UPRS sodba I U 1617/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-18

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - potni stroški - verodostojna knjigovodska listina - reformatio in peius

Izplačila stroškov po neverodostojnih potnih nalogih pomenijo za zaposlenega pri zavezancu za davek dohodke iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2, od katerega se plačuje akontacija dohodnine po 127. členu ZDoh-2 oziroma dohodek iz delovnega razmerja po 3. členu ZPSV od katerega se plačujejo prispevki za socialno varnost po 8. - 14. členu ZPSV. Izplačila stroškov po neverodostojnih potnih nalogih pomenijo za ostale, ki niso zaposleni pri društvu, drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega se plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25%.

Besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ in to samo v primeru, če spremeni izpodbijano odločitev. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov, kot to izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP. Pri tem je prvostopni organ v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopnega organa glede česa je treba dopolniti postopek. Če prvostopni organ ugotovi drugačno dejansko stanje, kar se je zgodilo tudi v konkretnem primeru, in kar izhaja iz izpodbijane odločbe, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev. Res je, da je v takem primeru končni rezultat za stranko, ki je predhodno vložila pritožbo, lahko manj ugoden, kot bi bil, če pritožbe ne bi vložila. Vendar to po presoji sodišča ne pomeni, da gre zaradi tega za nezakonit postopek.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad A. v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 odločil, da se zavezancu za leta 2008, 2009 in 2010 dodatno odmerijo in naložijo v plačilo prispevki za socialno varnost delojemalcev (iz plače) in delodajalcev (na plače) od prejemkov iz delovnega razmerja, vse s pripadki. Za leta 2008, 2009 in 2010 se dodatno odmeri tudi akontacija dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja s pripadki. V izreku izpodbijane odločbe je še ugotovitev, da je davčni zavezanec plačal akontacijo dohodnine od drugih dohodkov in druge pripadajoče obresti ugotovljene v prvem postopku v skupnem znesku 4.993,92 EUR, in da znašajo dodatno odmerjena akontacija dohodnine in pripadajoče obresti 4.665,82 EUR. Razlika preveč plačane akontacije dohodnine in obresti se zavezancu vrnejo v 30 dneh.

2. V obrazložitvi davčni organ pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek, v katerem je bil izdan zapisnik dne 25. 10. 2013. Prvostopni organ je v skladu z napotili drugostopnega organa od dohodkov, ki jih je zavezanec izplačal po neverodostojnih potnih nalogih, zaposlenemu obračunal prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, ostalim članom kluba pa akontacijo dohodnine od drugih dohodkov, tako kot je bilo v prvotnem postopku. Zavezanec za davek je registriran kot društvo, ustanovljen pa je bil za opravljanje nepridobitne dejavnosti. V inšpiciranem letu je dosegel prihodke skoraj izključno s pridobitno dejavnostjo. Davčni zavezanec je svojim članom in enemu zaposlenemu izplačeval povračilo stroškov v zvezi z delom in pripoznaval strošek kilometrine. Na podlagi predloženih potnih nalogov in ostale poslovne dokumentacije je davčni organ ugotovil, da je davčni zavezanec obračunal povračilo potnih stroškov tudi za poti, ki niso bile opravljene v okviru opravljanja dejavnosti, oziroma niso neposredni pogoji za opravljanje dejavnosti. Zato se po določbi drugega odstavka 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ti odhodki ne priznajo. Prav tako je obračunaval povračila potnih stroškov po potnih nalogih, ki niso verodostojna listina po določilih SRS 33.16, zaradi česar se stroški ne vštevajo med davčno priznane odhodke po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Izplačila stroškov po neverodostojnih potnih nalogih pomenijo za zaposlenega pri zavezancu za davek dohodek iz delovnega razmerja po 37. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od katerega se plačuje akontacija dohodnine po 127. členu ZDoh-2 oziroma dohodek iz delovnega razmerja po 3. členu Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) od katerega se plačujejo prispevki za socialno varnost po 8. - 14. členu ZPSV. Izplačila stroškov po neverodostojnih potnih nalogih pomenijo za ostale, ki niso zaposleni pri društvu, drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega se po prvem odstavku 131. člena istega zakona plačuje akontacija dohodnine po stopnji 25%. Davčni organ je opravil izračun davkov od drugih dohodkov, pri čemer je upošteval določila četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Sklicuje se še na 58. in 373. in 374. člen ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-57/2013-2 z dne 12.10. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Z odločitvijo prvostopnega davčnega organa se strinja. Poudarja, da je bilo v prvotnem postopku ugotovljeno, da pritožnik ni obračunal, odtegnil in plačal davčnega odtegljaja od drugih dohodkov v letih 2008 do 2010 ob izplačilu dohodkov članom po prvem odstavku 131. člena ZDoh-2. Drugostopni organ je v prvotnem postopku v svoji obrazložitvi navedel, da mora prvostopni organ v ponovnem postopku pri izračunu davčnega odtegljaja oziroma neplačila akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve v društvu zaposlenega člana B.B. upoštevati, da izplačila stroškov po neverodostojnih potnih nalogih za zaposlenega prejemnika pomenijo dohodek iz naslova zaposlitve oziroma delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2, od katerega se plača akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve po 127. členu ZDoh-2. V ponovnem postopku je prvostopni organ opravil izračun prispevkov za socialno varnost in akontacijo dohodnine po četrtem odstavku 59. člena ZDavP-2. Podatki o skupnem znesku izplačanih dohodkov in v postopku obračunanih neplačanih prispevkov so razvidni iz tabele 9 v izpodbijani odločbi, po posameznih izplačilih B.B. pa iz tabele 2, 4 in 7 za sporna leta. Pojasnjuje, da je po njegovem neutemeljena pritožbena navedba o nezakonitosti razširitve inšpekcijskega pregleda davkov od dohodkov pravnih oseb na nadzor dohodnine in socialnih prispevkov oziroma na davke in druge dajatve fizičnih oseb. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po 135. členu ZDavP-2 se začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Prvostopni organ je inšpekcijski pregled opravil znotraj obdobja, ki je določen v sklepu o začetku davčnega inšpekcijskega pregleda. Obračun akontacije dohodnine je posledica ugotovitev, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb za sporno obdobje. V zvezi z davčno nepriznanimi odhodki za neverodostojne potne naloge naknadna odmera dohodnine ni posledica razširitve inšpekcijskega pregleda izven obdobja sklepa o začetku postopka, ampak posledica novo ugotovljenih dejstev po začetku inšpekcijskega postopka na podlagi ugotovitev, ki se nanašajo na odmero davka od dohodka pravnih oseb.

4. Glede trditve, da je bilo prekršeno načelo prepovedi odločitve v škodo pritožnika oziroma prepoved reformacije in peius, drugostopni organ ugotavlja, da je bil v postopku kršen materialni zakon. V nadaljevanju se sklicuje na 247. člen ZUP in poudarja, da ima drugostopni organ zato, da v upravnem postopku ne bi bila izdana nezakonita odločba, široka pooblastila, saj lahko pod določenimi pogoji reši zadevo tudi v obsegu, ki presega mejo preizkusa iz 247. člena ZUP oziroma spremeni odločbo v škodo pritožnika, kar mu dovoljuje 253. člen ZUP. Preizkus kršitve materialnega zakona v pritožbenem postopku ni omejen le s pritožbenimi razlogi. Poudarja da tudi po določbi prvega odstavka 252. člena ZUP organ druge stopnje v primeru, če je bil v odločbi prve stopnje med drugim napačno uporabljen pravni predpis, na podlagi katerega je bilo odločeno v zadevi, odpravi odločbo prve stopnje in sam reši zadevo. Res je, da je bila za pritožnika odločitev v ponovljenem postopku manj ugodna, vendar pa je imel drugostopni organ tako za obseg svojega odločanja, kot tudi za vsebino odločitve, ustrezno pravno podlago v določbah ZUP.

5. Tožnik vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Najprej povzema dosedanji potek postopka, nato pa ugovarja ravnanju tožene stranke v ponovnem postopku. Poudarja, da je tožena stranka glede izplačil po potnih nalogih ravnala enako kot v prvotnem postopku, s to razliko, da je v ponovnem postopku po navodilih drugostopnega organa za zaposlenega B.B. prejeta izplačila obravnavala kot dohodek iz zaposlitve oziroma delovnega razmerja in posledično še dodatno obračunala prispevke za socialno varnost iz in na plačo ter pripadajoče obresti. S tem stališčem se tožeča stranka ne strinja, najprej iz razloga, ker so bile službene poti po potnih nalogih s strani navedenih oseb resnično opravljene. Pri tem pove, da se zaveda, da se v tem postopku ne odloča o davčnem nepriznavanju stroškov službenih potovanj na podlag izdanih potnih nalogov za sporna leta. Drugi razlog za nestrinjanje tožeče stranke je dejstvo, da je v tem postopku predmet davčnega inšpekcijskega nadzora davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 in ne dohodnina, niti prispevki za socialno varnost. Zato je odločitev tožene stranke o dodatni davčni obveznosti iz naslova dohodnine in prispevkov za socialno varnost, nezakonita. Poudarja, da določba druge točke četrtega odstavka 135. člena ZDavP-2 predpisuje, kaj mora sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora v izreku vsebovati. Meni, da gre v tem primeru za nezakonito razširitev predmeta nadzora na nov predmet, to je dohodnino in socialne prispevke, saj je nedopustno predmet nadzora širiti na način, kot je to storjeno v tem postopku. Posledično gre za nezakonito dodatno naloženo davčno obveznost. Ne strinja se tudi z ugotovitvijo drugostopnega organa, da je obračun akontacije dohodnine od drugih dohodkov posledica ugotovitev v zvezi z davčno nepriznanimi odhodki za neverodostojne potne naloge. Trdi, da gre za nezakonito razširitev inšpiciranja na nov predmet inšpiciranja, ne pa na razširitev obdobja inšpiciranja. Meni tudi, da davčna obveznost v ponovnem postopku v skladu z načelom prepovedi reformatio in peius, ne bi smela biti višja od davčne obveznosti v prvotnem postopku. Gre za bistveno kršitev pravil postopka oziroma ZUP, saj odločba ne bi smela biti izdana v škodo tožeče stranke. To bi tožena stranka lahko storila zgolj in izključno iz razlogov, ki so določeni v 274., 278. in 279. členu ZUP. V konkretni zadevi pa ne gre za nobenega od teh naštetih razlogov. Tudi odločitev glede B.B. rezultira v višji davčni obveznosti, kot je bila odmerjena v prvotnem postopku. Gre za bistveno kršitev pravil postopka. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 253. člena ZUP. Meni, da ni zakonske podlage za obračun akontacije dohodnine od drugih dohodkov, ki je bila odmerjena v prvotnem in ponovnem postopku, ker dohodnina ni bila predmet davčnega inšpekcijskega nadzora akontacije dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja in prispevkov za socialno varnost v primeru zaposlenega B.B., saj je s tako odločitvijo tožeča stranka v slabšem položaju kot bi bila, če pritožbe ne bi vložila. Pri tem se sklicuje na prakso davčnega organa in Vrhovnega sodišča. Meni, da ravnanje davčnih organov pomeni kršitev ustavnih določb. Meni še, da je sprejemanje različnih odločitev v enakih zadevah v nasprotju z 2. členom Ustave RS. Sklicuje se še na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2.

6. Sodišču zato predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke ter vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1.

10. V zadevi je najprej sporna uveljavljena kršitev drugega odstavka 253. člena ZUP, ki določa pogoje, pod katerimi je mogoče na podlagi pritožbe odločiti v škodo pritožnika (to je tako imenovano reformatio in peius), na podlagi nesporne ugotovitve, da so bile tožniku na podlagi njegove pritožbe v ponovljenem postopku odmerjene drugačne in tudi višje davčne obveznosti kot v prvotnem.

11. Dosedanja praksa in teorija izhajata iz ugotovitve, da besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ in to samo v primeru, če spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopni organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, prav tako ne prvostopnega organa, ko odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov, kot to izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP. Pri tem je prvostopni organ v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopnega organa glede česa je treba dopolniti postopek, kar izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP. Odločiti mora v skladu z načelom zakonitosti iz 6. člena ZUP in načelom materialne resnice iz 8. člena ZUP. Če prvostopni organ ugotovi drugačno dejansko stanje, kar se je zgodilo tudi v konkretnem primeru, in kar izhaja iz izpodbijane odločbe, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev. Res je, da je v takem primeru končni rezultat za stranko, ki je predhodno vložila pritožbo, lahko manj ugoden, kot bi bil, če pritožbe ne bi vložila. Vendar to po presoji sodišča ne pomeni, da gre zaradi tega za nezakonit postopek. Zakonit postopek se odraža tudi v tem, da se upoštevata relevantna zakonodaja in argumenti stranke v postopku, in da ima tako stranka dejansko vpliv na rezultat postopka. Zakonit postopek je zagotovljen, če je bila stranki zagotovljena pravica do izjave v postopku. Zagotovitev učinkovite pravice do izjave v postopku iz 9. člena ZUP pa ne predpostavlja, da je v postopku zapisana prepoved reformacije in peius tudi, ko gre za odločanje v ponovljenem postopku po odločitvi pritožbenega organa. Pri tem sodišče še izpostavlja, da gre v upravno davčnih postopkih za poudarjeno varovanje javne koristi. Ta je v davčnih postopkih nedvomno v tem, da vsak davčni zavezanec plača toliko davka, kolikor ga je dejansko dolžan plačati. Varovanje javne koristi se mora glede na določbo drugega odstavka 253. člena ZUP umakniti interesom stranke le, ko se postopek konča z odločitvijo drugostopnega organa, ko torej ta na podlagi strankine pritožbe spremeni prvostopno odločbo. Z vidika zakonitega postopka je takšna ureditev po presoji sodišča razumna in utemeljena. Položaj stranke postopka je namreč v takem primeru drugačen od položaja, ko drugostopenjski organ izpodbijano odločbo odpravi. V primeru, ko je prvostopna odločba odpravljena, se postopek namreč ponovno opravi, kar pomeni, da ima stranka postopka zopet vse možnosti za izjavljanje o razlogih za odločitev in za obrambo svojih interesov, vključno z možnostjo ponovne pritožbe na drugostopenjski organ. Izrazite potrebe za zavarovanje njenega položaja s prepovedjo odločitve v škodo glede na prvotno odločitev ni. Zato je zakonodajalec očitno ocenil, da je v takem primeru potrebno dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter s tem varstvu javne koristi pred varstvom stranke.

12. V zvezi z navedbo tožnika, da glede omenjenega vprašanja prihaja do različnih stališč, kar naj ne bi zagotavljalo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave, pa sodišče pripominja, da gre pri predstavljenih stališčih za stališča, ki so v upravno sodni praksi že dalj časa uveljavljena in ki so se razvila na podlagi bistveno enake določbe nekdanjega 244. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Ravno dolgotrajnost in ustaljenost te prakse, ki jo zagovarja tudi pravna literatura, pa je po mnenju sodišča tudi garant za to, da do nezaupanja v pravo v primerih, kot je slednji, ne pride. Takšno je tudi stališče dosedanje sodne prakse npr. odločbe Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014.

13. V ostalem se sodišče, da se ne bi ponavljalo, v smislu 71. člena ZUS-1 na razloge, ki jih za svojo odločitev navajata oba upravna organa, sklicuje, saj se z njimi strinja.

14. Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi prvega in četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne nosi vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

ZDDPO-2 člen 12, 12/3, 29, 29/2. ZDoh-2 člen 37, 105, 105/3, 105/3-11, 127, 131, 131/1. ZUP člen 253, 253/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.