UPRS sodba I U 1030/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-28

dohodnina - odmera dohodnine - predhodno vprašanje - obnova postopka - kršitev pravil postopka - tiha družba - vložek tihega družbenika - dividende - evidentiranje v poslovnih knjigah

V poslovnih knjigah morajo biti knjiženi tako vložek tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe, kot tudi vsa izplačila tihemu družbeniku.

Sodba na podlagi pripoznave ne pomeni odločitve o predhodnem vprašanju iz tretjega odstavka 147. člena ZUP, ki bi kakorkoli vplivala na odločitev, sprejeto v davčnem postopku. Sodišče vprašanj, relevantnih za odločitev v tem upravnem sporu, v gospodarskem sporu vsebinsko ni presojalo.

Trditev, da je bila pogodba o ustanovitvi tihe družbe sklenjena pred notarko, ni odločilna. Zgolj oblika neke listine ne more prevladati nad njeno vsebino. Skladno z drugim odstavkom 5. člena Zakona o davčnem postopku se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini in ne po zunanji formi, s katero želijo sodelujoči zamegliti pravo vsebino poslovnih dogodkov.

Glede ugovorov o kršitvi pravil postopka, ker je bil sklep o obnovi postopka izdan po preteku enomesečnega roka iz 263. člena ZUP, sodišče poudarja, da so v tem primeru relevantne določbe 89. člena ZDavP-2, pri katerih gre za specialne določbe. Zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. d.o.o. je bil izdan 8. 4. 2011, sklep o obnovi postopka odmere dohodnine tožniku pa dne 16. 9. 2011, zato je bila obnova postopka uvedena pravočasno.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana, Izpostava Cerknica (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. 01-05575-0 z dne 3. 10. 2012 najprej odpravila odločbo št. 01-05575 z dne 31. 5. 2010 in navedla, da se nadomesti s to odločbo; nato je odločila, da se tožniku odmeri dohodnina v višini 207.566,14 EUR in da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 66.132,20 ER; ker je tožnik po odpravljeni odločbi plačal 612,93 EUR, mora razliko v znesku 65.519,27 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, sicer s zaračunajo zakonite zamudne obresti, da posebni stroški niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ po tem, ko je odločba z dne 31. 5. 2010, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2009 v višini 39.672,97 EUR postala dokončna, ugotovil, da je bila odločba izdana na podlagi neresničnih navedb. Nato se sklicuje na Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), in sicer na na peto točko 260. člena in na 263. člen in dodaja, da je bil dne 16. 9. 2011 izdan sklep o obnovi postopka. Pojasni še, da je bilo v obnovljenem postopku ugotovljeno, da niso bili upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik dosegel v letu 2009. Sklicuje se še na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ter navede, da je tožniku na podlagi podatkov davčnega organa in tožnika odmerjena dohodnina za leto 2009 v višini 207.566,14 EUR ter obrazloži izračun.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-01-413/2012-2 z dne 6. 5. 2013 zavrnilo. V obrazložitvi pojasni, da je prvostopenjski organ v postopku inšpekcijskega nadzora pri pravni osebi A d.o.o. izvedel za nova dejstva, ki bi mogla sama zase ali v zvezi z že pridobljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe. V navedenem postopku pri pravni osebi A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da je po podatkih, predloženih na obrazcih REK-2, edini prejemnik dividend B.B., medtem ko je iz bančnih izpiskov izhajalo, da so bile dividende plačane tudi tožniku. Tekom postopka je bilo nato ugotovljeno, da je kot izplačila dividende mogoče upoštevati le izplačila B.B., ne pa tudi izplačil tožniku, ki dohodkov ni dosegel na podlagi lastniškega deleža. Prvostopenjski organ je tako zaključil, da so bili tožniku izplačani drugi dohodki, ki se pri izplačevalcu obdavčijo s 25 % stopnjo in se pri prejemniku vštevajo v osnovo za odmero dohodnine. Zaradi navedenega je bil, skladno z 89. členom ZdavP-2, dne 16. 9. 2011 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2009. Zapisnik o davčnem inšpekcijskem postopku pri družbi A. d.o.o. je bil izdan 8. 4. 2011 in je bil tako sklep o obnovi izdan v okviru predpisanega šestmesečnega roka iz 89. člena ZDavP-2. Pravna podlaga za izdajo sklepa je navedena v sklepu, tako da je sklep pravilen, ne glede na to, da se v obrazložitvi prvostopenjski organ sklicuje na določbo 5 točke prvega odstavka 260. člena ZUP. Po oceni drugostopenjskega organa je bil tudi pravilno izveden ugotovitveni postopek, saj je bilo tožniku poslano vabilo, s katerim je bil pozvan, da lahko pred izdajo odločbe uveljavlja in zavaruje svoje pravice. Tožnik se je na vabilo odzval in predložil strokovno mnenje glede obstoja tihe družbe.

Nadalje drugostopenjski organ pritrjuje pritožbenemu ugovoru, da v izpodbijani odločbi niso navedeni in utemeljeni razlogi, ki so bili, glede na ugotovljeno dejansko stanje odločilni za odločitev in da odločbe posledično ni mogoče preizkusiti. Ob tem se sklicuje na 248. člen ZUP in poudarja, da s to odločbo odpravlja pomanjkljivosti obrazložitve izpodbijane odločbe. Pojasni, da iz ugotovitev inšpekcijskega postopka pri družbi A. d.o.o. izhaja, da obstaja nasprotje med pogodbo o ustanovitvi tihe družbe z dne 21. 6. 2007 in predloženo pogodbo o ustanovitvi družbe A. d.o.o., sklenjeno dne 22. 3. 2007. Iz slednjega izhaja, da tiha družba sploh ni bila ustanovljena. Glede na 158. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) mora namreč tihi družbenik svoj premoženjski vložek vložiti v podjetje nosilca tihe družbe, da lahko  pridobi pravico do udeležbe pri njegovem dobičku. Tihi družbenik namreč svoj premoženjski vložek prispeva v podjetje nosilca tihe družbe, kar je v podjetje družbe A. d.o.o., ne pa v družbo samo. To pomeni, da bi družba morala biti ustanovljena že prej, ne pa, da tihi družbenik sodeluje že pri njeni ustanovitvi.

Poleg tega pa omenjena družba v svojih poslovnih knjigah tudi ni izkazovala premoženjskega vložka tihega družbenika, njeno premoženje se z vložkom ni povečalo, ni izkazovala obveznosti za izplačilo dobička tihemu družbeniku in tudi ne obveznosti tihega družbenika v primeru morebitne izgube. Vse to je posledica dejstva, da tihi družbenik v podjetje nosilca tihe družbe ni vložil svojega premoženjskega vložka. Namen tihe družbe je namreč v tem, da se zagotovi podjetju nov premoženjski vložek, česar pa sredstva za ustanovitev same družbe oz. nosilca tihe družbe, glede na pogodbo o ustanovitvi tihe družbe, vsebinsko ne predstavljajo. Ker tako tiha družbe ni nastala, tudi zneski, ki so bili izplačani tožniku, niso izplačani iz naslova udeležbe na dobičku. Ker pa ni sporno, da so bili tožniku dohodki v letu 2009 izplačani in je bilo glede tega s strani drugostopenjskega organa že zavzeto stališče pri odločanju o pritožbi družbe A. d.o.o., tudi v tem postopku ni mogoče podati drugačne razlage od tiste, po kateri gre pri obravnavnem izplačilu za druge dohodke po določbah ZDoh-2, ki se vključujejo v davčno osnovo za odmero dohodnine.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz razlogov iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zagovarja stališče, po katerem je, nasprotno od stališča  tožene stranke, tiha družba nastala in je tako posledično bila tožniku kot tihemu družbeniku izplačana dividenda (udeležba na dobičku nosilca tihe družbe). Navaja vsebino notarskega zapisa o ustanovitvi tihe družbe z dne 21. 6. 2007 in dodaja, da je bil namen tožnika in B.B. ves čas v tem, da ustanovita tiho družbo. Pri tem sta tudi upoštevala napotila notarke. Davčna organa kot podlago za svojo odločitev, da tiha družba ni bila ustanovljena na pravilen način, navajata le 158. člen ZGD-1 in mnenje Slovenskega inštituta za revizijo glede izkazovanja vložka tihega družbenika. Tožnik meni, da gre pri tem za napačno razumevanje ZGD-1 kot temeljnega predpisa, ki ureja tiho družbo kar obrazlaga. Sklicuje se na mnenje prof. dr. C.C. z dne 28. 7. 2011 iz katerega sledi zaključek, da je za nastanek tihe družbe relevantno dejstvo sklenitev pogodbe in ga povzema. Dejanska izročitev premoženjskega vložka ni tisto pravno relevantno dejstvo z uresničitvijo katerega bi nastala tiha družba. Za pridobitev korporacijskih pravic tako ni bistveno, ali je tihi družbenik vložek že plačal. Pravno relevantno dejstvo za pridobitev korporacijskih pravic namreč ni plačilo vložka, temveč dejstvo nastanka tihe družbe. Po navedenem je v danem primeru tiha družba nastala. Poudarja, da v 158. členu ZGD-1 ni nikjer določeno, da mora tihi družbenik dati (vložiti) denarni vložek šele po tem, ko je nosilec tihe družbe že ustanovljen. Tudi strokovnjaki na področju gospodarskega prava menijo, da v praksi ustanavljanja tihih družb obstajajo tipični in netipični tihi družbeniki, v obeh primerih pa se tak družbenik šteje za tihega družbenika.

Glede knjigovodskega izkazovanja vložka tihega družbenik navaja, da je bil davčni organ že tekom inšpekcijskega postopka pri družbi A. d.o.o. opozorjen, da ni navedel podlag, na podlagi katerih bi moral biti premoženjski vložek razviden iz knjigovodstva oziroma, da bi se vložek tihega družbenika v bilanci stanja nosilca tihe družbe moral izkazovati med kapitalskimi rezervami. Davčni organ se glede tega ni opredelil, temveč je le citiral del Uvoda v SRS. V zvezi z mnenjem Slovenskega Inštituta za revizijo se sklicuje na Zakon o revidiranju, po katerem mora inštitut za revizijo standarde in pravila, ki jih sprejema, statut in tarifo ter druge podzakonske predpise, objaviti v Uradnem listu RS, kar v tem primeru ni bilo storjeno. Iz kontnega okvira za gospodarske družbe in zadruge, ki je objavljen v Uradnem listu št. 9/06 izhaja, da pri opredelitvi, kaj se izkazuje med kapitalskimi rezervami, vložek tihega družbenika ni omenjen. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS št. II Ips 426/2007 z dne 11. 2. 2010. Meni, da glede na njeno vsebino obstoj tihe družbe in pravica do udeležbe tihega družbenika na dobičku nosilca tihe družbe ni odvisna od izkazovanja vložka tihega družbenika v bilancah nosilca tihe družbe. Meni tudi, da gre v tem primeru za predhodno vprašanje, ki ga je treba rešiti v skladu z zasebnim pravom. Davčni organ se je v zadevi opiral na dejansko stanje in pravno presojo iz odločbe, izdane družbi A. d.o.o. V obeh postopkih pa je osrednje vprašanje, ali je med tožnikom in družbo A. d.o.o. obstajala tiha družba glede na takrat veljavne določbe ZGD-1. Tožnik tožbi prilaga pravnomočno sodbo Okrožnega sodišča v Ljubljani opr. št. V Pg 5039/2012 z dne 7. 3. 2013, kjer je sodišče obravnavalo identično dejansko stanje in nasprotno od davčnega organa razsodilo, da je tiha družba med tožnikom in družbo A. d.o.o. obstajala ter da je A. d.o.o. na podlagi obstoja tihe družbe dolžna tožniku plačati dividende. Dejansko stanje glede obstoja tihe družbe je s tem Okrožno sodišče v Ljubljani pravno presodilo popolnoma drugače in ugotovilo obstoj tihe družbe. Poudarja, da je obstoj tihe družbe predstavljal pravno razmerje, ki je obstajalo že v času izdaje izpodbijane dohodninske odločbe za leto 2009 in bi moralo biti upoštevano. Pri navedenem namreč ne gre za novo dejstvo ali nov dokaz, temveč gre za drugačno materialnopravno vrednotenje istih dejstev. Omenjena sodba tako predstavlja le drugačno materialnopravno opredelitev glede istih dejstev in dokazov. Nato podrobno obrazlaga svoje razumevanje 158. člena ZGD-1. Sklicuje se na mnenje prof. dr. C.C. in pojasnjuje svoja stališča. Sklicuje se še na sklep Vrhovnega sodišča RS III IPS 136/2009 z dne 31. 1. 2006 in sodbo VSL I Cpg 1086/2006 z dne 20. 5. 2010. Meni, da v postopku ni bilo upoštevano načelo zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2. Na prošnjo z dne 9. 1. 2012 je Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo tožniku posredovalo odgovor glede spornega vprašanja in pri tem navedlo, da gre za neobvezujočo razlago zakonskih določil. V nadaljevanju se tožnik sklicuje še na 5. člen ZdavP-2 in poudarja, da je v obravnavanem primeru Pogodbo o ustanovitvi tihe družbe pripravila in potrdila notarka. Po Zakonu o notariatu, pa mora notar svoje delo opravljati v skladu s predpisi.

Tožnik tudi meni, da so bila kršena pravila postopka, saj je bil sklep o obnovi postopka izdan po preteku enomesečnega roka iz 263. člena ZUP. Dodaja še, da v izpodbijani odločbi obdavčitev dodatnih dohodkov v bruto znesku 409.495,59 EUR ni z ničemer utemeljena. Nasprotuje tudi obrazložitvi drugostopenjskega organa, ki se sklicuje na 248. člen ZUP. Glede na vse navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijan odločbo odpravi, podrejeno pa, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa je tožena stranka dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora s pripadki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb.

Ker dejanske okoliščine, relevantne za presojo v tem postopku niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

V obravnavnem primeru je med strankam sporno vprašanje, ali zneski, ki so bili  izplačani tožniku s strani družbe A. d.o.o., predstavljajo dividende ali druge dohodke po 105. členu ZDoh-2. Pred odgovorom na navedeno vprašanje pa je potrebno ugotoviti, ali je tiha družba med tožnikom in družbo A. d.o.o. sploh obstajala. Ob tem ni sporno, da je tiha družba osebna gospodarska družba, ki nastane s pogodbo dveh oseb, da nima lastnosti pravne osebe, nima firme, nima lastnega premoženja in tudi ni vpisana v sodni register. Tudi po oceni sodišča je 158. člen ZGD-1, ki je v času odločanja opredeljeval nastanek tihe družbe, jasen. Pravno naravo pogodbenikov imata nosilec tihe družbe, torej subjekt, v katerega bo na pogodbeni podlagi vložen določen premoženjski vložek, ter tihi družbenik kot vlagatelj premoženjskega vložka. Ta si na tem gospodarsko pravnem temelju pridobi pravico do udeležbe pri dobičku nosilca tihe družbe. Status nosilca tihe družbe imajo lahko pravne osebe iz 1. člena ZGD-1, torej v konkretnem primeru (že ustanovljena) gospodarska družba. Posebnost tihe družbe je tudi ta, da vsako pogodbeno razmerje nosilca tihe družbe s posameznim tihim družbenikom pomeni tudi nastanek ene tihe družbe. Ob tem pa tudi za tiho družbo veljajo določbe o vodenju poslovnih knjig na način, določen v 8. poglavju ZGD-1 ter v SRS. Glede slednjega v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ni izjem. Zato morajo biti tudi po mnenju sodišča v poslovnih knjigah knjiženi tako vložek tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe, kot tudi vsa izplačila tihemu družbeniku. Davčni organi v postopku davčnega nadzora ugotavljajo okoliščine in dejstva v zvezi z obdavčitvijo na podlagi vpogleda v poslovne knjige in evidence, kjer pa morajo biti vse listine, ki spreminjajo sredstva in obveznosti, verodostojno evidentirane, skladno z določili SRS. Temeljno pravilo računovodenja namreč je, da mora biti vsaka sprememba sredstev in obveznosti, ki jo sproži poslovni dogodek, sprotno evidentirana v poslovnih knjigah na podlagi listin, ki dokazujejo verodostojnost dogodka. Zakaj bi moralo biti v obravnavanem primeru drugače od navedenega, tožnik ne pojasni. Sodišče še dodaja, da pojasnilo strokovnega organa o tem, kje in kako mora biti posamezni poslovni dogodek evidentiran v poslovnih knjigah, na temeljno dolžnost vodenja poslovnih knjig ne vpliva. Pravno mnenje strokovnjakov za korporacijsko pravo, ki ga prilaga in na katerega se tudi sklicuje tožnik, pa je le eden od pogledov na konkretno pravno problematiko in je izdelano po naročilu tožnika. Zato pri slednjem ne gre za pravni vir, na katerega bi bilo sodišče vezano. Pri tem sodišče še pripominja, da se, ker gre za davčni postopek, zadeva obravnava z vidika davčnih predpisov in za potrebe davčnega postopka. Sodišče še dodaja, da je bilo enako stališče zavzeto tudi že v sodbi tega sodišča opr. št. I U 1474/2012-12 z dne 23. 7. 2013, v kateri je bilo odločeno o tožbi pravne osebe A. d.o.o.

Sodišče se tudi strinja s toženo stranko, da sodba na podlagi pripoznave Okrožnega sodišča v Ljubljani z dne 7. 3. 2013 št. V Pg 5039/2012 ne pomeni odločitve o predhodnem vprašanju iz tretjega odstavka 147. člena ZUP, ki bi kakorkoli vplivala na odločitev, sprejeto v davčnem postopku. Sodišče namreč vprašanj, relevantnih za odločitev v tem upravnem sporu, v gospodarskem sporu vsebinsko ni presojalo in je bilo tako lahko avtonomno zavzeto stališče glede vprašanj, relevantnih za ta postopek. V zadevi je tudi pomembno, da med tožnikom in družbo A. d.o.o. spora zaradi ugotovitve obstoja tihe družbe in plačila dividende tihemu družbeniku pred izvedbo davčno inšpekcijskega pregleda pri omenjeni družbi in uvedbi obnove postopka odmere dohodnine pri tožniku ni bilo. Ob navedenem sodišče ne vidi razumnega razloga za vložitev take tožbe. Dejstvo pa je, da, kot je že omenjeno, tudi Okrožno sodišče v Ljubljani vsebinsko ni presojalo, ali je tiha družba v konkretnem primeru nastala ali ne. Stranki gospodarskega spora pa sta ob vsem navedenem imeli interes, da se navzven izkaže obstoj tihe družbe, saj to dejstvo v konkretnem primeru zanju pomeni ugodnejšo davčno obravnavo. Ob tem tudi trditev tožnika, da je bila pogodba o ustanovitvi tihe družbe sklenjena pred notarko, ni odločilna. Zgolj oblika neke listine ne more prevladati nad njeno vsebino. Skladno z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini in ne po zunanji formi, s katero želijo sodelujoči zamegliti pravo vsebino poslovnih dogodkov.

Po oceni sodišča je tudi sklicevanje na sodno prakso za obravnavani primer irelevantno. Omenjena sodna praksa namreč ne obravnava dejanskega stanja, ki bi bilo identično dejanskemu stanju iz tega spora in zato tudi ne daje odgovorov na vprašanja, ki so pomembna za odločitev v tem sporu.

Glede tožbenih ugovorov o kršitvi pravil postopka, ker je bil sklep o obnovi postopka izdan po preteku enomesečnega roka iz 263. člena ZUP sodišče poudarja, da so v tem primeru relevantne določbe 89. člena ZDavP-2, pri katerih gre za specialne določbe. V drugem odstavku navedenega člena pa je izrecno določeno, da lahko davčni organ, če izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Ker je bil v tem primeru zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. d.o.o. izdan 8. 4. 2011, sklep o obnovi postopka odmere dohodnine tožniku pa dne 16. 9. 2011, je bila obnova postopka tudi po presoji sodišča uvedena pravočasno.

V zvezi s tožnikovim nasprotovanjem obrazložitvi drugostopenjske odločbe, kjer  se glede dopolnjevanja razlogov prvostopenjske odločbe sklicuje na 248. člen ZUP, tudi sodišče ocenjuje, da lahko pritožbeni organ, glede na navedeno določbo ZUP, pravilnost izreka prvostopenjske odločbe potrdi in obrazloži z drugačnimi razlogi, kot organ prve stopnje. Pooblastilo za tako postopanje je dano v tretjem odstavku 248. člena ZUP, po katerem organ druge stopnje v primeru, ko spozna, da je izrek v odločbi prve stopnje zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, navede v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrne.

V ostalem se sodišče strinja z odločitvijo ter z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore in dopolnjuje obrazložitev drugostopenjski organ. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na vse navedeno je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa niso utemeljene. Ker sodišče tudi kršitev zakona in nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti ni našlo, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.