UPRS sodba I U 929/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-28

DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK - UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO

dohodnina - odmera dohodnine - davčna olajšava - čezmejni delovni migrant - privilegiran davčni položaj - ustavno sodišče - ugotovitev neustavnosti - prekinitev postopka

Ustavno sodišče je ugotovilo neustavnost petega odstavka 113. člena ZDoh-2 z vidika 14. člena Ustave, a s svojo odločitvijo ni poseglo v pravni položaj tožnice. Ugotavlja neustavnost davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Iz obrazložitve je razvidno, da ustavnopravna presoja temelji na ugotovitvi, da za njihov privilegiran davčni položaj razumni in stvarni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari, niso izkazani. Z odločitvijo, da se peti odstavek 113. člena Zakona o dohodnini uporablja do odprave ugotovljene protiustavnosti, je zavarovalo le upravičena pričakovanja čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja z njihovim neobdavčljivim delom dohodka.

Tožeča stranka ne spada med zavezance, na katere se olajšava iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 nanaša. Navedena določba drugačne razlage od tiste, na katero odločitev opre tožena stranka, ne omogoča. Tožena stranka po določbah ZUstS ni upravičena do vložitve zahteve za oceno, niti za vložitev pobude z začetek postopka za oceno ustavnosti zakona. Čim je tako, je pravilno tudi stališče, da v 153. členu ZUP ni podlage za prekinitev postopka upravnega odločanja.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2011 v znesku 8.243,93 EUR. Davčni organ ji je naložil tudi plačilo razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine v skupni višini 176,53 EUR, kar mora biti plačano v 30 dneh. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da ta temelji na podatkih davčnega organa in na podatkih, ki jih je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine posredovala tožnica. Davčni organ se pri tem sklicuje na Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-01-59/2013 z dne 9. 4. 2013 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V razlogih za zavrnitev navaja, da je tožnica v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, poleg olajšav za vzdrževana otroka, na podlagi 14. člena Ustave uveljavljala tudi olajšavo za čezmejne delovne migrante. Te ji davčni organ utemeljeno ni priznal. Pogoji za priznanje olajšave so določeni v petem odstavku 113. člena ZDoh-2. Tožnica je zaposlena pri slovenskem delodajalcu in svojo zaposlitev opravlja v Sloveniji. Zato predpisanih pogojev za priznanje olajšave iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 ne izpolnjuje.

Po mnenju organa druge stopnje pa je ustrezna tudi obrazložitev izpodbijane odločbe, saj omogoča preveritev pravilnosti odmere dohodnine. Tako vsebuje relevantno materialno podlago ter podatke o dejanskem stanju, ki so bili uporabljeni pri odmeri. Glede na to, da je tožnica sama navedla, da ne izpolnjuje pogojev za priznanje olajšave za čezmejne delovne migrante, z zatrjevano pomanjkljivostjo obrazložitve ni poseženo v pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Razloge odločitve v delu, ki se nanaša na priznanje olajšave iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2, s svojimi razlogi pritožbeni organ dopolnjuje.

V zvezi z zatrjevanimi kršitvami Ustave pritožnica že sama ugotavlja, da je zgolj Ustavno sodišče RS pristojno za odločanje o tem, ali je  zakon oziroma njegova določba v nasprotju z Ustavo ali ne. Upravni organi so sicer k spoštovanju Ustave vezani z določbo 120. člena Ustave in morajo v primeru, da bi pri odločanju o pravicah, obveznostih ali pravnih koristih strank uporabili zakon, ki je po njihovem mnenju protiustaven, na to opozoriti nadrejeni organ. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) namreč ne omogoča prekinitve upravnega postopka dokler se ne odloči o morebitni protiustavnosti zakona. Pri tem se sklicuje na 153. člen ZUP.

Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), kršitve načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, kršitve načela enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in kršitve pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da upravni spor prekine in z vložitvijo zahteve za oceno ustavnosti, pri Ustavnem sodišču začne postopek za oceno ustavnosti petega odstavka 113. člena ZDoh-2. Upravni spor naj nadaljuje po odločitvi Ustavnega sodišča tako, da ugotovi, da je bilo z izpodbijano odločbo kršeno načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, s čimer ji je bila povzročena materialna škoda v višini 2.956,80 EUR. Podrejeno, kolikor sodišče predlogu za prekinitev postopka ne bi sledilo, tožeča stranka predlaga, da o zadevi odloči sodišče samo, saj meni, da v konkretnem primeru obstojajo pogoji iz 65. člena ZUS-1 za odločanje v sporu polne jurisdikcije, oziroma da sledi podredno podanim predlogom.

Meni, da sta davčna organa z izpodbijano odločbo kršila več ustavno zagotovljenih pravic, in sicer ne zgolj zaradi odločanja na podlagi neustavnega petega odstavka 113. člena ZDoh-2, temveč tudi zato, ker nista obravnavala, ovrednotila in obrazložila sprejema oziroma zavrnitve pritožbenih navedb. Zaradi  tega gre, poleg kršitve 14. člena Ustave RS, še za kršitev 22. in 25. člena Ustave. Tožeča stranka je namreč že v davčnem postopku z obsežno argumentacijo zatrjevala in dokazovala kršitev njene pravice do enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, ki je ena izmed temeljnih človekovih pravic in svoboščin, saj je z ZDoh-2E uveljavljena posebna olajšava zgolj za posamezne davčne zavezance brez utemeljenega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari.

Med postopkom je Ustavno sodišče z odločbo U-I-147/12-18 z dne 29. 5. 2013 odločilo, da je peti odstavek 113. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo. Državnemu zboru je naložilo, da ugotovljeno protiustavnost odpravi v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu RS. Po odločbi Ustavnega sodišča se do odprave ugotovljene protiustavnosti v postopku odmere dohodnine uporablja peti odstavek 113. člena ZDoh-2.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov navedenih v obrazložitvi obeh odločb.

Po določbi petega odstavka 113. člena ZDoh-2 se rezidentu čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja na delo v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Slovenijo.

V zadevi ni sporno, da tožeča stranka ni čezmejni delovni migrant in zato pogojev, ki jih za dosego olajšave določa peti odstavek 113. člena ZDoh-2, ne izpolnjuje. Odločitev, da se tožeči stranki olajšava na tej podlagi ne prizna, je torej skladna z navedeno zakonsko določbo. Sporna je od samega začetka predvsem skladnost zakonske ureditve z Ustavo. To je, kot je že navedeno, presodilo Ustavno sodišče z odločbo U-I-147/12-8 z dne 29. 5. 2013, s katero je na podlagi 48. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) ugotovilo neskladnost petega odstavka 113. člena ZDoh-2 z Ustavo in na podlagi drugega odstavka tega člena naložilo zakonodajalcu, da ugotovljeno protiustavnost v določenem roku odpravi.

Ustavno sodišče je s svojo odločbo sicer ugotovilo neustavnost petega odstavka 113. člena ZDoh-2 z vidika 14. člena Ustave, vendar pa s svojo odločitvijo ni poseglo v pravni položaj tožnice. Ugotavlja namreč le neustavnost davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Iz obrazložitve je namreč razvidno, da ustavnopravna presoja temelji na ugotovitvi, da za njihov priviligiran davčni položaj razumni in stvarni razlogi, ki izhajajo iz narave stvari, niso izkazani. Kljub ugotovljeni protiustavnosti peti odstavek 113. člena ZDoh-2 tudi po odločbi Ustavnega sodišča ne more predstavljati podlage za priznanje davčne olajšave drugim davčnim zavezancem. Neenakosti  v različnih situacijah  namreč ni mogoče uveljavljati.

Ustavno sodišče torej s svojo odločbo v določbe zakona ni poseglo. Z odločitvijo, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja do odprave ugotovljene protiustavnosti, pa je zavarovalo le upravičena pričakovanja čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja z njihovim neobdavčljivim delom dohodka.

Kršitev načel iz 22. in 25. člena Ustave v postopku upravnega odločanja sodišče ne najde. Davčni organ prve stopnje se do uveljavljane kršitve načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave, s katerim je tožeča stranka pred izdajo izpodbijane odločbe uveljavljala priznanje enake davčne olajšave, kot se po petem odstavku 113. člena ZDoh-2 prizna čezmejnim delovnim migrantom, res ne opredeli. Gre za kršitev pravil postopka, ki pa po presoji sodišča ob upoštevanju razlogov, s katerimi obrazložitev v tem delu dopolni tožena stranka, ne narekujejo odprave izpodbijane odločbe. V zadevi namreč ni spora, da tožeča stranka ne spada med zavezance, na katere se olajšava iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 nanaša in torej tudi ni spora o skladnosti odločitve z določbami ZDoh-2. Peti odstavek 113. člena ZDoh-2 drugačne razlage od tiste, na katero odločitev opre tožena stranka, ne omogoča. Drugačna razlaga zakona bi torej pomenila njegovo napačno uporabo. Tožena stranka pa po določbah ZUstS ni upravičena do vložitve zahteve za oceno, niti za vložitev pobude z začetek postopka za oceno ustavnosti zakona. Čim pa je tako, je pravilno tudi njeno stališče, da v 153. členu ZUP ni podlage za prekinitev postopka upravnega odločanja.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, po tem ko je ugotovilo, da v postopku tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

Sodišče je o zadevi odločilo na seji, ker je dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama nesporno, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.