UPRS sodba I U 1732/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-10-13

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

odvzem dovoljenja za revidiranje - odreditev odprave kršitev - odreditev dodatnega ukrepa - zamenjava direktorja revizijske družbe - objava letnega preglednega poročila - kršitev obveznosti poročanja - obvladovanje kakovosti

Tožnica letnega preglednega poročila ni objavila na predpisan način, tj. na svojih spletnih straneh. Posledice objave, ki ni skladna z zakonom, pa so enake neobjavi. Namen javne objave letnih poročil je namreč v tem, da se poslovni javnosti in vsem drugim zainteresiranim uporabnikom omogoči preprost in učinkovit dostop do podatkov o poslovanju revizijske družbe, ki predstavljajo pomemben del informacij pri sprejemanju odločitev morebitnih bodočih naročnikov revizijskih storitev.

Agencija za javni nadzor nad revidiranjem je upravičeno izdala odredbo o odpravi kršitev, teh kršitev pa tožnica (česar v tožbi ne zanika) ni odpravila. Čim pa je tako, da izpolnjen zakonski pogoj za izrek dodatnega ukrepa iz tretjega odstavka 83. člena ZRev-2, to je zahteva za razrešitev člana uprave in imenovanje novega člana uprave revizijske družbe. Pri tem so neutemeljeni tožbeni ugovori glede predhodnih postopkov nadzora, v katerih po zatrjevanju tožnice ni bilo odkritih nobenih nepravilnosti.

Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) je z izpodbijano odločbo zaradi neizpolnitve dodatnega ukrepa tožnici  izrekla odvzem dovoljenja Slovenskega inštituta za revizijo, št. ... z dne 12. 10. 2001, za opravljanje storitev revidiranja. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je bilo z odredbo za odpravo kršitev št. 10.00-18/2013 z dne 9. 9. 2013 ugotovljeno, da je tožnica kršila šesti odstavek 77. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ker na podlagi zahteve Agenciji ni posredovala dokumenta, ki je podlaga za obvladovanje kakovosti v revizijski družbi, in 79. člen ZRev-2, ker do konca marca 2013 na svojih spletnih straneh ni objavila preglednega poročila za leto 2012, čeprav je zaradi skupnega lastništva in uprave ter uporabe blagovne znamke v mreži z družbo A. d.o.o. Ker tožnica ugotovljenih kršitev v postavljenem roku ni odpravila, ji je Agencija z odredbo za odpravo kršitev št. 10.00-18/2013 z dne 27. 1. 2014 ponovno naložila odpravo ugotovljenih kršitev. Hkrati pa ji je na podlagi določbe 1. alineje tretjega odstavka 83. člena ZRev-2 naložila dodaten ukrep, to je razrešitev pooblaščene revizorke B.B. z mesta direktorice in imenovanje druge osebe na to mesto. Tožnica je dne 12. 5. 2014 Agenciji po elektronski pošti posredovala pregledno poročilo za leto 2013, ki ga je objavila na spletni strani X.com, ki mu je priložila izjavo o obvladovanju kakovosti ter Pravilnik o obvladovanju kakovosti v Revizijski družbi C. d.o.o. (v nadaljevanju Pravilnik), vendar s tem po mnenju Agencije ni odpravila ugotovljenih kršitev. Letno pregledno poročilo za leto 2013 je namreč objavljeno na enak način kot poročilo za leto 2012 in tako tudi zanj ni mogoče šteti, da gre za ustrezno javno objavo. Neustrezen je tudi Pravilnik, ki naj bi ga revizijska družba sprejela 1. 1. 2014. Datum sprejema Pravilnika ne ustreza, saj bi ga sicer tožnica navedla že v svojem ugovoru z dne 24. 2. 2014 in ne šele v elektronskem sporočilu z dne 12. 5. 2014, prav tako pa je bil sprejet na podlagi neveljavnega Zakona o revidiranju in na podlagi zastarelih Mednarodnih standardov revidiranja ter je popolnoma neprilagojen velikosti in značilnostim revizijske družbe. Ker tožnica tudi ni izpolnila dodatnega ukrepa, torej z mesta direktorice ni razrešila pooblaščene revizorke B.B., je s tem izpolnila pogoj za odvzem dovoljenja za opravljanje dejavnosti, določen v 2. alineji 84. člena ZRev-2.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in zoper njo vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prepričana je, da deluje v skladu z ZRev-2, saj je imela v obdobju od leta 2000 dalje tri redne nadzore, od tega zadnjega junija 2012. Pri nobenem od nadzorov niso bile ugotovljene nepravilnosti ali naloženi ukrepi za odpravo kršitev. V okviru rednega nadzora leta 2012 toženka ni naložila odprave morebitnih pomanjkljivosti glede delovanja in organizacije revizijske družbe, prav tako pa do vložitve tožbe v zvezi s tem nadzorom ni izdala nobenega akta o zaključku nadzora. Tožnica se je na poziv Agencije z dne 9. 4. 2013 odzvala dne 6. 6. 2013 in po elektronski pošti poslala Pravilnik o analizi tveganja in izjavo glede obvladovanja kakovosti revizijskega dela. Agencija pa ne upošteva nobenega pojasnila oziroma dokumenta, ki ji je predložen. Tudi očitek, da do konca marca 2013 ni objavila letnega preglednega poročila za leto 2012, je neresničen. Letno pregledno poročilo je prvič objavila za leto 2010, potem še za leti 2011 in 2012 ter tudi 2013. Objava je bila opravljena na enak način, tj. na isti domeni, in sicer je skenirano poročilo poslala skrbniku na X.com, ki ga objavi. Domena se glasi A.-svtovanje.si, priponka „svetovanje“ pa je za toženko sporna, kar naj bi pomenilo, da poročilo ni objavljeno. Ob objavi poročila za leto 2013 je tožnica skrbnika sicer prosila, da priponko „svetovanje“ izbriše, vendar zaradi tehničnih težav tega ni storil. Razrešitev direktorice tožnice zaradi očitanih formalnih pomanjkljivosti je nesorazmeren ukrep, ki ga tožnica ne more izvršiti, saj revizijska družba ne more delovati brez direktorja, ki je pooblaščeni revizor. Razrešitev direktorice, ki je pooblaščena revizorka in tudi edina zaposlena v družbi, zato pomeni istočasno tudi izbris revizijske družbe iz registra in s tem avtomatično prenehanje njenega delovanja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo kronološko povzema potek postopka in vztraja pri svoji odločitvi. Glede obvladovanja kakovosti v revizijski družbi se  sklicuje na Mednarodne standarde revidiranja in pojasnjuje, da so tožbeni ugovori glede postopkov, ki jih je vodil Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut) nerelevantni, saj je Agencija na podlagi določb ZRev-2 samostojno ugotavlja kršitve pravil revidiranja in pri tem ni vezana na ugotovitve Inštituta. V zvezi z objavo preglednega poročila pojasnjuje, da besedilo „A.-svetovanje“ ni niti firma tožnice, pač pa izhaja iz firme družbe, s katero je tožnica v mreži, niti z vnosom tega besedila v spletne brskalnike (Google, Yahoo, Bing ipd.) ni mogoče najti letnega preglednega poročila (vsaj ne med razumno velikim številom zadetkov). Zato vztraja, da ni mogoče šteti, da je pregledno letno poročilo objavljeno na spletni strani revizijske družbe, torej objavljeno na svetovnem spletu in dostopno vsakomur.

V obravnavani zadevi iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka, s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta (114. člen ZRev-2), izhaja, da tožnica izpodbija tako odločbo o odvzemu dovoljenja kot tudi odločbo o začetku postopka odvzema dovoljenja. Skladno z 2. alinejo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 namreč zoper odločbo o začetku postopka za odvzem dovoljenja ni posebnega postopka sodnega varstva, temveč se le-ta po četrtem odstavku istega člena zakona lahko izpodbija le s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o odvzemu dovoljenja.

Tožnica tožbo vlaga zaradi kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava, vendar konkretno dejanskemu stanju, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, ne ugovarja. Ugovarja pa pravnim zaključkom, ki iz ugotovitev Agencije izhajajo.

V skladu z določbo šestega odstavka 77. člena ZRev-2 mora revizijska družba na zahtevo Inštituta ali Agencije posredovati poročila in informacije o vseh zadevah, pomembnih za opravljanje nadzora oziroma izvrševanja drugih pristojnosti in nalog Inštituta ali Agencije. V konkretnem primeru je bila tožnica z dopisom z dne 9. 4. 2013 pozvana k ustrezni ureditvi področja obvladovanja kakovosti in njegovi uskladitvi z Mednarodnimi standardi revidiranja. Do 30. 5. 2013 bi morala Agenciji posredovati vse dokumente, ki so podlaga za obvladovanje kakovosti v revizijski družbi, Agencija pa bi nato preverila njihovo skladnost z Mednarodnim standardom obvladovanja kakovosti (v nadaljevanju MSOK 1). Tožnica se do navedenega datuma ni odzvala na poziv, kar po mnenju sodišča že pomeni kršitev obveznosti poročanja in obveščanja, kar pa je skladno z določbo 4. alineje prvega odstavka 81. člena ZRev-2 podlaga za izdajo odredbe o odpravi kršitve. Naknadno, to je 6. 6. 2013, je tožnica po elektronski pošti sicer posredovala izjavo o notranjem obvladovanju kakovosti, ki pa tudi po mnenju sodišča ni skladna z določili MSOK-1. Prav tako z MSOK 1 ni skladen Pravilnik, ki ga je tožnica posredovala Agenciji dne 12. 5. 2014. MSOK 1 v 16. odstavku določa sestavine ureditve obvladovanja kakovosti (odgovornost vodstva za kakovost v podjetju, etične zahteve, sprejem in ohranjanje razmerij z naročniki, človeški viri, izvajanje posla in spremljanje poslovanja), teh sestavin pa tožničina izjava nedvomno nima. V pomoč pri ureditvi področja obvladovanja kakovosti so revizijskim družbam tudi Smernice za obvladovanje kakovosti v majhnih in srednje velikih podjetjih1, ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov in ki jim je priložen vzorec priročnika za obvladovanje kakovosti. Iz njega izhajajo usmeritve in postopki, ki se nanašajo konkretno na samostojne podjetnike (smiselno enako tudi na enoosebne družbe). S pomočjo navedenega priročnika bi torej tožnica lahko z ustreznimi prilagoditvami uredila zadevno področje, kot to določa MSOK 1 in kot je to od nje zahtevala Agencija. Interni akti, namenjeni obvladovanju kakovosti, po mnenju sodišča niso sami sebi namen, ampak so namenjeni predvsem zagotavljanju visoke kakovosti storitev revidiranja in vnaprejšnji preprečitvi morebitnih nepravilnosti oziroma zlorab, kar pa je tudi v širšem javnem interesu, zato so neutemeljeni tožbeni očitki o zgolj formalnih pomanjkljivostih pri delovanju tožnice. Glede na obrazloženo tožnica tudi po mnenju sodišča Agenciji ni posredovala vseh dokumentov, ki so bili od nje zahtevani, zato je kršila določno šestega odstavka 77. člena ZRev-2.

Glede načina objave letnega preglednega poročila med strankama postopka ni spora o tem, da je tožnica revizijska družba v mreži, zato mora skladno z določbo prvega odstavka 79. člena ZRev-2 na svojih spletnih straneh treh mesecih po koncu vsakega poslovnega leta objaviti letno pregledno poročilo. Sodišče se strinja z zaključkom toženke, da tožnica tega ni storila na predpisan način, tj. da poročila ni objavila na svojih spletnih straneh. Posledice objave, ki ni skladna z zakonom, pa so tudi po mnenju sodišča enake neobjavi. Namen javne objave letnih poročil je namreč v tem, da se poslovni javnosti in vsem drugim zainteresiranim uporabnikom omogoči preprost in učinkovit dostop do podatkov o poslovanju revizijske družbe, ki predstavljajo pomemben del informacij pri sprejemanju odločitev morebitnih bodočih naročnikov revizijskih storitev. Sodišče zato ne more upoštevati pojasnil tožnice glede tehničnih preprek, zaradi katerih ni bilo možno odstraniti priponke “svetovanje“ iz domene, na kateri se je objavilo letno pregledno poročilo, saj so za odločitev v zadevi nerelevantna. Tudi dejstvo, da so bila predhodna letna poročila objavljena na enak način, ne pomeni, da je takšen način objave pravilen in skladen z zakonom.

Agencija je tako po mnenju sodišča upravičeno izdala odredbo o odpravi kršitev, teh kršitev pa tožnica (česar v tožbi ne zanika) ni odpravila. Čim pa je tako, je izpolnjen zakonski pogoj za izrek dodatnega ukrepa iz tretjega odstavka 83. člena ZRev-2, to je zahteva za razrešitev člana uprave in imenovanje novega člana uprave revizijske družbe. Pri tem so neutemeljeni tožbeni ugovori glede predhodnih postopkov nadzora, v katerih po zatrjevanju tožnice ni bilo odkritih nobenih nepravilnosti. V skladu z 31. členom in šestim odstavkom 32. člena ZRev-2 lahko Agencija sama opravlja nadzor nad kakovostjo revidiranja, pri čemer ima enake pristojnosti kot Inštitut. Navedeno pomeni, da Agencija postopke nadzora opravlja samostojno in ni vezana na ugotovitve iz morebitnih predhodnih postopkov, ki jih je vodil Inštitut. Tudi tožbeni ugovor, da Agencija ne sprejme nobenega tožničinega pojasnila, ni utemeljen. Tožena stranka je v postopku pregledala predložene dokumente in se do njih opredelila. Pojasnila je, zakaj šteje, da objava letnega preglednega poročila ni ustrezna in zakaj posredovani Pravilnik ni skladen z MSOK 1. Z njeno oceno pa se glede na zgoraj obrazloženo strinja tudi sodišče.

Ugovor, da je dodatni ukrep zamenjave vodstva revizijske družbe nesorazmeren, saj ima tožnica le enega zaposlenega, ni utemeljen. ZRev-2 v 80. členu predvideva tri ukrepe: odreditev odprave kršitev, odreditev dodatnih ukrepov in odvzem dovoljenja. Navedeni ukrepi so po svoji pravni naravi različni, vsak od njih pa je izrečen pod posebnimi, zanj predpisanimi pogoji. Zakon torej predvideva stopnjevanje ukrepov, če revizijska družba ne ravna v skladu z odredbo o odpravi kršitev kot najmilejšim ukrepom. Tudi v konkretnem primeru je bil izrek dodatnega ukrepa posledica predhodne neodprave kršitev, zato njegov izrek po mnenju sodišča ni nesorazmeren. Namenjen je prisilitvi družbe k ustreznemu ravnanju in odpravi kršitev. Sodišče se sicer strinja s tožnico, da je v konkretnem primeru, ko je tožnica edina zaposlena, ukrep zamenjave direktorja družbe strog, saj vpliva na nadaljnje poslovanje revizijske družbe, vendar je imela Agencija za takšno ukrepanje podlago v zakonu, ki ne razlikuje med velikimi in majhnimi revizijskimi družbami. Ker je bil izrek dodatnega ukrepa iz tretjega odstavka 83. člena ZRev-2 izrečen v skladu z zakonom, tožnica pa tega ukrepa v postavljenem roku nedvomno ni izvršila, je posledično odvzem dovoljenja za opravljanje storitev revidiranja utemeljen.

Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in ker je odločba Agencije na zakonu utemeljena, je sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker so dejanske okoliščine, na katerih sloni odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZRev-2 člen 77, 77/6, 79, 81, 83, 83/3, 84, 84/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.