UPRS sodba I U 86/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-11

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - obrazložitev subjektivnega elementa

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V konkretnem primeru se davčna organa v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Koper DT 0610-92/2009-7 z dne 24. 8. 2008 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 342,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je bil dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 8. 2008 z obrestmi v skupnem znesku 38.817,45 EUR, kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi 21 računov, ki jih je prejel od družbe A., d.o.o., v skupni vrednosti 183.013,10 EUR in so opisani na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Gre za različne storitve kot so: svetovanje, vzdrževanje  opreme za AOP, priprava in svetovanje za internet, pavšal - mesečno, izvedba tečajev, čiščenje, priprava terena za izmero itd.. Za družbo A. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“, ki DDV po predmetnih računih ni plačala in tudi ni izkazala med prihodki poslovnega leta. Tožnik je predložil tudi 4 pogodbe, ki jih je sklenil z družbo A. d.o.o., vendar po mnenju davčnega organa z verodostojnimi listinami ni dokazal, kdo, kdaj, koliko in kje je zaračunane storitve opravil in tudi nima dokazov, da je prav družba A. d.o.o. kot tožnikov podizvajalec zaračunane storitve dejansko izvedla. Pripombe tožnika zavrne. Na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine, iz katerih naj bi izhajalo, da je tožnik vedel oz. moral vedeti, da s predmetnimi posli sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davka. Gre za navidezne posle in navidezne račune, zato tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena do 67. člena v povezavi z 82. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju  ZDDV-1). Davčni organ ne trdi, da storitve niso bile opravljene, temveč, da jih ni opravil dobavitelj, ki jih je zaračunal, niti njegov podizvajalec.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Iz predložene dokumentacije ni razvidno, da je sporne storitve dejansko opravila družba A. d.o.o., saj ni imela sredstev in tudi ne kadrovskih pogojev za izvedbo teh storitev. Predmetni računi  tudi ne vsebujejo vseh obveznih podatkov iz 82. člena ZDDV-1 in sicer: navedbe vrste in količine opravljenih storitev. Tako tožniku že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Ker sloni utemeljitev izpodbijane odločbe na ugotovitvi, da storitve po izstavljenih računih niso bile opravljene s strani izdajatelja računov, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki pomeni zlorabo.

Tožnik v tožbi navaja, da so bile storitve zaračunane s spornimi računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. dejansko tudi izvedene in plačane. Davčnemu organu je predložil vso relevantno dokumentacijo, vključno z vmesnimi in končnimi projekti. Podrobno opisuje potek posla. Predmetne storitve je izvedla družba A. d.o.o., kot tožnikov podizvajalec oz. Renato Vidmar, zakoniti zastopnik družbe A. d.o.o.. Navedeno družbo je tožnik najemal za pomoč pri projektiranju, pridobivanju soglasij, služnostnih pogodbah in tako ni navedena nikjer v projektih. Kod dokaz svojih navedb je tožnik predložil tudi CD, ki si ga družbe, izvajalci posameznega projekta izmenjujejo. Predložil pa je tudi korespondenco z družbo A. d.o.o., vendar se davčna organa do tega nista opredelila. Gre za običajno poslovanje pri investicijskih postopkih. Kot primer izvedbe projekta opisuje projekt Barka 3. Družba A. d.o.o. še vedno posluje in ji ni bila odvzeta ID številka za DDV. Tožena stranka je neupravičeno prevalila posledice svojega pomanjkljivega delovanja na tožnika. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevah C-80/11 in C-142/11, C-324/11, C-400/98 in C-110/94. Tožena stranka tudi ni dokazala, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka in tudi ni izpeljala dokaznega postopka. Tako je kršila je določbe pravil postopka in nepravilno uporabila materialno pravo. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo oziroma podrejeno, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa toženi stranki naložil plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Obrazlaga sodbe SEU v zadevi C-80/11 in C-142/11 Mahagében in Dávid. Podrobneje opiše dejansko stanje in sporne račune, ki ne vsebujejo opisa vrste in količine opravljenih storitev in tako nimajo predpisanih elementov, kot jih določa 82. člen ZZDV-1. Opisi storitev v predloženih pogodbah so prav tako zgolj splošni in ni mogoče ugotoviti, na kateri objekt se račun nanaša. Takšnih pogodb in računov tudi tožnik ni mogel preveriti. Gre za navidezne račune, ki v skladu z tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih je izdala družba A. d.o.o., za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Davčna organa sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale izvedbo storitev s strani družbe A. d.o.o.. Tožniku očitata, da ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da je storitve po spornih računih opravila prav navedena družba, ki je izdala sporne račune oz. njeni podizvajalci. Ugotavljata tudi, da gre za navidezne posle in navidezne račune, ki po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje, zato mu na podlagi spornih računov, ki jih je izdala družba Broka d.o.o. v letu 2007 in 2008  v smislu 63. člena do 67. člena v povezavi z 82. členom ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Glede na predhodno navedeno, je ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani izdajatelja računov. Ob tem pa davčni organ ne trdi, da storitve niso bile opravljene, temveč, da storitev ni opravil dobavitelj, ki jih je zaračunal, kar je davčni organ obrazložil na podlagi preveritve in ugotovitve dejanskega stanja tudi pri družbi A. d.o.o.. Tožena stranka med drugim navaja, da računi nimajo vseh obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV, ker nimajo natančnega opisa poslovnega dogodka, zlasti navedbe vrste storitve in količine. Vendar pa tožena stranka ni opravila materialno-pravne presoje vsakega posameznega računa in je tako po mnenju sodišča utemeljen ugovor tožnika, da tožena stranka ni ustrezno izvedla dokaznega postopka.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobavitelja, torej družbe A. d.o.o., ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, njegove interpretativne sodbe pa imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz predhodne točke obrazložitve te sodbe odločilno predvsem, ali so bile predmetne storitve tožniku dejansko opravljene (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega konkretno opredeliti, mora biti izpolnjen tudi drugi pogoj, da davčni zavezanec razpolaga z ustreznim računom za te storitve v smislu 82. člena ZDDV-1 (pri čemer je potrebno opraviti presojo za vsak posamezen račun). Glede tega pogoja je v obravnavanem primeru sporno vprašanje ali posamezni računi vsebujejo potrebne podatke, med drugim tudi navedbo obsega in vrste opravljenih storitev, do česar se mora davčni organ določno, torej konkretno opredeliti za vsak posamezen račun, saj je le na podlagi materialno-pravne presoje vsakega računa v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1 možna tudi presoja ali je izpolnjen drugi pogoj. V primeru, da so predmetni računi popolni in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Če davčni organ ugotovi, da so v konkretnem primeru izpolnjeni vsi ti trije pogoji (navedeni v 9 točki obrazložitve te sodbe) pa bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera.

Davčna organa se v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. Okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, se nanašajo predvsem na okoliščine na strani družbe, ki je izdala zadevne  račune, tožniku pa se očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazali opravljene storitve prav s strani izdajatelja računov. Relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki so jih ugotovili na strani „neplačujočega gospodarskega subjekta“ oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelja računov. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti. Zato je v obravnavanem primeru izpodbijana odločba nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene posameznih spornih računov oziroma ni navedel objektivnih okoliščin in jih povezal v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru ugotovitve, da so bile predmetne storitve dejansko izvedene, hkrati določno opredeliti, ali tožnik razpolaga s formalno popolnimi računi v smislu 82. člena ZDDV-1. Navedeno pa bo moral davčni organ presoditi za vsak posamezen račun in tudi ugotoviti, ali so bile te storitve uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije. Po 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec razpolagati z računom, na katerem so navedeni podatki o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, tako kot pravilno navaja pritožbeni organ. Ti podatki, ki se zahtevajo na računu po nacionalni zakonodaji, pa ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego ciljev niti ne smejo biti morebiten dodaten ukrep v smislu 22(8) člena Šeste direktive. Glede na navedeno morajo biti računi sestavljeni v skladu z nacionalno zakonodajo (82. člen ZDDV-1) in morajo hkrati tudi vsebovati podatke, ki jih zahteva člen 22(3) (b) člena Šeste direktive oz. 226. člen Direktive 2006/112. Račun naj bi obvezno vseboval podatke (med drugim) tiste, ki so potrebni za identifikacijo vrste opravljenih storitev. Če račun ne vsebuje vseh predpisanih podatkov, na podlagi takšnega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožnik ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako npr. izhaja tudi iz sodbo SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, po kateri je treba člena 18(1) (a) in 22(3) (b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega ostavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj v zadevi odloči v upravnem sporu polne jurisdikcije, saj po presoji sodišča v predmetni zadevi niso podani pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 20% DDV (veljavna stopnja DDV v času vložitve tožbe) torej za 57,00 EUR, skupaj 342,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.