UPRS sodba I U 187/2016
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-25

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice - povprečenje

Ni spora o tem, da je tožnica v letu 2012 prejela dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice ter njegova višina. Spora tudi ni o tem, da se dohodek nanaša na več preteklih davčnih obdobij. Vendar samo to dejstvo še ne omogoča povprečenja, ki se zahteva s tožbo in pred tem v pritožbi. Navedene davčne ugodnosti so namreč deležni le posebej našteti dohodki, med katerimi pa ni dohodka, ki ga je prejela tožnica. Pri določbi 120. člena ZDoh-2 za davčno ugodnost in s tem za področje urejanja, na katerem ima zakonodajalec kar najširšo možnost proste presoje. Obenem pa ni mogoče mimo dejstva, da gre v tožničinem primeru za drugačno vrsto dohodka od tistih, ki jih vključuje 120. člena ZDoh-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki za leto 2012 odmeril dohodnino v znesku 25 138,63 EUR ter ji naložil v doplačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, ki znaša 7 138,63 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre za ponovni postopek odmere dohodnine na podlagi odločbe Ministrstva za finance z dne 16. 12. 2014, ki je odločbo prve stopnje z dne 23. 12. 2013 odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

3. V ponovnem postopku je organ prve stopnje sledil napotkom pritožbenega organa ter pri ponovnem odločanju upošteval, da je tožnica prejela v letu 2012 dohodek v znesku 80 000,00 EUR in ne v znesku 88 000,00 EUR, kot v prvem postopku. Upoštevani pa so bili še stroški v znesku 8 000,00 EUR in akontacija dohodnine v znesku 18 000,00 EUR ter na tej podlagi ter na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ugotovljena letna davčna osnova, ki zmanjšana za olajšave znaša 68 771,55 EUR. V skladu z določbami ZDoh-2 in Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2012 je bila tožnici od letne davčne osnove odmerjena dohodnina po stopnji 36,55382 %, ki znaša 25 138,63 EUR, in od odmerjene dohodnine v skladu z drugim odstavkom 123. člena ZDoh-2 odšteta akontacija dohodnine v višini 18 000,00 EUR. Glede na to, da tožnica po prvi odločbi dohodnine v višini 10 090,53 EUR ni doplačala, mora po izpodbijani odločbi doplačati razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami, kar znese 7 138,63 EUR.

4. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je iz sodbe sodišča, ki jo je predložila tožnica, razvidno, da je res prejela dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice in da ne gre za drug dohodek iz pogodbenega razmerja, kot se navaja v odločbi. Ker pa je obdavčitev obeh dohodkov enaka, gre za napako, ki ne vpliva na obdavčitev. Glede povprečenja navedenega dohodka pritožbeni organ tožnici pojasni, da 120. člen ZDoh-2 omogoča povprečenje le za dohodke iz delovnega razmerja, ki so določeni v 37. členu ZDoh-2. Dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice pa je urejen v 78. členu ZDoh-2 in ne predstavlja dohodka iz delovnega razmerja, zato zanj ni mogoče uporabiti 120. člena ZDoh-2.

5. V zvezi s pritožbenim ugovorom, s katerim tožnica uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini plačanih obveznih prispevkov za socialno varnost, pa pritožbeni organ pojasnjuje, da se na podlagi določb ZDoh-2 ugotavlja davčna osnova za vsako vrsto prejetega dohodka posebej in da ni mogoče upoštevati prispevkov, ki se nanašajo na eno vrsto dohodkov pri ugotavljanju davčnih osnov od drugih dohodkov. Za obvezne prispevke za socialno varnost se po določbah 41. člena ZDoh-2 zmanjša osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja. Če teh dohodkov ni, tudi prispevkov ni mogoče upoštevati. V konkretnem primeru tožnica dohodkov iz delovnega razmerja ni prejela, zato ji ni mogoče za plačane prispevke znižati davčne osnove.

6. V zvezi z očitano kršitvijo 14. člena Ustave in EKČP organ druge stopnje poudari, da mora davčni organ pri odločanju upoštevati načelo zakonitosti iz 4. člena ZDoh-2 (pravilno: iz 4. člena Zakona o davčnem postopku, ZDavP-2) in torej določbe veljavnih zakonov. In ker je v konkretnem primeru zakonska ureditev dovolj jasna, pritožbeni organ ocenjuje, da je prvostopenjski davčni organ veljavne zakonske določbe (ZDoh-2 in ZDavP-2) pravilno uporabil, medtem ko za presojo njihove skladnosti z Ustavo in EKČP ni pristojen.

7. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

8. V tožbi navaja, da je v letu 2012 prejela dohodek v skupnem znesku 80 000,00 EUR iz naslova prenosa premoženjske pravice, ki ji ga je izplačala družba A. po sodni poravnavi z dne 24. 11. 2011. Prejeti dohodek predstavlja 2. obrok nadomestila za izkoriščanje materialne avtorske pravice na avtorskem delu - programu B. (serije B3), skupaj s predelavami tega programa, za leto 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011, kot je bilo dogovorjeno z omenjeno sodno poravnavo. Pravda med tožnico kot tožečo stranko in družbo A. kot toženo stranko je potekala od leta 2006 naprej, v sodni poravnavi dogovorjeno nadomestilo v skupnem znesku 160 000,00 EUR pa predstavlja nadomestilo za uporabo avtorskega dela, skupaj s predelavami, brez zakonitih zamudnih obresti. Davčni organ pri odmeri ni upošteval, da gre pri prejetem dohodku v višini 80 000,00 EUR za drugi obrok nadomestila, ki ga je tožnica, kot je že navedeno, prejela 1. 3. 2012 za več let nazaj na podlagi sklenjene sodne poravnave in s tem za dohodek, za katerega bi morala biti po prepričanju tožnice v 120. členu ZDoh-2 določena odmera dohodnine na način povprečenja po znižani povprečni dohodninski stopnji. Meni namreč, da je z ozirom na določbe tretjega odstavka 120. člena in 74. člena ZDoh-2 diskriminatorno in v nasprotju s 14. členom Ustave, da ZDoh-2 v 120. členu ne vključuje tudi dohodkov iz prenosa premoženjske pravice, ki so plačani za več let na podlagi sodne odločbe oziroma za več let zaradi nezmožnosti uporabe premoženjske pravice. Pri tem poudarja, da ji nadomestilo ni bilo izplačevano tekoče zaradi izmikanja družbe A. obveznostim in zaradi dolgotrajnega sodnega postopka. Zato meni, da je z ozirom na 14. in 15. člen Ustave pri odmeri dohodnine za leto 2012 upravičena do obdavčitve dohodka iz prenosa premoženjske pravice na enak način kot ostali zavezanci, ki so prejeli dohodke, izplačane za več let, po znižani, povprečni dohodninski stopnji.

9. Poleg tega navaja, da je v letu 2012 plačala obvezne prispevke za socialno varnost iz dohodka za vodenje družbe (zavarovalna podlaga 40) v višini 2 151,38 EUR in obvezne prispevke za socialno varnost za lastnike zasebnih podjetij, ki nimajo plače (zavarovalna podlaga 103) v skupni višini 669,37 EUR, kar znese skupaj 2 820,75 EUR in ne 2 530,90 EUR, kot izhaja iz odločbe. Tožnica je morala plačati obvezne prispevke ne glede na to, da iz poslovnega razmerja ni prejela nobenega dohodka. Prejela je samo dohodek iz prenosa premoženjske pravice, iz katerega je navedene prispevke plačala. Ob sklicevanju na 41. člen ZDoh-2 poudarja, da je nepravično in nerazumno, da se plačani obvezni prispevki pri odmeri dohodnine upoštevajo zgolj na podlagi klasifikacije dohodka zavezanca oziroma glede na zavarovalno podlago. Zato je davčni organ s tem, ko v konkretnem primeru obveznih prispevkov, ki jih je plačala tožnica, pri zmanjšanju davčne osnove ni upošteval, ravnal v nasprotju s 14. členom Ustave, ki zagotavlja vsem enakost pred zakonom ter s 15. členom Ustave, ki zagotavlja, da se človekove pravice uresničujejo neposredno na podlagi Ustave. Meni namreč, da je upravičena do enakopravne obravnave ter do tega, da se ji plačani obvezni prispevki v znesku 2 820,75 EUR upoštevajo pri zmanjšanju osnove za dohodnino.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom (ZDoh-2) so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

13. Tožnica v tožbi ponavlja ugovore iz pritožbe, na katere je izčrpno in skladno z zakonom odgovoril že organ druge stopnje v svoji odločbi ter jih kot neutemeljene zavrnil. Iz istih razlogov kot pritožbeni davčni organ, zavrača enake tožbene ugovore tudi sodišče.

14. V zadevi namreč dejansko stanje ni sporno. Tako ni spora o tem, da je tožnica v letu 2012 prejela dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice ter njegova višina. Spora tudi ni o tem, da se dohodek nanaša na več preteklih davčnih obdobij. Vendar samo to dejstvo še ne omogoča povprečenja, ki se zahteva s tožbo in pred tem v pritožbi. Navedene davčne ugodnosti so namreč deležni le posebej našteti dohodki, med katerimi pa ni dohodka, ki ga je prejela tožnica. Zato je odločitev davčnih organov skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Obenem pa navedena ureditev po presoji sodišča tudi ni v nasprotju z Ustavo. Sklicevanje na enako obravnavanje namreč v konkretnem primeru ne pride v poštev. Najprej zato, ker gre pri določbi 120. člena ZDoh-2 za davčno ugodnost in s tem za področje urejanja, na katerem ima zakonodajalec kar najširšo možnost proste presoje. Obenem pa ni mogoče mimo dejstva, da gre v tožničinem primeru za drugačno vrsto dohodka od tistih, ki jih vključuje 120. člena ZDoh-2 in s tem za drugačen dejanski in pravni položaj tožnice od položaja zavezancev iz citirane določbe, kar pomeni, da ni ovire za to, da se jih obravnava različno.

15. Zatrjevane neenakosti oziroma neustavnosti zakonske ureditve pa sodišče tudi ne vidi v pogledu obveznih prispevkov ter neupoštevanja njihovega plačila pri izračunu davčne osnove. Tudi v tem primeru namreč ni sporno, da tožnica v letu 2012 ni prejela dohodkov iz delovnega razmerja. Spora v bistvu tudi ni glede uporabe prava, konkretno določb 41. člena ZDoh-2, po katerih se za obvezne prispevke zmanjša osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja ter o tem, da se z ozirom na to, da se na podlagi določb ZDoh-2 davčna osnova ugotovi za vsako vrsto prejetega dohodka posebej, omenjeno zmanjšanje davčne osnove na dohodek, ki ga je prejela tožnica, ne nanaša. Tudi v tem primeru je namreč očitno, da gre v tožničinem primeru za drugo oziroma drugačno vrsto dohodka od tistega, na katerega se nanaša zahtevano zmanjšanje davčne osnove in s tem za drugačen dejanski in pravni položaj tožnice od položaja zavezancev iz citirane določbe, tožnica sama pa, razen želje, da se ji zmanjša davčna osnova, tudi ne navede razlogov, iz katerih bi bila v enakem položaju z zavezanci, ki prejemajo dohodke iz delovnega razmerja.

16. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

18. Ker dejansko stanje v zadevi ni sporno, je sodišče ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo izven glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.