UPRS sodba I U 735/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-09-15

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - prepoved razpolaganja z vozili - obrazložitev sklepa - višina verjetne davčne obveznosti

Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ izda začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti še pred izdajo odločbe oz. po poteku roka za predložitev obračuna, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Gre za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v primeru večjega davčnega dolga, ki ga je opredelil z zakonodajalec s spremembami ZDavP-2, in sicer z novelo ZDavP-2F, ki se uporablja od 1. 1. 2013 dalje. V takih primerih je davčni organ dolžan izdati začasen sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti in nima diskrecijske pravice oz. pravice prostega preudarka. Po mnenju sodišča je obrazložitev izpodbijanega sklepa glede verjetnega obstoja davčne obveznosti zadostna, prav tako pa je tudi v zadostni meri obrazložena njegova verjetna višina.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijanim sklepom je Davčni urad Kranj (v nadaljevanju: prvostopenjski organ) na podlagi 70. člena in 71. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) po uradni dolžnosti v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 3. 2014 zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti prepovedal razpolaganje z osebnimi vozili, navedenimi v točki I izreka. S točko II izreka je odločil, da zavarovanje na podlagi tega začasnega sklepa velja do dneva izpolnitve oz. plačila davčne obveznosti po odločbi, ki bo izdana v postopku DIN pri tožniku, ki je bil začet s sklepom DT 0610-1840/2014-1 (07-2300-1-02) z dne 26. 5. 2014 in je bil tožniku vročen 6. 6. 2014. Pritožba ne zadrži izvršitve; davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je na podlagi v postopku zbranih podatkov pri tožniku verjetno izkazan davčni dolg iz naslova DDV najmanj v višini 74.000,00 EUR. Na podlagi 2. točke prvega odstavka 114. člena in v skladu z drugim odstavkom 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) lahko davčni organ omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem dolžnika. Sklep, izdan na podlagi 111. člena ZDavP-2, se šteje kot začasni sklep za zavarovanje. To je navedeno tudi v 119. členu ZDavP-2. Na podlagi tretjega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oz. zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom, s katerim določi vrsto zavarovanja in sklep tudi obrazloži.

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil in kot podlago navedel drugi odstavek 111. člena ZDavP-2. Iz sodne prakse Upravnega sodišča RS (glej sodbi Upravnega sodišča RS v zadevah I U 1195/2012 in I U 1597/2009) izhaja, da mora biti ob izdaji sklepa, kot je izpodbijani, verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je v zadostni meri obrazložena verjetnost, da bo davčna obveznost nastala, njena verjetna višina in razlogi glede verjetnega obstoja davčne obveznosti. Tožnik lahko ugovore v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njeno višino uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki bo sledila DIN (84. člen ZDavP-2). V postopku z odmero se bo tožnik lahko tudi izjavil o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odmero. Z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo  v predmetnem postopku tožnik ne more uspeti. V skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti še pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana obveznost presega 50.000,00 EUR. Ta določba je začela veljati z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2F). Iz obrazložitve Predloga sprememb in dopolnitev k drugem odstavku 111. člena ZDavP-2F z dne 27. 9. 2012 izhaja, da je bila določba predlagana v primeru večjega davčnega dolga, to je nad 50.000,00 EUR z namenom, da dačvnemu organu ni bilo potrebno izkazovati pogoja, da se utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. V primeru večjega davčnega dolga (nad 50.000,00 EUR) mora davčni organ zahtevati zavarovanje in nima diskrecijske pravice oz. pravice prostega preudarka, da bi sam odločal ali bo zahteval zavarovanje verjetnega davčnega dolga ali ga ne bo zahteval. Iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni organ, kadar je pričakovana obveznost večja od 50.000,00 EUR, izdati sklep, kot je izpodbijani sklep, brez obrazložitve razlogov zakaj se utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti precej otežena ali onemogočena.

Tožnik v tožbi ugovarja, da  izpodbijani sklep ni obrazložen v zadostni meri in da tudi ne izpolnjuje zahteve iz drugega odstavka 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Kršena je pravica tožnika iz 14. člena, 22. člena in 25. člena Ustave RS, kar v tožbi obrazloži. Ker se drugostopenjska odločba ne opredeljuje do ugovorov tožnika, navedeno predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka po 2. točki drugega odstavka 237. člena ZUP. Drugostopenjska odločba zgolj pavšalno navaja, da tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 101. člena do 104. člena ter 110. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Ne poda nobenih pojasnil, marveč se zgolj sklicuje na določbe zakonov. Iz sodne prakse izhaja, da mora biti ob izdaji sklepa za zavarovanje, s katerim davčni organ zavezancu omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje (glej sodbe Upravnega sodišča RS v zadevah I U 1597/2009, I U 1242/2011 in I U 1119/2010). Bistveno je, da 101. člen do 104. člen ter 110. člen ZDDV-1 natančno določajo materialne pogoje za način obračuna DDV. Drugostopenjska odločba pa se ne opredeljuje do ugovorov tožnika glede pravilnosti ugotovitve dejanskega stanja. Kriterijev obrazloženosti upravnega akta prav tako ne spremeni vsebina 111. člena ZDavP-2 glede obligatornega zavarovanja pričakovane davčne obveznosti, katere višina presega 50.000,00 EUR. Oba davčna organa bi morala z zadostnimi razlogi pojasniti, na kakšni osnovi zaključujeta obstoj davčne obveznosti v višini 74.000,00 EUR. Na konkretne pritožbene ugovore bi moral pritožbeni organ konkretno odgovoriti, česar pa ni storil. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek ter toženi stranki tudi naloži, da je dolžna tožniku plačati stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da se bo tožnik v postopku za odmero davčnih obveznosti lahko izjavil o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odmero. Tožena stranka meni, da sta obe upravni odločbi ustrezno obrazloženi in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da izpodbijani akt ne izpolnjuje vseh zahtev obrazloženosti upravnega akta, zlasti pa ne vsebuje verjetno izkazanega obstoja davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje. Tako izpodbijanega akta ni možno preizkusiti. Prav tako se tožena stranka ni opredelila do tožnikovega ugovora, da mu v postopku ni bila dana možnost, da se izjasni, kar predstavlja kršitev 2. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Izpodbijani akt tudi ne navaja razlogov, zaradi katerih naj tožnik ne bi izpolnjeval pogojev iz 101. člena do 104. člena ter 110. člena ZDDV-1, ki določajo materialne pogoje za obračun DDV.

Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo tožnika navaja, da se bo tožnik lahko izjavil o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odmero, dejanskim obstojem obveznosti in njeni višini, v pritožbi zoper odmerno določbo (84. člen ZDavP-2). V konkretnem postopku se presojata le pravilnost in zakonitost izpodbijanega akta, za katerega pa tožena stranka meni, da je ustrezno obrazložen. Pri tem je dovolj, da je terjatev izkazana že s stopnjo verjetnosti. S sklepom, kot je izpodbijani, davčni organ hitro zavaruje izpolnitev davčne obveznosti že pred nastankom oz. pred pridobitvijo izvršilnega naslova.

Po mnenju sodišča je izpodbijani sklep, potrjen z odločbo tožene stranke, pravilen in zakonit. Sodišče se z njunimi razlogi, navedenimi v obrazložitvi obeh aktov, strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno, ali je bilo z izpodbijanim začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti tožniku pravilno in zakonito na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 naloženo zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti s prepovedjo razpolaganja v točki I izreka izpodbijanega akta navedenih vozil, še pred izdajo odmerne odločbe v postopku DIN. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa po presoji sodišča izhajajo razlogi, zaradi katerih prvostopenjski organ pričakuje davčno obveznost iz naslova DDV v obravnavanem postopku DIN pri tožniku v višini 74.400,00 EUR. V postopku DIN  je davčni organ ugotovil, da je tožnik pridobival vozila od davčnih zavezancev – trgovcev iz držav EU, ki so tožniku ta vozila dobavljali brez obračunanega DDV. Ista vozila je tožnik nato v Sloveniji prodajal po posebni ureditvi, ki velja za preprodajalce, pri tem pa niso bili izpolnjeni pogoji iz 101. člena do 104. člena in 110. člena ZDDV-1. Tožnik bi moral v času pridobitve obravnavanih vozil obračunati slovenski DDV po principu samoobdavčitve ter na obrazcu DDV-O prikazati izstopni in vstopni DDV. Pri prodaji predmetnih vozil pa bi tožnik moral obračunati DDV v višini 22% od prodajne vrednosti po splošni ureditvi, česar pa ni storil. Zato je tožnik v zvezi z obravnavanimi prodajami vozil obračunal premalo DDV (v pričakovani višini 74.400,00 EUR od davčne osnove 338.183,00 EUR). Pričakovana davčna obveznost iz naslova DDV tako znaša po podatkih davčnega organa najmanj 74.400,00 EUR. Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR.

Neutemeljen je po mnenju sodišča tožnikov ugovor, da je nezakonita tudi odločba pritožbenega organa, ker se v obrazložitvi ni opredelil do tožnikovih ugovorov glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Na podlagi 84. člena ZDavP-2 bo tožnik ugovore v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njeno višino, kakor tudi v zvezi z okoliščinami in dejstvi, ki so pomembni za odmero DDV, tožnik lahko uveljavljal v pritožbi zoper odmerno odločbo, ki bo sledila predmetnemu postopku DIN. V zadevnem postopku DIN je bil 3. 6. 2014 izdan zapisnik DT 0610-1840/2014-4 (07-23200-1-02), ki je bil tožniku osebno vročen. Glede na predhodno navedeno, se tožena stranka do tovrstnih tožnikovih ugovorov po presoji sodišča pravilno ni opredeljevala.

V obravnavani zadevi so relevantni zgolj tožnikovi ugovori glede izpolnjevanja pogojev iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Na podlagi citirane določbe ZDavP-2 davčni organ izda začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti še pred izdajo odločbe oz. po poteku roka za predložitev obračuna, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Gre za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v primeru večjega davčnega dolga, ki ga je opredelil z zakonodajalec s spremembami ZDavP-2 in sicer z novelo ZDavP-2F, ki se uporablja od 1. 1. 2013 dalje. V takih primerih je tudi po presoji sodišča davčni organ dolžan izdati začasen sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti in nima diskrecijske pravice oz. pravice prostega preudarka. Po mnenju sodišča je obrazložitev izpodbijanega sklepa glede verjetnega obstoja davčne obveznosti zadostna, prav tako pa je tudi v zadostni meri obrazložena njegova verjetna višina. Pravilno pa je navedena pravna podlaga za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti in sicer določba drugega odstavka 111. člena ZDavP-2.

Po povedanem je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti in tudi ne očitanih kršitev ustavnih pravic, ki jih zatrjuje tožnik v tožbi, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.