba I U 1080/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-25

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - obrazložitev subjektivnega elementa

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V konkretnem primeru je relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju davčnega organa izhaja predvsem v okoliščinah, ki jih je ugotovil na strani „missing trader“ družbe oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelja spornega računa. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Postojna DT 0610-69/2010-4 (1302-05) z dne 26. 10. 2010  se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Postojna dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 2008 v znesku 4.586,67 EUR in pripadajoče obresti, kar ga mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa 76/08 z dne 2. 9. 2008 za nabavo razervnih delov za tovorna vozila in sicer: kabine Mercedes Benz ACTROS MP2, motorja MP2 in diferenciala MP2, ki ga je prejel od družbe A. d.o.o., v skupni vrednosti 27.520,00 EUR (v nadaljevanju sporni račun). Za družbo A. d.o.o. je davčni organ v postopku navzkrižne kontrole ugotovil, da gre za družbo tipa „missing trader“. Tožnik z verodostojnimi listinami ni dokazal, kdo, kdaj in kje je zaračunano dobavo s opravil. Pripombe tožnika zavrne. Na straneh 9 in 10 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine, iz katerih naj bi izhajalo, da je tožnik vedel oz. moral vedeti, da s predmetnimi posli sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davka. Gre za navidezen posel, kot ga opredeljuje 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in navidezen račun. Davčni organ je ugotovil, da je bila dobava po spornem računu izdajatelja A. d.o.o. izpeljana z namenom utaje davka na podlagi prikritega pravnega posla. Tako tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju  ZDDV-1).

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik ni spoštoval določbe 85. člena ZDD-1. Sklicuje se na sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11. Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla. Zgolj račun in plačilo računa ni zadosten dokaz za resničnost opravljene transakcije. Ker tožnik ni dokazal dobave oz. resničnosti opravljenega prometa po spornem računu ter s tem njegove verodostojnosti, mu ni mogoče priznati pravice do odbitka vstopnega DDV na njegovi podlagi. Na strani tožnika so ugotovljene subjektivne okoliščine, ki jih pritožbeni organ navaja na strani 14 svoje obrazložitve. Tako je bila utemeljena zahteva prvostopenjskega organa, da verodostojnost spornega računa tožnik dokaže še z drugo listinsko dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, katere osebe so sodelovale pri dobavi blaga. Tudi ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno pričakuje, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (sodba SEU v zadevi C-409/04, točka 53 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, točka 54). Tožnik razen spornega računa ni predložil nobene listinske dokumentacije. Dokazno breme je na podlagi  prvega in tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca, ki svoje trditve v davčnem postopku dokazuje s pisno dokumentacijo in poslovnimi knjigami ter evidencami (77. člen ZDavP-2).

Tožnik v tožbi ugovarja, da dejansko stanje v izpodbijani odločbi ni bilo pravilno ugotovljeno. Dobava, zaračunana s spornim računom, ki ga je izdala družba A. d.o.o. je bila dejansko izvedena in plačana. Tožena stranka se sklicuje na razloge, ki se nanašajo na dobavitelja blaga, na katere pa tožnik ne more vplivati. Tožnik poseduje knjigovodske listine in materialni dokaz, da je nabavljene rezervne dele dejansko prejel in vgradil v tovorna vozila, ki jih v tožbi navaja. Te rezervne dele je vgradil tožnik sam. Če pa tožena stranka meni, da vgrajeni nadomestni deli niso zadosten dokaz, da je bila izvršena dobava rezervnih delov s strani družbe A. d.o.o, mora to sama dokazati in navesti kdo je potem tožniku prodal nadomestne dele. Navaja pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV iz 63. člena in 67. člena ZDDV-1. Neresnična so navajanja subjektivnih okoliščin, ki naj bi kazale, da je tožnik vedel za goljufiv namen dobavitelja. Tožnik vstopa v številne poslovne transakcije in ne pozna vedno oseb s katerimi posluje. Nadomestne dele za tovorna vozila je tožnik kupoval preko interneta. Tudi če si teh delov ni ogledal, ni izgubil nobenih garancijskih pravic. Tožena stranka  ni dokazala, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka. Neresnična je trditev tožene stranke, da vgrajeni nadomestni deli ne dokazujejo izvršene dobave, temveč bi jo lahko dokazovale le dobavnice, ki pa jih tožnik nima. Tudi dobavnica ne more dokazovati, da je bila dobava izvršena ob tem, da tožena stranka trdi, da je sporni račun neresničen in neverodostojen. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter prizna pravico do odbitka vstopnega DDV po spornem računu.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po spornem računu, ki ga je izdala družba A. d.o.o., za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Davčna organa sta se v obravnavanem primeru pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornega računa ukvarjala predvsem z vprašanjem, ali je bila dobava dejansko opravljena s strani izdajatelja računa in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale dobavo blaga s strani družbe A. d.o.o.. Tožniku očitata, da ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da je dobavo rezervnih delov (kabine Mercedes Benz ACTROS MP2, motorja MP2 in diferenciala MP2) po spornem računu opravila družba A. d.o.o., ki je ta račun izdala. Ugotavljata tudi, da gre za navidezne posle in navidezne račune, ki po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje in mu na podlagi spornega računa v smislu 63. člena do 67. člena ZDDV-1 ne priznavata pravice do odbitka vstopnega DDV.

Glede na predhodno navedeno, je bil v obravnavani zadevi ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da je bila dobava opravljena s strani izdajatelja računov. Ob tem pa davčni organ ne trdi, da dobava ni bila opravljena, temveč, da dobave ni opravil dobavitelj, ki jo je zaračunal, kar je davčni organ obrazložil na podlagi ugotovitev navzkrižne kontrole pri družbi A. d.o.o.. Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobavitelja, torej pri družbi A. d.o.o., ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter  C-324/11). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, njegove interpretativne sodbe pa imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz predhodne točke obrazložitve te sodbe odločilno predvsem, ali je bila dobava po spornem računu tožniku dejansko opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da je bila dobava opravljena, pri čemer se je potrebno do tega konkretno opredeliti, mora biti izpolnjen tudi drugi pogoj, to je, da davčni zavezanec razpolaga z ustreznim računom za to dobavo v smislu 82. člena ZDDV-1 (pri čemer je potrebno opraviti konkretno presojo ali so podane vse zakonsko predpisane sestavine računa). V primeru, da je sporni račun popolen in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa. Pri tem pa ni pomembno, ali je bila dobava blaga opravljana prav s strani izdajatelja računa, ali pa njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja iz sodb SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter  C-324/11. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Če davčni organ ugotovi, da so v konkretnem primeru izpolnjeni vsi ti trije pogoji (navedeni v 9 točki obrazložitve te sodbe) bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi (četrti pogoj iz 9 točke obrazložitve te sodbe).  Po pravu EU in nacionalnem pravu je v primerih, ko ni sporno, da je bila dobava opravljena relevantno, ali davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV dobavo po spornem računu dejansko opravil sam, ali pa s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno SEU v že navedeni zadevi C-324/11). Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno dobavo preveri, ali je ni opravil prejemnik računa sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računa plačal dobave, ki jih je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je dobave opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer ni vedno pomembno ali je to izdajatelj računa, njegov podizvajalec ali nekdo drug (kot to izhaja iz že navedenih sodb SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11), je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera.

Okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, se nanašajo predvsem na okoliščine na strani družbe, ki je izdala sporni  račun, tožniku pa davčni organ prvenstveno očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale dobavo blaga izvedeno s strani izdajatelja računa. Relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju davčnega organa izhaja predvsem v okoliščinah, ki jih je ugotovil na strani „missing trader“ družbe oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelja spornega računa. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

V obravnavani zadevi iz izpodbijane odločbe nesporno ne izhaja, da naj bi dobavo zaračunano s spornim računom izvedel tožnik sam. Prav tako tudi ne izhaja, da bi bile v postopku ugotovljene takšne objektivne okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah. Obrazložitev izpodbijane odločbe se v glavnem nanaša na presojo pomanjkljivosti listinske dokumentacije ter na okoliščine na strani družbe A. d.o.o., ki je izdala sporni račun. Po presoji sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v obravnavani zadevi ključno, na kar se nanašajo tudi tožnikovi ugovori, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu – tožniku še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka DDV, če tožnik ni imel indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo izdajatelja računa (kot tudi v sodbah SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11). Pri obravnavi tožnikovega subjektivnega elementa pa je po presoji sodišča bistveno ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh v postopku ugotovljenih objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta. Utemeljen je tožbeni ugovor, da niso izkazane objektivne okoliščine, iz katerih bi izhajal tožnikov subjektivni element. Glede na navedeno je izpodbijana odločba nezakonita, materialno pravo je napačno uporabljeno, posledično je tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Vseh relevantnih okoliščin davčni organ ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene oziroma ni navedel objektivnih okoliščin in jih povezal v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se tožnik sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru ugotovitve, da je bila dobava po spornem računu dejansko izvedena, hkrati tudi določno opredeliti, ali tožnik razpolaga s formalno popolnimi računi v smislu 82. člena ZDDV-1. Če sporni račun ne vsebuje vseh predpisanih podatkov, na podlagi takšnega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožnik ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Če pa bo davčni organ ugotovil, da so v konkretnem primeru izpolnjeni vsi ti trije pogoji (navedeni v 9 točki obrazložitve te sodbe), bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega ostavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.