UPRS sodba I U 1499/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-01-13

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

rezident za davčne namene - ugotavljanje statusa rezidenta - izpolnjevanje pogojev - prijavljeno stalno prebivališče - središče osebnih in ekonomskih interesov

Na podlagi 6. člena ZDoh-2 se oseba šteje za rezidenta Slovenije, če je izpolnjen katerikoli od kriterijev, ki so navedeni v 6. členu ZDoh-2. Tožnik se šteje za rezidenta Slovenije že po prvem kriteriju iz 6. člena ZDoh-2, saj ima nesporno v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo odločil, da se tožnik za davčne namene v obdobju od 1. 4. 2013 dalje šteje za rezidenta Slovenije. Sklicuje na 6. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Posameznik se šteje za rezidenta Slovenije, če izpolnjuje katerikoli pogoj iz 6. člena ZDoh-2. Med temi pogoji pa je tudi uradno prijavljeno stalno bivališče v Sloveniji. Ker pa je tožnik predložil potrdilo, iz katerega izhaja, da ga v spornem obdobju za davčne namene tudi  Hrvaška šteje za svojega rezidenta, je prvostopenjski organ zadevo presojal tudi na podlagi pravil Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Hrvaško o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija), zlasti določbe 4. člena. Po mnenju prvostopenjskega organa, ob upoštevanju določb Konvencije in Komentarja Vzorčne konvencije OECD, je tožnika tudi po določbah Konvencije šteti za rezidenta Slovenije. Na podlagi predloženih dokazil tožnik ni uspel dokazati, da ima na Hrvaškem stalno prebivališče v smislu a) točke drugega odstavka 4. člena Konvencije, ki mu je ves čas na razpolago in da je svoje vitalne interese prenesel na Hrvaško. Tožniku je 31. 3. 2013 prenehalo delovno razmerje pri slovenski družbi in se je zaposlil kot direktor v hrvaški družbi A. d.d.. Pomembna rezidenčna vez izvira iz dejstva, da je tožnik v Sloveniji ohranil stalno prebivališče na naslovu …, Ljubljana v stanovanju, ki je last tožnikovega očeta. V istem času je imel tožnik prijavljeno bivališče tudi v najetem stanovanju v Zagrebu, na naslovu …, kjer biva skupaj z lastnico stanovanja. Šteje se, da posameznik središče svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, kjer dela, če je obdržal prebivališče, dokumente in lastnino v državi, kjer je delal in bival pred odhodom v tujino. Pri odločanju o tem se večji pomen pripisuje osebnim interesom, pred ekonomskim interesom (zaposlitev). Da je prišlo do premika središča življenjskih interesov tožnika iz Slovenije na Hrvaško pa tožnik tudi ni izkazal. Prenesli so se le ekonomski interesi in se zato tožnik še naprej šteje za rezidenta Slovenije.

Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Ob sklicevanju na 6. člen ZDoh-2 ugotavlja, da ima tožnik stalno prebivališče v Sloveniji (izpolnjen pogoj iz 1. točke 6. člena ZDoh-2). Prvostopenjski organ je tudi pravilno uporabil določbe Konvencije in tožnika že na podlagi primarnega kriterija iz drugega odstavka 4. člena Konvencije (stalno prebivališče, ki je tožniku stalno na voljo in kamor se tožnik lahko vedno vrača) štel za rezidenta Slovenije. Na Hrvaškem  ima tožnik le najeto stanovanje in ni izkazal, da mu to predstavlja stalni dom. Tudi na podlagi sekundarnega kriterija (kje ima tožnik središče vitalnih interesov, osebnih in ekonomskih), je prvostopenjski organ pravilno presodil, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije. Vezi s Slovenijo prevladajo nad tistimi s Hrvaško, ki so predvsem ekonomske narave.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo na podlagi 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prvostopenjski organ je kršil določbe postopka, ker ni izvedel ugotovitvenega postopka. Izpodbijana odločba je glede prvega kriterija (obstoja stalnega bivališča) neobrazložena. Davčna organa sta tudi napačno ugotovila dejansko stanje in posledično napačno uporabila materialno pravo, ko sta zaključila, da so izpolnjeni pogoji po 6. členu ZDoh-2 in po 4. členu Konvencije. Davčni organ ni ugotavljal dejanskega stanja glede obstoja stalnega bivališča tožnika v Sloveniji in tudi na Hrvaškem. V tem delu je izpodbijana odločba neobrazložena. Opozarja na določbo 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) – načelo materialne resnice. Tožena stranka tudi ni pojasnila razlogov zakaj meni, da najeto stanovanje na Hrvaškem ne predstavlja tožnikov stalni dom v smislu Konvencije, pri čemer pa ni prerekala verodostojnosti najemne pogodbe. Tožnik predlaga izvedbo dokazov z zaslišanjem B.B.. Najeto stanovanje v Zagrebu za tožnika predstavlja stalno bivališče v smislu Konvencije.

Nepravilno je tudi ugotovljeno dejansko stanje glede drugega kriterija – središča življenjskih interesov tožnika. Tožnik je z računi izkazal potrošnjo na Hrvaškem, vendar tega davčni organ ni priznal. Tožnik je tudi član združenja YES na Hrvaškem, glede česar se izpodbijana odločba ne opredeli, pritožbeni organ pa zgolj navaja, da gre za strokovno združenje vezano na tožnikovo poslovno dejavnost. Tožnik je predložil tudi potrdilo o plačilu letne karte za fitnes na Hrvaškem z dne 15. 11. 2013, ki glasi na tožnika, do česar se davčni organ ni opredelil. Tožnik meni, da je izkazal, da ima center življenjskih interesov na Hrvaškem in tako izpolnjuje tudi sekundarni kriterij (središče življenjskih interesov) ter ga je zato potrebno šteti za rezidenta Hrvaške. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, tožniku pa tudi prisodi priglašene stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe tožene stranke ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je v predmetni zadevi med strankama sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito odločil, da je tožnika tudi od 1. 4. 2013 dalje šteti za rezidenta Slovenije. Na podlagi 6. člena ZDoh-2 se oseba šteje za rezidenta Slovenije, če je izpolnjen katerikoli od kriterijev, ki so navedeni v omenjenem členu ZDoh-2. Pri tem je v točki 1. prvega odstavka 6. člena ZDoh-2  določeno, da oseba šteje za rezidenta Slovenije, če ima uradno prijavljeno stalno bivališče v Sloveniji (rezidenčna vez). Tako se tožnik šteje za rezidenta Slovenije že po prvem kriteriju iz 6. člena ZDoh-2, saj ima nesporno v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče. Za presojo rezidentskega statusa je namreč dovolj, da subjekt izpolnjuje vsaj enega od predpisanih pogojev iz 6. člena ZDoh-2. Vsi pogoji za določanje rezidentskega statusa so enakovredni, kar je pravilno navedel tudi prvostopenjski organ. Navedba tožnika, da je stalni naslov … v Ljubljani obdržal zgolj iz administrativnih razlogov pa na navedeno ugotovitev ne vpliva. Po presoji sodišča je tako prvostopenjski organ na podlagi listin, ki jih je v postopku predložil tožnik in listin, ki jih je pridobil iz uradnih evidenc pravilno ugotovil, da se tožnik na podlagi 1. točke prvega odstavka 6. člena ZDoh-2 (rezidenčne vezi uradno prijavljenega stalnega bivališča v Sloveniji) šteje za rezidenta Slovenije. Svojo odločitev pa je tudi ustrezno obrazložil.

Tožnik je  vlogi za ugotavljanje rezidentskega statusa – odhod iz Republike Slovenije z dne 24. 4. 2013 priložil tudi potrdilo, da ga tudi Hrvaška za davčne namene šteje za svojega rezidenta. Tako gre za položaj, ko tožnika Republika Slovenija in Republika Hrvaška štejeta za davčne namene za svojega rezidenta. Ker v danem primeru dve državi po določbah notranje zakonodaje štejeta tožnika za svojega rezidenta, je potrebno za odločitev davčnega rezidentstva uporabiti prelomna pravila oz. kriterije iz sklenjene bilateralne konvencije. V postopku je  tudi ugotovljeno, da ima Republika Slovenija z Republiko Hrvaško sklenjeno Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja. Ta Konvencija rešuje vprašanja dvojnega obdavčenja z mednarodnim elementom.

Kot sporno se v danem primeru izpostavi vprašanje pravilne uporabe določbe 4. člena te bilateralne Konvencije. Kadar je posameznik po navedeni določbi Konvencije rezident obeh držav pogodbenic, se njegov status na podlagi drugega odstavka 4. člena Konvencije določi na naslednji način: a) šteje se samo za rezidenta države, v kateri ima na razpolago stalno prebivališče; če ima stalno prebivališče na razpolago v obeh državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče življenjskih interesov); b) če ni mogoče opredeliti države, v kateri ima središče življenjskih interesov, ali če nima v nobeni od držav na razpolago stalnega bivališča, se šteje samo za rezidenta države, v kateri ima običajno bivališče; c) če ima običajno bivališče v obeh državah ali v nobeni od njiju, se šteje za rezidenta države, katere državljan je; d) če je državljan obeh držav pogodbenic ali nobene od njiju, pristojna organa držav pogodbenic vprašanje rešita s skupnim dogovorom. Navedena t.i. prelomna pravila, ki jih Konvencija razvršča v točkah a) do d) drugega odstavka 4. člena se v konkretnih primerih uporabljajo zaporedno. To pomeni, da se pri določanju rezidentstva primarno presoja vprašanje, kje ima pritožnik stalno prebivališče. Pojem „bivališče“ (kot izhaja iz točke a) drugega odstavka 4. člena Konvencije) ob upoštevanju Komentarja k 4. členu Vzorčnega sporazuma OECD zajema vsako obliko bivališča (hiša ali stanovanje), v lasti ali v najemu. Odločilno je, da gre za stalno bivališče, ki je osebi neprestano na razpolago. Pomembno je, da ne gre za  občasna, kratkotrajna bivanja. Pri tem je potrebno upoštevati dejstva in okoliščine konkretnega primera.

Ugovor tožnika, da prvostopenjski organ ni izvedel dokaznega postopka pri ugotavljanju, kje je tožnikovo stalno bivališče v smislu točke a) drugega odstavka 4. člena Konvencije, je po presoji sodišča neutemeljen. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je prvostopenjski organ presodil vse listine, ki jih je tožnik predložil v postopku. Iz listin upravnega spisa tudi izhaja, da je tožnika pozval k dopolnitvi listin. Tudi po mnenju sodišča tožnik ni v zadostni meri izkazal, da bivališče na Hrvaškem predstavlja tožnikov stalni dom. Dokazno breme pa je na podlagi 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca, kot to pravilno navaja že davčni organ. Na podlagi Komentarja k 4. členu Vzorčne konvencije OECD se za dom lahko šteje tudi opremljena najeta soba, ključna pa je stalnost doma. Vendar pa mora iz okoliščin izhajati, da si je posameznik uredil bivališče kot svoj dom in da ga tudi vzdržuje za stalno uporabo ter mu mora biti ves čas na voljo. Kot sta to presodila oba davčna organa in s čimer se strinja tudi sodišče, iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da ima tožnik prijavljeno stalno bivališče na naslovu …, Ljubljana. Nesporno na tem naslovu živijo sedaj starši tožnika in ima to bivališče tudi po presoji sodišča tožnik možnost stalno uporabljati. Kljub navedbi tožnika, da je stalni naslov … v Ljubljani obdržal zgolj iz administrativnih razlogov, je z davčnega stališča relevantno dejstvo, da je to prebivališče tožniku na voljo stalno in ne le za občasna kratkotrajna bivanja. Začasna odsotnost pa sama po sebi še ne zadostuje za izključitev osebe iz rezidentstva za davčne namene, temveč je treba upoštevati še druga dejstva. Po drugi strani tožnik biva v Zagrebu v najetem stanovanju skupaj z lastnico tega stanovanja B.B.. Stroškov vzdrževanja tega stanovanja ne plačuje. Iz pojasnila tožnika z dne 28. 10. 2013 izhaja, da je tožnik sklenil pogodbo o najemu stanovanja na naslovu … v Zagrebu z namenom formalne ureditve razmerja, kar je omogočilo poenostavitev postopka pridobitve delovnega dovoljenja in dovoljenja za bivanje na Hrvaškem. Prvostopenjski davčni organ je iz razlogov, ki tudi izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pravilno že na podlagi primarnega kriterija (stalnega bivališča) iz a) točke drugega odstavka 4. člena Konvencije tožnika štel za rezidenta Slovenije, saj tožnik ni izkazal drugih okoliščin zaradi katerih bi lahko najeto stanovanje v Zagrebu lahko štelo kot tožnikov dom.

Kot sekundarni kriterij a) točke drugega odstavka 4. člena Konvencije, ki se uporabi šele, ko ni mogoče ugotoviti, kje ima oseba stalni dom, ali pa, če ima stalni dom v obeh državah pogodbenicah, se uporabi kriterij središča vitalnih (življenjskih) interesov. Oba davčna organa sta presojala tudi tožnikovo rezidentstvo na podlagi sekundarnega kriterija, saj je tožnik navajal, da je na Hrvaško prenesel središče vitalnih interesov. Pri določanju rezidentstva posameznika glede na to, s katero državo pogodbenico ima tesnejše osebne in ekonomske odnose, se upoštevajo različna dejstva, vendar pa se v skladu z navedbami Komentarja Vzorčne konvencije OECD in Vzorčne konvencije OZN upoštevajo predvsem posameznikove družinske in družbene povezave (kje se nahaja njegova družina, v kateri državi se posameznik družbeno udejstvuje), njegove poklicne, politične, kulturne ali druge podobne dejavnosti. Davčno rezidentstvo na podlagi sekundarnega kriterija točke a) drugega odstavka 4. člena Konvencije se presoja ob upoštevanju stopnje posameznikovih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji in tujini, in sicer glede na to, s katero državo ima tesnejše osebne in ekonomske interese (središče življenjskih interesov). Šteje se, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je obdržal prebivališče, družino in lastnino v državi, kjer je delal in prebival pred odhodom v tujino.

Tudi po presoji sodišča iz zbranih podatkov sledi, da ostaja tožnikovo središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Pri tem prepričajo zlasti tisti razlogi obeh davčnih organov, v katerih se ugotavlja, da ima tožnik prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji ter da ima v Sloveniji osebne vezi. Na naslovu, kjer ima tožnik prijavljeno stalno bivališče živijo njegovi starši in je to bivališče tako tožniku na razpolago in se lahko sem tudi vedno vrne. Že omenjenim osebnim vezem, ki ostajajo ves čas v Sloveniji, se pridružujejo tudi nekatere ekonomske vezi. Tožnik je v Sloveniji obdržal stalno bivališče, premoženje (deleže v slovenskih podjetjih), bančne račune (prilivi na tožnikov račun pri C. v Sloveniji so večji, kot na račun pri D. na Hrvaškem), obdržal je tudi slovenski potni list, slovensko vozniško dovoljenje. V Sloveniji ima tožnik tudi registrirano vozilo in si v Sloveniji plačuje dodatno zdravstveno zavarovanje. Okoliščine, ki tožnika povezujejo s Hrvaško, so tudi po mnenju sodišča pretežno povezane z njegovo zaposlitvijo, kar velja tudi za njegovo članstvo v strokovnem združenju YES na Hrvaškem,  kot je to pravilno pojasnil že pritožbeni organ. Na odločitev tudi ne vpliva potrdilo tožnika o plačilu letne karte za fitnes na Hrvaškem z dne 15. 11. 2013. Prvostopenjski organ je tožnika večkrat pozval, da predloži dokazala, da je prenesel sedež svojih osebnih in ekonomskih interesov na Hrvaško. Predložena dokazila tožnika tudi po presoji sodišča navedenega nesporno ne izkazujejo. Tudi po mnenju sodišča vezi s Slovenijo prevladajo nad tistimi s Hrvaško. Slednje so po zbranih podatkih povezane pretežno z zaposlitvijo in so kot take predvsem ekonomske narave. Tako tudi na podlagi sekundarnega kriterija iz točke a) drugega odstavka 4. člena Konvencije tožnika ni mogoče šteti za rezidenta Hrvaške.

Sodišče tožbenim očitkom o nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju in posledično nepravilni uporabi materialnega prava ni moglo slediti. Neutemeljeni pa so tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na zatrjevano bistveno kršitev pravil postopka. Kot je razvidno iz upravnih spisov, je bil postopek izpeljan skladno z ZDavP-2. Pri tem je bila tožniku dana možnost, da sodeluje v postopku in da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so vplivale na odločitev. Oba davčna organa sta se do predloženih dokazil tožnika tudi opredelila in jih presodila. Svojo odločitev sta tudi pravilno in ustrezno obrazložila. Tako je ugovor tožnika, da  se izpodbijane odločbe ne more preizkusiti, neutemeljen. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno, ki sta jo podala oba davčna organa. Dejanska podlaga za odločitev so v konkretnem primeru okoliščine, ki jih je navedel tožnik v svoji vlogi in tiste, ki so bile zbrane v davčnem postopku. Pravilna in dovolj utemeljena pa je tudi subsumpcija dejanskih okoliščin pod citirane določbe Konvencije.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.