UPRS sodba I U 226/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-04

dohodnina - odmera dohodnine - obdavčitev svetovnega dohodka

Do drugačne odločitve, kot je izpodbijana, je mogoče priti le, če bi imela tožnica v spornem obdobju v Franciji položaj davčnega rezidenta in bi se njen položaj rezidenta za konkreten primer moral ugotavljati po prelomnih pravilih iz 4. člena Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj. Tožnica položaja rezidenta v Republiki Franciji ne dokaže. Čim ni izkazano, da je rezident po francoskih predpisih, je davčni organ utemeljeno upošteval, da je tožnica rezident Republike Slovenije ter na tej podlagi in v skladu z določbami Konvencije štel njeno opravljanje samostojne odvetniške dejavnosti za podjetje, ki ga upravlja tožnica kot rezident Slovenije in s tem za podjetje, katerega dobiček se v skladu s 7. členom Konvencije obdavči v Sloveniji, v Franciji pa samo, kolikor gre za dobiček, ki se pripiše stalni poslovni enoti.

Višina doseženih dohodkov, ki jo tožnica uveljavlja v tožbi, izhaja iz načina obdavčenja, ki velja po francoskih predpisih, to pa pomeni, da njihova zatrjevana višina v primeru, ko gre za ugotavljanje višine dohodka po slovenskih predpisih, za odločitev ni relevantna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi odmere dohodnine tožnici za leto 2010 ugodil pritožbi in nadomestil odločbo iste izpostave št. 04 15788 – 18587 z dne 27. 12. 2011, tožeči stranki za leto 2010 odmeril dohodnino v znesku 21.576,23 EUR in ugotovil, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 5.793,23 EUR znaša 15.783,00 EUR, ta pa se poračuna s plačilom po nadomeščeni odločbi in zato tožnica ni dolžna plačati davka.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnica zoper prvo izdano odločbo vložila pritožbo in da je s pritožbo uspela. Davčni organ prve stopnje je pri ponovnem odločanju sledil napotkom organa druge stopnje in pri ponovni odmeri upošteval dohodke iz tujine v znesku 53.932,00 EUR kot dohodek pod oznako 2100 (Dobiček, ugotovljen na podlagi davčnega obračuna) in ne kot dohodek pod oznako 1101 (Plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom), kot je to storil v prvi odločbi. Glede na to, da je tožnica uveljavljala odbitek davka, plačanega v tujini, pa je davčni organ v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno s Francijo ter v skladu s prvim odstavkom 137. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od odmerjene dohodnine odšel znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 3.371,00 EUR ter na tej podlagi in ob upoštevanju med letom plačane akontacije ugotovil, da znaša razlika neplačanega davka 15.783,00 EUR in da je tožnica navedeni znesek že plačala po nadomeščeni odločbi.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih se strinja z odločitvijo prve stopnje. Pri tem ugotavlja, da je prvostopni organ davčno osnovo od dohodka iz samostojne odvetniške dejavnosti v Franciji ugotovil pravilno, in sicer tako, da je od napovedanih dohodkov v višini 71.260,00 EUR odštel v tujini plačane prispevke v višini 17.328,00 EUR ter tožnici odmeril dohodnino v višini 21.576,23 EUR. Na podlagi Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj (v nadaljevanju Konvencija) je davčni organ odštel znesek dohodnine od tujih dohodkov v višini  3.371,00 EUR, upošteval pa je tudi plačane akontacije dohodnine v višini 5.793,23 EUR ter na tej podlagi ugotovil dohodninsko obveznost.

Pritožbene ugovore drugostopni organ kot neutemeljene zavrne. V zvezi z ugovorom, da je obrazložitev izpodbijane odločbe bistveno pomanjkljiva,  ugotavlja, da v izpodbijani odločbi res niso navedene določbe Konvencije, da pa se omenjena nepravilnost popravi v drugostopni odločbi.

V zvezi z ugovori, ki se nanašajo na obdavčitev, pa ugotavlja kot nesporno, da je tožnica v Franciji dosegla dohodke iz naslova odvetniške dejavnosti ter da njeno poslovanje v smislu določb Konvencije predstavlja podjetje. Sporna je obdavčljivost tega podjetja v Sloveniji.

Pri tem pa je potrebno po presoji organa druge stopnje upoštevati 7. člen Konvencije, ki določa, da se dobiček podjetja države pogodbenice obdavči samo v tej državi, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici preko stalne poslovne enote v njej. V tem drugem primeru se lahko dobiček podjetja obdavči v drugi državi, vendar samo toliko dobička, kot se pripiše tej stalni poslovni enoti. Pri uporabi tega člena je treba upoštevati tudi 3. člen Konvencije, po katerem izraz „podjetje“ pomeni kakršnokoli poslovanje, izraz „podjetje države pogodbenice“ oziroma izraz „podjetje druge države pogodbenice“ pa pomeni podjetje, ki ga upravlja rezident države pogodbenice oziroma rezident druge države pogodbenice. Upoštevati pa je treba tudi 4. člen Konvencije, ki določa, da „rezident države pogodbenice“ pomeni osebo, ki je po zakonodaji te države dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, sedeža uprave ali kateregakoli drugega podobnega merila, ne vključuje pa ta izraz osebe, ki je dolžna v tej državi plačevati davke samo v zvezi z dohodki iz virov v tej državi ali od premoženja v njej.

Glede na navedene določbe Konvencije zato po presoji pritožbenega organa za odločitev ne zadošča ugotovitev, kje je podjetje vpisano v sodni register, niti ni dovolj ugotovitev o tem, kje se dejavnost opravlja, ampak je potrebno ugotoviti tudi, rezident katere države je tožničino podjetje, kar ob upoštevanju 3. člena Konvencije pomeni, da je za odločitev pomembno, rezident katere države je oseba, ki opravlja dejavnost samostojnega odvetnika in tako upravlja podjetje. V konkretnem primeru gre za podjetje, ki ga upravlja tožnica, ki je rezident Republike Slovenije. To pa pomeni, da je njeno podjetje ne glede na kraj poslovanja (v Franciji) slovensko podjetje. Ker je imelo podjetje v Franciji stalno poslovno enoto, je vir dohodkov Francija, ki je zato te dohodke lahko obdavčila. Ker pa so v Sloveniji zavezanci obdavčeni po načelu svetovnega dohodka, je potrebno dohodke obdavčiti tudi v Sloveniji. In da ne pride do dvojnega obdavčenja, se pri odmeri dovoli odbitek davka, plačanega v Franciji, kar je bilo pri konkretni odmeri tudi upoštevano. Ni pa bilo pri odmeri mogoče upoštevati olajšav, ki veljajo v Franciji ter tamkajšnjega načina obdavčenja (sistema davčnih gospodinjstev), saj se v Sloveniji dohodnina odmerja na podlagi določb slovenske zakonodaje.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga spremembo oziroma podrejeno razveljavitev (pravilno: odpravo) izpodbijane odločbe ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov napačne uporabe materialnega prava in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja, da je izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na odmero dohodnine od dohodka, ustvarjenega v Republiki Franciji, nepravilna in nezakonita, ker je davčni organ nepravilno uporabil določbe Konvencije, ki jih sicer v izpodbijani odločbi ni niti navedel.

Tožnica je v Franciji opravljala poklic samostojnega odvetnika kot svobodni poklic od 17. 4. 2006 do 31. 7. 2010, pri čemer je poslovanje organizirano v obliki individualnega podjetja. Po francoskem pravu je predmet obdavčitve realni nekomercialni dobiček iz poslovanja in na tej podlagi je bil dobiček podjetja v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 7. 2010 obdavčen v Franciji. Na podlagi prvega odstavka 7. člena, v zvezi s prvim f) in prvim k) odstavkom 3. člena Konvencije pa se ta znesek, glede na to, da gre za dobiček iz opravljanja gospodarske dejavnosti v obliki samostojnega poklica, kar ustreza pojmu „poslovanje“, kot je opredeljen v Konvenciji, obdavči samo v Republiki Franciji in ne more biti obdavčen še v Sloveniji. Za potrebe Konvencije poslovanje tožnice v Franciji nesporno predstavlja podjetje, dobiček podjetja države pogodbenice pa se obdavči samo v tej državi, če podjetje upravlja rezident države pogodbenice. Položaj rezidenta se ugotavlja skladno z določbami 4. člena Konvencije in po teh določbah je tožnico šteti za rezidenta Francije, kjer je imela v relevantnem davčnem obdobju (enako kot v Sloveniji) stalno prebivališče, obenem pa tesnejše osebne in ekonomske stike. Ves čas od leta 2000 do 2010 je bivala v Franciji, bila je članica Pariške odvetniške zbornice, leta 2006 je sklenila zakonsko zvezo s francoskim državljanom, glavnino prihodkov z opravljanjem odvetniških storitev pa je ustvarila na francoskem trgu. Do 31. 7. 2010 v Sloveniji ni opravljala nobene dejavnosti. Opravlja jo od 1. 8. 2010 kot zaposlena odvetnica, tako da med podjetjem tožnice v Franciji in delom v Sloveniji ni nobene relevantne pravne povezave. Središče življenjskih interesov je imela v Franciji, medtem ko je v Slovenijo prihajala največ štirikrat na leto na krajše dopuste, zato se šteje za rezidenta Francije, njeno podjetje pa za francosko podjetje, ki ni imelo poslovne enote v Sloveniji in bi moralo biti zato obdavčeno samo v Franciji. Ob pravilnem upoštevanju dohodkov bi moral davčni organ tožnici odmeriti dohodnino v znesku 1.370,19 EUR ter ji ob upoštevanju že plačane akontacije vrniti razliko v znesku 1.052,04 EUR.

Obdavčitev pa je po mnenju tožnice nepravilna in nezakonita tudi v primeru, če se pri odmeri upošteva dobiček iz poslovanja tožnice.

Če bi se na podlagi drugega b) odstavka 23. člena Konvencije dobiček upošteval za določitev davčne stopnje, bi se ne smel upoštevati celoten dobiček dosežen v Franciji, temveč le tisti del dobička, ki je obdavčljiv po francoskem pravu, ki pa v primeru „davčnega gospodinjstva“ tožnice za leto 2010 znaša skupaj 47.992,00 EUR in ne 53.932,00 EUR, kot je bilo upoštevano v konkretnem primeru. Pri tem bi bilo treba upoštevati tudi, da delež davčne osnove za tožnico znaša 19.196,80 EUR kot tisti del davčne osnove (40%), ki v primeru obdavčitve davčnega gospodinjstva odpade na tožnico. Če bi davčni organ pri izračunu davčne osnove upošteval navedeni znesek, bi bila davčna osnova v višini 8.142,14 EUR, ki jo je tožnica dosegla v Sloveniji, namesto po drugi obdavčena po tretji stopnji dohodnine, in sicer v znesku 3.237,46 EUR in bi morala tožnica ob upoštevanju že plačane akontacije dohodnine doplačati razliko v znesku 815,23 EUR.

Pa tudi če bi se v davčno osnovo vštel dobiček, dosežen iz poslovanja v Franciji, bi se lahko pri izračunu upošteval le sorazmerni del obdavčljivega dobička, ki pripada tožnici, in sicer znesek 19.196,80 EUR in nikakor 53.932,00 EUR, za katerega tožnica ne ve, kako ga je davčni organ izračunal. V tem primeru bi davčna osnova znašala 27.338,94 EUR in končni znesek dohodnine 6.924,67 EUR, tožnica pa bi morala doplačati razliko v znesku 4.502,44 EUR.

In končno tožnica navaja, da je davčni organ v vsakem primeru napačno ugotovil davčno osnovo, saj bi namesto zneska 53.932,00 EUR pri izračunu moral uporabiti znesek 47.992,00 EUR, kot je razvidno iz obvestila o davku na dohodke tožnice. V tem primeru bi morala tožnica doplačati dohodnino v znesku 13.639,33 EUR in (že spet) ne toliko, kot sledi iz odločbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

Potem ko je pregledalo spise v zadevi in ko je slišalo stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče pri tem v celoti sledi razlogom, ki jih navaja drugostopni organ v svoji odločbi in jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

Tožbeni ugovori po presoji sodišča ne prepričajo o nasprotnem, to je o tem, da bi morali biti dohodki tožničinega podjetja obdavčeni samo v Franciji, oziroma o tem, da so bili le-ti upoštevani v nepravilni višini.

Z ozirom na določbe Konvencije, na katere se po presoji sodišča pravilno sklicuje in jih pravilno uporabi že tožena stranka, bi bilo do drugačne odločitve, kot je izpodbijana, mogoče priti le v primeru, če bi imela tožnica v spornem obdobju tudi v Franciji položaj davčnega rezidenta in bi se torej njen položaj rezidenta za konkreten primer moral ugotavljati po prelomnih pravilih iz 4. člena Konvencije. Šele v tem primeru bi bili torej sploh lahko upoštevani njeni ugovori v zvezi s položajem, ki ga je imela v Franciji in ki jih sicer prvič navaja v tožbi. Vendar pa tožnica položaja rezidenta v Republiki Franciji ne dokaže niti ga prepričljivo ne zatrjuje. Tako v tožbi kot na naroku navaja okoliščine, ki kažejo na to možnost, ne predloži pa listin, ki bi dokazovale, da jo Francija šteje za rezidenta niti se na listine, ki bi to dokazovale, ne sklicuje. Na naroku celo nasprotno pove, da bi bila njena davčna napoved, če bi bila obdavčena po svetovnem dohodku (in torej kot rezident) drugačna od napovedi oziroma odločbe, ki jo je predložila v davčnem postopku. Čim pa je tako in ni izkazano, da je rezident po francoskih predpisih, je davčni organ utemeljeno upošteval (kot nesporno), da je tožnica rezident Republike Slovenije ter na tej podlagi in v skladu z določbami Konvencije štel njeno opravljanje samostojne odvetniške dejavnosti za podjetje, ki ga upravlja tožnica kot rezident Slovenije in s tem za podjetje, katerega dobiček se v skladu s 7. členom Konvencije obdavči v Sloveniji, v Franciji pa samo, kolikor gre za dobiček, ki se pripiše stalni poslovni enoti.

Višino doseženih dohodkov in plačanih tujih prispevkov je tožnica sama navedla v ugovoru zoper informativni izračun (v rubriki št. 2 – Spremembe ali dopolnitve podatkov o dohodkih, prejetih oziroma doseženih v tujini in uveljavljanje odbitka davka, plačanega v tujini ter uveljavljanje oprostitve na podlagi mednarodne pogodbe) in je bila kot takšna tudi upoštevana pri odločanju. Tožbene navedbe, po katerih tožnici ni znano, kako je organ prve stopnje prišel do zneska, ki se upošteva pri davčni odmeri (53.932,00 EUR), so zato brez podlage. Upoštevati pa tudi ni mogoče tožbenih trditev o drugačni višini doseženih dohodkov (47.992,00 EUR oziroma 19.196,80 EUR), ki bi jo bilo potrebno upoštevati pri obdavčitvi. Dohodek oziroma dobiček v višini 47.032,00 EUR je po podatkih, ki jih je predložila tožnica (Obvestilo francoskih davčnih organov o davku na dohodek), izračunan ob upoštevanju „davčnih olajšav“ , dohodek v višini 19.196,80 EUR pa predstavlja sorazmerni del dobička iz tožničinega poslovanja, ki odpade na tožnico z ozirom na obdavčitev po sistemu davčnega gospodinjstva. To pa pomeni, da višina doseženih dohodkov, ki jo tožnica uveljavlja v tožbi, v obeh primerih izhaja iz načina obdavčenja, ki velja po francoskih predpisih, to pa obenem pomeni, da njihova zatrjevana višina v konkretnem primeru, ko gre za ugotavljanje višine dohodka po slovenskih predpisih, za odločitev ni relevantna.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

ZDoh-2 člen 137, 137/1. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanjo davčnih utaj člen 3, 4, 7, 23.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.