UPRS sodba I U 1344/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-06-30

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - vstopni DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - oddaja plovila v najem - opravljanje gospodarske dejavnosti

Iz točke a) 66. člena ZDDV-1 izhaja, da davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV od jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, razen od plovil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti dajanja v najem in zakup in za nadaljnjo prodajo. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik nabavil plovilo, ki ga je knjižil med opredmetena osnovna sredstva ter od tega plovila uveljavljal v obračunu DDV. Tožnik pa v postopku ni izkazal, da bi v zvezi z nabavo tega plovila obstojali zakonski pogoji za odbitek vstopnega DDV po točki a) 66. člena ZDDV-1. Zgolj z enim računom, ki je izdan povezani osebi, pa tožnik ni izkazal, da bi predmetno plovilo dajal v najem.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in sicer: 1.) za davčno obdobje maj 2007 od osnove 458.549,00 EUR po stopnji 20% v znesku 91.709,80 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 19.409,23 EUR; 2.)  za davčno obdobje julij 2007 od osnove 932,90 EUR po stopnji 20% v znesku 186,58 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 39,98 EUR; 3.) za davčno obdobje november 2007 od osnove 2.600,00 EUR po stopnji 20% v znesku 520,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 103,08 EUR; 4.) za davčno obdobje maj 2008 od osnove 221.900,00 EUR po stopnji 20% v znesku 44.380,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 8.744,90 EUR; 5.) za davčno obdobje oktober 2008 od osnove 7.083,00 EUR po stopnji 20% v znesku 1.416,60 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 181,52 EUR; 6.) za davčno obdobje marec 2009 od osnove 60.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 12.000,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 590,61 EUR; 7.) davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2007 od davčne osnove 148.286,40 EUR po stopnji 23% v znesku 31.140,14 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 5.918,30 EUR; 8.) DDPO za leto 2008 od davčne osnove 10.027,55 EUR po stopnji 22% v znesku 2.206,06 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 108,58 EUR; 9.) DDPO za leto 2009 od davčne osnove 20.703,20 EUR po stopnji 21% v znesku 4.347,67 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 98,79 EUR (I. točka izreka). Tožnik mora obveznosti iz I. točke izreka plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da je tožnik priglasil stroške postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje  od 1. 6. 2006 do 31. 12. 2010 in DDPO za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 27. 12. 2011, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je tožnik v obračunu DDV-O izkazal vstopni in obračunani DDV za mesec maj 2007 v višini 91.709,80 EUR od nabave plovila Cranchi Atlantiqe 50, po nabavni vrednosti 458.549,00 EUR. V zvezi z navedenim plovilom je tožnik uveljavljal tudi odhodke (stroške amortizacije za leto 2007, stroške zavarovanja za leta 2007, 2008 in 2009 in stroške obresti A. za leto 2007). Davčni organ je ugotovil, da navedeno plovilo ni bilo nabavljeno za namene obdavčljive dejavnosti, saj tožnik tega v postopku ni izkazal. Sklicuje se na točko a) 66. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), iz katerega izhaja, da davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV od jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, razen od plovil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti dajanja v najem in zakup in za nadaljnjo prodajo. Tudi glede uveljavljanja posameznih odhodkov od predmetnega plovila je bilo v postopku ugotovljeno, da ne gre za stroške, ki bi bili nujno potrebni, saj tožnik ni izkazal, da je predmetno plovilo uporabljal za gospodarske koristi oziroma za ustvarjanje prihodkov. Zato davčni organ tožniku v obračunih DDPO ni priznal posameznih stroškov oz. odhodkov od tega plovila (v letu 2007 obračunane amortizacije v znesku 44.581,18 EUR, odhodki iz obresti od posojilne pogodbe v višini 11.660,61 EUR, stroški zavarovanja za leto 2007 v znesku 3.200,41 EUR, v letu 2008 v znesku 2.944.55 EUR in v letu 2009 v znesku 1.811,57 EUR ter stroški vzdrževanja v znesku 5.891,63 EUR), skladno z določili 12. člena in 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da tožnik prav tako ni upravičen do  uveljavljanja stroškov v zvezi s plovilom znamke Mediterranee 50, ki ga je tožnik nabavil v letu 2004 za nabavno vrednost 497.633,95 EUR  in se je v januarju 2007 potopilo, saj tudi za navedeno plovilo ni izkazal, da bi ga uporabljal za opravljanje gospodarske dejavnosti. Zato je davčni organ zaključil, da niso davčno priznani za leto 2007 naslednji odhodki: obračunana amortizacije v znesku 82.938,96 EUR, stroški za popravilo plovila v znesku 4.539,70 EUR in stroški zavarovanja v znesku 1.365,54 EUR ter tožniku tudi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računa za popravilo tega plovila od osnove 3.532.90 EUR v skupnem znesku 706,58 EUR (v davčnem obdobju julij 2007 v znesku 186,58 EUR in novembru 520,00 EUR).

V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je tožnik izdal dva računa, na podlagi katerih je prodal dva plovila. Šlo je za plovilo Cranchy Zaffiro 36, ki ga je tožnik prodal kupcu B. iz Amerike (račun z dne 28. 5. 2008, cena je 221.900,00 EUR) ter za plovilo CSL 27, ki ga je tožnik prodal kupcu C. iz Delaware v Ameriki (račun z dne 30. 3. 2009, cena je 60.000,00 EUR). Po ugotovitvi davčnega organa je šlo za „prikrito“ prodajo slovenskima fizičnima osebama za osebne namene in s tem za prikrit pravni posel po določilih četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in za izogibanje plačila DDV.  Ker sta bili plovili dejansko prodani slovenskim fizičnim osebam, je davčni organ tožniku naložil v zvezi s prodajo navedenih dveh vozil plačilo DDV po stopnji 20% od osnove 221.900,00 EUR v znesku 44.380,00 EUR za prvo vozilo in po stopnji 20% od osnove 60.000,00 EUR v znesku 12.000,00 EUR za drugo vozilo.

Iz ugotovitev v postopku tudi izhaja, da je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV od računa z dne 8. 10. 2008, ki ga je prejel od družbe D. d.o.o. iz Ljubljane, v znesku 7.083,00 EUR in obračunanim DDV po stopnji 20% v znesku 1.416,60 EUR, za realizirano najemnino za izposojo plovila Cranchi Zaffiro 36 v mesecu avgustu in septembru 2008. Po ugotovitvi davčnega organa tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa, saj v zvezi z njim ni izkazal nobene realizacije prihodkov. Zato mu ni priznana pravica do odbitka vstopnega DDV v višini 1.416,60 EUR. Ob upoštevanju določb ZDDPO-2 pa tudi ne gre za davčno priznane odhodke. Iz prvega odstavka 29. člena ZDDO-2 namreč izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Tožnik glede navedenega poslovnega dogodka ni izkazal omenjenega pogoja. Zato mu davčni organ ni priznal kot davčno priznani odhodek najemnino v znesku 7.083,00 EUR. Glede računa z dne 4. 9. 2009, ki ga je tožnik prejel od subjekta E. Delaware iz Amerike, v znesku 13.000,00 EUR, za zaračunano provizijo pri prodaji plovila Cranchi Atlantiqe 50, je davčni organ na podlagi 29. člena ZDDPO-2 prav tako zaključil, da se ne prizna kot davčno priznani odhodek. Posledično je tožniku zaradi nepriznanja davčnih odhodkov in s tem višje davčne osnove davčni organ naložil plačilo DDPO za leto 2007 v znesku 5.918,30 EUR, za leto 2008 v znesku 2.206,06 EUR in za leto 2009 v znesku 4.347,67 EUR ter pripadajoče obresti.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in zavrača tožnikove ugovore.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Uveljavlja tožbene razloge napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kar je imelo za posledico, da je bil zmotno uporabljen in razlagan materialni predpis. Tožena stranka se v obrazložitvi odločitve sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 1679/2005 z dne 12. 11. 2009, čeprav gre v obravnavani zadevi za povsem drugačno dejansko podlago. Iz omenjene sodbe Vrhovnega sodišča RS izhajajo kriteriji, na podlagi katerih je treba opraviti dokazno oceno podanih trditev in predloženih dokazov v podobnih zadevah. Temu pa tožena stranka v konkretni zadevi ni sledila. Tožnik se sklicuje še na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 405/2006 z dne 22. 4. 2010. Navaja, da gre v obravnavani zadevi, za razliko od omenjenih dveh zadev, za povsem drugačno dejansko stanje, saj je tožnik obe plovili nabavil za prodajo, s tem, da v okvir prodaje nujno in objektivno sodi tudi promocija teh plovil na določenem trgu. O tem je tožnik v postopku predložil konkretne dokaze, iz katerih izhaja, da v konkretni zadevi ni mogoče govoriti o uporabi plovil za zasebne namene ali pa za uporabo plovil za razvedrilo. Poudarja tudi, da ločevanje dejavnosti nadaljnje prodaje plovil od dejavnosti promocije prodaje plovil dejansko ni mogoče, saj sta obe dejavnosti vsebinsko tesno in nujno povezani. Tožnik navaja, da sta bili obe plovili v knjigovodskih in računovodskih izkazih tožnika pripoznani kot opredmeteni osnovni sredstvi. Obe plovili je nabavil za namene pospeševanja prodaje in sta se plovili uporabljali z namenom nadaljnje prodaje samih teh plovil oziroma drugih plovil blagovne znamke „Cranchi“ znanega italijanskega proizvajalca. Tožnik to dokazuje z izjavo te italijanske družbe in pogodbo o ekskluzivnem zastopanju, po kateri ima tožnik ekskluzivno zastopstvo za plovila blagovne znamke „Cranchi“ tako na slovenskem trgu kot tudi na hrvaškem in črnogorskem trgu.  Tožnik se je v drugi polovici leta 2006 odločil razširiti svoje prodajne aktivnosti tudi v Črni gori. Ker je imel tožnik na črnogorskem trgu v letih 2002 do 2005, ko je poskušal razvijati svoje poslovanje na tem trgu preko poslovnega sodelovanja z črnogorsko družbo F. d.o.o. oz. njenim predstavnikom G.G. slabe izkušnje, se je pri ponovnem poskusu nastopanja na trgu odločil za previdnejši pristop. V letu 2006 se je tožnik začel dogovarjati o t.i. partnerskem sodelovanju pri prodaji plovil blagovne znamke „Cranchi“ in morebitnem razvoju charterja na črnogorskem trgu s črnogorsko družbo H. d.o.o. in njenim predstavnikom I.I. Tožnik se je odločil, da bo v marini Navar v Budvi (Črna gora) namestil svoje promocijsko plovilo Cranchi Mediterranee 5. Tožnik se je za zaščito vrednosti plovila in kot garancijo za resnost pri skupnem projektu s predstavnikom družbe H. d.o.o. g. I.I. dogovoril za plačilo varščine na tožnikov transakcijski račun v skupnem znesku 207.949,70 EUR (kot instrument zavarovanja). Prejeto varščino je ob prodaji tega plovila v letu 2010 preknjižil na prevrednotovalne poslovne prihodke. Plovilo Medeterranee 50, tako kot kasneje plovilo Atlantique 50, je bilo na razpolago za ogled potencialnim kupcem na privezu v marini ... Preden je bilo plovilo premeščeno  v Črno goro je bilo razstavljeno na sejmu Internautica v letih 2004, 2005 in 2006. V letu 2007 se je plovilo v izrednem neurju potopilo. Tožnik je uveljavljal pri zavarovalnici povračilo nastale škode oz. pravico do ustreznega nadomestila za izgubo vrednosti potopljenega plovila (v višini 386.000,00 EUR). Tožnik je v maju 2007 nabavil novo opredmeteno osnovno sredstvo za promocijske namene (plovilo Atlantique 50). Z družbo H. pa je v letu 2007 sklenil pisni dogovor o skupnem nastopanju na črnogorskem trgu.

Tožnik je predmetni plovili tako uporabljal izključno za opravljanje svoje gospodarske dejavnosti, saj sta bili plovili fizično na razpolago za ogled potencialnim kupcem ter je v letih od 2006 do vključno 2009 realiziral cca 10 mio prihodkov. Tožnik še dodatno dokazuje, da se je plovilo Atlantique 50 uporabljalo za opravljanje marketinške dejavnosti, s številom delovnih ur motorja tega plovila (t. im. plovne ure), saj je imelo v času prodaje zgolj 130 delovnih ur, kar je praktično minimalno število ur obratovanja.  Da se plovilo uporabljalo izključno za marketinške namene dokazuje tudi oznaka „demo“ na cit. računu. Tožnik je v dokaz uporabe tega plovila za gospodarske namene v spis vložil tudi crew liste in kronologijo uporabe tega plovila. Zaradi nenadne smrti g. I.I., direktorja in edinega lastnika družbe H. d.o.o. leta 2009, tožnik ni uspel dokončno realizirati odprtih poslov in zapreti računov. Tožnik je plovilo pripeljal nazaj v Slovenijo in ga septembra 2009 tudi prodal za ceno novega plovila ruskemu kupcu, ki je plovilo pred tem že videl v Črni Gori. Ker po treh letih ni uspel pridobiti informacij o morebitnem pravnem nasledniku družbe H. d.o.o., je v letu 2010 prejeto varščino izkazal v dobro prihodkov. Tožnik se sklicuje še na posebnosti, ki so značilne za poslovanje na področju navtike, kjer je vlaganje v promocijo blagovnih znamk na novih trgih nujno potrebno za opravljanje primarne dejavnosti, tj. prodaje plovil.

Tožnik v nadaljevanju navaja, da 12. člen ZDDPO-2 v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove napotuje na uporabo računovodskih standardov ter se sklicuje na mnenje pooblaščene revizorke J.J. Zakonodajalec je v prvem odstavku 29. členu ZDDPO-2 določil temeljno načelo priznavanja odhodkov za davčne namene. V skladu s to določbo se davčno priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. V drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 so določeni kriteriji, po katerih se presoja upravičenost odhodkov za davčne namene. Zato je treba za davčne namene vsak odhodek presojati v smislu teh kriterijev in presojati dejstva in okoliščine, v katerih so ti odhodki nastali. Tožnik je v postopku predložil številne materialne (kot so računi, zavarovalne pogodbe in aneksi k tem pogodbam, druge pogodbe, izpise iz sodnih registrov, cerw liste, veljavne carinske deklaracije, izpise iz ladijskega dnevnika in druge listine), ki so ustrezna podlaga za knjiženje odhodkov. Tožnik zato meni, da je ustrezno utemeljil potrebnost teh odhodkov za opravljanje njegove gospodarske dejavnosti. Zato je upravičen tudi do odbitka zaračunanega DDV na teh računih.

Tožnik se tudi ne strinja z ugotovitvami tožene stranke, da ni upravičen do oprostitve plačila DDV iz naslova izvoza pri prodaji plovila Zaffiro 36 ameriški družbi B., saj sta bili omenjeni plovili izvoženi v skladu z veljavno carinsko in davčno zakonodajo in so v skladu s takrat veljavno DDV zakonodajo bili tudi izpolnjeni vsi pogoji za oprostitev DDV iz naslova izvoza blaga. Dejstvo, da je blago zapustilo carinsko območje Skupnosti, je bistven pogoj za uveljavljanje oprostitve DDV pri izvozni dobavi blaga. Tožnik se pri tem sklicuje na elektronska sporočila, ki jih izdela carinski organ izvoza, kar pomeni, da gre za akt upravnega organa ter je v skladu s tč. a) prvega odstavka 52. člena ZDDV-1 pogoj za uveljavljanje oprostitve plačila DDV (dobava blaga zunaj Unije). Tožnik se ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da sta bili plovili zaradi dejstva, ker sta družbenika oz. lastnika družb, ki sta plovili kupili, slovenski fizični osebi, bili plovili tudi dejansko prodani slovenskima fizičnima osebama, ter da naj bi šlo za prikrit pravni posel. Tožnik meni, da davčni organ v nobenem primeru ne more ignorirati obstoja carinske deklaracije, ki jo je izdal carinski organ. Tožnik zato meni, da bi lahko davčni organ v konkretni zadevi odločil le v sodelovanju s pristojnim upravnim organom. Ne drži tudi navedba davčnega organa, da ameriški družbi, katerima je tožnik prodal plovila, ne obstojata ter se sklicuje na izpisa iz sodnega registra teh dveh družb. Tožnik se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa, da naj bi vedel, da je dejanski kupec plovila fizična oseba, ter da naj bi šlo za fiktivno prodajo. Ne strinja se tudi z ugotovitvijo davčnega organa, da samo zaradi dejstva, ker odhodek v zvezi z najemom plovila Cranchi Zaffiro 36, ki je tožniku nastal na podlagi te pogodbe, ni neposredno prinesel prihodka, ni davčno priznan odhodek. Meni tudi, da je upravičen do odbitka vstopnega DDV za provizijo od prodaje plovila Cranchi Atlantique 50. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, ki jih dodatno utemeljuje. Predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavanem primeru je sporno, ali je pravilna odločitev davčnega organa, ki je tožniku odmeril DDV in DDPO za obračunska obdobja, ki jih navaja. Iz točke a) 66. člena ZDDV-1 izhaja, da davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV od jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, razen od plovil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti dajanja v najem in zakup in za nadaljnjo prodajo. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik 11. 5. 2007 nabavil plovilo Cranchi Atlantiqe 50 po računu št. 1108 od dobavitelja K. s.r.l. Italija, v vrednosti 458.549,00 EUR, ki ga je knjižil med opredmetena osnovna sredstva ter od tega plovila uveljavljal v obračunu DDV za mesec maj 2007 odbitek vstopnega DDV v znesku 91.709,80 EUR. Davčni organ je ugotovil, da tožnik v postopku ni izkazal, da bi v zvezi z nabavo tega plovila obstojali zakonski pogoji za odbitek vstopnega DDV po točki a) 66. člena ZDDV-1. V postopku je namreč tožnik predložil le račun z dne 20. 8. 2007, izdan povezani družbi L. d.o.o. iz Zagreba, za najem plovila v obdobju od 26. 7. 2007 do 1. 8. 2007 v skupni vrednosti 4.006,80 EUR. Zgolj z enim računom, ki je izdan povezani osebi, tožnik tudi po presoji sodišča ni izkazal, da bi predmetno plovilo dajal v najem.

Tožnik se je v postopku skliceval, da gre za plovilo, ki je bilo nabavljeno za pospeševanje prodaje plovil, torej za izvedbo promocijske dejavnosti. Enako se sklicuje tudi v tožbi. Ker je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v maju 2007, bi moral že takrat razpolagati z dokazi, da je za to obdobje (maj 2007) izpolnjeval zakonske pogoje ter navedene dokaze predložiti davčnemu organu. Iz 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Izjema od tega splošnega pravila pa je določena v a) točki 66. člena ZDDV-1, saj ni mogoče priznati pravice do odbitka DDV, če niso izpolnjeni pogoji iz te zakonske določbe. Obstoj navedenih pogojev bi moral tožnik dokazati z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, ki bi odražali dogodke tega davčnega obdobja (maj 2007). Ker gre v konkretnem primeru za plovilo, se odbitek vstopnega DDV prizna samo izjemoma in le v primeru, da se plovilo tudi dejansko uporablja za opravljanje dejavnosti iz citirane zakonske določbe (prevoza potnikov in blaga, dajanje v najem in zakup ter za nadaljnjo prodajo).

Zato je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno zavrnil tožnikovo sklicevanje, da je z navedenim plovilom opravljal promocijsko dejavnost. Iz določb ZDDV-1 namreč ne izhaja, da se priznava pravica do odbitka vstopnega DDV od plovil, namenjenih za namene promocije (marketinške) dejavnosti. Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da gre v sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 1679/2005 z dne 12. 11. 2009, na katero se sklicuje tožena stranka, za povsem drugačno podlago. Navedena sodba se res nanaša na drugačno dejansko stanje zadeve, vendar pa temelji odločitev na enaki pravni podlagi. Enako velja tudi za sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 405/2006 z dne 22. 4. 2010, na katero se prav tako sklicuje tožnik. Sodišče se strinja z davčnim organom prve in druge stopnje, da tožnik v zvezi z nabavo navedenega plovila ni izkazal obstoja zakonskih pogojev iz a) točke 66. člena ZDDV-1 za priznanje pravice do odbitka  vstopnega DDV za maj 2007 v višini 91.709,80 EUR.

Tožnik je od navedenega plovila uveljavljal tudi stroške amortizacije, stroške zavarovanja za leta 2007, 2008 in 2009 ter stroške obresti A. za leto 2007. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da tožnik davčnemu organu ni predložil dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da je tožnik navedeno plovilo uporabljal za namene obdavčljive dejavnosti, to je za gospodarski namen oziroma za pridobivanje prihodkov. Tožnik se je sicer v postopku skliceval, da je plovilo nabavil za pospeševanje prodaje plovil v Črni gori, vendar o tem ni predložil verodostojnih dokazov (kdo so bili potencialni kupci oz. katerim je bilo plovilo promovirano, kdaj, itd.). Tožnik o tem ni predložil verodostojnih dokazov, razen že omenjenega računa za najem plovila, ki ga je izdal povezani družbi. Sodišče sprejema kot pravilne ugotovitve obeh davčnih organov, da odhodki, ki jih je uveljavljal tožnik glede predmetnega plovila  niso stroški, ki bi bili nujno potrebni s tem sredstvom, saj tožnik ni izkazal, da mu bodo v zvezi s tem plovilom pritekale gospodarske koristi.

Tožnik namreč ni izkazal, da bo uporabljal navedeno plovilo Atlantique 50 za gospodarske koristi. Izkazal namreč ni komu, kdaj in na kakšen način ga je promoviral, in da je prav zaradi promoviranja tega plovila v Črni gori ustvaril določene prihodke. Iz 29. člena ZDDPO-2 izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Pravilno je zato davčni organ zaključil, da se tožniku v zvezi z navedenim plovilom ne priznajo kot davčno priznani odhodki obračunane amortizacije v znesku 44.581,18 EUR, odhodki iz obresti od posojilne pogodbe v višini 11.660,61 EUR, stroški zavarovanja za leto 2007 v znesku 3.200,41 EUR, v letu 2008 v znesku 2.944,55 EUR in v letu 2009 v znesku 1.811,57 EUR ter stroški vzdrževanja v znesku 5.891,63 EUR.

V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je imel tožnik v registru osnovnih sredstev evidentirano osnovno sredstvo Gliser Mediterranee 50, datum pridobitve 28. 5. 2004, nabavna vrednost 497.633,95 EUR. Iz registra osnovnih sredstev je razvidno, da je tožnik osnovno sredstvo amortiziral in sicer po letni amortizacijski stopnji 16,67 %, tako da znaša obračunana amortizacija na dan 31. 12. 2007 v višini 238.449,57 EUR (155.510,61 EUR iz prejšnjih let in 82.938,96 EUR amortizacija tekočega leta – leta 2007). Tožnik je v postopku DIN povedal, da je bilo omenjeno plovilo v Črni gori, marina Tivat, ko se je potopilo, ter da je od zavarovalnice za plovilo prejel odškodnino v višini 386.000,00 EUR. V letu 2010 je bilo plovilo prodano za 25.000,00 EUR.

Ker tožnik tudi za navedeno plovilo (enako kot za prvo plovilo) ni izkazal, da je z njim opravljal gospodarsko dejavnost, je davčni organ na podlagi 29. člena ZDDPO-2 zaključil, da niso davčno priznani naslednji odhodki, ki jih je v zvezi z navedenim plovilom uveljavljal tožnik: obračunane amortizacije v znesku 82.938,96 EUR, stroški za popravilo plovila v znesku 4.539,70 EUR in stroški zavarovanja v znesku 1.365,54 EUR. Hkrati pa davčni organ tožniku tudi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov za popravilo plovila od osnove 3.532,90 EUR v skupnem znesku 706,58 EUR (v davčnem obdobju julij 2007 v znesku 186,58 EUR in novembru v znesku 520,00 EUR). Davčni organ se pri tem pravilno sklicuje na 63. člen in 66. člen ZDDV-1. Na tožnikove ugovore, da je plovilo uporabljal (tako kot prvo plovilo) za promocijo, je odgovoril že drugostopenjski organ, tožnik pa jih navaja tudi v tožbi. Čeprav tožnik predmetnega plovila v letu 2007 od januarja ni več mogel uporabljati, je v davčnem obračunu uveljavljal posamezne odhodke (amortizacijo, zavarovanje ter popravila), glede katerih je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, da se ne priznajo kot davčno priznani odhodki.

Pravilno je tudi sklicevanje davčnega organa na določila 76. člena ZDavP-2, po katerem je davčni zavezanec tisti, ki je dolžan za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. V skladu z določili 77. člena ZDavP-2 pa dokazuje zavezanec, če zakon ne določa drugače, svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Po ZDavP-2 imajo listine prednost, zaradi česar se utemeljenost odhodkov dokazuje tako, da se predložijo dokazi, iz katerih izhaja, da gre za odhodke, ki so dejansko nastali in so izkazani na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin ter so podlaga za ustvarjenje prihodkov. Tudi po presoji sodišča je davčni organ v zadevi pravilno zaključil, da stroški, ki jih je uveljavljal tožnik v zvezi s plovilom Mediterranee 50 niso davčno priznani odhodki, ter da tožnik tudi po a) točki 66. člena ZDDV-1 ni upravičen do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV od računov, ki se nanašajo na popravilo tega plovila.

V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik 28. 5. 2008 izdal račun kupcu B., predmet prodaje pa je bilo plovilo Cranchy Zaffiro 36, cena 221.900,00 EUR. K računu je priložen MRN z dne 5. 6. 2008, kjer je kot država izvoza navedena  Slovenija, kot namembna država pa Hrvaška – Krk. V zvezi s plačilom je tožnik davčnemu organu predložil asignacijsko pogodbo z dne 16. 5. 2008, sklenjeno med tožnikom kot upnikom in L.L. kot prevzemnikom dolga ter B. LLC kot dolžnikom. Iz navedene pogodbe izhaja, da družba B. LLC pooblašča prevzemnika dolga L.L., da izvrši plačilo tožniku kot upniku. Tekom inšpiciranja je davčni organ ugotovil, da je družba  B. LLC bila ustanovljena 20. 5. 2008, predračun v zvezi s tem plovilom pa ji je bil izdan že 21. 4. 2008, torej so pogovori s to družbo potekali še preden je bila ustanovljena. L.L. je v postopku izjavil, da se je za nakup plovila odločil sam, da je denar nakazal tožniku ter da je bilo plačilo za družbo v Ameriki izvedeno kot njegovo posojilo. Izjavil je tudi, da je družbo v Ameriki ustanovil sam, preko interneta, izključno za namene registracije in lastništva plovila, ter da se drugi posli v družbi v Ameriki ne opravljajo.

Na tej podlagi je davčni organ upravičeno zaključil, da je tožnik vedel na kakšen način posluje z družbo iz Amerike in da je torej dejanski kupec predmetnega plovila bila fizična oseba, to je L.L. iz Ljubljane, ki je plovilo kupoval za osebne namene. Tudi po presoji sodišča je davčni organ na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja utemeljeno sklepal, da je bil pri tožniku v tem primeru edini cilj pridobitev davčnih ugodnosti v smislu  četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Slednji določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tožnik je namreč s svojim ravnanjem s pomočjo družbe B. LLC iz Amerike, Delaware, dosegel, da od predmetnega plovila ni obračunal in plačal DDV oz. ni prišlo do davčnih posledic, do katerih bi prišlo, če bi tožnik predmetno plovilo neposredno prodal fizični osebi L.L..

Tožnikov namen je bil torej v pridobitvi davčnih ugodnosti, saj mu je moralo biti znano, da bi moral od plovila plačati DDV (od davčne osnove 221.900,00 EUR, obračunan po stopnji 20% v znesku 44.380,00 EUR). Z namenom izogibanja plačila tega DDV si je kupec – fizična oseba ustanovil družbo v Ameriki, preko katere je bil izveden navedeni posel. Glede na navedeno v zadevi ni bistveno, na kar se sklicuje tožnik, da je treba upoštevati listine v okviru carinskega izvoznega postopka (carinska deklaracija), ki izkazujejo, da je bilo plovilo izvoženo. Kljub navedenim listinam je na podlagi v postopku ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da predmetno plovilo ni bilo dejansko izvoženo, pač pa, da je bilo prodano fizični osebi L.L. iz Ljubljane. Slednji je predmetno plovilo kupil in ga uporabljal za osebne potrebe.

Podobno situacijo je davčni organ ugotovil tudi v zvezi s plovilom CSL 27, za katerega je tožnik izdal račun 30. 3. 2009 kupcu C. iz Delaware. Tudi za to plovilo izkazuje izvozna listina z dne 7. 4. 2009 izvoz iz Slovenije v namembno državo Hrvaška – otok Krk in kot plačilo je bila prav tako priložena asignacijska pogodba z dne 20. 9. 2008, sklenjena med tožnikom kot upnikom in M.M. iz Ljubljane kot prevzemnikom dolga in C. kot dolžnikom. Obveznost iz te pogodbe je znašala 60.000,00 EUR, kupec iz Amerike pa pooblašča prevzemnika dolga M.M., da izvrši plačilo tožniku kot upniku. M.M. je davčnemu organu pojasnil, da je navedeni čoln kupil in ga uporablja na Hrvaškem, ter da o asignacijski pogodbi ne ve nič in je nima. Na podlagi navedenih ugotovitev je tudi po presoji sodišča davčni organ utemeljeno zaključil, da je šlo tudi pri prodaji tega plovila za izogibanje predpisov o obdavčenju v smislu že omenjenega četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

V obeh primerih prodaje plovil si je tožnik skušal pridobiti davčne ugodnosti s tem, ko je plovili navidezno prodal ameriškima družbama, saj se je na ta način izognil obdavčitvi in plačilu DDV v smislu določb četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Zato je tudi po presoji sodišča davčni organ tožniku pravilno obračunal DDV po splošni stopnji 20 %, za davčno obdobje maj 2008, od osnove 221.900,00 EUR, v znesku 44.380,00 EUR (v zvezi s prodajo prvega plovila) in DDV po splošni stopnji 20 %, za davčno obdobje marec 2009, od osnove 60.000,00 EUR, v znesku 12.000,00 EUR (v zvezi s prodajo drugega plovila).

V postopku pa je bilo še ugotovljeno, da je tožnik prejel račun z dne 8. 10. 2008 od dobavitelja D. iz Ljubljane, v znesku 7.083,00 EUR, in obračunanim DDV po stopnji 20 %, v znesku 1.416,60 EUR, za realizirano najemnino za izposojo plovila Cranchi Zaffiro 36 v mesecu avgustu in septembru 2008. Davčni organ je v postopku ugotovil, da ne gre za odhodke, potrebne pri ustvarjanju prihodkov, saj tožnik s tem v zvezi ni izkazal nobene realizacije prihodkov. Ker tožnik ni predložil nobenih dokumentov, razen pogodbe o sodelovanju pri izposoji plovil, s katerimi bi izkazal, da je bil strošek najema upravičen (npr. da je vozilo oddal v podnajem, itd), je davčni organ zaključil, da znesek najemnine v višini 7.083,00 EUR ni davčno priznani odhodek na podlagi 29. člena ZDDO-2. Prav tako davčni organ tožniku od navedenega računa na podlagi 63. člena ZDDV-1 ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od osnove v višini 7.083,00 EUR, po stopnji 20%, v znesku 1.416,60 EUR, za davčno obdobje oktober 2008, ker ni izpolnjen pogoj iz a) točke 66. člena ZDDV-1. Hkrati drugostopenjski organ še ugotavlja, da sporni račun z dne 8. 10. 2008 ne izkazuje zneska DDV, čeprav je to obvezna sestavina računa, kar pomeni, da sporni račun nima predpisane vsebine iz 82. člena ZDDV-1. Tudi po presoji sodišča je na podlagi ugotovitev v postopku odločitev davčnega organa pravilna, pravilna je tudi ugotovitev drugostopenjskega organa, da je račun z dne 8. 10. 2008 pomanjkljiv, saj na njem ni naveden znesek DDV, ki je po 10. točki 82. člena ZDDV-1 obvezen podatek na računu.

Iz ugotovitev v postopku še izhaja, da je tožnik prejel račun z dne 4. 9. 2009, od dobavitelja E. Ltd., Delaware, USA, za znesek 13.000,00 EUR, s katerim je bila zaračunana provizija za prodajo plovila Cranchi Atlanique 50. Navedeno plovilo je bilo prodano 3. 9. 2009 N.N., Rusija. Iz predložene izjave slednjega izhaja, da je bila njegova posrednica pri navedenem poslu O.O. iz družbe P., Slovenija. Zato je davčni organ utemeljeno zaključil, da ni pojasnjeno, zakaj je tožniku izdala račun družba iz Amerike. Tožnik tako v postopku ni dokazal verodostojnosti navedenega računa – opravljene storitve, zaradi česar je davčni organ postopal pravilno, ko tožniku ni priznal navedenega stroška v višini 13.000,00 EUR v letu 2009 kot davčno priznanega odhodka v skladu z 29. členom ZDDPO-2.

Tožniku je davčni organ na podlagi vseh ugotovitev v postopku posledično odmeril tudi davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007, 2008 in 2009. Ob upoštevanju določb 12. člena in 29. člena ZDDO-2 namreč tožniku ni priznal odhodkov, glede katerih je v postopku ugotovil, da niso davčno priznani (preglednice na 22. in 23. strani izpodbijane odločbe). S tem se je zvišala tožnikova davčna osnova, tožniku pa dodatno odmerjen DDPO v naslednji višini: za leto 2007 od davčne osnove 148.286,40 EUR po stopnji 23% v znesku 31.140,14 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje prvostopenjske odločbe v znesku 5.918,30 EUR; za leto 2008 od davčne osnove 10.027,55 EUR po stopnji 22% v znesku 2.206,06 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje prvostopenjske odločbe v znesku 108,58 EUR ter za leto 2009 od davčne osnove 20.703,20 EUR po stopnji 21% v znesku 4.347,67 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje prvostopenjske odločbe v znesku 98,79 EUR.

Zaradi vsega pojasnjenega je po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Tožnik je v postopku sodeloval in je imel možnost, da dokazuje nasprotno, kot je bilo ugotovljeno v inšpekcijskem postopku, pri čemer pa je breme dokazovanja na njegovi strani (76. člen ZDavP-2). Vendar pa tožnik iz razlogov in konkretnih okoliščin, ki sta jih v predmetni zadevi natančno pojasnila prvostopenjski in drugostopenjski organ, in ki jih sprejema kot pravilne tudi sodišče, nasprotnega v postopku z relevantnimi dokazi ni verodostojno izkazal. Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tudi tožnikov predlog za imenovanje izvedenca računalniške stroke.

Po navedenem sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, ter da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, v postopku pa tudi niso bile storjene kršitve pravil postopka, na katere mora sodišče paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Prav tako v zadevi niso izpolnjeni pogoji za spor polne jurisdikcije iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.