UPRS sodba I U 181/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-09-15

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - prepoved razpolaganja z nepremičninami

Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da davčni organ ugotavlja, da obstoji nevarnost, da bo izpolnitev oziroma plačilo dodatno naložene davčne obveznosti onemogočeno ali precej otežena. Pravna podlaga za odločitev v obravnavani zadevi drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, kjer pa razlogi glede onemogočene ali otežene izpolnitve davčne obveznosti, niso posebej navedeni kot pogoj za zavarovanje davčne obveznosti, kolikor pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijanim začasnim sklepom je Davčni urad Ljubljana tožniku izdal začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v višini 93.326,74 EUR tako, da mu je prepovedal razpolaganje z nepremičninami: posamezen del št. 109 v stavbi št. 420 vpisane v k.o. … na naslovu …; št. 1 v medetaži med pr. in 1. nadst.,  zem. parcelo št. 4856/3 k.o. …, zem. parcelo 4856/1, k.o. … (točka 1. izreka). Okrajnemu sodišču v Ljubljani se odreja vpis zaznambe prepovedi odtujitve in obremenitve nepremičnin v Zemljiško knjigo, navedenih v točki 1. izreka (točka 2 izreka). Zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka 3. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka 4. izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka 5. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku v davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju: DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 7. 2008 do 30. 4. 2013, na podlagi v postopku zbranih podatkov, pričakovana davčna obveznost izkazana v višini 93.326,74 EUR. Davčni organ navaja ugotovitve iz DIN. Zbrani podatki kažejo na dejstvo, da za sporno obdobje tožnik nima pravice do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV od izkazanega DDV na prejetih računih za najemnino Poslovne stavbe A., saj je DDV neupravičeno izkazan. B. d.o.o. (prej C. d.d.) je s to nepremičnino opravljala oproščeno dejavnost dajanja v podnajem in ni imela pravice do odbitka celotnega DDV od aprila 2009 dalje. Najemnina bi B. d.o.o. zato morala biti zaračunana skladno s 44. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj izbira obdavčitve ni bila možna. Tožnik je od aprila 2009 dalje neupravičeno odbijal vstopni DDV od zaračunane najemnine za to poslovno stavbo v znesku 89.297,20 EUR. Na podlagi objektivnih okoliščin je davčni organ ugotovil, da je tožnik glede na 76b. člen ZDDV-1 vedel, da z dobavo blaga in storitev, ki mu je bila opravljena s strani družbe D. d.o.o., ki je bil upravljalsko - lastniško povezana družba, sodeloval pri transakciji, katerih namen je, zaradi plačilne nesposobnosti tega dobavitelja oz. E. d.o.o., izogibanje plačilu DDV in je s tem solidarno odgovoren za plačilo DDV, po računih, kot so navedeni, kar vse izhaja iz zapisnika z dne 26. 9. 2013. Davčni organ se sklicuje na drugi odstavek 111. člena, 114. člen in 3. točko prvega odstavka 119. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2).

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Navaja določbe 111. člena, 114. člena, 119. člena in 122. člena ZDavP-2. Davčni organ prve stopnje v zadostni meri navede razloge, kako je prišel do ugotovitve, da naj bi obveznost tožnika znašala 93.326,74 EUR. Navedbe v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njene višine bo tožnica lahko izpodbijala v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu DIN (84. člen ZDavP-2)

Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija navedeni sklep. Tožbo vlaga iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Tožnik predstavi spor o glavni stvari glede nepremičnin, ki jih je na podlagi pogodbe z družbo F. d.o.o. vzel v najem. Tožnik je bil pred podpisom pogodbe lastnik poslovne stavbe, ki jo je prodal družbi G. d.o.o., ki jo je v obliki finančnega lizinga oddala navedeni družbi, s katero sta s tožnikom podpisala izjavo po 45. členu ZDDV-1 in jo posredovala davčnim organom. Davčni organ je opredelil, da so se z dnem  2. 4. 2009 spremenili pogoji, ter da naj bi tožnik in navedena družba izgubila pravico do izbire načina obdavčitve zaračunanih najemnin. Tožnik navaja, da gre za sistemsko pomanjkljivost ZDDV-1 in Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: PZDDV-1) in da je izpolnjeval vse pogoje za uveljavljanje pravice do izbire, za kar pojasnjuje razloge. Tožnik meni, da določba 45. člena ZDDV-1 ne določa, kako mora najemodajalec ravnati, če se v kasnejši fazi spremeni pogoj najemodajalca, in sicer, da izgubi pravico do celotnega odbitka DDV, za kar pojasnjuje razloge. Meni tudi, da je davčni organ ravnal v nasprotju z Direktivo 2006/112/ES. V nadaljevanju pojasnjuje institut solidarne odgovornosti (76b. člen ZDDV-1) in dokazovanje okoliščin pri sistemu solidarne odgovornosti. Izpodbijani sklep ni obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2). Tožnik navaja prvi odstavek 111. člena ZDavP-2. Davčni organ ni navedel konkretnih razlogov, zakaj šteje, da bo izpolnitev davčne obveznosti precej otežena ali onemogočena, ampak zgolj pavšalno povzema zakonsko dikcijo. Tako prihaja do avtomatične izdaje odločbe, brez razlogov za njeno izdajo. Iz določbe 111. člena ZDavP-2 ni mogoče zaključiti, da ima davčni organ diskrecijsko pravico do primerov potencialne davčne obveznosti, ki presega znesek 50.000,00 EUR, lahko pa izda začasni sklep o zavarovanju. Izpodbijani sklep je nezakonit in brez zakonite podlage. Sodišču predlaga, da po izvedbi dokazov (ki jih posebej ne navaja) in glavni obravnavi izpodbijani sklep odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev izpodbijanega sklepa in odločbe. Zadošča, da davčni organ obrazloži verjeten obstoj davčne obveznosti. Glede samega obstoja obveznosti pa tožnik navedbe lahko uspešno uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki bo sledila upravnemu nadzoru. Navedbe tožnika, da ni navedeno zakaj davčni organ šteje, da bo izpolnitev davčne obveznosti precej otežena ali onemogočena, je tožbena novota. Določba drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 je pričela veljati z novelo Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2F), ki se uporablja od 1. 1. 2013 dalje, po kateri mora prvostopenjski organ, kadar pričakovana obveznost presega 50.000,00 EUR, izdati sklep. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ glede na okoliščine konkretnega primera, imel pravno podlago za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v smislu 111. člena v povezavi z drugim odstavkom 114. člena in 119. členom ZDavP-2. V zadevi ni sporno, da je davčni organ izdal izpodbijani sklep pred izdajo odločbe. Davčni organ zahteva pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti) po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 pa davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom, v katerem tudi določi vrsto zavarovanja. Sklep mora biti obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2).

Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa res izhaja, da davčni organ ugotavlja, da obstoji nevarnost, da bo izpolnitev oziroma plačilo dodatno naložene davčne obveznosti onemogočeno ali precej otežena, česar pa ne pojasni, kar tožnik očita v tožbi. Vendar slednje po oceni sodišča na drugačno odločitev ne vpliva, saj je pravna podlaga za odločitev v obravnavani zadevi drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, kjer pa razlogi glede onemogočene ali otežene izpolnitve davčne obveznosti, niso posebej navedeni kot pogoj za zavarovanje davčne obveznosti, kolikor pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR, kar je tudi v obravnavanem primeru. Tožnikovi očitki, da izpodbijani sklep v tem smislu ni obrazložen, zato niso utemeljeni. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa pa je pojasnjeno, da je pri tožniku opravljen DIN in je tudi izdan zapisnik, v katerem davčni organ ugotavlja, da tožnik v zvezi s prejetimi računi za najemnino poslovnega prostora A. nima pravice do odbitka DDV v spornem obdobju in da si je od aprila 2009 dalje neupravičeno odbijal vstopni DDV v znesku 89.297,20 EUR ter da je solidarno odgovoren za plačilo DV po računih, kot so navedeni. Pojasnjeno je tudi, da pričakovana davčna obveznost znaša 93.326,74 EUR. Tako ne držijo tožnikove navedbe, da izpodbijani sklep ni obrazložen.

Relevantni razlogi, ki se preizkušajo v tem postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 so izkazani in je materialno pravo, ki se nanj s sklicujeta oba davčna organa tudi pravilno uporabljeno. Pravna podlaga, kot pravilno navajata oba davčna organa, za izdajo izpodbijanega sklepa je v drugem odstavku 111. člena ZDavP-2. Po navedenem členu davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe  ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Tako kot pravilno pojasni tudi toženka, gre za določbo, ki ne dopušča davčnemu organu diskrecijske pravice glede odločanja ali bo zahteval zavarovanje ali ne, saj glede na višino pričakovane davčne obveznosti davčni organ nima ne diskrecijske pravice, niti niso potrebna utemeljevanja razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti oziroma onemogočenim plačilom davčne obveznosti, v smislu prvega odstavka 111. člena ZDavP-2.1 Davčnemu organu v tem primeru tudi ni potrebno izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost)2. V zadevi ni sporno, da pričakovani dolg tožnika presega 50.000,00 EUR, zato je po presoji sodišča prvostopenjski organ imel pravno podlago v določbi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, da izda izpodbijani sklep. Navedeno določbo je tudi pravilno uporabil. Zato sodišče glede na namen te zakonske ureditve po ZDavP-2F (ki velja od 1. 1. 2013), zavrača ugovor tožnika, ki se nanaša na nepravilno uporabo materialnega prava.

Tako kot pravilno navaja toženka v odgovoru na tožbo, bo glede samega obstoja obveznosti tožnik lahko uveljavljal ugovore v pritožbi zoper odločbo, ki bo sledila opravljenemu nadzoru (84. člen ZDavP-2). Zato navedbe tožnika, ki se nanašajo na ugotavljanje davčne obveznosti, ne morejo biti predmet presoje v tem upravnem sporu in jih sodišče kot brezpredmetne zavrača.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 95. člena ZUS-1, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.