UPRS sodba I U 227/2013, enako tudi I U 391/2013, I U 392/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-14

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje - onemogočeno oziroma oteženo plačilo davčne obveznosti - obrazložitev sklepa

Odločitev izpodbijanega sklepa oz. utemeljitev pričakovanja v smislu prvega odstavka 111. člena ZDavP-2, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, v danem primeru ni obrazložena na način, da bi jo bilo mogoče preizkusiti. Predmetni sklep ni obrazložen v skladu z določbo drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 ter tudi nima sestavin, ki so predpisane s 214. členom ZUP.

Tožbi se ugodi, sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana  DT 0610-5217/2011-11-08-220-08 z dne 11. 1. 2012 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek .

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 342,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijanim sklepom je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) A. d.d, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožnika naložil, da finančna sredstva v znesku 1.056.650,80 EUR ne izplača, tožniku pa prepovedal razpolaganje s temi sredstvi (točki I.1 in I.2 izreka). Zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti. Pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve (točki II in III izreka). Prvostopenjski organ je pri tožniku ugotovil verjeten obstoj davčne obveznosti (iz naslova davka na dodano vrednost, v nadaljevanju DDV) v znesku 1.056.650,80 EUR, za plačilo katere bo tožniku izdana odmerna odločba v skladu s 141. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 2. do 31. 7. 2011 je bil pri tožniku ugotovljen sum zlorabe sistema DDV pri poslih v zvezi z dobavo motornih vozil v Italijo in večje količine mobilnih telefonov, ki jih je tožnik dobavljal iz Nemčije družbi v Francijo. Davčni organ tožniku očita poslovanje z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“, ki nimajo veljavne ID za DDV. Kot podlago za izpodbijano odločitev prvostopenjski organ navaja 111. člen, 119. člen in 121. člen ZDavP-2.

Drugostopenjski organ je 10. 12. 2012 z odločbo DT-499-29-45/2012-2 pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnil. Tožniku je bila 29. 3. 2012 izdana odmerna odločba DT 0610-5217/2011-27-08-220-08, s katero mu je bila naložena davčna obveznost v višini 1.108.850,80 EUR ter z odločbo z dne 18. 4. 2012 tudi odvzeta ID številka za DDV. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa, iz podatkov iz uradnih evidenc, ostalih podatkov upravnega spisa in same višine davčnega dolga ter načina poslovanja tožnika v obravnavanem obdobju, ki je opisano v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, izhaja verjetnost, da bo izpolnitev predmetne davčne obveznosti znatno otežena.

Tožnik v tožbi ugovarja, da je izpodbijani sklep samo posledica nezakonitega ravnanja Davčnega urada Ljubljana. Zmotna je navedba, da ima tožnik pri A. d.d. in B. d.d. znesek 1.056.650,80 EUR, kar izhaja iz izpiska stanja finančnih sredstev tožnika pri banki, ki ga prilaga. Prav tako tudi dejansko ni bil ugotovljen verjeten obstoj davčne obveznosti tožnika v navedenem znesku, kot to navaja davčni organ. Tožniku je bil odmerjen slovenski DDV, čeprav se blago (motorna vozila in mobilni telefoni) nikdar ni nahajalo v Sloveniji. Prvostopenjski organ v izpodbijanem sklepu ni navedel pravne podlage, ki mu omogoča, da bi bila davčna obveznost ugotovljena zgolj s stopno verjetnosti in da je to lahko podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa. Izpodbijani sklep tudi ni obrazložen in ga ni možno preizkusiti. V tožbi tožnik opisuje svoje poslovanje v zvezi z dobavo avtomobilov z italijansko družbo C. ter  s francoskim partnerjem D. in nemškim dobaviteljem mobilnih telefonov. Neutemeljen je tudi očitek, da tožnikovi poslovni partnerji niso imeli veljavne ID za DDV. S tem v zvezi se tožnik sklicuje se na sodbe SEU v zadevah C-439/04, C-273/11 in C-587/10. Davčni organ svoje odločitve ni ustrezno obrazložil in tudi ni navedel pravne podlage za takšno odločitev. Napačna je tudi navedba, da je tožnik prenehal z oddajanjem obračunov DDV-O, marveč je pri oddaji obrazca za mesec november 2011 le malo zamujal. Gre za nesorazmeren ukrep, ki ni v skladu z namenom zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijan sklep v zvezi z odločbo pritožbenega organa  v celoti odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške postopka s pripadki, v roku 15 dni pod izvršbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ na podlagi pooblastil iz 111. člena ZDavP-2 pravilno in zakonito še pred izdajo odmerne odločbe v DIN izdal predmetni začasni sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti s prepovedjo razpolaganja s finančnimi sredstvi, ki jih ima tožnik pri banki A. d.d.. Na podlagi prvega odstavka 111. člena ZDavP-2, veljavni v relevantnem obdobju, lahko davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti še pred izdajo odmerne odločbe ali pred potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oz. drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. V obravnavanem primeru je za ugotavljanje, ali gre za pravilno in zakonito odločitev relevantna presoja, ali so bila v času izdaje izpodbijanega začasnega sklepa podana utemeljena pričakovanja, da bo tožnikovo plačilo verjetne davčne obveznosti onemogočeno oz. precej oteženo. Za izdajo sklepa, s katerim se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, pa po mnenju sodišča zadostuje obstoj objektivnih okoliščin, ki utemeljujejo pričakovanje, ki izhaja iz zakonske dikcije, da bo izpolnitev davčne obveznosti davčnega zavezanca onemogočena ali precej otežena.

Sodišče je presojalo zgolj tožbene ugovore, ki se nanašajo na predmetno zadevo, torej zavarovanje izpolnitve obravnavane davčne obveznosti in ni presojalo tožnikovih vsebinskih ugovorov glede obstoja davčnih obveznosti v predmetnem DIN. Tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na samo vsebino DIN in razlogi proti dodatni naložitvi plačila DDV niso predmet tega upravnega spora, saj tožnik lahko vsebinske ugovore uveljavlja v postopku DIN, kakor tudi v okviru pravnih sredstev zoper odmerno odločbo.

Sodišče je v tem postopku preizkušalo ali je bil začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti izdan v skladu z namenom 111. člena ZDavP-2 in pogoji za prosti preudarek davčnega organa, opredeljenimi v 111. členu ZDavP-2. Pravno relevantne so objektivne okoliščine iz katerih izhaja utemeljenost pričakovanja, da bo izpolnitev oz. plačilo predmetne davčne obveznosti davčnega zavezanca onemogočeno ali precej oteženo. Davčna organa pa sta za utemeljitev svoje odločitve zgolj navedla, da ocena utemeljenega pričakovanja, da bo tožnikovo plačilo verjetne davčne obveznosti onemogočeno oz. precej oteženo izhaja iz uradnih podatkov in evidenc. Navedeno naj bi izhajalo iz same višine verjetno izkazanega davčnega dolga in načina poslovanja tožnika v spornem obdobju, opisanega v obrazložitvi izpodbijanega sklepa. Po presoji sodišča pa je takšna obrazložitev pomanjkljiva in konkretno ne obrazlaga objektivnih okoliščin oz. razlogov, na podlagi katerih davčna organa ocenjujeta, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti tožnika onemogočeno ali precej oteženo. Res je, da za sprejetje izpodbijanega sklepa zadostuje že objektivna okoliščina, da bo izpolnitev oz. plačilo davčnega dolga onemogočena ali precej otežena, vendar pa mora biti takšna okoliščina konkretno tudi obrazložena, kot to tudi izhaja tudi iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2.

Po povedanem odločitev prvostopenjskega organa iz izpodbijanega sklepa oz. utemeljitev pričakovanja v smislu prvega odstavka 111. člena ZDavP-2, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, v danem primeru ni obrazložena na način, da bi jo bilo mogoče preizkusiti in je tako po presoji sodišča ugovor tožnika, da izpodbijani sklep ni v zadostni meri obrazložen in ga ni možno preizkusiti, utemeljen. Tudi po oceni sodišča predmetni sklep ni obrazložen v skladu z določbo drugega odstavka 111. člena ZDavP- 2 ter tudi nima sestavin, ki so predpisane s 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Na podlagi 214. člena ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na kateri je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Davčna organa pa se v obrazložitvi sklicujeta na podatke iz upravnega spisa in davčne evidence, pri čemer pa podatkov ne konkretizirata. Tako pomanjkljiva obrazložitev izpodbijanega sklepa tožniku onemogoča oz. omejuje učinkovito varstvo pravic v postopku, kar je v nasprotju z določbo 22. člena Ustave Republike Slovenije. Pravica tožnika do pravnega sredstva je namreč lahko učinkovita le, če organ, ki odloča, svojo obrazložitev poda konkretno. V danem primeru bi morala davčna organa podati konkretno oceno objektivnih okoliščin na katerih temelji pričakovanje, da bo izpolnitev predmetne davčne obveznosti onemogočena oz. precej otežena. Tako izpodbijana odločba nima konkretnih razlogov za odločitev (3. točka 214. člena ZUP). Navedeno predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP  v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena  Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Neutemeljen je ugovor tožnika, da ni bilo spoštovano načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, saj je v 111. členu ZDavP-2 predpisano, da je mogoče obstoj davčne obveznosti ugotavljati zgolj s stopnjo verjetnosti. Glede obstoja davčne obveznosti je za izdajo začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve in plačila davčne obveznosti po mnenju sodišča dovolj, da je izkazana verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in so zato tožnikovi očitki, da gre za nedokazane trditve pred izdajo odločbe v postopku DIN za izdajo sklepa o zavarovanju, neutemeljeni.

Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da nima pri A. d.d. in B. d.d. finančnih sredstev v višini 1.056.650,80 EUR, kar naj bi izhajalo iz izpiska stanja finančnih sredstev tožnika pri banki. Naveden tožnikov ugovor ne vpliva na odločitev. V predmetni zadevi gre za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odmerne odločbe v postopku DIN v katerem je davčni organ ugotovil verjeten obstoj davčne obveznosti iz naslova DDV v znesku 1.056.650,80 EUR, kar je bilo razvidno iz zapisnika DIN z dne 13. 2. 2001 in iz obrazložitve izpodbijanega sklepa. Na dano odločitev ne vpliva dejstvo ali davčni zavezanec na svojem bančnem računu razpolaga z zadostno količino finančnih sredstev za poplačilo davčnega dolga.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita jo je sodišče na podlagi druge in tretje točke prvega odstavka 64. člena  ZUS-1 odpravilo in zadevo, ob upoštevanju določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo  prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Na podlagi 59. člena ZUS-1 je sodišče odločalo brez glavne obravnave.

Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 20% DDV (davčna stopnja DDV veljavna v trenutku vložitve predmetne tožbe), torej za 57,00 EUR, skupaj 342,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Opr. št: I U 391/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.391.2013

Opr. št: I U 392/2013, ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.392.2013

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.