UPRS sodba I U 330/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-06-23

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.),

dohodnina - odmera dohodnine - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala ob pridobitvi - čas pridobitve kapitala - kasnejši dogovori o vrednosti kapitala ob pridobitvi

Za nabavno vrednost nepremičnine in s tem kapitala, ki se poleg stroškov všteva v vrednost kapitala ob pridobitvi, se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Za čas pridobitve kapitala se šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital. Morebitna naknadna plačila kupnine niso pomembna za odločitev. Za odmero davka je bistvena vrednost, ki je znana ob sklenitvi pogodbe, zato tožnik s sklicevanjem na kasnejše dogovore glede vrednosti kapitala ob pridobitvi že v davčnem postopku ni mogle uspeti s pritožbo, iz istih razlogov pa tudi ne more biti (z enakimi ugovori) uspešen v postopku s tožbo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine – stanovanja z ID ... od davčne osnove 47.119,08 EUR po stopnji 20% v znesku 9.423,82 EUR ter iz razloga, ker je po prvi izdani odločbi z dne 10. 2. 2012 poravnal obveznost v znesku 9.554,58 EUR, odločil, da se mu vrne razlika med že plačano dohodnino in odmerjeno dohodnino po tej odločbi v višini 130,76 EUR in pripadajoče obresti od preveč plačane dohodnine v višini 7,80 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila dne 17. 10. 2011 davčnemu organu v postopek odmere davka na promet nepremičnin predložena prodajna pogodba, sklenjena dne 13. 10. 2011, s katero je tožnik odsvojil nepremičnino – stanovanje na naslovu A. v L. za kupnino 156.862,75 EUR. Nadalje se ugotavlja, da je tožnik pridobil lastninsko pravico na podlagi prodajne pogodbe z dne 28. 12. 2010 na deležu 24/100 za kupnino 156.544,00 EUR (za dve stanovanji). V zadevi je bila že izdana odločba ter tožniku v skladu s 93. členom in v povezavi s 132. in 153. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmerjena in naložena v plačilo dohodnina od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine od davčne osnove 47.779,70 EUR v znesku 9.555,94 EUR. Na pritožbo tožnika je drugostopni organ odločbo odpravil in zadevo vrnil v ponovno odločanje z napotkom, da je pri odmeri dohodnine potrebno za nabavno vrednost stanovanja upoštevati vrednost v višini 107.104,00 EUR. Zato je prvostopni organ tožniku dohodnino ponovno odmeril na podlagi že citiranih določb ZDoh-2  ter kot nabavno vrednost upošteval vrednost, ki jo je ugotovil drugostopni organ v svoji odločbi. Pri pridobitvi kapitala se tožniku priznajo normirani stroški v višini 1% nabavne vrednosti kapitala, kar je 1.071,04 EUR. Kot vrednost ob odsvojitvi se upošteva vrednost iz prodajne pogodbe z dne 13. 10. 2011, ki znaša 156.862,75 EUR ter priznajo normirani stroški, povezani z odsvojitvijo v višini 1% vrednosti kapitala ob odsvojitvi, kar znese 1.568,63 EUR. Strošek v zvezi s cenitvijo se ne prizna, ker je bila vrednost ob pridobitvi in ob odsvojitvi določena s pogodbo. Od ugotovljene davčne osnove v višini 47.119,08 EUR se tako tožniku odmeri v skladu s 132. členom ZDoh-2 dohodnina od dobička iz kapitala po stopnji 20%, kar znese toliko, kot je razvidno iz prvega odstavka izreka odločbe, vrne pa se mu razlika med že plačano dohodnino po prvi odločbi in med dohodnino, odmerjeno s to odločbo v znesku, ki sledi iz drugega odstavka izpodbijane določbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa ugotavlja, da je bilo dejansko stanje v zvezi s sporno nabavno vrednostjo nepremičnine pravilno ugotovljeno in obrazloženo že v prvem postopku ter v tej zvezi, z ozirom na pomanjkljive razloge prve stopnje, ponovno v celoti povzame dejansko stanje zadeve.  Na tej podlagi ugotavlja, da je tožnik na podlagi aneksa k prodajni pogodbi, ki jo je (skupaj s še tremi kupci) sklenil s prodajalcem družbo B. d.o.o., in s katerim je določil novo višino kupnine (in sicer namesto prvotnih 107.104,00 EUR sedaj 156.862,75 EUR), želel, da se kot nabavna vrednost nepremičnine upošteva novo določena kupnina. V zadevi se zato postavlja vprašanje, ali se pri odmeri davka upošteva vrednost iz prodajne pogodbe, ali vrednost, ki sta jo stranki v skladu z dogovorom iz prve pogodbe, po katerem se kupci zavezujejo ob morebitni nadaljnji prodaji plačati prodajalcu še razliko med nakupno in prodajno ceno, ki je višja od 5%, kasneje, ob nastopu določenih okoliščin, določili na novo. V tej zvezi pa davčni organ ugotavlja, da se po določbi 442. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) v primeru, če kupnina ni določena ali ni določljiva, šteje, da pogodba ni nastala. V konkretnem primeru je bila kupnina v višini 156.554,00 EUR za dve stanovanji določena v prodajni pogodbi z dne 28. 12. 2010, medtem ko drugačne višine kupnine ni bilo mogoče določiti. Zato je bila prodajna pogodba tega dne sklenjena. Datum sklenitve pogodbe se na podlagi 101. člena ZDoh-2 šteje za čas pridobitve kapitala. Za odmero davka je relevantna vrednost kapitala, navedena v pogodbi ob pridobitvi, medtem ko čas in višina dejanskega plačila kupnine ali drugih plačil na odmero davka ne vplivata. Zato je po presoji organa druge stopnje pravilna ugotovitev prve stopnje, po kateri znaša nabavna vrednost kapitala       107.104,00 EUR, medtem ko so drugačne pritožbene navedbe glede vrednosti kapitala ob pridobitvi neutemeljene.

V zvezi s pritožbenim ugovorom, po katerem neupravičeno ni bil pri odmeri dohodnine upoštevan plačan davek na promet nepremičnin, pa drugostopni organ ugotavlja, da gre sicer za upravičeno pritožbeno novoto in ga zato obravnava, vendar pa obenem ugotavlja tudi, da je uveljavljanje omenjenega stroška, ki znižuje davčno osnovo, neupravičeno po vsebini. V skladu s sedmim odstavkom 98. člena ZDoh-2 se kot strošek pri vrednosti kapitala lahko upošteva vrednost, ki jo je plačal zavezanec. V konkretnem primeru pa je iz pogodbe o odsvojitvi nepremičnine z dne 13. 10. 2011 razvidno, da je plačilo davka na promet nepremičnin prevzel kupec (C.C.), kar pomeni, da tožniku ta strošek kot prodajalcu nepremičnine ni nastal in da ga zato ne more uspešno uveljavljati v odmernem postopku.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Kot ključno izpostavlja vprašanje, kolikšna je vrednost nepremičnine ob pridobitvi. Navaja, da je pridobil nepremičnino na podlagi prodajne pogodbe z dne 28. 12. 2010. Prodajalec je podjetje B. d.o.o., čigar solastnik je bil tudi tožnik. Ker gre za povezane osebe, so se stranke dogovorile, da so kupci dolžni plačati prodajalcu še razliko med nakupno in prodajno ceno v primeru naknadne odsvojitve nepremičnine, in sicer zato, da tožniku in ostalim kupcem kot povezanim osebam ne bi bilo mogoče očitati prikritega izplačevanja dobička ali oškodovanja upnikov. Zato je tožnik ob nadaljnji prodaji s prodajalcem sklenil še aneks k pogodbi, s katerim sta stranki ovrednotili razliko v ceni. Aneks je bil predložen tudi na Davčni urad, ki pa je dodatno odmero davka (na promet nepremičnin) zavrnil. Cena je bila torej v prodajni pogodbi določena in glede naknadne vrednosti po mnenju tožnika tudi določljiva. Zato ni mogoče govoriti o naknadnem spreminjanju cene in o naknadnem dogovoru v tej zvezi. Sicer pa po tožnikovem mnenju cena za odmero davka ni bistveni element, ampak je to zgolj osnova, na podlagi katere se davek odmerja. V osnovo pa v skladu z 8. členom ZDPN-2 sodijo poleg kupnine tudi stvari, koristi, dolgovi. Res je sicer, da je po ZDoh-2 sklenitev pogodbe dogodek, na katerega zakon veže odmero, vendar pa je po ZDavP-2 možna tudi obnova postopka, če se ugotovijo dejstva, ki vplivajo na odmero. Temu sledi tudi praksa organa prve stopnje in do teh pritožbenih razlogov se organ druge stopnje sploh ni opredelil, čeprav bi bilo treba v enakih primerih ravnati enako. Vrednost pridobljene nepremičnine je na podlagi prodajne pogodbe in aneksa znašala 156.862,75 EUR in prav toliko tudi odsvojena vrednost, zato tožnik ni ustvaril dobička in zato tudi ni podlage za izdajo napadene odločbe.

V postopku tudi ni bilo upoštevano zaslišanje stranke, do česar se organ druge stopnje ni opredelil. Tožniku bi namreč bilo treba omogočiti, da se izjavi o aneksu z dne 13. 10. 2010, pa mu prvostopni organ, ki je odločil po skrajšanem postopku, tega ni omogočil. Tožnik še poudari, da ni bil njegov namen, da se izogne davku, ter da ne želi imeti obveznosti iz naslova, pri katerem je imela korist le pravna oseba, kjer je družbenik. Sicer pa se bodo v primeru izpodbijane odločbe v državni proračun natekli le prihodki iz dohodnine, v nasprotnem primeru pa bi bili prihodki tudi plačilo dodatnega davka iz prometa nepremičnin in večji kapitalski dobiček pravne osebe B. d.o.o., kjer je tožnik družbenik.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

Kot pravilno navaja tožnik v tožbi, je v konkretnem primeru sporna vrednost nepremičnine – stanovanja na naslovu A. v L. ob pridobitvi. Pri tem sam pove, da je pridobil nepremičnino na podlagi prodajne pogodbe, sklenjene z družbo B. d.o.o., z dne 28. 12. 2010. Za nabavno vrednost nepremičnine in s tem kapitala, ki se poleg stroškov po določbah 96. člena ZDoh-2 všteva v vrednost kapitala ob pridobitvi, se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Za čas pridobitve kapitala pa se šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital (prvi odstavek 101. člena ZDoh-2). Kot vrednost nepremičnine ob pridobitvi se torej upošteva pogodbena vrednost, ta pa je po sklenjeni prodajni pogodbi za stanovanje in s tem v času pridobitve nesporno znašala 107.104,00 EUR, kar je vrednost, ki jo je davčni organ utemeljeno upošteval pri odmeri davka. Glede na opisano zakonsko ureditev morebitna naknadna plačila kupnine niso pomembna za odločitev. Za odmero davka je namreč bistvena vrednost, ki je znana ob sklenitvi pogodbe, zato tožnik s sklicevanjem na kasnejše dogovore glede vrednosti kapitala ob pridobitvi že v davčnem postopku ni mogel uspeti s pritožbo, iz istih razlogov pa tudi ne more biti (z enakimi ugovori) uspešen v postopku s tožbo. Navedbe tožnika, da bi bila v konkretnem primeru možna obnova postopka in s tem izredno pravno sredstvo, za  odločanje o tožbi zoper odločbo, izdano v rednem postopku, niso pravno pomembne. Tako kot tudi niso pravno pomembne tiste tožbene navedbe, v katerih tožnik izraža skrb v zvezi s prihodki, ki se bodo v konkretnem primeru natekli v proračun iz naslova nakupa oziroma prodaje obravnavane nepremičnine.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

ZDoh-2 člen 93, 96, 98, 98/7, 101, 101/1, 132, 153.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.