UPRS sodba I U 506/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-28

dohodnina - odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - ocena davčne osnove - dokazni standard - pisna dokumentacija - prepoved retroaktivnosti - pravica do zasebne lastnine

Tožnik nima prav, da je možno davek odmeriti le na podlagi določil Zakona o dohodnini, ne pa tudi na podlagi ZDavP-2. O tem, da slednji vsebuje tako materialnopravne kot procesne določbe, se je že večkrat izrekla sodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011).

Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 ni utemeljen. Tožniku pravica do lastnine na spornih denarnih sredstvih ni bila kršena.

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 tožniku odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v skupnem znesku 972.515,81 EUR, kar mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je na podlagi uradnih podatkov ugotovil, da je davčni zavezanec v obdobju od 1. 1. 2005 dalje razpolagal z različnimi nepremičninami in premičninami, tako stanovanjsko stavbo z gospodarskim poslopjem in dvoriščem v objektu A., z motornim vozilom Porsche Cayenne, voziloma Rolls Royce Phantom in Lamborghini Murcielago oziroma motornim kolesom Ducati, z vrednostnimi papirji rednih delnic NF2R ter z lastniškimi deleži v različnih gospodarskih družbah. Ob primerjavi kontrolnih podatkov o dohodkih tožnika v spornem obdobju, je davčni organ ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo vključno s premoženjem s katerim je davčni zavezanec razpolagal v spornem obdobju, precej presegajo dohodke, ki jih je v istem obdobju napovedal. V inšpiciranem obdobju je prejel plače in nadomestilo plač, regres, druge dohodke ter povračila stroškov v zvezi z delom v višini 93.260,45 EUR, ter 5.251,66 EUR iz naslova obresti, odškodnin, vračila dohodnine in drugo. V inšpiciranem obdobju je na osebni račun odprt pri A. d.d., poleg plačil v zvezi z delovnim razmerjem, prejel še sredstva kot odškodnino, pologe, nakazila, posojila v znesku 743.020,09 EUR in 905.229,73 EUR. Davčni organ je zavezanca pozval k prijavi premoženja, kar je zavezanec storil 22. 12. 2008. V njej je navedel stanje sredstev na bančnem računu v znesku 7.000,00 EUR ter ob začetem stanju na dan 1. 1. 2005 v znesku 3.937,98 EUR. Iz vpogleda v  bančne izpise osebnega bančnega računa zavezanca za sporno obdobje nedvomno izhaja, da so razvidni pologi gotovine na bančni račun od 20. 10. 2005 dalje. Zavezanec za pologe gotovine v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pojasnil iz katerih obdavčenih sredstev izhajajo. Prav tako jih ni navedel v pojasnilu z dne 17. 12. 2010 kot sredstva na bančnem računu. Nedvomno je, da pri pologih gotovine izstopa polog v znesku 262.700,00 EUR z dne 10. 6. 2008, ki ga je zavezanec še isti dan nakazal za plačilo kupnine nepremičnine v B. Nadalje je bilo iz osebnega bančnega računa zavezanca razvidno, da je v inšpiciranem obdobju iz osebnega bančnega računa dvignil sredstva v gotovini v skupnem znesku 362.350,95 EUR. Pri navedenem izstopa dvig gotovine z dne 8. 9. 2006 v znesku 40.000.000,00 SIT ter 8. 8. 2006 v znesku 9.500.000,00 SIT. Pri pregledu dokumentacije ni bilo razvidno, da bi zavezanec sredstva tedaj porabil za nakup nepremičnin ali premičnin. V postopku je bilo ugotovljeno, da je zavezanec porabil skupaj sredstva za osebno porabo v znesku 299.946,70 EUR.

Iz ugotovitev nadalje izhaja, da je zavezanec lastnik nepremičnine v B., ki jo je pridobil na podlagi pravnomočnega sklepa Okrajnega sodišča v Grosupljem z dne 16. 6. 2008. Kupnina v skupnem znesku 432.500,00 EUR je bila plačana s plačilom zavezanca v znesku 346.000,00 EUR dne 10. 6. 2008 ter v znesku 86.500,00 EUR iz sredstev družbe A. d.o.o. kot varščina. Po ugotovitvah davčnega organa je bil zavezanec na dan 31. 12. 2008 lastnik te nepremičnine v vrednosti 432.500,00 EUR.

Na podlagi ugotovitev se je upoštevala tudi vrednost poslovnih deležev v novoustanovljenih družbah B. d.o.o. in C. d.o.o. na dan 31. 12. 2008 v znesku 15.000,00 EUR. Lastništvo poslovnih deležev v družbah D. d.o.o., A. d.o.o. in E. d.o.o. je bilo na dan 1. 1. 2005 in 31. 12. 2008 enako in ne vpliva na razliko v vrednosti premoženja.

Po podatkih B. leasing d.o.o. je tožnik v inšpiciranem obdobju plačal pologe in leasing obroke za osebni vozili Rolls Royce in Lamborghini v skupnem znesku 576.096,19 EUR. Nadalje je davčni organ z vpogledom v bilanco stanja za leto 2005 za družbo D. d.o.o. in podatke o finančnih poslovnih obveznostih za leto 2005 ugotovil, da podatki niso skladni. Zato na dan 1. 1. 2005 ne more upoštevati terjatve zavezanca tožnika do družbe D. d.o.o. v znesku 220.000,00 EUR kot premoženja v obliki terjatev iz naslova obligacijskih razmerij. Glede na davčne podatke se upošteva na dan 31. 12. 2008 stanje terjatev v znesku 2.503,75 EUR, ker vračilo ni bilo izkazano. Na podlagi ugotovljenih podatkov se nadalje zavezancu upošteva znesek terjatev do družbe E. d.o.o. na dan 1. 1. 2005 v znesku 0 EUR in na dan 31. 12. 2008 v znesku 300.681,17 EUR, kajti vračila posojila zavezancu niso bila izkazana. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da se podatki družbe A. d.o.o. razlikujejo za znesek obveznosti do zavezanca, kar je nedopustno glede na predložena letna poročila, ki temeljijo na zaključnih poslovnih knjigah. Zavezancu se na podlagi navedenih ugotovitev upošteva znesek terjatev do družbe A. d.o.o. na dan 1. 1. 2005 v znesku 0 EUR in na dan 31. 12. 2008 v znesku 395.465,65 EUR.

Zavezanec je v pojasnilu z dne 16. 9. 2010 v zvezi z nepremičninami k.o. ... navedel, da je dne 31. 5. 1999 sklenil s poslovnim partnerjem A.A. kreditno pogodbo, s katero mu je slednji odobril kredit v višini 92.000.000,00 SIT. Davčni organ kreditne pogodbe z dne 31. 5. 1999 ne more sprejeti kot dokaz o danem posojilu, ker so bile namen te pogodbe  točno tiste parcelne številke, ki so nastale šele po sklenitvi pogodbe 3. 2. 2004. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo tudi ugotovljeno, da je zavezanec šele 22. 9. 2010 davčnemu organu predložil podatke o obveznostih do financerja B.B., po katerih financer prejemniku, to je tožniku, odobrava finančna sredstva za poslovne namene v višini 500.000,00 EUR z rokom vračila 10. 12. 2012. Iz ugotovitvenega postopka izhaja, da je B.B. sam porabil sredstva iz dodeljenega kredita pri C. d.d. v znesku 1.200.000,00 EUR dne 24. 8. 2007. Zato izjave tožnika, da mu je B.B. lahko posodil sredstva, ker je imel najeti kredit, davčni organ ne more upoštevati. V nadaljevanju je davčni organ pripravil tabelo o zavezančevem premoženju na dan 1. 1. 2005 in na dan 31. 12. 2008. Iz nje izhaja, da znaša osnova za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 2.330.907,11 EUR, povprečna stopnja dohodnine pa 40,54 %. Skladno s citiranem določilom zakona se mu odmeri davek od dohodkov fizične osebe v višini 944.949,74 EUR s pripadki.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-21-94/2011-2 z dne 18. 2. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je bil pritožniku v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 utemeljeno odmerjen davek, pri čemer je bila navedena tudi davčna stopnja in davčna osnova za odmero davka. Predmet obdavčitve ni konkreten dohodek davčnega zavezanca, kot to določa Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) temveč razlika, ugotovljena med vrednostjo premoženja sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Davčna osnova tako predstavlja tisti del prirasta premoženja, ki ga je zavezanec ustvaril v določenem obdobju in za katerega v postopku ni uspel dokazati, da izvira iz obdavčenih dohodkov ali ostalih preglednih virov. Pritožnik je med postopkom sicer predlagal dokaze, s katerimi je pojasnjeval vire porabe sredstev, vendar so bili ti tudi po mnenju drugostopnega organa neverodostojni. Kot dokaz o razpolaganju s sredstvi, s katerimi je financiral porabo v inšpiciranem obdobju, je med drugim pritožnik predložil tudi obtožnico Okrožnega državnega tožilstva v Ljubljani z dne 6. 5. 2003, iz katere izhaja, da mu je bila očitana storitev kaznivega dejanja davčne zatajitve v višini 739.795,46 EUR v obdobju od 2. 12. 1997 do 12. 4. 1999. Če pritožnik sam trdi, da ne razpolaga z nobenim drugim listinskim dokazom, ki bi nedvomno izpričeval, da je z gotovino dejansko razpolagal na dan 1. 1. 2005, ni sporno, da davčni organ utajenega davka ne priznava med viri sredstev, ki znižujejo davčno osnovo. Pojasnilo, da je notorno dejstvo, da je bil tožnik ves čas izjemno premožen in trditev, da je davčni organ tisti, ki bi se moral zato bolj potruditi, pa ne vzdrži resne pravne presoje. Iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 tudi izhaja, da mora zavezanec  dejstva dokazati na podlagi 76. člena ZDavP-2 in ne le zgolj s stopnjo verjetnosti. Zakon tudi ne določa, da bi se postopki po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 lahko uvedli le za obdobja po dnevu prve prijave, niti ni tega namena zaslediti v razlogih in ciljih zakonodajalca, ki so razvidni iz Poročevalca DZ št. 48/04 z dne 8. 4. 2004. Da postopanje davčnega organa v primeru, ko ugotavlja stanje premoženja zavezanca za obdobje pred uvedbo postopka ni nezakonito, pa je večkrat potrdila tudi sodna praksa.

Glede pritožbenih navedb v zvezi z izračunom odmere davka, davčni organ pojasnjuje, da se davek plača po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, pri čemer je treba to normo razlagati restriktivno v skladu z namenom, ki izhaja iz besedila petega odstavka 68. člena ZDavP-2. S pomočjo metod jezikovne, logične ter sistemske in funkcionalne razlage predpisov, ki izhajajo iz te določbe, je mogoče dovolj jasno in nedvoumno ugotoviti, da je zakonodajalec z določitvijo povprečne stopnje imel v mislih, da se bo nepojasnjena prerast premoženja ugotavljala za več koledarskih let skupaj. Zato se pri izračunu stopnje dohodnine (ker razmejitev ugotovljene vrednosti razlike oziroma nepojasnjenega prirasta premoženja ni možna) v davčni osnovi upošteva le tisti ugotovljeni sorazmerni del, ki odpade na zadnje davčno obdobje. Pravilen je tudi obračun obresti, saj gre v danem primeru za dohodke, ki bi se sicer, če bi jih zavezanec napovedal, vključili v osnovo za odmero dohodnine. Res je, da se davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 odmeri s posebno odločbo, vendar ne gre za poseben davek, ki ne sodi v dohodnino.

Glede nakupa nepremičnine v B., ki jo je pritožnik v pretežni meri financiral s svojega bančnega računa, pritožbeni organ ugotavlja, da pritožnik za pologe gotovine na TRR v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pojasnil iz katerih obdavčenih sredstev izvirajo, niti jih ni navedel v pojasnilu z dne 17. 12. 2010 kot sredstva na računu banke. Prav tako ni za nobeno leto navedel kakršnegakoli pologa gotovine kot razpoložljivega sredstva za pridobivanje premoženja. Šele v pripombah na zapisnik je navedel, da naj bi sredstva oziroma gotovino za nakup nepremičnine v B. prejel od očeta. Ta pa naj bi denar dobil na podlagi posojila od C.C. V zvezi s to trditvijo pa pritožnik ni predložil nobenega verodostojnega dokazila.

Drugostopni organ zavrača tudi pritožbene navedbe, da bi davčni organ na podlagi plačilnega naloga lahko preveril vračilo posojila iz povezane družbe D. d.o.o. Pritožnik je predložil izpolnjen plačilni nalog z dne 16. 5. 2003 za namene plačila kredita v znesku 700.000,00 SIT, ki naj bi ga nakazal družbi D. d.o.o., vendar pa nalog ni bil potrjen s strani banke. Neutemeljena je tudi pritožnikova zahteva, da bi moral davčni organ znesek 346.937,08 EUR, ki naj bi jih pritožnik v letih 1999 – 2003 nakazal družbi E. d.o.o., upoštevati kot začetni znesek sredstev pritožnika na dan 1. 1. 2005. Glede trditev pritožnika, da je 31. 5. 1999 posodil A.A. 22.000.000,00 SIT, ki mu je ta znesek vračal v letih 2005 in 2006, je prvostopni organ dovolj jasno pojasnil, zakaj dvomi v obstoj zatrjevanega posojilnega razmerja. Enake ugovore kot v pritožbi, je pritožnik navajal tudi v pripombah na zapisnik glede pojasnila D.D. in glede denarnih sredstev, ki naj bi jih prejel od B.B. Prvostopni organ je jasno in podrobno navedel, zakaj ne sprejme pritožnikovih navedb in zakaj dokazi ne ustrezajo kriteriju verodostojnosti. Pritožnik v pritožbi tudi ne navaja nobenih novih dejstev in dokazov.

Tožnik v tožbi meni, da sta tako prvostopni kot drugostopni organ pri odločanju bistveno kršila določbe ZDavP-2, zmotno uporabila veljavne materialne predpise in tudi napačno ugotovila dejansko stanje. Prvostopni organ je tožeči stranki odmeril davek po zakonu, ki ureja postopek in ne na materialnem predpisu, ki sicer določa davčno stopnjo in davčno osnovo, to je ZDoh-2. Ker ZDoh-2 v zvezi z odmero dohodnine ne vsebuje določil, ki bi dopolnjevale odmero dohodnine po drugih zakonih, se za odmero dohodnine peti odstavek 68. člena ZdavP-2 ne more uporabiti. Uporaba omenjenega člena je bila zamišljena v kombinaciji z 69. členom ZDavP-2, ki govori o prijavi premoženja. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po mnenju davčnega zavezanca sploh ne obstaja, ker v tem odstavku ni  določeno, da gre pri tem davku za samostojni davek, da gre za dohodnino in da se davek odmerja z uporabo dohodninske lestvice. Gre za nedoločno zakonsko določbo, ki davčnemu organu kot močnejši stranki v postopku omogoča, da brez ustrezne pravne podlage za odmero davkov uporablja samosvojo stopnjo za izračun dohodnine. Tožena stranka bi morala pri izračunu povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja upoštevati dejansko povprečno stopnjo dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, to je leto 2008. To pomeni, da bi morala znašati 29,8297 % in ne 40,54 %, kot je izračunala tožena stranka.

Če je v skladu z namenom cenitve davčnemu organu dovoljeno, da presoja na podlagi verjetnosti, tudi od davčnega zavezanca ni mogoče pričakovati, da bo svoje trditve o višini premoženja pred obdobjem inšpiciranja, davčnemu organu dokazoval na ravni gotovosti. Takšno stališče je v nasprotju z 68. členom ZDavP-2, kot tudi njegovim 5. členom. Tožena stranka pa v omenjenem postopku ni upoštevala predlogov ali dokazov davčnega zavezanca. Stanje premoženja je mogoče določiti le po predhodnem postopku prijave premoženja kot je opisan v 69. členu ZDavP-2 oziroma takratnem 114. členu ZDavP-1. To pa pomeni, da so kakršnikoli drugi načini ugotavljanja premoženja, v nasprotju z veljavno zakonodajo. Premoženje posameznika po točno določenem postopku se lahko ugotavlja le za tekoče obdobje, to je od trenutka, ko je vložena prijava premoženja, ne pa za čas pred vložitvijo te prijave. Namen zakonodajalca je bil, da davčni organ zavezance redno poziva k prijavi premoženja, nato pa na podlagi več zaporednih prijav ugotovi, če prijavljeni dohodki ustrezajo prirastu premoženja. Ne glede na to, je v konkretnem primeru tožena stranka ugotavljala premoženje zavezanca za pet let nazaj, ne da bi na podoben način ugotavljala njegovo premoženje tudi za dodatnih 12 let nazaj, to je za čas od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2004. Tožena stranka tako v postopku, ki se je začel leta 2010, ne more zakonito ugotavljati stanja premoženja tožnika na dan 1. 1. 2005. Tako se po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 postopki lahko uvedejo le za obdobje po dnevu prve prijave premoženja, če bi se nato ugotovilo, da so bistveno nižji kot premoženje, ki ga je zavezanec pridobil ob prijavi premoženja. To sicer ni neposredno zapisano v zakonu, vendar bi tožena stranka morala upoštevati namen, ki ga je želel doseči zakonodajalec. Ravnanje tožene stranke, ko je inštitut prijave premoženja uporabila za obdavčitev premoženja, pridobljenega pred letom 2005, predstavlja retroaktivno uporabo zakonskih določil. S tem je tožena stranka kršila 155. člen Ustave RS, ki prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov.

Iz postopka davčno inšpekcijskega nadzora izhaja, da se tožena stranka trudi v okviru določb 68. in 69. člena ZDavP-2 najti razloge za obdavčitev vsega premoženja tožnika, za katerega davčni zavezanec ne more neposredno dokazati, da je z njim razpolagal pred petimi leti, to je na dan 1. 1. 2005. To pa predstavlja zlorabo pooblastil tožene stranke. Z opisanim ravnanjem je davčni organ kršil določbo četrtega odstavka 153. člena Ustave RS in drugega odstavka 120. člena Ustave RS. Bistveni pogoj, ki mora biti izpolnjen za pravilno in zakonito oceno davčne osnove, je pravilna ocena premoženja, s katerim je davčni zavezanec razpolagal zadnji dan pred obdobjem inšpiciranja, to je v konkretnem primeru na dan 31. 12. 2004. Vse navedbe tožnika glede izvora višine njegovega premoženja, je tožena stranka zavrnila kot neutemeljene z razlogi, ki so protispisni ali v nasprotju z drugimi razlogi. Nedvomno je zoper tožnika pred obdobjem inšpiciranja, kot tudi znotraj njega, tekel kazenski postopek zaradi suma storitve kaznivega dejanja po tretjem odstavku 254. člena KZ. V okviru slednjega se je tožniku očitalo, da je na podlagi davčnih zatajitev v obdobju 1997 do 1999 pridobil premoženjsko korist v višini 136.701.396,00 SIT. Drži, da obsodilna sodba v tem postopku ni bila izdana iz razloga zastaranja pregona in da je tožnik storitve očitanega kaznivega dejanja zanikal. Na podlagi teh dejstev pa ni mogoče zaključiti, da tožnik v daljšem obdobju pred presečim datumom ni razpolagal z večjo količino denarnih sredstev in premoženjem. Dejstvo je, da je pri toženi stranki v času vložitve kazenske ovadbe veljalo prepričanje, da tožnik s temi denarnimi sredstvi razpolaga. Sedaj, ko gre dejstvo, da je imel tožnik v obdobju vložitve obtožbe z upoštevano revalorizacijo 818.017,81 EUR toženi stranki pri določitvi davčne osnove v škodo, pa tožena stranka vse trditve zavrača. Pri tem tožena stranka ni seznanjena s temeljnim ustavnim načelom, da se nihče ni dolžan zagovarjati oziroma da se pravica domnevnemu storilcu kaznivega dejanja ne sme uporabiti v škodo. Povsem pričakovano življenjsko je, da tožnik teh ali pa drugih denarnih sredstev iz drugega izvora ni hranil na bančnem računu, temveč v gotovini. V nobenem primeru pa se mu dejstvo, da za kaznivo dejanje ni bil obsojen, ne more šteti v škodo.

Tožena stranka se do navedbe tožnika, da mu je oče kot prvi osebni avtomobil podaril vozilo znamke Ferrari 355 Spyder, za katere je splošno znano, da spadajo med vozila najvišjega cenovnega razreda, sploh ni opredelila. Prav tako pri določanju višine premoženja tožnika na dan 1. 1. 2005 ni upoštevala njegovih nadaljnjih navedb, da je s kupnino, ki jo je pridobil s prodajo tega avtomobila, poravnal del kupnine za naslednjega. Nasprotno od tega je štela, da kupnina za osebno vozilo, kupljeno v obdobju inšpiciranja, ne izvira iz preteklih obdobij. Da je tožnik pred presečnim datumom razpolagal z večimi osebnimi vozili višjega cenovnega razreda in da jih je pred presečim datumom tudi odtujil, je razvidno tudi iz izpisa o lastništvu osebnih vozil, ki jih je predložil toženi stranki. Tožnik je v obdobju od leta od leta 1998 – 2002 zaslužil najmanj 100.000,00 EUR. Potrdilo o plačilu kupnine za gradbeni stroj je enostranska izjava s strani prodajalca, zaradi česar na njem podpis kupca ni potreben. Gre za popoln pravni, logično izkustveni in ekonomski nesmisel. Tožena stranka krši pravico tožnika do zasebne lastnine, kot jo določa 33. člen Ustave RS. Tožnik je v obdobju od 1. 1. 2005 razpolagal z denarnimi sredstvi in premoženjem vsaj v vrednosti 900.000,00 EUR, katerega izvor je davčnemu organu tudi dokazal. Na razpolago je imel tudi več denarnih sredstev, da je A.A. in D.D. posodil denarne zneske, kot to izhaja iz posojilnih pogodb. Enako velja za posojila gospodarskim družbam D. d.o.o., E. d.o.o. in A. d.o.o. Dejstvo, da iz javno dostopnih bilančnih podatkov za družbo D. d.o.o. v letu 2005 ne izhajajo obveznosti v višini povrnjenega posojila, samo po sebi še ne napotuje na zaključek tožene stranke, da naj bi tožnik zoper navedeno gospodarsko družbo beležil zgolj terjatev v višini 2.503,75 EUR. Sploh če upoštevamo, da je pri bilančnih podatkih gospodarska družba D. d.o.o. beležila finančne in poslovne obveznosti v znesku 89.918,21 EUR. Bančna nakazila tožnika na račun gospodarske družbe E. d.o.o. v obdobju od novembra 1999 do oktobra 2003 nedvomno dokazujejo, da je tožnik v tem obdobju razpolagal z zatrjevanimi denarnimi sredstvi. Zgolj dejstvo, da je bila posojilna pogodba z D.D. sklenjena v letu 2004, na resničnost skladnih izpovedb tako tožnika kot njegovega posojilojemalca, ne vpliva. Glede denarnih sredstev za nakup stanovanjske hiše v B. tožnik trdi enako, kot v upravnem postopku. Enako velja za posojilo, ki naj bi ga tožnik dobil od B.B. Tožena stranka med postopkom ni izvedla vseh predlaganih dokazov s strani tožeče stranke. Predvsem ni zaslišala vseh predlaganih prič, npr. E.E., ki bi kot sopodpisnik listin v zvezi s posojilom A.A. lahko izpovedala pomembne okoliščine.

Tožnik zato sodišču predlaga naj opravi glavno obravnavo, na kateri naj zasliši vse priče, ki so bile predlagane v okviru postopka pri toženi stranki ter vpogleda tudi listine, ki so že v spisu. Nato pa naj odločbo organa prve stopnje v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi, toženi stranki pa povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki in DDV vred.

Tožena stranka v celoti prereka navedbe tožeče stranke. Ugotavlja, da so tožbeni ugovori smiselno enaki pritožbenim, zato vztraja pri razlogih, ki izhajajo iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe. Sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče tožniku pojasnjuje, da dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Nima prav tožnik ko navaja, da je možno davek odmeriti le na podlagi določil ZDoh-2, ne pa tudi na podlagi ZDavP-2, ki da so zgolj postopkovne določbe. Določba 68. člena ZDavP-2 predstavlja specifičen primer odmere davka v posebnih primerih, ki so v zakonu točno   opredeljeni. Med take spada tudi primer, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo vključno s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki in sredstvi, s katerimi razpolaga davčni zavezanec oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobivanju premoženja davčnega zavezanca. Od v postopku z oceno ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Kot izhaja iz zakonskega teksta, gre  v  danem primeru za materialnopravno, in ne postopkovno določbo. O tem, da ZDavP-2 vsebuje tako materialnopravne kot procesne določbe, pa se je že večkrat izrekla tudi sodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011).

Iz podatkov v spisu izhaja, da je bila tožeča stranka ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storila. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme namreč davčni organ v primerih iz 68. člena istega zakona pozvati davčnega zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja ga torej lahko pozove tudi, če ugotovi nesorazmerja med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kar se je zgodilo tudi v danem primeru. Po nespornih podatkih spisa je namreč davčni organ takšno nesorazmerje ugotovil na podlagi podatkov, zbranih uradoma. Zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je po podatkih spisa tudi način, na katerega je to storil ter premoženje oziroma sredstva, ki jih je pri tem upošteval, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve nimajo opore v upravnih spisih. Iz 69. člena ZDavP-2 tudi ne izhaja namen zakonskega določila, ki ga tožeča stranka pripisuje zakonodajalcu. V omenjenem členu je med drugim izrecno zapisano, da sme davčni organ pozvati posameznega davčnega zavezanca – fizično osebo k prijavi premoženja (samo) v primerih iz 68. člena ZDavP-2, da lahko to stori največ enkrat letno, ter da sme prijavo premoženja davčni organ uporabiti le za oceno davčne osnove za davke od dohodkov fizičnih oseb in ne za kaj drugega. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je nesporno, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Kadar in kolikor slednjega ne zazna, ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca.

Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določb in s tem kršitve 155. člena Ustave RS, sodišče pripominja naslednje. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Postopek cenitve je urejal 39. člen ZDavP. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 in se je nadaljeval z 68. členom ZDavP-2. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, da je moral davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek, povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2005 ter začetnega stanja, od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni organ je namreč v skladu z 39. členom in naslednjimi ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi z predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek. Fizične osebe morajo dokumentacijo, ki vplivajo na njihovo davčno obveznost hraniti najmanj pet let. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov nuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven. V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal.

Neutemeljeni so tudi ugovori, da je pri ocenjevanju davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti, kar naj bi veljalo tudi za davčnega zavezanca. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča uveljavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določena v 5. členu ZDavP-2. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo. Lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno obrazložen. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. V zvezi s predlogom po zaslišanju prič pa tožnik niti ne pove, da bi te izpovedovale drugače, kot je navedel tožnik.

Posledično so neutemeljeni tudi ugovori tožeče stranke, ki se nanašajo na domnevno kršitev pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS. Tožniku pravica do lastnine na spornih denarnih sredstvih ni bila kršena. Kaj in kako je tožnik uspel dokazati, da sporna dokazna sredstva izvirajo ravno iz časa,  ki ga navaja tožnik, pa je stvar dokaznega postopka, ki je bil po mnenju sodišča pravilno in zakonito izpeljan. Po mnenju sodišča se je tudi potrebno zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije nastanejo na davčnem področju. Zato ima tudi iz objektivnih razlogov v davčnem postopku dokazovanje z listinami prednost tudi zaradi možnosti davčnih zlorab. Za odločitev ni pomembno iz katerega obdobja izvira samo premoženje, pač pa je odločilno ali je davčni zavezanec z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, pri čemer je dokazno breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, na njem. S tem, ko davčni organ sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven, ne posega v obdobje v katero zaradi zastaranja ne sme posegati. Tudi po mnenju sodišča zgolj dejstvo, da je zoper tožnika tekel kazenski postopek zaradi utaje davkov v letih 1997 do 1999,  ter da je bila v postopku vložena tudi obtožnica, še ne predstavlja relevantnega dokaza, da je tožnik na dan 1. 1. 2005 z utajenim zneskom tudi razpolagal. V danem primeru tudi ni pomembno kako in na kakšen način se je tožnik branil v kazenskem postopku, pač pa, ali je obstoj sporne gotovine na želeni datum v davčnem postopku  lahko tudi dejansko dokazal. Tega pa kot ugotovljeno,  ni storil.

Ob tem sodišče še pripominja, da Ustava zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic, pa tudi varstvo osebnih podatkov. Posegi organov v ustavne pravice so po ustaljeni ustavno-sodni presoji dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. Omejitev mora biti torej potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter sorazmerna s pomembnostjo tega cilja, kar je bilo v danem primeru podano.

V zvezi z ugovori, da bi moral davčni organ obdavčitev opraviti po povprečni davčni stopnji, ki izhaja iz odločbe o dohodnini za leto 2008, sodišče pritrjuje stališču tožene stranke in pred njim prvostopnega organa. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade nanj sorazmeren del prirastka. Glede na to, da je bilo inšpicirano štiriletno obdobje, na zadnje davčno obdobje odpade ¼ nepojasnjenega prirasta. Zato je davčni organ ravnal pravilno, ko je za osnovo predvidel ¼ nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine.

Sodišče še pojasnjuje, da predmet tega upravnega spora in pred tem davčnega postopka ni ugotavljanje, ali tožnik je ali ni bogat, pač pa, če je v inšpiciranem obdobju plačal tudi vse predpisane davke. Kolikor se ugotovi, da jih ni, se mu ti z odločbo naložijo. Davčni zavezanec ima namreč v davčnem postopku tako svoje pravice, kot tudi obveznosti. Iz tožnikove tožbe pa bi se dalo sklepati, da mu pripadajo zgolj pravice, saj se o njih podrobno razpiše, obveznosti pa zanemari. Ni pa sporno, da je plačilo davčne obveznosti temeljna obveznost zavezanca za davek, ki jo mora izpolniti pravočasno, ne glede na svoje druge obveznosti, sicer sledijo ustrezne, tudi kazenske sankcije. Z davki država pridobi denar za lastno delovanje, za gradnjo in vzdrževanje infrastrukture (npr. ceste) ter za nudenje različnih storitev (npr. zdravstvo, šolstvo, varnost), česar vse so (ne)posredno deležni njeni državljani, torej tudi tožnik. Slednji pa, kot je ugotovljeno, svoje dolžnosti plačevanja predpisanih davkov zavestno ni izpolnil niti v spornem obdobju, niti v preteklosti.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne navaja.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom ZUS-1 izven glavne obravnave. Za odločitev pravno pomembna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporna.

Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-1 člen 113, 113/1, 113/2, 113/3, 113/4.

ZDavP-2 člen 41, 68, 68/2, 68/3, 68/4, 68/5, 69, 69/11, 77.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.