UPRS sodba I U 921/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-11-03

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja - davčna osnova - stroški - normirani stroški - dejanski stroški

Pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja se kot davčna osnova upošteva celotni izplačani znesek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%. Tako zmanjšani znesek pa se nato lahko zmanjša le še za dejanske stroške prevoza in nočitve, ki so povezani z opravljenim delom, vendar le na podlagi dokazil in pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi Vlada.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi odmere dohodnine za leto 2008 odpravil odmerno odločbo z dne 18. 10. 2009 ter s to odločbo tožniku odmeril dohodnino za leto 2008 v znesku 9 891,09 EUR in mu, ob upoštevanju zneska (1 242,37 EUR), vrnjenega po prvi odločbi, naložil v plačilo 6 663,24 EUR dohodnine.

2. Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je bila tožniku s prvo odločbo odmerjena dohodnina v višini 3 227,85 EUR. Na podlagi novih dejstev, ki jih je davčni organ izvedel po dokončnosti prve odločbe, je bil dne 12. 5. 2014 izdan sklep o obnovi postopka. Tožniku je bila v obnovljenem postopku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za izdajo odločbe. Tožnik se je na vabilo odzval in se seznanil z namenom obnove. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da je imel tožnik v letu 2008 višji dohodek od upoštevanega v odmerni odločbi. Gre za dohodek, ki ga je prejel kot mednarodni nogometni sodnik od izplačevalca UEFA oziroma FIFA. Tožnik je posredoval podatke o prejetem dohodku v skupnem znesku 18 518,00 EUR ter uveljavljal dejanske stroške (povračilo stroškov za pripravo na tekmo, lokalni prevoz, prehrano, parkiranje itd.). Pri čemer je imel s strani izplačevalca plačane stroške za letalsko karto in nočitve. Ker Nogometna zveza Slovenije delegira sodnike, je po presoji davčnega organa pot na tekmo šteti kot službeno pot, zato se na tej podlagi obračunajo stroški za prevoz, kot to velja za službeno potovanje v skladu s 5. členom Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). V obnovljenem postopku se tako upošteva povečanje vira 1230 v višini 18 518,00 EUR, zmanjšanega za stroške v višini 2 266,20 EUR, od tega 10% normiranih in 414,40 dejanskih. Medtem ko davek v tujini ni bil plačan. Na tej podlagi ter ob upoštevanju ostalih podatkov davčnega zavezanca in podatkov, zbranih uradoma, se na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), citiranih v nadaljevanju obrazložitve, tožniku odmeri dohodnina v znesku, ki je razviden iz izreka.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih navaja, da je tožnik v letu 2008 med drugim nesporno prejel tudi 18 518,00 EUR plačil za sojenje na mednarodnih nogometnih tekmah in za udeležbe na seminarjih. Gre za preostale dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in s tem za dohodke po 38. členu ZDoh-2. Davčna osnova od tega dohodka je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitev v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi dokazil ter pod pogoji in do višine, ki jo na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi Vlada. Tako je bila tožniku pri odmeri dohodnine davčna osnova zmanjšana za normirane stroške in dodatno za dejanske stroške kilometrine, ki je bila obračunana po ceni 0,37 EUR za km za prevoz od A. do letališča B. in nazaj v znesku 33,3 EUR in za prevoz od A. do C. in nazaj v znesku 381,10 EUR, skupaj 414,40 EUR.

4. V zvezi s pritožbenimi ugovori, v katerih tožnik uveljavlja poleg priznanih še druge stroške, ki mu jih je izplačevalec nakazal skupaj s prihodki, in sicer v skupnem znesku 4 590,00 EUR, se pritožbeni organ sklicuje na Uredbo, ki jo je izdala Vlada na podlagi pooblastila iz 44. člena ZDoh-2 in ki ureja stroške v zvezi z delom, med drugim tudi povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ter povračilo stroškov v zvezi s prevozom na službenem potovanju. Skladno z določbami Uredbe, ki jih citira in ki se glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru pogodbenega razmerja, uporabljajo smiselno, je po presoji pritožbenega organa povsem jasno, da se kot stroški prevoza lahko upoštevajo le neposredni stroški v zvezi s prihodom na mesto tistega dela, za katerega je bil zavezanec plačan in se vključuje v davčno osnovo. Iz Uredbe namreč povsem jasno izhaja, da se kot potni stroški lahko tožniku priznajo le stroški, ki jih ima oseba s prihodom na delo in s prevozom na službenem potovanju. Zahteva tožnika, da bi se mu morali priznati tudi stroški, ki jih ima zato, da lahko opravlja delo (športna opreme, treningi, prehrana, zavarovalna premija, zdravniški pregledi itd.), je zato neutemeljena, saj nima podlage v veljavnih predpisih. Prav tako ni podlage zato, da bi se tožniku poleg stroškov prevoza priznali še drugi stroški, ki mu jih je izplačevalec dohodka nakazal skupaj s prihodki. V skladu z ureditvijo v 41. členu ZDoh-2 je v zvezi s preostalimi dohodki iz drugega pogodbenega razmerja poleg normiranih 10% stroškov mogoče priznati le še dejanske stroške prevoza in nočitev. Tožnik pa dejanskih stroškov prevoza in nočitev, ki bi bili drugačni od priznanih v izpodbijani odločbi, v pritožbi ni dokazal.

5. V zvezi z ostalimi ugotovitvami glede višine stroškov in dejstva, da davek v tujini ni bil plačan, drugostopni organ navaja, da so razlogi za vključitev posameznih postavk v izračun davčne osnove razvidni iz obrazložitve izpodbijane določbe. Med drugim je navedeno tudi, da davek v tujini ni bil plačan, kar pomeni, da je bil tožnik seznanjen z razlogi oziroma podlago za odločitev. Da bi bil davek v tujini plačan, iz tožnikove samoprijave ni razvidno niti tega ne dokaže v pritožbi. Zato drugostopni organ meni, da je mogoče izpodbijano odločbo v celoti preizkusiti in da so ugovori tožnika tudi v tem pogledu neutemeljeni.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da ne zanika ugotovljenih prejemkov, ne more pa se strinjati z višino davčno priznanih stroškov ter meni, da davčni organ v tem pogledu ni ugotovil vseh relevantnih dejstev, kot mu to nalaga 5. člen ZDavP-2. Iz dokumentacije, ki jo prilaga, je razvidno, da prilivi na TRR s strani izplačevalca UEFA oziroma FIFA vključujejo tudi dejanske stroške, ki jih je imel tožnik pri opravljanju tega dela, da je bilo teh stroškov dejansko za 4 590,00 EUR ter da mu je izplačevalec te stroške nakazal skupaj s prihodki. Zato meni, da bi moral davčni organ podatke izplačevalca tudi v tem pogledu upoštevati pri odločitvi. Neustavno sem mu namreč zdi, da mora plačati dohodnino tudi za prilive, za katere je izplačevalec jasno opredelil, da gre za povračilo stroškov. Ker je izplačevalec mednarodna inštitucija, tožnik ni imel pomislekov glede obdavčitve teh dohodkov in zato, glede na jasno določeno višino povračila dejanskih stroškov s strani izplačevalca, ni hranil dokumentacije, ki bi dokazovala dejanske stroške. Iz izpodbijane odločbe tudi ni razvidno, kako je davčni organ pridobil podatke o prejetih dohodkih, pokrivanju stroškov ter da davek v tujini ni bil plačan. Meni, da bi moral davčni organ to pojasniti v svoji odločbi. Zato navedb davčnega organa ni mogoče preveriti. Tožnik opozarja še, da v konkretnem primeru davčni organ ni obnovil postopka, temveč je prvotno odločbo o dohodnini za leto 2009 le razveljavil, kar je v nasprotju z 268. členom ZUP. Predvsem pa je napačno ugotovljeno dejansko stanje, odločba pa zato nepravilna in nezakonita in jo je kot takšno treba odpraviti.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Kot tožnik sam pove, je davčni organ pravilno ugotovil znesek prilivov na TRR v višini 18 518,00 EUR, ki jih je tožnik dosegel kot nogometni sodnik s strani tujega izplačevalca dohodka (FIFA oziroma UEFA). In kot pravilno ugotavlja že drugostopni organ (tožnik pa ne ugovarja), je navedena izplačila šteti za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja iz drugega odstavka 38. člena ZDoh-2. Gre torej za dohodke, ki se štejejo za dohodke iz zaposlitve in ki v skladu s 36. členom ZDoh-2 vključujejo vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo oziroma z opravljanjem dela po sklenjeni pogodbi.

10. Dohodek, ki se upošteva pri obdavčenju oziroma pri izračunu davčne osnove, je torej v skladu s citirano zakonsko ureditvijo celotni izplačani znesek in ne zgolj razlika med izplačilom in nastalimi oziroma priznanimi stroški, kot zmotno meni tožnik. Kot davčna osnova se tako v skladu s četrtim odstavkom 41. člena upošteva celotni izplačani znesek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%. Tako zmanjšani znesek pa se nato lahko zmanjša le še za dejanske stroške prevoza in nočitve, ki so povezani z opravljenim delom, vendar le na podlagi dokazil in pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi Vlada in ki jih obširno citira drugostopni organ v obrazložitvi svoje odločbe.

11. Tožnik izračunu stroškov prevoza in s tem upoštevanju dejanskih stroškov prevoza, za katere se zmanjšuje davčna osnova, ne ugovarja. Iz spisov, konkretno iz podatkov, zbranih v obnovljenem postopku, tudi ne sledi, da bi ne bili upoštevani v pravilni višini. Ostalih dejanskih stroškov, ki jih uveljavlja tožnik v tožbi, pa z ozirom na citirano zakonsko ureditev pri ugotavljanju davčne osnove in s tem pri obdavčitvi navedenih dohodkov ni bilo mogoče upoštevati, kot to pravilno in skladno z zakonom pojasni tožniku že drugostopni organ, ko odgovarja na enake ugovore, ki jih vsebuje pritožba. Tožnik namreč za stroške nočitev ni predložil nikakršnih dokazil, kot se za zmanjšanje davčne osnove izrecno zahteva po določbah četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2. Še preostalih  stroškov, ki naj bi jih imel tožnik z opravljanjem dela v letu 2008, pa z ozirom na citirano (kogentno) zakonsko ureditev ni mogoče uveljavljati v dejanski višini, temveč se upoštevajo  v okviru priznanih normiranih stroškov.

12. Sodišče zato ne more slediti tožbenim ugovorom, po katerih davčni organ tožniku ni priznal dejanskih stroškov, oziroma mu jih ni priznal v skladu z zakonom in Ustavo. Slediti tudi ne more tožbenim ugovorom glede nejasnosti pri pridobivanju podatkov o prejetih dohodkih, saj je iz spisov in izpodbijane odločbe razvidno, da le-ti temeljijo na podatkih, ki jih je posredoval tožnik sam (kot samoprijavo) ter svojo napoved (v obnovljenem postopku) še dopolnil s seznamom potnih stroškov na mednarodnih tekmah. Tožbena trditev, da v konkretnem primeru ni bilo odločeno v obnovi postopka ter da je davčni organ odločbo o odmeri dohodnine, in to za leto 2009(!) le razveljavil, pa je v očitnem nasprotju s podatki spisov. Iz  izpodbijane odločbe namreč povsem jasno sledi, da se izdaja v obnovljenem postopku ter da se z njo prva izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2008 odpravi in nadomesti s to odločbo.

13. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

15. Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče  na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.