UPRS sodba I U 476/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-04-08

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - dokazno breme - ustreznost računov - računalniške storitve

Sporni računi, ki se nahajajo v upravnih spisih, izdani s strani navedenih družb, ne vsebujejo podatka o identifikaciji opravljene storitve. Ta podatek pa je eden od pomembnih elementov, ki morajo biti na računu, da bi lahko na njegovi podlagi tožnik uveljavljal odbitni DDV. Da gre za relevanten podatek na računu, ki je podlaga za pravico do odbitka vstopnega DDV, izhaja tudi iz sodne prakse SEU.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku za obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 12. 2008 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) od prometa blaga in storitev v skupnem znesku 16.228,80 EUR po stopnji 20 % od osnove 81.144,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.922,06 EUR (točka I. izreka) z rokom plačila 30 dni po vročitvi odločbe, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ navaja, da je tožnik v spornem obdobju prejel 6 računov dobaviteljev A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., kjer so mu zaračunali: računalniške storitve, nastavljanje internetnih strani, posodabljanje podatkov, redno mesečno vzdrževanje računalniške opreme, servisne dejavnosti, urejanje internetne strani, popravilo opreme, virusi, vzdrževanje računalnika, drobna dela, nastavitev in posodobitev računalniških evidenc za leto 2007, poračun obveznosti storitev za leto 2007. Davčni organ navaja podatke, ki jih je pridobil v postopku navzkrižne kontrole pri navedenih družbah, iz katerih izhaja, da gre za družbe tipa „missing trader“. Navedene družbe dejansko niso opravile zaračunana dela in storitve. Gre za fiktivne račune, tožniku pa davčni organ očita, da je vedel oz. bi moral vedeti, da gre pri navedenih poslih za sum goljufivega dejanja. Tožniku očita, da se ni pozanimal, kje so zaposleni delavci, da se ni pozanimal o podjetjih, o strokovni usposobljenosti delavcev in da bi  moral preveriti, katera so ta podjetja, ki izvajajo tako pomembna organizacijska dela, za katera je sedaj zaposlil 6 vodij servisnih del za dela, ki jih je plačal še preden je prejel račun. Na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin ni mogoče izkazovati poslovnih dogodkov. Navaja 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), ki ju citira. Sklicuje se na sodbo SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04. Davčni organ ni uspel dokazati, da storitve niso bile opravljene, dokazal pa je, da storitve niso opravile navedene družbe.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Po stališču pritožbenega organa računi niso popolni, kar pojasni za vsak račun posebej. Tožena stranka navaja tudi sodno prakso SEU v združenih zadevah Mahagében in Dávid (C-80/11 in C-142/11) in v zadevi Tóth (C-324/12).

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Navaja sodbo SEU v zadevi C-324/12. Zgolj nedokazanost transakcij z verodostojnimi knjigovodskimi listinami oz. pomanjkanje takšne dokumentacije ne zadošča za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Navaja nasprotja v ugotovitvah obeh davčnih organov. Gre za storitve vzdrževanja računalniške opreme, nastavitev računalniških evidenc, vzdrževanje računalnika ipd., oz. za intelektualne storitve, ki jih ni mogoče izkazati z verodostojnimi dokumenti. Te storitve se dejansko odražajo v dobrem delovanju računalniške opreme. Ni mogoče zahtevati od tožnika, da v skladu s pravilom iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 predloži dokaze o opravljenih storitvah. Davčna obveznost tožnika ne more temeljiti na dokaznem standardu utemeljenosti dvoma. Zaradi storitev, ki so jih navedene družbe opravile, je računalniška oprema in računalniški programi ter internetna stran brezhibno delovala. Zakon o osebnem varovanju tožnika zavezuje k vodenju posebnih evidenc. Zato je potreboval strokovnjake. Za vse ostale storitve pa je uporabljal storitve družbe B. d.o.o. (če jim je nagajal računalnik ipd.). Tožnik je navedel osebe, s katerimi je kontaktiral. Davčni organ ni dokazal subjektivnega elementa. Sprašuje se, na podlagi katerih objektivnih okoliščin bi moral tožnik npr. pri družbi A. d.o.o., ki je 21. 8. 2008 pridobila identifikacijo, vedeti, da ni imela zaposlenih delavcev in da ni imel materialnih sredstev ipd.. Identifikacija za namene DDV družbi ni bila odvzeta. Enako velja tudi za ostala podjetja. Davčni organ je napačno tolmačil pogodbe, ki so bile podlaga za izdajo računov. Tožnik razpolaga z izvirnimi računi, ki potrjujejo, da je bila storitev opravljena. Računom je predložil tudi pogodbe z navedenimi družbami, iz katerih izhaja tudi opis storitev. Iz pogodbe je razvidna vsebina pravnega posla in poslovni namen, ki so ga stranke zasledovale. Dejstvo, da izvajalci niso imeli zaposlenih ter kadrovskih in drugih pogojev ne vpliva na samo odločitev. Neutemeljen je očitek, da bi moral npr. računu podjetja D. d.o.o. priložiti poročila s terena, dogovore strank itd.. Način izvrševanja poslov je v vsakem primeru različen. Drugostopenjski organ se le pavšalno sklicuje, da računi nimajo vseh sestavin in ne navede, katere vsebine niso v skladu z 82. členom ZDDV-1. Zahteve, ki jih je davčni organ postavil nasproti tožniku, so nemogoče. Tožnika se spravlja v podrejen položaj ter se mu  jemlje možnost učinkovite obrambe. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke (82. člen ZDDV-1) in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, je verodostojna knjigovodska listina. Navaja sodbe SEU v zadevah C-324/87, C-80/11 in C-142/11-združeni zadevi, C-324/11, C-285/11, C-255/02. Tožnik nima dokazov o obsegu, količini in vrsti opravljenih storitev, načinu obračuna, kje in kdaj naj bi se storitve izvajale, podlage za obračun in trajanje posla, kar jasno kaže, da je vedel, v kakšnih poslih sodeluje. Z vsemi družbami pa je tožnik posloval kratek čas. Zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev po mnenju tožene stranke ne more predstavljati prevelike zahteve.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih navaja tožena stranka in se jim pridružuje tudi sodišče. Sporni računi, ki se nahajajo v upravnih spisih, izdani s strani navedenih družb, tudi po mnenju sodišča ne vsebujejo podatka o identifikaciji opravljene storitve. Ta podatek pa je eden od pomembnih elementov, ki morajo biti na računu, da bi lahko na njegovi podlagi tožnik uveljavljal odbitni DDV. Da gre za relevanten podatek na računu, ki je podlaga za pravico do odbitka vstopnega DDV, izhaja tudi iz sodne prakse SEU.1 Navedena obveznost, izkazati na računu vrsto in obseg opravljene storitve pa v nobenem primeru ne presega tistega, kar je potrebno za dosego ciljev in ni uporabljena tako, da bi lahko sistematično izpodbijala pravico do odbitka vstopnega DDV ter je v skladu z določbami Direktiva Sveta 2006/112 /ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112)2. V členu 226 slednje so našteti podatki, ki se brez poseganja v posebne določbe Direktive 2006/112 zahtevajo za namene DDV na računih, ki se izstavijo v skladu s členom 220 in 221 te direktive. Po navedenem morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajajo v skladu s členom 220 navedene direktive, obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu. Državam članicam ni dovoljeno, da uveljavljene pravice do odbitka vežejo na upoštevanje pogojev vsebine računov, ki jih določbe Direktive 2006/112 izključno ne določajo. V obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo. Skladno z določbo 82. člena ZDDV-1 se tožniku ne nalaga več kot je potrebno, zato tožnikovi očitki v to smer niso utemeljeni. Sporni računi ne vsebujejo tistih obveznih sestavin, ki identificirajo vrsto in obseg opravljenih storitev po 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Gre po mnenju sodišča nedvomno za ugotovljeno situacijo, ko računi niso vsebinsko popolni na način, da bi na njihovi podlagi v obravnavanem primeru nastala tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV.

Tudi po mnenju sodišča navedba na računu „zaračunavamo vam redno mesečno vzdrževanje računalniške opreme“ brez količine in cene na enoto (račun št. 64/2007 s strani A. d.o.o.), ne pojasni, katere vrste oprema je bila vzdrževana in vsebino vzdrževanja. Tega pa ne pojasni niti priloga, ki pa se nanjo račun sploh ne sklicuje. V tem primeru ni možna identifikacija opravljene storitve. Enako pa velja tudi za račune, izdane s strani družbe B. d.o.o. (št. 12/07, 66/07 in 67/2007) za „urejanje internetne strani, popravilo opreme, virusi, vzdrževanje računalnika, drobna dela nastavitev in posodobitev računalniške evidence za leto 2007; opravljena dela dogovorjena v pogodbi (servisne dejavnosti), poračun obveznosti storitev za leto 2007 po pogodbi z dne 1. 2. 2007“. Tega ne pojasni niti priloga z nazivom npr. „specifikacija del“ niti pogodba (npr. pri računu št. 12/2007). Ostala dva računa pa se na pogodbo niti ne sklicujeta. Pogodba o servisni dejavnosti, ki je v upravnih spisih, ne more nadomestiti konkretne vsebine računov, saj je zelo splošna in vsebuje različne vsebine servisne dejavnosti. Pavšalne priloge ne morejo nadomestiti obvezne vsebine računov. Priloge računom niso kvantificirane, računi pa se nanje niti ne sklicujejo. Iz prilog ni razvidno, katera storitev, po kateri ceni in v zvezi s katerimi deli je tožniku zaračunana npr. nastavitev in posodobitev računalniških evidenc oz. urejanje internetne strani ipd. Nesprejemljivi so printi oz. računalniški izpisi spletnih strani tožnika, kaj tožnik dela, za kaj je usposobljen oz. predstavitev firme na internetu, ki se nanje sklicuje tožnik, kot priloge računov, ki naj bi izkazovali vsebino opravljenih storitev. Na spornih računih ni navedene nobene količine in cene na enoto, ni navedeno koliko obiskov je bilo npr. opravljenih za posodabljanje podatkov oz. druga opravila, ki so navedena (npr. vzdrževanje računalnika), katera drobna dela, so bila opravljena, katera oprema ipd..Pogodba o servisni dejavnosti, sklenjena z družbo B. d.o.o., ki naj bi po tožnikovem prepričanju pojasnila vsebino opravljenih storitev, ne more nadomestiti pomanjkljivosti identifikacije opravljene storitve na samem računu ob dejstvu, da se nekateri računi na pogodbe niti ne sklicujejo.

Račun družbe D. d.o.o. (št. 10/2008), kjer je zaračunano „43 poslov po 500,00 EUR“ se ne sklicuje na specifikacijo opravljenih poslov, ki je priloga računa in teh poslov ne identificira. Priloga k računu z naslovom „specifikacije pridobljenega posla“, kjer so naveden „mesec“ (januar do junij) in „nova stranka v poslu“, tega dejstva ne spremeni, saj ni pojasnjeno, kakšna vrsta posla je bila zaračunana. Navedeni račun je izdan 26. 9. 2008, datum opravljane storitve je januar-junij, datum zapadlosti 15 dni oz. 30-dneh, kar pomeni, da ima tudi druge formalne pomanjkljivosti. Ključna pa je okoliščina, da ni mogoče identificirati vrste in obsega opravljenih storitev. Pri količini in ceni ni podatkov, račun se tudi ne sklicuje na nobeno pogodbo niti specifikacijo opravljenih poslov. Priložena specifikacija pa je pomanjkljiva, saj ni možno identificirati vrste opravljenega posla. Vsebino opravljenega posla, ki bi moral biti razviden iz računa, ne more nadomestiti splošna pogodba, ki se nahaja v upravnih spisih, ki pa se nanjo račun niti ne sklicuje. Vsebino opravljenih storitev tudi ni mogoče ugotoviti pri računu C. d.o.o. (št. 85/2008), kjer so zaračunane „računalniške storitve, nastavljanja internetnih strani in posodabljanje podatkov“, saj ni razvidno, katere storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene. Računalniški izpis  - print internetne strani tožnika ne more nadomestiti identifikacije opravljenih storitev.

Po mnenju sodišča  noben od v tej zadevi obravnavanih računov ne vsebuje podatkov, ki morajo biti obvezna sestavina računov po 82. členu ZDDV-1, kar je  skladno tudi z določbo člena 226 Direktive 2006/112. Tožbeni ugovor, da so ugotovitve pritožbenega organa pavšalne, pa je neutemeljen, saj so očitki glede nepopolnosti računov konkretni in pojasnjeni za vsak račun posebej. Ker v obravnavanem primeru sporni računi ne vsebujejo relevantnih podatkov, to pa so podatki, ki so potrebni za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev, sporni računi po mnenju sodišča niso vsebinsko popolni in zaradi te vsebinske  pomanjkljivosti ne morejo biti podlaga za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih je navedlo sodišče, ki v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi tretje alineje prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.