UPRS sodba I U 821/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-28

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

podjetnik posameznik - prenehanje dejavnosti - prenos podjetja na podjetnika prevzemnika - davčno nevtralna obravnava - sprememba stališča davčnega organa - načelo zaupanja v pravo

Čeprav se ZDoh-2 izrecno ne sklicuje na določbe ZGD-1, je zmotno stališče, da se prenos podjetja za davčne namene lahko opravi mimo pravil, določenih v ZGD-1. Glede na to, da prenos podjetja v ZDoh-2 ni urejen, je treba upoštevati določbe drugih predpisov, ki urejajo obravnavano materijo. Načeloma je torej postopek prenosa podjetja treba opraviti na način iz 72.a člena ZGD-1 ter ga v skladu z določbami ZDavP-2 priglasiti davčnemu organu.

Vendar tožnik v konkretnem primeru utemeljeno opozarja na stališče, ki ga je zastopala DURS še v času, ko je bila izdana izpodbijana odločba. Gre za drugačno stališče, kot je bilo zavzeto v izpodbijani odločbi, in sicer, da je povsem osebna odločitev zavezanca, na kakšen način bo prenesel podjetje na novega zasebnika (po določbah ZGD-1 ali ne). Po navedenem stališču prenos podjetja na podjetnika prevzemnika v skladu z določbami ZGD-1 torej ni pogoj za priznanje nevtralne davčne obravnave po določbah ZDoh-2. Sprememba stališča glede uporabe oziroma razlage posamezne zakonske določbe sicer sama po sebi ne pomeni nepravilnosti, če ni arbitrarna in so torej za spremembo podani utemeljeni razlogi. V konkretnem primeru je sprememba stališča sledila spremembi v ZGD-1. Obenem pa ni mogoče prezreti, da se določbe 51. člena ZDoh-2, ki pomenijo materialnopravno podlago za priznanje nevtralne davčne obravnave ob prenosu podjetja, niso v ničemer spremenile. Zato bi zavezanci morali imeti možnost, da se z novim stališčem, ki je ključno za uspešno priglasitev nevtralne davčne obravnave, pravočasno seznanijo. Da bi tožnik takšno možnost dejansko imel, ni izkazano. Zato odločitev toženke po mnenju sodišča pomeni nedopusten poseg v temeljno načelo zaupanja v pravo (2. člen Ustave). Pri sprejemu takšne odločitve je sodišče izhajalo tudi iz dejstva, da tožnikova hči nadaljuje z opravljanjem dejavnosti kot samostojna podjetnica ter da so pomanjkljivosti, ki jih davčni organ očita tožniku pri prenosu podjetja, le formalne narave. Namen nevtralne davčne obravnave pa je ravno v tem, da davčna obravnava odtujitve oziroma pridobitve sredstev ne bi vplivala na ravnanje davčnega zavezanca oziroma njegove odločitve glede začetka oziroma nadaljevanja dejavnosti preko druge osebe.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, št. 4212-5084/2013-3 (07-121-08) z dne 27. 5. 2013 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil tožnikovo zahtevo, s katero je slednji priglasil davčno obravnavo ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik prenos dejavnosti na A.A. s.p. izvedel z dnem 1. 2. 2013 in v skladu s 303. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčnemu organu oddal Davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013, ki mu je priložil Prilogo 1, to je Priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi. V postopku kontrole je bilo ugotovljeno, da glede na določbo 72.a člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki predstavlja temelj za urejanje pravnoorganizacijskih oblik, v katerih se lahko opravlja gospodarska dejavnost, ni pogojev za dovolitev davčne obravnave v smislu 303. člena ZDavP-2, saj je davčna obravnava dopustna le pri prenehanju opravljanja dejavnosti, ki se izvede v skladu z določili ZGD-1 o prenosu podjetja na podjetnika prevzemnika. Za davčno nevtralno obravnavo morata biti torej izpolnjena dva pogoja, in sicer, da je prenos podjetja pravilno izveden v smislu določb ZGD-1 in da so za prenos izpolnjeni pogoji po 51. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V obravnavanem primeru je tožnik prenesel podjetje na svojo hčerko zaradi upokojitve, torej za časa svojega življenja, zato je bil prenos podjetja dolžan opraviti v skladu z veljavnimi predpisi, to je v skladu z določbami 72.a člena ZGD-1, kar pomeni, da bi morala biti pogodba o prenosu sklenjena v obliki notarskega zapisa, podjetnik prevzemnik pa bi moral prijavo za vpis prenosa vložiti pri AJPES. V konkretnem primeru pogodba ni bila sklenjena v obliki notarskega zapisa, prav tako podjetnik prevzemnik ni vložil prijave za vpis prenosa pri registrskem organu. Nadalje je organ zavrnil tudi ugovora kršitve pravil postopka in načela enakosti pred zakonom. Pojasnil je, da bi bil davčni organ v skladu z drugim in četrtim odstavkom 129. člena ZDavP-2 dolžan sestaviti zapisnik le, kolikor bi opravljal nadzor obračuna davka in bi bile pri nadzoru ugotovljene nepravilnosti. V danem primeru pa ni šlo za ugotavljanje nepravilnosti pri nadzoru obračuna davka, temveč je organ le preizkusil, ali so izpolnjeni pogoji za nevtralno davčno obravnavo, ki jo je priglasil tožnik.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Naziranje tožene stranke je v nasprotju z vsebino in namenom posla, saj prevzemnica podjetja od 1. 2. 2013 nadaljuje podjetniško dejavnost, s prevzetimi sredstvi pa ustvarja obdavčljive prihodke. Smisel nevtralnosti prenosa podjetja pa je ravno v podjetniški kontinuiteti. Obdavčitev prenosa naj bi se namreč izvršila v primeru, ko bi se podjetje preneslo na osebo, ki nima statusa podjetnika, oziroma ko prevzeta sredstva ne bi služila podjetniški dejavnosti. ZGD-1 sploh ne ureja prenosa podjetja iz prenositelja – samostojnega podjetnika na prevzemnika – samostojnega podjetnika. Iz sedmega odstavka 72.a člena ZGD-1 povsem jasno izhaja, da navedena določba ureja izključno prenos podjetja na pravnega naslednika, ki še ni registriran kot samostojni podjetnik. Zakon pa ne ureja prenosa podjetja, če je prevzemnik že registriran kot samostojni podjetnik in zavezan za namene DDV. Posledično v takšnem primeru prenos podjetja ni pogojevan z zahtevo po notarskem zapisu. Izpodbijana odločba zato nima pravnega temelja, saj zahteve iz 72.a člena ZGD-1 ni mogoče prenašati tudi na primere, ki jih zakonodajalec ni predpisal. Poleg tega se davčni predpisi, ki urejajo prenos podjetja, niso spremenili že od leta 2007, zato sama sprememba ZGD-1 ne more biti pravni temelj za spremembo postopka prenosa. Posebej je treba poudariti, da se ZDoh-2 sklicuje na ZGD-1 samo v delu, ki ureja statusno preoblikovanje samostojnega podjetnika posameznika (2. točka četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2). Le v tem primeru mora stranka izpolnjevati pogoje po ZDoh-2 in ZGD-1. Tožnik še opozarja, da pretežno število tovrstnih prenosov podjetij še vedno poteka z navadno pogodbo in prijavo davčnemu organu, saj je to tudi skladno z navodili Glavnega (pravilno Generalnega) davčnega urada. V predmetni zadevi je tožena stranka davčno nevtralen prenos podjetja zavrnila iz povsem subjektivnih razlogov, kar pomeni tudi kršitev enakosti pred zakonom (14. in 22. člen Ustave). Tožnik nadalje zatrjuje tudi kršitev pravil postopka. Tožena stranka namreč o ugotovljenih nepravilnostih ni sestavila zapisnika, v katerem bi morala opisati svoje dejanske ugotovitve. Iz 73. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da se davčni postopek mora začeti s sestavo zapisnika, saj mora stranka imeti možnost, da zavaruje svoje pravice že pred izdajo odločbe. Sestava zapisnika bi tako stranki omogočila, da pogodbo zapiše tudi v notarskem zapisu in tako odpravi domnevno oblično pomanjkljivost. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da se zapisnik sestavi le v primeru davčnega inšpiciranja. Pritožbeni organ pa se tudi ni opredelil do bistvenih pritožbenih navedb glede predmeta urejanja sedmega odstavka 72. a člena ZGD-1 in 1. točke četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2, o realizaciji pogodbe in nevtralnosti z vidika DDV.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

V pripravljalni vlogi tožnik ponovi tožbene navedbe in dodaja, da je bila zavrnitev zahteve v nasprotju z uveljavljeno prakso in navodilom Generalnega davčnega urada, zaradi česar je kršeno načelo enakosti pravic. Iz pojasnila Generalnega davčnega urada z dne 10. 7. 2013, ki ga tožnik prilaga svoji vlogi, tako izhaja, da se davčno nevtralno obravnavo lahko uveljavlja tudi v primeru, ko podjetnik prenese podjetje na svojo hčer, ki je s.p., in se prenos ne opravi v skladu z določbo 72. a člena ZGD-1. Navedeno pojasnilo torej izrecno ločuje davčno nevtralnost prenosa in zahtevo iz tedaj novega 72.a člena ZGD-1.

V obravnavanem primeru je sporno stališče tožene stranke, da mora biti za priznanje davčno nevtralne obravnave prenosa podjetja na podjetnika prevzemnika po določbi četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2, prenos podjetja opravljen skladno z določbami 72. a člena ZGD-1.

Prenosa podjetja ZDoh-2 ne ureja, v četrtem odstavku 51. člena tega zakona so namreč taksativno določeni le materialnopravni pogoji za priznanje priglasitve davčne obravnave ob prenosu podjetja za podjetnika prevzemnika. Pač pa je prenos podjetnikovega podjetja z univerzalnim pravnim nasledstvom urejen v 72. a in 72. b členu ZGD-1. Tako 72. a člen določa pravne posledice prenosa, vsebino in obličnost pogodbe o prenosu ter postopek vpisa prevzemnika podjetja v Poslovni register Slovenije, 72. b člen pa ureja delni prenos podjetja. Ker ZGD-1 določa temeljna statusna korporacijska pravila ustanovitve in poslovanja podjetnikov posameznikov ter pravila njihovega preoblikovanja (glej 1. člen zakona), sodišče meni, da je treba pojem prenosa podjetja iz 1. točke četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2 razumeti v smislu določb ZGD-1 in posledično postopek prenosa med osebami iz prvega odstavka 72. a člena ZGD-1 opraviti v skladu z navedenimi določbami ZGD-1. Ne glede na to, da se ZDoh-2 izrecno ne sklicuje na navedene določbe ZGD-1 (kot npr. pri nevtralni davčni obravnavi v primeru statusnega preoblikovanja podjetnika, ki je določena v 2. točki četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2), je zmotno stališče, da se prenos podjetja za davčne namene lahko opravi mimo pravil, določenih v ZGD-1. Glede na to, da prenos podjetja v ZDoh-2 ni urejen, je treba v takšnem primeru upoštevati določbe drugih predpisov, ki urejajo obravnavano materijo. ZGD-1 je temeljni zakon, ki ureja pravnoorganizacijske oblike, v katerih se lahko opravlja pridobitna dejavnost na trgu, zato se prenos podjetja lahko veljavno opravi le na način in po postopku, ki je  določen s tem zakonom. Načeloma je po mnenju sodišča torej postopek prenosa podjetja treba opraviti na način iz 72. a člena ZGD-1 ter ga v skladu z določbami ZDavP-2 priglasiti davčnemu organu.

Vendar pa po mnenju sodišča tožnik v konkretnem primeru utemeljeno opozarja na stališče, ki ga je zastopala DURS še v času, ko je bila izdana izpodbijana odločba. Iz dopisa Generalnega davčnega urada z dne 21. 5. 2014 in Pojasnila DURS – Uveljavljanje nevtralne davčne obravnave pri prenosu podjetja na podjetnika prevzemnika z dne 10. 7. 2013, ki ga prilaga tožnik, namreč izhaja drugačno stališče, kot je bilo zavzeto v izpodbijani odločbi, in sicer da je povsem osebna odločitev zavezanca, na kakšen način bo prenesel podjetje na novega zasebnika (tj. po določbah ZGD-1 ali ne). Po navedenem stališču prenos podjetja na podjetnika prevzemnika v skladu z določbami ZGD-1 torej ni pogoj za priznanje nevtralne davčne obravnave po določbah ZDoh-2. Navedeno razlago, ki ji je tožnik pri prenosu podjetja na svojo hčer A.A. s.p. tudi sledil, je Generalni davčni urad očitno zagovarjal še v letu 2014, to je skoraj dve leti po začetku veljavnosti 72. a člena ZGD-1. Novela ZGD-1G, s katero je bil na novo urejen prenos podjetja podjetnika posameznika za časa njegovega življenja, je namreč začela veljati 28. 7. 2012. Po presoji sodišča sicer sprememba stališča glede uporabe oziroma razlage posamezne zakonske določbe ne pomeni sama po sebi nepravilnosti, kolikor ni arbitrarna in so torej za spremembo podani utemeljeni razlogi. V konkretnem primeru je sprememba stališča utemeljeno sledila spremembi v ZGD-1. Obenem pa ni mogoče prezreti, da se določbe 51. člena ZDoh-2 niso v ničemer spremenile. Glede na dejstvo, da so določbe 51. člena ZDoh-2, ki predstavljajo materialnopravno podlago za priznanje nevtralne davčne obravnave ob prenosu podjetja, tudi po noveli ZGD-1G ostale enake in se niso spremenile, pa bi po presoji sodišča davčni zavezanci morali imeti možnost, da se z novim stališčem, ki je ključno za uspešno priglasitev nevtralne davčne obravnave, pravočasno seznanijo. Ob legitimnem interesu države, da pobira davke, je namreč na drugi strani temeljno načelo davčnega prava, da ima zavezanec za davek pravico vnaprej vedeti, kako bo njegov dohodek obdavčen. Da bi tožnik dejansko imel možnost, da se s spremembo stališča davčnega organa vnaprej pravočasno seznani, pa ni izkazano. Ob navedenih ugotovitvah po mnenju sodišča odločitev tožene stranke pomeni nedopusten poseg v temeljno načelo zaupanja v pravo (2. člen Ustave), ki posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem javnem interesu, poslabšala (odločba Ustavnega sodišča

z dne 10. 6. 1999). Zato izpodbijane odločbe ni mogoče obdržati v veljavi.

Pri sprejemu takšne odločitve je sodišče izhajalo tudi iz dejstva, da tožnikova hči  nadaljuje z opravljanjem dejavnosti kot samostojna podjetnica. Med strankami namreč ni sporno, da je tožnikova hči po pogodbi o neodplačnem prenosu podjetja prevzela celotno premoženje tožnikovega podjetja (razen denarnih sredstev na poslovnem računu) in na tej podlagi prevzela vse pravice in obveznosti, ki izhajajo iz pogodbenih razmerij in ki so vezane na preneseno podjetje. Pomanjkljivosti, ki jih davčni organ očita tožniku pri prenosu njegovega podjetja, so namreč le formalne narave. Namen nevtralne davčne obravnave pa je ravno v tem, da davčna obravnava odtujitve oziroma pridobitve sredstev ne bi vplivala na ravnanje davčnega zavezanca oziroma njegove odločitve glede začetka oziroma nadaljevanja dejavnosti preko druge osebe (Poročevalec št. 2 z dne 8. 1. 2014).

Sodišče je po navedenem tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V ponovljenem postopku bo upravni organ, upoštevaje stališča sodbe, moral presoditi, ali so v konkretnem primeru pri prenosu tožnikovega podjetja izpolnjeni vsebinski pogoji za priznanje nevtralne davčne obravnave.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje med strankama ni sporno.

ZDavP-2 člen 303. ZDoh-2 člen 51. ZGD-1 člen 72a, 72b.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.