UPRS sodba I U 247/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-18

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.),                        Zdenka Štucin

dohodek iz dejavnosti - ocena davčne osnove - ocena prihodkov - ocena odhodkov - odprava odločbe

Če je v konkretnem primeru jasno, da davčni zavezanec ocenjenih prihodkov z dejavnostjo, ki jo opravlja, ne more ustvariti brez s temi prihodki povezanimi odhodki, je treba upoštevati načelo davčnega postopka, zlasti načelo zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti (4., 5. in 6. člen ZDavP-2) ter oceno davčne osnove opraviti tako za prihodke kot tudi za odhodke.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd, št. DT 0610-151/2007-13 (2103-02) z dne 28. 4. 2008 se v IV. točki izreka odločbe odpravi in se zadeva v tem obsegu vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 285,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh.

V tej zadevi je sodišče s sodbo I U 863/2011-6 z dne 27. marca 2012 tožbo tožeče stranke v celoti zavrnilo. V revizijskem postopku pa je Vrhovno sodišče RS v svoji sodbi in sklepu X Ips 255/2012 reviziji delno ugodilo tako, da je sodbo tukajšnjega sodišča razveljavilo v delu, ki se nanaša na IV. točko izreka izpodbijane odločbe ter v tem delu zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu pa je revizijo zavrnilo.

Z odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd št. DT 0610-151/2007-13 (2103-02) z dne 28. 4. 2008, je prvostopni davčni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davčnemu zavezancu odmeril davek na dodano vrednost za leto 2001 in za leto 2002; odločil, da mora tožnik zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov iz osebnih prejemkov od izplačil po podjemnih pogodbah za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002 plačati premalo plačani davek od osebnih prejemkov, posebni davek na določene prejemke, premalo plačani prispevek za invalidnost, telesno okvaro ali smrt ter prispevke iz plač za zdravstveno varstvo oziroma poškodbe pri delu, kar izhaja iz 3. točke izreka izpodbijane odločbe. Nadalje je ugotovil, da je pri dohodkih zavezanca „dopolnilna dejavnost na kmetiji“ za leto 2001 ugotovil 9.502,916,00 EUR davka, za leto 2002 pa 21.509.748,50 EUR davka. Zahtevo zavezanca za davek za povrnitev stroškov postopka pa je zavrnil. V obrazložitvi odločbe je pojasnil razloge za odločitev.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo DT 499-16-125/2008-2 z dne 23. 3. 2011 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo.

Glede na izdano sodbo Vrhovnega sodišča RS v tem postopku ostaja tako sporna le še IV. točka izreka izpodbijane odločbe, to je ugotovitev davčne osnove in davka iz dejavnosti za leti 2001 in 2002.

Tožeča stranka se s še spornim delom izpodbijane odločbe ne strinja, saj meni da je v zadevi prišlo do nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe določb materialnega prava in kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi, odločbo prvostopnega organa odpravi in mu zadevo vrne v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe.

Iz obrazložitve omenjene sodbe Vrhovnega sodišča, ki jo povzema tudi tukajšnje sodišče izhaja, da je bila v postopku pravilno ugotovljena davčna osnova z oceno, saj zadeva izpolnjuje pogoje iz 3. in 5. alinee prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V nadaljevanju pa je ostalo sporno še, ali je bila uporabljena prava metoda cenitve prihodkov in ali je bila cenitev davčne osnove materialnopravno pravilno izvedena glede na to, da se je izvedla le cenitev prihodkov, ne pa tudi odhodkov. Glede slednjega je Vrhovno sodišče podalo mnenje, da je bila v obravnavanem primeru pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z notranjo cenitvijo, saj je upravni organ prve stopnje pretežno razpolagal s podatki davčnega zavezanca (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2). Manjkajo pa podatki o tem, kakšni so objektivni podatki o reji puranov primerljivega rejca, od kod ti podatki izhajajo in kje bi jih davčni zavezanec na svojo zahtevo lahko preveril. V postopku se je ugotovilo, da je davčni organ ocenil le tožnikove prihodke, čeprav so sporni tudi njegovi odhodki, ki pa sploh niso bili ocenjeni. Sporno je tudi, ali je bila izbrana pravilna metoda vrednotenja in, ali je bila glede na okoliščine tega primera, izbrana metoda pravilno uporabljena. Davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti je po določbi 4. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki (prvi odstavek 41. člena ZDoh). Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov pa se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z zakonom drugače določeno. Davčna obveznost se ugotovi tako, da se na davčno osnovo aplicira stopnja davka iz dejavnosti določena v 49. členu ZDoh.

Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) je določal, da je davčna osnova za davek od dobička tisti dobiček, ki se po 8. členu tega zakona ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni z ZDDPO. Davčni organ je ugotavljal prihodke davčnega zavezanca od prodaje živih puranov, puranjega mesa in izdelkov iz predelanega mesa ter povečanje zalog živih puranov s cenitvijo. Odhodkov, ki se nanašajo na povečano količino razpoložljivega mesa, pa s cenitvijo ni ugotavljal. Izbira metode in izvedba ocene davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti sta na podlagi notranje metode lahko različna glede na okoliščine posameznega primera. Ocena se lahko izvede na več načinov. Glede na določbo drugega odstavka 68. člena ZDavP-2, mora biti rezultat ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo ugotovljen vsaj s stopnjo verjetnosti. Pri tem mora upravni organ ugotoviti in upoštevati ne le dejstva, ki so v breme zavezanca, ampak tudi tista, ki so mu v korist, kot to določa prvi odstavek 5. člena in drugi odstavek 76. člena ZDavP-2. Pri tem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so za obdavčenje bistvena, vrednotijo po svoji gospodarski vsebini. Navedbe v zvezi z odhodki, ki so ekonomsko povezani z večjimi ocenjenimi prihodki in posebej nesorazmerne razlike med davčnim zavezancem in navedenimi drugimi rejci glede razmerja med čistimi prihodki in čistim poslovnim izidom, mora davčni organ pri ugotavljanju pravno relevantnih dejstev za obdavčenje upoštevati oziroma se do njih opredeliti in navesti razloge zakaj meni, da za obdavčenje niso pomembna. Če je v konkretnem primeru jasno, da davčni zavezanec ocenjenih prihodkov z dejavnostjo, ki jo opravlja, ne more ustvariti brez s temi prihodki povezanimi odhodki, je treba upoštevati načelo davčnega postopka, zlasti načelo zakonitosti, materialne resnice in sorazmernostjo (4., 5. in 6. člen ZDavP-2) ter oceno davčne osnove opraviti tako za prihodke, kot tudi za odhodke. V postopku tako ni bilo ugotovljeno, ali so navedbe davčnega zavezanca o neločljivi povezanosti obsega reje s porabljeno količino krme utemeljene in, ali je razmerje med tema dvema kategorijama, ki ga navaja in izkazuje z listino Kmetijskega inštituta Slovenije, pravo oziroma, ali te navedbe lahko vplivajo na pravilnost izbire metode cenitve davčnega osnove in na njeno pravilno uporabo. Šele po odgovoru na omenjena vprašanja bo mogoče odgovoriti, ali je bila za ocenjevanje davčne osnove izbrana pravilna metoda in ali je bila ta metoda v tem primeru pravilno uporabljena.

V ponovljenem postopku bo moral davčni organ ponovno ugotoviti ali je bila v danem primeru uporabljena pravilna metoda ugotavljanja prihodkov pa tudi odhodkov oziroma celotne davčne osnove ter, kolikor ni bila, v zadevi ponovno opraviti cenitev ter odgovoriti na vsa za tožnika sporna relevantna vprašanja.

Ker je glede na povedano in ugotovljeno prišlo do kršitev 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), je bilo potrebno izpodbijani del odločbe odpraviti in zadevo vrniti organu prve stopnje v ponovno odločanje. Davčni organ je pri tem vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in glede stališč, ki se tičejo postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 ter Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.

ZDavP-2 člen 4, 5, 6, 68, 68/1, 68/1-2, 68/1-3, 68/2, 76, 76/5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 1421/2019-19