UPRS sklep in sodba I U 605/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-28

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - dvigi z računa gospodarske družbe - vračilo posojila

Tožniku je bila tudi po presoji sodišča v obnovljenem postopku pravilno odmerjena dohodnina za leto 2010. V zadevi namreč ni spora o tem, da je tožnik z računov družbe A. dvigal denarna sredstva. Da bi šlo pri tem za vračila posojil, ki jih je kot lastnik dajal družbi, pa ni uspel dokazati.

Zadevi I U 605/2014 in I U 1086/2014 se združita za skupno obravnavanje in odločanje ter se v nadaljevanju vodita pod opr. št. I U 605/2014.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo, izdano v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2010, tožniku odmeril dohodnino v znesku 19 175,42 EUR in mu ob upoštevanju že plačane dohodnine po prvi odmerni odločbi, naložil, da plača razliko med plačanimi akontacijami in odmerjeno dohodnino v znesku 5 760,00 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je bila tožniku z odločbo št. 09 39280 z dne 31. 3. 2011 odmerjena dohodnina za leto 2010 v višini 4 415,42 EUR ter da je davčni organ po tem, ko je odločba postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Zaradi novih dejstev in dokazov je v skladu z drugim odstavkom 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in v predpisanem roku začel obnovo postopka po uradni dolžnosti in v ta namen dne 4. 2. 2013 izdal sklep o obnovi postopka. Tožniku je bila dne 4. 2. 2013 dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za izdajo odločbe v obnovljenem postopku. Tožnik se je na vabilo odzval ter bil pri tem seznanjen z razlogi za obnovo. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da tožniku v letno davčno osnovo ni bil vštet dohodek pri viru 1230 – dohodki iz drugega pogodbenega razmerja v višini 40 000,00 EUR. Zato se letna davčna osnova v skladu s 109. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2) temu ustrezno poveča ter na tej podlagi ponovno odmeri dohodnina za leto 2010 v znesku, ki je razviden iz izreka.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je bila obnova postopka uvedena pravilno in pravočasno ter da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa navaja, da dejanske ugotovitve v zadevi temeljijo na dejanskem stanju, kakršno je bilo ugotovljeno v inšpekcijskem postopku pri pravni osebi A. d.o.o. in po katerem je tožnik z računov pravne osebe kot pooblaščena oseba nesporno dvigal denarna sredstva. Sporna je pravna narava teh dvigov, za katere tožnik trdi, da so predstavljali vračilo posojil, ki jih je dal pravni osebi in kar bi pomenilo, da z omenjenimi dvigi ni prejel obdavčljivih dohodkov.

V zvezi z inšpekcijskim postopkom pri družbi A. drugostopni organ ugotavlja, da je pravilen zaključek prvostopnega organa v tem (inšpekcijskem) postopku, da tožnik v postopku, kljub temu, da je bil sprva družbenik in direktor pravne osebe, ni sodeloval, da je družbo takoj po začetku postopka prodal najprej slovenskemu in nato bolgarskemu državljanu in da je torej postopek celo oviral. Vabljen je bil v tem (inšpekcijskem) postopku celo kot fizična oseba, vendar se na vabila davčnega organa ni odzival niti ni predložil nobene dokumentacije. Glede na povedano drugostopni organ ocenjuje, da je tožnik imel možnost, da se udeležuje inšpekcijskega postopka in da so drugačne pritožbene navedbe neutemeljene. Predlog za obnovo inšpekcijskega postopka, ki ga je vložil tožnik, pa na postopek odmere dohodnine ne vpliva, saj gre za postopek zoper pravno osebo in ne zoper tožnika osebno.

Načelo zaslišanja stranke po presoji pritožbenega organa tudi ni bilo kršeno v postopku obnove. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi vabljen k sodelovanju s tem, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo, kar je tudi izkoristil in dal izjavo na zapisnik (dne 30. 8. 2013). Pri tem je pojasnil, da je šlo pri obravnavanih dvigih denarja z računa družbe za vračilo posojil, ki jih je kot lastnik dal družbi in da torej ni šlo za izplačila v obliki plače. Navedel je tudi, da bo o tem predložil dokazila, česar pa do izdaje odločbe (5. 12. 2013) ni storil.

Preglednice vračil posojil in bančne izpiske predlaga šele v pritožbi. Glede na to, da je imel možnost, da dokaze predloži že v postopku na prvi stopnji, pritožbeni organ ugotavlja, da predložene listine predstavljajo nedovoljeno pritožbeno novoto na podlagi določb 238. člena ZUP, ki je ni mogoče upoštevati. Kljub temu predložene listine presodi ter pri tem ugotovi, da tožnik z njimi ni uspel dokazati, da so obstajala posojilna razmerja ter da gre pri obravnavanih dvigih za vračilo posojila. V inšpekcijskem postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik s TRR družbe pogosto dvigoval gotovino, in sicer v letu 2010 za skupaj 40 000,00 EUR, ter da pravna oseba v tej zvezi ni predložila nobene dokumentacije. Iz dokumentacije, ki jo je uradoma pridobil davčni organ, pa je kot vsebina dviga v vseh primerih napisano, da gre za „materialne stroške“. Tožnik je sicer predložil izpiske bančnih nakazil, na katerih je kot namen vpisano „posojilo podjetju“, niso pa ta posojila izkazana z vknjižbo v poslovnih knjigah pravne osebe, ki jih pravna oseba, kot že rečeno, ni predložila. Promet, kakršen je razviden iz bančnih izpiskov, ne zadostuje kot dokaz, da je podjetje dejansko prejelo posojilo. Seznam „vračilo posojil“, ki je nepodpisan in brez kakršnekoli povezave s poslovnimi knjigami, pa pritožbeni organ prav tako šteje za neverodostojno listino, ki je ni mogoče upoštevati.

Pritožbeni organ pritrdi tudi obdavčitvi omenjenega zneska kot dohodka iz zaposlitve, ki je v skladu z določbami ZDoh-2, ki jih citira, dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (36. člen ZDoh-2), in ki se v skladu s 57. in 58. členom ZDavP-2 obdavči na način davčnega odtegljaja.

Tožeča stranka toži na odpravo odločbe in povračilo stroškov postopka. Toži iz vseh  razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbah navaja, da je bila izpodbijana odločba izdana v sumarnem postopku, čeprav za to ni bilo pravne in dejanske podlage. Izveden bi moral biti ugotovitveni postopek v smislu prvega odstavka 73. člena ZDavP-2, ki pa ga davčni organ ni izvedel, ter stranki dana možnost, da se pred izdajo odločbe izreče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo. Izdan je bil sicer sklep o obnovi postopka, ki pa ga davčni organ stranki ni vročil dne 4. 2. 2013 in zato tožniku dejanska možnost, da se izreče, ni bila dana. To pa pomeni, da tožnik ni imel možnosti, da zavaruje in uveljavi svoje pravice ne v obravnavanem in tudi ne v predhodnem postopku. Zakaj šteje znesek 40 000,00 EUR za vir dohodnine v smislu določb ZDoh-2, prvostopni organ ne pojasni. Zato je po mnenju tožnika odločitev neobrazložena do te mere, da je ni mogoče preizkusiti in je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Navaja še, da v konkretnem primeru ni bil izdelan nikakršen zapisnik ter da je s tem davčni organ kršil četrti odstavek 146. člena ZUP, ker tožniku na ta način ni omogočil nobene od pravic, ki predstavljajo načelo zaslišanja stranke v upravnem postopku.

Prvostopni organ tudi ni navedel, kateri preostali dohodek iz drugega pogodbenega razmerja predstavlja ta znesek (40 000,00 EUR) in kakšna je pravna podlaga za takšno opredelitev. To pa predstavlja grobo kršitev 109. člena ZDoh-2, saj ta določba ne vsebuje dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Davčni organ tudi ne navede, kakšno delo ali storitev naj bi tožeča stranka opravila, za koga in kdaj, da bi zato prejela takšen dohodek, kar pomeni da se dejansko stanje v tej zvezi sploh ni ugotavljalo, materialni zakon pa je bil nepravilno uporabljen. Poleg tega pomanjkljiva obrazložitev pomeni novo absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

Tožnik je družbi A. v letu 2010 posodil skupno 82 500,00 EUR kot brezobrestno posojilo. Del tega zneska je družba tožniku vrnila že v letu 2010, in sicer 40 000,00 EUR, kot je to razvidno iz prometa na bančnih računih, na zaslišanju pa bo to potrdil tudi tožnik osebno. Zato so zneski, ki jih je tožnik nakazal A., v skladu z določbami SRS nedvomno posojilo družbi, zneski v skupnem seštevku 40 000,00 EUR pa delno vračilo posojila in ne dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kot se ugotavlja v izpodbijani odločbi. Vračila posojila pa ni mogoče uvrstiti med vire dohodnine.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožnik je dne 7. 4. 2014 po pooblaščenki vložil tožbo zaradi molka organa, pri kateri je vztrajal tudi po izdaji drugostopne odločbe. Po tem, ko je bilo že odločeno o pritožbi, je dne 2. 7. 2014 in s tem pravočasno vložil (po drugem pooblaščencu) še (redno) tožbo zoper isto izpodbijano odločbo. Zato je potrebno zadevi združiti v skupno obravnavanje in odločitev, tako kot to sledi iz I. točke izreka.

Po pregledu spisov in izpodbijane ter drugostopne odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi obeh davčnih organov, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori zato le še dodaja:

Tožbeni ugovor, da pred odločitvijo v postopku obnove tožeči strani ni bila dana možnost, da se izjavi, je neutemeljena in v očitnem nasprotju s podatki spisov. Kot povsem jasno sledi iz izpodbijane odločbe in iz listin, ki so v spisih, je tožeča stranka že hkrati s sklepom o obnovi prejela tudi vabilo, da se v zadevi izjavi, kar je tudi storila. O tem jasno priča povratnica, pripeta na sklep o obnovi, iz katere je razvidno, da je tožnik sklep in vabilo dne 13. 2. 2013 osebno prejel, ter zapisnik z dne 30. 8. 2013, iz katerega je razvidno, da se je vabilu odzval skupaj s pooblaščencem, da je bil ob tej priliki seznanjen z razlogi za obnovo postopka ter da se je o ugotovitvah inšpekcijskega pregleda, ki so podlaga za obnovo postopka,  izrekel. (In sicer jim je oporekal ter hkrati navedel, da bo predložil dokaze, česar pa nato do izdaje izpodbijane odmerne odločbe (5. 12. 2013) ni storil.)

Prav tako ne drži tožbena trditev, da davčni organ ni presojal okoliščin in dejstev, ki so pomembne za odločbo. Presojal jih je na podlagi zapisniških ugotovitev, zbranih pri inšpekcijskem nadzoru družbe A., ki so bile podlaga tako za uvedbo obnove postopka, kot tudi za izpodbijano davčno odmero. To namreč dovolj jasno sledi iz sklepa o obnovi, ki se izrecno sklicuje na zapisnik, izdan v postopku nadzora, kot tudi iz izpodbijane in zlasti odločbe organa druge stopnje, ki s svojimi razlogi, v katerih povzema zapisniške ugotovitve, tako v dejanskem kot v pravnem pogledu v celoti in pravilno dopolni obrazložitev izpodbijane odločbe. Pravilno in skladno z zakonom (ZDoh-2) pa drugostopni organ pojasni oziroma obrazloži tudi uporabo 109. člena ZDoh-2, na katerega se (samo) sklicuje prvostopni organ v izpodbijani odločbi. Okoliščine, ki so narekovale opredelitev spornega dohodka kot dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, iz izpodbijane in drugostopne odločbe res niso razvidne. So pa jasno razvidne iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri družbi A., na katerega se sklicuje že sklep o obnovi in nato še obe izdani odločbi. Z vsebino zapisnika pa tožnik ni bil seznanjen le v postopku obnove, temveč že tudi v inšpekcijskem postopku pri omenjeni družbi, katere direktor in lastnik je bil, zato ne more uspeti z ugovorom, da se v tem delu dejansko stanje ni ugotavljalo, oziroma da z razlogi za odločitev ni bil seznanjen oziroma da so razlogi davčnih organov bistveno pomanjkljivi.

Pravilna pa je po presoji sodišča izpodbijana odločitev tudi po vsebini, in sicer iz vseh razlogov, ki jih navaja že drugostopni organ v svoji odločbi. Ni namreč spora o tem, da je tožnik z računov družbe A. dvigal denarna sredstva. Da bi šlo pri tem za vračila posojil, ki jih je kot lastnik dajal družbi, pa tožnik ni uspel dokazati. Listine, ki jih je predložil (šele) v pritožbenem postopku, namreč tudi po presoji sodišča ne izkazujejo verodostojno ne zatrjevanega posojilnega razmerja med družbo A. in tožnikom in še manj, da bi šlo pri obravnavanih dvigih denarja z računa omenjene družbe prav za vračilo danega posojila. Seznam „vračilo posojil“, ki ga sestavil tožnik, sam po sebi nima lastnosti verodostojne listine. Dokumentacija inšpicirane družbe A. namreč ni bila predložena. Izpiski bančnih nakazil, ki se nanašajo na dano „posojilo podjetju“, pa kvečjemu kažejo na posojilno razmerje, ne izkazujejo pa, da bi šlo v obravnavanih dvigih (v katerih so kot namen navedeni „materialni stroški“) za vračilo danega posojila.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbi na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeni zavrnilo.

Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.