UPRS sodba I U 1984/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-16

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - primerljiva tržna cena - neodvisno tržno načelo - uporaba podzakonskega predpisa - Smernice OECD - rezervacije - obveznost predložitve dokumentacije povezane osebe

V obravnavanem primeru je sporen izračun primerljive tržne cene za leto 2007 oziroma izračun dodatka na stroške, ki ga je naredil davčni organ, in s tem višina davčno priznanih odhodkov tožnice. Po Pravilniku o transfernih cenah, ki je veljal v času inšpiciranja in tudi še ob izdaji izpodbijane odločbe, se v primeru, ko se ugotovi in uporabi interkvartilni razpon, primerljiva tržna cena ugotovi kot mediana interkvartilnega razpona primerljivih tržnih cen. S tem, ko je kot primerljivo tržno ceno davčni organ v konkretnem primeru uporabil mediano, je torej ravnal skladno s Pravilnikom, ki druge oziroma drugačne možnosti ni dopuščal. Ker gre za davčni predpis, čeprav podzakonski, je njegove določbe šteti za obvezne (kogentne), kar pomeni, da je davčni organ na določbe Pravilnika vezan. Nasprotno Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave nimajo takšne (obvezne) veljave. Gre za dokument, ki se osredotoča na glavna načelna vprašanja, ki se pojavljajo pri določanju transfernih cen, z njimi pa se države članice OECD spodbuja, naj sledijo tem smernicam pri upravni praksi določanja transfernih cen, davčni zavezanci pa naj se po njih ravnajo, kadar za davčne namene presojajo, ali je določanje transfernih cen skladno z neodvisnim tržnim načelom.

Za oblikovanje rezervacij po SRS in s tem tudi za njihovo upoštevanje kot davčnih odhodkov je bistveno, da bo v prihodnosti zaradi preteklih dogodkov nastal verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. Pri čemer je dogodek verjeten takrat, če je več možnosti kot ne, da se bo pojavil. Predpisano pa je tudi, da mora biti višina rezervacij rezultat preučevanja stroškov, ki so nastali v preteklosti ter s tem v čim večji meri približek stroškom, ki bodo nastali v prihodnosti. V vseh tistih primerih, ko navedeni pogoji niso izpolnjeni, se rezervacije ne prizna, s tem pa v skladu z določbami 12. člena ZDDPO-2 tudi ni podlage davčno priznavanje odhodkov iz tega naslova na podlagi 20. člena ZDDPO-2.

Tožnica ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na sklep za predložitev dokumentacije (računovodskih izkazov povezane družbe), izdan v postopku nadzora. Najprej že zato, ker iz spisov ni razvidno, da bi (ne)izvršitev sklepa kakorkoli vplivala na izpodbijano odločbo. Poleg tega je bil sklep po presoji sodišča izdan pravilno in na ustrezni pravni podlagi, to je na podlagi 40. člena ZDavP-2, ki se nanaša na zagotavljanje dokumentacije povezanih oseb. Gre za eno izmed kogentnih določb, s katerimi se konkretizira načelo dolžnosti dajanja podatkov iz 10. člena ZDavP-2. Pri tem je izrecno določeno, da je oseba iz 31. člena ZDavP-2 in torej tudi tožnica, davčnemu organu dolžna na njegovo zahtevo zagotoviti dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba, določena z zakonom o obdavčenju, ki ni ustanovljena v Republiki Sloveniji ali ne prebiva v Republiki Sloveniji.

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007, pripadajoče obresti in obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka za leto 2008, vse v skupnem znesku 106 855,06 EUR (I. točka izreka) ter davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010, akontacije davka za obdobje od januarja do novembra 2011 in pripadajoče obresti, prav tako v skupnem znesku 13 906,11 EUR (II. točka izreka).

2. V zvezi s I. točko izreka iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v davčnem obračunu za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ugotovila odhodke med povezanimi osebami po višjih cenah kot znašajo primerljive tržne cene. Z analizo, narejeno po metodi dodatka na stroške, ki jo je za tožečo stranko pripravila družba A. d.o.o., je bilo namreč ugotovljeno, da znaša za tožečo stranko dodatek na celotne stroške, ki se nanaša na distribucijo trgovskega blaga, 1, 25%, dodatek za primerljive družbe pa se giblje od 0,05% do 19,77%, pri čemer je mediana 3,60%, spodnji kvartil 1,44%, zgornji kvartil pa 5,73%. Dodatek na stroške tožeče stranke torej ne leži znotraj interkvartilnega razpona dodatkov na stroške primerljivih družb. V primeru, če je vrednost transfernih cen izven razpona primerljivih tržnih cen, se po določbah 4. točke 21. člena Pravilnika o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik) primerljiva tržna cena določi kot mediana celotnega oziroma interkvartilnega razpona primerljivih tržnih cen. Tožeča stranka bi torej morala z ozirom na rezultate analize v skladu z določbami četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2 ugotoviti razliko med transfernimi cenami in tržnimi cenami ter za razliko povečati davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb, česar pa ni storila. Izračun je zato napravil davčni organ in pri tem upošteval omenjeno analizo. Pri tem je ugotovil, da znaša mediana dodatka na stroške pri primerljivih družbah 3,6%, kar pomeni, da bi morala tožeča stranka v letu 2007 ustvariti dodatek na stroške najmanj v tem odstotku, ustvarila pa ga je le 1,25%. Na podlagi določb 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) se zato tožeči stranki temu ustrezno zmanjšajo odhodki zaradi transfernih cen med povezanimi osebami v višini 382 701,04 EUR, kar pomeni, da je v obračunu davka izkazana prenizka davčna osnova za enak znesek. Po ugotovitvah davčnega organa znaša osnova za davek 738 650,83 EUR (namesto 355 949,79 EUR) ter premalo obračunana davek v višini 88 021,24 EUR. Zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove za leto 2007, so bile nepravilno plačane tudi akontacije davka za leto 2008, in se zato od premalo obračunanih akontacij na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunajo in naložijo v plačilo obresti.

3. V zvezi z II. točko izreka pa se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je tožeča stranka v davčnem obračunu za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 izkazala odhodke iz naslova rezervacij v nasprotju z določbami SRS 10 in se zato v skladu z 12. členom ZDDPO-2 v davčnem obračunu za leto 2010 zmanjšajo odhodki za 35 843,29 EUR. Ugotavlja se namreč, da je tožeča stranka med drugimi stroški storitev izkazala tudi stroške garancij za proizvode v garancijskem roku, čeprav je v dokumentaciji za transferne cene navedeno, da od 1. 1. 2009 dalje stroške reklamacij krije matična družba B. AG iz Švice (v nadaljevanju BAG). Pri čemer je iz poslovne dokumentacije razvidno, da je stroške garancij v letih 2007 in 2008 dejansko izkazovala inšpicirana družba, v letih 2009 in 2010 pa je tožeča stranka stroške garancij zaračunala dalje matični družbi in iz tega naslova izkazala prihodek. Stroški garancij tako niso vplivali na poslovni izid, saj so bili hkrati izkazani odhodki in prihodki. Kljub temu je v letu 2010 tožeča stranka oblikovala dolgoročne rezervacije za dana jamstva ob prodaji trgovskega blaga v višini 71 686,59 EUR ter izkazala odhodke v enaki višini. Rezervacije je oblikovala glede na politiko, določeno s strani koncerna B., ki zahteva oblikovanje rezervacij v višini 0,5% od celotnih prihodkov od prodaje blaga. To pa pomeni, da tožeča stranka rezervacij ni oblikovala skladno z določbami Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), saj stroški garancij ne bodo bremenili tožeče stranke in zato niso izpolnjeni pogoji za njihovo oblikovanje po določbah SRS, po katerih je namen rezervacij zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov. Tožeča stranka teh stroškov ne bo izkazovala, ker jih v okviru skupine pokriva povezana pravna oseba. Ker torej tožeča stranka ni izkazala odhodkov iz naslova oblikovanja rezervacij v skladu s SRS, se na podlagi določb 12. člena ZDDPO-2 odhodki v višini 50% oblikovanih rezervacij, to je v višini 35 843,29 EUR, davčno ne priznajo. S tem se poveča davčna osnova v davčnem obračunu za leto 2010, ki po ugotovitvah davčnega organa znaša 349 365,23 EUR (namesto 313 521,94 EUR iz predloženega obračuna) ter premalo obračunani davek 7 168,66 EUR. Zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove so bili nepravilno izračunani tudi zneski mesečne akontacije davka v letu 2011 in se zato ugotavlja razlika premalo plačanega davka za obdobje od januarja do novembra 2011 v višini 6 571,18 EUR ter na podlagi določb 95. člena ZDavP-2 izračunajo pripadajoče obresti.

4. Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve prvostopni organ kot neutemeljene zavrača. V zvezi s sklepom, izdanim med postopkom, s katerim je bilo tožeči stranki naloženo, da predloži računovodske izkaze povezane pravne osebe BAG in ki mu tožeča stranka ugovarja v pripombah, obširno obrazlaga pravno in dejansko podlago za izdajo sklepa ter vztraja, da je sklep, izdan na podlagi 40. člena ZDavP-2, zakonit in pravilen. V zvezi s pripombami, ki se nanašajo na izkazovanje odhodkov iz naslova oblikovanja dolgoročnih rezervacij, pa prav tako vztraja pri zapisniških ugotovitvah, po katerih dolgoročne rezervacije niso bile oblikovane v skladu s SRS in da zato odhodki iz tega naslova ne morejo bremeniti poslovnega izida leta 2010 ter ne morejo biti izkazani v davčnem obračunu. Poleg že povedanega poudarja, da je tožeča stranka oblikovala rezervacije v skladu s politiko skupine B. in ne v skladu z določbami SRS, razen tega pa je višina oblikovanih rezervacij bistveno višja od dejanskih stroškov za pokrivanje reklamacij, če bi jih tožeča stranka nosila sama in torej ni rezultat preučevanja stroškov reklamacij na podlagi večletnih izkušenj iz preteklosti, kar je tudi eden izmed pogojev za oblikovanje rezervacij. Sklicevanje tožeče stranke na določbe Zakona o varstvu potrošnikov (v nadaljevanju ZVPot) zavrača ter navaja, da ta zakon sicer določa obveznost prodajalca v primeru nepravilnosti pri prodanem blagu, ne ureja pa izkazovanja odhodkov iz tega naslova. To je urejeno z ZDDPO-2 in SRS, za nadzor nad izvajanjem tega zakona pa je pristojen davčni organ, ki je ugotovil, da rezervacije niso bile oblikovane v skladu s SRS in je zato odhodke izločil iz davčnega obračuna.

5. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih sledi razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na odhodke iz naslova transfernih cen, navaja, da je prilagoditev računovodske kategorije na mediano interkvartilnega razpona v skladu z 21. členom Pravilnika ter da so ugotovitve prve stopnje v tej zvezi skladne s strokovno analizo (po metodi dodatka na stroške), ki jo je kot dokaz predložila tožeča stranka. Tega, da so se bistveno spremenile okoliščine in pogoji transakcij, ki vplivajo na primerljivo tržno ceno, pa tožeča stranka v postopku ni dokazala. Tožeča stranka tudi ne pojasni (ne)uporabe Smernic OECD za dokazovanje v predloženi strokovni analizi, na katero se kot obvezno sklicuje v pritožbi. V zvezi s stroški rezervacij za dane garancije pa drugostopni organ navaja, da je v dokumentaciji za transferne cene navedeno, da stroške reklamacij nosi BAG, in da iz glavne knjige sledi, da ti stroški niso vplivali na poslovni izid. Zato in iz ostalih razlogov, ki so razvidni iz izpodbijane odločbe, je prvostopni organ utemeljeno ugotovil, da rezervacije niso bile oblikovane v skladu s SRS in da zato ni podlage za izkazovanje davčnih odhodkov. Kot neutemeljene pa organ druge stopnje zavrača tudi pritožbene očitke, da davčni organ za zahtevano predložitev podatkov o poslovanju matične družbe in s tem za izdajo sklepa tožeči stranki v tej zvezi nima zakonske podlage.

6. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. V tožbi v celoti povzema pritožbene navedbe. V zvezi z izdanim sklepom za predložitev dokumentacije nerezidenta družbe BAG iz Švice ponavlja, da davčni organ za izdajo sklepa ni imel pravne podlage. Sklicevanje na 40. člen ZDavP-2  po mnenju tožeče stranke ni pravilno. Računovodski izkazi tuje pravne osebe namreč ne predstavljajo dokumentacije iz citiranega člena. Tudi organ druge stopnje ni pravilno upošteval določb 31., 32. in 40. člena ZDavP-2, čeprav je tožeča stranka na pravilno uporabo navedenih določb opozarjala v vseh svojih vlogah. Nezmožnost pridobiti zahtevane podatke iz javnih baz finančnih podatkov ni razlog, da bi jih morala zagotoviti tožeča stranka. Davčni organ lahko pridobi računovodske podatke švicarske družbe preko pristojnih švicarskih davčnih organov na način mednarodne izmenjave podatkov. Sicer pa tožeča stranka ne vidi nobenih vsebinskih razlogov za predložitev zahtevanih listin. Švicarska družba je preprodajalec za vse družbe v skupini, zato računovodski izkazi vključujejo izkaz za vse družbe v skupini, vključno s tožnico in bi davčni organ le težko izluščil finančne podatke, ki se nanašajo na tožnico in ki bi pripomogli k ugotovitvi dejanskega stanja. Kljub temu je tožeča stranka na lastno pobudo pridobila izkaz poslovnega izida iz preprodaje trgovskega blaga in ga dne 16. 1. 2012 predložila davčnemu organu. Davčni organ se o tem ni izjavil. Zato ne drži trditev, da tožeča stranka ni sodelovala z davčnim organom, oziroma da ni izpolnila sklepa, saj je na ta način „vsebinsko izpolnila sklep v zakonsko dovoljenem obsegu predložitve podatkov, ki so pomembni za obdavčenje tožeče stranke v Sloveniji“.

7. V zvezi z dodatno odmero davka za leto 2007 tožeča stranka meni, da ugotovljeno povečanje davčno nepriznanih odhodkov ni pravilno in da bi bil davčni organ upravičen dodatno odmeriti davek od davčne osnove 29 813,41 EUR po stopnji 23% v znesku 6 857,08 EUR (to je, kot dodatek na stroške upoštevati spodnji kvartil -1,44% in ne mediane) ter temu ustrezno obračunati pripadajoče obresti. Pri tem se sklicuje na Smernice OECD v poglavju 1.31, po katerih mora biti pri ugotavljanju primerljivosti za namene transfernih cen upoštevana poslovna strategija, in  tem okviru skladno s Pravilnikom tudi strategija povečanja tržnega deleža. Davčni organ tega ni upošteval, kot je to razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kjer poslovna strategija tožnice ni omenjena, kljub temu, da jo vsebuje dokumentacija tožeče stranke o transfernih cenah, ki je bila predložena davčnemu organu med pregledom. Tako je iz Poročila o transfernih cenah razvidno, da je bilo leto 2007 prvo leto poslovanja za tožnico. Družba je nastala z oddelitvijo od družbe B. - C. d.o.o., ki je bila prvenstveno proizvodna družba. Z oddelitvijo je tožeča stranka začela opravljati bolj specializirane prodajne funkcije, zato so bili stroški prodaje večji kot v naslednjih letih. To je posledica večjih vložkov v prodajne aktivnosti, dodatno zaposlovanje na področju marketinga in prodaje, povečale so se udeležbe na sejmih. Te dejavnosti niso imele takojšnjega učinka, zato prodaja še ni bila sorazmerna s prodajnimi aktivnostmi in zato je bila dobičkonosnost tožeče stranke v letu 2007 nižja kot v primerljivih prodajnih podjetjih. Pač pa so se prihodki kot posledica marketinške strategije v preteklosti, povečali že v letu 2008 za 15%. Ob upoštevanju opisane poslovne strategije in ob izključitvi povečanih prodajnih stroškov zaradi izvajanja marketinške strategije je bila dobičkonosnost tožeče stranke znotraj interkvartilnega razpona, kot je to prikazano v tabelah na 6. strani tožbe.  Davčni organ vsega tega ni presojal in s tem ni presojal vseh relevantnih dejstev, kot bi jih moral po Smernicah OECD, niti ni presojal pravilnosti analize, ki so jo naredili zunanji svetovalci tožeče stranke, ter na ta način opustil dolžnost preveriti vse informacije in podatke, ki jih je predložila tožeča stranka v postopku nadzora. Uporaba četrte točke 21. člena Pravilnika je po mnenju tožeče stranke zgolj formalistična. Poleg tega določbe Pravilnika niso skladne z določbami Smernic, po katerih uporaba mediane ni zapovedana, ampak zgolj dopuščena. Kot dopuščena pa je opredeljena njena uporaba tudi v Pravilniku o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o transfernih cenah, ki je bil objavljen 20. 1. 2012. Zato bi moral davčni organ ugotoviti neskladnost Pravilnika s Smernicami in ga kot neskladnega z mednarodno pogodbo ne bi smel uporabiti oziroma bi moral neposredno uporabiti določbe Smernic. O vseh teh navedbah, ki so enake kot pritožbene, se organ druge stopnje ni izjavil, tako da v tem delu njihov preizkus ni bil opravljen, s tem pa je bilo s strani obeh davčnih organov kršeno načelo zakonitosti in načelo materialne resnice. Podana pa je tudi kršitev pravice do izjave in s tem kršitev 22. člena Ustave, ker se davčna organa o navedenih argumentih nista izjavila v izpodbijani odločbi in v odločbi o pritožbi.

8. Neutemeljena oziroma nepravilna je po tožbenih navedbah tudi dodatna odmera davka za leto 2010. Davčni organ zgolj pavšalno navede, da so bile dolgoročne rezervacije oblikovane v nasprotju s SRS in povzame določbe SRS 10.1 in 10. 3, ne naredi pa analize, ali so predpisani pogoji izpolnjeni. Če bi to naredil, bi ugotovil, da obveznost tožeče stranke za garancije za prodane proizvode izhaja že iz določb ZVPot, po katerih kupec lahko uveljavlja pravice za brezhibno delovanje stvari tudi proti prodajalcu. Prodajalec te odgovornosti ne sme prenesti na drugo osebo. Dejansko zaračunani stroški družbi BAG iz Švice niso pokrivali odgovornosti iz naslova zakonsko določene izključne obveznosti prodajalca za stvarne napake. Razlika izhaja tudi iz primerjave višine oblikovanih dolgoročnih rezervacij in višine stroškov, zato bi davčni organ moral glede na določbe ZVPot upoštevati razliko med rezervacijami, oblikovanimi zaradi odgovornosti za stvarne napake in tistim delom rezervacij, ki se nanašajo na odgovornost za brezhibno delovanje stvari. Samo za to zadnjo obliko odgovornosti je bilo dejansko uveljavljeno povračilo od družbe B. iz Švice. Zato bi davčni organ v skladu s SRS 10.13, 10.17 in 10.19 moral pripoznati del dolgoročnih rezervacij iz naslova odgovornosti za stvarne napake v višini razlike med oblikovanimi rezervacijami in dejansko prejetimi povračili od tuje družbe kot davčno priznane odhodke. Drugostopni organ je v svoji odločbi v celoti potrdil pritožbene navedbe o izključni prodajalčevi odgovornosti za pravne in stvarne napake, ni pa se izjavil o navedbah v zvezi z ločitvijo odgovornosti prodajalca in proizvajalca, ki jih sicer vsebujejo že pripombe na zapisnik. Ker je to bistvenega pomena za odločitev, je bila v tem pogledu kršena pravica tožeče stranke do izjave, in sicer že s strani organa prve stopnje, ki je navedbe tožeče stranke pavšalno zavrnil. Ker zato ni mogoče preizkusiti pravilnosti izpodbijane odločitve, gre za bistveno kršitev pravil postopka, kršena pa je tudi pravica enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Nepravilno je v izpodbijani odločbi izkazana tudi višina stroškov reklamacij po posameznih letih, ki jih je tožeča stranka vodila ločeno na dveh kontih in ki zato znašajo toliko, kot sledi iz izračunov v tožbi. Razlika za leto 2010 znaša 11 813,42 EUR, kar po merilih tožeče stranke in po merilih skupine B. ne pomeni znatnega odmika od izkustvene ocene. Pravilnost ocene reklamacij v daljšem obdobju tožeča stranka dokazuje tudi z gibanjem višine oblikovanih rezervacij in njihove dejanske porabe v letih 2011 in 2012 in po katerih dejanska poraba narašča, kar potrjuje ustreznost njihovega oblikovanja tudi v inšpiciranih letih. Zato tožeča stranka meni, da so ob pravilni uporabi določb SRS odhodki v višini 50% oblikovanih rezervacij davčno priznani. Samo dejstvo, da se stroški oblikovanja rezervacij zaračunajo sestrski družbi, ne more spremeniti razloga za njihovo oblikovanje. Skupina B. se z notranjim zaračunavanjem ne reši obveznosti kritja stroškov, stroški se samo prenesejo na sestrsko družbo. Prav tako ne drži, da se stroški reklamacij v vsakem primeru zaračunajo sestrski družbi. Če pride do reklamacije, ki je posledica zaposlenih pri tožnici, ji le-te ni mogoče zaračunati. Zaračunajo se lahko samo tiste, za katere dokaže, da niso posledica njene krivde. To pa dokazuje s servisnimi zapisniki v vsakem primeru posebej.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. O povezanosti družb – tožeče stranke in dobaviteljic trgovskega blaga – ter s tem povezani uporabi določb 16. člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju transfernih cen za leto 2007 med strankama ni spora. Sporen je izračun primerljive tržne cene za leto 2007 oziroma izračun dodatka na stroške, ki ga je naredil davčni organ, in s tem višina davčno priznanih odhodkov tožeče stranke v navedenem obdobju.

12. Pri tem ni sporno, da izračun primerljive tržne cene, ki ga je naredil davčni organ, temelji na Poročilu o transfernih cenah za leto 2007, ki ga je v postopku predložila tožeča stranka kot dokaz, da so transferne cene enake tržnim. Sporna tudi ni metoda dodatka na stroške, ki je bila uporabljena pri analizi. Iz poročila je nadalje povsem jasno razviden rezultat analize, to je dodatek na stroške, ki znaša za tožečo stranko 1,25% ter dodatek na celotne stroške primerljive družbe, v razponu od 1,44% do 5,73% in z izračunano mediano 3,60%. Iz opisanega je torej nedvoumno razvidno, da po podatkih iz analize dodatek na stroške tožeče stranke ne leži znotraj interkvartilnega razpona, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi. Po Pravilniku o transfernih cenah, ki je veljal v času inšpiciranja in tudi še ob izdaji izpodbijane odločbe, se v primeru, ko se ugotovi in uporabi interkvartilni razpon, primerljiva tržna cena ugotovi kot mediana interkvartilnega razpona primerljivih tržnih cen (drugi odstavek 21. člena Pravilnika). S tem, ko je kot primerljivo tržno ceno davčni organ v konkretnem primeru uporabil mediano, je torej ravnal skladno s Pravilnikom, ki druge oziroma drugačne možnosti ni dopuščal. Ker gre za davčni predpis, pa čeprav podzakonski, je namreč njegove določbe šteti za obvezne (kogentne), kar pomeni, da je davčni organ na določbe Pravilnika vezan in da je moral in ne le mogel slediti citirani določbi. Nasprotno Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave nimajo takšne (obvezne) veljave. Gre za dokument, ki se osredotoča na glavna načelna vprašanja, ki se pojavljajo pri določanju transfernih cen (19. točka Predgovora k Smernicam 2010), z njimi pa se države članice OECD spodbuja, naj sledijo tem smernicam pri upravni praksi določanja transfernih cen, davčni zavezanci pa naj se po njih ravnajo, kadar za davčne namene presojajo, ali je določanje transfernih cen skladno z neodvisnim tržnim načelom (16. točka Predgovora). Tožeča stranka pa se tudi ne more uspešno sklicevati na spremenjene določbe Pravilnika, ki so začele veljati 21. 1. 2012 in torej po tem, ko je bila že izdana in (tožeči stranki) vročena izpodbijana odločba, ter na tej podlagi zahtevati, da se kot dodatek na stroške upošteva spodnji kvartil (1,44) in ne mediane (3,60%). Sicer pa upoštevanje mediane kot najprimernejše točke v razponu primerljivih cen tudi po Smernicah (sklop A. 2, točka 3.62) in po spremenjenih določbah Pravilnika (21. člen) ni izključeno, temveč je le možno oziroma dopuščeno, da se kot najprimernejša izbere katera od drugih točk v razponu.

13. Na svojo poslovno strategijo v letu 2007 (v smislu povečanja tržnega deleža ter s tem povezanimi višjimi stroški zaradi izvajanja marketinške strategije), ki naj bi je davčni organ pri odločanju ne upošteval, se tožeča stranka prvič sklicuje v pritožbi. Pri tem pa iz Smernic (sklop D. 1, točka 1.36) in iz Pravilnika (v 9. členu) sledi, da so poslovne strategije eden od dejavnikov, ki določajo primerljivost transakcij in so bile torej, ali bi vsaj morale biti, upoštevane pri analizi, ki jo vsebuje predloženo Poročilo o transfernih cenah. Ugovarja torej analizi in s tem lastnim podatkom, obenem pa jih (v smislu analize njihove primerljivosti z nepovezanimi osebami) ne popravi in ne spremeni in tudi, kot že rečeno, v tem smislu (v smislu njihove primerljivosti) ne konkretizira. Predstavi samo lastne podatke o dobičkonosnosti, ne naredi pa ne njihove podrobne analize in še manj analize primerljivosti s podatki, ki se nanašajo na nepovezane družbe. Zato že drugostopni organ njene ugovore v tej smeri utemeljeno zavrne kot neizkazane, iz istih razlogov pa enake tožbene ugovore zavrača tudi sodišče.

14. Neutemeljen je tudi očitek kršitve pravice tožeče stranke, da se izjavi, ki naj bi bil storjen s tem, da davčna organa na ugovore tožeče stranke v zvezi s transfernimi cenami nista odgovorila. Ker tožeča stranka v tem delu ni dala pripomb na zapisnik, za dodatno pojasnjevanje zapisniških ugotovitev v izpodbijani odločbi ni bilo nobene potrebe. Razlogi druge stopnje pa so z ozirom na pritožbene navedbe res pomanjkljivi, vendar po presoji sodišča ne bistveno. V svojih razlogih namreč  druga stopnja sledi razlogom prve stopnje in že s tem (implicite) zavrne kot neutemeljene ugovore, ki so materialnopravne narave, kolikor gre za ugovore dejanske narave pa pove, da dejstva in okoliščine, ki se navajajo v pritožbi, niso v zadostni meri dokazane, ter s tem navede ključni razlog za njihovo neupoštevanje oziroma zavrnitev.

15. Po določbah SRS, na katere se pravilno sklicuje davčni organ, se rezervacije oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti (SRS 10.1.). Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov (SRS 10. 3.). Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe, praviloma dolgoročne obveze (SRS 10.12.).

16. Za oblikovanje rezervacij po SRS in s tem tudi za njihovo upoštevanje kot davčnih odhodkov je torej bistveno, da bo v prihodnosti zaradi preteklih dogodkov nastal verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. Pri čemer je dogodek verjeten takrat, če je več možnosti kot ne, da se bo pojavil. Predpisano pa je tudi, da mora biti višina rezervacij rezultat preučevanja stroškov, ki so nastali v preteklosti ter s tem v čimvečji meri približek stroškom, ki bodo nastali v prihodnosti. V vseh tistih primerih, ko navedeni pogoji niso izpolnjeni, se rezervacije ne prizna, s tem pa v skladu z določbami 12. člena ZDDPO-2 tudi ni podlage davčno priznavanje odhodkov iz tega naslova na podlagi 20. člena ZDDPO-2.

17. Tožbena trditev o pavšalnih navedbah davčnega organa v zvezi odhodki iz naslova rezervacij (za dana jamstva ob prodaji trgovskega blaga) ni skladna s podatki upravnih spisov, saj že iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru (na 12. strani) sledijo poleg povzemanja določb SRS tudi vse relevantne dejanske okoliščine  ter njihova subsumpcija pod določbe standardov. Tožeča stranka se je sicer res že v pripombah na zapisnik sklicevala na določbe ZVPot, ni pa navedla v čem konkretno in v kakšni meri njene obveznosti, ki jih ima kot prodajalec po ZVPot,  vplivajo na oblikovanje rezervacij oziroma na izpodbijano odločitev. Na podlagi pripomb je bilo namreč mogoče zgolj domnevati, da naj bi kot prodajalec iz naslova stvarnih napak ne imela regresne pravice do družbe BAG kot matične družbe in da bi bilo zato oblikovanje rezervacij v tem delu upravičeno. Vendar pa v zvezi s tem ne pove nič konkretnega in tudi ne predloži nobenih dokazov, iz katerih bi izhajalo drugače, kot sledi iz listin oziroma podatkov, na katerih je utemeljil svojo odločitev davčni organ in ki so razvidni iz zapisnika o nadzoru. Zato je prvostopni organ z ozirom na določbe SRS sklicevanje tožnice na določbe zakona (ZVPot) utemeljeno ocenil kot nebistveno in ga pri izdaji odločbe ni upošteval.

18. Pač pa je po presoji sodišča utemeljeno štel za bistveno vsebino dogovora oziroma sporazuma z matično družbo ter (nesporno) dejstvo, da je le-ta na podlagi sklenjenega sporazuma tožeči stranki poravnala vse nastale stroške iz naslova garancij oziroma reklamacij. Zgolj iz primerjave višine oblikovanih rezervacij in višine stroškov pa tudi ni mogoče (brez dodatnih pojasnil in konkretnih podatkov, ki pa v postopku, kot že rečeno, niso bili predloženi) ugotavljati zatrjevane razlike, na katero tožeča stranka opozarja bolj konkretno šele v pritožbi. Na kar pa drugostopni organ odgovori, in sicer pritrdi tožeči stranki, da je po ZVPot prodajalec tisti, ki je izključno odgovoren za stvarne in pravne napake blaga ter da je izključitev ali omejitev prodajalčeve odgovornosti po ZVPot prepovedana, vendar pa obenem ugotavlja, da iz poslovne dokumentacije izhaja, da te stroške krije matična družba. Obenem pa ugotavlja še, da je višina rezervacij bistveno višja od dejanskih stroškov za pokrivanje reklamacij, če bi jih tožeča stranka nosila sama in da torej rezervacije niso bile oblikovane na podlagi večletnih izkušenj iz preteklosti, kar je nadaljnji pogoj za njihovo oblikovanje po SRS in tudi iz tega razloga pritrdi izpodbijani odločitvi.

19. Ugotovitev davčnih organov, da je višina oblikovanih rezervacij bistveno višja od dejanskih stroškov za pokrivanje reklamacij, tožeča stranka izpodbija šele v tožbi. Pri tem gre za podatke (o višini in evidentiranju stroškov reklamacij), ki jih tožeča stranka v davčnem postopku ni navedla, čeprav je to možnost nedvomno imela. Gre torej za nova dejstva, ki jih sodišče kot nedopustno tožbeno novoto ne more upoštevati. To pa pomeni, da ostaja relevantna ugotovitev, po kateri rezervacije tudi po višini niso oblikovane skladno s SRS in da že zato ni podlage za njihovo knjiženje med odhodke.

20. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na sklep za predložitev dokumentacije (računovodskih izkazov družbe BAG), izdan v postopku nadzora. Najprej že zato, ker iz spisov ni razvidno, da bi (ne)izvršitev sklepa kakorkoli vplivala na izpodbijano odločbo. Poleg tega pa je bil sklep po presoji sodišča izdan pravilno in na ustrezni pravni podlagi, to je na podlagi 40. člena ZDavP-2, ki se nanaša na zagotavljanje dokumentacije povezanih oseb in spada v VII. poglavje z naslovom „Dajanje podatkov davčnemu organu za pobiranje davkov“. Gre torej za eno izmed (kogentnih) določb, s katerimi se konkretizira načelo dolžnosti dajanja podatkov iz 10. člena ZDavP-2. Pri tem je izrecno določeno, da je oseba iz 31. člena ZDavP-2 in torej tudi tožeča stranka, davčnemu organu dolžna na njegovo zahtevo zagotoviti dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba, določena z zakonom o obdavčenju, ki ni ustanovljena v Republiki Sloveniji ali ne prebiva v Republiki Sloveniji. V konkretnem primeru ni sporno, da je tožeča stranka, kot že rečeno, oseba iz 31. člena ZDavP-2, to je (pravna) oseba, ki v skladu s predpisi vodi poslovne knjige tudi za namene obdavčenja, kot tudi ni spora o tem, da je družba BAG povezana družba, določena z zakonom o obdavčenju (ZDDPO-2) in ustanovljena v tujini (v Švici), ter da so računovodski izkazi te družbe dokumentacija, s katero razpolaga omenjena tuja, povezana družba. Čim pa je tako, so za predložitev zahtevane dokumentacije izpolnjeni vsi pogoji iz 40. člena ZDavP-2, kar pomeni, da za tožečo stranki obstaja dolžnost, ki se ji nalaga z izpodbijanim sklepom.

21. Ker je torej po povedanem sodišče presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDDPO-2 člen 12, 16, 20. ZDavP-2 člen 10, 31, 40. Pravilnik o transfernih cenah člen 9, 21, 21/2. SRS standard 10.1, 10.3, 10.12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.