UPRS sodba I U 418/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-10-06

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - oprostitev plačila DDV - oprostitev za transakcije znotraj unije - pogoji za oprostitev

Po prvem odstavku 46. člena ZDDV-, so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njun račun iz ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v tej drugi državi članici. Glede navedenih oprostitev dobave blaga znotraj EU je sodna praksa SEU jasna in iz nje izhaja obveznost prodajalca (dobavitelja), da dokaže, da je blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Gre za ustaljeno sodno prakso SEU, po kateri se oprostitev blaga zunaj Skupnosti oz. EU uporabi le, če je bila lastninska pravica na tem blagu prenesena na kupca in če je prodajalec dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. To pomeni, da je na dobavitelju dolžnost, da verodostojno dokaže, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev pod pogoji, ki jih določa država članica.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana v zadevi inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 odmeril tožniku DDV za davčna obdobja marec, april in maj 2010 od osnove, kot je navedeno, s pripadajočim obrestmi, skupaj 30.760,95 EUR (točka I izreka); z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek izvršbe (točka II izreka); tožnik ni priglasil stroškov, stroški davčnega organa bremenijo slednjega (točka III izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka)

2. Tožniku je bil izdan sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN), ki mu je bil vročen 29. 3. 2012 (prvi odstavek 135. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju: ZDavP-2). O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 8. 8. 2012, na katerega je tožnik dal pripombe, katere je davčni organ navedel v obrazložitvi izpodbijane odločbe in pojasnil razloge za zavrnitev pripomb. Uvodoma davčni organ navaja, da je opravil DIN v obnovi postopka za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011. V tem obdobju je tožnik poročal o dobavah blaga belgijskemu davčnemu zavezancu A. v obdobju marec, april in maj 2010. Davčni organ je prejel s strani belgijske davčne uprave dokument „SCAK 2004“ podatek, da belgijski davčni zavezanec ni poročal o pridobitvah znotraj EU in da s strani tožnika ni prejel ničesar v obdobju januar – junij 2010 (sporno obdobje).

3. Davčni organ je od tožnika zahteval predložitev listinskih dokazil v zvezi z dobavami v EU navedenemu belgijskemu zavezancu za sporna obdobja: izdane račune in pogodbe, K-IR, CMR oz. prevozne dokumente, kdo je prevzel blago, seznam prevoznih sredstev oziroma ime prevoznika, RP-O, dokazilo o plačilu, ime osebe, ki je izdala naročilo. Tožnik je predložil račune št.: 10-0077 z dne 1. 3. 2010, 10-0078 z dne 1. 3. 2010, 10-0131 z dne 14. 4. 2010, 10-0164 z dne 6. 5. 2010 in 10-0165 z dne 6. 5. 2010 (sporni računi), na katerih ni navedena klavzula da DDV ni obračunan na podlagi 1. točke 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1) in dobavnice. Davčni organ je v postopku DIN ugotovil, da tožnik ni predložil verodostojnih listin v zvezi z dobavo pnevmatik belgijski družbi v višini 149.132,34 EUR. Na CMR-jih ni razviden prevoznik, dobavnice niso potrjene s strani prevzemnika blaga, iz asignacijskih pogodb (dolžnik B., upnik tožnik in prevzemnik dolga C. Ltd), pa ni razvidno, na podlagi katerih listin (računov) je nastala obveznost dolžnika (B.) do tožnika in razlogi za prevzem dolga s strani družbe C. Ltd. Iz izjave tožnika izhaja, da ni imel poslovnih stikov z navedeno družbo, razen ko je oseba z imenom D.D. povedal, da bodo plačila izvršena iz te družbe. Davčni organ je od tožnika prejel potrdilo o prejemu blaga družbe B. za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010  z dne 12. 6. 2012, v katerem je navedeno, da za potrebe DIN potrjujejo prevzem blaga v spornem obdobju po spornih računih. Davčni organ pa je s strani te belgijske družbe B. prejel odgovor, da nikoli ni poslovala z družbo tožnika in da so izrabili njeno ime in ponaredili štampiljko. Ker tožnik ni predložil verodostojnih listin v zvezi z dobavo pnevmatik belgijski družbi v višini 149.132,34 EUR, davčni organ tožniku ne prizna oprostitev DDV po 1. točki 46. člena ZDDV ter 79. členu Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju: PZDDV-1).

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Sklicuje se na stališča prvostopenjskega organa v odgovoru na pripombe, ker so pritožbeni ugovori po vsebini enaki pripombam na zapisnik (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju: ZUP). V obravnavanem primeru po mnenju pritožbenega organa niso izpolnjeni pogoji za obnovo, kot navaja organ prve stopnje, saj obveznosti iz naslova DDV v zvezi s spornimi računi, izdanimi belgijskemu davčnemu zavezancu A., tožniku v prejšnjem postopku DIN (za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010), niso bile naložene. Podrobno pojasni katere obveznosti so bile tožniku naložene v prejšnjem postopku. O spornih računih materialno dokončno ni bilo odločeno, zato prvostopenjski organ ni kršil procesnih pravnih pravil, ko je uvedel ponovni postopek inšpiciranja DDV za sporno obdobje. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 333/2010 z dne 26. 3. 2012, točka 21. Po presoji pritožbenega organa je izpodbijana odločba pravilna tudi po vsebini, za kar navede razloge. Glede na ugotovitve dejanskega stanja, tudi pritožbeni organ ugotavlja, da tožnik v obravnavanem primeru ni predložil dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da je blago prispelo v drugo državo članico.

5. Tožnik je vložil tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno oziroma napačno ugotovljeno dejanskega stanja in kršitve pravil postopka. Navaja nedopustnost poseganja v pravnomočno odločbo brez obnove postopka. Pri tožniku je že bil opravljen DIN DDV za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010. Izdan je bil zapisnik 27. 10. 2011 in odločba 11. 1. 2012, ki je postala dokončna in pravnomočna. Tožniku je bila naložena dodatna obveznost iz naslova DDV v višini 20.000,00 EUR. Sklep o DIN v obnovi postopka z dne 28. 3. 2012, katerega predmet je DDV v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 pomeni nezakonito poseganje v pravnomočno in dokončno odločbo. Davčni organ je začel DIN za sporno davčno obdobje (od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010) zgolj na podlagi sklepa o začetku postopka, brez sklepa o obnovi postopka. Dejansko sklep o obnovi postopka nikoli ni bil izdan, čeprav v izpodbijani odločbi davčni organ navaja, da je tožniku izdal sklep o DIN v obnovi postopka. Po ustaljeni sodni praksi se pri uvedbi obnove postopka po uradni dolžnosti procesno razmerje med organom in stranko vzpostavi šele z izdajo sklepa o dovolitvi obnove postopka (sklepi in sodbe Vrhovnega sodišča: I Up 147/2004, I Up 144/2004, I Up 158/2005 in X Ips 128/2005, X Ips 947/2006, X Ips 1183/2006). Po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2 lahko davčni organ začne obnovo postopka po uradni dolžnosti najkasneje v šestih mesecih od dneva, ko je moral navesti nova dejstva. Obrazec „SCAC 2004“, ki predstavlja tako novo dejstvo, je davčni organ prejel 6. 3. 2012. Rok za obnovo postopka je iztekel 6. 9. 2012, kar pomeni, da DIN za navedeno sporno obdobje ni več dopusten. V izreku izpodbijane odločbe davčni organ ne navaja, da se dovoli obnova postopka brez posebnega sklepa niti kaj se zgodi z odločbo z dne 11. 1. 2012. Tožnik se ne strinja s stališčem toženke, da za obnovo niso izpolnjeni pogoji. V prvotnem postopku je bila sprejeta materialna odločba, s katero je bil odmerjen tudi dodaten DDV iz naslova neupravičeno odbitega vstopnega DDV v davčnih obdobjih od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2010 v višini 20.000 EUR. Sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 33/2010 z dne 23. 6. 2012 je napačno, saj je dejansko stanje v tem primeru drugačno, saj postopek ni zaključen s procesno odločitvijo, temveč z materialno-pravno odločbo. Zato je stališče drugostopenjskega organa, da davčni organ ni kršil procesno-pravnih pravil, ko je uvedel ponovni postopek DIN DDV za sporno obdobje, v nasprotju s 4. točko prvega odstavka 129. člena ZUP ter prakso Vrhovnega sodišča RS.

6. Podrejeno ugovarja utemeljenosti razloga za začetek DIN v zvezi z obrazložitvijo davčnega organa, da prejeti dokument „SCAC 2004“ predstavlja zadosten razlog za obnovo davčnega postopka. Predmet DIN v prvotnem postopku so bili tudi sporni računi, na podlagi katerih naj bi tožnik upravičeno uveljavljal oprostitev plačila DDV. Davčni organ ob njihovem pregledu takrat ni ugotovil nobenih nepravilnosti, čeprav je račune pregledal in jih ni obravnaval kot sporne, kar pomeni, da ni posumil, da bi bilo z računi oziroma dobavami karkoli narobe. Dejansko stanje v zvezi z dobavami blaga v druge države članice EU je bilo torej že predmet DIN v prvotnem postopku. Pri tem davčni organ ni ugotovil nepravilnosti. Tožnik poudarja, da je v konkretnem primeru ključna presoja, ali bi tožnik moral in mogel vedeti, da je šlo pri dokumentaciji, ki mu jo je predložila belgijska družba B. za neverodostojno dokumentacijo ter je imela naslednja namen utajevati DDV. To dejstvo se z dokumentom „SCAC 2004“ v ničemer ne spreminja. Davčnemu organu očita kršitev 158. člena Ustave Republike Slovenije.

7. Tožnik podrejeno navaja, da je tudi dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno. Ne strinja se, da CMR dokumenti ne vsebujejo vseh relevantnih podatkov, ki se nanašajo na prevoz blaga. Tožnik poudarja, da je za vse dobave pnevmatik predložil vse račune in izpolnjene tovorne liste CMR, podpisane in ožigosane s strani kupca družbe B.. Dodatno je tožnik predložil potrdilo o prejemu pnevmatik s strani te družbe, v katerem potrjuje prevzem blaga, ki ga je tožena stranka opredelila kot neverodostojen dokaz, ker ga je prinesel g. D.D. osebno, kar naj bi kazalo na to, da tožnik ni razpolagal z dokazom, da je to potrdilo dejansko izdalo belgijsko podjetje. Tožnik poudarja, da niti ZDDV niti PZDDV-1 ne predpisujeta, na kakšen način bi morala biti izpolnjena ali dostavljena prevozna listina ali drug ustrezen dokument. Zgolj zato, ker CMR dokumenti ne vsebujejo vseh podatkov v vseh poljih obrazca, ki so na dokumentu in zato, ker je potrdilo o prevzemu blaga prinesel g. D.D. osebno, ni mogoče trditi, da tožnik z dokazili o dobavi ne razpolaga. Vsi CMR-ji, ki jih je tožnik predložil, so izpolnjeni in vsebujejo registrsko številko vozila (prevoznika) ter so podpisani s strani prevoznika. Tožnik je predložil tudi dobavnice, kjer je navedeno, da prejemnik s podpisom tega dokumenta izjavlja, da je prevzel, pregledal in preštel prevzeto blago in da nima vidnih poškodb. Dobavnice se niso podpisovale v  primerih, ko je prevoznik podpisoval tovorni list CMR in to je bila običajna poslovna praksa tožnika.

8. Navaja sodbe Sodišča SEU v zadevah Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 42 ter Euro Tyre, C-430/09, točka 37, da je dokaz, ki ga lahko prodajalec predloži davčnim organom, odvisen predvsem od podatkov, ki jih je za to dobil od kupca.V zvezi z verodostojno listino navaja sodbi SEU v zadevi Teleos, C-409/04 in Netto Supermarkt GmbH & Co, C-271/06, iz katerih izhaja, da v kolikor davčni zavezanec razpolaga z vsemi dokumenti, ki mu jih nalaga zakon, naknadna odmera DDV zaradi goljufije, za katero dobavitelj ni vedel niti ni mogel vedeti, ni v skladu z načelom pravne varnosti. O tem, da bi pri dobavah v tej zadevi lahko šlo za davčno goljufijo, tožnik ni posumil, niti mu tega ne očita tožena stranka. Pomembno je tudi dejstvo, da o tem ni posumil niti davčni organ, ko je v okviru prvotnega postopka opravil DIN spornih računov in dokumentov, ki dokazujejo dobavo. Tožnik ocenjuje, da je neupoštevanje predloženih dokazil o prevozu v nasprotju z veljavno EU zakonodajo in navedeno sodno prakso SEU.

9. Navaja tudi sodbo SEU v zadevi Traum EOODC, C-492/13, točka 31. V nasprotju z načelom pravne varnosti je, če bi lahko država članica, ki je predvidela pogoje za uporabo oprostitve DDV iz naslova dobave znotraj Skupnosti, tako da je med drugim določila seznam dokumentov, ki jih je treba predložiti, in ki je sprva sprejela dokumente, ki jih je predložil dobavitelj, kot dokazila, ki utemeljujejo pravico do oprostitve, naknadno obvezala tega dobavitelja, da plača DDV za to dobavo, kadar se izkaže, da zaradi goljufije pridobitelja, za katero dobavitelj ni vedel niti ni mogel vedeti, zadevno blago dejansko ni zapustilo ozemlja države članice dobave. Dejstvo, da na računih ni navedena klavzula o oprostitvi plačila DDV na podlagi 1. točke 46. člena ZDDV-1, na kar se sklicuje toženka, ne more vplivati na pravico do oprostitve DDV, ker gre zgolj za formalno pomanjkljivost računov. Navaja sodbi SEU v zadevi VSTR, C-587/10 in v zadevi Polski Trawertyn, C-280/10, po kateri državam članicam ni dovoljeno da uveljavljanje pravice do odbitka DDV vežejo na izpolnjevanje formalnega pogoja v zvezi z vsebino računov. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, saj tožeča stranka tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

12. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je najprej sporno ali je imel davčni organ pravno podlago za začetek postopka DIN pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 (sporno obdobje). Davčni organ je namreč pri tožniku že opravil DIN DDV in davka od dohodka pravnih oseb za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010. Iz zapisnika 20. 10. 2011 izhaja, da je bila pregledana dokumentacija in da v zvezi z dobavami znotraj EU niso bile ugotovljene nepravilnosti. Izdana je bila odločba 11. 1. 2012, s katero je bilo tožniku glede DDV naloženo plačilo DDV iz naslova nakupa nepremičnine, za katero ni bil izkazan namen poslovne rabe in se mu zato ni priznala pravica do odbitka vstopnega DDV v znesku 20.000,00 EUR.

14. Davčni organ je s strani belgijske davčne uprave 6. 3. 2012 sprejel obrazec „SCAC 2400“ iz katerega izhaja, da belgijski davčni zavezanec A. od tožnika ni prejel ničesar. Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN DDV navedel, da gre za obnovo postopka za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 po 89. členu ZDavP-2 ter je bil izdan sklep o DIN z dne 28. 3. 2012. Tožnik izpodbija navedbe prvostopenjskega organa, da gre za obnovo, ker ni bil izdan sklep o dovolitvi obnove. Odločba, ki je bila izdana 11. 1. 2012 pa je postala pravnomočna 24. 2. 2012. Tožnik prav tako izpodbija, da s prejemom navedenega obrazca niso bili izpolnjeni pogoji za obnovo v smislu določb ZUP, saj organ ni preizkusil ali navedena okoliščina lahko pripelje do drugačne odločitve (267. člen ZUP). Vendar po presoji sodišča v obravnavanem primeru ne gre obnovo postopka in zato tudi ne za takšno situacijo, da bi moral prvostopenjski organ preizkušati ali so pogoji za obnovo postopka izpolnjeni, kot meni tožnik. Sodišče se glede tega, ali bi moral biti postopek obnovljen, strinja s stališčem toženke in z razlogi, ki jih je v tej zvezi navedla toženka, ki je tudi natančno pojasnila, da tožniku iz spornih računov v prejšnjem postopku DIN ni bilo ničesar naloženo. To pomeni, da v obravnavani zadevi v zvezi s spornimi računi ni bilo pravnomočno odločeno. Pri tem se toženka po presoji sodišča utemeljeno sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 333/2010 z dne 26. 3. 2012, točka 21). V obravnavani zadevi ne gre za to, da bi tožniku iz naslova spornih računov bilo naloženo plačilo v prejšnjem DIN, saj se je davčni organ opredelil le do vstopnega DDV, medtem ko se glede oproščenih dobav znotraj EU v odločbi z dne 11. 1. 2012 ni opredeljeval. To posledično pomeni, da o teh spornih računih v prejšnjem postopku DIN ni bilo materialnopravno dokončno odločeno. Zato za sporne račune, ki jih je tožnik sicer predložil na vpogled tudi v prejšnjem DIN, o katerih pa se davčni organ v prejšnjem DIN ni opredelil, prepoved „ne bis in idem“ ne velja, četudi je bilo sporno obdobje (od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010) že predmet DIN. Oviro za ponovno uveden postopek DIN namreč ne predstavlja dejstvo, da so bili v prejšnjem DIN predmet kontrole tudi sporni računi. Odločilno je nesporno dejstvo, da z odločbo, izdano v prejšnjem DIN, ni bilo odločeno o tožnikovi pravici ali obveznosti s področja DDV za tisto obdobje. Šele z izpodbijano odločbo je prvič odločeno o tožnikovi obveznosti iz naslova DDV za navedeno obdobje. Ob takem stanju stvari tudi po presoji sodišča ni izpolnjen pogoj za obnovo postopka, torej da je o zadevi materialnopravno dokončno odločeno. Zato po presoji sodišča tožnikovi ugovori, da bi moral davčni organ izdati sklep o dovolitvi obnove in neobstoju obnovitvenega razloga, niso relevantni. Po mnenju sodišča bi se moral postopek DIN obnoviti le v primeru, če bi bila v prejšnjem DIN konkretna ugotovitev glede spornih računov in v zvezi z njimi naložena obveznost v spornem obdobju (od 1. 1 do 30. 6. 2010), in ne zgolj iz razloga, ker so bili sporni računi zajeti v kontrolo (od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010).

15. Zato je po presoji sodišča davčni organ imel podlago v skladu z Zakonom o davčni službi (v nadaljevanju: ZDS-1) in 132. členom ZDavP-2 za opravo DIN glede spornih računov. Po 132. členu ZDavP-2 je davčni nadzor lahko celostni ali delni inšpekcijski nadzor. Po 133. členu ZDavP-2 je DIN dopusten do zastaranja pravice do odmere davka, ki v obravnavani zadevi še ni zastarala. Po petem odstavku 141. člena  ZDavP-2 se glede ugotovitev in dejanj, opravljenih v DIN, o katerih je bilo že pravnomočno odločeno, nadzor ne more ponoviti. Gre za dva pravna načela: „ne bis in idem“, kar pomeni formalno pravnomočnost in materialno pravnomočnost - „res iudicata“. Po mnenju sodišča materialna pravnomočnost ali „res iudicata“ v obravnavanem primeru ni nastopila. Sodišče ocenjuje, da je takšno stališče skladno tudi s sodno prakso VS RS ( sodba X Ips 333/2010), ki se nanjo utemeljeno sklicuje toženka, ne glede na to, da se nanaša na sklep o ustavitvi postopka. To pomeni, da v prejšnjem postopku ni bilo odločeno o pravici ali obveznosti, kar je po navedeni sodbi VS RS lahko tudi razlog za ponoven davčni pregled in naložitev obveznosti. Po presoji sodišča je šele z izpodbijano odločbo prvič odločeno o tožnikovi obveznosti po spornih računih iz naslova DDV za obdobje 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 (sporno obdobje) iz naslova dobav blaga znotraj EU.

16. Po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa in toženke utemeljena tudi iz vsebinskih razlogov. Po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 (Oprostitve za transakcije znotraj Unije), so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njun račun iz ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v tej drugi državi članici. Navedena določba je skladna s členom 138 (1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112). Glede navedenih oprostitev dobave blaga znotraj EU je sodna praksa SEU jasna in iz nje izhaja obveznost prodajalca (dobavitelja), da dokaže, da je blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Gre za ustaljeno sodno prakso SEU, po kateri se oprostitev blaga zunaj Skupnosti oz. EU uporabi le, če je bila lastninska pravica na tem blagu prenesena na kupca in če je prodajalec dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave.(1 2) To pomeni, da je na dobavitelju dolžnost, da verodostojno dokaže, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev pod pogoji, ki jih določa država članica.

17. Iz sodne prakse SEU tudi izhaja, da ker v Direktivi 2006/112 ni konkretne določbe glede dokazov, ki jih mora davčni zavezanec predložiti, da bi bil upravičen do oprostitve DDV, je v skladu s členom 131(3) te direktive naloga držav članic, da določijo pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Skupnosti oproščene davka tako, da bi zagotovile pravilno in preprosto uporabo navedenih oprostitev in preprečiti vsakršno utajo, izogibanje in zlorabe(4), pri čemer morajo pri izvrševanju pooblastila spoštovati splošna načela prava EU, med katerimi sta zlasti načelo pravne varnosti in načelo sorazmernosti.(5 6)

18. Slovenija je v PZDDV-1 določila v 79. členu, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti naveden naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

19. V obrazložitvi izpodbijane odločbe so podrobno opisani dokumenti, ki jih je v zvezi z dobavami belgijskemu zavezancu tožnik priložil poleg spornih računov. Tako je npr. k računu št. 10/0077 z dne 1. 3. 2010, ki se nanaša na pnevmatike v znesku 32.942,19 EUR, priložen tovorni list CMR 0385879 z istim datumom. V polju 24 je podpis in štampiljka družbe B. z datumom prejema (3. 3. 2010). V rubriki 23 CMR, kjer naj bi bil podpis in žig prevoznika, prevoznik ni razviden, je le nečitljiv podpis. Prevoznik tudi ni razviden v polju 16 CMR, kjer je naveden le podatek: DC 109RG. To tudi po presoji sodišča pomeni, da ni nobenih podatkov o prevozniku (ime, naslov, registrska številka, podpis in žig). Na računu je med drugim navedeno „Blago ste sprejeli in pregledali po dobavnici št. 100070“ Na dobavnici pa je navedeno: „Prejemnik s podpisom tega dokumenta izjavlja, da je ob prevzemu pregledal in preštel prevzeto blago ter da blago nima vidnih poškodb, reklamacija je možna samo ob prevzemu blaga.“ Dobavnica ni podpisana niti potrjena s strani prevzemnika, le s strani izdajatelja z dne 1. 3. 2010. Enako velja glede ostalih dobavnic k spornim računom. Prav tako tudi ostali predloženi CMR-ji, nimajo relevantnih podatkov glede prevoza blaga, saj niso razvidni podatki o prevozniku s popolnim naslovom, davčno številko in registrsko številko, kot je predpisano za polje 16 CMR, v polju 23 pa je namesto žiga in podpisa prevoznika le nečitljiv podpis. Tožnik kot dobavitelj je dolžan predložiti tovorne listine CMR(7) popolno izpolnjene z vsemi relevantnimi podatki o prevozu, ne glede na njegovo izjavo v postopku, da prevoz ni bil naročen z njegove strani. Po presoji sodišča zahteva za popolne vpise v posamezna polja CMR ne predstavlja  zgolj formalnosti, ki ne vplivajo na oprostitev, kot to meni tožnik.

20. Davčni organ je po presoji sodišča opravil pravilno dokazno oceno navedenih CMR-jev kot tudi ostalih predloženih dokumentov, ki jih je tožnik predložil v postopku kot dokaz, da je blago dejansko zapustilo ozemlje RS. Tudi po presoji sodišča iz predloženih listin ne izhaja dokazilo, ki se zahteva od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1. Tovorni listi CMR v obravnavanem primeru niso izpolnjeni s strani prevoznika, zato so neverodostojni dokaz glede prevoza, tako kot ugotavljata oba davčna organa. Zato po presoji sodišča relevantni podatki v zvezi s prevozom blaga v drugo državo članico EU, niso izkazani. Tudi po presoji sodišča predmetni tovorni listi CMR ne dokazujejo, da je blago dejansko zapustilo Slovenijo oz. da je blago bilo odpeljano v drugo državo članico. Organ prve stopnje jih utemeljeno ni upošteval kot dokaz. Neupoštevanje takšnih dokazil o prevozu po presoji sodišča ni v nasprotju s pravom EU in prakso SEU, kot to meni tožnik.(8)

21. Dejstva, da je bilo blago dejansko odpeljano v Belgijo, po presoji sodišča tudi ne dokazuje „Potrdilo o prejemu blaga (Confirmation of Goods Resipet)“ z dne 12. 6. 2012, ki ga je predložil tožnik, in za katerega navaja, da naj bi bilo posredovano z naslova B. iz Deep and Bag, Belgija, v katerem navedena družba potrjuje prevzem blaga  v Belgiji v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 v znesku 149.132,34 EUR po spornih računih. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da ga je tožniku osebno prinesel D.D. Tožnik tudi ne razpolaga z nobenim dokazilom, da je to potrdilo dejansko izdalo belgijsko podjetje (npr. pisemska ovojnica). Pravilna je zato tudi po presoji sodišča ocena, da tožnik ni izkazal, da bi bil v stiku ali v poslovnem razmerju z navedeno belgijsko družbo. Zato tudi po presoji sodišča navedeno potrdilo ni dokaz v smislu prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. V obravnavani zadevi po presoji sodišča, tako kot ocenjujeta tudi oba davčna  organa, tudi ne gre za pisno izjavo o prevozu blaga v smislu drugega odstavka 79. člena PZDDV-1, ki se po navedeni določbi PZDDV-1 tudi lahko predloži kot dokazilo, saj ne vsebuje obveznih podatkov, ki so potrebni po tretjem odstavku 79. člena PZDDV-1.

22. Iz ugotovljenega dejanskega stanja po presoji sodišča izhaja pravilna ugotovitev, da tožnik ni predložil dokumenta, s katerim bi dokazal, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitve za transakcije znotraj EU. Dejstvo, da na računu ni navedena klavzula, da gre za oproščeno dobavo, zato ni tista relevantna okoliščina, ki vpliva na odločitev.

23. Po presoji sodišča se v obravnavanem primeru tožniku ne nalaga nekaj, kar bi presegalo splošna načela prava EU. V obravnavani zadevi namreč ne gre za to, da država članica ne bi predpisala seznama dokumentov in konkretnih obveznosti glede dokazovanja, s čemer tožnik ne bi bil vnaprej seznanjen.

24. Zato ne gre za kršitev načela pravne varnosti, sorazmernosti in varstva zaupanja v pravo, kot meni tožnik, ko se sklicuje na sodbo SEU v zadevi Traum, C-492/13. Ne gre namreč za  situacijo, da pridobitelj ne bi bil identificiran za ta davek v drugi državi članici in ne gre za to, da se dokazila, ki utemeljujejo pravico do oprostitve, ki jih je tožnik predložil v utemeljitev svojega obračuna v skladu s seznamom dokumentov, ki jih je treba predložiti, saj davčni organ teh dokumentov ni sprejel kot dokazila niti jih sprva ni sprejel sprva kot dokazila, kot meni tožnik, ko se sklicuje na prejšnji postopek DIN, saj v njem ni bilo odločeno oziroma preizkušano v zvezi z oprostitvijo dobave znotraj EU.

25. V obravnavanem primeru se tožniku  ne očita, da je zadevna dobava del utaje niti se mu ne očita, da ni bil dobroveren. V zadevi, kot je obravnavana, že na podlagi listin, ki jih je tožnik predložil, izhaja, da po vsebini ne izkazujejo tistega, kar bi moralo biti nedvomno izkazano, zato se tožniku utemeljeno očita, da z obveznimi dokazili, kot jih je predpisala RS, ni dokazal relevantne okoliščine, da je bilo blago odposlano  ali odpeljano v drugo državo članico EU. Ob takem stanju stvari pa v obravnavanem primeru ni relevantno ali je dobroveren in ali je sprejemal vse razumne ukrepe. Zato sklicevanje na sodbo SEU v zadevi Teleos, C-409/04 in dobrovernost tožnika v obravnavani zadevi ni relevantno, saj se tožniku ne očita, da je predložil ponarejene dokaze.

26. Tudi ne gre za primerljivo zadevo s sodbo SEU v zadevi Netto Supermarkt GmbH & Co, C-271/06, saj ne gre za očitek ponarejenih dokazov o izvozu, ki bi jih tožniku predložil kupec, in tudi ne gre za očitek, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja. V sodbi SEU v zadevi Euro Tyre, C-430/09, ki se nanjo sklicuje tožnik, je šlo za zaporedne dobave in za to, da je moral dobavitelj odposlati ali odpeljati blago izven države članice, kar pa tožnik ne zatrjuje. V obravnavani zadevi tudi ne gre za to, da bi bil tožnikov dokaz odvisen od podatkov, ki jih je za to dobil od kupca, kot meni tožnik, ko se sklicuje na sodno prakso SEU (v zadevah Mescek-Gabona,C-273/11, točka 42 in Euro Tyre, C-430/09, točka 37). V obravnavanem primeru je glede na ustaljeno sodno prakso SEU dobavitelj tisti, ki je dolžan predložiti pravilno izpolnjen tovorni list CMR oz. dokazati, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico. Iz  navedenih sodb SEU namreč izhaja, da le, kadar je pravica do razpolaganja z blagom kot lastnika prenesena na pridobitelja na ozemlju države članice dobave in mora ta pridobitelj odposlati ali odpeljati blago izven države članice dobave, je dokaz, ki naj bi ga dobavitelj predložil davčnim organom, odvisen predvsem od podatkov, ki jih je za to dobil od pridobitelja. Tožnik pa v tem postopku ne zatrjuje, da bi šlo za takšno situacijo. V sodbi SEU v zadevi  Polski Trawetyn, C-280/10 je šlo za vprašanje odbitka vstopnega DDV za naložbene izdatke, ki so jih družbeniki pred ustanovitvijo družbe in pred njeno registracijo za potrebe DDV, imeli za potrebe in ekonomske dejavnosti te družbe, kjer je bil račun izdan pred vpisom te družbe v sodni register. Prav tako obravnavana zadeva ni primerljiva s sodbo SEU v zadevi VSTR, C-587/10 glede obveznih sestavin na računu, v kateri je šlo za vprašanje ID številke kupca. V obravnavani zadevi namreč gre za to, da tožnik (dobavitelj) ni predložil verodostojnih dokazov o prevozu blaga in ne gre zgolj za „formalnosti“, ki naj ne bi vplivale na oprostitev dobave blaga znotraj EU, kot meni tožnik.

27. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti niti kršitev Ustave RS, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

opomba (1)	  : Glej npr. sodbe SEU: Teleos in drugi, C-409/04, točka 42; v zadevi Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 31, v zadevi Twoh International, C-184/05, točka 23.

opomba (2)	  : Iz sodne prakse SEU izhaja, da tudi v primeru, kadar je davčna uprava države članice dobave pridobila informacijo od namembne države članice, v skladu s katero je kupec davčnim organom zadnje države predložil obračun v zvezi s pridobitvijo znotraj Skupnosti, tak obračun ni odločilno dokazilo, na podlagi katerega bi se lahko ugotovilo, da je blago dejansko zapustilo ozemlje države članice (glej npr. sodbo SEU v zadevi Twoh International, C-184/05, točka 37).

opomba (3)	  : Člen 131 Direktive 2006/112 določa: Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določajo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh predpisov in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.

opomba (4)	  : Glej sodbe SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 36.

opomba (5)	  : Glej sodbe SEU v zadevi Twoh International, C-184/05, točka 25.

opomba (6)	  : Ker v Direktivi 2006/112 ni konkretne določbe glede dokazov, ki jih mora davčni zavezanec predložiti, da bi bil upravičen do oprostitve DDV, je v skladu s členom 131 navedene direktive naloge držav članic, da določijo pogoje (glej sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, točka 36).

opomba (7)	  : CMR - tovorni listi, izdelani na podlagi Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga, podpisan v Ženevi, 19. maja 1956, kakor je bila spremenjena s protokolom, podpisanim v Ženevi 5. julija 1978.

opomba (8)	  : Glej sodbo SEU v zadevi Mescek-Gabona, C-273/11, točka 38: V teh okoliščinah je treba obveznosti, ki jih ima davčni zavezanec glede dokazov, določiti glede na pogoje, ki so v zvezi s tem izrecno določeni v nacionalnem pravu in običajno prakso pri podobnih transakcijah.

ZDDV-1 člen 46, 46/1. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 79.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.