UPRS sodba I U 710/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-06-03

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.),

odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - ocena davčne osnove - retroaktivnost - dokazno breme - listinski dokaz - dodatna izvedba dokazov - sklicevanje na stališče sodne prakse

Tožniku je kot davčnemu zavezancu omogočeno, da pri dokazovanju (nižje) davčne osnove oziroma izvora premoženja v časovnem pogledu ni omejen.

Neutemeljeno je tožbeno stališče, da davčni organ po končanem inšpekcijskem postopku na podlagi pripomb na zapisnik ne bi smel dodatno izvajati dokazov, saj takšna omejitev oziroma prepoved iz zakona ne izhaja.

Davčni organ je pravilno presodil verodostojnost tožnikove izjave z dne 13. 4. 2010 in obdavčitve ni oprl le na njegove izjave, ampak je primerjava tožnikovih (različnih) izjav, danih tekom postopka, le še dodaten argument, s katerim davčni organ obrazloži, zakaj ne sledi tožnikovim trditvam glede obstoja gotovine na dan 1. 1. 2005.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 234.524,21 EUR odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 33,80% v znesku 79.269,18 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.901,03 EUR, obračunanimi od 5. 6. 2009 do dneva izdaje odločbe.

Iz razlogov izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim razpolaga tožnik, precej presegajo napovedane dohodke. Zato je tožnika na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil in mu omogočil, da se o njih izreče. Pozval ga je tudi k predložitvi pisnih dokazov o prejetih denarnih sredstvih s strani očeta, česar pa tožnik ni storil. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca za davek s sredstvi, vključno s premoženjem, oziroma o uporabi teh sredstev v privatne namene, je davčni organ z metodo indirektnega ugotavljanja dohodkov, in sicer z metodo neto vrednosti premoženja, pristopil k ugotavljanju razkoraka med vrednostjo spremembe neto vrednosti premoženja, ustvarjenega v kontroliranem obdobju in dohodki, ki jih je tožnik v istem obdobju napovedal. Pri tem je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisniške ugotovitve, ugotovil, da se je neto vrednost tožnikovega premoženja v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 povečala za 206.977,22 EUR, izgube in sredstva za porabo so znašali 80.193,64 EUR, dohodki, od katerih se davki ne plačajo, so znašali 19.056,15 EUR, napovedani dohodki, od katerih se je obračunal davek, pa 33.590,50 EUR. Ugotovljena razlika znaša 234.524,21 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (33,80%) v znesku, navedenem v izreku odločbe.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-2/2011-2 z dne 19. 3. 2013 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. Zatrjevanih kršitev pravil postopka pritožbeni organ ne najde, kot neutemeljene pa zavrne tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na ugotovljeno dejansko stanje. Glede gotovine tudi po mnenju drugostopenjskega organa tožnik ni izkazal njenega obstoja na dan 1. 1. 2005. Najprej je tožnik na zapisnik izjavil, da z gotovino na presečni datum ni razpolagal, kasneje pa je svojo izjavo spremenil, in sicer je navedel, da je v letih 2001 in 2002 od očeta za gradnjo hiše prejel natančno 52.823 EUR, poleg tega pa še 120.000 EUR z namenom, da na javni dražbi kupi hišo, ki sta jo starša pred tem podarila bratu A.A. Tožnik je denarna sredstva kot posojilo vložil v svoje podjetje B. d.o.o., ki je na javni dražbi nepremičnino odkupilo. Kot dokaz o prejemu gotovine je predložil izjavo svoje matere C.C., vendar po mnenju drugostopenjskega organa ne le, da gre za izjavo ožjega družinskega člana, ki ima interes, da je davčna osnova čim nižja, ampak ta izjava, v odsotnosti vsakršne listinske dokumentacije, tudi ne more predstavljati dokaza, na podlagi katerega bi davčni organ spremenil svoje stališče. Prvostopenjski organ je tudi utemeljeno zavrnil predlagane dokaze (zaslišanje matere in tožnikove žene D.D.), saj je pravilno presodil, da ne gre za dokaze, na podlagi katerih bi bilo možno nesporno ugotoviti, da je tožnik na presečni dan razpolagal z gotovino v zatrjevani višini.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter zmotno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, s predlogom, da sodišče opravi glavno obravnavo in po zaslišanju C.C. in D.D. izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

Tožnik zatrjuje neustavnost določb petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in sodišču predlaga, da prekine postopek ter na Ustavno sodišče vloži zahtevo za presojo ustavnosti navedene določbe, ki krši 33. člen Ustave, ker odmera davka posega v pravico do zasebne lastnine, saj omogoča odmero davka od premoženja, ki je oproščeno davka oz. je neobdavčeno. Poleg tega določba, na način kot jo izvaja tožena stranka, deluje retroaktivno, kar predstavlja kršitev 155. člena Ustave.  Navedena določba namreč ne vključuje premoženja, ki ga poseduje zavezanec za davek in ki ne izvira iz prihodkov, ki jih napovedal. Gre za premoženje, ki so ga zavezanec ali njegovi predniki pridobili v preteklosti, bodisi prihodke ali dobičke, ki v preteklosti niso bili obdavčeni niti jih ni bilo potrebno napovedati. Zakonska ureditev, ki ne upošteva tega premoženja, davčnemu organu omogoča samovoljo, saj lahko praktično zoper vsako osebo, ki poseduje premoženje, pridobljeno v preteklosti, prične postopek ugotavljanja izvora njenega premoženja. To pa predstavlja kršitev načela pravne varnosti in davčne predvidljivosti. Določba 68. člena ZDavP-2 po mnenju tožnika predpostavlja, da davčni organ razpolaga s podatkom o začetnem premoženju inšpiciranega. Veljavna določba 69. člena ZDavP-2 mu namreč omogoča, da od zavezanca zahteva prijavo premoženja, ki ga poseduje v trenutku davčnega nadzora, ne pa tudi prijavo premoženja, ki ga je posedoval pred petimi leti. To pomeni, da lahko davčni organ redno (vsako leto) poziva zavezance k prijavi premoženja, nato pa na podlagi več zaporednih prijav ugotavlja, ali prijavljeni dohodki ustrezajo prirasti premoženja. To izhaja tudi iz namena zakonodajalca, ki je opisan k predlogu ZDavP-1. Spornost navedene določbe potrjuje tudi Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov (posredovano Vladi v februarju 2010), v katerem opozarja, da ohlapne zakonske določbe omogočajo različno razlago posameznih pravnih vprašanj. Tožena stranka posledično ni izkazala, da so izpolnjeni pogoji za uvedbo postopka. Za uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora mora namreč organ biti seznanjen s premoženjem zavezanca, to pa je lahko le tedaj, če je zavezanec pred tem prijavil premoženje.

Glede višine davčne osnove tožnik zatrjuje, da je tožena stranka zmotno ocenila predložene podatke v zvezi z dolgoročnimi terjatvami tožnika do družbe B. d.o.o., saj ni ugotavljala, kako to povečanje obveznosti družbe vpliva na tožnikov poslovni delež. Pojavitev sredstev na eni strani predstavlja povečanje obveznosti na drugi. Vir sredstev za vrednost tožnikovega premoženja predstavlja tudi obračun amortizacije samostojnega podjetnika, ki je po vloženih davčnih obračunih znašal 306.022,80 EUR. Ta znesek predstavlja neobdavčen dohodek tožnika kot nosilca samostojne dejavnosti, zato bi morala tožena stranka povečati dohodke tožnika najmanj za vrednost obračunane amortizacije v letu 2004. Tožnik nadalje vztraja, da je v letih 1996 do 1998 dosegel nenapovedane in neprijavljene prihodke v višini 55.000 EUR, za katere ni izdajal računov. Tožena stranka zavrača vse dokaze, ki jih je v zvezi s tem predlagal (zaslišanje C.C. in D.D.), s tem pa je omejila dokazovanje obstoja in posedovanja gotovine le na listinske dokaze in kršila 22. člen Ustave, saj je posegla v njegovo pravico do enakosti v postopkih pred državnimi organi. Pozitivna zakonodaja nima določbe, ki bi zahtevala, da mora zavezanec za davek posedovati dokazilo o gotovini, še posebej, če ta izvira iz neprijavljenega prometa. Ker tožena stranka ni predložila nasprotnih dokazov, se tudi ne more sklicevati na načelo proste presoje dokazov. Tožnik tudi zanika, da bi spreminjal izjave o znesku gotovine na dan 1. 1. 2005. Tožnik je namreč le naknadno prijavil premoženje v obliki terjatev iz naslova obligacijskih razmerij, ki presegajo 3.000,00 EUR. Terjatev do družbe B. d.o.o. tožnik namreč ni prijavil organu, ker ni vedel, da so terjatve del njegovega premoženja, še posebej ob dejstvu, da gre za posojila lastni družbi. Posledično tudi ni pojasnjeval, od kod izvirajo sredstva, ki so bila porabljena za ta posojila. Pri tem se sklicuje na določbo drugega odstavka 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerem ima stranka vse do izdaje odločbe pravico dopolnjevati in pojasnjevati svoje trditve. Pisni izjavi z dne 14. 1. 2010 in 13. 4. 2010 imata torej enako dokazno vrednost, tožena stranka pa ne bi smela upoštevati vseh terjatev in sredstev, izkazanih na dan 31. 12. 2008, na drugi strani pa zavračati vseh sredstev, ki jih je stranka posedovala na dan 1. 1. 2005, saj ta znižujejo osnovo za obdavčitev. Temeljna pravica davčnega zavezanca je, da se lahko vzdrži kakršnih koli izjav, saj mora davčni organ pridobiti objektivne dokaze, če želi zavezancu povečati davčno osnovo. Tudi Sodišče za človekove pravice je poudarilo, da opiranje obdavčitve oz. ključnih dejstev na izjave zavezancev predstavlja kršitev pravice do poštenega sojenja po 6. členu Konvencije o varstvo človekovih pravic (EKČP). To hkrati predstavlja tudi kršitev 23. člena Ustave.

Podana je bistvena kršitev pravil postopka glede izvajanja nekaterih dokazov, ki so opisani v dodatnem zapisniku. ZDavP-2 namreč ne dopušča, da  davčni organ po zaključku postopka in opravljenem sklepnem razgovoru nadaljuje z inšpekcijskim nadzorom ter izvaja dodatne dokaze. Relevantna dejstva se morajo ugotoviti najkasneje do sklepnega razgovora, sicer je stranka prikrajšana, da zoper takšne ugotovitve podaja pripombe. Glede prejema denarnih sredstev od tožnikovega očeta je davčni organ ugotavljal njegove dohodke iz naslova pokojnine in delovnega razmerja, kar pa ne more biti odločilno za zaključek, da mu oče ni mogel podariti zatrjevane gotovine. Poleg tega pa postopek ugotavljanja dejstev zoper osebo, ki je pokojna, ni kontradiktoren, saj stranka ne more navajati nasprotnih dokazov, zato se tovrstni dokazi v tem postopku ne smejo uporabiti. Protislovnost zaključkov pa je med drugim podana tudi v obrazložitvi odločbe, ko tožena stranka dvomi, da bi bilo premoženje očeta višje od prijavljenega, čeprav tega sploh ni ugotavljala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Dodaja še, da preverjanje okoliščin v zvezi s tožnikovim premoženjem v predhodnem obdobju ni bilo podlaga za ugotavljanje davčne osnove, ampak gre le za okoliščine, ki dogajanje v obravnavanem obdobju pojasnjujejo. Pomembno za odločitev je, iz katerega obdobja premoženje izvira, pri čemer tožnik pri dokazovanju v časovnem pogledu ni omejen. Glede tožnikovih terjatev do družbe B. d.o.o. pojasnjuje, da pojavitev sredstev (premoženja fizične osebe) na eni strani ne pomeni avtomatično hkratnega povečanja obveznosti fizične osebe iz naslova pridobivanja premoženja na drugi strani. Zato obveznosti družbe do tožnika nikakor ne pomenijo njegovih obveznosti, ampak njegove terjatve do te družbe. V zvezi z upoštevanjem amortizacije tožena stranka še navaja, da je bil popravek za amortizacijo že upoštevan v delu premoženja samostojnega podjetnika, to je v vrednosti osnovnih sredstev, ki so bila v bilanci stanja izkazana po neodpisani vrednosti.

Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave na podlagi 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona. Razpis glavne obravnave ni bil potreben, saj so bili vsi za odločitev relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku.

Po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katerih temelji odmera davka v konkretnem primeru, se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbah šestega odstavka istega člena se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

Iz 69. člena ZDavP-2 sledi, da je predmet prijave premoženje, ki je v lasti davčnega zavezanca v času prijave. V obravnavani zadevi je davčni organ pred uvedbo postopka tožnika pozval k predložitvi prijave premoženja na podlagi 69. člena ZDavP-2, v postopku pa dodatno k predložitvi dokumentacije, v zvezi s premoženjem na dan 1. 1. 2005, in sicer na podlagi določbe 138. člena ZDavP-2, kar je bilo tožniku tudi pojasnjeno (zapisnik z dne 14. 1. 2010). Sodišče še pojasnjuje, da je davčni organ je v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zahteva in preverja lahko vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost (39. in 41. člen ZDavP-2). Stanje premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2005 je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na njem je namreč breme, da dokaže, iz katerega obdobja premoženje izvira. Ker se po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetna davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, je z opisanim načinom ugotavljanja tožniku kot davčnemu zavezancu omogočeno, da pri dokazovanju (nižje) davčne osnove oziroma izvora premoženja v časovnem pogledu ni omejen. Stališče tožnika, da je zahteva za predložitev podatkov o stanju njegovega premoženja za čas pred uvedbo davčnega inšpekcijskega postopka neustavna, je po navedenem neutemeljeno. Tudi glede starejših relevantnih dogodkov mora tožnik navesti in ponuditi dokaze za ugotovitev obdobja, iz katerega njegovi dohodki oziroma premoženje dejansko izvirajo. Enako stališče je že večkrat zavzelo tudi Vrhovno sodišče, npr. v sodbi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013. Ker sodišče ocenjuje, da zatrjevana neustavnost določb ZDavP-2 glede na zgoraj obrazloženo ni podana, ni sledilo tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka.

Glede na navedeno sodišče nima pomislekov v zvezi s preverjanjem okoliščin glede premoženja v obdobju pred 1. 1. 2005. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008, kar je skladno s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, kjer je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (leto 2009). Obenem pa v  ZDavP-2 in tudi v pred tem veljavnem ZDavP-1 ni določenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Poročilo Davčne uprave RS o domnevni spornosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva in tudi ne pomeni veljavnega pravnega vira za odločanje. Po mnenju sodišča navedena zakonska določba ni ohlapna, kot skuša prikazati tožnik, in tudi ne omogoča različnih pravnih razlag posameznih pravnih vprašanj.

Neutemeljen je tožbeni ugovor, da so določbe ZDavP-2 retroaktivne oziroma da so bile uporabljene retroaktivno. Retroaktivnost zakona pomeni uvedbo obdavčitve dohodkov, ki izvirajo iz obdobja pred uvedbo obdavčenja, kar pa v konkretnem primeru ne drži. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Že v četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006 in ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je namreč določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Navedeno je skladno s stališči Vrhovnega sodišča (npr. sodbi X Ips 188/2012 z dne 20. 6. 2013 in X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012).

Davčni organ ugotavlja davčno osnovo s stopnjo verjetnosti. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti, ampak da gre za njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Tako ne držijo tožbene navedbe, da davčni organ odloča samovoljno. Davčni organ odmero davka s cenitvijo lahko opravi le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti okoliščine, ki narekujejo postopanje po 68. členu ZDavP-2. V konkretnem primeru je bilo ugotovljeno razpolaganje s sredstvi, ki precej presegajo napovedane dohodke tožnika, takšno dejansko stanje pa predstavlja podlago za uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, kar je davčni organ tudi ustrezno obrazložil v sklepu z dne 8. 10. 2009. Tožnik je glede na navedeno sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Gre torej za pravno vezano odločitev, zato očitek o samovoljnosti oziroma arbitrarnosti ni utemeljen.

Sodišče tudi ni našlo zatrjevanih kršitev pravil postopka. Neutemeljeno je tožbeno stališče, da davčni organ po končanem inšpekcijskem postopku na podlagi  pripomb na zapisnik ne bi smel dodatno izvajati dokazov, saj takšna omejitev oziroma prepoved iz zakona ne izhaja. Dodatne ugotovitve je davčni organ pravilno povzel v dodatnem zapisniku z dne 13. 10. 2010, tožnik pa se je o njih  lahko izjavil. Na njegove pripombe, podane tako na zapisnik kot na dodatni zapisnik, je organ tudi obrazloženo odgovoril v izpodbijani odločbi, čemur tožnik niti ne ugovarja. Dejstva v zvezi z dohodki tožnikovega očeta pa je davčni organ ugotavljal zgolj z vidika povezanega dokazovanja obstoja visokega zneska gotovine na dan 1. 1. 2005, ni pa s tem izvajal oziroma širil inšpekcijskega nadzora na tožnikovega očeta.

O trditvah in dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal tožnik, se je davčni organ izjavil v izpodbijani odločbi in so po mnenju sodišča pravilno ocenjeni. V zvezi s stanjem tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2005 je za tožnika sporen obstoj gotovine v znesku 167.00,00 EUR (112.000,00 EUR, ki naj bi jih dobil kot darilo od očeta in 55.000,00 EUR, ki naj bi izvirali iz opravljanja dejavnosti tožnika kot samostojnega podjetnika v obdobju 1996-1998). Glede na določbo 77. člena ZDavP-2 zavezanec za davek dokazuje v davčnem postopku svoje trditve, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, praviloma s pisno dokumentacijo, kar velja tudi v postopku ugotavljanja davčne osnove z oceno po 68. členu ZDavP-2. Lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog primeren in ustrezno obrazložen. V obravnavanem primeru sta po mnenju sodišča upravna organa zaslišanje tožnikove mame C.C. in žene D.D. glede obstoja gotovine v zgoraj navedenem znesku utemeljeno in z ustrezno obrazložitvijo zavrnila. Pri odločitvi o zaslišanju prič namreč ni nepomembno vprašanje, ali ima spraševana oseba kakršenkoli pomemben razlog, da bi pri pričanju izpovedala drugače, kot se je v resnici dogajalo. Pri tem ni mogoče spregledati, da tožnik v dokaz svojih navedb, s katerimi poskuša zmanjšati davčno osnovo, ne predloži nobenih pisnih, listinskih dokazov (npr. bančnega potrdila, potrdila o menjavi), čeprav mu je že prvostopenjski organ pojasnil, da tudi iz tega razloga ne sledi njegovim pripombam. Pisna izjava tožnikove matere je bila v postopku ustrezno presojena in takšnega dokaza tudi po mnenju sodišča ne more nadomestiti. Pravilno je zato stališče davčnih organov, da se v zvezi s neobičajno visokimi gotovinskimi  zneski, ki naj bi jih tožnik hranil doma, zaslišanje tožnikove matere, ki je svojo izjavo podala že pisno, in tožnikove žene, ki naj bi v postopku izpovedala, kar naj bi ji v zvezi s hrambo gotovine povedal tožnik, ne izvede. Glede na navedeno v postopku ni bilo poseženo v tožnikovo pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Ne glede na to, kaj določajo posamezni predpisi glede obličnosti darilne pogodbe in prijave davčnemu organu, se je namreč treba zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije, posebej v primerih visokih zneskov, ki lahko predstavljajo bistveno povečanje posameznikovega premoženja, nastanejo na davčnem področju.

Glede na povedano davčni organ po presoji sodišča prepričljivo zaključi, da tožnik obstoja gotovine v znesku 167.000,00 EUR ni dokazal ter da se zato davčna osnova za navedeni znesek ne zmanjša. Za odločitev sicer ni bistveno, da tega zneska tožnik ni navedel že ob prijavi premoženja, vendar pa okoliščina o tem, kdaj je bil organ s posamičnim dejstvom seznanjen, lahko vpliva na njegovo presojo v zadevi. Okoliščine v tej zvezi so lahko relevantne za odločitev, še zlasti ob dejstvu, da tožnikova razlaga, zakaj teh zneskov ni zatrjeval že prej (ker ni vedel, da terjatve do lastne družbe prestavljajo njegovo premoženje), za sodišče ni prepričljiva. Tožnik je namreč v izjavi, ki jo je priložil prijavi premoženja, navedel, naj organ pri ugotavljanju premoženja upošteva tudi tisto premoženje, ki ga je ob prenehanju opravljanja dejavnosti kot s.p. v letu 2006 preoblikoval v posojila družbi B. d.o.o. Iz tega nedvomno sledi, da se je že ob predložitvi izjave zavedal premoženja iz tega naslova. Tožnik pa je o obstoju gotovine na dan 1. 1. 2005, ki naj bi bila v letih 2005 in 2006 porabljena za nova posojila družni B. d.o.o., izpovedal šele 13. 4. 2010, to je po tem, ko je bil seznanjen s predvideno višino ocenjene davčne osnove. Davčni organ je glede na navedeno pravilno presodil verodostojnost tožnikove izjave z dne 13. 4. 2010. Obdavčitve tudi ni oprl le na njegove izjave, kot zmotno trdi tožnik, ampak je primerjava tožnikovih (različnih) izjav, danih tekom postopka, le še dodaten argument, s katerim davčni organ obrazloži, zakaj ne sledi tožnikovim trditvam glede obstoja gotovine na dan 1. 1. 2005. Zato sodišče ne najde zatrjevanih kršitev EKČP in Ustave. Bistveno pri odločitvi torej je, da tožnik ni uspel prepričljivo dokazati izvora premoženja, zato davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven, kot so bile v obravnavanem primeru terjatve do družbe B. d.o.o. v znesku, kot izhaja iz izpodbijane odločbe. Davčni organ je tudi pravilno in v skladu z uporabljeno metodo upošteval znesek amortizacije, vrednosti tožnikovega poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. pa obveznosti družbe do tožnika ne zmanjšujejo, kot je pravilno pojasnila že tožena stranka.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti  po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 39, 41, 68, 68/5, 69, 77, 138.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.