UPRS sodba I U 1384/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-11

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

dohodnina - odmera dohodnine - odbitek v tujini plačanega davka - višina odbitka - obrazložitev odločbe

V konkretnem primeru je sporen znesek odbitka tujega davka, ki je bil upoštevan pri odmeri dohodnine tožniku za leto 2010. Pri tem je sporna višina zneska, od katerega je bil ta davek izračunan, in s tem vsebina pojma „dohodek“ iz potrdila hrvaškega davčnega organa, ki ga je tožnik predložil v ugovoru zoper informativni izračun in za katerega trdi, da ne prestavlja celotnega zneska (plače), izplačanega  za delo na Hrvaškem in s tem celotnega zneska, ki je bil obdavčen na Hrvaškem in ki se kot takšen upošteva pri izračunu spornega odbitka davka, plačanega v tujini, temveč da gre za znesek (plače), ki je že zmanjšan za prispevke. Okoliščine, ki vplivajo na višino davčne osnove, od katere je bil plačan davek na Hrvaškem, in s tem na višino odbitka tujega davka, ki se upošteva pri davčni odmeri, niso bile presojene, oziroma to vsaj iz razlogov davčnih odločb ni razvidno. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo  odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 07-04299-0 z dne 30. 7. 2013 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopni davčni organ je  z izpodbijano odločbo tožniku za leto 2010 odmeril dohodnino v znesku 42 806,03 EUR ter mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 8 807,92 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku dohodnina za leto 2010 odmerjena z informativnim izračunom, da je tožnik zoper informativni izračun ugovarjal, da je davčni organ preveril navedbe v ugovoru ter da je na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnika v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku odmeril dohodnino v znesku, ki je razviden iz izreka. V zvezi z odbitkom tujega davka, ki ga je tožnik uveljavljal v ugovoru, davčni organ ugotavlja, da je tožnik uveljavljal odbitek davka od dohodka 1101 v višini 100 219,75 EUR ter da je predložil ustrezna dokazila v tej zvezi. V skladu  z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno s Hrvaško, in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožniku od odmerjene dohodnine odštet ustrezen del dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 43 454,34 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov, je bil tožniku v skladu s 140. členom ZDoh-2 odbitek davka od tujih dohodkov priznan le do višine odmerjene dohodnine. In ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik v skladu s četrtim odstavkom 123. člena ZDoh-2 doplačati  razliko v znesku, ki sledi iz izreka odločbe.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Pri tem kot nesporno ugotavlja, da je bil tožnik v letu 2010 kot rezident Slovenije zaposlen pri družbi A. d.o.o., ki ga je napotila na delo na Hrvaško. Nadalje ugotavlja, da je tožnik v dopolnitvi informativnega izračuna dohodnine za leto 2010 uveljavljal upoštevanje tujega davka, plačanega od dohodka iz plače, prejete na Hrvaškem, ter da se je na tej podlagi tožniku odmerila dohodnina, in sicer tako ob upoštevanju določb ZDoh-2, kot tudi ob upoštevanju določb Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Hrvaško o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum). Skladno s Sporazumom se plača, ki jo je tožnik prejel za delo na Hrvaškem, lahko obdavči v obeh državah, Slovenija pa je v tem primeru dolžna zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve, tako da dovoli odbitek od davka od predmetnega dohodka znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu na Hrvaškem. Pri tem ni nujno, da se prizna kot odbitek znesek v tujini plačanega davka v celoti, saj je v Sporazumu določena omejitev, in sicer da odbitek ne sme presegati tistega dela davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv na Hrvaškem.

4. Glede na povedano drugostopni organ na podlagi listin, predloženih z ugovorom, najprej ugotovi, da je bilo tožniku od celotnega upoštevanega zneska plače 100 219,75 EUR izplačanih za delo na Hrvaškem. Glede na višino prispevkov (32 952,66 EUR), ki jih je tožnikov delodajalec obračunal tudi od plače, izplačane za delo na Hrvaškem in se zato upoštevajo (tudi) pri ugotavljanju davčne osnove od tujega dohodka, ter glede na delež plače izplačane na Hrvaškem v celotni višini dohodka iz plače, odpade 10 980,88 EUR prispevkov na slovenski del dohodkov (t.j. 22,10% od zneska plače za delo v Sloveniji v višini 49 687,23 EUR), razlika v znesku 21 971,97 EUR pa na dohodek iz plače za delo na Hrvaškem. Glede na letno davčno osnovo v višini 116 954,32 EUR predstavlja delež tujega dohodka 66,90% celotne davčne osnove vseh dohodkov. Glede na delež tujega dohodka znaša delež dohodnine v Sloveniji, ki odpade na tuji dohodek, 28 639,26 EUR in je torej nižji od zneska v tujini plačanega davka (43 454,34 EUR). Zato je bilo skladno z omejitvijo iz 23. člena Sporazuma mogoče priznati odbitek tujega davka največ v višini 28 639,26 EUR, omenjeni znesek pa je bil pravilno upoštevan tudi v izpodbijani odločbi.

5. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo oziroma podrejeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek, ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov kršitve materialnega zakona ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.

6. V tožbi vztraja pri navedbah, ki jih je dal v davčnem postopku, ter navaja, da je bil v letu 2010 celo leto napoten na delo na Hrvaško. To pomeni, da se njegovi dohodki, ki se nanašajo na delo na Hrvaškem, lahko obdavčijo v skladu s hrvaškimi predpisi in zato je moral te dohodke napovedati tudi na Hrvaškem, kjer se je obračunala dohodnina v skladu s hrvaško zakonodajo. Posledično je Slovenija kot država rezidentstva dolžna odpraviti dvojno obdavčitev po metodi navadnega odbitka, pri čemer odbitek ne sme presegati zneska davka, ki bi bil plačan v Sloveniji. V konkretnem primeru je tožnik (od slovenske družbe) za delo na Hrvaškem prejel plačo v skupnem znesku 128 145,80 EUR ter regres v znesku 899,00 EUR, kar se obdavči na Hrvaškem. Dohodek, ki se nanaša na delo v Sloveniji v letu 2009 in je bil tožniku izplačan v letu 2010, znaša 20 961,18 EUR. Od tega zneska so bili plačani prispevki za socialno varnost v višini 4 632,41 EUR, medtem ko plačani prispevki, ki se nanašajo na delo na Hrvaškem, znašajo 28 320,23 EUR. Celotna davčna obveznost tožnika za leto 2010 znaša 42 806,04 EUR, od tega del, ki se nanaša na delo na Hrvaškem 36 829,60 EUR, kar presega davek plačan na Hrvaškem in zato doplačila davka iz tega ni. Del davka, ki se nanaša na delo v Sloveniji, znaša 5 976,43 EUR in med letom plačana akontacija dohodnine v Sloveniji 5 358,86 EUR, kar pomeni, da doplačilo dohodnine za leto 2010 znaša 617,57 EUR in ne 8 807,92 EUR, kolikor je moral tožnik doplačati po izpodbijani odločbi.

7. Prvostopni organ je tožniku pravilno odmeril dohodnino v višini 42 806,03 EUR. Davek, plačan na Hrvaškem, znaša 43 454,34 EUR, kar navedeno dohodnino presega. To je razvidno iz potrdila o plačanem davku, izdanega s strani davčnega organa na Hrvaškem kot tudi iz IP obrazca, na podlagi katerega se poroča dohodek zavezanca tudi na letni ravni davčnim organom na Hrvaškem. Pač pa sta davčna organa pri izračunu odbitka davka, plačanega na Hrvaškem, napačno upoštevala, da znesek dohodka, ki je bil obdavčen na Hrvaškem, znaša 100 219,75 EUR in ne (pravilno) 128 945,80 EUR, kolikor znaša dohodek po obrutenju s slovenskimi prispevki za socialno varnost. Za namene poročanja dohodka na Hrvaškem se namreč enako kot v Sloveniji uporablja metoda obrutenja. Davčno osnovo predstavlja v obeh primerih bruto dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, kot to izhaja iz priloženega IP obrazca in izračunov izplačil po posameznih mesecih v letu 2010. Navedba davčnega organa, da je bil na Hrvaškem obdavčen samo dohodek v višini 100 219,75 EUR je zato neresnična in brez podlage. Tožnik je zato moral neupravičeno doplačati dohodnino v višini 8.807,92 EUR in je zato upravičen do vračila zneska, ki presega 617,57 EUR, kolikor znaša doplačilo po (pravilnem) izračunu, ki ga je naredil tožnik in ki je razviden iz tožbe.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami zgolj dodatno pojasnjuje, da se je znesek, ki se je obdavčil na Hrvaškem (100.219,75 EUR), upošteval na podlagi ugovora na informativni izračun in priloženega potrdila o davku, plačanem na Hrvaškem, iz katerega nedvoumno izhaja, da se je na Hrvaškem obdavčil ta znesek. Zato Slovenija na podlagi Sporazuma ni bila dolžna priznati odbitka celotnega tujega davka, temveč le v tistem delu, ki se je nanašal na del dohodkov, ki se je obdavčil na Hrvaškem.

10. V konkretnem primeru ostaja tudi v upravnem sporu, enako kot že v postopku s pritožbo, sporen znesek odbitka tujega davka, ki je bil upoštevan tožniku pri odmeri dohodnine za leto 2010.

11. Pri tem ni sporno, da je tožnik v letu 2010 dosegel dohodke za delo, opravljeno na Hrvaškem, ter uporaba določb Sporazuma v tej zvezi. Sporen tudi ni znesek davka (43 454,34 EUR), ki ga je tožnik plačal na Hrvaškem. Sporna je višina zneska, od katerega je bil ta davek izračunan, in s tem vsebina pojma „dohodek“ iz potrdila hrvaškega davčnega organa, ki ga je tožnik predložil v ugovoru zoper informativni izračun in za katerega trdi, da ne prestavlja celotnega zneska (plače), izplačanega  za delo na Hrvaškem in s tem celotnega zneska, ki je bil obdavčen na Hrvaškem in ki se kot takšen upošteva pri izračunu spornega odbitka davka, plačanega v tujini, temveč, da gre za znesek (plače), ki je že zmanjšan za prispevke.

12. V tem pogledu pa iz spisov sledi, da iz potrdila hrvaških davčnih organov, ki ga je tožnik predložil v ugovornem postopku, to, kar trdi, ni razvidno ter da je davčni organ glede na vsebino ugovora in potrdila sprva utemeljeno odločil tako, kot sledi iz izpodbijane odločbe in kot se (podrobneje) obrazlaga v drugostopni odločbi. Vendar pa obenem iz spisov sledi tudi, da je tožnik že v pritožbi ugovarjal višini odbitka tujega davka, da se je nato v tej zvezi (še pred predložitvijo pritožbe v reševanje organu druge stopnje) vodil postopek ter da se je pri tem izrecno ugotavljalo, kaj pojem dohodek iz potrdila dejansko pomeni. Razvidno je tudi, da je tožnik že takrat vsebino tega pojma pojasnjeval in nenazadnje (s predložitvijo IP obrazca) tudi dokazoval, in sicer enako, kot ga pojasni oziroma dokazuje v postopku s tožbo. Organ prve stopnje je namreč tožnika izrecno pozval, da pojasni, ali gre za bruto dohodek, ali pa gre za dohodek, zmanjšan za prispevke, ter prejel odgovor, da gre po vsebini za bruto dohodek po zmanjšanju za socialne prispevke (ker so bili ti v celoti plačani v Sloveniji). Nakar je organ prve stopnje, kljub tožnikovemu odgovoru in dokazilu (IP obrazcu) v pojasnilu, ki ga je dal tožniku v zvezi s pritožbo, dohodke iz potrdila obravnaval kot bruto dohodek, obdavčen na Hrvaškem, ter pri tem ni pojasnil, zakaj niti ni odgovoril na njegove navedbe. Enako pa je ravnal tudi organ druge stopnje, ki se o tožnikovih ugovorih v tej smeri v svoji odločbi prav tako ni izrekel.

13. Ker je torej okoliščine, ki vplivajo na višino davčne osnove, od katere je bil plačan davek na Hrvaškem,  in s tem na višino odbitka tujega davka, ki se upošteva pri davčni odmeri, niso bile presojene, oziroma to vsaj iz razlogov davčnih odločb ni razvidno, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek, da po  izvedenem ugotovitvenem postopku v zadevi ponovno odloči.

14. O stroških postopka je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07,107/13), po katerem se tožniku, če je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, priznajo stroški v višini 15 EUR. Plačana sodna taksa se tožniku vrne uradoma na podlagi taksne tarife (opomba 6.1), ki je sestavni del Zakona o sodnih taksah.

15. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.