UPRS sodba in sklep I U 721/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-04-29

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - odmera DDV - neizkazovanje namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti - promet z nepremičninami

Tožnik ob pridobitvi nepremičnin ni z verodostojnimi listinami izkazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1. Stališče obeh davčnih organov, da je treba razpolagati z objektivnimi dokazili, iz katerih je razviden in dokazljiv namen nabave nepremičnin, v primeru, kot je obravnavani, je skladno tudi s sodno prakso SEU. Na strani tožnika je potrebno izkazati okoliščine, ki izkazujejo namen obdavčene dejavnosti že ob pridobitvi. Tega tožnik ob nabavi nepremičnin ni izkazal. Tudi z dokazili ni izkazal izpolnjevanja pogoja ob prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, da je šlo za nabavo navedenih stanovanj za namene opravljanja njegove obdavčene dejavnosti.

Tožba se v delu, ki se nanaša na obveznost plačila DDV v znesku 39.777,85 EUR in obresti v znesku 293,56 EUR, zavrže.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčni obdobji od 1. 7. 2010 do 30. 9. 2010 v znesku 228.774,23 EUR in od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 324.468,80 EUR (točka I.1 izreka) in pripadajoče obresti v znesku 4.378,10 EUR. Odmerjen DDV v skupnem znesku 557.621,13 EUR mora biti plačan v roku 30-dni, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I/1-2 izreka); zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne (točka II izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) za obdobje 1. 1. do 31. 12. 2010 DDV ter izdan zapisnik, zoper katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih je davčni organ zavrnil. Tožnik je po dveh pogodbah (z dne 1. 9. in 24. 9. 2010) s povezano osebo A. d.o.o., kupil dve stanovanji (4-sobno in 3-sobno) v …. V pogodbah je dano zemljiškoknjižno dovolilo. Prodajalec je izdal dva računa (15. 9. 2010 in 29. 11. 2010) z opombo, da DDV ni obračunan zaradi obrnjene davčne obveznosti po 76.a členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Po navedeni določbi mora DDV plačati davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, kateremu se opravi dobava nepremičnin iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1, če se je dobavitelj odločil za obdavčenje v skladu s 45. členom tega zakona. Pri zavrnitvi pravice do odbitka po navedenih dveh računih se davčni organ sklicuje na 63. člen ZDDV-1. Navaja 2. točko 44. člena, prvi in drugi odstavek 45. člena ZDDV-1, ki jih citira. Davčni organ je od tožnika zahteval, da predloži podatke in dokazila za morebitno sklenjeno predpogodbo za prodajo ali oziroma najem nepremičnine. Iz ogleda predmetnih nepremičnin - stanovanj izhaja, da gre za stari stanovanji, ki bi morali biti v skladu s kupoprodajnima pogodbama med prvotnim prodajalcem B. d.o.o. in kupcem A. d.o.o., obe z dne 15. 6. 2009, dokončani do IV. podaljšane gradbene faze, brez notranje opreme in da obrtniško inštalacijska dela še niso dokončana.

Nepremičnini sta knjiženi na konto 671000 - naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne vrednosti, namenjene prodaji. Osnovna dejavnost tožnika je dejavnost hotelov (na lokaciji …). S tem, ko je tožnik knjižil nepremičnini na zaloge, je izkazal namen prodaje, kar pa ni dejavnost v okviru rednega poslovanja. Gre za nakup starih stanovanj, ki sta namenjeni bivanju fizičnih oseb. Navaja izjavo C.C. (slamnatega direktorja družbe povezane osebe B. d.o.o.), iz katere sklepa, da se bo v stanovanje na …, vselil D.D., direktor tožnika. Prodaja starih nepremičnin je obdavčena z 2 % davkom na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN). Tožnik z navedenimi stanovanji ni izkazal namena ekonomske dejavnosti ter ga ni podprl z objektivnimi dokazi, ni predložil morebitno sklenjenih predpogodb za prodajo oz. najem. Tožnik bi moral že v trenutku pridobitve izkazati, da bo s predmetnima stanovanjema opravljal obdavčeno dejavnost. Tožnik je obvestil prvostopenjski organ, da nima sklenjene predpogodbe za prodajo ali pogodbe za najem, k pripombam pa je priložil pogodbi o prodaji obeh nepremičnin z dne 6. 4. 2011 povezani osebi E. d.o.o.. Direktor slednje je D.D., ustanovitelj pa družba tožnika. Davčni organ ugotavlja, da je prodaja obeh stanovanj povezani osebi med postopkom DIN navidezna. Tožnik med drugim tudi ni predložil dokazil, da bi bilo izvedeno plačilo. Promet z obema starima stanovanjema se je vršil izključno med povezanimi osebami, ki jih obvladuje D.D., v izredno kratkem obdobju. Tak promet ne bi bil mogoč med neodvisnimi poslovnimi družbami. Slednje ne bi bile pripravljene kupiti starega stanovanja z DDV, ki ga ne bi mogle uveljaviti kot vstopnega DDV, saj bi lahko kupile predmetno stanovanje z 2 % DPN. Davčni organ tožniku tudi ni priznal vstopni DDV od računov, ki se nanašajo na storitve in opremo v zvezi z navedenima nepremičninama (dobavitelji: F. d.o.o. in G. d.o.o., B. d.o.o. in A. d.o.o.) na podlagi 63. člena ZDDV-1.

Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in prvostopenjsko odločbo delno odpravil (za zneska 5.309,05 EUR in 34.468,80 EUR) po računih (45/10 in 125/10) izdajateljev B. d.o.o. in A. d.o.o., znesek 293,56 EUR obresti ter sorazmeren del stroškov postopka (v višini 7,19 % priglašenih stroškov. V preostalem delu (za znesek 223.465,18 EUR in znesek 290.000,00 EUR z obrestmi in 92,81 % priglašenih stroškov) pa je pritožbo zavrnil ter odločil o pritožbenih stroških. Pritožbeni organ navaja sodbo SEU v združenih zadevah C-95/07 in C-96/07, Ecotrade z dne 8. 5. 2008, točka 71. Po mnenju organa druge stopenjske je v obravnavanih primerih prodaje stanovanj prišlo do izognitve plačilu DPN, kar predstavlja pridobitev neupravičene davčne ugodnosti.

Tožnik je vložil tožbo iz vseh razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Nepravilno je ugotovljeno, da tožnik nima registrirane dejavnosti trgovanja z lastnimi nepremičninami (šifra 70120), kamor spada nakup in prodaja nepremičnin za svoj račun. Navaja akt o ustanovitvi z dne 15. 7. 2010, iz katerega izhaja, da je registriran za dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami. Tožena stranka je nepravilno upoštevala izjavo C.C. z dne 17. 3. 2011. Tožnik je izkazal, da sta bili sporni nepremičnini kupljeni za opravljanje obdavčljive dejavnosti, in sicer za namene nadaljnje prodaje ali pa dajanje v najem drugim davčnim zavezancem, s katerimi so podpisane izjave skladno s 45. členom ZDDV-1. To velja za obe kupljeni nepremičnini. Tudi tožena stranka je ugotovila, da s tem, ko je tožnik izkazal stanovanja med zalogami, je posledično izkazal namen prodaje ali nadaljnje obdavčljive prodaje. Dokazilo o prodaji predmetnih nepremičnin je tožnik dostavil v pripombah na zapisnik, in sicer kupoprodajni pogodbi o prodaji nepremičnin z dne 6. 4. 2011 in potrdilo o namenski rabi zemljišča. Glede spornega računa podjetja F. d.o.o. in G. d.o.o., ki se nanaša na storitve in nabavo v zvezi z navedenima nepremičninama, pojasnjuje, da je obe stanovanji prodal v sistemu DDV, torej jih je uporabil za obdavčljivo dejavnost, kar je navedel tudi že v pripombah in je predložil overjene kupoprodajne pogodbe (od podjetja G. d.o.o. za čiščenje stanovanja). Prav tako navaja, da glede računa podjetja A. d.o.o., iz katerega naj tožena stranka ne bi priznala DDV za bager in nakladalni rampi, da so slednje kupili za čiščenje snega okolice gostinskega objekta. Po mnenju tožnika so izpolnjeni vsi pogoji za odbitek DDV za kupljeni sporni nepremičnini po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika, vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitve odločbe in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Tožnik v tožbi predlaga odpravo prvostopenjske odločbe v celoti. V delu, v katerem je bilo tožnikovi pritožbi ugodeno, tožnik nima izkazanega pravnega interesa. Na pravni interes mora sodišče paziti ves čas postopka. V delu, v katerem je bila zadeva na drugi stopnji odpravljena in vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, je sodišče iz razloga, ker tožnik nima pravnega interesa za tožbo, tožbo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ utemeljeno zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV po računih za dve stanovanji, ki ju je tožnik nabavil v spornem obdobju od povezane osebe A. d.o.o. Davčna organa kot ključen razlog za zavrnitev pravice do odbitka navedeta, da tožnik ni dokazal namena, da bo z nepremičninama – trisobno in dvosobno stanovanje na …, opravljal z DDV obdavčeno  dejavnost (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1). Razlog za zavrnitev vstopnega DDV je torej okoliščina, da tožnik v trenutku pridobitve nepremičnin z verodostojnimi listinami ni izkazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti.

Iz dejanskega stanja izhaja, da je bil tožnik pozvan, da predloži predpogodbi o prodaji oz. pogodbi o najemu, s katerima bi izkazal svoj namen opravljanja obdavčene dejavnost. Tožnik nepremičnini tudi ni oglaševal npr. za prodajo. Tožnik je nepremičnini v svojih poslovnih knjigah knjižil na zaloge, torej kot blago namenjeno za prodajo. Tožnik ima registrirano dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami. To izhaja iz čistopisa Akta o ustanovitvi z dne 15. 7. 2010, kjer je navedena dejavnost družbe tudi 68100 - trgovanje z lastnimi nepremičninami. Glede slednje tožniku sicer prvostopenjski organ očita, da naj bi bila sprememba dejavnosti opravljena s strani slamnatega direktorja, kar pa ne pomeni, da registracija ni bila izvedena v registru. Po mnenju sodišča registracija sicer ne more biti ključna okoliščina, ki vpliva na (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, lahko pa je eden od dokazov glede uporabe lastnih nepremičnin, oz. da jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, kot pravilno navaja tudi tožena stranka. Tožnik sicer v postopku zatrjuje, da je nepremičnini kupil za namen opravljanja svoje registrirane dejavnosti prodaje nepremičnin, vendar pa drugačnih pisnih dokazil o takšnem namenu nabave ni predloži. Tudi po mnenju sodišča je v primeru, kot je obravnavani, ko je tožnik kupil nepremičnini - dve stari stanovanji, kjer tudi v času spornega nakupa še niso dokončana gradbeno obrtniška in instalacijska dela, katerih promet je oproščen, bil dolžan predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih nedvomno jasno razvidno, kakšen je namen njune nabave. Predvsem pa je na strani tožnika, da dokaže, da se bosta nepremičnini v celoti uporabljali za obdavčeno dejavnost. Po mnenju sodišča mora s temi dokazili tožnik razpolagati že v trenutku nabave, saj le tako lahko davčni organ preizkusi ali je resnično podan namen, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, da gre za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčenih dejavnosti. Takšno stališče je tudi skladno s sodno prakso SEU (npr. v zadevi 268/83 Rompelman, npr.točka 24), ki se nanjo utemeljeno sklicuje tudi tožena stranka.

Tožnik je v postopku predložil potrdila MOL glede predkupne pravice in namenski rabi zemljišča. Tako kot je pravilno ocenila že tožena stranka, tudi po mnenju sodišča ti listini ne dokazujeta, da bodo s tema nepremičninama res opravljene transakcije, pri katerih bo obračunan DDV. Med samim postopkom DIN je tožnik navedeni stanovanji prodal povezani osebi E. d.o.o. Glede slednjega sta se se oba davčna organa opredelila, da gre za navidezno prodajo v smislu 74. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), za kar sta navedla utemeljene razloge, med drugim tudi, da ni izkazano plačilo, s tem pa se strinja tudi sodišče. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. Neutemeljeni so tudi očitki, da sloni ugotovitev o namenu nabave na izjavi osebe z imenom C.C., ki jo je davčni organ pridobil v drugem postopku. S tem v zvezi je tožniku že tožena stranka pravilno pojasnila, da ni šlo za izjavo priče in da je izjava povzeta v zapisniku, ki pa nima ključnega vpliva na odločitev.

Po presoji sodišča sta v obravnavanem primeru prvostopenjski organ in tožena stranka pravilno ugotovila relevantno okoliščino, da tožnik ob pridobitvi nepremičnin ni izkazal z verodostojnimi listinami namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1. Sodišče se strinja z njunimi razlogi in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Stališče obeh davčnih organov, da je treba  razpolagati z objektivnimi dokazili, iz katerih je razviden in dokazljiv namen nabave nepremičnin, v primeru, kot je obravnavani, je po že povedanem skladno tudi s sodno prakso SEU (npr. že zgoraj omenjena sodba SEU v zadevi Rompelman). V primeru, kot je obravnavani, je zato po mnenju sodišča na strani tožnika potrebno izkazati okoliščine, ki izkazujejo namen obdavčene dejavnosti že ob pridobitvi. Tega tožnik ob nabavi nepremičnin ni izkazal. Sodišče sledi dokaznim ocenam organa prve stopnje in tožene stranke glede posameznih dokazil, ki jih je tožnik predložil v postopku. Tožnik tudi po mnenju sodišča z dokazili ni izkazal izpolnjevanja pogoja po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, da je šlo za nabavo navedenih stanovanj za namene opravljanja njegove obdavčene dejavnosti. Za dokaz namena opravljanja z DDV obdavčeno dejavnostjo tudi po mnenju sodišča ni dovolj le izjava po 45. členu ZDDV-1, kolikor tožnik ne razpolaga z dokazi o obstoju objektivnih dejavnikov, ki kažejo na to, da bo navedeni nepremičnini uporabil za opravljanje z DDV obdavčenega prometa. Zgolj knjiženje med zaloge in registracija za opravljanje dejavnosti prometa z lastnimi nepremičninami, ob pomanjkanju drugih dokazil, kot so npr. sklenjene predpogodbe o prodaji ali pogodbe o najemu, oglaševanje ipd. oz. drugih poslovnih listin, ki izražajo namero za komercialno uporabo, ne zadošča. Zato tudi po mnenju sodišča posledično takšna izjava po 45. členu ZDDV-1 ni verodostojna. Ob tem na drugačno odločitev ne more vplivati okoliščina, da je tožnik med postopkom DIN sklenil kupoprodajni pogodbi oz. prodal stanovanji povezani osebi. Sodišče se strinja z razlogi organa prve stopnje in tožene stranke, da je šlo v tem primeru za navidezen posel, ki nima davčnih učinkov, saj tožnik med drugim niti ni izkazal, da je bilo izvršeno plačilo.

Sodišče pa ne sledi utemeljitvi tožene stranke, ki kot razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV navaja tudi zlorabo pravic. Kolikor namreč ne gre za blago, ki jih je oz. bo uporabil davčni zavezanec za namene opravljanja svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1), tudi ni potrebno ugotavljati nadaljnjih pogojev za odbitek vstopnega DDV v smislu 67. člena ZDDV-1 in prava EU. Zato sklicevanje na sodbo SEU v zadevi Ecotrade (C-95/07 in C 96/07 z dne 8. 5. 2008, točka 71), da gre v obravnavanem primeru pri tožniku za izognitev plačala DPN, ni potrebno. Dobrovernost davčnega zavezanca je v primeru, kot je obravnavani, ko gre za mehanizem obrnjene davčne obveznosti po 76a. členu ZDDV-1, glede na sodno prakso SEU, upoštevna le, če zaradi ravnanja tega davčnega zavezanca obstaja tveganje izgube davčnih prihodkov za zadevno državo članico1. V obravnavanem primeru pa ni izkazano, da gre za zlorabo sistema DDV oziroma za neupravičeno zlorabo ugodnosti, predvidene s pravom EU. Navedeno tveganje izgube davčnih prihodkov za zadevno državno članico se namreč preizkuša v okviru sistema DDV in ne v okviru drugih nacionalnih davkov (v tem smislu tudi sodba SEU v zadevi Collée, točka 39).

Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, v katerem je drugostopenjski organ tožnikovo pritožbo zavrnil, pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.