UPRS sodba I U 665/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-18

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - identifikacija za namene DDV

V zadevi je bistveno, da je bila pogodba realizirana, zato se sodišče ni spuščalo v presojo vprašanja, kdaj je bil sporni račun izdan in kdaj je bil vročen tožniku. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da je bil šele 1. 12. 2008 identificiran za namene DDV.  Ne glede na to, kdaj se je tožnik identificiral za namene DDV, je do poteka roka iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 imel še dovolj časa za uveljavljanje pravice do odbitka DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločil, da se tožniku za davčno obdobje januar – marec 2010 od osnove 587.075,40 EUR odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po stopnji 20 % v znesku 117.415,08 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. in II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil nadzor obračuna DDV za zgoraj navedeno davčno obdobje. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 26. 7. 2010, na katerega je tožnik podal pripombe, ki  jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

Prvostopenjski organ je ugotovil, da je tožnik 2. 4. 2010 za obdobje od januarja do marca 2010 oddal obrazec DDV-O za obračun DDV, v katerem je izkazal presežek DDV v višini 117.546 EUR. Tega je uveljavljal tudi na podlagi računa št. 0-2008/PK z dne 26. 6. 2008, za nakup nezazidanih stavbnih zemljišč, ki ga je prejel od družbe A d.o.o.. Navedeni račun je bil izdan na podlagi prodajne pogodbe, sklenjene 26. 6. 2008 med omejeno družbo kot prodajalcem in tožnikom kot kupcem. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki ureja pravico do odbitka DDV. V  drugem odstavku 67. člena ZDDV-1 je določen rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Iz slednjega izhaja, da če davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je nastala pravica do odbitka, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV. V predmetni zadevi je prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV od omenjenega računa šele v davčnem obdobju januar - marec 2010 in tako zamudil rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, saj bi ga moral uveljavljati najkasneje v zadnjem davčnem obdobju leta 2009.

Pritožbeni organ se z omenjenim zaključkom prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Meni, da je rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 materialni prekluzivni rok ter ima iztek tega roka za tožnika, ki pravice ni uveljavljal v roku, nepopravljive posledice.

Tožnik se z navedeno odločitvijo prvostopenjskega organa, potrjeno z odločbo drugostopenjskega organa, ne strinja in v tožbi uveljavlja kršitve materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Navaja, da so pri tožniku nastopile posebne okoliščine, ki so vplivale na dejstvo, da je zahteval vračilo DDV v mesecu januarju 2010, čeprav je bila pogodba o nakupu nepremičnine podpisana junija 2008. Glavnina presežka DDV, ki ga je zahteval tožnik, je izhajala iz nabave nepremičnine, to je nezazidanih stavbnih zemljišč, ki jih je tožnik kupil na podlagi prodajne pogodbe od družbe A. d.o.o.. Nabavna vrednost vseh teh zemljišč je znašala 1.353.228,00 EUR skupaj z DDV. Pogodba o nakupu zemljišča je bila podpisana 26. 6. 2008 in notarsko overjena 30. 6. 2008. Tožnik je skladno z dogovorom iz pogodbe izpolnil pogoje in nepremičnine prevzel v last in posest v letu 2008. Ob tem poudarja, da prodajalec tožniku ni izstavil računa hkrati s podpisom pogodbe. Izjava prodajalca o trenutku predaje računa je napačna in posledično je napačno ugotovljeno tudi stanje v izpodbijani odločbi.

Tožnik pojasnjuje, da je z omenjeno prodajno pogodbo opravil nakup več zemljišč, katerih parc. št. našteva, vse k. o. …. Načrtovano je bilo, da se za nabavljena zemljišča napravi nova pacelacija na pet enot in se nato na dveh parcelah zgradi objekta, ostale tri parcele pa se prodajo skupaj z načrti. Pri tem se je tožnik zavedal dejstva, da z zgrajeni objekti ne bo opravljal obdavčene dejavnosti. Navedeno je pomenilo, da je že ob nakupu zemljišč vedel, da si celotnega vstopnega DDV ne bo mogel odbiti. Vendar v tem trenutku še ni imel podatka kakšen del DDV odpade na posamezen del, saj še ni prišlo do parcelacije zemljišč. Tožnik se je odločil, da bo z odbitkom vstopnega DDV počakal do trenutka, ko bo natančno znana nova parcelacija nabavljenih zemljišč, tako da bo izveden pravilen znesek odbitka vstopnega DDV. Dodaten razlog, da tožnik odbitka DDV ni izvedel že takoj po nakupu zemljišč, je bil tudi v tem, da takrat še sploh ni bil identificiran za namene DDV. Kljub temu, da je vlogo za identifikacijo oddal takoj po ustanovitvi, se je le-ta pri davčnemu organu izgubila in je tožnik šele 1. 12. 2008 dobil identifikacijsko številko za namene DDV. Tožnik navaja, da mu prodajalec ni mogel izdati računa 26. 6. 2008, saj v tem primeru prodajalec na računu ne bi navedel identifikacijske številke kupca za namene DDV. Le ta pa je na računu navedena.

Da račun dejansko ni bil izdan meseca junija 2008, je mogoče zaključiti tudi na podlagi izpisa knjige izdanih računov, ki ga je prodajalec predložil tožniku. Iz tega izpisa je razvidno, da je prodajalec v knjigi izdanih računov pri številki dokumenta zavedel namesto številke izdanega računa, besedni opis: „POG. SEMEDELA 02/01“ in ne zaporedne številke računa, kot je to storil v vseh ostalih primerih. Nenazadnje je neobičajna tudi zaporedna številka izdanega računa na podlagi navedene prodajne pogodbe. Na računu je navedena številka 0-2008/PK, medtem, ko je iz izpisa knjige izdanih računov razvidno, da je družba A. d.o.o. v tem obdobju izdala račune z zaporednimi številkami:12/2008-mm, 13/08, 4/08 KP.  Iz tega je mogoče zaključiti, da račun izdan tožniku ni sledil temu zaporedju, saj je bil izdan naknadno, zato je tudi dobil številko 0/2008. Vseh teh dejstev davčna organa nista presojala, čeprav bi to morala storiti že po uradni dolžnosti, saj so jima bili na razpolago vsi omenjeni dokumenti. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da naj bi tožnik navedeni račun prejel 30. 6. 2008. Tak zaključek temelji na  pojasnilu prodajalca, to je družbe A. d.o.o.. Slednja je tekom izvedbe DIN podala zgolj pisno izjavo o tem, kdaj je tožniku vročila omenjeni račun, pri čemer se sklicuje  na 15. člen pogodbe, vendar tožnik te navedbe ne razume. Zelo nenavadno je, da izdajatelj računa navaja, kdaj je kupec prejel njegov račun, saj tega dejansko ne ve oziroma v predmetni zadevi ni dokazano, saj ni nobene listine, ki bi to dokazovala. Kljub temu sta davčna organa vse svoje zaključke oprla na podatek, da naj bi tožnik predmetni račun prejel 30. 6. 2008, kar z ničemer ni izkazano in česar se ne da preizkusiti. Tožnik je v začetku leta 2010 prejel od Ministrstva za okolje in prostor, GURS, Območna izpostava Koper, odločbo z dne 27. 11. 2009 o dokončni parcelaciji zemljišč in vpisu le-teh v zemljiški kataster. Takrat je tožnik ugotovil, da mu prodajalec še vedno ni izdal računa, zaradi česar ga je nemudoma pozval, da nujno potrebuje še račun. Družba A. d.o.o. je račun tudi izdala in nanj navedla datum podpisa pogodbe, to je 26. 6. 2008. Vse to se je dejansko zgodilo januarja 2010, ko so bili tudi izpolnjeni pogoji, ki so predpisani za odbitek vstopnega DDV. Ker je bil račun poslan z navadno pošto, se ovojnica ni shranila, zato dodatnih dokazil tožnik ne more predlagati.

Tožnik se sklicuje na pravico do odbitka, ki je sestavni del DDV sistema ter na sodbo Sodišča EU C-284/11. Glede na omenjeno sodbo meni, da je upravičen do odbitka DDV v navedeni zadevi. Tožnik je prodajalcu plačal celotni vstopni DDV od nabavne cene in nato opravil le delni odbitek tega DDV, samo za del, ki je namenjen obdavčenim dobavam. „Zapoznel“ račun sam po sebi ni utaja in tako je razsodilo tudi Sodišče Evropskih Skupnosti (sedaj SEU), ki zasleduje glavno načelo na področju DDV, to je načelo nevtralnosti. Dvojna obdavčitev iste transakcije z DDV je v nasprotju z vsemi načeli, ki izhajajo iz direktive o DDV. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in v stvari odloči tako, da toženi stranki naloži vračilo plačanega DDV v znesku 117.415,08 EUR s pripadajočimi obrestmi oziroma, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, saj tožnik v tožbi navaja nova dejstva, pri tem pa ne navede zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta. Tožnik v tožbi na novo izpostavi dejstva, iz katerih naj bi izhajalo, da račun za prodajo nepremičnin ni mogel biti izdan 26. 6. 2008, medtem ko je v postopku ves čas navajal le, da je sporni račun prejel šele v letu 2010. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Tožnik v pripravljalnih vlogah pojasnjuje, da je v tožbi v primerjavi s predhodno pritožbo zgolj natančneje navedel dejstva, ki jih tožena stranka sama omenja in so navedena že v prvostopenjski odločbi, zaradi česar ne gre za tožbene novote. Vse listine je imela tožena stranka, vendar jih ni pregledala in ni ugotavljala njihove prave vsebine in pravega dejanskega stanja, kar bi bila dolžna storiti. Tožena stranka je sledila izključno samo podatku iz dopisa družbe A. d.o.o. o datumu vročitve računa tožniku, pri čemer pa ni storila logične in vsebinske kontrole preostalih dokumentov, ali je trditev o datumu vročitve računa tožniku sploh lahko verodostojna. Tožnik je v tožbi zgolj opisal številne nelogičnosti, ki kažejo, da je družba A. d.o.o. navedla zavajajoč podatek o datumu prejema računa pri tožniku, na katerega se je oprla tožena stranka.

Tožena stranka vztraja, da tožnik v tožbi navaja tožbene novote. Njegove navedbe v postopku na prvi stopnji kot tudi v pritožbenem postopku so bile v smeri dokazovanja, da naj bi sporni račun z dne 26. 6. 2008 tožnik prejel šele v letu 2010, v tožbi pa se sklicuje na to, da je na računu nepravilen datum ter da predložene listine niso bile korektno presojene. Meni, da je izpodbijana odločitev pravilna in vztraja pri zavrnitvi tožbe.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi izpodbijane odločitve, tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je tožniku, potem ko je pri njem opravil postopek DIN, za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2010, odmeril DDV v znesku 117.415,08 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v omenjenem davčnem obdobju  knjižil tudi račun št. 0-2008/PK z dne 26. 6. 2008. Celotni znesek prejetega računa znaša 1.353.228,00 EUR, od tega znaša osnova 1.127.690,00 in 20 % DDV v višini 225.538,00 EUR. Tožnik je načrtoval 52 % delež kupljenih nezazidanih stavbnih zemljišč uporabiti za obdavčljivo ekonomsko dejavnost, zato je v knjigi prejetih računov uveljavljal pravico do odbitka DDV po omenjenem  računu v skupnem znesku brez DDV v višini 587.075,40 EUR in znesek vstopnega DDV v višini 117.415,08 EUR.  Omenjeni račun je bil izdan na podlagi 30. 6. 2008 notarsko overjene prodajne pogodbe, sklenjene 26. 6. 2008 med prodajalcem A. d.o.o. in tožnikom kot kupcem. Sporno pa je, ker je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV na podlagi omenjenega računa, za katerega zatrjuje, da ga je prejel 1. 1. 2010, v davčnem obdobju januar – marec 2010. Prvostopenjski organ je v postopku zaključil, potem, ko je pridobil tudi izjavo prodajalca, da je tožnik navedeni račun prejel 30. 6. 2008, zato bi moral uveljavljati vstopni DDV od navedenega računa najkasneje v zadnjem davčnem obdobju leta 2009. Ker tega ni storil, mu pravica do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa ne gre. Tudi po presoji sodišča je tožnik v konkretnem primeru zamudil rok, do katerega bi moral uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV. Rok za uveljavitev pravice do odbitka DDV določa drugi odstavek 67. člena ZDDV-1, ki določa, da mora davčni zavezanec opraviti odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, ki ga dolguje za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega člena. Če davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v tem davčnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV.

V konkretni zadevi ni sporno, da je bila prodajna pogodba, ki sta jo 26. 6. 2008 sklenila družba A. d.o.o. kot prodajalec in tožnik kot kupec in ki je bila 30. 6. 2008 tudi notarsko overjena, realizirana. Nesporno namreč je, da je bila celotna kupnina v višini 1.353.228,00 EUR plačana v dveh delih in sicer 27. 6. 2008 v višini 135.322,80 EUR ter 30. 7. 2008 v višini 1.217.905,20 EUR, ter da je tožnik prevzel nepremičnine, ki so predmet pogodbe, v posest. Glede na navedeno je po presoji sodišča z realizacijo pogodbe nastal obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV. Da je obdavčljivi dogodek nastal, je razvidno tudi na podlagi izpisa knjige izdanih računov prodajalca, kjer je navedeno „pog. Semedela/0201“. Navedeno izhaja tudi iz 32. člena in 33. člena ZDDV-1. Iz prvega odstavka 32. člena ZDDV-1 izhaja, da pomeni „obdavčljiv dogodek“ dogodek, s katerim so izpolnjeni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna DDV. Iz prvega odstavka 33. člena ZDDV-1 izhaja, da nastane obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. Iz četrtega odstavka 33. člena ZDDV-1 izhaja, da če račun ni izdan, blago pa je bilo dobavljeno oziroma storitev opravljena, se DDV obračuna najpozneje zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljiv dogodek.

Glede na zgoraj navedeno je po presoji sodišča v zadevi bistveno, kar ni sporno, da je bila pogodba realizirana, saj je s tem nastal obdavčljiv dogodek, glede katerega nastopijo davčne posledice. Navedeno izhaja tudi iz četrtega odstavka 33. člena ZDDV-1. Zato po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da kljub nastanku obdavčljivega dogodka še niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV, ker tožnik zatrjuje, da družba A. d.o.o. kot prodajalec tožniku za navedeni pravni posel ni izstavila računa oziroma, da mu je račun izstavila po izrecni zahtevi šele v letu 2010, zaradi česar naj bi zato šele takrat nastopili formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV.

Ob nespornem dejstvu, da je bila pogodba realizirana v letu 2008, bi bil tožnik dolžan, glede na določbo drugega odstavka 67. člena ZDDV-1, uveljavljati vstopni DDV najkasneje v zadnjem davčnem obdobju leta 2009. V primeru, da mu družba A. d.o.o. ni izstavila računa, pa bi tožnik moral od nje zahtevati, da mu izda račun. Ker gre za uveljavljanje davčnih ugodnosti, bi po presoji sodišča bila tudi dolžnost tožnika, da zahteva račun, prav tako je tožnikova dolžnost, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV v roku, ki ga določa ZDDV-1. Tudi sodišče meni, da ne more davčni zavezanec uveljavljati odbitka vstopnega DDV izven predpisanega roka. Zato na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da se je odločil, da bo z odbitkom vstopnega DDV počakal do trenutka, ko bo natančno znana nova parcelacija nabavljenih zemljišč, tako da bo izveden pravilen znesek odbitka vstopnega DDV. Tožnik je namreč imel možnost, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV v višini, ki ne bi bila natančno določena,  kasneje pa bi, po pridobitvi ustreznih podatkov (konkretno odločbe o parcelaciji), uveljavljal popravek odbitka DDV, saj mu to omogočajo določbe prvega in drugega odstavka 68. člena ZDDV-1.

Ker je po presoji sodišča v zadevi bistveno, da je bila omenjena pogodba realizirana, se sodišče ni spuščalo v presojo glede vprašanja, kdaj je bil omenjeni račun izdan in kdaj je bil vročen tožniku. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da je bil tožnik šele 1. 12. 2008 identificiran za namene DDV. Ne glede na to, kdaj se je tožnik identificiral za namene DDV, je do poteka roka iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 imel po presoji sodišča še dovolj časa za uveljavljanje te pravice (celo leto 2009). Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da gre za kršitev nevtralnosti, ki je glavno načelo na področju DDV. Iz sodbe Sodišča EU v zadevi C-284/11 z dne 12. 7. 2012, na katero se sklicuje tožnik, pa tudi izhaja, da se prekluzivni rok, posledica poteka katerega je kaznovanje premalo skrbnega davčnega zavezanca, ne more šteti za nezdružljiv s sistemom, določenim z direktivo o DDV, če po eni strani ta rok velja enako za pravico do odbitka, ki temelji na notranjem pravu, in pravico, ki temelji na pravu Unije in po drugi strani, če v praksi ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanje pravice do odbitka. Iz 167. člena in 179. člena Direktive Sveta 2006/2012/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112) izhaja, da omogočata državam članicam, da davčnemu zavezancu naložijo, da pravico do odbitka uveljavlja v obdobju, ko je ta pravica nastala. V konkretni zadevi je zato sodišče, upoštevajoč ureditev v ZDDV-1 ter Direktivo 2006/112 kot tudi že omenjeno sodbo SEU ter okoliščine konkretne zadeve presodilo, da ni mogoče zaključiti, da bi bila tožniku z dolžnostjo upoštevanja zakonskega roka za uveljavljanje pravice do odbitka DDV onemogočena ali čezmerno otežena pravica do odbitka DDV. Ob dejstvu, da se je tožnik identificiral za namene DDV 1. 12. 2008, je imel možnost, da bi uveljavljal pravico do odbitka DDV v enem od davčnih obdobij leta 2009. Imel je torej na razpolago še precej časa, to pa je tudi okoliščina, ki je drugačna, kot v zadevi SEU C-284/11 z dne 12. 7. 2012, na katero se sklicuje tožnik. Možnost uveljavljanja pravice do odbitka brez vsakršnih omejitev bi po presoji sodišča nasprotovala načelu pravne varnosti, ki zahteva, da se davčnega položaja davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti v odnosu do davčne upravne ne more neskončno dolgo izpodbijati.

Glede na navedeno je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.