UPRS sodba I U 351/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-11

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - objektivne okoliščine - subjektivni kriterij - obrazložitev subjektivnega kriterija - storitve čiščenja

Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od zakonskih pogojev ni izpolnjen. V konkretnem primeru je lahko sklicevanje na „sistem tožnikovega popolnega nadzora nad delom“ in neizpolnjevanja lastnega poslovnika zgolj indic za obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika, ki ga davčni organ ni ugotavljal, ker je ocenil, da storitve niso bile opravljene. Za takšno ugotovitev pa po mnenju sodišča ni pojasnil pravih razlogov, saj ta ugotovitev sloni predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil pri izdajatelju računov in njihovih kooperantih, kar pa je glede na novejšo prakso SEU napačno.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-862/2009-07-(0803-68) z dne 4. 12. 2009 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 342,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za obdobje do 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 349.359,84 EUR z zamudnimi obrestmi v višini 35.184,39 EUR, kot je razvidno iz tabele št. 1 za posamezne mesece leta 2007 (točka I.1 izreka), za leto 2008 v višini 243.270,70 EUR in pripadajoče obresti v višini 18.392,95 EUR. Rok plačila je 30 dni, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I.2 izreka). Tožnik ni zahteval stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) in sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki niso upoštevane. Razlogi so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Predmet DIN je preveritev upravičenosti odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih s strani podizvajalca A. d.o.o., ki je, v skladu z dvema pogodbama s tožnikom, tožniku zaračunal storitve čiščenja. Storitve so bile zaračunane družbi B. d.o.o., čiščenje in vzdrževanje objektov, ki se je preimenoval v C. d.o.o.. Tožniku je od januarja do septembra 2007 zaračunaval storitve čiščenja po dejansko opravljenih urah - računom so priložene specifikacije o količini in vrednosti opravljenih ur po posameznih stroškovnih nosilcih oz. lokacijah brez imen in priimkov delavcev. Od oktobra 2007 dalje so bile zaračunane po dejansko opravljenih urah v skladu z agencijsko pogodbo. Računom so priložene specifikacije zaposlenih delavcev z imeni in priimki, ki so opravljali storitve. Davčni organ navaja ugotovitve DIN pri družbi A. d.o.o., kjer je ugotovljeno, da je prefakturirala storitve „missing trader“ družb kot posrednik in da je izkazala tudi fiktivne storitve na podlagi prejetih računov s strani D. d.o.o. in E. d.o.o., ki jih je zaračunala naprej tožniku. Storitev čiščenja ti družbi nista mogli opraviti. Glede na zaračunane ure bi moralo po izračunih te posle opravljati mesečno celo do 210 delavcev, ki pa jih ti družbi na seznamu zaposlenih nista imeli. Davčni organ ugotavlja, da sta poslovali z družbami F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o. in I. d.o.o., ki so že v predhodnih DIN prepoznani kot „missing trader“ družbe, ki storitev niso opravile. Na podlagi navideznih računov, ki sta jih izdala podizvajalca D.s d.o.o. in E. d.o.o., je A. d.o.o. kot prejemnik računov uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ta nezakonit odbit DDV pa je zaračunal tožniku (oz. družbi B. d.o.o.). V postopku DIN davčni organ tožniku ni dokazoval sodelovanja z MT, niti navajal okoliščin, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje v spornih transakcijah. Pozval ga je, da dokaže, da so bile zaračunane storitve tudi v celoti opravljene, kar bi bilo, glede na sistem popolnega nadzora nad delom v skladu s pogodbami in poslovnikom kakovosti, utemeljeno zahtevati. Davčni organ navaja poslovno povezanost tožnika in družbe A. d.o.o., tožnika je pozval k predložitvi razpoložljive dokumentacije glede naročanja storitev čiščenja, potek naročanja storitev, nadzora delavcev izvajalca, pismene zapise izobraževanj, mesečni plan dela. Tožnik ni predložil nobenih dokazil, da so bile storitve, zaračunane s strani družbe A. d.o.o., dejansko opravljene v zaračunani višini oz. da so bile zaračunane ure čiščenja tudi dejansko v celoti opravljene, ni pojasnil, s katero osebo je kontaktiral, ni predložil niti enega mesečnega plana dela, ni pojasnil pravil naročanja. Na isti lokaciji so opravljali storitve poleg delavcev, zaposlenih pri tožniku, tudi delavci A. d.o.o. po obeh pogodbah skupaj z drugimi podizvajalci. Davčni organ je opravil tudi analizo opravljenih ur. Za analizirano obdobje je izkazana velika razlika med zaračunanimi urami s strani izvajalca in pa razpoložljivimi urami, ki jih je imel na razpolago izvajalec A. d.o.o. s svojim številom zaposlenih. Ta razlika pa se približno ujema z zaračunanimi urami, ki so jih fiktivno zaračunale družbe tipa „missing trader“ izvajalcu A. d.o.o. preko posrednikov D. d.o.o. in E. d.o.o. (31.940 ur). Ker tožnik ni dokazal v svoji dokumentaciji, da so bile storitve čiščenja, zaračunane s strani A. d.o.o. v obsegu ur, ki sta jih izkazala podizvajalca D. d.o.o. in E. d.o.o., dejansko opravljene, temeljijo izdani računi D. d.o.o. in E. d.o.o. na neresnični transakciji. Promet storitev ni bil opravljen ter gre za fiktivne račune. Družba A. d.o.o. se je v verigi vpletenih udeležencev obnašala kot posrednik in je dejansko s strani „missing trader“ družb nezakonito zaračunan DDV samo naprej prefakturirala tožniku in s tem prenesla nezakonito obračunan DDV nanj (oz. družbo B. d.o.o.) ter mu tako omogočala odbitek napačno obračunanega DDV. Davčni organ navaja 63. člen in 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Na tabeli na strani 47 izpodbijane odločbe je izračun obveznosti. Glede na ugotovitev, da je bil odbitek vstopnega DDV uveljavljen tudi iz naslova fiktivnih storitev, je tožniku naloženo plačilo DDV in obresti.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V obravnavanem primeru, ko storitve niso bile opravljene oz. ni izkazano, da bi bile opravljene, po mnenju pritožbenega organa niti ni potrebno ugotoviti, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti za goljufijo osebe, ki je zaračunala storitve.

Tožnik v tožbi navaja kršitev pravil postopka, nepravilno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in napačno uporabo materialnega prava. Sklicuje se na sodbo SEU C-324/11 z dne 6. 9. 2012. Tožnik kot davčni zavezanec lahko odgovarja le za sebi lastno poslovanje, na poslovne odločitve in morebitne nepravilnosti drugih družb (konkretno D. d.o.o. in E. d.o.o., ki sta bili predmet DIN) oz. na njihovo poslovanje ni imel nikakršnega vpliva, niti ni vedel ali mogel vedeti na kakšen način poslujejo. Tožnik je v postopku pridobil izjave zakonitega zastopnika družbe A. d.o.o. J.J., da je družba tožniku opravila storitve sama s svojimi zaposlenimi, s študenti in z delavci družb D. d.o.o. in E. d.o.o. kot podizvajalcema. Zakoniti zastopnik E. d.o.o. K.K. je podal pisno izjavo, da so zanj storitve opravljali delavci družbe I. d.o.o.. Posredovana je tudi izjava L.L. kot tihega partnerja, da  je delal z znancem iz Zenice z E. d.o.o. ter da je posredoval delovno silo iz BIH, ki je bila zaradi nizkih cen plačana z gotovino. Davčni organ navedenih izjav ne upošteva. Davčnemu organu očita, da je breme dokazovanja prevalil na davčnega zavezanca. Navaja določbe 76. člena in 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik je predlagal izvedbo dokaza s pričami, ki so svoje izjave podale pisno. Bistvenega pomena je, da je delo opravljeno. Iste storitve je tožnik nadalje zaračunal svojim naročnikom. Breme dokaza, da storitve niso bile opravljene, je na strani davčnega organa, davčni organ pa sam navaja, da računi vsebujejo vse kar morajo vsebovati. Sklicuje se na sodbi SEU C-80/11 in C-142/11. Tožniku ni mogoče naložiti objektivne odgovornosti. Storitve so bile opravljene, saj so bile zaračunane kupcem, ob dejstvu, da vsebina storitev izhaja iz posameznih prejetih računov. Iz sodb SEU izhaja, da tožnik ni bil dolžan preveriti, ali so njegovi dobavitelji, ki so izdali račune za opravljene storitve, imeli zaposlene delavce ali ne. Davčni organ tožniku ne more naprtiti obveznosti, da dokazuje, da so storitve opravljali konkretni delavci podizvajalcev in navajati njihova imena in priimke. Tožnik ni bil v nikakršnem razmerju s podizvajalci družbe A. d.o.o., zato se o načinu poslovanja in očitku navideznosti poslov ter navedbi, da je šlo za „missing trader“ družbe, ne more opredeliti. Navaja pogoje iz sodne prakse za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni.

Tudi ne drži očitek vpliva na družbo A. d.o.o., saj ni šlo za povezane osebe. Drži navedba, da so bili delavci predhodno zaposleni pri tožniku in so dobro poznali vrste storitve, ki so jo opravljali. Razlog prezaposlitve pa je bil izključno delovnopravne narave. Tudi ne držijo očitki o neizvajanju poslovnika o kakovosti. Dokumentacijo v sistemu vodenja je moč prišteti med sistemsko dokumentacijo z naravnanostjo k identifikaciji procesov. Poglaviten razlog za pristop k vzpostavitvi dokumentacije vodenja je doseganje poslovnega modela, ki bi  omogočal prijave na razpise javnih naročil, ki je bila v domeni upravljavca. Vsebina poslovnika sistema vodenja se je razširila kljub temu, da je tožnik vedel, da del zapisanih aktivnosti z vidika organizacije in dokumentacije ne bo uspel kratkoročno vzpostaviti in implementirati v poslovanje. Posledično del dokumentacije, ki je naveden v poslovniku, ter s tem povezanih aktivnosti v letu 2007 in 2008 ni bil predmet izvajanja, saj k temu tožnik ni bila zavezan. Posamezni procesi so se izvajali parcialno. Tudi kolikor bi kršil določbe internih aktov, to ne potrjuje teze davčnega organa, da storitve družbe A. d.o.o. niso bile opravljene. Tožnik je glede očitka, kako je lahko npr. potrdil opravljenih 1.465 ur čiščenja na lokaciji M. d.d., v pritožbenem postopku priložil račun z dne 31. 1. 2008, ki ga je izstavil svojemu kupcu. Davčnemu organu očita, da je šele v izpodbijani odločbi in ne v zapisniku navajal dvome v zvezi s konkretnimi opravljenimi urami na konkretni lokaciji. Tožnik izkazuje, da so bila dela čiščenja v obsegu 1.485 ur tudi opravljena in prilaga plan ur za navedeno lokacijo in plan dela za januar 2010. Da je bilo delo čiščenja tudi dejansko opravljeno izhaja iz potrdila A. d.o.o. za navedeno lokacijo na dan 31. 1. 2008, ki ga tožnik v pripombah ni predložil, je pa priložil potrdilo o opravljenih urah za PE Primorska, saj je tovrstne dokumentacije mesečno za nekaj fasciklov.

Tožnik se ne strinja z opravljeno analizo opravljenih ur in razliko, ki jo je davčni organ ugotovil v višini 250.382 ur. Navaja, da so računi družbe A. d.o.o. verodostojne knjigovodske listine, da so na njih vsi podatki iz 82. člena ZDDV-1, vsebujejo priloge, ki so sestavni deli računov, ki vsebujejo stroškovno mesto, stroškovnega nosilca, količino ur ter vrednosti. Tožnik je družbi A. d.o.o. to potrjeval, in sicer po stroškovnih nosilcih število opravljenih ur. Tovrstno evidenco o številu opravljenih ur je tožnik že posredoval davčnemu organu s pripombami za PE Primorska, pritožbi pa je dodal še potrdilo za nosilca M. d.d. Davčni organ z računsko operacijo, primerjajoč število delavcev družbe A. d.o.o. in razpoložljivo število mesečnih ur, skuša prikazati, da delavci družbe A. d.o.o. niso mogli opraviti zaračunanega števila ur. Hkrati navaja, da podizvajalci niso imeli zaposlenih delavcev. Tožeča stranka zatrjuje, da je vse zaračunane storitve opravila družba A. d.o.o., ki je sporne račune izdala.  Tožnik sicer ne ve kdo, z imenom in priimkom, je opravil storitve čiščenja, kar pa ni pomembno. Tožnik navaja primer računa št. 01/2008 z dne 4. 2. 2008 za storitev čiščenja januar 2008 v višini 58.512 ur. Navaja, da je preverjal za PE Primorsko, ali so bile zaračunane ure tudi dejansko opravljene. Za preostalo razliko tožnik ni predložil potrdil o opravljenem delu iz razloga, ker je tovrstne dokumentacije za nekaj fasciklov, se pa ista evidenca izkazuje na enak način kot za PE Primorsko. Družba A. d.o.o. kot izvajalec je izdala potrdilo, da so bile ure opravljene, pri čemer je tožnik navedeno s svojim podpisom potrdil. V nadaljevanju izkazuje poimensko posamezne enote, kjer so bile storitve opravljene, in sicer navaja in izkaže, da je družba A. d.o.o. opravila storitve čiščenja v zaračunanem številu ur.

Navaja 77. člen ZDavP-2 ter da se lahko predlaga izvedba dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Sklicuje se na izjave zakonitega zastopnika družbe A. d.o.o. oz. družbe I. d.o.o., ki je posredoval delovno silo iz BIH, ki je bila plačana v gotovini oz. je bilo delo opravljeno na črno. Vendar navedeno ne sodi v sfero tožnika. Tožnik je storitve, ki jih je opravila družba A. d.o.o. kot podizvajalec, zaračunal naprej svojim naročnikom, ki so izrecno navedeni v vseh potrdilih, pri čemer je od navedenih storitev obračunal izstopni DDV in ga tudi plačal. Že to dejstvo, da je tožnik zaračunane storitve zaračunal naprej pogodbenim partnerjem tožnika, ki so storitve tudi plačali, ne da bi zavračali račune, da storitve niso bile opravljene, ali da bi bilo zaračunano preveliko število ur, daje odgovor ter predstavlja dokaz, da so storitve družbe A. d.o.o. z zaračunanim številom ur tudi dejansko opravljene. Ali so jih opravili redno zaposleni družbe A. d.o.o. ali njihovi podizvajalci, ki so morebiti resnično na črno zaposlovali delavce, na pravico do odbitka vstopnega DDV ne vpliva. Davčni organ se sklicuje na sodbe SEU C-324/08, C-255/02, vendar obstoja zlorabe ni dokazal. Kolikor se podizvajalcem očita „missing traderstvo“, se jim posledično očita tudi goljufija, pri čemer pa tožnik ne ve in ne more vedeti, da naj bi bila zadevna transakcija del goljufije. Ker davčni organ z računsko operacij poskuša dokazati, da storitve čiščenja niso bile opravljene, ker naj družba A. d.o.o. glede na razpoložljivo število delavcev ne bi mogla opraviti zaračunanih ur, ob dejstvu, da tožnik ne ve in ne more vedeti, ali je ista družba opravila delo z lastnimi zaposlenimi delavci, se je znašel v položaju, ko ne more učinkovito braniti niti svojih ustavnih pravic. Davčni organ sam priznava, da ima tožnik potrdilo o opravljenih urah čiščenja za vsak stroškovni nosilec posebej. Tožnik je sklepal pogodbe s svojimi naročniki za m2 čiščenja, ker je  sodeloval na javnih razpisih, kjer je naročnik tisti, ki pripravi pogodbo. Z družbo A. d.o.o. pa je sklenil pogodbo za uro čiščenja, saj je to za tožnika bolj ugodno. Tožnik pa je zaračunane ure zaračunal svojim kupcem. Računi so formalno popolni. Morebitna kršitev delovno pravne zakonodaje pa ne more iti v škodo tožnika. Navaja novejše sodbe  SEU C-324/11, C-80/11 in C-142/11. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Na novo izpostavi sodbo SEU C-324/11. Že prvostopenjski organ je v postopku nadzora poskušal navesti objektivne dejavnike, na podlagi katerih bi bilo mogoče kar v največji meri možno sklepati, da je tožeča stranka vedela, da sodeluje v spornih transakcijah. Tožnik je že v obdobju 2005 sodeloval z družbami tipa „missing trader“ (sodba VS RS X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012). S 1. 1. 2007 pa je pričel poslovati preko družbe A. d.o.o., večina delavcev je bila prej zaposlena pri tožniku. V času opravljanja DIN pri družbi A. d.o.o. v začetku leta 2009 pa so bili delavci iz te družbe takoj prerazporejeni nazaj k tožniku, ker je bil na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Ljubljani z dne 3. 11. 2011 začet stečajni postopek pri družbi A. d.o.o. Tožena stranka poudarja, da je tožnik organiziral in nadziral delo, izobraževal kadre, usposabljal delavce s področja varnosti in zdravja pri delu, opravljal preizkuse usposobljenosti, skrbel za čistila, opremo itd.. Tudi do naročnikov, pri katerih so se opravljale storitve, je bil tožnik tisti, ki se je zavezal, da bo dostavil ažurne sezname delavcev. To pomeni, da je bil zelo natančno seznanjen z vsemi, ki so kakorkoli zanj opravili storitve čiščenja. V obravnavanem primeru je sporna sama dobava oz. oprava čiščenja, saj tožnik ni verodostojno dokazal, da so bile storitve za zaračunane zneske tudi opravljene. Sklicuje se na stališče iz novejših sodb SEU (C-80/11 in C-142/11), kot tudi na sodbo VS RS X Ips 323/2011. V obravnavanem primeru, ko storitve niso bile opravljene oz. ni izkazano, da bi bile opravljene, po mnenju tožene stranke sploh ni bilo potrebno ugotoviti, ali je tožeča stranka vedela, ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki je zaračunala storitve. Ugotavljanje vedenja ali neustrezne skrbnosti tožeče stranke (sodbi SEU C-261/06 in C-273/11) bi bilo potrebno, če bi bilo izkazano, da so bile zaračunane storitve opravljene po osebi, ki je račune izdala ali da so bile sicer opravljene, ni pa izkazano, da po osebi, ki je izdala račune (C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11). Nič od tega pa v obravnavani zadevi ni izkazano, zato je treba kot nebistvene zavrniti obširne trditve v zvezi z dobrovernostjo. Tožnika namreč ne razbremeni, da v svojem knjigovodstvu o poslovnih dogodkih vodi verodostojno dokumentacijo. Računi, ki so bili zgolj prefakturirani s strani družbe A. d.o.o. in ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov, niso verodostojne listine, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da je do dobave oz. oprave storitve čiščenja v zvezi z 533.741 urami dejansko prišlo.  Prvostopenjski organ je že v izpodbijani odločbi navedel, da je poleg ugotovitev v DIN, da je dobavitelj tožeče stranke posloval z družbami tipa „missing trader“, poudaril, da tožeča stranka ni uspela dokazati z verodostojnimi listinami, da so bile dobave blaga oz. storitev resnično izvršene. Sklicuje se na sodbo SEU (C-255/02, točki 68 in 69). Dejstvo, da tožnik v zvezi s spornimi storitvami ni predložil nobenega verodostojnega listinskega dokaza o tem, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene, sestavlja enega izmed indicev, ki kažejo na to, da je tožnik vedel, v kakšnih poslih sodeluje. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih podizvajalca družbe A. d.o.o., ki jih je izstavila za storitve čiščenja. Davčni organ tožniku ni priznal te pravice predvsem iz razloga, ker tožnik ni predložil listin, s katerimi bi dokazal, da so bile storitve s strani družbe A. d.o.o. opravljene v zaračunani višini. Tožniku gredo očitki, da nima verodostojnih listinskih dokazov, da so bile storitve dejansko opravljene. Po stališču davčnega organa gre zato za navidezne posle oz. fiktivne račune. Pri ugotavljanju okoliščin, iz katerih po stališču davčnega organa nedvoumno izhaja, da A. d.o.o. zaračunanih del ni mogel opraviti, se je davčni organ oprl predvsem na ugotovitve opravljenega inšpekcijskega pregleda pri tej družbi in njenih podizvajalcih: družbah E. d.o.o. in D. d.o.o. oz. družbah F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o. in I. d.o.o.. Za slednje davčni organ ugotavlja, da gre za družbe tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004 in da niso opravile storitev, ki sta jih družbi A. d.o.o. zaračunavali družbi D. d.o.o. in E. d.o.o..

Prvostopenjski organ in tudi tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV, pravilno najprej ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko sploh opravljene in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev, vendar po presoji sodišča njun zaključek, da storitve niso opravljene sloni na napačni materialnopravni podlagi in ni izkazan s konkretnimi razlogi. Družbi izdajateljici gre namreč očitek, da je zgolj prefakturirala račune, ki so jih njej izdali njeni podizvajalki družbi D. d.o.o. in E. d.o.o., katerima pa storitve niso opravile družbe F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o. in I. d.o.o., ker so le te opredeljene kot „missing trader“ družbe. Davčni organ, ki je opravil analizo ur pri družbi A. d.o.o., navaja, da tožnik ni predložil nobenih dokazov, da so bile storitve, zaračunane s strani družbe A. d.o.o., dejansko opravljene v zaračunani višini oz. da nima dokazov, da so bile zaračunane ure tudi dejansko v celoti opravljene s strani tega podizvajalca, kljub temu, da je tožnik imel popoln nadzor nad izvajalcem (dnevno je prerazporejal delavce, jih uvajal, preskrboval s čistili ipd.) ter imel tudi izdelana pravila in poslovnik vodenja, z naročniki pa stroga pravila glede čiščenja. Davčni organ ugotavlja veliko razliko med zaračunanimi urami s strani izvajalca A. d.o.o. in razpoložljivimi urami, ki jih je imel na razpolago izvajalec A. d.o.o. s svojim številom zaposlenih. Ta razlika se (približno) ujema z zaračunanimi urami, ki so jih fiktivno zaračunale družbe tipa „missing trader“ izvajalcu A. d.o.o. preko posrednikov D. d.o.o. in E. d.o.o.. Po stališču davčnega organa gre zato pri tožniku za navidezne račune, navideznost izhaja predvsem iz okoliščin na strani izdajatelja računov oz. njegovih podizvajalcev, za katere ugotavlja, da niso bili zmožni opraviti zaračunane storitve.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

V obravnavani zadevi stojita oba organa na stališču, da storitve čiščenja dejansko niso bile opravljene, ter da gre za navidezne račune, tožniku pa gre očitek, da ne razpolaga z verodostojno dokumentacijo po SRS (SRS 21.12.), s katero bi izkazal kdo je opravil storitve čiščenja oz. ni dokazal, da so bile opravljene s strani družbe A. d.o.o.. Iz tega razloga se do vprašanja ali je podan subjektivni element na strani tožnika nista opredeljevala. Vendar pa očitki tožniku, da nima verodostojne dokumentacije, ki bi izkazovala kdo, kdaj, na kakšen način... ipd. mu je opravil storitve, glede na novejšo sodno prakso SEU, ne more biti razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, če je bil promet opravljen. Ker v obravnavanem primeru ugotovitev davčnega organa, da storitve niso bile opravljene, sloni predvsem na okoliščinah, ki so ugotovljene na strani izdajatelja računov in njegovih podizvajalcev, je po mnenju sodišča takšna ocena pravno zmotna. Davčni organ sicer tudi navaja, da je primeroma opravil podrobnejšo analizo specifikacij, predložene k posameznim računom glede na število zaposlenih v družbi A. d.o.o. ter opravil preračun opravljenih ur po stroškovnih mestih in preveril obračunske liste za posameznike, potrdila o opravljenih urah ipd.. Pri odločitvi, da storitve niso bile opravljene, pa se je  davčni organ osredotočil predvsem na okoliščine, ki so bile na strani družbe A. d.o.o. in njenih podizvajalcev. Slednje pa glede na novejšo sodno prakso SEU ne morejo biti relevantne za nepriznanje odbitka vstopnega DDV, če iz drugih objektivnih okoliščin ne izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da gre za transkacije, ki so del davčne zlorabe.

Davčni organ ugotavlja, da ima tožnik podpisana potrdila o opravljenih urah čiščenja za vsak stroškovni nosilec posebej, tako s strani tožnika kot družbe A. d.o.o., ki pa jim ne prizna verodostojnosti, za kar ne pojasni razloge. Tožnik ves čas postopka zatrjuje, pa tudi v tožbi poudarja, da je svojim naročnikom izdajal račune za vse opravljene storitve, ki jih je prejel s strani družbe A. d.o.o. in da naročniki niso imeli nikakršnih pripomb glede obsega, do česar se davčni organ ne opredeli. Davčni organ sicer navaja, da je primeroma izbral določene pogodbe, ki jih je tožnik sklenil z naročniki storitev za čiščenje poslovnih prostorov, katerim so bili predloženi izdani računi za sporno obdobje, vendar se ne izreče ali so bile storitve v celoti tudi zaračunane naprej, kar ves čas postopka trdi tožnik. Davčni organ v svojih razlogih, da storitve niso opravljene, predvsem poudarja, da tožnik ni izkazal, da mu je storitve opravila družba A. d.o.o., pri tem pa se sklicuje na okoliščine, ki se nanašajo na njene podizvajalke, družbi D. d.o.o. in E. d.o.o. oz. njune podizvajalce (F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o. in I. d.o.o.) in že navedeno analizo pri družbi A. d.o.o., drugih razlogov pa davčni organ ne pojasni. Sklicevanje na „sistem tožnikovega popolnega nadzora nad delom“ in neizpolnjevanja lastnega poslovnika pa je lahko zgolj indic za obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika, ki ga davčni organ ni ugotavljal, ker je ocenil, da storitve niso bile opravljene. Za takšno ugotovitev pa po mnenju sodišča ni pojasnil pravih razlogov, saj ta ugotovitev sloni predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil pri izdajatelju računov in njihovih kooperantih, kar pa je glede na novejšo prakso SEU napačno. Tudi očitek davčnega organa, da bi  tožnik moral vedeti, kdo je opravljal storitve čiščenja, kar naj bi izhajalo iz varnostnih in zdravstvenih zahtev svojih naročnikov (in bi zato moral voditi določene evidence in sezname), je lahko indic za nedobrovernost tožnika, ne more pa biti odločilen razlog za zavrnitev pravice do odbitka.

Sodišče se zato strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajatelja računov oz. njegovih podizvajalcev ter njihovih podizvajalcev, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV oz. to ne pomeni, da zaradi okoliščin na strani izvajalcev, ker so podizvajalci izdajatelja računov družbe tipa „missing trader“, ki storitev niso mogli opraviti, to posledično pomeni, da tožniku storitve niso bile opravljene. Takšno stališče davčnega organa je napačno, za drugačen zaključek pa davčni organ ne ponudi tehtnih razlogov, ki bi se jih dalo preizkusiti.

Da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajatelja računov oz. njegovih podizvajalcev ter njihovih podizvajalcev, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU, ki se nanjo sklicujeta tako tožnik kot tožena stranka v odgovoru na tožbo (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja iz navedenih sodb SEU, ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu.

Davčna organa se v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista ukvarjala, ker sta na stališču, da storitve niso bile opravljene, kar po povedanem ni pravilno niti ni izkazano ter je v tem delu ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Ali so bile storitve opravljene je relevantna okoliščina, ki vpliva na (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik v tožbi, enako kot tekom postopku pred davčnim organom, ves čas zatrjuje in dokazuje, da so storitve čiščenja opravljene za tožnikove naročnike, do teh okoliščin pa se davčna organa nista opredelila in izpodbijane odločbe tudi ni mogoče preizkusiti.

V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo in posledično je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 342,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.