UPRS sodba I U 1003/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-04-15

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - pravica do odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - neobrazložitev subjektivnega elementa

Pri presoji objektivnih okoliščin glede pravice do odbitka DDV je ključno, da davčnemu zavezancu ni mogoče zavrniti pravice do odbitka, če nima takšnih indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti oz. goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov. V konkretnem primeru se tožniku predvsem očita, da naj bi vedel, da je šlo za opravljanje dela na črno. Slednje pa kot rečeno ne more biti tisti ključni in relevantni razlog, ki bi kazal na subjektivni element oz. na vedenje tožnika za zlorabo sistema DDV. Drugih relevantnih okoliščin na strani tožnika pa prvostopenjski organ niti tožena stranka ne pojasnita, razen pavšalnih navedb, da ni ravnal kot dober gospodarstvenik in da ni bil skrben glede preveritve izvajalca.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Koper DT 0610-244/2009-10 z dne 15. 12. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 342,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper tožniku naložil plačilo razlike davka na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja maj, junij, julij, avgust, september in oktober 2008 v skupnem znesku 60.261,00 EUR in obresti v znesku 3.995,07 EUR (točka I/1-2 izreka); z rokom plačila zneska 64.269.07 EUR 30 dni (točka II/1 izreka), po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II/2 izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzoru (DIN) DDV ter izdan zapisnik, zoper katerega je tožnik podal pripombe, ki niso bile upoštevane. Tožnik je prejel 20 računov  družbe A. d.o.o., v obračunskih obdobjih od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 za različne gradbene storitve na različnih objektih, kot so navedeni npr.: …, (strani 4-6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Nekatere je tožnik plačal pred rokom zapadlosti. Tožnik razpolaga z razporedom opravljenih ur s poimensko navedbo delavcev. Davčni organ navaja določbe 87. člena  in 89. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1). Glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV davčni organ navaja, da iz ugotovitve DIN pri družbi A. d.o.o. izhaja, da je uveljavljala vstopni DDV po računih dobaviteljev B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o., H.H. s.p., I. d.o.o., J. d.o.o., K. d.o.o.. Davčni organ navaja ugotovitve DIN pri družbah B. d.o.o., E. d.o.o., J. d.o.o., C. d.o.o., F. d.o.o. in I. d.o.o.. V zvezi z družbo B. d.o.o. navaja, da je bil med drugim pooblaščena oseba za dviganje gotovine J.J. Slednji je oče direktorja družbe A. d.o.o., prej pa je bil  direktor te družbe. Davčni organ ugotavlja, da je A. d.o.o. v verigi družba tipa „missing trader“ ter da so vsi njeni podizvajalci, razen enega, „missing trader“ družbe. Ni razvidno, kdo so bili podizvajalci, ki naj bi za A. d.o.o. opravljali storitve. Glede poslovanja tožnika z družbo A. d.o.o. se davčni organ sklicuje na tožnikovo izjavo (stran 13 in 14 obrazložitve izpodbijane odločbe). Dela je opravljal s Z.Z. s.p., ki so delavci začeli zapuščati. Na njegovem sedežu je spoznal J.J. in je v letu 2008 z njim sklenil pogodbo. Razgovore je imel z njim oz. z njegovim sinom L.L. preko mobilnega telefona, katerega številko navaja, za kar prilaga dokumentacijo. Po ugotovitvah davčnega organa delavci na gradbiščih niso bili nikjer zaposleni (tabela na str. 15 - 18 obrazložitve izpodbijane odločbe), niti vpisani v register in je šlo za delo na črno. Iz evidence prisotnih delavcev tožnika ugotavlja, da so trije delavci v septembru 2009 hkrati delali na dveh gradbiščih isti dan po 10 ur. Tožniku očita, da je sodeloval v goljufivih transakcijah, ki so jih izvedle osebe z zlorabo družbe A. d.o.o., s tem, da je omogočil delo na črno večjemu številu delavcev. Ni ravnal skrbno, ni skušal pridobiti podatkov o dobavitelju. Ta je na trgu nastopal z delavci, ki niso bili zaposleni pri njemu. Davčni organ se sklicuje na sodbo SEU v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Navaja novejšo sodno prakso SEU (C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid (točka 60), C-324/11 in C-285/11). Račun izkazuje fiktiven posloven dogodek. Ni izpolnjen pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Navaja, da 62 delavcev ni bilo nikjer zaposlenih, 13 pa pri drugih, od tega 2 pri Z.Z., ki je s tožnikom že sodeloval, in ki mu je odpovedal sodelovanje in mu predlagal družbo A. d.o.o. Trije nezaposleni delavci so bili predhodno zaposleni pri tožniku. Ni verjeti tožniku, da so bili trije delavci istočasno vpisani na dveh različnih gradbiščih zaradi pokritja povračila stroškov prevoza. Dejstvo, da je direktor družbe A. d.o.o. dal pooblastila za organizacijo dela na gradbišču (vodje gradbišč) delavcem, ki so bili zaposleni pri tožniku - 6 delavcev in pri Z.Z. To bi moralo vzbuditi dvom pri tožniku. Ni mogoče verjeti tožnikovim navedbam, da so se njegovi delavci iz neznanega vzroka odločili, da pri njem prekinejo delovno razmerje in da je kasneje izvedel, da so odšli k Z.Z. s.p. in k A. d.o.o.. Pritožbeni organ sklepa, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, kjer so gradbeni delavci delali na črno in zanje niso bili obračunani in plačani nobeni prispevki. Da je bilo njihovo delo mogoče plačati, je bilo potrebno pridobiti fiktivne račune. Tožniku ne verjame, da je opravil poizvedbe o poslovanju A. d.o.o. pred sklenitvijo posla, saj bi sicer ugotovil, da nima zaposlenih. To bi dobremu gospodarstveniku vzbudilo dvom.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da je že v pripombah navedel, kako je prišlo do poslovnega sodelovanja z družbo A. d.o.o.. V  letu 2008 je sodeloval pri gradnji na več gradbiščih hkrati, ki jih je imel namen opraviti s svojimi zaposlenimi, druga pa preko podizvajalcev, predvsem Z.Z. s.p. Ta je v začetku leta 2008 prišel v težave, saj so njegovi delavci začeli odhajati z gradbišč in je tedaj že imel blokirane vse račune (v letu 2009 so se računi zaprli in je prenehal opravljati dejavnost). Zaradi nevarnosti, da ne bo mogel pravočasno dokončati prevzetih del in izpolniti pogodbenih obveznosti je v tem času pri obisku Z.Z. na njegovem sedežu spoznal J.J. Z.Z. je omenil, da bi lahko J.J. oz. A. d.o.o. zaključil tista gradbena dela, ki jih je on začel kot tožnikov podizvajalec. Na podlagi navedenega je ocenil, da bo lahko na ta način izpolnil pogodbene obveznosti do naročnikov in mu ponudil sodelovanje ter z družbo sklenil pogodbo št. 07/2008 za opravljanje raznih zidarskih del na različnih gradbiščih za leto 2008 s ceno 7,00 EUR/uro. Družba A. d.o.o. je vse delo opravila in izdala račune. Tožnik ni imel vpliva na poslovanje družbe A. d.o.o.. V zvezi z ugotovitvami o poslovanju te družbe mu ni bila dana možnost sodelovanja v postopku. Tožnik je predložil obsežno listinsko dokumentacijo (gradbeno pogodbo, odločbo o dodelitvi ID za A. d.o.o., pregled prometa na TRR, zahtevek za predložitev podatkov DU Ljubljana, sporazume o ukrepih za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu na več gradbiščih, pooblastila direktorja družbe A. d.o.o. in evidence delovnih ur). Ne drži ugotovitev tožene stranke, da tožnik ni skušal pridobiti vsaj osnovnih podatkov o dobavitelju. Tožnik je pojasnil kako je prišel v stik z družbo, pogledal je v javno dostopni registre o statusu ter v register zavezancev za DDV. Ne gre mu očitati, da ni ravnal kot dober gospodar. Tožnik ni mogel preveriti, ali ima družba A. d.o.o. zaposlene delavce in koliko. Gradbena pogodba z družbo A. d.o.o. le-te ni zavezovala, da sama opravi delo, saj je bilo dopustno, da za to najame podizvajalce. Za tožnika je bilo bistveno, da bodo dela opravljena. Če je družba kršila predpise v zvezi z zaposlovanjem na črno, to ni stvar tožnika. Da dela z delavci, ki niso zaposleni, tožnik ni mogel vedeti. Zmotno je ugotovljeno dejansko stanje, da je evidenca ur dela delavcev na gradbišču delno neverodostojna, ker naj bi izhajalo, da so nekateri delavci delali na dveh gradbiščih po 10 ur. Navaja gradbišča, na katerih je družba A. d.o.o. delala. Prilaga izjavo M.M. z dne 8. 1. 2010,  da je ključni razlog, da se pokrije strošek prevoza delavcem po končanem delu po krajih, kjer so bili nameščeni. Tožnik je to pojasnil že v pripombah na zapisnik.

Ne drži, da je namenoma prezrl okoliščine, ki naj bi kazale, da gre za davčno utajo. Tožena stranka ne pove, katere so te okoliščine. Četudi bi bilo res, da je družba A. d.o.o. plačevala delo na črno, in četudi bi tožnik to vedel, kar pa ni, taka ugotovitev ne more privesti do zaključka, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah z namenom izognitve plačila DDV. Tudi drugostopenjski organ svoje ugotovitve utemeljuje izključno na evidenci delovnih ur za posamezne delavce in s tem, da delavci niso bili zaposleni pri družbi A. d.o.o. ter, da so trije delavci bili predhodno zaposleni pri tožniku. V letih 2006, 2007 in 2008 se je zaradi boljše ponudbe več delavcev odločilo, da bo zapustilo tožnika in odšlo na delo k Z.Z. s.p., ki je bil poznan gradbeni izvajalec in kasneje k družbi A. d.o.o.. Ko je Z.Z. s.p. nenadoma prenehal poslovati v letu 2008 je del njegovih delavcev prešel k A. d.o.o.. Delavce je prišel iskat N.N., ki naj bi jih odpeljal v Ljubljano, marca 2008 pa je tožnik izvedel, da so delavci odšli k družbi A. d.o.o.. Pri tem je zanimivo, da so se delavci odločili za prehod ravno v času, ko je tožnik opravljal dela na projektu izgradnje poslovnih prostorov Visokošolskega središča v Sežani, pri čemer je tožnik kasneje izvedel, da je na tem istem gradbišču delala tudi družba A. d.o.o.. Vse to je tožnik navajal v pritožbi. Dejstvo, da tri delavce po treh oz. dveh letih potem, ko so odšli od tožnika, družba A. d.o.o. pooblasti za organizacijo dela na gradbišču, ni okoliščina, ki bi kazala, da gre za transakcije, ki so povezane z zlorabo sistema DDV. V gradbeništvu je takšen način nekaj povsem običajnega in ne odstopa od uzanc. V evidencah ur pooblaščeni delavci niso navedeni. Davčna organa ne povesta, kako naj bi tožnik lahko vedel, da delavci delajo na črno in da zanj niso plačani prispevki. Gre za tajne podatke, do katerih tožnik v nobenem primeru nima dostopa. Tožnika davčni organ ni opozoril na kakršnekoli nepravilnosti glede poslovanja z družbo A. d.o.o., kljub temu, da naj bi se te nepravilnosti izvajale ravno v času DIN. Gre za nasprotja v odločbi tožene stranke. V čem tožena stranka vidi fiktivnost računov, ni razvidno. Prvostopenjski organ ni napravil nikakršnega zaključka v zvezi s fiktivnimi računi. Iz obrazložitve izhaja, da so bile storitve opravljene. Račune je tožnik plačal ob zapadlosti, nekatere druge pa nekaj dni prej. Plačilo pred rokom se tožniku ne more šteti v breme. Primeroma navaja račune drugih družb, ki jih je tudi plačal pred zapadlostjo (O. d.o.o., P., R. d.o.o., S.S. s.p., Z.Z. s.p.). Sklicuje se na stališče SEU v zadevi Toth ter sodbo VS RS X Ips 2/2011. Glede tega in kako je prišel v stik z družbo A. d.o.o. je tožnik v postopku DIN predlagal dokaz z zaslišanjem prič, ki jih tožena stranka ni izvedla. Gre za kršitev URS (členi 22, 25 in 74). Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja na stališču, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je dobava gradbenih storitev povezana z goljufijo izdajatelja računa. Sklicuje se na evidence delovnih ur in da delavci niso bili zaposleni pri izdajatelju računov ter na pooblastilo za organizacijo dela na gradišču delavcem, ki so bili zaposleni pri tožniku. Sklicuje pa se tudi na 8. člen gradbene pogodbe z dne 2. 4. 2008 z A. d.o.o., in da je tožnik vedel, da so njegovi delavci, in ne delavci A. d.o.o., kot to izhaja iz pogodbe, skupinovodje na gradbišču. To pa bi nenazadnje kazalo tudi na to, da je gradbene storitve vsaj delno opravil sam. Izjava J.J. z dne 11. 6. 2013 pa je tožbena novota. Sodišču predlaga, da tožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne.

Po mnenju sodišča v obravnavani zadevi prvostopenjski organ in tožena stranka nista pojasnila utemeljenih razlogov za nepriznanje  pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku.

Prvostopenjski organ ugotavlja, da so bile storitve opravljene, vendar ne s strani izdajatelja računov, družbe A. d.o.o.. Za slednjo obširno pojasni, da je imela kooperante družbe: B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o., H.H. s.p., I. d.o.o., J. d.o.o. in K. d.o.o., ki so vse razen ene, družbe tipa „missing trade“, ki zaračunanih storitev niso mogle opraviti. Zaključek, da tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV, davčni organ utemelji predvsem z razlogi, ki se nanašajo na okoliščine, ki jih je ugotovil na strani družbe izdajateljice računov, družbe A. d.o.o.. Davčni organ prve stopnje tudi nima nikakršnih pomislekov glede same vsebine računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o.. Tožniku ne gre očitek v smeri, da bi računi bili vsebinsko nepopolni oz., da bi imeli takšne pomanjkljivosti, da bi na njihovi podlagi ne bilo mogoče priznati pravice do odbitka vstopnega DDV. V obravnavani zadevi tudi ne gre za očitek, da naj bi tožnik opravljene storitve ne uporabil naprej za svoje obdavčljive dejavnosti. Glede subjektivnega elementa na strani tožnika gre tožniku očitek, da je bilo na strani J.J. in L.L. tožniku posredovana delovna sila, ki ni bila nikjer zaposlena, in da so delavci T.T., U.U. in V.V. v septembru 2008 delali hkrati na dveh gradbiščih (…). Tožniku gre  predvsem očitek v smeri, da ni ravnal kot dober gospodar, ker ni preveril dobavitelja. Tožena stranka v razlogih, ki naj kažejo na subjektivni element na strani tožnika predvsem navaja okoliščine glede delavcev na gradbiščih in dejstva, da so nekateri delavci v preteklosti delali tudi za tožnika in njegovega kooperanta Z.Z. s.p., zato mu očita, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri poslih, kjer so gradbeni delavci delali na črno in da zanje niso bili obračunani in plačani nobeni prispevki in davki. Zaradi dvojnega evidentiranja treh delavcev pa navaja, da gre za delno neverodostojnost evidence prisotnosti delavcev, ki jo je imel tožnik. Predvsem pa ocenjuje, da bi dejstvo, da je dal direktor družbe A. d.o.o. pooblastila za organizacijo dela na gradišču (vodje gradbišč) delavcem, ki so bili zaposleni pri tožniku (6 delavcev), moralo vzbuditi dvom pri tožniku.

Po mnenju sodišča navedene okoliščine glede zaposlovanja delavcev pri izdajatelju računov ne morejo biti ključne okoliščine, na katerih temelji odločitev o nepriznavanju odbitka vstopnega DDV oz. po mnenju sodišča odločitev o nepriznavanju pravice do odbitka vstopnega DDV ne more temeljiti zgolj na tem, da naj bi tožnik vedel, da šlo pri izdajatelju računov npr. za delo na črno, kar poskuša prikazati tožena stranka. Zgolj okoliščine v zvezi z (ne)zaposlitvijo delavcev pri družbi izdajateljici računov pa ne morejo biti ključni element za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV pri tožniku, če tudi drugi indici na strani tožnika ne kažejo na njegovo vedenje o davčni utaji, kot to izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). Zato zgolj domneva, da je tožnik vedel, da gre za delo na črno, ne more biti ključni razlog v obravnavanem primeru za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, če tudi iz drugih objektivnih okoliščin ne izhajajo indici, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Tega pa davčna organa nista pojasnila in je zato po mnenju sodišča napačno uporabljeno materialno pravo in je posledično tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

V položaju, kot je obravnavani, ko je davčni zavezanec predložil ustrezne račune drugega gospodarskega subjekta, in ko so storitve oz. dobava bila opravljena, pri čemer ni vedno pomembno, ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec ali kdo drug, kot smiselno izhaja iz že zgoraj omenjenih sodb SEU v zadevah Mahagében in Dávid ter Tóth, je glede na ustaljeno sodno prakso pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Pri presoji objektivnih okoliščin v zadevi, kot je obravnavana, je predvsem ključno da davčnemu zavezancu ni mogoče zavrniti pravice do odbitka, če nima takšnih indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti oz. goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov. V konkretnem primeru se tožniku predvsem očita, da naj bi vedel, da je šlo za opravljanje dela na črno. Slednje pa kot rečeno ne more biti tisti ključni in relevantni razlog, ki bi kazal na subjektivni element oz. na vedenje tožnika za zlorabo sistema DDV. Drugih relevantnih okoliščin na strani tožnika pa prvostopenjski organ niti tožena stranka ne pojasnita, razen pavšalnih navedb, da ni ravnal kot dober gospodarstvenik in da ni bil skrben glede preveritve izvajalca. Niso pa pojasnjene okoliščine glede načina poslovanja tožnika s spornim subjektom. Po mnenju sodišča ocena obeh davčnih organov, da gre za nedobrovernega davčnega zavezanca ne sloni na konkretnih indicih, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju izdajatelja računa, za katero bi tožnik vedel. Ključno za odločitev v zadevi je zgolj to, da je izdajatelj računov ravnal nezakonito in da naj bi tožnik vedel, da gre za delo na črno, druge objektivne okoliščine, ki naj bi kazale na to, da je tožnik vedel, da gre za goljufijo DDV, pa niso izkazane. Okoliščina, ki jo davčna organa navajata glede (ne)zaposlovanja delavcev pri izdajatelju računov, po mnenju sodišča ne more biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, brez drugih okoliščin in indicev, ki bi bili povezani v smiselno celoto in ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazali na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Zato utemeljitev prvostopenjskega organa in tožene stranke v obravnavanem primeru ni zadostna in ne izkazuje, da je pri tožniku izkazan subjektivni element, ki je po 63. členu ZDDV-1 in v skladu z zgoraj navedeno sodno prakso SEU razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV.

Glede na povedano je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega upravnega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. V skladu s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, če je bila zadeva rešena na seji, in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar z 20 % DDV znaša 342,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.