UPRS sodba I U 1972/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-02-17

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - dobava blaga fizičnim osebam - prodaja preko hitre pošte - izdaja računa - obračun DDV

Davčni organ je pravilno določil davčno osnovo, ko je prihodke tožnika povečal za znesek kupnin, ki jih je tožnik prejel za sporno blago, prodano po hitri pošti pretežno fizičnim osebam v letih 2008 in 2009. Višino teh prihodkov je tudi pravilno ugotovil na podlagi listin, ki jih je pridobil v postopku navzkrižne kontrole pri družbi A. Tožnik bi moral za prodano sporno blago po hitri pošti izdati kupcem račune in obračunati DDV ter ga izkazati v obračunih DDV-O v skladu z prvim odstavkom 87. člena ZDDV-1.

Na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če izpolnjuje zakonsko predpisane pogoje. Eden izmed pogojev je, da davčni zavezanec razpolaga z računom, ki ima vse zakonsko predpisane sestavine. Tožnik zahtevane poslovne dokumentacije ni predložil in tudi ni predložil računov za nabavo blaga, ki je bilo prodano pretežno fizičnim osebam in za katere tožnik tudi ni imel evidentiranih prihodkov. Tožnik tako ni izkazal obračuna in plačila vstopnega DDV in tako tudi ne more uveljavljati pravice do odbitka DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2008 in 2009 v znesku 96.490,61 EUR s pripadajočimi obrestmi, davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v višini 43.223,88 EUR s pripadajočimi obrestmi in davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v znesku 48.829,78 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I. izreka); odmerjen davek in pripadajoče obresti morajo biti plačani v roku 30 dni, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek izvršbe (točka II. izreka); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnem organu bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve (točki III. in IV. izreka). V danem primeru gre za ponovljeni postopek na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-45/2012-4 z dne 29. 1. 2013, v katerem je prvostopenjski organ omogočil tožniku sodelovanje v postopku in vpogled v spis 7. 5. 2013. S sklepom 14. 3. 2013 je tožnika ponovno pozval  (sklep je tožnik prejel 18. 3. 2013), da naj mu predloži vso dokumentacijo v zvezi s sporno nabavo in prodajo blaga, ki jo je v sklepu tudi navedel. Tožnik ni predložil nobene dokumentacije, marveč je navedel, da ne razpolaga z nobeno dokumentacijo in je tako ne more predložiti.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik opravljal dejavnost trgovine na drobno v specializirani prodajalni z audio in video napravami v Ljubljani in Kopru. Davčni organ je na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri navzkrižni kontroli od družbe A. d.o.o. iz Ljubljane pridobil podatke, da je za tožnika dobavljala blago (audio in video naprave) kupcem, pretežno fizičnim osebam, ki so blago plačale po povzetju, gotovino pa je izročila tožniku, za kar je ta izdal potrdilo o prejemu. Tožnik tako prejete kupnine v gotovini v letih 2008 in 2009 ni položil na svoj račun in tudi ni knjižil v svojih poslovnih knjigah. Tožnik tako za omenjeno blago v letih 2008 in 2009 tudi ni izkazal prihodkov in tudi ni plačal DDV ob prodaji. Prav tako ni predložil nobenih računov o nabavi tega blaga. Tožnik v svojih poslovnih knjigah za leti 2008 in 2009 ni izkazal prihodkov od navedenih prodaj, zato je davčni organ upošteval prihodke od teh prodaj na domačem in tujem trgu v skladu z določili 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS). Prihodke je povečal za znesek kupnin, ki jih je tožnik prejel za tako prodano blago pretežno fizičnim osebam v letih 2008 in 2009. Davčni organ je prihodke ugotovil na podlagi verodostojnih listin, ki jih je pridobil v postopku navzkrižne kontrole pri družbi  A. d.o.o. iz Ljubljane. Iz bančnih izpiskov pa je bilo razvidno, da prejete kupnine tožnik ni polagal na račun. Tudi plačila za nabavo tega blaga niso bila opravljena preko transakcijskega računa. Tožnik bi moral za prodano blago izdati kupcem račune in obračunati DDV ter ga izkazati v obračunih DDV-O v skladu z prvim odstavkom 87. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Ker tožnik ni predložil niti prejetih računov o pridobitvah niti izdanih računov o dobavah blaga, je davčni organ od prejetih kupnin obračunal DDV. Tožnik je bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa. Kljub večkratnim pisnim pozivom davčnega organa mu za omenjene dobave ni predložil nobenih listin.  Ker podatkov tožnik ni predložil, je davčni organ na podlagi listin, s katerimi je razpolagal, in listin, ki jih je pridobil od družbe A. d.o.o., tožniku naknadno odmeril za leti 2008 in 2009 DDV in davek od dohodkov pravnih oseb. Odhodkov davčni organ ni ugotavljal, saj tožnik kljub večkratnim pozivom v zvezi z ugotavljanjem odhodkov davčnemu organu ni predložil nobenih listin.

Pritožbeni organ se v celoti strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in meni, da v postopku ni bilo upoštevano načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. V nasprotju z določbo 68. člena ZDavP-2 davčni organ ni opravil cenitve in je napačno in nezakonito upošteval zgolj čiste prihodke od prodaje ter te upošteval kot davčno osnovo za odmero davkov, ne da bi pri tem ustrezno upošteval tudi odhodke, stroške in izdatke, potrebne za pridobitev tega prihodka. Dejstvo, da tožnik v davčnih postopkih ni predložil dokumentacije še ne pomeni, da stroški v zvezi s sporno dobavo blaga kupcem niso nastali. Sklicuje se na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 443/2010 in X Ips 1336/2006, na podlagi katerih utemeljuje stališče, da bi moral sam davčni organ oceniti davčno osnovo s cenitvijo po posebnem ugotovitvenem postopku ter upoštevati prejeto dokumentacijo. Pri oceni bi moral upoštevati tako prihodke, kot tudi odhodke. Napačno je stališče davčnega organa, da je cenitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 dopustna in neobvezna.

Tožnik v tožbi tudi navaja, da v predmetni zadevi ni sporno, da tožnik v davčnih postopkih ni predložil dokumentacije, ki jo je zahteval davčni organ. Sporno pa je, da sta davčna organa na obeh stopnjah pri izračunu davčne osnove in odmeri davka upoštevala le prihodke od prodaje, nista pa upoštevala odhodkov, ki so tudi pri tem nastali. Davčna organa nista pojasnila razlogov, zakaj nista postopala v skladu z 68. členom ZDavP-2. Pritožbeni organ se tudi ni opredelil do ugovora tožnika v zvezi s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 329/2011. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje, prisodi pa naj mu tudi priglašene stroške postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbeni ugovori identični ugovorom iz pritožbe, do katerih se je že opredelila v obrazložitvi drugostopenjske odločbe. Iz obrazložitve prvostopenjskega organa izhaja, da je bilo storjeno vse potrebno za pridobitev podatkov, ki bi omogočali cenitev odhodkov, pa tožnik ni bil pripravljen sodelovati v postopku. Tožnik ni predložil računov ali kakršnih koli listin o nabavi blaga, niti ni pojasnil, kdo so njegovi dobavitelji, čeprav je bil pozvan. Tožnik ni navedel in z ničemer obrazložil opravičljivih razlogov, zakaj dokumentacije v zvezi z odhodki ne želi predložiti in zakaj ne želi predložiti podatkov o svojih dobaviteljih. Tožena stranka  sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz obrazložitve odločb obeh upravnih organov in jih posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena  Zakona o upravnem postopku, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

Med strankama je v danem primeru sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožniku naknadno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb in DDV od dohodkov iz naslova kupnine za prodano blago (audio in video opremo), ki ga je tožnik preko hitre pošte oz. dobave, ki jo je opravljala družba A. d.o.o. dobavljal pretežno fizičnim osebam. Tožnik tako prejete gotovine ni polagal na svoj račun in kupljenega blaga tudi ni plačeval preko svojega računa ter je tako opravljal prodajo „na črno“. Navedene kupnine ni vključil med svoje prihodke v letih 2008 in 2009 ter od tega prodanega blaga tudi ni obračunal in plačal DDV. Ti prihodki med strankama niso sporni. Prav tako ni sporno, da tožnik za ugotovitev davčno priznanih odhodkov ni predložil nobene lastne dokumentacije in podatkov, iz katerih bi davčni organ lahko ugotovil neposredne odhodke, ki so nastali v zvezi s takšno prodajo blaga kupcem preko hitre pošte. Tožnik pa v danem primeru ugovarja, da davčni organ ni ugotavljal verjetne davčne osnove na podlagi cenitve davčne osnove, kot jo določa 68. člen ZDavP-2. Po mnenju tožnika so bili izpolnjeni pogoji za cenitev z uporabo metod cenitve in ob upoštevanju ocene prihodkov in odhodkov. Tako je med strankama sporno vprašanje ali so bili v danem primeru izpolnjeni pogoji za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo in ali je davčni organ cenitev davčne osnove zavezan opraviti.

Na podlagi prvega odstavka 68. člena davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek če: zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predloži obračuna davka davčnemu organu ali ju vloži oz. predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti; fizična oseba ne napove dohodkov; ugotovi, da temelji davčna napoved oz. obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih; ugotovi, da napovedani prihodki ali odhodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oz. odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen, če davčni zavezanec navede opravičljive razloge; zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne, ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti; delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov od zaposlitve. Na podlagi drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 je cenitev  ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Tretji odstavek 68. člena ZDavP-2 pa med drugim določa, da v primeru, če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek itd.. Kot je tožniku pravilno pojasnil že prvostopenjski organ na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe cenitev davčne osnove na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni obligatorna in je davčni organ v primerih, ki jih navaja prvi odstavek 68. člena ZDavP-2 ni dolžan opraviti. Navedena razlaga izhaja med drugim tudi iz besedne razlaga dikcije „davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo“. Ocena davčne osnove je tako v skladu s prvim odstavkom 68. člena ZDavP-2 možnost, ki je dana davčnemu organu in ga navedena določba ne zavezuje. Prvostopenjski organ eksplicitno navaja, da prihodkov in davčne osnove ni ugotovil s cenitvijo, temveč na podlagi pridobljene dokumentacije v postopku DIN pri družbi A. d.o.o., zato tudi dohodkov ne more oceniti, lahko pa jih upošteva na podlagi predložene dokumentacije s strani davčnega zavezanca in jih v primeru, če jih ta predloži tudi dokazno oceni. Prvostopenjski organ je storil vse potrebno za pridobitev podatkov, ki bi omogočali cenitev odhodkov, pa tožnik ni predložil nobenih računov ali drugih listin in ni pojasnil, kdo so njegovi dobavitelji, čeprav je bil k temu pozvan. Prvostopenjski organ je tožnika večkrat pozval na predložitev listin in podatkov, vendar tožnik listin ni predložil. Podatke o prejeti kupnini (o prihodkih tožnika) od prodaje spornega blaga preko hitre pošte je davčni organ pridobil v postopku navzkrižne kontrole pri družbi A. d.o.o., ki je kupcem s hitro pošto dobavljala blago.

Tudi po presoji sodišča tožben očitek zmotne uporabe materialnega prava ni utemeljen. Po mnenju sodišča so bili v danem primeru podani razlogi, ki jih navaja določba prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Vendar pa iz listin upravnega spisa in iz odločb obeh davčnih organov izhaja, da je bilo v skladu z zakonom storjeno vse za pridobitev podatkov, ki bi omogočili cenitev po tretjem in četrtem odstavku 68. člena ZDavP-2, pa tožnik ni bil pripravljen sodelovati v postopku. Glede spornih odhodkov, povezanih s prodajo spornega blaga po hitri pošti fizičnim osebam preko družbe A. d.o.o., tožnik v davčnem postopku nesporno ni predložil prav nobene dokumentacije, kar tudi priznava tožnik v tožbi in med strankama ni sporno. Davčni organ si je prizadeval, da bi te podatke pridobil, pa mu jih tožnik kljub večkratnim pozivom ni posredoval. Tako ni posredoval niti podatkov o dobaviteljih in kupcih niti listin o nabavi blaga, ni posredoval prejetih in izdanih računov v zvezi s spornimi transakcijami. Tožnik je v davčnem postopku in tudi v tožbi navajal, da je imel v zvezi s spornimi dobavami tudi stroške, ki pa jih v davčnem postopku ni dokazal. Na podlagi 88. člena ZDavP-2 dokazuje davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo. Odhodki, ki niso izkazani z ustrezno listino, pa se tudi sicer ne upoštevajo tudi pri oceni davčne osnove na podlagi 68. člena ZDavP-2. Kadar davčni zavezanec davčno priznanih odhodkov ne izkaže niti s stopnjo verjetnosti, davčno osnovo predstavljajo zanesljivo ugotovljeni prihodki, brez priznavanja odhodkov. Tožniku pa je bila v postopku tudi po presoji sodišča dana vsa možnost, da s predložitvijo ustreznih dokazil v davčnem postopku dokaže, da je davčna osnova nižja, pa ustreznih dokazil ni predložil. Davčni organ odhodkov glede na predhodno povedano ni mogel oceniti (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 329/2011 z dne 1. 3. 2012,  točke 8, 10, 13).

Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z računovodskimi standardi. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno določil davčno osnovo, ko je prihodke tožnika povečal za znesek kupnin, ki jih je tožnik prejel za sporno blago prodano po hitri pošti pretežno fizičnim osebam v letih 2008 in 2009. Višino teh prihodkov je tudi pravilno ugotovil na podlagi listin, ki jih je pridobil v postopku navzkrižne kontrole pri družbi A. d.o.o. iz Ljubljane.

Tožnik bi moral za prodano sporno blago po hitri pošti izdati kupcem račune in obračunati DDV ter ga izkazati v obračunih DDV-O v skladu z prvim odstavkom 87. člena  ZDDV-1. Kot je to tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, v skladu s prvim odstavkom 36. člena ZDDV-1 davčna osnova vključuje vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je davčni zavezanec prejel ali ga bo prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za dobave. Na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če izpolnjuje  zakonsko predpisane pogoje. Eden izmed pogojev je, da davčni zavezanec razpolaga z računom, ki ima vse zakonsko predpisane sestavine (82. člen ZDDV-1). Tožnik zahtevane poslovne dokumentacije ni predložil in tudi ni predložil računov za nabavo blaga (audio in video naprav), ki je bilo prodano pretežno fizičnim osebam in za katere tožnik tudi ni imel evidentiranih prihodkov. Tožnik tako ni izkazal obračuna in plačila vstopnega DDV in tako tudi ne more uveljavljati pravice do odbitka DDV. Glede na navedeno s tem, ko davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka DDV ni bilo poseženo v načelo nevtralnosti DDV. V zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV sodišče navaja sodno prakso Vrhovnega sodišča RS v več zadevah kot npr. X Ips 422/2010 z dne 26. 3. 2012, X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012, X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013. Med strankama pa ni sporno, da tožnik v prvotnem postopku in tudi v ponovljenem davčnem postopku kljub večkratnim pozivom davčnega organa temu ni predložil nobenih računov v zvezi z nakupom in prodajo spornega blaga. Kot je to tožniku pravilno pojasnil tudi že davčni organ, je dokazno breme za predložitev računov, ki so podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka DDV na podlagi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 strani tožnika. Glede na predhodno navedeno je davčni organ po presoji sodišča tožniku pravilno dodatno odmeril DDV.

V skladu s povedanim sodišče ugotavlja, da so bile vse relevantne okoliščine v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Ni bilo storjenih kršitev postopka, in tudi ne očitanih kršitev načela materialne resnice in načela sorazmernosti. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na določbi prvega in četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDPO-2 člen 12. ZDDV-1 člen 36, 36/1, 82, 87, 87/1. ZDavP-2 člen 68.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.