UPRS sodba I U 492/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-07

Sodba Vrhovnega sodišča št. X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016 in sodba Upravnega sodišča št. I U 492/2013 z dne 7. 1. 2014 se razveljavita in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.

dohodnina - odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - dokazni standard - listinska dokumentacija - načelo materialne resnice - prijava premoženja

Tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti. Z ničemer ni dokazala, da sredstva, s katerimi je razpolagala, ne podležejo obdavčitvi v Sloveniji. Dejstvo nezaslišanja posameznih prič na sam postopek ni vplivalo. Tožnik je bil ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja ter tudi z ugotovitvami v postopku. V postopku so bile pripombe zavezanca za davek preučene in delno tudi upoštevane. Do relevantnih pripomb ter predlaganih dokaznih predlogov se je davčni organ opredelil in jih v postopku pojasnil. Tožniku je bil davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pravilno in zakonito odmerjen.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 v znesku 228.281,98 EUR s pripadki, kar vse mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je zavezancu vročil sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 6. 6. 2011 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik. Sam postopek je bil uveden na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v okviru opravljenih nalog davčne službe po Zakonu o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). V postopku je ugotovil, da zavezanec za davek razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo vključno s premoženjem, ki precej presega njegove napovedane dohodke v obdobju od leta 2006 do 2010. Ti so znašali bruto 29.091,17 EUR, neto dohodki pa 24. 610,13 EUR. Zavezanec za davek je bil za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pozvan tudi k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Posredoval jo je 11. 12. 2009. Prirast premoženja na dan 31. 12. 2010 glede na 1. 1. 2006, znaša po ugotovitvah davčnega organa 485.824,62 EUR. Pri tem znašajo sredstva oziroma poraba sredstev 184.161,74 EUR, odhodki davčnega zavezanca pa 69.087,46 EUR. Razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po mnenju davčnega organa tako znaša 600.898,90 EUR. V postopku je sporno posojilo v znesku 300.000 EUR, ki naj bi ga zavezanec prejel s strani A.A., znesek gotovine, ki naj bi se nahajala v sefu na dan 1. 1. 2006 in način evidentiranja nakupa nepremičnine A. Zavezanec za davek je namreč v inšpiciranem obdobju kupil nepremičnine v skupni vrednosti 650.391,29 EUR, njegovi neto dohodki pa so v istem obdobju znašali zgolj 24.670,13 EUR. Davčni organ pri tem ugotavlja, da stanje denarnih sredstev na TRR zavezanca za davek na 1. 1. 2006 znaša 10.620,95 EUR. Ta je sicer navedel, da je imel v sefu na dan 1. 1. 2006 okoli 100.000,00 EUR gotovine, ki pa jo ne more dokazati. Iz podatkov, ki jih je davčni organ prejel na podlagi 39. člena ZDavP-2 je mogoče ugotoviti, da zavezanec za davek niti kot fizična oseba, niti kot samostojni podjetnik posameznik, ni bil najemnik sefov. Tudi v postopku ni predložil nikakršnih povezanih dokazov, ki bi pričali o razpolaganju s sefom. Iz predloženega računa z dne 18. 5. 2001 pa je razvidno, da gre za nakup pohištvenega sefa Tehnomax, ki se glasi na ime B.B. s.p. Tudi trditev, da gotovina v višini 50.000,00 DEM izvira iz naslova prodaje deleža v družbi A. d.o.o. v letu 2000, ni izkazana. Kot dokazilo za začetno stanje na dan 1. 1. 2006 je davčni zavezanec predložil tudi blagajniški prejemek z dne 2. 12. 2005 o prejemu gotovine v višini 69.896,52 EUR od prejemnika C.C. za dve umetniški sliki. Iz blagajniškega prejemka pa ni razvidno, kdo je prejemnik gotovine. Prav tako zavezanec za davek davčnemu organu ni predložil povezanih dokazov, ki bi pričali o dejanskem prejemu gotovine in o razpolaganju s to gotovino na dan 1. 1. 2006.

Zavezanec za davek je nadalje predložil tudi dogovor o posojilu med posojilodajalcem D.D. in posojilojemalcem, tožnikom z dne 15. 11. 2005 v znesku 8.700.000,00 SIT za nakup zemljišča v B. Gre za neobičajen in neizkazan dogovor o posojilu. Tudi ostale trditve zavezanca glede prejema oziroma vračila posojila so neizkazane. V nadaljevanju davčni organ tudi podrobneje obrazloži, zakaj po njegovem trditev, da je A.A. tožniku v aprilu 2007 posodil 300.000,00 EUR, ni izkazana.

Tudi glede umetniških slik, ki naj bi bile vir tožnikovih sredstev davčni organ ugotavlja, da so bile večinoma prodane preko B.B. s.p. Samo izjava, da je zavezanec slike posedoval več let pred prodajo in da so darilo očeta oziroma drugih avtorjev, ne zadošča kot dokaz v davčnem postopku. V inšpiciranem obdobju je zavezanec za davek vračal posojila, ki naj bi jih pridobil pred 1. 1. 2006, in sicer dne 13. 1. 2006 v znesku 5.001.200,00 SIT E.E., dne 13. 7. 2006 v znesku 5.000.000,00 SIT F.F. in 19. 1. 2007 v znesku 46.000,00 EUR G.G. Poleg tega naj bi dajal posojila podjetju B.B. s.p. v letu 2008 v znesku 62.000,00 EUR, povezanim družbam v letu 2010 v znesku 12.000,00 EUR in v letu 2008, 2009 in 2010 družbi B. d.o.o. v znesku 68.850,00 EUR. Po navedenih ugotovitvah in ob tako nizko izkazanih neto dohodkih, se davčnemu organu upravičeno postavlja dvom v zatrjevane zavezančeve prihranke.

Kt dodatna pojasnila o stanju umetniških del na dan 1. 1. 2006 je zavezanec za davek navedel, da je po očetu, ki naj bi bil zbiratelj umetniških slik, pridobil na podlagi dedovanja štiri umetniška dela v višini 290.000,00 EUR, ki naj bi jih še vedno hranil. V inšpiciranem obdobju pa je nabavil umetniška dela v višini 68.190,35 EUR in jih po lastni izjavi še vedno poseduje. Zavezanec za davek je davčnemu organu med postopkom sporočil, da je imel določen znesek gotovine tudi v svojem zasebnem sefu, vendar davčnemu organu ni dokazal, da je s sefom tudi razpolagal kot fizična oseba, niti ni dokazal, da je imel privarčevanih 103.096,50 EUR. Zavezanec za davek je na svoj TRR v letu 2007 položil gotovino v skupni višini 220.200,00 EUR, za katero davčnemu organu ni dokazal izvora oziroma vira premoženja. Po zaključeni vezavi sredstev je denar porabil za nakup nepremičnine na C. v maju 2009. Posojilo, ki ga je prejela žena zavezanca H.H., je bilo nakazano na račun zavezanca za davek, upoštevano v celoti in izločeno iz sredstev, uporabljenih za njegovo privatno potrošnjo. Tudi delež iz naslova prodaje stanovanja na D. v višini 41.950,00 EUR, je bil upoštevan v celoti med dohodki in drugimi prejemki zavezanca za davek. Davčni organ nadalje ni upošteval posojila A.A. in je bil nakup nepremičnine A. upoštevan kot prirast premoženja v letu 2006. Prejeta gotovina iz naslova kupljenih umetniških del od I.I. za začetno stanje na dan 1. 1. 2006 ni bila upoštevana, ker zavezanec ni dokazal, na kakšen način je kupil slike ob dejstvu, da nakazilo ni bilo izvršeno na TRR zavezanca za davek. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na določbo desetega odstavka 69. člena ZDavP-2, po katerem se za premoženje, ki ga fizična oseba ne prijavi v prijavi premoženja šteje, da je pridobljeno v obdobju od zadnje prijave premoženja, če fizična oseba ne dokaže drugače. Odmera davka v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 je tako po mnenju davčnega organa prve stopnje utemeljena. V nadaljevanju pojasnjuje tudi višino odmerjenega davka.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-21-78/2012-5 z dne 5. 2. 2013 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je davčni organ v postopku nadzora uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja. Med premoženje pa spadajo nepremičnine, avtomobili, vrednostni papirji, denarna sredstva, umetniške slike in terjatve, med obveznosti do virov premoženja pa predvsem prejeta posojila oziroma obveznosti, ki so povezane s pridobivanjem premoženja.

V zvezi s pritožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na dokazovanje oziroma dokazni standard, se sklicuje na prvi odstavek 76. člena ZDavP-2 oziroma šesti odstavek 68. člena ZDavP-2. Neutemeljene so po njegovem tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na uporabo materialnega prava. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal od 1. 1. 1997 dalje. Po določbah ZDavP-2 tudi ni nobenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve davčnega organa nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Ugotavljanje okoliščin v zvezi s premoženjem pritožnika pred 1. 1. 2006, ni podlaga za ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi z dohodki, osebno porabo in premoženjem v inšpiciranem obdobju, temveč gre pri teh ugotovitvah za okoliščine, ki dogajanja v obravnavanem obdobju pojasnjujejo. Zmotno meni pritožnik, da je prvostopni organ prekludiran z ugotovitvami v postopku davčne preiskave, ki je potekala v letu 2009. Dejstvo je, da se je inšpekcijski postopek začel 1. 6. 2011, zato je prvostopni organ utemeljeno in zakonito ugotavljal dejansko stanje za obdobje petih let, to je od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010.

V zvezi s pritožbenimi navedbami, ki se nanašajo na obnovo postopka odmere dohodnine, pa peti odstavek 68. člena ZDavP-2 predstavlja specialno določbo, ki samostojno ureja vprašanja obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizične osebe, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni.

V konkretni zadevi je sporen vir nakupa kmetijskega zemljišča v k.o. ... v višini 72.321,29, zemljišča v k.o. B. v višini 100.550,00 EUR ter dela stavbe s stavbiščem v višini 477.520,00 EUR. Nesporno je bilo v postopku ugotovljeno, da pritožnik z A.A., od katerega naj bi si izposodil 300.000,00 EUR v marcu 2007, ni sklenil posojilne pogodbe. Obstoj posojilnega razmerja je dokazoval zgolj s potrdilom z dne 24. 11. 2009, ki je bilo sestavljeno naknadno in za namene inšpekcijskega postopka še potrdilo z dne 27. 12. 2011. Poleg tega je pritožnik predložil še bančno potrdilo o nakazilu denarnih sredstev A.A. v višini 100.000,00 EUR. Pred sklepnim pogovorom pa iz tega naslova ni ničesar vračal. V konkretnem primeru se je do predlaganih dokazov in dokaznih predlogov tožnika pravilno opredelil že prvostopni organ. Pritožnik ni dokazal, da bi dejansko prejel denar oziroma, da bi denar prešel mejno črto s Hrvaško. Prav tako pa je neobičajno, da ni bila sklenjena posojilna pogodba, iz katerega bi bila razvidna doba vračanja posojila. Izjave prič in naknadno sestavljena potrdila, pa tudi po mnenju drugostopnega organa ne morejo nadomestiti listinskih dokazil.

Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe v zvezi s pridobitvijo nepremičnine A. Posojilo s strani D.D. je prvostopni organ upošteval tako po stanju na dan 1. 1. 2006, kot na dan 31. 12. 2010. Dejanski tok, na podlagi katerega bi bilo mogoče nesporno ugotoviti, kdaj je pritožnik kupnino za nepremičnino plačal, ni razviden. Vse transakcije so potekale z gotovino in ne prek bančnih računov. V danem primeru je predvsem pomembno, kdaj se lahko šteje, da je pritožnik pridobil premoženje, za katerega ni izkazal vira plačila. Nesporno je, da je lastninsko pravico pridobil v letu 2006, prav tako podpisa na pogodbi ni bilo mogoče overiti pred plačilom davka na promet nepremičnin 17. 5. 2006. Šele z vpisom v zemljiško knjigo se je pritožniku povečalo premoženje za vrednost nepremičnine.

Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na nakup nepremičnine v B. in nakazilo 46.000,00 EUR G.G. dne 19. 1. 2007. V konkretnem primeru je sporen tako vir financiranja nakupa nepremičnine, kot tudi nakazilo G.G. Pravilno je stališče prvostopnega organa, da pritožnik ni financiral nakupa nepremičnine s posojilom, saj razen posojilne pogodbe ni izkazal nobene okoliščine, da je prav z denarnimi sredstvi, ki naj bi jih prejel iz posojila, poplačal kupnino za nakup nepremičnin v B. Tudi ni izkazal, da je šlo pri nakazilu 46.000,00 EUR G.G. za vračilo posojila. Pritožnik je sam izjavil, da pisnih dokumentov o tem ne more predložiti. Tudi ni pravilno stališče pritožnika, da je prvostopni organ 46.000,00 EUR upošteval dvakrat, in sicer enkrat v višini kupnine in drugič kot osebno uporabo. Pritožnik z ničemer ni izkazal, da je dejansko ta sredstva porabil za nakup nepremičnin in da je šlo za vračilo posojila.

Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na gotovino v sefu. Pritožnik ni z ničemer izkazal, da je dejansko z gotovino na dan 1. 1. 2006 razpolagal. Iz pritožnikovega dokazovanja prodaje slik I.I. ter C.C. v konkretnem primeru ne izhaja, da je dejansko pritožnik prodal slike, ki bi bile v njegovi lasti. Za sliki, ki naj bi jih prodal I.I., je prvostopni organ ugotovil, da jih je leta 1999 dal na razstavo v Cankarjevem domu B.B. s.p. in ne pritožnik kot fizična oseba. Tudi sicer tožnik ni z ničemer izkazal, da bi bili sliki v njegovi lasti, kar enako velja za sliki, ki jih je prodal C.C. Tudi če bi bile slike nesporno njegova last, pa pritožnik kljub vsemu ni nedvomno izkazal razpolaganja z zatrjevano gotovino na dan 1. 1. 2006. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe v zvezi z izračunom zasebne porabe. Navedbe so pavšalne in tožnik niti ne konkretizira v katerih primerih je prvostopni organ dvige iz računa všteval kot osebno porabo, pa je dejansko šlo za investicije. Ne drži tudi pritožnikova navedba, da je prvostopni organ zanemaril podatke o depozitih. Prvostopni organ je po posameznih letih prikazal celoten promet, tako v breme kot tudi v dobro TRR zavezanca za davek. Prav tako je iz bančnih izpiskov razvidno, da je šlo za vezavo iste gotovine, ne pa za pologe gotovine, kot želi prikazati pritožnik. Prvostopni organ je tudi pravilno preveril promet na TRR pritožnika in dvige gotovine, vendar je pri tem ugotovil, da ni povezave med dvigi gotovine in pologi niti datumsko, niti vrednostno. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na nakup in prodajo slike J.J., E., pri čemer ugotovitve prvostopnega organa ne vplivajo na obdavčitev. Davčni organ je upošteval vrednosti nakupa oziroma prodajo umetniških del po podatkih, ki jih je navedel pritožnik. Pritožnik davčnemu organu ni dokazal, da je kupil F., saj v zvezi s tem nakupom ni predložil dokazil, ker jih ne hrani. Navedel je le, da je kupil E. slikarja J.J. Davčnemu organu pritožnik tako ni dokazal, da je šlo pri nakupu in prodaji za dve različni sliki. Glede na navedeno je odločitev prvostopnega organa po mnenju drugostopnega organa pravilna in zakonita.

Tožnik v tožbi vztraja pri navedbah, ki jih je podal tudi v pripombah na zapisnik in pritožbi. Meni, da je ureditev, ki določa način določitve davčne osnove, pomanjkljiva in zato ustavno sporna. Ne določa časovne točke od katere naprej bi bilo mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. Institut cenitve davčne osnove za fizične osebe je bil uveden šele s 1. 1. 2005. Dokazovanje zakonitosti izvora posameznega premoženja pred 1. 1. 2005 je bistveno oteženo in lahko povzroči učinek nedovoljene retroaktivnosti. V nadaljevanju se sklicuje na 41. člen ZDavP-2 in 77. člen ZDavP-2. Breme dokazovanja je na šibkejši strani, dokazni standard, ki ga mora v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom nositi davčni zavezanec, pa je po mnenju tožnika največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še mogoče pričakovati. Zahteva, da se v letu 2011 popiše premoženje na dan 1. 1. 2006, je nezakonita in v nasprotju z 22. členom Ustave RS. Na spornost petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je opozoril tudi Davčni urad Republike Slovenije v poročilu Davčne uprave ob pobiranju dajatev in bojev proti davčnim utajam. Ustava izrecno varuje pridobljene pravice zoper zakonske posege z učnikom za nazaj v skladu z drugim odstavkom 155. člena Ustave. V okviru petega odstavka 68. člena ZDavP-2 mora zato davčni organ paziti, da ne zlorabi diskrecijske pravice. Pomembno je, da davčni organ izvede vse predlagane dokaze in jih pri tem ne rangira po lastni diskreciji. Ker zavezanci v osebnih davčnih pregledih pogosto ne razpolagajo z listinsko dokumentacijo, je toliko bolj pomembno, da davčni organ izvede tudi zaslišanje tistih prič, ki bi se lahko izjavile o posameznih spornih dejstvih. Pomembno je tudi načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Sporna je tudi določitev obdobja davčnega inšpekcijskega nadzora. Ta se je nezakonito pričel za leto 2010, davčni organ pa je od davčnega zavezanca zahteval prijavo premoženja samo v letu 2009. Kasneje pa davčni organ ni ugotavljal dejanskega stanja v zvezi s premoženjem davčnega zavezanca. Davčni organ, ki je obravnaval prijavo premoženja v letu 2009, ni zaznal nepravilnosti in davčnega zavezanca ni pozval, da bi določene podatke moral dodatno dokazati. Glede na to, da je potrebno podatke iz prijave premoženja na dan 9. 12. 2009 upoštevati kot verodostojne in zavezujoče, je potrebno upoštevati tudi podatke o vseh obveznostih, ki jih je davčni zavezanec imel na dan 9. 12. 2009. Tožnik se sklicuje tudi na 89. člen ZDavP-2 glede obnove postopka. Ker je davčni organ poziv za prijavo premoženja poslal v mesecu novembru 2009, bi moral davčni inšpekcijski postopek začeti najkasneje v juniju 2010.

ZDavP-2 v zvezi z 68. členom ne definira kdo je davčni zavezanec, kaj je predmet obdavčitve, kdaj nastane trenutek obdavčitve, kdo je plačnik davka, kakšna je stopnja davka, na kakšen način se davek mora plačati in kdaj zapade v plačilo. Davčni organ bi bil zato dolžan vse okoliščine natančno ugotoviti. Pri prejetih darilih pa bi moral upoštevati Zakon o davku na dediščine in darila in ugotoviti sorodstveno razmerje med dajalcem in prejemnikom darila. Davčni organ namreč v postopku ni upošteval dveh bistvenih okoliščin, in sicer, da je davčni zavezanec gotovino v višini 220.000,00 EUR položil na račun prej kot v dveh mesecih po tem, ko je bil s strani A.A. opravljen dvig v gotovini na hrvaški banki in da je del posojila v višini 100.000,00 EUR A.A. vrnil, kar ni sporno. Samo načelo ekonomičnosti ne sme omejevati pravice davčnega zavezanca, da dokaže svoje trditve v davčnem postopku. V nadaljevanju se sklicuje na Obligacijski zakonik, kjer se v primeru posojilne pogodbe ne zahteva posebna obličnost. Davčni organ tudi ni uspel dokazati, da obstoji sum o tem, da gotovina ni bila ustrezno prijavljena carinskemu organu pri prenosu gotovine iz Hrvaške v Slovenijo. Kolikor bi organ odločil, da ni izkazan obstoj posojilnega razmerja, bi moral v zvezi s posojilom A.A. ugotoviti, ali lahko navedeno razmerje označi kot darilo.

Glede gotovine, ki se je nahajala v sefu na dan 1. 1. 2006, je bilo davčnemu organu že v postopku pojasnjeno, da gotovina izvira iz preteklih let. Poleg tega je del gotovine tožnik prejel tudi kot kupnino za prodane slike iz zasebne zbirke. Davčni zavezanec je naknadno v arhivu našel tudi dokument o prodaji štirih slik, ki so bile razstavljene na razstavi v Cankarjevem domu že v letu 1999, v mesecu novembru 2005 so bile prodane I.I. za skupni znesek 33.200,00 EUR. Davčni organ bi moral, ne glede na dvome o pravilnosti evidentiranja zneska, prejetega s strani C.C. dokazati, da je bila prejeta kupnina že v letu 2005 porabljena za druge namene in da zavezanec z njo na dan 1. 1. 2006 ni več razpolagal. Davčni zavezanec je tako v svojem sefu hranil skupno vsaj 103.096,50 EUR, iz česar se je pokrivala njegova potrošnja po 1. 1. 2006. Zato bi mu morala za navedeni znesek zmanjšati davčno osnovo.

Kar se tiče nepremičnine A. in posojilne pogodbe z D.D., tožnik ponovno trdi, da je del finančnih sredstev za nakup nepremičnine pridobil od svojega prijatelja D.D. Za posojilno pogodbo se ne zahteva nikakršna obličnost. Kljub temu, da se davčnemu organu zdijo nekatere okoliščine posojilne pogodbe nenavadne, to še ne pomeni, da navedenega posojila tožnik ni prejel in da bi bila posojilna pogodba neveljavna. Davčni zavezanec poudarja, da je bila kupnina prodajalcu izročena že v letu 2005, se je pa postopek zaradi formalnosti pri vpisu v zemljiško knjigo, zavlekel v leto 2006. Davčni zavezanec zato zahteva, da davčni organ ugotovi, da je bila kupnina za zemljišče A. plačana že v letu 2005, zaradi česar davčni zavezanec tudi zahteva, da se v okviru ugotovitve izhodiščnega stanja na dan 1. 1. 2006, plačani znesek v višini 72.321,30 EUR upošteva ali kot nepremičnina, ali pa se znesek v tej višini prizna kot terjatev davčnega zavezanca do prodajalca nepremičnine. Davčni zavezanec v zvezi s posojilom, ki je bilo vrnjeno na račun G.G. s strani posojilodajalca meni, da pridobljen dokument dokazuje, da je bilo posojilo v mesecu septembru 2006 dano. Davčni organ je znesek vračila posojila v višini 46.000,00 EUR neupravičeno dvakrat evidentiral v okviru prirasta premoženja. V postopku tudi ni ugotovil, da bi davčni zavezanec dejansko imel stroške za zasebno porabo v višini, kot jo je ugotovil v zapisniku in v odločbi. Tožnik tudi poudarja, da je sam kupil sliko E., ki je v priloženih straneh kataloga bila imenovana F. Davčni zavezanec je že med postopkom dokazal, da je še vedno lastnik slike, saj še vedno poseduje vse slike, ki jih je kupil v inšpiciranem obdobju. Davčni zavezanec želi tudi poudariti, da dvigi gotovine ne predstavljajo nujne zasebne porabe davčnega zavezanca in so glede na višino v veliki meri vezani na investicijo oziroma prirast premoženja, ki ga je davčni organ že vključil v davčno osnovo. Tožnikov promet se je odvijal preko TRR, zato mu ne more nihče očitati netransparentnega poslovanja. Izpodbijana odločba je posledica zagrešenih bistvenih kršitev pravil postopka, ki so vplivale na zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe, pri čemer se tožnik sklicuje na 27. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z 237. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi z 2. členom ZDavP-2. Davčni organ v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu s 146. členom ZUP. Sodišče mora tudi v sklepu, s katerim zavrne izvedbe dokaza, navesti, zakaj je predlagani dokaz zavrnilo, kot to določa drugi odstavek 287. člena ZPP. Pri tem sklicuje tudi na odločbo Vrhovnega sodišča RS opr. št. III Ips 64/2009 z dne 19. 6. 2012 in nadaljnje.

Ker meni, da tožeči stranki med postopkom niso bile zagotovljene procesne pravice, skladno z določilom 2. alinee tretjega odstavka 59. člena ZUS-1 zahteva razpis glavne obravnave. Izpodbijana odločba je po njegovem do te mere neobrazložena, da je ni mogoče preizkusiti. Gre za kršitev pravice iz 22. člena Ustave.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga naj se izpodbijana odločba v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi, tožena stranka pa naj povrne tožeči stranki nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke. Ugovori o retroaktivni uporabi ZDavP-2 so neutemeljeni, saj je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z Zakonom o davčnem postopku, ki je veljal od 1. 1. 1997 dalje. Tudi navedbe glede dokaznih standardov so po mnenju tožene stranke neutemeljene. V davčnem postopku, ki poteka po določilih ZDavP-2, mora davčni zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze. Dokazovanje je predvsem listinsko, o čemer se je izrekla tudi že sodna praksa. Glede tožbenih navedb, ki se nanašajo na obnovo postopka odmere dohodnine, pa se tožena stranka sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2. Pojasnjuje, da odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Glede preostalih navedb pa ugotavlja, da so identične pritožbenim, na katere pa je tožena stranka v svoji odločbi z dne 5. 2. 2013 že odgovorila. Sodišču zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev uporabljena relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Sodišče se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi strinja in jih, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ponovno ne navaja. V zvezi z ugovori tožeče stranke pa še dodaja:

Ne drži trditev tožeče stranke, da je bil institut cenitve davčne osnove za fizične osebe uveden šele s 1. 1. 2005. V slovenskem pravnem redu je bil uzakonjen že z Zakonom o davčnem postopku, ki je veljal v obdobju od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, iz kje ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke za fizične osebe je torej obstajala že od prej in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna ureditev iz 39. člena ZDavP in prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama le konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Četrti odstavek 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določa, da se postopek z odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona in tudi ni kršil tožnikovih ustavnih pravic.

Davčni organ je, predvsem na podlagi 39. člena ZDavP-2, pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na davčno obveznost davčnih zavezancev. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven, kot so bili v obravnavanem primeru z nakupom nepremičnin. Kršitve pravil postopka in načel pravne države tako niso podane.

Dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmerja in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Gre za specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi torej ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Zato v danem primeru tudi institut obnove postopka odmere dohodnine ne prihaja v poštev. Smiselno gre za davek, ki pomeni podvrsto dohodnine, torej za dva samostojna postopka. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nesporno izhaja, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Zato ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca.

Ali in kako je Davčni urad Republike Slovenije v svojem poročilu Davčni upravi opozarjal na spornost petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva in tudi ne pomeni veljavnega pravnega vira za odločanje. Po mnenju sodišča zakonska določba ni ohlapna, kot skuša to prikazati tožeča stranka in tudi ne omogoča različnih pravnih razlag posameznih pravnih vprašanj. O tem, da gre pri uporabi 68. člena ZDavP-2 za jasno predpisane določbe, ki omogočajo tudi enako pravno razlago posameznih pravnih vprašanj, se je izrekla tudi sodna praksa tako npr. X Ips 320/2011 ali X Ips 182/2012. Posledično je neutemeljen tudi očitek, povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2006 ter začetnega stanja, od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni zavezanec mora davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven. V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal.

Neutemeljeni so tudi ugovori, da pri postopkih iz 68. člena ZDavP-2 tudi davčnega zavezanca zavezuje dokazni standard „največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še mogoče pričakovati“. Kaj takega iz zakona ne izhaja. Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določena v 5. členu ZDavP-2. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno obrazložen. Dokazovanje z listino ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo podlago za ugotavljanje relevantnih dejstev. Po mnenju sodišča se je potrebno zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije nastanejo na davčnem področju. Zato ima tudi iz objektivnih razlogov v davčnem postopku dokazovanje z listinami prednost tudi zaradi možnosti davčnih zlorab. Ni sporno, da je prvenstvena naloga davčnega organa ugotoviti materialno resnico iz 5. člena ZDavP-2. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko je imel za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da zaradi tega takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje pa ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošnimi veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva pa mu tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega tudi po mnenju sodišča v zakonu ni podlage, saj je šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 povsem jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja. Zakon ne določa, da lahko zavezanec za davek verjetno dokaže, da je nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice, to je dokazni standard prepričanja oziroma gotovosti. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah, o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in na nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti. Odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov, pri čemer tožnikove in pri tem pritožbene navedbe ne prepričajo o nasprotnem.

O trditvah in dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedla in predlagala tožeča stranka, se je izjavil davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Tožnik z ničemer ni dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal ne podležejo obdavčitvi v Sloveniji. Zaslišanje posameznih prič po mnenju sodišča ni nujno, saj niti tožnik sam ne pove, da bi omenjeni izpovedovali kakorkoli drugače, kot pa so navedli v danih izjavah oziroma kot izhaja iz posameznih listin. Dejstvo njihovega nezaslišanja na sam postopek tako ni vplivalo. Trditev, da je bilo kršeno načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 in načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, se tako izkaže za neutemeljeno. Tudi ne drži, da v danem primeru davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu s 146. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). O ugotovitvah je sestavil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 29. 12. 2011, ki je bil pooblaščencu tožnika vročen dne 9. 1. 2012. Tožnik je bil torej ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja ter tudi z ugotovitvami v postopku. Podal je tudi vlogo za podaljšanje roka za oddajo pripomb na zapisnik v smislu 140. člena ZDavP-2, čemur je davčni organ ugodil. Zavezanec za davek je dne 10. 2. 2012 poslal pisne pripombe ter tudi že pred tem poslal pojasnila v zvezi s posameznimi ugotovitvami v postopku. V postopku so bile pripombe zavezanca za davek preučene in delno tudi upoštevane. Razlogi za upoštevanje oziroma neupoštevanje pripomb davčnega zavezanca, pa so bili navedeni in pojasnjeni v izpodbijani prvostopni odločbi. Do relevantnih pripomb ter predlaganih dokaznih predlogov se je davčni organ torej opredelil in jih v samem postopku tudi pojasnil. Tožnik pa temeljne ugotovitve, da so njegovi napovedani neto dohodki v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 znašali 24.670,13 EUR v inšpiciranem obdobju pa je kupil nepremičnine v skupni vrednosti 650.391,29 EUR, tudi po mnenju sodišča ni z ničemer izpodbil. Dejstvo, da je tožnik v spornem obdobju razpolagal s sredstvi, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal v svoji davčni napovedi v spornem obdobju, torej ostaja. Tožniku je bil zato po mnenju sodišča davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pravilno in zakonito odmerjen. Pri tem pa do zatrjevanih kršitev ustavnih pravic po mnenju sodišča ni prišlo.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 39

Zakon o davčnem postopku (2004) - ZDavP-1  - člen 113, 113/4

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 6, 39, 41, 68, 68/1, 68/1-2, 68/2, 68/5, 68/6, 69, 69/11, 77

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 71

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.