UPRS sodba I U 1248/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-11-08

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - davčna osnova - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost kapitala ob odsvojitvi - naknadna vplačila - povečanje kapitala družbe

Tožbeno stališče, da gre v obravnavanem primeru za položaj, primerljiv z dokapitalizacijo družbe, ne drži. Čeprav se z vplačilom naknadnih vplačil poveča premoženje družbe, se z njim skladno z zakonsko ureditvijo ne poveča njen osnovni kapital, prav tako pa ostane po izvršnem vplačilu nespremenjen družbenikov poslovni delež. Ker so naknadna vplačila vložek v (lastni) kapital družbe, ki se bilančno izkazuje v lastnem kapitalu (kot kapitalska rezerva) in ne kot obveznost družbe, pa jih, drugače kot meni tožena stranka, tudi ni mogoče opredeliti kot posojilo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku z izpodbijano odločbo št. DT 42153-34/2014-47-48 (03-130-16) z dne 9. 12. 2014 odmerila in naložila v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013 od davčne osnove 9.791,01 EUR po stopnji 15 % v znesku 1.468,65 EUR.

2. Davčna osnova je ob sklicevanju na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) o dobičku iz kapitala ugotovljena kot razlika med vrednostjo kapitala (100% poslovnega deleža v družbi A. d.o.o.) ob odsvojitvi (55.241,01 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (45.450,00 EUR). V vrednost kapitala ob pridobitvi se v izpodbijani odločbi ne upošteva naknadno vplačilo tožnika z dne 3. 10. 2013, ki ga je tožnik kot povečanje kapitala družbe z lastnimi sredstvi uveljavljal v napovedi, saj se po predloženem Sklepu in skladno s tretjim odstavkom 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži. Davčna stopnja je določena ob upoštevanju 132. člena  ZDoh-2.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-2/2015-2 z dne 30. 7. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Pritožbeno stališče tožnika, da bi bilo ob ugotovljenem dejanskem stanju njegova naknadna vplačila v družbo treba upoštevati kot dokapitalizacijo podjetja, je sicer razumljivo. Vendar pa se davek od dobička iz kapitala ne odmerja od dobička, doseženega s poslovanjem podjetja v smislu opredelitve finančne koristi odsvojitelja kapitala, pač pa od razlike v vrednosti kapitala, kot je obstajala v času pridobitve in kot je ovrednotena v času odsvojitve (in posredno odraža uspešnost poslovanja podjetja), zaradi česar posameznih poslovnih in finančnih dogodkov v času poslovanja podjetja v odmero davka ni mogoče zajeti, razen v primeru, ko bi davčni organ podvomil v dogovorjeno višino kupnine za podjetje in bi bilo potrebno s cenitvijo strokovnjaka ugotavljati drugačno (višjo) vrednost podjetja ob odsvojitvi. Pravna dejstva, ki so pomembna za odmero davka, pa morajo biti razvidna tako iz javnih evidenc (sodnega registra) kot tudi iz listin in pogodb glede odsvojitve podjetja.

4. V obravnavani zadevi je tožnik v napovedi za odmero davka vpisal dva datuma pridobitve kapitala, pri čemer je vrednost 45.000,00 EUR predstavljala osnovni kapital družbe A. d.o.o., vplačan dne 17. 4. 2008, vrednost 55.799,00 EUR z dne 3. 10. 2013 pa po mnenju tožnika predstavlja sredstva iz naslova povečanja kapitala z lastnimi sredstvi tožnika. Da vrednost osnovnega kapitala družbe znaša 45.000,00 EUR, je razvidno tako iz pogodbe o odsvojitvi družbe z dne 11. 10. 2013, kot tudi iz podatkov sodnega registra. Navedena vrednost tako ni sporna. Vrednost 55.799,00 EUR z dne 3. 10. 2013 pa je na podlagi predloženih listin mogoče jasno opredeliti kot naknadno vplačilo v družbo s strani družbenika, vendar v obliki posojil družbi in ne kot povečanje osnovnega kapitala družbe. Iz predloženega Sklepa o vplačilu  naknadnih vplačil v družbo A. d.o.o. jasno izhaja, da je tožnik družbi v letih poslovanja med 2009 in 2012 odobril posojila v skupni višini 55.799,00 EUR in da gre za naknadno vplačilo, s katerim se osnovni kapital družbe ne povečuje niti se ne povečuje obstoječi poslovni delež tožnika, kar je skladno tudi s podatki sodnega registra. Vrednost podjetja ob pridobitvi je zato po presoji pritožbenega organa ugotovljena pravilno, tožnikova napačna opredelitev naknadnega vplačila kot povečanje kapitala z lastnimi sredstvi zavezanca pa utemeljeno neupoštevana. Tožnik v pritožbi sicer ekonomsko logično navaja svoje pomisleke, vendar pa je o njih možno razpravljati z vidika finančnih učinkov poslovanja podjetja in njegovega lastnika, nikakršne zakonske osnove – ne davčne ne gospodarsko pravne pa ni za utemeljevanje takih okoliščin kot pravnih dejstev, ki bi lahko vplivala na pravilnost in zakonitost odmere davka v konkretni zadevi.

5. Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov iz prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži vrnitev neupravičeno odmerjenega in plačanega davka ter povrnitev stroškov postopka, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Tožnik je na podlagi Sklepa o vplačilu naknadnih vplačil v družbo A. d.o.o. z dne 10. 10. 2013 svojo terjatev v višini družbi predhodno danih posojil v skupni višini 55.799,00 EUR preoblikoval v kapital družbe v obliki naknadnih vplačil z namenom pokrivanja prenesene izgube preteklih let in s tem ohranjanja solventnosti družbe. Kljub temu, da se s tem vrednost osnovnega kapitala ni povečala, pa je po mnenju tožnika vplačilo vsebinsko primerljivo z dokapitalizacijo družbe s povečanjem osnovnega kapitala. Naknadna vplačila kapitala so namreč ena izmed sestavin kapitala (kapitalske rezerve) in kot taka povečujejo knjigovodsko vrednost družbe in posledično družbenikov delež. Skladno s 491. členom ZGD-1 so naknadna vplačila sorazmerna s poslovnimi deleži družbenikov, posledično so s poslovnimi deleži sorazmerne tudi pravice iz vplačanih naknadnih vplačil. Pri pravicah iz naslova vplačanih naknadnih vplačil gre za korporacijska upravičenja iz poslovnega deleža. Zato so bile te pravice s prodajo kapitalskega deleža v celoti prenesene na novega družbenika oziroma pridobiteljico poslovnega deleža. Kot je razvidno iz Bilance stanja na dan 31. 12. 2013 ali bruto bilance na dan 31. 12. 2013 so bila naknadna vplačila ob prodaji poslovnega deleža ohranjena v enaki višini kot ob sprejetju obravnavanega Sklepa in so posledično s prodajo poslovnega deleža v celoti in v nespremenjenem obsegu prenesene na pridobiteljico poslovnega deleža. Glede na navedeno bi moral davčni organ ob upoštevanju 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) slediti ekonomski vsebini celotnega posla in naknadno vplačilo upoštevati kot povečanje poslovnega deleža tožnika in ga posledično upoštevati v nabavni ceni. V nasprotju z navedenim pa pritožbeni organ pri presoji posla ne sledi njegovi ekonomski vsebini kljub temu, da navedbe tožnika oceni kot ekonomsko logične.

7. Tožnik nadalje poudarja, da bi davčni organ v primeru izvzetja vrednosti naknadnih vplačil iz nabavne vrednosti poslovnega deleža, moral to vrednost izvzeti tudi iz njegove prodajne vrednosti, čemur je v preteklosti med drugim pritrdil tudi finančni organ sam in bi zato vsakršno drugačno tolmačenje pomenilo neenako obravnavo davčnih zavezancev. Razlogi za upoštevanje naknadnih vplačil v prodajni vrednosti poslovnega deleža so v izpodbijani odločbi tudi neobrazloženi, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Ob upoštevanju stališča davčnega organa, da naknadna vplačila po vsebini predstavljajo posojilo, potem gre v delu prodajne cene, ki ustreza višini naknadnih vplačil, za prodajo pravic iz posojila, ki pa so skladno z ZDoh-2 neobdavčene. V primeru, da bi se poslovni delež v družbi prodajal brez upoštevanja naknadnih vplačil, bi bilo treba ugotoviti in pri odločanju upoštevati, da je tožnik od kupca poslovnega deleža najprej zahteval plačilo v višini naknadnih vplačil in nato šele plačilo kupnine za poslovni delež, kar bi teoretično pomenilo, da je bil poslovni delež prodan po prodajni ceni 0,00 EUR. Prodajno ceno namreč predstavlja vrednost tožnikovih naknadnih vplačil. V tem primeru bi davčni organ moral ugotoviti izgubo pri prodaji poslovnega deleža v višini 45.000,00 EUR. Z vidika ekonomske logike se je namreč treba zavedati, da bi tožnik pred prodajo poslovnega deleža lahko zahteval neobdavčeno poplačilo naknadnih vplačil, kar bi pomenilo, da mora družba denar pridobiti in tožnika izplačati, s čemer bi se premoženje družbe zmanjšalo, to pa bi se kasneje odrazilo na prodajni vrednosti poslovnega deleža. Vse to je tožnik navajal in pojasnjeval ves čas postopka, kljub temu pa sta tako davčni organ prve stopnje kot tudi pritožbeni organ napačno ugotovila dejansko stanje (prodajno ceno) in kršila načelo materialne resnice, saj nista ugotovila vseh relevantnih dejstev.

8. Glede na navedeno tožnik meni, da je finančni organ v postopku odmere dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013 iz ugotovljenih dejstev napravil napačen sklep o dejanskem stanju, saj je napačno zaključil, da vrednost naknadnih vplačil ne predstavlja nabavne vrednosti poslovnega deleža, kljub temu pa je vrednost naknadnih vplačil upošteval pri določitvi prodajne cene poslovnega deleža, ki ga je tožnik odsvojil, oziroma vrednosti naknadnih vplačil ni obravnaval enakovredno in jih izločil tako iz nabavne kot tudi iz prodajne cene odsvojenega poslovnega deleža.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. Skladno z 92. členom ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za kapital pa se po 93. členu ZDoh-2 štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah. Dobiček se ugotavlja kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (97. člen ZDoh-2) praviloma ob vsakršni (odplačni ali neodplačni) odsvojitvi kapitala (94. člen).

12. V vrednost kapitala v času pridobitve se skladno z 98. členom ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala, v obravnavanem primeru nabavna vrednost odsvojenega deleža v gospodarski družbi. Da se skladno s tretjim odstavkom 491. člena ZGD-1 z naknadnimi vplačili ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži, ni spora. To pa pomeni, da naknadna vplačila niso podlaga za pridobitev ali povečanje poslovnega deleža in da zato z njimi ni mogoče povečevati nabavne vrednosti poslovnega deleža, ki je predmet odtujitve.

13. Tožbeno stališče, da gre v obravnavanem primeru za položaj, primerljiv z dokapitalizacijo družbe, ne drži. Čeprav se z vplačilom naknadnih vplačil poveča premoženje družbe, se z njim skladno z zakonsko ureditvijo ne poveča njen osnovni kapital, prav tako pa ostane po izvršenem vplačilu nespremenjen družbenikov poslovni delež. Ker so naknadna vplačila vložek v (lastni) kapital družbe, ki se bilančno izkazuje v lastnem kapitalu (kot kapitalska rezerva) in ne kot obveznost družbe, pa jih, drugače kot meni tožena stranka, tudi ni mogoče opredeliti kot posojilo.

14. Za vrednost kapitala ob odsvojitvi se po 99. členu ZDoh-2 šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Ta je v obravnavanem primeru nesporna in v izpodbijani odločbi upoštevana skladno s predloženo pogodbo in napovedano vrednostjo. Stališču tožnika, da bi moral davčni organ iz navedene vrednosti izločiti vrednost naknadnega vplačila, ni mogoče slediti, saj je z naknadnim vplačilom, kot že navedeno, povečano premoženje družbe, pravica družbenika v zvezi z izvršenimi naknadnimi vplačili (pravica do vrnitve naknadnih vplačil) pa se kot korporacijska pravica prenaša skupaj s poslovnim deležem, iz katerega izvira.

15. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje. Sodišče pa tudi ni našlo zatrjevane bistvene kršitve pravil procesnega zakona, saj sta glede na zavzeto pravno stališče izpodbijana odločba in odločba o pritožbi ustrezno in v zadostni meri obrazloženi. Dejstva, ki jih v izpodbijani odločbi navajata davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, so skladna s podatki upravnih spisov in jih tožnik konkretno ne prereka. Meni le, da bi bilo treba skladno z ekonomsko vsebino naknadno vplačilo po analogiji obravnavati kot dokapitalizacijo družbe. Sodišče se je o navedenem stališču izreklo že zgoraj, na tem mestu pa dodaja le, da se ob jasni zakonski ureditvi v tej zvezi lahko zastavlja le vprašanje njene primernosti, presoja katere pa ni v pristojnosti sodišča. Hipotetičnih dejanskih stanj, ki jih v tej zvezi navaja tožnik, sodišče zato ni presojalo, prav tako pa ni presojalo tožbenega očitka o neenakem obravnavanju davčnih zavezancev, v zvezi s katerim tožnik, razen pavšalne navedbe o drugačnem stališču finančnega organa v preteklosti, ne pove nič konkretnega.

16. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je v zadevi sporna le pravna presoja dejstev, ki med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

ZDoh-2 člen 92, 93, 98, 132. ZGD-1 člen 491, 491/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.