UPRS sodba I U 1178/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-16

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - znižanje z oceno ugotovljene davčne osnove - verjetno izkazana dejstva - polog gotovine na bančni račun - prodaja delnic

V primeru odmere po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj, to pa onemogoča odmero dohodnin po posameznih davčnih letih.

Davčni organ v postopku ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena. Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove glede na določbo šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne zadoščajo.

Davčni organ je utemeljeno zaključil, da sta predložena pogodba o zavarovanju nakupa delnic in aneks k pogodbi naknadno in za potrebe inšpekcijskega nadzora sestavljeni listini, katerih namen je prikriti izplačilo dobička, od katerega se plačuje dohodnina. Neutemeljena je tudi zahteva tožnika, da se davčna osnova zniža za znesek davka, ki je bil iz naslova prikritega izplačila dobička naložen družbi D. kot izplačevalki. Prikrito izplačilo dobička s strani družbe D. je v izpodbijani odločbi upoštevano v celotnem (bruto) znesku in kot tako vključeno v dohodke davčnega zavezanca, ki znižujejo davčno osnovo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožniku z izpodbijano odločbo (ob upoštevanju sklepa št. DT-0610-2043/2010-94-11-2001-01 z dne 2. 10. 2013 o popravi očitne pomote) v I. točki izreka odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 750.689,54 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,82 % v znesku 298.924,58 EUR in pripadajoče obresti; v II. točki izreka odpravil odločbi o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala  št. 01-00364-0 z dne 29. 5. 2007 in št. 01-00577-0 z dne 30. 4. 2008 in tožniku v obnovljenem postopku odmeril  dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2006 od davčne osnove 4.784,53 EUR po stopnji 20% v znesku 956,91 EUR in za leto 2007 od davčne osnove 140.077,88 EUR po stopnji 20 % v znesku 28.015,58 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, in v III. točki izreka dohodnino od doseženih obresti na denarne depozite pri bankah, in sicer za IV. trimesečje leta 2008 od davčne osnove 3-042,41 EUR po stopnji 20% v znesku 608,49 EUR, za I. trimesečje leta 2009 od davčne osnove 2.690,03 EUR po stopnji 20% v znesku 538,01 EUR, za II. trimesečje leta 2009 od davčne osnove 1.465,50 EUR po stopnji 20% v znesku 293,10 EUR, za III. trimesečje leta 2009 od davčne osnove 1.073,66 EUR po stopnji 20% v znesku 214,74 EUR in za IV. trimesečje leta 2009 od davčne osnove 814,36 EUR po stopnji 20% v znesku 162,88 EUR. Odmerjeni davki in obresti morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da so tožnikova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je tožnik kot fizična oseba razpolagal v obdobju po 1. 1. 2005, precej presegala dohodke, ki jih je tožnik napovedal v obdobju od leta 2005 do vključno 2009. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, tožnik pa se je o njih izrekel in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, je davčni organ z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju.  Pri tem je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisniške ugotovitve, ugotovil, da se je vrednost tožnikovega premoženja v kontroliranem obdobju povečala za 147.820,35 EUR, da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšuje obveznosti, 1.463.495,00 EUR (po popravnem sklepu 1.454.995,44 EUR) ter da znašajo tožnikovi dohodki, od katerih se davek ne plača in dohodki, ki so bili obdavčeni, skupaj 852.125,81 EUR. Ugotovljena razlika znaša 750.689,54 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (39,82%) v znesku, navedenem v izreku.

Odmera dohodnine od dobička iz kapitala v obnovljenem postopku temelji na ugotovitvah o prodajah vrednostnih papirjev preko borzno posredniških družb v Romuniji in Švici, ki jih tožnik ni napovedal, ter ugotovitvi, da tožnik ni napovedal pravilne nabavne in prodajne vrednosti delnic z oznako AAAA.

Dohodnina na dosežene obresti na denarne depozite pri bankah v letu 2008 in 2009 je odmerjena od obresti od denarnih depozitov pri banki B. (Hrvaška) na podlagi tožnikovih podatkov o doseženih in davčnemu organu nenapovedanih obrestih.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-161/2012-4 z dne 6. 6. 2013 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

Izpodbijana odločba je nezakonita, ker je ocena davčne osnove v nasprotju s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 izračunana za obdobje, ki vključuje tudi leto 2005, kar izhaja tako iz izračuna prirasta premoženja na straneh 41 in 42 izpodbijane odločbe, kot tudi iz napovedanih dohodkov ter pojasnjenih dohodkov, ki so bili upoštevani za obdobje od 2005 do 2010 (na straneh 45 in 52).

Davčni organ bi po mnenju tožnika pri izbiri metode cenitve moral upoštevati 6. člen ZDavP-2 in izbrati tisto, ki je za tožnika najugodnejša. Sicer pa metode izvora in uporabe sredstev tudi ni pravilno uporabil in kršil pravila o dokazovanju. Obrazložitev izpodbijane odločbe je nekonsistentna, nerazumljiva in neskladna z 214. členom ZUP. Če odločbe ni mogoče preizkusiti, stranki pravica do pravnega sredstva v nasprotju s 25. členom Ustave ni zagotovljena.

Napačno pa je tudi ugotovljena davčna osnova, ker davčni organ: pri izračunu prirasta premoženja kot začetnega premoženja (na dan 1. 1. 2005) ne upošteva tožnikove terjatve do družbe C. d.d. v znesku 265.802 EUR ter 1.168 delnic ČČČČ v vrednosti 6.579,87 EUR;  napravi napako pri izračunu skupnega zneska ocenjene porabe sredstev za privatno potrošnjo, ki je ob pravilnem izračunu za 8.500 EUR nižja od upoštevane; ne upošteva, da je vir pologa tožnika na TRR pri banki B. v znesku 299.700 EUR predhodni dvig iste gotovine s tega bančnega računa in posledično isti dohodek tožnika kot sredstva za privatno potrošnjo obdavči dvakrat; kot obveznosti za pridobitev premoženja in za porabo sredstev ne upošteva tožnikove prevzete in realizirane obveznosti iz prodaje delnic AAAA družbi D. d.o.o. v znesku 250.000 EUR in izpodbijane obveznosti tožnika iz naslova obdavčitve izplačila prikritega izplačila dobička v znesku 25.417,10 EUR, kolikor bo ta v upravnem sporu potrjena kot pravilna; ne prizna posojilnega razmerja in obveznosti tožnika za prejeto posojilo posojilodajalca E. v znesku 591.762 EUR.

Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

S pripravljalno vlogo tožnik navedbe tožene stranke komentira kot neutemeljene in zavajajoče.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb Zakona o dohodnini terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. Sodišče zato v celoti pritrjuje tudi stališču davčnega organa, da gre v primeru odmere po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj, vse to pa, ob že navedenem, onemogoča odmero dohodnin po posameznih davčnih letih, ki jo tožnik (smiselno) uveljavlja tudi v upravnem sporu.

Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Glede na navedeno vsebino šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo. Na ugovore tožnika, ki se nanašajo na uporabo metode izvora in uporabe sredstev ter dokazni standard je v celoti in pravilno odgovorjeno v razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Sodišče zato razlogov v tem delu ne ponavlja. Poudarja le, kot v odgovoru na tožbo pravilno opozori tožena stranka, da davčni organ v postopku ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena.

V zvezi z vprašanjem kontroliranega obdobja, ki je s strani tožnika v pripravljalnih vlogah in na glavni obravnavi izpostavljeno kot ključno, sodišče ugotavlja, da davčni organ po prejemu tožnikovih pripomb na zapisnik v dodatnem zapisniku kontrolirano obdobje korigira. Ker to po ugotovitvah davčnega organa terja ponovni izračun davčne osnove z upoštevanjem novih začetnih stanj premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2006 in izločitev trošenja sredstev v letu 2005, v nadaljevanju ugotovi začetno stanje premoženja na dan 1. 1. 2006, porabo gotovine (1.135.629,00 EUR) in porabo sredstev za privatno potrošnjo preko transakcij na TRR (327.866,44 EUR). Na tej podlagi pa na strani 8 dodatnega zapisnika ugotavlja prirast premoženja, ki na dan 31. 12. 2010 za 147.820,35 EUR presega vrednost premoženja na dan 1. 1. 2006 in razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo v znesku 1.463.495,00 EUR. Navedeni podatki (in ne tisti iz zapisnika) so dosledno upoštevani tudi v izpodbijani odločbi, v kateri pa, in v tem ima tožnik prav, obdobje, na katero se posamezni podatki nanašajo, ni dosledno popravljeno. Na posebno vprašanje sodišča, naj razen zapisa datuma začetnega stanja navede konkretne podatke, ki v odločbi odstopajo od tistih iz dodatnega zapisnika, tožnik navaja, da je ugotavljanje začetnega stanja 1. 1. 2005 in ne 1. 1. 2006 jasno razvidno že iz tega, ker v začetnem stanju (ne v enem in ne v drugem) ni upoštevan denarni znesek oziroma terjatev tožnika iz naslova prodaje do C. Navedeno dejstvo po presoji sodišča zatrjevanega ne dokazuje  in po vsebini  lahko predstavlja le ugovor napačno ugotovljenega začetnega stanja premoženja, ki ga je tožnik v upravnem sporu pred glavno obravnavo uveljavljal le v zvezi z začetnim stanjem premoženja na dan 1. 1. 2005.

Tožniku je po navedenem davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 z izpodbijano odločbo odmerjen za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010, to je za obdobje zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden in je zato tožnikov ugovor zastaranja odmere davka za leto 2005 neutemeljen.

Iz navedenega razloga sodišče ugovore napačne ugotovitve začetnega stanja tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2005 zavrača kot nerelevantne. Neutemeljeno pa je tudi stališče, da bi morala tožena stranka terjatev oziroma denarna sredstva upoštevati v začetnem stanju premoženja na dan 1. 1. 2006. V tej zvezi iz podatkov spisa sledi, da tožnik terjatve do družbe C. na dan 1. 1. 2006 ni imel, ker je kupnino iz naslova prodanih delnic v znesku 265.802 EUR prejel v februarju 2005, jo v znesku 108.019,29 EUR nakazal na bančni račun banki B., del v znesku 100.019,25 EUR na račun, odprt pri borzno posredniški družbi G. v Romuniji, preostanek kupnine (v višini 40.000 EUR) pa vložil v delnice FFFF. Vrednostni papirji, s katerimi je tožnik razpolagal na dan 1. 1. 2006, so v izpodbijani odločbi (nesporno) v celoti upoštevani, nesporen pa je tudi podatek o stanju sredstev na skrbniškem računu pri G. (184.106,99 EUR) in o stanju sredstev na bančnem računu pri B. na dan 1. 1. 2006 (3,77 EUR).

Računska napaka v seštevku sredstev oziroma porabe sredstev ter posledično napaka v izračunu davčne stopnje in davčne obveznosti je bila tekom upravnega spora že popravljena s sklepom davčnega organa s sklepom DT-610-2043/2010-94-11-2001-01 z dne 2. 10. 2013.

V zvezi s pologom gotovine na bančni račun pri B. v znesku 299.700 EUR  davčni organ ugotavlja, da tožnik, ki je navedeni znesek na bančni račun položil 14. 7. 2008, ni z ničemer utemeljil svojega pojasnila z dne 14. 12. 2011, da gre za polog, povezan s predhodnim dvigom gotovine. Po podatkih davčnega organa je bilo namreč predhodno izplačilo z računa izvršeno 28. 3. 2008 v znesku 124.000,00 EUR in ga niti časovno niti vrednostno ni mogoče povezati z obravnavanim pologom. Še posebej ne, ker je tožnik dne 31. 7. 2008, 22. 8. 2008 in 8. 9. 2008 na račun dokapitalizacije družbe D. d.o.o. uporabil skupno za 115.000,00 EUR gotovine, katere vira v postopku ni dokazal, kar kaže prej na to, da je tožnik z dvignjeno gotovino v znesku 124.000,00 EUR izvršil dokapitalizacijo družbe D. d.o.o. Trditev tožnika, da so sredstva, ki jih je z računa dvignil 17. 10. 2007, po višini zadoščala za povratni polog iste gotovine in da bi torej tožnik polog dne 14. 7. 2008 lahko izvedel iz predhodno dvignjenih sredstev, zatrjevanega povratnega pologa gotovine ne dokazuje. Tožnik namreč ni predložil ali predlagal nobenega dokaza, splošne navedbe, s katerimi tožnik utemeljuje verjetnost zatrjevanega, pa za znižanje davčne osnove glede na določbo šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne zadoščajo.

Glede obveznosti iz prodaje delnic AAAA družbi D. d.o.o. se sodišče v celoti strinja s sklepom o dejanskem stanju, ki ga na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin napravi davčni organ, in z razlogi, s katerimi ga utemelji na straneh 17 do 22 izpodbijane odločbe. V zvezi s tožbenimi navedbami pa poudarja, da tožnik obveznosti v prijavi premoženja ni razkril in da je svojo izjavo spremenil šele po razkritju podatka o resničnem obsegu denarne transakcije na njegovem hrvaškem bančnem računu. Poudarja še ugotovitev, da družba D. d.o.o. do ugotovitve resničnega dejanskega stanja v svojih poslovnih knjigah poslovnih dogodkov ni izkazovala skladno s SRS 22 in 3 ter tudi ni izkazovala zatrjevanega instrumenta zavarovanja nakupa delnic. Zato po presoji sodišča davčni organ utemeljeno zaključi, da sta predložena Pogodba o zavarovanju nakupa delnic in Aneks k pogodbi o zavarovanju naknadno in za potrebe inšpekcijskega nadzora sestavljeni listini, katerih namen je prikriti izplačilo dobička, od katerega se plačuje dohodnina. Neutemeljena je po presoji sodišča tudi zahteva tožnika, da se davčna osnova zniža za znesek davka, ki je bil iz naslova prikritega izplačila dobička naložen D. d.o.o. kot izplačevalki. Kot skladno s podatki upravnih spisov na glavni obravnavi pojasni tožena stranka, je prikrito izplačilo dobička s strani D. d.o.o. v izpodbijani odločbi upoštevano v celotnem (bruto) znesku in kot tako vključeno v dohodke davčnega zavezanca, ki znižujejo davčno osnovo (stran 52 in 53 izpodbijane odločbe).

V zvezi z zatrjevanim posojilom družbe E. sodišče ugotavlja, da je davčni organ preučil vse tožnikove navedbe in predložene dokaze ter v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na straneh 24 do 32) navedel in obrazložil razloge, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in sklep, da na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin ni mogoče izključiti dvoma v resničnost zatrjevanega posojilnega razmerja. Sodišče se s presojo izvedenih dokazov v celoti strinja. V zvezi s tožbo dodaja le, da odločitev davčnega organa ne pomeni, da so bila nakazana sredstva tožeči stranki podarjena. Ob ugotovljenem dejanskem stanju namreč podlaga izplačila za obdavčitev ni relevantna. Neutemeljen je tudi ugovor, da se davčni organ ne opredeli do predloženega izpisa odprtih postavk v knjigovodstvu družbe E., saj listino obrazloženo presodi na 25. strani izpodbijane odločbe.

Tožbeni ugovori so po navedenem neutemeljeni. Sodišče samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Zato je  tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.