UPRS sodba I U 1436/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-11

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),

DAVKI- OBLIGACIJSKO PRAVO - ZEMLJIŠKA KNJIGA

davek na promet nepremičnin - nastanek davčne obveznosti - pogoji za vračilo davka - prodajna pogodba - nemožnost izpolnitve pogodbe - zaznamba prepovedi odtujitve in obremenitve nepremičnine

Zaznamba prepovedi odtujitve in obremenitve predstavlja po določbah Zakona o zemljiški knjigi oviro za dovolitev naslednjih vpisov proti lastniku, tudi vknjižbe lastninske pravice, ne predstavlja pa absolutne nemožnosti njene izvedbe. Zato je ni mogoče šteti za okoliščino, zaradi katere pogodb o prenosu nepremičnin ni mogoče izpolniti. S smrtjo dolžnika pa po določbah 334. člena OZ preneha obveznost samo, če je nastala glede na osebne lastnosti katere od pogodbenih strank. To pa v konkretnem primeru pomeni, da zaradi  izbrisa družbe C. d.o.o. obveznost iz sklenjenih prodajnih pogodb ni prenehala in da zato tudi izbris družbe kot tak še ne pomeni (objektivne) nemožnosti izpolnitve.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo odločil, da se zahtevku tožeče stranke za vračilo davka na promet nepremičnin v višini 2.086,46 EUR, na podlagi prodajne pogodbe, sklenjene dne 2. 3. 2007, in v višini 5.007,51 EUR, na podlagi prodajne pogodbe, sklenjene dne 5. 3. 2007 ne ugodi, ter ugotovil, da davčnemu organu posebni stroški v tem postopku niso nastali.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnica dne 5. 7. 2010 vložila zahtevek za vračilo davka na promet nepremičnin, ki ga v letu 2007 plačala ob nakupu dveh nepremičnin na naslovu A. in B. 11 v Ljubljani od družbe C. d.o.o. iz Ljubljane. V zahtevi je navedla, da za navedeni nepremičnini ni mogla izvesti vpisa v zemljiško knjigo, ker je davčna uprava na podlagi začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v zemljiški knjigi že vknjižila prepoved odtujitve in obremenitve omenjenih nepremičnin. Zato meni, da davčna uprava ni ravnala pravilno, ko je ob nakupu nepremičnin odmerila davek in hkrati pri obeh nepremičninah vknjižila prepoved obremenitve in odtujitve. K zahtevku je tožnica priložila tudi dva sklepa Okrajnega sodišča v Ljubljani Dn 11963/2007 in Dn 872/2008.

Z odločbo št. DT 4236-358/2010 08141-15 z dne 12. 8. 2010 se zahtevku tožnice ni ugodilo, vendar je bila odločitev s sodbo naslovnega sodišča odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno odločanje organu prve stopnje z napotkom, da se presodi vse predložene listine, zlasti glede na določbe drugega odstavka 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), po katerih je možno vračilo davka v primeru, če pogodbe o prenosu nepremičnine ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma.

V ponovnem postopku tako prvostopni organ ugotavlja, da sta bili za nepremičnini sklenjeni prodajni pogodbi ter da iz zbranih podatkov ni razvidno, da bi tožnica prejela vračilo kupnine, ki znaša skupaj 155 350,00 EUR. Ugotavlja se tudi, da prodajni pogodbi nista bili razdrti in da ju sodišče ni razglasilo za neveljavni. Zato niso izpolnjeni pogoji za odpravo odločb o odmeri davka na promet nepremičnin ter za vračilo davka na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2.

Iz sklepov Okrajnega sodišča, ki ju je tožnica priložila zahtevi, je razvidno, da je bil predlog za vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo zavrnjen zato, ker je bil podpis pogodbe overjen po dnevu, ko je bil začet zemljiškoknjižni postopek oziroma zavržen zato, ker je bila na zadevni parceli na podlagi začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti vknjižena prepoved odtujitve in obremenitve ter vsakršno razpolaganje z nepremičnino. Vendar pa davčni organ hkrati ugotavlja, da pridobitev lastninske pravice v stvarnopravnem smislu – z vpisom v zemljiško knjigo za vprašanje obdavčitve ni pomembno. Pomembno je, da obstaja pravni naslov za pridobitev lastninske pravice in da s tem obstaja v skladu s 3. členom ZDPN-2 podlaga za obdavčitev. Nemožnost izpolnitve pogodbe urejajo določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) v prvem odstavku 330. člena, v zvezi s katerimi je sodna praksa zavzela stališče, da v dvostranskih odplačnih pravnih poslih obveznost ugasne oziroma se pogodba razveže le, če pride do naknadne nezmožnosti izpolnitve zaradi naključnega uničenja stvari, v konkretnem primeru nepremičnine. V konkretnem primeru ne gre za takšen primer, zato ni podan razlog za vračilo davka iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. V zvezi z navedbami tožnice, ki se nanašajo na odmero davka na premoženje in nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča,  pa davčni organ ugotavlja, da je bilo zahtevi tožnice ugodeno in da so bile izdane odločbe odpravljene.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi ugotavlja, da je prvostopni organ v ponovnem postopku sledil napotkom naslovnega sodišča ter podal obširno obrazložitev dejanskega stanja in razlogov za zavrnitev zahtevka. Sam pa po proučitvi spisov ugotavlja, da je položaj tožnice kot kupca nepremičnin zaradi pravnih ovir v zvezi z vpisom v zemljiško knjigo sicer nezavidljiv in da so zato njena prizadevanja, da se ji vsaj delno povrne nastala škoda z vračilom davka na promet nepremičnin, razumljiva. Vendar pa je potrebno pri presoji izpodbijane odločitve izhajati iz pravil davčne zakonodaje. V konkretnem primeru sta bili sklenjeni prodajni pogodbi, na podlagi katerih je bil odmerjen davek na promet nepremičnin, do vpisa v zemljiško knjigo pa ni prišlo. Ker tožnica ni zahtevala razdrtja pogodbe, pogoji za vračilo iz prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 nedvomno niso izpolnjeni. Da bi bilo mogoče vrniti plačani davek na podlagi drugega odstavka istega člena, pa bi morala tožnica izkazati, da pogodbe ni mogoče izpolniti, pri čemer je za opredelitev nemožnosti izpolnitve relevanten prvi odstavek 330. člena OZ. V konkretnem primeru je do zapletov pri prenosu nepremičnin prišlo zato, ker tožnica ni mogla vpisati lastninske pravice v zemljiško knjigo. Ne gre torej za naknadno nemožnost izpolnitve zaradi naključnega uničenja stvari (nepremičnine), kot je v zvezi z zadevnim pravnim pojmom zavzela stališče sodna praksa. Zato tožnica nima prav, ko zatrjuje  nemožnost izpolnitve pogodb in s tem izpolnjeni pogoj za vračilo davka iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. V konkretnem primeru gre za bremena na nepremičnini in s tem za oviro na strani prodajalca in ne za nemožnost izpolnitve pogodbe, zato pogoji za vračilo davka niso izpolnjeni. V zvezi s pritožbenimi ugovori, da v konkretnem primeru niso bile izpolnjene bistvene sestavine pogodbe, kar vpliva tudi na možnost izpolnitve, pa drugostopni organ pojasni, da davčni organ ne presoja veljavnosti pogodbe z vidika obligacijskih predpisov, temveč zgolj  izpolnjevanje pogojev za vračilo davka po davčnih predpisih.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči tako, da ugotovi, da prodajni pogodbi za nepremičnini ni možno izpolniti in da je zato tožnica upravičena do vračila plačanega davka na promet nepremičnin v skupnem znesku 7.093,97 EUR, skupaj z zamudnimi obrestmi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje. Predlaga tudi, da se ji povrnejo stroški postopka.

V tožbi navaja, da je na  podlagi sklenjenih prodajnih pogodb za nepremičnini kot kupec plačala davek na promet nepremičnin v znesku 5.007,51 EUR in 2.086,46 EUR. Pri sklenitvi pogodb je bilo kot bistvena sestavina pogodb dogovorjeno, da bo kupec nastopil posest nepremičnin po vpisu lastninske pravice v zemljiško knjigo. Tožnica je za obe nepremičnini predlagala vknjižbo lastninske pravice. Medtem pa je Davčna uprava za obe nepremičnini zaradi zavarovanja davčnega dolga predlagala vknjižbo prepovedi obremenitve in odtujitve ter vpis izvršila pred vpisom lastninske pravice. Hkrati pa je za isti nepremičnini tožnici izdala odločbo za plačilo davka na promet nepremičnin, kar ni pravilno.

Ker je bil izvršen vpis prepovedi obremenitve in odtujitve, je bila tožnici njena vloga za vpis lastninske pravice zavrnjena. Zato je tožeča stranka prodajalcu dne 21. 6. 2010 poslala zahtevek za vračilo kupnine in za razdrtje obeh prodajnih pogodb, vendar je bilo naknadno ugotovljeno, da družba C. d.o.o. več ne obstaja in da je bila dne 7. 4. 2010 izbrisana iz registra. Obenem je zahtevala vračilo plačanih davščin. Vrnjena sta ji bila davek od premoženja in nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča, ne pa tudi davek na promet nepremičnin, čeprav nepremičninska transakcija ni bila opravljena in zato davčni organ tudi do davka na promet nepremičnin ni upravičen. Resnični lastnik kupljenega predmeta namreč postane kupec šele, ko se vpiše v zemljiško knjigo. Vzporedno s tem pa lahko davčni organ davek pobere le za uspešne transakcije. Davčna obveznost sicer res nastane s sklenitvijo pogodbe, kar pa je določeno le zaradi pregleda nad sklenjenimi posli in ker se večina pogodb tudi dejansko realizira. V vseh ostalih primerih pa je zakonodajalec predvidel, da se davek zavezancu vrne. Predmet pogodbe je prodaja in izročitev nepremičnine. Prevzem predmeta pogodbe v konkretnem primeru ni bil opravljen. Po pogodbi prodajalec jamči bremen prost prenos lastninske pravice, oboje pa je bistvena sestavina pogodbe. V tej zvezi je potrebno upoštevati določbe OZ, ki se nanašajo na prenehanje pogodbe zaradi neizpolnitve, ki jih tožeča stranka citira v nadaljevanju. Glede na to, da drugi odstavek 16. člena ZDPN-2 govori o neizpolnitvi pogodbe, bi torej morala tožena stranka preveriti navedbe tožnice tudi z vidika določb OZ, saj prodajalec ni izročil stvari tako, da bi kupec lahko pridobil lastninsko pravico. Prodajalec tudi ni pravočasno izpolnil bistvenih sestavin pogodbe in je zato pogodba razvezana po samem zakonu. Pri vsem tem ima nepremičnina pravne napake, prodajalec pa je kot pravna oseba izbrisan iz registra in zato ni možno, da bi stvar nadomestil z novo, ki takšne (pravne) napake nima. Če pa kdo kupcu vzame stvar (kar se zgodi v primeru obremenitve v bistveno višjem znesku, kot je vrednost nepremičnine), je pogodba razdrta po samem zakonu (490. člen OZ).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi ni sporno, da pogoji za vračilo davka iz prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 (razdrta oziroma neveljavna pogodba) niso izpolnjeni. Sporno je izpolnjevanje pogojev za vračilo iz drugega odstavka iste zakonske določbe in s tem možnost izpolnitve sklenjenih pogodb o prenosu nepremičnine. Po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2 lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani znesek davka vrne v celoti ali v ustreznem delu v primeru, če pogodbe o prenosu nepremičnine ni mogoče izpolniti ali se izpolni le deloma.

Izpolnjena je pogodba o prenosu nepremičnine takrat, ko je vpisana lastninska pravica (kupca) v zemljiško knjigo. Do vpisa lastninske pravice tožnice kot kupca nepremičnin v primeru obeh obravnavanih pogodb nedvomno ni prišlo. Zato se postavi vprašanje (ne)možnosti izpolnitve. (Ne)možnost izpolnitve pogodbe je tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, razumeti kot nemožnost v objektivnem pomenu besede in ne kot posledico, ki nastane zaradi ravnanja pogodbenih strank. Takšna objektivna nemožnost izpolnitve sklenjenih pogodb pa z ozirom na zbrane podatke v konkretnem primeru tudi po presoji sodišča ni podana. Že iz sklepov Okrajnega sodišča v Ljubljani, ki jih je tožnica priložila vlogi za vračilo davka, namreč sledi, da je bil v prvem primeru predlog za vknjižbo lastninske pravice v korist tožnice zavrnjen zato, ker predložena listina ni bila sposobna za vknjižbo in torej izključno iz (formalnega) razloga na strani tožnice; v drugem primeru pa se sicer res ugotavlja, da je bila zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti pri nepremičnini vknjižena prepoved odtujitve in obremenitve ter vsakršno razpolaganje na nepremičninah, ki velja do izpolnitve davčne obveznosti. Obenem pa iz istega sklepa sledi, da je bila tožnica pozvana, da predlog dopolni z vknjižbenim dovoljenjem Davčnega urada Ljubljana z in dokazilom o plačilu sodne takse, česar pa tožnica ni storila in je bilo zato odločeno, da se predlog za vknjižbo zavrže. Tudi v te primeru torej do vknjižbe lastninske pravice na nepremičnini in s tem do izpolnitve pogodbe ni prišlo iz razlogov na strani tožnice, zato le-ta ne more uveljavljati nemožnosti izpolnitve ter s tem razloga iz drugega odstavka 16. člena ZDPN-2, ki je podlaga za zahtevano vračilo davka.

Zaznamba prepovedi odtujitve in obremenitve predstavlja po določbah ZZK-1 oviro za dovolitev naslednjih vpisov proti lastniku, tudi vknjižbe lastninske pravice, ne predstavlja pa absolutne nemožnosti njene izvedbe. Zato je ni mogoče šteti za okoliščino, zaradi katere pogodb o prenosu nepremičnin ni mogoče izpolniti. S smrtjo dolžnika pa po določbah 334. člena OZ preneha obveznost samo, če je nastala glede na osebne lastnosti katere od pogodbenih strank. To pa v konkretnem primeru pomeni, da zaradi  izbrisa družbe C. d.o.o. obveznost iz sklenjenih prodajnih pogodb ni prenehala in da zato tudi izbris družbe kot tak še ne pomeni (objektivne) nemožnosti izpolnitve, na katero se kot razlog za zahtevano vračilo davka na promet nepremičnin sklicuje tožnica v tožbi.

V ostalem sodišče sledi pravilnim razlogom izpodbijane in drugostopne odločbe in jih po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja. In ker tudi nepravilnosti, na katere pazi uradoma, sodišče ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, v bistvenem nesporne, je sodišče  na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.