UPRS sodba I U 1170/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-25

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - obrazložitev subjektivnega elementa

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V konkretnem primeru davčna organa v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Koper DT 0610-1981/2011-7 z dne 14. 7. 2011 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 342,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od oktobra do decembra 2009 z obrestmi v skupnem znesku 3.626,00 EUR, kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa za nabavo traktorja z dodatno opremo 52/10 z dne 17. 3. 2010 v skupni vrednosti 94.077,60 EUR, ki ga je prejel od dobavitelja, družbe A. d.o.o.  in je opisan na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika je davčni organ zavrnil. Traktor si je ogledal in ugotovil, da se nesporno nahaja pri tožniku. Sporna pa je dodatna oprema traktorja, potrebna za opravljanje gozdarskih opravil: nadgradnja z ojačitvijo kabine, zaščita podvozja, vgradnja hidravličnega vitla in potisk na zadnje roke. Dodatno opremo za traktor za delo v gozdu naj bi dobavili B. d.o.o., C. d.o.o., in D. iz Avstrije. Dobavo predmetnega traktorja z vgrajeno dodatno opremo pa je tožniku zaračunala s spornim računom družba A. d.o.o.. Tožnik je  traktor, opremljen z dodatno opremo za gozdarska dela, prevzel v Podskrajniku pri družbi C. d.o.o., brez zapisnika o prevzemu. Davčni organ na straneh 6 do 9 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine iz navzkrižne kontrole pri družbi B. d.o.o., iz katerih izhaja, da sporne dobave dodatne opreme v višini 21.420,00 EUR ni izvedel podizvajalec B. d.o.o.. Gre za navidezno transakcijo, predmetni račun pa tudi ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, kot jo opredeljujejo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.1.. Davčni organ navaja objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da predmetna dobava predstavlja izogibanje plačila davka (izbira dobavitelja preko spleta, neobičajno poslovanje, nasprotujoče si izjave, ugotovljene nelogičnosti pri računu). Dobava predmetnega traktorja je bila opravljena, dobave dodatne opreme na tem traktorju pa ni izvedel podizvajalec B. d.o.o. in temelji na naverodostojni listini, ki nima podlage v dejanski izvedbi del,  zato tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju  ZDDV-1). Davčni organ ne trdi, da dobava dodatne opreme ni bila opravljena, temveč, da je ni opravil dobavitelj, ki jo je zaračunal, niti njegov podizvajalec.

Pritožbeni organ se strinja, da družba B. d.o.o. ni opravila izdelave trotočkovnega vpetja za vitel in zaščite podvozja traktorja (izdelave in montaže dodatne opreme na predmetni traktor za gozdarska dela) po spornem računu dobavitelja A. d.o.o. in tako dobava navedene dodatne opreme za predmetni traktor s strani dobavitelja B. d.o.o. dejansko sploh ni bila opravljena. Pritožbeni organ ne zanika dejstva, da te opreme na predmetnem traktorju ni bilo, pač pa, da je ni dobavila družba B. d.o.o. dobavitelju, družbi A. d.o.o., ki zato tudi ni mogel dobaviti dodatne opreme za traktor, tako kot je to izkazano z računom dobavitelja. Pritožbeni organ navaja neskladja pri opisu dobave z navedbami posameznih postavk računa 52/10 z dne 17. 3. 2010 dobavitelja A. d.o.o.  in ugotavlja, da so bile posamezne storitve zaračunane dvakrat. Da B. d.o.o. zaračunanih dobav ni opravil, dokazuje med drugim tudi dejstvo, da je bila odprema dodatne opreme za traktor izvršena 2. 10. 2009, torej več kot dva meseca prej, preden je italijanski dobavitelj 18. 12. 2009 opravil dobavo traktorja družbi A. d.o.o.. Neobičajno je, da je družba A. d.o.o. tožniku izdala račun in obračunala popuste, kjer je v točki 2 in 4 predmetnega računa prodajna cena nižja od nabavne. Po mnenju pritožbenega organa dejansko posli niso potekali na način, kot ga prikazujejo računi dobavitelja B.d.o.o 18 z dne  2. 10. 2009, 19 z dne 20. 10. 2009 in 20 z dne 29. 10. 2009.

Tožnik v tožbi navaja, da je bila sporna dodatna oprema za predmetni traktor zaračunana z računom, ki ga je izdala družba A. d.o.o. dejansko tudi dobavljena in plačana. Vse družbe, udeležene pri poslu, so tudi plačale DDV. Tožnik je traktor z dodatno opremo dobil dobavljen in z njim opravlja obdavčljivo dejavnost. Za nepravilnosti na strani dobavitelja pa tožnik ne more odgovarjati. Za družbo A. d.o.o. se je tožnik odločil, ker je bila najbližji prodajalec kmetijske opreme. Ker je tožnik kupoval traktor za gozdarska opravila, je dobavitelj sam in prek podizvajalcev na traktorju opravil več nadgraditev in sicer ojačitev kabine, podvozja in dodatno nabavo hidravličnih vitlov. Davčni organ je tudi ugotovil, da so bila na predmetnem traktorju ta dela izvedena, da pa jih ni izvedla družba  B. d.o.o.. V zadevi je sporno ali je navedena družba dobavila sporno dodatno opremo in če je ni ali je tožnik to vedel oz. bi moral vedeti. Tožnik pa za družbo B. d.o.o. sploh ni vedel. Pogovarjal se je le s predstavniki družbe A. d.o.o.. Predlaga zaslišanje priče očeta tožnika D.D. in osebe E.E., s katerima je skupaj kupoval traktor. Domnevne nelogičnosti posla pa ne izkazujejo ničesar. Podrobneje opisuje posamezne postavke spornega računa. Navedba na računu „2 dodatna cilindra na hidravlični potisk“ in „cilinder tretja točka hidravlična“ pa predstavljata očitno pomoto. Tožnik je traktor z dodatno opremo potreboval za gozdna opravila. Po drugi strani pa je nesporno, da sta tritočkovno vpetje in zaščita podvozja bila izdelana in montirana na predmetni traktor. Tožnik ni vedel, da sodeluje pri utaji davka, pri čemer pa davčni organ niti ne dokazuje, da gre za utajo davka. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevi  C-285/11 in združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 ter  C-439/04 in C-420/40. Tožena stranka na podlagi objektivnih okoliščin ni dokazala, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka. Gre za nepravilno in nezakonito odločitev. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naložil plačilo stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik).

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po spornem računu, ki ga je izdala družba A. d.o.o. za dodatno opremo vgrajeno v predmetni traktor, namenjen za gozdarska dela. Davčna organa sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali je bila dobava dodatne opreme in montaža te na predmetni traktor dejansko opravljena s strani izdajatelja računa, družbe A. d.o.o. oz. njenega podizvajalca, družbe B. d.o.o. in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami. Tožniku očitata, da ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da je navedeno dobavo dodatne opreme za traktor opravila prav družba B. d.o.o.. Ugotavljata tudi, da predmetni račun ni verodostojna listina in tako tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega  DDV na podlagi 63. člena in 67. člena ZDDV-1.

Glede na predhodno navedeno, je bil v predmetni zadevi ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da je bila dobava dodatne opreme za traktor za gozdarska dela izvedena prav s strani izdajatelja računa, družbe A. d.o.o. oziroma njegovega podizvajalca, družbe B. d.o.o.. Ob tem pa davčni organ ne trdi, da dobava in montaža dodatne opreme na predmetnem traktorju za gozdarska opravila ni bila opravljena, temveč, da je ni opravil dobavitelj, ki jo je zaračunal (družba A. d.o.o.) in tudi ne njegov podizvajalec (družba B. d.o.o.). Slednje je davčni organ obrazložil na podlagi preveritve in ugotovitve dejanskega stanja iz navzkrižne kontrole pri obeh navedenih družbah. Tožena stranka med drugim tudi navaja, da sporni račun ne predstavlja verodostojne listine, kot jo opredeljuje SRS 21.1..

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobavitelja, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, njegove interpretativne sodbe pa imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz predhodne točke obrazložitve te sodbe odločilno predvsem, ali je bila dodatna oprema v predmetni traktor, namenjen za gozdarska dela tožniku dejansko dobavljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da je bila sporna dobava opravljena, mora biti izpolnjen tudi drugi pogoj, da davčni zavezanec razpolaga z ustreznim računom za te storitve v smislu 82. člena ZDDV-1. V primeru, da je predmetni račun popolen, do česar se je potrebno konkretno opredeliti in da je šlo za uporabo dobavljene dodatne opreme za predmetni traktor za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa. Pri tem pa ni pomembno, ali je bila sporna dobava dodatne opreme za traktor za gozdarska dela opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Če davčni organ ugotovi, da so v konkretnem primeru izpolnjeni vsi ti trije pogoji (navedeni v 9 točki obrazložitve te sodbe) pa bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera.

Davčna organa se v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. Okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, se nanašajo predvsem na okoliščine na strani družbe, ki je izdala sporni račun (družba A. d.o.o.), ter na okoliščine na strani podizvajalca (družbe B. d.o.o.). Tožniku očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravljene sporne dobave prav s strani izdajatelja računa oz. njegovega podizvajalca. Relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki sta jih davčna organa  ugotovila na strani izdajatelja spornega računa in okoliščinah na strani njegovega podizvajalca. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti. Zato je v obravnavanem primeru izpodbijana odločba nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Davčni organ ni ugotovil vseh relevantnih okoliščin in tudi ni izvedel dokazne ocene oziroma ni navedel objektivnih okoliščin in jih povezal v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da je bila sporna dobava dodatne opreme za predmetni traktor za gozdarska dela, na katero se tožnik sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral glede na nesporno  ugotovitev, da je bila dodatna oprema za gozdarsko dejavnost za predmetni traktor dejansko dobavljena in montirana, hkrati določno opredeliti, ali tožnik razpolaga s formalno popolnimi računi v smislu 82. člena ZDDV-1. Navedeno bo moral davčni organ presoditi povsem konkretno in tudi ugotoviti, ali je bila obravnavana dodatna oprema za gozdarska dela, montirana na predmetni traktor uporabljena za tožnikove obdavčljive transakcije. Po 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec razpolagati z računom, na katerem so navedeni podatki o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, tako kot pravilno navaja pritožbeni organ. Ti podatki, ki se zahtevajo na računu po nacionalni zakonodaji, pa ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego ciljev niti ne smejo biti morebiten dodaten ukrep v smislu 22(8) člena Šeste direktive. Glede na navedeno morajo biti računi sestavljeni v skladu z nacionalno zakonodajo (82. člen ZDDV-1) in morajo hkrati tudi vsebovati podatke, ki jih zahteva člen 22(3) (b) člena Šeste direktive oz. 226. člen Direktive 2006/112. Račun naj bi obvezno vseboval podatke (med drugim) tiste, ki so potrebni za identifikacijo vrste opravljenih storitev. Če račun ne vsebuje vseh predpisanih podatkov, na podlagi takšnega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožnik ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako npr. izhaja tudi iz sodbo SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, po kateri je treba člena 18(1) (a) in 22(3) (b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita,  jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega ostavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 20% DDV (veljavna stopnja DDV v času vložitve tožbe) torej za 57,00 EUR, skupaj 342,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.