UPRS sodba I U 432/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-18

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),

odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - ocena davčne osnove - obračun obresti

Obračun obresti je pravilen. V smislu dospelosti v plačilo sledi vrsti oziroma naravi dohodka, ki se kot (drug) dohodek vključuje v osnovo za odmero dohodnine. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se res odmeri s posebno odločbo, vendar to še ne pomeni, da gre za poseben davek, ki ne sodi v dohodnino. Gre le za odmero davka v posebnem primeru in s tem za poseben način davčne odmere, ki pa v ostalem na (drugačno) opredelitev dohodka in njegovo obdavčitev ne vpliva.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ptuj (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 0610-168/2010-14 (1402-07, 1402-13) z dne 28. 3. 2011, izdano v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), tožniku za obdobje od 1.1. 2005 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 277.315,25 EUR dodatno odmeril davek v znesku 105.826,27 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.788,80 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 opravil inšpekcijski nadzor in o ugotovitvah dne 4. 2. 2011 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. V postopku je bilo na podlagi pridobljenih podatkov ugotovljeno, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 opravil več nakupov nepremičnin (po pogodbi z dne 11. 7. 2006 - nakup kmetijskega zemljišča, po pogodbi z dne 7. 9. 2006 - nakup hiše, po pogodbi z dne 7. 9. 2006 - nakup kmetijskega zemljišča, po pogodbi z dne 7. 9. 2006 - nakup funkcionalnega zemljišča), da je lastnik motornega vozila Honda in da je ustanovitelj več pravnih oseb, v katere je vložil del svojega premoženja (od 20. 10. 1992 dalje A. d.o.o. z vložkom 72.836,00 EUR, od 2. 11. 2005 naprej B. d.o.o. z vložkom 8.763,00 EUR, od 29. 6. 2006 C. d.o.o. z vložkom 8.763,00 EUR). Glede na davčne napovedi za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 pa napovedani bruto dohodki tožnika v tem obdobju znašajo skupaj 98.548,64 EUR. Ker so, glede na navedene ugotovitve sredstva tožnika, premoženje oz. uporaba sredstev precej presegala dohodke, ki jih je tožnik napovedal, je bil tožnik pisno pozvan k predložitvi prijave premoženja. V prijavi z dne 20. 12. 2008 je navedel, da na ta dan razpolaga z naslednjim premoženjem: nepremičnine na naslovu ..., v k.o. D. - parc. št. 898/2, št. 897, št. 895, št. 631/1 in št. 629/2; motorno vozilo HONDA, lastniški deleži v gospodarskih družbah A. d.o.o. v višini 145.394,00 EUR, B. d.o.o. z vrednostjo ob pridobitvi 8.763,00 EUR, C. d.o.o. z vrednostjo ob pridobitvi 8.763,00 EUR in E. Amerika z vrednostjo ob pridobitvi 10.000 USD; sredstva na računu pri F. d.d. v višini 3.000,00 EUR; gotovina oz. denarna sredstva doma v višini 335.000,00 EUR; kot obveznosti iz naslova obligacijskih razmerij, ki presegajo vrednost 3.000,00 EUR je navedel obveznost do upnika A. d.o.o. glede na posojilo iz leta 2007 v višini 665.809,00 EUR ter obveznost do upnika F. d.d. glede na posojili iz leta 2004 in iz leta 2007 v višini 58.450,00 EUR.

Prvostopenjski organ je nato glede na 39. člen ZDavP-2 od banke F. d.d. pridobil podatke iz katerih izhaja, da stanje terjatev banke iz naslova kreditov do tožnika znaša 24.095,46 EUR, čeprav je tožnik v prijavi premoženja navedel, da ima tega dne stanje obveznosti do banke F. iz naslova posojil iz let 2004 in 2007 v višini 58.450,00 EUR. Ugotovljeno je tudi bilo, da je tožnik v letih 2007 in 2008 prejel od A. d.o.o. kot posojilodajalca, katerega lastnik in direktor je, posojila v skupni višini 648.500,00 EUR. Po tem, ko je bil izveden davčni inšpekcijski nadzor pri družbi A. d.o.o. je bilo po pregledu listin in predložitvi analitične kartice glavne knjige, izpisane dne 7. 12. 2009 ugotovljeno, da je na kartici knjiženih 648.500,00 EUR posojil oz. terjatev iz naslova danih posojil v letu 2007 in 2008 ter 224.550,00 EUR vračil do dne 31. 12. 2008.

Iz evidenc davčnega organa je razvidno, da je imel tožnik v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 na razpolago sredstva oz. obdavčljive dohodke v skupni višini 82.044,14 EUR neto (142.901,39 EUR bruto). Tožnik je v tem obdobju porabil sredstva tudi za preživljanje sebe in svoje družine, in sicer najmanj v višini povprečnih življenjskih stroškov v Republiki Sloveniji. Glede na vse podatke o premoženju, ki jih je navedel v prijavi premoženja in pridobljene podatke o premoženju ter podatke iz uradnih evidenc je bilo ugotovljeno, da je tožnik v tem obdobju razpolagal s sredstvi (vključno s premoženjem) oz. uporabil sredstva, ki precej presegajo dohodke, ki jih je v istem obdobju napovedal. Zato je bil tožniku izdan sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora.

Tožnik je na poseben poziv glede podatkov o vseh virih sredstev, s katerimi je morebiti razpolagal v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 navedel, da je pred letom 2005 (v času od 1. 1. 1999 do 28. 1. 2000) dvigoval večje zneske z osebnega bančnega računa v Nemčiji, odprtega pri banki G. in v tem obdobju dvignil za 1.630.478,88 EUR (popis vseh prilivov in dvigov z navedenega računa je predložil); da je od navedenega zneska na dan 31. 12. 2004 imel še 905.870,00 EUR, kar je tudi predstavljalo znesek gotovine, ki jo je imel na dan 1. 1. 2005; da tudi davčni organ razpolaga z dokumentacijo, ki dokazuje navedene prejemke in izdatke, saj je imel tožnik v zadnjih letih več davčnih postopkov, v katerih so bili preverjeni navedeni prejemki in izdatki (predvsem gre za izplačila delavcem v gotovini); da so bile edine naložbe tožnika, ki jih je imel v inšpiciranem obdobju leta 2005 v družbo B. d.o.o. v znesku 8.763,00 EUR, leta 2006 v družbo C. d.o.o. v znesku 8.763,00 EUR, leta 2008 v družbo E. Amerika v znesku 10.000,00 USD in polico naložbenega zavarovanja, katere vrednost je na dan 31. 12. 2008 znašala 5.564,84 USD; da v nepremičnino na naslovu ... ni vlagal ničesar; da ni financiral premoženja izvenzakonske partnerice H.H., stroške preživnine pa je financiral v mejah normalnega, pri plači. Tožnik je priložil tudi seznam prilivov in odlivov na TRR pri banki G. v Nemčiji iz katerega so od dne 4. 1. 1999 do 28. 1. 2000 razvidni  prilivi na račun v višini 1.680.132,37 EUR, dvigi gotovine v višini 1.630.478,88 EUR, plačila oz. nakazila na račune v višini 641,56 EUR in negotovinska osebna poraba v višini 37.452,14 EUR ter od 7. 4. 2006 do 28. 6. 2009 plačila in dvig v skupni višini 1.704,55 EUR. Ob tem so prilivi na račun predvsem plačila računov in vnovčitve čekov. Negotovinska osebna poraba pa je sestavljena predvsem iz plačil Eurocard in Visa ter posameznih plačil računov. Predložen je bil tudi seznam prejemkov in izdatkov za vsako inšpicirano leto posebej in rekapitulacija za obdobje 2005 – 2008.

Prvostopenjski organ je nato na podlagi preučitve predložene dokumentacije navedel zaključke (stran 10 izpodbijane odločbe), po katerih je tožnik kot prejemke upošteval bruto dohodke iz dohodninskih napovedi. Začetno stanje gotovine na dan 1. 1. 2005 v višini 905.870,00 EUR, izkazano v tožnikovem izračunu, povečano za prejemke in nato zmanjšano za izdatke vseh let inšpiciranja je enako končnemu stanju denarnih sredstev na dan 31. 12. 2008 v višini 335.000,41 EUR (ta je enak znesku gotovine, ki ga je tožnik navedel v svoji prijavi premoženja na dan 20. 12. 2008). Navedeno kaže, da je tožnik izhajal iz zneska prijavljene gotovine na dan 20. 12. 2008 (335.000,00 EUR) in retrogradno, ob upoštevanju prejemkov in izdatkov, ki jih priznava, ugotovil znesek gotovine, ki naj bi ga imel dne 1. 1. 2005 (to naj bi bila privarčevana gotovina, dvignjena leta 1999 z računa v Nemčiji).

Kot je razvidno iz predložene dokumentacije oziroma izračuna virov sredstev in porabe sredstev v inšpiciranem obdobju, je imel tožnik v vsakem od inšpiciranih štirih let 15.000,00 EUR stroškov za vzdrževanje sebe in družinskih članov, kar je bilo upoštevano (4 leta x 15.000,00 EUR = 60.000,00 EUR). V inšpiciranih odmernih letih je tožnik tudi uveljavljal olajšavo za vzdrževano osebo - sina I.I., kar se mu prizna (poleg splošne olajšave).

Glede nepremičnin pojasni, da razpolaga z dvema kupoprodajnima pogodbama, sklenjenima leta 2006, kjer je tožnik kupec in kjer je bil odmerjen davek na promet nepremičnin. Iz vpogleda v zemljiško knjigo je izhajalo, da je bil tožnik na dan 31. 12. 2008 vpisan kot lastnik nepremičnin, ki jih je kupil po dveh pogodbah (vsako do 1/2). Gre za nepremičnine: - pašnik in gozd v vrednosti 6.350,00 EUR po prodajni pogodbi z dne 11. 7. 2006  in - 1/2 stanovanjske stavbe in pripadajočih zemljišč na naslovu ..., v vrednosti 20.864,63 EUR po prodajni pogodbi z dne 7. 9. 2006, sklenjeni med prodajalko J.J. in kupcem K. K. (tožnikom), v skupni vrednosti 20.864,63 EUR. Tožnik je leta 2006 kupil, plačal in postal lastnik obeh nepremičnin. Tožnik pa se s tem, čeprav je bilo izkazano že v sklepu o začetku inšpekcijskega nadzora, ne strinja in v svojem izračunu „prejemkov in izdatkov“ za leto 2006 ni izkazal porabe svojih sredstev za plačilo obeh nepremičnin.

Tožnik je v razgovoru dne 5. 1. 2011 povedal, da stanovanjske hiše na naslovu ... svoji partnerici, ki mu jo je prodala s prodajno pogodbo z dne 7. 9. 2006 (1/2), dejansko ni plačal in se zato znesek 20.864,63 EUR ne more šteti kot porabljena sredstva oz. ne priznava, da je lastnik te nepremičnine, čeprav je bil na dan 31. 12. 2008 oz. je še vedno v zemljiški knjigi vpisan kot lastnik. Povedal je, da je še vedno nerešeno vprašanje razveljavitve pogodbe, saj je dne 21. 7. 2010 njegova partnerica H.H., predložila Davčnemu uradu Ptuj v obliki notarskega zapisa „Akt o razvezi oziroma razdoru prodajne pogodbe z dne 7. 9. 2006“, davčni organ pa je z odločbo z dne 9. 11. 2010, zahtevek za odmero davka na promet nepremičnin po tej listini zavrnil.

Po oceni prvostopenjskega organa je tožnik z nabavo nepremičnine v letu 2006 povečal svoje premoženje vsaj za nabavno vrednost 20.864,63 EUR, kupnina za nepremičnino pa je bila plačana (z vložkom v nepremičnino, kot je tožnik izjavil v prijavi premoženja). Ob tem pripominja, da je tožnik v prijavi premoženja na dan 20. 12. 2008 (točka 4) za nepremičnino na naslovu ... navedel, da je njen lastnik in da je način pridobitve nakup, kjer je napisal, da je vlaganje v nepremičnino pridobljeno kot nakup. V prijavi tudi ni navedel, da bi imel na dan 20. 12. 2008 kakršnekoli obveznosti, ki presegajo 3.000,00 EUR, torej tudi ne obveznosti iz naslova kupoprodajne pogodbe z dne 7. 9. 2006, v višini 20.864,63 EUR do svoje partnerice. H. H. pa je v svoji prijavi premoženja na dan 20. 12. 2008 navedla, da je lastnica nepremičnine na naslovu ... v višini 50 %, prav tako pa v prijavi ni navedla nobenih terjatev, ki presegajo vrednost 3.000,00 EUR (če kupnina za nepremičnino v višini 20.864,63 EUR na dan 20. 12. 2008 še ne bi bila plačana s strani tožnika bi morala biti izkazana terjatev v višini prodajne vrednosti). Tožnik pa je bil dne 31. 12. 2008 in je še vpisan v zemljiški knjigi kot lastnik navedene nepremičnine, kar kaže na to oz. dokazuje, da so bili vsi pogoji za prenos lastništva izpolnjeni (tudi plačilo), prvi in edini poziv za izpolnitev obveznosti bi naj prodajalka napisala in vročila kupcu nepremičnine (izven zakonskemu partnerju) dne 5. 7. 2010, kar je štiri leta po sklenitvi prodajne pogodbe.

Glede navedbe tožnika, da je v času od 1. 1. 1999 do 28. 1. 2000 dvigoval večje zneske z osebnega bančnega računa, odprtega pri banki G. v Nemčiji, da je tedaj s tega bančnega računa dvignil skupaj 1.630.478,88 EUR ter da je imel na dan 31. 12. 2004 od dvignjenega zneska še 905.870,00 EUR, kar je tudi predstavljalo znesek gotovine, ki jo uveljavlja na dan 1. 1. 2005, prvostopenjski organ pojasni, da je proučil te trditve, zlasti v povezavi s predhodnimi davčnimi inšpekcijskimi nadzori pri družbi A. d.o.o. (v nadaljevanju A. d.o.o. - sedaj v stečajnem postopku), kjer je bil tožnik direktor in edini lastnik. Pri družbi A. d.o.o. je bil v drugi polovici leta 2006 in v začetku leta 2007 opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor poslovnih knjig za obdobje od 1. 1. 1999 do 31. 12. 1999, o katerem je bil dne 15. 2. 2007 izdan zapisnik, dne 14. 3. 2007 pa je bila izdana odločba s katero so ji bile naložene dodatne davčne obveznosti v skupni višini 50.214,76 EUR ter pripadajoče obresti. Družba A. d.o.o. ni vložila pripomb na zapisnik in ne pritožbe. Zapisnik z dne 15. 2. 2007 je tako javna listina, katere vsebina se šteje za resnično, odločba z dne 14. 3. 2007  pa je pravnomočna. Tedaj je bilo ugotovljeno, da je imela družba v letu 1999 pri banki G. v Nemčiji odprt račun, ki se je glasil na ime direktorja K.K.(tožnika). Iz izpisa prometa navedenega računa, prejetega na podlagi mednarodne izmenjave podatkov je razvidno, da so bila na ta račun izvršena plačila za opravljene storitve družbe A. d.o.o., ki pa niso bila prikazana kot prihodek v njenih poslovnih knjigah. Z računa so bili opravljeni dvigi sredstev, ki so bili, po izjavi tožnika z dne 4. 9. 2006, uporabljeni za namene in interese družbe. Družba A. d.o.o. je torej prikrito poslovala preko računa, ki se je glasil na ime direktorja. Na ta račun je v letu 1999 prejela okoli 1.600.000,00 EUR plačil po izdanih računih, prav tako je bil ves priliv dvignjen, noben od teh poslovnih dogodkov pa ni bil evidentiran v poslovnih knjigah družbe A. d.o.o. (ne prihodki in ne prejem denarja). Tožnik je kot direktor v imenu družbe A. d.o.o. v času ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora v pisnih izjavah navedel, da je imelo podjetje v letu 1999 pri banki G. Nemčija odprt bančni račun, ki se je glasil na njegovo ime, vendar se je uporabljal izključno za namene in interese družbe. Na bančni račun so prejemali nakazila neto plač za njihove zaposlene od podjetja L. Del prometa bančnega računa pa se je nanašal na poslovanje tujih podjetij in fizičnih oseb, katerim so posodili ta bančni račun. Ob primerjavi izpisa prometa bančnega računa v Nemčiji (posameznih zneskov prilivov in odlivov oz. dvigov z računa v Nemčiji, katerega izpis je tožnik predložil dne 6. 12. 2010) s prometom po računu, ki je bil obravnavan v ponovnem postopku nadzora pri družbi A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da je tožnik v tem postopku predložil isti transakcijski račun (pri banki G. v Nemčiji) iz leta 1999, ki se je glasil na ime tožnika. Za razliko od trditev v letu 2006 pa sedaj navaja, da ne gre za poslovni račun A. d.o.o., da je sam dvigoval gotovino s tega računa in da je imel na dan 1. 1. 2005 (torej po petih letih) iz naslova teh dvigov oz. iz tega vira še vedno prihranjeno gotovino v višini 905.870,00 EUR. Zaradi vsega navedenega prvostopenjski organ ne sprejema oz. ne upošteva navedb, da je bil ta isti račun v Nemčiji tožnikov osebni račun in da je s tega računa v letu 1999 dvignil gotovino, od katere bi naj mu vse do 1. 1. 2005 ostalo še 905.870,00 EUR.

Tožnik je dne 18. 12. 2006 tudi pisno izjavil, da je v desni koloni izpisa prometa po računu v Nemčiji izkazana njegova osebna poraba v višini 38.717,44 EUR, da je bila vsa ostala dvignjena gotovina porabljena za poslovne namene družbe A. d.o.o., ali pa so jo prevzela podjetja, katerim je bil posojen račun oziroma je bila porabljena za provizije. Po oceni prvostopenjskega organa je dejansko šlo za poslovni račun družbe A. d.o.o. s katerega so bila sredstva porabljena za poslovne namene družbe, delno pa morda tudi za ostale namene (tudi provizije) in to v letu 1999 ter zato začetnega stanja v višini 905.870,00 EUR ne prizna.

Nadalje je pojasnjeno, da je tožnik v svojem izračunu „prejemkov in izdatkov“ v letih 2006, 2007 in 2008 izkazal tudi izplačila plač delavcem A. d.o.o. v skupni višini 722.943,00 EUR. Kot izhaja iz inšpekcijskega pregleda, ki je bil izveden v letu 2010 (od avgusta do oktobra 2010) pri družbi A. d.o.o., je tožnik izjavil, da je v navedenih letih izplačal delavcem A. d.o.o. neto plače (izven plačilnih list - neobdavčeno) v gotovini v skupni višini 722.943,00 EUR ter še, da je navedene plače izplačal z denarjem, ki ga je prejel od družbe A. d.o.o. v letu 2007 in 2008 v obliki posojil v skupni višini 648.500,00 EUR. Tožnik spreminja svoje izjave glede vira in porabe sredstev in v tem nadzoru s tem navaja že drugi vir sredstev za izplačilo neto plač delavcem A. d.o.o. v višini 722.943,00 EUR (v prejšnjem nadzoru pri A. d.o.o. je navedel prejeta posojila, sedaj navaja gotovino s TRR v Nemčiji, dvignjeno leta 1999). Dodaja, da je bilo v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki je bil pri družbi A. d.o.o. opravljen v letu 2010 ugotovljeno, da posojila direktorju v letih 2007 in 2008 niso bila vir sredstev za izplačila neto plač delavcem v gotovini v višini 722.943,00 EUR. Razpoložljiva dokumentacija je namreč izkazovala, da je bilo skoraj polovico vrednosti posojil vrnjenih oz. poravnanih (kartica delno zaprta), približno polovico posojila pa je bilo porabljenega za pokrivanje izgube družbe na dan 8. 4. 2008 (320.000,00 EUR). Pojasni še upoštevanje polic življenjskega zavarovanja ter se sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2, ki je relevanten v tem primeru. Iz vsega navedenega je razvidno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki so precej presegali dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Prvostopenjski organ je izhajal iz predpostavke, da zavezanec ne more trošiti več, kot ima v kontroliranem obdobju sredstev na razpolago. Davek je bil odmerjen od razlike med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, ugotovljene z uporabo indirektne metode ugotavljanja dohodkov, kar je tudi pojasnjeno (stran 22 do 26 izpodbijane odločbe). Prvostopenjski organ je odgovoril tudi na pripombe na zapisnik, ki jih je vložil tožnik.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-77/2011-2 z dne 30. 1. 2013 zavrnilo. Drugostopenjski organ pritrjuje odločitvi in se sklicuje na obrazložitev prvostopenjskega organa v smislu določbe drugega odstavka 254. člena ZUP. Poudari, da cilj cenitvenega postopka ni v ugotovitvi resnične (pravilne, gotove) davčne osnove, temveč v tem, da se doseže rezultat, za katerega se domneva, da je najverjetneje pravilen oziroma najbližje dejanski davčni osnovi. Zakon pri tem dopušča tudi možnost znižanja davčne osnove, vendar je dokazno breme v celoti preloženo na davčnega zavezanca (tako tudi Vrhovno sodišče v sodbi opr. št. X Ips 320/2011). Kot sledi iz 77. člena ZDavP-2, ima pri dokazovanju pisna (listinska) dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi, kar pomeni, da se druga dokazna sredstva uporabijo zlasti takrat, kadar dokazovanje z listinami ni mogoče (enako Upravno sodišče v sodbi U I 256/2010-16).

Iz podatkov v spisu izhaja, da je prvostopenjski organ presojal vsa dokazila, ki jih je tožnik tekom postopka predložil in se do vseh tudi jasno opredelil. Trditev, da je na dan 1. 1. 2005 tožnik razpolagal z gotovinskimi sredstvi, ki jih je pridobil leta 1999 z dvigom iz bančnega računa v Nemčiji, ni bila podkrepljena z nobenimi dokazili. Zavrne tožnikove navedbe, s katerimi vztraja, da so zadosten dokaz že potrdila o dvigu z računa, ki so se glasila na njegovo ime in navedbe, da prvostopenjska odločitev temelji na ugotovitvah drugega inšpekcijskega postopka. Prvostopenjski organ je utemeljeno povzel ugotovitve iz drugega (pravnomočno zaključenega) inšpekcijskega postopka, v katerem so bila že presojena ista dejstva, na katera se sedaj sklicuje tožnik. Res je sicer, da tožnik lahko v tem postopku dokaže, da so bila v drugem postopku dejstva napačno presojena, vendar pa je na njegovi strani, da zato predloži verodostojne dokaze. Tožnik pa v tem postopku, razen izjave, s katero je trdil ravno nasprotno od tistega kar je povedal v prvotnem postopku, ni predložil nobenih dokazov. Tudi če ne bi bilo sporno, da je tožnik iz računa v Nemčiji dvigoval lastna sredstva, ostaja neizkazano dejstvo, da je s temi sredstvi še razpolagal na dan 1. 1. 2005. Tožnik sicer vztraja, da bi morala biti kot dokaz upoštevana že sama izjava, vendar pa, ker je očitno, da brez zadržkov spreminja navedbe glede na svoj interes v postopku, njegova izjava ne more zadostiti kriterijem verodostojnosti dokaza.

Glede nabave nepremičnine v letu 2006 od svoje (takrat) izvenzakonske partnerke H.H. poudari, da sta H.H. in M.M., ki je tožniku podarila drugo nepremičnino, nekaj dni pred uvedbo stečaja družbe A. d.o.o. predložili na Davčni urad Ptuj „Akta o razvezi oz. razdoru“ prodajne oz. darilne pogodbe, prva iz razloga neplačila za nepremičnino na naslovu ... (prodajna vrednost v višini 20.864,00 EUR), druga pa zaradi velike nehvaležnosti (zemljišče). Davčni organ je obema izdal zavrnilni odločbi, ker je bil na podlagi vseh okoliščin na stališču, da gre za navidezne posle, sklenjene le zato, da bi se „znebil“ lastništva in se s tem izognil morebitnemu poplačilu svojih obveznosti, saj je bil tožnik ob uvedbi stečaja dolžnik družbe A. d.o.o. Navedeni fizični osebi tudi s pravnimi sredstvi nista bili uspešni. Zavrne tudi tožnikov ugovor, da davčni organ nima pravice presojati vsebine pravnih poslov, saj meni, da ima davčni organ pravico in dolžnost, da vsebino poslov preuči z namenom preprečevanja fiktivnih stanj, katerih namen je v izogibanju obdavčitvi.

Glede pritožbenih ugovorov v zvezi z izračunom oz. načinom odmere davka pojasni, da je prvostopenjski organ zakonsko normo, ki določa, da se davek plača po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja razlagal restriktivno, skladno z namenom, ki izhaja iz besedila petega odstavka 68. člena ZDavP-2. S pomočjo metod razlage predpostavk, ki izhajajo iz te določbe, je mogoče dovolj jasno in nedvomno ugotoviti, da je zakonodajalec z določitvijo poprečne stopnje imel v mislih, da se bo nepojasnjena prirast premoženja praviloma ugotavljala za več koledarskih let skupaj, zato se pri izračunu stopnje dohodnine v davčni osnovi upošteva le tisti ugotovljeni sorazmerni del, ki odpade na zadnje davčno obdobje. V primeru nasprotne razlage potrebe po izračunu poprečne stopnje tako sploh ne bi bilo. Razlaga, da bi moral biti davek obračunan po davčni stopnji kot izhaja iz zadnjega informativnega obračuna dohodnine, pa ni logična. Ob takšni razlagi bi odmera lahko celo odpadla, če v obdobju pred izdajo odločbe zavezanec ne bi imel nobenih dohodkov oz. minimalne, saj bi bila v tem primeru davčna stopnja enaka nič. Kot pravilen potrdi tudi obračun obresti, saj gre v tem primeru za dohodke, ki bi se sicer (če bi jih zavezanec napovedal), vključili v osnovo za odmero dohodnine. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se sicer res odmeri s posebno odločbo, vendar to ne pomeni, da gre za poseben davek, ki ne sodi v dohodnino.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. V njej uvodoma opozarja, da so mu bile v zadevi nezakonito odmerjene obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe. Z izpodbijano odmerno odločbo je bil namreč tožniku odmerjen davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in ne dohodnina. Zato kot podlago za štetje roka za plačilo ni mogoče šteti odločbe, s katero je tožeči stranki odmerjena dohodnina.

Glede stanja gotovinskih sredstev, ki jih je tožnik hranil doma meni, da prvostopenjski organ stanja ni presojal objektivno, saj je kot verodostojno sprejel trditev, da je na dan 31. 12. 2008 tožnik razpolagal s 300.000 EUR gotovinskih sredstev, ni pa sprejel trditve, da je na dan 1. 1. 2005 razpolagal z gotovinskim denarnim zneskom v višini 900.000 EUR. Ker gre za vsebinsko enaka dejstva, bi morala biti presojana enakovredno. Poudari, da je tožnik glede 300.000 EUR dokazoval, da je to le preostanek neporabljenega denarja od začetnega zneska 900.000 EUR, kar pomeni, da je glede obeh zneskov predložil enaka dokazila o njihovem izvoru. Zato ni utemeljeno, da tožena stranka obe dejstvi presoja različno. Meni, da je bilo zato kršeno ustavno načelo enakega varstva pravic. Ker pa v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni pojasnjeno, zakaj so diametralno nasprotno obravnavana enaka dejstva, izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti v skladu z 214. členom ZUP. Meni, da se niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ nista ustrezno kritično opredelila do navedb, ki dokazujejo obstoj gotovinskih denarnih sredstev na dan 1. 1. 2005 v vrednosti 900.000 EUR. Ker se je ugotavljalo izhodiščno stanje premoženja tožnika na dan 1. 1. 2005, se je v davčno inšpekcijskem postopku ugotavljala vrednost premoženja, s katerim je tožnik razpolagal pet let pred uvedbo postopka. Meni, da je bil namen zakonodajalca z uvedbo zakonske norme iz prvega odstavka 69. člena ZDavP-2 v tem, da davčni organ zavezance redno poziva k prijavi premoženja, nato pa na podlagi več zaporednih prijav ugotovi, če prijavljeni dohodki ustrezajo prirasti premoženja. Če bi bil namen v tem, da se za več let nazaj ugotavlja vrednost premoženja, potem institut prijave premoženja sploh ne bi bil potreben, saj bi lahko tožena stranka vedno izvedla pregled  premoženja.

Nasprotuje razlagi vsebine 68. člena ZDavP-2 in meni, da je tožena stranka v tem primeru zlorabila namen zakonskih norm in uveljavila interese, ki jih zakonodajalec ni predvidel, saj so bile - v nasprotju z namenom zakonodajalca - v tem postopku zakonske norme uporabljene za to, da se obdavči vse premoženje, ki ga je tožnik imel na dan 1. 1. 2005 in zanj nima neposrednih dokazov o lastništvu na ta dan. Meni, da je bil s tem kršen 153. člen Ustave RS. Nadalje meni, da se tožniku v tem postopku ne priznava lastninske pravice na denarnih sredstvih, s katerimi je razpolagal na dan 1. 1. 2005, in sicer zato, ker naj bi bila ta sredstva porabljena za podjetje. S tem je bila kršena pravica tožeče stranke do zasebne lastnine.

V nadaljevanju, enako kot že v postopku in v pritožbi tožnik navaja dejstva in okoliščine v zvezi razpolaganjem z gotovino v višini 905.000 EUR na dan 1. 1. 2005, ki je predstavljala njegova privatna sredstva. Ne strinja se z oceno, da naj gotovina ne bi izhajala iz vira, ki ga je navedel tožnik, to je iz bančnega računa v Nemčiji. Glede sklicevanja davčnih organov na ugotovitve v postopku davčno inšpekcijskega nadzora za leto 1999 pri družbi A. d.o.o. poudarja, da so se tedaj ugotavljala dejstva, pomembna za obdavčitev dohodkov pravne osebe in ne za obdavčitev dohodka tožeče stranke. Meni, da je s tem, ko se ne sprejme novih dokazov, kršeno načelo pravice do poštenega sojenja iz 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Tožnik je v izjavi pojasnil, da je „račun posojal“ poslovnim partnerjem ter jim na ta način omogočil, da del transakcij vršijo preko tega računa. Tožeča stranka je imela od tega korist in pridobila višji znesek gotovine, ki ga je hranila doma. Šlo je torej za privatna sredstva tožeče stranke.

Ker tožnik od leta 1999, ko je pridobil zatrjevana denarna sredstva, do 1. 1. 2005 ni izvršil nobenih večjih investicij to pomeni, da denarja ni zapravil. Navedba, da bi morala tožeča stranka imeti dokazila o hranjenju gotovine ni utemeljena, saj dokaz o tem, da posameznik nekaj hrani sploh ne more obstajati. Vsak posameznik pa s svojim premoženjem ravna kakor želi. V nadaljevanju tožnik, enako kot že v postopku in v pritožbi navaja svojo obrazložitev glede nakupa nepremičnine na naslovu ... in ponovno poudarja, da te nepremičnine ni plačal, kar je dokazoval z „Aktom o razvezi prodajne pogodbe z dne 7. 9. 2006“. Res je sicer, da v prijavi premoženja ni navedel obveznosti, ki jo je imel do prodajalke nepremičnine zaradi neplačane kupnine, vendar to ni bilo namerno. Obveznosti iz naslova prejetih posojil ni prijavil le zaradi svoje nevednosti.

Glede ugotovitve, da je bil tožnik kot lastnik polovice nepremičnine vpisan v zemljiško knjigo dodaja, da temu nikoli ni nasprotoval, vendar pa je treba upoštevati, da pridobitev lastninske pravice ob vpisu v zemljiško knjigo ni pogojena s plačilom kupnine, niti ni bil tak pogoj določen v pogodbi med tožečo stranko in njegovo partnerico kot prodajalko. Meni, da bi tožniku iz naslova neplačane kupnine morala biti v seznamu premoženja priznana obveznost do H.H. v znesku 20.864,63 EUR. Tožnik nasprotuje tudi izračunu davka, saj meni, da bi morala biti, glede na peti odstavek 68. člena ZDavP-2, obdavčitev izvedena po povprečni stopnji, s katero je bil tožeči stranki odmerjen davek za leto 2008 z odločbo za odmero dohodnine. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo, oziroma podrejeno, da odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri njenih razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru med strankama ostaja sporno, ali je tožnik na dan 1. 1. 2005 razpolagal z gotovino v zatrjevanem znesku in pridobitev nepremičnine na naslovu ... v lastništvo, oziroma posledično tudi, ali je tožnik uspel pojasniti razliko med ugotovljenimi sredstvi za privatno potrošnjo, s katerimi je v inšpiciranem obdobju razpolagal in višino sredstev, ki jih je napovedal davčnim organom. Glede na podatke upravnih spisov tudi sodišče ocenjuje, da tožnik navedb, da je na dan 1. 1. 2005 razpolagal z gotovinskimi sredstvi, ki jih je pridobil leta 1999 z dvigom iz bančnega računa v Nemčiji, ni podkrepil z nobenimi dokazili. Zgolj predložena potrdila o dvigu z računa, ki so se glasila na njegovo ime, pa tudi po presoji sodišča ne zadoščajo. Kot je navedeno v prvostopenjski odločbi, je bilo s primerjavo izpisa prometa bančnega računa v Nemčiji o prometu na računu, predloženega v tem postopku dne 6. 12. 2010, z izpisom, obravnavanem v ponovnem postopku nadzora pri družbi A. d.o.o. v letu 2006 in v začetku leta 2007 ugotovljeno, da gre za isti transakcijski račun (pri banki G. v Nemčiji) iz leta 1999, ki se je glasil na tožnika osebno, čemur tožnik niti ne oporeka. Tožnik je v letu 2006 zatrjeval, da gre za poslovni račun družbe A. d.o.o., sedaj pa trdi prav nasprotno, in sicer, da je sam dvigoval gotovino s tega računa in da je imel na podlagi teh dvigov na dan 1. 1. 2005 (po petih letih) še vedno doma shranjeno gotovino v višini 905.870,00 EUR. Tožnik, kot je navedeno tudi že v izpodbijani odločbi in izhaja iz ugotovitvenega postopka, očitno spreminja in prilagaja svoje izjave tako glede vira kot tudi porabe sredstev. Zato je tudi po presoji sodišča odločitev prvostopenjskega organa, da ne upošteva zatrjevanja tožnika, da je bil isti račun v Nemčiji pravzaprav njegov osebni račun in da je s tega računa v letu 1999 dvignil gotovino, od katere bi mu naj vse do začetka leta 2005 ostalo še 905.870,00 EUR, pravilna in ustrezno utemeljena.

Sodišče zavrača tudi tožbene navedbe, da izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvah drugega inšpekcijskega postopka, zaradi česar naj bi šlo za nezakonito postopanje. Tudi po presoji sodišča so bile ugotovitve iz drugega (pravnomočno zaključenega) inšpekcijskega postopka, v katerem so bila že presojena ista dejstva, na katera se tožnik sedaj sklicuje, utemeljeno povzeta. Res se sicer lahko v tem postopku dokaže, da so bila v drugem postopku dejstva napačno presojena. A je v takem primeru breme dokazovanja na tožniku. Ta pa v obravnavanem postopku, razen izjave, s katero je trdil ravno nasprotno od tistega, kar je povedal v prvotnem postopku, ni predložil nobenih dokazov.

Glede lastništva nepremičnine na naslovu ... sodišče pritrjuje stališču obeh davčnih organov, da se je tožniku z nabavo nepremičnine v letu 2006 povečalo premoženje (vsaj) za nabavno vrednost 20.864,63 EUR, kolikor je znašala kupnina za navedeno nepremičnino. Tudi po presoji sodišča tožnik, kljub obširnim navedbam, do katerih se je ustrezno opredelil že prvostopenjski organ (stran 40 do 43 izpodbijane odločbe), ni uspel s prepričljivimi in verodostojnimi dokazi izkazati nasprotnega od ugotovitev prvostopenjskega organa glede pridobitve deleža sporne nepremičnine.

V obravnavanem primeru gre za poseben primer odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, in sicer za davčno odmero, ki se opravi v primeru, ko davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo napovedane dohodke. Odmera se izvede na način, kakršen je predpisan s citirano določbo, to je od razlike med vrednostjo premoženja oziroma porabljenih sredstev in obdavčenimi dohodki oziroma dohodki, od katerih se davek ne plača. Pri tem gre za način določitve davčne osnove s cenitvijo, ki je potrebna v primeru, ko davčni zavezanec ne izkaže, da je izpolnil predpisane davčne obveznosti. Sodišče v zvezi s tožbenimi ugovori kršitve zakonitosti postopka in glede očitanih kršitev materialnega prava poudarja, da takih kršitev ni našlo. Kot je že prej navedeno, se v primerih odmere davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, davek odmeri od razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Navedena določba je dovolj jasna in v njej ni podlage za interpretacijo, ki jo navaja tožnik v tožbi. O tem, da postopanje davčnega organa v primerih, ko ugotavlja stanje premoženja posameznega zavezanca za obdobje pred uvedbo postopka, ni nezakonito, pa sta se tudi že večkrat izjasnila tako Upravno sodišče kot tudi Vrhovno sodišče RS.

Po določbah 69. člena ZDavP-2 sme davčni organ v primerih iz 68. člena pozvati davčnega zavezanca - fizično osebo, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi v primeru iz citiranega petega odstavka 68. člena, to je, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga. Po nespornih podatkih upravnih spisov je prvostopenjski organ v obravnavanem primeru takšno nesorazmerje ugotovil in je zato imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je po podatkih spisov tudi način, na katerega je to storil ter premoženje oziroma sredstva, ki jih je pri tem upošteval, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve nimajo opore v upravnih spisih. Prav tako sodišče ne najde zatrjevanih kršitev Ustave, in sicer pravice do zasebne lastnine in enakega varstva pravic ter kršitev Konvencije o varstvu človekovih pravic.

Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se davek od ugotovljene davčne osnove plača po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja in ne po povprečni stopnji dohodnine, kot izhaja iz dohodninske odločbe zadnjega davčnega obdobja, kot smiselno uveljavlja tožnik v tožbi. To pa pomeni, da je prvostopni davčni organ pri izračunu povprečne davčne stopnje utemeljeno upošteval vse obdavčljive dohodke določenega leta in s tem tudi dohodke, za katere tožnik ni izkazal ustreznega (neobdavčljivega) vira, ter da so tožbeni očitki v tej zvezi brez podlage. Drugačna razlaga zakonske določbe bi namreč povzročila neenako obravnavanje davčnih zavezancev (smiselno enako tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012).

Ne glede na tožbene navedbe je po presoji sodišča pravilen tudi obračun obresti. Ta namreč v smislu dospelosti v plačilo sledi vrsti oziroma naravi dohodka, ki se sicer (praviloma) kot (drug) dohodek vključuje v osnovo za odmero dohodnine in za katerega je rok plačila davka, v smislu 95. člena ZDavP-2 po nespornih ugotovitvah prvostopenjskega organa, potekel trideseti dan od dneva vročitve informativnega izračuna (29. 6. 2009) dohodnine za v letu 2008 napovedane obdavčljive dohodke. Sicer se davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 res odmeri s posebno odločbo, vendar to še ne pomeni, da gre za poseben davek, ki ne sodi v dohodnino. Gre le za odmero davka v posebnem primeru in s tem za poseben način davčne odmere, ki pa v ostalem na (drugačno) opredelitev dohodka in njegovo obdavčitev ne vpliva.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ in tudi z razlogi, s katerimi je pritožbene ugovore, ki so v pretežni meri enaki tožbenim,  zavrnil drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.