UPRS sodba I U 1120/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-06-16

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - nepojasnjen vir premoženja - dokazno breme

Iz izpodbijane odločbe sledi, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, precej presegla tožnikove napovedane dohodke za isto obdobje. Zato so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da niso bili podani pogoji za ugotavljanje davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem so za ugotavljanje zadevne (precejšne) razlike med dohodki in sredstvi za privatno potrošnjo, kar je pogoj za odmero davka po citirani določbi, relevantni (le) dohodki, ki jih je zavezanec davčno napovedal in ne tudi dohodki, od katerih se davki ne plačajo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka iz petega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku v I. točki izreka za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek v znesku 26.529,46 EUR od davčne osnove v višini 95.484,61 EUR po povprečni stopnji 27,85% in pripadajoče obresti v višini 513,89 EUR. V II. točki izreka pa je tožniku za mesec december 2010 dodatno odmeril in naložil v plačilo neupravičeno zaračunano pavšalno nadomestilo v znesku 3.119,31 EUR,  obračunano od osnove 77.982,75 EUR po stopnji 4% in pripadajoče obresti v višini 71,09 EUR (točka II/1 izreka) in neupravičeno zaračunano pavšalno nadomestilo v znesku 3.290,86 EUR, obračunano od osnove 41.135,75 EUR po stopnji 8% in pripadajoče obresti v višini 75,00 EUR (točka II/2 izreka) ter davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku  18.077,90 EUR, obračunan od osnove 90.389,50 EUR po stopnji 20% in pripadajoče obresti v višini 412,01 EUR (točka II/3 izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da se zahteva za povračilo stroškov zavrne ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bilo v postopku pridobivanja podatkov ugotovljeno, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki ga je tožnik kot fizična oseba pridobil in z njim razpolagal v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010, precej presegla tožnikove dohodke, ki jih je za isto obdobje napovedal davčnemu organu. Zato je davčni organ tožnika in njegovo ženo na podlagi prvega odstavka 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja. Oba sta oddala prijavo. Premoženje, katerega lastnik je tožnik postal z nakupom, v glavnem predstavlja skupno premoženje zakoncev, formalno pa je kot lastnik premoženja v zemljiški knjigi vpisan tožnik. Tožnik je prijavil premoženje ter hkrati priložil seznam nepremičnin, pojasnila k prijavi ter številne listine, ki se nanašajo na prijavljeno premoženje.

Glede na tožnikove navedbe v prijavi, da je premoženje pridobil s prodajo lesa iz svojih gozdov, je davčni organ preverjal njegove navedbe v tej smeri ter tožnika pozval, da predloži račune, ki jih je izdal v zvezi s prodajo lesa v nadzorovanem obdobju. Davčni organ je primerjal podatke, ki mu jih je dostavil tožnik, z neodvisno pridobljenimi podatki od kupcev lesa in ugotovil, da tožnik davčnemu organu ni dostavil vseh računov o prodaji lesa. V tabelah od številke 10 do številke 15 (17. do 20. stran izpodbijane odločbe) je davčni organ podan zbirni prikaz računov (zbranih v predhodnem postopku zbiranja podatkov in v postopku obračuna davka po 5. odstavku 68. člena ZDavP-2), ki jih je tožnik izdal kupcem lesnih sortimanov, ki so bili zavezanci za DDV v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010. Iz tabele št. 15 (20. stran izpodbijane odločbe) je razvidno, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 z izdanimi računi zavezancem za DDV zaračunal prodajo 4.245,49 m3 lesa, v vrednosti 252.665,07 EUR (brez DDV).

Davčni organ je v postopku zbiranja podatkov podal v skladu z 39. členom ZDavP-2 na Zavod za gozdove Slovenije (v nadaljevanju ZGS), OE Brežice,  zahtevo za predložitev vseh izdanih odločb o poseku lesa (rednih in sanitarnih) tožniku, kot lastniku gozdov in vseh odločb, izdanih tožniku kot pooblaščencu. Davčni organ je vse dostavljene odločbe s strani tožnika proučil in jih primerjal z neodvisno pridobljenimi odločbami s strani ZGS. Iz tabele št. 16 (23. stran izpodbijane odločbe) je razvidno, da je tožnik (kot lastnik oz. kot pooblaščenec) imel s strani ZGS dovoljenje za posek skupno 3.389,42 m3 lesa. V tabeli št. 17 (23. stran izpodbijane odločbe) so posebej prikazane odločbe, v katerih je bil tožnik naveden kot pooblaščenec za posek.  V tabeli so prikazani tudi podatki o datumu pogodbe o prodaji posamezne parcele tožniku in datum vpisa tožnika kot lastnika v zemljiško knjigo. Iz tabele št. 17 je razvidno, da je tožnik parcele, ki so prikazane v tej tabeli, dejansko odkupil od lastnikov. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik v gozdovih, ki so bili v času poseka še v lasti drugih lastnikov, posekal 1.217,80 m3, kar predstavlja 35,93 % vsega posekanega lesa na podlagi izdanih odločb ZGS tožniku kot lastniku oz. pooblaščencu za posek. V gozdovih, ki so bili v času opravljenega poseka v tožnikovi lasti, pa je tožnik posekal 2.171,62 m3, kar predstavlja 64,07 % vsega posekanega lesa. Iz tabele št. 18 (24. stran izpodbijane odločbe) je razvidno, da je količina lesa, ki ga je tožnik prodal v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 v globalu za 25,29 % večja od z odločbami ZGS odrejene količine lesa za posek.

Davčni organ je iz podatkov o prometu na aktivnem računu tožnika ugotovil, da so kupci lesa (zavezanci za DDV) tožniku kupnino za les nakazovali na TRR. Tožnik pa je denar takoj po nakazilu dvignil kot gotovino. Tožnik je prejel na TRR 300.232,93 EUR plačil za prodani les. V tem znesku so zajeta plačila za les, prodan s strani tožnika zavezancem za DDV in obračunano pavšalno nadomestilo. Ta znesek je bil zmanjšan za 15.089,71 EUR, ki izvira iz prodaje lesa iz leta 2005 (300.232,93 – 15.089,71 = 285.143,22 EUR). Davčni organ je ocenil, da so prejeta plačila za prodan les, ki je bil posekan v gozdovih, ki so bili v času poseka v lasti tožnika, v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 znašala 134.045,83 EUR, kar je upošteval kot izvor sredstev tožnika.

Davčni organ je ob upoštevanju navedenih ugotovitev izračunal davek po 5. odstavku 68. člena ZDavP-2. S pomočjo metode izvora in uporabe sredstev je namreč ugotovil razkorak med uporabo sredstev in izvorom sredstev. Pri metodi izvora in uporabe sredstev se ugotavlja sprememba neto vrednosti ob upoštevanju vseh sprememb na postavkah premoženja in obveznosti. Uporaba sredstev (npr. nakup premoženja...) povečuje neto vrednost premoženja, izvor sredstev (npr. prodaja premoženja...) pa neto vrednost premoženja zmanjšuje. Davčna osnova se po tej metodi izračuna kot razlika med vsoto uporabe sredstev in vsoto izvora sredstev, ob upoštevanju določenih popravkov. Iz tabele 35 (54. stran izpodbijane odločbe) izhaja izračun davčne osnove za odmero davka po 5. odstavku 68. člena ZDavP-2 z metodo izvora in uporabe sredstev. Iz navedene tabele je razvidno, da je bila v kontroliranem obdobju uporaba sredstev tožnika višja kot izvor sredstev za 95.484,61 EUR, kar predstavlja davčno osnovo za izračun davka po 5. odstavku 68. člena ZDavP-2.  Ker se v tem postopku davek odmerja za obdobje od leta 2006 do leta 2010, se kot zadnje davčno obdobje šteje leto 2010. Od v postopku ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.  Izračun povprečne stopnje (povprečenje) določa 1. odstavek 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). V tabeli št. 35 (56. stran izpodbijane odločbe) je prikazan izračun povprečne stopnje davka za leto 2010 in izračun davka po 5. odstavku 68. člena ZDavP-2, ki znaša 26.592,46 EUR. Obresti od navedenega zneska (v višini 513,89 EUR) pa so obračunane po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka, to je od 2. 8. 2011.

Davčni organ je tožniku naložil tudi plačilo pavšalnega nadomestila DDV (točki II/1 in II/2 izreka). Sklicuje se na Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki določa posebno ureditev za male davčne zavezance, ki velja tudi za osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost in citira 2. odstavek 92. člena ZDDV-1 ter 95. člen ZDDV-1. Pojasnjuje, da je bistvo navedene ureditve, da lahko pavšalno nadomestilo uveljavi nosilec kmečkega gospodinjstva samo za prodajo izdelkov, ki so rezultat njegove kmetijske oz. gozdarske dejavnosti in ga proda zavezancem za DDV, ne more pa ga uveljavljati za les, za katerega ne more dokazati, da izvira iz njegovih gozdov. Iz tabele 38 (57. stran izpodbijane odločbe) izhajajo zbirni podatki o poseku lesa s strani tožnika v kontroliranem obdobju (za posek v lastnem gozdu in za posek po pooblastilu). Tožnik je za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 na svoj TRR  dobil plačila s strani zavezancev za DDV tudi za les, za katerega ne more dokazati, da je bil posekan v njegovih gozdovih. Tem kupcem je predložil dovoljenje za uveljavljanje pravice do pavšalnega nadomestila, zato je bilo ob nakupu tega lesa neupravičeno obračunano 4% oz. 8% pavšalno nadomestilo. Iz tabele št. 39 (58. stran izpodbijane odločbe) izhaja izračun neupravičeno zaračunanega pavšalnega nadomestila po posameznih letih, ki znaša skupno 6.410,17 EUR.

Hkrati je davčni organ tožniku naložil tudi plačilo DDV, pri čemer se sklicuje na določila ZDDV-1, ki se nanašajo na zavezanost oz. nezavezanost k obračunavanju DDV (1. odstavek 33. člena, 1. odstavek 94. člena, 1. odstavek 78. člena in 2. odstavek 78. člena ZDDV-1). Iz navedenih določb izhaja, da mali davčni zavezanec ne sme izdati računa, s katerim bi presegel mejni znesek 25.000,00 EUR, dokler ni registriran kot davčni zavezanec, tako da od zaračunanega zneska pravilno obračuna DDV. Tožnik bi torej moral ob prodaji lesa, za katerega ne more dokazati, da izvira iz njegovih gozdov, obračunati DDV takoj, ko bi presegel mejni znesek 25.000,00 EUR.  Na podlagi ocene (% lesa, ki izvira iz tožnikovih gozdov in % lesa, ki ne izvira iz tožnikovih gozdov)  je davčni organ ugotovil, da mora tožnik obračunati in plačati 18.077,90 EUR ter od navedenega zneska tudi obresti (95. člen ZDavP-2). Pri navedeni odločitvi je  upošteval tudi nekaj tožnikovih pripomb.

Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil, pritožbi zoper sklep o uvedbi DIN z dne 23. 11. 2011 in zoper sklep o razširitvi DIN z dne 20. 12. 2011 pa zavrgel. Zahtevo za povračilo stroškov pa je zavrnil.

Tožnik se z izpodbijano odločbo in sklepoma o uvedbi DIN ne strinja ter uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, napačno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitve pravil postopka. Ker je ZDavP-2, na katerem temelji odločitev, pričel veljati 17. 11. 2006 in se uporablja od 1. 1. 2007 dalje, določb tega zakona po mnenju tožnika ni bilo mogoče uporabiti tudi za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, ki je predmet nadzora, in s tem za nazaj. Retroaktivna uporaba zakona je prepovedana celo z Ustavo RS. Poleg tega po določbah 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati ali odtegniti. Zato tudi iz tega razloga odmera davka za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ni več možna. Zato je bilo z izpodbijano odločbo, ki se nanaša tudi na navedeno davčno obdobje, kršeno materialno pravo ter storjena absolutna bistvena kršitev določb postopka v smislu 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zaradi nepopolne obrazložitve se izpodbijane odločbe glede tega sploh ne da preizkusiti. Nepravilen pa je tudi njen izrek, saj ne vsebuje navedbe vrste davka in s tem bistvene sestavine odločbe iz 80. člena ZDavP-2. Neobrazložena je ostala tudi odločitev v delu, ki se nanaša na obračun obresti od odmerjenega davka, saj iz odločbe ni razvidno, zakaj je ravno 2. 8. 2010 ključni datum za začetek obračuna obresti. Sicer pa se z razlago tožene stranke, od kdaj tečejo zamudne obresti, izkaže kot pravilno tudi stališče tožnika, da je odmera za leto 2006 že zastarala. In ker v konkretnem primeru ni navedena vrsta davka, ni mogoče ugotoviti, kdaj je potekel rok za njegovo plačilo in s tem preizkusiti pravilnosti odločbe.

Tožnik izpodbija odločbo tudi zato, ker meni, da niso bili izpolnjeni pogoji za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo, ker razlogov za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo ni bilo. Ne držijo navedbe davčnega organa, da je tožnik sekal v tujih gozdovih, zaradi česar so prihodki, ustvarjeni s prodajo tega lesa, podvrženi obdavčitvi. Tožnik navaja, da je vse dohodke iz prodaje lesa pridobil s sečnjo v lastnih gozdovih. Tudi v primerih, ko je sprva nastopal kot pooblaščenec, je na teh nepremičninah pridobil lastninsko pravico in bil kot lastnik v nadaljevanju tudi vpisan v zemljiško knjigo. Za kmetijska in gozdna zemljišča velja kot čas sklenitve pogodbe takrat, ko prodajalec prejme sprejem ponudbe, ki je dana na predpisan način. Zato je stališče davčnega organ, ki kot sečnjo v lastnem gozdu upošteva le tisto, kjer je zavezanec že vpisan kot lastnik tudi v zemljiški knjigi, nepravilno in izrazito v škodo tožnika. Davčni organ pa z obdavčitvijo teh dohodkov občutno preseže tisto, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev ZDavP-2. S tem pa je davčni organ ravnal tudi v nasprotju z določbo 2. odstavka 6. člena ZDavP-2. Tudi sicer je tožnik po tem, ko je za nepremičnine plačal dogovorjeno kupnino in jih prevzel v posest, od dotedanjih lastnikov pridobil dovoljenja, iz katerih izhaja, da je tožnik za nepremičnine plačal kupnino.

Tožnik se ne strinja s stališčem davčnega organa, da posredno iz določil petega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da se pri izvoru premoženja štejejo le tisti dohodki, od katerih je bil obračunan tudi katastrski dohodek. Skladno s prvim odstavkom 313. člena ZDavP-2 se le-ta odmerja po stanju na dan 30. junija leta, za katero se odmerja akontacija dohodnine. Kot stanje pa se skladno z določbo drugega odstavka istega člena ne štejejo samo pravnomočni vpisi podatkov v navedenih evidencah, pač pa tudi dokazila, ki nedvoumno dokazujejo dejanskega uporabnika zemljišča. Zato je stališče tožene stranke, da tožnik ni dokazal, da je bil dejanski uporabnik zemljišča, napačno in v nasprotju z določbo 6. člena ZDavP-2. Po slednjem davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil ne bi smel preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona. Tožnik meni, da ni razumno, da davčni organ tožniku ne priznava, da je les pridobival v lastnih gozdovih, saj je dejansko v vseh primerih, z izjemo ene nepremičnine, pridobil lastninsko pravico in bil kot lastnik vpisan v zemljiški knjigi. V tem času pa je bil tožnik že dejanski uporabnik oziroma lastniški posestnik nepremičnin, zaradi česar mu davčni organ neupravičeno ni priznal prihodkov iz tega naslova.

Tožnik tudi meni, da niso verodostojni podatki o prevzemu sečišč, kot jih je posredoval ZGS OE Brežice, saj ZGS ni opravljal prevzemov sečišč, tožnik o tem ni bil nikoli obveščen in nikoli prisoten. Tožnik je predlagal, da davčni organ pozove ZGS k predložitvi zapisnikov o prevzemu sečišč, vendar mu davčni organ ni ugodil. Sicer pa meni, da ZGS nima nobenih pristojnosti, ki se nanašajo na kontrolo oziroma nadzor nad prometom z lesom. Navaja tudi, da je ZGS izdal odločbi o odobritvi poseka izbranih dreves 22. 11. 2010 in 15. 12. 2010, ki jih je nato nadomestil z novima odločbama, ki sta bili izdani drugemu zavezancu. Ob tem pa ni bilo upoštevano, da sprememba stranke ni obnovitveni razlog. Sklicuje se tudi na izjave, ki jih je pridobil s strani gozdarjev.

Davčni organ za cenitev davčne osnove in posledično za odmero davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni imel nobenih razlogov. Dejstvo je, da je tožnik lastnik gozdov in je dohodke pridobil s prodajo lesa, pridobljenega v lastnih gozdovih, pri čemer takšna prodaja ni obdavčena, oziroma je obdavčenega preko katastrskega dohodka. Tožnik se tudi ne strinja  z odločitvijo davčnega organa, da se katastrski dohodek ne upošteva pri obdavčenih dohodkih (virih). Davčni organ namreč zanemari, da je tožnik pri odmeri dohodnine že bil obdavčen tudi od te fiktivne kategorije, zaradi česar bi morala biti „ocenjena“ davčna osnova v vsakem primeru za to kategorijo znižana, sicer prihaja do dvojne obdavčitve, kar pa ni zakonito. Ne strinja se tudi z očitki, da ni dokazal zakonitega izvora svojega premoženja, vključno z gotovino, s katero je razpolagal pred 1. 1. 2006. Davčni organ tega ni dokazal, dokazno breme je na strani davčnega organa. Meni tudi, da je tožena stranka povsem nepravilno zavrgla pritožbi zoper sklep o začetku DIN z dne 23. 11. 2011 in sklep o razširitvi DIN z dne 20. 12. 2011. Zoper navedena sklepa po petem odstavku 135. člena ZUP ni dovoljena pritožba, vendar pa skladno s četrtim odstavkom 258. člena ZUP to pomeni, da se lahko izpodbijajo v pritožbi zoper odločbo. Tožena stranka bi zato morala o tožnikovi pritožbi zoper  navedena sklepa odločiti po vsebini, ne pa, da jih je zavrgla. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku ZDavP-2 se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene davčne osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbi šestega odstavka istega člena ZdavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

Institut ocene davčne osnove je bil, kot pravilno navaja že tožena stranka, (tudi) za fizične osebe uveden že z Zakonom o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal od leta 1997 do 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Pravilno tožena stranka tudi navaja, da je bila zakonska ureditev spremenjena z Zakonom o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) in nato še z ZDavP-2, s tem, da se je posebej uredilo ugotavljanje skladnosti dejanskega premoženja fizičnih oseb z dohodninskimi napovedmi. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, torej ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (takšno stališče je že večkrat zavzelo Vrhovno sodišče, npr. sodba  X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013).

Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navaja Vrhovno sodišče v zgoraj citirani sodbi, je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, medtem ko je bila obdavčitev nepojasnjenega vira možna že po prejšnji zakonodaji in tako z uporabo citirane določbe ni bilo poseženo v tožnikove pravice. Nedopustna retroaktivna uporaba citirane določbe po presoji sodišča, glede na citirano zakonsko besedilo, zato ni podana. Omenjena določba dopušča davčno odmero za obdobje zadnjih pet let pred uvedbo postopka, zato ni podlage za ugovor zastaranja, ki ga uveljavlja tožnik. Sodišče še dodaja, da določbi 125. člena ZDavP-2 in petega odstavka 68. člena ZDavP-2 nista v nasprotju, temveč je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 specialna glede na 125. člen ZDavP-2 (enako izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 232/2013 z dne 13. 11. 2014).

Prav tako ni utemeljen tožbeni ugovor, da v izreku odločbe ni navedena vrsta davka in da zato izpodbijane odločbe (v delu, ki se nanaša na obračun obresti od odmerjenega davka) ni mogoče preizkusiti. Že iz vsebine tožbe namreč sledi, da je tožniku povsem jasno, za kateri davek gre in kaj je pravna podlaga za odmero davka, prav tako pa vse navedeno izhaja tudi iz izpodbijane odločbe. Pojasnilo o tem, kako je določen začetek teka zamudnih obresti, pa vsebuje (glede na povsem enake pritožbene ugovore) obrazložitev drugostopne odločbe na 11. strani. Iz prvega odstavka 95. člena ZDavP-2 izhaja, da se v primeru, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti pa ne tečejo zamudne obresti. Iz navedenega izhaja, da je rok za plačilo davka od nenapovedanih dohodkov, ki bi morali biti obravnavani v odmerni odločbi, enak roku za plačilo davka od napovedanih dohodkov, ki so bili obravnavani v odmerni odločbi. Davek, obračunan v odmerni odločbi, mora biti plačan, kot določa 66. člen ZDavP-2, v 30 dneh od vročitve odločbe, če ni s ZDavP-2 za posamezno vrsto davkov ali zakonom o obdavčenju drugače določeno. To pomeni, da bi bile lahko v obravnavanem primeru obresti iz 95. člena ZDavP-2 odmerjene od poteka roka za plačilo po posamezni odmerni odločbi za vsak sorazmeren del nenapovedanih dohodkov, ki odpade na posamezno davčno obdobje. V nasprotju s tem pa je davčni organ določil tek obresti za celoten znesek nenapovedanih dohodkov od poteka roka za plačilo po zadnji dohodninski odločbi. Vendar zaradi navedenega sodišče izpodbijane odločbe ni spremenilo, ker bi s tem ravnalo v škodo tožnika (383. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s 359. členom ZPP, ki se primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z ZUS-1, kot določa prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Enako stališče glede obresti izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013 .

Iz izpodbijane odločbe sledi, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, precej presegla tožnikove napovedane dohodke za isto obdobje. Zato so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da niso bili podani pogoji za ugotavljanje davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem so za ugotavljanje zadevne (precejšne) razlike med dohodki in sredstvi za privatno potrošnjo, kar je pogoj za odmero davka po citirani določbi, relevantni (le) dohodki, ki jih je zavezanec davčno napovedal in ne tudi dohodki, od katerih se davki ne plačajo, kot to smiselno uveljavlja tožnik v tožbi.

Ali dejansko obstaja razlika med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo,  se je ugotavljalo v odmernem postopku. Pri tem so sporni – kot vir porabljenih sredstev - tožnikovi dohodki od prodaje lesa in s tem dohodki, od katerih se (razen preko katastrskega dohodka) davki ne plačajo ter njihova višina. Medtem, ko tožnik trdi, da je šlo v vseh primerih prodaje lesa (in s tem prilivov sredstev na njegov TRR) za les, ki izvira iz gozdov, katerih lastnik je, pa davčni organ ugotavlja, da temu ni tako in da za les, glede katerega tožnik ni uspel dokazati, da ga je posekal v svojih gozdovih, ne gre za dohodke, od katerih se davek ne plača in jih kot takšnih ni mogoče upoštevati (kot vira sredstev) pri izračunu davčne osnove. Pri tem je davčni organ upošteval podatke, ki jih je pridobil s strani ZGS, ki izdaja odločbe o odobritvi poseka (t. j. odločbe o odobritvi poseka izbranih dreves oziroma odločbe o izvedbi sanitarne sečnje in preventivnih varstvenih del v gozdovih). Navedeni podatki so tudi po presoji sodišča odločilni, iz razlogov, ki jih navajata že davčna organa v svojih odločbah. Iz Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG), na katerega se sklicuje in ga obširno citira prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi, namreč dovolj jasno sledi, da brez odločbe (razen v posebej določenih primerih) posek dreves v gozdu ni možen ter da se za vsak možni posek izda odločba v upravnem postopku. Z odločbo se med drugim določi tudi količina in struktura dreves za največji možni posek, s tem da je možni posek največja količina drevja v bruto m3, ki jo sme posekati lastnik gozda med veljavnostjo odločbe (17. člen ZG). Podatki iz odločbe sicer res niso izrecno namenjeni za tržno ali davčno inšpiciranje, na kar se sklicuje tožnik v tožbi, obenem pa glede na citirane zakonske določbe ne drži tožbena trditev, da so podatki posplošeni in da zato niso ustrezna (verodostojna) podlaga za ugotavljanje količine posekanega lesa posameznega davčnega zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. V predmetnem postopku pa tožnik ne more izpodbijati zakonitosti in pravilnosti odločb o odobritvi poseka, zato so tovrstni tožnikovi ugovori nerelevantni.

Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na pridobitev lastninske pravice na spornih zemljiščih, za katere je davčni organ ugotovil, da tožnik v času prevzema sečišč oziroma sečnje ni bil vpisan kot lastnik v zemljiški knjigi. Sodišče pritrjuje toženi stranki, da se na podlagi določil 49. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) za pridobitev lastninske pravice na nepremičninah s pravnim poslom zahteva vpis v zemljiško knjigo, ter da se  v primeru pravnega prometa z gozdom, kot v konkretni zadevi, uporabljajo določila Zakona o kmetijskih zemljiščih (v nadaljevanju ZKZ). Slednji za prodajo gozda predpisuje poseben postopek. Pravilno se tožena stranka sklicuje na Zakon o ugotavljanju katastrskega dohodka, ki v 2. členu določa, kaj je katastrski dohodek in iz katerega izhaja, da se posameznemu lastniku kmetijskega oziroma gozdnega zemljišča pripiše pavšalen prihodek. Ta pa zajema prihodke, ki izvirajo iz lastnih zemljišč oziroma zemljišč, kjer je tisti, ki zemljišče izkorišča, dejanski uporabnik. V primeru, ko davčni zavezanec pridobiva prihodke na zemljiščih, kjer ni niti lastnik niti dejanski uporabnik, pa ne gre za prihodke, ki so zajeti v pavšalni oceni potencialnega tržnega dohodka.

Iz obravnavane zadeve pa izhaja, da je tožnik prodajal les, ki ga je posekal v gozdovih, kjer ni bil zemljiškoknjižni lastnik (niti ni razpolagal s pogodbami, ki bi bile sposobne za vknjižbo) niti dejanski uporabnik, saj o tem ni predložil nobenega dokaza v smislu določil 69. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) oziroma 313. člena ZDavP-2. Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe, ki se nanašajo na prevzeme sečišč, glede katerih je podal obsežna pojasnila že prvostopenjski organ (stran 41 do 43 izpodbijane odločbe), s katerimi se strinja tudi sodišče. V zvezi z listinami, ki jih je na zahtevo davčnega organa posredoval ZGS, sodišče le dodaja, da imajo v skladu z določbami ZUP dokazno moč javne listine le tiste, ki so izdane v predpisani obliki in v mejah pristojnosti ZGS (169. člen ZUP) oziroma kot izpis dejstev, o katerih se vodi uradna evidenca (179. člen ZUP), medtem ko imajo v ostalem enako dokazno vrednost kot vsa ostala dokazila in se presojajo po načelu proste presoje dokazov (10. člen ZUP). Pri tem sodišče še pojasnjuje, da je ZGS strokovna institucija, katere odločbe in pojasnila imajo določeno težo (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 232/2013 z dne 13. 11. 2014).

Po presoji sodišča je davčni organ svoje ugotovitve in zaključke, na katerih temelji odločitev iz 1. točke izreka, argumentirano pojasnil in jih tudi sodišče sprejema kot pravilne. Posledično je pravilna tudi odločitev iz II. točke izreka. Na vse pritožbene ugovore, ki so sicer v pretežnem delu enaki tožbenim, pa je bilo obširno in po presoji sodišča pravilno odgovorjeno tudi že v odločbi drugostopenjskega organa. Sodišče zato v preostalem delu razlogov prve in druge stopnje ne ponavlja, temveč se nanje samo sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih navedb, ki se nanašajo na stanje gotovine na dan 1. 1. 2006, je tožniku odgovoril že drugostopenjski organ. Da bi tožnik razpolagal tudi z velikim zneskom gotovine od prodaje posekanega lesa v lastnih gozdovih v letih 2003 do 2005, tožnik ni z ničemer dokazal. Dokazno breme pa je na tožniku in ne na davčnem organu, kot to meni tožnik (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Kot neutemeljeno pa sodišče zavrača tudi tožnikovo razumevanje katastrskega dohodka.

Neutemeljeni so prav tako tožnikovi ugovori, da je drugostopenjski organ pritožbi zoper sklepa o uvedbi postopka DIN in razširitvi tega postopka nepravilno zavrgel, saj bi jih po mnenju tožnika moral obravnavati po vsebini. Na podlagi petega odstavka 135. člena ZDavP-2 zoper sklep o DIN pritožba ni dovoljena. Ker gre za specialni predpis, je nepravilno tožnikovo sklicevanje na ZUP, po katerem tožnik meni, da bi drugostopenjski organ moral pritožbo zoper navedena sklepa obravnavati po vsebini.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.