UPRS sodba I U 365/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-18

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

dohodnina - akontacija dohodnine - drugi dohodki

Sodišče ne dvomi v ugotovitev davčnih organov, da dobava blaga tožeči stranki s strani trgovine A. ni bila opravljena in da torej plačila, opravljena po teh računih, niso bila porabljena za namene poslovanja, to je za nabavo materiala. Pač pa v postopku ni bilo kot nesporno ugotovljeno, da je trgovina A. nakazane zneske predala B.B. in da je slednji to potrdil s podpisom na komisijskem listu. Ugotovitve v zvezi s komisijskimi listi in s prejemom denarja torej niso nesporne, kljub temu pa presoje s tem povezanih ugovorov ni najti ne v prvostopenjski in ne v drugostopenjski odločbi. Razlogi v tej zvezi pa so za odločitev bistveni, saj naj bi bilo prav (in samo) iz komisijskega lista razvidno, da je B.B. prejel denar in da je zato (kot fizična oseba) tisti, za katerega se tožeči stranki odmerja in nalaga v plačilo akontacija dohodnine. Obenem gre pri komisijskem listu za listino, ki (edina) izkazuje položaj B.B. kot komitenta in s tem za listino, ki v bistvenem potrjuje tisto, kar je glede načina poslovanja s tožečo stranko povedal A.A. v svoji izjavi, in ki ji tožeča stranka prav tako nasprotuje že ves postopek. Ker torej okoliščine, ki so bistvene za odločitev, niso bile presojene v celoti, oziroma to vsaj iz davčnih odločb ni razvidno, je sodišče tožbi ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da (po potrebi dopolnjenem ugotovitvenem postopku) v zadevi ponovno odloči.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-3446/12-07-08-220-05 z dne 4. 1. 2013 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo DT 0610-3446/12-07-08-220-05 z dne 4. 1. 2013 v postopku inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ter pridobivanja podatkov za obdobje od 11. 7. 2008 do 31. 7. 2012 tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za leto 2010 od davčne osnove 141.370,60 EUR po stopnji 25% v znesku 35.342,65 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe v znesku 1.097,87 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancu za davek A.A. s.p. za leto 2010 ter pri tem na podlagi pregledanih komisijskih listov in izdanih računov ugotovljeno, da je  le-ta v navedenem obdobju med ostalim posloval tudi z B.B. kot komitentom ter družbama C. d.o.o. in Č. d.o.o. - tožečo stranko kot kupcema rabljenega blaga. A.A. je glede storitev posredovanja podal izjavo, v kateri je navedel, da komitent – fizična oseba uporabi komisionarja A.A. s.p. samo za izdajo računa. Sicer pa poslovanje poteka tako, da komitent sam dostavi specifikacijo blaga s cenami ter podatke o končnem kupcu blaga. Na podlagi specifikacije A.A. s.p. samo prepiše podatke na komisijski list in nato še v predračun, račun in dobavnico, ki jih sestavi na isti dan in ki se glasijo na že dogovorjeno pravno osebo. Ko končni kupec nakaže denar A.A. s.p. na njegov TRR, ga A.A. dvigne in dogovorjeni znesek izplača na roke komitentu. Komitent ob izročitvi denarja podpiše komisijski list, ki mu ga komisionar ne izroči, temveč služi kot dokaz, da je bil denar izročen komitentu. A.A. s.p. izda končnemu kupcu tudi dobavnico. Na dobavnicah je samo podpis A.A., ne pa tudi prejemnika blaga, to pa po izjavi A.A. zato, ker ni šlo za dejanske dobave blaga s strani A.A. s.p. Davčni organ je pridobil tudi izjave nekaterih večjih komitentov, ki so sodelovali z A.A. s.p. pri posredniški prodaji rabljenega blaga ter pri tem ugotovil, da je bila skupna značilnost vseh, da je bil predmet prodaje rabljeno blago ter da je bil postopek vedno enak, kot je bil opisani.

A.A. pa je v zvezi s pregledanimi komisijskimi listi, ki se glasijo na B.B. (skupno 28) in računi, izdanimi tožeči stranki (prav tako 28) povedal še, da so ti posli posredovanja potekali enako kot pri vseh drugih komitentih in kupcih. Kar pomeni, da je B.B. prinesel specifikacije blaga s cenami in nazivom končnega kupca – tožeče stranke; da se je na podlagi teh podatkov izpisal komisijski list, predračun, račun in dobavnica; da je bil po plačilu predračuna ali računa na njegov TRR izvršen dvig gotovine, ki se je izročala vedno komitentu B.B. ter da je kot dokaz o izročitvi gotovine služil podpis B.B. na komisijskem listu. Dobavnice pa prejemnik blaga ni nikoli podpisal, ker ni šlo za dejanske dobave blaga s strani A.A. s.p., ampak samo za posredovanje pri prodaji med komitentom B.B. in tožečo stranko.

V postopku nadzora je nadalje davčni organ ugotovil, da je B.B. sorodstveno povezan  s tožečo stranko, saj je ustanovitelj, lastnik tožeče stranke in zastopnik tožeče stranke njegov sin D.B.

Pri pregledu poslovne dokumentacije tožeče stranke (konto kartica 220 – kratkoročne obveznosti A.A. s.p., obračuni DDV, knjiga prejetih računov, knjiga izdanih računov, izdani računi, računi, prejeti od A.A. s.p.) pa je bilo ugotovljeno še, da se je material nabavljal skoraj izključno preko A.A. s.p., medtem ko so se izdani računi v pretežni meri nanašali na družbo E. d.d. Zastopnika tožeče stranke in družbe C. d.o.o. (F.B. in D.B.) sta izjavila, da jima vso nabavo blaga organizira A.A. s.p. ter da ne vesta, kje dobi to blago (predvsem gre za rezervne dele za stroje). Izjavo na zapisnik je dal tudi komitent B.B., ki je navedel, da na osnovi vzorcev da povpraševanje A.A. s.p. in ko le-ta zbere blago, ga sam oceni, A.A. pa na tej podlagi napiše predračun na tožečo stranko. Po plačilu blaga gre B.B. osebno v trgovino, kjer prevzame blago. Ob prevzemu blaga dobi dobavnico in tudi račun. Glede komisijskih listov izjavi, da jih nikoli ni videl in ne podpisal. Prav tako izjavi, da od A.A. ni nikoli prejel nobenega denarja na roke ter da mu izvor blaga ni znan. Glede specifikacij pa pojasni, da je specifikacije res napisal on sam, da pa je postopek potekal tako, kot je že povedal.

V postopku pridobivanja podatkov je davčni organ poleg dokumentacije, ki se nanaša na tožečo stranko za leto 2010 pri A.A. s. p. ter računov, ki jih je tožeča stranka prejela od A.A., pregledal tudi prejete račune in spremljajočo poslovno dokumentacijo (dobavnice, prevzemnice blaga v skladišče) pri družbi E. ter ugotavljal, katere nabave so razvidne iz listin. Pri tem je iz poslovne dokumentacije tožeče stranke (konto kartice 3100 – zaloge surovin materiala v skladišču in bilance stanja za leto 2009) v tej zvezi ugotovil, da tožeča stranka na dan 31. 12. 2009 ne izkazuje zalog materiala in torej sploh nima izkazanih nabav za porabljeni material po izdanih računih od št. 1 do 16, za izkazan material na računih od št. 17 do 56 pa je nabava materiala izkazana le delno, kar po presoji davčnega organa pomeni, da je tožeča stranka material že imela, da ga je prejela od davčnemu organu neznanega dobavitelja ter da je šlo pri nabavi materiala preko A.A. s.p. le za navidezne posle.

Iz vsega navedenega torej po presoji davčnega organa sledi, da tožeča stranka nima dokazov o prejemu blaga s strani A.A. s.p.. Dobavnice namreč šteje  za neverodostojne, ker na njih ni podpisa o prejemu blaga in torej ni dokazano, da bi tožeča stranka blago dejansko prejela. Dobav materiala tožeča stranka tudi nima izkazanih v poslovnih knjigah, kar kaže na to, da ga je imela že prej in da se je material pri A.A. s.p. „naročal“ kasneje, po izdaji dobavnice in računa. Poleg tega se je pri A.A. kupovalo rabljeno blago, medtem ko naj bi se po informacijah, pridobljenih v E., vgrajevali določeni deli izključno novi. Glede na specifičen material, ki se uporablja pretežno samo v mlekarski oziroma prehrambeni industriji, ter velik obseg poslovanja se poleg tega zdi nemogoče, da bi zastopnika obeh družb in njun oče ne vedeli, od kod to blago izhaja. Verjeti pa tudi ni mogoče izjavi, da niso vedeli za obstoj komisijskih listov, saj je na vsakem računu navedena številka komisijskega lista, katerega vsebino bi lahko preverili kadarkoli pri A.A. s.p. Da je bilo predmet posredniške prodaje vedno rabljeno blago in da je A.A. vedno izročal denar, pa je razvidno tudi iz drugih primerov posredniške prodaje, ki so se obravnavali v postopku nadzora pri A.A. s.p..

Glede na to, da so bili posli posredniške nabave materiala preko A.A. s.p. navidezni in je A.A. s.p. kot „vmesni člen“ služil samo za izdajo računov, dvig in izročanje gotovine, davčni organ zaključuje, da se izplačila tožeče stranke A.A. s.p. v skupnem znesku 141.370,60 EUR štejejo za izplačila fizični osebi – B.B. preko A.A. s.p. ter se kot takšna v skladu s prvim odstavkom 105. člena ZDoh-2 obravnavajo kot izplačila drugih dohodkov, od katerih se v skladu s 125. in 131. členom ZDoh-2  odmeri akontacija dohodnine po stopnji 25% v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe. Zneski izplačil so razvidni iz tabele I (5. in 6. stran odločbe) – rubrika za izplačilo po komisijskih listih.

Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve prvostopni organ zavrača kot neutemeljene ter navaja, da tožeča stranka v pripombah ni predložila nobenih dokazov, ki bi izkazovali drugače, kot je bilo ugotovljeno v postopku nadzora. Pri tem poudari, da računi in predračuni ter plačila še niso zadosten dokaz o tem, da je bilo blago tudi dejansko dobavljeno. Verodostojnega dokaza o prejemu blaga  pa tožeča stranka ni predložila. Tožeča stranka tudi ni pojasnila, kako je lahko izdala blago E., če ga pred tem sama ni imela nabavljenega in tudi ne v zalogi iz leta 2009. Pri tem ni moglo priti do nobenih zamikov pri izdaji računov, kot trdi tožeča stranka v pripombah, saj je davčni organ upošteval tudi dobavnice tožeče stranke in prevzemnice E., iz katerih je jasno razvidno, da je bilo blago izročeno mlekarnam in kdaj. Jasno tudi ni, kako so lahko vgrajevali rabljene dele, ki so se sicer vedno vgrajevali kot novi ter kako je, glede na obseg sodelovanja s posrednikom, možno, da bi ne vedeli, od kod nabavljeni material izvira.

Ministrtvo za finance je z odločbo DT 499-21-16/2013 z dne 14. 1. 2014 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih po pregledu listin, ki so v spisih, ugotavlja, da se opis poslovanja s tožečo stranko, ki ga je podal A.A. sicer razlikuje od opisa, ki ga je podala tožeča stranka, da pa navedbam A.A. pritrjujejo izdane poslovne listine. Iz le-teh je razvidno, da je bila trgovini dostavljena specifikacija blaga z določenimi cenami, po katerih je trgovina izdala račun, iz komisijskih listov pa je razvidno, da naj bi blago v komisijsko prodajo prinesel komitent B.B. in za predano blago tudi prejel plačilo. O tem, da je tožeča stranka nakazala denar na račun komisijske trgovine, ni spora. Prav tako ni sporno, da je trgovina A. denar dvignila z računa in zneske, znižane za provizijo, predala B.B., kar je le-ta potrdil s podpisom na komisijskem listu. Pač pa iz listin ne sledi, da bi skupaj z njimi potovalo blago, saj v poslovnih knjigah trgovine A. ni izkazan prejem blaga, zanika pa predajo blaga tudi B.B. Tožeča stranka prejem blaga dokazuje z dobavnicami, na katerih ni naveden pošiljatelj niti ni naveden njegov podpis ob predaji blaga, prav tako pa tudi ne vsebujejo podpisa prejemnika, ki je sicer naveden na listini, in datuma prejema. Nabava se tudi ni odrazila v poslovnih knjigah, saj tožeča stranka ne izkazuje zalog materiala in nima izkazanih nabav po pregledanih računih in dobavnicah. Nezanemarljiva pa je tudi ugotovitev, da je trgovina A. na enak način poslovala (izdajala račune brez dobave blaga) tudi z drugimi komitenti.

Kot davčno upoštevni dogodek se šteje le tisti, za katerega ima davčni zavezanec verodostojno listino in je dogodek na podlagi takšne listine knjižen v knjigovodskih evidencah. Dokazno breme v davčnem postopku je na zavezancu, ki mora za svoje navedbe in trditve predložiti dokaze. V konkretnem primeru niti dobavnice niti poslovne knjige tožeče stranke ne izkazujejo, da bi tožeča stranka material, ki ga je plačala po izdanih računih trgovine A., prejela. Zato je pritožbeni organ prepričan, da plačila niso bila porabljena za poslovanje tožeče stranke. Kot takšna so obdavčljiva. In ker je bilo v postopku dokazano, da so bila sredstva preko komisijske trgovine izplačana B.B., je tožeča stranka na ta način izplačala druge dohodke, ki  podležejo obdavčitvi z dohodnino.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da so ugotovitve davčnih organov neutemeljene in brez dokazil. Tožeča stranka je kupovala blago v trgovini A. B.B. je sodeloval izključno tako, da je trgovini izročil specifikacijo blaga, za katerega se je zanimala tožeča stranka. Ker je zaradi dolgoletnih izkušenj poznal način poslovanja, je v specifikaciji navedel cene, po katerih je bila  tožeča stranka pripravljena kupiti material. Ko je trgovina material prejela, je o tem obvestila tožečo stranko, ji izdala predračun, ki ga je tožeča stranka plačala, nakar je izdala račun in blago izročila kupcu, to je tožeči stranki. Tožeča stranka in B.B. sta se šele v postopku nadzora prvič seznanila s komisijskimi listi. Le-teh očitno ni podpisal B.B., ki je to povedal že v postopku nadzora. Povedal je tudi, da ni prejel denarja od trgovine A. Zoper A.A. je vložil kazensko ovadbo zaradi kaznivega dejanja ponarejanja listin in tožbo na ničnost komisijskih pogodb, kar se oboje prilaga tožbi ter obenem predlaga postavitev izvedenca grafologa. Ker komisijskih listov ni podpisal, je prav na podlagi teh listin napačno ugotovljeno, da je B.B. prejel gotovino in s tem napačno ugotovljeno dejansko stanje. Tožeča stranka ne ve, kaj je trgovina A. storila s kupnino in komu je bil denar izročen. Ni pa mogoče določiti B.B. kot prejemnika na podlagi ponarejene listine. Vpogleda v komisijske liste pa tožeča stranka ni zahtevala, ker je to ni niti zanimalo. Od trgovine A. je le kupila in prevzela blago, medtem ko je razmerja s tretjimi niso zanimala. B.B. ni mogel vedeti za obstoj komisijskih listov, ker ni bil komitent. Komitent v nakupni komisiji je bila tožeča stranka.

Tožeča stranka je naročala sorazmerno majhne količine blaga, ki se je zato lahko dobavilo z osebnim vozilom. Po plačilu in izdaji računa je bilo blago izročeno tožeči stranki. Dejstvo, da tožeča stranka ni podpisala dobavnic, ne pomeni, da blago ni bilo dobavljeno. Sicer pa dobavnica ni knjigovodska listina in je zato pogojevanje izročitve stvari, ki je bila sicer opravljena v skladu z določbami OZ, z dobavnico neutemeljeno. Da je blago dejansko kupila od Trgovine A., je razvidno iz stanja zalog in nadaljnje prodaje blaga. V tekočem poslovanju je prišlo do zamikov, v daljšem obdobju pa je bila vsa nabava izkazana pravilno na kontu zalog surovin in materiala v skladišču in v ta namen, da se ugotovi pravilno stanje stvari, naj se postavi izvedenec finančne stroke. Tožeča stranka prereka tudi očitek, da je določeno blago prodajala kot novo, kupovala pa kot rabljeno ter predlaga postavitev izvedenca strojne stroke, ki bi podal mnenje glede predelave kupljenih materialov. Izpostavlja še, da je pri Trgovini A. kupovala specifično blago, ki se kupuje od družb, ki so prenehale ali opustile določene programe. Do izjav prič F.F. in G.G. se davčna organa nista opredelila. Kršitev načela kontradiktornosti je v tem, da tožeči stranki ni bil omogočen vpogled v vse listine v spisu št. 3446/2012. Ker je bil predmet nadzora koledarsko leto 2010 in sta davčna organa oprla odločitev na Zakon o dohodnini (Ur. l. št. 13/11 do 75/12) pa je pristojni organ napačno uporabil materialno pravo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče ne dvomi v ugotovitev davčnih organov, da dobava blaga tožeči strani s strani trgovine A. ni bila opravljena in da torej plačila, opravljena po teh računih niso bila porabljena za namene poslovanja, to je za nabavo materiala. V celoti se strinja tudi z razlogi davčnih organov  v tej zvezi in se zato nanje sklicuje. Dejstvo je namreč, da niti dobavnice niti poslovne knjige tožeče stranke ne izkazujejo, da bi tožeča stranka material, ki ga je plačala po izdanih računih, tudi prejela, kot to pravilno in skladno s podatki spisov ugotavlja že drugostopni organ v svoji odločbi. Tožbeni ugovori v tej smeri so nasprotno neprepričljivi in brez dokazov. Okoliščina, da je bila možna dobava materiala že z osebnim vozilom, ne dokazuje ničesar. Izdani računi in predračuni ter plačila pa zgolj kažejo na dobavo, je pa ne dokazujejo. Nasprotno iz dobavnic jasno sledi, da prejem blaga ni izkazan. Dobava blaga tudi ni izkazana v knjigovodskih evidencah tožeče stranke. Drugačnega dejanskega stanja (o stanju zalog), kot so razvidni iz zapisnika o nadzoru, tožeča stranka v davčnem postopku ni dokazala. Zato so njene trditve, da knjigovodsko stanje v kasnejših obdobjih izkazuje dobavo blaga, neupoštevne. Iz istih razlogov tudi ni mogoče slediti predlogu za postavitev izvedenca finančne stroke, ki ga tožeča stranka v tej zvezi (prvič) predlaga v tožbi. Prejema blaga pa nenazadnje in po nespornih podatkih spisov tudi ne izkazuje trgovina A., kar ni zanemarljivo in kar obenem potrjuje tisto, kar je povedal A.A. v postopku nadzora, to je, da dejanske dobave blaga tožeči stranki niso bile opravljene. Da se je določen material po podatkih, pridobljenih v E., vgrajeval izključno nov, medtem ko se je od trgovine A. nabavljal kot rabljen, pa je, kot sledi iz izpodbijane odločbe (na 8. strani), le ena od okoliščin, ki potrjuje zaključek o tem, da se vgrajeni material pri trgovini A. ni nabavljal. Ne gre torej za očitek tožeči stranki, da je določeno blago prodajala kot novo, kot se navaja v tožbi. Zato so tožbeni ugovori v tej zvezi, vključno s predlogom za postavitev izvedenca strojne stroke, za odločitev nebistveni in jih sodišče kot takšne zavrača.

Sodišče zavrača kot nebistven tudi tožbeni ugovor, po katerem se pristojna organa nista opredelila do izjave prič F.F. in G.G. Gre namreč za priči, ki sta sicer izpovedali tudi o poslovanju tožeče stranke, ne pa tudi o poslovnih razmerjih, ki se obravnavajo v tem postopku in ki so dejanska podlaga za odločitev. Kot preveč splošen in zato neutemeljen pa sodišče zavrača tudi tožbeni očitek, da tožeči stranki ni bilo omogočeno, da vpogleda vse listine v davčnem spisu.

Podana tudi ni napačna uporaba materialnega prava, ki se zatrjuje v tožbi. Določbe ZDoh-2, na katere se opira izpodbijana odločba, so namreč veljale v enakem besedilu tako ob izdaji odločbe (ko se kot zakonska podlaga navaja osnovno zakonsko besedilo z vsemi spremembami do izdaje odločbe), kot tudi v inšpiciranem obdobju.

Pač pa po presoji sodišča v postopku ni bilo kot nesporno ugotovljeno, da je Trgovina A. nakazane zneske predala B.B. ter da je le-ta to potrdil s podpisom na komisijskem listu, kot se navaja v drugostopni odločbi. Tožeča stranka namreč že ves davčni postopek in tudi v tožbi trdi, da denar B.B. ni bil izplačan in da podpis na komisijskem listu ni njegov. Še več. V tožbi in pred tem ves davčni postopek trdi celo, da se je s komisijskimi listi prvič seznanila šele v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Ugotovitve v zvezi s komisijskimi listi in s prejemom denarja torej niso nesporne. Kljub temu pa presoje ugovorov v zvezi s komisijskimi listi in zlasti s podpisi na njih ni najti ne v prvostopni in tudi ne v drugostopni odločbi. Pri tem pa so, kot izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, razlogi v tej zvezi za odločitev bistveni, saj naj bi bilo prav (in samo) iz komisijskega lista razvidno, da je B.B. prejel denar in da je zato (kot fizična oseba) tisti, za katerega se tožeči stranki odmerja in nalaga v plačilo akontacija dohodnine. Obenem pa gre pri komisijskem listu za listino, ki (edina) izkazuje položaj B.B. kot komitenta in s tem za listino, ki v bistvenem potrjuje tisto, kar je povedal glede načina poslovanja s tožečo stranko A.A. v svoji izjavi in ki ji tožeča stranka prav tako nasprotuje  že ves postopek.

Ker torej okoliščine, ki so bistvene za odločitev, niso bile presojene v celoti, oziroma to vsaj iz razlogov davčnih odločb ni razvidno, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da (po potrebi dopolnjenem ugotovitvenem  postopku) v zadevi ponovno odloči.

O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi (1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.