UPRS sodba I U 508/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-09-22

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - zadržanje izpolnitve terjatve

Davčni organ je ugotovil, da na strani tožnika obstoja nevarnost, da bo izpolnitev oziroma plačilo ugotovljene davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo, zato je imel pravno podlago za izdajo izpodbijanega sklepa. Drugi odstavek 114. člena ZDavP-2 kot vrsto zavarovanja določa, da davčni organ lahko zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Iz 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 izhaja, da lahko davčni organ z začasnim sklepom za zavarovanje (med drugim) prepove dolžniku zavezanca za davek izplačilo terjatve, ki jo ima zavezanec za davek do njega.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijanim sklepom je Davčni urad Hrastnik Ljubljana zaradi zavarovanja izpolnitve tožnikove davčne obveznosti zadržal izpolnitev terjatve v znesku 71.384,00 EUR, ki jo ima tožnik do Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčnega urada Hrastnik, iz naslova preveč plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), ki izvira iz obračuna DDV-O za davčno obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2013 ter od 1. 1. 2014 do 31. 1. 2014 v skupni višini 71.384,00 EUR (točka 1 izreka); zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka II izreka); pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni oran (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju: DIN) davka od dohodkov pravnih oseb in DDV za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011, na podlagi v postopku zbranih podatkov ugotovil, da je tožnikova davčna obveznost verjetno izkazana v višini 400.689,45 EUR.

Davčni organ je pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 ugotovil, da je tožnik v davčnem obračunu za leto 2008 izkazal previsoke odhodke za 515.445,54 EUR, ker ni predložil verodostojnih listin, ki bi dokazovale nastanek stroškov oziroma odhodkov v davčnem obračunu, ker so predložene listine nepopolne oziroma neverodostojne, ker način poslovanja z družbo A. odstopa od običajne poslovne prakse tožnika oziroma so okoliščine poslovanja drugačne kot pri drugih dobaviteljih. Ugotovljeno je bilo, da so storitve zaračunane na podlagi navideznih listin. Zaradi navedenega se v davčnem obračunu za leto 2008 poveča davčna osnova za 515.445,54 EUR, tožniku pa je zaradi ugotovljenih nepravilnosti naloženo v plačilo 113.398,02 EUR davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 in 1.099,88 EUR obresti od premalo plačanih že zapadlih akontacij davka od dohodka v letu 2009. Pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik v davčnem obračunu za leto 2009 izkazal previsoke odhodke za 176.800 EUR, ker ni predložil verodostojnih listin, ki bi dokazovale nastanek stroškov oziroma odhodkov v davčnem obračunu. Zato se v davčnem obračunu za leto 2009 poveča davčna osnova za 176.900,00 EUR, tožniku pa je zaradi ugotovljenih nepravilnosti naloženo v plačilo: 37.128,00 EUR davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 in 303,52 EUR obresti od premalo plačanih že zapadlih akontacij davka od dohodka v letu 2010.

Pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 je bilo ugotovljeno, da je tožnik v davčnem obračunu za leto 2010 izkazal previsoke odhodke za 73.200 EUR, ker ni predložil verodostojnih listin, ki bi dokazovale nastanek stroškov oziroma odhodkov v davčnem obračunu. Zato se v davčnem obračunu za leto 2009 poveča davčna osnova za 73.200,00 EUR, tožniku pa je zaradi ugotovljenih nepravilnosti naloženo v plačilo: 14.640,00 EUR davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 in 200,16 EUR obresti od premalo plačanih že zapadlih akontacij davka od dohodka v letu 2011. Pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 je bilo prav tako ugotovljeno, da je tožnik v davčnem obračunu za leto 2011 izkazal previsoke odhodke za 165.500,00 EUR, ker ni predložil verodostojnih listin, ki bi dokazovale nastanek stroškov oziroma odhodkov v davčnem obračunu. Zato se v davčnem obračunu za leto 2009 poveča davčna osnova za 165.500,00 EUR, tožniku pa je zaradi ugotovljenih nepravilnosti naloženo v plačilo: 33.100,00 EUR davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 in 237,89 EUR obresti od premalo plačanih že zapadlih akontacij davka od dohodka v letu 2012.

Pri inšpiciranju DDV za leto 2008 je bilo ugotovljeno, da je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV na podlagi navideznih računov in da je glede na objektivno dokazane okoliščine vedel, da posluje z družbo tipa missing trader. Zato mu je naloženo v plačilo 103.089,11 EUR za obračunska obdobja od januarja do septembra 2008.  Pri inšpiciranju DDV za leti 2010 in 2011 je bilo ugotovljeno, da tožnik ni obračunal DDV od dobav v Avstrijo, pri tem pa ni imel dokazil o dobavi v Skupnost. Zato mu je naloženo v plačilo 60.492,87 EUR DDV za obračunska obdobja od oktobra do decembra 2010 in 37.000,00 EUR DDV za obračunsko obdobje april 2011. Davčni organ se sklicuje na prvi, drugi in tretji odstavek 111. člena, 114. člen ter 2. točko prvega odstavka 119. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), ki jih citira.

Pritožbeni organ se z navedenim sklepom strinja. Sklicuje se na odločbe ZDavP-2 (prvi odstavek 111. člena, 2. točka prvega odstavka 114. člena  ter 2. točka prvega odstavka 119. člen ZDavP-2). V zvezi s tožnikovimi ugovori pojasnjuje, da ZDavP-2 ne določa taksativno omejitve ali prepovedi razpolaganja z določenim premoženjem. Tudi v 119. členu ZDavP-2, na katerega se tožnik sklicuje, zgolj izhaja, kaj lahko davčni organ stori za zavarovanje izpolnitve verjetne davčne obveznosti, določba 2. točke 114. člena ZDavP-2 pa daje prvostopenjskemu organu pooblastilo, da lahko omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, kar je prvostopni organ tudi upošteval, ko je tožniku onemogočil razpolaganje s presežkom iz naslova DDV.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija navedeni sklep. V konkretni zadevi gre za t. i. začasno zavarovanje izpolnitve verjetne obveznosti, ki še ni bila ugotovljena z upravno odločbo. Tožnik meni, da je predmetni način zavarovanja lastne obveznosti nesmiseln in nezakonit in sicer glede izbire sredstva zavarovanja verjetne terjatve. Sklicuje se na tretji odstavek 111. člena ZDavP-2, kjer je določeno, da mora davčni organ v sklepu o zavarovanju določiti tudi vrsto zavarovanja, pri čemer so le-ta taksativno navedena. Nobeno od zavarovanj pa ni tako, kot ga je v predmetni zadevi uporabil prvostopenjski davčni organ, čeprav se  sklicuje na 2. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2. Gre za bistveno kršitev določb postopka, saj se izpodbijanega sklepa ne da preizkusiti in sta si izrek in obrazložitev v nasprotju.  V izreku izpodbijanega sklepa namreč ni določeno, da se komurkoli karkoli prepoveduje, ampak le, da se zadrži izpolnitev obveznosti. Takega sklepa o zavarovanju izpolnitve obveznosti pa po mnenju tožnika glede na 2. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 davčni organ sploh ne more izdati. Vrste zavarovanj, ki izhajajo iz navedene zakonske določbe, se namreč nanašajo na terjatve, ki jih ima davčni zavezanec do tretjih oseb in ne za tiste, ki jih ima do davčnega organa. Zato tožnik meni, da davčni organ ni imel pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa.

Zato meni, da so tudi argumenti drugostopenjskega organa brez pravne podlage. Sklicuje se na 119. člen ZDavP-2, iz katerega  ne izhaja, da bi lahko davčni organ storil še kaj drugega, kar v zakonu ne bi bilo predpisano. Drugačno stališče bi pomenilo poseg v 2. člen Ustave RS (v nadaljevanju URS), ki prepisuje načelo pravne države, pa tudi poseg v  četrti odstavek 153. člena URS. Sklicevanje na 2. točko prvega odstavka 214. člena ZDavP-2 (pravilno 114. člena ZDavP-2 – op. sodišča) ne zadostuje, kajti ta določba je konkretizirana v 119. členu ZDavP-2 in torej ni mogoče kakršnokoli omejevanje, ampak le načini, ki so izrecno predpisani. Tožnik še pojasnjuje zakaj priglaša stroške sodnega postopka v taki višini, čeprav je za pooblaščenca izbral osebo, ki ni odvetnik. Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev izpodbijanega sklepa in drugostopenjske odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je imel davčni organ ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera pravno podlago za izdajo izpodbijanega sklepa, s katerim je zadržal izpolnitev terjatve v znesku 71.384,00 EUR, ki jo ima tožnik do davčnega organa iz naslova preveč plačanega DDV, ki izvira iz obračuna DDV-O za mesec december 2013 in za mesec januar 2014.

Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijanega sklepa sklicuje na 111. člen v povezavi z drugim odstavkom 114. člena in 119. člena ZDavP-2 ter na okoliščine, ugotovljene v postopku. Iz slednjih izhaja, da je verjetno izkazana tožnikova obveznost do davčnega organa (v višini 400.689,45 EUR), glede katere pa še ni bila izdana odločba. Iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 izhaja, da davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti), če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 pa davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR.

Tožnik v konkretni zadevi ne oporeka ugotovitvam davčnega organa, da ima verjetno izkazano obveznost do davčnega organa v ugotovljeni višini, pač pa oporeka vrsti zavarovanja, ki jo je davčni organ določil z izpodbijanim sklepom. Meni namreč, da za vrsto zavarovanja, kot je določena z izpodbijanim sklepom, ni pravne podlage. Pri tem se sklicuje na prvi odstavek 114. člena ZDavP-2, ki določa, da  lahko davčni organ v skladu s 111. členom tega zakona: zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Iz drugega odstavka 114. člena ZDavP-2 pa izhaja, da lahko davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena tega zakona zavaruje pričakovano davčno obveznost z vknjižbo zastavne pravice na nepremičninah zavezanca za davek oziroma deležih družbenika. Ker v citiranih zakonskih določbah ni izrecno predpisana vrsta zavarovanja, kot je določena z izpodbijanim sklepom, tožnik meni, da izpodbijani sklep ni zakonit.

Po presoji sodišča tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Glede na to, da je davčni organ ugotovil, da na strani tožnika obstoja nevarnost, da bo izpolnitev oziroma plačilo ugotovljene davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo, je po presoji sodišča imel pravno podlago za izdajo izpodbijanega sklepa. Drugi odstavek 114. člena ZDavP-2 kot vrsto zavarovanja določa, da davčni organ lahko zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Iz 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 izhaja, da lahko davčni organ z začasnim sklepom za zavarovanje (med drugim) prepove dolžniku zavezanca za davek izplačilo terjatve, ki jo ima zavezanec za davek do njega.

V konkretnem primeru ima tožnik terjatev do davčnega organa (v višini 71.384,00 EUR), na drugi strani pa ima davčni organ do tožnika verjetno izkazano davčno obveznost (v višini 400.689,45 EUR). Zato je davčni organ zaradi zavarovanja izpolnitve  tožnikove davčne obveznosti zadržal izpolnitev obveznosti Republike Slovenije, ki jo le le-ta uveljavljal iz naslova preveč plačnega DDV. Po presoji sodišča je davčni organ imel pravno podlago, da je z izpodbijanim sklepom zavaroval izpolnitev tožnikove davčne obveznosti. Tako postopanje davčnega organa je po presoji sodišča v skladu z namenom in smislom citiranih določb ZDavP-2, katerih cilj je, da se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti, še preden se davčnemu zavezancu izda odločba. V konkretni zadevi je tako zavarovanje še posebej upravičeno, saj gre za tožnikovo verjetno izkazano davčno obveznost v znesku (400.689,45 EUR), ki precej presega znesek, na katerega se glasi tožnikova terjatev (71.384,00 EUR). Prav tako tožnikova verjetno izkazana terjatev precej presega znesek, določen v drugem odstavku 111. člena ZDavP-2. Slednji (ki velja od 1. 1. 2013)  namreč določa, da davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. V takem primeru je torej dolžnost davčnega organa, da zavaruje davčni dolg.

Ob uporabi navedenih zakonskih določb je po presoji sodišča davčni organ imel podlago, da je z izpodbijanim sklepom zavaroval izpolnitev svoje terjatve, saj je to v skladu s smislom in namenom navedenih zakonskih določb. Zato ni utemeljeno tožnikovo sklicevanje, da za izdajo izpodbijanega sklepa ni pravne podlage ter da taka vrsta zavarovanja ni v skladu z citiranimi določbami ZDavP-2. Po povedanem ni utemeljeno tožnikovo sklicevanje, da se vrste zavarovanj, ki jih določa 114. člen ZDavP-2 nanašajo zgolj na terjatve, ki jih ima davčni zavezanec do tretjih oseb, ne pa tudi na tiste, ki jih ima davčni zavezanec do davčnega organa. Po presoji sodišča tako omejeno razumevanje omenjenih zakonskih določb ni pravilno in ni v skladu z namenom in ciljem zakonodajalca. Iz navedenih razlogov tožnikovi ugovori, da je bilo v predmetni zadevi nepravilno uporabljeno materialno pravo, niso utemeljeni.

Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.