UPRS sodba I U 676/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-28

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - prirast premoženja - prijava premoženja - stanje premoženja na začetku inšpiciranega obdobja

V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Tožnikov ugovor, da bi morala biti takšna davčna obveznost predvidena v materialnem zakonu in ne v ZDavP-2 ni utemeljen. Ni namreč neobičajno, da procesni zakoni vsebujejo tudi materialnopravne določbe, kakršna je tudi zadevna določba in vrsta drugih določb ZDavP-2. Takšno stališče je že večkrat sprejelo tudi Vrhovno sodišče. Zato obravnavana ureditev ni v nasprotju z obstoječo zakonsko ureditvijo (v ZDavP-2 in v ZDoh-2) in tudi ne posega v ustavno varovano načelo zaupanja v pravo.

Iz 69. člena ZDavP-2 izhaja, da je predmet prijave premoženje, ki je v lasti davčnega zavezanca v času prijave. V konkretnem primeru je davčni organ pred uvedbo postopka tožnika pozval k prijavi premoženja. V postopku inšpiciranja pa ga je s posebnim sklepom pozval še k predložitvi dokumentacije, ki se nanaša na stanje premoženja na dan 1. 1. 2006 (in ne k prijavi premoženja iz 69. člena ZDavP-2), stanje premoženja in obveznosti na navedeni dan je namreč nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na tožniku je namreč breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Stališče tožnika, da je zahteva za predložitev podatkov o stanju njegovega premoženja na začetku inšpiciranega obdobja neskladna z določbami ZDavP-2 oziroma celo neustavna, je torej neutemeljeno.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 98 925,70 EUR odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 28,32% v znesku 28 015,76 EUR in pripadajoče obresti v znesku 675,40 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil od tožnika, in tistih, ki jih je pridobil od drugih oseb in iz uradnih evidenc, ugotovljeno, da je tožnik v obdobju od leta 2006 do 2009 razpolagal s premoženjem in s sredstvi za privatno potrošnjo, ki so precej presegala napovedane obdavčljive dohodke za isto obdobje. Zato je bil pozvan k prijavi premoženja in še posebej, da predloži dokumentacijo, iz katere bo davčni organ lahko nedvoumno ugotovil vrednost njegovega premoženja na dan 1. 1. 2006 in  na dan 31. 12. 2009 in s tem prirast premoženja v inšpiciranem obdobju. Na podlagi podatkov, ki jih je posredoval tožnik, in na podlagi podatkov, pridobljenih uradoma, je davčni organ nato v postopku inšpekcijskega nadzora ugotavljal vrednost tožnikovih nepremičnin, premičnin (motornih vozil), stanje na bančnih računih, stanje terjatev in stanje obveznosti, ugotavljal pa je tudi način in obseg trošenja sredstev oziroma porabo zavezanca (za osebne potrebe, za nakup oziroma prodajo nepremičnin ter za ostala trošenja sredstev). Na tej podlagi in ob delnem upoštevanju tožnikovih pripomb na zapisnik je z uporabo metode indirektnega ugotavljanja dohodkov ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2009 razpolagal s premoženjem, katerega vrednost se je glede na vrednost premoženja na dan 1. 1. 2006 zmanjšala za 63 057,43 EUR, medtem ko je poraba sredstev v kontroliranem obdobju znašala skupaj 573 041,28 EUR. Ob upoštevanju neobdavčljivih dohodkov (14 764,49 EUR), že obdavčenih dohodkov oziroma dobičkov (3 289,36 EUR in 5 849,20 EUR) ter prejetih kupnin od prodaje stanovanja (387 110,08 EUR) je nato ugotovil razliko, ki predstavlja pričakovano davčno osnovo za obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in ki znaša  98 952,70 EUR. Od tako ugotovljene davčne osnove je izračunal davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (28,32%) v višini  28 015,76 EUR ter ga, skupaj s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 2. 8. 2010 do izdaje izpodbijane odločbe, to je do 13. 4. 2012, v znesku 675,40 EUR tožniku naložil v plačilo.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pojasni vsebino petega odstavka  68. člena ZDavP-2 ter pri tem zavrne pritožbene očitke o retroaktivni uporabi zakona, nepravilni uporabi pravil o dokaznem bremenu in o nezakonitem načinu zbiranja dokazil in njihovi uporabi v davčnem postopku. Glede pritožbenih navedb, ki se nanašajo na osebno porabo in na razpolaganje s sredstvi za osebno potrošnjo pa drugostopni organ (obrazloženo) ugotavlja, da se te pritožbene navedbe očitno nanašajo na drug inšpekcijski postopek in na drugega davčnega zavezanca in jih kot takšnih ne upošteva.

4. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo. Tožbo vlaga iz razloga kršitve določb materialnega zakona in zaradi kršitev pravil postopka. Po navedbah v tožbi davčni organ pri odločanju ni upošteval določb predpisa, s katerim je bil davek uveden, ter na ta način kršil načelo zakonitosti v davčnih zadevah. Ker ZDavP-2 ne ureja sistema posameznih vrst davkov in ne uvaja obveznosti plačevanja davkov, je določba petega odstavka 68. člena, ki določa davčno osnovo in stopnjo davka, morda celo v nasprotju s 1. členom istega zakona in z Zakonom o dohodnini. Ne ve se pravzaprav, kateri davek je davčni organ odmeril in s katerim zakonom je bil uveden. Ob upoštevanju 69. člena je mogoče sklepati, da gre za odmero davka od dohodkov fizičnih oseb. Obdavčitev dohodkov fizičnih oseb pa ureja Zakon o dohodnini, ki ne vsebuje določbe, da se davek od dohodkov fizičnih oseb plačuje od razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Prav tako ne vsebuje določbe o stopnji, po kateri se davek odmeri. Zato tožnik meni, da so z določbo petega odstavka 68. člena (ZDavP-2) kršene določbe Zakona o dohodnini kot materialnega predpisa, ki ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka od dohodkov fizičnih oseb, obenem pa je zaradi neustrezne oziroma nepregledne ureditve poseženo v pravno varnost zavezancev.

5. Pri tem davčna osnova, ki jo je ugotovil davčni organ, temelji na popisu premoženja, ki se je delal konec leta 2011 za dne 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009, kar po mnenju tožnika predstavlja bistveno kršitev določb 69. člena ZDavP-2. Popis se lahko opravi le za sedanjost in s tem za premoženje, ki ga ima zavezanec ob popisu in ne za premoženje, s kateri več ne razpolaga. Zato zahtevati popis premoženja po stanju na dan 1. 1. 2006 presega pooblastila, ki jih ima davčni organ na podlagi citirane določbe. Če bi bili opravljeni popisi premoženja v preteklosti, bi davčni organ takšen popis lahko uporabil za oceno davčne osnove. Čim pa tega ni bilo, gre pri prijavi premoženja za pretekla obdobja dejansko za simulacijo popisa, ki ne odraža poštenega in resničnega stanja premoženja zavezanca. Tožnik se v tej zvezi sprašuje še, na podlagi katerega zakona so zavezanci dolžni hraniti listinske dokaze o svojem premoženju najmanj pet let. Ker davčna osnova, ugotovljena v konkretnem primeru, temelji na simulaciji popisa premoženja, s katerim je tožnik razpolagal v preteklosti in ne na dejanskem popisu premoženja, ki bi bil opravljen 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009, je davčni organ po mnenju tožnika kršil 11. točko 69. člena ZDavP-2, saj s prijavo premoženja, ki bi bila skladna z 69. členom, sploh ni razpolagal.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na razloge izpodbijane in drugostopne odločbe, sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja:

9. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezance – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe, ali s podatki o pridobljenem premoženju, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

10. Tožnikov ugovor, da bi morala biti takšna davčna obveznost predvidena v materialnem zakonu, npr. v Zakonu o dohodnini, in ne v ZDavP-2, ki je procesni zakon, ni utemeljen. Ni namreč neobičajno, da procesni zakoni vsebujejo tudi materialnopravne določbe, kakršna je tudi določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in vrsta drugih določb ZDavP-2, npr. določbe o zastaranju. Takšno stališče je že večkrat sprejelo tudi Vrhovno sodišče, npr. v sodbi X Ips 216/2013 z dne 2. 10. 2014. Zato obravnavana zakonska ureditev ni v nasprotju z obstoječo zakonsko ureditvijo (v ZDavP-2 in v ZDoh-2), kot se očita v tožbi ter kot takšna - skladna z zakonom - tudi ne posega v ustavno varovano načelo zaupanja v pravo.

11. Iz 69. člena ZDavP-2 sledi, da je predmet prijave premoženje, ki je v lasti davčnega zavezanca v času prijave. V konkretnem primeru je davčni organ pred uvedbo postopka (dne 30. 5. 2011) tožnika pozval k prijavi premoženja na podlagi 69. člena ZDavP-2. V postopku inšpiciranja, uvedenim s sklepom z dne 4. 11. 2011, pa ga je s posebnim sklepom (št. DT 0610-4561/2011 09-240-2 z dne 12. 12. 2011) pozval še k predložitvi dokumentacije, ki se nanaša na stanje premoženja na dan 1. 1. 2006, in ne k prijavi premoženja iz 69. člena ZDavP-2, kot to zavajajoče trdi tožnik v tožbi. Tožnik torej ne more biti uspešen z ugovori, ki se nanašajo na neskladje navedenega poziva z vsebino 69. člena ZDavP-2. Uspešen pa tudi ne more biti z ugovori zoper vsebino poziva. Davčni organ je namreč v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločbo. Zahteva in preverja lahko vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost (39. in 41. člen ZDavP-2). Stanje premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2006 je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na tožniku je namreč breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Zato mora tudi glede starejših relevantnih dogodkov navesti in ponuditi dokaze za ugotovitev obdobja, iz katerega njegovi dohodki ali premoženje dejansko izvirajo. Stališče tožnika, da je zahteva za predložitev podatkov o stanju njegovega premoženja na začetku inšpiciranega obdobja neskladna z določbami ZDavP-2 oziroma celo neustavna, je zato neutemeljeno. Enako stališče je že zavzelo naslovno sodišče, npr. v sodbi I U 1891/2012-15, in tudi že Vrhovno sodišče, npr. v sodbi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013. Na tožnikovo (retorično) (samo)spraševanje o hrambi listinskih dokazil, pa sodišče še pojasnjuje, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša.

12. V ostalem tožnik ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, tudi ni našlo.

13. Ker je torej spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

15. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.