UPRS sodba I U 846/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-01-26

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - davek od dohodkov iz dejavnosti - dodatna odmera akontacije dohodnine - ocena davčne osnove - dokazno breme - davčna olajšava za vzdrževanega družinskega člana

Davčni organ je opravil strokovno analizo delovanja programa za blagajniško poslovanje in vsebine podatkovnih baz. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je ugotovil, da je tožnica s pomočjo posebnega programa v podatkovni bazi brisala postavke na izdanih računih. Iz ugotovitev tudi izhaja, da je bil uporabljeni program za naknadno prirejanje računov, izdelan „površno“ in da pri zmanjševanju zneskov izdanih računov preko zmanjševanj polj, kot jih davčni organ navaja ni ustrezno zmanjševal tudi vrednosti polj „UKUPNO“. V postopku pa niti proizvajalec programa niti tožnica nista pojasnila ugotovljenih odstopanj v vrednosti polj „UKUPNO“ in zmnožkom „polj K1 x C1“. Davčni organ je prikazal, da je tožnica prirejala oziroma zmanjševala dejansko ustvarjen promet, ki ga je prijavljala davčnemu organu, kar je podkrepil tudi s podatki o iztržkih, ki jih je tožnica evidentirala v poslovne knjige in davčne evidence. Sodišče nima razloga za dvom v te ugotovitve, saj tožnica v postopku ni znala pojasniti razlogov za navedena odstopanja v vrednostih, kar pomeni, da so njeni obračuni temeljili na neresničnih podatkih. Ob teh ugotovitvah je bila ocena davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 utemeljena.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Brežice tožnici – A.A. s. p. dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 650,18 EUR in za leto 2011 v znesku 20.888,95 EUR ter pripadajoče obresti (točki I/1, 2); obresti od premalo plačanih akontacij za leto 2011 v višini 7,32 EUR in za leto 2012 v višini 114,63 EUR (točki I/3,4 izreka); davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 24.788,41 EUR  za obdobje: od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od osnove 57.106,23 EUR  po stopnji 20% v višini 11.421,52 EUR ter pripadajoče obresti (točka II/1 izreka); za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 od osnove 62.404,67 EUR po stopnji 20% v višini 12.481,23 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka II/2 izreka); vse z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega bodo tožniku zaračunane zamudne obresti po 0,0247 % dnevni obrestni meri in začet postopek davčne izvršbe. Pod točko III izreka je davčni organ ugotovil, da v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2010 znaša ugotovljena davčna osnova 63.978,82 EUR, ki se pokriva z nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij v višini 53.103,66 EUR. S tem je v obračunu 2010 nepokrita davčna izguba v celoti izkoriščena in po stanju na dan 31. 12. 2010 znaša 0,00 EUR. Tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki IV in V izreka).

2. Pri tožnici je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV in davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 v povezavi z blagajniškim poslovanjem ter o ugotovitvah 7. 1. 2013 sestavljen zapisnik ter dodaten zapisnik 25. 3. 2013, na katera je tožnica podala pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v točki 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnica opravlja dejavnost strežbe pijač v gostinskem lokalu A.A. s.p., od 12. 8. 1996 dalje in v poslovni enoti B.B. s.p.), odprti v obdobju od 30. 3. 2006 do 28. 12. 2010. Davčni organ je zajel in analiziral podatke iz računalniških registrskih blagajn tožnice z namenom preveritve pravilnosti in celovitosti izkazovanja ustvarjenih prihodkov in odhodkov tožnice za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 (v nadaljevanju sporno obdobje). Postopek kopiranja elektronskih podatkov je bil opravljena 9. 3. 2012. O kopiranju, ki ga je po pooblastilu direktorja Davčnega urada Brežice opravil sistemski administrator v navzočnosti višje davčne inšpektorice in začasne zastopnice tožnika, je bil sestavljen zapisnik, na katerega tožnica ni podala pripomb. Davčni organ je pojasnil potek zajemanja podatkov za sporno obdobje na Davčnem uradu Brežice iz arhiva disket, o čemer je bil sestavljen zapisnik. Tožnica ni podala pripomb. Na podlagi zajetih podatkov z računalniških registrskih blagajn je davčni organ opravil podrobno strokovno analizo, kot je navedena. Ugotovil je, da tožnica prireja podatke o ustvarjenih prihodkih s pomočjo programske opreme, ki omogoča naknadno brisanje oziroma spreminjanje postavk na izdanih računih. S tem je tožnica izkazovala nižje prihodke od dejanskih. Davčni organ je ugotovil, da so kljub brisanju podatkov v podatkovni bazi ostali podatki o dejanskih zneskih izdanih računov za sporno obdobje, ki jih je davčni organ uporabil za določitev dejanskega prometa. Davčni organ je podatke iz baze programa primerjal še s podatki o iztržkih, ki jih tožnica evidentira v poslovne knjige in davčne evidence. Primerjava zajetih baz podatkov s podatki o iztržkih in analiza listin je potrdila ugotovitve, da tožnica v predloženih davčnih obračunih za sporno obdobje ni izkazala celotnega ustvarjenega prometa, kar je razvidno iz Tabel 1 do 6 (strani 13 do 19 obrazložitve izpodbijane odločbe), v višinah, kot je  navedeno. Ker obračuni davka od dohodkov iz dejavnosti in DDV za leti 2010 in 2011 temeljijo na neresničnih podatkih, je davčni organ opravil cenitvi davčne osnove za gostinski lokal A.A.. Davčni organ navaja določbe 10. člena, 38. člena, 39. člena in 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), točke 6.b) in 6.c) petega odstavka 18. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1), Slovenske računovodske standarde 2006 (v nadaljevanju SRS) 21.12. , 21. 15., 28. 5., 39. 10., 39.16.,  prvi odstavek 49. člena in drugi odstavek 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in tretji odstavek 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki jih citira.

3. Obračun akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010: Glede prihodkov je davčni organ upošteval podatke v zajetih datotekah (za obdobje 1. 1 .2010 do 30. 6. 2010 in od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010, po katerih znaša dejanski bruto promet 133.030,85 EUR, po podatkih tožnice pa 81.537,40 EUR). Za obdobje od 1. 7. 2010 do 30. 9. 2010 (za katerega ni bilo mogoče kopirati podatkov), je davčni organ ocenil promet tako, da je upošteval povprečno brisan promet za obdobje, za katero je imel podatke, v višini 38,71%, in za ta odstotek povečal izkazane prihodke v poslovnih knjigah tožnice. Na podlagi zajetih in ocenjenih prihodkov je davčni organ ugotovil bruto promet tožnice za lokal A.A. za leto 2010 skupaj s višini 177.035,78 EUR oz. razliko v višini 68.527,75 EUR z DDV (Tabela 10), kar znaša brez DDV (neto) 57.106,23 EUR (stran 29 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ odhodkov ni ocenjeval, ker je nabavna vrednost prodanega blaga izkazana v dejanski višini. V davčnem obračunu za leto 2010 (strani 31 in 32 obrazložitve izpodbijane odločbe) je davčni organ povečal prihodke za 57.106,23 EUR. Ugotovljena davčna osnova v višini 63.978,82 EUR se pokriva z nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij v višini 53.103,66 EUR (36. člen ZDDPO-2). Preostali del davčne osnove (10.875,16 EUR) se zmanjša za neizkoriščeno olajšavo za investiranje po tretjem in šestem odstavku 47. člena ZDoh-2 v višini 1.423,23 EUR in za splošno olajšavo v višini 3.100,17 EUR (kar je tožnica že uveljavljala v obračunu za leto 2010) in dodatno uveljavljano posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane za dva otroka, skupaj v višini 4.775,26 EUR (stran 35 obrazložitve izpodbijane odločbe). Letna akontacija dohodnine znaša 650,18 EUR, ki je v skladu s 301. členom ZDavP-2 zapadla v plačilo 9. 3. 2011 in jo mora tožnica doplačati. Od razlike od premalo plačanih akontacij davka (peti odstavek 371. člena ZDavP-2) je tožnica dolžna plačati obresti. Obračun obresti po 95. členu ZDavP-2 je razviden iz Tabel 15 in 16.

4. DDV za leto 2010: Davčni organ je od razlike nenapovedanih prihodkov (57.106,23 EUR) dodatno obračunal DDV po 20 % stopnji v višini 11.421,42 EUR (Tabela 17). Davčni organ navaja  87. člen, prvi odstavek 88. člena, 77. člen, 33. člen, 36. člen, 41. člen, 77. člen, in Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju  ZDDV-1) in 154. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Obračun obresti je razviden iz Tabele 18.

5. Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011: Davčni organ je iz podatkov v zajetih datotekah, kot jih navaja (stran 39 obrazložitve izpodbijane odločbe) ugotovil, da znaša bruto promet tožnice za leto 2011 skupaj 172.639,10 EUR. Bruto promet gostinskih storitev, ki jih je tožnica knjižila v poslovne knjige skupaj znaša 97.753,20 EUR oz. bruto neevidentirani promet tožnice znaša 74.885,90 EUR (Tabela 19) oz. neto 62.404,67 EUR, za kar se  povečajo prihodki za leto 2011. Davčni organ ugotavlja, da je nabavna vrednost prodanega blaga izkazana v dejanski, nezmanjšani višini, zato odhodkov ni ocenjeval, temveč je sprejel izkazane odhodke, navedene v bruto bilanci. Davčni obračun za leto 2011 je razviden na straneh 41 in 42 obrazložitve izpodbijane odločbe. Glede na izračunano akontacijo dohodnine po inšpiciranju v znesku 20.888,95 EUR, mora tožnica plačati doplačilo akontacije v istem znesku. Obračun obresti je razviden iz Tabel 23 in 24.

6. DDV za leto 2011: Tožnica v obračunih DDV-O ni izkazala pravilne davčne osnove. Od nenapovedanih prihodkov v znesku 62.404,67 EUR je dolžan plačati 20 % DDV v znesku 12.481,23 EUR (Tabela 25). Obračun obresti je razviden iz Tabele 26. Pripombe tožnice, ki jih davčni organ povzame na strani 46 obrazložitve izpodbijane odločbe, davčni organ zavrne.

7. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

8. Tožnica v tožbi navaja, da je postopek DIN nezakonit,  kar je pojasnila tudi v pritožbi. V postopku kopiranja podatkov iz računalnika tožnica ni bila navzoča in ne ve, kaj se je dogajalo in kako so bili ti podatki kopirani. Zavrača navedbe toženke, da je bil sam postopek kopiranja elektronskih podatkov izveden zakonito. Tožnica bi morala biti navzoča pri samem dejanju, saj gre za kopiranje njenih podatkov. Tudi Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) izrecno določa, da je lahko stranka prisotna pri opravljanju vseh dejanj v postopku. Pravica do izjave tožnici ni bila zagotovljena. Nedopustno je poseženo v njeno zasebnost, kar je tudi ustavnopravno sporno. Kopiranje je opravil sistemski administrator, ki ni davčni inšpektor. Kopiranje naj bi trajalo 9. 3. 2012 od 8.45 ure do 10.40 ure, kar je nenavadno dolgo. Vprašljiva je vsebina samih kopij, s katero tožnica neposredno nikoli ni bila seznanjena. Tudi ni bila seznanjena s tem, kako je do takšne vsebine prišlo in kako je možno odstopanje od podatkov, ki so bili davčnemu organu posredovani v letih 2010 in 2011, ki so pravilni in verodostojni. Začasno zastopnico kot je navedena, tožnica ni pooblastila za kakršnokoli dejanje v tem postopku. Tudi niso bili izpolnjeni zakonski pogoji, pod katerimi se lahko stranki določi začasni zastopnik. Sklicuje se na določbe 51. člena ZUP, ki taksativno določajo primere, v katerih sme organ stranki postaviti začasnega zastopnika. Tožnica se ne strinja, da je bilo dejanje neodložljivo. V tem delu je izpodbijana odločba neobrazložena. Tožnica bi se zagotovo udeležila samega dejanja. Davčni organ bi jo moral povabiti. Ker je postopek pridobivanja podatkov nezakonit in neustaven, so podatki napačni in neupoštevni. Ne strinja se, da je dolžna iz naslova akontacije dohodnine plačati še 22.064 EUR. Ni nobene osnove, da se uporabijo podatki, ki davčnemu organu niso bili posredovani. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni jasno, ali je davčni organ pri izračunu akontacije dohodnine za leta 2010 do 2012 upošteval vse olajšave. Tožnica ima sama tri otroke, davčni organ pa je upošteval za leto 2010 le dva, čeprav so vsi trije nepreskrbljeni. Iz izjave tožnice 31. 12. 2012, na katero se sklicuje toženka, izhaja, da uveljavlja za leto 2010 vzdrževane družinske člane, ti pa so trije in ne dva. Davčni organ je brez vsakršne osnove navedel, da se zavezanca naj ne bi sporazumela, kdo bo uveljavljal olajšavo. Zato bi moral tožnici za vsakega otroka priznati celotno olajšavo in ne sorazmeren del.

9. Tožnici za leti 2011 in 2010 niso priznani davčno priznani odhodki. Tožnica je nedvomno imela dodatne odhodke v celotnem poslovanju v letih 2010 in 2011. Davčni organ je očitno upošteval dohodke v višini, ki jih je izkazala v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti. Takšna odločitev je neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti. Po prepričanju tožnice je napačen tudi koeficient pribitka, ki ga je izračunal davčni organ. Koeficient pribitka na nabavno vrednost prodajnih pijač v višini 2,097 (leto 2010) oziroma 1,9743 (leto 2011), za katerega prvostopenjski organ ga navaja, da je prenizek in da odstopa od izkustvenih normativov v gostinstvu, ni obrazložen in ga tudi ni mogoče preizkusiti. Ni pojasnjeno, kakšni so ti normativ. Sicer pa je potrebno ugotoviti in izračunati koeficient, ki velja v konkretnem primeru, ta pa je bil izračunan napačno. Treba je upoštevati, da gre za vaško gostilno in ne mestno gostilno na dobri lokaciji z ¸velikim številom gostov. Takšna razmerja in ocene so nesprejemljive in brez realne osnove, do česar se toženka ni opredelila. Odmera DDV je izračunana napačno. Ne drži, da je bilo v letu 2010 dodatnega dohodka v znesku 57.106,23 EUR oziroma v letu 2011 62.404,67 EUR, od katerih bi se za ta obdobja obračunaval dodatni DDV. Iz Tabel 18 in 26 ni razvidno, kako je davčni organ prišel do davčne osnove, od katere je izračunaval DDV in obresti. Tudi ni jasna odločitev glede pokrivanja davčne izgube, če se je ugotovila davčna osnova v višini 63.978,82 EUR, in če naj bi bila ugotovljena izguba iz preteklih obdobij, kar sicer ni jasno, in gre torej za razliko davčne osnove, kar vse ni z ničemer ustrezno pojasnjeno. Iz prvotnega zapisnika izhajajo povsem drugačne ugotovitve in zaključki in je sedaj odločeno v škodo tožnice. Glede na zakonsko možnost podaje pripomb v dobro tožnice, se s tem ne bi smel poslabšati njen položaj. Nesprejemljivo je tudi ravnanje davčnega organa, ko je pri oceni prihodkov za obdobje julij – september 2010, za katerega ni imel podatkov v elektronski obliki, le-te enostavno in brez vsakršne stvarne podlage zvišal za procent prometa, ki naj bi ga ugotovil na podlagi kopiranih podatkov za ostala obdobja v letu 2010 (38,71 %). Takšno postopanje je nedopustno. Načelo materialne resnice, ki zavezuje organ, v obravnavanem primeru ni bilo upoštevano. Sodišču predlaga, da odločbo organa prve stopnje in toženke odpravi in toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

10. V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Tožnici je bilo omogočeno sodelovanje v postopku DIN. Tožnici so bile vse ugotovitve v zvezi z zajemom podatkov pojasnjene pred sestavo zapisnika, opravljen je bil sklepni razgovor. Tožnica je imela vse možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah. Dodatno ugotovljen dohodek v višini 57.106,23 EUR za leto 2010 in v višini 62.404,67 EUR za leto 2011, od katerega je bil obračunan DDV, je obrazložen (Tabela 17), pojasnjena je tudi pravna podlaga in višina nenapovedanega prihodka oziroma davčna osnova za obračun DDV. Neutemeljen je tudi očitek, da ni pojasnjeno, iz katerih preteklih obdobij izhaja nepokrita davčna izguba (Tabela 14), kar je navedeno tudi v obrazložitvi drugostopenjske odločbe na strani 12.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi organa prve stopnje in toženke ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

13. V zadevi je sporna višina nenapovedanih prihodkov, ki jo je ugotovil davčni organ z oceno davčne osnove na podlagi 68. člena ZDavP-2. Po navedeni določbi lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če so izpolnjeni določeni pogoji, kot so navedeni v šestih alinejah prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Po 3. alineji prvega odstavka 38. člena ZDavP-2 se lahko na tej podlagi odmeri davek, če davčni organ ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih. Slednje pa je davčni organ ugotovil, potem ko je opravil zajemanje in kopiranje ter analizo podatkov iz računalniške registrske blagajne v predmetnem gostinskem lokalu tožnice na podlagi 38. člena in 39. člena ZDavP-2 ter na podlagi pooblastila inšpektorja po točkah 6.b) in 6.c) petega odstavka 18. člena ZDS-1 z namenom preveritve pravilnosti in celovitosti izkazovanja ustvarjenih prihodkov in odhodkov tožnice za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011. Na podlagi analize delovanja programa in pregleda baz podatkov je davčni organ ugotovil, da se v podatkovnih bazah nahajajo poleg podatkov o naknadno spremenjenem zmanjšanem prometu, ki ga je tožnica izkazala v poslovnih knjigah (ki jih je predložila davčnemu organu), tudi podatki o dejansko doseženem prometu, kar je davčni organ upošteval pri obdavčenju. Za te ugotovitve je davčni organ navedel razloge na način, da se jih da preizkusiti. Davčni organ je opravil strokovno analizo delovanja programa za blagajniško poslovanje in vsebine podatkovnih baz. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je ugotovil, da je tožnica s pomočjo posebnega programa v podatkovni bazi brisala postavke na izdanih računih. Iz teh njegovih ugotovitev izhajajo konkretne baze podatkov, ki jih je uporabljal in ki se nanje tudi sklicuje ter razlogi, na podlagi katerih je prišel do takšnega zaključka. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je bil uporabljeni program za naknadno prirejanje računov, izdelan „površno“ in da pri zmanjševanju zneskov izdanih računov preko zmanjševanj polj, kot jih davčni organ navaja (K1 in C1) ni ustrezno zmanjševal tudi vrednosti polj „UKUPNO“. V postopku pa niti proizvajalec programa niti tožnica nista pojasnila ugotovljenih odstopanj v vrednosti polj „UKUPNO“ in zmnožkom „polj K1 x C1“. Podatke o zmanjšani vrednosti izdanih računov, skupaj z DDV, ki izhajajo iz relacijskih datotek z imenom „IS*.DBF“ glede na podatke relacijskih datotek z imenom „IZ*.DBF“, je davčni organ ugotovi v primeru izdajanja računov v gostinskem lokalu A.A. za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011. Iz pojasnjenih podatkov je tudi po presoji sodišča davčni organ prikazal, da je tožnica prirejala oziroma zmanjševala dejansko ustvarjen promet, ki ga je prijavljala davčnemu organu, kar je podkrepil tudi s podatki o iztržkih, ki jih je tožnica evidentirala v poslovne knjige in davčne evidence. Sodišče nima razloga za dvom v te ugotovitve, saj tožnica v postopku ni znala pojasniti razloge za zgoraj navedena odstopanja v vrednostih, kar pomeni, da so tožničini obračuni temeljili na neresničnih podatkih. Ob teh ugotovitvah je bila ocena davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 tudi po presoji sodišča utemeljena.

14. Davčni organ pa je imel pravno podlago za tovrstno zajemanje podatkov, ki se nanjo tudi pravilno sklicuje. Ne gre za nezakonit postopek kopiranja elektronskih podatkov iz osebnega računalnika tožnice, kot tožnica zatrjuje. Že toženka je pravilno pojasnila, da je zajem podatkov opravil strokovnjak za vodenje postopka na podlagi pooblastila direktorja Davčnega urada Brežice, v skladu s prvim odstavkom 30. člena ZUP. Po navedeni določbi lahko predstojnik organa pooblasti drugo osebo, zaposleno pri istem organu, za vodenje posameznih dejanj v postopku pred izdajo odločbe. Navedena oseba je pooblaščeni osebi za vodenje postopka (višji davčni inšpektorici) nudila tehnično podporo pri pridobivanju elektronskih podatkov iz računalnika tožnice, pri čemer je bila navzoča tudi začasna zastopnica tožnice. Kopiranje je torej izvedla pooblaščena oseba. Očitki tožnice glede nepravilnosti v zvezi s postavitvijo začasne zastopnice, pa so neutemeljeni. Po 51. členu ZUP se začasni zastopnik postavi tudi takrat, kadar je treba opraviti dejanje, ki ga ni mogoče odložiti, stranke oziroma njenega pooblaščenca ali zastopnika pa ni mogoče pravočasno povabiti, kar je treba takoj sporočiti navedenim (četrti odstavek 51. člena ZUP). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (47 stran) izhaja, da je davčni organ 9. 3. 2012 ob uri, kot je navedena (8.45), ugotovil, da je bilo na kraju samem, to je v gostinskem lokalu A.A., potrebno opraviti postopek zajemanja podatkov iz računalnike registrske blagajne (na podlagi členov 38 in 39 ZDavP-2 ter točk 6.b) in 6.c) petega odstavka 18. člena ZDS-1), ki ga zaradi nujnosti zadeve ni bilo mogoče odložiti. Ker tožnica na kraju samem ni bila prisotna, in ker je bilo treba opraviti potrebno dejanje, ki ga ni bilo mogoče odložiti, je tudi po presoji sodišča davčni organ utemeljeno postavil za začasno zastopnico tožnici C.C., zaposleno delavko v tem gostinskem lokalu tožnice, ki ima v tem postopku vse pravice in dolžnosti zakonitega zastopnika tožnice (šesti odstavek 51. člena ZUP).

15. Presoja, ali je dejanje neodložljivo, pa je prepuščena pristojni uradni osebi, ki vodi postopek. Sodišče sledi razlogom organa prve stopnje, ki je sprejel takšno dokazno oceno, za kar je tudi navedel razloge. Ker v konkretnem primeru v trenutku nadzora tožnica ni bila prisotna v gostinskem lokalu, je davčni organ po že povedanem utemeljeno, na pravni podlagi 51. člena ZUP, imenoval začasno zastopnico tožnice. S tem ni kršil določb postopka, kot meni tožnica. Drugačno (možno) ukrepanje davčnega organa, kot navaja tožnica za izpodbijano ugotovitev ne more biti relevantno. Za nadzor blagajniškega poslovanja je bistveno ravno to, da se vpogleda v evidenco na kraju samem in se s tem prepreči naknadno spreminjanje podatkov, ki so predmet nadzora, to pa tudi utemeljuje navedbo toženke, da je bilo potrebno to dejanje nujno opraviti. Zato po presoji sodišča v obravnavani zadevi ne gre za zatrjevane kršitve materialnega in procesnega zakona, kakor tudi ne kršitve ustavnih pravic, ki jih tožnica uveljavlja v tožbi. Sodišče se ne strinja z razlogi tožnice, da je bil postopek kopiranja podatkov neustrezen, nezakonit in da je bila tožnici odvzeta pravica do izjave. Tožnica je bila s postopkom kopiranja in zajemanja podatkov seznanjena, saj je prejela zapisnike o kopiranju, na katere pa ni podala pripomb.

16. Tožnica ima po 38. členu ZDavP-2 nedvomno obveznost, da zagotovi vpogled v računalniško vodene evidence davčnemu organu na njegovo zahtevo ob DIN na kraju samem v prostorih gostinskega lokala. Iz  določbe 38. člena (v povezavi z 39. členom ZDavP-2) tudi jasno sledi, da morajo zavezanci za davek, ki elektronsko obdelujejo podatke, na zahtevo davčnega organa dati na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, torej tudi dostop in vpogled v programsko in strojno opremo ter baze podatkov, torej mu omogočiti vpogled vanje in sicer, če davčni organ, ki opravlja inšpekcijski nadzor, to zahteva na kraju samem. Le na takšen način se po presoji sodišča lahko zagotovi zahtevane podatke davčnemu organu.

17. Tudi ne gre za prekoračitev pooblastila inšpektorja. Med pooblastili inšpektorja po petem odstavku 18. člena ZDS-1 med drugim izhaja, da ima pri opravljanju nalog inšpektor pravico pregledati podatke v elektronski obliki in zahtevati izdelavo njihove kopije, če se podatki nanašajo na opravljanje dejavnosti ali pridobivanje prihodkov (točka 6.a); kopirati podatke v elektronski obliki in izdelati verodostojno kopijo celotnega nosilca podatkov ter zahtevati šifriranje ključa ali šifrirana gesla, če so potrebna za dostop do podatkov ali njihovo berljivost podatkov, če se podatki nanašajo na opravljanje dejavnosti ali pridobivanje dohodkov (točka 6.b); pregledati in obdelovati kopije podatkov v elektronski obliki in verodostojnih kopij celotnega nosilca podatkov, če se podatki nanašajo na opravljanje dejavnosti ali pridobivanje prihodkov (točka 6.c). Iz enajstega odstavka 18. člena ZDS-1 pa izhaja, da kadar inšpektor od davčnega zavezanca zahteva izdelavo kopije podatkov v elektronski obliki ali sam kopira podatke v elektronski obliki v skladu z navedenimi točkami (6.a in 6.b točko četrtega odstavka tega člena ZDS-1) se podatki v elektronski obliki zavarujejo tako, da se shranijo na drug ustrezen nosilec podatkov na način, da se ohrani verodostojnost in celovitost podatkov ter možnost njihove uporabe v nadaljnjem postopku ali se izdela verodostojna kopija celotnega nosilca podatkov, pri čemer se zagotovi celovitost kopije teh podatkov. Tožničini ugovori, da je davčni organ pridobil podatke nezakonito in da so zato le-ti neupoštevni, zato niso utemeljeni.

18. Glede na povedano tudi nimajo podlage tožničini razlogi, da so pravilni le tisti podatki, ki jih je tožnica posredovala davčnemu organu. Iz strokovne analize delovanja programa za blagajniško poslovanje in vsebine podatkovnih baz je davčni organ pojasnil, da je ugotovil naknadno zmanjšanje prometa, ki ga je tožnica izkazala v poslovnih knjigah. Iz podatkovnih baz, ki jih je davčni organ zajel in analiziral, namreč izhajajo tudi podatki o dejansko doseženem prometu tožnice, kar je davčni organ po presoji sodišča povsem utemeljeno upošteval pri obdavčenju. Sodišče zato ne more slediti tožničinim ugovorom, da so pravilni zgolj tisti podatki, ki jih je posredovala tožnica.

19. Tožničine navedbe, da ji za leti 2010 in 2011 niso bili priznani nobeni davčno priznani odhodki, so protispisne. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da  je davčni organ tožnici priznal odhodke, ki jih je tožnica izkazala v obračunih davka od dohodkov iz dejavnosti in da le teh ni ocenjeval. Drugih odhodkov za leto 2010 in 2011 pa tožnica ne izkazuje. Davčni organ je pojasnil, da so odhodki, ki jih je tožnica prikazala pravilni in da je tožnica izkazala nabavno vrednost prodanega blaga v dejanski, nezmanjšani višini, zato jih je priznal v izkazani višini.

20. Očitki tožnice glede koeficienta pribitka na nabavno vrednost prodanih pijač v višini 2,097 ( za leto 2010) in 1,9743 (za leto 2011), ki naj bi bil po mnenju davčnega organa prenizek, ker naj bistveno odstopal od izkustvenih normativov v gostinstvu, ki pa davčni organ ne pove, na samo odločitev ne vplivajo. Z njimi je davčni organ izkazoval nesorazmerje med stroški nabave pijač in izkazanimi prihodki tožnice. Tako kot tudi sama tožnica navaja, pa so relevantni konkretni podatki o ugotovljenih pribitkih, ki pa jih je davčni organ pojasnil in se ni zgolj pavšalno skliceval na izkustvene normative. Iz izračuna koeficienta pribitka, ki ga je ugotovil davčni organ, ob upoštevanju nabavne vrednosti pijač in ocenjenih prihodkov, v višini 3,17 (za leto 2010) in v višini 3,49 (za leto 2011), kar vse je mogoče preizkusiti (strani 30 in 41 obrazložitve izpodbijane odločbe), pa tudi izhaja, da sta oba pribitka celo nižja od pribitka, ki ga je izkazala v postopku za leto 2010 sama tožnica in ki je znašal 3,64. Glede na metodo cenitve, ki jo je pojasnil davčni organ, pa je davčni organ pri izračunu pribitkov izhajal iz konkretnih tožničinih podatkov, ne pa iz nepojasnjenih izkustvenih normativov, kot želi prikazati tožnica.

21. Neutemeljeni so razlogi tožnice glede neizkazanega dodatnega dohodka za leto 2010 v znesku 57.106,23 in 62.404,67 EUR za leto 2011. Tudi ne drži, da ni razvidno, kako je davčni organ prišel do davčne osnove, od katere je nato obračunal DDV in obresti. Davčni organ je pojasnil, kako je ugotovil višino nenapovedanega prihodka tožnice, kar je tudi mogoče preizkusiti. Ker je iz strokovne analize in vsebine podatkovnih baz davčni organ ugotovil naknadno zmanjšanje prometa, ki ga je tožnica izkazala v poslovnih knjigah, ima to za posledico tudi premalo plačan DDV. Davčni organ je pojasnil davčno osnovo za obračun DDV za leti 2010 in 2011, kar se da po višini tudi preizkusiti. Sodišče tožbene navedbe, da način, kako je davčni organ ugotovil davčno osnovo, ni mogoče preizkusiti, kot pavšalne zavrača.

22. Očitek, da ni jasna odločitev davčnega organa glede pokrivanja davčne izgube, ne drži. Izguba iz preteklih let je ugotovljena v enaki višini, kakor izhaja iz podatkov tožnice in sicer znaša 53.103,66 EUR (Tabela 14), ki jo je davčni organ upošteval in za izgubo zmanjšal ugotovljeno davčno osnovo (za leto 2010 v višini 63.978,82 EUR). Iz dodatnega zapisnika pa izhaja, da je bila izguba iz preteklih let ugotovljena v enaki višini. Ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnica, da gre za odločanje v škodo tožnice po pripombah na zapisnik, kar je prvostopenjski organ tudi pojasnil v dodatnem zapisniku.

23. Davčni organ je natančno pojasnil, na kakšen način je ocenil tudi prihodke tožnice za obdobje julij – september 2010, za katero ni imel podatkov v elektronski obliki. Razlogi tožnice, da gre za nedopustno zvišanje za določen procent prometa, po presoji sodišča niso utemeljeni. Davčni organ je pri oceni davčne osnove pojasnil metodo, ki jo je uporabil pri oceni prihodkov za obdobje, za katerega ni imel podatkov v elektronski obliki za leto 2010, kar je mogoče preizkusiti. Davčni organ je ocenil za to obdobje promet tako, da je povečal izkazane prihodke v poslovnih knjigah tožnice za povprečno brisan promet v obdobju od 1. 1. do 30. 6. 2010 in od 1.10. do 31. 12. 2010, za katerega je imel podatke in ki znaša 38,71 %, kar je tudi razvidno iz Tabele 8 in se da preizkusiti. Ni pa v pristojnosti davčnih zavezancev, da določajo, po kateri metodi naj davčni organ opravi cenitev, saj je izbira metode cenitve v pristojnosti davčnega organa. Zato ne gre za nedopustno in nesprejemljivo postopanje davčnega organa, ki naj bi na ta način sprejemal ugotovitve v škodo tožnice, kot meni tožnica.

24. Na očitke tožnice, da niso upoštevani pri davčni olajšavi vsi trije nepreskrbljeni otroci, ter da bi davčni organ moral upoštevati celotno olajšavo za vsakega otroka in ne sorazmeren del, ker naj ne bi šlo za nesporazum, je odgovorila že toženka in se sodišče z njenimi razlogi strinja. Davčni organ je za vzdrževane družinske člane upošteval tožničino izjavo z dne 31. 12. 2012, pri čemer je upošteval za 2010 podatke iz dohodninske odločbe za leto 2010, iz katere je razvidno, da je tožnica uveljavljala dva vzdrževana družinska člana in ji je zato priznal sorazmeren del, glede na določbo enajstega odstavka 114. člena ZDoh-2. Po navedeni določbi se prizna vsakemu zavezancu sorazmerni del olajšave, če se zavezanca ne sporazumeta, kdo izmed njiju bo uveljavljal olajšavo za istega vzdrževanega družinskega člana. Tožnica drugačnih okoliščin tudi v tožbi ne izkazuje.

25. Ker je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2), zato tudi ne gre za kršitev načela načela materialne resnice, kot želi  prikazati tožnica. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oz. odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje  tudi v postopku cenitve verjetne davčne osnove. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (peti odstavek 69. člena ZDavP-2). Tega pa tožnica v predmetnem postopku po presoji sodišča ni dokazala. Tožnica je v postopku sodelovala in bila seznanjena z vsemi relevantnimi okoliščinami, ki vplivajo na določitev in po presoji sodišča v zadevi ni bilo kršeno načelo kontradiktornosti.

26. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnica ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Glede izvedbe dokaza z zaslišanjem prič, kakor tudi z zaslišanjem tožnice kot stranke, kar tožnica predlaga, pa tožnica ni pojasnila ustreznosti in primernosti izvedbe omenjenih dokazov. V tožbi se tožnica niti ni opredelila do vprašanja, koga bi bilo potrebno zaslišati in zakaj. Zato se sodišče do tega dokaznega predloga tožnice niti ni moglo opredeliti.

27. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, niti očitanih kršitev Ustave Republike Slovenije, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDavP-2 člen 68. ZDoh-2 člen 48, 114, 114/11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.