UPRS sodba I U 1537/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-05-05

Alenka Praprotnik (preds.), Petra Stanonik Bošnjak (poroč.), Zdenka Štucin

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - davčno priznani odhodki - počitniški apartma - naložbe - investicije v tuja osnovna sredstva - nakup delnic - prodaja delnic z izgubo

Tožnik je z izkazovanjem nakupa delnic družbe B. in prodajo v poslovnih knjigah ravnal v nasprotju z SRS 21.1, ki določa, da morajo knjigovodske listine poslovne dogodke izkazovati verodostojno in pošteno. Tožnik kot obvladujoča družba in večinski lastnik delnic družbe B. ne razpolaga z listinami, ki bi verodostojno izkazovale poslovni namen nakupa delnic po predloženih prodajnih pogodbah, ki ob nakupu niso bile evidentirane v KDD in njihove prodaje.

Tožnik je finančno naložbo prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in tako ustvaril izgubo, vendar pa ni izkazal ekonomskega pomena transakcije in na ta način predpisane povezanosti odhodkov s poslovnimi odhodki. Pri tem je zelo pomembna tudi ugotovitev, da je sodeloval v verigi povezanih poslovnih dogodkov oziroma transakcij oziroma v prikritem poslovanju.

Investiranje v tuja opredmetena sredstva v tekočem letu še ne bremeni tudi stroškov poslovnega rezultata, ampak se med stroške prenašajo postopoma preko amortizacije. V navedenem primeru je torej šlo za odhodke, ki niso bili izkazani v skladu z 12. členom ZDDPO-2 v zvezi s SRS. Pri tem ni bistven ugovor tožnika, da je imel v spornem obdobju povezano družbo v 100% lasti, saj je še vedno šlo za vlaganje v drugo družbo navkljub imetništvu poslovnih deležev v njej.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1.1. 2006 do 31. 12. 2010 naložil v plačilo davek od dohodka pravnih oseb za leto 2009 od osnove 120.867,48 EUR po stopnji 21 % v višini 25.382,17 EUR z obrestmi v višini 593,93 EUR in davek od dohodka pravnih oseb za leto 2010 od osnove 67.513,34 EUR po stopnji 20 % v višini 13.502,67 EUR z obrestmi v višini 257,12 EUR (točka 1 izreka). Točka 2 izreka je določila, da mora tožnik odmerjene obveznosti plačati v 30 dneh po vročitvi odločbe, da ni stroškov postopka, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve davčnega organa izhaja, glede apartmaja v A., da ima tožnik v poslovnih knjigah med osnovnimi sredstvi na kontu 021-0001 evidentiran počitniški apartma z datumom nabave 15. 12. 2008 v višini 40.000,00 EUR, na kontu 040-0001 (pisarniško pohištvo) evidentirano klimatsko napravo za apartma z datumom nabave 16. 10. 2009 in kontu 040-0004 (druga oprema) evidentirano kuhinjo z datumom nabave 18. 5. 2010. Tožnik je v letu 2009 in 2010 obračunal amortizacijo od nabavne vrednosti apartmaja v višini 1.000,00 EUR za vsako leto, za enako obdobje amortizacijo klimatske naprave v višini 40,26 EUR za leto 2009 in 241,54 EUR za leto 2010 ter za leto 2010 amortizacijo kuhinje v apartmaju v višini 221,81 EUR. Obračunano amortizacijo je evidentiral med stroške opreme konta 431-001 (amortizacija zgradb) in v breme konta 432-0001 (amortizacija opreme) in posledično med odhodke v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2009 v skupnem znesku 1.040,26 EUR in za leto 2010 v skupnem znesku 1.463,34 EUR. Čeprav je tožnik obračunaval amortizacijo in posledično izkazoval odhodke v obračunu davka od dohodka pravnih oseb, pa navedenega apartmaja, kot je povedal tudi sam tožnik, v podjetju niso uporabljali, niti ni iz poslovnih knjig razvidno, da bi iz tega naslova realizirali prihodke. Po ustnem pojasnilu tožnika naj bi v letu 2011 pričeli uporabljati apartma izključno za namene koriščenja le-tega s strani zaposlenih. Tožnik tudi ni predložil nobenih dokazil, iz katerih je razvidno, da je v letih 2009 in 2010 poskušal ustvarjati prihodke v zvezi z uporabo apartmaja. Glede na navedena dejstva in skladno z določili 29. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) davčni organ tožniku tako ni priznal odhodkov iz naslova amortizacije apartmaja, pohištva in druge opreme v letu 2009 in 2010. Tožnik bi moral, v kolikor je apartma namenjen upravljanju dejavnosti oddajanja za namene počitniške dejavnosti, izkazati aktivnosti v smeri pridobivanja uporabnikov oziroma najemnikov apartmaja. Če pa je menil, da apartma še ni primeren oddajanju v najem in je potrebna prenova in ni mogoče iz teh sredstev pričakovati gospodarskih koristi, bi moral upoštevati SRS 13.7.

Glede naložbe v družbo B. d.d. je davčni organ ugotovil, da je tožnik dne 24. 12. 2007 sklenil prodajno pogodbo med prodajalcem C. Ltd. iz British Virgin Island za 41.000 delnic družbe B. d.d. za ceno 9,88 EUR po delnici, kar znese kupnino v višini 405.000,00 EUR. Del zneska je bil nakazal kot predujem, glede preostalega dela pa je bilo že v pogodbi določeno, da se plačilo izvede s kompenzacijo ali asignacijo. 18. 3. 2008 je tožnik sklenil še prodajno pogodbo s prodajalcem D. Ltd. iz British Virgin Islanda za 19.000 delnic družbe B. d.d. za ceno 9,93 EUR po delnici, kar znese kupnino v višini 188.698,00 EUR. Kupnina je bila nakazana 2. 4. 2008 na račun pri banki E. iz Avstrije. Obe naložbi je tožnik izkazal v dobro konta 06003- delnice B. v skupni vrednosti 593.690,00 EUR za 60.000 lotov. V dobro konta 06004 – delnice B. tožnik izkazuje za konec leta 2008 stanje naložbe v višini 117.201,44 EUR za 28.412 lotov. Glede na predloženo dokumentacijo je razvidno, da so bile delnice B. d.d., ki so evidentirane v dobro konta 06004, kupljene preko Borzno posredniške hiše F. na podlagi izdanih računov za posredovanje borzno posredniške družbe. Davčni organ je opravil poizvedbe o obeh družbah prodajalkah iz Britanskih deviških otokov in zvedel, da gre za družbi, ki se ukvarjata z dejavnostjo holdinga in investiranja kot offshore družba. Iz predloženih dokumentov tožnika ni razvidno, kdo je bil predstavnik družbe, s katero je tožnik sklenil pogodbo. V letu 2009 je bila celotna količina delnic prodana, pri čemer je nastala izguba pri prodaji naložbe 78.412 delnic v znesku 239.654,44 EUR. Prodaja je bila izvršena na podlagi pogodbe sklenjene s kupcem G. iz Luxemburga dne 24. 9. 2009 po ceni 4,75 EUR za delnico. Plačilo je bilo izvedeno s strani Borzno posredniške hiše F. istega dne kot je sklenjena pogodba. Preostanek količine delnic to je 10.000 delnic je bil prodan povezani družbi H. d.d., na podlagi pogodbe prodaji z dne 21. 7. 2009 in sicer po ceni 10,00 EUR za delnico, pri čemer je bil evidentiran dobiček pri prodaji v višini 1.220,00 EUR. Izguba pri prodaji je bila evidentirana v poslovnih knjigah v breme konta 743 – 002, dobiček pa v dobro konta 788 – 004.

Davčni organ je na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju  ZDavP-2) zahteval izpise iz evidenc KDD Centralno klirinške depotne družbe d.d. o prenosu lastništva delnic družbe B. v času od 1. 12. 2007 do 1. 1. 2010. Iz tega posredovanega izpisa ni razvidnih transakcij, kot izhajajo iz pogodb, ki jih je tožnik predložil v postopku, niti ni razvidno, da bi bil prodajalec navedenih vrednostnih papirjev kdajkoli C. Ltd. ali D., niti da je bil zavezanec za davek v času sklenitve pogodb imetnik teh vrednostnih papirjev. Davčni organ je tožnika pozval k izjasnitvi oziroma predložitvi papirjev, ki bi izkazovala navedena dejstva. Tožnik je pojasnil, da so v letu 2009 zahtevali prenos 60.000 delnic iz njihovega skrbniškega trgovalnega računa pri Zvezi bank na njihov trgovalni račun pri M 3. Menil je, da se to vidi pri tipu transakcije v tabeli, kjer gre za tip 100 in ne 600, kot pri kupoprodajah. Skratka, šlo naj bi za delnice, ki so bile pred tem že v lasti tožnika in je bil izveden interni prenos iz enega njihovih računov na drugega. Tožnik je še pojasnil, da bi bilo za lažji pregled prenosov potrebno pregledati stanje v delniški knjigi na 1. 12. 2007 in kasnejše spremembe, ali pa vsaj vse transakcije v tem obdobju. Tožnik razpolaga z nekaj izpisi iz delniške knjige iz leta 2010, zgodnejših pa nima na razpolago.

Davčni organ je glede na pojasnilo tožnika sklepal, da je imel tožnik vrednostne papirje ... na skrbniškem računu pri Zvezi bank, kar pomeni, da so na navedeni račun bili preneseni ob nakupu vrednostnih papirjev od C. Ltd. in D. Ltd. v decembru 2007 in marcu 2008. Edina transakcija, ki je v obdobju od 1. 12. 2007 do 31. 3. 2008 zavedena v evidencah KDD, je prenos na Zvezo bank v marcu 2008, vendar ne iz imetništva navedenih družb in ne v količini, kot izhaja iz pogodb sklenjenih s tema družbama, to je 60.000 delnic. Tudi v tem konkretnem primeru ne gre za nakup (oznaka 600) ampak le za prenos (oznaka 100). V decembru 2007 ni zabeležena nobena transakcija na račun zveze bank. Davčni organ je nadalje ugotovil, da ne glede na dejstvo, da se je s papirji B. trgovalo izven borze, so se transakcije teh vrednostnih papirjev kot izhaja iz izpisa KDD, evidentirale. Iz izpisa KDD prenos lastništva iz družb s sedežem na Britanskih deviških otokih na tožnika ni razviden kot je v primeru prenosa ostalih transakcij oziroma nakupov, ki jih je opravil tožnik preko borzno posredniške družbe F. Iz izpisa tudi ni razvidno, da bi bili navedeni družbi imetnici ali pridobiteljici obravnavanih vrednostnih papirjev. Res je, da je oznaka transakcije v marcu 2009, ko je količina 60.000 delnic z oznako ... prenesena na račun pri Zvezi bank na zavezanca za davek 100, kar pa pomeni prenos iz računov in ne nakupa oziroma prodaje delnic, vendar iz uradnih izpisov ni mogoče ugotoviti nakupa delnic družb s sedežem na Britanskih deviških otokih, kot to izhaja iz pogodb, ki jih je v postopku predložil tožnik. Prav tako pa do izdaje zapisnika ni predložil drugačnih dokazil, ki bi potrjevale njegove navedbe glede prenosa med skrbniškimi računi odprtimi pri isti banki. Ne glede na dejstvo, da delnica ni kotirala na borzi, je iz nakupov, ki so se vršili preko borzno posredniške družbe in kasneje, z prodaje delnic družbi s sedežem v Luxemburgu razvidno, da se je cena teh delnic gibala okoli 4,65 EUR za delnico, pri nakupu s strani družb na Britanskih deviških otokih pa je dosegla ceno 10,00 EUR za delnico. Tako oceno pa je tožnik lahko dosegel ob prodaji le v dogovoru s povezano osebo. Pri tem tudi ni mogoče utemeljevati višine s količino kupljenih oziroma prodanih delnic, saj je prodajna cena tudi v primeru paketne prodaje družbi v Luxemburgu dosegla le 4,75 EUR za delnico. Tožnik ni pojasnil, kakšen je bil ekonomski interes namena za obravnavane transakcije, ki so vodile v izkazano izgubo pri prodaji teh delnic in posledično v znižanje davčne osnove. Glede na ugotovljena dejstva, da iz evidenc o transakcijah obravnavanih delnic ni mogoče potrditi poslovnih dogodkov, kot jih izkazuje zavezanec za davek z listinami, da ni mogoče ugotoviti ekonomske substance oziroma namena posla, niti ni tega uspel tožnik pojasniti sam, se posledično v skladu z določili tretjega odstavka 29. člena ZDDPO- 2  izguba pri prodaji delnic ... ne prizna kot davčno upravičeni odhodek. Tožnik je v obračun davkov od dohodka pravnih oseb vključil le 50 % celotno izkazane izgube, zato se davčna osnova poveča za preostanek izkazanih odhodkov iz naslova izgube in sicer za znesek 119.827,22 EUR. Posledično se za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 poveča osnova za obračun davka od dohodka pravnih oseb za enak znesek.

Glede intelektualnih storitev in avtorskih honorarjev v letu 2009 je davčni organ ugotovil, da se intelektualne storitve, ki jih tožnik izkazuje v breme konta 416 – 310 nanašajo na storitve, vezane na projekt K 66 v letu 2010. Projekt K 66 se navezuje na naložbe dokumentirane v breme konta 060 – 003 (naložba v delnice I. d.d.) v višini 2.087.152,06 EUR in v breme konta 09 – 003 (popravek vrednosti okrepitev I.), ki zajema tudi vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, ki v naravi predstavljajo 35.965 m2 zemljišč in 11.901,41 m2 neto površine objekta. Projekt K 66 predstavlja celostno ureditev območja stanovanjskega poslovnega objekta z zelenimi površinami, na katerem delu se nahaja zemljišče in objekt tožnika. Obravnavani stroški (povračilo stroškov natečaja, nagrada na mednarodnem arhitekturnem natečaju, oblikovanje razstave, nagrada za sodelovanje na natečaju) ne predstavljajo odhodkov v smislu določil 29. člena ZDDPO-2, saj niso povezani s pridobivanjem prihodkov, ampak vplivajo na povečanje vrednosti osnovnih sredstev kot dela naložbe v delnice I. d.d. Kot je razvidno iz poročila o oceni vrednosti lastniškega kapitala podjetja I. d.d. na dan 31. 12. 2006, je tožnik opravil prevrednotenje finančne naložbe predvsem iz naslova ocenjene vrednosti osnovnih sredstev te družbe, to je zemljišča in objektov. Prevrednotenje finančne naložbe se skladno s SRS.19 pojavi predvsem kot prevrednotenje finančne naložbe na njihovo pošteno vrednost. Glede na zgoraj opisana dejstva se tožniku v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2010 davčno ne priznajo odhodki v višini 66.044,00 EUR.

Drugostopenjski organ je z odločbo DT-499-14-52/2012 z dne 22. aprila 2013 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnil.

Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1). Tožeča stranka uvodoma poudari, da je izpodbijana odločba napačno uporabila 29. člen ZDDPO-2. Tožena stranka pri uporabi navedenega člena v izpodbijani odločbi ni upoštevala načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2) Glede odhodkov iz naslova amortizacije apartmaja v A. za leto 2009 in 2010 tožeča stranka pove, da je apartma kupila 15.  12. 2008 z nabavno vrednostjo 40.000,00 EUR. Za navedeno nepremičnino je tožeča stranka v letih 2009 in 2010 nabavila še opremo, za oboje pa obračunala amortizacijo po veljavnih amortizacijskih stopnjah. Tožeča stranka poudarja, da je apartma v A. namenjen dajanju v najem, in v skladu s tem pridobivanju prihodkov iz naslova najema. Da je bil apartma oddajan v najem in so bile v zvezi s tem pridobljeni prihodki je izkazano z izpiskom kartice konta 760-007 za leto 2011. S tem v zvezi je tudi napačna navedba, da je bil apartma koriščen izključno s strani zaposlenih. V letu 2009 in 2010 apartma ni bil urejen tako, da bi ga lahko dajali v najem za plačilo, zato so bila v teh dveh letih opravljena vlaganja v opremo, ki je predmet amortizacije. Ta vlaganja so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, tako da ne more veljati 1. točka drugega odstavka 29. člena ZDPO-2. Tožeča stranka se sklicuje na računovodski standard SRS 1.22 ter na 33. člen ZDPO-2, iz katerih sledi, da je bil datum začetka obračunavanja pravilen ter da gre za davčno priznan odhodek.

Naslednje tožbene navedbe gredo v smer ugotovitve davčnega organa v zvezi z odhodki iz naslova izgube prodaje delnic ... Med obdobjem nabave in obdobjem prodaje večine portfelja ... je minilo leto in pol, v katerem je eskalirala svetovna gospodarska kriza in se močno odrazila na poslovanju tožnika in z njo povezanih družb. Tožnik meni, da je v zvezi z ugotovljenimi dejstvi prišlo do nepopolno ugotovljenega materialnega stanja ter do nepravilne uporabe 29. člena ZDDPO-2. Poudarja, da ima pogodba o nakupu 41.000 delnic ... z dne 24. 12. 2007 dve določbi, ki sta pomembni za ugotavljanje podrobnosti vknjižbe navedenih delnic in sicer je v uvodu navedeno, da ima prodajalec delnice ... na skrbniškem računu, v členu 2.3 pa je navedeno, da bo prodajalec izvršil prenos delnic s skrbniškega računa na kupca v 30 dneh po pisni zahtevi kupca. V zapisniku je tudi pravilno ugotovljeno, da je bila 18. 3. 2008 sklenjena še pogodba za nakup 19.000 delnic ... in da je bila kupnina po tej pogodbi plačana z nakazilom sredstev z dne 2. 4. 2008. Tožeča stranka je že v postopku podala izjavo, da dopušča možnost, da je glede na dejstvo klavzule o skrbniških računih prodajalcev prišlo pri prenosu 60.000 delnic ... na tožnika do preknjižbe v samem skrbniku, da pa se dokumentacija za navedeno obdobje nahaja v arhivu. Do dneva sestave zapisnika tožnik dejansko še ni pregledal vse arhivirane dokumentacije za relevantno obdobje, je pa dodatno dokumentacijo vključil v opombe na zapisnik. Iz izpiska vseh prometov z delnicami izhaja, da je tožeča stranka postala imetnik 60.000 delnic ... dne 7. 4. 2008, kar je povsem v okviru pogodbenih določil obeh pogodb, zlasti upoštevaje klavzule člena 23 o prenosu delnic. 7. 4. 2008 je bila izvedena preknjižba delnic ... pri skrbniku z enega skrbniškega računa na drugega. Iz navedenega tudi izhaja, da so bile delnice pred prenosom dne 7. 4. 2008 na skrbniških računih pri istem skrbniku. V katerem obdobju so predhodni lastniki pridobili navedene delnice pa tožniku ni znano. Da je bil 10. 3. 2009 dejansko izveden prenos teh 60.000 delnic med dvema računoma tožnika, je razvidno iz naslednjih dokumentov: nalog za prenos vrednostnih papirjev z dne 6. 3. 2009, Sendung - obvestilo o prenosu z dne 10. 3. 2009, Abrechnung – obračun prenosa z dne 10. 3. 2009. Na osnovi teh dokumentov po mnenju tožnika ne more biti nobenega dvoma, da jih je v marcu 2009 prenesel na svoj trgovalni račun pri borznem posredniku z oznako M 3. Tožnikova glavna dejavnost je investiranje. Pri tem je zelo uspešen. Pri investiranju je ne glede na to, ali gre za vrednostne papirje ali za deleže ali za druge oblike naložb, nakup naložbe in njena prodaja pogoj za opravljanje dejavnosti. Pri tem je dobiček ali izguba posledica opravljanje te dejavnosti, rezultat pa je odvisen od vrste dejavnikov, izmed katerih investitor na nekatere ima, na druge pa nima vpliva. Po tožnikovem mnenju je nesprejemljiva interpretacija davčnega organa, da so po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 priznane samo tiste naložbe, pri katerih je izplen pri prodaji pozitiven in posledično pride do obdavčitve prihodkov po ZDDPO-2. Tožeča stranka ugotavlja, da pri dokazovanju ekonomske substance poslov ne more iti za apliciranje prvega, temveč  izključno drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 in to samo 3. točke (v povezavi s tretjim odstavkom 29. člena ZDDPO-2), saj je nesporno, da so prodaje in nakupi (v tem primeru vrednostnih papirjev) neposreden pogoj za opravljanje investicijske dejavnosti ter da ni nikakršne možnosti interpretacije, da bi te prodaje in nakupi imeli značaj privatnosti. Delnice ... so bile nabavljene pretežno v obdobju leta 2008, in to v takem deležu, da je bila družba B. d.d. za leto 2008 del skupine J., kar je razvidno iz konsolidiranega letnega poročila skupine J. za leto 2008. Pri nabavah je torej šlo za nakupe, ki so v celoti predstavljali večinski delež v družbi B., nabave pa so bile dveh vrst in sicer večji paketi delnic ... od posameznih delničarjev (sem spada nabava 60.000 delnic ..., ki jih obravnava davčni organ ter manjše količine ter manjše posamične količine delnic, ki jih je po naročilu tožnika odkupovala BPH F., in jih v nekaj paketih prodala tožniku (skupaj 28.412 delnic ...), izvirajo pa od večjega števila malih delničarjev. Nabavna cena se je glede na vrsto nabave  razlikovala, pri čemer tožnik navaja obširno strokovno literaturo v zvezi s cenami. Po tožnikovem mnenju tako sledi, da je bila nabavna cena ... primerna in primerljiva s cenami drugih vrednostnih papirjev v obdobju nabave in v skladu z običajno poslovno prakso. Ekonomska substanca konkretnega posla je jasna, tožnik je po primarni dejavnosti investitor, navedeni posel je povsem jasna investicija, kakršnih je tožnik izvedel že več, tako pred tem, kot po tem poslu. Drugi del vprašanja skladnosti z običajno poslovno prakso se nanaša na obdobje prodaje delnic ... v drugi polovici leta 2009. To je obdobje finančne krize. V razmerah stanja na trgu je bilo potrebno odprodajati nekatere naložbe in med prodanimi naložbami je bilo tudi 78.412 delnic ... Kupec je bila ob posredovanju F. družba G. Luxemburg. Prodajna cena ene delnice ... je znašala 4,75 EUR. Zapisnik navaja še transakcijo prodaje 10.000 delnic ... z dne 28. 7. 2009 družbi v skupini, ki pa ni relevantna z davčnega vidika, in je bila izvedena po ceni, ki je ustrezala nabavni ceni delnic ... v skupini. Ta transakcija v nobenem pogledu ni relevantna za ugotavljanje dejstev, ki so davčni organ pripeljali do navedbe, da se tožniku poveča davčna osnova. Tožnik predstavlja v nadaljevanju primerjavo med prodajo delnic K., L. ter delnic ... v istem obdobju. Iz vsega navedenega tožnik izvaja, da je imel utemeljen ekonomski in poslovni razlog za nabavo delnic ... Nadalje tožeča stranka poudarja, da davčni organ brez utemeljitve v odločbi navaja, da tožniku ni uspelo dokazati, da sta bili temelj za prenos 60.000 delnic pogodbi, ki ju je tožnik predložil davčnemu organu, in to po vrednostih, navedenih v dveh pogodbah. Tožniku je taka navedba nerazumljiva, saj je davčni organ ugotovil, da so vsi zneski, ki jih je tožnik navedel kot plačila  po pogodbah, dejansko bili plačani z nakazili v denarju, in tožnik predhodno ni imel v lasti delnic ... Kdaj sta jih prodajalca dobila na svoj skrbniški račun pri Zvezi bank Celovec, tožniku ni znano, je pa očitno, da pred decembrom 2007, torej pred sklenitvijo prve pogodbe s tožnikom, sicer le-ta ne bi mogel pridobiti delnic na svoj trgovalni račun. Davčni organ tudi ni pregledal relevantne literature, ki razlikuje med malimi veliki in večinskimi paketi delnic, kjer je med vsakim tipom razlika v pričakovani ceni po več 10 %.

Tožnik glede odhodkov z naslova projekta K-66 (2010) - Intelektualne storitve in avtorski honorarji navaja, da so bili vsebinsko vsi stroški vezani na izvedbo vabljenega mednarodnega javnega natečaja, ki ga je tožnik izvedel s sodelovanjem z Mestno občino Ljubljana in Zbornico arhitektov Slovenije. Tožnik se ne strinja s mnenjem davčnega organa, ki je ugotovil, da naj bi jih tožnik napačno umestil med davčno priznane odhodke tekočega leta. Tožnik poudarja, da ima med svojimi sredstvi finančno naložbo v delnice I., ki pa zagotovo niso in po računovodskih standardih ne morejo biti osnovno sredstvo tožnika. V odločbi tega stališča davčni organ ni povsem razjasnil, saj je v istem stavku navedel, da vlaganje v tujo opredmeteno osnovno sredstvo ne more predstavljati odhodka, ter da bi navedeni stroški lahko predstavljali le povečane naložbe v povezano družbo.

Davčni organ se je torej nagibal k stališču, da naj bi tožnik na osnovi navedenih odhodkov povečal vrednost svoje naložbe v delnice I. SRS.19 ne omogoča, da bi strošek povečeval vrednost naložbe, oziroma da bi bilo prevrednotenje na pošteno vrednost lahko izvedeno s pripisom stroškov k finančni naložbi.

Nepravilna je navedba, da so delnice družbe I. v bilancah tožnika vrednotene izključno po cenitvi iz leta 2006, saj so bile dodatne delnice ... nabavljene še kasneje (leta 2008) in knjižene po nabavni vrednosti. Poleg tega se kot osnova za izračun obdavčljivega kapitalskega dobička obračunava nabavna vrednost delnice ..., ne pa cenitev naložbe. Tožnik zatrjuje, da ne obstaja nobena računovodska osnova za pripis obravnavanih stroškov h kateremkoli sredstvu. Tožnik je že predhodno navedel, da je njegova glavna dejavnost investiranje in bi bilo potrebno torej tudi obravnavanje stroškov v poslovnem smislu gledati v kontekstu investicijske dejavnosti. Naložba v projekt K-66 predstavlja eno izmed naložb tožnika, pri kateri je dokaj jasno sosledje aktivnosti in dogodkov, ki bodo privedli do dokončanja projekta. Ena od teh aktivnosti je mednarodni javni natečaj. Z njim povezani stroški torej nesporno spadajo v nujni okvir izvedbe naložbe v projekt K-66, ki je, tako kot druge naložbe tožnika, namenjena pridobivanju prihodkov. Navedeni stroški so bili nujni, da je pri naložbi mogoče nadaljevati z aktivnostmi (priprava OPPN), hkrati pa ne predstavlja neposrednega povečanja vrednosti posameznega sredstva ali naložbe kot take. Po tožnikovem mnenju je torej treba celoto navedenih stroškov obravnavati kot nujni tekoči strošek, ki je povsem v skladu z določbo prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2, in ga skladno z računovodskimi standardi niti ni mogoče knjižiti drugače kot strošek v tekočem letu.

Tožena stranka je poslala upravne spise z odgovorom na tožbo.

Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave, ker za izvedbo predlaganih dokazov ali njihovo drugačno presojo od tiste, ki jo je opravil davčni organ, ni našlo podlage (drugi odstavek 51. člena ZUS-1).

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemeljuje davčni organ prve stopnje, in z razlogi, s katerimi zavrnitev pritožbe utemelji pritožbeni organ. Nanje se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih ne ponavlja. Ker so tožbene navedbe in tožbeni ugovori vsebinsko enaki tistim, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v pritožbenem postopku, sodišče le še dodaja:

Glede davčno nepriznanih odhodkov za apartma v A. sodišče pritrjuje stališču organov obeh stopenj, ki se sklicujeta na četrti odstavek 33. člena ZDDPO-2 ter na SRS 17.11 in 13.26. Iz upravnih spisov nikjer ne izhaja, da bi tožnik z namenom oddajanja apartmaja v najem na trgu v letu 2009 in 2010 izvajal poslovno dejavnost. Tožnik je sam navedel, da apartma v letu 2009 in 2010 ni bil v stanju urejenosti in opremljenosti, ki bi omogočala najem za plačilo, tako sam privede davčni organ do zaključka, da osnovno sredstvo ni bilo razpoložljivo za uporabo. Samo takšen apartma bi bilo mogoče v zvezi z opravljanjem pridobitne dejavnosti družbe utemeljeno amortizirati po SRS 13.26 v zvezi s četrtim odstavkom 33. člena ZDDPO-2. Dokazila, ki jih je predložil tožnik, je drugostopni organ utemeljeno zavrnil, saj se nanašajo na leto 2011 in niso predmet ugotovitev konkretnega postopka. Sodišče tako ugotavlja, da tožniku tudi utemeljeno ni bil priznan davčni odhodek obračunane amortizacije predmetenega osnovnega sredstva.

Glede naložbe v družbo B. d.d. sodišče poudarja, da je šlo pri trgovanju z delnicah ... za trgovanje izven borze, vendar pa so se tudi te transakcije evidentirale. Iz podatkov, ki jih je davčni organ pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2 izhaja, da iz izpisa KDD niso razvidne transakcije na podlagi pogodb, ki jih je tožnik predložil v postopku oziroma da je navedene vrednostne papirje prodala družba C. Ltd. oziroma D,. Ltd. oziroma, da je tožnik po sklenitvi pogodb postal imetnik vrednostnih papirjev. V postopku mora davčni organ slediti 39. in poleg ostalih tudi 76. členu ZDavP-2, ter ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Pri tem se lahko preverjajo vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, odkod ti podatki izvirajo. Ni sporno, da mora zavezanec za davek izkazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). V primeru torej, ko tožnik nasprotuje ugotovitvam davčnega organa, je dokazno breme, da dokaže svoje trditve, na davčnem zavezancu in ne na davčnem organu, saj gre za trditve iz njegove sfere. Drugi odstavek 6. člena ZDavP-2, ki vzpostavlja načelo sorazmernosti res določa, da v dvomu odloči davčni organ v korist zavezanca za davek. V danem primeru pa dvoma v ugotovitev, da tožniku davčne izgube na podlagi prodaje delnic ... davčno ne prizna, ni. Temelji na ugotovitvah davčnega organa, ki so bili sprejeti v skladu z načeli davčnega postopka in torej tudi 5. člena, ki vzpostavlja načelo materialne resnice davčnih zadev. Davčni organ je ugotovil, da je iz nakupov, ki so se vršili preko borzno posredniške družbe in kasneje iz prodaje delnic družbi s sedežem v Luxembourgu razvidno, da se je cena delnic ... gibala okoli 4,75 EUR za delnico, pri nakupu s strani družb iz Britanskih deviških otokih pa je dosegla ceno okoli 10,00 EUR za delnico.

Sodišče ugotavlja, da je tožnik z izkazovanjem nakupa delnic družbe B. in prodajo v poslovnih knjigah ravnal v nasprotju z SRS21.1, ki določa, da morajo knjigovodske listine poslovne dogodke izkazovati verodostojno in pošteno. Tožnik kot obvladujoča družba in večinski lastnik delnic družbe B. ne razpolaga z listinami, ki bi verodostojno izkazovale poslovni namen nakupa delnic po predloženih prodajnih pogodbah, ki ob nakupu niso bile evidentirane v KDD in njihove prodaje. Knjigovodske listine, na podlagi katerih se v poslovnih knjigah izkazuje stanje sredstev in obveznosti, prihodki in odhodki, morajo biti sestavljeni do take mere, da je iz njih jasno razvidno, katere poslovne dogodke izkazuje. Poslovni dogodek je potrebno opisati z natančno predstavitvijo njegove vsebine, da so dogodki, ki jih listine odražajo, resnično nastali in imajo značaj poslovnih dogodkov, da so povezani z upravljanjem zavezančeve dejavnosti in tako predstavljajo verodostojne knjigovodske listine. Dolžnost davčnega zavezanca je, da poslovne dogodke utemelji sam z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, iz katerih bo poslovni značaj dogodkov jasno in brez dvoma lahko ugotovila tudi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku. Le tega tožnik ni storil. Tožnik v davčnem postopku tudi ni izkazal poslovnega namena prenosa denarnih sredstev iz računov, nakupa in prodaje delnic oziroma razloga nakupa naložbe. Sodišče ocenjuje navedbe tožnika o tem, da je investiranje njegova glavna dejavnost ter ko opisuje razmere v letu 2008 v zvezi z gospodarsko krizo, kot pavšalne, saj za utemeljitev konkretnega poslovnega namena nastanka poslovnega dogodka nakupa delnic ... ne zadošča. Organi podjetja odločajo o tem, po kakšni ceni naj kupijo ali prodajo naložbo. Kot že rečeno pa iz izpisa KDD ne izhajajo transakcije, ki izhajajo iz pogodb, ki jih je sklenil tožnik kot kupec vrednostnih papirjev družbe B. od družb z Deviških otokov. Tožnik je finančno naložbo prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in tako ustvaril izgubo, vendar pa ni izkazal ekonomskega pomena transakcije in na ta način predpisano povezanost odhodkov s poslovnimi odhodki. Pri tem je po presoji sodišča zelo pomembna tudi ugotovitev, da je tožnik sodeloval v verigi povezanih poslovnih dogodkov oziroma transakcij oziroma v prikritem poslovanju.

Prav tako sodišče pritrjuje mnenju davčnih organov obeh stopenj glede davčno nepriznanih odhodkov za intelektualne storitve in avtorske honorarje, saj le-ti niso povezani s pridobivanjem prihodkov družbe, ampak vplivajo na povečanje vrednosti osnovnih sredstev kot dela naložbe v delnice I. d.d.. Vlaganja tožnika so vlaganja v osnovna sredstva njegove povezane družbe, v kateri ima izkazano naložbo. Tožniku upravičeno niso bili omenjeni stroški priznani kot davčno priznani, saj je investiral v tuje opredmeteno osnovno sredstvo povezane družbe I. d.d., v kateri ima 56,16 % delež v lastniškem kapitalu (oziroma 100 % delež, kot dokazuje tožnik), torej ni izpolnjeval pogojev za pripoznanje stroškov tekočega leta, saj se vrednost vlaganj v tujo opredmeteno osnovno sredstvo v odhodke prenaša postopoma preko amortizacije. Investiranje v tuja opredmetena sredstva v tekočem letu še ne bremeni tudi stroškov poslovnega rezultata, ampak se med stroške prenašajo postopoma preko amortizacije. Šlo je torej za odhodke, ki niso bili izkazani v skladu z 12. členom ZDDPO-2  v zvezi s SRS. Pri tem ni bistven ugovor tožnika, da je imel v spornem obdobju povezano družbo v 100% lasti, saj je še vedno šlo po presoji sodišča za vlaganje v drugo družbo navkljub imetništvu poslovnih deležev v njej. Tožbene ugovore glede razveljavitve prvega odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) s strani Ustavnega sodišča je že drugostopenjski organ utemeljeno zavrnil, zato se sodišče v izogib ponavljanju nanj sklicuje. Tako razveljavljeni kot dopolnjeni ZDDPO sta imela določbo tretjega odstavka 12. člena ZDDPO, in sicer, da med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Sedanji ZDDPO-2, ki  določneje ureja davčne odhodke, ne ureja izdatkov, ki imajo naravo investicij, kar pomeni, da se z razlago ob upoštevanju določil SRS uporabljajo določbe 29., 11. in 12. člena ZDDPO-2, kar je po presoji sodišča davčni organ tudi storil.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 12, 29, 33, 33/4. ZDavP-2 člen 39, 76, 76/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.