UPRS sodba II U 251/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-26

Violeta Tručl (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Melita Ambrož

DAVKI - INŠPEKCIJSKO NADZORSTVO - UPRAVNI POSTOPEK

davčni inšpekcijski postopek - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - priznanje statusa stranskega udeleženca - skupno premoženje zakoncev

Sporne nepremičnine v zemljiški knjigi niso vpisane niti kot skupno premoženje zakoncev, niti ni vpisan lastniški delež tožeče stranke na teh nepremičninah. Zato je davčni organ v postopek zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti utemeljeno pritegnil le davčnega zavezanca, za katerega je po podatkih zemljiške knjige tudi izkazan vpis lastninske pravice na nepremičninah, ki so predmet zavarovanja.

1. Z izpodbijanim sklepom prvostopni davčni organ tožeči stranki ni priznal lastnosti stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti A.A. in zavrnil zahtevo za  vročitve odločbe o odmeri davka in sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Svojo odločitev utemeljuje na določbi prvega odstavka 43. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki določa, da ima pravico udeleževati se postopka tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes pa izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi (stranski udeleženec). Pravna korist je neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kot to določa drugi odstavek 43. člena ZUP. Predmet odmere po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) so nenapovedani dohodki, katerih obseg se ugotavlja na podlagi nepojasnjenega prirasta premoženja. Vir tega prirasta po ugotovitvah inšpekcijskega nadzora izhaja iz finančnih aktivnosti davčnega zavezanca oz. njegovih dohodkov, zato zakonska partnerica v tem postopku ne more sodelovati kot stranski udeleženec, saj se z odmero ne posega v njene pravice niti pravne koristi. V zvezi z zavrnitvijo zahteve tožeče stranke za priznanje lastnosti stranskega udeleženca v zvezi z izdajo sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti navaja, da je bila z začasnim sklepom odrejena predznamba  zastavne pravice na nepremičninah, ki so izključna last zavezanca A.A., za zavarovanje obveznosti, ki izhajajo iz finančnih aktivnosti davčnega zavezanca oz. njegovih dohodkov. V kolikor obveznosti naložene z odločbo ne bodo plačane in bo davčni organ izdal sklep o izvršbi na navedene nepremičnine, ima tožeča stranka v skladu z določili 158. člena ZDavP-2 pravico do vložitve ugovora zoper sklep o izvršbi. V kolikor pa bo zavezanec davek prostovoljno plačal naložene obveznosti, bo davčni organ začasni sklep umaknil.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka in odgovorila na pritožbene navedbe tožeče stranke glede skupnega premoženja. Pripominja, da sicer pri premoženju, ki ga zavezanec in njegova žena (v tem primeru tožeča stranka) pridobita v času trajanja zakonske zveze, gre za njuno skupno premoženje, vendar je za ugotovitev v postopku obdavčitve bistveno, kdo je premoženje dejansko financiral, tožeča stranka pa v predmetni zadevi niti ne dokazuje, da je pri financiranju premoženja oz. pri porabi sredstev sodelovala. Tako se z odločbo davčnega organa, s katero se je odmerilo davek možu tožeče stranke ni poseglo v pravice in pravne koristi tožeče stranke, ugovore  glede tega, ali je bilo pri odmeri morebiti upoštevano premoženje, ki naj ne bi bilo v lasti zavezanca za davek, pa bo lahko podal zavezanec za davek, ki mu je bila tudi odločba vročena in obveznost naložena. V zvezi z navedbami glede lastništva nepremičnin v povezavi z začasnim sklepom o zavarovanju pojasnjuje, da tožeča stranka ni z ničemer dokazala, da bi bile  nepremičnine njena last oziroma da  vpis v zemljiški knjigi ni pravilen. Prvostopni organ pa je upošteval podatke zemljiške knjige. Odločanje glede upravičenosti zaznambe sklepa v zemljiški knjigi pa je v pristojnosti sodišča. Glede na navedeno ugotavlja, da je tudi v tem delu pritožba neutemeljena. V sodni praksi je res uveljavljeno stališče, da ima originarno pridobljena lastninska pravica zakonca prednost pred poplačilno pravico pridobljeno z zaznambo sklepa o izvršbi (odločba Ustavnega sodišča Up-128/03 z dne 27. 1. 2005). Glede na navedeno stališče ima tožeča stranka možnost dokazati, da ob vložitvi predloga za izvršbo sporna nepremičnina ni zgolj last zavezanca za davek, marveč da sodi v skupno premoženje njega in njegove žene. Okoliščina, da je nepremičnina v skupni lasti zakoncev, je torej v navedenih primerih sama za sebe ovira za izvršbo na to nepremičnino. Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (ZZZDR) je uredil položaj, ko ima upnik terjatev do enega od zakoncev, zakonec pa nima premoženja v izključni lasti ali v solastnini, ampak ima le pravice iz naslova skupnega premoženja. Po 57. členu ZZZDR lahko upnik v takem primeru na podlagi pravnomočne sodbe zahteva, da sodišče določi delež dolžnika na skupnem premoženju in nato zahteva izvršbo na ta delež, zakonec pa ima v izvršilnem postopku pred drugimi kupci pravico, da kupi ta delež po ceni, ki se določi po predpisih o izvršbi. Iz ZZZDR in sicer 56. člena tudi izhaja, da za svoje obveznosti, ki jih je imel zakonec pred sklenitvijo zakonske zveze in za obveznosti, ki jih prevzame po sklenitvi zakonske zveze, odgovarja s svojim posebnim premoženjem in s svojim deležem na skupnem premoženju. V zadevi začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti še ne gre za postopek izvršbe, temveč šele za zavarovanje verjetne obveznosti, v takšnem primeru pa je potrebno hitro postopanje organa in po mnenju pritožbenega organa zadošča že dejstvo, da je zavezanec za davek če že ne izključni lastnik nepremičnin, skupni lastnik predmetnih nepremičnin, kar pa vendarle predstavlja lastnino, hkrati pa se s tem ne posega v pravice in pravne koristi tretje osebe.

3. Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločitev zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Nepravilen je zaključek tožene stranke, da tožeča stranka ni stranka v postopku, saj je očitno, da uveljavlja svojo lastninsko pravico, o kateri je organ odločal v postopku, ko je na njeno premoženje odredil zavarovanje. Za skupno premoženje ni potreben vpis v zemljiško knjigo. Prav tako ne drži zaključek tožene stranke, da postopek zavarovanja še ni postopek izvršbe in da se v tem postopku ne morejo uveljavljati napake, ki jih zagreši upravni organ. Zavarovanje se enako kot izvršba lahko vrši zgolj na dolžnikovo premoženje, sicer bi bila porušena vsakršna pravna varnost, ko bi močnejši organ lahko vselej izbral osebo, ki ima premoženje in tudi za tuj dolg to premoženje uporabil za poplačilo. Pojasnjuje kaj je v skladu s pozitivno  zakonodajo skupno premoženje in v konkretnem primeru zakonca A.A. in B.B. priznavata, da je vse premoženje skupno premoženje. Dolžnik pa ni zakonec, ki ima delež na tem skupnem premoženju. Prav tako so napačne trditve upravnega organa, da tožeča stranka ni zatrjevala, da je financirala nastanek premoženja. Zatrjevala je, da je zarubljeno premoženje nastalo v zakonski zvezi z delom in iz drugih naslovov za nastanek skupnega premoženja. Ponudila je vse dokaze in se sklicevala na zakonito domnevo nastajanja skupnega premoženja iz 59. člena ZZZDR. Upravni organ se tudi ne more sklicevati na 72/III člen Stvarno pravnega zakonika, ker se nanaša na razpolaganje enega izmed skupnih lastnikov, ki ima na drugi strani dobrovernega pogodbenika. Samo v takšnem primeru izpuščeni drugi skupni lastnik – zakonec ne more izpodbijati pravnega posla, če ni poskrbel za vpis svoje pravice v zemljiško knjigo. V vseh drugih primerih, kot je tudi konkretni primer, pa se zakonec na svoj delež na nepremičnem skupnem premoženju lahko sklicuje tudi če ni bil vpisan v zemljiško knjigo. Pri skupnem premoženju gre prav za to, da je nastalo, ker sta oba prispevala, zato je treba upoštevati tudi denarni prihodek zakonca, ki ga ta utemeljeno vlaga v podjetniško premoženje. Četudi gre za posebno premoženje zakonca, npr. dediščina, je veljavna pogodba med zakoncema, da v skupno premoženje vlagata svoje osebno premoženje. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in na podlagi 64. člena ZUS -1 upravna akta odpravi in vrne zadevo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe v celoti in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnega akta prve stopnje in odločbe organa druge stopnje ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev tožene stranke, da se tožeči stranki v postopku odmere davčnih obveznosti zakoncu in v postopku zavarovanja izpolnitve te davčne obveznosti ne prizna lastnosti stranskega udeleženca.

7. Po prvem odstavku 43. člena ZUP, ki ga je upoštevaje tretji odstavek 2. člena ZDavP-2  potrebno uporabiti v obravnavanem primeru, ima pravico udeleževati se postopka tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi. V drugem odstavku istega člena je pravna korist opredeljena kot neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist. Upoštevajoč navedeno je stranski udeleženec samo tisti, ki varuje svojo pravno korist v upravni stvari, ki je predmet upravnega postopka in kolikor jo v tem upravnem postopku lahko varuje. Obstajati mora določeno razmerje stranskega udeleženca do upravne stvari, ki je predmet postopka. To razmerje vzpostavlja materialni predpis, iz katerega je razvidno tudi ali ima oz. kdo ima lahko kakšno pravno korist v upravni stvari, o kateri se odloča v upravnem postopku. Ta pogoj bo izpolnjen, če je osebni status stranskega udeleženca za konkretni postopek izrecno priznan v katerem od predpisov, pa tudi tedaj, če iz vsebine predpisa izhaja, da je njegova udeležba v konkretnem postopku potrebna zaradi varstva pred morebitnim posegom v njegov pravno varovan položaj. Na podlagi 44. člena ZUP je dolžan organ po uradni dolžnosti skrbeti za to, da se postopka udeležujejo vsi, na katerih pravice ali pravne koristi bi lahko vplivala odločba. Ne glede na navedeno lahko oseba v času trajanja postopka na prvi stopnji tudi sama zahteva vstop v postopek (142. člen ZUP), pod tam navedenimi pogoji pa tudi še s pritožbo zoper izdano odločbo (drugi odstavek 229. člena ZUP). Po tej določbi lahko oseba, ki bi morala biti udeležena kot stranski udeleženec, ali ji odločba ni bila vročena, v roku, ki ga ima stranka za vložitev pritožbe, zahteva vročitev odločbe in nato vloži pritožbo v enakem roku, kot je določen za stranko, če iz vseh okoliščin izhaja, da za izdajo odločbe ta oseba ni vedela oz. iz okoliščin ni mogla sklepati, da je bila odločba izdana.

8. Tožeča stranka svoj pravni interes za priznanje lastnosti stranskega udeleženca utemeljuje na dejstvu, da sta z A.A. poročena 42 let, da sta vse premoženje, ki ga imata, pridobila v času trajanja zakonske zveze in da  nepremičnine, ki so sicer v zemljiški knjigi vpisane na ime A.A., predstavljajo njuno skupno premoženje.

9. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa je bila v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 A.A. (zakoncu tožeče stranke) izdana odločba št. DT 0610-8374/2013-45 (10-2300-1-04, 15) z dne 16. 9. 2014, s katero se je omenjenemu za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 kot zavezancu za davek dodatno odmeril davek v znesku 133.458,97 EUR in pripadajoče obresti v znesku 797,98 EUR obračunane od 1. 8. 2013 do dneva izdaje te odločbe. Odločeno je bilo tudi, da se bodo po preteku roka za plačilo (30 dni od vročitve odločbe) zaračunale zamudne obresti in začel postopek izvršbe. Še pred izdajo citirane odločbe pa je bil, na podlagi zapisnika o inšpekcijskem nadzoru z dne 22. 4. 2014, v tej zadevi izdan sklep za zavarovanje izpolnitve navedene davčne obveznosti, ki temelji na 111. členu in na drugem odstavku 114. člena ZDavP-2.

10. Sodišče pritrjuje odločitvi tožene stranke, da tožeča stranka ne izkazuje pravnega interesa za udeležbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in odmere davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 A.A. V skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drug način seznanil o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oz. s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oz. porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oz. dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davke po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

11. Iz citiranih določb ZDavP-2 izhaja, da so predmet odmere po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nenapovedani dohodki davčnega zavezanca, v tem primeru A.A. Odmera davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 temelji namreč na finančnih aktivnostih davčnega zavezanca oz. na nenapovedanih dohodkih, katerih obseg se je ugotavljal na podlagi nepojasnjenega prirasta premoženja. Ker se na podlagi te posebne določbe (68. člen ZDavP-2) davek odmerja davčnemu zavezancu – fizični osebi od presežka nad dohodki, ki jih je davčni zavezanec napovedal, v okviru tega postopka pa ima davčni zavezanec možnost dokazovati, da so tudi druge osebe (zakonec) sodelovale tako pri financiranju premoženja, kot tudi pri porabi sredstev davčnega zavezanca, so torej predmet tega postopka (zgolj) pravice in pravne koristi zavezanca za davek.  Po določbi 44. člena ZDavP-2 je namreč davčna obveznost dolžnost zavezanca za davek, da na podlagi zakona določen znesek plača pod pogoji in na način določen z zakonom o obdavčenju in ZDavP-2.

12. Po presoji sodišča tožeči stranki lastnost stranskega udeleženca ne pripada niti v postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti (ugotovljene na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2).

13. Po določbi prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali pred potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz  uradnih evidenc oz. drugih podatkov, ki jih pridobi o zavezancu za davek utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno oz. precej oteženo.  Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim z njegovimi nepremičninami, kar je storil tudi v obravnavanem primeru (druga točka prvega odstavka 114. člena in tretja točka prvega odstavka 119. člena ZDavP-2). Če glede obstoja davčne obveznosti zadoščata zgolj verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in njena (verjetna) višina, pa lahko davčni organ z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolagati davčnemu zavezancu le z nepremičninami, ki so v njegovi lasti. Tako omejitev predstavlja predznamba zastavne pravice na dolžnikovi nepremičnini, in jo davčni organ odredi v sklepu za zavarovanje (in za tak sklep gre tudi v obravnavani zadevi), predznambo pa po uradni dolžnosti vpiše v zemljiško knjigo pristojno sodišče. Povedano drugače, ker je realizacija zavarovanja mogoča le z vpisom v ustrezni register (zemljiško knjigo), lahko sodišče  predznambo zastavne pravice vpiše le na tistih nepremičninah, za katere iz zemljiškoknjižnih podatkov (nesporno) izhaja, da so v lasti davčnega dolžnika. In kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, tega pa ne izpodbija niti tožeča stranka v tožbi, je kot lastnik nepremičnin, glede katerih je bila odrejena  predznamba zastavne pravice, v zemljiški knjigi vpisan (le) davčni dolžnik (A.A.). Zato tožeča stranka z zatrjevanjem, da gre za skupno premoženje, ki je bilo  pridobljeno v trajanju zakonske zveze in da sta deleža zakoncev na skupnem premoženju enaka, pravnega interesa za sodelovanje v postopku zavarovanja davčne obveznosti ne more biti uspešna. Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (ZZZDR) v 55. členu, ki sodi v poglavje premoženjska razmerja med zakonci, določa, da  se  pravice na nepremičninah, ki so skupno premoženje zakoncev, vpišejo  v zemljiško knjigo na ime obeh zakoncev kot njuno skupno  premoženje po nedoločenih deležih. 59. člen ZZZDR, na katerem tožeča stranka utemeljuje svoj pravni interes, pa predstavlja zakonsko izpodbojno domnevo pri določanju velikosti deležev zakoncev (tudi) v primeru, ko pride do razdelitve skupnega premoženja na podlagi sporazuma ali na zahtevo enega ali drugega zakonca (58. člena ZZZDR), torej vedno, ko se deleži  zakoncev na skupnem premoženju ugotavljajo (določajo). V obravnavanem primeru sporne nepremičnine v zemljiški knjigi niso vpisane niti kot skupno premoženje zakoncev A.A., niti ni vpisan delež tožeče stranke na teh nepremičninah, zato je po presoji sodišča davčni organ v postopek zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti utemeljeno pritegnil le davčnega zavezanca, za katerega je po podatkih zemljiške knjige tudi izkazan vpis lastninske pravice na nepremičninah, ki so predmet zavarovanja (načelo javnosti in publicitetno načelo po Zakonu o zemljiški knjigi). Navedeno postopanje pa je utemeljeno tudi glede na zakonodajalčev namen, da se v primeru pričakovanja, da bo izpolnitev ali plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo, zagotovijo (zavarujejo) sredstva za njeno izpolnitev, realizacija  takega zavarovanja pa je mogoča le s hitrim postopanjem davčnega organa in vpisom v ustrezni register.

14. Glede na vse navedeno zato sodišče po ugotovitvi, da je izpodbijana odločitev pravilna in na zakonita, tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.