UPRS sodba I U 501/2011, enako tudi I U 602/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-07

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),

dodatni davek od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov - obdobje obdavčenja - napačna uporaba materialnega prava - ustavna razveljavitev zakonske določbe

Izpodbijana odločba temelji tudi na določbi 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize, ki jo je Ustavno sodišče razveljavilo. Pri izpodbijani odločitvi so  upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel od 1. januarja 2009 dalje, in s tem tudi dohodki, ki jih je prejel pred začetkom veljavnosti zakona in ki jih po presoji Ustavnega sodišča ni dopustno zajeti v obdavčitev. Čim je tako, je davek tožniku odmerjen v nasprotju z zakonom, nepravilna uporaba materialnega prava pa narekuje odpravo izpodbijane odločbe ter ponovno odločanje davčnega organa v zadevi.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Nova Gorica št. DT 4210-228/2010-1 (11022-00) z dne 22. 6. 2010 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 342 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopni davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo za leto 2009 odmeril in naložil v plačilo dodatni davek od dohodka, prejetega za vodenje in nadzor poslovnih subjektov od davčne osnove 124.476,96 EUR po stopnji 49% v znesku 60.993,71 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri odmeri davka sledil tožnikovi davčni napovedi ter mu davek odmeril in naložil v plačilo v skladu z določbami Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na katere se sklicuje in jih citira v svojih razlogih.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonskimi določbami, na katere se sklicuje v obrazložitvi. Pritožbeni ugovor, da se odločbe ne da preizkusiti, organ druge stopnje zavrača ter pri tem poudari, da izpodbijana odločba v celoti sledi tožnikovi davčni napovedi, s katero se je le-ta sam identificiral za zavezanca v skladu s prvim odstavkom 3. člena ZDDDČPNO. Tožnik celo sam (v pritožbi) navaja, da je bil v letu 2009 zaposlen v družbi P. d.d. in da je opravljal funkcijo predsednika upravnega odbora. Sam tudi navaja, da je družba P. d.d. sklenila pogodbo o dolgoročnem kreditu, ki je bil prijavljen v jamstveno kvoto. Podatke o tem, da je družba P. d.d. pridobila državno jamstvo v okviru ukrepov za ublažitev gospodarske in finančen krize, pa je pridobil tudi organ druge stopnje, ki poleg tega ugotavlja, da je davek odmerjen po predpisani davčni stopnji in od osnove, ki jo je navedel že tožnik v davčni napovedi. Odmera davka je torej pravilna in skladna z nesporno ugotovljenim dejanskim stanjem. Temu ustrezna je tudi obrazložitev izpodbijane odločbe, ki jo je v celoti mogoče preveriti. Navedba, da je tožnik vložil napoved pod grožnjo, pa ob izpolnjenih pogojih za obdavčitev na odločitev ne more vplivati.

V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na kršitev Ustave, drugostopni organ pojasnjuje, da so upravni organi vezani na veljavni zakon, dokler Ustavno sodišče ne odloči, da je zakon v nasprotju z Ustavo. Sicer pa organ druge stopnje v zvezi z očitano neustavnostjo zakona in ob upoštevanju Predloga ZDDDČPNO ugotavlja, da je bil zakon sprejet v času finančne in gospodarske krize, ko so bili potrebni ustrezni ukrepi za njeno blažitev tudi na področju dohodkov poslovodstev tistih pravnih oseb, ki so v večinski državni lasti in tistih, ki so od države prejele jamstva ali sredstva na podlagi interventnih ukrepov. In ker država ne more urejati dohodkov članov poslovodstev v teh družbah neposredno, podatki o prejemkih poslovodstev pa tudi niso javni in so tako relativno neodvisni od poslovnega uspeha podjetja, kot tudi od dodeljevanja državnih pomoči, je bilo potrebno politiko njihovih dohodkov uravnati z zakonom.

V zvezi z ugovorom retroaktivnosti organ druge stopnje meni, da zakon (ZDDDČPNO) ne velja retroaktivno v celoti ter se pri tem sklicuje na 155. člen Ustave.  ZDDDČPNO je nesporno začel veljati naslednji dan po objavi, s tem da velja tudi za izplačila, ki ob uveljavitvi zakona še niso bila izplačana, in torej ne velja v celoti za razmerja, nastala pred njegovo uveljavitvijo. Nadalje se s sprejetjem zakona v celoti ščiti javni interes, to je nemoteno delovanje države. Pri tem se zasleduje načelo pravičnosti, saj se upošteva, da je poslovni subjekt, katerega poslovodja je tožnik, prejel državno pomoč in s tem breme obstoja družbe prenesel na vse državljane. Kljub temu si je tožnik kot oseba, ki je odgovorna za vodenje družbe, dal izplačati mesečno plačo v višini 11-kratnika povprečne mesečne plače na zaposlenega v RS, kar je sicer legalno, ni pa tudi moralno. Po določbah ZDDDČPNO je meja obdavčitve z dodatnim davkom še vedno postavljena relativno visoko, to je pri 8,6-kratniku povprečne plače. Razen tega gre za obdavčitev dohodkov, prejetih v letu 2009, in s tem dohodkov, ki se obdavčijo na letni ravni in od katerih je bila ob izplačilu plačana le akontacija dohodnine. Z ozirom na datum uveljavitve zakona (5. 10. 2009) je zato tožnik svojo davčno obveznost lahko ugotovil še pred zaključkom davčnega leta. Po mnenju organa druge stopnje namreč ne drži, da zavezanec ob izplačilu neto prejemka pridobi pravico do razpolaganja s svojim neto dohodkom prosto, brez obveznosti do države. Zato ni podana nedopustna retroaktivnost, z ozirom na izkazano javno korist pa po mnenju organa druge stopnje tudi ni podano prekomerno poseganje v pridobljene pravice.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov kršitve Ustave, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in kršitev pravil postopka.  Po tožbenih navedbah je izpodbijana odločba v nasprotju z Ustavo in pravnim redom, ker je izdana na podlagi zakona, ki velja retroaktivno. Zakon se namreč uporablja tudi za obdavčitev dohodkov za obdobje, ko zakon (ZDDDČPNO) sploh še ni bil sprejet, to je za obdobje januar – september 2009. Poleg tega na dan uveljavitve ZDDDČPNO, to je 6. 10. 2010, delodajalec tožnika še ni izpolnjeval pogoja iz drugega odstavka 3. člena ZDDDČPNO, po katerem je poslovni subjekt po tem zakonu pravna oseba, ki je prejela poroštvo oziroma jamstvo države ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize. Pogodbo o dolgoročnem kreditu je družba P. d.d. podpisala šele 24. 12. 2009, kar pomeni, da do tega datuma sploh niso obstajali pogoji za obdavčitev osebnih prejemkov z dodatnim davkom, kaj šele osebnih prejemkov za obdobje januar – september 2009, katerih obdavčitvi tožnik (samo) nasprotuje. Zato meni, da gre za nedopustno retroaktivno veljavo zakona ter za kršitev ustavnega načela pravne države, kar narekuje odpravo odločbe in kar tožnik utemeljuje z odločbami Ustavnega sodišča, ki se nanašajo na vprašanje retroaktivnosti predpisov in še posebej na varovanje pridobljenih pravic (št. U-I-159/95, U-I-101/95, U-I-120/91, U-I-123/92, U-I-223/96, U-I-115/93, U-I-181/94, U-I-62/95, U-I-101/95 in U-I-81/96).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Dejanska podlaga za odločitev med strankama v konkretnem primeru ni sporna. Sporna tudi ni uporaba prava (določb ZDDDČPNO) kot takšna. Sporna je zakonska ureditev in njena skladnost z Ustavo, saj tožnik trdi, da je izpodbijana odločba v nasprotju z Ustavo in pravnim redom, ker je izdana na podlagi zakona, ki se uporablja tudi za obdavčitev dohodkov za obdobje, ko še ni bil sprejet, to je za obdobje januar – september 2009, in ki torej v nasprotju z ustavno prepovedjo povratne veljave pravnih aktov velja retroaktivno.

Glede ustavne skladnosti 12. člena ZDDDČPNO in s tem retroaktivne veljavnosti tega zakona je odločilo Ustavno sodišče z odločbo U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013. Določbo 12. člena je razveljavilo ter v 37. točki odločbe navedlo, da razveljavitev pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009. Ugotovilo je namreč, da zakon v tem pogledu učinkuje za nazaj ter da pogoji, ki jih za izjemoma dopustno povratno učinkovanje zakona predpisuje drugi odstavek 155. člena Ustave, niso izpolnjeni.

V konkretnem primeru izpodbijana odločba nesporno temelji tudi na določbi 12. člena ZDDDČPNO, ki jo je Ustavno sodišče razveljavilo s svojo odločbo. Pri izpodbijani odločitvi so torej upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel od 1. januarja 2009 dalje, in s tem tudi dohodki, ki jih je prejel pred začetkom veljavnosti zakona in ki jih po presoji Ustavnega sodišča ni dopustno zajeti v obdavčitev. Čim pa je tako, je davek tožniku odmerjen v nasprotju z zakonom, nepravilna uporaba materialnega prava pa narekuje odpravo izpodbijane odločbe ter ponovno odločanje davčnega organa v zadevi.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25.  člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Opr. št: I U 602/2011, ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.602.2011

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 653/2011, enako tudi I U 464/2011

UPRS sodba I U 468/2011, enako tudi I U 569/2011, I U 768/2011, 		    I U 757/2011, I U 499/2011, I U 722/2011, I U 945/2012, I U 		          995/2011