UPRS sklep in sodba I U 1814/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-04-14

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč - davčna osnova - vrednost ob pridobitvi - posplošena tržna vrednost - odločba Ustavnega sodišča - razveljavitev zakona

Z izpodbijano odločbo je bil tožnici odmerjen in v plačilo naložen davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč. Ker je bilo zemljišče pridobljeno pred 1. junijem 2012, se kot vrednost zemljišča ob pridobitvi šteje posplošena vrednost, kot bi bila zanj določena na dan 1. junij 2012 s sistemom množičnega vrednotenja ob upoštevanju rabe zemljišča pred spremembo namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb. Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti  odločilo, da se drugi odstavek 137. člena ZUJF, kolikor določa za ugotovitev vrednosti zemljišča ob njegovi pridobitvi posplošeno tržno vrednost, razveljavi. Razveljavljeni del drugega odstavka 137. člena ZUJF se v nepravnomočnih zadevah ne uporabi, kar v obravnavanem primeru pomeni, da ne predstavlja pravne podlage za ugotavljanje vrednosti zemljišča ob pridobitvi.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4236-3025/2012 08 154 501 z dne 13. 2. 2013 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril in v plačilo naložil davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč od davčne osnove 72.580,32 EUR po stopnji 15% v znesku 10.887,05 EUR.

Izpodbijana odločba je v pravnem pogledu obrazložena z določbami Zakona za uravnoteženje javnih financ (v nadaljevanju ZUJF) o davku na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč. Davčna osnova je s sklicevanjem na 137. člen ZUJF ugotovljena kot razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške odsvojitve, in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve, ki se kot taki priznajo po zakonu, ki ureja dohodnino. Ker je bilo zemljišče pridobljeno pred 1. junijem 2012, se kot vrednost zemljišča ob pridobitvi šteje posplošena vrednost, kot bi bila zanj določena na dan 1. junij 2012 s sistemom množičnega vrednotenja ob upoštevanju rabe zemljišča pred spremembo namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb in upošteva Obvestilo o posplošeni tržni vrednosti parcele z dne 24. 10. 2012, ki ga je izdala Geodetska uprava RS o vrednosti parcele na dan 1. 6. 2012 z upoštevanjem namenske rabe „201000 - območje najboljših kmetijskih površin“. Kot vrednost zemljišča ob odsvojitvi davčni organ ob navedbi določb tretjega odstavka 137. člena ZUJF upošteva vrednost, kot jo izkazuje listina o odsvojitvi.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-05-57/2013-4 z dne 8. 10. 2013 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo in po dopolnitvi postopka pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

Tožnica se z odmero davka ne strinja in predlaga odpravo izpodbijane odločbe, vrnitev zadeve v ponovni postopek in povrnitev stroškov postopka. Poleg kršitev procesnega zakona uveljavlja tudi ugovor napačne ugotovitve dejanskega stanja in nasprotuje ugotovljeni vrednosti nepremičnine v času pridobitve, ki je eden od elementov za ugotovitev davčne osnove.

Po mnenju tožnice bi davčni organ kot vrednost zemljišča ob pridobitvi moral upoštevati povprečje dejanskih tržnih vrednosti stavbnih zemljišč na območju, kjer leži nepremičnina, in meni, da je vrednost nepremičnine ob pridobitvi v višini 168,00 EUR nepravilna, saj se razlikuje tudi od podatka o vrednosti zemljišča, ki je objavljen na Prostorskem portalu GURS in po katerem znaša vrednost zemljišča pred spremembo namembnosti  7.796,00 EUR.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih.

Ker je vrednost zemljišča ob pridobitvi v konkretnem primeru ugotovljena na podlagi drugega odstavka 137. člena ZUJF z upoštevanjem posplošene tržne vrednosti, kot bi bila ugotovljena na podlagi predpisov o množičnem vrednotenju nepremičnin, za te predpise oziroma za Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin pa je Ustavno sodišče v odločbi U-I-313/13 ugotovilo, da je v neskladju z Ustavo, je sodišče ocenilo, da je potrebno vložiti zahtevo za oceno ustavnosti blanketnih določb 137. člena ZUJF, ki so podlaga za izpodbijano odločitev. Zato je postopek odločanja o tožbi s sklepom I U 1814/2013-8 z dne 3. 6. 2014 prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča o vloženi zahtevi.

Ustavno sodišče je o zahtevi za oceno ustavnosti odločilo z odločbo U-I-139/14 z dne 26. 3. 2015. Postopek s tožbo se zato nadaljuje (I. točka izreka).

Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot se navajajo v tožbi.

Po 137. členu ZUJF je davčna osnova razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške odsvojitve, in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve. Kot stroški pridobitve oziroma stroški odsvojitve se štejejo stroški, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, priznajo kot stroški odsvojitve oziroma stroški pridobitve kapitala (prvi odstavek). Če je bilo zemljišče pridobljeno pred 1. junijem 2012, se kot vrednost zemljišča ob pridobitvi šteje posplošena tržna vrednost, kot bi bila zanj določena na dan 1. junija 2012 s sistemom množičnega vrednotenja ob upoštevanju rabe zemljišča pred spremembo namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb. Ne glede na prejšnji stavek lahko davčni zavezanec dokazuje vrednost zemljišča ob pridobitvi z listino o pridobitvi zemljišča (drugi odstavek). Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti  odločilo, da se drugi odstavek 137. člena ZUJF, kolikor določa za ugotovitev vrednosti zemljišča ob njegovi pridobitvi posplošeno tržno vrednost, razveljavi.  Določba je v tem delu v neskladju z Ustavo, ker se pri določanju davčne osnove za odmero davka na nepremično premoženje večje vrednosti sklicuje na Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin, za katerega je Ustavno sodišče z odločbo U-I-313/13 ugotovilo, da ni zadostil zahtevam načela zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave, v postopku ugotavljanja posplošene tržne vrednosti nepremičnine pa nista bili zagotovljeni pravica do izjave iz 22. člena Ustave in pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave.

Skladno s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odločba Ustavnega sodišča je bila objavljena 10. 4. 2015, razveljavitev pa je skladno s 43. členom ZUstS začela učinkovati naslednji dan, to je 11. 4. 2015. Razveljavljeni del drugega odstavka 137. člena ZUJF se po navedenem v nepravnomočnih zadevah ne uporabi, kar v obravnavani zadevi pomeni, da ne predstavlja pravne podlage za ugotavljanje vrednosti zemljišča ob pridobitvi.

Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi odloči skladno s spremenjeno materialnopravno podlago. Utemeljenosti ugovorov, ki jih v tožbi uveljavlja tožeča stranka, sodišče zato ni presojalo.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.