UPRS sodba I U 1840/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-21

Petra Stanonik Bošnjak (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - odmera dohodnine - obnova postopka - retroaktivna uporaba zakona - davčna osnova - izvor premoženja - dokazno breme - davčna preiskava - prijava premoženja - ocena davčne osnove

Odmera davka po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Predhodna obnova postopka odmere dohodnine na letni ravni zato ni potrebna.

Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem kršitve Ustave RS sodišče navaja, da je obveznost prijaviti vse dohodke za fizično osebo obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2. Inštitut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Postopek za odmero davka po zadevni določbi se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek, povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2006, ter začetnega stanja, od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec dokazal, da je razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, je na davčnem zavezancu. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi ugovor, da je iz razloga, ker je pri ocenjevanju davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti, tožnikovo pa na raven gotovosti, vzpostavljena neenakost orožij v davčnem postopku.

Postopek davčne preiskave se časovno uvršča v tako imenovano predpostopkovno fazo, torej v čas pred uradnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Na podlagi izsledkov preiskave se sprejme odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri pridobivanju podatkov tako davčni organ ni omejen na že začete davčne postopke; poleg tega zbira podatke tudi s prevzemom podatkov na podlagi 39. in 42. člena ZDavP-2 oziroma 49. člena ZDS-1.

Davčni organ sme v primerih iz 68. člena ZDavP-2 pozvati davčnega zavezanca, da predloži podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja lahko pozove zavezanca tudi, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga. Iz 69. člena ZDavP-2 izhaja, da sme davčni organ pozvati posameznega davčnega zavezanca - fizično osebo k prijavi premoženja (samo) v primeru iz 68. člena ZDavP-2, da lahko to stori največ enkrat letno ter da sme prijavo premoženja davčni organ uporabiti le za oceno davčne osnove za davke od dohodkov fizičnih oseb in ne za kaj drugega.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper tožniku odmeril dohodnino po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji 39,36 % od davčne osnove 412.623,84 EUR in v znesku 162.408,74 EUR s pripadki, kar mora biti plačano v 30 dneh.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je Davčni urad Koper pri zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009. Na podlagi podatkov, pridobljenih iz obstoječih davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc, je ugotovil, da je davčni zavezanec lastnik večih nepremičnin, da je opravil promet z nepremičninami, imel lastninski delež v gospodarski družbi ter razpolagal s sredstvi na računih v bankah in hranilnicah, kar podrobno pojasni. V obdobju od 1. 1. 1999 do 31. 12. 2009 je tožnik napovedal bruto dohodke v znesku 298.517,54 EUR. V nadaljevanju je davčni organ tožnika in njegovo zakonsko partnerico pozval k prijavi njunega premoženja v skladu z določili 69. člena ZDavP-2. Na podlagi razpoložljivih podatkov in opravljene analize davčni organ ugotavlja, da ni mogoče ugotoviti vira sredstev, s katerimi je davčni zavezanec v letu 2006 opravil nakup nepremičnin v višini 1.231.013,19 EUR in v letu 2007 v višini 110.000 EUR. Zavezanec za davek namreč ni uspel dokazati resničnega obstoja zatrjevanih finančnih sredstev in s tem vira sredstev ter dejanskega stanja le teh na dan 1. 1. 2006, niti da je ta sredstva porabil za pridobivanje premoženja ali za osebno potrošnjo, kar je pogoj za zmanjšanje vrednosti ugotovljenega premoženja po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

3. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je davčni organ ugotovil spremembo vrednosti premoženja davčnega zavezanca v spornem obdobju v višini 176.969,28 EUR in porabo sredstev za privatno potrošnjo oziroma za druge osebne namene, zmanjšano za neobdavčljive dohodke v višini 468.465,14 EUR. Davčni zavezanec je v inšpiciranem obdobju napovedal neto dohodke v znesku 232.810,58 EUR. Na podlagi navedenega davčni organ ugotavlja razliko, ki predstavlja nenapovedane dohodke v inšpiciranem obdobju in ki znaša 412.623,84 EUR. V nadaljevanju davčni organ pojasnjuje izračun davčne osnove ter izračun povprečne stopnje dohodnine po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-21-33/2012-2 z dne 15. 10. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da je potrebno obstoj premoženja na presečni dan izkazati. Samo zatrjevanje, da je nekdo na določen dan razpolagal z določenim premoženjem, ne zadostuje. Za določitev davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je pravno relevanten že obstoj dejstva, da je davčni zavezanec razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo oziroma premoženjem in da takšno razpolaganje precej presega pojasnjene dohodke davčnega zavezanca. Na davčnem zavezancu je, da dokaže, da trošenje izhaja iz dohodkov, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodkov in prejemkov, od katerih se davek ne plačuje, ali iz morebitnih obveznosti iz naslova pridobivanja ugotovljenega premoženja. Ko je dokazno breme po 76. členu ZDavP-2 prevaljeno na stranko postopka, mora ta, že zaradi same prevalitve dokaznega bremena šteti, da je pozvana, da dokaže nasprotno, o čemer se je izrekla tudi že sodna praksa.

5. Res je, da 41. člen ZDavP-2 določa, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj 5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi dovolj dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven. Pri tem citira sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012. Tudi trditev pritožnika, da je denarna sredstva pridobil s prodajo nepremičnin in plovil in s temi sredstvi razpolagal na presečni dan, je ostala neizkazana.

6. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na retroaktivnost. V konkretnem primeru ne gre za retroaktivno uporabo predpisa oziroma za obdavčitev premoženja, ki naj bi ga pritožnik pridobil pred letom 2005, kar podrobno obrazloži. Pojasnjuje, da inštitut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, pač pa gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Tudi o tem se je sodna praksa že izrekla. V konkretnem primeru preverjanje okoliščin v zvezi z pritožnikovim premoženjem v predhodnem obdobju ni bilo podlaga za ugotavljanje davčne osnove, temveč gre le za okoliščine, ki dogajanje pojasnjujejo. Pri tem pritožnik pri dokazovanju iz katerega časovnega obdobja premoženje izvira, v časovnem pogledu ni omejen.

7. V zvezi z navedbami, ki se nanašajo na obnovo dohodnine, pritožniku pojasnjuje, da je peti odstavek 68. člena ZDavP-2 specialna določba, ki samostojno ureja vprašanja obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Neutemeljeni so tudi pritožbeni očitki, ki se nanašajo na pridobivanje podatkov. Davčni organ je v skladu z določbo 39. člena ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Preverijo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega pregleda, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Pri tem se sklicuje na 41. člen ZDavP-2. Pojasnjuje, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj 5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Zmotno je tudi stališče pritožnika, da bi lahko prvostopni organ le na podlagi dvakratnega popisa premoženja na poziv davčnega organa iz 69. člena ZDavP-2, ugotovil prirast premoženja. Kaj takega iz določbe 69. člena ZDavP-2 ne izhaja.

8. Tožnik v tožbi izpostavlja, da je pri izdaji izpodbijane odločbe prišlo do napačne uporabe materialnega prava, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitve pravil postopka. Najprej graja ugotovitev davčnega organa, po kateri naj tožnik ne bi z ničemer dokazal spremembe nepremičnin v denarna sredstva, hrambe denarja ter dejanskega obstoja denarja na dan 1. 1. 2006. Navaja, da do 31. 12. 2004 veljaven Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP) določbe, kot jo ima Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) oziroma Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v petem odstavku 68. člena ni imel, zato davčnim zavezancem pred 1. 1. 2005, četudi so razpolagali s premoženjem, ki je presegalo dohodke, ki so jih napovedali v preteklih letih, ni bilo mogoče od kakršnekoli razlike odmeriti davka. Prav tako jim ni bilo potrebno hraniti dokazil o kakršnemkoli viru pridobljenega premoženja. Pri tem se sklicuje na 155. člen Ustave RS. Meni, da mu je zgolj navidezno zagotovljena pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Po njegovem je materialno pravno zmotno stališče davčnega organa prve stopnje, da ima 68. člen ZDavP-2 pravno kontinuiteto v 113. členu ZDavP-1. Neverjetno je tudi, da morajo davčni zavezanci svoje trditve dokazovati s stopnjo gotovosti, davčni organ pa s stopnjo verjetnosti. Gre za očitno neenakost orodij in zagotavljanje pravnih sredstev zgolj na papirju. Predložitev dokumentacije za leta pred 1. 1. 2006 je nezakonita oziroma v nasprotju z 41. členom ZDavP-2. Tožnik je spoštoval določilo 74. člena ZDavP-2 ter za svoje trditve v davčnem postopku predložil ustrezne dokaze. Po njegovem je s stopnjo gotovosti izkazal, da je imel v obdobju pred 1. 1. 2006 denarna sredstva v višini 630.958,18 EUR. Da bi moral imeti na dan 1. 1. 2006 navedena denarna sredstva na osebnem računu, pa veljavna zakonodaja ne zapoveduje.

9. Koliko in na kakšni pravni podlagi je tožnik ustvaril premoženje v času od leta 1999 dalje, je irelevantno. Pri tem se sklicuje na 125. člen ZDavP-2 glede zastaranja. Meni, da davčni organ brez pravne podlage oziroma z napačno interpretacijo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 obdavčuje tožečo stranko. Dohodninska odločba tožeče stranke za leto 2008 je v letu 2009 postala izvršljiva. Ne glede na to pa je davčni organ tožniku ni obnovil, pri čemer se sklicuje na 89. člen ZDavP-2. Gre za naknadno odmero dohodnine in s tem izdajo nove dohodninske odločbe za leto 2008.

10. Iz izpodbijane odločbe tudi ni mogoče ugotoviti pravne podlage davčnega organa za pridobivanje podatkov o sredstvih na osebnih računih tožnika. To pomeni, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. 24. člen Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) sicer določa, da davčna uprava zbira osebne in druge podatke zaradi z zakonom določenih nalog neposredno od oseb, na katere se ti podatki nanašajo. Poslovne banke ne sodijo v krog drugih oseb, še manj gre za obstoječe zbirke podatkov. Pridobivanje podatkov o stanju in prometu denarnih sredstev na osebnih računih davčnega zavezanca, nima podlage v ZDS-1, kot tudi ne v drugi davčni zakonodaji.

11. Davčni organ je po metodi neto vrednosti ugotavljal razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja tožnika, ustvarjeno med 2006 in 2009 ter zavezančevimi napovedanimi dohodki v istem obdobju. Ugotavljal je neto vrednost na začetku in na koncu obdobja, tako ugotovil spremembo neto vrednosti premoženja, nato pa prištel porabo sredstev tožeče stranke brez tiste, ki povečuje premoženje ali ne zmanjšuje obveznosti, zmanjšano za odhodke, od katerih se davki ne plačujejo. Nepravilno je uporabljeno tudi materialno pravo, in sicer določba 69. člena ZDavP-2. Popisuje se lahko zgolj premoženje na dan popisa. Prijava in popis premoženja se lahko opravita največ enkrat letno, pri čemer je po 11. točki 69. člena določeno, da se za premoženje, ki ga fizična oseba ne prijavi v prijavi premoženja šteje, da je pridobljeno v obdobju od zadnje prijave premoženja. Kakršnokoli drugačno tolmačenje zadeve je materialno pravno napačno. Davčni organ je upošteval pologe in dvige gotovine, kar izkazuje zgolj denarni tok, ni pa ugotavljal vira za tovrstne pologe. V nadaljevanju tožnik ponavlja svoje trditve, da je na različnih pravnih podlagah že pred 1. 1. 2006 imel denarna sredstva v višini 630.958,18 EUR. Ker niso bila na računu tožnika, jih je imel torej v hrambi. Predložene kupoprodajne pogodbe so zadosten dokaz o dejstvu, da je tožnik na dan 1. 1. 2006 razpolagal z ustreznimi sredstvi. Kako naj bi davčni zavezanec v letu 1985 in 1986 vedel, da bo zaradi dokazovanja vira sredstev čez 20 let potreboval dokazila o menjavi sredstev iz DIN v SIT, ni jasno. Tudi če bi navedena dokazila imel, ne bi zadostila dokaznemu standardu obstoja denarnih sredstev na dan 1. 1. 2006, ki ga zahteva davčni organ. V nadaljevanju meni, da je prevalitev dokazovanja na tožnika ob nespornem dejstvu, da je predložil kupoprodajne pogodbe, nezakonito. Predložil je tudi listinski dokaz o prodaji jadrnice z dne 4. 2. 2002. Kar se tiče jadrnice, ki je bila dne 5. 5. 2005 po kupoprodajni pogodbi prodana za kupnino 180.000 angleških funtov, pa je bistvenega pomena, da davčni zavezanec dokaže vir sredstev, kar je tožnik brez dvoma dokazal s predloženo kupoprodajno pogodbo. Da bi moral dokazati denarni tok, pa določbe ZDavP-2 ne določajo. Davčni organ mora na podlagi drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 dokazati dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost, česar pa davčni organ ni storil. Vztraja na tem, da je pred 1. 1. 2006 razpolagal z virom sredstev v višini 630.958,18 EUR, kar po njegovem pomeni, da davčni organ prve stopnje ni imel podlage da obračuna davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

12. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj njegovi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka v 8 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Poudarja, da tožnik v tožbi najprej izpostavi svoje stališče o retroaktivni uporabi ZDavP-2, ki pa je bilo tožniku v odločbi že pojasnjeno. Tožniku je bilo tudi odgovorjeno na njegove navedbe, ki se nanašajo na dokazovanje oziroma hrambo dokumentacije. Kar se tiče tožnikove trditve, da je tožena stranka le ugotavljala pologe in dvige denarja, to je denarni tok, ni pa ugotavljala vira denarnih sredstev za te pologe pojasnjuje, da je na tožniku da dokaže vir denarnih sredstev, ki jih je polagal na račun. V ugotovitvenem postopku cenitve davčne osnove namreč ne zadostuje, da davčni zavezanec zgolj zatrjuje obstoj določenih dejstev, ki naj bi prestavljale vir njegovega premoženja. Na tožniku je, da v postopku dokaže obstoj gotovine na dan 1. 1. 2006, in ne na toženi stranki, da tožniku dokaže, da s temi sredstvi ni razpolagal. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Sodišče je v zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

16. V danem primeru je sporna naložitev davščin tožniku za obdobje od leta 2006 do vključno leta 2009 z uporabo instituta iz 5. odstavka 68.člena ZDavP-2.

17. Dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmerja in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Glede trditve tožnika, da bi moral davčni organ za leto 2008 obnoviti postopek odmere dohodnine, saj je dohodninska odločba za to leto že pravnomočna, pripominja, da odmera davka po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Gre za odmero posameznih davkov od nenapovedanih dohodkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, tako da gre v navedenem primeru za dva samostojna postopka. Predhodna obnova postopka odmere dohodnine na letni ravni zato ni potrebna, o čemer se je izrekla tudi že sodna praksa (sodba Vrhovnega sodišča X Ips 216/2014 z dne 2. 10. 2014). Zakonodajalec je namreč v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v celoti uredil posebno vrsto davka, saj je opisal predmet obdavčitve, davčno osnovo, davčno stopnjo in obdobje, za katerega se lahko postopek uvede. V odločbi je določena vrsta davka, davčna stopnja, davčna osnova, višina davčne obveznosti in njena zapadlost.

18. Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem kršitve 155. in 25. člena Ustave RS, sodišče navaja, da je obveznost prijaviti vse dohodke za fizično osebo obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2. S tem pa tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov od dohodkov oziroma dobičkov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjeni vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh). Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in 2. alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, da je moral davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Inštitut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek, povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2006, ter začetnega stanja, od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec dokazal, da je razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni organ je namreč v skladu z 39. in naslednjimi členi ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Ugotoviti mora vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Pri tem se lahko preverjajo vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost, ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek, ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. V 41. členu ZDavP-2 je določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj 5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven.

19. Glede pridobivanja podatkov ZDS-1 v 3. členu med drugim določa, da je naloga davčne službe tudi opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju. Davčni organ, kot sestavni del davčne uprave, je med drugim zadolžen tudi za opravljanje davčnega nadzora, izvajanje nalog davčne preiskave (131. člen ZDavP-2 in drugi odstavek 12. člena ZDS-1) ter odločanje na prvi stopnji. Postopek davčne preiskave se časovno uvršča v tako imenovano predpostopkovno fazo, torej v čas pred uradnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Na podlagi izsledkov preiskave se sprejme odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri pridobivanju podatkov tako davčni organ ni omejen na že začete davčne postopke, poleg tega davčni organ zbira podatke tudi s prevzemom podatkov od upravljavcev oziroma registrov, evidenčnih zbirk podatkov na podlagi 39. do 42. člena ZDavP-2 oziroma 49. člena ZDS-1 (npr. elektronska zemljiška knjiga, baza motornih regresiranih vozil, geodetska baza pa tudi izpis transakcijskih računov pri bankah, izpisi klirinško depotne družbe in podobno).

20. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme davčni organ v primerih iz 68. člena istega zakona pozvati davčnega zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kar se je zgodilo tudi v danem primeru. Po nespornih podatkih iz spisa, je davčni organ takšno nesorazmerje ugotovil na podlagi podatkov zbranih uradoma. Zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je po podatkih spisa tudi način, na katerega je to storil ter premoženje oziroma sredstva, ki jih je pri tem upošteval. Kršitev ZDavP-2 v zvezi s pozivom k prijavi premoženja zato ni podana. V 69. členu ZDavP-2 je med drugim izrecno zapisano, da sme davčni organ pozvati posameznega davčnega zavezanca – fizično osebo k prijavi premoženja (samo) v primeru iz 68. člena ZDavP-2, da lahko to stori največ enkrat letno ter da sme prijavo premoženja davčni organ uporabiti le za oceno davčne osnove za davke od dohodkov fizičnih oseb in ne za kaj drugega.

21. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nesporno izhaja, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskim in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca v okviru omenjenih zakonskih rokov. Kadar in kolikor slednjega ne zazna, ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca. Iz 69. člena ZDavP-2 tako ne izhaja namen zakonskega določila, ki ga tožeča stranka pripisuje zakonodajalcu.

22. Neutemeljeni so tudi ugovori, da je iz razloga, ker je pri ocenjevanju davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti, tožnikovega pa na raven gotovosti, vzpostavljena neenakost orožij v davčnem postopku. V skladu z 68. členom ZDavP-2 je cenitev opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določena v 5. členu ZDavP-2. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primerno obrazložen. Kaj in kako je tožnik uspel dokazati, da sporna denarna sredstva izvirajo ravno iz časa, ki ga navaja tožnik (to je na 1. 1. 2006), pa je stvar dokaznega postopka, ki je bil po mnenju sodišča pravilno in zakonito izpeljan. Po mnenju sodišča se je potrebno tudi zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije nastanejo na davčnem področju. Za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, pač pa je odločilno, ali je davčni zavezanec z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2006, pri čemer je dokazno breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, na njem. S tem, ko davčni organ sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven, ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati. Tožnik je sam zakril okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva se mu tako ne more dati možnosti, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega tudi po mnenju sodišča v zakonu ni podlage, saj je šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 povsem jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice, to je dokazni status prepričanja oziroma gotovosti. Izvor premoženja, na katerega se tožnik sklicuje, naj bi po njegovih navedbah izviral iz časovno odmaknjenega obdobja 20 let ali več. To pa ne pomeni, da mu slednjega zato ni potrebno dodatno dokazovati. Pomeni le, da je lahko dokazovanje težje. Pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja tožnika v časovnem pogledu zakon ne omejuje. Ugotovitve so namreč povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Če je namreč poznavanje dejstev in dokazov v sferi davčnega zavezanca, ga doleti dokazno breme, da v skladu z načelom materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 dokaže svoje trditve.

23. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih kot podlago za svojo odločitev v izpodbijani odločbi navaja davčni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrne pritožnikove ugovore. Da ne bi prišlo do ponavljanja, se sodišče na omenjene razloge v smislu 71. člena ZUS-1, sklicuje.  Ker tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.