UPRS sodba I U 1393/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-09

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera davka v posebnih primerih - sredstva za privatno potrošnjo - izvor premoženja - posojila sorodnikov - dokazovanje - dokazno breme - zaslišanje prič

Pogoj za uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je bilo ugotovljeno nesorazmerje med razpolaganjem s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s pridobitvijo premoženja, in višino s strani tožnika napovedanih dohodkov. Tožnik ni dokazal, da vir njegovega premoženja predstavljajo posojila oziroma da slednja predstavljajo vir sredstev za njegovo pridobitev premoženja. Z ugovorom, da ni vedel, katere od listin bi moral predložiti, ker od davčnega organa ni prejel jasne zahteve, s katerimi listinami naj dokaže svoje trditve, ne more uspeti. Davčni organ mora stranki postopka omogočiti dokazovanje dejstev, ki ji gredo v prid, ni je pa dolžan posebej pozivati k predložitvi konkretnih dokazov.

Če ni listinskih dokazov, se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen, primeren in ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ljubljana je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-2281/2011-69-08-240-04 z dne 7. 11. 2011 za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 odmeril in v plačilo naložil davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 1.150.719,85 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,00% v znesku 460.287,94 EUR in pripadajoče obresti v znesku 6.244,27 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da so tožnikova sredstva za privatno potrošnjo, vključno s pridobitvijo premoženja, v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 precej presegla dohodke, ki jih je ta v omenjenem obdobju napovedal. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil in ga pozival k predložitvi podatkov in dokazil o premoženju na dan 1. 1. 2006 in 31. 12. 2009. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju s sredstvi za privatno potrošnjo in pridobitev premoženja, in ki precej presegajo napovedane dohodke, je davčni organ z metodo neto vrednosti premoženja ugotovil razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja, ustvarjeno v kontroliranem obdobju in v tem obdobju napovedanimi tožnikovimi dohodki. Pri tem je, ob neupoštevanju tožnikovih pripomb na zapisniške ugotovitve, ugotovil, da se je vrednost tožnikovega premoženja v kontroliranem obdobju povečala za 1.136.744,85 EUR, da znaša tožnikova poraba 13.975,00 EUR in da predstavlja znesek 1.150.719,85 EUR osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (zgornja tabela na strani 13), od katere je odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,00% - spodnja tabela na strani 13) v znesku, navedenem v izreku.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-1/2012-3 z dne 25. 7. 2013 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. Tožnik poleg tega, da v prijavi premoženja ni navedel nobenih podatkov v zvezi s terjatvami iz naslova obligacijskih razmerij, ki presegajo vrednost 3.000,00 EUR, v spremljajočem dopisu pa navedel, da je v inšpiciranem obdobju od staršev in starih staršev prejel več gotovinskih posojil na osnovi ustnih pogodb, v postopku ni predložil posojilnih pogodb, iz katerih bi izhajalo, da so bila sredstva, ki jih je dne 2. 9. 2009 nesporno prejel na svoja bančna računa na Hrvaškem s strani družbe A. d.o.o.,  posojila (posojilo, op. sod.), oziroma da je osebne avtomobile kupoval s prejetimi posojili. S predloženimi pogodbami (z B.B. sklenjeno darilno pogodbo za znesek 21.800,00 EUR, posojilno pogodbo za znesek 134.000,00 EUR, posojilno pogodbo za znesek 922.456,00 EUR in s C.C. sklenjeno posojilno pogodbo za 58.000,00 EUR), iz katerih nesporno izhaja, da so bile sestavljene naknadno, tožnik ni dokazal, da je denar dejansko prejel, s predloženimi pogodbami in z izjavami prič pa ne more nadomestiti listinskih dokazil, ki bi nedvoumno izkazovala obstoj posojilnega razmerja, kar velja tako za posojilno razmerje med tožnikom in C.C., posojilne pogodbe med tožnikom in B.B., posojilno pogodbo med A. d.o.o. in tožnikom (pravilno B.B., op. sod.) ter za darilo s strani B.B. V zvezi s pogodbo o dolgoročnem kreditu med Č.Č. in družbo A. d.o.o. Zagreb, izpiskom iz bančnega računa za Č.Č. in pogodbo med A. d.o.o., ter B.B. z dne 29. 8. 2009 se namreč drugostopni organ v celoti opira na razloge, zaradi katerih prvostopni organ tem dokaznim predlogom ni mogel slediti.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po opravljenem naroku in zaslišanju predlaganih prič odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa v obeh primerih naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestni od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

5. Z izpodbijano odločbo je tožnikovo celotno v inšpiciranem obdobju  pridobljeno premoženje z ignoriranjem ustnih in pisnih pojasnil ter predloženih listin in brez podaje ustrezne utemeljitve ali zakonske podlage, obdavčeno kljub temu, da je tožnik vseskozi dokazoval, da gre za posojila in darilo in ne za dohodke, ki niso bili obdavčeni.

6. Ni res, da tožnik v prijavi premoženja ni navedel nobenih obveznosti iz naslova obligacijskih razmerij. S spremljajočim dopisom je kot pisno izjavo navedel, da se v inšpiciranem obdobju ni ukvarjal s pridobitno dejavnostjo, da ni prejel nobenih obdavčljivih prihodkov in da je v istem obdobju od staršev in starih staršev prejel več gotovinskih posojil na podlagi ustnih posojilnih pogodb. Od očeta B.B. in dedka C.C. je prejel več gotovinskih posojil v skupnem znesku 1.114.456,00 EUR - od očeta 134.000,00 EUR dne 20. 1. 2008, 425.790,00 EUR dne 1. in 2. 9. 2009 in dne 2. 9. 2009 496.666,00 EUR, od dedka pa 58.000,00 EUR dne 10. 1. 2008. Vsa posojila so bila dogovorjena ustno, pisnih pogodb niso sklepali, pri ožjih družinskih članih gre za najvišjo stopnjo zaupanja. Za potrebe davčnega inšpekcijskega nadzora so vse ustne pogodbe „prelili na papir“ in predložili toženki. Prejem posojila dokazuje dejstvo, da je tožnik sredstva dveh posojil porabil za nakup dveh osebnih vozil neposredno po prejemu posojila – 134.000,00 EUR za nakup Audi R8 Quattro dne 25. 1. 2008 in 58.000,00 EUR za Mercedes Benz 320 dne 15. 1. 2008. Izposojeni znesek v skupni višini 922.456,00 EUR je bil v dveh zneskih vezan kot depozit – 425.790,00 EUR pri banki D. d.d., Hrvaška, dne 3. 9. 2009 (do dne 3. 9. 2010) ter znesek 496.666,00 EUR pri banki C. d.d, Hrvaška, dne 2. 9. 2009 (do dne 31. 8. 2010). Sredstva za nakup Audi A3 1,9 TDI dne 29. 12. 2006 je tožnik dobil na podlagi ustno dogovorjene darilne pogodbe z očetom z dne 20. 12. 2006.

7. Znesek posojil 1.114.456,00 je v davčno osnovo vključen neutemeljeno, saj so bila vsa prejeta posojila vrnjena pred izdajo izpodbijane odločbe. C.C. je tožnik vrnil 40.000,00 EUR dne 4. 2. 2011 s kupnino od prodaje Audi R8 Quattro, dne 23. 9. 2011 pa 15.500,00 EUR s kupnino od prodaje Mercedes Benz 320. B.B. je tožnik dne 10. 10. 2011 vrnil 588.671,95 EUR z vračilom depozita pri banki E., ko mu je po sprostitvi teh sredstev z depozita dvignjeno gotovino predal, ta pa jo je položil na svoj račun pri isti banki; istega dne mu je po sprostitvi depozita pri banki D. vrnil 477.003,25 EUR ter dne 25. 10. 2011 znesek 70.000,00 EUR s kupnino od prodaje vozila Audi R8 Quattro.

8. Toženka ni upoštevala listin in pojasnil v zvezi s posojilom B.B. v višini 896.666,00 EUR, sredstev, ki so pripadala njemu, izplačilo pa je izvedla družba A. d.o.o., Hrvaška. Slednja je B.B. dolgovala iz naslova posojila Č.Č. tej družbi v višini 200.000,00 EUR, ki je pri Č.Č. dne 11. 8. 2006 nakazala na TRR družbe, dne 8. 8. 2006 pa podarila sinu B.B. Delno pa dolg družbe A. d.o.o., Hrvaška do B.B. izvira iz naslova plačila za prevzeto terjatev od družbe F. d.o.o., do katere je imela dolg družba G. d.o.o., Slovenija iz naslova prejetega posojila in dolžniško upniškega razmerja ter obresti v skupni višini 584.784,00 EUR. Družba  F. d.o.o., je s pogodbo o prevzemu dolga z dne 15. 4. 2006 svojo terjatev do G. d.o.o., Slovenija odstopila družbi A. d.o.o., Hrvaška oziroma je ta prevzela dolg družbe G. d.o.o., Slovenija, do družbe F. d.o.o., Družba G. d.o.o., je dne 9. 8. 2006 dala posojilo družbi A. d.o.o., Hrvaška v višini 600.000,00 EUR, hrvaška družba pa je prejeto posojilo in svojo terjatev do G. d.o.o., po pogodbi o prevzemu dolga pobotala s tem posojilom. Prevzemnik terjatev, družba A. d.o.o., je družbi F. d.o.o., dolgovala za prevzeto terjatev oziroma za prevzeti dolg znesek 584.784,00 EUR z obrestmi. Ker je bila družba F. d.o.o., dne 27. 6. 2006 izbrisana iz sodnega registra, je bil upravičenec do tega zneska B.B. kot pravni naslednik izbrisane družbe, katere edini družbenik je bil. Iz tega naslova je družba A. d.o.o., Hrvaška, B.B. dolgovala 672.666,00 EUR. Na podlagi omenjenih dveh naslovov je skupni dolg družbe A. d.o.o. do B.B. znašal 896.666,00 EUR.

9. Dvom o zaslužkih B.B. ni upravičen, saj je v obdobju pred letom 2000 in po njem razpolagal z večjimi vsotami denarja. V letu 1985 in dalje je bil zaposlen v tujini, kjer je dosegal mesečni dohodek v višini 20.000,00 USD.

10. Sredstva v višini 200.000,00 EUR, ki jih je Č.Č. posodila družbi A. d.o.o.,  in kasneje podarila sinu, so bila na računu pri banki D. d.d., zato mora toženka izjavo Č.Č. upoštevati, ne pa upoštevati le denarnih sredstev na računih pri slovenskih bankah, s čimer je izključila možnost posedovanja računa pri banki na tujem. Sprejeti mora tudi izjavo C.C., ki privarčevanega denarja ni hranil le pri banki/ah v Sloveniji, temveč ga je hranil doma in ga tudi imel na računu v tujini.

11. Glede listin, ki jih prilaga (šele) tožbi, tožnik pojasnjuje, da do vložitve tožbe ni vedel, da jih je potrebno predložiti, in katere od njih. Od davčnega organa ni prejel jasnega odgovora, s katerimi listinami lahko dokaže svoje trditve. Pričakoval je, da bo od njega jasno zahtevano, kaj mora predložiti, kar bi v primeru jasnega odgovora tudi storil.

12. Pologi gotovine v letu 2009 v višini 13.975,00 EUR predstavljajo očetovo plačevanje sinovih življenjskih stroškov. Denar, s katerim je oče preživljal svojega otroka, je protizakonito obdavčen.

13. Toženkine ugotovitve so napačne, pavšalne, neutemeljene, nezakonite in protiustavne, obdavčitev pa temelji na napačni materialni podlagi. Ker gre za posojila med družinskimi člani, odsotnost pisnih pogodb v času dogodka (v zvezi s čimer se predlaga zaslišanje prič) ne sme imeti vpliva na odločitev. Tožnik predlaga tudi pridobitev mnenja sodnega izvedenca davčne stroke. Omejitev na listinska dokazna sredstva, ki jih ni mogoče vedno predložiti, predstavlja omejevanje dokazov, s katerimi se lahko dokazujejo dejstva (odločba Ustavnega sodišča U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). 22. člen Ustave udeležencu v postopku zagotavlja pravico izjaviti se o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokaza omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, gre za poseg v pravico do enakega varstva pravic. Z odklonitvijo zaslišanja predlaganih prič kot dokaznega sredstva je bilo v postopku kršeno ustavno načelo sorazmernosti. Toženka je dolžna poleg strogega upoštevanja materialnih predpisov z enako skrbnostjo ugotoviti tudi vsa tista dejstva, ki so tožniku v korist.

14. Posojila, ki so bila poleg darila glavni vir tožnikovega premoženja, ne morejo biti obdavčena. Posojilojemalec je dolžan posojilo vrniti, kar je tožnik tudi storil. Tudi če posojil ne bi vrnil, do obdavčitve ne sme priti ne po Zakonu o dohodnini ne po Zakonu o davku na dediščine in darila, ker gre za prvi dedni red.

15. Toženka v odgovoru na tožbo meni, da je vračilo posojil brezpredmetno. Tožnik v primeru vračila sredstev pri banki E. spregleda, da je bil dvig z njegovega računa opravljen kasneje kot polog na račun njegovega očeta. V zvezi z nakazili na tožnikova računa na Hrvaškem s strani družbe A. d.o.o., izpostavlja, da so tožnikova razmerja z navedeno družbo, tako kot z ostalimi povezanimi osebami, izčrpno pojasnjena v izpodbijani odločbi. Nakazilo 496.666,00 EUR je bilo opravljeno kot vračilo posojila, nakazilo 425.790,00 EUR pa kot prenos med računi. Svojega razmerja do nakazovalca sredstev tožnik kljub večkratnim pozivom ni pojasnil. Ne drži trditev, da je družba A.  d.o.o., z nakazili vrnila svoj dolg do tožnikovega očeta, saj družba G. d.o.o., ki je bila iz sodnega registra izbrisana 28. 10. 2010, v bilancah ni izkazovala terjatev iz naslova posojila družbi A. d.o.o. Vztraja na tem, da tožnik relevantnih dokazov o tem, da so denarna sredstva na računih oziroma sredstva, ki jih je porabil za nakup avtomobilov, sredstva posojil oziroma daril staršev oziroma starih staršev,  ni ponudil.

16. Tožnik nasprotno meni, da je vračilo posojil odločilnega pomena, saj potrjuje njegove navedbe, da je šlo za posojena in ne lastna sredstva. Posojena sredstva ne predstavljajo premoženja. Gre za obveznosti, ki premoženje zmanjšujejo. Časovnega zaporedja dviga in pologa ni spregledal. Pri banki D. se je dne 10. 10. 2011 sprostil depozit v višini 477.003,25 EUR, ki jih je banka vrnila na tožnikov TRR (Uplata 10:33:49), ta jih je dvignil in vrnil očetu (Isplata 10:51:41). Pri banki E. je tožnik dne 10. 10. 2011 prejel sproščena depozitna sredstva v višini 588.671,95 EUR. V pisarni osebne bančne skrbnice je bilo dogovorjeno gotovinsko izplačilo tožniku, ki gotovino preda očetu in mu tako vrne del dolga, oče pa opravi gotovinsko vplačilo na svoj račun brez dejanskega operiranja z gotovino, kar je tudi opravil. Glede na opravljen pobot decembra 2006 je logično, da družba G. d.o.o., v bilancah ni izkazovala terjatve do družbe A. d.o.o. Ne gre za tožnikova lastna denarna sredstva, glede na zneske in njegovo starost bi bilo razpolaganje s takimi sredstvi nenavadno. Sredstva mu je podarjal oče oziroma so bila izposojena od očeta in starega očeta.

18. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so vsebinsko deloma enaki že uveljavljanim v pritožbi in delno tistim, ki jih je tožnik uveljavljal  v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato se v tem delu sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori dodaja še:

19. Tožbeni očitek, da je celotno premoženje tožnika, pridobljeno v inšpiciranem obdobju, obdavčeno brez ustrezne utemeljitve in zakonske podlage, ni utemeljen.  Izpolnitev vsebinskih pogojev za uvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora v obravnavani zadevi ni sporna. Odmera davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se opravi, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drug način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Pogoj za uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora na tej podlagi je bilo ugotovljeno nesorazmerje med razpolaganjem s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s pridobitvijo premoženja, in višino s strani tožnika napovedanih dohodkov (stran 11 odločbe).

20. Tožnik se ne strinja s presojo, da ni uspel dokazati, da sredstva za razpolaganje s sredstvi za privatno potrošnjo in pridobitev premoženja ne izhajajo iz dohodkov, ki so bili obdavčeni oziroma iz dohodkov, od katerih se davek ne plačuje, ter da ni dokazal, da je pridobljeno premoženje pridobljeno s posojili sorodnikov. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Z oceno ugotovljena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Glede na vsebino šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo. Sodišče tako v zvezi z ugovorom o oceni davčne osnove, konkretneje vključitve zatrjevanih posojil v skupnem znesku 1.114.456,00 EUR v davčno osnovo, pritrjuje razlogom davčnih organov, ki povzameta vsebino tožnikovih pripomb in pritožbenih navedb ter predloženih dokazov in se do njih tudi obrazloženo opredelita. V zvezi s tem sodišče ugotavlja, da so bile v upravnem postopku preučene vse tožnikove navedbe in predloženi dokazi, vključno s pogodbami, ter da so v obrazložitvi odločbe navedeni in prepričljivo obrazloženi razlogi, ki so vodili presojo in sklep davčnega organa, da na podlagi ugotovljenih dejstev in okoliščin tožnik ni dokazal, da vir njegovega premoženja predstavljajo posojila, oziroma da slednja predstavljajo vir sredstev za njegovo pridobitev premoženja (strani 15 in 16 ter 17 do 19 odločbe). Dejstvo, da tožnikovim navedbam in dokazilom davčna organa ne sledita, pomeni le drugačno dokazno oceno od tiste, ki jo želi doseči tožnik. Sodišče se s presojo izvedenih dokazov v celoti strinja. Z nesporno naknadno pisno sklenjenimi posojilnimi in darilno pogodbo, kot izhaja iz strani 6 in 7 drugostopenjske odločbe, tožnik tudi po prepričanju sodišča ni jasno in nedvoumno izkazal, da je gotovinska posojila za nakup osebnih vozil dejansko prejel s strani družinskih članov, na navedeno pa tudi ne more vplivati tožnikovo zatrjevanje, da poraba sredstev v kratkem obdobju po njihovem prejemu dokazuje prejem posojil. Davčni organ gotovinskih posojil v višini 134.000,00 EUR in 58.000,00 EUR ter darila v višini 21.800,00 EUR utemeljeno ni upošteval kot obveznost iz naslova pridobivanja premoženja in posledično znižati verjetne davčne osnove, pravilno pa je presodil tudi izjavo C.C. V zvezi z neupoštevanjem sredstev slednjega, ki naj bi jih hranil doma, sodišče ugotavlja, da ta navedba predstavlja nedopustno tožbeno novoto.

21. Po drugi strani, v posledici odsotnosti prepričljivega dokaza o obstoju posojilnega razmerja do očeta B.B., tožnik ni uspel dokazati, da sredstva na tožnikovih bančnih računih na Hrvaškem v skupni višini 922.456,00 EUR predstavljajo očetovo posojilo. Glede na dejstvo, da je v posledici odsotnosti dokaza o tožnikovem razmerju do hrvaške družbe, ki je zneska 496.666,00 EUR in 425.790,00 EUR nesporno nakazala na tožnikova bančna računa pri bankah na Hrvaškem, dokazovanje virov sredstev očeta kot domnevnega posojilodajalca bistvenega pomena, je potrebno izpostaviti, da izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe s predloženimi listinami ni uspel dokazati upravičenosti B.B. do vračila zneska 896.666,00 EUR od hrvaške družbe, v posledici česar tožnik ni uspel dokazati, da gre za očetovo posojilo v višini 922.456,00 EUR. Tožbeni očitek, da v postopku izdaje izpodbijane odločbe niso bile upoštevane listine in pojasnila v zvezi s posojilom B.B. v višini 896.666,00 EUR, se tako izkaže kot neutemeljen. Iz podatkov upravnega spisa namreč v tej zvezi tudi izhaja, da tožnik do vložitve tožbe podatkov in dokazov v zvezi s poslovanjem hrvaške družbe v obsegu, kot ga ponuja v tožbi, ni navajal oziroma predložil, zato v tožbi natančneje konkretiziran potek poslov med družbami G. d.o.o. F. d.o.o., in A. d.o.o.,  in v tej zvezi predloženi dokazi predstavljajo nedovoljene tožbene novote v smislu 52. člena Zakona v upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi z podatki in dokazili o denarnih sredstvih Č.Č. v višini 200.000,00 EUR, za katera je zatrjevano, da predstavljajo del dolga hrvaške družbe do B.B., do katerih se je opredelil že davčni organ, sodišče pripominja le, da si navedbe in dokazila v spisu v smislu obstoja teh sredstev pri hrvaških bankah E. oziroma D. nasprotujejo. Pravilno pa je bila ocenjena tudi izjava Č.Č.

22. Tožnik v tožbi še natančneje kot v upravnem postopku pojasnjuje in dodatno dokazuje, da je vsa prejeta posojila vrnil že pred izdajo izpodbijane odločbe, kar je že v predhodnem postopku utemeljeval s predložitvijo potrdil sorodnikov. Ob tem sodišče ugotavlja, da tožbene navedbe v delu, ki se nanaša na zatrjevano vrnitev 15.500,00 EUR dne 23. 9. 2011 nasprotujejo podatkom upravnega spisa v osebi naslovnika vračila (potrdilo o vrnitvi posojila tožnikovega pooblaščenca z dne 29. 10. 2011) in znesku zatrjevanega vračila z dne 10. 10. 2011 iz naslova sprostitve depozita pri banki D. d.d. Poleg tega, da konkretizirane tožbene navedbe in dokazni predlogi v zvezi z vračilom predstavljajo nedovoljene tožbene novote po določbi 52. člena ZUS-1, sodišče v tem delu pritrjuje stališču toženke, da je v obravnavani zadevi vprašanje vrnitve denarnih sredstev po zatrjevanih posojilnih pogodbah brezpredmetno. Tožnik bi v postopku z ustreznimi listinami moral dokazati, da je sredstva, s katerimi je razpolagal v inšpiciranem obdobju, prejel na podlagi zatrjevanih posojil sorodnikov. Zatrjevano vračilo, opravljeno po začetku postopka inšpekcijskega nadzora, zato na presojo ne more imeti vpliva. Kot že navedeno, tožnik šele v tožbi konkretizirano navaja, kdaj in iz katerih naslovov naj bi zatrjevana posojila vračal, ne da bi ob tem opravičil, zakaj navedenega ni utemeljeval že v postopku izdaje izpodbijane odločbe. Utemeljitev, da ni vedel, katere od listin bi bilo potrebno v dosedanjem postopku priložiti, ker od davčnega organa ni prejel jasne zahteve, s katerimi listinami lahko svoje trditve dokaže, ni opravičena. Davčni organ mora stranki postopka omogočiti dokazovanje dejstev, ki gredo njej v prid, ni je pa dolžan posebej pozivati na predložitev konkretnih dokazov, ko je dokazno breme na stranki postopka (prim. sodba VS RS X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013). Navedeno je bilo tožniku in njegovemu pooblaščencu pojasnjeno že pred organom prve stopnje, kot izhaja iz strani 15 izpodbijane odločbe. Za neutemeljenega se izkaže tudi tožbeni očitek, da bi morala toženka enako skrbno ugotoviti tudi vsa tista dejstva, ki so zavezancu za davek v korist. Davčni organ mora za dosego cilja, to je čim večjega ujemanja ocene z dejanskim stanjem, v postopku preveriti vse trditve in dokaze, ki jih predloži davčni zavezanec, ter nanje obrazloženo odgovoriti, kar pa ne pomeni, da mora po uradni dolžnosti sam iskati tudi za zavezanca ugodna dejstva, saj je na podlagi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 dokazno breme glede znižanja davčne osnove na zavezancu (prim. sodba VS RS 284/2012 z dne 18. 4. 2013).

23. Na podlagi vsega navedenega se izkaže, da sporno vprašanje o navedbi obveznosti iz obligacijskih razmerij, ki presegajo vrednost 3.000,00 EUR, za odločitev ni bistveno. Ne glede na dejstvo, da bi zatrjevana posojila v obrazcu prijave tožnik lahko in moral navesti v točki 11. na strani 8 obrazca „Prijava premoženja davčnega zavezanca – fizične osebe“ oziroma vsaj v spremljajočem dopisu specificirati obveznosti po zatrjevanih posojilih, opustitev navedenega nima vpliva na utemeljen zaključek davčnega organa, da tožnik zatrjevanih posojilnih razmerij ni dejanskega prejema denarja iz zatrjevanih naslovov ni dokazal.

24. V zvezi z neizvedbo dokaza z zaslišanjem prič in ugovorom kršitve načela sorazmernosti je pritrditi stališču toženke, da z izjavami prič tožnik ne more nadomestiti listinskih dokazil, ki bi nedvoumno izkazovala resničnost zatrjevanega. Prvostopni organ je sprejel in presodil izjavi Č.Č. in C.C., kakor tudi predložene izjave B.B., katerih dodatno zaslišanje v svojstvu prič tudi po prepričanju sodišča ne bi pripomoglo k razjasnitvi dejanskega stanja. Upoštevaje tožbene navedbe v zvezi s kršitvijo ustavnega načela sorazmernosti sodišče ugotavlja, da obravnavana zadeva v smislu dopustitve le posameznih vrst dokazov ni primerljiva ne v dejanskem in ne v pravnem pogledu z ustavno presojano ureditvijo iz odločbe Ustavnega sodišča U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002. Glede na šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno ugotovljena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen, primeren in ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (prim. sodba VS RS X Ips 284/2912 z dne 18. 4. 2013). V obravnavani zadevi je davčni organ razpolagal z listinskimi dokazi in se do njih tudi prepričljivo in po prepričanju sodišča pravilno opredelil. Ob tem je izpostaviti, da tožnik v upravnem postopku predlaganih dokaznih predlogov za zaslišanje prič niti toliko ni substanciral, da bi bilo utemeljeno sklepati, da bi le-te lahko izpovedale o dejstvih, ki niso izhajala iz podatkov uradnih evidenc oziroma v čem bi dopolnjevale že podane in presojane ustne izjave.

25. Tožbeno navedbo, da so bili pologi gotovine v letu 2009 v skupnem znesku 13.975,00, ki jih je davčni organ, kot izhaja iz besedila na strani 5, 11 in 13 izpodbijane odločbe, upošteval kot osebno porabo, ki povečuje osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, opravljeni s strani očeta tožnika, da gre torej za denar, s katerim je tožnika oče preživljal, predstavlja nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1. Kot izhaja iz upravnih spisov, tožnik do sedaj navedenega ni zatrjeval niti ni, kot predvideva omenjeno zakonsko določilo, v tej zvezi v tožbi obrazložil, zakaj tega dejstva ni navedel že v upravnem postopku. Poleg tega iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnika v zadnjem letu inšpiciranega obdobja kot vzdrževanega družinskega člana uveljavljala njegova mati, tožnik pa ne trdi, da bi šlo za sredstva iz naslova družinskih razmerij, od katerih se na podlagi 29. člena Zakona o dohodnini davek ne plača.

26. Tožbeni ugovori so po navedenem neutemeljeni. Ker sodišče samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, je tožbo na podlagi prvega odstavka  63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

28. Sodišče je brez glavne obravnave odločilo na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena  v zvezi s 51. členom ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.