UPRS sodba I U 231/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-04-14

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč - davčna osnova - vrednost ob odsvojitvi - posplošena tržna vrednost - odločba Ustavnega sodišča - razveljavitev zakona

Z izpodbijano odločbo je bil tožnici odmerjen in v plačilo naložen davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč. Tretji odstavek 137. člena ZUJF, na podlagi katerega je bila ugotovljena vrednost zemljišča ob odsvojitvi, je Ustavno sodišče kot neskladen z Ustavo razveljavilo, ker se pri določanju vrednosti zemljišča ob odsvojitvi sklicuje na ZMVN, za katerega je Ustavno sodišče ugotovilo, da ni zadostil zahtevam načela zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave, v postopku ugotavljanja posplošene tržne vrednosti nepremičnine pa nista bili zagotovljeni pravica do izjave iz 22. člena Ustave in pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, se ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Razveljavljeni del 137. člena ZUJF se po navedenem v nepravnomočnih zadevah ne uporabi, kar pomeni, da v obravnavani zadevi ne predstavlja pravne podlage za ugotavljanje vrednosti zemljišča ob odsvojitvi.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, št. DT 4229-641/2013-5 (12-130-02) z dne 8. 7. 2013 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Davčni urad Novo mesto je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril in v plačilo naložil davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč od davčne osnove 278.200,07 EUR po stopnji 5% v znesku 13.910,00 EUR.

Izpodbijana odločba je v pravnem pogledu obrazložena z določbami Zakona za uravnoteženje javnih financ (v nadaljevanju ZUJF) o davku na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč. Davčna osnova je skladno s 137. členom ZUJF ugotovljena kot razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške odsvojitve, in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve, ki se kot taki priznajo po zakonu, ki ureja dohodnino. Kot vrednost zemljišča ob pridobitvi je upoštevana napovedana in izkazana nabavna vrednost (14.605,00 EUR) zemljišča, kot vrednost zemljišča ob odsvojitvi pa glede na vrednost, ki jo izkazuje listina o odsvojitvi (96.500,00 EUR), ob sklicevanju na tretji odstavek 137. člena ZUJF (višja) posplošena tržna vrednost, kot bi bila na dan odsvojitve določena zemljišču ob upoštevanju spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb, kot izhaja iz obvestila GURS-a (300.432,00 EUR). Ob upoštevanju normiranih stroškov in plačanega davka na promet nepremičnin ob pridobitvi in ob odsvojitvi je ugotovljena davčna osnova v višini 278.200,07 EUR in od nje odmerjen davek po stopnji in v višini, kot izhaja iz izreka.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-05-113/2013-2 z dne 19. 12. 2013 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in opozarja, da je davčna osnova (vrednost zemljišča ob odsvojitvi) ugotovljena z upoštevanjem posplošene tržne vrednosti zemljišča po določbah Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin, ki je po ugotovitveni odločbi Ustavnega sodišča neskladen z Ustavo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13, na katero se sklicuje tožeča stranka, nima učinka razveljavitve in je zato po mnenju tožene stranke pri odločanju ni mogoče upoštevati.

Po 137. členu ZUJF je davčna osnova razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške odsvojitve, in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve. Kot stroški pridobitve oziroma stroški odsvojitve se štejejo stroški, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, priznajo kot stroški odsvojitve oziroma stroški pridobitve kapitala (prvi odstavek). Če je bilo zemljišče pridobljeno pred 1. junijem 2012, se kot vrednost zemljišča ob pridobitvi šteje posplošena tržna vrednost, kot bi bila zanj določena na dan 1. junija 2012 s sistemom množičnega vrednotenja ob upoštevanju rabe zemljišča pred spremembo namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb. Ne glede na prejšnji stavek lahko davčni zavezanec dokazuje vrednost zemljišča ob pridobitvi z listino o pridobitvi zemljišča (drugi odstavek). Če je vrednost zemljišča ob odsvojitvi, kot jo izkazuje listina o odsvojitvi nižja, kot bi bila posplošena tržna vednost takega zemljišča ob upoštevanju spremembe namembnosti, se kot vrednost zemljišča ob odsvojitvi šteje posplošena tržna vrednost, kot bi bila na dan odsvojitve določena zemljišču ob upoštevanju spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb (tretji odstavek).

Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem na zahtevo tega sodišča, z odločbo U-I-139/14 z dne 26. 3. 2015 tretji odstavek 137. člena ZUJF, na podlagi katerega je v obravnavani zadevi ugotovljena vrednost zemljišča ob odsvojitvi, kot neskladen z Ustavo razveljavilo, ker se pri določanju vrednosti zemljišča ob odsvojitvi sklicuje na Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin, za katerega je Ustavno sodišče z odločbo U-I-313/13 ugotovilo, da ni zadostil zahtevam načela zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave, v postopku ugotavljanja posplošene tržne vrednosti nepremičnine pa nista bili zagotovljeni pravica do izjave iz 22. člena Ustave in pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave.

Skladno s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odločba Ustavnega sodišča je bila objavljena 10. 4. 2015, razveljavitev pa je skladno s 43. členom ZUstS začela učinkovati naslednji dan, to je 11. 4. 2015. Razveljavljeni del 137. člena ZUJF se po navedenem v nepravnomočnih zadevah ne uporabi, kar v obravnavani zadevi pomeni, da ne predstavlja pravne podlage za ugotavljanje vrednosti zemljišča ob odsvojitvi.

Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi odloči skladno s spremenjeno materialnopravno podlago. Utemeljenosti drugih ugovorov, ki jih v tožbi uveljavlja tožeča stranka, sodišče zato ni presojalo.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.