UPRS sodba I U 802/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-11

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.),

davek od dohodkov pravnih oseb - združitev družb - davčno priznani odhodki - dobro ime - slabitev dobrega imena - odhodki zaradi slabitve dobrega imena - prevrednotevalni dohodki

Odhodki, ki jih omenja 29. člen ZDDPO-2 in so lahko predmet presoje po kriteriju tega člena, so odhodki, ki jih kot take opredeljujejo SRS. Ker 29. člen ZDDPO-2 ne ločuje med različnimi vrstami odhodkov, SRS pa odhodke zaradi slabitve opredeljuje kot odhodke, po presoji sodišča prevrednotevalnih odhodkov, nastalih zaradi slabitve, ni mogoče izključiti iz presoje iz 29. člena ZDDPO-2. Prevrednotevalni odhodki, ki nastanejo zaradi slabitve, so vsebinsko gledano le predhodno, to je delno uveljavljanje rednih odhodkov. Če je presojo po 29. členu ZDDPO-2 mogoče opraviti pri rednih odhodkih, mora biti takšna presoja mogoča tudi za odhodke zaradi slabitve, ki pomenijo le predhodno uveljavljanje rednih odhodkov.

23. člen ZDDPO-2 ne pomeni avtomatičnega priznanja odhodkov zaradi slabitve dobrega imena (torej brez preizkusa iz 29. člena ZDDPO-2), pač pa dejansko določa le gornjo mejo davčno priznanih odhodkov iz tega naslova. Odloča torej le o višini priznanih odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena, ne pa tudi o njegovi podlagi za priznanje.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Posebni davčni urad pri davčnem zavezancu ugotovil, da je za leto 2007 v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb izkazal prenizko davčno osnovo za 532.164,51 EUR. Po zmanjšanju davčne osnove za pokrivanje davčne izgube zavezanec za davek po tem obračunu ne izkazuje davčne obveznosti. Znesek nepokrite davčne izgube za leto 2007 znaša 1.183.408,25 EUR. Glede davka od dohodka pravnih oseb za leto 2008 je Posebni davčni urad ugotovil, da je zavezanec izkazal prenizko davčno osnovo za znesek 412.000,00 EUR. Ta v omenjenem letu znaša 909.579,11 EUR, osnova za davek pa 107.724,90 EUR. Davek po stopnji 22 % znaša  z obrestmi 25.106,46 EUR. Znesek nepokrite davčne izgube za 2008 znaša 428.648,48 EUR. Davčni urad je ugotovil prenizko izkazano davčno osnovo tudi za leto 2009 v znesku 660.000,00 EUR. Ta v omenjenem letu znaša 921.527,76 EUR, osnova za davek pa 883.081,78 EUR. Zavezancu se odmeri davek za leto 2009 po stopnji 21 % s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 190.695,86 EUR. Znesek nepokrite davčne izgube ostaja enak. Za leto 2010 se odmeri davek od dohodkov pravnih oseb od osnove 212.327,65 EUR po stopnji 20 % kar skupaj z obrestmi znaša 43.840,99 EUR. Znesek nepokrite davčne izgube za leto 2010 ostaja enak. Vsi naloženi davki morajo biti plačani v tridesetih dneh. Zavezanec za davek mora plačati tudi obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb in sicer za leto 2009 v višini 249,30 EUR, za leto 2010 v znesku 1.697,58 EUR in za leto 2011 v znesku 669,54 EUR. Zahtevek za povrnitev stroškov postopka davčnega zavezanca pa je davčni organ zavrnil.

Iz ugotovitev prvostopnega organa, ki so bile podlaga za izdajo izpodbijane odločbe izhaja, da je Posebni davčni urad pri davčnem zavezancu opravil inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 ter davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 27. 12. 2011. Nanj je zavezanec podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v dodatnem zapisniku z dne 21. 5. 2012 in v izpodbijani odločbi.

Kot sporna so se najprej prikazala nakazila povezani družbi A. Nizozemska. Zavezanec je od omenjene družbe v letu 2009 in 2010 prejel 6 računov. Dokumentacija, ki jo je predložil, po mnenju davčnega organa ni zadostna z vidika dokazovanja opravljenih storitev. Računi so izdani kvartalno, podatki prejetih računov za svetovanje, ki so bili podlaga za knjiženje, pa so splošni, nepopolni ter ne vsebujejo opisa opravljenih storitev. Priloga k računom so zapisniki sestanka z različnimi datumi ter različni dokumenti, ki niso podpisani, niti nimajo žiga. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter SRS 14 (2006). Poudarja, da mora zavezanec za davek v skladu z določbami 31. člena Zakona o davčnem postopku ( v nadaljevanju ZDavP-2) zagotavljati podatke za poslovanje, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu kot je določen z zakonom. Zaključi še, da davčni zavezanec ni imel nobenih koristi od zatrjevanih opravljenih storitev s strani izdajatelja računov. Zato se vsi stroški in nato odhodki storitev, ki jih je zaračunala nizozemska družba v letu 2009 v višini 10.000,00 EUR in v letu 2010 v višini 20.000,00 EUR, ne priznajo kot davčno priznani odhodki.

Glede odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena davčni organ ugotavlja naslednje. Družba B. d.o.o. je bila registrirana v sodnem registru 28. 1. 2005 ter 13. 9. 2005 postala 100 % lastnica davčnega zavezanca C. (tožnika). Lastnica C. je prenehala biti 27. 7. 2006, ko se je pripojila k C. Iz sodnega registra je bila izbrisana na podlagi sklepa o pripojitvi. To pomeni, da ni bila lastnik C. niti eno leto. Ni bila ustanovljena z namenom stalnosti poslovanja. D. Amsterdam Nizozemska je vstopil kot lastnik B. 8. 9. 2005, torej 4 dni pred nakupom C. Hčerinska družba C. je prevzela svojo 100 % lastnico B. d.o.o. 27. 7. 2006 in evidentirala v svojih poslovnih knjigah dobro ime. 20. 1. 2006 je Davčni urad Ljubljana B. tudi izdal Dovoljenje o priznanju upravičenj, ki izhajajo iz združitve (nadaljevanju Dovoljenje) v skladu z 41. - 47. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) za postopek združitve. Iz dokumentacije izhaja, da je B. vložila vlogo za pridobitev Dovoljenja z datumom 30. 11. 2005. Iz datumov izhaja, da resnični namen B. ni bil v tem, da postane in ostane lastnik C., ampak je služila kot vmesnik za pridobitev posojil za nakup 100 % deleža v C. Že 78. dan lastništva C. je vložila vlogo za pridobitev Dovoljenja. V obdobju poslovanja B. ni dosegala gospodarskih učinkov, ker ni imela zaposlenih ljudi. Od 17. 12. 2004 do 8. 9. 2005 je bil njen ustanovitelj E. d.o.o. iz Ljubljane. S pripojitvijo B. d.o.o. k C. d.o.o., pa je postala 100 % lastnik C. d.o.o. nizozemska družba D.  Amsterdam. To pa pomeni, da je bil omenjeni tudi lastnik B. od 9. 9. 2005 dalje. Posledice pripojitve B. k C. so tri. C. sam vrača posojila, ki jih je najela B. za nakup lastniškega deleža v C., torej plačuje posojila za nakup samega sebe in plačuje tudi obresti. Ob pripojitvi B. k C. se je oblikovalo dobro ime, katerega slabitev v nadaljnjih letih predstavlja odhodke. D.  Nizozemska pa je postal 100 % lastnik C., brez da bi plačal kupnino v celoti. Iz dokumentov izhaja, da je C. pripojil 178.170,35 EUR sredstev in 8.075.907,73 EUR obveznosti B. d.o.o. Iz zgodovinskega izpisa sodnega registra izhaja, da je B. za zavarovanje obveznosti do F. d.d. zastavila 100 % delež C. Po pripojitvi, ko to obveznost plačuje C., je bila obveznost do F. d.d. po podaljšanju roka vračila zavarovana s 100 % poslovnim deležem v lasti imetnika D. Nizozemska.

Tudi za odhodke iz naslova oslabitve dobrega imena veljajo pravila, ki jih določa 29. člen ZDDPO-2. S posojilom, ki ga je najela družba B., je bilo omogočeno, da so lastniki družbe B. postali tudi lastniki družbe C. S samo spremembo lastništva pa se pogoji za opravljanje dejavnosti niso spremenili. Obresti za posojilo in drugi stroški, vezani na posledico pripojitve neto obveznosti, torej dobro ime na podlagi katerega se je spremenila lastniška struktura družbe C., za to družbo ne predstavljajo odhodkov, ki so nujno potrebni za pridobitev prihodkov, oziroma niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti prevzemne družbe C. Zato niso davčno priznani odhodki. Dobro ime in posledica načina financiranja nakupa poslovnega deleža družbe C., se ni izvedlo direktno s strani sedanjega lastnika, pač pa s pomočjo B. Financiranje nakupa poslovnega deleža C. zato ne more predstavljati davčno priznanih odhodkov v družbi C. Nima namreč svojega vzroka v poslovanju družbe C. in kot tak ni neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti, ni posledica opravljanja dejavnosti ter ni skladen z običajno poslovno prakso. Zato se davčnemu zavezancu v letu 2007 ne priznajo odhodki iz naslova oslabitve dobrega imena v višini 1.023.854,00 EUR, v letu 2008 v višini 412.000,00 EUR in v letu 2009 v višini 650.000,00 EUR. Posledično se spremeni obračun davka od dohodka pravnih oseb za omenjena leta.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-83/2012-13 z dne 9. 4. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede zatrjevanih kršitev pravil postopka ugotavlja, da očitane kršitve niso bistvene, torej takšne, zaradi katerih bi bila izpodbijana odločba nezakonita in bi bilo potrebno odločbo odpraviti. V določenih delih je izpodbijana odločba res nekonsistentna. Kljub temu pa je iz celotne obrazložitve dovolj jasno razvidno, na katerih razlogih odločitev prvostopnega organa, glede odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena, dejansko temelji. Neutemeljen je tudi ugovor kršitve načela uporabe slovenskega jezika v davčnem postopku. Na podlagi predloženega upravnega spisa ni dvoma, da je postopek tekel v slovenskem jeziku. Zapisi v odločbi, ki so v angleščini na posameznih straneh, pa so zgolj citati relevantnih določb pogodbe in prepis. Zato jih ni mogoče obravnavati kot del obrazložitve davčnega organa.

Posebej glede stroškov svetovalnih storitev opozarja na 76. člen ZDavP-2. Na način dokazovanja za obračun davka od dohodka pravnih oseb pravno relevantnih dejstev (v konkretnem primeru odhodkov) napotuje določba tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Sklicuje se tudi na Slovenski računovodski standard SRS 22.1, ki govori o verodostojnih knjigovodskih listinah. Davčno priznavanje odhodkov davčnega zavezanca je že v temelju pogojeno z obstojem dejstva, da je strošek oziroma odhodek obračunan in izkazan v skladu s SRS. To pa pomeni, da je strošek izkazan in razpoznaven na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Zgolj na podlagi pogodbe o svetovalnih storitvah in računov, po mnenju drugostopnega organa ni mogoče nedvoumno in jasno ter brez kakršnihkoli dvomov spoznati resničnega stanja zaračunanih storitev. Podatki o računu so presplošni in nepopolni, pogodba pa izpričuje zgolj dogovor o medsebojnem sodelovanju dveh subjektov. Nikakor pa ne priča tudi o dejanski izvedbi svetovalnih storitev ter s tem posledično o nastalih poslovnih učinkih iz tega naslova. V knjigovodskih listinah, ki jih je predložil pritožnik kot podlago za evidentiranje poslovnega dogodka, ni ne terminske, ne vsebinske in tudi ne vrednostne specifikacije svetovalnih storitev. Manjka natančna predstavitev vsebin in obsega zaračunanih storitev, kar vse je zahteva določbe SRS 21.7. Ob tej predpostavki je zato določbo 77. člena ZDavP-2 in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov v davčnem postopku tudi z drugimi dokaznimi sredstvi treba razumeti tako, da so tudi drugi dokazi omejeni z materialnimi predpisi (12. člen ZDDPO-2 in SRS 21 in 22). Z njimi ni mogoče uspešno dokazovati tistih pravno relevantnih dejstev, ki so v nasprotju s knjigovodskimi listinami, ali tistih dejstev, ki iz njih ne izhajajo. Pritožnik tudi ne more uspešno dokazovati relevantnih dejstev z izjavami prič, saj ta dejstva ne izhajajo iz obravnavanih računov in pogodb, ki so bili podlaga za izkazovanje stroškov. Res je predložil še dodatno dokumentacijo, vendar tudi ta ne izkazuje neposredne vzročne povezave z zaračunanimi stroški svetovalnih storitev. Davčno upoštevanje stroškov bi bilo mogoče le v primeru, če bi med pritožnikom in izvajalci obstajala takšna poslovna razmerja, iz katerih bi nedvoumno izhajala obveznost pritožnika do bremena teh stroškov, česar pa pritožnik s predloženo dokumentacijo ni izkazal. Utemeljen tudi ni očitek, da davčni organ ni utemeljil, da storitve niso bile opravljene. Zaradi ugotovljene pomanjkljivosti listinske podlage za knjiženje, ki poslovnega dogodka verodostojno ne izkazuje, se dokazno breme obrne in je na zavezancu, da dokaže njihovo resnično vsebino. Ne gre za odločanje v dvomu, temveč za odločitev, ki temelji na dejanskih ugotovitvah o pomanjkljivi vsebini listin in s tem za ugotovitev o neizkazanih poslovnih dogodkih. To pa zadostuje za zaključek, da ni izpolnjen zakonski pogoj za njihovo upoštevanje kot davčno priznanih odhodkov.

Glede odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena, ostaja po mnenju drugostopnega organa sporno vprašanje, ali je pritožnik ravnal v skladu z ZDDPO-2. Po mnenju drugostopnega organa je pri presoji, ali gre za davčno priznane odhodke najprej potrebno izhajati iz ugotovitve, ali gre pri posameznem odhodku, glede na poslovanje vsakega posameznega davčnega zavezanca za poslovno potrebne odhodke v smislu pridobivanja prihodkov in ob tem upoštevati 29. člen ZDDDPO-2, ne pa izključno 23. člena ZDDPO-2 kot zatrjuje pritožnik. Izkazano dobro ime pri pritožniku izhaja iz načina njegovega prevzema, ki se ni izvedel neposredno s strani sedanjega lastnika D. ampak posredno preko družbe B., ki je tudi prevzela financiranje nakupa. Samo računovodsko izkazovanje dobrega imena je lahko tehnično povsem pravilno in tudi transakcije, ki so bile izpeljane, niso same po sebi sporne. Sporno pa je z davčnega vidika izkazovanje odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena z vidika  poslovne potrebnosti. Drugostopni organ se pri tem pridružuje mnenju prvostopnega organa, da ti odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, oziroma niso povezani z obdavčljivimi prihodki. Družba D. je lahko skladno z mednarodno poslovno prakso opravila nakup pritožnika preko B., vendar ni nepomembna ugotovitev, ki nastane pri primerjavi situacije, če bi nizozemska družba sama neposredno opravila nakup zato, da bi postala 100 % lastnik pritožnika. V tem primeru namreč družba C. nesporno ne bi mogla v svojih poslovnih knjigah izkazovati dobrega imena in ga tudi ne slabiti. Temeljni razlog za odločitev torej ni v tem, da bi oporekali načinu prevzema družbe C. d.o.o. s strani tuje družbe, temveč v tem, da je na podlagi izvedenih transakcij zaradi računovodskih pravil knjiženja prišlo do tega, da se posledično dobro ime izkazuje pri pritožniku. Odhodki, ki nastanejo pri slabitvi, pa zato še niso avtomatično davčno priznani tudi v skladu z določbo 29. člena ZDDPO-2.

V danem primeru tudi ne gre za res iudicata v razmerju do Dovoljenja. Prvostopni organ izkazovanja dobrega imena pri pritožniku ni označil kot spornega z vidika SRS in MSRP. Zato tudi z vidika presoje prenosa in vrednotenja sredstev pri odločanju o izdaji Dovoljenja ne gre za različno obravnavo vprašanja glede pripoznave dobrega imena. Ni nujno, da do oslabitve dobrega imena pri prevzemni družbi vedno pride. Posledično družba tudi avtomatično vedno ne izkazuje odhodkov iz tega naslova. Zavrnitev upravičenja samo zato, ker bi v danem primeru lahko v prihodnosti prišlo do oslabitve dobrega imena, pa tudi ne bi bila upravičena. Nepriznavanje konkretnega odhodka zaradi njegove poslovne nepotrebnosti ni poseg v davčna upravičenja, ki so zagotovljena pri združitvah na podlagi 42. člena ZDDPO-1. Zato v danem primeru tudi ne gre za res iudicata. Okoliščine, ki so bile povezane s slabitvijo dobrega imena, so nova dejstva, ki pa niso obstajala v času odločanja o izdaji dovoljenja. Zato tudi obnova postopka izdaje dovoljenja na podlagi takšnih dejstev ne bi prišla v poštev. Neutemeljen je tudi pritožbeni ugovor, da nepriznavanje odhodkov iz slabitve dobrega imena, vodi k dvakratni obdavčitvi istega davčnega vira. Drugostopni organ namreč meni, da dobiček, ki so ga ustvarili lastniki pri prodaji C. in dohodki iz naslova poslovanja C., ki so podvrženi obdavčitvi z davkom od dohodka pravnih oseb, v obravnavanih obdobjih ne predstavljajo istega davčnega vira.

Neutemeljen je tudi ugovor pritožnika, da je bil šele na sklepnem razgovoru seznanjen s pravimi razlogi za odločitev in da je bil s tem okrnjen v možnosti sodelovanja v postopku. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu jasno izhaja, da je prvostopni organ svojo odločitev sprva res utemeljeval tudi z drugimi razlogi. Vendar pa je v zapisniku dovolj jasno navedel, da se stroški iz naslova slabitve dobrega imena ne priznajo tudi glede na določbo 29. člena ZDDPO-2 (zapisnik na strani 50). Drugostopni organ se tudi ne spušča v presojo pritožbenega ugovora glede višine kupnine, na podlagi katere je nastalo dobro ime. Davčni organ je sicer v odločbi res navajal, da je slabitev dobrega imena posledica preplačila za delež C. Vendar pa na tej svoji navedbi tudi ne utemelji razlogov za svojo odločitev. Prvostopni organ namreč v izpodbijani odločbi ni ugotavljal, da so bili podani razlogi za slabitev dobrega imena. Zato je pritožnikovo izjasnjevanje v tej smeri nerelevantno.

Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. V obširni tožbi (50 strani) in nadaljnjih dveh pripravljalnih vlogah vztraja na tem, da je v danem primeru prišlo do kršitev davčnega postopka, do nepravilne odločitve glede dobrega imena ter plačila za storitve, ki jih je tožniku zaračunala nizozemska družba A. Meni, da je odločba v več delih nekonsistentna in se jo ne da preizkusiti. Prav tako vztraja na trditvi, da je prišlo do kršitve načela prepovedi ponovnega odločanja o isti stvari, saj je bilo tožniku izdano tudi Dovoljenje. Z omenjenim Dovoljenjem pa je davčni organ tudi implicitno priznal davčne ugodnosti, ki izvirajo iz pravilnega oblikovanja dobrega imena. Sestanek pri davčnem organu dne 7. 8. 2012 je bil le formalne narave. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana istega dne. To pa pomeni, da je bila takrat odločitev davčnega organa že oblikovana. Vročena je bila davčnemu zavezancu takoj naslednji dan. Po sestanku je davčni zavezanec, misleč, da zadeva še ni zaključena, davčnemu organu s priporočeno pošiljko poslal prošnjo za dodatni rok za predložitev dokazov v prid svojim navedbam. Davčni organ je 14. 8. 2012 izdal zgolj sklep, da se vloga zavrže, saj naj bi bil postopek na prvi stopnji že zaključen. S tem je prišlo do evidentnega kršenja določb davčnega postopka. Glede predložitve revidiranega letnega poročila za leto 2006 davčni zavezanec pojasnjuje, da k temu ni bil pozvan. Davčni organ izpodbija tudi višino kupnine za nakup deleža v družbi C. in zaključi, da je kupnina previsoka in da ni skladna s poslovno prakso. Na sestanku 7. 8. 2012 je postalo jasno, da je to ključni argument davčnega organa, na podlagi katerega izpodbija odhodke iz naslova slabitve dobrega imena kot davčno nepriznane. Davčni organ v izdani odločbi tudi na več mestih ni spoštoval načela, da se postopek vodi v slovenskem jeziku, kot to določa prvi odstavek 62. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Davčni zavezanec je v postopku predlagal tudi zaslišanje večih prič, ki bi lahko pričale o opravi izpodbijanih storitev, davčni organ pa navedenega dokaznega predloga ni upošteval.

Kar se tiče dobrega imena davčni organ posamezne zmotne navedbe v izpodbijani odločbi ohranja, kljub temu pa pravilno zaključi, da je bilo začetno evidentiranje oziroma pripoznavanje dobrega imena skladno z veljavnimi SRS 2006 in MSRP3. Ne drži ugotovitev davčnega organa, da so se stroški financiranja nakupa C. kapitalizirali v vrednost dobrega imena. Nesporno je, da je davčni organ tožeči stranki 20. 1. 2006 izdal dovoljenje o priznanju davčnih upravičenj, dovoljenje pa se vsebinsko ne nanaša na davčne ugodnosti, temveč zgolj na davčno nevtralnost same transakcije. Ta pa zgolj na ta način lahko vodi k temu, da ne pride niti do davčnih ugodnosti, niti do povečanja obdavčitve primerjalno s položajem, kot če do združitve sploh ne bi prišlo. Za davčno nevtralnost transakcije je davčni zavezanec posredoval zahtevo na temelju 363 člena ZDavP-1 v povezavi s 47. členom ZDDPO-1. Vloga po ZDavP-1 ni imela zgolj pravne narave priglasitve transakcije, temveč naravo zahtevka, Dovoljenje pa naravo odločitve pristojnega organa o davčnih upravičenjih v postopku združitve oziroma naravo odločbe. Vročilo se je prenosni družbi B. in družbi prejemnici, družbi C. Prav tako je učinkovalo v razmerju do vseh družbenikov, kar pomeni, da so lahko družbeniki uveljavljali davčno nevtralno odsvojitev deleža. Davčni organ dovoljenja ni nikoli razveljavil. Prav tako se je iztekel zakonski rok za morebitno obnovo davčnega postopka v zvezi z izdajo dovoljenja. Zato je glede tega vprašanja treba uporabiti določbe zakona, ki urejajo obnovo postopka. Davčni urad Ljubljana je davčnemu zavezancu dovoljenje o davčnih upravičenjih vročil v mesecu januarju, kar pomeni, da se je absolutni petletni rok, v katerem obnova postopka ni več mogoča, iztekel januarja 2011. Meni, da je Davčni urad Ljubljana v Dovoljenju odločil tudi o dobrem imenu. Ugotovitve, da temu ni tako, so pravno zmotne. Prenosni družbi, družbi prejemnici in družbeniku prenosne družbe se upravičenja priznajo na podlagi Dovoljenja. Ker je davčni organ odločil o tem, da družba prevzemnica – C. ovrednoti prevzeto premoženje na podlagi knjigovodskih vrednostih tega premoženja pri prenosni družbi, je odločil tudi o dobrem imenu. Dobro ime je namreč del nabavne vrednosti za nakup prevzetega podjetja. B. je dobro ime izkazovala v okviru finančne naložbe v C. Da je del sredstev B. po prenosu na C. bil prelit v dobro ime, ni potrebno posebej dokazovati. Davčno nevtralna transakcija pomeni, da se mora enake vrednosti prepoznati tudi pri prevzemni družbi, kar izhaja iz 44. člena ZDDPO-1. Davčni organ v izpodbijani odločbi ni odločal o pogojih in razlogih za slabitev dobrega imena. Na osnovi Dovoljenja je že odločil, da se sredstva pri prevzemni družbi C. ovrednotijo po davčnih vrednostih pri prevzeti družbi, kar je odločitev, v katero je izpodbijana odločba nezakonito posegla in jo spremenila. Tožeča stranka tudi meni, da so podani pogoji za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, kar je toženi stranki že predlagala. Slabitve sredstev so za podjetja obvezne na temelju določb SRS. Dobro ime je tisti del plačila za prevzem drugega podjetja, ki ga izvede prevzemnik v pričakovanju prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, ki jih ni mogoče posamično opredeliti in ločeno pripoznati, kot to določa MSRP3.52 in 53 in SRS 2.6. Določba 29. člena ZDDPO-2 je splošna in je ni mogoče uporabiti v položaju, ko druga specialnejša določba določeno vprašanje posebej uredi, kot se je to zgodilo v konkretnem primeru. Pri tem se sklicuje na 23. člen ZDDPO-2. Zgolj deloma se je mogoče strinjati z navedbo, da dobro ime v celoti in neposredno ne prispeva k dejavnosti prevzete družbe. Po prevzemu lahko transakcije, poslovne povezave, kadri, finančna struktura in drugo omogočijo sinergijske učinke, ne zgolj za prevzemnika, temveč tudi za prevzeto družbo.  Kot bistveno pa tožeča stranka izpostavlja dejstvo, da so najeti dolgovi, ki so bili preneseni na C., povezani s prevzemom C. Imajo torej ekonomske koristi za lastnike C. in ne za C. sam. Za odločitev o stvari je namreč potrebno analizirati vsebino dobrega imena. Dobro ime, ki ga v posamičnih bilancah stanja izkazujejo družbe, je vedno posledica transakcije, ki jo je izvedel lastnik in ne družba sama. Je premoženje, ki ga je vplačal prejemnik za investiranje v kapital prevzete družbe in ne premoženje, ki ga je investirala prevzeta družba v okviru svoje redne dejavnosti. Če torej davčni organ trdi, da je dobro ime povezano z lastniško transakcijo in ne z redno dejavnostjo C., je to pravilna trditev. Ni pa pravilno, da je iz tega razloga dobro ime davčno nepriznano, ker je narava vsakega dobrega imena prav ta, da je povezano z lastniško transakcijo. Ozka presoja dobrega imena po 29. členu ZDDPO-2 nujno vodi do zaključka, da je vsaka slabitev dobrega imena davčno nepriznan odhodek. Dobro ime namreč ni naložba prevzete družbe, pač pa naložba lastnikov. Zato tožeča stranka vztraja na utemeljitvi, da je treba slabitev dobrega imena obravnavati po specialni določbi 23. člena ZDDPO-2. Prvostopni davčni organ tudi ne pojasni, zakaj določba 23. člena ZDDPO-2 v obravnavanem primeru ni upravičena. Presoja tudi ne more spremeniti dejstev, da je B. prevzem C. financirala s posojili F. Začetni znesek dobrega imena ni odvisen od tega, ali je B. financirala prevzem C. z dolžniškim ali lastniškim kapitalom. Iz davčnega vidika je dolg, ki ga je prevzel C., imel v bistvu naravo trajnih virov, saj obresti od posojila niso zniževale davčne osnove. Vračilo glavnice, ki jo odplačuje C., nima narave odhodka že po SRS. V davčnem smislu namreč C. ne nosi stroškov prevzema, zato to že po naravi stvari ne znižuje davčne osnove. Podjetje, ki ima v svojih izkazih zavedeno dobro ime, ga je v skladu s SRS2 dolžno oslabiti, če so za to izpolnjeni pogoji. Trditev davčnega organa, da odhodki iz oslabitve dobrega imena niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, je torej nesmiselna. Sama slabitev dobrega imena je v 23. členu ZDDPO-2 izrecno določena kot davčno priznan odhodek. Zato je nedopustno, da davčni organ uvaja novo prakso izpodbijanja oslabitve dobrega imena kot davčno priznanega odhodka.

Poročilo o vrednotenju družbe C. iz avgusta 2005 je tožeča stranka davčnemu organu predložila naknadno. Razlogi za naknadno predložitev so bili v dopisu pojasnjeni. Drugostopni organ pa se v svoji odločbi do tega dokaza sploh ni opredelil, zaradi česar tožeča stranka utemeljeno sklepa, da dokaza ni obravnaval. Tožnik v nadaljevanju navaja še druge po njegovem pavšalne in kontradiktorne navedbe davčnega organa, ki da dokazujejo, da je trditev davčnega organa, da oslabitev dobrega imena ni v skladu z običajno poslovno prakso, neutemeljena. V nadaljevanju se sklicuje tudi na dve pojasnili Davčne uprave Republike Slovenije z dne 9. 7. 2007 in 6. 6. 2006, iz katerih naj bi izhajalo, da je davčni organ v obeh pojasnilih zapisal, da se odhodki iz naslova slabitve dobrega imena, za davčne namene upoštevajo v skladu s takrat veljavnim 26. členom ZDDPO-1 oziroma od 1. 1. 2007 dalje po 23. členu ZDDPO-2. Nobeno od pojasnil davčnega organa priznanja odhodkov ne pogojuje z določbami 20. člena ZDDPO-1 oziroma 29. člena ZDDPO-2. Tudi če bi se sodišče strinjalo, da je potrebno sporne odhodke presojati tudi po 29. členu ZDDPO-2, pa prvostopni davčni organ ključnih ugotovitev s tem v zvezi sploh ni ugotavljal. Tako niso znani sinergijski učinki prevzemne transakcije za družbo C. Slabitev dobrega imena je neposredno povezana s poslovanjem podjetja, ki je slabše od predvidenega v času, ko je bilo dobro ime oblikovano. Argument drugostopnega davčnega organa, na osnovi katerega je prvostopni organ zavrnil odhodke na podlagi 29. člena ZDDPO-2, ne izvira iz dogodkov, ki bi se zgodili po združitvi, temveč izvirajo iz same narave združitve in njenih pravnih ter računovodskih posledic. Prav vse posledice, ki jih davčni organ navaja kot razloge, zaradi katerih odhodkov po 29. členu ZDDPO-2 ne prizna, so posledica pripojitve in so bile na osnovi dokumentacije, ki je bila v postopku priglasitve združitve predložena, jasno razvidne. Argument tožeče stranke glede dvakratne obdavčitve je drugostopni davčni organ sicer zavrnil, vendar brez izrecne obrazložitve. Tožeča stranka na tem argumentu v celoti vztraja.

Glede opravljenih svetovalnih storitev in nepriznavanja odhodkov, ki so v zvezi s tem nastali, tožeča stranka navaja še naslednje. Poleg storitev v okviru rednega poslovanja so bile na podlagi spornih računov zaračunane tudi nekatere storitve izven rednega obsega svetovanja, in sicer svetovalne storitve v pravnih zadevah ter v zadevah finančne analitike in planiranja oziroma storitve v zvezi s pripravo strategije in razvoja produktov. Tožeča stranka je tako prepričana, da je opravljanje storitev iz obsežno naštete dokumentacije razvidno. Zato je odločitev davčnega organa neutemeljena. Davčni organ mora biti o obstoju oziroma neobstoju določenega dejstva prepričan, sicer obstoji dvom. Tožeča stranka ponovno poudarja, da je med postopkom z drugimi predloženimi dokazi dokazovala, da je opravljanje storitev bilo zaupano G. d.o.o. Tožeča stranka svoje poslovanje ureja, kot je najbolj smotrno s poslovnega vidika in taka navedba davčnega organa nedopustno posega v sam koncept avtonomije poslovanja. Tudi navedba davčnega organa v odločbi na strani 21 je povsem zgrešena. Sklicuje se tudi na drugi odstavek 6. člena ZDavP-2. Glede na vsebino in naravo storitev, ki jih je zagotavljala družba A. je jasno, da je tožeča stranka te storitve potrebovala. Predlagala je tudi zaslišanje prič, vendar davčni organ tega ni upošteval. V sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 1148/2003, na katero se sklicuje drugostopni davčni organ, ne gre za isto situacijo kot v konkretni zadevi. Tožeča stranka je namreč ob nastanku poslovnega dogodka razpolagala z listinami, na podlagi katerih je poslovni dogodek knjižila v svojih evidencah. Vztraja na tem, da so listine verodostojne knjigovodske listine. Ne gre za to, da bi tožeča stranka s predlaganimi pričami skušala nadomestiti odsotnost listinskih dokazov, temveč za to, da bi poskušala na ta način v dokaznem postopku dokazati še tiste okoliščine, ki jih davčni organ na podlagi računov ocenjuje kot nejasno izkazane. Zavrnitev predlaganih dokazov s strani davčnega organa je zato naslednja kršitev postopka, zaradi katerega je dejansko stanje ostalo nepopolno in nepravilno ugotovljeno.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi v celoti ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopnemu davčnemu organu, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki in z DDV vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da ZDDPO-2 v členih od 21 – 23 ureja davčno obravnavo prevrednotenja posameznih računovodskih kategorij. Vsi trije členi določajo posebno ureditev glede na splošno ureditev po 12. členu tega zakona. Odhodki prevrednotenja zaradi slabitve gospodarskih kategorij se v načelu priznavajo kot davčno priznani odhodki. Davčno osnovo znižujejo takrat, ko se evidentirajo za poslovne namene. Rešitev glede slabitve dobrega imena za poslovne namene v določbah ZDDPO-2 pa pomeni, da bi se tudi za davčne namene takšna oslabitev sicer obravnavala kot drug odhodek, če ne bi bila predvidena posebna obravnava v 23. členu zakona. Ta pa se nanaša na to, da se ti odhodki priznajo v obračunanem znesku največ do zneska, ki ustreza 20 % začetni izkazani vrednosti dobrega imena. Ta določba tako omejuje priznavanje prevrednotenja zaradi oslabitve dobrega imena kot davčno priznanega odhodka v tekočem letu in je iz tega vidika določba, ki je tehnične narave, razlagana v smislu omejitev glede višine priznanega zneska odhodka. Tožnikova navedba, da 23. člen ne napotuje na uporabo določbe 29. člena ZDDPO-2, je nesmiselna. Določba 29. člena je splošna določba glede priznavanja odhodkov in tako logično subsumirana tudi v vseh določbah, kjer zakon obravnava davčne odhodke. V odločbi, ki je predmet tožbe, se davčni organ ni izjasnil o uporabi 23. člena ZDDPO-2, to je o znesku oslabitve dobrega imena. V konkretnem primeru ne gre za nepriznavanje uporabe 23. člena ZDDPO-2, pač pa za uporabo 29. člena ZDDPO-2. V navedenem primeru je pravno relevanten celotni ugotovljeni dejanski stan, ki je obrazložen in naveden v odločbi, pod vsebinskim sklopom dobro ime. Poslovne dogodke je potrebno presojati kot celoto in ne kot posamezne poslovne dogodke. B. je družba, ki ni imela profitabilne dejavnosti, ni imela zaposlenih in ni imela sredstev, s katerimi bi kupila in plačala 100 % delež v tožniku. Ne glede na to je s pomočjo posojil kupila 100 % delež tožnika. V poslovnih knjigah B. je bila evidentirana dolgoročna finančna naložba v tožnika, izmerjena po nabavni vrednosti. V njenih poslovnih knjigah ni bil evidentiran konto dobro ime. Tožnik je pripojil B. in s tem njene obveznosti in sredstva. Sredstva, ki jih je pripojil tožnik, je dolgoročna finančna naložba v tožnika, ki se je ob upoštevanju računovodskih pravil večinoma preoblikovala v dobro ime v poslovnih knjigah tožnika ter se izkazuje na kontu 00 dobro ime. Dobro ime se je v tožniku oblikovalo, ker je B. sklenila nakupne pogodbe v 100 % poslovni delež tožnika po višji ceni od knjigovodske vrednosti. Dobro ime v tožniku je tako posledica preplačanega kapitala in posledično preplačanih sredstev v tožniku. Zaradi načina oblikovanja dobrega imena v povezavi z načinom plačevanja kupnine 100 % deleža tožnika, se pri presojanju oslabitev dobrega imena uporabi 29. člen ZDDPO-2, ki se uporablja za presojanje, ali so odhodki davčno priznani ali ne. Tožnik s pripojitvijo ni pridobil novih sredstev, ker dobro ime izvira iz cenitve sredstev, ki pa jih tožnik že ima in z njimi posluje. Ob pripojitvi tožnik ni pripojil novih sredstev, ki bi jih lahko uporabil za povečanje svoje dejavnosti. Običajno združitev pomeni pripojitev neto sredstev, dobro ime pa predstavlja plačilo, ki ga izvede prevzemnik v pričakovanju prihodkov gospodarskih koristi od sredstev, ki jih ni mogoče posamično opredeliti in logično pripoznati. S pregledom vseh poslovnih dogodkov se je ugotovilo, da odločitve niso rezultat ekonomskih koristi tožnika. Je pa opisan način smiseln za lastnike, ki so postali lastniki finančne naložbe v tožnika, saj te finančne naložbe niso plačali v celoti. Tožena stranka meni, da niti navedbe iz tožbe, niti iz pripravljalnih vlog, niso utemeljene. Na očitek tožnika, da tožena stranka ni  obrazloženo zavrnila pritožbenega ugovora o dvojni obdavčitvi istega davčnega vira, tožena stranka ponovno odgovarja, da v primeru, kot ga navaja tožnik v pritožbi, ne gre za isti davčni vir. Davek od dobička iz kapitala se odmeri odsvojitelju, ki je fizična oseba od davčne osnove, ki predstavlja razliko v vrednosti kapitala ob pridobitvi ter ceno ob osvojitvi tega kapitala. V danem primeru pa imamo opravka z izkazovanjem odhodka iz naslova slabitve dobrega imena, ki vpliva na davčno osnovo davka od dohodka pravnih oseb zaradi prevrednotenja postavke in ta vpliv na davčno osnovo nedvomno ni v neposredni povezavi s samo prodajo poslovnega deleža.

Neutemeljeno tožnik tudi pričakuje, da mu bo pri reševanju pritožbe v konkretni zadevi tožena stranka podala razlago v katerih primerih bi lahko bila uporaba 23. člena ZDDPO-2 upravičena. Tožena stranka v okviru svojih pristojnosti lahko preverja le pravilnost in zakonitost odločbe prvostopnega organa. Zato ne more v svojih utemeljitvah podajati pojasnil izven konteksta odločanja, kot to predlaga tožnik. Sklicevanje tožnika na pojasnili DURS, izdanimi v zvezi s pripoznavanjem odhodka iz naslova slabitve dobrega imena, ne vpliva na drugačno razumevanje v konkretni zadevi. Dejstvo je, da ZDDPO-2 dopušča izkazovanje odhodkov iz prevrednotenja zaradi slabitve dobrega imena. Pojasnili DURS se ukvarjata s pojasnjevanjem pripoznave teh odhodkov na podlagi 23. člena ZDDPO-2. Dejstvo, da se pojasnili ne navezujeta še na določbo 29. člena ZDDPO-2 pa zagotovo ne pomeni, da je v zvezi s temi odhodki v posamičnih konkretnih primerih, ki jih obravnava davčni organ v inšpekcijskih postopkih, ta določba izključena iz uporabe.

Ker niti navedbe iz tožbe niti iz nadaljnjih pripravljalnih vlog niso utemeljene, tožena stranka vztraja na tem, naj sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je relevantno za presojo tega upravnega spora, med strankama ni sporno.

V danem primeru tudi v postopku pred sodiščem ostaja sporno nepriznavanje odhodkov tožnika v obračunu davka od dobička pravnih oseb za obravnavana leta iz naslova oslabitve dobrega imena oziroma računov po zatrjevanih svetovalnih storitvah ter presoja, ali so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravila postopka ali ne.

Glede slabitve dobrega imena sodišče najprej poudarja, da je ugotovljeno dejansko stanje, ki je pripeljalo do tega, da je tožnica slabila dobro ime v svojih poslovnih knjigah, nesporno. Tudi ni sporno, da je slabitev dobrega imena pravilno knjižila v skladu s SRS in MSRP. V davčnih zadevah (in torej tudi v konkretni) pa je potrebno, da se doseže pravilen in zakonit davčni rezultat, SRS razlagati tudi z upoštevanjem davčnih predpisov, ne pa zgolj kot računovodski standard kot tak. Sporno tako ostaja, ali je nastali odhodek mogoče davčno priznati in pri tem izhajati le iz 23. člena ZDDPO-2 (ne pa tudi iz njegovega 29. člena) oziroma ali je bilo zaradi izdanega Dovoljenja o tem vprašanju dokončno odločeno že s samo izdajo Dovoljenja.

29. člen ZDDPO-2 v prvem odstavku določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. V drugem odstavku navedeni člen določenih odhodkov ne priznava kot davčno priznanih odhodkov na način, da določa, kateri odhodki niso potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. ZDDPO-2 pri tem ne opredeljuje kaj so odhodki. Zato je to vprašanje v celoti predmet SRS, ki so uvedeni in sprejeti na podlagi zakona, kot to določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2. Odhodki, ki jih omenja 29. člen ZDDPO-2 in so lahko predmet presoje po kriteriju tega člena, so zato odhodki, ki jih kot take opredeljujejo SRS.

Pravna oseba je v skladu z določbami SRS 2.6, SRS 1.14 ter 10. točko Uvoda v SRS dolžna razporediti nabavno vrednost poslovne združitve na razpoznavna sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja po njihovi pošteni vrednosti poslovne združitve, morebitni presežek nabavne vrednosti poslovne združitve pa se izkaže kot dobro ime. Standard 17.10 določa, da se odhodki pripoznajo, če je zmanjšanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano z zmanjšanjem sredstev ali s povečanjem dolga in je to zmanjšanje mogoče zanesljivo izmeriti. Odhodki se pripoznajo hkrati s pripoznavanjem zmanjšanja sredstev oziroma povečanja dolgov. Standard 16.1 med drugim določa, da med stroški ni izgub zaradi oslabitve sredstev, ki se obravnavajo kot prevrednotevalni odhodki in dopolnjujejo redne odhodke. Standard 17.11 nadalje določa, da se prevrednotevalni poslovni odhodki pripoznajo, ko je opravljeno ustrezno prevrednotenje. Že zato, ker 29. člen ZDDPO-2 ne ločuje med različnimi vrstami odhodkov, SRS pa odhodke zaradi slabitve opredeljuje kot odhodke, po presoji sodišča prevrednotevalnih odhodkov, nastalih zaradi slabitve, ni mogoče izključiti iz presoje iz 29. člena ZDDPO-2. Temu nasprotujejo že razlogi, utemeljeni s samo sistematiko SRS. Prevrednotevalni odhodki, ki nastanejo zaradi slabitve, so vsebinsko gledano le predhodno, to je delno uveljavljanje rednih odhodkov. Če je presojo po 29. členu ZDDPO-2 mogoče opraviti pri rednih odhodkih, potem mora biti takšna presoja mogoča tudi za odhodke zaradi slabitve, ki pomenijo le predhodno uveljavljanje rednih odhodkov.

Zoper izključitev prevrednotevalnih odhodkov iz presoje po 29. členu ZDDPO-2 govori tudi dejstvo, da bi bil namen te določbe, ki je v tem, da se odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, ne štejejo za davčno priznane, izigran. S priznanjem odhodkov zaradi slabitve bi namreč zavezanci dosegli vsaj delno davčno priznanje odhodkov, ki sicer kot redni odhodki ne bi bili priznani. To pa pomeni, da bi prišlo do ustavno spornega neenakega obravnavanja davčnih zavezancev, brez da bi za to obstojal razumen razlog. Do enakega rezultata bi prišli tudi v primeru, če bi obveljalo mnenje tožnika, da je v primeru, kot je njegov, potrebno uporabiti izključno 23. člen ZDDPO-2 oziroma, da je bilo o priznanju odhodkov dejansko že odločeno na podlagi izdanega Dovoljenja v letu 2005. Tudi v teh primerih bi bila določba 29. člena ZDDPO-2 izigrana, saj bi bilo na podlagi izdanega Dovoljenja, za razliko od režima rednih odhodkov, mogoče kot odhodke uveljavljati karkoli, tudi tisto, česar davčni predpisi kot davčno priznani odhodek ne priznavajo. Zgolj dejstvo, da tožnik razpolaga z Dovoljenjem, pa ne predstavlja smotrnega razloga, ki bi takšno razlikovanje davčno priznanih odhodkov lahko ustvarilo.

Prav ima tudi tožena stranka ko navaja, da 23. člen ZDDPO-2 ne pomeni avtomatičnega priznanja odhodkov zaradi slabitve dobrega imena (torej brez preizkusa iz 29. člena ZDDPO-2), pač pa, da dejansko določa le gornjo mejo davčno priznanih odhodkov iz tega naslova. Odloča torej le o višini priznanih odhodkov iz naslova slabitve dobrega imena, ne pa tudi o njegovi podlagi za priznanje.

Pojasnili DURS-a z dne 6. 6. 2011 oz. 9. 7. 2011, na kateri se sklicuje tožnik, se na konkretno situacijo ne nanašata, saj ne odgovarjata na vprašanje, ali je v primeru predvidene uporabe 23. člena ZDDPO-2, potrebno pred tem presoditi odhodke tudi z upoštevanjem 29. člena ZDDPO-2. Prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2 določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (drugi odstavek 29. člena ZDDPO-2). Da v primeru odhodka iz slabitve dobrega imena gre za davčno priznan odhodek, pa tožnik tudi po mnenju sodišča, ni uspel dokazati. Iz zaporedja dogodkov, ki so pripeljali do izkazovanja odhodka iz naslova slabitve dobrega imena dejansko izhaja, da je bilo slednje, kar se tiče tožnika, storjeno zaradi nameravanega znižanja davčne osnove pri davčnem zavezancu ter s tem posledično za zmanjšanje davčne obveznosti, kot edinemu cilju opravljenih transakcij. Da bi šlo za kakršenkoli drug namen, ki je tudi dopusten, tožnik ni uspel prepričati, niti iz podrobnega inšpekcijskega pregleda kakršnakoli ugotovitev v tej smeri ne izhaja.

Po presoji sodišča tudi niso podane zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka, Nasprotij v obrazložitvah obeh davčnih odločb, ki bi bistveno zameglile odločitev, sodišče na najde. Prav tako ne najde sklepanj, ki bi bila izven razumne presoje in ki bi že same po sebi zbujale dvom v resničnost dejanskih ugotovitev oziroma bi bile v direktnem nasprotju s podatki upravnih spisov. Glede izvedbe predlaganih dokazov v zvezi z opravo posameznih svetovalnih storitev sodišče pojasnjuje, da v skladu s 77. členom ZDavP-2 zavezanec dokazuje svojo trditev v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo. Lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, kot se je zgodilo v danem primeru. Dokazovanje z listinami namreč ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih stvari, o čemer se je izreklo tudi Ustavno sodišče v svoji odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno podkrepljen. V obravnavanem primeru pa je bil predlog izvedbe dokaza z zaslišanjem prič ustrezno obrazloženo zavrnjen. Prav tako je bila opravljena in ustrezno obrazložena tudi dokazna ocena predloženih listin, ki se nanašajo na nepriznavanje odhodkov iz naslova opravljenih storitev.

Trditev tožnika, da je bil sestanek pri davčnem organu dne 7. 8. 2012 opravljen istega dne, kot je bila izdana izpodbijana odločba, na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva. Kot izhaja iz celotnega dokaznega postopka (izpodbijana odločba ima 116 strani), je bil postopek izveden temeljito, tožnik pa je ves čas imel tudi  možnost, da v skladu z davčnimi in splošnimi upravnimi načeli v postopku sodeluje. To pravico je tudi izkoristil. Tudi ne zatrjuje, da bi bila zaradi tega kršena kakšna od v Ustavi opredeljenih ustavnih pravic. Prav tako se konkretno ne izjasni, za katere (nove) ugovore, ki še niso bili preizkušeni in ki  bi lahko vplivali na odločitev v zadevi, naj bi šlo. Trditev, da je po sestanku 7. 8. 2012 dodatno ugovarjal ugotovitvam v davčnem postopku, bistvenih kršitev pravil postopka tako ne povzroča. Ko se izkaže, da je davčna zadeva zrela za odločitev, se postopek konča ne glede na to, ali se davčni zavezanec strinja z ugotovitvami davčnega organa ali ne. Svoje nestrinjanje z odločitvijo prvostopnih davčnih organov  pa lahko davčni zavezanec uveljavlja s pravnimi sredstvi, kar se je zgodilo tudi v konkretnem primeru.

V preostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani drugostopenjski odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ne navaja. Pri tem še poudarja, da se do navedb, za katere je ocenilo, da niso bistvenega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ni posebej opredelilo.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 12, 12/3, 23, 29, 29/1, 29/2.

Slovenski računovodski standard številka 1.14, 2.6, 16.1, 			    17.10., 17.11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.