UPRS sodba I U 468/2011, enako tudi I U 569/2011, I U 768/2011, 		    I U 757/2011, I U 499/2011, I U 722/2011, I U 945/2012, I U 		          995/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-07

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),

dodatni davek od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov - obdobje obdavčenja - ustavna razveljavitev zakonske določbe

Iz podatkov upravnega spisa ni razvidno, ali je tožnik dohodke, ki so predmet obdavčitve z izpodbijano odločbo, prejel pred ali po 5. 10. 2009. To pomeni, da so bili pri odmeri upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel po 1. januarju 2009 in s tem tudi dohodki, ki jih je, oziroma če jih je prejel pred začetkom veljavnosti zakona. Po navedenem izpodbijana odločba temelji tudi na določbi 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize, ki jo je Ustavno sodišče razveljavilo in je tako (lahko) bila razveljavljena pravna podlaga, na kateri temelji izpodbijana odločba.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, Izpostave Žalec, št. DT 421-12/2010 (04046-04) z dne 24. 6. 2010 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti na 285,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora z 20 % DDV, v 15 dneh od vročitve te sodbe

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Celje, Izpostava Žalec, je z odločbo št. DT 421-12/2010 (04046-04) z dne 24. 6. 2010 tožniku odmeril dodatni davek od dohodkov, prejetih za vodenje in nadzor poslovnih subjektov za leto 2009 od davčne osnove 39.889,60 EUR po stopnji 49 % v znesku 19.545,90 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve odločbe je tožnik, skladno z drugim odstavkom 7. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO), dne 26. 3. 2010 vložil napoved za odmero dodatnega davka od dohodkov, prejetih za vodenje in nadzor poslovnih subjektov za leto 2009, v kateri je napovedal dohodek za obdavčitev v skupni višini 50.986,62 EUR in prispevke za socialno varnost, ki se nanašajo na dohodke za obdavčitev v višini 11.097,02 EUR. Prvostopenjski organ je nato tožniku, od glede na prvi odstavek 5. člena ZDDDČPNO ugotovljene letne davčne osnove za leto 2009 v višini 39.889,60 EUR, odmeril davek po stopnji 49 % v znesku 19.545,90 EUR.

Ker se tožnik z odločitvijo ni strinjal, je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-01-342/2010-3 z dne 31. 1. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe najprej povzema določbe ZDDDČPNO in nato poudari, da je v obravnavanem primeru tožnik dne 17. 3. 2010 oddal napoved za odmero dodatnega davka od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov (v njej je kot osnovo za odmero tega davka navedel znesek plače v višini 50.986,62 EUR in plačane prispevke za socialno varnost v višini 11.097,02 EUR), na podlagi katere je bila izdana izpodbijana odločba. Po oceni drugostopenjskega organa se je tožnik z oddajo napovedi identificiral za zavezanca po prvem odstavku 3. člena ZDDDČPNO. Sicer pa odločba v celoti sledi tožnikovi napovedi in dejansko stanje ni sporno. Sklicuje se na 81. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Nadalje pojasni, da je bil s strani Direktorata za javno premoženje (Ministrstvo za finance) pridobljen podatek o tem, da je tožnikov delodajalec s strani države pridobil jamstvo v okviru ukrepov, določenih v Zakonu o jamstveni shemi RS in na njegovi podlagi sprejetih uredbah in so bile posledično transakcije izvršene v septembru 2009. Zaradi navedenega je odmera davka izvedena pravilno.

Glede ugovora, da je bila ob izdaji odločbe kršena Ustava RS in s tem temeljna ustavna načela pojasnjuje, da je Ustavno sodišče RS edino pristojno za odločanje o tem, ali je zakon oziroma njegova določba v nasprotju z Ustavo RS in da, dokler Ustavno sodišče RS take odločitve ne sprejme, zakon velja v obliki, kot je sprejet. Zavrne tudi ugovor o retroaktivni veljavi ZDDDČPNO in poudari, da je s sprejetjem tega zakona zasledovano tudi varstvo javnega interesa. Država mora pobrati davek z namenom, da zagotovi nemoteno delovanje svojega ustroja, pri čemer pa mora zasledovati načelo pravičnosti, saj s tem pobiranje davkov pridobi ne le legalnost temveč tudi legitimnost. Meni tudi, da pri sprejemu ZDDDČPNO ne gre za prekomerno poseganje v pridobljene pravice posameznika.

Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo, v kateri poudarja, da je bilo z uveljavitvijo ZDDDPČNO nedopustno poseženo v več temeljnih ustavnih pravic. Meni, da je zakon retroaktivno uredil določena razmerja, saj se nanaša na vse dohodke, ki jih je tožnik prejel od 1. 1. 2009 dalje in s tem tudi na tiste, ki jih je prejel pred uveljavitvijo zakona. Retroaktivno urejanje pravnih razmerij je nedopustno, zato sodišču predlaga, naj prekine postopek in vloži zahtevo za oceno ustavnosti zakona.

S tem, ko se ZDDDČPNO uporablja za dohodke, prejete od 1. 1. 2009 dalje, posega v dejanska stanja, ki so nastala pred njegovo objavo oziroma na razmerja, ki so nastala že pred objavo, niso pa še bila v celoti zaključena. Tožnik je v času do objave zakona opravljal delo in za to delo prejemal plačilo ter pri tem verjel, da bo njegov dohodek obdavčen le skladno z Zakonom o dohodnini in obremenjen glede na določbe Zakona o prispevkih za socialno varnost. S tem, ko je bil z izpodbijano odločbo odmerjen dodatni davek od dohodka, je bilo z ZDDDČPNO na način neprave, če ne celo prave retroaktivnosti, nedopustno poseženo v tožnikov pravni položaj in pridobljene pravice oziroma v njegova upravičena pričakovanja. Tožnik, ki je plačeval akontacijo dohodnine, je upravičeno pričakoval, da bo njegova letna obveznost enaka vplačanim akontacijam oziroma vsaj obračunana po stopnji, ki jo je predpisoval takrat veljavni predpis. S sprejetjem ZDDDČPNO pa je bilo poseženo v to pričakovanje in to v višini in na način, ki ga ni mogel pričakovati. Poleg tega je z delom dohodka že razpolagal, saj je tudi v primeru doplačila lahko upravičeno pričakoval, da bo to storjeno le glede na stopnjo iz Zakona o dohodnini. Sicer pa tudi pravna stroka s področja ustavnega prava glede retroaktivnosti ZDDDČPNO meni, da je ta nedopustna in protiustavna. Pri tem zakonodajalec ni zasledoval nobenega ustavno dopustnega cilja. Pa tudi če bi ga, bi se bilo retroaktivnemu učinkovanju zakona mogoče izogniti z uporabo ustreznega režima prehodnih določb.

Meni tudi, da je bilo z izpodbijano odločbo poseženo v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 ter dve odločbi nemškega ustavnega sodišča in poudarja, da niso izpolnjeni pogoji za dopustnost poseganja v pravico do zasebne lastnine. Cilj, ki ga zasleduje ZDDDČPNO, in ki je v preprečitvi ekscesnega nagrajevanja poslovodnih delavcev, pa ni ustavno dopusten. Glede na visoko davčno stopnjo gre za očitno kaznovalno komponento in ne za varovanje ustavnih pravic tretjih oseb. Namen kaznovanja pa je povsem neskladen tudi z obstoječim davčnim sistemom, ki je namenjen zgolj zbiranju sredstev, ki jih potrebuje država za izvajanje svojih nalog. Razen tega bi bilo mogoče cilj, če bi bil ustavno dopusten, doseči tudi z drugimi ukrepi.

Dodatna obdavčitev predstavlja tudi kršitev ustavnega načela enakosti. Obdavčitev po določbah ZDDDČPNO namreč povzroča razlikovanje med davčnimi zavezanci s potencialno istimi prihodki na podlagi okoliščine, da je delodajalec prejel poroštvo, jamstvo ali sredstva s strani države. Takšno razlikovanje pa je po mnenju tožnika arbitrarno, neupravičeno in neutemeljeno. Po oceni tožnika so bile v zadevi tudi absolutno kršene določbe postopka, saj je odločba pomanjkljiva do te mere, da je ni mogoče preizkusiti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (1. alineja drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru ni sporno, da odločitev obeh davčnih organov temelji na določbah ZDDDČPNO. Ustavno sodišče RS je z odločbo št. U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013 (Uradni list RS, št. 107/2013) po s strani sodišča vloženi zahtevi za oceno ustavnosti 12. člena oziroma posameznih določb ZDDDČPNO, kolikor se te nanašajo na obdavčitev dohodkov, izplačanih pred uveljavitvijo zakona, dne 28. 11. 2013 odločilo, da se 12. člen ZDDDČPNO razveljavi, ker je v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave. Glede na navedeno torej ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.

V obravnavanem primeru med strankama sicer ni spora o višini v letu 2009 prejetih dohodkov, ki so predmet obdavčitve z izpodbijano odločbo, vendar iz podatkov upravnega spisa in tudi iz tožbenih navedb ni razvidno, ali je tožnik dohodke, ki so predmet obdavčitve z izpodbijano odločbo, prejel pred ali po 5. 10. 2009. To pomeni, da so bili pri odmeri upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel po 1. januarju 2009 in s tem tudi dohodki, ki jih je, oziroma če jih je prejel pred začetkom veljavnosti zakona. Po navedenem izpodbijana odločba temelji tudi na določbi 12. člena ZDDDČPNO, ki jo je Ustavno sodišče razveljavilo in je tako (lahko) bila razveljavljena pravna podlaga, na kateri temelji izpodbijana odločba.

Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ker navedena določba iz 12. člena ZDDDČPNO ne more biti več podlaga pri odločanju v zadevi, o kateri na dan, ko je razveljavitev začela učinkovati, še ni bilo pravnomočno odločeno, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo glede na določbo tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo morala tožena stranka odločiti glede na citirano odločbo Ustavnega sodišča in ob upoštevanju časa izplačila obdavčljivih prejemkov po ZDDDČPNO. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti že iz navedenega razloga se sodišče glede drugih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopal odvetnik, je sodišče priznalo stroške v višini 285,00 EUR skupaj z 20 % DDV.

Opr. št: I U 569/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.569.2011

Opr. št: I U 768/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.768.2011

Opr. št: I U 757/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.757.2011

Opr. št: I U 499/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.499.2011

Opr. št: I U 722/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.722.2011

Opr. št: I U 945/2012, ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.945.2012

Opr. št: I U 995/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.995.2011

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 501/2011, enako tudi I U 602/2011

UPRS sodba I U 653/2011, enako tudi I U 464/2011