UPRS sodba I U 772/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-18

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - nenapovedani dohodki - sklep o začetku postopka inšpekcijskega nadzora - fikcija vročitve - zastaranje

Tožniku je bil sklep pravilno vročen, zato se je pri njem (lahko) začel opravljati inšpekcijski nadzor z vročitvijo sklepa in ne na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2.

O prejemu kupnine in o razpolaganju z njo s strani tožnika ni dvoma. Z zadostno stopnjo verjetnosti je ugotovljena višina prejetega zneska in način razpolaganja z njim. Tožnik ne dokaže ne posojilnega razmerja z družbo D. d.o.o. in vračila denarja tej družbi, kot tudi ne obstoja tihe družbe oziroma tihega družbenika in dogovorov z njim o poplačilu dolga in o nakupu jahte.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka, odmerjenega po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 od davčne osnove 303.856,73 EUR po povprečni stopnji dohodnine 37% v znesku 112.426,99 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.902,98 EUR, obračunanimi od 31. 7. 2010 do izdaje odločbe.

Iz končnih ugotovitev izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ pred uvedbo nadzora ugotovil, da je tožnik razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke. Tako je leta 2006 kupil večje stanovanje in garažne prostore v ... za ceno, ki znaša 340.000,00 EUR in istega leta preko leasing pogodbe pridobil jahto Alena 56, katere cena znaša 590.000,00 EUR. Pri tem je iz predloženih davčnih napovedi razvidno, da je tožnik v letih od 2004 do 2006 napovedal za skupno 51.660,02 EUR dohodkov, v ostalih letih 2007, 2008 in 2009 pa ni oddal napovedi. Promet na TRR je obstajal le še v letu 2006, medtem ko se je v nadaljnjih letih tožniku nakazovala le pokojnina v višini 62,07 do 64,31 EUR mesečno. Iz zbranih podatkov je še razvidno, da je tožnik v obdobju od 1999 do 2009 kupil in prodal 30 vozil, kar vse kaže na to, da je v inšpiciranem obdobju posloval le še z gotovino.

Davčni organ je zato tožnika in njegovo partnerico pozval k prijavi premoženja, ki je nista podala, tožnikova partnerica A.A. zato, ker ne živi več v življenjski skupnosti s tožnikom.

V postopku nadzora je davčni organ pridobival podatke o tožnikovih dohodkih tako od tožnika kot iz uradnih evidenc in od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2. Na tej podlagi je ugotovil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal z nenapovedanimi in neprijavljenimi dohodki, ki pa nimajo prirasta v sredstvih, ki bi jih davčni organ kot takšna lahko ovrednotil. Tožnik namreč posluje v gotovini, o terjatvah in obveznostih pa noče dati točnih podatkov. Tožnik tudi ni podal prijave premoženja, pri čemer je očitno, da je šlo preko njegovih rok veliko sredstev (avtomobilov, nepremičnin, jaht in gotovine). Tako iz zbranih podatkov sledi, da je tožnik v preteklosti preprodajal avtomobile in z izkupičkom kupil lokal B., ki ga je leta 2006 prodal. Lokal je bil last družbe C. d.o.o., kljub temu pa ga je prodal kot lastno nepremičnino, za kupnino pa so služila tudi tri stanovanja, ki so se prodajala na način, da tožnik ni bil vključen v prodajo. Z razpoložljivimi sredstvi iz naslova prodaje lokala in odškodnine je v letu 2006 kupil jahto Alena 56 v vrednosti 590.000,00 EUR in nato konec istega leta podpisal pogodbo za dve novi jahti v skupni vrednosti 1.800.000,00 EUR. Glede na obilico sredstev ni bilo nobene potrebe za to, da sta mu sredstva za nakup nepremičnin (stanovanja in garaž) preko kreditov zagotovili mati in partnerica, ki sta bili po zbranih podatkih v slabšem finančnem položaju in zaradi česar po presoji davčnega organa obstaja dvom o tem, da sta odplačevali najeti kredit zgolj z lastnimi sredstvi.

Vsekakor pa iz zbranih podatkov izhaja, da je tožnik osebno prejel kupnino za lokal B. in si jo prisvojil. Zato ta sredstva predstavljajo vir, ki ga ni napovedal in ki ni oproščen davka in pri katerem gre zato za nenapovedane dohodke. Sredstva kupnine so bila izplačana tožniku kot fizični osebi in ne družbi C. d.o.o. kot lastniku lokala. Del sredstev je tožnik namenil za poplačilo kredita, ki ga je najela omenja družba, sam pa je prejel 62.539,89 EUR, kolikor je znašala ara, nadalje 9.056,25 EUR, kolikor je bilo nakazano na njegov TRR  ter 75.000 EUR, 210.000 EUR in 110.000 EUR, kolikor je znašala kupnina za tri stanovanja, in s tem skupno 488.056,25 EUR. Od prejete kupnine si je tožnik povrnil terjatev do družbe C. d.o.o. v višini 184.199,52 EUR, razlika v višini 303.856,73 EUR pa predstavlja nenapovedane dohodke, ki jih je tožnik uporabil za financiranje premoženja in življenjskih stroškov. Le-ti predstavljajo davčno osnovo za obračun davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki ob upoštevanju določb citiranega člena znaša 112.426 EUR in se šteje za dokončen davek.

Pripombe tožnika je davčni organ (obrazloženo) zavrnil kot neutemeljene.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da cilj cenitvenega postopka, ki je bil uporabljen v konkretnem primeru, ni v ugotavljanju resnične davčne osnove, temveč doseči rezultat, ki je kar najbližje dejanski davčni osnovi in ki je kar najverjetneje pravilen. Zakon sicer dopušča tudi znižanje davčne osnove, vendar pri tem dokazno breme v celoti preloži na davčnega zavezanca. Pri tem pa ni dovolj, da zavezanec zgolj zatrjuje dejstva, ki so mu v korist, ampak mora ta dejstva v skladu s 76. členom ZDavP-2 dokazati. Iz določb 77. člena ZDavP-2 pa sledi, da ima pri dokazovanju prednost listinska dokumentacija, druga sredstva pa se uporabijo zlasti takrat, kadar dokazovanje z listinami ni mogoče.

Tožnik je šele v pripombah navedel, da naj bi družba C. d.o.o. imela velike dolgove do družbe D.	 d.o.o. in da naj bi dolg poplačal tihi družbenik E.E. iz Avstralije, kateremu je tožnik zato namenil del kupnine od prodaje lokala, in sicer tako, da je zanj kupil jahto Alena 56. Kot dokaz je tožnik predložil izjavo lastnika družbe P. d.o.o. in predlagal zaslišanje tihega družbenika. Davčni organ je preveril, ali je pri družbi C. d.o.o. res obstajal dolg do družbe D. d.o.o. in pri tem ugotovil, da družba C. d.o.o. v svojih poslovnih knjigah ni izkazovala nobene obveznosti iz tega naslova. Tožnik tudi ni predložil nobene dokumentacije, ki bi dokazovala obstoj tihega družbenika, o poplačilu dolga s strani tihega družbenika in o dogovoru glede nakupa jahte. Tožnik ni predložil pogodbe o tihem družbeništvu, čeprav z ozirom na že razkrite podatke za to ne obstaja nobena ovira. Ker bi že vsebina pogodbe lahko potrdila navedbe tožnika, dokazovanje z zaslišanjem E.E. po presoji pritožbenega organa ni potrebno. Glede poplačila dolga in nakupa jahte na račun E.E. pa bi morala obstajati pisna dokumentacija, ki je zato ustna izjava ne more nadomestiti. Že glede na visoke zneske je namreč utemeljeno pričakovati, da bi tožnik z E.E. sklenil pisni dogovor o poplačilu dolgov in o nadaljnji poravnavi v obliki kupnine za jahto. In ker tožnik svojih trditev v davčnem postopku ni dokazal, po presoji organa druge stopnje ne more doseči drugačne odločitve.

V zvezi s pritožbenim očitkom, da so bile v postopku na prvi stopnji zagrešene bistvene kršitve pravil postopka pa drugostopni organ po vpogledu v spisno dokumentacijo ugotavlja, da je bila vročitev sklepa o začetku inšpekcijskega postopka opravljena skladno z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in s tem pravilno. Iz spisov sledi, da je vročevalec sklep poskušal vročiti osebno dne 28. 1. 2011 in da je, ker to ni bilo mogoče, istega dne pustil v hišnem predalčniku pisno sporočilo, na katerem je bilo navedeno opozorilo, da se šteje vročitev opravljena v 15 dneh, če tožnik v tem roku pisma ne prevzame. Iz potrdila izhaja tudi, da je bilo pismo nato vloženo v predalčnik dne 14. 2. 2011. Tožnik torej ne more uspeti s trditvijo, da mu sporočilo in sklep nista bila bila puščena, saj se vročitev šteje za opravljeno z dnem poteka petnajstdnevnega roka od puščenega sporočila. Čim pa je tako, je bila vročitev opravljena na način (s fikcijo vročitve) in v skladu z določbami 87. člena ZUP.

Kot neutemeljen pa drugostopni organ zavrne tudi ugovor zastaranja ter se pri tem sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2, po katerem se postopek za odmero davka po teh določbah lahko uvede za eno ali več koledarskih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. V konkretnem primeru je bil postopek uveden v letu 2011, kar pomeni, da je davčni organ utemeljeno uvedel postopek odmere davka tudi za leto 2006.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno: odpravo) ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je bil celotni postopek inšpekcijskega nadzora nezakonit ter da so ugotovitve davčnega organa pomanjkljive in nepravilne.

Navaja, da mu sklep o začetku inšpekcijskega nadzora ni bil nikoli vročen ter da v konkretnem primeru ne gre za situacijo iz tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2, kot zmotno navaja tožena stranka. Pa tudi če bi šlo za takšen primer, bi moral davčni organ tožnika o tem poučiti, česar pa ni storil. Šele 8 dni od vročitve sklepa bi se lahko zakonito začel inšpekcijski nadzor, in ker ni bilo tako, je nezakonit cel postopek in posledično tudi odločba. Fikcija vročitve, na katero se sklicuje drugostopni organ, pa ni resnična niti dokazana. Tožniku ni bilo vročeno oziroma puščeno v hišnem predalčniku niti obvestilo niti sklep o začetku nadzora.

Navedbe tožnika pa je davčni organ razlagal napačno in zlasti pomanjkljivo. Tožnik je svojo izjavo, ki jo je dal med postopkom nadzora, dopolnil po posvetovanju s pooblaščencem, in sicer s podatki, za katere je menil, da niso pomembni in da jih je dolžan zadržati zase, ker so vezani na tihega družbenika družbe C. d.o.o. Družba je bila zelo zadolžena, saj ji je celo tožnik posojal denar. Dolžna je bila tudi družbi D. d.o.o., dolg pa je v letu 2006 poplačal tožnik v imenu in za račun tihega družbenika v skupnem znesku 170.000,00 EUR. Denar je tožniku izročil E.E., tihi družbenik družbe C. d.o.o. Navedeno tožnik dokazuje s pisno izjavo lastnika in direktorja družbe D. d.o.o., iz katere je razviden obstoj in poplačilo terjatve družbe D., d.o.o. po potrebi pa predlaga zaslišanje E.E. iz Avstralije.

Tožnik je res prejel denar od prodaje lokala B., z denarjem pa je pokril dolgove družbe C. d.o.o. ter po naročilu E.E. tudi odprte terjatve do družbe C. d.o.o. s strani družbe D. d.o.o. Sredstva v višini 170.000,00 EUR, ki so  pripadala E.E., je tožnik po njegovem navodilu vložil v kupnino za jahto Alena 56. Večinski lastnik jahte je tako dejansko E.E., ki formalno ni naveden kot lastnik iz osebnih razlogov. Pogodba o tihi družbi pa je poslovna skrivnost in je tožnik zato ne sme predložiti in zato je predlagal zaslišanje tihega družbenika, česar pa davčni organ brez obrazložitve ni upošteval, tako kot brez razlogov ni upošteval izjave družbe D. d.o.o. Tožnik še dodaja, da ni nobene ovire za to, da tudi tihi družbenik odgovarja za obveznosti družbe, kot je to bilo v konkretnem primeru. Tožnik je dejansko razpolagal s prejeto odškodnino (73.860,79 EUR) in kupnino za lokal (154.398,26 EUR) ter del kupnine po navodilu E.E., ki mu je ta del kupnine (170.000,00 EUR) pripadal, namenil za jahto Alena. Preostanek kupnine pa je, poleg tistega dela sredstev, ki so mu pripadala iz naslova odprtih terjatev do družbe C. d.o.o., porabil delno za polog za nakup stanovanja in delno za nakup jahte, pri čemer sredstev v višini 133.856,73 EUR res ni prijavil davčnemu organu. Preostala sredstva v višini 318.056,25 EUR pa niso nikoli bila tožnikova last in ni z njimi (za lastni račun) nikoli razpolagal.

Tožnik očita še, da davčni organ pri ugotavljanju dejanskega stanja ni sledil načelu materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in ni ugotavljal dejstev, ki so v tožnikovo korist, čeprav je dokazno breme na njegovi strani. Tako ni pridobil nobenih listinskih dokazov, ki bi nedvomno izkazovali, da je tožnik v inšpiciranem obdobju dejansko pridobil 488 056,25 EUR in da je s temi sredstvi razpolagal. Tega zbrane listine ne dokazujejo. Davčni organ se opira zgolj na izjave, ki jih je dal pravno neuki tožnik, ki ni razumel posledic zamolčanja tihega družbenika. Dolžnost zavezanca, da predloži dokaze, po mnenju tožnika ne odvezuje davčni organ, da v popolnosti ugotovi dejansko stanje. Tudi če tožnik ni predložil dokazov za svoje trditve, bi moral ugotoviti pravno relevantna dejstva davčni organ, kot to sledi iz drugega odstavka 76. člena ZDavP-2. Takšnih dokazil pa  davčni organ ni pridobil in ker je v konkretnem primeru  tožnik razpolagal s sredstvi, ki večinoma niso bila njegova, le-teh ni bil dolžan prijaviti davčnemu organu in torej ni zavezan za plačilo davka od nenapovedanih dohodkov od ugotovljene davčne osnove. Absolutna bistvena kršitev pravil postopka pa je po mnenju tožnika tudi v tem, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. V obrazložitvi namreč ne vsebuje nobenega opisa dejanskega stanja in se ne sklicuje na konkretne dokaze, iz katerih bi dejansko stanje izhajalo. Šele na tako ugotovljeno dejansko stanje bi bilo mogoče uporabiti zakonske določbe in narediti ustrezen zaključek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Iz listin, ki so v spisih, nedvoumno sledi, da je bil dne 27. 1. 2011 izdan sklep o začetku davčnega inšpekcijskega postopka pri tožniku. Iz sporočila o prispelem pismu pa sledi, da je bilo tožnikovem hišnem predalčniku dne 28. 1. 2011 puščeno obvestilo o poskušeni vročitvi sklepa ter tudi, da je bilo pismo (sklep) dne 14. 2. 2011 vloženo v hišni predalčnik. Drugačne tožbene navedbe, po katerih tožniku nista bila puščena v hišnem predalčniku ne obvestilo ne sklep o začetku nadzora, so zato v očitnem nasprotju s podatki spisov in jih kot takšnih ni mogoče upoštevati. To pa pomeni, da bil tožniku sklep pravilno vročen in da se je zato (lahko) začel opravljati inšpekcijski nadzor pri tožniku z vročitvijo sklepa in ne na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje tožnik v tožbi.

V očitnem nasprotju s spisi je tudi tožbeni očitek, da obrazložitev izpodbijane odločbe ne vsebuje opisa dejanskega stanja ter da se je zato ne da preizkusiti. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je namreč obširno in izčrpno opisano tako ugotovljeno dejansko stanje kot tudi navedeni številni dokazi, na katerih temeljijo dejanske ugotovitve, vse navedeno pa se sklada z listinami, ki so v upravnih spisih. Sodišče zato očitek absolutne bistvene kršitve določb postopka v celoti zavrača.

Sodišče v celoti zavrača tudi tožbene očitke, ki se nanašajo na vodenje postopka ter na ugotavljanje dejanskega stanja ter se v tej zvezi pridružuje razlogom, ki sta jih v izpodbijani in drugostopni odločbi navedla že oba davčna organa, ko sta odgovarjala na vsebinsko enake pripombe na zapisnik in pritožbo. Pri tem sta tožniku pravilno pojasnila, da gre v konkretnem primeru za postopek cenitve davčne osnove iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, v katerem veljajo v pogledu ugotavljanja materialne resnice in dokaznega bremena  pravila, ki so drugačna od tistih, ki sicer veljajo v davčnem postopku in na katera se sklicuje tožnik v tožbi. Tako davčni organ v postopku cenitve ugotavlja davčno osnovo kot najbolj verjetno in s tem najbližjo dejanski davčni osnovi, medtem ko breme dokazovanja, da je davčna osnova nižja od ocenjene, nosi zavezanec, ki mora nižjo davčno osnovo (s stopnjo prepričanja) dokazati.

Tega, da je davčna osnova, ki jo je ugotovil v konkretnem primeru davčni organ, nižja, pa tudi po presoji sodišča, enako kot menita davčna organa, tožnik ni dokazal. Sodišče tudi v tem pogledu v celoti sledi presoji in prepričljivim razlogom davčnih organov in jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Tožbeni ugovori, ki so sicer povsem enaki pritožbenim, so nasprotno neprepričljivi in nedokazani ter mestoma celo sami s sabo v nasprotju, saj tožnik po eni strani (na 3. strani tožbe) navaja, da je res prejel denar od prodaje lokala B. in z njim razpolagal, na drugem mestu (na 5. strani)  pa, da davčni organ dokazov o tem nima in torej lastne navedbe zanika. Sodišče vsekakor meni, da o prejemu kupnine in o razpolaganju z njo s strani tožnika osebno glede na zbrane podatke ni dvoma. Prav tako je z zadostno stopnjo verjetnosti ugotovljena višina prejetega zneska in način razpolaganja z njim, kakršen je razviden iz izpodbijane odločbe. Medtem ko dolgove do družbe D. d.o.o. in tihega družbenika ter njegovo vlogo pri plačilu dolga in pri nakupu jahte tožnik prvič omeni šele v pripombah na zapisnik. Pri tem pa tudi po presoji sodišča ne dokaže ne posojilnega razmerja z družbo D. d.o.o. in vračila denarja tej družbi, kot tudi ne obstoja tihe družbe oziroma tihega družbenika in dogovorov z njim o poplačilu dolga in o nakupu jahte Alena. Glede na to, da gre pri zatrjevanem posojilnem razmerju za razmerje med družbama, bi morala o tem tako pri tožnikovi družbi (C. d.o.o.) kot pri družbi D. d.o.o. obstajati poslovna dokumentacija, medtem ko iz istega razloga predložena izjava lastnika in direktorja družbe D. d.o.o. ne zadošča. Z ozirom na zatrjevani obstoj tihe družbe, pa bi morala biti tudi po presoji sodišča predložena vsaj pogodba o njeni ustanovitvi za to, da bi se lahko upošteval dokazni predlog za zaslišanje tihega družbenika. Zato je že prvostopni organ dokazni predlog za zaslišanje E.E. utemeljeno (in obrazloženo) zavrnil, predložene izjave lastnika in direktorja družbe D. d.o.o. pa (prav tako obrazloženo) utemeljeno ni upošteval. Tožbena trditev, da davčni organ dokaznih predlogov brez razlogov ni upošteval, je protispisna in brez podlage, tako kot so neizkazane in s tem brez dejanske podlage nadaljnje tožbene trditve o dogovoru med tožnikom in tihim družbenikom o odgovornosti za obveznosti družbe, ki naj bi bil podlaga za zatrjevane transakcije (vračilo posojila in nakup jahte v imenu in za račun tihega družbenika).

Na ugovor zastaranja je bilo odgovorjeno že v izpodbijani in drugostopni odločbi. Sodišče se zato tudi v tem delu sklicuje na pravilne razloge davčnih organov.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Sodišče je določilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDavP-2 člen 39, 68, 68/5, 76, 77, 135, 135/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.