UPRS sodba I U 1857/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-14

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

davek od dohodkov pravnih oseb - obdavčitev dohodkov z virom v Sloveniji - davčni odtegljaj - plačila za storitve osebam v državah z ugodnejšo obdavčitvijo - relevantna stopnja obdavčitve dobička družb - seznam držav z ugodnejšo obdavčitvijo - javna listina - objava seznama - plačila za turistične storitve - primernost zakonske ureditve - davčno priznani odhodki

Tožbenih navedb in dokazov, s katerimi tožnica, ne da bi za to navedla opravičljiv razlog, prvič šele v upravnem sporu ugovarja in dokazuje nepravilnost podatkov iz seznama držav z ugodnim davčnim režimom, sodišče kot nedopustnih tožbenih novot ni upoštevalo. V tej zvezi poudarja le, da je skladno z določbami ZDDPO-2 relevantna splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb v državi nerezidenta in ne splošna povprečna stopnja obdavčitve oziroma stopnja obdavčitve, ki ji je podvržen prejemnik plačila.

V zvezi s pravno naravo seznama držav z ugodnejšo obdavčitvijo Ministrstva za finance in njegovo dokazno vrednostjo sodišče ugotavlja, da se tako določitev vira kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem navezuje na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo in da sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5% in objava države na seznamu iz 8. člena ZDDPO-2. Objava na seznamu torej ne zadošča, temveč mora biti izpolnjen tudi dejanski pogoj nižje obdavčitve, ki pa se že spet dokazuje s seznamom, ki v tem pogledu predstavlja javno listino, kar pomeni, da se šteje za resnično tisto, kar seznam izkazuje. Na davčnem zavezancu je, če trdi nasprotno, da dokaže, da podatki iz seznama niso pravilni.

Seznam držav z ugodnejšo obdavčitvijo ni predpis, zato se tožnica neutemeljeno sklicuje na določbe 154. člena Ustave in zato tudi nima prav, ko meni, da bi moral biti seznam objavljen v Uradnem listu, oziroma ko zahteva, da se v nasprotnem primeru sproži postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem. Ker ne gre za predpis, zadostuje objava na spletnih straneh, ki je predpisana v petnajstem odstavku 8. člena ZDDPO-2 in ki po presoji sodišča daje zadostno pravno varnost davčnim zavezancem.

Določbe trinajstega odstavka 8. člena in 70. člena ZDDPO-2, ki so veljale v inšpiciranem obdobju, ne omogočajo razlage, da plačila za turistične storitve, opravljene osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z nižjo obdavčitvijo, glede na namen zakonodajalca obdavčitvi z davčnim odtegljajem niso (bile) podvržene. Zakonska ureditev, na kateri temelji izpodbijana odločba, je bila sicer kasneje z ZDDPO-2I spremenjena, vendar iz razloga primernosti in ne morda zaradi nejasnosti ali neustavnosti dotedanje zakonske ureditve. Namen zakonodajalca je pri razlagi zakona sicer treba upoštevati, vendar le v okviru zakonskega besedila, ki sodišče kot razlagalca v celoti zavezuje. Primernosti zakonske ureditve pa sodišče ni pristojno presojati, saj je v izključni pristojnosti zakonodajalca, ki je v skladu s to svojo pristojnostjo zakonsko ureditev kasneje kot neprimerno tudi spremenil.

Utemeljen ni niti ugovor, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker z njo naložena davčna obveznost tožnici ni priznana med davčnimi odhodki. Plačnik davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca. Če davčnega odtegljaja plačnik davka ne odtegne in ne plača, se mu davčni odtegljaj naloži v plačilo, ima pa pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Odhodki, ki so neposredno povezani z obdavčenimi prihodki tožnice, so stroški storitev po prejetih računih nerezidentov (torej bruto dohodek prejemnika) in ne davek, ki ga je tožnica po izpodbijani odločbi dolžna plačati zato, ker je v korist prejemnika dohodka izplačala za davčni odtegljaj nezmanjšani znesek, torej dohodek v bruto znesku.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo DT 0610-5966/2011 05 08 230 02 z dne 10. 1. 2012 v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova izplačil dohodkov nerezidentom za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj iz 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 od osnove 212.347,00 EUR po stopnji 15% ter pripadajoče obresti, v skupnem znesku 38.251,36 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju v zvezi z organiziranimi turističnimi aranžmaji opravila nakazila ponudnikom turističnih storitev s sedežem na Maldivih, Sejšelih in Mauriciusu, ki so objavljene na seznamu držav, ki imajo povprečno obdavčitev davka od dohodkov pravnih oseb nižjo od 12,5 % ter niso članice Evropske skupnosti. Datumi nakazil, nakazani zneski in prejemniki so navedeni v tabelah na straneh 3, 4 in 5 izpodbijane odločbe. Po šesti točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Ker tožeča stranka kot plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnila in plačala, ji je davčni odtegljaj obračunal davčni organ na način in v zneskih, ki so razvidni iz tabele na 6. strani izpodbijane odločbe.

Trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2 turističnih storitev ne izvzema, temveč določa, da imajo dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega opravljanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna ali povprečna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %, pri tem pa niso članice EU, vir v Sloveniji, če jih je izplačal rezident. Plačila za turistične storitve kot izjema tudi niso izvzeta iz obvezne obdavčitve plačil za storitve iz 6. točke 70. člena ZDDPO-2. Navedena določba zato velja tudi v primeru turističnih agencij, ki plačujejo turistične storitve poslovnim partnerjem iz držav z ugodnejšim davčnim režimom in zato davčni organ ne sledi razlagi zakona, ki jo v pripombah na zapisnik uveljavlja tožeča stranka.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-22/2012 z dne 22. 10. 2013 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih pritrdi izpodbijani odločitvi in sledi razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da gre pri obravnavani obdavčitvi za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca ter da se obdavči celotni izplačani znesek. To namreč jasno izhaja že iz 6. točke 70. člena ZDDPO-2, po kateri se (kot dohodek rezidentov oziroma nerezidentov) obdavčijo opravljena plačila za storitve in ki predstavljajo neposredno podlago za obdavčitev. Zato ni utemeljeno pritožbeno stališče, da se z izpodbijano odločbo obdavčujejo odhodki tožeče stranke. Tudi iz načina izpolnitve davčne obveznosti (z davčnim odtegljajem), kakršen je predpisan v primerih iz 70. člena ZDDPO-2, urejen pa v določbah 68. člena ZDDPO-2 in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), izhaja, da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada in da gre torej (tudi) v obravnavanem primeru za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila.

Strinja se tudi z razlago zakona, s katero je izpodbijana odločba utemeljena. Zakonska ureditev, ki je podlaga za odločitev, je bila z ZDDPO-2I sicer spremenjena, vendar pa spremembe ni narekovala nejasnost ali neustavnost dotedanje ureditve (enako sodba Upravnega sodišča I U 1787/2012).

Tožeča stranka odločbo izpodbija iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve postopkovnih pravil in zmotne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi – op. sodišča) in zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

Navaja in z dokazi (spletnimi stranmi države Mauricius in države Sejšeli, kopijo nacionalnega uradnega glasila Sejšelov – Supplement od official Gazetta z dne 8. 4. 2010, dopisom ambasade Mauriciusa ter naknadno priloženim uradnim prevodom), ki jih je uspela pridobiti tekom pritožbenega postopka, dokazuje, da je objavljeni seznam držav iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, vsaj za državi Mauricius in Sejšeli, napačen. Mauricius ima 15% splošno davčno stopnjo, Sejšeli pa za podjetja minimalno 25% davčno stopnjo. Obe državi sicer uvajata tudi izredno davčno stopnjo med 0 in 5% za pravne osebe s posebnim statusom, ki pa se nanaša na družbe nerezidentov in je glede na davčni položaj prejemnikov plačila ni mogoče uporabiti, ni pa je tudi mogoče upoštevati kot podlago za določitev „splošne povprečne stopnje obdavčitve“ obdavčitve družb in s tem za uvrstitev na seznam Ministrstva za finance.

Vsebina tujega prava je za odločitev v zadevi temeljna. Gre za vprašanje, ki bi ga v skladu s 186. (pravilno: 168. - op. sodišča) morala dokazovati tožena stranka. Seznam Ministrstva za finance je po svoji pravni naravi nekakšen podzakonski akt, saj je izdan na podlagi zakonskega pooblastila in bi zato v skladu s 147. in 154. členom Ustave moral biti objavljen v Uradnem listu. Ker v obravnavanem primeru ni tako, tožeča stranka njegove neskladnosti z zakonom ne more izpodbijati. Kolikor bo sodišče vztrajalo pri stališču, zavzetem v sodbi I U 1787/2012, da je relevanten podatek iz seznama, objavljenega na spletni strani Ministrstva za finance, pa tožeča stranka predlaga, da postopek prekine in vloži zahtevo za presojo ustavnosti petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, ki določa objavo seznama na spletu.

Po mnenju tožeče stranke je sporna tudi ustavnost trinajstega odstavka 8. člena in 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Bistvena sprememba zakona namreč narekuje ugotovitev razlogov, ki so spremembo narekovali. Razlogi v obravnavanem primeru izhajajo iz obrazložitve Predloga spremembe zakona – EVA 2012-1611-0112, iz katerega med drugim izhaja, „da se je zakon vsaj delno izvajal v nasprotju z namenom zakonodajalca“ in da so se „v praksi pojavile situacije, ko je navedena določba zaobjela tudi plačila za storitve, ki so po svoji naravi in načinu opravljanja, tudi zaradi posebnosti v organizaciji posameznih poslov, takšne, da je njihovo dejansko opravljanje, obstoj in potek transparentno, utečeno in posledično lahko dokazljivo“.  Kot primer so bile izpostavljene storitve v pomorskem prometu, turistične storitve. Izpodbijana odločitev je zato v nasprotju z namenom zakonodajalca, ki izrecno opozarja na „izgubo poslov in prenehanje opravljanja dejavnosti“ zaradi posledic, ki „niso v celoti skladne z nameni zakonodajalca“. Spremembo zakona je gotovo narekovalo tudi dejstvo, da je dejanski plačnik turističnega potovanja fizična oseba, da je turistična agencija samo posrednik, ki si obračuna provizijo. Obdavčitev plačila fizične osebe je v nasprotju z 8. in 70. členom ZDDPO-2, ki zahteva, da se obdavči plačilo, ki ga opravi slovenska pravna oseba. Res je, da se plačilo nerezidentu v poslovnih knjigah izkazuje kot strošek plačnika, saj ga izvrši v svojem imenu, vendar pa v davčnem smislu ne sme biti razlike med turistično agencijo, ki deluje kot čisti posrednik (plačilo opravi v imenu in za račun potnika) in agencijo, ki nastopa v svojem imenu in za račun potnika. Izvajanje zakona v nasprotju z namenom zakonodajalca je protiustavno, zato mora sodišče v takem primeru zahtevati pojasnilo zakonodajalca.

Izpodbijana odločba je nepravilna tudi zato, ker tožena stranka naložene davčne obveznosti ni upoštevala med davčnimi odhodki tožeče stranke. Med odhodke pri ugotavljanju dobička spadajo tudi odhodki nabave storitev, ki jih je tožeča stranka prodajala na trgu, saj gre za odhodek, ki je v neposredni povezavi z doseženimi prihodki (29. člen ZDDPO-2). Naložene davčne obveznosti pa dobavitelji tudi ne morejo upoštevati kot „dobropis“ pri odmeri obveznosti v svoji državi, čeprav se davek, kot v svojih razlogih navaja pritožbeni organ, plačuje v imenu in za račun nerezidenta. Tožeča stranka namreč ni postopala po določbah 373. in 374. člena ZDavP-2, saj ji izpodbijana odločba tega ne omogoča. Iz nje namreč ne izhaja, da gre za davek, plačan v imenu in za račun dobaviteljev. Obstoječa zakonska ureditev pa ne ureja vprašanj o načinu odbitka davčnega odtegljaja, če je izplačevalcu davek naložen z odločbo, kot je to v obravnavanem primeru. Kršeno je tudi ustavno načelo enakosti pred zakonom, saj je tožeči stranki znano, da tožena stranka davka ni naložila vsem turističnim agencijam. Tožena stranka nima arbitrarne pravice, da posameznim zavezancem ne naloži davka iz razloga opustitve davčnega nadzora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe. Sodišče je zato presojalo utemeljenost toženih navedb in ugovorov, ki se nanašajo nanjo, ne pa tudi ugovorov, s katerimi tožnik polemizira z razlogi sodbe tega sodišča I U 1787/2012.

V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta (tretji odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že  postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Na navedeni podlagi sodišče kot nedopustno tožbeno novoto zavrača tožbene navedbe in dokaze, s katerimi tožeča stranka, ne da bi za to navedla opravičljiv razlog, prvič v upravnem sporu ugovarja in dokazuje nepravilnost podatkov iz seznama držav „z ugodnim davčnim režimom“. Sodišče tožbenih navedb in predloženih dokazov zato pri svoji odločitvi ni upoštevalo. V tej zvezi poudarja le, da je skladno s trinajstim in petnajstim odstavkom 8. člena ter 6. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 relevantna splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb v državi nerezidenta in ne „splošna povprečna stopnja obdavčitve“ oziroma stopnja obdavčitve, ki ji je podvržen prejemnik plačila.

V obravnavani zadevi tožeča stranka, kot že navedeno, podatkom iz seznama Ministrstva za finance v postopku  na prvi stopnji in v pritožbenem postopku ni niti ugovarjala. Sodišče zato tudi ni presojalo tožbenih navedb, ki se nanašajo na dokazno vrednost (drugačnih) podatkov, objavljenih na spletu, ki v obravnavani zadevi v davčnem postopku sploh niso bili predloženi in presojeni.

V zvezi s pravno naravo seznama Ministrstva za finance in njegovo dokazno vrednostjo pa sodišče, enako kot v sodbi I U 1787/2012, ugotavlja, da se tako določitev vira (8. člen) kot način obdavčitve z davčnim odtegljajem (6. točka prvega odstavka 70. člena) navezuje na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo  in da sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12, 5% in objava države na seznamu iz 8. člena. Objava na seznamu torej ne zadošča, temveč da mora biti izpolnjen tudi dejanski pogoj nižje obdavčitve. Ta pa se že spet dokazuje s seznamom, ki predstavlja v tem pogledu javno listino iz 169. člena ZUP, kar pomeni, da se šteje za resnično tisto, kar seznam izkazuje. Za konkreten primer to pomeni, da je s seznamom kot listino, ki jo na podlagi zakonskega pooblastila iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 (po katerem Ministrstvo za finance in Davčna uprava na svojih spletnih straneh objavljata seznam držav, v katerih je splošna oziroma nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%) in s tem v mejah svoje pristojnost izda in objavi pristojni državni organ, nižja obdavčitev izkazana in da je torej na davčnem zavezancu, če trdi nasprotno, da dokaže, da ni tako in da podatki iz seznama niso pravilni (171. člen ZUP). Tožeča stranka v obravnavanem primeru nepravilnosti podatkov iz seznama ni (niti) zatrjevala in še manj dokazovala. To pa pomeni, da je davčni organ utemeljeno upošteval kot pravilne podatke s seznama. Splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb je torej dejstvo, ki ga ob upoštevanju vsebine tujega prava potrjuje javna listina. Za javno listino pa velja, da dokazuje tisto, kar se v njej potrjuje ali določa.

Seznam po navedenem ni predpis in je zato sklicevanje tožeče stranke na določbe 154. člena Ustave, ki se nanašajo na objavo predpisov, napačno. Obenem pa iz istega razloga – ker ne gre za predpis - nima prav, ko meni, da bi moral biti seznam zato, da bi lahko začel učinkovati in da bi ga bilo zaradi njegove neskladnosti z zakonom možno izpodbijati,  objavljen v Uradnem listu, oziroma ko zahteva, da se v nasprotnem primeru (če sodišče meni, da je seznam kljub temu relevanten za obdavčitev) sproži postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem. Ker ne gre za predpis, zadostuje objava na spletnih straneh, ki je predpisana v petnajstem odstavku 8. člena in ki po presoji sodišča daje zadostno pravno varnost davčnim zavezancem, saj ne zagotavlja le nearbitrarnega odločanja, temveč je v skladu z določbami šestnajstega odstavka  8.  člena na objavo vezan tudi začetek učinkovanja tistih materialnopravnih določb, ki pogojujejo pravice in obveznosti zavezancev glede na sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah iz trinajstega odstavka, oziroma v državah, ki jih zajema seznam držav iz petnajstega odstavka 8. člena.

Po določbi 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer po šestem odstavku (tudi) od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%, pri tem pa to niso države članice EU, imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji ali jih je izplačal rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji (trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2).

Citirane določbe ZDDPO-2, ki so veljale v inšpiciranem obdobju, tudi po presoji sodišča ne omogočajo razlage, ki jo je že v davčnem postopku uveljavljala tožeča stranka in pri kateri vztraja tudi v upravnem sporu, da namreč, glede na namen zakonodajalca obdavčitvi z davčnim odtegljajem plačila za turistične storitve, opravljene osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z nižjo obdavčitvijo, niso (bile) podvržene. Enako velja tudi za določbe trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, po kateri imajo vir v Sloveniji dohodki od storitev vseh vrst, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tako v primeru, če rezidenta bremenijo, kot tudi v primeru, če jih  rezident zgolj izplača. V tem pogledu je zakonsko besedilo jasno in razlage, ki jo uveljavlja tožeča stranka, ne omogoča.

Kot je sodišče ugotovilo že v sodbi I U 1787/2012, je bila zakonska ureditev, na kateri temelji izpodbijana odločba, sicer kasneje z ZDDPO-2I (Uradni list RS, št. 94/2012) spremenjena, in sicer tako glede določitve vira kot glede opredelitve storitev oziroma z njihovo omejitvijo na tiste, ki so z vidika možnosti izogibanju davka bolj vprašljive. Kot izhaja iz Predloga zakona (EVA: 2012-1611-0112), je bila spremenjena zato, ker je obsegala vse storitve in s tem tudi plačila za storitve, ki so po svoji naravi in načinu opravljanja takšne, da je njihovo dejansko opravljanje lahko dokazljivo in ker je zato imela v praksi nekatere posledice, ki niso bile v celoti skladne z nameni zakonodajalca ob njenem sprejetju (da se prepreči izogibanje davkom s plačili storitev v davčne oaze) in torej tudi iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka v tožbi. Obenem pa ti razlogi pomenijo, da gre za spremembo iz razloga primernosti in ne morda iz razloga nejasnosti ali neustavnosti dotedanje zakonske ureditve. Temu ustrezno je nenazadnje določena tudi uporaba spremenjenih določb za naprej (od 1. januarja 2013). Sprememba zakona na odločitev zato tudi  v konkretnem primeru ne vpliva.

Namen zakonodajalca, na katerega se v tožbi sklicuje tožeča stranka, je pri razlagi zakona nedvomno treba upoštevati, vendar le v okviru zakonskega besedila, ki sodišče kot razlagalca v celoti zavezuje. Primernosti zakonske ureditve pa sodišče ni pristojno presojati, saj je ta v izključni pristojnosti zakonodajalca, ki je v skladu s svojo pristojnostjo zakonsko ureditev, ki jo je iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka, ocenil kot neprimerno, tudi spremenil.

Ugovor nezakonitosti izpodbijane odločbe, ker z njo naložena davčna obveznost tožeči stranki ni priznana med davčnimi odhodki, je neutemeljen že glede na predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem je bila izdana in ki se je nanašal izključno na nadzor obračunavanja in plačevanja davka po odbitku. V zvezi s tožbenim stališčem pa sodišče pojasnjuje, da po določbah ZDavP-2 (59. člen) plačnik davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca (v obravnavanem primeru nerezidenta). Če plačnik davka davčnega odtegljaja ne odtegne in ne plača, kot je to v obravnavanem primeru, se mu davčni odtegljaj naloži v plačilo, ima pa pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Odhodki, ki so neposredno povezani z obdavčenimi prihodki tožeče stranke, so stroški storitev po prejetih računih nerezidentov (torej bruto dohodek prejemnika) in ne davek, ki ga je tožeča stranka po izpodbijani odločbi dolžna plačati zato, ker je v korist prejemnika dohodka izplačala za davčni odtegljaj nezmanjšani znesek, torej dohodek v bruto znesku.

Vprašanje povračila ali odbitka davka v državah prejemnikov plačil (nerezidentov) ni predmet odločanja v tej zadevi in ga zato sodišče ni presojalo. Kot tožniku pravilno pojasni tožena stranka, nerezident ta davek lahko v državi rezidentstva dobi povrnjen ali si ga odbije od svoje davčne obveznosti, če mu to dopušča nacionalna zakonodaja države rezidentstva oziroma konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjena med Slovenijo in  državo rezidentstva.

Izpodbijana odločitev torej po povedanem ne temelji na napačni uporabi predpisov in je kot takšna, ob nesporno ugotovljenih dejanskih okoliščinah, skladna z zakonom, ki je veljal v inšpiciranem obdobju in tudi še ob izdaji odločbe. Podana pa tudi ni zatrjevana kršitev načela enakosti pred zakonom. Trditev, da bi davčni organ zavezance, pri katerih je opravil nadzor, izbiral arbitrarno, je namreč pavšalna in v celoti neizkazana.

Ker je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so dejanske okoliščine, ki predstavljajo podlago za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDDPO-2 člen 8, 8/13, 8/15, 70, 70/1, 70/1-6. ZUP člen 169, 171.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.