UPRS sodba I U 104/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-05-13

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

davek od dohodka iz dejavnosti - DDV - davčni inšpekcijski nadzor - ocena davčne osnove - osnova za obračun DDV

Med strankama je sporno, ali je tožena stranka pravilno in zakonito tožniku odmerila davek od dohodka, doseženega z opravljanjem iz dejavnosti in DDV za leto 2011. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN), v katerem je prvostopenjski organ preveril pravilnost poslovnih prihodkov, ki jih je tožnik izkazal v svojih poslovnih knjigah. V konkretnem primeru so bili podani razlogi za oceno prihodkov s cenitvijo na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDavP-2.

Tožnik v poslovne knjige ni evidentiral nabave lesa sibirskega macesna. Ugotovljeno je bilo, da tožnik prihodkov od prodaje tega lesa v letu 2011 ni izkazal, lesa pa tudi ni izkazal na zalogi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2011 v znesku 1.310,61 EUR s pripadajočimi obrestmi in obresti v znesku 9,49 EUR od premalo plačane predhodne akontacije dohodnine od dohodka doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2012. Odmerjena akontacija in obresti v skupnem znesku 1.340,24 EUR mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožniku se za leto 2011 odmeri razlika DDV v znesku 15.266,75 EUR in pripadajoče obresti. Odmerjen DDV in obresti v skupnem znesku 15.646,47 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka).

Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) v katerem je prvostopenjski organ preveril pravilnost izkazanih poslovnih prihodkov, ki jih je tožnik  izkazal v svojih poslovnih knjigah v višini 641.077,47 EUR. Od Carinske uprave RS je davčni organ pridobil podatke o opravljenih izvozih tožnika v letu 2001 in podatke primerjal z izvoznimi dobavami, ki jih je v poslovnih knjigah evidentiral tožnik. Ugotovil je, da je carinski deklarant A. d.o.o. za tožnika opravljal izvoz v Albanijo in vložil dve carinski deklaraciji. Od špediterja carinskega deklaranta A. d.o.o. je davčni organ pridobil račune za carinsko posredovanje pri izvozu za leto 2011, pridobil je tudi carinske deklaracije, prevozne listine in izdane račune tožnika. Iz podatkov baze VIES je ugotovil, da naj bi tožnik v februarju, aprilu in juniju 2011 pridobil blago iz Nemčije. Tožnik o teh prejetih dobavah podatkov ni izkazal v obračunih DDV. Tudi vseh računov, ki bi izkazali pridobitev predhodno navedenega blaga ni imel v svoji dokumentaciji. Naknadno je predložil tri račune in navedel, da je blago – sibirski macesen dejansko prejel, vendar pa ni prejel računov od dobaviteljev, zato jih je naknadno zahteval od dobaviteljev iz Nemčije. Tožnik na materialni kartici ni evidentiral dveh nabav: 57,87 m³ rezanih desk in 70,63 m3 hlodovine sibirskega macesna iz Nemčije. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik konec leta imel na zalogi 69 m³ sibirskega macesna. Iz materialne kartice za leto 2012 pa je razvidno, da je bilo v letu 2012 nabavljeno 320,10 m³ sibirskega macesna, prodanega pa 251,10 m³ in tako znašala razlika 69,00 m³, ki je ostala na zalogi in gre tako za zalogo iz nabave za leto 2012.

Davčni organ meni, da ni logično, da bi tožnik spregledal 181,10 m³ zaloge, kolikor je znašala neevidentirana nabava po stanju 31. 12. 2012. Tožnik je izjavil, da hrani hlodovino v skladišču na naslovu Vurmat – Del 18, kjer je lastnik zemljišča in na tem naslovu tudi stalno prebiva. Davčni organ je zaključil, da je tožnik neevidentirani les prodal in da temelji davčni obračun za leto 2011 na nepravilnih podatkih, zaradi česar so bili podani razlogi za cenitev davčne osnove v skladu s prvim odstavkom 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je tožniku povečal prihodke iz naslova ocenjene prodaje lesa v znesku 76.333,76 EUR, kar predstavlja osnovo za obračun 20% DDV, ki znaša 15.266,75 EUR. Iz računov in priloženih prilog je razvidno, da je tožnik preko špediterjev uvažal les - hlodovino in deske sibirskega macesna po carinskem postopku 42 iz Rusije v Nemčijo in ga nato dobavil samemu sebi v Slovenijo. Iz navedenega izhaja, da je tožnik opravil pridobitev blaga od katere se obračuna DDV v Sloveniji.  Na podlagi 23. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) se za kraj pridobitve znotraj EU šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila. Obveznost obračuna DDV nastane 15. dan v mesecu, v skladu s 34. členom ZDDV-1. V skladu s splošnimi pravili o odbitku DDV iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 se lahko obračunani DDV od pridobitve blaga  obravnava kot odbitek DDV v istem obračunu za isto davčno obdobje. Ker je imel tožnik v skladu s 63. členom ZDDV-1 in načelom nevtralnosti sistema DDV pravico v obravnavanih davčnih obdobjih zneske obračunanega DDV uveljavljati tudi kot vstopni DDV, mu plačilo neobračunanega DDV v postopku DIN ni bilo naloženo. Izračun akontacije dohodnine pa je razviden na straneh 18 in 19 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Tudi po presoji drugostopenjskega organa so bili podani razlogi za oceno prihodkov s cenitvijo na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Prvostopenjski organ je ugotovil, da tožnik v poslovne knjige ni evidentiral nabave 181,10 m³ lesa sibirskega macesna po treh računih z dne 19. 1. 2011, z dne 8. 3. 2011 in z dne 6. 6. 2011, v skupnem znesku 68.052,00 EUR. Ugotovljeno je bilo, da tožnik prihodkov od prodaje tega lesa v letu 2011 ni izkazal, lesa pa tudi ni izkazal na zalogi. Višini ocenjenih prihodkov od neevidentiranega lesa tožnik ne ugovarja. Sporna tudi ni ocena in metoda kot takšna.

Tožnik se z davčnima odločbama ne strinja in v tožbi ugovarja, da je spornih 182 m3 lesa macesna - hlodovine in desk sibirskega macesna, ki ga je uvažal iz Rusije v Nemčijo in nato samemu sebi v Slovenijo. Ob dobavi hlodovine so tožniku izostali računi, ki zato niso bili ustrezno knjigovodsko evidentirani. Te račune je naknadno pridobil od dobavitelja in jih nato predložil inšpekcijskemu organu. Spornega lesa ni prodal in ga je imel v času DIN še na zalogi, zato je davčni organ neupravičeno štel, da naj bi ga tožnik prodal na črno. Način cenitve ni nikjer obrazložen in ga tudi ni možno preizkusiti. Tožnik je že v postopku pojasnil, da je dejansko prejel les, vendar je spregledal, da je izostal račun dobavitelja. Ker ni prejel računov tudi sporna količina lesa ni bila knjigovodsko evidentirana. Že v postopku je tožnik zatrjeval, da ima ves les macesna še na zalogi in si ga davčni organ lahko vedno ogleda, vendar davčni organ zaloge ni prišel pogledati. Tožnik je naknadno pridobil račune in jih izročil davčnemu organu. V teku izredno dolgega inšpekcijskega postopka pa je les prodal kupcu v Avstralijo in tudi predložil ustrezno dokumentacijo o prodaji lesa, česar pa inšpekcijski organ ni verjel. Davčni organ je kršil pravila postopka, saj ni izvedel ključnih dokazov v korist tožnika, dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, napravljen pa je bil tudi napačen sklep. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi izpodbijane odločbe strinja in jih na podlagi prvega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v izogib ponavljanju posebej ne navaja, glede tožbenih navedb pa dodaja:

Iz listin upravnega spisa je razvidno, da je med strankama sporno ali je tožena stranka pravilno in zakonito tožniku odmerila davek od dohodka doseženega z opravljanjem iz dejavnosti in DDV za leto 2011. Spornih je zlasti 182 m³ lesa macesna - hlodovine in desk sibirskega macesna, ki ga je tožnik uvažal iz Rusije v Nemčijo in nato samemu sebi v Slovenijo. Tožnik ugovarja, da je ob dobavi hlodovine spregledal, da so izostali računi. Tako niso bili ustrezno knjigovodsko evidentirani, zato jih je naknadno pridobil od dobavitelja in jih v predmetnem postopku tudi predložil davčnemu organu. Tudi po presoji sodišča je neutemeljen ugovor tožnika, da je šlo za njegovo napako in da je spregledal, da manjkajo računi za sporen les. Vsi gospodarski subjekti so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z 31. členom ZDavP-2. Kot je pravilno ugotovil že davčni organ, poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin še zlasti, če gre za sklepanje poslov večjih vrednosti, ni v skladu z običajno poslovno prakso in odstopa od skrbnega dobrega gospodarstvenika. Pri pregledu materialne kartice sibirskega macesna je bilo ugotovljeno, da dobave po citiranih računih niso bile evidentirane, evidentirane pa so bile le dobave po računih, ki jih je tožnik hranil med svojo poslovno dokumentacijo, kot je to tožniku pojasnil že tudi davčni organ.

Že v postopku je tožnik zatrjeval, da ima ves les macesna še na zalogi in si ga davčni organ lahko tudi ogleda. Davčni organ pa je preveril stanje zalog na dan 31. 12. 2012 in ugotovil, da je imel tožnik konec leta 69 m³ sibirskega lesa, pri čemer je šlo za les nabavljen v letu 2012. Predložene listine ne izkazujejo, da bi imel tožnik predmetni les v količini 181 m³ na res zalogi. Celotna količina zalog lesa je zgolj knjigovodska zaloga. Tožnik ni predložil dejanskega popisa zaloge na dan 31. 12. 201, kar je nasprotju z Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 39.44. Tožnik tudi po presoji sodišča ni pravilno popisoval dejanskih zalog. Količine 182 m³ lesa macesna - hlodovine in desk sibirskega macesna tudi ni mogoče spregledati. Tožnik kot dober gospodar bi nedvomno moral v tem obdobju ugotoviti razliko med knjigovodskim in dejanskim stanjem zalog. Ni logično, da bi nabavil na zalogo tako veliko količino dragocenega lesa. Tožnik  je sam navedel, da je les pokvarljiv. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ ni verjetno, da bi tožnik kot strokovnjak, ki se že dolga leta ukvarja s prodajo macesna pustil propadati kvaliteten in drag les. Malo verjetno je tudi, da bi tožnik v letu 2011 prodal le evidentiran les sibirskega macesna, neevidentiranega pa ne. Tožnik je obstoj zaloge lesa pričel zatrjevati šele, ko je davčni organ ugotovil neevidentirano nabavo blaga v letu 2011. Ni verjeti, da tožnik za takšno količino lesa dobavitelja ne bi terjal za plačilo, kot to zatrjuje. Tožnik je tudi po mnenju sodišča vse evidentirane nabavljene količine sibirskega macesna tekom leta 2011 tudi prodal, saj konec leta ni izkazoval zaloge tega lesa. Tožnik tudi ni predložil dejanskega popisa zalog na dan 31. 12. 2011. Sam tožnik je navedel, da zalog dejansko nikoli ni popisoval. Po presoji sodišča tako ravnanje tožnika ni v skladu s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, ki se od poslovnih subjektov, ki nastopajo na trgu, zahteva. Tudi po presoji sodišča je tožnik neevidentiran les v letu 2011 prodal.

Ugovor tožnika, da način cenitve ni nikjer obrazložen in da ga tudi ni možno preizkusiti, je neutemeljen. Tožnik v poslovnih knjigah ni evidentiral nabave 181,10 m³ lesa sibirskega macesna po treh računih: št. 001/11 z dne 19. 1. 2011 v znesku 27.432,00 EUR, 002/11 z dne 8. 3. 2011 v znesku 29.064,00 EUR in 033/11 z dne 6. 6. 2011 v znesku 12.356,00 EUR, skupaj 68.852,00 EUR. Ugotovljeno je bilo, da tožnik prihodkov od prodaje tega lesa v letu 2011 ni izkazal, lesa pa tudi ni izkazal na zalogi. Tako je davčni organ pravilno na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 pristopil k cenitvi prihodkov od prodaje navedenega lesa glede na to, da davčni obračun za leto 2011 temelji na nepravilnih podatkih. Davčni organ je navedel metodo, ki jo je za cenitev uporabil. Navedel je tudi način izračuna davčnih prihodkov in davčnih odhodkov, kakor tudi način izračuna koeficienta pribitka, ki znaša v letu 2011, 13 %. Količina porabljenega materiala je bila ugotovljena na podlagi dejanske porabe materiala in po metodi zaporednih cen FIFO ali metodi tehtalnih povprečnih cen, vključno z metodo drsečnih povprečnih cen. Skladno s povečanjem prihodkov iz naslova ocenjene prodaje lesa je davčni organ tožniku pravilno priznal tudi stroške materiala oziroma nabavno vrednost prodanega blaga in materiala v višini nabavne vrednosti po neevidentiranih računih.

Neutemeljen je ugovor tožnika, da je davčni organ kršil pravila postopka, ker ni izvedel ključnih dokazov v korist tožnika. Glede na specifiko davčnega postopka so dokazna sredstva v davčnem postopku omejena. Dokazuje se lahko z verodostojnimi listinami, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS in brez dvomov izkazujejo naravo poslovnih dogodkov. Na podlagi 85. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti dovolj podrobne podatke, da je omogočeno pravilno in pravočasno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). Če zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Izpodbijana odločba je po povedanem po presoji sodišča pravilna in zakonita. Ker sodišče  v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.