UPRS sodba I U 1245/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-11-03

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

dvojno obdavčevanje - postopek skupnega dogovora - odločitev o zahtevi stranke za začetek postopka skupnega dogovora - obvestilo davčnega organa - upravni akt - posebni ugotovitveni postopek - upravni spor - akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu

Pri odločanju o zahtevi stranke za začetek postopka skupnega dogovora gre za davčni postopek, v katerem se izda dokončni upravni akt, s katerim se odloči o pravici oziroma pravnem interesu stranke. V konkretnem primeru je toženka sprejela odločitev o tožnikovi zahtevi, sicer v neformalni obliki in s tem v nasprotju z 210. členom ZUP. Izpodbijanemu obvestilu davčnega organa je torej mogoče pripisati naravo upravnega akta, zoper katerega je dopusten upravni spor v smislu 2. člena ZUS-1.

V konkretnem primeru bi toženka pri vodenju postopka morala upoštevati 145. člen ZUP, ki v prvem odstavku določa, da se posebni ugotovitveni postopek izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve, ali pa zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Tožnik namreč nima druge možnosti, da zavaruje in uveljavlja svoje pravice in pravne koristi, razen tega, da aktivno sodeluje v ugotovitvenem postopku glede svoje zahteve.

Tožbi se ugodi. Odločba  Ministrstva za finance št. 429-278/2014/3 z dne 24. 6. 2014, izdana v obliki obvestila, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 285,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo, izdano v obliki obvestila, je Ministrstvo za finance zahtevo tožeče stranke za začetek postopka skupnega dogovora smiselno zavrnilo. Navedlo je, da je davčni zavezanec vložil zahtevo za začetek postopka skupnega dogovora na podlagi 6. člena Konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (v nadaljevanju Konvencija), podrejeno pa tudi na podlagi 25. člena Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davkom od dohodka in premoženja med Slovenijo in Nemčijo (v nadaljevanju Sporazum). Ugotavlja, da je zahteva za začetek postopka skupnega dogovora posledica inšpekcijskega nadzora pri davčnem zavezancu in na tej podlagi izdane odločbe v delu, ki se nanaša na upravičenost stroškov glede plačila razvojne in prodajne licenčnine matičnemu podjetju A. Tožena stranka pojasnjuje, da po njenem mnenju zaenkrat v tej fazi niso izpolnjeni pogoji za začetek postopek skupnega dogovora po Konvenciji in po Sporazumu. Iz predložene dokumentacije po njenem izhaja, da je do povečanja davčne osnove iz naslova plačanih licenčnin prišlo zaradi ugotavljanja upravičenosti oziroma neupravičenosti zaračunanih in plačanih stroškov licenčnin glede na sklenjeno pogodbo in ne zaradi določanja višine primerljive tržne cene. Do prve prilagoditve primerljive tržne ceste z uporabo neodvisnega tržnega načela ter na tej podlagi nastalega preračuna dobička sploh ni prišlo, saj se je presojala le skladnost zaračunane licenčnine z vsebino pogodbe.

Tožnik se s tako odločitvijo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v tem upravnem sporu. Najprej pojasnjuje, da je iz vsebine obvestila razvidno, da je tožena stranka zaključila postopek skupnega dogovora, ki ga je s svojo vlogo sprožil tožnik. O tem je izdala obvestilo v neformalni obliki, ki  ga ni poimenovala kot odločbo ali sklep. Prav tako pa obvestilo ne vsebuje ustreznega pravnega pouka. Ne glede na navedeno pa ocenjuje, da omenjeno obvestilo predstavlja upravno odločbo ali sklep, zoper katero ima skladno z določbo 25. člena Ustave RS pravico do pravnega sredstva. Z obvestilom je bilo namreč odločeno o pravicah oziroma pravnih interesih tožnika. Prav tako je bilo poseženo v pravni položaj tožnika, ki mu ga zagotavljata Konvencija in Sporazum. Tožba je vložena v roku 30 dni, torej pravočasno.

Glede formalnih razlogov, na katere se sklicuje tožena stranka, pa poudarja, da razlog, ki ga je navedla tožena stranka, ni veljaven razlog, zaradi katerega bi lahko ustavila postopek skupnega dogovora in s tem tožniku preprečila izvedbo postopka, ki ga zagotavljata Konvencija in Sporazum. To pa ne predstavlja zgolj kršitve veljavnih slovenskih predpisov, temveč tudi kršitev mednarodne pogodbe. Iz vsebine izvedbenih pravil slovenskega notranjega prava, to je členov 256 do 258 Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne obstoji podlaga, ki bi toženi stranki dopuščala sprejem takšne odločitve. Iz vsebine Sporazuma in Komentarja k Vzorčnemu sporazumu OECD in Konvencije izhaja, da obstojita zgolj dva pogoja za vodenje postopka skupnega dogovora. Vloga mora biti vložena v roku 3 let od prvega uradnega obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določbami Sporazuma, in predložena pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je. V obravnavani zadevi  so bili omenjeni formalni pogoji izpolnjeni. Za ustavitev postopka skupnega dogovora tudi ni vsebinskih razlogov.

V nadaljnji pripravljanji vlogi tožeča stranka pojasnjuje, da se tožena stranka pri sami zavrnitvi obravnave predloga napačno sklicuje na to, da naj bi se odločitev v konkretni zadevi nanašala zgolj na uporabo nacionalnih pravil glede obdavčenja, in da glede tega sploh ni uporabila določil Konvencije oziroma Sporazuma. Pri tem tožeča stranka najprej poudarja, da tudi tožena stranka sama priznava, da je v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji obrazložitev davčnega organa ves čas temeljila na uporabi določb, ki urejajo transferne cene. Brez dvoma je v obravnavani zadevi prišlo do prilagoditve transfernih cen na strani tožeče stranke. Davčni organ ni priznal odhodkov, povezanih z plačilom razvojne in prodajne licenčnine. Tako je že zgolj na podlagi tega jasno razvidno, da je prišlo v obravnavani zadevi do prilagajanja transfernih cen. V okviru oblikovanja transfernih cen pa se ugotavljajo oziroma presojajo tudi pogodbeni pogoji. Ti so sestavni del presoje ustreznosti določene transferne cene. V primeru transakcij med povezanimi osebami je že sestavni del kompleksnega poslovanja ugotavljanje ustrezne transferne cene. Slovenski pristojni organ ne more oziroma ne sme upoštevati samo slovenskega vidika uporabe Konvencije ali Sporazuma, temveč mora glede na določbo Konvencije oziroma Sporazuma upoštevati tudi nemški vidik uporabe Konvencije oziroma Sporazuma. Omenjena v tej zvezi jasno določata, da če pristojni organ kakšnega neupravičenega dvojnega obdavčenja ne more odpraviti sam, se slednje reši v postopku skupnega dogovora. In ravno to je tisto, kar je tožeča stranka predlagala v tej zadevi, da problem dvojnega obdavčenja, ki je nedvomno nastal, odpravi Slovenija in če to ni možno, da ga odpravi Nemčija. Tožeča stranka tudi poudarja, da je tožena stranka v okviru odločanja o predlogu tožeče stranke pridobila izjavo davčnega organa glede spornega vprašanja. O tem pa ni seznanila tožeče stranke in ji tako niti ni omogočila, da se glede slednjega izjavi. Omenjeno po njenem predstavlja bistveno kršitev pravil postopka, ki že kot taka opravičuje ugoditev vloženi tožbi. Tudi v primeru, če morebiti pristojna organa Nemčije oziroma Slovenije ne bi našla skupnega dogovora, bi imela tožeča stranka nato možnost, da sproži ustrezni arbitražni postopek, kar ji je sedaj s postopanjem tožene stranke onemogočeno. Omenjeno vodi v kršitev pravice prostega gibanja kapitala, ki je zagotovljeno s pogodbo o delovanju EU.

V svoji nadaljnji vlogi se tožeča stranka sklicuje na mnenje svetovalne družbe B. iz Nemčije ter predlaga, da naj ga sodišče upošteva kot sestavni del tožbe. Pri tem se sklicuje na pojasnilo v točki 33 k členu 25/1 Vzorčnega  sporazuma OECD  ter poleg 6. člena Konvencije omenja tudi njegov 8. člen. Pojasnjuje še, da v primeru, če ima plačilo za posledico davčno nepriznavanje, so takšna plačila dvojno obdavčena, ker je bil prihodek iz naslova licenčnine obdavčen s strani nemškega davčnega organa. Zato morajo biti takšna plačila predmet 6. člena Konvencije in 9. člena Sporazuma, vse z namenom, da se izogne dvojni obdavčitvi.

Glede na vse navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo, izdano v obliki obvestila, v celoti odpravi ter zadevo glede postopka skupnega dogovora vrne toženi stranki v nadaljnje odločanje tako, da se nadaljuje postopek skupnega dogovora na podlagi vloge tožnika z dne 29. 5. 2014. Tožena stranka pa naj povrne tožeči stranki nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in v nadaljnji vlogi najprej na splošno pojasnjuje, kako poteka postopek skupnega dogovarjanja, na podlagi katerih mednarodnih pogodb in kaj je v njih navedeno. Pri tem opozarja, da so upoštevaje slovensko pravno ureditev davčni organi v Sloveniji vezani na odločitev, ki jo v obravnavanem primeru sprejme sodišče v Sloveniji. Prevlada torej sodna odločitev nad dogovorom, doseženem v postopku skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi. V nadaljevanju pojasnjuje, kako je urejen postopek skupnega dogovarjanja po Konvenciji. Prav tako na splošno govori o določanju transfernih cen ter se pri tem sklicuje na Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave.

Glede obravnavanega primera pa pojasnjuje, da mora zahtevek vložiti oseba, za katero se uporabljajo določbe Sporazuma oziroma Konvencije pri pristojnem organu in v določenem roku, kar predstavlja formalni pogoj za začetek postopka skupnega dogovora. Konvencija se uporablja samo v primerih, ko ena država članica EU na podlagi neodvisnega tržnega načela prilagodi dobiček rezidenčnega podjetja tako, da v dobiček vključi dobiček, ki je že bil obdavčen pri povezanem podjetju, ki je rezident druge države članice EU. Vložitev zahtevka po Sporazumu ali Konvenciji, kjer dodatno obračunana davčna obveznost izhaja iz uporabe domače zakonodaje, pa ni utemeljena. Tako obračunana davčna obveznost se namreč ne more obravnavati kot ravnanje davčnega organa, ki ni v skladu z določbami Sporazuma ali z načeli iz 4. člena Konvencije. V konkretni zadevi je slovenski pristojni organ presodil, da vloga za začetek postopka skupnega dogovora zaenkrat ne izpolnjuje pogojev, tako po Konvenciji kot tudi po Sporazumu. Odločitev tožene stranke je bila tako sprejeta, saj je slednja presodila, da niso izpolnjeni vsebinski pogoji za začetek postopka skupnega dogovarjanja. Pojasnjuje, da je pri presojanju, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji, preučila vso dokumentacijo. Hkrati je tudi zaprosila davčni organ za konkretna pojasnila, saj iz inšpekcijske odločbe popolnoma jasno ne izhaja, ali je v inšpekcijskem postopku prišlo do kakršnegakoli določanja transferne cene po 16. členu Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), oziroma se dohodki iz naslova licenčnin niso priznali že po splošnih določbah 29. člena ZDDPO-2. Pri tem pripominja, da je splošna praksa davčnega organa, da v svojih odločbah navaja široke pravne podlage. Davčni organ pa je v svojem odgovoru toženi stranki potrdil, da do presojanja transfernih cen v inšpekcijskem postopku ni prišlo.

Tožena stranka glede na navedeno sodišču predlaga, naj tožbo zavrže, ker je vložena zoper akt, zoper katerega ni dopusten upravni spor, oziroma podrejeno, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V nadaljnji pripravljalni vlogi tožena stranka pojasnjuje vsebino Sporazuma. Pri tem poudarja, da lahko v primeru povezanih oseb zahtevo za začetek postopka skupnega dogovarjanja vloži ena ali druga povezana oseba v državi svojega davčnega rezidenstva. Pojasnjuje še, da je postopek skupnega dogovarjanja postopek, ki je za zavezanca lahko tudi alternativni postopek sodnemu postopku. Prereka navedbe tožeče stranke v zvezi z določitvijo neodvisnega tržnega načela ter mnenjem davčne svetovalne hiše B. iz Nemčije.

Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

V danem primeru je med strankama najprej sporno, ali je izpodbijano obvestilo razumeti kot akt, ki se ga lahko izpodbija v upravnem sporu v smislu 2. člena ZUS-1, ali ne. Ta namreč določa, da sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika, pri čemer je upravni akt upravna odločba in drug javnopravni enostranski oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Pri tem se kot dokončni upravi akt šteje tisti akt, zoper katerega ni mogoče vložiti rednih pravnih sredstev v postopku odločanja.

Pravico zavezancu, da zahteva postopek skupnega dogovarjanja, dajejo členi 256 do 258 ZDavP-2. Člen 256 določa, da kadar davčni zavezanec meni, da ni bil obdavčen v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčenja in predlaga ministrstvu, pristojnemu za finance, da začne postopek skupnega dogovora s pristojnim organom druge države, se lahko odločitev, ki je sprejeta v takšnem postopku, uveljavi ne glede na odločitve, ki so že bile sprejete v skladu s tem zakonom. Da gre v danem primeru pri podanem predlogu  tožnika za pravico davčnega zavezanca, se je izrekla tudi že sodna praksa (npr. sklep Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 17/2013 z dne 18. 4. 2013).

Tudi Komentar Vzorčnega sporazuma OECD o davkih na dohodek in na premoženje pri 25. členu omenjenega Sporazuma v 16. točki ugotavlja, da ta sporazum ne navaja nobenega posebnega pravila o obliki ugovora oziroma zahteve, ki jo lahko vloži davčni zavezanec. Pristojni organi posameznih držav lahko predpišejo posebne postopke, za katere menijo, da bi bili primerni. Če ni določen noben poseben postopek, se lahko ugovor vloži na enak način, kot se pri davčnih upravah dane države vlagajo ugovori glede davkov. Ni sporno, da v  domači zakonodaji posebni postopki v primeru predloga za sprožitev postopka skupnega dogovarjanja, niso predpisani. Zato po mnenju sodišča v danem primeru glede postopka prihajajo v poštev ustrezna določila ZdavP-2, oziroma na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2, Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V skladu s prvim odstavkom 72. člena ZDavP-2 se davčni postopek začne po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke, če je taka zahteva podana. Smiselno enako določbo ima tudi 125. člen in naslednji ZUP. V danem primeru se tako izkaže, da gre pri odločitvi tožene stranke o zahtevi tožnika za začetek postopka skupnega dogovarjanja za davčni postopek, ki mora biti usklajen z ustreznimi določili ZDavP-2 oziroma ZUP. Posledično se v zadevi izda tak dokončen upravni akt, s katerim je tožena stranka odločila o pravici oziroma pravnem interesu tožnika. Zato je v smislu 2. člena ZUS-1 upravni spor zoper izpodbijano odločitev tožene stranke v tem primeru dopusten. Tožena stranka je svojo odločitev sprejela v neformalni obliki, torej v nasprotju z 210. členom ZUP. Ne glede na to pa sodišče pripominja, da je tožena stranka v konkretnem primeru sprejela odločitev o zahtevi tožeče stranke. Zato je izpodbijanemu obvestilu mogoče pripisati lastnosti upravnega akta.

Pri nadaljnjem vprašanju, kakšen postopek je treba uporabiti v primerih kot je slednji, sodišče pojasnjuje, da tako ZDavP-2 v svojem 73. členu, kot tudi ZUP v 144. in 145. členu, navajata možnost ugotovitvenega postopka ali skrajšanega ugotovitvenega postopka. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je bil v konkretnem primeru uporabljen skrajšan ugotovitveni postopek. Pri tem pa ni nepomembno, da v danih primerih tožeča stranka lahko aktivno sodeluje le v postopku do izdaje odločitve tožene stranke o njeni zahtevi za začetek postopka skupnega dogovarjanja, potem pa ne več. Zato bi bilo po mnenju sodišča v takšnih primerih oziroma glede na posamezni konkretni primer potrebno upoštevati 145. člen ZUP. Ta v prvem odstavku določa, da se poseben ugotovitveni postopek izvede ali za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Tožeča stranka, kot že povedano, namreč druge možnosti, da zavaruje in uveljavlja svoje pravice in pravne koristi kot na način, da aktivno sodeluje v ugotovitvenem postopku glede njene zahteve, nima.

Po navedenem sodišče ugotavlja, da tožena stranka ni izdala izpodbijane odločbe v predpisani obliki in na predpisan način, prav tako tudi ni izpeljala ustreznega postopka za sprejem svoje odločitve. Tožeči stranki tudi ni posredovala v izjasnitev vloge davčnega organa prve stopnje z dne 24. 6. 2014 št. 0610-2336/2014-2 (01-850-01), ki je bila v zadevi ključnega pomena za odločitev tožene stranke. Ob tem sodišču še pripominja, da se je tožena stranka v svoji vlogi sklicevala na Priročnik o učinkovitih postopkih skupnega dogovarjanja (MEMAP),  ki ga je izdal OECD. Ta pa (med drugim) določa, da pristojni organ posamezne države zahtevek davčnega zavezanca obravnava na način, da mu ugodi ali pa ga zavrne. Navedba tožene stranke v izpodbijanem aktu, da za začetek postopka skupnega dogovora zaenkrat v tej fazi niso izpolnjeni pogoji, torej omenjeni formulaciji iz navedenega priročnika ne ustreza. Tudi ZDavP-2 oziroma ZUP takšnega načina odločanja ne predvidevata. Ob tem naj tožena stranka tudi upošteva, da dejansko ne odloča o kakšni neobvezni pobudi zavezanca. Zato naj tudi prouči, v kakšnih primerih lahko tožnikovo zahtevo sploh zavrne oziroma v kolikšni meri je pri tem omejena.

Glede na navedeno je bilo potrebno tožbi ugoditi, saj v postopku pred izdajo upravnega akta niso bila upoštevana relevantna pravila postopka iz 7. točke prvega odstavka 237. člena ZUP. V ponovljenem postopku naj zato tožena stranka o predlogu tožnika odloči v predpisani obliki navedeni zgoraj ter po postopku, ki bo tožniku omogočil, da uveljavlja svoje pravice in pravne koristi, tako da bo izpodbijano odločbo mogoče preizkusiti. Pri tem naj tožena stranka tudi upošteva in presodi relevantne ugovore tožnika, vezane na vsebinsko odločanje o zadevi, s katerimi tožnik izpodbija odločitev tožene stranke. Gre za temeljni ugovor, da je v konkretni zadevi dejansko šlo za uporabo Konvencije oziroma Sporazuma ter da zahtevo tožeče stranke ni mogoče presojati zgolj z vidika slovenske uporabe Konvencije ali Sporazuma oziroma, da preuči možnost ali bi lahko v primeru, da tožnik meni, da bi v zadevi lahko prišlo, ali je prišlo do dvojnega obdavčenja, v nasprotju z določbami Konvencije oziroma Sporazuma, le tega v primeru, da ga ne more odpraviti Slovenija ob pogojih Konvencije oziroma Sporazuma, lahko odpravila Nemčija.

Po povedanem je sodišče tožnikovi tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v skladu s četrtim odstavkom omenjenega člena ZUS-1 vrnilo v nadaljnje odločanje toženi stranki.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, v zvezi s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

ZDavP-2 člen 73, 256, 257, 258. ZUP člen 145, 210. ZUS-1 člen 2. Vzorčni sporazum OECD o davkih na dohodek in premoženje člen 25.

Konvencija o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij člen 6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

sklep I U 728/2013, enako tudi I U 729/2013, I U 				        730/2013, I U 731/2013, I U 732/2013 in I U 733/2013

UPRS sklep in sodba I U 733/2013, enako tudi I U 732/2013 in I U 731/2013