UPRS sodba I U 16/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-11

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),

davčni inšpekcijski nadzor - odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - ocena davčne osnove - tožbena novota

Ob nedokazanem viru sredstev oziroma nedokazanem razpolaganju s sredstvi v začetku kontroliranega obdobja davčni organ utemeljeno in skladno s stališčem sodne prakse upošteva, da nepojasnjeni vir premoženja izvira iz obdobja, v katerem je premoženje prvič razvidno oziroma izkazano.

Peti odstavek 68. člena Zakona o davčnem postopku ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se davčna stopnja določi z vštevanjem dohodkov zadnjega davčnega obdobja, tudi nenapovedanih.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-1430/2010-22-0803-68 (IZM) z dne 21. 2. 2011 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 215.762,17 EUR po povprečni stopnji 38,08 % v znesku 76.595,57 EUR in pripadajoče obresti.

Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, da tožnikova sredstva za privatno potrošnjo precej presegajo dohodke, ki jih je tožnik napovedal v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil in mu omogočil, da se do njih izreče. Pozval ga je tudi k predložitvi dokazov k trditvi, da je posojila po pogodbah, ki jih je davčnemu organu predložila njegova žena A.A., resnično prejel. Tega (razen za posojilo B.B.) tožnik ni dokazal. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca za davek s sredstvi, vključno s premoženjem, oziroma o uporabi teh sredstev, je davčni organ (z metodo neto vrednosti) ugotovil davčno osnovo kot razliko med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Pri tem je ugotovil, da se je vrednost tožnikovega premoženja v kontroliranem obdobju povečala za 179.582,03 EUR EUR (tabela 8), da je tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženje in ne zmanjšujejo obveznosti, znašala 53.398,84 EUR (tabela 9) ter da znašajo tožnikovi  neobdavčeni dohodki 789,50 EUR (tabela 10) in že obdavčeni dohodki 16.429,20 EUR (tabela 11). Ugotovljena razlika znaša 215.762,17 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,08 % - tabela 13) v znesku, navedenem v izreku.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-71/2011-2 z dne 21. 11. 2012 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.  Podatkov, ki jih je davčni organ pridobil iz davčnih evidenc in podatkov, prejetih v skladu z 39. členom ZDavP-2, tožnik konkretno niti ne izpodbija. V pritožbi ne navaja dejstev in dokazov, ki jih ne bi navajal že med davčnim postopkom. Ponavlja  le navedbe, ki jih je podal v pripombah na zapisnik in na katere je davčni organ prve stopnje izčrpno odgovoril že v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je bil s potekom postopka seznanjen, dana mu je bila tudi možnost sodelovanja in predlaganja dokazov. Tožniku je bilo pravilno pojasnjeno, da je v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2  za svoje trditve dolžan predložiti verodostojne dokaze. Takšnih dokazov pa tožnik v obravnavani zadevi ni predložil in zatrjevanega izvora sredstev ni uspel dokazati.

Zakon res ne določa načina izračuna povprečne stopnje za davčno odmero, vendar njegova določnost jasno izhaja iz vsebine petega odstavka 68. člena ZDavP-2. V postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne gre za odmero dohodnine na letni ravni, glede na to, da se v odmernem postopku ne ugotavlja, v katerem konkretnem koledarskem letu je bila nepojasnjena prirast premoženja realizirana. Zato ne bi bilo pravilno, kot terja tožnik, da bi se pri izračunu povprečne stopnje dohodnine upoštevali dohodki iz leta, ki je zadnje davčno obdobje glede na obdobje, za katerega se odmerni postopek vrši, temveč se morajo upoštevati dohodki, prejeti v obdobju, v katerem se vrši izračun povprečne stopnje dohodnine in tudi sama odmera davka.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi odloči tako, da postopek ustavi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka z zamudnimi obrestmi za čas od poteka paricijskega roka do plačila.

Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se nanaša na obdobje od 1. 1. 2008 dalje. Tožnik je hišo v vrednosti 235.000,00 EUR  kupil 22. 2. 2008. Ob navedbah davčnega organa bi to pomenilo, da naj bi denar zaslužil z delom na črno v mesecu in pol. Da to ni mogoče, je tožnik v postopku dokazal, tožena stranka pa se o tem v izpodbijani odločbi ne izreče. Tožena stranka je v postopku ugotavljala, da naj bi tožnik že 10 let delal na črno oziroma naj ne bi prijavljal vseh prihodkov. To pomeni, da namen davčnega organa ni ugotovitev dejanskega stanja za leti 2008 in 2009, temveč sankcioniranje nezakonitih ravnanj tožnika v preteklosti, ki jih tožena stranka ni dokazala, temveč o njih le sumi. Na to očitno kaže neutemeljena zavrnitev vseh navedb in dejstev, ki jih je tožnik predložil v postopku ter odločitev, sprejeta na dokaznem standardu verjetnosti, s katero je v nasprotju z namenom 68. člena ZDavP-2 tožniku naložen davek zaradi suma davčnih utaj izpred 10 let, in to od premoženja, ki ga je pridobil z zadolžitvijo. Podredno in iz previdnosti tožnik poudarja, da obravnavano premoženje sodi v skupno premoženje zakoncev in bi zato morala tožena stranka skladno z 59. členom Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju ZZZDR) davčno osnovo ugotavljati z upoštevanjem polovičnega deleža nepremičnine.

Res je, da tožnik v prijavi premoženja ni navedel obveznosti, ki jih ima do posojilodajalcev, vendar pa iz tega ni mogoče sklepati, da posojilne pogodbe, ki jih je v postopku predložil, niso verodostojne. Sam namreč ni popolnoma razumel namena oziroma vsebine prijave premoženja. Obveznosti iz naslova prejetih posojil tako ni prijavil le zaradi svoje nevednosti. Je pa v nadaljnjem postopku nemudoma pojasnil, da je sredstva za nakup nepremičnin pridobil kot posojila pri sorodnikih. Odvetniška pisarna je za tožnika kot pooblaščenka vložila le prošnjo za podaljšanje roka, zato tožena stranka napačno ugotavlja, da je imel v postopku strokovno pomoč.

Tožnik je posojilne pogodbe, ki jih v letu 2010 s posojilodajalci sklenil v pisni obliki, predložil le kot dokaz o obstoju predhodno ustno sklenjenih posojilnih pogodb. V njih je jasno zapisana vsota posojila in datum njegove izročitve. Z neposrednimi dokazi je dokazal obstoj posojilnih razmerij in izročitev denarnih sredstev. Drugačna navedba tožene stranke je zato neutemeljena. Neutemeljena je zato tudi njena zahteva po predložitvi drugih dokazil. Tožnik izposojenih denarnih sredstev ni polagal na bančni račun, je pa predložil dokaze o dvigu denarnih sredstev z računov posojilodajalcev, ki jih tožena stranka neutemeljeno ni upoštevala.  Verodostojnosti pogodb tožena stranka tudi ni preverila z zaslišanjem posojilodajalcev, ki ga je predlagal tožnik, prav tako pa na predlog tožnika posojilodajalcev ni pozvala k predložitvi kakršnihkoli dokazov. Posojilne pogodbe so dolgoročne. Iz predloženih pogodb jasno izhaja, kdaj je tožnik dolžan posojilo vrniti. Neverodostojnosti posojilnih pogodb zato tudi ni mogoče utemeljevati z nevračanjem posojil. V zvezi z opozorilom tožnika, da je s pogodbami formalnopravno zavezan k vračilu 386.500 EUR, tožena stranka napačno ugotavlja, da formalnopravna zavezanost med povezanimi osebami nima enakega pomena kot med nepovezanimi. Definicija povezanih oseb je podana v 16. členu ZDoh-2. Tožena stranka je presegla mejo te zakonske norme, saj je osebe, ki se ne štejejo za povezane, opredelila za povezane.  Opredelitev posojilnih pogodb za fiktivne je zato neutemeljena in nezakonita. Tožena stranka bi namreč morala dokazati, da resnični namen pogodbenih strank ni bilo posojilo, temveč izogibanje davčnim obveznostim. Tožnik v postopku ni bil poučen, da je breme dokazovanja v celoti na njegovi strani in se je zanašal na to, da bo tožena stranka dokaze pri posojilodajalcih pridobila sama. Ker je denar pridobil v gotovini, dokazov, ki jih je zahtevala tožena stranka (npr. o pologu sredstev na račun) ni mogel predložiti. Predložil pa je dokaze o tem, da se je z vsakim posojilojemalcem dogovoril o bistvenih sestavinah posojilnega razmerja, da so mu posojilodajalci denar izročili, da so posojilodajalci razpolagali z zadostnimi denarnimi sredstvi in da je denar porabil za nakup nepremičnine, ki jo je plačal v gotovini. S pripombami na zapisnik pa tožnik ni predložil dodatnih/novih posojilnih pogodb, temveč je s predloženimi dokumenti le dokazoval tiste navedbe, ki jih je podal že tekom postopka in jih tožena stranka v zapisniku ni upoštevala.

V nadaljevanju navaja dokaze, ki jih je predložil v zvezi s posojilnimi pogodbami, sklenjenimi z posojilodajalci (C.C., D.D., E.E., F.F., G.G., B.B., H.H.)

Dela na črno, ki ga očita tožniku, tožena stranka ne dokaže. Navedba, da je za odločitev v zadevi nepomembno, pa je po mnenju tožnika zavajajoča, saj tožena stranka prav na podlagi teh ugotovitev posojilne pogodbe opredeli za neverodostojne.

Meni tudi, da pooblastilo davčnemu organu za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev ne pomeni, da davčni organi niso dolžni spoštovati veljavnih načel in pravil dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev, ne glede na njeno korelacijo s vsaj približno točnim oziroma pravilnim dejanskim stanjem. Meni tudi, da bi moral biti v skladu z drugim odstavkom 6. člena ZDavP-2  dokazni standard, ki velja za davčni organ, uporabljen tudi za tožnika in davčna osnova znižana, če zavezanec za davek verjetno izkaže, da je nižja. V skladu z načelom in dubio pro reo bi morala tožena stranka za dvomljiva in neprepričljivo dokazana dejstva, ki so tožeči stranki v korist, šteti, da so podana, za tista, ki ji niso v korist, pa da niso.

Izračun davka je po mnenju tožnika tudi neskladen s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, po katerem se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine, ki je bila odmerjena zadnje leto. Izračun davčne stopnje, kot jo je uporabila tožena stranka, pa nima zakonske podlage.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. V tožbi tožnik ponavlja pritožbene navedbe, na katere je tožena stranka že odgovorila. Navedba, da nepremičnina sodi v skupno premoženje zakoncev, pa predstavlja tožbeno novoto. Novo je tudi stališče tožnika, da bi moral davčni organ davčno osnovo znižati, če zavezanec verjetno izkaže, da je nižja. Stališče je neskladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2, brez pravne podlage pa je tudi stališče, da bi moral odločiti v korist zavezanca, ki ne uspe prepričljivo dokazati zatrjevanih dejstev.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Davčni organ prve stopnje se po presoji sodišča (pravilno) izreče o vseh navedbah, ki jih je v postopku podal tožnik, v odločbi druge stopnje pa je odgovorjeno (delno s sklicevanjem na razloge prve stopnje) na vse tožnikove pritožbene ugovore. Sodišče zato pomanjkljivosti obrazložitve, ki jo v tožbi na več mestih zatrjuje tožnik, ni našlo.

Dejanske ugotovitve, ki so podlaga za uvedbo postopka inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, so v obravnavani zadevi nesporne. Sporna je davčna osnova, ki je po navedeni določbi ZDavP-2 ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Tožnik namreč enako kot v davčnem postopku zatrjuje, da je nakup nepremičnine financiral s posojili, ki naj bi jih pridobil že pred začetkom kontroliranega obdobja, deloma pa pred nakupom nepremičnine v letu 2008. Zatrjevana dejstva je tožnik v davčnem postopku sicer dokazoval, jih pa, tudi po presoji sodišča, ni dokazal.

Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). V zvezi z zatrjevanimi obveznostmi po posojilnih pogodbah se tožnik ne strinja s presojo, da zatrjevanih obveznosti po posojilnih pogodbah ni uspel dokazati. Glede na že navedeno vsebino šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo. Sodišče v tej zvezi ugotavlja, da je davčni organ preučil vse tožnikove navedbe in vse predložene dokaze ter v obrazložitvi odločbe prepričljivo navedel in obrazložil razloge, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih posojilnih razmerij. Sodišče se v celoti strinja z razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, vključno z razlogi, s katerimi utemeljita presojo predloženih dokazov in dokaznih predlogov. Določba 6. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek, davčnega organa ne zavezuje nedokazanih dejstev šteti za dokazana.

Ob nedokazanem viru sredstev oziroma nedokazanem razpolaganju s sredstvi v začetku kontroliranega obdobja davčni organ utemeljeno in skladno s stališčem sodne prakse upošteva, da nepojasnjeni vir premoženja izvira iz obdobja, v katerem je premoženje prvič razvidno oziroma izkazano, kar se je pri tožniku zgodilo v letu 2008, ko je kupil  obravnavano nepremičnino na ... Predmet obdavčitve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika (prirast premoženja), ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. Iz navedenih razlogov je neutemeljen tudi očitek, da je tožniku z izpodbijano odločbo v nasprotju z namenom petega odstavka 68. člena ZDavP-2 naložen davek od neprijavljenih dohodkov v obdobjih pred letom 2008.

Navedba tožnika, da predstavlja sporna nepremičnina na podlagi ZZZDR skupno premoženje zakoncev, je nedopustna tožbena novota iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1 in je zato sodišče skladno z 52. členom ZUS-1 pri odločitvi ni upoštevalo. Navedeno dejstvo tožnik brez vsakršne obrazložitve prvič navaja v tožbi, čeprav ga je nedvomno imel možnost navesti že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe.

Neutemeljen je tudi ugovor, da bi moral davčni organ za obdavčitev uporabiti povprečno davčno stopnjo, ki izhaja iz zadnje odločbe tožnika o odmeri dohodnine. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se torej na napovedane dohodke, temveč določa, da se davčna stopnja določi z vštevanjem dohodkov zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedanih. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za obdobje več let, se kot dohodek zadnjega davčnega obdobja upošteva sorazmeren del prirasta. Torej je davčni organ ravnal pravilno, ko je povprečno stopnjo dohodnine izračunal z upoštevanjem polovice prirasta premoženja.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

ZDavP-2 člen 6, 39, 68, 68/2, 68/5, 68/6, 69, 76, 76/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.