UPRS sodba I U 1839/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-18

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),                        Bogdana Bradač

dohodnina - akontacija dohodnine - vračilo plačane akontacije dohodnine - nerezident - pravna podlaga za obračun in plačilo akontacije - sprememba zakona

Tožnik je bil v skladu z določbami 4. in 5. člena ZDoh-1 kot nerezident zavezan za plačilo dohodnine (in prispevkov) od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in tudi od dohodkov oziroma izplačil po sodbi Delovnega in socialnega sodišča. Posebnost, ki velja za nerezidente, je v tem, da se akontacija dohodnine, ki jo plačuje med letom, ob koncu leta ne poračuna (v odmerni odločbi), temveč se šteje za dokončen davek.

Poračun plačanih akontacij, glede katerih je bila kasneje obdavčitev spremenjena, je predviden le za razmerja do davčnih zavezancev, ki so bili takrat obenem tudi zavezanci za dohodnino kot letni davek, za kar pa pri nerezidentih ne gre in da torej pravna podlaga za obračun in plačilo akontacij, ki ga je opravil izplačevalec skladno z veljavno zakonodajo, s spremembo zakona (ZDoh-1D) ni odpadla.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil: vlogo tožnika z dne 26. 4. 2007 za vračilo plačane akontacije dohodnine za leto 2005 v višini 17.703,21 EUR, vlogo tožnika z dne 26. 4. 2007 za vračilo plačanih prispevkov za leto 2005 v višini 15.357,66 EUR in vlogo tožnika za vračilo plačane akontacije dohodnine od izplačanih plač in regresa v višini 1.073,13 EUR. Obenem je zavrnil tudi vlogo tožnika za povračilo stroškov postopka.

Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je tožnik dne 26. 4. 2007 vložil zahtevo za vračilo v letu 2005 plačane akontacije dohodnine in plačanih prispevkov v višini 17.703,21 EUR in 15.357,66 EUR. V vlogi se je skliceval na dopolnitve Zakona o dohodnini (ZDoh-1D), po katerih se (v 6. členu) spremeni določba 20. člena ZDoh-1 in se med oprostitve plačila dohodnine v 6. točki uvrščajo tudi zamudne obresti, izplačane na podlagi sodne odločbe. Dne 3. 12. 2007 pa je vložil tudi zahtevo za vračilo preveč plačane dohodnine od plače in od regresa.

Pri (ponovnem) reševanju tožnikove vloge je davčni organ v celoti sledil sodbi naslovnega sodišča I U 1697/2011-8 z dne 20. 12. 2011, ki je bila izdana o tožbi A. (v nadaljevanju družba A.) zoper odločbo Davčne uprave. Iz sodbe izhaja, da je družba A. v letu 2005 na podlagi sodbe Delovnega in socialnega sodišča za tožnika kot delavca – nerezidenta kot izplačevalec dohodka plačala tudi akontacijo dohodnine in prispevke, kot je v času izplačila določal takrat veljavni 267. člen ZDoh-1 in s tem pravilno izpolnila svojo davčno obveznost. V prehodnih določbah ZDoh-1 D, s katerim je bila obdavčitev zamudnih obresti, plačanih na podlagi sodne odločbe, ukinjena in ki je bil sprejet dne 15. 12. 2005, pa ravnanje v takšnih situacijah ni bilo predvideno. Poračun plačanih akontacij, glede katerih je bila obdavčitev spremenjena, je bil namreč izrecno urejen le za razmerja do davčnih zavezancev, ki so bili hkrati zavezanci za dohodnino kot letni davek, kar pa ne velja za nerezidente. Zato je družba A. z dnem plačila spornih obveznosti ravnala skladno z ZDoh-1 in ZDavP-1, medtem ko kasnejši sodni postopki, ki so tekli med družbo A. in bivšim delojemalcem tožnikom kot nerezidentom ne morejo vplivati na izpolnjeno davčno obveznost. Zato je potrebno tožnikov zahtevek glede na obstoječo sodno prakso zavrniti. Zavrne pa se tudi zahtevek tožnika za vračilo plačane akontacije dohodnine v višini 1.073,13 EUR, saj gre v tem primeru za dokončni davek, katerega vračilo zavezanci – nerezidenti po četrtem odstavku 118. člena ZDoh-1 ne morejo uveljavljati, kot je bilo sicer pravilno pojasnjeno že v odločbi drugostopnega organa.

Drugostopni davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Kot nesporno ugotavlja, da tožnik v letu 2005 ni bil rezident Republike Slovenije in da je v tem letu prejel dohodke na podlagi sodbe Delovnega in socialnega sodišča v Ljubljani II Pd 77/2004 z dne 29. 9. 2004, in sicer plačo, nadomestilo plače in povračilo stroškov v zvezi z delom za obdobje od novembra 1992 do marca 1995 v skupni višini 1 861.417 SIT ter regres za letni dopust v skupni višini 411.373 SIT. Na podlagi iste sodne odločbe je prejel tudi 16.652 980 SIT zamudnih obresti, od katerih je bilo ob izplačilu obračunanih in plačanih 3.680.309 SIT prispevkov za socialno varnost in 4.242.398 SIT akontacije dohodnine, katerih vračilo zahteva v tem postopku. Zahteva pa tudi vračilo plačane akontacije od plače in regresa v zneskih 232.007 in 27.472 SIT.

Ob sklicevanju na določbe Zakona o dohodnini (ZDoh-1), ki je veljal ob izplačilu dohodka, drugostopni organ pojasni, da je nerezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, pri čemer se med letom plačana akontacija dohodnine šteje kot dokončen davek. V zvezi z izplačanimi zamudnimi obrestmi pa drugostopni organ še posebej pojasni, da se po ZDoh-1, ki je veljal ob izplačilu, zamudne obresti niso uvrščale med dohodke, od katerih izplačevalcu ne bi bilo potrebno obračunati in plačati akontacije dohodnine. Izplačevalec je tako utemeljeno od zamudnih obresti, ki so po sodbi pripadle tožniku, izračunal, odtegnil in plačal tako prispevke za socialno varnost kot tudi davčni odtegljaj, preostali znesek pa izplačal tožniku. Dne 8. 12. 2005 je bil sprejet ZDoh-1D, s katerim je bilo določeno, da se dohodnine ne plača tudi od zamudnih obresti, izplačanih na podlagi sodne odločbe. Dodana pa je bila tudi določba, da se v primerih, ko je bila v letu 2005 obračunana akontacija dohodnine, le-ta poračuna pri odmeri dohodnine za leto 2005. S tem je bil v zakonu izrecno predviden način vračila davka tistim zavezancem – rezidentom, ki se jim dohodnina odmeri na letni ravni.

Drugostopni organ je sicer v predhodnih pritožbenih postopkih res odločil, da je do vračila obračunanega in plačanega davka od zamudnih obresti upravičen tudi tožnik, čeprav ni rezident. V ponovnem postopku pa se sedaj tudi pritožbeni organ, enako kot organ prve stopnje, sklicuje na sodbo naslovnega sodišča I U 1697/2011 z dne 20. 12. 2011, ki je bila izdana v isti zadevi družbi A. kot izplačevalcu spornega dohodka. Sledi torej stališču, da je izplačevalec skladno z veljavno zakonodajo pravilno izpolnil svojo obveznost. ZDoh-1D pa ravnanja v situacijah, kakršna je bila izplačevalčeva, ni določal. Poračun akontacij je bil namreč izrecno urejen le za razmerja do zavezancev, ki so bili obenem zavezanci za dohodnino kot letni davek, za kar pa pri nerezidentih ne gre in je zato odločitev, da se izplačevalcu plačane akontacije davka od zamudnih obresti ne vrnejo, pravilna in zakonita. To pa po presoji pritožbenega organa pomeni, da je izplačevalec dohodka davek in prispevke utemeljeno odtegnil in da do vračila plačanih akontacij dohodnine in prispevkov od zamudnih obresti kot nerezident ni upravičen niti tožnik v konkretnem postopku.

Glede zahtevka za vračilo plačane akontacije dohodnine od izplačanih plač in regresa pa drugostopni organ (ponovno in enako kot že večkrat pred tem) pojasni, da je moral izplačevalec v skladu z določbami 118. člena ZDoh-1 od plače in regresa obračunati in plačati akontacijo dohodnine, ki se pri nerezidentih šteje za dokončen davek, za katerega tožnik ne more uveljavljati povračila.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče v zadevi odloči tako, da toženi stranki naloži vračilo zahtevanih zneskov tožniku, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi in s plačilom stroškov postopka. V tožbi povzame kronološki potek dogajanja in izdanih odločb, ki so sledile sodbi Delovnega in socialnega sodišča, po kateri je bil tožnikov delodajalec družba A. dolžan tožniku izplačati vtoževane zneske plač, jubilejne nagrade, regresa in zamudnih obresti. Pri tem kot bistveno izpostavi: da je tožnik leta 2006 vložil napoved za odmero dohodnine od dohodkov, prejetih na območju Slovenije v letu 2005 ter da je bil postopek z dokončno odločbo davčnega organa ustavljen, z ugotovitvijo, da tožnik ni bil rezident Slovenije ali katere od članic Evropske unije; da je delodajalec odvedel za tožnika akontacijo dohodnine od izplačanih glavnice plač in regresa v znesku 1.073,13 EUR; da je bilo v postopku odločeno, da zahteva za vračilo 1.073,13 EUR ni utemeljena, ker gre za dokončni davek; da je bila plačana akontacija dohodnine in prispevkov od zamudnih obresti na podlagi določb ZDoh-1, ki so bile decembra 2005 spremenjene ter da je bilo v določbah 20. člena ZDoh-1D določeno, da spremembe, po katerih se od zamudnih obresti akontacija ne obračuna, veljajo tudi glede odmere dohodnine za leto 2005, in torej retroaktivno. Zato po stališču tožbe davčni organ ni imel pravne podlage, da zadrži zneske, ki jih je za tožnika plačala družba A. na podlagi pravnomočne sodbe, saj ni bilo meritorno odločeno, da je tožnik kot nerezident dolžan plačati navedene zneske, oziroma da se plačani zneski štejejo kot dokončni davek. Ker je tožnik vseskozi nerezident, ni bil nikoli zavezanec za plačilo dohodnine ali prispevkov od plačanih zamudnih obresti. Ker pa v davčni zakonodaji po mnenju davčnega organa ni podlage za vračilo, je za konkreten primer treba uporabiti določbe Obligacijskega zakonika (OZ) o neupravičeni pridobitvi. Pri čemer sklicevanje na odločbo naslovnega sodišča zaradi različne pravne situacije, v kateri se nahaja tožnik, od pravne situacije izplačevalca dohodkov, po mnenju tožnika ni možno. Sicer pa so z izpodbijano odločbo kršene tudi temeljne človekove pravice iz 14. člena Ustave, ker gre za nedopustno razlikovanje pravnega položaja rezidenta in nerezidenta glede plačila davčnih obveznosti. Zato bi bilo primerno, da bi naslovno sodišče zahtevalo oceno ustavnosti določbe ZDoh-1D, na katero se (sicer zmotno) sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi. Tožnik opozarja še, da je pred sporno odločitvijo Ministrstvo za finance dvakrat sledilo interpretaciji tožnika, medtem ko je sedaj sprejelo povsem nasprotno stališče.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, na razloge izpodbijane in zlasti drugostopne odločbe po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v celoti sklicuje. V zvezi s tožbeni ugovori le še dodaja:

Iz podatkov, ki so v spisih in nenazadnje iz navedb tožnika samega sledi, da je imel tožnik v letu 2005 po davčnih predpisih položaj nerezidenta. Kar pa ne pomeni, kot to zmotno meni tožnik, da ni bil dolžan plačati akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost. Kot tožniku pravilno pojasni že drugostopni organ, je bil v skladu z določbami 4. in 5. člena ZDoh-1 kot nerezident zavezan za plačilo dohodnine (in prispevkov) od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in torej tudi od dohodkov oziroma izplačil po sodbi Delovnega in socialnega sodišča. Posebnost, ki velja za nerezidente, je v tem, da se akontacija dohodnine, ki jo plačuje med letom, ob koncu leta ne poračuna (v odmerni odločbi), temveč se šteje za dokončen davek. Za zahtevano vračilo plačane akontacije dohodnine od (v letu 2005) izplačanih plač in regresa (1.073,13 EUR) torej, kot tožniku pravilno pojasni drugostopni organ, ni prav nobene pravne podlage. Glede zahtevanega vračila plačane akontacije dohodnine in prispevkov od zamudnih obresti pa se tudi sodišče, enako kot oba davčna organa, pridružuje stališču, ki ga je zavzelo naslovno sodišče, ko je odločalo o tožbi družbe A. kot izplačevalca dohodkov in po katerem tudi za vračilo teh dajatev ni pravne podlage. Enako kot v sodbi I U 1697/2011 namreč meni, da je bil poračun plačanih akontacij, glede katerih je bila kasneje obdavčitev spremenjena, predviden le za razmerja do davčnih zavezancev, ki so bili takrat obenem tudi zavezanci za dohodnino kot letni davek, za kar pa pri nerezidentih ne gre in da torej pravna podlaga za obračun in plačilo akontacij, ki ga je opravil izplačevalec skladno z veljavno zakonodajo, s spremembo zakona (ZDoh-1D) ni odpadla. In ker je imel tožnik v letu 2005 nesporno položaj nerezidenta, je pravilno odločeno, da do vračila plačanih akontacij dohodnine in prispevkov po določbah davčnih predpisov ni upravičen.

Kolikor tožnik uveljavlja neustavnost prehodnih določb zakona (ZDoh-1D) pa sodišče ugotavlja, da je tožnik po nespornih podatkih spisov in izpodbijane odločbe (od družbe A.) že prejel odškodnino v višini zahtevanega vračila plačanih akontacij dohodnine in prispevkov od zamudnih obresti (v znesku 33.060,87 EUR), ki ga uveljavlja v tožbi. Iz spisov, konkretno iz sodbe Višjega delovnega in socialnega sodišča v Ljubljani Pdp 1446/2007, tudi sledi, da je bil upravičen do odškodnine prav zato, ker je tudi Višje delovno in socialno sodišče sodišče sporne prehodne določbe razložilo oziroma uporabilo na enak način kot naslovno sodišče. To pa po presoji sodišča pomeni, da tožnik v svojih pravicah ni (več) prizadet in da zato nima (več) pravnega interesa za predlagano oceno ustavnosti zakona pred Ustavnim sodiščem.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.