UPRS sodba I U 1914/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-01-06

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

DAVKI - UPRAVNI SPOR - CIVILNO PROCESNO PRAVO

odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - znižanje z oceno ugotovljene davčne osnove - verjetno izkazana dejstva - dokazovanje - nesubstanciran dokazni predlog - dvom v pravilnost izračuna davčne obveznosti - tožbena novota

Davčna osnova je po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev ter dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo.

Navedba tožnice, da dvomi v pravilnost izračuna davčne obveznosti, je povsem pavšalna. Izračun davčne obveznosti je namreč v izpodbijani odločbi podorbno opisan in ga je mogoče preizkusiti. Sicer pa tožnica šele v tožbi navaja ugovore glede pravilnosti izračuna davčne obveznosti in gre zato tudi za nedovoljeno tožbeno novoto v smislu tretjega odstavka 20. člena ZUS-1.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožnici z izpodbijano odločbo št. DT 0610-1504/10-29-0803-53 z dne 27. 12. 2010 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009, od davčne osnove 148.823,38 EUR po povprečni stopnji dohodnine 28,80 % v znesku 42.861,13 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 261,72 EUR, v 30 dneh od vročitve odločbe.

Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 razpolagala tožnica, precej presegajo dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedala davčnemu organu. Zato je tožnico pozval k prijavi premoženja in uvedel postopek inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je v postopku predložila tožnica, je davčni organ z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da se je neto vrednost tožničinega premoženja (premoženja, zmanjšanega za obveznosti) v času od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 povečala za 36.203,87 EUR, da so sredstva, porabljena za osebno porabo tožnice in izgube v inšpiciranih letih znašale 160.793,04 EUR ter da so znašali napovedani dohodki tožnice v obravnavanem obdobju 22.658,89 EUR in neobdavčljivi dohodki 25.514,64 EUR. Ugotovljena razlika znaša 148.823,38 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (28,80 %) v znesku, navedenem v izreku.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-21-28/2011 z dne 24. 5. 2012 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom odločbe prve stopnje. Pritožbi priloženo pogodbo o zakupu poslovnega prostora v A. v Bosni s sklicevanjem na 238. člen ZUP zavrne kot nedopustno pritožbeno novoto, ker ugotavlja, da je imela tožnica v postopku vse možnosti za to, da predloži razpoložljivo dokumentacijo, a tega ni storila. V pritožbi pa tudi ne navaja opravičljivih razlogov za svoje ravnanje. Druge pritožbene navedbe so vsebinsko enake navedbam, ki jih je tožnica uveljavljala v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Ker nanje izčrpno in po presoji pritožbenega organa pravilno odgovori že davčni organ prve stopnje, jih zavrne s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe. Dejstev in dokazov, ki jih ne bi navajala že tekom davčnega postopka, pa (pri)tožnica v tem delu ne navaja.

Tožnica se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo, vrnitev zadeve v ponovni postopek in povrnitev stroškov postopka. Davčni organ ni upošteval dokazil o denarnih sredstvih, ki sta jih prejela tožnica in njen mož, ter ni upošteval, da sta del sredstev za potrošnjo prejela od svojih sorodnikov, v glavnem neodplačno, ter da tudi ne moreta imeti računov za pet let nazaj za tista sredstva, ki sta jih vlagala v obnovo nepremičnin. Glede kredita, ki ga plačujeta, pa je višina anuitete razvidna iz pogodbe, anuitete pa so tudi redno plačane (z gotovinskimi pologi). Vir sredstev za odplačilo kredita predstavljajo dohodki tožničinega moža iz naslova oddajanja premoženja v Bosni v najem. Navedbe davčnega organa, da bi morala imeti dokazila o opravljanju dejavnosti v Bosni in dokazila o prenosu sredstev čez državno mejo, so neživljenjske. Posli v Bosni se namreč vodijo povsem drugače kot v Sloveniji, večina poslov poteka brez izdajanja računov, pa tudi zdravstvo v glavnem ne poteka na podlagi zavarovanj.

Namen porabe sredstev in količino sredstev, ki sta jih od svojih sorodnikov dobila tožnica in njen mož, sta v davčnem postopku dokazala. V zvezi z različnima datumoma predaje denarja (200.000,00 DEM oz. 100.000,00 EUR) v izjavah B. (pravilno: C.) D., poslanih z vlogo odv. E.E. in nato z vlogo odv. F.F., pa tožnica pojasnjuje, da je pri eni od teh izjav očitno prišlo do pomote. Dejstvo je, da je tožnica denar od očeta prejela pred 1. 1. 2005. Z njim si je izboljšala stanovanjski standard in ga porabila tudi za kasnejšo osebno potrošnjo. Očitek davčnega organa, da je podatke o darilu posredovala šele v fazi pripomb na zapisnik, je neutemeljen, saj je lahko podatke davčnemu organu posredovala ves čas davčnega postopka, vse do izdaje izpodbijane odločbe in nenazadnje tudi v pritožbenem postopku. Davčni organ pa zmotno meni, da bi morala predložiti dokaze o obstoju darilnega posla z očetom, saj spregleda določbe Obligacijskega zakonika, po katerih se darilna pogodba lahko sklene zgolj z izročitvijo in sprejemom denarja in listinsko notificiranje pravnega posla ni potrebno oziroma obvezno.  Denar, ki ga je prejela tožnica od očeta, tudi ni predmet obdavčitve, ker gre za prvi dedni red. Kolikor bi sodišče štelo, da tožnica v davčnem postopku zatrjevanega darila ni uspela dokazati, predlaga, da jo sodišče zasliši, predlaga pa tudi, da kot priči zasliši njenega očeta B. (pravilno: C.) D. in njenega moža G.G.

Tožnici in njenemu možu pa tudi niso bile poznane določbe zakona o deviznem poslovanju, pa tudi carinski organi ju niso opozorili, da je potrebno priglasiti vnos gotovine v državo, če ta presega predpisani znesek. Tožnica tudi ni bila dolžna prejetega denarja položiti na bančni račun. Tožnica je sredstva potrošila postopoma, tudi po letu 2005. Ni pravila niti dokazne podlage, da bi denar, ki ga je dobila ali zaslužila v tekočem letu, morala v istem letu tudi potrošiti.

Mož tožnice G.G. je v postopku izkazal, da ima v Bosni premoženje, od katerega prejema najemnino, vendar davčni organ tega ni upošteval. Tožnica zato predlaga, da ga sodišče zasliši o višini prihodkov iz Bosne in o tem, kako je kot gradbeni podjetnik prispeval k povečanju premoženja, ki ga davčni organ neutemeljeno pripisuje zgolj tožnici.

Predlaga tudi postavitev izvedenca ekonomsko - finančne stroke, ki naj ugotovi, ali je izračun davčnega organa pravilen. Tožnica namreč dvomi v pravilnost izračuna davčne obveznosti. Ker se tožnica postopka ni mogla udeleževati zaradi dalj časa trajajoče bolezni, predlaga, naj jo sodišče zasliši v zvezi z možnostjo zbiranja davčne dokumentacije in v zvezi s pridobivanjem premoženja. Kljub temu je tožnica davčnemu organu predložila vso potrebno dokumentacijo, na podlagi katere bi davčni organ lahko utemeljeno upošteval darilo tožnici s strani očeta, in overjene pisne izjave, ki jih je njen mož predložil glede premoženja v Bosni, pa tudi glede sredstev, ki sta jih tožnica in njen mož dobila od svojih sorodnikov. Zato je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje in posledično napačno uporabil določbe ZDavP-2, Zakona o dedovanju ter Zakona o dohodnini.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. Tožnica v tožbi ponavlja razloge, ki jih je navajala v pritožbi in na katere je v celoti odgovorjeno v odločbi druge stopnje. V zvezi z navedbami tožnice, da sta skupaj z možem dokazala namen porabe sredstev in tudi količino sredstev, ki sta jih dobila od svojih sorodnikov, pa pripominja, da so v izpodbijani odločbi izčrpno pojasnjeni razlogi za sklep, da tožnica ni uspela dokazati izvora sredstev za trošenje in zasebno porabo, torej dokazati, da sredstva izvirajo iz dohodkov, ki so bili obdavčeni oziroma dohodkov, od katerih se davki ne plačajo. Pojasnjeni pa so tudi razlogi za odločitev, da se davčna osnova ne zmanjša za zatrjevano darilo v znesku 200.000,00 DEM, ki naj bi ga tožnica prejela od svojega očeta.

O tožbi je sodišče odločilo s sodbo I U 1088/2012-7 z dne 15. 1. 2013 in jo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodba je bila s sklepom revizijskega sodišča X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014 razveljavljena zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, ker sodišče ni izvedlo v tožbi predlaganih dokazov z zaslišanjem prič (moža in očeta), zavrnitve dokaznega predloga v tem delu pa ni obrazložilo. Zadevo je zato vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek. V njem mora oceniti, ali je dokaz pravočasen, substanciran oziroma tak, da ga je treba izvesti v skladu z drugim odstavkom 20. člena ZUS-1, in če je tako, po opravljeni glavni obravnavi in zaslišanjih ponovno oceniti izvedene dokaze in s tehtanjem vseh dokazov in tožničinih ugovorov utemeljiti svojo odločitev.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnica uveljavljala v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Dejanske ugotovitve, ki so podlaga za uvedbo postopka inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, so v obravnavani zadevi nesporne. Sporna je davčna osnova, ki je po navedeni določbi ZDavP-2 ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo.

Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Zatrjevanih dejstev v davčnem postopku tožnica, tudi po presoji sodišča, ni  uspela dokazati.

Glede na že navedeno vsebino šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo. Sodišče v tej zvezi ugotavlja, da je davčni organ preučil vse tožničine navedbe in vse predložene dokaze ter v obrazložitvi odločbe prepričljivo navedel in obrazložil razloge, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev. Sodišče se strinja z dokazno oceno  in z razlogi, s katerimi jo utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ.

Zaradi odprave ugotovljene kršitve pravil postopka v upravnem sporu sodišče v skladu z napotkom revizijskega sodišča ugotavlja, da je bila tožnici v davčnem postopku možnost sodelovanja dana, da se je ugotovitvenega postopka udeleževala po pooblaščenem odvetniku in po pooblaščencu za dajanje podatkov in izjav v davčnem postopku, (tedanjem) možu G.G. Nadalje ugotavlja, da je davčni organ tožečo stranko in njenega moža (večkrat) pozval k prijavi premoženja in da je bila tožeča stranka v postopku večkrat pozvana tudi k pojasnilu svojega premoženjskega stanja na dan 1. 1. 2005 ter določenih finančnih aktivnosti v kontroliranem obdobju. Iz podatkov upravnih spisov nadalje sledi, da je tožeča stranka podatke in pojasnila o premoženjskem stanju posredovala  sukcesivno in da je kot vir sredstev za vlaganje v premoženje in trošenje v ugotovitvenem postopku vse do izdaje zapisnika navajala dohodke moža iz oddajanja premoženja v najem ter iz opravljanja gradbene dejavnosti v Bosni, ne da bi predložila kakršen koli dokaz o opravljanju dejavnosti in lastništvu nepremičnin. Po tem, ko davčni organ v zapisniku tem navedbam kot neizkazanim ne sledi, tožeča stranka v pripombah na zapisnik v nasprotju s svojimi prvotnimi navedbami kot vir premoženja prvič navede darilo očeta C.D., ki naj bi ga prejela za reševanje stanovanjskega problema. Pri tem  v pripombah na zapisnik (vloženih po odvetniku F.F.) navede, da je darilo prejela 18. 12. 2004 in svojo navedbo dokazuje s pisno izjavo očeta z dne 30. 10. 2010, v pripombah na zapisnik (vloženih po odvetniku E.E.) pa navaja, da je darilo prejela dne 18. 12. 2000 in navedbo dokazuje s pisno izjavo očeta in tožnice. V obrazložitvi izpodbijane odločbe (na straneh 19 do 21) se davčni organ o navedbah tožnice izreče, predložene izjave oceni in jih, ob odsotnosti kakršnihkoli drugih dokazov ali dokaznih predlogov, z obširno obrazložitvijo zavrne kot nezadostne. Očitek, da davčni organ navedbe in predložene dokaze zavrne, ker jih tožnica prvič navede in predloži v fazi pripomb na zapisnik, ne drži. Davčni organ namreč navedbe in predložene izjave  presodi po vsebini in jim iz razlogov, ki jih navede (neskladnost s predhodnimi izjavami stranke je le eden od njih), ne pokloni vere.

Ugotovljeno neskladnost navedb in predloženih izjav tožeča stranka v tožbi,  enako kot pred tem v pritožbi, pojasnjuje z očitno pomoto v eni od izjav. Pri tem ne pove niti tega, v kateri od njenih navedb in predloženih izjav je do pomote prišlo. Za oceno davčne osnove je sicer relevantno začetno stanje premoženja (na dan 1. 1. 2005), kar pa ne pomeni, da je leto zatrjevanega darila nepomembno oziroma, da je pomembno le, da je tožnica darilo prejela pred začetkom inšpiciranega obdobja, kot smiselno izhaja iz tožbenih navedb. Še zlasti zato, ker je tožnica ob minimalnih dohodkih sredstva v nepremičnine vlagala tudi v času pred 1. 1. 2005. V tej zvezi iz razlogov izpodbijane odločbe ne izhaja ugotovitev, da je tožeča stranka podarjena sredstva porabila v tekočem letu, izhaja pa iz njih ugotovitev, da bi se to, tudi v primeru izkazanega darila, lahko zgodilo, še zlasti ob upoštevanju izjave, ki jo je za tožnico na zapisnik (z dne 11. 10. 2010) podal tožničin mož G.G. in po kateri naj bi na dan 1. 1. 2005 razpolagal z gotovino v višini od 10.000,00 do 30.000,00 EUR, ta pa naj bi po njegovi izjavi izvirala iz dohodkov, ki jih iz naslova najemnine prejema v Bosni in torej ne iz zatrjevanega darila.

Ugotovitev, da tožeča stranka razen obravnavanih izjav v davčnem postopku zatrjevanega darila ni dokazovala z nobenim drugim dokazom, je nesporno, zato tudi ni mogoče slediti očitku o neutemeljenosti zahteve davčnega organa za predložitev dokazov o obstoju darilnega razmerja. Glede tega sodišče še ugotavlja, da zahteve, ki jih navaja tožnica, iz razlogov izpodbijane odločbe ne izhajajo.

Neskladna s podatki upravnih spisov je tudi navedba, da je mož tožnice G.G. v davčnem postopku izkazal, da ima v Bosni premoženje, od katerega prejema najemnino. V postopku je navedel le, da je nepremičnino v Bosni podedoval v letu 2008, vendar na zahtevo davčnega organa ni predložil nikakršnih dokazil o zatrjevanem premoženju in dohodkih v Bosni, ki naj bi jih po lastnih navedbah pridobil z opravljanjem dejavnosti in oddajanjem premoženja v najem. Gre torej za zatrjevana dejstva, ki jih tožnica v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni niti dokazovala. Najemna pogodba, ki je bila brez kakršnekoli obrazložitve prvič predložena v pritožbenem postopku, pa kot nedopustna pritožbena novota pri odločanju utemeljeno ni bila upoštevana. V zvezi z navedbo, da je jasno, kolikšna je anuiteta za kredit, ki ga tožnica in njen mož plačujeta za nepremičnino v H. po hipotekami pogodbi in da so anuitete tudi redno plačane, sodišče ugotavlja, da o tem ni spora. Ni pa bilo v postopku ustrezno in prepričljivo pojasnjeno, od kod sredstva za gotovinska poplačila anuitet izhajajo, saj tekom postopka podane (zgolj) navedbe o premoženju tožničinega moža v Bosni, preko katerega naj bi bila z najemninami zagotovljena denarna sredstva za poplačilo kredita, ne zadoščajo.

Dokazovanja z izjavo stranke in zaslišanjem prič (očeta in moža) tožnica v davčnem postopku ni predlagala, čeprav je, zastopana po kvalificiranem pooblaščencu, to možnost nedvomno imela. Dokazov, ki jih tožeča stranka prvič navaja v upravnem sporu, sodišče kot nedovoljenih tožbenih novot ni upoštevalo. Po tretjem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Tožeča stranka namreč v upravnem sporu ne navede razlogov, zaradi katerih dokazov ni navedla že v postopku izdaje upravnega akta. Dokazni predlog je po presoji sodišča tudi nezadostno substanciran že, ko gre za dokazovanje zatrjevanega darila, saj tožeča stranka (tudi) v upravnem sporu ne odpravi neskladnosti navedb o času njegovega prejema. V ostalem je dokazni predlog nesubstanciran, saj tožeča stranka ne navede konkretnih dejstev, ki naj bi jih „v zvezi s sredstvi, ki naj bi jih dobila od svojih sorodnikov„ s predlaganim zaslišanjem dokazovala. Ob dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe, izvedbe dokazov po presoji sodišča tudi ne narekujejo razlogi po drugem odstavku 20. člena ZUS-1. Tudi glede zaslišanja tožnice sodišče pa sodišče, enako kot v prvem postopku, iz listin v upravnih spisih ugotavlja, da je imela tekom postopka ves čas možnost da se postopka tudi sama aktivno udeležuje. Potreba za izvedbo tega dokaza v upravnem sporu zato po presoji sodišča ni izkazana.

Navedba tožnice, da dvomi v pravilnost izračuna davčne obveznosti, je po oceni sodišča povsem pavšalna. Izračun davčne obveznosti je namreč v izpodbijani odločbi opisan podrobno in ga je mogoče preizkusiti. Sicer pa tožnica šele v tožbi navaja ugovore glede pravilnosti izračuna davčne obveznosti in gre zato tudi za nedovoljeno tožbeno novoto v smislu tretjega odstavka 20. člena ZUS-1. Tožeča stranka pa sicer posameznim postavkam in izračunom ne nasprotuje. Po presoji sodišča zato za postavitev izvedenca ekonomsko - finančne stroke, ki naj preveri pravilnost izračuna davčne obveznosti, kot je predlagano v tožbi, ob obširni pojasnitvi izračuna s strani prvostopenjskega organ (str. 28 do 30 izpodbijane odločbe) ni podlage.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, tožeča stranka pa navaja zgolj tiste nove dokaze, ki jih sodišče skladno z 52. členom tega zakona ne more upoštevati (2. alinea drugega odstavka 59.  člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDavP-2 člen 68, 68/2, 68/5, 68/6. ZUS-1 člen 20, 20/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.