UPRS sodba I U 952/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-05-26

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

dohodnina - odmera dohodnine - davčni rezident - odločba o rezidentskem statusu - središče osebnih in ekonomskih interesov - mednarodna konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja - prelomna pravila

Kriterij središča osebnih in ekonomskih interesov iz 5. točke 6. člena ZDoh-2 se presoja z upoštevanjem Komentarja k 4. členu Vzročne Konvencije OECD. Pri določanju rezidentstva se prednost pripisuje tesnejšim osebnim odnosom. S tem je skladno stališče, da posameznik središča svojih osebnih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je njegova družina ostala v državi, v kateri je delal in prebival pred odhodom v tujino. Sodišče dodaja, da se družinske in družbene povezave ne prekinejo s samim odhodom v tujino, prav tako se z njim njihova vzpostavitev v tujini ne predpostavlja. Ne glede na zatrjevano formalnost zakonske zveze v Sloveniji po izselitvi tožnika ostajajo tožnikova žena in dve sicer polnoletni hčerki, ki pa se po navedbah tožnika redno šolata in ju tožnik ne le mora, temveč ju tudi dejansko preživlja.

Pravila, določena v 4. členu konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčenju, so namenjena razreševanju položaja, v katerem osebo po svoji notranji zakonodaji štejeta za rezidenta za davčne namene obe državi pogodbenici. Rezidentski status za potrebe konvencije je torej relevanten šele v postopku davčne odmere, če zavezanec izkaže, da ga za rezidenta po svojem notranjem pravu šteje tudi država vira. Razlogi izpodbijane odločbe, v katerih se davčni organ opredeli do rezidentskega statusa tožnika za potrebe konvencije, so tako za tožnika lahko zgolj informativne narave in ne pomenijo podlage za odločitev o njegovem statusu rezidenta za davčne namene po določbah ZDoh-2, ki je predmet odločitve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj zavrnil zahtevek tožnika za ugotovitev nerezidentskega statusa. Iz obrazložitve sledi, da iz vloge, predloženih listin in evidenc, ki jih vodi, izhaja, da je tožnik slovenski državljan, ki je odšel živet in delat v Nemčijo. Tam je 26. 9. 2013 prijavil prebivanje, najel stanovanje, sklenil delovno razmerje, se ustrezno zavaroval, odprl bančni račun in pridobil potrdilo o nemškem rezidentstvu za davčne namene. V Sloveniji je dne 30. 9. 2013 prenehal z delovnim razmerjem, istega dne odjavil stalno prebivališče in dne 13. 1. 2014 pri notarju sklenil darilno pogodbo, s katero je polovico svojega nepremičnega premoženja podaril ženi A.A. V tujini se mu bosta v letu 2014 pridružili hčerki B.B. in C.C., ki bosta tam nadaljevali s študijem. Pogodbo o zaposlitvi je tožnik sklenil za dobo petih let, vendar se v domovino ne namerava vrniti za stalno. Po podatkih vprašalnika se tožnik šteje za davčnega rezidenta Nemčije.

Davčni organ je pri presoji rezidentstva ugotovil, da je tožnik slovenski rezident za davčne namene, prav tako pa ga za rezidenta za davčne namene šteje tudi Nemčija. Rezidentski status je ugotavljal na podlagi slovenske notranje zakonodaje (6. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2) in ugotovil, da pogoja iz 1. in 6. točke tega člena nista izpolnjena. V zvezi  s pogojem iz 5. točke tega člena, po kateri je zavezanec slovenski rezident, če ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, je upošteval usmeritve iz vzorčne konvencije OECD in vzorčne konvencije OZN, ki kot temeljni kriterij za določitev središča življenjskih interesov upoštevata posameznikove družinske in družbene povezave. Šteje se, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je zavezančeva družina ostala v državi, v kateri je delal in prebival pred odhodom v tujino. Tožnik je po ugotovitvi davčnega organa s Slovenijo pretrgal nekaj rezidentskih vezi in jih prenesel v Nemčijo, vendar je družina (žena in hčerki) tako pomembna rezidenčna vez s Slovenijo, da z odhodom v tujino ni prišlo do prenosa središča tožnikovih življenjskih interesov iz Slovenije v Nemčijo in je zato tožnik po določbah notranje zakonodaje ostal rezident Slovenije.

Zato v nadaljevanju davčni organ na podlagi prelomnih pravil iz mednarodne Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, sklenjene med Zvezno Republiko Nemčijo (v nadaljevanju KIDO) in ob upoštevanju vzorčnih konvencij OECD in OZN ugotavlja še rezidentski status tožnika za namene KIDO in na tej podlagi ugotovi, da iz enakih razlogov tudi na tej podlagi ni prišlo do prenosa središča tožnikovih osebnih interesov v Nemčijo.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-42/2014-3 z dne 7. 5. 2014 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom. Ugovor napačne uporabe prelomnih pravil iz 4. člena KIDO, zavrne kot neutemeljen in nelogičen. Z izdajo potrdila o rezidentstvu Nemčije namreč davčni organ ni prekludiran v tem, da tudi sam presoja status rezidentstva po nacionalni zakonodaji. Prav zaradi te možnosti je v KIDO predvideno, da se v primeru ugotovitve dvojnega rezidentstva presoja status še na podlagi kriterijev, ki jih določa KIDO. Tožnik spregleda, da ima na podlagi KIDO tudi v položaju, ko druga država na podlagi prelomnih pravil ugotovi, da je njen davčni rezident, pred tem pa si je pridobil potrdilo o davčnem rezidentstvu tuje države, možnost sprožiti postopek skupnega dogovora, ki ga predvideva 25. člen Konvencije. Po tej določbi lahko oseba, kadar meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčevanje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, ne glede na sredstva, ki jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je (oz. želi biti). Pristojni organ si, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more priti do zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice z namenom izogniti se obdavčevanju, ki ni v skladu s tem sporazumom. Odločitev, v kateri državi oseba šteje za davčnega rezidenta, ni lastna odločitev zavezanca, ampak temelji na presoji, ki jo opravijo pristojni organi na podlagi nacionalnih zakonodaj in, ob predpostavki dvojnega rezidentstva, še na podlagi prelomnih pravil, ki jih določajo KIDO. V danem primeru iz potrdila nemškega davčnega organa izhaja, da ta ni presojal tožnikovega statusa na podlagi prelomnih pravil KIDO, saj tožnik v Nemčiji ni zatrjeval, da ga za svojega davčnega rezidenta šteje tudi Slovenija. Davčni organ je zato utemeljeno uporabil prelomna pravila iz KIDO in na njihovi podlagi pravilno odločil o statusu tožnika. Pritožbeni organ se namreč strinja, da je pritožnik izkazal zgolj prenos ekonomskega interesa, saj se je v Nemčijo preselil zaradi zaposlitve pri tujem delodajalcu. V zvezi z zatrjevano socialno in družbeno navezanostjo v tujini tožnik dokazov ni predložil. Ni pa sporno, da v Sloveniji izkazuje osebni interes s tem, ko je v Sloveniji ostala njegova družina. V tej zvezi sicer zatrjuje, da njegova zakonska zveza obstaja le še formalno, vendar pa te trditve prav tako niso z ničemer izkazane. Dejstvo, da je ob odhodu v tujino na zakonsko partnerico prenesel (ji podaril) nepremično premoženje, pa po presoji davčnega organa ne dokazuje zatrjevanega, kvečjemu obratno. Ker iz darilne pogodbe, ki je priložena v spisu, izhaja, da zakonska partnerica podarjene nepremičnine brez soglasja tožnika ne sme odtujiti in ne obremeniti, tožena stranka meni, da je tožnikov interes na nepremičnini še vedno izkazan, čeprav ni več njen formalni lastnik.

Tožnik vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini. Izpodbijana odločitev temelji na napačni uporabi drugega odstavka 4. člena Konvencije, ki zagotavlja, da ima lahko fizična oseba v davčnem smislu status rezidenta zgolj v eni državi pogodbenici, ne pa v obeh. V nasprotnem primeru bi namreč ne bil dosežen namen Konvencije. Ob ugotovitvi, da je tožnik davčni rezident Nemčije, je z izpodbijano odločbo nastal položaj, ki ga Konvencija prepoveduje. Razlaga tožene stranke o uporabi konvencije  je napačna in bi bila utemeljena le v primeru, kadar bi nekatere okoliščine kazale na rezidentstvo v eni, druge okoliščine pa na rezidentstvo v drugi državi pogodbenici.  Vendar pa v primeru tožnika, ki ima vse osebne in premoženjske vezi v ZRN, to ne drži.

Središče osebnih in premoženjskih interesov je pravno neeksaktno definirana kategorija in se v zvezi z njo sodna praksa šele oblikuje.  Prvostopni organ šteje za središče osebnih in ekonomskih interesov kraj, kjer ima oseba prebivališče, družino, premoženje in da je v tej zvezi pomemben dom, ki mu je stalno na razpolago. Pri tem davčni organ navedbo tožnika, da nima več doma v Č., ne kje drugje v Sloveniji, enostavno prezre. V tej zvezi tožnik dodatno predlaga izjavo A.A., s katero le-ta potrjuje njegovo navedbo, da v Č. tožnik nima več doma, ki bi mu bil stalno na voljo. Formalna razveza zakonske zveze pa ni pogoj za pridobitev statusa nerezidenta. Še bolj velja, da posameznik ni rezident tam, kjer živi njegova žena. Hčeri sta polnoletni in sami odločata, kje bosta živeli. Sedaj živita v RS, imata pa obe namen preseliti se v ZRN in tam nadaljevati s študijem. Tožnik v Sloveniji nima več stalnega prebivališča, nima več družine in družinskih vezi. Kot središče svojih življenjskih in osebnih vezi je izbral ZRN. Uredil je tudi premoženjska razmerja do sicer polnoletnih hčerk, ki se redno šolata. V ta namen sta se z A.A. dogovorila, da bo za vsako od hčera plačeval 200 EUR mesečno. Tožnik dejansko živi in dela v ZRN. Tam živi novo življenje, ima nove prijatelje, nove sodelavce, tam hodi v trgovino, na koncerte in vse tisto, kar tvori življenje. Zato je prava interpretacija le, da je središče njegovih osebnih interesov v ZRN.

Tožnik je davčnemu organu predlagal izvedbo ugotovitvenega postopka, kolikor bi organ njegovim navedbam ne sledil. Ker ta ni bil izveden, temelji odločitev na dejanskem stanju, ki se v postopku ni ugotavljalo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Skladno z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega izmed pogojev, določenih v tem členu. Gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki se ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje. Skladno z ustaljeno sodno prakso se v obravnavanem primeru sporni kriterij „središče osebnih in ekonomskih interesov“ iz 5. točke 6. člena ZDoh-2 presoja z upoštevanjem Komentarja k 4. členu  Vzorčne Konvencije OECD, na katerega se pri svoji odločitvi utemeljeno sklicuje davčni organ, pri določanju rezidentva pa se prednost pripisuje tesnejšim osebnim odnosom. Skladno z navedenim je po presoji sodišča tudi stališče, da posameznik središča svojih osebnih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je njegova družina ostala v državi, v kateri je delal in prebival pred odhodom v tujino. V obravnavanem primeru tožnik navedenemu stališču ne ugovarja. Ugovarja ugotovitvi, da središče njegovih življenjskih interesov tudi po preselitvi v tujino ostaja v Sloveniji. Pritožbene ugovore, ki jih v tej zvezi uveljavlja tožnik in pri katerih vztraja tudi v upravnem sporu, s pravimi razlogi zavrne že tožena stranka, zato jih sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ponovno ne navaja. Sodišče dodaja le, da se družinske in družbene povezave ne prekinejo s samim odhodom v tujino, prav tako pa se z njim njihova vzpostavitev v tujini ne predpostavlja. Trditev, da tožnik družine nima, pa nedvomno ne drži. Ne glede na zatrjevano formalnost zakonske zveze, v Sloveniji po izselitvi tožnika ostajajo tožnikova žena in dve sicer polnoletni hčerki, ki pa se po navedbah tožnika redno šolata in ju tožnik ne le mora, temveč tudi dejansko preživlja. Utemeljen pa po presoji sodišča tudi ni ugovor, da se dejansko stanje v zadevi ni ugotavljalo, saj davčna organa presodita vse tožnikove navedbe in predložene dokaze.

Stališče tožnika, da je, ob ugotovljenem rezidentstvu za davčne namene v ZRN, z izdajo izpodbijane odločbe kršen 4. člen KIDO, je neutemeljeno. Pravila, določena v 4. členu so namreč namenjena razreševanju položaja, ki naj bi bil po mnenju tožnika „prepovedan“, torej položaja, v katerem po svoji notranji zakonodaji osebo štejeta za rezidenta za davčne namene obe državi pogodbenici. Z drugimi besedami, ugotovljeni status davčnega rezidenta v eni ali obeh državah članicah je pogoj za to, da se KIDO uporabi, pogoj za ugotavljanje rezidentskega statusa za namene KIDO z uporabo prelomnih pravil iz 4. člena pa je rezidentstvo obeh držav pogodbenic. Gre namreč za pravila določanja rezidentstva osebe v samo eni državi pogodbenici v primeru, ko se oseba šteje za rezidenta obeh držav pogodbenic v skladu z notranjima zakonodajama teh držav.

Rezidentski status za potrebe KIDO je torej relevanten šele v postopku davčne odmere, če zavezanec izkaže, da ga za rezidenta po svojem notranjem pravu šteje tudi država vira. V tem primeru zavezanec ugodnosti po mednarodni pogodbi uveljavlja v državi, za katere rezidentstvo se opredeli, to pa je glede na navedbe tožnika  v obravnavanem primeru ZRN.

Razlogi izpodbijane odločbe, v katerih se davčni organ opredeli do rezidentskega statusa tožnika za potrebe KIDO, so po navedenem za tožnika lahko zgolj informativne narave in ne predstavljajo podlage za odločitev o njegovem statusu rezidenta za davčne namene po določbah ZDoh-2, ki je predmet odločitve.

Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi druge alinee drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.