UPRS sodba I U 643/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-08-25

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - znižanje z oceno ugotovljene davčne osnove - dokazno breme - dokazovanje s stopnjo verjetnosti - načelo proste presoje dokazov

Ne drži stališče, da se v postopku po 68. členu ZDavP-2 dejstva ugotavljajo z verjetnostjo. V tem postopku davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena. Ta se skladno z načelom materialne resnice dokazujejo z dokaznim standardom prepričanja, ki po večinskem mnenju teorije izključuje vsak razumen dvom. Verjetna izkazanost kot dokazni standard tudi ne zadošča, ko gre za dokazovanje nižje davčne osnove od ocenjene. Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Kranj je tožnici z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011, od davčne osnove 518.223,36 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,39 % v znesku 198.945,95 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 988,09 EUR, obračunanimi od 2. 8. 2012 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od vročitve.

Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da je tožnica v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 razpolagala s sredstvi oziroma s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedala. Zato je tožnico na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja in uvedel davčni inšpekcijski nadzor davka, ki se odmeri po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih dokazov ter podatkov in dokumentacije, ki jo je na podlagi poziva in sklepa za predložitev dokumentacije predložila tožnica, je davčni organ z indirektno metodo izvora in uporabe sredstev ugotovil, da se je vrednost tožničinega premoženja v času od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 znižala iz naslova prodaje vrednostnih papirjev ter povečanja terjatev in obveznosti do drugih pravnih in fizičnih oseb, in sicer za 592.030,82 EUR, da je v tem obdobju tožnica razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo v višini 2.019.710,25 EUR in da so skupni dohodki tožnice znašali 909.456,07 EUR. Ob upoštevanju navedenega znaša razlika (davčna osnova) po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 518.223,36 EUR, od nje pa davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,39 %) v znesku, navedenem v izreku.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-37/2013-7 z dne 17. 2. 2014  pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. V zvezi z očitkom neobrazložene zavrnitve dokazov, ki naj bi jih tožnica davčnemu organu predložila pred izdajo izpodbijane odločbe dne 24. 1. 2013, pritožbeni organ ugotavlja, da so bile navedene listine predložene v postopku, ki se je vodil zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti in da jih tožnica v tem postopku niti v pritožbi zoper izpodbijano odločbo ni predložila. Po presoji pritožbenega organa pa listine tudi ne potrjujejo zatrjevanih dejstev.

Tožnica vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po izvedbi  predlaganih dokazov izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka v priglašeni višini v 8 dneh z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

Zahteva za predložitev dokazil o prihrankih v obdobjih, za katera dolžnost hrambe listin ni bila predpisana, je nesorazmerna. Pri presoji dokazov, ki jih predloži davčni zavezanec, je treba upoštevati, da fizična oseba pred uveljavitvijo 68. člena ZDavP (pravilno: ZDavP-2) ni imela zakonske obveze dokazovanja izvora svojih prihodkov, premoženja oziroma potrošnje in jih je zato treba razlagati v korist davčnega zavezanca. Nove dokaze (dokazila o vezavi denarnih sredstev, izjavo brata, da je tožnici za stroške vodenja denacionalizacije odstopil polovico kupnine od prodanih zemljišč), ki izkazujejo prihranke pred 1. 1. 2007, bi moral skladno s tem davčni organ presoditi v korist tožnice, ne pa v njeno škodo. Verjetnost, da so prihranki bili, je izkazana s pogodbo o vezavi sredstev, z bančnimi knjižicami in z zatrjevanjem tožnice, da sta imela z možem vseskozi skupne finance in skupne prihranke. V postopku, v katerem je davčni organ pooblaščen za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, od zavezanca ne more zahtevati višjega dokaznega standarda, saj je isti standard dokazovanja oziroma načelo enakosti orožij po 22. členu Ustave za davčni organ in za zavezanca pogoj za zakonitost postopka ocene davčne osnove. To izhaja tudi iz načela in dubio pro reo v okviru davčnega postopka. Dvom o obstoju oziroma neobstoju nekega dejstva je treba presojati po načelu in dubio pro reo oziroma v dvomu vedno v korist zavezanca, zlasti ko se ugotavlja višina osebne potrošnje in kot osebna potrošnja upošteva seštevek dvigov iz TRR, brez korekcije dvigov s pologi in izključitve kroženja istega denarja. Izpodbijana odločba je nezakonita, ker je bila tožnici v postopku pred njeno izdajo z zavrnitvijo ključnih dokaznih predlogov odvzeta možnost, da ovrže ugotovljene domneve davčnega organa. Zavrnitev predlaganih dokazov je v nasprotju z določbami 76. do 78. člena ZDavP (pravilno: ZDavP-2), kolikor so dokazi predlagani pravočasno. Načelo dokazovanja z listinami pri fizičnih osebah ne more biti primarno in edino. Tudi pritožbeni organ je pri dokazni oceni uporabil kriterij gotovosti in od tožnice zahteval, da svoje trditve dokaže izključno s pisno (listinsko) dokumentacijo. Izključevanje drugih dokaznih sredstev je v nasprotju z načelom materialne resnice.

Pritožbeni organ se ni opredelil do pritožbenih navedb tožnice glede podatkov na presečni dan 1. 1. 2007. Premoženje na dan 1. 1. 2007 je bilo ugotovljeno, ne da bi bilo pred tem ugotovljeno ničelno stanje premoženja tožnice s predhodnimi popisi oziroma prijavami premoženja. Ker po prej veljavnem zakonu premoženja ni bilo treba evidentirati oziroma prijavljati, od davčnih zavezancev ni mogoče zahtevati, da to storijo za nazaj in za nazaj dokazujejo pridobitev svojega premoženja oziroma je treba upoštevati zgolj izjavo davčnega zavezanca. V konkretnem primeru je bil inšpiciran tudi promet z vrednostnimi papirji tožnice preko GBD za obdobje 2002-2007. Kolikor je davčni organ že preverjal dohodke tožnice iz tega naslova, bi moral upoštevati vse njene dohodke in šele nato oceniti, ali je zatrjevane prihranke porabila do 1. 1. 2007. Ker tega ni storil, je ugotovitev premoženja na dan 1. 1. 2007 napačna in nezakonita. Ocena prihrankov in prirasti premoženja iz naslova trgovanja z vrednostnimi papirji pa je celo napačno izračunana. Če je imela tožnica izkazane prihranke v višini 152.607,62 EUR in več ter je s prodajo vrednostnih papirjev zaslužila 311.461,00 EUR, je imela na začetku inšpiciranega obdobja seštevek teh sredstev in ne zgolj zaslužka iz prodaje vrednostnih papirjev, kot to zaključuje davčni organ.

Neutemeljena je tudi zavrnitev pritožbene navedbe glede pravičnosti ugotovitve osebne potrošnje kot seštevka prometa na TRR. Tako so v davčni osnovi upoštevani dvigi gotovine z osebnega računa tožnice v zadnjih petih letih, brez upoštevanja pologov denarja na isti račun kot zmanjšanje davčne osnove, čeprav je tožnica zatrjevala, da je denar dvigovala in polagala. V tem obdobju je na svoj račun položila 703.960,00 EUR, od tega iz predhodnih dvigov v višini 560.893,00 EUR, zato so ti nepravilno v celoti upoštevani kot osebna potrošnja.

Pritožbeni organ se tudi ni opredelil do tega, da je tožnica ves čas davčnega postopka zatrjevala, da je v zakonski skupnosti, da gre za skupen denar in premoženje. Dokaze o tem je tožnica predložila v pritožbi, vendar se pritožbeni organ do njih ni opredelil oziroma ni navedel razlogov za neupoštevanje določb 68. člena ZDavP (pravilno: 69. člen ZDavP-2) v primeru skupnega premoženja zakoncev.

Tožnica izpodbija tako temelj kot tudi višino davčne osnove in izračunane davčne obveznosti, pritožbeni organ pa ni obrazložil, zakaj pri ugotavljanju prirasti premoženja ni upoštevano vse premoženje (dobroimetje) in zakaj kot korekcija niso upoštevani stroški nabave vrednostnih papirjev, osebni dolgovi. Stroški nabave vrednostnih papirjev so upoštevani kot osebna potrošnja tožnice (izpodbijana odločba na strani 21: zavezanka je za nakup vrednostnih papirjev porabila 50.000,00 USD, kar se šteje kot njena osebna poraba).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ ter z razlogi, s katerimi jih dopolni pritožbeni organ in s katerimi utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov.  Tožbene navedbe in ugovori so v pretežnem delu enaki tistim, ki jih je tožnica uveljavljala v pritožbi, deloma pa tudi že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato v tem delu sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, ki opredeljujejo davčno obveznost (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje). Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira, zato ni utemeljen očitek tožnice, da ji je z izpodbijano odločbo naložena nedoločena (neimenovana) vrsta davka. Vrsta naloženega davka je v izreku izpodbijane odločbe glede na zakonsko ureditev ustrezno označena kot „davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2“.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor „neenakosti orožij“. Ne drži namreč stališče, da se v postopku po 68. členu ZDavP-2 dejstva ugotavljajo z verjetnostjo.  V tem postopku davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena. Ta se skladno z načelom materialne resnice dokazujejo z dokaznim standardom prepričanja, ki po večinskem mnenju teorije izključuje vsak razumen dvom. V obravnavanem primeru je dejansko stanje v tem delu ugotovljeno na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil uradoma in tistih, ki jih je posredovala tožnica, in je nesporno tudi v upravnem sporu. Verjetna izkazanost kot dokazni standard tudi ne zadošča, ko gre za dokazovanje nižje davčne osnove od ocenjene. Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu.

O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Vendar pa prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana, kot takšna pa, ko gre za dokazovanje po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2, ostaja tudi trditev, ki je le verjetno izkazana.

Sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevane kršitve načela in dubio pro reo. Da bi davčni organ ne bil prepričan v pravilnost dejanskih ugotovitev, na katerih temelji odločitev in da bi bil zato (v dvomu) dolžan odločiti v korist tožnice, iz odločbe ne sledi. Dvom o obstoju s strani tožnice zatrjevanih dejstev, ki po mnenju tožnice narekuje uporabo tega načela, pa ob predpisanem dokaznem bremenu in dokaznem standardu iz šestega odstavka 68. člena, kot že navedeno, narekuje presojo, da je dejstvo nedokazano in ne predstavlja podlage za odločanje v korist zavezanca za davek.

Sodišče ugotavlja, da je davčni organ izvedel in presodil vse dokaze, ki jih je v tem postopku (na podlagi poziva k predložitvi prijave premoženja, sklepa za predložitev dokumentacije in v pripombah na zapisnik) predložila tožnica in navedel razloge, zaradi katerih ne prepričajo v resničnost zatrjevanih dejstev. Dokazi o prihrankih, ki jih je tožnica davčnemu organu predložila pred izdajo izpodbijane odločbe, vendar v drugem, pritožbenem postopku zoper sklep o začasnem zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti z dne 14. 1. 2013,  pa potem ko v pritožbi tožnica nanje opozori, izvede in obrazloženo presodi davčni organ druge stopnje. Dokaznih predlogov, ki naj bi bili po navedbah tožbe v davčnem postopku zavrnjeni, pa tožnica konkretno tudi ne navede. Navedeno pomeni, da gre v konkretnem primeru le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rada dosegla tožnica, in ne za bistvene kršitve pravil postopka (zavrnitev dokaznih predlogov in omejevanje dokaznih sredstev) kot se zatrjuje v tožbi. V postopku so bili torej izvedeni in ocenjeni vsi dokazi, ki jih je predložila tožnica. Njihova presoja in sklep o dejanskem stanju, ki ga na podlagi vseh v postopku izvedenih dokazov napravi davčni organ, pa sta v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi obrazloženi z logičnimi in prepričljivimi argumenti.

Neutemeljen je tudi očitek, da v odločbi o pritožbi pritožbene navedbe niso v celoti presojene. Po drugem odstavku 254. člena ZUP se morajo v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi vse pritožbene navedbe, vendar pa lahko organ druge stopnje po tej določbi presojo obrazloži s sklicevanjem na razloge iz prve odločbe, če je navedbe, ki se uveljavljajo v pritožbi, pravilno presodil že organ prve stopnje. Tako je ravnal organ druge stopnje tudi v obravnavani zadevi, saj  v obrazložitvi odločbe o pritožbi pritožbene navedbe presodi tako s svojimi razlogi kot tudi s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe in s tem tudi na presojo navedb, ki jih je tožnica uveljavljala že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Do relevantnih pritožbenih navedb, ki se nanašajo na dokazovanje začetnega stanja premoženja (na dan 1. 1. 2007), se tožena stranka opredeli na 8. strani odločbe o pritožbi (retroaktivnost oziroma t.i. ničelna točka, dokazovanje), do navedb, ki se nanašajo na zatrjevane prihranke preteklih let oziroma premoženje na dan 1. 1. 2007 pa s sklicevanjem na razloge prve stopnje in s svojimi razlogi na 7. strani odločbe o pritožbi. Ustrezno je v odločbi o pritožbi presojena tudi pritožbena navedba o skupnem premoženju zakoncev. V tej zvezi že organ prve stopnje (na strani 27 izpodbijane odločbe) pojasni, da lastninska pravica zakoncev na premoženju, ustvarjenem v zakonski zvezi, v zadevi ni bistvena. Bistveno je vprašanje njegovega financiranja. Ugotovljena nakazila moža so bila pri ugotavljanju davčne osnove v celoti upoštevana kot (pojasnjeni) vir dohodka.

V izpodbijani odločbi je izčrpno obrazložen tako temelj kot tudi višina ocenjene davčne osnove in odmerjenega davka, v celoti pa je odgovorjeno tudi na vse pripombe tožnice. Vsebina pritožbe, v kateri tožnica zgolj ugotavlja upoštevanje oziroma neupoštevanje premoženja, stroškov oziroma dolgov, zato po presoji sodišča ne terja dodatne obrazložitve v postopku določene verjetne davčne osnove.

Po preizkusu dejanskega stanja v okviru tožbenih navedb sodišče glede na povedano ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločalo na nejavni seji, ker tožba ne vsebuje dokaznih predlogov, ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku (59. člen  v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1), izvajanje drugih dokazov pa po presoji sodišča za razjasnitev zadeve tudi ni potrebno.

ZDavP-2 člen 68, 68/5, 68/6. ZUP člen 10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.