UPRS sklep I U 1695/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-09-27

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

davčna preiskava - vpogled v spis - preiskovalni spis - zavrnitev vpogleda v spis

Postopek davčne preiskave se uvršča v t.i. „predpostopkovno fazo“, torej v čas pred uradnim – formalnim začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora, zato tožnik nima prav, ko uveljavlja, da je davčna preiskava na podlagi 131. člena ZDavP-2 pomenila poseben davčni postopek. V tej fazi postopka se tako še ni odločalo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih zavezanca s področja upravnega prava in se torej tudi niso vzpostavili dokumenti upravne zadeve v smislu 82. člena ZUP, ki lahko nastanejo šele po začetku upravnega postopka. Taki upravni spisi oziroma dokumenti upravne zadeve v času davčne preiskave torej sploh niso obstajali in niso bili vodeni. Zato pred začetkom davčnega postopka tožnik ni dobil pravice do vpogleda v dokumente na podlagi ZUP ne kot stranka in ne kot tretja oseba.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijanim sklepom zavrnil prošnjo tožnika za vpogled v spis zadeve št. 0612-525/2008 (0105-06).

2. Iz obrazložitve sklepa izhaja, da je tožnik podal prošnjo za vpogled v spis, ki se nanaša na davčno preiskavo, ki je bila uvedena 17. 11. 2008 v skladu z določbami 131. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Gre torej za preiskovalni spis in ne za spis v upravni zadevi, do katerega bi imela stranka v postopku pravico do vpogleda na podlagi 82. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in na katerem temelji prošnja. V postopku preiskave se namreč ne odloča o pravici, obveznosti ali pravni koristi preiskovanca, temveč se izvajajo preiskovalni ukrepi in dejanja v zvezi z razlogi za sum, da so bili prekršeni predpisi o obdavčenju. Šele če se razlogi za sum potrdijo, se v skladu s petim odstavkom 131. člena ZDavP-2 začne upravni postopek z izdajo sklepa o začetku inšpekcijskega postopka, v katerem ima zavezanec za davek kot stranka v upravnem postopku vse procesne garancije, vključno s pravico do vpogleda v upravni spis. Dodatni razlog za zavrnitev prošnje predstavlja ureditev, ki izhaja iz določbe 3. alinee 78. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU), po kateri ima oseba pravico, da se seznani s podatki v evidenci davčnih preiskav šele po pravnomočno končanem postopku inšpekcijskega nadzora, če pa ta ni začet, pa po zastaranju pravice do odmere davka. Te določbe se sicer nanašajo na vpogled v evidenco, vendar po mnenju davčnega organa velja enako tudi za spis davčne preiskave, saj so v njem dokumenti, ki so podlaga za podatke, vpisane v evidenco.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje razlogom in odločitvi prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori dodatno navaja, da se spis, v katerega je želel vpogledati tožnikov pooblaščenec, nanaša na zadevo, v kateri je bil uveden postopek davčne preiskave v skladu z določbo 131. člena ZDavP-2 v povezavi s 6. točko prvega odstavka 12. člena Zakona o davčni službi (ZDS-1). Postopek davčne preiskave se uvršča v t.i. predpostopkovno fazo, torej v čas pred uvedbo oziroma pred uradnim začetkom postopka, ki začne teči z izdajo sklepa o uvedbi postopka. Finančna preiskava predstavlja dejansko zbiranje in obdelavo podatkov in se ne zaključi z dejanjem, ki bi lahko imelo posledice za osebo, v zvezi s katero se vodi finančna preiskava. Šele v primeru, če so razlogi za sum utemeljeni, se začne postopek inšpekcijskega nadzora. V tem postopku pa lahko davčni zavezanec vpogleda listine, ki so pomembne za odločitev o njegovi davčni obveznosti. Iz navedenega tako izhaja, da je v podatke, ki se nahajajo v evidencah oziroma v spisu davčne preiskave, mogoče vpogledati šele po pravnomočnosti postopka. Da bi bila zadeva pravnomočna, pa tožnik niti ne zatrjuje.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in sodišču predlaga, da napadeni sklep odpravi ter mu dovoli vpogled v spis DT 0612-525/2008 (01506-06). Predlaga tudi, da se mu povrnejo stroški postopka.

5. V tožbi navaja, da je izpodbijani sklep protiustaven in arbitraren. Nadalje navaja, da se pritožbeni organ do navedb, ki jih ponavlja in ki se nanašajo na ureditev postopka davčne preiskave po določbah ZDavP-2, ni opredelil. Poudarja, da v nobenem postopku udeležencu ni mogoče krčiti pravic, ki jih ima preiskovanec po Zakonu o kazenskem postopku (ZKP) in po katerih se preiskovanec lahko seznani z vsemi izsledki preiskave, saj se lahko le na ta način prepriča, če se je preiskava izvajala skladno z zakonom. Zato ne more veljati, da se v postopku pred FURS udeleženec ne sme seznaniti z izsledki iz preiskave. Stališče, da zapisnik postane del upravnega spisa, je tožnik povzel iz članka Primerjalnopravni pogled na aktualna vprašanja davčnega ugotovitvenega postopka (A. Kobal in A. Pevec, Podjetje in delo 2012, št. 3-4). Druge literature ali sodne prakse v tem pogledu zaenkrat še ni. Stališče, ki ga zastopa davčni organ v napadeni odločbi (pravilno: sklepu), pa je po mnenju tožnika neustavno, saj krši pravice udeleženca v davčnem postopku, ki se sploh ne sme seznaniti z izsledki preiskave in torej sploh ne more preveriti, od kod organu določeni podatki in kdaj jih je pridobil. Gre za kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, ki zagotavlja, da se stranka lahko izjavi o celotnem procesnem gradivu, ki je v spisu in ki lahko vpliva na odločitev, ter da sodeluje v dokaznem postopku in se izjavi o rezultatih dokazovanja. Zapisnik je del upravnega spisa in zato je prvostopni organ s tem, ko tožniku ni dovolil vpogleda v zapisnik, kršil tožnikovo ustavno pravico. Mogoče je namreč, da davčni organ prikriva bistvena dejstva, kot je npr. podatek o tem, kdaj je davčni organ izvedel razloge za obnovo postopka, kar je lahko že veliko prej, kot se navaja v odločbi in je zamudil rok za obnovo postopka. O tem pa se tožnik lahko prepriča samo, če lahko vpogleda v preiskovalni spis.

6. Možnosti vpogleda v preiskovalni spis ne ureja ne ZDS-1, ki je veljal v času preiskave, in ne sedanji ZFU. Zato gre za pravno praznino, ki naj jo napolni sodišče in s tem omogoči tožniku izvajanje njegovih ustavnih pravic. Stanje je neustavno, saj se tožnik ne more prepričati o ničemer, niti o obstoju razloga za sum, da so bili kršeni predpisi o obdavčenju, kar je po ZDS-1 legitimen razlog za uvedbo davčne preiskave. Tožnik ne ve, kdaj je davčni organ začel postopek in izvedel določena dejstva, na podlagi katerih je začel obnovo postopka in se torej ne more učinkovito braniti, ker ne ve, ali je bil predlog za obnovo postopka dan v zakonitem roku.

7. Sklicevanje pritožbenega organa na 78. člen ZFU  tožnik šteje za arbitrarno, ker ta določba ureja dostop do vpogleda v evidence in ne v izsledke preiskave. Vpogled v izsledke preiskave bi moral urejati ZDavP-2. Zato je arbitrarno povzemati določbe o vpogledu v evidence kot zakonski temelj za izpodbijano odločitev. Tožnik ne želi niti ni nikoli želel vpogleda v evidence. Evidence so tudi sicer interne narave, davčni spis pa mora biti dostopen vsakemu udeležencu v davčnem postopku. In ker noben predpis ne ureja natančno, da vpogled v zaključno preiskovalno poročilo ni dovoljen, je potrebno v skladu z 22. členom Ustave tožniku vpogled v preiskovalni spis dovoliti.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

10. V obravnavani zadevi tožnik s tožbo izpodbija sklep, s katerim je prvostopni davčni organ zavrnil njegovo zahtevo za vpogled v spis o davčni preiskavi. Odločitev izhaja iz stališča, da gre za preiskovalni spis in ne za spis v upravni zadevi. To temelji na tedaj veljavni določbi 131. člena ZDavP-2, po kateri je lahko davčni organ začel davčno preiskavo, če so bili podani razlogi za sum, da je bilo storjeno dejanje, s katerim so bili kršeni davčni predpisi; če so razlogi za sum utemeljeni, je davčni organ zavezancu za davek izdal sklep o začetku postopka in ga seznanil z ugotovitvami v izvedeni preiskavi (peti odstavek 131. člena ZDavP-2). Z izdajo sklepa o začetku inšpekcijskega postopka se je po tedaj veljavni določbi šele začel upravni postopek, v katerem je imel zavezanec vse pravice po pravilih davčnega in splošnega upravnega postopka, vključno s pravico do vpogleda v upravne spise.

11. Tudi po presoji sodišča se postopek davčne preiskave uvršča v t.i. „predpostopkovno fazo“, torej v čas pred uradnim – formalnim začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora, zato tožnik nima prav, ko uveljavlja, da je davčna preiskava na podlagi 131. člena ZDavP-2 pomenila poseben davčni postopek. Na podlagi izsledkov preiskave se je namreč skladno z zakonom šele sprejela odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in se torej ni neposredno na podlagi davčne preiskave izdala davčna odločba, s katero bi bilo odločeno o pravicah, obveznostih in pravnih koristih posameznika. V tej fazi postopka se tako še ni odločalo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih zavezanca s področja upravnega prava (upravna zadeva po 2. členu ZUP) in se torej tudi niso vzpostavili dokumenti upravne zadeve v smislu 82. člena ZUP, ki lahko nastanejo šele po začetku upravnega postopka. Taki upravni spisi oziroma dokumenti upravne zadeve v času davčne preiskave torej sploh niso obstajali in niso bili vodeni. Zato pred začetkom davčnega postopka tožnik ni dobil pravice do vpogleda v dokumente na podlagi ZUP ne kot stranka in ne kot tretja oseba. Zato izpodbijani sklep po vsebini ne pomeni odločitve na podlagi 82. člena ZUP, saj se z njim ni odločilo o njegovi pravici do vpogleda v dokumente upravne zadeve. Enako stališče je zavzelo že Vrhovno sodišče v sklepu I Up 179/2015 z dne 31. 8. 2016.

12. Tožnik sicer utemeljeno opozarja, da mora imeti pravico do vpogleda v vse dokumente zadeve, na katerih temelji odločitev upravnega organa, ki posega v njegov pravni položaj (npr. sklep o obnovi postopka), saj mu to zagotavljajo tudi njegove ustavne pravice iz 22. člena v povezavi s 23. in 25. členom Ustave. Vendar pa to ni predmet odločanja v konkretnem primeru, ko gre za spor glede vpogleda v spis davčne preiskave, ki kot upravni spis ne obstaja, temveč gre za vprašanje popolnosti dokumentov oziroma spisov v navedeni davčni zadevi (obnove postopka) oziroma za vprašanje zakonitosti sklepa o obnovi postopka.

13. Davčni organ je sicer izdal sklep o zavrnitvi zadeve, s katerim je bila tožnikova zahteva za vpogled v spis zavrnjena, namesto da bi njegovo vlogo s sklepom zavrgel, ker o njej na podlagi 82. člena ZUP sploh ni bilo mogoče odločiti. Navedeno dejstvo pa še ne pomeni, da je izpodbijani sklep postal upravni akt v smislu 2. člena ZUS-1, prav tako pa ne gre za drug akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu po 5. členu ZUS-1. Zato je bilo potrebno tožbo tožnika zoper izpodbijani sklep na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavreči.

14. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

15. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZFU člen 78, 78-3. ZDavP-2 člen 131, 131/5. ZDS-1 člen 12, 12/1, 12/1-6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.