UPRS sklep I U 1855/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-11-24

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

dvojno obdavčevanje - postopek skupnega dogovora - upravni spor zoper odmerno odločbo - prekinitev postopka - uveljavitev v postopku skupnega dogovora sprejete odločitve - izredno pravno sredstvo

Odločitev o začetku postopka skupnega dogovora oziroma odločitev, sprejeta v takšnem postopku, ne predstavlja (predhodnega) vprašanja, od katerega bi bila odvisna odločitev o tožbi v upravnem sporu zoper odmerno odločbo. Razloga za prekinitev postopka po določbah ZUS-1 in ZPP tudi ne predstavlja predlog stranke pristojnemu organu, da začne postopek skupnega dogovora s pristojnim organom druge države. Po določbah Arbitražne konvencije in Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja namreč predložitev zadeve pristojnemu organu in postopek skupnega dogovora ni ovira za začetek ali nadaljevanje postopkov s pravnimi sredstvi, kar jasno sledi tudi iz priročnika OECD za učinkovite postopke skupnega dogovora in iz Komentarja OECD k 25. členu Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in na premoženje. Obenem pa, glede na ureditev v notranji zakonodaji, presoja zakonitosti odmerne odločbe v upravnem sporu oziroma odločitev sodišča o vloženi tožbi ne preprečuje uveljavitve kasneje sprejete odločitve v postopku skupnega dogovora. Skladno z 256. členom ZDavP-2 se lahko odločitev, sprejeta v postopku skupnega dogovora, uveljavi ne glede na odločitve, ki so že bile sprejete v skladu s tem zakonom. Ker zakon uveljavitve odločitve, sprejete v postopku skupnega dogovora, v primerih, ko je odmerna odločba postala pravnomočna, ne izključuje, navedene določbe ni mogoče razumeti drugače, kot posebno izredno pravno sredstvo. Začetek postopka skupnega dogovora sicer ni izredno pravno sredstvo, je pa to po presoji tega sodišča uveljavitev odločitve, ki je bila sprejeta v postopku skupnega dogovora.

Predlog za prekinitev postopka se zavrne.

Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 in davka od dohodkov pravnih oseb – določeni podatki za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril (I. točka) in naložil v plačilo (II. točka): davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 2.210.676,81 EUR, po stopnji 22%, v znesku 486.348,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 26.199,34 EUR (točka I.1); davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 3.786.289,48 EUR, po stopnji 21%, v znesku 795.120,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20.312,07 EUR (točka I.2); davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 961.865,22 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 192.373,04 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.374,09 EUR (točka I.3); obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letih 2009 in 2010 v skupni višini 14.331,39 EUR (točka I.4) in davčni odtegljaj v skladu s 70. členom ZDDPO-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 5. 2011 od davčne osnove 3.836.614,00 EUR, po stopnji 10 %, v znesku 383.661,40 EUR ter pripadajoče obresti v višini 18.021,45 EUR (točka I.5).

Izpodbijana odločitev je med drugim utemeljena z (v upravnem sporu spornim) zmanjšanjem odhodkov za stroške licenčnin v delu, ki ni utemeljen v licenčnih pogodbah, sklenjenih s povezanimi osebami. Izkazani stroški razvojnih licenčnin po ugotovitvah davčnega organa presegajo zneske razvojnih licenčnin, izračunanih na način, določen v sklenjeni Licenčni pogodbi za uporabo rezultatov razvoja, in sicer za leto 2008 v znesku 24.947 EUR, za leto 2009 v znesku 70.248 EUR in za leto 2010 v znesku 92.438 EUR, izkazani stroški prodajnih licenčnin pa so ugotovitvah davčnega organa brez podlage v Pogodbi o prenosu in uporabi industrijske tehnologije in se kot odhodek davčno ne priznajo, kolikor presegajo zneske licenčnin po sklenjeni Licenčni pogodbi za uporabo blagovne znamke, in sicer za leto 2008 v znesku 746.025 EUR, za leto 2009 v znesku 993.672 EUR in za leto 2010 v znesku 1.909.284 EUR. Posledično se dodatno odmeri davek od dohodkov pravnih oseb, izplačila iz naslova razvojne oziroma prodajne licenčnine pa prekvalificirajo v prikrito izplačilo dobička in kot taka obdavčijo z davčnim odtegljajem.

Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke z odločbo DT-499-14-63/2012-2 z dne 21. 10. 2013 kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka je dne 28. 11. 2013 vložila tožbo na odpravo, oziroma podrejeno na delno odpravo izpodbijane odločbe in povrnitev stroškov postopka, dne 4. 6. 2014 pa predlagala prekinitev upravnega spora. Dne 29. 5. 2014 je na Ministrstvo za finance vložila vlogo – predložitev zadeve s področja transfernih cen in zahtevo za sprožitev postopka skupnega dogovora na podlagi 6. člena Konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (v nadaljevanju Arbitražna konvencija), oziroma na podlagi 25. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum). Zato sodišču predlaga, da skladno s stališčem, ki ga je v sklepu X Ips 288/2012 z dne 4. 4. 2013 zavzelo Vrhovno sodišče, sodni postopek prekine do zaključka postopka skupnega dogovora na podlagi 6. člena Arbitražne konvencije oziroma 25. člena Sporazuma.

Tožena stranka v odgovoru meni, da ni razlogov za prekinitev upravnega spora. Ministrstvo za finance kot pristojni organ v dani zadevi ne bo sprožilo postopka skupnega dogovora, saj v tej fazi niso izpolnjeni pogoji za začetek skupnega dogovora po Arbitražni konvenciji in po KIDO, o čemer je bila tožeča stranka tudi obveščena.

Tožeča stranka v prvi pripravljalni vlogi ugotavlja, da tožena stranka v odgovoru ne navaja razlogov, zaradi katerih naj bi pogoji za sprožitev postopka skupnega dogovora ne bili izpolnjeni. Razlogi, ki izhajajo iz obvestila št. 429-278/2014/3 z dne 24. 6. 2014, ki ga je prejela neposredno od Ministrstva za finance, pa nimajo podlage ne v slovenskih predpisih niti v Arbitražni konvenciji oz. Sporazumu. Zato je zoper navedeno odločitev iz previdnosti sprožila upravni spor, ki se vodi pod opr. št. I U 1245/2014. V izogib ponavljanju se sklicuje na vse navedbe in dokazne predloge, ki jih je podala v odgovoru na obvestilo Ministrstva in v navedeni tožbi. Iz njune vsebine je med drugim razvidno, da za ustavitev oz. nesprožitev postopka skupnega dogovora ni niti formalnih niti vsebinskih razlogov. V primeru vloge tožeče stranke z dne 29. 5. 2014 gre za jasen primer presoje izpolnjevanja neodvisnega tržnega načela v transakcijah med povezanimi osebami. Po uveljavljeni (npr. nemški sodni) praksi formalna presoja zgolj (enega) pristojnega organa (npr. da obstoji domnevna neskladnost plačil licenčnin z ustreznimi pogodbami), ne predstavlja veljavnega razloga za zavrnitev začetka skupnega dogovora. Presoja ustreznosti pogodb je namreč sestavni del presoje glede izpolnjevanja neodvisnega tržnega načela in torej sestavni del presoje skladnosti z Arbitražno konvencijo oziroma Sporazumom. Iz navedenih razlogov tako ni podlage za zavrnitev začetka postopka skupnega dogovora. Zato tožeča stranka vztraja pri predlogu za prekinitev postopka do zaključka postopka skupnega dogovora na podlagi 6. člena Arbitražne konvencije oziroma 25. člena Sporazuma, oziroma podrejeno predlaga, da se postopek prekine (vsaj) do nove odločitve Ministrstva za finance (kot posledici odgovora tožeče stranke na prvotno odločitev) oziroma do pravnomočne odločitve naslovnega sodišča v zadevi, ki se na podlagi tožbe tožeče stranke vodi pod opr. št. I U 1245/2014.

Predlog za prekinitev postopka ni utemeljen.

V določbah Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v upravnem sporu skladno s prvim odstavkom 22. člena  ZUS-1 primerno uporabljajo za vprašanja postopka, ki niso urejena s tem zakonom, ni podlage za predlagano prekinitev postopka. Prekinitev postopka po zakonu oziroma po sklepu sodišča nastopi oziroma je mogoča le ob nastopu katerega od taksativno določenih razlogov za prekinitev postopka po zakonu (205. člen ZPP) oziroma razlogov za prekinitev postopka po sklepu sodišča (47. in 48. člen ZUS-1, 206. člen ZPP). Takega razloga sodišče v obravnavanem primeru ne ugotavlja. Odločitev o začetku postopka skupnega dogovora oziroma odločitev, ki je sprejeta v takšnem postopku, namreč po presoji sodišča ne predstavlja (predhodnega) vprašanja, od katerega bi bila odvisna odločitev v upravnem sporu. Razloga za prekinitev postopka po določbah ZUS-1 in ZPP tudi ne predstavlja predlog tožeče stranke pristojnemu organu, da začne postopek skupnega dogovora s pristojnim organom druge države. Navedeni predlog pa po presoji sodišča tudi ne predstavlja (procesne) ovire, ki bi narekovala prekinitev postopka, kot to izhaja iz sklepa Vrhovnega sodišča, s katerim svoj predlog utemeljuje tožeča stranka.

Arbitražna konvencija se uporablja, kadar je za namene obdavčenja dobiček, ki je vključen v dobiček podjetja države pogodbenice, vključen ali bo verjetno vključen tudi v dobiček podjetja v drugi državi pogodbenici, z utemeljitvijo, da se niso upoštevala načela, ki se uporabljajo za preračun dobička povezanih podjetij in za določanje dobička stalnim poslovnim enotam iz 4. člena, ki se skladno s 1. členom  uporabljajo neposredno ali v ustreznih določbah zakonodaje ustrezne države. Kadar podjetje meni, da v kakršnemkoli primeru, za katerega se uporablja ta konvencija, načela iz člena 4 niso bila upoštevana, lahko ne glede na pravna sredstva, ki mu jih omogoča domača zakonodaja zadevnih držav pogodbenic, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere podjetje je ali v kateri ima stalno poslovno enoto. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega obvestila o dejanju, ki povzroči ali bi lahko povzročilo dvojno obdavčenje v smislu člena 1 (prvi odstavek 6. člena). Če pristojni organ meni, da je pritožba utemeljena, in če sam ne najde zadovoljive rešitve, si prizadeva rešiti zadevo v skupnem dogovoru s pristojnim organom katerekoli druge zadevne države članice z namenom odprave dvojnega obdavčevanja na podlagi načel iz člena 4. Vsak dosežen dogovor se izvede ne glede na roke, predpisane v domačih zakonodajah zadevnih držav članic (6. člen). Če zadevni pristojni organi ne dosežejo dogovora, ki odpravi dvojno obdavčevanje iz člena 6, v dveh letih od datuma, ko je bil primer prvič predložen enemu od pristojnih organov, ustanovijo svetovalno komisijo. Podjetja lahko uporabljajo pravna sredstva, ki jih imajo v skladu z domačo zakonodajo zadevnih držav pogodbenic; vendar če je bil primer predložen sodišču, se doba dveh let iz prvega odstavka šteje od datuma, ko je bila izrečena sodba končnega pritožbenega sodišča. Predložitev primera svetovalni komisiji ne preprečuje državi pogodbenici uvedbe ali nadaljevanja sodnih postopkov ali postopkov za izrek upravnih kazni v zvezi z istimi zadevami. Kadar domača zakonodaja države pogodbenice ne dovoljuje pristojnim organom te države odstopati od odločitev njihovih pravosodnih organov, se svetovalna komisija ne ustanovi, razen če povezano podjetje te države dopusti, da se izteče rok za pritožbo, ali če tako pritožbo umakne preden je izdana odločba (7. člen). Po 13. členu Konvencije dokončnost odločitev, ki so jih sprejele države pogodbenice v zvezi z obdavčevanjem dobička iz transakcij med povezanimi podjetji, ne preprečuje uporabe postopkov iz členov 6 in 7. Skladno s 15. členom Arbitražna konvencija ne vpliva na izpolnjevanje širših obveznosti glede odprave dvojnega obdavčevanja v primeru preračuna dobička povezanih podjetij, ki izhajajo iz drugih konvencij, ki so jih ali jih bodo podpisale države pogodbenice, ali iz domačih zakonodaj držav pogodbenic.

Navedeno velja tudi za obveznosti, ki izhajajo iz Sporazuma, ki v drugem odstavku 9. člena ureja odpravo ekonomske dvojne obdavčitve, nastale s povečanjem davčne osnove iz naslova neupoštevanja neodvisnega tržnega načela v transakcijah med povezanimi osebami. Skladno s 25. členom Sporazuma lahko oseba, ki meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je. Zadeva mora biti predložena v treh letih od prvega uradnega obvestila o dejanju, ki je imelo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami sporazuma (prvi odstavek). Pristojni organ si, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more priti do zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice z namenom izogniti se obdavčevanju, ki ni v skladu s sporazumom. Vsak dosežen dogovor se izvaja ne glede na roke v domačem pravu držav pogodbenic (drugi odstavek).

Po navedenih določbah Arbitražne konvencije in Sporazuma predložitev zadeve pristojnemu organu in postopek skupnega dogovora ni ovira za začetek ali nadaljevanje postopkov s pravnimi sredstvi. To jasno sledi tudi iz priročnika OECD za učinkovite postopke skupnega dogovora (Manual on effective mutual agreament procedures, OECD, februar 2007, stran 33) in Komentarja OECD k 25. členu Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in na premoženje, ki ob upoštevanju skrbi pristojnega organa, da se izogne kakršnimkoli odstopanjem ali nasprotjem med sodno odločitvijo in skupnim dogovorom zaradi težav in nevarnosti zlorabe, ki bi jih morda lahko sprožili, ne problematizira pogojevanja izvedbe postopka skupnega dogovarjanja s tem, da davčni zavezanec sprejema tak skupni dogovor in da umakne svojo pravdo pred sodiščem v točkah, ki se rešujejo s skupnim dogovorom.

Obenem pa, glede na ureditev v notranji zakonodaji, presoja zakonitosti odmerne odločbe v upravnem sporu oziroma odločitev sodišča o vloženi tožbi za odpravo upravnega akta, ki je vložena tudi v obravnavani zadevi, po presoji sodišča ne preprečuje uveljavitve kasneje sprejete odločitve v postopku skupnega dogovora. Skladno z 256. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se lahko odločitev, sprejeta v postopku skupnega dogovora, uveljavi ne glede na odločitve, ki so že bile sprejete v skladu s tem zakonom. Ker zakon uveljavitve odločitve, sprejete v postopku skupnega dogovora v primerih, ko je odmerna odločba postala pravnomočna, ne izključuje, določbe po presoji tega sodišča ni mogoče razumeti drugače, kot posebno izredno pravno sredstvo v postopku skupnega dogovora po določbah Sporazuma oziroma po določbah Arbitražne konvencije. Odločba, s katero je stranka pridobila določene pravice oziroma so ji bile z njo naložene kakšne obveznosti, postane pravnomočna, če se ne more več izpodbijati v upravnem sporu. Če se odločba izpodbija v upravnem sporu, pa se s sodno odločbo ne odpravi oziroma razveljavi, postane pravnomočna tedaj, ko postane pravnomočna sodna odločba, s katero je bilo odločeno o njeni zakonitosti (prvi in tretji odstavek 225. člena ZUP). Dejstvo, da je upravna odločba postala pravnomočna šele z zavrnitvijo tožbe v upravnem sporu, ne vpliva na uporabo  izrednega pravnega sredstva, saj je skladno s 158. členom Ustave in četrtim odstavkom 225. člena ZUP pravnomočno odločbo mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti z izrednimi pravnimi sredstvi, določenimi z zakonom. Uporaba izrednih pravnih sredstev po določbah zakona, ki ureja splošni upravni oziroma posebni upravni postopek in upravni spor, pa se medsebojno ne izključujeta, če tega zakon izrecno ne določa. Začetek postopka skupnega dogovora ni izredno pravno sredstvo, kot je v  sklepu X Ips 288/2012 z dne 4. 4. 2013 ugotovilo že Vrhovno sodišče, je pa iz navedenih razlogov po presoji tega sodišča izredno pravno sredstvo uveljavitev odločitve, ki je bila sprejeta v postopku skupnega dogovora in s katerim je stranki zagotovljeno varstvo pravic, ki jih zagotavljata Sporazum in Arbitražna konvencija.

ZUS-1 člen 22, 22/1, 47, 48. ZPP člen 205, 206. Konvencija o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij člen 4, 6, 7, 13, 15. Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja člen 9, 25. ZDavP-2 člen 256.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sklep in sodba I U 733/2013, enako tudi I U 732/2013 in I U 731/2013

sklep I U 728/2013, enako tudi I U 729/2013, I U 				        730/2013, I U 731/2013, I U 732/2013 in I U 733/2013