UPRS sodba I U 1949/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-10-06

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - popravek obračunanega DDV - dobropis - pomanjkljivosti na dobropisu

V obravnavani zadevi je sporno, ali dobropisi, na podlag katerih je tožnik opravil popravek (zmanjšanje) izstopnega DDV, predstavljajo izjavo kupca oz. naročnika blaga, da je popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil v smislu določbe drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Po presoji sodišča je tožnik zmanjšal svojo obveznost za DDV v nasprotju z členom 39. ZDDV-1 in 41. členom PZDDV-1, saj gre pri predmetnih dobropisih za takšne pomanjkljivosti, da ne ustrezajo pogojem iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 oz. ne gre za pisno obvestilo naročnika blaga, da je popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil. Zato  tožnik na njihovi podlagi ni smel opraviti popravkov obračunanega DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja: 1. od 1. 6. 2009 do 30. 6. 2009 od davčne osnove 723.088,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 144.617,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 6.837,12 EUR; 2. od 1. 2. 2010 do 28. 2. 2010 od davčne osnove 87.958,10 EUR po stopnji 20 % v znesku 17. 591,62 EUR in pripadajoče obresti v znesku 687,53 EUR; 3. od 1. 4. 2010 do 30. 4. 2010 od davčne osnove 73.974,00 EUR, po stopnji 20 % v znesku 14.794,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 570,36 EUR; 4. od 1. 5. 2010 do 31. 5. 2010 do davčne osnove 35.198,67 EUR po stopnji 20 % v znesku 7.039,73 EUR in pripadajoče obresti v znesku 273,55 EUR; 5. od 1. 7. 2010 do 31. 7. 2010 od davčne osnove 27.929,55 EUR po stopnji 20 % v znesku 5.585,91 EUR in pripadajoče obresti v znesku 221,59 EUR; 6. od 1. 8. 2010 do 31. 8. 2010 od davčne osnove 76.974,06 EUR po stopnji 20 % v znesku 15.394,82 EUR in pripadajoče obresti v znesku 600,78 EUR; 7. od 1. 2. 2011 do 28. 2. 2011 od davčne osnove 95.960,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 19.192,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 852,20 EUR; 8. od 1. 4. 2011 do 30. 4. 2011 od davčne osnove 58.595,53 EUR po stopnji 20 % v znesku 11.719,10 EUR in pripadajoče obresti v znesku 515,52 EUR (točka I izreka). Po II. točki izreka mora tožnik obveznosti DDV v skupnem znesku 235.934,98 EUR in pripadajoče obresti v znesku 10.558,65 EUR oz. skupaj 246.493,63 EUR plačati v roku 30 dni, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe; o zahtevi za povračilo stroškov postopka bo tožniku izdan poseben sklep, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka).

Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) obračunavanja DDV za davčna obdobja od 1. 6. 2009 do 30. 6. 2009 in od. 1. 1. 2010 do 31. 10. 2010 s poudarkom na rubriki 32 in 32 a obrazca DDV-O in z nadzorom pravilnosti popravkov (zmanjšanja) davčne osnove pri predčasno prekinjenih pogodbah o finančnem najemu. O ugotovitvah je sestavljen zapisnik 20. 12. 2012, na katerega je tožnik podal pripombe, o katerih se je davčni organ izrekel v dodatnem zapisniku. Na dodatni zapisnik je tožnik podal pripombe, o katerih se je davčni organ izrekel v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je zaradi lizingojemalčeve nesposobnosti plačevanja 17. 9. 2009 prekinil 19 pogodb o finančnem lizingu premičnin (vozil), sklenjenih z lizingojemalcem A. d.o.o. Tožnik je lizingojemalcu izdal dobropise, katerih vsebino prvostopenjski organ navaja in ugotavlja, da v rubriko v zvezi s popravkom odbitka vstopnega DDV, v kateri bi moral lizingojemalec ustrezno označiti (obkrožiti) ustrezno točko in jo izpolniti. Izjava glede popravka DDV ni izpolnjena oz. obkrožena, temveč je le nečitljiv podpis s strani A. z dne 17. 6. 2009. Tožnik si je zmanjšal davčno osnovo in obveznost DDV samo  na podlagi nečitljivega podpisa kupca, na katerem je bila sicer izjava glede popravka DDV, ki pa, kot je navedeno v dobropisu, ni izpolnjena oz. obkrožena in je samo podpisana s strani odgovorne osebe A. z dne 17. 9. 2009. Dobropisi s strani kupca niso izpolnjevali določb 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 41. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Tožnik bi od kupca moral zahtevati, da dobropise ustrezno dopolni, da bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti, ali je lizingojemalec opravil popravke DDV in ob tako izpolnjenih pogojih bi si tožnik (dobavitelj) lahko ustrezno zmanjšal davčno osnovo in popravek (zmanjšanje) DDV. Tožnik si je samo na podlagi podpisanega dobropisa s strani odgovorne osebe družbe A. popravil (zmanjšal) DDV obveznost za junij 2009 in izkazal terjatev do države, lizingojemalec pa ni popravil odbitka vstopnega DDV in ga ni izkazal v DDV-O za junij 2009. Tožnik pa bi smel popraviti zaračunani izstopni DDV šele v tistem davčnem obdobju, ko bi kot izdajatelj računov v celoti pravočasno odpravil tveganje izgube davčnega prihodka. Dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da je tožnik opravil tveganje izgube davčnega prihodka, ni. Za vse popravke, ki so dopustni, je natančno predpisan postopek izvedbe tako, da najprej kupec oz. naročnik zniža DDV, obvesti pisno o tem prodajalca oz. dobavitelja in nato sme ta šele v obdobju, v katerem prejme tako pisno obvestilo, znižati izstopni DDV. Odločilna okoliščina za znižanje DDV je, kdaj je prejemnik dobropisov opravil popravek vstopnega DDV in o tem poslal dobavitelju pisno obvestilo.

Na enak način je tožnik postopal tudi pri prekinitvah lizing pogodb in zmanjšal obveznost za DDV v nasprotju z 39. členom ZDDV-1 in 41. členom na podlagi dobropisov, ki jih je tožnik izdal lizingojemalcem: B. s.p., C. d.o.o., D. d.o.o., E. s.p., F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o., - v stečaju in J. d.o.o.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Tudi po mnenju pritožbenega organa zgolj z lizingojemalčevim podpisom na dobropisih, ki jih je predložil tožnik, pogoj iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni bil izpolnjen, saj ni razvidno niti katera oseba niti kdaj naj bi jih podpisala (datum podpisa). Dobropisi vsebujejo besedilo, ki je ostalo neoznačeno in neizpolnjeno. V tej zadevi obravnavani dobropisi ne vsebujejo izjave lizingojemalca, da je popravil odbitek vstopnega DDV. Izpodbijana odločitev ni v nasprotju s stališčem SEU v  sodbah v zadevah Kraft, C-588/10 in Pannon Gep, C-368/09, ki se nanje sklicuje tožnik. Pridobitev pisne izjave lizingojemalca za tožnika ne predstavlja prekomernega bremena. Ne gre za vprašanje pravilnosti dobropisov, temveč gre za to ali je tožnik v času popravka razpolagal z izjavo lizingojemalca v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Ker je tožnik kot izjave lizingojemalcev v smislu navedene določbe predložil dobropise, jih je prvostopenjski organ presojal tudi v tem smislu, čeprav je pisna izjava kupca lahko podana tudi v drugi obliki.

Tožnik je vložil tožbo iz razloga kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (1., 2. in 3. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1). Tožena stranka očitane nepravilnosti ne opira na vsebinske pomanjkljivosti, ampak zgolj na formalne pomanjkljivosti, ki pa nimajo ustrezne zakonske podlage, zlasti glede dela, ki se nanaša na odpravo tvegane izgube davčnega prihodka. Določbe drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 in tretjega odstavka 41. člena PZDDV-1 niso ustrezna pravna podlaga za trditev, da tožnik ne sme popraviti izstopnega DDV v obdobju, ko razpolaga z verodostojnimi dokazi, da je odpravil tveganje izgube davčnega prihodka in predložil dokaze, da ni prišlo do dvakratnega uveljavljanja istega vstopnega DDV. Navaja določbe 5. člena in 6. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določata načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti. Predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, se vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

Dejstvo je, da je tožnik v vseh primerih izdal dobropis, v katerem je navedel tudi znesek obračunanega DDV, ki ga je zmanjšal v tistem davčnem obdobju, ko je dobil vrnjen podpisan dobropis s strani kupca. Zato razlog za nepriznavanje ne more biti nečitljiv podpis kupca in neobkrožitev podatka s strani kupca, da je popravil odbitek vstopnega DDV. Po mnenju tožnika je že s samim podpisom dobropisa podan zadosten dokaz, da bo kupec popravil, zmanjšal znesek DDV. Ali ga dejansko tudi je, pa tožnik ne more preverjati. To lahko preveri le tožena stranka. Tožena stranka nima ustrezne pravne podlage, da zato, ker kupec ni ustrezno popravil vstopnega DDV, čeprav se je s podpisom na dobropisu k temu zavezal, tožniku ne prizna tega ustreznega zmanjšanja obračunanega DDV. Niti ZDDV-1, niti PZDDV-1 nikjer ne določata, da mora prejemnik dobropisov ustrezno označiti ali obkrožiti, da je popravil odbitek DDV. V vseh primerih je  razvidno, da je s podpisom na dobropisu in navedbo datuma, naročnik oz. kupec tožnika pisno obvestil, da bo popravil vstopni DDV in kdaj ga bo popravil. Na strani tožene stranke je obveznost, da opravi potreben nadzor. V vseh primerih pa je nesporno, da je prišlo do predčasno prekinjenih pogodb o finančnem najemu in torej transakcija ni bila opravljena oz. ni bila opravljena v celoti. Zato je tožnik pravilno zmanjšal davčno osnovo v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1. Navaja 90. člen Direktive sveta 2006/112 ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) ter se sklicuje na sodbo SEU v zadevi Kraft, C-588/10, ki jo v nekaterih točkah citira.

Tožnik poudarja, da je dokazal zadostno skrbnost, da je prejemnik blaga prejel popravek računa oz. dobropis, kar mu ne oporeka niti toženka. Tožnik je izdal dobropise zgolj zaradi predčasno prekinjenih pogodb o finančnem najemu, kar pomeni, da so bile zadevne dobave dejansko izvedene v skladu pogoji, določenimi v popravkih računov oz. dobropisih. Glede očitanih nekih formalnih pomanjkljivostih, kot so nečitljivost podpisov na dobropisu in neobkrožitev vseh podatkov na dobropisu s strani kupcev, opozarja na sodbo SEU v zadevi Panon Gep, C- 368/09 glede pogojev o vsebini računov za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov, ki jih posebej ne navede, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka je poslala upravne spise in neobrazložen odgovor, v katerem prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah iz obrazložitve odločitve, s katero je odločeno o pritožbi. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa sodišče navaja:

V obravnavani zadevi je sporno, ali tožniku utemeljeno ni priznana pravice do popravkov obračunanega DDV na podlagi dobropisov, ki jih je tožnik v davčnih obdobjih, kot so navedeni, izstavil svojim kupcem lizingojemalcem zaradi predčasno prekinjenih pogodb o finančnem lizingu premičnin (vozil). Gre za vprašanje ali je tožnik za popravke obračunov DDV oz. za zmanjšanje zneska obračunanega DDV izpolnjeval pogoje iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 in 41. člena PZDDV-1. Po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, ki je veljal v relevantnem obdobju, davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oz. storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Tretji odstavek 41. člena PZDDV-1, ki je veljal v spornem obdobju, je določal, da se zmanjšanje davčne osnove po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 pri dobavitelju lahko opravi ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil odbitek DDV. Navedena določba tudi po presoji sodišča pomeni, tako, kot navajata tudi oba davčna organa, da lahko popravek izstopnega DDV davčni zavezanec opravi šele v obdobju, ko izdajatelj računa prejme obvestilo kupca oz. naročnika, da je le-ta popravil (znižal) vstopni DDV. Slednje pomeni, da je postopek za dopustnost popravkov natančno predpisan in določen. To pomeni, da je (bil) popravek davčne osnove pri dobavitelju pogojen s sprejemom pisnega obvestila o znižanju odbitka vstopnega DDV oz. to pomeni, da je moral najprej kupec znižati vstopni DDV ter o tem pisno obvestiti o tem prodajalca oz. dobavitelja. Šele nato prodajalec v obdobju, v katerem prejme tako pisno obvestilo, lahko niža izstopni DDV. Takšno stališče je skladno tudi z načelom nevtralnosti, saj se na eni strani zmanjša obveznost iz naslova obračunanega DDV, ki pogojuje na drugi strani tudi zmanjšanje oz. popravek odbitka vstopnega DDV.

V obravnavanem primeru gre za prekinjene pogodbe o finančnem lizingu, torej gre za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Po 90(1) členu Direktive DDV se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Iz sodne prakse SEU glede razlage 90. člena Direktive DDV in zmanjšanja davčne osnove tako npr. tudi med drugim izhaja, da glede na to, da člena 90/1 in 273 Direktive o DDV zunaj v njiju začrtanih meja ne določata niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice, da je s temi določbami državam članicam dodeljen prosti preudarek, zlasti v zvezi s tem, kaj morajo davčni zavezanci pred davčnimi organi navedenih držav izpolniti za zmanjšanje davčne osnove.1

V obravnavani zadevi je sporno, ali dobropisi, na podlag katerih je tožnik opravil popravek (zmanjšanje) izstopnega DDV, predstavljajo izjavo kupca oz. naročnika blaga, da je popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil v smislu določbe drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Oba davčna organa sta se opredelila do predmetnih dobropisov, za katere ugotavljata, da imajo nečitljive podpise kupca, kjer izjava glede popravka DDV in datum nista izpolnjena (oz. obkrožena). Pri kupcu A. so to nečitljivi podpisi z dne 17. 6. 2009, enako dejansko stanje glede dobropisov je tudi v drugih primerih prekinitve lizing pogodb, kot jih navaja davčni organ na straneh 12 do 24 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tudi po presoji sodišča je tožnik zmanjšal svojo obveznost za DDV v nasprotju z členom 39 ZDDV-1 in 41. členom PZDDV-1, saj gre pri predmetnih dobropisih za takšne pomanjkljivosti, da ne ustrezajo pogojem iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 oz. ne gre za pisno obvestilo naročnika blaga, da je popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil. Zato tudi po presoji sodišča tožnik na njihovi podlagi ni smel opraviti popravkov obračunanega DDV. Ne gre le za „neke formalnosti“, kot meni tožnik, saj ob takšnem stanju stvari tožnik po presoji sodišča ni izkazal, da je v celoti in pravočasno odpravljeno tveganje izgube davčnih prihodkov2 oz. da gre za enako presojo glede izdajatelja računa in njegovega naslovnika. Odprava nevarnosti izgube davčnih prihodkov po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni izkazana, saj naslovnik računa ni podal izjave, da je popravil vstopni DDV iz te transakcije. To pa je tudi glede na prakso SEU pogoj, da se prizna popravek obračunanega DDV. Slednje pa izhaja tudi iz teksta zakonske norme glede uporabe tega instituta v relevantnem obdobju. Slednje je glede na določbo 90(1) člena Direktive DDV v pristojnosti držav članic, saj se po navedeni določbi v teh primerih davčna osnova zmanjša pod pogoji, ki jih določajo države članice. Iz 41. člena PZDDV-1 pa tudi  izhaja, da izdajatelj računa sme popraviti izstopni DDV šele po tem, ko je od prejemnika računa prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil uveljavljani vstopni DDV. Tudi po presoji sodišča mora takšna izjava po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 ustrezati dejanskemu stanju in lahko učinkuje šele, ko se dejansko zmanjša vstopni DDV. Tožnik pa je v obravnavanem primeru popravil (zmanjšal) obveznost za navedena davčna obdobja, in izkazal na ta način terjatev do države, medtem pa iz ugotovitev davčnega organa hkrati izhaja, da lizingojemalec ni popravil odbitka vstopnega DDV in da ga ni izkazal v obračunih DDV-O za sporna davčna obdobja.

Po mnenju sodišča sta davčna organa opravila pravilno dokazno oceno spornih dobropisov, načelo materialne resnice ni bilo kršeno in ne gre za odločitev, ki bi  bila sprejeta na podlagi verjetno izkazanih dejstev, kot meni tožnik. Materialno pravo glede tega, na kakšen način in pod kakšnimi pogoji so se v spornem obdobju  lahko opravili popravki izstopnega DDV pri prodajalcu, je pravilno uporabljeno.

Po presoji sodišča izpodbijana odločba tudi ni v nasprotju s sodbo SEU v zadevi Kraft, C-588/10, kar je tožniku pravilno pojasnila tudi toženka. Po presoji sodišča pridobitev pisne izjave lizingojemalca za tožnika ne predstavlja prekomernega bremena in zahteve, ki so postavljene pred kupca glede vsebine, po presoji sodišča ne pomenijo in ne predstavljajo prekomernega bremena. Sklicevanje na sodbo SEU v zadevi C-Pannon Gep, C-368/09 pa na odločitev ne vpliva, saj se nanaša na obvezne sestavine računov in se ne nanaša na obravnavani primer.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDV-1 člen 39, 39/2. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 41.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.