UPRS sodba I U 1023/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-14

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davek od dohodkov pravnih oseb - obdavčitev umetnikov in športnikov nerezidentov - davčni odtegljaj - osnova za davčni odtegljaj - stroški priprave predstav

V obravnavanem primeru se je gostovanje umetnikov iz Rusije opravilo po programu kulturnega sodelovanja med državama. Pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja so podani le, če je poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk izkazan in v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca; sicer ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca glede na okoliščine primera. Vprašanje, ki ostaja sporno v zadevi in se obravnava v tej sodbi je, ali lahko tožnik kot prejemnik storitve pri postopku odtegnitve na viru (davčni odtegljaj) odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

V tem upravnem sporu je sodišče s sodbo I U 866/2012-8 z dne 15. 1. 2013 enkrat že razsodilo tako, da je tožbo tožeče stranke zoper v uvodu sodbe navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Menilo je, da je z izpodbijano odločbo Davčni urad Ljubljana tožeči stranki utemeljeno, kot zavezancu za davek za davčno obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 8. 2007, odmeril davčni odtegljaj od davčne osnove 114.000,00 EUR po preračunani davčni stopnji 15 % v znesku 14.865,60 EUR in pripadajoče obresti, obračunane za čas poteka roka za plačilo do izdaje odločbe v znesku 2.993,87 EUR. Strinjalo se je s toženo stranko, da pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije med Vlado RS in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija) v zvezi z gostovanjem A. iz Ruske federacije v Sloveniji, niso podani. Menilo je tudi, da bi bilo vprašanje višine davčne osnove za odločitev v zadevi relevantno šele po tem, ko bi se ugotovilo, da so pogoji za davčno oprostitev po Konvenciji podani.

Zoper tako izdano sodbo je tožnik vložil revizijo, o kateri je Vrhovno sodišče RS odločilo s svojim sklepom X Ips 121/2013 dne 29. 5. 2014. Reviziji je ugodilo, sodbo tega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Z odločitvijo, da pogoji za oprostitev davka od dohodka v višini 114.000,00 EUR s pripadki na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, se je strinjalo. V obravnavani zadevi namreč obisk A. v Sloveniji ni bil v celoti financiran iz ruskih javnih sredstev. Zato bi moral po mnenju Vrhovnega sodišča RS, tožnik kot plačnik davka, od izplačila dohodka ruskemu baletu izračunati, odtegniti in plačati davek.

Meni pa Vrhovo sodišče, da je zmotno stališče prvostopnega sodišča in pred tem davčnega organa, da vprašanje odbijanja stroškov poslovanja in s tem višine davčne osnove za izračun davka, ni predmet presoje v obravnavani zadevi. Po njegovem je to vprašanje relevantno ravno v primeru, kakršen je obravnavani, ko pogoji za davčno oprostitev niso izpolnjeni in je davek treba obračunati in plačati. Meni, da se v tem upravnem sporu odloča tudi že o sami odmeri davka od dohodkov pravnih oseb in ne zgolj o tem, ali so izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije. To vprašanje pa v predhodnem postopku ni bilo presojeno.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je Davčni urad Ljubljana pri zavezancu za davek opravil ponovni inšpekcijski nadzor v povezavi z uveljavljanjem oprostitve plačila davka na podlagi Konvencije. Ker v danem primeru ne gre za kulturno sodelovanje, ki bi bilo v celoti financirano s strani Ruske federacije, ni mogoče uporabiti določb tretjega odstavka 17. člena Konvencije. Glede mnenja zavezanca za davek, ki se nanaša na obračun davčnega odtegljaja po določbi 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), in sicer od dohodka, ki je zmanjšan za stroške, pa pripominja naslednje. V skladu s petim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 je osnova za davčni odtegljaj od dohodkov, navedenih v 70. členu omenjenega zakona, vsak posamezni dohodek. Dohodki, od katerih je s tem zakonom določena obveznost davčnega odtegljaja, to je obdavčitev na viru, so obdavčeni na bruto osnovi, kar pomeni, da se davek na viru izračuna in odtegne ter plača od celotnega zneska dohodka, ki se plača rezidentu ali nerezidentu. To tudi pomeni, da se pri tem načinu obdavčenja ne priznajo nobeni stroški, ki jih je prejemnik imel, da je dosegel ta dohodek.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-14-2/2011-2 z dne 24. 4. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede pritožbenih navedb, da je potrebno pri izračunu davčnega odtegljaja od dohodka nastopajočih izvajalcev upoštevati stroške poslovanja, pa pripominja, da je predmet tega postopka odločanje o oprostitvi davka na podlagi določb mednarodne pogodbe. Zato vprašanje stroškov in s tem višina davčne osnove v tem postopku nista relevantna.

Tožeča stranka na svoji tožbi zoper izpodbijano odločbo vztraja. Poudarja, da pri nastopih, kot je nastop A. v Sloveniji, noben od udeležencev nima dobička. Glede na to, da so rezidenti Slovenije po določbah ZDDPO-2 obdavčeni z davkom od dohodkov pravnih oseb le za razliko med prihodki in davčno priznanimi odhodki, tožeča stranka meni, da gre ta pravica tudi nerezidentom. Meni, da obveznost obračuna in plačila 15 % davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 predstavlja kršitev pogodbe Evropske unije, kar izhaja tudi iz sodb Evropskega sodišča. Davčni organi niso ugotovili, kolikšni stroški so v A. nastali ter koliko prihodka je realiziral z vsemi gostovanji. Opozarja tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS št. Up 368/01, v kateri je navedeno, da mora biti stranki dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in o okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe.

Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v tej upravni zadevi tako, da ugotovi, da so pri tožeči stranki izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila davka v Republiki Sloveniji po tretjem odstavku 17. člena Konvencije in postopek ustavi. Podrejeno naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek davčnemu organu, pri čemer naj v vsakem primeru toženi stranki naloži plačilo stroškov upravnega spora tožeče stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe. Sodišču predlaga naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave. Dejansko stanje, ki je relevantno za presojo tega upravnega spora, namreč med strankama ni bilo sporno.

V danem primeru ni sporno, da se je gostovanje umetnikov iz Rusije opravilo po programu kulturnega sodelovanja med obema državama. Prav tako ni sporno, da konkretnega obiska, kot izhaja iz podatkov v spisu, ni financirala Ruska federacija. Po presoji sodišča, ki mu pritrjuje tudi Vrhovno sodišče, so pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije podani le, če je poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk izkazan in v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidenstva nastopajočega izvajalca, ki je v danem primeru Ruska federacija. Da bi zadoščalo že financiranje v pretežnem delu, iz besedila Konvencije ne izhaja. Prav tako se financiranje iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije po mnenju sodišča nanaša izključno na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja v drugi državi pogodbenici, torej Sloveniji. V postopku tudi ne zadošča potrdilo prejemnika dohodka o izpolnjevanju pogoja iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije. To dejstvo mora biti v postopku z listinami tudi izkazano. Kadar pogoji iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca glede na okoliščine primera na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 17. člena Konvencije.

Sodišče se je glede na napotke Vrhovnega sodišča v tej zadevi, opredelilo tudi do vprašanja, ali lahko tožnik kot prejemnik storitve pri postopku odtegnitve na viru (davčni odtegljaj), odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom.

Davčne zadeve, ki se nanašajo na obdavčevanje dohodkov pravnih oseb, so (tudi zaradi zagotavljanja načela pravne varnosti), urejene v ZDDPO-2, ki je sicer usklajen s pravnim redom EU. Na podlagi 4. člena ZDavP-2 davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja davčno oziroma carinsko službo ali zakonu o obdavčenju (načelo zakonitosti). V skladu z omenjenim je torej davčni organ v konkretnem primeru dolžan upoštevati domačo zakonodajo in s tem določbo petega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerem je osnova za davčni odtegljaj od dohodkov, navedenih v 70. členu ZDDPO-2, vsak posamezni dohodek, torej bruto znesek. Upoštevati mora tudi 59. člen ZDavP-2, po katerem plačnik davka davčni odtegljaj odtegne v breme dohodka davčnega zavezanca (v obravnavanem primeru nerezidenta). Če plačnik davka davčnega odtegljaja ne odtegne in ne plača, se mu namreč davčni odtegljaj naloži v plačilo, ima pa pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen.

Prvi odstavek 70. člena ZDDPO-2, ki govori o davčnem odtegljaju, izrecno določa, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, pri čemer te dohodke v nadaljevanju tudi podrobneje določi. Smiselno zatrjevane neenakosti tudi ni v primeru plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi, kot to določa 5. točka prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2.  Tudi prvi oziroma drugi odstavek 12. člena ZDDPO-2, ki govorita o osnovi za davek oziroma dobičku, ne razlikujeta med rezidentom in nerezidentom naše države. Nerezidenti, ki dosegajo v Sloveniji dohodke, imajo po ZDDPO-2 položaj davčnega zavezanca glede davka od dohodkov, ki jih dosežejo pri viru v Sloveniji. Zaradi lažjega pobiranja davka od dohodkov nerezidentov pri viru v Sloveniji, pa ZDavP-2 plačila davka ne zahteva od nerezidentov samih, temveč prek sistema davčnega odtegljaja zagotavlja, da davek na račun davčnega zavezanca – nerezidenta izračuna, odtegne in plača plačnik davka, to je izplačevalec dohodkov. Do s strani tožnika zatrjevanega neenakega obravnavanja gospodarskih subjektov torej ne prihaja, s tem pa že iz tega razloga tudi ne do kršitve pogodbe EU. Primerjava s sodbami evropskih sodišč zato ni potrebna.

Peti odstavek 12. člena ZDDPO-2 je bil po mnenju sodišča v postopku odmere davka od dohodka tožeče stranke v letu 2007 pravilno uporabljen in v izpodbijani odločbi tudi pravilno pojasnjen. Dejstvo, da je bilo v odločbi organa druge stopnje to dejstvo prezrto, pa na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ni vplivalo. Lahko pa nerezident sporni davek v državi rezidentstva dobi povrnjen, če mu to dopušča nacionalna zakonodaja države rezidentstva.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, s katerimi obrazloži svojo odločitev in pojasni svoje razloge za odločitev davčni organ in se nanje, ne da bi jih ponavljalo, sklicuje v smislu 71. člena ZUS-1.

Glede na navedeno je po mnenju sodišča izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 12, 12/1, 12/2, 12/5, 70, 70/1, 70/1-5. ZDavP-2 člen 4, 59.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 113/2013, enako tudi X Ips 122/2013