UPRS sodba I U 1805/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-08-19

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - zahtevek za vračilo presežka DDV - zavrnitev zahtevka - odbitek DDV - sestavine računa

Opis storitev na spornih računih v konkretnem primeru je kontradiktoren in nima podlage v pogodbi, na katero se oba računa sklicujeta. Sporna računa nista v skladu s 82. členom ZDDV-1. Iz navedenega razloga v obravnavani zadevi ni izpolnjen pogoj za odbijanje vstopnega DDV po točki a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje julij 2012 v znesku 32.995,00 EUR in mu v istem obdobju dodatno obračunal obveznost za plačilo DDV v znesku 978,05 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje te odločbe v znesku 2,86 EUR (točka I izreka). Odmerjeni davek ter obresti morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva tožnika za povračilo stroškov postopka se zavrne,  stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka).

Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV in ogled poslovnih prostorov, sredstev in dejavnosti za obdobje od 1. 7. do 31. 7. 2012. O ugotovitvah je sestavil zapisnik 12. 11. 2012, na katerega  je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Prvostopenjski organ se je osredotočil na preveritev upravičenosti uveljavljanja vstopnega DDV na podlagi dveh računov, ki jih je tožnik prejel od izdajatelja A. s.p. Po ugotovitvi prvostopenjskega organa gre za neverodostojni listini, navedena računa sta fiktivna in izdana z namenom davčne goljufije. Za zaračunano storitev oziroma dobavo blaga po spornih računih sploh ni izkazano, da bi bila opravljena. Zato se tožniku, ki v obravnavanem obračunskem obdobju izkazuje presežek v znesku 32.995,00 EUR, le-ta zmanjša v celoti in ugotovi obveznost za plačilo DDV v znesku 978,05 EUR.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in navedeno odločitev utemeljuje z dodatnimi razlogi, ki jih navaja. Ugotavlja, da sta računa, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal sporni vstopni DDV, nejasna oz. nenatančna v delu, ki se nanaša na opis poslovnega dogodka oz. zaračunane transakcije. Pogodba, na katero se sklicujeta računa, ni podlaga za zaračunano transakcijo iz navedenih računov. Prav tako na omenjenih dveh računih manjkajo podatki, ki bi jim morala računa vsebovati. Drugostopenjski organ tudi ugotavlja, da tožnik ni z ničemer izkazal, da bi bili sporni dobavi po navedenih dveh računih opravljeni res z namenom opravljanja tožnikove z DDV obdavčene dejavnosti.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo, v kateri uveljavlja zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kršitev pravil postopka ter zmotno uporabo materialnega prava. Že tekom postopka je opozarjal, da je prvostopenjski organ postopek DIN začel brez vročitve sklepa o začetku postopka, pri čemer ni obrazložil, zakaj je tako ravnal. Izpodbijana odločba nima ustrezne obrazložitve, saj nima razlogov o odločilnih dejstvih. S tem je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka ter tožniku kršena pravica iz 22. člena in 25. člena Ustave RS. Tožnik uveljavlja tudi kršitev 138. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter s tem v zvezi napačno ugotovljeno dejansko stanje. Po zapisniku se je DIN izvajal v prostorih Davčnega urada Celje in v prostorih tožnika. Pooblaščena oseba davčnega organa trdi, da je opravljala tudi nadzor na terenu, tj. na lokaciji …, kjer naj bi iskala skladišče z oznako podjetja. Vendar tožnik pri navedbi lokacije, kjer se je nahajalo blago, ni govoril o skladišču. Iz zapisnika DIN in izpodbijane odločbe pa izhaja, da govori enkrat o skladišču, drugič o lokaciji.

Tožnik  navaja, da je kot dokaz o dejanskem obstoju blaga na lokaciji … in …  priložil fotografije dejanskega stanja na lokacijah.  Zato se ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da tožnik ni razpolagal z blagom, ter da blago sploh ni bilo prodano. Tožnik lahko skladišči blago kjerkoli želi. Tožnik je s prodajalcem A. s.p. 1. 9. 2011 sklenil pogodbo o posredovanju pri prodaji sortiranih odpadnih in industrijskih surovin. Na podlagi tega poslovnega sodelovanja je navedena družba tožniku izdala računa z dne 16. 7. 2012 in z dne 30. 7. 2012. Tožnik je davčnemu organu pojasnil, da se blago nahaja na lokaciji sedeža dejavnosti poslovnega partnerja A. s.p., … in na lokaciji …. Okoliščina, ki jo izpostavlja davčni organ, da se je blago nahajalo na lokaciji …, naj bi po mnenju davčnega organa pomenila, da dobava blaga sploh ni bila opravljena. Tožnik izpostavlja, da se sam ne ukvarja s prevozom in da je bil temelj izdanih računov posredništvo pri prodaji. Posredniška pogodba omogoča tožniku obračun nabavljenega in prodanega blaga na dva načina, in sicer po polni nabavni in po polni ceni, slednji povečani za 3% provizijo ali zgolj obračuna 3% provizije. V konkretnem primeru je bila uporabljena prva opcija, tj. nabava po polni ceni.

Tožnik se je že v postopku skliceval, da Obligacijski zakonik govori o pisnih in ustnih pogodbah in da se med poslovnimi partnerji, kjer je že vzpostavljeno medsebojno zaupanje, pogosto posluje z uporabo mešanice enih in drugih. Dejstev okoli blaga inšpektor ni preveril pri dobavitelju. Ne strinja se z očitkom davčnega organa, da sta bila predmetna računa izdana z namenom davčne goljufije. Prav tako se ne strinja z ugotovitvijo drugostopenjskega organa, da sta računa, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV, nejasna oziroma nenatančna. Sklicuje se na določila Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), saj meni, da je bilo določbam SRS v obravnavanem primeru v celoti zadoščeno. V nasprotnem primeru pa meni, da bi davčni organ moral izvesti postopek cenitve dobička. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Meni, da je tožena stranka ravnala tudi v nasprotju z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ nosi breme dokazovanja. Davčni organ se tudi ni argumentirano opredelil do tožnikovih dokaznih predlogov, saj je tožnik predlagal svoje zaslišanje, kar je davčni oran zgolj pavšalno zavrnil. Končno tožnik pojasnjuje, da je odpadni papir, ki mu je bil zaračunan s spornima računoma, prodal s komisijsko prodajo v letu 2013 družbi B. d.o.o. Dokumentacijo o navedeni komisijski prodaji pa je tožnik že posredoval na davčni organ Nova Gorica, ki je v letu 2014 izvajal DIN pri tožniku, zaradi česar predlaga tudi pribavo in vpogled v navedeni spis. Ker je izpodbijana odločitev samovoljna, arbitrarna in brez pravne podlage, predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je bila tožniku pravilno in zakonito zavrnjena zahteva za vračilo presežka DDV za davčno obdobje julij 2012 v znesku 32.995,00 EUR in mu v istem obdobju dodatno obračunana obveznost za plačilo DDV v znesku 978,05 EUR z obrestmi v znesku 2,86 EUR.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

V obravnavani zadevi je bilo v postopku ugotovljeno, da si je tožnik odbil DDV kot vstopni DDV na podlagi dveh računov, ki jih je tožniku izstavil izdajatelj A. s.p. Gre za naslednja računa: - račun št. R 16-07/12 z dne 16. 7. 2012, ki vsebuje opis: „Posredovanje pri prodaji, pog. P 110901-01“ in „Obračun opravljenega posredovanja do julija 2012“ – Odpadni papir-beli (kg) – količina 378475 kg in odpadni papir-mešano-mešano (kg) – količina 254780 kg v skupnem znesku 87.889,43 EUR z obračunanim DDV po stopnji 20 % v znesku 17.577,89 EUR; - račun št. R 30-07/12 z dne 30. 7. 2012, ki vsebuje opis: „Posredovanje pri prodaji, pog. P 110901-01“ in „Obračun opravljenega posredovanja do julija 2012“– Odpadni papir-beli (kg) – količina 964421 kg v skupnem znesku 81.975,79 EUR z obračunanim DDV po stopnji 20 % v znesku 16.395,16 EUR.

Iz pogodbe P 110901-01, na katero se sklicujeta omenjena računa, in ki se nahaja v upravnih spisih, izhaja, da sta jo sklenila tožnik kot izvajalec, torej tisti, ki bo posredoval pri prodaji sortiranih odpadnih ali industrijskih surovin, in izdajatelj predmetnih računov kot naročnik. V 3. členu te pogodbe je za izvajalca dogovorjena nagrada v obliki provizije 3% neto od celotne vrednosti prodanih materialov. Po navedeni pogodbi je torej tožnik naročnik in ne izvajalec pri posredovanju pri prodaji sortiranih odpadnih ali industrijskih surovin. V skladu z navedeno pogodbo bi bil torej tožnik upravičen, da bi izdal račun za posredovanje A. s.p. S spornima računoma pa je A. s.p. zaračunal tožniku posredovanje pri prodaji na podlagi omenjene pogodbe.

Pravilen je zato zaključek drugostopenjskega organa, da pogodba P 110901-01, na katero se računa sicer sklicujeta, ni podlaga za zaračunano transakcijo na omenjenih dveh računih. Poleg tega pa je na navedenih dveh računih navedeno, da se zaračunava posredovanje pri prodaji ter odpadni papir ter količine, cene in vrednosti za ta papir. Iz slednjega je mogoče sklepati, da se je tožniku zaračunala nabava odpadnega papirja in ne provizija za posredovanje. Sam opis na obeh računih je tako kontradiktoren. Glede na tak opis vrste storitev oziroma dobave blaga na navedenih dveh računih in glede na vsebino pogodbe, na katero se sklicujeta omenjena računa, ki pa ni podlaga za njuno izdajo, omenjena računa ne vsebujeta podatkov, ki jih kot obvezne določa 82. člen ZDDV-1. Slednji v 6. točki določa, da mora račun med drugim vsebovati tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1). Kot pojasnjeno sta opisa dobave blaga oz. opravljenih storitev na omenjenih dveh računih kontradiktorna (na eni strani se sklicujeta na posredovanje pri prodaji, na drugi strani pa je navedena količina odpadnega papirja in je zaračunan znesek, ki se nanaša na nabavo te količine odpadnega papirja), prav tako navedena računa nimata podlage v pogodbi, na katero se sklicujeta. Sporna računa tako ne izpolnjujeta pogoja iz 6. točke 82. člena ZDDV-1.

Ureditev v ZDDV-1, ki določa za namene DDV obvezne sestavine račune, je v skladu z določili Šeste direktive oz. Direktive 2006/112  (ki je zamenjala Šesto direktivo). Slednja v členu  226 med drugim določa med zahtevanimi obveznimi podatki na računu tudi količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev. Da mora račun vsebovati za namene DDV vse podatke, ki jih zahteva omenjena direktiva, zlasti pa tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala, in vrste opravljenih storitev ter da so ti podatki obvezni, izhaja tudi iz sodb SEU (npr. sodba SEU C-438/09).

Ker je opis storitev na spornih računih v konkretnem primeru kontradiktoren in nima podlage v pogodbi, na katero se  oba računa sklicujeta, sporna računa nista v skladu s 82. členom ZDDV-1. Iz navedenega razloga v obravnavani zadevi ni izpolnjen pogoj za odbijanje vstopnega DDV po točki a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1. Izpodbijana odločitev je že iz razloga neizpolnjevanja 2. pogoja iz 10. točke te obrazložitve pravilna in zakonita.

Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da so bile v postopku storjene kršitve pravil postopka, iz razloga, ker tožniku ni bil vročen sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru, kot to določa prvi odstavek 135. člena ZDavP-2. Iz tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da se, ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena, v primeru, če bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopek začne, ko davčni inšpektor pri zavezancu za davek opravi kakršno koli dejanje z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora. Davčni organ o tem, ali bo izdal sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ali ne, odloča na podlagi lastne presoje, glede na namen nadzora. V obravnavani zadevi pa je že drugostopenjski organ tožniku pojasnil, da je prvostopenjski organ tožnika o uvedbi postopka obvestil po e-pošti 5. 10. 2012. V tem sporočilu je tožniku predlagal tudi sestanek 11. 10. 2012. Zato se sodišče strinja z drugostopenjskim organom, da je tožnik v postopku imel vse možnosti, da zavaruje svoje pravice. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, zoper katerega je tudi vložil pripombe, zaradi česar ugovori o kršitvah pravil postopka niso utemeljeni.

Prav tako sodišče zavrača tudi ostale tožnikove ugovore. Glede na to, da sporna računa verodostojno ne izkazujeta poslovnega dogodka, ki ga zaračunavata, s tem tudi ne vsebujeta sestavin, ki jih kot obvezne predpisuje 82. člen ZDDV-1 v 6. točki (količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev). Zato je neutemeljeno tožnikovo sklicevanje, da sta navedena računa v skladu s SRS. Glede na to, da že iz navedenega razloga tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV (2. pogoj iz 10. točke te obrazložitve), se sodišče ni opredeljevalo še do ostalih tožnikovih ugovorov, ki se nanašajo na ugotovitve davčnega organa o neizpolnjevanju tudi drugih pogojev iz 10. točke te obrazložitve (da dobava blaga sploh ni bila opravljena, da navedeno blago ni bilo uporabljeno za namene tožnikovih obdavčenih transakcij, da gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV). Izpolnjevanje oz. (ne)izpolnjevanje navedenih ostalih pogojev na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati.

Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na 76. člena ZDavP-2, po katerem meni, da je dokazno breme na davčnem organu. Glede na to, da tožnik uveljavlja davčne ugodnosti, mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Povsem neumestno pa je v obravnavani zadevi tožnikovo sklicevanje, da bi davčni organ moral izvesti postopek cenitve dobička.  Slednji z obravnavano zadevo nima nobene zveze.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.