UPRS sodba in sklep I U 932/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-06-30

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - nepriznavanje odbitka DDV - sodelovanje v goljufivi transakciji - opravljena storitev s tujimi delavci - dohodnina - odmera akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti

Tožniku se očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivi transakciji, že zato, ker je pristal na izdajo računov s strani družb, s katerimi so bile zaračunane storitve njegovih in tujih delavcev in je torej na podlagi teh računov plačal tudi storitve, ki jih je opravil sam - s svojimi delavci ter po vseh spornih računih uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Kolikor bi ravnal dobroverno, na tak način poslovanja ne bi pristal.

Tožba se v delu, ki se nanaša na točko I izreka odločbe Davčnega urada Dravograd DT 0610-205/2007-63 (21-2001-02) z dne 31. 7. 2013, zavrže.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd tožniku za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2005, 2006 in 2007 ter obresti skupaj v višini 105.540,10 EUR (točka I izreka) in za obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 11. 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 64.589,69 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 4.951,39 EUR (točka II izreka); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega (točka III izreka); pod točko IV izreka je navedeno, da pritožba ne zadrži izvršitve izreka te odločbe. Med drugim je v točkah I in II izreka navedeno, da je tožnik glede na predhodno plačilo obveznosti iz odločbe z dne 12. 11. 2008, ki je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 517/2012-10 z dne 8. 1. 2013, že plačal naloženo obveznost ter je zato upravičen pod točko I izreka do vračila preveč plačanih obveznosti in obresti v višini 58.131,09 EUR oziroma pod točko II izreka je dolžan plačati le razliko dodatno odmerjenih obveznosti in obračunanih obresti v skupnem znesku 62,05 EUR.

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor (DIN) akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti in DDV za leta 2005, 2006 in 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 13. 6. 2013, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ je svoje ugotovitve pojasnil v (pre)obsežni obrazložitvi izpodbijane odločbe na 177 straneh. Med drugim ugotavlja, da je tožnik od družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o. v letih 2005, 2006 in 2007 prejel račune za izvedene gradbene storitve oziroma za „posojo“ delavcev. Davčni organ navaja, katere vrste storitev so bile zaračunane in ugotavlja, da gre za neverodostojne transakcije po spornih računih in da ni podlage za uveljavljanje stroškov dela in odbitka vstopnega DDV. Dela, ki naj bi jih izvajali delavci se ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku zaračunale sporne družbe, količine in vrednosti izvedenih del se ne ujemajo z deli, ki jih je tožnik naprej zaračunal svojemu naročniku. Davčni organ pri vsaki od spornih družb navaja, koliko je imela zaposlenih delavcev v času izdaje računov in ugotavlja, da zaračunanih del niso opravile v celoti izdajateljice računov, ter da računi ne izkazujejo dejansko opravljenih del. Davčni organ je opravil tudi oceno vrednosti opravljenih del, ki so jih izvedli najeti delavci in oceno davčne osnove za leta 2005, 2006 in 2007.  Davčni organ je izračunal, da so  najeti delavci opravili 35,82 % vseh zaračunanih del. Prvostopenjski organ sklicuje na določbe 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) ter 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Računi družb so neverodostojni. Za vsako leto posebej davčni organ navaja podatke o prejetih računih in izvedenih storitvah tožnika svojim naročnikom. Prvostopenjski organ se sklicuje tudi na izjavo tožnika v zvezi s poslovanjem z družbo A. d.o.o. v letu 2005. V DIN je prvostopenjski organ preverjal predložene evidence in med drugim ugotovil, da ni možno točno ugotoviti, katera dela so bila opravljena. Prvostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik potreboval pomoč pri izvedbi del (npr. za leto 2007) in da je najel druge delavce. Na računih, ki so jih za opravljena dela zaračunavala sporna podjetja, je zaračunano več opravljenih ur, kot pa so jih ti delavci dejansko opravili. Ugotavlja, da dela, ki so jih zaračunavala navedena podjetja, niso bila opravljena v celoti, tožnik pa je kljub vsemu pristal na njihove izdane račune in DDV ter je tudi v celoti uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Davčni organ ugotavlja, da so podani objektivni elementi, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel ali moral vedeti, da s knjiženjem prejetih računov in uveljavljanjem vstopnega DDV od prejetih računov od družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Navaja sodbe SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04,   Axel Kittel, C-80/11 in C-142/11 Mahagében in Dávid, C-324/2012, Tóth. Navaja Uredbo Komisije ES št. 1925/2004 glede definicije „neplačujočih gospodarskih subjektov“ oziroma „missing trader“ družb. Pripombe tožnika, ki jih povzame na strani 171 obrazložitve izpodbijane odločbe, davčni organ zavrne.

Pritožbeni organ je odpravil I. točko izreka izpodbijane odločbe, ki se nanaša na odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2005, 2006 in 2007 in obresti zato, ker organ prve stopnje ni pojasnil razlogov za izvedbo cenitve davčne osnove (68. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju: ZDavP-2), v ostalem pa je pritožbo zavrnil. V ponovnem postopku je ugotovljeno, da so bile storitve po spornih računih opravljene, da pa tožnik storitev po navedenih računih ni opravil sam oziroma s svojimi delavci v celoti, temveč je za nekatera pomožna dela dejansko najemal tudi druge delavce. Ker ni bilo možno točno ugotoviti, za katera dela gre, je davčni organ delež opravljenih del z najetimi delavci določil z oceno. Tožnik ni predložil dokumentacije, iz katere bi bili razvidni dejanski podatki o natančnem deležu opravljenih del zaposlenih delavcev in najetih delavcev. Tožnik je pristal na izdajo računov s strani navedenih družb, s katerim so bile zaračunane storitve njegovih in najetih delavcev. Na podlagi teh računov je plačal tudi storitve, ki jih je opravil sam s svojimi delavci. Kolikor bi ravnal dobroverno, na tak način poslovanja ne bi pristal. Tudi če je bil določen del opravljenih storitev opravljen s tujimi delavci, je očitno vedel, da je sodeloval v goljufivi transakciji. Navaja izjavo tožnika, ki jo je dal v postopku glede sodelovanja s družbo A. d.o.o. Ugotovljene so tudi druge objektivne okoliščine: gre za visoke zneske, tožnik ne razpolaga z nobeno dodatno dokumentacijo (ponudbe, naročilnice, predračun in druga korespondenca, prav tako ni predložil nobenih izvirnih listin) in gre za neobičajno poslovanje, ki nima ekonomskega smisla, saj tožnik vseh zaračunanih del po spornih računih ni naprej zaračunal investitorjem, okoliščine poslovanja z družbami izdajateljicami spornih računov pa so bile drugačne od poslovanja z drugimi subjekti. Pritožbeni organ navaja sodbi SEU v zadevi C-255/02, Halifax in v že omenjenih združenih zadevah Mahagében in Dávid.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija navedeno odločitev iz razloga nepravilno uporabljenega materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V ponovljenem postopku upravni organ ni spoštoval napotkov iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 517/2012. Prvostopenjski organ je ugotovil, da so bile storitve vsaj v določenem delu dejansko opravljene. Tožnik pa trdi in dokazuje, da so bile opravljene vse zaračunane storitve. Za vsa obravnavana dela in storitve je posredoval pravilne in popolne račune, ki so tudi verodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov, zlasti SRS 21 ter imajo vse obvezne sestavine (82. člen ZDDV-1). Storitve so bile zaračunane za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, saj je vse opravljene storitve zaračunal naprej svojim naročnikom (G. d.o.o. in H. d.o.o.) in od teh storitev obračunal in plačal DDV.

V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ preveril ali je storitve opravil tožnik nemara sam in ugotovil, da jih ni opravil. Ugotovil je tudi, da storitev sam sploh ni mogel opraviti, ker ni imel dovolj kadrovskih kapacitet oziroma zaposlenih delavcev. Tožnik je pri izvajanju svoje dejavnosti zagotovo potreboval oziroma moral imeti pomoč v obsegu in na način kot to izhaja iz spornih računov. Nekdo je te storitve moral opraviti, pri čemer niti ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa. Zavrnitev pravice do odbitka, je treba razlagati restriktivno. Zavezancem pa se ne sme nalagati nesorazmernih bremen v zvezi s preprečevanjem davčnih utaj. Tožnik ni dolžan preverjati ali so bili konkretni delavci zaposleni pri izdajateljih računov. Direktor izdajatelja računov A. d.o.o., ki je dejanje priznal v kazenskem postopku III K 17568/2010, je povedal, da so imeli delavce, ki so bili tuji državljani, da so delali po različnih gradbiščih, pri čemer pa ni vedel ali so bili tudi formalno zaposleni. Tožniku ni moč očitati, da je vedel, da njegovi izvajalci DDV ne bodo plačali. Tudi ugotovitev drugostopenjskega organa, da so storitve po obravnavanih računih opravili najeti in lastni delavci skupaj, je nepravilna. Lastni in najeti delavci so opravili storitve zaračunane končnim naročnikom. Storitve po obravnavanih računih pa so opravili izključno najeti tuji delavci. Najeti tuji delavci so dejansko opravili vse delo, ki ga niso opravili lastni zaposleni delavci, bilo pa je opravljeno za končne naročnike.

Prejemnik računa ne more jamčiti za svojega dobavitelja. Solidarna odgovornost v obravnavanem času še ni bila uzakonjena. Navaja sodbo SEU v zadevi Federation of Technological Industries in drugi, C-384/04. Domneve o vedenju ne smejo biti oblikovane tako, da jih je nemogoče izpodbijati z nasprotnimi dokazi. Tožnik z „missing traderji“ po objavi tožene stranke v letu 2008 ni več posloval. Tožniku ni mogoče očitati opustitev skrbnosti. Tožnik ni dobil obvestila v smislu 76.b člena ZDDV-1. Navaja 7. člen ZDavP-2, po katerem ima zavezanec pravico biti vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi. Na podlagi spornih računov so tožniku tudi dejansko nastali odhodki oziroma je odhodkom sledil denarni tok, saj so bili vsi računi dejansko plačani. To je ključni dokaz, da računi niso fiktivni in da so služili zgolj povečevanju odhodkov in uveljavljanju odbitka vstopnega DDV. Davčni organ niti ne skuša pojasniti v čem naj bi tožnik pridobil premoženjsko korist. Tožnik je za vse obravnavane račune posedoval točno takšno dokumentacijo, kot jo je imel pri drugih podobnih računih. Edina razlika je, da izdajatelji obravnavanih računov niso odvedli DDV. ZDDV-1 ne zahteva kakšne posebne dokumentacije kot pogoj za odbitek. Pri angažiranju dodatne nekvalificirane delovne sile je neobičajno, da se zbirajo ponudbe. V letih 2005, 2006 in 2007 je bilo zelo veliko povpraševanje po tuji nekvalificirani delovni sili, ker domače sploh ni bilo za težja fizična dela. Tožnik je tuje delavce angažiral po potrebi in sukcesivno. Z njihovim delom je bil zadovoljen, ker je delo potekalo z bistveno manj zapleti kot pa sicer. Tožnik je imel precej naročil, za izvršitev katerih ni imel zadostne delovne sile (ponoči in med vikendi, ko je proizvodnja stala). Angažiral jih je večkrat. Da so računi prihajali od različnih subjektov, je tožnik sicer opazil, vendar temu dejstvu ni pripisoval velikega pomena glede na to, da so bili vsi zavezanci za DDV in da je bilo očitno, da so bili vsi izvajalci bolj ali manj tudi osebno povezani. Vse storitve je tožnik plačal po izvedbi. Zato, ker bonitet družb tožnik ni preverjal, ni bil izpostavljen nikakršnemu poslovnemu riziku, kot to meni davčni organ.

Tudi ugotovitev, da naj bi naročnik podizvajalcem plačal več oziroma prej kot pa je delo zaračunal svojemu naročniku, niso točne. Račun naročniku je lahko izdal, ko je dobil naročilnico, naročilnico pa sta mu naročnika izdajala skladno z njihovim sistemom odločanja (odobritve v tujini). Če tožnik računa še ni mogel izdati, je pač počakal na formalno naročilnico, medtem ko je bilo treba delo nujno opraviti. Tak sistem je utečen še danes. Primerjava celotnega obdobja (leta) pokaže, da tožnik podizvajalcem ni plačal več, kot pa je sam dobil plačano od naročnikov. Tožnik ugovarja tudi glede odhodkov in dodatne odmere dohodnine iz opravljanja dejavnosti, pri čemer izpostavlja, da ni relevantno ali je bil DDV od obravnavanih računov plačan ali ne, saj so odhodki tožniku na podlagi računov zagotovo nastali. Tožnik izpodbija tudi odločitev pritožbenega organa, saj po njegovem ni moč zaslediti konkretnih navedb, katera določba predpisa je bila očitno kršena. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odločbo prvostopenjskega organa in tožene stranke odpravi, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi pod izvršbo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb v zavrnilnem delu. Glede odpravljenega dela po uradni dolžnosti in vrnjenega v ponovni postopek pa navaja, da obstojijo razlogi za odločitev v škodo tožnika, kot so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik izpodbija v celoti odločbo prve stopnje, ki je bila z odločbo pritožbenega organa odpravljena po uradni dolžnosti v I. točki izreka. V tem delu je pritožbeni organ zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, zato v tem delu še ni bilo poseženo v pravni položaj tožnika in ne gre za akt, ki se lahko izpodbija po 2. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) v upravnem sporu. Po navedeni določbi sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. Upravni akt je po drugem odstavku 2. člena ZUS-1 upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni, posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika. Zato izpodbijana odločba v tem delu , ki je bil odpravljen in vrnjen v ponovi postopek organu prve stopnje,  ne more biti predmet presoje v tem upravnem sporu. Sodišče je zato v tem delu tožbo zavrglo na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1. Tožnikovi razlogi, da tožena stranka ni navedla pravne podlage za odpravo I. točke prvostopenjske odločbe pa niso utemeljeni, saj je razvidno, da se sklicuje na določbo 68. člena ZDavP-2 glede neizkazane pravne podlage za cenitev davčne osnove. Sodišče se po že zgoraj povedanem tudi posebej ne opredeljuje do tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na nepriznavanje stroškov.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja ter se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa sodišče dodaja:

V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku ugotovil, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV oz. 63. členu ZDDV-1 po računih, ki so jih tožniku izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o., s katerimi so tožniku zaračunale različna fizična dela oz. „posojo“ delavcev v letih 2005, 2006 in 2007. Od družbe A. d.o.o. je tožnik prejel skupaj 12 računov ( 8 v letu 2005, v letu 2006 pa 4 račune). Družba B. d.o.o. je izdala v letu 2006 tožniku 3 račune. C. d.o.o. je izdal 6 računov v letu 2006 in 1 račun v letu 2007. D. d.o.o. je v letu 2007 izdal 5 računov, E. d.o.o. in F. d.o.o. pa vsak po 1 račun. Vsi računi se nanašajo na različne storitve v gradbeništvu oz. so zaračunana fizična dela, ki naj bi jih za tožnika izvajali „posojeni“ delavci. Iz ugotovitev davčnega organa pa izhaja, da zaračunane storitve niso opravili v celoti  delavci navedenih družb. Davčni organ je izračunal na podlagi tožnikovih evidenc, da znaša delež storitev tujih delavce po spornih računih le 35,82% vseh zaračunanih del. Tožniku tožena stranka tako očita, da  je del storitev opravil tožnik sam. To je davčni organ prve stopnje ugotovil tako, da je primerjal evidence tožnika z računi, primerjal pa je tudi dela, ki jih je tožnik zaračunal naprej svojim naročnikom. Dela, ki naj bi jih izvajali delavci navedenih družb in so navedena v tožnikovih evidencah, pa se tudi ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku po spornih računih zaračunale navedene družbe. Davčni organ je opravil obširno analizo, iz katere izhaja, da se zaračunana dela tudi ne ujemajo z deli, ki jih je tožnik zaračunaval dalje in da določenih del ni zaračunal, v nekaterih primerih pa so vrednosti celo nižje, kot so jih tožniku zaračunale navedene družbe, čeprav je tožnik nudil material, orodje in naprave za delo, izdajateljice računov pa naj bi tožniku nudile in zaračunale le delovno silo.

Davčni organ glede izdajateljic računov med drugim tudi ugotavlja, da v času izvajanja del, navedene družbe, niso imele zaposlenih delavcev, razen družbe A. d.o.o., ki je imela nekaj (5) zaposlenih delavcev za polovični delovni čas oz. nazadnje samo enega zaposlenega delavca za polovični delovni čas. Prvostopenjski organ se je tudi ukvarjal z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene s strani izdajateljev računov, ki so bili družbe tipa „missing trader“ in ali razpolaga tožnik tudi z drugimi listinami. Navedeno pa glede na novejšo sodno prakso SEU ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kar navaja tudi tožena stranka, saj gre za okoliščine na strani izdajateljev računov, za katere dobroverni prejemnik računov ne more odgovarjati.1Glede na novejšo prakso SEU izhaja, da ni več pomembno, ali je storitev opravil prav izdajatelj računa oz. njegov podizvajalec ali nekdo drug, saj se lahko pravica do odbitka vstopnega DDV zavrne samo, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v verigi.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo EU2. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz. da je davčni zavezanec dobroveren oz. mu pravica do odbitka ne gre, če je vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa oz. drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. 3

V obravnavani zadevi iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da je del zaračunanih storitev opravil tožnik sam (s svojimi delavci). Tožnik v tožbi navaja, da v ponovljenem postopku tega prvostopenjski organ ni ugotovil, s tem pa se sodišče ne strinja. Iz ugotovitev organa prve stopnje izhaja, da „posojeni“ delavci niso opravili v celoti vseh zaračunanih storitev. Opravljena dela se po evidencah tožnika ne ujemajo z deli, ki so mu jih zaračunale sporne družbe. Hkrati se količine in vrednosti izvedenih del tudi ne ujemajo z deli, ki jih je tožnik naprej zaračunaval svojim naročnikom. Prvostopenjski organ tožniku ne očita, da je vse storitve opravil sam. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da tožnik sam ni imel dovolj lastnih zaposlenih delavcev, kar navaja tudi tožnik. Gre pa mu po presoji sodišča utemeljeno očitek, ki izhaja iz ugotovitev prvostopenjskega organa, da najeti delavci niso opravili v celoti zaračunanih del in da je tako del storitev opravil tožnik sam, kar poudarja tudi tožena stranka. To pomeni, da so s spornimi računi zaračunana tudi dela, ki jih je tožnik opravil s svojimi delavci. Sodišče se z dokazno oceno tožene stranke strinja. Tožnik je po povedanem uveljavljal odbitek vstopnega DDV po spornih računih, čeprav so bila z njimi zaračunana dela tujih in lastnih delavcev. Tožnik sicer v tožbi zatrjuje, da je vsa  zaračunana dela s strani spornih družb zaračunal naprej svojim naročnikom, vendar iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da temu ni tako (nekatera dela sploh niso bila zaračunana naprej, ne ujemajo se vrednosti, vrste dela, ipd.), kar je podrobno pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe organ prve stopnje. Glede na ugotovitve organa prve stopnje, se je v obravnavanem primeru potrdilo, da je tožnik odbijal vstopni DDV za dela, ki jih je delno opravil sam. Tako potem ne more biti dvoma, da je tožnik kot prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računa plačal storitev, ki jo je (delno) opravil sam ter je s tem tudi podan subjektivni element na njegovi strani in mu pravica do odbitka vstopnega DDV ne gre (enako glej sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, sklep X Ips 250/2011 z dne 15. 11. 2012). Ker je glede na ugotovitve obeh davčnih organov tožnik po spornih računih navedenih družb plačal tudi storitve, ki jih je opravil sam s svojimi delavci, se mu po presoji sodišča utemeljeno očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

V obravnavani zadevi sicer ni sporno, da so bile storitve opravljene,  kar ugotavlja tudi tožena stranka, čeprav izhajajo že navedena neskladja med prejetimi in zaračunanimi storitvami. V obravnavani zadevi izhajajo tudi druge objektivne okoliščine, na podlagi katerih se tožniku, ko se jih strne v smiselno celoto, utemeljeno očita, da je bil v teh transakcijah  nedobroveren oz. iz katerih je mogoče zaključiti, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Prvostopenjski organ se pri navajanju objektivnih okoliščin utemeljeno sklicuje med drugim tudi na izjavo (stran 12 obrazložitve izpodbijane odločbe), ki jo je tožnik v zvezi s poslovanjem z družbo A. d.o.o. v letu 2005 podal 23. 4. 2008 in je navedena v zapisniku o izjavi stranke DT 0610-205/27-4 (2103-08). Iz te tožnikove izjave izhaja, da je v letu 2005 poslovno sodeloval z družbo A. d.o.o. in da so tožniku dejansko nudili delavce za izvršena dela. Konec leta mu je predstavnik I.I. ponudil, da mu lahko firma zaradi povečanja stroškov izda tudi račune za dela, ki dejansko niso bila izvršena. Tožnik je sam izjavil, da je ponujeno sprejel. V postopku je sicer navajal, da bo pojasnil, kateri računi so bili izdani za dejansko izvršena dela in kateri so bili izdani kot fiktivni računi, kar pa ni storil niti do datuma, ko naj bi pridobil gradbene dnevnike s strani kontaktne osebe družbe A. d.o.o. oz. od kontaktne osebe I.I..

Tožnik tudi ne zatrjuje, da se je pozanimal o okoliščini sklenjenih transakcij v tolikšni meri, da bi bilo mogoče izključiti vsakršen očitek glede skrbnosti, ki se predpostavlja v takšnih poslih. Tožnik tudi v tožbi navaja, da je vedel, da so bile družbe izdajateljice računov med seboj povezane, pa temu ni posvetil nobene pozornosti. Po presoji sodišča njegovo ravnanje ne ustreza skrbnosti dobrega gospodarja. V tem primeru tudi ni preveliko breme zahtevati od tožnika, da se pozanima o drugem subjektu, s katerim sklepa posle in o okoliščinah posla.4

Glede poslovanja s spornimi družbami, ki so družbe tipa “missing trader“ v smislu Uredbe Komisije ES št. 1925/2004, kot ugotavlja organ prve stopnje, se tožniku očita tudi drugačno poslovanje, kot sicer tožnik običajno posluje z drugimi poslovnimi subjekti. Prvostopenjski organ je preveril to okoliščino, ki je tudi po presoji sodišča relevantna pri odločanju ali je podan subjektivni element na strani tožnika. Iz dejanskega stanja izhaja, da je davčni organ preveril poslovanje z drugimi družbami oziroma podizvajalci: J.J. s.p., K. d.o.o., L.L. d.o.o., M. d.o.o., N.N. s.p., O. d.o.o. in P. d.o.o. Iz ugotovitev izhaja, da je tožnik v vseh navedenih  primerih razpolagal s kompletno dokumentacijo, ki je zajemala tako poimenske sezname delavcev, kot tudi sezname opravljenih del in ur po dnevih, iz katerih so razvidna vsa izvršena dela, za razliko od poslovanja tožnika s spornimi „missing trader“ družbami. Zato sodišče tožnikove očitke, češ, da z vsemi družbami enako posluje, kot protispisne zavrača.

V obravnavani torej zadevi ne gre za situacijo, da bi bil razlog za nepriznavanje odbitka DDV okoliščina, ki je na strani izdajatelja računa, ker naj bi šlo za družbe tipa „missing trader“, ki niso imele zaposlenih in niso plačale DDV. Ob ugotovitvi, da so bile storitve opravljene in da računi vsebujejo vse sestavine v skladu z 82. členom ZDDV-1 (oziroma pred tem 34. členom ZDDV) in da gre za tožnikovo obdavčljivo dejavnost, je relevantna okoliščina vprašanje dobrovernosti tožnika, ki jo je pravilno pojasnila tožena stranka na podlagi vseh objektivnih okoliščin, ki jih je povezala v smiselno celoto. Po presoji sodišča je organ prve stopnje dejansko stanje popolno in natančno ugotovil, za njegovimi ugotovitvami stojijo konkretni podatki, opravil je tudi določene analize, čeprav obrazložitev objektivnih okoliščin ni povezal v smiselno celoto na način, da bi jih bilo mogoče preizkusiti. To pomanjkljivost je popravila tožena stranka, ki je dopolnila obrazložitev organa prve stopnje na način, da je povezala vse ugotovljene objektivne okoliščine v smiselno celoto, iz katere tudi po presoji sodišča izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti,  da sodeluje v transakcijah, ki pomenijo zlorabo davka. Sodišče se z njeno dokazno oceno strinja. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim jih zato sodišča iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. V takem primeru kot je obravnavani pa je treba z retroaktivnim učinkom zahtevati vračilo dolgovanih zneskov oz. je dolžnost nacionalnega sodišča zavrniti ugodnost pravice do odbitka.5

Po povedanem tudi po presoji sodišča davčna organa tožniku utemeljeno očitata, da je vedel, da sodeluje v goljufivi transakciji, že zato, ker je pristal na izdajo računov s strani navedenih družb, s katerimi so bile zaračunane storitve njegovih in tujih delavcev in je torej na podlagi teh računov plačal tudi storitve, ki jih je opravil sam - s svojimi delavci ter po vseh spornih računih uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Kolikor bi ravnal dobroverno, na tak način poslovanja po presoji sodišča ne bi pristal. V primeru, kot je obravnavani, tudi če je bil določen del opravljenih storitev opravljen s tujimi delavci, je tožnik očitno vedel, da je sodeloval v goljufivi transakciji.

Oba davčna organa sta pravilno ocenila tudi tožnikovo izjavo, da je sprejel ponudbo družbe A. d.o.o. oziroma I.I. konec leta 2005 in sprejel račune za dela, ki dejansko niso bila izvršena in po katerih je odbijal vstopni DDV (stran 12 obrazložitve izpodbijane odločbe). S tem je tudi po presoji sodišča tožnik zavestno sodeloval z navedeno družbo, ki mu je omogočila goljufijo v zvezi z DDV. Tožnik pa tudi v tožbi sam navede, da mu je bilo znano dejstvo, da se sporne družbe med seboj poznajo oz., da so med seboj bolj ali manj povezane in da se mu zato ni zdelo nič čudno, ker so računi prihajali od različnih subjektov.

Sodišče se strinja tudi z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke glede neekonomičnega poslovanja, čeprav tožnik v tožbi zatrjuje, da je vedno delal z dobičkom. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da tožnik vseh zaračunanih del po spornih računih ni naprej zaračunal investitorjem. V več primerih je vrednosti del zaračunaval investitorju tudi v nižjih zneskih, kot so bili tisti, ki so mu jih zaračunale omenjene sporne družb, čeprav so navedene družbe nudile le delovno silo. Material, orodje in naprave za delo pa je nudil tožnik. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo navedenim ugotovitvam davčnega organa, tožnik pa drugih dokazov ne ponudi, zato sodišče tožnikove razloge kot pavšalne zavrača. Očitek tožnika, da dejansko stanje ni popolno in pravilno ugotovljeno, po presoji sodišča ni utemeljen. V obrazložitvi sicer preobsežne odločbe izhajajo med drugim ugotovitve v zvezi z vsakim posameznim prejetim računom glede na račune oz. vsebino naprej zaračunanih storitev tožnika svojem naročnikom v smislu presoje ali so zaračunane storitve po spornih računih z njimi povezane po vsebini, količini itd. Davčni organ je opravil tudi določene analize glede na normative tožnika. Glede na ugotovitve davčnega organa izhaja, da se tudi količine in vsebine izvedenih del ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku zaračunale sporne družbe in tudi ne z deli, ki jih je naprej tožnik zaračunaval svojim naročnikom in da tožnik določenih del tudi ni zaračunaval. Dela, ki naj bi jih izvajali delavci spornih družb v letih 2005, 2006 in 2007, ki so navedena v nekaterih primerih v gradbenih dnevnikih, pa se tudi ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku po spornih računih zaračunavale navedene družbe. V primeru A. d.o.o. je npr. ugotovljeno, da so vrednosti del, ki jih je tožnik zaračunaval končnemu investitorju nižja, kot mu jih je zaračunala navedena družba, čeprav je nudila le delovno silo. Podobno velja tudi glede ostalih družb, kar je pojasnjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe oz. izhaja splošna ugotovitev, o neskladju glede količine, vsebine in vrednosti izvedenih del z deli, ki jih je naprej zaračunaval tožnik oz. določenih del ni zaračunal oz. so bile vrednosti nižje, kot so mu jih zaračunavale navedene družbe, čeprav so nudile le delovno silo, material, orodje in naprave za delo pa je nudil tožnik.

Pravilno se tožena stranka in organ prve stopnje sklicujeta tudi na relevantno sodno prakso SEU v že omenjeni zadevi Mahagében in Dávid, iz katere med drugim tudi izhaja, da se le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, lahko zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV.

V obravnavani zadevi tudi  ne gre za institut solidarne odgovornosti za plačilo DDV po 76b. členu ZDDV-1, zato sodišče vse očitke v tej zvezi kot brezpredmetne zavrača. Tudi ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, da ni bil predhodno seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi (7. člen ZDavP-2).

V zadevi ima tožnik sicer prav, da ZDDV-1, razen popolnih računov po 82. členu ZDDV-1 (oz. 34. členu ZDDV), ne določa posebne dokumentacije kot pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV v obravnavanem primeru ni nepravilna in neverodostojna  evidenca tožnika, temveč neizpolnjevanje četrtega pogoja za priznavanje odbitka vstopnega DDV iz točke 14 obrazložitve  te sodbe.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, kljub temu, da tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, ne gre za to, temveč se tožnik ne strinja z dokazno oceno davčnega organa.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, da sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.