UPRS sodba I U 807/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-28

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davek od dohodkov pravnih oseb - izvajalec gospodarske javne službe - prihodki od poslovanja - državna podpora - subvencija - pokrivanje izgube - razumna gotovost glede prejema subvencije

Pokrivanje izgube se upošteva kot subvencioniranje oziroma državna podpora javnemu podjetju in s tem kot prihodki od poslovanja, ki se uvrščajo med prihodke leta, v katerem nastanejo stroški, vendar le pod pogojem, da gre za izgubo, ki je nastala iz razlogov, ki narekujejo subvencioniranje, in če obstaja oziroma je obstajala razumna gotovost, da bo podjetje subvencijo tudi prejelo.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Murska Sobota št. DT 0610-1761/2013-13 (10-220-06,07)  z dne 18. 11. 2013 se v točkah I/2 in 3 ter v točki II odpravi ter zadeva v tem obsegu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb tožeči stranki z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 od osnove 155 819,02 EUR po stopnji 20% v znesku 31 163,80 EUR in pripadajoče obresti (točka I/2 izreka) in obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka za leto 2012 v višini 185,83 EUR (točka I/3 izreka), ter ji odmerjeni davek in obresti v II. točki izreka naložil v plačilo.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo pri inšpiciranju ugotovljeno, da je tožeča stranka med prihodke za leto 2012 knjižila prilive s strani Mestne občine A. (v nadaljevanju MO A.) za pokritje izgube iz leta 2011 v skupnem znesku 1 042 091,45 EUR. Ob sklicevanju na določbe 10. in 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), ki se nanašajo na javna podjetja (SRS 35), davčni organ meni, da bi morala tožeča stranka prejete subvencije oziroma pokrivanje izgube za leto 2011 izkazati med rednimi prihodki v letu 2011 in ne šele, ko jih je prejela (v letu 2012). SRS namreč že v temeljnih računovodskih predpostavkah navajajo, da se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo in ne šele ob plačilu, zapisujejo pa v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. V skladu s SRS 35.12 so prihodki od poslovanja javnega podjetja tudi državne podpore, to je zneski, ki jih dobivajo javna podjetja iz državnega proračuna ali proračuna lokalne skupnosti za financiranje naložb in za financiranje gospodarskih javnih služb, kadar je polna lastna cena proizvoda ali storitve večja od prodajne cene (SRS 35.35). Proračunska sredstva, ki jih prejema javno podjetje kot plačilo za opravljanje gospodarske javne službe in ki bremeni državo ali lokalno skupnost, se po določbah SRS všteva med redne prihodke. Prihodki iz naslova pokrivanja izgube se torej knjižijo takrat, ko nastanejo stroški oziroma odhodki, za pokritje katerih so bili dani. Zato bi morala tožeča stranka prejete subvencije izkazati med rednimi prihodki v letu 2011 in zato se ji v obračunu DDPO za leto 2011 prihodki povečajo za prejeti znesek v višini 1 042 091,45 EUR.

Drugostopni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo v tem delu zavrnil. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem poudarja, da zneski plačil niso sporni. Odlok o ustanovitvi tožeče stranke in njen statut pa določata, da morebitno izgubo pokriva ustanovitelj. Zato je ob nastanku stroškov med letom 2011 obstajala razumna gotovost v smislu SRS 18.14, da bo razliko prihodkov, ki bo nastala zaradi s strani Vlade določenih najvišjih cen komunalnih storitev, tožeča stranka prejela od občine, in zato je tudi na tej podlagi utemeljeno upoštevati pokrivanje izgube kot prihodke tožeče stranke v letu 2011.

Tožeča stranka se izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja kršitev formalnega in materialnega zakona ter nepopolno oziroma nepravilno ugotovljeno dejansko stanje.

Kot ugovor formalno-pravne narave navaja, da izrek izpodbijane odločbe v točkah I/2 in 3 ni pravilno oblikovan, ker očitana kršitev predpisov, iz katerih izhaja davčna obveznost, ni (dovolj) konkretizirana. S tem je po mnenju tožeče stranke podana absolutna bistvena kršitev določb postopka, ki je že sama po sebi razlog za odpravo odločbe.

V vsebinskem pogledu pa meni, da so bili prihodki za leto 2011 v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) izkazani v pravilni višini. Pri tem opozarja, da pri obravnavanih prilivih s strani MO A. ne gre za plačila za opravljanje gospodarske javne službe, ampak za povsem navadno pokrivanje izgube tožnika. Poleg tega v letu 2011 in do roka za oddajo letnega poročila ni bilo jasno, ali bo MO A. kot ustanovitelj izgubo pokrila ali ne. Tožeča stranka ni imela pravne podlage, da bi prihodke za pokrivanje izgube izkazala med prihodki za leto 2011, saj v letu 2011 veljavni predpisi niso vsebovali jasne obveznosti občine za plačilo subvencij niti ni sama MO A. prevzela takšne obveznosti s pogodbami in aneksi, sredstev v občinskem proračunu za leto 2011 pa za ta namen ni zagotovila. Sklicevanje, da je bilo pokrivanje izgube v celoti namenjeno pokrivanju izgube iz naslova opravljanja gospodarske javne službe, tožeča stranka oceni kot pavšalno. Zato ni bilo mogoče z gotovostjo trditi, da bo tožeča stranka prejela subvencijo in kdaj se bo to zgodilo. Da so računovodski izkazi za leto 2011 pravilni, je potrdil tudi revizor, ki prav zato, ker subvencioniranje glede na dotedanje izkušnje z MO A. ni bilo gotovo, na podlagi SRS 18.14 ni dovolil oblikovati prihodkov iz tega naslova. Glede obrazložitve na 9. strani izpodbijane odločbe meni, da je nesklepčna, kot takšno (nesklepčno) pa ocenjuje tudi navedbo  prvostopnega organa v zvezi s predmetom inšpiciranja, ki jo citira.

V nadaljevanju tožbe tožeča stranka poudarja, da Pravilnik o metodologiji za oblikovanje cen storitev obveznih občinskih gospodarskih javnih služb varstva okolja (v nadaljevanju Pravilnik), na katerega se davčni organ sklicuje na 5. strani odločbe, v inšpiciranem obdobju ni veljal in ga zato davčni organ ne bi smel uporabiti. Tožeča stranka je v spornem obdobju uporabljala cene, oblikovane na podlagi Uredbe o oblikovanju cen komunalnih storitev (v nadaljevanju Uredba). To po mnenju tožeče stranke ni nepomembno, saj je za davčne posledice bistveno prav to, ali ima tožeča stranka pravico do subvencije ali ne. In ker Pravilnik v inšpiciranem obdobju ni veljal, ni bilo podlage za to, da bi tožeča stranka uveljavljala subvencijo. Če subvencija ni iztožljiva nasproti MO A., pa tudi ne more biti podlage za evidentiranje prihodkov in za obdavčitev. Bistveno je namreč, da obstaja podlaga oziroma možnost terjati subvencijo od MO A. in zato je pravilna pravna podlaga temeljnega pomena za odgovor na vprašanje, kdaj mora biti neka subvencija po SRS in ZDDPO-2 izkazana med prihodki. Tožeča stranka je izgubo (pravilno: pokrivanje izgube) izkazala v letu 2012, tako da proračun ni oškodovan. Tožena stranka pa ni izkazala, da bi bile cene napačno oblikovane niti ni dokazala, da bi MO A. po veljavnih predpisih morala zagotoviti subvencijo ter na kateri podlagi. Zato so njene ugotovitve, ki temeljijo le na davčnih predpisih, v nasprotju z načelom zakonitosti in načelom materialne resnice.

Z Uredbo je bila uvedena popolna prepoved povišanja cen določenih komunalnih storitev. Zamrznjene so bile vse cene, ne glede na to, ali so bile oblikovane na podlagi Pravilnika ali prejšnjih aktov. Po določbah Pravilnika bi morala MO A. uskladiti svoje predpise najkasneje do 31. 12. 2010 in sprejeti nove cene po Pravilniku. Ker pa je začela veljati Uredba, ki je onemogočila dvig cen, MO A. ni mogla sprejeti cen po Pravilniku. Zato je tožeča stranka zaračunavala cene po Uredbi 2006, ki pa subvencioniranja ne predpisuje. In ker ni bilo mogoče oblikovati cen po Pravilniku, tudi ni bilo mogoče uporabiti določb o subvencioniranju. Za subvencijo torej ni bilo pravne podlage in zato je tudi ni za izpodbijano obdavčitev.

Iztožljive obveznosti MO A., da pokriva izgubo tožeče stranke, po mnenju tožeče stranke tudi sicer ne vzpostavlja noben drug predpis. V Uredbi 2006 subvencioniranje cen ni urejeno ali predpisano. Tudi Statut in Odlok o ustanovitvi javnega podjetja B. d.o.o. ne dajeta tožeči stranki pravice, da terja pokrivanje izgub od ustanovitelja, kar pomeni, da neposredne povezane med opravljenimi storitvami in subvencijami ni. Dogovora o tem (da se najemnina pokrije s subvencijo) tudi ne vsebujeta aneksa 1 in 2 k pogodbi o najemu infrastrukture. Pravice, da enostransko zahteva pokritje izgube, tožeči stranki prav tako ne dajeta ZGJS in ZGD-1. Odločitev o tem je v celoti na strani ustanovitelja. MO A. bi se lahko odločila, da izgube ne pokrije in pošlje tožečo stranko v stečaj. Potrditev pokrivanja izgube je bila s strani MO A. izvedena šele po sprejetju letnega poročila, in sicer s sklepom z dne 3. 7. 2012, zato tožnik že zaradi določb SRS 18.14 ni smel izkazati prihodkov iz subvencije v tekočem letu (2011), ampak šele po tem, ko je bila dana zaveza. Tožena stranka torej dejanskega stanja ni ugotovila pravilno niti se ni opredelila do pravnega učinka podlage za dodelitve subvencije. Zato temelji izpodbijana odločitev po prepričanju tožeče stranke le na verjetno izkazanih dejstvih. Kot takšna pa je nesklepčna ter pravno nedopustna in jo je zato treba kot nezakonito odpraviti.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po določbah SRS, ki veljajo podjetja, ki opravljajo gospodarske javne službe, so prihodki od poslovanja tudi državne podpore, ki ji uvršča javno podjetje med prihodke, ko nastanejo stroški oziroma odhodki, za pokritje katerih so bile dane (SRS 35.21). Pri čemer so državne podpore javnemu podjetju tisti zneski, ki jih dobiva javno podjetje iz državnega proračuna ali proračuna lokalne skupnosti za financiranje naložb ali za financiranje gospodarskih javnih služb, kadar je polna lastna cena proizvoda ali storitve gospodarske javne službe večja od prodajne cene.

Ker ta standard ureja le tiste posebnosti, ki so značilne za podjetja, ki opravljajo gospodarske javne službe, se poleg citiranih določb pri merjenju prihodkov upoštevajo še splošne določbe SRS 18, ki se nanašajo na poslovne prihodke iz naslova subvencij, in po katerih se takšni prihodki upoštevajo v primeru, če obstaja razumna gotovost, da bo podjetje izpolnilo pogoje v zvezi z njimi in jih bo tudi prejelo (SRS 18.14). Kar pomeni, da tudi za poslovne prihodke javnih podjetij iz naslova subvencij velja, kot pravilno poudari že drugostopni organ v svoji odločbi, da se v skladu s temeljno računovodsko predpostavko pripoznajo takrat, ko se pojavijo in ne šele ob plačilu ter da se zapisujejo v računovodske razvide in o njih se poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo.

Seveda pa gre za tovrstne poslovne prihodke iz naslova subvencij in njihovo merjenje na podlagi citiranih določb SRS le takrat, ko gre za državne podpore, kot so opredeljene v točki SRS 35.35., to je če gre za zneske iz proračuna, ki so namenjeni financiranju naložb ali pa negativne razlike med polno lastno ceno proizvoda in storitev gospodarske javne službe in prodajno ceno.

V konkretnem primeru gre za pokrivanje izgube tožeče stranke za leto 2011 s strani MO A., ki jo je po stališču davčnih organov šteti za  poslovne prihodke iz naslova subvencij za leto 2011. Sodišče se strinja s toženo stranko, da se tudi pokrivanje izgube upošteva kot subvencioniranje oziroma državna podpora javnemu podjetju in s tem kot prihodki od poslovanja po SRS 35.21, ki se uvrščajo med prihodke leta, v katerem nastanejo stroški, vendar le pod pogojem, da gre za izgubo, ki je nastala iz razlogov, ki narekujejo subvencioniranje, in če obstaja oziroma je obstajala razumna gotovost, da bo podjetje subvencijo tudi prejelo.

Izgubo tožeče stranke po določbah Odloka pokriva ustanovitelj, to je MO A., in sicer na način iz Statuta. Po 25. členu Statuta pokriva ustanovitelj morebitno izgubo, ki nastane pri opravljanju dejavnosti gospodarskih javnih služb zaradi vpliva države ali občine na cene in druge pogoje poslovanja. Pravna podlaga za pokrivanje izgube torej nedvomno obstoji in so zato drugačne tožbene navedbe brez podlage. Vendar pa po določbah Statuta MO A. ne pokriva tožeči stranki izgube samo iz razlogov, ki narekujejo državno podporo, temveč širše. Drugače se tudi ni pokrivala izguba v konkretnem primeru, oziroma to vsaj iz izpodbijane odločbe in iz spisov ni razvidno. Zato ima lahko tožnik prav, da se z izplačanim zneskom ni pokrivala samo izguba, ki izhaja iz razlogov subvencioniranja v smislu določb SRS 35, in da posledično ni bilo podlage za to, da se pokrivanje izgube upošteva kot prihodek v celotnem izplačanem znesku. Prav tako se s strani davčnih organov ne ugotavlja, vsaj ne dovolj nedvoumno, obstoj „razumne gotovosti“ glede prejema subvencije in s tem nadaljnji pogoj za pripoznanje prihodkov iz SRS 18.4. Kdaj je podana „razumna gotovost“, namreč v SRS ni opredeljeno in jo je zato potrebno ugotavljati na podlagi okoliščin v vsakem konkretnem primeru posebej. To pa po presoji sodišča pomeni, da v zadevi dejansko stanje ni bilo ugotovljeno popolnoma in v celoti, nepravilno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje pa narekuje odpravo odločbe.

Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da ponovno odloči.

O stroških postopka je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter  prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi (1. alinea drugega odstavka 51. člena ZUS-1).

ZDDPO-2 člen 10, 12. SRS standard 18.14, 35.21, 35.35.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.