UPRS sodba I U 107/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-07

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - nabava računalniških komponent

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1.

Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od zakonskih pogojev ni izpolnjen. Obveznost obračuna in plačila DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno oziroma, ko je bila storitev opravljena (prvi odstavek 33. člena ZDDV-1) oz. ko je izpolnjen prvi od predhodno navedenih pogojev. Dejansko opravljena dobava blaga je tako eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Nacionalno sodišče mora v skladu z nacionalnimi dokaznimi pravili opraviti splošno presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja zadeve in ugotoviti ali ima družba pravico do odbitka vstopnega DDV. Le če iz te presoje izhaja, da je bila dobava blaga dejansko izvedena in da je družba to blago dejansko uporabila za potrebe svojih obdavčljivih dejavnosti, ji potem pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče zavrniti.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) za davčno obdobje od aprila do novembra 2008 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 23.355,47 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN). Ugotovljeno je bilo, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi petih računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. in šestih računov, ki jih je izdala družba B. d.o.o. za dobavo raznih specialnih računalniških komponent, navedenih s šiframi. Za družbi je bilo ugotovljeno, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“ oziroma za družbi tipa „missing trader“. Vsebina računov je navedena na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe.

K računom, ki jih je izdala družba B. d.o.o., so bile predložene dobavnice, ki pa so po vsebini enake izdanim računom. Običajno niso podpisane s strani tožnika, ali pa je podpis nečitljiv. Na nobenem računu ni odtisnjene štampiljke tožnika. V zvezi s poslovanjem z družbo A. d.o.o. tožnik nima dobavnic, prevzemni listi za blago so sestavljeni na podlagi računa, 27 dni po prejemu blaga. V postopku je tožnik izjavil, da se ne spominja, kako je poslovanje potekalo.  Blago je bilo dobavljeno in tudi plačano. Z navedenima družbama je tožnik kontaktiral zgolj po telefonu. Navedel je njuni telefonski številki. Davčni organ je ugotovil, da te številke ne obstajajo. Blago je naročal brat direktorja C.C., D.D., ki je zaposlen pri E. d.o.o.. Tožnik nima listin o natančno definiranem blagu, ki naj bi bilo dobavljeno pred skoraj dvema mesecema. Brez pisnih dokumentov o prejemu blaga tudi ni mogoče kontrolirati prejema blaga. Gre tako za račune za neopravljeno dobavo blaga. Tožnik pa je vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki so del utaje davka. Gre za navidezne račune in navidezne posle, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožniku na podlagi 62. člena in 63. člena Zakona o davku na dodatno vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil in navedel pomanjkljivosti tožnikove dokumentacije v zvezi s poslovanjem z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. v letu 2008. Računi so oblikovno in vsebinsko enaki. Vsebujejo s šiframi opis izdelka, količino in ceno izdelka ter vrednost in obračunan DDV.  Zgolj prevzemni list ne more potrditi, da je bilo blago prejeto s strani navedenih družb. Tudi ni možno ugotoviti kdo in kdaj je tožniku blago dobavil. Tudi po mnenju pritožbenega organa je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Sporne listine niso verodostojne knjigovodske listine, kot jih opredeljujejo Slovenski računovodski standardi, zlasti SRS.22. Dejanska dobava blaga tožniku, ki je eden od bistvenih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, pa sploh ni bila opravljena.

Tožnik v tožbi ugovarja, da ne gre za navidezne posle, da je dejansko kupil predmetno blago, ga plačal ter tudi prodal. Pri prodaji je dosegel dobiček, od prometa je tudi plačal DDV. Gre za blago in ne za storitve. Posli so bili dejansko izvedeni in ne odstopajo od običajnega poslovanja tožnika. Tožnik meni, da davčni organ svoje vloge nadzora ne more prenašati na davčne zavezance. Do sprejema novele Zakona o davku na dodano vrednost iz leta 2010 tožnik ni imel informacij o poslovanju z „missing traderji“. V začetku, ko je tožnik začel poslovati, prav tako ni imel zaposlenih in ni imel poslovnih prostorov ter svojega telefona, pa je kljub vsemu posloval. Število zaposlenih tudi ni merilo za sposobnost poslovanja. Blago običajno prihaja preko dostavnih služb. Prejem se potrdi s podpisom. Kdo je oseba, ki je blago dostavila, pa je nemogoče preveriti. Tožnik navaja sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 in meni, da se mu z izpodbijano odločbo neutemeljeno krati pravica do odbitka vstopnega DDV. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja vsebino sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11. Navaja pomanjkljivosti listin tožnika. Tožnik je tekom DIN pojasnil, da je z navedenima družbama kontaktiral direktorjev brat D.D., ki je zaposlen pri E. d.o.o., pri njemu pa nikoli ni bil zaposlen. V pritožbi pa je tožnik povedal, da ima direktorjev brat D.D. njegovo pisno pooblastilo, vendar ga ni predložil, ker v postopku ni bilo zahtevano. Blago so prevzeli fantje v skladišču E. d.o.o., ni pa povedal kdo. Prevzemni listi so bili sestavljeni po prejemu računa z dvomesečnim zamikom. Pogodb z družbama ni sklenil. Neobičajno je, da tožnik ne ve s kom konkretno je kontaktiral pri takšnih poslih, ko gre za nabavo tako specifičnega blaga. Dokaz, da je bilo blago prodano naprej pa ne zadošča za ugotovitev, da so bile dobave opravljene s strani izdajateljev računov. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so izpolnjeni predpisani pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je uveljavljal to pravico na podlagi računov za dobavo specifičnih računalniških komponent navedenih s šiframi izdajateljev A. d.o.o. in B. d.o.o.. Za navedeni družbi je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da gre za družbi tipa „missing trader“ oz. „neplačujoča gospodarska subjekta“ v smislu Uredbe ES 1925/2004, ki nista imeli ne materialnih, ne kadrovskih pogojev za izvedbo predmetnih storitev. Tožnik je nato sporne računalniške komponente prodal družbi E. d.o.o.. Davčni organ tožniku očita, da ni z verodostojnimi listinami izkazal, da sta navedeni družbi opravili s spornimi računi zaračunane dobave. Tožnik pa tudi v svojem knjigovodstvu ni imel verodostojnih listinskih dokazov v smislu 85. člena ZDDV-1 v povezavi z 31. členom ZDavP-2.

Sodišče se strinja, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajateljev računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-11. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Obveznost obračuna in plačila DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno oziroma, ko je bila storitev opravljena (prvi odstavek 33. člena ZDDV-1) oz. ko je izpolnjen prvi od predhodno navedenih pogojev. Dejansko opravljena dobava blaga je tako eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Nacionalno sodišče mora v skladu z nacionalnimi dokaznimi pravili opraviti splošno presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja zadeve in ugotoviti ali ima družba pravico do odbitka vstopnega DDV. Le če iz te presoje izhaja, da je bila dobava blaga dejansko izvedena in da je družba to blago dejansko uporabila za potrebe svojih obdavčljivih dejavnosti, ji potem pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče zavrniti.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz točke 9 obrazložitve te sodbe odločilno predvsem ali je bila dobava tožniku dejansko opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Sodišče se strinja, da razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011). Četudi drži, da zaradi navedene pomanjkljivosti dobava računovodsko ni izkazana, je za odbitek DDV bistveno to, da je bila dobava ali storitev tožniku, ki uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, dejansko opravljena, pa četudi jo je opravil drug gospodarski subjekt (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 177/2012). V predmetni zadevi pa iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. za dobavo raznih specialnih računalniških komponent navedenih s šiframi. Računi navedenih družb so bili vsebinsko enaki. S predstavniki navedenih družb se tožnik ni nikoli osebno srečal in ni bil na na njihovem sedežu. Direktor C.C. ni vedel povedati, kako je  prišel v stik z družbama. Ponudniki jih sami najdejo, pri čemer pa ni bilo jasno kako, saj tožnik nima svoje internetne strani in gre tudi za zelo specifične računalniške komponente. Z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. je kontaktiral brat direktorja, D.D., ki je zaposlen pri družbi E. d.o.o. kot njen direktor in pri tožniku ni bil nikoli zaposlen. Blago pri navedenih družbah naj bi tako naročal direktor družbe E. d.o.o., tožnikov brat D.D. po telefonu, kar pa je težko verjetno, saj gre za raznolike komponente z natančno določenimi oznakami. Zaradi specifičnosti blaga bi bila nujna točna definicija blaga takoj ob naročilu, kot tudi ob nabavi. Tožnik nima dejanskih dokazil o dobavi blaga s strani navedenih družb. V danem primeru gre za posebne računalniške komponente, ki so del računalniškega sistema in je zato pri dobavi teh komponent ter njihovi garanciji ter servisiranju potrebno posvetiti še posebno pozornost, saj lahko pride do zelo velike škode v primeru okvare celotnega računalniškega sistema. Neobičajno je, da tožnik ne bi vedel s kom konkretno je pri tovrstnih poslih kontaktiral, saj gre za nabavo blaga posebne vrste (specialne računalniške komponente z natančnimi oznakami), ki ga je težko naročati po telefonu ali skoraj nemogoče. V konkretnem primeru je tožnik nato sporne specialne računalniške komponente prodal družbi E. d.o.o.. Pri tem pa je direktor družbe E. d.o.o. D.D., brat direktorja tožnika navedene računalniške komponente tudi naročil. Na podlagi česa se je odločil za prav tega dobavitelja, tožnik ni znal pojasniti razen, da je ponudbo verjetno prejel po e-pošti. Tožnik je navedel, da pisnega pooblastila za prevzem blaga ni izdal nikomur. V pritožbi pa je tožnik navedel, da ima brat direktorja tožnika D.D., pisno pooblastilo, vendar ga ni predložil. Glede na navedeno po presoji sodišča D.D., direktor družbe E. d.o.o., spornega blaga za račun tožnika ni mogel naročiti.

K spornim računom niso bile priložene naročilnice. Pogodb z navedenima družbama tožnik ni sklenil. Dobavnice so priložene samo k prejetim računom od družbe B. d.o.o.. Po vsebini in količinsko so enake računom. Na dobavnicah ni podpisa s strani tožnika kot prejemnika ali pa je nečitljiv in ni odtisnjene štampiljke. Datumi na dobavnicah so dan, dva ali tri pred datumom računa. K računom so priloženi prevzemni listi z enakimi količinami in vrstami blaga ter ceno brez DDV kot je na računih. Materialno knjigovodstvo je tožnik vzpostavil naknadno, preko prevzemnic, ki jih sestavi na podlagi prejetega računa dobavitelja. Na prevzemnicah ni podpisa prevzemnika in izdajatelja blaga. Zgolj prevzemni listi pa ne morejo potrditi, kdaj in komu je bilo blago dobavljeno. Tožnik je navedel, da so predmetno blago prevzeli verjetno fantje v skladišču E. d.o.o., vendar tožnik ni vedel navesti, kdo. Tožnik in družba E. d.o.o. si delita isto skladišče, kar predstavlja dodaten dokaz, da gre za navidezno prodajo blaga in da je bil tožnik le subjekt v verigi pri prodaji blaga in je bil uporabljen zgolj z namenom pridobivanja davčnih ugodnosti. Tudi po presoji sodišča tožnik dejansko ni bil naročnik in tudi ne dobavitelj spornega blaga naslednjemu kupcu.

Ugotovitev obeh davčnih organov, da sporni računi in ostala dokumentacija v zvezi s predmetnimi posli ne izkazuje resničnosti poslovnih dogodkov in da tožnik nasprotnega ni izkazal, zadostuje, da se tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna. Navedeno tudi izhaja iz sodbe SEU C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi (Axel Kittel). Tudi iz sodb sodišča SEU C-255/02 v zadevi Halifax izhaja, da je treba Šesto Direktivo Sveta oz. Direktivo Sveta 2001/112/ES razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo. V konkretni zadevi gre po presoji sodišča za takšno situacijo.

Ker gre v predmetni zadevi za davčno zadevo, je davčni organ poslovna razmerja pravilno presojal s stališča davčne zakonodaje. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalno opredelitev poslovnega dogodka. V konkretnem primeru je davčni organ pravilno ugotavljal, ali ravnanje tožnika oziroma način sklenitve obravnavanih poslov kaže na verjetnost nedopustnega uveljavljanja davčnih ugodnosti (uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV). Na podlagi pridobljenih podatkov in okoliščin posla je bilo potrebno v danem primeru ugotoviti, ali gre za dovoljeno davčno optimizacijo, kar je legitimen cilj vsakega gospodarskega subjekta, ali pa gre za sklepanje poslov z namenom davčne zlorabe. Kar izhaja iz podatkov v spisu in okoliščin, ki sta jih obširno navedla oba davčna organa, gre v predmetni zadevi za pravne posle z namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti. Davčna uprava pri proučevanju posla jemlje v takšnih primerih za podlago dejansko izpeljan posel, pri čemer upošteva smernice Organisation of economic co-operation and development (OECD), kot vodilo za ravnanje davčnih uprav. V predmetni zadevi gre za navidezne posle in navidezne račune, kot to določata tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Takšni posli ne vplivajo na obdavčenje. Obdavčitev se v takšnem primeru opravi po dejanskih poslih, pri čemer je treba upoštevati razmerja nastala na podlagi gospodarskih oziroma ekonomskih dogodkov.

Računi, ki sta jih izdajali navedeni družbi glede na ugotovljeno dejansko stanje, ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov in tudi po presoji sodišča niso verodostojne listine. Tudi po mnenju sodišča je dejanska pot prodaje specialnih računalniških komponent potekala neposredno med dobaviteljema, družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. in družbo E. d.o.o. in ne tako, kot naj bi izhajalo iz listin tožnika med dobaviteljema, družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. ter tožnikom in šele nato do kupca, družbe E. d.o.o.. Ugovor tožnika, da ne gre za navidezne pravne posle, pa je neutemeljen. Izdani računi nimajo podlage v dejansko opravljenih poslih. Obdavčljivi promet blaga tožniku tudi po presoji sodišča tako sploh ni nastal.

V primeru, ko dobava tožniku ni bila opravljena, tako že osnovni pogoj iz 9 točke obrazložitve te sodbe za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV ni bil izpolnjen, se ni potrebno ukvarjati s presojo, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti za goljufijo osebe, ki je zaračunala storitve. Ne glede na navedeno, sta davčna organa ugotavljala tudi ali gre v predmetni zadevi za goljufijo ali zlorabo DDV oz. ali je tožnik ni vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo. Davčna organa sta obširno navedla objektivne okoliščine poslov. Že iz samega načina sklepanja poslov in poslovanja z družbama A. d.o.o in B. d.o.o. izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davkov, s čimer soglaša tudi sodišče. Tožnik ni ravnal z skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti in mu gre očitek, da ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se pričakuje od preudarnega podjetnika, s katero bi lahko prepoznal, da gre za sumljiv posel. V skladu s sodno prakso SEU se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (sodba SEU v združenih zadevah  C-80 in C-142/11, Mahagében in Dávid, točki 53 in 54).

Glede na predhodno navedeno tudi po mnenju sodišča davčna organa na podlagi 62. člena in 63. člena ZDDV-1 povsem pravilno nista priznala pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o.. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.