UPRS sodba I U 1221/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-18

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),                        Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - prosti preudarek - razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo

Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je specialna določba. Z njo je samostojno urejeno vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni in posledično odmera davka na tej podlagi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine za posamezno leto.  Predhodna obnova postopka odmere dohodnine zato ni potrebna.

Pri pojmu razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo napovedane dohodke, gre za pravni standard, kateremu je v vsakem primeru posebej potrebno določiti vsebino. Pri tem gre za pravno in ne dejansko vprašanje, zato je v posamični zadevi naloga davčnega organa, da glede na konkretno ugotovljeno dejansko stanje oceni oziroma presodi, ali sredstva davčnega zavezanca precej presegajo napovedane dohodke.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 0610-1668/2010-38-0803-68(IZM) z dne 5. 10. 2011, izdano v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku, (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 202.163,75 EUR dodatno odmeril davek v znesku 74.093,01 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.643,69 EUR. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 opravil inšpekcijski nadzor in o ugotovitvah dne 31. 5. 2011 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki so bile delno upoštevane.

V postopku je bilo na podlagi podatkov, pridobljenih iz davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc (zemljiški kataster, sodni register, KDD Centralno klirinško depotna družba d.d., baza registriranih motornih vozil) ter bank, ugotovljeno, da je tožnik lastnik motornega kolesa znamke SACHS FY/125, osebnega vozila Volkswagen, Golf 1.6, da je v letih 2007 in 2008 opravil številne nakupe nepremičnin (dne 3. 8. 2007 stanovanje na naslovu ... v Ljubljani za ceno 32.000,00 EUR, dne 20. 10. 2007 gozd za 51.260,00 EUR, dne 20. 10. 2007 gozd za 38.120,00 EUR, dne 20. 10. 2007 gozd za 19.160,00 EUR, dne 20. 10. 2007 gozd in travnik za 254.000,00 EUR, dne 15. 11. 2007 gozd za 69.480,00 EUR in dne 11. 2. 2008 gozd za 208.160,00 EUR - vse k.o. ...), da je imel v lasti lastniške deleže v gospodarskih družbah in drugih oblikah organiziranja A. Ljubljana od 12. 12. 2002, 100 % delež v B. d.o.o. Ljubljana z ustanovnim kapitalom 8.763,00 EUR); imel na dan 31. 12. 2008 v lasti vrednostne papirje (235 kosov C., 84 kosov D., 98 kosov E., 18 kosov C.). Tožnik je imel imel odprte račune pri banki G. d.d. od dne 9. 8. 2006 do 31. 12. 2008; pri banki H. d.d. od 19. 5. 2003 dalje (pooblaščena oseba na računu je I.I.) in račun pri banki J. d.d. od 11. 9. 2007 dalje. Tožnik je v obdobju od leta 2006 do 2008 po davčnih napovedih napovedal 1.210.562,19 EUR neto dohodkov. Na podlagi navedenega je bilo ugotovljeno, da sredstva, s katerimi je razpolagal, (nakup nepremičnin v znesku 672.180,00 EUR, vrednostnih papirjev v višini 255.400,00 EUR, nakup čolna v znesku 24.805,00 EUR, plačilo obresti v višini 71.665,84 EUR in dvigi gotovine v višini 2.249.231,31 EUR) precej presegajo napovedane dohodke, zaradi česar je prvostopenjski organ tožnika in njegovo zakonsko partnerico I.I. s pisnim dopisom pozval k prijavi njunega premoženja v skladu z določili 69. člena ZDavP-2. Tožnik se tedaj na poziv ni odzval, je pa kasneje v postopku (Prijava premoženja davčnega zavezanca - fizične osebe na dan 2. 3. 2011) prvostopenjskemu organu predložil popis premoženja na predpisanem obrazcu.

Po tem, ko je bil tožnik povabljen na razgovor, kjer je bil seznanjen z ugotovitvami postopka, o čemer je bil dne 2. 2. 2011 sestavljen zapisnik, je tožnik predložil Prijavo premoženja davčnega zavezanca na dan 2. 3. 2011. Glede na ugotovitve celotnega postopka je tožnik v letu 2007 kupil naslednje nepremičnine: stanovanje v K. (...) za kupnino 51.000,00 EUR, dve stanovanji v L. za kupnino 180.000,00 EUR in 120.000,00 EUR ter garažo v L. za 50.000,00 EUR. Ker niso bile predložene kupoprodajne pogodbe za nakup nepremičnin v L. in iz izpiskov TRR ni razvidno njihovo plačilo, je bila upoštevana vrednost nepremičnin kot jo je tožnik navedel v prijavi premoženja in upoštevano, da je bilo plačilo izvedeno v gotovini. Za nakup stanovanja ... je bila upoštevana kupnina po prodajni pogodbi v znesku 32.000,00 EUR, saj dejanske višine kupnine ni bilo moč ugotoviti. Glede na analize denarnih tokov je tožnik nakupe nepremičnin po pogodbah z dne 20. 10. 2007 plačal iz sredstev posojil, prejetih od M.M. v višini 340.000,00 EUR in od družbe B. d.o.o. v višini 30.000,00 EUR, nakupe nepremičnin po pogodbah, sklenjenih s N.N. pa je plačal iz sredstev posojila, prejetega od O.O. v višini 69.480,00 EUR (znesek prejetega posojila je znašal 82.000,00 EUR) in iz plačila kupnine, prejete za prodajo istih nepremičnin družbi P. d.o.o. v višini 208.160,00 EUR. Tožnik je nepremičnine, kupljene po pogodbah z dne 20. 10. 2007 za skupni znesek 362.540,00 EUR, dne 12. 11. 2007 prodal družbi P. d.o.o., Ljubljana, za kupnino v višini 1.087.620,00 EUR, ki je bila nakazana na račun tožnika dne 7. 12. 2007. Tožniku je bila od odsvojitve nepremičnin dne 27. 12. 2007 odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala v znesku 136.315,04 EUR. Tožnik je tudi nepremičnino, kupljeno dne 15. 11. 2007 za 69.480,00 EUR, prodal družbi P. d.o.o. dne 27. 11. 2007 za kupnino v višini 208.440,00 EUR in enako tudi nepremičnino, kupljeno dne 11. 2. 2008 za 208.160,00 EUR dne 22. 2. 2008 za kupnino v višini 624.480,00 EUR. Tudi v obeh navedenih primerih je bila kupnina plačana na račun tožnika in od odsvojitve nepremičnin odmerjena dohodnina v znesku 26.124,48 EUR in 78,268,16 EUR.

Kot je razvidno iz analize transakcijskih računov, je tožnik prejemal tudi posojila od pravnih in fizičnih oseb. Ker kljub zahtevi prvostopenjskega organa tožnik v postopku ni predložil posojilnih pogodb oz. drugih dokazil o obstoju posojilnih razmerij, so bile ta pridobljena po 39. in 41. členu ZDavP-2 od posojilodajalcev, kar je podrobno navedeno v izpodbijani odločbi na straneh od 8 do 10. Nadalje je še pojasnjeno, da je tožnik v obdobju od leta 2006 do leta 2008 davčnemu organu prijavil bruto dohodke v višini 1.513.105,09 EUR.

Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki za inšpicirano obdobje izkazujejo razpolaganje tožnika s premoženjem ter s sredstvi oziroma uporabo le-teh v privatne namene, je prvostopenjski organ s pomočjo uporabe metode neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotavljal razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja davčnega zavezanca, ustvarjeno v obdobju od leta 2006 do 2008 in napovedanimi dohodki v istem obdobju., ki nato predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

Prvostopenjski organ je tako ugotovil prirast premoženja tožnika v času od leta 2006 do leta 2008 v vrednosti 658.928,95 EUR (stran 12 - 14 izpodbijane odločbe). Nadalje še pojasni, da je delno upošteval tožnikove pripombe in se zato v preglednici porabe sredstev za leto 2008 „davki DURS“ zmanjšajo za 162.439,52 EUR ter se v davčni osnovi upošteva pravilni znesek razpolaganja s sredstvi za privatno potrošnjo v višini 832.886,93 EUR (namesto 995.326,45 EUR). Tako je bila v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovljena sprememba vrednosti premoženja tožnika v obdobju od 2006 do 2008 v višini 658.928,95 EUR in poraba sredstev za privatno potrošnjo oziroma za druge osebne namene, zmanjšana za neobdavčljive dohodke v višini 831.965,76 EUR (832.886,93 EUR - 921,17 EUR). Neto dohodki tožnika v tem obdobju, zmanjšani za katastrski dohodek v znesku 99,39 EUR so znašali o 1.288.730,96 EUR, tako, da ugotovljena razlika, ki predstavlja nenapovedane dohodke znaša 202.163,75 EUR. Temelj za določitev davčne osnove predstavlja nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je zavezanec za davek ustvaril v inšpiciranem obdobju in ga v davčno inšpekcijskem nadzoru ni dokazal.

Nato ugotavlja, da iz vseh navedenih dejstev in dokazov izhaja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, katerih ocenjena vrednost se ugotavlja v znesku 1.490.894,71 EUR (658.928,95 EUR + 831.965,76 EUR porabe sredstev), ki precej presegajo njegove dohodke v istem obdobju, ki znašajo 1.288.830,35 EUR (ugotovljena višina 1.210.562,19 EUR, povečana za neplačani davek v znesku 78.268,16 EUR). Iz ugotovljene spremembe neto vrednosti premoženja ter ugotovljenih sredstev, s katerimi je razpolagal v kontroliranem obdobju, oziroma jih porabil za privatne namene izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni dohodki (obdavčeni dohodki ter dohodki, od katerih se davek ne plačuje), temveč tudi drugi s strani tožnika nepojasnjeni oziroma davčno nenapovedani dohodki. Vse navedeno pa je razlog, da se mu za obdobje od leta 2006 do leta 2008 odmeri davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Nato je prvostopenjski organ opravil in pojasnil izračun davčne osnove in davka ter obračunal obresti (stran 15 do 17 odločbe).

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-178/2011-2 z dne 7. 6. 2013 zavrnilo. Drugostopenjski organ pritrjuje odločitvi in se sklicuje na obrazložitev prvostopenjskega organa. Nadalje se sklicuje na 68. člen ZDavP-2 in poudari, da je prvostopenjski organ v postopku nadzora uporabil metodo indirektnega ugotavljanja dohodkov in z metodo neto vrednosti premoženja pristopil k ugotavljanju razkoraka med vrednostjo spremembe neto premoženja tožnika in napovedanimi dohodki v istem obdobju in ugotovil prirast premoženja tožnika v obdobju od leta 2006 do leta 2008 v višini 658.928,95 EUR.

Glede pritožbenega ugovora, ki se nanaša na obnovo postopka dohodnine pojasni, da predstavlja peti odstavek 68. člena ZDavP-2 specialno določbo, ki samostojno ureja vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Smiselno zato velja, da gre za dva samostojna postopka in zato predhodna obnova postopka odmere dohodnine ni potrebna (tako tudi VS RS v sodbi XIps 367/2011 z dne 29. 3. 2012). Ker gre v tem primeru za nepojasnjene vire, so tudi navedbe, ki se nanašajo na posamezne vire dohodnine in stopnje davka neutemeljene.

Zavrne tudi ugovor glede odločitve prvostopenjskega organa, da bo davčno osnovo ugotovil z oceno. Za določitev davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je pravno relevanten že dejanski obstoj dejstva, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo oziroma premoženjem in da takšno razpolaganje precej presega pojasnjene dohodke zavezanca. Ugotovitev dejanskega obstoja navedenih pravno relevantnih dejstev je ob upoštevanju pravil dokaznega bremena po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 na davčnemu organu. Na davčnemu zavezancu pa je, da dokaže, da trošenje izhaja iz dohodkov, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodkov in prejemkov, od katerih se davki ne plačujejo, ali iz morebitnih obveznosti iz naslova pridobitve ugotovljenega premoženja. Dokazno breme, da se davčna osnova lahko zniža, je tako na davčnem zavezancu. Davčni organ mora sicer omogočiti zavezancu dokazovanje dejstev, ki gredo njemu v prid, ni pa dolžan posebej pozivati stranke na predložitev konkretnih dokazov, saj je dokazno breme na strani zavezanca (tako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 285/2012, z dne 14. 3. 2013). Zavrne tudi ugovore, ki se nanašajo na ugotovitev o razpolaganju s sredstvi, ki so precej presegala napovedane dohodke, saj iz ugotovljenega dejanskega stanja (sredstva, s katerimi je tožnik razpolagal v obravnavanem obdobju - nakupi nepremičnin v znesku 672.180,00 EUR, vrednostnih papirjev v višini 255.400,00 EUR, čolna v znesku 24.805,00 EUR, plačilo obresti v višini 71.665,84 EUR in dvigi gotovine v višini 2.249.231,31 EUR) izhaja, da so precej presegala napovedane dohodke. Glede očitka, da je prvostopenjski organ ravnal arbitrarno poudari, da so, glede na preliminarne ugotovitve, znašali neto dohodki tožnika v napovedanem obdobju skupaj 1.210.562,19 EUR, sredstva, s katerimi je razpolagal, pa so znašala 3.248.725,65 EUR (stran 3 izpodbijane odločbe).

Odgovori tudi na očitek glede ugotovitev v zvezi z dvigi gotovine v višini 2.249.231.31 EUR, saj naj bi iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajalo, da je bila v tem obdobju dvignjena gotovina v višini 2.144.631,75 EUR. Pri tem ne gre za razliko oziroma nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, ker je tožnik v inšpiciranem obdobju dejansko dvignil gotovino v višini 2.249.231,31 EUR (stran 3-8 zapisnika). Prvostopenjski organ je tožnika pozval, naj pojasni le dvige gotovine v višjih zneskih (4. stran izpodbijane odločbe). Seštevek večjih dvigov, za katere je bilo zahtevano pojasnilo, (lahko bi se odrazili v pridobivanju premoženja) pa dejansko znaša 2.144.631,75 EUR. Tako ne drži trditev tožnika o nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju. Na enak način zavrne tudi ugovor, glede dviga gotovine v letu 2008 v višini 912.356,89 EUR oziroma 856.257,00 EUR, saj tudi v tem primeru razlika izhaja iz dejansko dvignjene gotovine in tistih zneskov, za katere je prvostopenjski organ tožnika pozval, da pojasni namen porabe.

Glede navedb, ki se nanašajo na dvig gotovine v znesku 200.000,00 EUR (11. 12 .2008 pri banki J.), in sicer, da je del iste gotovino položil na račun (dne 21. 2. 2008 znesek 100.000,00 EUR, dne 17. 3. 2008 znesek 33.000,00 EUR, dne 29. 9. 2008 znesek 25.000,00 EUR ter dne 12. 5. 2008 znesek 800,00 EUR, skupaj torej znesek 158.800,00 EUR) in da je šlo za kroženje istega denarja, poudari, da tožnik tega ni uspel dokazati.

Cilj cenitvenega postopka ni v ugotovitvi resnične (pravilne, gotove) davčne osnove, temveč v tem, da se doseže rezultat, za katerega se domneva, da je najverjetneje pravilen oziroma najbližje dejanski davčni osnovi. Zakon pri tem dopušča tudi možnost znižanja davčne osnove, a je dokazno breme glede tega preloženo na davčnega zavezanca (tako tudi Vrhovno sodišče v sodbi opr. št. X Ips 320/2011). V ugotovitvenem postopku cenitve davčne osnove namreč ne zadostuje, da davčni zavezanec zgolj zatrjuje obstoj določenih dejstev oziroma pravnih razmerij, ki naj bi predstavljala vir njegovega premoženja, temveč mora predložiti tudi dokaze, ki dokazujejo pomembne okoliščine, na podlagi katerih bi lahko davčni organ utemeljeno sklepal, da navedbe držijo. V tem primeru pa ni ne ustreznega časovnega, ne zneskovnega sosledja med dvigom in pologi gotovine.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, napačne uporabe materialnega prava in nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. V njej uvodoma navaja, da tožbi prilaga nove dokaze, in sicer dve kupoprodajni pogodbi, iz katerih izhajajo nabavne vrednosti nepremičnin, ki so drugačne od tistih, ki so navedene v izpodbijani odločbi. S tem se spreminja (znižuje) neto vrednost premoženja za 189.404,00 EUR, kar ima za posledico nižjo davčno osnovo. Podatke o nakupni vrednosti nepremičnin je sicer navedel tožnik sam, a je pogodbi in s tem prave podatke o nakupni vrednosti nepremičnin, pridobil šele dne 3. 7. 2013. Tožniku tako ni bila dana možnost, da se izjavi o pomembnih dejstvih.

Poudarja, da je za leto 2007 napovedal dohodke v znesku 546.095,47 EUR, za leto 2008 pa v znesku 664.466,72 EUR in so zato dohodninske odločbe tožnika za navedena leta izvršljive, dokončne in pravnomočne. V te odločbe in s tem obdavčitev za navedena leta bi davčni organ lahko posegel le v primeru, če bi tožniku obnovil postopke odmere dohodnine za leta 2006, 2007 in 2008, vendar tega ni storil. To pomeni, da je absolutno bistveno kršil pravila postopka. Glede tega se tudi ni opredelil drugostopenjski organ, kar tudi predstavlja kršitev pravil postopka in tudi kršitev 25. člena Ustave RS. Meni, da je naložitev plačila davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nezakonita, odločba pa nična.

Nadalje navaja, da davčni organ postopa in obdavči dohodke po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 izključno v primeru, če davčni zavezanec razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo in s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je napovedal. Kakšno je precejšnje preseganje, v 68. členu ZDavP-2 ni določeno. Vendar to ne pomeni, da je razlaga termina „precejšnje preseganje“ prepuščena prostemu preudarku davčnega organa. Tožnik je za leta 2006 do 2008 napovedal neto dohodke v višini 1.210.562,19 EUR. V istem časovnem obdobju je razpolagal s sredstvi za nakup nepremičnin v znesku 672.180,00 EUR, vrednostnih papirjev v znesku 255.400,00 EUR, kupil čoln v znesku 24.805,00 EUR, plačal obresti v znesku 71.665,84 EUR ter dvignil gotovino v višini 2.249.231,31 EUR. Tožnik je v letu 2007 in 2008 v dohodninsko napoved priglasil zgolj ustvarjene kapitalske dobičke, ki predstavljajo razliko med nabavno in prodajno vrednostjo nepremičnin, ne pa prejetih denarnih sredstev, ki bi lahko izkazovali, da je imel vir za porabo v letih 2006 do 2008. Prvostopenjski organ, ki je izdal izpodbijano odločbo, na podlagi priglašenih kapitalskih dobičkov ter ustvarjenega premoženja tožnika ob primerjanju teh s sredstvi na osebnem računu ni mogel sklepati, da sredstva tožnika precej presegajo napovedane dohodke. Kot izhaja tudi iz izpodbijane odločbe, je tožnik ob prodaji nepremičnin v letu 2007 in 2008 pridobil denarna sredstva v višini 1.920.540,00 EUR. S temi sredstvi (kot denarnim tokom) je ob kapitalskem dobičku, ki ga je izkazal v dohodninskih odločbah v višini 1.210.562,19 EUR, lahko razpolagal.

Za nepremičnine v L. navaja, da vrednost tega premoženja v višini 350.000,00 EUR, ki je upoštevana v odločbi, ni pravilna. Res je sicer podatke o nabavni vrednosti navedel sam v prijavi premoženja, vendar je nakupne vrednosti podal po spominu in ne na podlagi kupoprodajnih pogodb. Iz teh pogodb, ki jih je kasneje dne 3. 7. 2013 uspel pridobiti, pa so razvidne prave nižje vrednosti. V posledici navedenega bi bila razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 bistveno manjša.

Glede gotovine v znesku 200.000,00 EUR, ki jo je dne 11. 2. 2007 dvignil iz računa pri banki J. pojasnjuje, da je del iste gotovine v višini 158.800,00 EUR položil na račun (dne 21. 2. 2008 v znesku 100.000,00 EUR, dne 17. 3. 2008 v znesku 33.000,00 EUR, dne 29. 9. 2008 v znesku 25.000,00 EUR ter dne 12. 5. 2008 v znesku 800,00 EUR). Tako položeno gotovino je nato ponovno dvigal in gre za kroženje istega denarja. Razlogi, ki so tožnika vodili, da je dvignil denarna sredstva ter jih položil nazaj na svoj TRR, pa niso relevantni. Tožnik je sicer gotovino hranil doma v sefu. Sklicuje se na načelo materialne resnice iz ZDavP-2 in na drugi odstavek 6. člena istega zakona, po katerem se v dvomu odloči v korist davčnega zavezanca. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri njenih razlogih ter prereka tožbene navedbe. Poudarja, da se po metodi neto vrednosti najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja. Glede očitkov, ki se nanašajo na pogoje za ugotavljanje davčne osnove z oceno oziroma ugotovitev, da je tožnik razpolagal s sredstvi, ki so precej presegala napovedane dohodke pojasni, da je, glede na ugotovljeno dejansko stanje, prvostopenjski organ na podlagi pridobljenih podatkov ugotovil, da so sredstva, s katerimi je tožnik razpolagal v obravnavanem obdobju, precej presegala napovedane dohodke. Zato niso utemeljeni očitki, da tožena stranka ni ugotovila oziroma obrazložila razlogov, ki so vodili k ugotavljanju davčne osnove z oceno.

V zvezi s tožbenimi navedbami, da bi moral biti za tožnika obnovljen postopek odmere dohodnine za posamezna obravnavana leta pojasni, da peti odstavek 68. člena ZDavp-2 predstavlja specialno določbo, ki samostojno ureja vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Smiselno velja, enako kot pri odmeri posameznih davkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, da gre za dva samostojna postopka, zato predhodna obnova postopka odmere dohodnine ni potrebna.

Glede kupnih pogodb, ki jih tožnik prilaga tožbi meni, da gre za nedovoljeno tožbeno novoto oziroma nove dokaze, saj tožnik šele prvič v tožbi zatrjuje drugačno vrednost teh nepremičnin. Če že tožnik kupnih pogodb ali vsaj kopij ni obdržal, bi te listine lahko pridobil med postopkom iz zbirke listin pri sodišču. Sicer pa skoraj ni verjetno, da bi se tožnik, ko je navajal približno vrednost kupljenih nepremičnin na L., zmotil za 187.404,00 EUR, kar je skoraj polovica zneska. Ob tem še pripominja, da je bila pri izračunu davčne osnove privatna potrošnja zmanjšana za dvignjeno gotovino za znesek, ki ga je tožnik navedel kot porabo za nakup nepremičnin. Kolikor bi bil znesek za nakup nepremičnin nižji in bi se zmanjšalo premoženje, za katerega je tožnik porabil dvignjeno gotovino, bi se za isti znesek povečala njegova poraba sredstev - dvignjene gotovine ter bi tako ugotovljena davčna osnova ostala nespremenjena. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

V obravnavanem primeru med strankama višina premoženja tožnika, ugotovljena v postopku, ni sporna. Tožnik namreč ugotovitvam glede obsega premičnega in nepremičnega premoženja, s katerim je v inšpiciranem obdobju (od leta 2006 do 2008) razpolagal, ne nasprotuje. Prav tako tudi ni sporna višina prijavljenih dohodkov. Sporno v zadevi je, ali je tožnik uspel pojasniti razliko med ugotovljenimi sredstvi za privatno potrošnjo, s katerimi je v inšpiciranem obdobju razpolagal in višino sredstev, ki jih je prijavil davčnim organom.

V tem primeru gre za poseben primer odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, in sicer za davčno odmero, ki se opravi v primeru, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo napovedane dohodke. Odmera davka se izvede na način, kakršen je predpisan s citirano določbo, in sicer od razlike med vrednostjo premoženja oziroma porabljenih sredstev in obdavčenimi dohodki oziroma dohodki, od katerih se davek ne plača. Pri tem gre za način določitve davčne osnove s cenitvijo, ki je potrebna v primeru, ko davčni zavezanec ne izkaže, da je izpolnil predpisane davčne obveznosti. Kot je določeno v 69. členu ZdavP-2, sme davčni organ v primerih iz 68. člena tega zakona pozvati davčnega zavezanca - fizično osebo, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi v primeru iz omenjenega petega odstavka 68. člena ZDavP-2, to je, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga. Glede na podatke upravnih spisov je prvostopenjski organ takšno nesorazmerje ugotovil na podlagi podatkov, zbranih uradoma, zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je po presoji sodišča tudi način, na katerega je bilo to storjeno ter navedeno premoženje oziroma sredstva, ki so bila upoštevana.

Glede tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na obnovo postopka dohodnine sodišče enako kot drugostopenjski organ ocenjuje, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 specialna določba. Z njo je samostojno urejeno vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni in posledično odmera davka na tej podlagi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine za posamezno leto. Zato velja smiselno enako kot pri odmeri posameznih davkov, ki pomenijo podvrsto dohodnine, da gre za dva samostojna postopka. Predhodna obnova postopka odmere dohodnine zato ni potrebna (enako VS RS v sodbi XIps 367/2011). Sicer pa se v postopku ocene davčne osnove materialna resnica ugotavlja do stopnje verjetnosti, kar po presoji sodišča ni neustrezno, saj se ocena opravi prav zaradi tega, ker davčni zavezanec ni predložil oziroma zagotovil podatkov, ki so potrebni za obdavčitev. Ugotovitev davčne osnove z oceno je torej posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Temu pa logično sledi tudi določba šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri je na zavezancu, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo od ocenjene. S tem namreč zgolj izpolni dolžnost, ki jo ima po davčnem zakonu in ki je v tem, da davčnemu organu zagotovi resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka (10. člen ZDavP-2).

Tožnik v tožbi tudi smiselno ugovarja, da v 68. členu ZDavP-2 ni določeno, kaj pomeni pojem precejšnje preseganje dohodkov, ki jih je davčni zavezanec napovedal. Zaradi tega tudi ugotovitev, da je tožnik razpolagal s sredstvi, ki so precej presegala napovedane dohodke, ob tem, da je že glede na višino napovedanega premoženja razpolagal s premoženjem večje vrednosti, ne more bit prepuščena prostemu preudarku davčnega organa. Sodišče ob tem, kot je že navedeno pripominja, da glede na vsebino upravnih spisov med strankama ni spora o pravilnosti podatkov, ki jih je prvostopenjski organ pridobil iz obstoječih davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc in bank. Ob upoštevanju vseh teh podatkov pa je tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ lahko utemeljeno zaključil, da prihaja do razkoraka med višino napovedanih dohodkov in sredstvi, s katerimi je tožnik razpolagal, kar je v izpodbijani odločbi tudi ustrezno pojasnjeno in obrazloženo. Po presoji sodišča tožnik s tem ugovorom glede na podatke upravnih spisov ne more uspeti.

Pri pojmu razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo napovedane dohodke, gre namreč za pravni standard, kateremu je v vsakem primeru posebej potrebno določiti vsebino. Pri tem gre za pravno in ne dejansko vprašanje, zato je v posamični zadevi naloga davčnega organa, da glede na konkretno ugotovljeno dejansko stanje oceni oziroma presodi, ali sredstva davčnega zavezanca precej presegajo napovedane dohodke. Ker so, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, neto dohodki tožnika skupaj znašali v napovedanem obdobju 1.210.562,19 EUR, sredstva, s katerimi je razpolagal pa so znašala 3.248.725,65 EUR, (stran 3 izpodbijane odločbe) je bila ocena prvostopenjskega organa v zvezi s tem po presoji sodišča pravilna.

Sodišče ob tem še dodaja, da že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice, kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč le njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošnimi veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, vendar je pri tem bistveno, da je dokazno breme glede na šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 v tem primeru na strani tožnika kot davčnega zavezanca. Po navedeni določbi je dokazovanje, da je verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu nižja od tiste, ki jo je ugotovil davčni organ, namreč zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

Glede tožbenih navedb zvezi z dvigom gotovine v znesku 200.000,00 EUR in trditve, da je šlo za kroženje istega denarja, tudi sodišče ocenjuje, da tožnik tega ni uspel z ničimer izkazati in jim zato ni mogoče slediti.

V zvezi s kupnimi pogodbami, ki jih tožnik prilaga tožbi, sodišče enako kot tožena stranka v odgovoru na tožbo ocenjuje, da gre pri tem za nedovoljeno tožbeno novoto oziroma nove dokaze, saj tožnik šele prvič v tožbi zatrjuje drugačno vrednost teh nepremičnin. Tožnik namreč tekom postopka teh dokazov ni predlagal, niti se ni skliceval na drugačne vrednosti nepremičnin iz pogodb.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZDavP-2 člen 10, 39, 41, 68, 68/2, 68/5, 68/6, 69, 76, 76/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.