UPRS sodba I U 2073/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-01-27

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - zahtevek za vračilo DDV - originalni račun - nadomestni račun - ustaljena praksa davčnega organa - obrazložitev odstopa od ustaljene prakse

Iz izpodbijane odločitve ni jasno, ali se lahko davčnemu zavezancu DDV vrne samo na podlagi izvirnih računov ali pa se mu DDV lahko vrne tudi na podlagi nadomestnih računov. Nadalje je sporno, ali je v obravnavani zadevi opis storitve na spornem računu ustrezen ali ne. Ključno v obravnavani zadevi je nerazčiščeno dejstvo, saj tožnik zatrjuje, da je davčni organ v obravnavanem primeru neutemeljeno odstopil od dolgoletne ustaljene prakse, razlogov za to davčni organ ni pojasnil. Načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, ki ga mora posebej obrazložiti.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana RO2012010500107981- 5/2012/08130/02 z dne 13. 3. 2012 se odpravi v delu, v katerem je bila potrjena z odločbo organa druge stopnje, in zadeva v tem delu vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka mora povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 612,76 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavrnil tožnikovo zahtevo za vrnitev 1.439,22 EUR (1. in 2. točka izreka). Iz 3. točke izreka izhaja, da tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka ter da davčnemu organu posebni stroški niso nastali, iz 4. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožniku se zahtevani DDV v znesku 1.439,22 EUR ne vrne iz razloga, ker je k zahtevku predložil nadomestne račune, izstavljene po 1. 11. 2011, ki ne predstavljajo originalne listine. V skladu s 74. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) se DDV vrača na podlagi originalnih računov, ki vsebujejo vse obvezne podatke, določene v 82. členu ZDDV-1.

Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in izpodbijano odločbo odpravil v delu, s katerim je bilo odločeno o vračilu DDV v znesku 86,67 EUR po računih št. 28/1/1/5014/160, 28/1/1/4623/362, 11/1/2/4856/95 in 3/13/13/185/280. V preostalem delu je pritožbo zavrnil. Stroški postopka niso bili priglašeni. Pritožbeni organ se sklicuje na prvi in tretji odstavek 74. člena ZDDV-1 ter točko a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Slednji določa, da mora davčni zavezanec za odbitek DDV v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 imeti račun, ki je sestavljen v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Pritožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na DDV po računih št. 28/1/1/5014/160, 28/1/1/4623/362, 11/1/2/4856/95 in 3/13/13/185/280 (DDV v skupnem znesku 86,67 EUR). Navedeni štiri računi vsebujejo ime in naslov kupca. Zato je pritožbeni organ izpodbijano odločbo v tem delu odpravil in zadevo v tem delu vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu, ki se nanaša na vračilo DDV v znesku 1.352,55 EUR (po računu št. 575), pa pritožbeni organ meni, da pritožba ni utemeljena. Pri slednjem računu gre za nadomestni račun, ki je bistveno pomanjkljiv, saj iz njega ni razvidno, kateri račun oziroma katere račune naj bi nadomestil, niti iz njega nista razvidna vrsta blaga oziroma storitev. Ker račun št. 575 ne vsebuje podatkov, ki jih zahteva 82. člen ZDDV-1, je prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da tožnik ni upravičen do vračila DDV po tem računu.

Tožnik v tožbi izpodbija odločbo prvostopenjskega organa v delu, v katerem je bil zavrnjen njegov zahtevek za vračilo DDV za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 1.352,55 EUR. Tožnik pojasnjuje, da ima sedež opravljanja svoje dejavnosti registriran v Romuniji in se ukvarja s prevozi v cestnem tovornem prometu. Glede na naravo poslovanja tožnik plačuje tudi cestnino v Republiki Sloveniji, in sicer mu družba A. d.d. na kraju posamezne cestninske postaje izda cestninske lističe (poenostavljene račune), po zaključku določenega obdobja pa mu družba A. d.d. izda tudi rekapitulacijski (nadomestni račun) za plačano cestnino po teh lističih. Tožnik že več let opravlja svoje storitve in vse do 5. 1. 2012 ni imel nobenih težav pri vračilu DDV, ki ga je poravnaval v zvezi s plačano cestnino v Republiki Sloveniji. V predmetni zadevi pa je glede konkretnega računa sporno, ker je tožnik k zahtevku za povrnitev DDV v znesku 1.352,55 EUR, predložil „samo“: t. i. nadomestni račun družbe A. d.d. z dne 11. 11. 2011, cestninske lističe, na katerih ni podatkov tožnika, in evidenco plačil za posamezne zneske. Tožnik meni, da so iz omenjenega računa razvidni vsi podatki ter da navedeni račun ustreza zahtevam v 74. in 82. členu ZDDV-1, zaradi česar meni, da v predmetni zadevi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno.  Iz izpodbijane odločbe ni mogoče ugotoviti kakšne pomanjkljivosti naj bi imel sporni račun, zaradi česar izpodbijane odločitve ni mogoče preizkusiti. To pa predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Ne strinja se s stališčem iz izpodbijane odločbe, da predmetnega računa ni mogoče povezati s konkretnim blagom. Dejansko stanje je bilo zato napačno ugotovljeno.

Tožnik nadalje pojasnjuje, da je v Republiki Sloveniji več kot deset let veljala praksa, da je prevoznik po poteku določenega obdobja predložil družbi A. d.d. plačane listke za cestnino, brez podatkov o stranki (poenostavljene račune), družba A. d.d. pa je prevozniku izdala nadomestni račun, ki predstavlja kumulativo vseh predloženih cestninskih listkov. Takšen račun pa nato prevoznik s sedežem v drugi državi lahko predloži davčnemu organu in zahteva povračilo DDV, plačanega v Republiki Sloveniji. Po dosedanji praksi je davčni organ strankam na podlagi nadomestnih računov priznal vračilo DDV, pri čemer se tožnik sklicuje na konkretne primere (tudi primer, ko je bil nadomestni račun izdan po 1. 11. 2011). Tožnik v nadaljevanju dodaja, da je izvedel, da se je v oktobru leta 2011 Davčna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS) odločila, da bo od družbe A. d.d. zahtevala, da naj ne izdaja več nadomestnih računov. Tožnik izrecno opozarja, da se zakonodaja takrat ni spremenila in da tožnik o tem ni bil ustrezno obveščen. Šlo je za komunikacijo med DURS in družbo A. d.d.. Slednja je sicer zahtevala, da se v primeru nove prakse vzpostavi vsaj prehodno obdobje do 1. 1. 2012, na kar pa DURS ni pristal. Tožnik navaja, da šele iz odločbe drugostopenjskega organa z dne 28. 9. 2012 prvič izhaja, da bi moralo biti v nadomestnem računu tudi navedeno, katere račune naj bi nadomestil. Pred tem takšnih pogojev davčni organ strankam ni postavljal. Dejstvo pa je, da je vsebina storitev, v zvezi s katerimi se zahteva povračilo DDV, v konkretnem primeru razvidna iz dokumentacije, ki jo je predložil tožnik. Pogoj, da iz nadomestnega računa izhaja, katere račune nadomešča, je tožena stranka postavila samo tožniku in ga v tem smislu neenakopravno obravnavala (14. člen Ustave RS in 14. člen EKČP). Gre za pogoj, ki ga tožnik niti ne more izpolniti, saj račune izdaja družba A. d.d., ki je v lasti Republike Slovenije. Tožnik meni, da je bil v konkretnem primeru neenakopravno obravnavan, s tem pa so mu kršene človekove pravice in temeljne svoboščine iz 14., 22., 25. in 33. člena Ustave RS ter iz 6., 13. in 14. člena EKČP in 1. člena Protokola 1 EKČP. Tožnik opozarja, da je v predmetni zadevi prišlo do ravnanja v nasprotju z najpomembnejšim ciljem EU (ustrezno delujočim notranjim trgom) ter do kršitve temeljnih svoboščin po Pogodbi o ustanovitvi Evropske skupnosti (PES) oz. Pogodbi o delovanju Evropske unije (PDEU).  Na podlagi PDEU mora vsaka država članica zagotoviti prost pretok blaga, oseb, storitev in kapitala. Navedeno pomeni, da država članica ne more in ne sme sprejemati predpisov ali ravnati tako, da bi se izkrivljalo konkurenco (zlasti tako, da bi se domačim pravnim subjektom omogočala prednost pri poslovanju na trgu). V konkretnem primeru je država članica tožniku onemogočila povračilo DDV zaradi domnevnih napak, ki naj bi jih v zvezi z izdajo računov za cestnino storila družba A. d.d.. Takšno ravnanje države članice pa nedvoumno predstavlja neposredno kršitev določil PDEU. Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločitev spremeni tako, da tožnikovemu zahtevku za vračilo DDV ugodi, podredno pa, da izpodbijano odločitev odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa od tožene stranke zahteva povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Upravno sodišče Republike Slovenije je s sodbo I U 1702/2012-14 z dne 10. 9. 2013 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014 ugodilo tožnikovi reviziji in sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških postopka pa pridržalo za končno odločbo.

Tožnik je po prejemu sklepa Vrhovnega sodišča v navedeni zadevi podal vlogo, v kateri vztraja pri svojem tožbenem zahtevku ter zahteva, da sodišče opravi glavno obravnavo ter zasliši direktorja tožnika, ki je seznanjen z dosedanjim ravnanjem davčnega organa glede povračila DDV pravnim subjektom iz drugih držav članic in s predmetno zadevo. Med drugim še navaja, da gre v predmetni zadevi za odstop od ustaljene prakse, za kar ni obstajal noben opravičljiv razlog. Družba A. d.d. je sicer zahtevala, da se v primeru nove prakse davčnega organa vzpostavi vsaj prehodno obdobje do 1. 1. 2012. Davčni organ na tako rešitev ni pristal (sporočil je, da bo upošteval samo nadomestne račune izdane do 1. 11. 2011), A. d.d. pa je nadomestne račune še vedno izdajal. Tožnik je 12. 11. 2013 prejel dopis družbe A. d.d., iz katerega izhaja, da je bil nadomestni račun izdan v dogovoru z DURS. Tožnik ugotavlja, da mu davčni organ poskuša odrekati pravico do povračila DDV zaradi domnevnih napak, ki naj bi jih storila družba A. d.d.

Tožena stranka vztraja pri pravilnosti izpodbijane odločitve. Med drugim navaja, da tožnikova trditev, da gre za odstop od ustaljene prakse, ni utemeljena. Posebni dogovori med družbo A. d.d. in predstavniki DURS toženi stranki niso znani.

V obravnavani zadevi je sporno, ali tožniku kot davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Republiki Sloveniji, ampak v Romuniji,  pripada vračilo DDV na podlagi 74. člena ZDDV-1, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi nadomestnega računa št.: C (RČ)11-000/575 z dne 11. 11. 2011, ki ga je tožniku izdala družba A. d.d.. Tožnik je v okviru svoje dejavnosti v Republiki Sloveniji v letu 2011 opravljal prevoze v cestnem tovornem prometu. Za te storitve je, na podlagi nadomestnih računov, ki jih je izdal A. d.d., zahteval vračilo DDV. Glede konkretnega računa, na katerem je kot opis storitve navedeno: „Dobroimetje za A. kartico“ je sporno, ali je opis storitve na računu tak, da omogoča vračilo DDV. Prav tako je sporno ali gre pri izpodbijani odločitvi za spremembo dosedanje ustaljene prakse davčnega organa ter ali je treba davčnemu organu utemeljiti odstop od ustaljene prakse.

Po zaključku prvostopenjskega in drugostopenjskega organa tožnik nima pravice odbitka vstopnega DDV od omenjenega računa.

Iz prvega odstavka 74. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ampak v drugi državi članici (v nadaljnjem besedilu: davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici), pravico do vračila DDV, zaračunanega za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v Sloveniji, ali za uvoz blaga v Slovenijo, če izpolnjuje zakonsko določene pogoje. Iz tretjega odstavka 74. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec s sedežem v drugi državi članici pravico do vračila tistih zneskov DDV, za katere bi lahko davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji uveljavljal odbitek DDV v skladu s tem zakonom. Med pogoji za odbijanje vstopnega DDV je v točki a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 določeno, da mora davčni zavezanec za odbitek v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 (odbitek DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec) imeti račun, ki je sestavljen v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Po 82. členu ZDDV-1 mora račun, ki ga davčni zavezanec izda drugemu davčnemu zavezancu ali drugi pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, med drugim vsebovati tudi ime in naslov kupca oziroma naročnika (5. točka 82. člena ZDDV-1) ter tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1).

Prvostopenjski organ je pri zavrnitvi pravice do vrnitve DDV od spornega računa navedel, da se v skladu s 74. členom ZDDV-1 vrača DDV na podlagi originalnih računov, ki vsebujejo vse obvezne podatke, določene v 82. členu ZDDV-1. Tožnik je k zahtevku predložil nadomestni račun, izstavljen po 1. 11. 2011, ki ne predstavlja originalne listine. Drugostopenjski organ je navedeno odločitev sprejel kot pravilno. Iz njegove obrazložitve pa izhaja, da gre pri predmetnem računu za nadomestni račun, ki je bistveno pomanjkljiv, saj iz njega ni razvidno, kateri račun oziroma katere račune naj bi nadomestil, niti iz njega ni razvidna vrsta blaga oziroma storitev. Takšen račun ne omogoča preverjanja in ne more biti podlaga za vračilo DDV. Iz obrazložitve drugostopenjskega organa še izhaja, da pomanjkljivost nadomestnega računu tudi ni odpravljena s seznami, ki jih je omenjenemu nadomestnemu računu priložil tožnik, saj lahko račun popravi ali dopolni le oseba, ki ga je izdala.

V ponovnem postopku je Upravno sodišče RS ob upoštevanju sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014 presodilo, da iz izpodbijane odločitve tako ni jasno, ali se lahko davčnemu zavezancu DDV vrne samo na podlagi izvirnih računov ali pa se mu DDV lahko vrne tudi na podlagi nadomestnih računov, za kar gre v obravnavani zadevi. Nadalje je sporno, ali je v obravnavani zadevi opis storitve na spornem računu: „Dobroimetje za A. kartico“ ustrezen ali pa je pomanjkljiv. Tožnik je izrecno navajal, da se znesek, ki se naloži na A. kartico, imenuje dobroimetje. A. kartica pa je kartica, ki omogoča, da lastnik pri A.-u d.d. vplača določen znesek (dobroimetje), ki ga nato koristi pri prehodu skozi posamezne cestninske postaje. Tožnik je v postopku predložil nadomestni račun ter sezname in lističe oziroma poenostavljene račune, ki bi jih naj pridobil pri vsakokratnem prehodu cestninske postaje, vse skupaj pa bi naj dokazovalo, kakšna storitev je bila opravljena.

Ključno v obravnavani zadevi pa je po presoji sodišča nerazčiščeno dejstvo, saj tožnik zatrjuje, da je davčni organ v obravnavanem primeru neutemeljeno odstopil od dolgoletne ustaljene prakse, razlogov za to davčni organ ni pojasnil. Po ustaljeni praksi naj bi prevoznik po poteku določenega obdobja družbi A. d.d. predložil plačane listke v zvezi s koriščenjem avtocest v RS brez podatkov o stranki (poenostavljene račune). Ko je A. d.d. preveril njihovo verodostojnost, pa je prevozniku izdal račun, ki je predstavljal kumulativo vseh predloženih cestninskih listkov (nadomestni račun) in je bil podlaga za vračilo. Takšne račune naj bi po zatrjevanju tožnika davčni organ pri vračilu DDV upošteval več kot deset let, nakar naj bi se v oktobru 2011 odločil, da bo od  družbe A. d.d. zahteval, naj ne izdaja več nadomestnih računov, česar pa A. d.d., ki je državno podjetje, ni upošteval. Tožnik je v postopku navajal, da je zahteval izdajo nadomestnega računa v oktobru 2011, davčni organ pa naj bi šele po tem obvestil A. d.d., da nadomestnih računov ne bo več priznaval. A. d.d. pa je ne glede na to v novembru 2011 tožniku izdal sporen nadomestni račun. Tožnik je navajal, da o spremenjeni praksi davčnega organa, ki je začel zavračati nadomestne račune, ni bil seznanjen. Navajal je tudi, da je iz dogovarjanj med družbo A. d.d. in davčnim organom razvidno, da je družba A. d.d. zahtevala, da se v primeru nove prakse vzpostavi vsaj prehodno obdobje, davčni organ pa na to rešitev ni pristal.

Načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, ki ga mora posebej obrazložiti. Navedeno izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča Up-320/11 z dne 21. 3. 2013. Iz slednje izhaja, da je zakonitost v davčnih zadevah kot vezanost uprave na zakone strožja, ker gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, zaradi česar je tudi zahteva po obrazloženem odstopu strožja.

Ker so okoliščine v zvezi z dosedanjo prakso davčnega organa v obravnavani zadevi del dejanskega stanja, ki je tudi po stališču Vrhovnega sodišča RS  iz sklepa X Ips 330/2013 z dne 27. 11. 2014 v zadevi pravno relevantno, je navedeno razlog, zaradi katerega je sodišče izpodbijano odločitev odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. Za presojo tega vprašanja namreč podatki v upravnih spisih ne zadoščajo. Iz predloženih upravnih spisih sicer izhaja, da sta se o navedenem vprašanju - izdaji nadomestnih računov družbe A. d.d., dogovarjala družba A. d.d. in predstavniki davčnega organa (elektronska sporočila). Vendar pa zgolj na podlagi tega sodišče ne more zaključiti kakšno prakso je imel davčni organ, koliko časa je trajala, itd. Iz odgovora drugostopenjskega organa z dne 20. 1. 2015 pa celo izhaja, da o takšni praksi, kot jo zatrjuje tožnik, drugostopenjski organ ni bil seznanjen.

Organ prve stopnje se bo zato v ponovnem postopku moral argumentirano opredeliti in pojasniti kakšna je bila praksa davčnega organa glede obravnavane problematike, koliko časa je trajala takšna praksa in ali gre v konkretni zadevi res za spremembo dosedanje prakse davčnega organa ter ali za to obstojajo opravičljivi razlogi. Ob upoštevanju navedenih ugotovitev in ob ponovni oceni predmetnega spornega računa se bo prvostopenjski organ pri zaključku ali tožnik izpolnjuje pogoje za vračilo DDV, moral opredeliti do vseh tožnikovih ugovorov, na podlagi katerih v obravnavani zadevi le-ta uveljavlja pravico do vračila DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločitev nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, organu prve stopnje v ponoven postopek.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), ki je veljal v času vložitve tožbe. Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopala odvetniška družba, je po takrat veljavnem drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 420,00 EUR. Pri odmeri stroškov revizijskega postopka je treba uporabiti določbe prvega odstavka 154. člena v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki ga je treba uporabiti glede na prvi odstavek 22. člena ZUS-1. Sodišče je revizijske stroške odmerilo na podlagi predloženega stroškovnika. Pri tem je v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP uporabilo odvetniško tarifo, določeno v Zakonu o odvetniški tarifi (ZOdvT). Vrednost spornega predmeta je 1.352,55 EUR. Po tar. št. 3300 je določilo stroške v višini 138,00 EUR (količnik 2,0 x 69,00 EUR) ter po tar. št. 6002 administrativne stroške v višini 20,00 EUR, vse povečano za 22 % DDV, ki znaša 34,76 EUR, kar skupaj znaša 192,76 EUR. Skupaj mora torej tožena stranka povrniti tožniku 612,76  EUR (stroški upravnega spora 420,00 EUR in stroški revizije 192,76 EUR). Glede vračila takse pa se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba in sklep I U 1765/2013, enako tudi I U 1766/2013