UPRS sodba I U 870/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-18

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb - davčno priznani odhodki - delo v tujini - povračilo stroškov - službeno potovanje - dokazovanje - zaslišanje prič - bistvena kršitev pravil postopka

Dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključeno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Vendar pa navedeno ne pomeni, da so vsa ostala dokazna sredstva neprimerna za dokazovanje dejstev v davčnem postopku. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je predvidena za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni in predvsem za primere, ko davčni organ ugotavlja poslovno voljo, namene oz. subjektivnost davčnega zavezanca v poslovnih dogodkih. Načeloma mora davčni organ dokaznemu predlogu ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialno pravno ali procesno pravno relevanten in če sta njegov obstoj in pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Zavrnitev dokaza, pa se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 0610-3917/2013-02-210-06 z dne 12. 6. 2014 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 347,70 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ prve stopnje tožniku dodatno odmeril prispevek za socialno varnost od dohodkov iz zaposlitve od osnove 72.522,89 EUR v skupnem znesku 27.693,51 EUR ter akontacijo dohodnine v znesku 21.133,97 EUR, vse s pripadki.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri zavezancu za davek davčni organ opravil nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje leta 2012. V postopku je ugotavljal obseg službenih poti posameznih, pri tožniku zaposlenih delavcev, glede na višino zneskov povračil, pogostost potovanj in dolžino trajanja poti za službena potovanja v Makedonijo, kjer ima zavezanec sicer hčerinsko družbo A. Pregledana je bila listinska dokumentacija in sicer potni nalogi, računi za letalske karte, računi za nastanitve, pogodbe o zaposlitvi, plačilne liste, izpiski prisotnosti na delu, delovna dovoljenja za delo v Makedoniji, osebne izkaznice, izdane s strani makedonskih organov, zavarovalne police za zavarovanje na poslovnih potovanjih. Zaposlenega B.B. je davčni zavezanec napotil na delo v tujino kot direktorja hčerinske družbe v Makedoniji. V pogodbi o zaposlitvi so bili opredeljeni poglavitni elementi delovnega razmerja delavca, napotenega na delo v tujino tudi iz vidika njegove funkcije direktorja v hčerinski družbi. B.B. je svoj status delavca na delu v tujini uredil tako, da je pri pristojnih makedonskih organih pridobil osebno izkaznico in delovno dovoljenje, urejen pa je bil tudi vpis g. B.B. kot direktorja v sodnem registru Okrajnega sodišča v Ohridu. Vpogled v potne naloge, evidenco prisotnosti na delovnem mestu, letalske karte in druga dokazila je pokazal, da je bil B.B. pretežni del meseca v Makedoniji, za kar je dobil izplačana povračila stroškov službenih poti v tujino kot so dnevnice in potni stroški. Iz vpogleda v pogodbo o zaposlitvi, delovno dovoljenje, potrdilo o začasnem bivanju in makedonsko osebno izkaznico pa je razvidno, da je bil na začasnem delu v tujini. Potni nalogi torej izkazujejo službene poti v Makedonijo, druga dokumentacija pa začasno delo v tujini. Slednja pa se med seboj izključujeta. Ker je bil g. B.B. direktor hčerinske družbe, tja ni bil poslan na službeno pot, pač pa je tam delal po pogodbi. Podlage za izplačilo dnevnic ni, saj delavec ni bil na službeni poti. Ker se je g. B.B. udeleževal kolegijev direktorja tožeče stranke v C., je davčni organ njegovo pot iz delovnega mesta v Makedoniji na sedež delodajalca v C., štel za službeno pot iz enega kraja delovnega mesta v drug kraj. Za povračilo stroškov prevoza za privatne namene iz Makedonije v Slovenijo pa mu ne pripadajo povračila prevoznih stroškov. Davčni organ je zato vrednost posameznih letalskih kart obdavčil z dohodnino in prispevki ker slednje predstavlja boniteto. Davčni organ je tudi izračunal znesek, ki predstavlja presežek povračila stroškov nad Uredbo in ga vštel v davčno osnovo za obračun dohodnine.

3. Tudi z D.D., E.E., F.F. in G.G. je zavezanec sklenil pogodbe o zaposlitvi za opravljanje dela v tujini na podlagi 212. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR). Tudi za te delavce pogodbe opredeljujejo obdobje trajanja pogodbe, delovno mesto, datum nastopa, delovni čas, glavne naloge za plačilo, povračilo stroškov ipd. Dokumentacija potrjuje, kar izhaja tudi iz pogodbe, da  so bili omenjeni delavci na začasnem delu v Makedoniji. Zavezanec je svojim zaposlenim plačal stroške nastanitve, kar predstavlja boniteto. Vpogled v potne naloge je pokazal, da so bili pretežni del časa v Makedoniji, za kar so prejeli izplačana povračila stroškov službenih poti v tujino. Po mnenju davčnega organa pa ni šlo za službene poti v Makedonijo, temveč za začasno delo v tujini. Dneve na službenih poteh je tako šteti za prisotnost na delu, na delovnem mestu v Makedoniji. V tem smislu so bili tožniku tudi obračunani davki in prispevki od dohodkov omenjenih fizičnih oseb.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-02-16/2014-3 z dne 12. 5. 2015 izrek prvostopne odločbe v prvem stavku 1. točke v delu H. d.o.o. popravilo tako, da se pravilno glasi I. d.o.o., v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je v zadevi sporna upravičenost izplačevanja dnevnic kot povračila stroškov na službenih poteh, opravljenih iz sedeža družbe v C. na sedež hčerinske družbe v Makedoniji. Ni sporno, da so delavci delo opravljali prav pri hčerinski družbi v Makedoniji. Za presojo, ali so bili zaposleni delavci dejansko celo leto na službenih poteh, od vsakega ponedeljka do vsakega petka, pa so bistvene dejanske ugotovitve o tem, kje in kako so delavci opravljali delo, določeno v pogodbi o zaposlitvi. Ugotavlja, da v tem pogledu iz spisa nesporno izhaja, da so imeli obravnavani delavci sklenjene pogodbe o zaposlitvi za opravljanje dela v tujini, B.B. pa individualno pogodbo o zaposlitvi za opravljanje funkcije direktorja obrata. Iz posameznih pogodb je nesporno razvidno, da pritožnik in posamezni delavec urejata medsebojne pravice, obveznosti in odgovornosti v zvezi z zaposlitvijo in delom na delovnem mestu v družbi A., da so delavci za opravljeno delo odgovorni direktorju družbe v Makedoniji, da se pogodba sklepa za določeno obdobje, da se delo opravlja v prostorih družbe v Makedoniji, in da imajo pogodbe vse bistvene sestavine, ki se zahtevajo v skladu z določbami ZDR, ki je bil v veljavi v spornem obdobju. Pri tem se sklicuje na 211. in 212. člen ZDR. Ugotavlja, da dejstvo, da zaposleni v Makedoniji niso bili zgolj na službeni poti, kažejo tudi druge listine in sicer začasne osebne izkaznice in delovna dovoljenja, ki jih je izdal pristojni makedonski organ. Meni, da ne obstaja podlaga za izplačilo dnevnic kot povračilo stroškov na službenem potovanju. Kot službeno je namreč mogoče šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega upravljanja dela na sedežu delodajalca oz. v kraju, dogovorjenem s pogodbo. Ne drži tudi trditev, da so delavci v Sloveniji imeli redne delovne sestanke z nadrejenimi, ki so jim poročali o rezultatih dela. Rednih delovnih sestankov se je udeleževal le direktor hčerinske družbe, za ostale pa ni nikakršnih listinskih dokazov, da bi prisostvovali na kakršnem koli sestanku na sedežu družbe v Sloveniji. Ne drži tudi trditev, da delavci dela v Makedoniji niso opravljali neprekinjeno. Vse sporne pogodbe so bile tudi podaljšane, tako da so delavci delo v Makedoniji opravljali več let.

5. Tudi za delavce, napotene na delo v tujino se pri davčni obravnavi povračil stroškov v zvezi z delom upoštevata 3. in 4. točka prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ je kot stroške službenih poti utemeljeno priznal povračilo stroškov za poti iz Makedonije na sestanke v C. za direktorja B.B. Glede na to, da delavcem niso bila obračunana povračila stroškov za prehrano in prevoz na delo in z dela, je davčni organ ob spremenjenem statusu delavcev upošteval prehrano in prevoz, ki pripada delavcem na podlagi Uredbe, razliko pa obdavčil kot druge prejemke iz delovnega razmerja. Glede nadomestila za ločeno življenje pa je pritožniku že prvostopni organ pojasnil, da je iz končnih določb pogodb o zaposlitvi razvidno, da so se stranke pogodb dogovorile, da se določbe kolektivnih pogodb in splošnih aktov družbe uporabljajo le, v kolikor je s pogodbo to določeno. V konkretnih pogodbah pa o povračilu stroškov iz naslova nadomestila za ločeno življenje ni govora.

6. Tožnik vlaga tožbo saj meni, da je tožena stranka kršila prvi odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Najprej povzema dosedanji potek postopka, nato pa meni, da sporne pogodbe nimajo obveznih sestavin iz 212. člena ZDR. Zato po njegovem to tudi ne predstavlja podlage za zaključek, da je šlo v primeru delavcev za napotitev na delo v tujini. Dalje B.B. ni bil edini nadrejeni preostalim delavcem, ki so delovali v Sloveniji. Vnaprej ni bilo mogoče predvideti, kako dolgo bodo službene poti trajale in koliko časa bodo potrebne za nemoten prenos projekta. Zato se delavce tudi ni napotilo na delo v tujino, pač pa so se z njimi sproti dogovarjali o obsegu nalog, ki jih v okviru službenih poti morajo opraviti. Poslovni proces pri zavezancu je bil organiziran tako, da so se v ponedeljkih na sedežu zavezanca odvijali tedenski proizvodni sestanki, na katerih morajo zaposleni strokovnjaki, med katere so spadali tudi sporni delavci, poročati o poteku dela, morebitnih zapletih in rešitvah ter rezultatih. Na njih so dobivali dodatna navodila in usmeritve ter poročali tudi direktorju B.B., ki je imel sestanke na višjih nivojih. Zgolj obstoj dovoljenj za začasno bivanje, izdanih osebnih izkaznic in delovnih dovoljenj, ne more predstavljati podlage za zaključek, da je šlo pri omenjenih delavcih za napotitev na delo v tujino. V skladu z načelom gospodarnosti je v izogib višjim stroškom tožeča stranka najela tudi stanovanje, v katerem so delavci, ki so bili napoteni na službeno pot, lahko prespali. Ravno zato, ker so bile službene poti sproti dogovorjene, so bili potni nalogi kdaj izdani tudi za nazaj zaradi tehničnih razlogov. Meni, da napotitev na službeno potovanje na podlagi potnih nalogov ni mogoče šteti za začasno napotitev delavca na delo v tujino v smislu določb 211. in 212. člena ZDR, ki sta usklajeni z Direktivo 96/71/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. 12. 1996 o napotitvi delavcev na delo v okviru opravljanja storitev. Iz vsebine pogodbe po 212. členu ZDR izhaja, da gre le za primere neprekinjenega dela v tujini. Iz sodne prakse izhaja, da dejstvo, da je delavec v določenem obdobju pogosto na službeni poti na istem kraju ne pomeni, da gre za začasno napotitev delavca v tujino. Delavcem je bilo odrejeno, da so obvezno prisotni pri tožeči stranki v Sloveniji, pa čeprav samo krajše obdobje delovnega dne oz. nekaj ur na dan, in da so dejansko tudi bili prisotni. Zato ni šlo za nepretrgano delo v Makedoniji. V ta namen tožeča stranka predlaga zaslišanje spornih delavcev in zaslišanje J.J., K.K., L.L. in M.M.

7. Odsotnost vpisa v evidenco prisotnosti ne more predstavljati osnove za zaključek, da slednji pri tožnici na sestanku v Sloveniji niso bili prisotni. Govorimo lahko le o kršitvi dolžnosti vpisovanja v evidenco prisotnosti B.B., D.D., E.E., F.F. in G.G.

8. Tožena stranka se v izpodbijani odločbi sklicuje tudi na merilo za razlikovanje med službenimi potmi in napotitvami na delo v tujino. Tožeča stranka pričakuje, da se bo sodišče v sodbi opredelilo tudi do pravnega vprašanja, ali v primeru, v kolikor čas trajanja službenih poti na letnem nivoju traja dalj kot 180 dni, avtomatično govorimo o napotitvi na delo v tujino, kot to zaključuje tožena stranka. V nadaljevanju meni, da sta izpodbijani odločbi arbitrarni in v nasprotju z dosedanjo sodno prakso, zaradi česar je prišlo do kršitve 14. in 22. člena Ustave RS. Tožeča stranka nasprotuje tudi zaključku, da se tretji odstavek 64. člena Kolektivne pogodbe za dejavnost kovinskih materialov in livarn Slovenije ne more uporabiti. Meni, da je tudi za zgoraj omenjene delavce omenjena kolektivna pogodba veljala in se uporabljala neposredno. Torej so bili upravičeni do povračila dejansko nastalih materialnih stroškov v obliki potnih stroškov v Makedoniji in nazaj, prehrane v obliki dnevnic in povračil stroškov nastanitev. Tožeča stranka se pri tem sklicuje tudi na pojasnilo DURS št. 0900-4/2010-4 z dne 15. 11. 2010, da je pri povračilu stroškov v zvezi z delom treba ločiti delovno pravni vidik le teh, od njihove davčne obravnave. Razlaga tudi drugi odstavek 44. člena ZDoh-2.

9. Glede na navedeno sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov tožnikovi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi. Tožena stranka pa naj tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

10. Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi ter izpodbijani akt odpraviti.

13. V zadevi je najprej sporno, ali pogodbe o zaposlitvi za opravljanje dela v Makedoniji za posamezne delavce tožeče stranke izpolnjujejo kriterije iz 212. člena ZDR, da bi bilo mogoče na njihovi podlagi presoditi, da gre za napotitev delavcev v tujino.

14. Kot enemu izmed temeljnih elementov take pogodbe tožniki oporekajo, da v zadevi ni šlo za neprekinjeno delo v tujini, glede česar so že v pritožbenem postopku predlagali zaslišanje spornih delavcev oz. njim nadrejenih delavcev, ki so delali v Sloveniji. Odločba tožene stranke o slednjem nima nobenih razlogov, pač pa tožena stranka ugotavlja, da se je rednih delavnih sestankov udeleževal le direktor hčerinske družbe, za ostale pa ni nikakršnih listinskih dokazov, da bi prisostvovali kakršnem koli sestanku na sedežu družbe v Sloveniji.

15. Ni sporno, da dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Vendar pa navedeno ne pomeni, da so vsa ostala dokazna sredstva neprimerna za dokazovanje dejstev v davčnem postopku. Člen 77. ZDavP-2 in drugi odstavek 164. člena ZUP, ki se v davčnem postopku uporablja podrejeno, namreč tega ne določata. Celo nasprotno, določata da so poleg listinskih dopustna vsa druga dokazna sredstva, ki so primerna in ustrezna. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je predvidena za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni in predvsem za primere, ko davčni organ ugotavlja poslovno voljo, namene oz. subjektivnost davčnega zavezanca v poslovnih dogodkih. Načeloma mora davčni organ dokaznemu predlogu ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialno pravno ali procesno pravno relevanten in če sta njegov obstoj in pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so ali nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, ali nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno, ali ker so popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Pri tem je potrebna še posebna previdnost, saj se zavrnitev dokaza ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, na kar tožnik v tožbi opozarja.

16. Po presoji sodišča predlog tožnika za zaslišanje zgoraj navedenih prič, zaposlenih pri tožniku, ni niti očitno neprimeren, niti nepotreben, saj tožeča stranka z njim ni dokazovala dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna. Zakaj je tožena stranka dejstvo, ali so posamezni delavci bili prisotni na delu v Sloveniji in kdaj presojala zgolj z vidika odsotnosti listin o tem dejstvu, tožena stranka ni pojasnila. O predlaganih pričah se sploh ni izrekla, ne tako ne drugače.

17. Ker je glede na navedeno v obravnavanem primeru podana bistvena kršitev pravil postopka, je sodišče na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo že iz tega razloga in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje. Davčni organ bo moral ugotovljeno kršitev določb postopka odpraviti in ali obrazložiti, zakaj meni, da predlaganih prič ni treba zaslišati, ali pa se odločiti, da jih zasliši. V tem primeru bo moral ponovno oceniti izvedene dokaze in ponovno utemeljiti svojo odločitev glede na uspeh dokaznega postopka. Pri tem avtomatične podlage za zaključek, da se v vsakem primeru šteje, da je delavec napoten na delo v tujini, če tam prebije več kot 180 dni na leto, tudi sodišče ne najde.

18. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.

ZDR člen 211, 212. ZDavP-2 člen 77, 164, 164/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.