UPRS sodba I U 58/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-09-29

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - popravek obračuna DDV - dokazovanje obstoja terjatve - dokazno breme

Tožnik mora zatrjevano dejstvo, da torej obstoja neplačana terjatev tožnika do družbe, ki je izbrisana, izkazati nedvoumno, da bi zato zaradi izbrisa družbe dolžnika imel pravico do popravka (znižanja) izstopnega DDV oz. obračuna DDV. Obstoj neplačane terjatve zaradi izbrisa dolžnika iz registra izhaja tudi iz besedila določbe 39. člena ZDDV-1 in je po presoji sodišča predpostavka za uporabo tega instituta. ZDDV-1 v navedeni določbi navaja, da lahko na enak način, kot je določeno v prvem stavku tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1, ravna tudi davčni zavezanec, ki ni bil poplačan, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. Te določbe po presoji sodišča ni mogoče razlagati na način, kot meni tožnik, da se sploh ne ugotavlja obstoja neplačanih terjatev in da se popravek opravi avtomatično, ker se dolžnik izbriše iz registra.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku v zadevi davčnega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2012 dodatno odmeril DDV od davčne osnove 14.346 EUR po stopnji 20 % v višini 2.869 EUR in pripadajoče obresti (točka I izreka). Tožnik ni priglasil stroškov postopka. Davčnemu organu stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Pri tožniku je bil opravljen postopek nadzora obračunavanja in plačevanja DDV za december 2012 na podlagi obračuna DDV. O ugotovitvah je sestavljen zapisnik 22. 3. 2013, na katerega je tožnik podal pripombe, o katerih se je davčni organ izjasnil v dodatku k zapisniku 14. 5. 2013, na katerega je tožnik vložil pripombe, o katerih se je davčni organ izjasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je izkazoval presežek DDV v znesku 1.356 EUR. Iz pojasnila tožnika izhaja, da je opravil popravek v skladu s tretjim odstavkom 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1.) Odpisal je neplačane terjatve do dveh davčnih zavezancev: A. s.p. v višini 8.575,34 EUR (od tega DDV 1.429,22 EUR) in B. d.o.o., ki je bil izbrisan iz sodnega registra 26. 11. 2012 (odpis terjatve v višini 8.639,93 EUR, od tega DDV 1.439,99 EUR). Glede prvega dolžnika je tožnik kot dober gospodarstvenik poskušal doseči poplačilo terjatev in mu je uspelo vknjižiti hipoteke na nekatere parcele, ki so bila last navedenega podjetja. Iz tega naslova tožnik še ni poplačan. Družba B. d.o.o. pa je tožniku dolgovala 17 zaporednih mesečnih računov (od 31. 3. 2009 do 30. 6. 2010). Zaradi njenega bilančnega stanja je bilo neupravičeno pričakovati poplačilo terjatev preko sodne izterjave. Družba je imela žiro račun blokiran, stroški, ki bi jih tožnik vložil v postopek izterjave, bi bili neupravičeni, saj ne bi prinesli pričakovanih učinkov. V novembru 2012 je bila družba izbrisana iz sodnega registra. Postopki izterjave od lastnikov ne bi dali rezultatov, ker fizične osebe nimajo premoženja. Davčni organ tožniku ni priznal popravkov obračunov DDV. Tožnik namreč ni dokazal, da je kot skrben gospodarstvenik zahteval poplačilo terjatev oz. da bi bili nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in odpravil dodatno odmerjeni DDV od davčne osnove 8.575,34 EUR po stopnji 20 % v znesku 1.429 EUR s pripadajočimi obrestmi ter v tem delu zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu je pritožbo zavrnil. Navaja 39. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDDV-1) ter 90. člen in 185. člen Direktive Sveta 2006/112 ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost1. Po določbah ZDDV-1 mora biti v postopku prisilne poravnave ali stečaja, terjatev priznana. V skladu z novelo ZDDV-1E davčni zavezanec popravi DDV v trenutku, ko je terjatev priznana. Zakon ne postavlja roka, do kdaj ima davčni zavezanec pravico do popravka izhodnega DDV. Na enak način ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. Navedeno po mnenju pritožbenega organa pomeni, da lahko davčni zavezanec popravi izhodni DDV, ko dobi npr. pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka in ne ko vloži izvršbo. Tudi pri izbrisu iz sodnega registra ni avtomatizma. ZDDV-1 določa, da lahko davčni zavezanec popravi izhodni DDV, če ni bil poplačan, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. V tem delu se izbris veže na neplačilo v smislu, da davčni zavezanec ni dobil plačila, ker je bil dolžnik izbrisan iz registra. Terjatev v primeru družbe B. d.o.o. je nastala, še preden je bila družba izbrisana, tožnik pa ne izkazuje in tudi je ni poskušal izterjati od navedenega dolžnika, tako, da bi ga opominjal oz. vložil morebitno izvršbo. Tožnik ni ravnal tako, kot se pričakuje od skrbnega gospodarstvenika. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 374/2012 z dne 10. 10. 2013. Pri izbrisu družbe mora tožnik dokazovati obstoj zatrjevane terjatve, ki ni bila poplačana. V trenutku izbrisa mora dejansko obstajati tožnikova terjatev do tega kupca. V konkretnem primeru se zaradi popolne neaktivnosti tožnika v smislu izterjave, poraja utemeljen sum, da terjatve vsaj v času izbrisa kupca iz poslovnega oziroma sodnega registra, niso več obstajale. Tako huda neaktivnost pri izterjavi kaže, da je bila terjatev poplačana npr. z gotovino, ki v poslovnih knjigah ni bila evidentirana. Zato po mnenju pritožbenega organa utemeljeno in v skladu z določbami tretjega, četrtega in petega odstavka 39. člena ZDDV-1 tožniku ni bil priznan popravek izhodnega DDV v znesku 1.440 EUR.

Tožnik vlaga tožbo zoper zavrnilni del iz razloga napačne uporabe materialnega predpisa, bistvenih kršitev pravil postopka in zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Citira tretji in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1, ki ne določa, da davčni zavezanec ne more popravljati zneska DDV, če ni napravil vsega, da bi izterjal svojo terjatev oz. če ni ravnal kot dober gospodarstvenik. Iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1 E) izhaja, da je bil sprejet, da bi se izboljšala likvidnost podjetij, ki imajo neplačane terjatve do insolventnih podjetij. Tega s postavljanjem dodatnih pogojev, ki jih zakon ne predvideva, ni moči doseči. Argumentacija davčnega organa je napačna in v nasprotju z voljo zakonodajalca. Neutemeljeni so razlogi za primere odpisa terjatev, ki se davčnemu zavezancu priznajo kot odhodek v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (šesti odstavek 21. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Navaja načelo zakonitosti. Pravna analogija je omejena oziroma je ni. Davčni organ je brez pravne podlage določil dodatne pogoje za uveljavitev pravice do popravka. V ZDDV-1 ni navedeno, da se glede tega pri razlagi zakona uporabljajo določbe ZDDPO-2. Tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 ne vsebuje pravila, ki bi pravico do popravka DDV zaradi neplačanih računov pogojeval s pisnim opominjanjem tožnika k plačilu terjatev. Odločitev tožnika kot upnika glede pisnega opominjanja dolžnika je poslovne narave, za katerega se odloči, če oceni, da je ekonomsko upravičeno. Tudi četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 ne vsebuje zahteve po pisnem opominjanju, upniku pa ni več treba čakati na zaključek stečajnega postopka, temveč lahko DDV popravi že ob objavi osnovnega seznama preizkušenih terjatev oz. ima dve možnosti. Upnik se lahko zaradi ekonomske neupravičenosti odloči, da dolžnika ne bo niti pisno opominjal k plačilu terjatve, če je evidentno, da do plačila terjatve ne bo prišlo. Zato ne more biti kaznovan z izgubo pravice do popravka DDV.

Terjatev do družbe B. d.o.o. temelji na računih, izdanih od marca 2009 do junija 2010, 26. 11. 2012 pa je bila družba izbrisana iz sodnega registra. Tožnik je v davčnem postopku pojasnil razloge opustitve pisnega opominjanja dolžnika k plačilu terjatev. Zakonitega zastopnika C.C. je ustno opominjal k plačilu terjatev in ta je plačilo obljubljal, nato pa je zašel v osebnostne težave, zaradi odvisnosti od drog, zaradi česar je zapravil celotno svoje premoženje in tudi premoženje družbe B. d.o.o., za kar je tožnik izvedel, ko je postalo poslovanje družbe neurejeno. Po letu 2009  družba ni oddala letnih poročil, davčne napovedi, dolgovala je obračune DDV, plače in prispevke. Iz letnega poročila za leto 2009 je izhajalo, da je izkazovala 58.311 EUR premoženja, od tega 25.654 EUR stavbne opreme, osnovni inventar 4.240 EUR, zaloge 21.600 EUR, terjatve v višini 2.104 EUR, denarna sredstva v višini 4.575 EUR in časovne razmejitve 138,00 EUR. Tožnik je v pripombah na zapisnik z dne 22. 3. 2013 pojasnil, da je utemeljeno dvomil v dejanski obstoj premoženja te družbe. Tudi sicer so dobavitelji prekinili vse dobave in iz družbe vzeli vse svoje zaloge. Preostali upniki, med njimi pa tudi tožnik, pa niso bili poplačani. Na podlagi tega je tožnik ugotovil, da bi vsakršno postopanje v smeri izterjave terjatev do družbe bilo ekonomsko neupravičeno in je sodelovanje z njo prekinil. Iz navedenega izhaja, da bi bili kakršnikoli postopki tožnika, v smeri izterjave terjatve vključno s pisnim opominjanjem, ekonomsko neopravičeni. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter odloči o priglašenih stroških.

V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Tožnik tudi v tožbi ne zanika, da od dolžnika ni poskušal izterjati poplačila obveznosti samo zato, ker je bila družba novembra 2012 izbrisana iz sodnega registra in da terjatve, ki so nastale že v obdobjih 2009 in 2010, tožnik niti ni poskušal izterjati. Poleg določbe 39. člena ZDDV-1 navaja, da je po Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) popravek mogoče izvesti, ko je terjatev priznana v pravnomočnem sklepu o preizkusu terjatev, katerega sestavni del je končni seznam preizkušenih terjatev (69. člen in 70. člen ZFPPIPP). Od uveljavitve ZDDV-1E, je še posebej pomembno, da se spremlja začetek stečajnega postopka nad neplačnikom, zaradi prijave terjatev v stečajnem postopku, kar pomeni, da v skladu z novelo ZDDV-1E davčni zavezanec popravi DDV v trenutku, ko je terjatev priznana. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. Tudi pri izbrisu iz sodnega registra ni avtomatizma. Razlog, da je lastnik in direktor zašel v osebnostne težave, še ne pomeni, da zato terjatve ne bi bilo potrebno izterjati. Tožeča stranka ni ravnala gospodarno. Navaja sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 374/2012 z dne 10.10. 2013.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno ali je tožnik imel pravno podlago za popravek (zmanjšanje) zneska obračunanega DDV na podlagi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1. Tožnik je v postopku navajal razlog, da ni bil poplačan, ker je bil njegov dolžnik izbrisan iz sodnega registra. V zadevi je predvsem sporno, ali mora tožnik, da bi mu šla pravica do popravka po navedeni določbi, dokazovati obstoj zatrjevane terjatve, ki ni bila poplačana, torej ali mora dokazati, da je v času izbrisa družbe dolžnika, obstajala tožnikova terjatev do te družbe, ki ni poplačana. To pa v konkretnem primeru pomeni, da je sporno, ali mora tožnik dokazati, da je uporabil vsa sredstva, da se upravičeno nastale terjatve, tudi poplačajo. Z drugimi besedami to pomeni, da se na ta način dokaže, da ne gre pri tem za morebitno goljufijo. To okoliščino bi po mnenju obeh davčnih organov, tožnik, na kateremu je dokazno breme, lahko dokazal na ta način, da bi imel dokazila, da je od dolžnika zahteval plačilo oz. poplačilo terjatve, npr. tako, da ga je opominjal ali pa eventualno vložil tožbo ali pa na kakšen drugi način, dokaže skrbnost, saj formalnosti glede dokazila niso posebej predpisane.

Po presoji sodišča v obravnavani zadevi zato ne gre za napačno razlago določbe tretjega odstavka 39. člena ZDDPO-1 s strani davčnega organa, kot meni tožnik. V zadevi, kot je obravnavana, je sporno predvsem vprašanje, ali mora tožnik zatrjevano dejstvo, da torej obstoja neplačana terjatev tožnika do družbe, ki je izbrisana, izkazati nedvoumno, da bi zato zaradi izbrisa družbe dolžnika imel pravico do popravka (znižanja) izstopnega DDV oz. obračuna DDV. Po stališču davčnega organa je na strani tožnika, da obstoj neplačane terjatve tudi dokaže in da razlog, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra, ne zadošča avtomatično za popravek obračunanega DDV. Tudi po presoji sodišča bi tožnik moral izkazati, da so podani pogoji za takšen popravek, saj davčni organ v okviru davčnega nadzora tega namreč ni dolžan sam preverjati2. Zahteva davčnega organa, da bi tožnik moral dolžnika vsaj opomniti, pa po presoji sodišča tudi ni nemogoča in pretirana. Takšno stališče davčnega organa je po presoji sodišča skladno z navedeno določbo in skladno tudi z namenom Novele ZDDV-1E, ki se nanjo sklicuje tudi tožnik. To tudi ni v nasprotju s pravom EU in Direktivo 112/2006 in z ustaljeno sodno prakse SEU glede odprave nevarnosti izgube davčnih prihodkov3. Tudi po presoji sodišča je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, saj tožnik zatrjuje, da gre za situacijo, ko ni bila poplačana njegova terjatev, ki jo je imel do družbe, ki je bila izbrisana iz sodnega registra. Torej je vprašanje dokazovanja obstoja zatrjevane terjatve, ki tožniku ni bila plačana, do izbrisane družbe, na strani tožnika, ki hoče iz tega razloga opraviti popravek obračunanega DDV. Po presoji sodišča se le na takšen način lahko odpravi tudi nevarnost izgube davčnih prihodkov, do katerih bi lahko prišlo, če bi veljal avtomatizem, kot meni tožnik.

Po presoji sodišča je zato razlaga navedene določbe, na način, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe tožene stranke, pravilna. V posledici takšne razlage pa je pravilna tudi dokazna ocena obeh davčnih organov, da tožnik ni izkazal obstoja neplačane terjatve v trenutku izbrisa družbe iz registra, saj tožnik od te družbe ni ničesar niti terjal niti je ni opominjal, tega pa tožnik tudi ne zatrjuje. Zato je na mestu tudi očitek, da tožnik ni dokazal zadostne skrbnosti oziroma, da ni bil skrben gospodarstvenik. Iz ugotovitev dejanskega stanja, ki ima podlago v upravnih spisih izhaja, da so terjatve nastale že v obdobjih 2009 in 2010 in da jih tožnik do izbrisa družbe 2012 niti ni poskušal izterjati. Tega tožnik niti ne zatrjuje in ta okoliščina v zadevi ni sporna. Ustno opominjanje, kot navaja tožnik, pa po presoji sodišča ne zadošča. Družba je bila izbrisana iz poslovnega registra 26. 11. 2012. Za to, da bi tožnik lahko popravil (zmanjšal) obračunani DDV, ker je bil njegov dolžnik izbrisan, bi tudi po presoji sodišča moral tožnik izkazati, da obstoji neplačana terjatev. Slednje bi kot skrben gospodarstvenik moral izkazati, na način, ki bi bil preverljiv in ne bi dopuščal dvoma, da terjatev ni bila poplačana. Nima pa prav organ prve stopnje, ki se pri razlogih za zavrnitev popravka obračuna DDV glede dokaza obstoja neplačane terjatve sklicuje med drugim tudi na pravno podlago ZDDPO-2 glede odpisa terjatev, po kateri mora biti predhodno izkazano, da je davčni zavezanec poskušal terjatev izterjati po sodni poti. Za takšno zahtevo ni podlage v ZDDV-1. Pravna podlaga za institut popravka odbitka vstopnega DDV je 39. člen ZDDV-1 in 90. člen4 Direktive 2006/112. Določba 39. člena ZDDV-1 pa ne določa, da ima davčni organ pravico vezati popravek obračuna davčne osnove na pogoj, da je davčni zavezanec terjatev poskušal izterjati v sodnem postopku5.

Se pa sodišče strinja z razlogi toženke, da mora tožnik izkazati okoliščine, da je obstajala terjatev v trenutku izbrisa dolžnika iz poslovnega registra, ki ni bila poplačana. Sodišče se strinja z dokazno oceno in razlogi obeh davčnih organov, da tožnik v konkretnem primeru ni izkazal relevantne okoliščine za popravek obračunanega DDV, to je obstoja neplačane terjatve do izbrisane družbe na način, ki bi ga bilo mogoče preizkusiti. Obstoj neplačane terjatve zaradi izbrisa dolžnika iz registra, izhaja tudi iz besedila navedene določbe, in je po presoji sodišča  predpostavka za uporabo tega instituta. ZDDV-1 v navedeni določbi navaja, da lahko na enak način, kot je določeno v prvem stavku tretjega odstavka  39. člena ZDDV-1, ravna tudi davčni zavezanec, ki ni bil poplačan, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. To določbo po presoji sodišča ni mogoče razlagati na način, kot meni tožnik, da se sploh ne ugotavlja obstoja neplačanih terjatev in da se popravek opravi avtomatično, ker se dolžnik izbriše iz registra, kot to meni tožnik.

ZDDV-1 je pravilno uporabljen. Tožnik ni izkazal, da obstoja neplačana terjatev v trenutku izbrisa družbe dolžnika. Dokazno breme pa je na njegovi strani (prvi odstavek 76. člen ZDavP-2). Tožnik tudi ni izkazal, da bi bilo kakršnokoli postopanje v smeri izterjave, vključno s pisnim opominjanjem, ekonomsko neupravičeno, kot zatrjuje v tožbi. Sodišče se strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Pri tem se toženka utemeljeno sklicuje tudi na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 374/2012 z dne 10.10. 2013 v zadevi popravka izstopnega DDV, iz katere med drugim izhaja tudi stališče, da je potrebno dokazovati obstoj zatrjevane terjatve, ki ni bila poplačana.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitve postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, niti očitane kršitve Ustave RS, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.