UPRS sodba I U 756/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-04-15

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž

trošarina - plačilo trošarine - dovoljenje oproščenega uporabnika - uporaba etilnega alkohola

Tožeča stranka pri nabavi etilnega alkohola ni izpolnjevala pogojev za oproščeno uporabo alkohola. Dovoljenje oproščenega uporabnika je bilo tožeči stranki izdano pod točno določenimi pogoji, to je za uporabo etilnega alkohola za proizvodnjo zdravil. V skladu s prvim odstavkom 26. člena ZTro lahko oproščeni uporabnik nabavlja brez trošarine samo tiste trošarinske izdelke, ki so določeni v trošarinskemu dovoljenju. Če trošarinski zavezanec uporablja trošarinske izdelke za druge namene, kot je določeno v dovoljenju oziroma v 44. členu ZTro, je potrebno za te izdelke obračunati in plačati trošarino.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožeči stranki naložil plačilo trošarine za 4.068,2805 litrov 100% etilnega alkohola, ki ga je uporabila brez plačila trošarine v obdobju od januarja do avgusta 2010, z obrestmi, v skupnem znesku 35.662,78 EUR, ki ga je treba plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe (1. točka izreka). Tožeči stranki se naloži, da etilnega alkohola nabavljenega brez obračunane trošarine ne sme uporabljati v nasprotju z dovoljenjem za oproščenega uporabnika z dne 5. 7. 1999 oziroma mora zanj obračunati trošarino (2. točka izreka). Pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve (3. točka izreka). Stroški postopka niso bili priglašeni (4. točka izreka). Prvostopenjski organ je v okviru inšpekcijskega nadzora poslovanja ter preverjanja poslovanja v skladu s pravili Zakona o trošarinah (UPB3, v nadaljevanju ZTro) in  poslovanja po dovoljenju za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov z dne 5. 7. 1999 ugotovil, da je tožeča stranka v obdobju med januarjem 2008 in vključno avgustom 2010 porabila 4.068,2805 litrov etilnega alkohola z vsebnostjo 100 vol. % alkohola v nasprotju z izdanim dovoljenjem za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov. Po navedenem dovoljenju se je tožeči stranki dovolila v režimu odloga plačila trošarine nabava in uporaba trošarinskih izdelkov iz tarifne oznake 2207 kombinirane nomenklature carinske tarife (KNCT) za proizvodnjo zdravil brez plačila trošarine v obratu oproščenega uporabnika na lokaciji A.

V inšpekcijskem nadzoru je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v navedenem obdobju 96 vol. % etilni alkohol, ki ga je nabavljala brez trošarine, uporabljala (poleg izdelave zdravil) tudi za namene prodaje in predhodnega mešanja z destilirano vodo. Gre za izdelke, ki se razvrščajo v tarifno oznako 2207 in 2208 KNCT, kar je v skladu z 42. členom ZTro etilni alkohol, za katerega je treba plačevati trošarino v predpisanih rokih. Iz odločbe z dne 17. 3. 2005 o verifikaciji tožeče stranke izhaja, da ji ni dovoljeno izdelovanje galenskih pripravkov v priročnem galenskem laboratoriju. Zato prvostopenjski organ zaključuje, da se etilni alkohol, razredčen z destilirano vodo, v laboratoriju lekarne, katera nima dovoljenja za izdelavo galenskih izdelkov, in embaliran v različnih prodajnih embalažah za izdajo na drobno, iz naslova oproščene uporabe etilnega alkohola, ne more šteti za zdravilo v smislu oproščene uporabe etilnega alkohola. Prodaja etilnega alkohola, kot se je vršila v konkretnem primeru, se ne šteje za oproščen namen v skladu s 1. alinejo prvega odstavka 44. člena ZTro (proizvodnja zdravil). Tožeča stranka je tako uporabljala etilni alkohol v nasprotju z izdanim dovoljenjem oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov ter je zato za tožečo stranko nastala obveznost za obračun trošarine, kot izhaja iz tabele na 3. strani izpodbijane odločbe. Ugovore tožeče stranke, ki jih je le-ta podala na zapisnik o inšpekcijskem nadzoru, prvostopenjski organ zavrača.

Pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil. Zavrača pritožbene ugovore, da je bilo tožeči stranki izdano dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov na pravni podlagi četrtega odstavka 44. člena ZTro, s katero je uporaba etilnega alkohola v zdravstvene namene oproščena plačila trošarine, če ga nabavljajo zdravstveni domovi, bolnišnice, klinični inštitut in lekarne, ki pridobijo dovoljenje carinskega organa v skladu s 26. členom tega  zakona. Tožeči stranki je bilo izdano dovoljenje za nabavo in uporabo trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine za namen proizvodnjo zdravil (galenskih izdelkov ter magistralnih pripravkov). To pa ustreza določbi prvega odstavka 44. člena ZTro, v skladu s katero je uporaba alkohola in alkoholnih pijač oproščena plačila trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil. Šele 9. 2. 2012, torej že po izdaji izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ na zahtevo tožeče stranke izdal odločbo, s katero je spremenil prvi odstavek dovoljenja za oproščenega uporabnika z dne 1. 7. 1999 tako, da se tožeči stranki dovoli v režimu odloga plačila trošarine nabava etilnega alkohola iz tarifne oznake 2207 10 00 KN in poraba le-tega v zdravstvene namene v skladu s četrtim odstavkom 44. člena ZTro. Navedena odločba ne more veljati za nazaj. Uporaba etilnega alkohola 96 % je glede na izdano dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov oproščena plačila trošarine, če se uporabi pri izdelavi zdravil, to je galenskih izdelkov ter magistralnih pripravkov. Slednji so opredeljeni v predpisih, na katere se sklicuje. Zaključuje, da v konkretni zadevi  tožeča stranka etilnega alkohola, za katerega ji je naloženo plačilo trošarine, ni uporabila za izdelavo galenskih izdelkov ter magistralnih pripravkov.

Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja nepravilno uporabo materialnega zakona, bistveno kršitev določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Izpodbijana odločitev temelji na napačni ugotovitvi, da se prodaja etilnega alkohola, ki se uvršča v tarifno oznako 2207 in 2208, ki se je vršila v poslovalnicah tožeče stranke, v skladu s trošarinsko zakonodajo ne šteje za oproščen namen v skladu s 1. alinejo prvega odstavka 44. člena ZTro. Tožeča stranka je verificirana za opravljanje lekarniške dejavnosti, kar izhaja iz odločbe z dne 22. 12. 1995 in iz odločbe z dne 17. 3. 2005. Tožeči stranki je bila 10. 8. 2010 izdana odločba, s katero je ugotovljeno, da galenski laboratorij tožeče stranke izpolnjuje pogoje za opravljanje lekarniške dejavnosti in se zato verificira. Iz dovoljenja oproščenega uporabnika, ki ga je pridobila tožeča stranka stranka, ne izhaja, da bi se skliceval na pravno podlago. Prvostopenjski organ pa je zaključil, da je omenjeno dovoljenje dano tožeči stranki na podlagi prvega odstavka 44. člena ZTro, s čimer je posegel v pravnomočno dovoljenje ter pri tem določil pravno podlago za izdajo tega dovoljenja. Po mnenju tožeče stranke pa je takšna opredelitev napačna in nezakonita. Prvostopenjski organ je namreč pri tem upošteval splošnejšo določbo ZTro, namesto specialnejše določbe četrtega odstavka 44. člena ZTro, ki je v konkretni zadevi po mnenju tožeče stranke pravilna pravna podlaga za oprostitev plačila trošarine. Nepravilnost pravne podlage pa je po mnenju tožeče stranke ugotovil tudi prvostopenjski organ, ko ji je 9. 2. 2012 izdal odločbo, s katero je dopolnil dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, z navedbo pravne podlage, in sicer četrtega odstavka 44. člena ZTro.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ presojal in tolmačil zdravstvene predpise, ni pa razvidno, da bi se v konkretni zadevi obrnil na organ, ki je pristojen, da poda strokovne ugotovitve na podlagi Zakona o zdravilih (v nadaljevanju ZZdr-1) in podzakonskih predpisov. Pravilna uporaba določb ZZdr-1 pa je po mnenju tožeče stranke v konkretni zadevi predhodno vprašanje, zaradi katerega bi moral prvostopenjski organ predmetni postopek prekiniti na podlagi 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Lekarniška zbornica Slovenije je v konkretnem primeru pristojna za dajanje pojasnil in mnenj v zvezi z uporabo ZZdr-1. Definicija zdravila je v konkretnem primeru bistvena. Napačno je stališče prvostopenjskega organa, da je magistralni izdelek zdravilo, če je galenski laboratorij, v katerem je zdravilo izdelano, verificiran ločeno od lekarne. Nepravilna in napačna je ugotovitev prvostopenjskega organa, da se sporni etilni alkohol ne more šteti za magistralni izdelek, saj je napačno tolmačil definicijo magistralnega pripravka. Za magistralni pripravek namreč ni nujno, da je predpisan na zdravniški recept, saj se šteje za zdravilo, ki ga izdelajo v lekarni na podlagi receptur iz FS. Predpisovanje magistralnih pripravkov ureja zlasti Pravilnik o predpisovanju, razvrščanju in izdajanju zdravil za uporabo v humani medicini (v nadaljevanju Pravilnik) in Navodilo za predpisovanje in izdajanje magistralno pripravljenih zdravil v breme obveznega zdravstvenega zavarovanja.

Prvostopenjski organ pa je tudi nepopolno in nepravilno ugotovil dejansko stanje v predmetni zadevi, ko navaja, da magistralni izdelki v lekarni niso bili pravilno označeni v skladu s Pravilnikom in niso bili pripravljeni za posameznega uporabnika. Nikjer pa ni konkretno navedeno, kateri izdelki niso pravilno označeni in na podlagi katere metode je narejen tak zaključek. Tožeča stranka zaključuje, da je po določbi četrtega odstavka 44. člena ZTro in izdanim dovoljenjem za oproščenega uporabnika v okviru svoje dejavnosti nabavljala in uporabljala etilni alkohol, pri čemer je za vse nabavljene in uporabljene količine etilnega alkohola oproščena plačila trošarine.  Podredno pa še dodaja, da ne gre prezreti dejstva, da je tožeča stranka vlogo za verifikacijo galenskega laboratorija vložila že 9. 4. 2010 in kolikor bi organ v postopku odločanja upošteval zakonsko predpisan rok 30 dni, bi odločba bila izdana že 10. 5. 2010 in ne šele 10. 8. 2010. Posledično tožeča stranka ne more biti odgovorna za neobračunane trošarine za mesece od maja do vključno avgusta 2010. Prav tako ne gre prezreti, da tožeča stranka neobračunane trošarine ni vnaprej obračunala končnemu potrošniku. Tožeča stranka predlaga, da  sodišče izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi) in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Oba upravna organa sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge. Sodišče se glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V predmetni zadevi je sporno ali je pravilna in zakonita odločitev prvostopenjskega organa, ki je tožeči stranki naložil plačilo trošarine z obrestmi, ker je ugotovil, da trošarinski izdelek - etilni alkohol, ki ga je nabavljala tožeča stranka brez plačila trošarine, ni uporabila za proizvodno zdravil, torej za namene iz prve alineje prvega odstavka 44. člena ZTro. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da se sporni etilni alkohol, ki bil pri tožeči stranki razredčen z destilirano vodo, prepakiran, in prosto, brez receptov, prodan v enotah tožeče stranke, ne more šteti za zdravilo, ki bi bilo oproščeno plačila trošarine. Z navedenim zaključkom prvostopenjskega organa pa se strinja tudi sodišče.

Iz prve alineje prvega odstavka 44. člena ZTtro izhaja, da je uporaba alkohola oproščena plačila trošarine med drugim, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil. Na podlagi petega odstavka 39. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah je uporaba alkohola v proizvodnji zdravil oproščena le, če gre za proizvodnjo tistih zdravil, ki ustrezajo definiciji zdravil iz zakona, ki ureja področje zdravil, to pa je ZZdr-1. Skladno z ZZdr-1 je zdravilo vsaka snov ali kombinacija snovi, ki so predstavljene z lastnostmi za zdravljenje ali preprečevanje bolezni pri ljudeh ali živalih. Za zdravilo velja tudi vsaka snov ali kombinacija snovi, ki se uporablja pri ljudeh ali živalih ali se daje ljudem ali živalim z namenom, da bi se ponovno vzpostavile, izboljšale ali spremenile fiziološke funkcije prek farmakološkega, imunološkega ali presnovnega delovanja ali da bi se določila diagnoza (prvi in drugi odstavek 5. člena ZZdr-1). Pri zdravilih gre za zdravila, ki se izdajo na recept in brez recepta ter magistralno pripravo zdravil (drugi odstavek 1. člena Zakona o lekarniški dejavnosti, v nadaljevanju ZLD).

Iz ZZdr-1 izhaja, da je magistralni pripravek za uporabo v humani medicini zdravilo, ki ga izdelajo v lekarni po receptu za določenega uporabnika (30. točka 6. člena ZZdr-1). Galenski izdelek za uporabo v humani medicin pa je zdravilo, ki ga pripravijo v galenskem laboratoriju lekarne v skladu z veljavnimi farmakopejami in je namenjen za izdajo na drobno v zadevni lekarni (16. točka 6. člena ZZdr-1). Pravilnik o pogojih za opravljanje lekarniške dejavnosti v 3. členu določa strokovna dela, ki se lahko opravljajo tudi v lekarni, med katerimi je pod točko 8 našteta priprava magistralnih pripravkov, pod točko 15 pa izdelava galenskih izdelkov. Lekarna pa ne sme opravljati vseh strokovnih del, temveč le tista, za katera je verificirana. V skladu z 31. členom tega pravilnika Ministrstvo za zdravje v postopku verifikacije lekarne ugotovi, ali lekarna izpolnjuje s tem pravilnikom predpisane pogoje za opravljanje lekarniške dejavnosti in skladno s svojimi ugotovitvami določi, katera strokovna dela iz 3. člena tega pravilnika lekarna lahko opravlja.

Tožeči stranki je bila 17. 3. 2005 izdana odločba o verifikaciji A. Iz priloženega zapisnika o komisijskem strokovnem ogledu z dne 10. 3. 2005, ki je sestavni del verifikacijske odločbe, izhaja, da tožeča stranka lahko opravlja strokovno delo izdelave magistralnih zdravil, ne pa tudi izdelave galenskih izdelkov. Proizvodov tožeče stranke zato ni mogoče šteti za galenske izdelke, saj tožeči stranki izdelava galenskih izdelkov v relevantnem obdobju ni bila dovoljena. Proizvodi tožeče stranke pa tudi ne ustrezajo definiciji magistralnega pripravka iz 30. točke 6. člena ZZdr-1, saj niso bili izdelani v lekarni po receptu za določenega uporabnika. Iz pojasnjenih razlogov ugovori tožeče stranke niso utemeljeni.

Neutemeljeno je sklicevanje tožeče stranke, da dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, ki ji je bilo izdano 5. 7. 1999, ni izdano na podlagi prve alineje prvega odstavka 44. člena ZTro, pač pa, da je izdano na podlagi četrtega odstavka 44. člena ZTro. Slednji določa, da je uporaba alkohola oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v zdravstvene namene in ga med drugim nabavljajo lekarne, ki pridobijo dovoljenje oproščenega uporabnika. Iz dovoljenja z dne 5. 7. 1999, ki je bilo izdano tožeči stranki za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, izhaja, da se tožeči stranki dovoli, v režimu odloga plačila trošarine nabava in uporaba trošarinskih izdelkov iz tarifne oznake 2207 KNCT za proizvodnjo zdravil brez plačila trošarine na lokaciji, ki je navedena. Omenjeno dovoljenje je bilo torej dano tožeči stranki za proizvodnjo zdravil, torej za primer iz 1. alineje prvega odstavka 44. člena ZTro, in ne kot zmotno meni tožeča stranka „za zdravstvene namene“, torej za namen iz četrtega odstavka 44. člena ZTro.

Na podlagi vsega prej navedenega tudi po presoji sodišča tožeča stranka v obravnavanem obdobju pri nabavi predmetnega etilnega alkohola ni izpolnjevala pogojev za oproščeno uporabo alkohola. Dovoljenje oproščenega uporabnika je bilo tožeči stranki izdano pod točno določenimi pogoji, kot to izhaja iz omenjenega dovoljenja, to je za uporabo etilnega alkohola za proizvodnjo zdravil. V skladu s prvim odstavkom 26. člena ZTro lahko oproščeni uporabnik nabavlja brez trošarine samo tiste trošarinske izdelke, ki so določeni v trošarinskemu dovoljenju. Če trošarinski zavezanec uporablja trošarinske izdelke za druge namene, kot je določeno v dovoljenju oziroma v 44. členu ZTro, je potrebno za te izdelke obračunati in plačati trošarino, kar sta tožeči stranki pravilno pojasnila že oba upravna organa. Tako mora tudi po presoji sodišča tožeča stranka zaradi uporabe trošarinskega izdelka, ki ni dovoljena z dovoljenjem za oproščenega uporabnika, obračunati in plačati trošarino. Sodišče zavrača tudi ugovore tožeče stranke, da v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje, saj so ti ugovori pavšalni in tožeča stranka ni z ničemer izkazala drugačnega dejanskega stanja.

Na drugačno odločitev v navedeni zadevi prav tako ne vpliva dejstvo, da je tožeča stranka 9. 2. 2012 dobila dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov na podlagi četrtega odstavka 44. člena ZTro. Kot že pojasnjeno, lahko oproščeni uporabnik nabavlja brez trošarine le tiste trošarinske izdelke, ki so določeni v trošarinskem dovoljenju. Dovoljenje, ki ga je tožeča stranka pridobila 9. 2. 2012, velja za naprej ter za relevantno obdobje tako dovoljenje ni bilo izdano in se zato za to obdobje ne more uporabljati. Po povedanem v zadevi tudi ne gre za predhodno vprašanje, na kar se sklicuje tožeča stranka, ki meni, da bi bilo treba predmetni postopek prekiniti. Na odločitev v predmetni zadevi tudi ne more vplivati okoliščina, na katero se prav tako sklicuje tožeča stranka, da je vlogo za verifikacijo galenskega laboratorija vložila že 9. 4. 2010 in da bi ji odločba morala biti izdana že 10. 5. 2010 in ne šele 10. 8. 2010. Takšne ugovore bi tožeča stranka morala uveljavljati v postopku, v katerem ji je bilo izdano navedeno dovoljenje (pritožba zaradi molka organa), ne more pa jih uveljavljati v navedenem postopku. Predmet konkretnega postopka je namreč le presojanje ali je tožeča stranka v relevantnem obdobju izpolnjevala pogoje, zaradi katerih bi pri nabavi predmetnega etilnega alkohola morala biti oproščena plačila trošarine. Ob pravilni ugotovitvi obeh organov, da tožeča stranka navedenih pogojev ni izpolnjevala, je pravilna odločitev, da je tožeča stranka dolžna plačati trošarino. Pri tem pa na  odločitev tudi ne more vplivati okoliščina, da tožeča stranka navedene trošarine ni obračunala končnemu potrošniku.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne. Čeprav tožeča stranka navaja, da je sporno tudi dejansko stanje, je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožnik ne strinja s sklepanjem organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.