UPRS sodba I U 848/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-03-10

Petra Stanonik Bošnjak (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - davek od osebnih prejemkov - upravni spor - odgovor na tožbo - zamudna sodba

Za obdavčitev v konkretnem primeru je relevantna (le) ugotovitev, da je bilo na podlagi stornacij fiktivnih prodaj, ki jih je opravil tožnik, blago dejanske izneseno iz poslovalnice, medtem ko gotovina v blagajno ni bila položena. Pri tem je kot tožnikov neto prejemek pravilno upoštevana vrednost izdanega blaga z obračunanim DDV; bruto prejemek, ki je osnova za davek od osebnih prejemkov, pa pravilno ugotovljen z obrutenjem neto prejemka s količnikom 1,333. Da bi bilo dejansko stanje, ki je podlaga za obdavčitev, drugačno od ugotovljenega, ustavitev kazenske preiskave ne dokazuje. Pri tem tudi ne gre za identična postopka, v katerih bi moralo biti odločeno na enak način. Delovanje tožnika se je v kazenski zadevi presojalo s stališča kazenske, v davčnem postopku pa s stališča davčne zakonodaje.

Po 22. členu ZUS-1 je primerna uporaba ZPP v upravnem sporu predpisana le glede vprašanj postopka, ki niso urejena v tem zakonu. Odgovor na tožbo, ki je urejen v 38. členu ZUS-1, v upravnem sporu ni obvezen; njegova neobrazloženost nima enakih posledic kot v pravdnem postopku. Uporaba določb 278. in 214. člena ZPP bi bila tudi v nasprotju z osnovnim ciljem postopka v upravnem sporu, to je presojo zakonitosti upravnega akta.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana odločbo Davčnega urada Ljubljana št. 03 02304 0 z dne 17. 6. 2003 o odmeri dohodnine za leto 2002 odpravil in jo nadomestil z izpodbijano odločbo. Tožniku je za leto 2002 odmeril dohodnino v znesku 47.779,05 EUR ter mu naložil doplačilo dohodnine v višini 21.862,06 EUR na način in v rokih, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe. Pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek odmere dohodnine za tožnika. Po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 2002 je Davčni urad Ljubljana pri pravni osebi A. d.d. opravil inšpekcijski pregled dajatev za leto 2002 ter davka od dobička za leti 2000 in 2001. Ugotovljeno je bilo, da je zavezanec na podlagi neupravičenih izplačil oziroma nepolaganja gotovine od opravljenega prometa v letu 2002 pri pravni osebi A. d.d., prejel osebne prejemke iz naslova drugih prejemkov, vključno z nagradami v višini takratnih 23.564,999 SIT. Zavezanec v napovedi za odmero dohodnine za leto 2002 omenjenih dohodkov ni prijavil. Zato mu je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za sporno leto. V nadaljevanju mu je bila v obnovljenem postopku izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2002.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-01-76/2014-2 z dne 4. 4. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Strinja se z ugotovitvami prvostopnega davčnega organa, da je pritožnik v letu 2002 prejel dohodke, ki se štejejo za druge prejemke, ki so obdavčljivi. Pri tem se sklicuje na 5. alinejo prvega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh).

Glede ugovora zastaranja najprej poudari, da le to še ni nastopilo. Pojasnjuje vsebino 125. in 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Glede na dejstvo, da je bila dohodnina za leto 2002 odmerjena v roku petih let (prva odmera z dne 17. 6. 2003) ter da je po 127. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki se je uporabljal tudi za odmero leta 2002, dohodnina morala biti odmerjena do 31. oktobra za preteklo leto, je za dohodnino za leto 2002 zastaralni rok pričel teči s 1. 11. 2003. Desetletni absolutni zastaralni rok do izdaje odločbe dne 9. 10. 2013 tako še ni potekel.

V zvezi z navedbo, da se davčni organ v izpodbijani odločbi sklicuje na ugotovitve inšpekcijskega postopka pri pravni osebi A. d.d., v katerem pritožnik ni sodeloval, pojasnjuje, da se morebitne obveznosti, naložene z odločbo, neposredno nanašajo le na pravno osebo. Pravice in obveznosti iz te odločbe pritožnika ne zadenejo neposredno. Ima pa pritožnik pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, ki se nanaša nanj in v katerem ima možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah. Pri tem citira 9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pojasnjuje, da je imel pritožnik možnost predlagati dokaze, na kar je bil tudi opozorjen. Pri tem dokazov v svojo korist ni predložil, niti glede na dejstvo, da je ponovni postopek trajal skoraj 3 leta.

Glede navedbe, da prvostopni davčni organ pri vodenju postopka ni upošteval jasnih navodil Upravnega sodišča iz sodbe I U 1512/2009-6 z dne 26. 10. 2010 glede obrazložitve odločbe pojasnjuje, da je izpodbijana odločba pravilna ter skladna z napotki iz omenjene sodbe. Za obdavčitev je relevantna zgolj ugotovitev, da je bilo na podlagi stornacije fiktivnih prodaj, blago dejansko izneseno iz poslovalnice, medtem ko gotovina v blagajno ni bila položena. Na navedeno pa tudi ne vpliva ustavitev kazenske preiskave, vodenega pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani, na katero se sklicuje pritožnik v pritožbi. Prav tako ni bilo zaznati kršitev določb ustave in Evropske konvencije o človekovih pravicah.

Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj se z izpodbijano odločbo davčnega urada ne strinja. Najprej opozarja na okoliščino, da je bila zoper njega glede identičnega dejanskega stanja vodena preiskava v kazenskem postopku zaradi suma kaznivega dejanja zlorabe položaja ali pravic ter treh nadaljevalnih kaznivih dejanj zlorabe položaja ali pravic, ki pa je bila pravnomočno ustavljena s sklepom preiskovalne sodnice. Državni tožilec je namreč ugotovil, da ni dokazov, ki bi kazali na to, da so osumljenci storili očitano kaznivo dejanje. Tožnik zato predlaga vpogled v omenjeni spis kazenskega sodišča Kpr ... Nelogično in pravno gledano nepravilno je, da je davčni organ, ki procesno deluje po pravilih upravnega postopka, identično dejansko stanje kot kazenski organ, pravno okvalificiral diametralno drugače. Meni, da je davčni organ nepopolno ugotovil dejansko stanje. Po stališču tožnika bi namreč moral slediti ugotovitvam kazenske preiskave in postopek zoper zavezanca ustaviti. Davčni organ je storil tudi kršitev načela kontradiktornosti, saj tožniku ni dal možnosti, da bi se lahko izjavil o pomembnih okoliščinah in dejstvih v postopku. Zato se izpodbijane odločbe tudi ne da preizkusiti. Zadosti tudi ni pojasnjeno, iz katerih dokazov naj bi izhajala fiktivnost poslov in okoliščina, da si je tožnik prilastil razknjiženo in zamenjano blago. Davčni organ je prekršil tudi zastaralni rok, saj je po stališču tožnika nastopilo zastaranje pravice do odmere davka. 10-letni absolutni zastaralni rok teče od izdaje odločbe in ne na način, ki ga je obrazložil davčni organ. Pojasnjuje, da je v času, na katerega se nanaša davčna preiskava, v prodajalni A. obstojalo dvoje vrst prodaje. Prva je bila blagajniško poslovanje, drugo pa poslovanje preko dobavnic. Takšna prodaja izhaja iz dobavnic, iz katerih je razvidno, katero blago iz proizvodnje pritožnikovega delodajalca je bilo zamenjano za katero blago drugega proizvajalca. S strani strank prodajalne so bile vse dobavnice podpisane kot prejete blago, zamenjava pa je bila fizično izvedena na sami blagajni prodajalne. Takšen način poslovanja je bil v tistem času pogost in ustaljen med gospodarskimi subjekti ter usklajen tudi z vodstvom gospodarske družbe. Tožnik si spornega blaga ni mogel prisvojiti, temveč ga je zamenjal za drugo blago in sam kot fizična oseba pri tem ni imel nobene koristi. Kakšen je bil način poslovanja, lahko potrdijo tudi številne priče, ki jih tožnik poimensko predlaga zaradi zaslišanja.

Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov upravnega spora skupaj s pripadki vred.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V nadaljevanju tožeča stranka sodišču predlaga naj na podlagi 278. člena ZPP izda zamudno sodbo.

Tožena stranka slednje prereka, pri čemer se sklicuje na 38. člen ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo na seji na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

V zvezi s predlogom tožnika za izdajo zamudne sodbe sodišče najprej ugotavlja, da je po 22. členu ZUS-1 primerna uporaba ZPP v upravnem sporu predpisana le glede vprašanj postopka, ki niso urejena v tem zakonu. Odgovor na tožbo v upravnem sporu je v ZUS-1 urejen v 38. členu, po katerem odgovor na tožbo ni obvezen in kot tak ne prinaša posledic. Smiselna uporaba 278. člena ZPP, na katerega se sklicuje tožeča stranka, v upravnem sporu že zato ni dopustna. Neobrazloženost odgovora na tožbo ne more imeti posledic, ki jih s sklicevanjem na določbe ZPP zatrjuje tožeča stranka. Uporaba določb 278. in 214. člena ZPP pa bi bila po stališču Vrhovnega sodišča, izraženega v sodbi X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2012, tudi v nasprotju z osnovnim ciljem postopka v upravnem sporu, to je presoje zakonitosti upravnega akta. Zato bi bila njihova uporaba v nasprotju z 22. členom ZUS-1. Upravni spor tudi ne predstavlja nadaljevanja davčnega postopka, zato v njem sodišče preizkusi dejansko stanje le v okviru tožbenih navedb. Na navedbe in dokazne predloge, ki jih je tožeča stranka podala v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, se zato z uspehom ne more sklicevati.

Izpodbijana odločba, ki jo je v pritožbenem postopku dopolnil davčni organ druge stopnje, je po presoji sodišča pravilna ter tudi skladna z zakonom ter napotki sodb, izraženih v sodbi tega sodišča I U 1512/2009-6 z dne 26. 10. 2010. Tako se sodišče strinja z razlogi, s katerimi je odločitev obrazložena tako v dejanskem kot v pravnem pogledu, kot tudi z razlogi, s katerimi je svojo odločitev utemelji pritožbeni organ. Zato se sodišče nanje, po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1, sklicuje in jih v izogib ponavljanju, v celoti ne navaja.

V zvezi s tožbenimi navedbami pa sodišče še dodaja. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kot poslovodja poslovalnice A. d.d. na ... cesti v B. izvajal stornacije blaga, ki po obsegu bistveno odstopajo od obsega stornacij drugih zaposlenih. Iz podatkov je tako izhajalo, da je tožnik v letu 2002 izvedel 67,34 % vseh storno transakcij oziroma tistih, kjer je izkazana količina 0 in da je v poslovni enoti izkazal celo 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij. Z izkazovanjem stornacij prometa po blagajni, kar dejansko predstavlja vračilo blaga, ki ni nikjer dokumentirano in dokazano, pa je bila dejansko znižana vrednost opravljenega prometa v trgovini in potrebni znesek gotovine, ki bi moral biti položen na blagajno in ob koncu dneva na žiro račun. Izdano blago je bilo izknjiženo iz zalog, kar pomeni, da je bilo odpremljeno osebam, ki so izvajale stornacije ali drugim pravnim ali fizičnim osebam. Ugotovljeno je bilo, da je zavezanec v posameznih računih, izdanih na blagajni, izkazoval fiktivne stornacije blaga, obenem pa je bilo na istih računih, na katerih so bile stornacije, zaračunano drugo blago, ki pa je bilo prav tako izdano iz trgovine in izknjiženo iz zalog. Blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice, je bilo dejansko nabavljeno in zaračunano, medtem ko blago, ki naj bi bilo vrnjeno, dejansko ni bilo vrnjeno. Na opisan način je pritožnik v letu 2002 storniral prodajo fiktivnega blaga v vrednosti 17.718.044,33 SIT. Za to vrednost pa je bilo izdano drugo blago oziroma gotovina, ki ni bila v celoti položena v blagajno in ob koncu dneva na žiro račun družbe. Trditev tožnika, da je šlo pri stornacijah za običajen način poslovanja pri družbi A. d.d., po eni strani za obdavčitev tožnika ni pomembna, po drugi strani pa že samo dejstvo, da je v poslovni enoti tožnik sam izkazal kar 93,66 % celotnega vrednostnega obsega navedenih stornacij dokazuje, da je šlo za prevladujoč način poslovanja zgolj pri tožniku, ne pa tudi pri ostalih zaposlenih. Zato po mnenju sodišča predlagana zaslišanja prič, ki jih tožnik izpostavlja v tožbi, niso relevantna za obdavčitev tožnika in so kot taka nepotrebna. Navedene ugotovitve po presoji sodišča dokazujejo prejemke tožnika, ki je blago v trgovini izdal in z njim razpolagal. Za obdavčitev ni relevantno, ali gre za prejemke tožnika v blagu ali v gotovini. Relevantna tudi ni vrsta, temveč vrednost blaga, ki ga je kot zamenjavo v breme družbe A. d.d., tožnik izdal iz trgovine. Pri tem je kot tožnikov neto prejemek pravilno upoštevana vrednost izdanega blaga z obračunanim DDV, bruto prejemek, ki je osnova za davek od osebnih prejemkov, pa pravilno ugotovljen z obrutenjem neto prejemka s količnikom 1,333. Očitanih pomanjkljivosti obrazložitve sodišče zato ne ugotavlja. Tožeča stranka je bila z dejanskimi ugotovitvami inšpekcijskega postopka pri pravni osebi A. d.d., ki se nanaša nanjo, seznanjena, kar tudi ni sporno. Njeni zahtevi za vpogled v vse listine davčnega postopka zoper njenega delodajalca pa davčni organ iz razlogov varovanja davčne tajnosti niti ni mogel slediti. Da bi bilo dejansko stanje, ki je podlaga za sporno obdavčitev, drugačno od ugotovljenega, tudi ne dokazuje ustavitev kazenske preiskave, na katero se sklicuje tožeča stranka. Tudi ne gre za identična postopka, v katerih bi moralo biti odločeno na enak način. Sporno delovanje se je v kazenski zadevi presojalo s stališča kazenske, v davčnem postopku pa davčne zakonodaje. Za obdavčitev v konkretnem primeru pa je relevantna le ugotovitev, da je bilo na podlagi stornacij fiktivnih prodaj, ki jih je opravil tožnik, blago dejanske izneseno iz poslovalnice, medtem ko gotovina v blagajno ni bila položena.

Ker je tožba po navedenem neutemeljena, jo je sodišče, potem ko tudi ni našlo napak, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru če sodišče tožbo zavrne, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDoh člen 16, 16/1, 16/1-5. ZUS-1 člen 22, 22/1, 38.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.