UPRS sodba I U 807/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-14

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - nakup avtomobilov

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V danem primeru med strankama ni sporno, da ima tožnik ustrezne račune z zakonsko predpisanimi elementi in da tudi izpolnjuje pogoj, da gre za dobavo  blaga oz. storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV je tudi dejansko opravljena dobava blaga oz. storitev. Davčni organ v predmetni zadevi ne zatrjuje, da sporne dobave oz. storitve niso bile opravljene. Zatrjuje pa, da niso bile opravljene s strani spornih dveh družb, saj njune storitve pri izvedbi posla dejansko sploh niso bile potrebne in je tako dobavo opravil tožnik sam, s čimer se strinja tudi sodišče.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper (v nadaljevanju prvostopenjski organ) za davčno obdobje april, maj in oktober 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti v skupnem znesku  77.668,13 EUR z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi (točki I in II izreka). Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov se zavrne; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki III in IV izreka). Iz davčnega inšpekcijskega nazora (v nadaljevanju DIN) izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi petih računov, ki jih je prejel od družbe A. d.o.o. in treh računov, ki jih je prejel od družbe B. d.o.o. S temi računi je bila tožniku zaračunana dobava različnih tovornih vozil dobavitelja iz Evropske unije. V postopku je bilo ugotovljeno, da sta navedeni družbi „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma družbi tipa „missing trader“. Iz pridobljene dokumentacije v mednarodni izmenjavi informacij je davčni organ sklepal, da je vse posle v vseh potrebnih fazah od izbora predmeta transakcije do sklenitve posla opravil tožnik sam. Tožnik je tudi sam opravil homologacijo v Sloveniji in obravnavana vozila dal na razpolago svojim kupcem. Tako ni bilo potrebe za posredovanje družb A. d.o.o. oz. B. d.o.o.. Tožnik z družbo B. d.o.o. tudi ni imel sklenjene nobene pogodbe. Z družbo A. d.o.o. pa je imel sklenjeno pogodbo, vendar v njej višina provizije sploh ni bila določena.

Tožnik je najprej posloval s C.C. kot komercialistom družbe A. d.o.o. in poslovanje nadaljeval tudi, ko je ta ustanovil svojo družbo B. d.o.o.. Iz objektivnih okoliščin, načina sklepanja poslov, načina poslovanja z družbo A. d.o.o. in nato z družbo B. d.o.o. izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo utajo davka. Fizična pot vozila je potekala neposredno med tožnikom in dobaviteljem iz Nemčije. Plačila za vozila pa so potekala od tožnika direktno dobaviteljem oziroma je tožnik sam financiral družbo B. d.o.o.. Prvostopenjski organ na podlagi 62. člena, 63. člena ter četrtega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih.

Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je pritožbo zavrnilo in navedlo, da gre po spornih računih za navidezne posle in navidezne račune, ki na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) nimajo vpliva na obdavčenje. Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. v resnici nista opravila prodaje vozil tožniku, temveč sta zgolj izdajali poslovne listine z namenom izogibanja plačilu davkov.  Na strani tožnika so bile ugotovljene takšne objektivne okoliščine glede na način tožnikovega poslovanja z obema navedenima družbama, da je prvostopenjski organ pravilno zaključil, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji.

Tožnik v tožbi ugovarja, da želi davčni organ odgovornost prevaliti na tožnika. Tožniku davčni organ očita objektivno odgovornost za ravnanje drugega subjekta, za kar ni pravne podlage v zakonu. Po Zakonu o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) so pravne osebe samostojni gospodarski subjekti, ki odgovarjajo s svojim premoženjem za vse prevzete obveznosti in ravnanja. Za objektivno odgovornost tožnika ni podlage niti v Obligacijskem zakoniku (v nadaljevanju OZ). Morebitna podlaga bi lahko bila v kazenskem postopku, če bi se zoper navedeno pravno osebo podala kazenska ovadba. Sporno je tudi sklicevanje na sodno prakso SEU, saj je vsak primer individualen in edinstven. SEU je v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 sprejelo sodbo, v kateri je poudarilo, da pravica do odbitnega davka ne sme biti omejena. Tožnik ni dolžan preverjati vsakega dobavitelja. Tožena stranka je na podlagi indicev davčno breme prevalila na tožnika, pri čemer ni niti poizkušala ugotavljati odgovornosti odgovornih oseb v družbah B. d.o.o. in A. d.o.o.. Prav tako ni podane podlage za očitek, da gre za navidezne posle. Gre zgolj za tristranska pravna razmerja dobavitelj – B. d.o.o. - A. d.o.o. - tožnik. Kolikor pa davčni organ meni, da je pogodba z družbo A. d.o.o. pravno neučinkovita, bi moral doseči razveljavitev te pogodbe na sodišču. Družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. sta tožnika pooblastili, da opravi posamezna dejanja prevzema vozila in homologacije. Izpeljane so bile tudi posamezne asignacije plačil neposredno dobavitelju, kar predstavlja običajne posle. Tožnik ni sodeloval pri davčni goljufiji in ni zlorabil davčnih predpisov. Ne gre za prikrite pravne posle. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožniku prisodi stroške postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je z izpodbijano odločbi tožniku pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so izpolnjeni predpisani pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je uveljavljal to pravico na podlagi računov, ki so jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o.. Za navedeni družbi je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da gre za družbi tipa „missing trader“ oz. „neplačujoča gospodarska subjekta“ v smislu Uredbe ES 1925/2004, ki tudi nista imeli materialnih in kadrovskih pogojev za izvedbo predmetnih storitev.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajateljev računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-11. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

V danem primeru med strankama ni sporno, da ima tožnik ustrezne račune z zakonsko predpisanimi elementi in da tudi izpolnjuje pogoj, da gre za dobavo  blaga oz. storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV je tudi dejansko opravljena dobava blaga oz. storitev. Davčni organ v predmetni zadevi ne zatrjuje, da sporne dobave oz. storitve niso bile opravljene. Zatrjuje pa, da niso bile opravljene s strani navedenih dveh družb, saj njune storitve pri izvedbi posla dejansko sploh niso bile potrebne in je tako dobavo opravil tožnik sam, s čimer se strinja tudi sodišče. Tožnik je v obravnavani zadevi kupljena vozila pri dobavitelju prevzemal sam in jih tudi sam odpeljal iz Nemčije v Koper. Prav tako je tudi sam opravil homologacijo v Sloveniji in vozilo dal nato na razpolago kupcem. Glede na takšno angažiranost tožnika in glede na to, da ni podal nobenih prepričljivih razlogov zakaj je vozila dobavljal preko vmesnih družb, namesto da bi sam neposredno opravil nakupe vozil v tujini, kar glede na njegovo siceršnjo angažiranost pri dobavi vozil zanj ne bi predstavljalo večje časovna ali finančne obremenitve, edina posledica takšnega ravnanja je bila zloraba sistema DDV (kot tudi v sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips  229/2012 z dne 11. oktobra 2013). Neutemeljen je ugovor tožnika, da sta družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. tožnika pooblastili, da opravi posamezna dejanja prevzema vozila in homologacije, saj navedenega tožnik ni z ničemer izkazal. Tožnik nima nobene dokumentacije, iz katere bi bila razvidna potrditev prodajne cene za vozila oz. cene storitev družbe A. d.o.o., ki iz sklenjene pogodbe tudi ni bila razvidna. Tožnik  je z družbo A. d.o.o. posloval le telefonsko in sicer z C.C., kar med strankama tudi ni sporno. Znesek računov, ki jih je prejel tožnik od navedenih družb, je bil zgolj povečan za znesek DDV. Homologacijo je opravil tožnik na podlagi predračuna, ki se je glasil na tožnika. Tožnik je tudi sam preko banke izvrševal nakazila direktno v tujino. Tako plačila predmetnih vozil ni opravljala družba A. d.o.o., temveč tožnik. Družba A. d.o.o. dejansko sploh ni izvedla nobenih storitev in pri poslu tudi po mnenju sodišča ni bila potrebna. Iz poslovnih listin je tudi razvidno, da je tožnik sam financiral družbo B. d.o.o., saj ji je nakazal potrebna finančna sredstva v maju, juliju in septembru leta 2007. Dejanska pot nabave predmetnih vozil je tudi po presoji sodišča potekala neposredno med dobaviteljem znotraj Skupnosti (iz Nemčije) in tožnikom. Tako ni bilo nobene potrebe za posredovanje družbe A. d.o.o. oz. B. d.o.o. pri organizaciji dobav od dobavitelja iz Nemčije v Slovenijo. V predmetni zadevi gre za izdajo fiktivnih knjigovodskih listin (navideznih računov in navidezno sklenjene pogodbe s A. d.o.o.) z namenom izogibanja plačila davkov. Iz vseh teh ugotovitev izhaja, da je posle v vseh potrebnih fazah nabave vozil opravil tožnik sam in ni dokazov, da bi navedeni družbi na kakršenkoli način sodelovali pri poslih oziroma pri transakcijah na relaciji dobavitelj in kupec. Tako po presoji sodišča že prvi pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV iz 9 točke obrazložitve te sodbe, torej izvedba dobave blaga, v danem primeru ni bil podan.

Ker gre v predmetni zadevi za davčno zadevo, je davčni organ obravnavana poslovna razmerja pravilno presojal s stališča davčne zakonodaje, in tako ugovori tožnika glede uporabe Obligacijskega zakonika (OZ) in Kazenskega zakonika (KZ), niso utemeljeni. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer davčni organ ni vezan na formalno opredelitev poslovnega dogodka. V konkretnem primeru pa je davčni organ pravilno ugotavljal, ali ravnaje tožnika oziroma način sklenitve obravnavanih poslov kaže na verjetnost nedopustnega uveljavljanja davčnih ugodnosti (uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV) oz. na utajo davkov. Na podlagi pridobljenih podatkov in okoliščin posla je bilo potrebno v danem primeru ugotoviti, ali gre za dovoljeno davčno optimizacijo, kar je legitimen cilj vsakega gospodarskega subjekta, ali pa gre za sklepanje poslov z namenom davčne zlorabe. Kar izhaja iz podatkov v spisu in okoliščin, ki sta jih obširno navedla oba davčna organa, gre v predmetni zadevi za pravne posle z namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti. Davčna uprava pri proučevanju posla jemlje v takšnih primerih za podlago dejansko izpeljan posel, pri čemer upošteva smernice Organisation of economic co-operation and development (OECD), kot vodilo za ravnanje davčnih uprav.

Računi, ki so jih izdajali navedeni družbi in pogodba, sklenjena z družbo A. d.o.o., glede na ugotovljeno dejansko stanje, ne izkazujejo resnično  opravljenih poslovnih dogodkov in tudi po presoji sodišča niso verodostojne listine. Navideznost posla izhaja tudi iz samega poteka obravnavanih poslov in načina izdaje knjigovodskih listin, ki jih je primeroma navedel prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tako je potekala nabava vozila po računu družbe A. d.o.o. 087/2006 po predračunu tujega dobavitelja Hama Trucks 123 z dne 13. 10. 2006 za vozilo Man št. šasije WMAMO52295M401020, ki je bil naslovljen na tožnika v znesku, ki ga je tožnik še isti dan nakazal dobavitelju v tujino. Znesek računa družbe A. d.o.o. izdan tožniku, pa je bil zgolj povečan za znesek DDV. Homologacija vozila Mercedes Benz št. šasije WDB9340321K96608 tujega dobavitelja AW Trucks je bila opravljena na osnovi predračuna z dne 4. 12. 2006, ki je bil naslovljen na tožnika, na osnovi katerega je ta 11. 12. 2006 posredoval banki nalog za izvršitev nakazila v tujino. Za isto vozilo je tuji dobavitelj 12. 12. 2006 izdal račun družbi A. d.o.o. v istem znesku, kot je bil izkazan na predračunu, ki se je glasil na tožnika. Družba A. d.o.o. je nato tožniku 14. 12. 2006 za isto vozilo izdala račun z obračunanim DDV št. 095/06. Tožnik je 13. 11. 2006 predložil banki nalog za izvršitev nakazila v tujino tujemu dobavitelju D. za vozilo št. šasije WDV9440321K828698 na osnovi predračuna 16265GF366 naslovljenega na družbo A. d.o.o., ki je za navedeno vozilo 28. 11. 2006 tožniku izdala račun 092/06. Tudi po presoji sodišča je dejanska pot nabave vozil potekala neposredno med dobaviteljem znotraj EU in tožnikom, pot računov pa je bila drugačna. Izkazano je, da je tožnik aktivno sodeloval pri organizaciji nakupov posameznih vozil v EU, ki so jih sicer formalno opravili „neplačujoči gospodarski subjekti“. V takem primeru tožniku ni mogoče priznati pravice do odbitka (enako stališče tudi v sodbi Vrhovnega sodišča RS  X Ips 229/2012 z dne 11. 10. 2012). Ugovor tožnika, da ni jasno, na podlagi česa je davčni organ ugotovil, da gre za navidezne pravne posle, pa je neutemeljen.

V primeru, ko storitve niso bile opravljene s strani izdajateljev spornih računov oz. jih je opravil tožnik sam, pa se ni potrebno ukvarjati s presojo, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti za goljufijo osebe, ki je zaračunala storitve (kot tudi Vrhovno sodišče RS v odločbi X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012). Ne glede na navedeno, sta davčna organa ugotavljala tudi ali gre v predmetni zadevi za goljufijo ali zlorabo DDV oz. ali je tožnik ni vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo. Davčna organa sta obširno navedla objektivne okoliščine poslov. Iz načina sklepanja predmetnih poslov in poslovanja z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davkov, s čimer soglaša tudi sodišče. Tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti. V skladu s sodno prakso SEU se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV.

Glede na predhodno navedeno tudi po mnenju sodišča davčna organa na podlagi 62. člena ter 63. člena ter četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1 povsem pravilno in zakonito nista priznala pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov, ki so jih izdali družbi A. d.o.o. oziroma B. d.o.o.. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.