UPRS sodba I U 977/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-10-20

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - kumulativni izpolnjeni pogoji - dobava odpadnih surovin

V konkretnem primeru  je davčni organ ugotavljal, ali ravnanje tožnika oz. način sklenitve pravnih poslov in njihova vsebina kaže na verjetnost nedopustnega uveljavljanja davčnih ugodnosti oz. na utajo davkov. Tožnik je z vzpostavitvijo več poslovnih razmerij (verige poslov) in z usklajenim delovanjem vpletenih subjektov ustvaril pogoje za zlorabo sistema DDV. Pri teh poslih ni bil dobroveren in je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo davčno goljufijo. Pri ugotovljeni zlorabi predpisov pa se upošteva davčna obveznost, ki bi nastala, če do takšne zlorabe predpisov ne bi prišlo. Tako se upošteva dejanska, ekonomska vsebina posla.

II. Vsaka stranka trpi svoje  stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) od novembra 2007 do februarja 2008 v znesku 46.966,36 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.447,26 EUR (točka I izreka). Ugotovil je, da je tožnik vse davčne obveznosti iz predhodne točke izreka že poravnal (točka II izreka). Zavrnil pa je zahtevek tožnika za vračilo stroškov postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka). Tožnik je v letu 2007 za družbo A. d.o.o. izvedel dve dobavi odpadnih surovin. Blago je bilo prodano v Italijo kupcu B. S.r.l. Pri prvi nabavi je bilo blago dobavljeno direktno iz Romunije končnemu kupcu v Italijo. O tej dobavi ne obstajajo dokumenti (CMR, računi izvajalca transporta, dobavnica, ipd.). Romunski prevoznik tožniku ni predal transportnih in dobavnih dokumentov, zato je tožnik sestavil Aneks VII, na katerem mu je italijanski kupec potrdil prevzem blaga. Kot nakladišče je bila navedena lokacija družbe C. d.o.o., kot prevoznik pa ni bil naveden dejanski prevoznik, temveč oseba, ki je tožniku običajno opravljala prevoze. Za drugo dobavo odpadnih surovin obstaja CMR s slovenskim prevoznikom, ni dobavnice, nakladišče pa je enako kot pri prvi nabavi. Tožnik se je le telefonično dogovarjal s predstavnikom družbe A. d.o.o., posloval pa je brez dobička. V letu  2008 je tožnik z družbama A. d.o.o. in  D. d.o.o. opravil dva posla. Na nobeni listini ni naveden prevoznik. V primeru, ko je šlo za železniški prevoz iz Romunije preko Madžarske v Avstrijo, je bil v postopku predložen Aneks VII in železniški tovorni list. V primeru računa, ki ga je tožnik prejel od družbe D. d.o.o. z dne 9. 2. 2008 pa je računu priložena nepodpisana prevzemnica, ki navaja dobavitelja družbo A. d.o.o. Ker je šlo za kamionski prevoz iz Romunije kupcu v Italijo  je bil predložen CMR in Aneks VII. Tožnik ne razpolaga z evidenčnimi listinami o ravnanju z odpadki po predpisih o varstvu okolja. Davčni organ tožniku očita, da gre v obravnavani zadevi za verižni posel in da je tožnik  vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je predstavlja utajo DDV (subjektivni element tožnika). Posledično tožniku na podlagi spornih računov ni priznal pravice do odbitkov vstopnega DDV.

2. Tožena stranka se z odločitvijo strinja.

3. Tožnik v tožbi uveljavlja kršitev materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Meni tudi, da v zadevi ni je podan tožnikov subjektivni element, saj tega davčni organ v postopku ni dokazal, dokazno breme pa je na davčnem organu. Kdo je opravil dobavo v zadevi ni pomembno, glede na novejšo sodno prakso SEU. Pomembno je, da je bila dobava opravljena, kar izhaja tudi iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 530/2012-9 z dne 20. 8. 2013. Tožnik je glede obravnavanih dobav tudi predložil ustrezne račune. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV je  nepomembno, kaj je nezakonito po Uredbi (ES) št. 1013/2006 o pošiljkah odpadkov (v nadaljevanju: Uredba 1013/2006). Vodenje evidenc dobave odpadkov v skladu s citirano uredbo na odločitev ne vpliva. Nezakonitost poslovanja, ki je v tem, da dobavitelj odpadnih surovin opusti registracijo dejavnosti pri pristojnem organu, prav tako ne vpliva na tožnikovo pravico do odbitka DDV. Tožnik tudi ni imel dostopa do teh podatkov, glede česar se davčna organa nista opredelila. Ni neposredne povezave med zakonodajo o ravnanju z odpadki in zakonodajo, ki ureja DDV. Glede na stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 177/2012 z dne 10. 10. 2013 pa tudi sicer pomanjkljivo preverjanje poslovnih partnerjev ne zadostuje za zaključek, da je podan subjektivni element davčnega zavezanca. Da je izkazan subjektivni element tožnika, davčni organ v postopku tudi ni dokazal. Navedel je zgolj, da obstaja sum, kar pa ni dovolj.

4. Tožnik pojasnjuje vsebino pojma prokurista in obseg njegovih pooblastil v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju: ZGD-1). Upoštevati je potrebno delovanje subjekta, ki oblikuje voljo pravne osebe. Tožnik ni mogel vedeti, da dobavitelji DDV iz naslova predmetnih poslov ne bodo plačali. Glede pomanjkljivosti prevoznih dokumentov navaja, da navedeno ne vpliva na vedenje tožnika o davčni utaji. V postopku pa je bilo tudi pojasnjeno, da je bil Aneks VII narejen, da bi nadomestil prevozne dokumente, ki jih prevoznik (transportna družba E. iz Romunije) ni želel izročiti tožniku. Glede na navedeno je neutemeljena ugotovitev pritožbenega organa, da tožnik ni predložil pisnega dokazila o dobavi blaga. Prva dobava blaga je bila izvedena 21. 11. 2007, druga dobava, ki jo je opravil prevoznik F.F., pa je bila opravljena 22. 11. 2007. Tožnik je dokazal, da je bila dobava dejansko opravljena. Glede prevzemnic navaja, da te niso dokument, ki bi predstavljal pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Glede ID številke za namene DDV pa se sklicuje na sodbo SEU v zadevi C-324/11, točke 22 do 34. Nepravilni so tudi zaključki o smotrnosti izvedbe obravnavanih poslov. Poslovni neuspeh tožnika (posel z izgubo) ne kaže na goljufijo tožnika. Razlog za spreminjanja izjave, dane v postopku (izjava g. G.G.) pa je časovna oddaljenost obravnavanih poslov. Samo plačilo računov tudi ne vpliva na pravico do odbitka DDV, saj velja princip fakturirane realizacije.

5. Glede kratkih plačilnih rokov tožnik navaja, da so bili ti dogovorjeni z novimi tujimi poslovnimi partnerji, s katerimi je tožnik šele pričel poslovanje in so tako jasno drugačni od plačilnih rokov, dogovorjenih s partnerji, s katerimi je tožnik že dalj časa posloval (H. d.o.o., I. d.o.o.). Tožnik je račun plačal takoj po prejemu, saj je želel z novimi partnerji vzpostaviti dobro poslovno sodelovanje. Poslovanje tožnika z novimi in obstoječimi poslovnimi partnerji ni primerljivo. Tudi ni jasno, zakaj bi moral tožnik račune dobaviteljema plačati šele, ko je že dobil plačane račune s strani kupcev v Italiji in Avstriji. Ker tožnik ni sam vodil predmetnih dobav, so bile njegove marže zato nižje. Vendar je bil tožnik tisti, ki je poiskal kupca v tujini in mu dobavil odpadne surovine, operativno izvedbo posla pa je tožnik prepustil dobavitelju. Tožnik je imel sklenjene pogodbe s svojimi poslovnimi partnerji za predmetne dobave odpadnega železa, vendar so bile te ustne, saj je šlo za konsenzualni kontrakt za katerega pisna oblika po zakonu ni potrebna. Ves čas je ravnal kot dober gospodarstvenik, z vso potrebno skrbnostjo. Vse okoliščine, ki se zdijo davčnima organoma neobičajne, pa je tožnik v postopku tudi že pojasnil. Opozarja, da gre za dobave v letih 2007 oz. 2008, ko problematika davčnih utaj še ni bila toliko prisotna. DURS je šele leta 2008 izdal Pojasnilo v zvezi s poslovanjem nedelujočih poslovnih subjektov, ki pa na obravnavane dobave, ki so potekale že pred uveljavitvijo tega pojasnila,  ne more vplivati. Obveznost davčnih zavezancev pa tudi sicer ni mogoče urejati s predpisi, ki so nižji v hierarhiji pravnih aktov, kot je to zakon. Navedeno predstavlja kršitev ustavnega načela zakonitosti. Zlorabe bi lahko DURS preprečil sam, če bi izvajal redni nadzor nad davčnimi zavezanci.

6. Davčni organ je kršil določbe postopka, saj tožniku ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi, oba davčna organa pa se tudi nista izjasnila do vseh tožnikovih ugovorov in navedb v postopku. Razlogi izpodbijane odločbe si med seboj tudi nasprotujejo, kar vse v tožbi podrobneje pojasni. Prvostopenjski organ je zapisnik v obrazložitvi izpodbijane odločbe dopolnil (stran 47 do 57), do teh navedb pa se tožnik ni mogel izjasniti, kar predstavlja kršitev načela zaslišanja stranke. Davčni organ daje citiranim sodbam SEU (stran 36 obrazložitve izpodbijane odločbe) povsem drugačno vsebino, kar podrobneje obrazloži.

7. Dejstva, ki jih davčni organ navaja v zvezi z družbo J. d.o.o. na odločitev ne vplivajo, saj se poslovanje tožnika s to družbo ne nanaša na obravnavano davčno obdobje. Ali predstavniki družbe C. d.o.o. poznajo družbi A. d.o.o. in D. d.o.o. pa za odločitev ni relevantna. Nerazumljivi so tudi argumenti davčnega organa glede tehtanja in teže odpadnih surovin. Če družba C. d.o.o. svoje dokumentacije ne vodi pravilno, za to dejstvo tožnik ne more biti odgovoren. Glede navedbe, da je tožnik registriran tudi za opravljanje davčnega svetovanja pa navaja, da je mogoče narediti registracijo prav za vse dejavnosti, ne glede na kompetence, ki jih imajo osebe, ki opravljajo posle v gospodarski družbi. Glede na povedano je bila dobava odpadnih surovin dejansko izvedena, tožnik pa tudi izpolnjuje vse pogoje za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV, pri čemer je bil tudi ves čas v dobri veri. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki tudi naloži plačilo stroškov postopka v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. V izpodbijani odločbi je prvostopenjski organ obsežno pojasnil objektivne okoliščine, v skladu z napotki Upravnega sodišča RS I U 530/2012-9. Iz ugotovljenih objektivnih okoliščin izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da pri obravnavanih transakcijah sodeluje pri utaji davka. Obravnavani posli tožnika tudi odstopajo od običajne prakse tožnika, kar je prvostopenjski organ tudi pojasnil. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

11. V obravnavani zadevi je sodišče presojalo ali sta davčna organa v ponovljenem postopku v skladu z napotki tega sodišča iz sodbe I U 530/2012-9 z dne 20. 8. 2013 pravilno in zakonito ugotovila ter obrazložila objektivne okoliščine, ki omogočajo zaključek, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah. Zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito ali pa zgolj zato, ker tožnik nima vse zakonsko predpisane dokumentacije, tožniku ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov (smiselno enako stališče je v sodbah SEU v združenih zadevah Mahagében in Dávid, C-80/11 in C-142/11 in v zadevi Toth, C-324/11). Sodišče je tako presojalo ali je v ponovnem postopku davčni organ pravilno in v zadostni meri dokazal takšne objektivne okoliščine.

12. Med strankama ostaja še vedno sporno ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po računih za dobavo raznih odpadnih surovin (železo, mesing, baker), ki jih je tožniku v letih 2007 in 2008 izdala družba A. d.o.o. in v letu 2008 družba D. d.o.o., za kateri je bilo v postopku ugotovljeno, da gre za družbi tipa „missing trader“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004.

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (40. člen ZDDV oz. prvi odstavek 63. člena ZDDV-1, 81. do 84. člena ZDDV-1, (a) točka prvega odstavka 67. člena ZDDV-1). Tako izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 178. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220 in  226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, ki je nadomestila Šesto Direktivo (v nadaljevanju Direktiva Sveta 2006/112). SEU, ki zagotavlja enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen.

14. Ker gre v predmetni zadevi za davčno zadevo, sta davčna organa obravnavala poslovna razmerja tožnika in jih pravilno presojala s stališča davčne zakonodaje. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer pa davčni organ ni vezan na formalno opredelitev poslovnega dogodka. V konkretnem primeru je davčni organ pravilno ugotavljal, ali ravnanje tožnika oz. način sklenitve predmetnih pravnih poslov in njihova vsebina kaže na verjetnost nedopustnega uveljavljanja davčnih ugodnosti oz. na utajo davkov. Davčna organa sta po presoji sodišča pravilno obravnavala vse predmetne posle tožnika z družbama A. d.o.o. in D. d.o.o. kot celoto. Na podlagi pridobljenih podatkov in okoliščin posla je bilo potrebno v danem primeru nato ugotoviti ali gre za dovoljeno davčno optimizacijo, kar je legitimen cilj vsakega gospodarskega subjekta, ali pa gre za sklepanje poslov z namenom davčne goljufije.

15. Med strankama v predmetni zadevi ni sporno, da se obravnavani posli nanašajo na dobavo odpadnih surovih za katere pa tako v notranjem prometu, kot tudi v mednarodnem prometu veljajo posebni predpisi. Prav tako ni sporno, da je tožnik prvenstveno opravljal dejavnost dobave odpadnih surovin (tožnik je bil v letih 2007 in 2008 velik trgovec odpadnega materiala) in posloval v notranjem prometu med drugimi z družbami H. d.o.o., I. d.o.o. in C. d.o.o., kar potrjujejo prejeti računi s strani navedenih družb in kar tudi sicer tožnik ne zanika. Glede na navedeno, je tako tožnik dejansko opravljal dejavnost dobave odpadnih surovin, dobro je to dejavnost tudi poznal in je ni imel zgolj vpisane v sodni register. Gre za specifično dejavnost, na področju katere veljajo posebej stroga pravila poslovanja zaradi varstva okolja in sledljivosti odpadkov. Promet z odpadnimi surovinami je urejen tako z Uredbo 1013/2006, kot tudi z Uredbo o izvajanju Uredbe (ES) št. 1013/2006 o pošiljkah odpadkov, ki jo je izdala Vlada RS. Med strankama tudi ni sporno, da je tožnik imel dovoljenje pristojnega organa za opravljanje dejavnosti trgovanja z odpadnimi surovinami. Glede na povedano tožnik stroge pogoje za opravljanje te dejavnosti nedvomno dobro pozna. Ker gre za specialno dejavnost za katero veljajo posebej stroga pravila navedeno pred tožnika postavlja višje zahteve po skrbnem ravnanju pri tovrstnih poslih in sicer skrbnost dobrega strokovnjaka. Res je, da kršitev predpisov o ravnanju z odpadki nima neposrednega vpliva na davčno področje, kot to ugovarja tožnik v tožbi. Predstavlja pa vsekakor okoliščino iz katere izhaja, da tožnik v primeru takšnih kršitev ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se za tako dejavnost zahteva. Navedeno pa vsekakor vpliva na presojo tožnikove potrebne skrbnosti pri tovrstnih poslih in tudi na presojo, ali je v zadevi podan tožnikov subjektivni element.

16. Sodišče se strinja z objektivnimi okoliščinami, ki jih je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel prvostopenjski organ in ki jih je dopolnil v svoji obrazložitvi tudi pritožbeni organ in ki tudi po presoji sodišča kažejo na to, da gre v predmetni zadevi za zlorabo davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju: ZDavP-2). Kažejo pa tudi, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Tožnik je v obravnavanem obdobju od družbe A. d.o.o. prejel račune za dobavo odpadnih surovin. V teh poslih je bil tožnik vmesni člen v verigi, ki naj bi odpadne surovine dobavljal kupcu v Italijo. V davčnem postopku je kot dokaz o dobavi predložil Aneks VII, na katerem pa je bil nesporno kot kraj nakladišča naveden kraj družbe C. d.o.o.. Slednja je v postopku navedla, da z dobaviteljema, družbama A. d.o.o. in D. d.o.o., v obravnavanem obdobju sploh ni sodelovala. V nobenem od predloženih aneksov tudi ni navedena družba A. d.o.o. kot prodajalec predmetnih odpadnih surovin. Na dobavnici z dne 21. 11. 2007 je tožnik navedel prevoznika in oznako vozila, ki dejansko prevoza teh odpadnih surovin sploh ni opravil. V letu 2008 je tožnik prejel račun od družbe A. d.o.o. z dne 22. 1. 2008, ki mu je bila priložena prevzemnica, ki je bila  v italijanskem jeziku. Ta prevzemnica naj bi predstavljala dokaz o prevzemu odpadnih surovin tožnika od slovenske družbe A. d.o.o. in ni jasno, zakaj je bila v italijanskem jeziku, česar pa tožnik v postopku tudi ni znal pojasniti. Kupec blaga v Italiji in Avstriji tožniku v nobenem primeru ni potrdil prejema odpadnih surovin s svojim podpisom na prevzemnici ali dobavnici. Prevzemnice oz. dobavnice pa so tudi sicer bile po vsebini povsem enake računom in niso bile podpisane ne s strani prejemnika in tudi ne s strani dobavitelja. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so bile predmetne odpadne surovine prepeljane direktno iz Romunije kupcu v Italijo oz. Avstrijo. Tožnik pa ni vedel, kdo je plačal za prevoz in tudi ne preko katerih mejnih prehodov so bile obravnavane odpadne surovine prepeljane.

17. Neobičajni so tudi zelo kratki roki plačila obravnavanih računov, ki se glasijo na velike zneske. Na te očitke davčnega organa tožnik sicer navaja, da je bil razlog oz. cilj vzpostavitev dobrega poslovanja z novimi poslovnimi partnerji, vendar iz podatkov upravnega spisa nesporno izhaja, da tožnik z navedenima družbama kasneje ni več posloval oz. je šlo v primeru družbe D. d.o.o. celo za enkraten posel. Neobičajen je tudi ekonomski učinek obravnavanih poslov. Pri računih, ki jih je tožnik prejel od navedenih družb, je dosegal izgubo, čeprav naj bi bil njegov namen v prihodnosti dosegati dobiček. Tožnik kot dober gospodar ni imel ekonomske logike sklepanja takšnih poslov še posebej glede na dejstvo, da kasneje z navedenima družbama ni več poslovno sodeloval. Edina ekonomska korist od obravnavanih poslov je bila  korist iz naslova odbitka vstopnega DDV na podlagi računov iz teh poslov.

18. Tožnik z družbama A. d.o.o. in D. d.o.o. pred tem ni sodeloval in jih tudi ni poznal. Posle je izvajal zgolj telefonsko. Prav tako v bazi javnih podatkov (AJPES) glede svojih dobaviteljev ni izvedel poizvedb. Nobena od navedenih družb tudi ni bila registrirana za poslovanje z odpadki, kar bi tožniku, glede na potrebno skrbnost pri gospodarskih poslih, moralo biti poznano. Tožniku se utemeljeno očita, da  ni opravil poizvedb v registru davčnih zavezancev in da med strankami posla ni bila sklenjena niti okvirna pisna pogodba o sodelovanju.  V davčnem postopku je tožnik podane izjave tudi spremenil (izjava g. G.G.), kar je prav tako neobičajno. Sodišče s tem v zvezi ne prepriča ugovor tožnika, da je razlog za spremembo izjave časovna oddaljenost obravnavanih poslov. Neobičajno pa je tudi skupno dogovarjanje in alternativno izmenjavanje izdanih računov za dobavo predmetnih odpadnih surovin s strani dobaviteljev (enkrat račun izda družba A. d.o.o., drugič pa družba D. d.o.o.). Tudi po presoji sodišča tožnik v obravnavanih poslih ni ravnal dovolj skrbno, saj njegovo poslovanje močno odstopa od običajne poslovne prakse v tej panogi, kar je davčni organ tudi pravilno utemeljil. Tako poslovanje tožnika tudi po mnenju sodišča ne more biti razumno (niti ni takšna poslovna praksa v gospodarskih poslih).

19. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo bo opravil ni del davčne utaje (sodba SEU C-409/04, Teleos in drugi). Iz sodbe SEU v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid izhaja, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (točka 60). Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev. Le z razumnim ravnanjem (v smislu ravnanja dobrega gospodarstvenika) lahko davčni zavezanci zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije. Tako ravnanje je tudi nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Ravnanja tožnika pri obravnavanih poslih dobave odpadnih surovin je davčni organ pravilno presojal v okviru dolžnega ravnanja dobrega gospodarstvenika, pri čemer pa se za predmetno panogo lahko uporabi celo strožji standard in sicer skrbnost dobrega strokovnjaka.

20. Po presoji sodišča  iz podatkov in okoliščin, ki sta jih navedla oba davčna organa v obrazložitvi svojih odločb je mogoče tožniku očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je davčna goljufija. Okoliščine so tudi v zadostni meri razjasnjene, tožnik pa tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Objektivne okoliščine je prvostopenjski organ povezal v smiselno celoto, ki po mnenju sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kažejo, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Iz predhodno opisanega načina sklepanja in poteka predmetnih poslov kot celote ter pogojev teh poslov, kakor tudi iz samega načina poslovanjem tožnika z družbama A. d.o.o. in D. d.o.o. tudi po mnenju sodišča izhaja, da gre za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Edini cilj, ki so ga stranke pri teh poslih zasledovale je bil pridobitev davčnih ugodnosti. Gre za sklepanje več poslov, ki pa ne sledijo samostojnemu ekonomskemu cilju, marveč le pridobitvi davčnih ugodnosti (pravice do odbitka DDV). Tudi po mnenju sodišča  je  tožnik z vzpostavitvijo več poslovnih razmerij (verige poslov) in z usklajenim delovanjem vpletenih subjektov ustvaril pogoje za zlorabo sistema DDV. Pri teh poslih ni bil dobroveren in je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo davčno goljufijo. Pri ugotovljeni zlorabi predpisov pa se upošteva davčna obveznost, ki bi nastala, če do takšne zlorabe predpisov ne bi prišlo. Tako se upošteva dejanska, ekonomska vsebina posla. Utemeljene so sicer navedbe tožnika v postopku in v tožbi, da se posel prodaje blaga lahko sklepa tudi ustno, da se lahko plačila računov lahko izvedejo z zelo kratkimi plačilnimi roki, da nepravilno vodenje dokumentov in evidence o pošiljkah odpadkov nima avtomatično posledic pri uveljavljanju pravice do odbitka DDV. Vendar pa vse predhodno navedene objektivne okoliščine kot celota tudi po mnenju sodišča kažejo na to, da gre v predmetni zadevi za zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) in da je tudi pri tem podan tožnikov subjektivni element. Posledično tožniku tudi pravilno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal ne podlagi obravnavanih računov.

21. Sodišče ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik  v davčnem postopku sodeloval. Prejel je zapisnik o DIN in nanj podajal pripombe, na katere je prvostopenjski organ tudi v celoti odgovoril. Pozvan je bil tudi, da dostavi vso dokumentacijo in je tudi imel vse možnost predložiti verodostojne listine v okviru predmetnega DIN. Neutemeljen je očitek tožnika, da se davčni organ do tožnikovih ugovorov ni izjasnil. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel obširnejšo analizo tožnikovega poslovanja v obravnavanem obdobju z družbo H. d.o.o. (od strani 47 dalje) in tako ugotovil način običajnega poslovanja tožnika glede poslov z odpadnimi surovinami, kar je sicer že tudi navajal v odgovorih na tožnikove pripombe. Glede ugotovitev te analize je imel tožnik možnost opredelitve v pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo, kar je tožnik tudi storil. Davčni organ je glede vseh predloženih listin opravil pravilno dokazno oceno, s katero se sodišče strinja. Izpodbijana odločba ima po presoji sodišča tudi vse sestavine, kot jih določa 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) in jo je tudi možno preizkusiti. Oba davčna organa sta svojo odločitev obsežno obrazložila in za odločitev navedla tudi prave razloge in pravilno pravno podlago. Neutemeljen je ugovor tožnika, da si razlogi izpodbijane odločbe nasprotujejo. Prav tako za odločitev v zadevi ni bilo merodajno Pojasnilo DURS glede poslovanja z neplačujočimi gospodarskimi subjekti, kot to navaja tožnik, marveč veljaven zakon, ki ureja obdavčenje, kakor tudi veljaven zakon o davčnem postopku.

22. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

24. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

ZDDV člen 40. ZDDV-1 člen 63, 67, 67/1, 81, 82, 83, 84.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.