UPRS sodba I U 1823/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-11

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),

dodatni davek od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov - retroaktivnost - neprava retroaktivnost - ustavna razveljavitev zakonske določbe

Ustavno sodišče RS je z odločbo I-U-158/11 z dne 28. 11. 2013 odločilo, da se 12. člen Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize razveljavi. To pomeni, da ureditev ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009 (37. točka odločbe).

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik, št. DT 4210-41/2010-2 15014 00 z dne 23. 6. 2010 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti na 285,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora z 20 % DDV, v 15 dneh od vročitve te sodbe.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Hrastnik (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo št. DT  4210-41/2010-2 15014 00 z dne 23. 6. 2010 tožniku odmeril in naložil v plačilo dodatni davek od dohodka, prejetega za vodenje in nadzor poslovnih subjektov za leto 2009, od davčne osnove 988.665,60 EUR po stopnji 49 % v znesku 484.446,14 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik, skladno z drugim odstavkom 7. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO) dne 31. 3. 2010 vložil napoved za odmero dodatnega davka za leto 2009, v kateri je napovedal dohodek za obdavčitev v skupni višini 1.269,120,30 EUR in prispevke za socialno varnost, ki se nanašajo na dohodke za obdavčitev v višini 280.454,70 EUR. Prvostopenjski organ je nato tožniku, od glede na prvi odstavek 5. člena ZDDDČPNO ugotovljene letne davčne osnove v višini 988.665,60 EUR, odmeril davek po stopnji 49 % v višini 484.446,14 EUR.

Ker se tožnik z odločitvijo ni strinjal, je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-01-310/2010-4 z dne 14. 2. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe najprej povzema določbe ZDDDČPNO in nato poudari, da je v obravnavanem primeru tožnik dne 31. 3. 2010 oddal napoved za odmero dodatnega davka (v njej je kot osnovo za odmero tega davka navedel znesek plače v višini 4.137,50 EUR, nagrade za poslovno uspešnost v višini 1.164.328,00 EUR, odpravnine v višini 99.825,00 EUR, druge dohodke za vodenje poslov v višini 735,30 EUR in sejnine v višini 94,50 EUR), na podlagi katere je bila izdana izpodbijana odločba. Glede pritožbenega ugovora, da se odločbe ne da preizkusiti, poudari, da je bilo napovedi za odmero dodatnega davka priloženo pojasnilo, v katerem je tožnik navedel svoje pomisleke glede protiustavnosti ZDDDČPNO, drugih navedb o morebitni nejasnosti dejanskega stanja pa ni bilo. Po oceni drugostopenjskega organa se je tožnik z oddajo napovedi identificiral za zavezanca po prvem odstavku 3. člena ZDDDČPNO, sicer pa odločba v celoti sledi tožnikovi napovedi in dejansko stanje ni sporno. Sklicuje se na 81. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Glede pritožbenega ugovora, da se izplačana nagrada za poslovno uspešnost nanaša na leti 2006 in 2007 pripominja, da je bil tožniku dohodek izplačan v letu 2009, ZDDDČPNO pa se razteza na vse dohodke, ki so bili prejeti v tem letu, brez predvidenih izjem. Dodaja, da je bil s strani Direktorata za javno premoženje (Ministrstvo za finance) pridobljen podatek o tem, da je tožnikov delodajalec s strani države pridobil jamstvo v okviru poroštvene sheme za kreditne institucije v Sloveniji v okviru ukrepov, določenih z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o javnih financah (v nadaljevanju ZJF) in na njegovi podlagi sprejetih uredbah. Ukrep je bil izplačevalcu odobren dne 5. 3. 2009 in je zato odmera davka izvedena pravilno.

Glede ugovora, da je bila ob izdaji odločbe kršena Ustava RS in s tem temeljna ustavna načela, pojasnjuje, da je edino Ustavno sodišče RS pristojno za odločanje o tem, ali je zakon oziroma njegova določba v nasprotju z Ustavo RS, in da, dokler Ustavno sodišče RS take odločitve ne sprejme, zakon velja v obliki, kot je sprejeta. Zavrne tudi ugovor o retroaktivni veljavi ZDDDČPNO in poudari, da je s sprejetjem tega zakona zasledovano tudi varstvo javnega interesa. Država mora pobrati davek z namenom, da zagotovi nemoteno delovanje svojega ustroja, pri čemer pa mora zasledovati načelo pravičnosti, saj s tem pobiranje davkov pridobi ne le legalnost, temveč tudi legitimnost. Meni tudi, da pri sprejemu ZDDDČPNO ne gre za prekomerno poseganje v pridobljene pravice posameznika.

Tožnik je zoper izpodbijano odločbo dne 10. 12. 2010 vložil tožbo zaradi molka tožene stranke v zvezi z vloženo pritožbo, v kateri sodišču najprej predlaga, da postopek na podlagi določila 156. člena in 125. člena Ustave RS prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti 12. člena ZDDDČPNO ter po prejemu odločitve Ustavnega sodišča tožbi ugodi in vrne zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek. Odločitev izhaja iz nedopustne retroaktivnosti 12. člena ZDDDČPNO, kar je v nasprotju z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS. Pojasnjuje, da sta tožnik in X. d.d. (v nadaljevanju banka), po tem ko je bil s sklepom nadzornega sveta banke imenovan za predsednika uprave banke za obdobje petih let, ki je pričelo teči 1. 2. 2004, s pogodbo z dne 28. 1. 2004 (v nadaljevanju pogodba) uredila medsebojna razmerja v zvezi z zaposlitvijo tožnika za nedoločen čas, ter navaja vsebino pogodbe in podlago za izplačila v letu 2009 in njihovo specifikacijo. Na podlagi te pogodbe je bil tožnik v letu 2009 upravičen do izplačila prejemkov iz delovnega razmerja. ZDDDČPNO, ki je  podlaga za izpodbijano obdavčitev tožnikovih prejemkov, je bil sprejet 23. 9. 2009 in objavljen v Uradnem listu RS, št. 78/09 z dne 5. 10. 2009, veljati pa je začel 6. 10. 2009. Skladno z 12. členom ZDDDČPNO se ta predpis uporablja za nazaj, torej za vse dohodke, prejete od 1. 1. 2009 dalje. Tožnik zato meni, da je določba 12. člena ZDDDČPNO v nasprotju s 155. členom Ustave RS, ki prepoveduje retroaktivno učinkovanje predpisov, zaradi česar je v nasprotju s citirano določbo Ustave RS tudi izpodbijana odločba.

Z določitvijo dodatne davčne obveznosti za nazaj je zakonodajalec posegel v obstoječe pridobljene pravice tožnika do razpolaganja s prejemki, ki so bili predhodno obdavčljivi po že tako visoki davčni stopnji. Tožnik je sklenil pogodbo več kot 5 let pred sprejemom ZDDDČPNO in tudi dodatek se nanaša na leti 2006 in 2007. Zgolj okoliščina, da je bil dodatek za navedeni leti izplačan v letu 2009 ne pomeni, da je tedaj pravica nastala in da dejstvo izplačila ustreza legitimno izkazanim namenom sprejema izpodbijanega predpisa. Sklicuje se tudi na odločbi Ustavnega sodišča RS št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996 in U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998. Dodaja še, da se je tudi Zvezno ustavno sodišče Zvezne republike Nemčije v odločbi z dne 19.12.19612 (BVerfGE 13, 261 - „Ruckwirkende Steuern“) že izreklo o retroaktivnem obdavčevanju kot nedopustnem, saj ureja zaključene dejanske stanove, nastale v času, ko subjekti, ki so jih ustvarili, pri tem pravne ureditve, ki ni učinkovala, niso mogli upoštevati.

Tožnik še navaja, da je Ustavno sodišče RS v sklepu U-I-39/10-6 z dne 11. 3. 2010 v primeru tožnikove pobude za oceno ustavnosti določila 12. člena ZDDDČPNO, po katerem sicer tožnik kot pobudnik ne izkazuje pravnega interesa pred izčrpanjem rednih pravnih sredstev v upravnem in sodnem postopku, oblikovalo tudi zavezo in odgovornost upravnih organov, da morajo v primeru, ko bi bili primorani uporabiti predpis, ki je v nasprotju z Ustavo RS, o tem obvestiti najvišji organ izvršilne veje oblasti in predlagati ustrezno ukrepanje. Tožnik sodišču predlaga, da na podlagi 156. člena Ustave RS prekine upravni spor ter od Ustavnega sodišča RS zahteva, da opravi oceno ustavnosti določila 12. člena ZDDDČPNO in spor nadaljuje po odločitvi Ustavnega sodišča RS.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče uvodoma pojasnjuje, da je v obravnavnem primeru ocenilo, da obstajajo razlogi za predlagano vložitev zahteve za oceno ustavnosti 12. člena oziroma posameznih določb ZDDDČPNO, kolikor se nanašajo na obdavčitev dohodkov, izplačanih pred uveljavitvijo zakona. Zato je na podlagi 156. člena Ustave Republike Slovenije postopek sklepom št. I U 1823/2010-21 z dne 8. 6. 2011 prekinilo in na Ustavno sodišče RS vložilo Zahtevo za oceno ustavnosti 12.  člena ZDDDČPNO, o kateri je bilo odločeno dne 28. 11. 2013 z odločbo U-I-158/11-77 (Uradni list RS, št. 107/2013).

V obravnavanem primeru odločitev obeh davčnih organov temelji na določbah ZDDDČPNO. Ustavno sodišče RS je z navedeno odločbo z dne 28. 11. 2013 odločilo, da se 12. člen ZDDDČPNO razveljavi. Kot izhaja iz obrazložitve omenjene odločbe, je Ustavno sodišče 12. člen ZDDDČPNO razveljavilo, ker je v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave RS. To pa pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009 (37. točka odločbe). V obravnavnem primeru je tožnik skoraj vse dohodke, ki so predmet obdavčitve z izpodbijano odločbo, prejel pred 5. 10. 2009. Z omenjeno odločbo Ustavnega sodišča pa je bila razveljavljena pravna podlaga, na kateri temelji izpodbijana odločba. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ker navedena določba 12. člena ZDDDČPNO ne more biti več podlaga pri odločanju v zadevi, o kateri na dan, ko je razveljavitev začela učinkovati, še ni bilo pravnomočno odločeno, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo skladno s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo morala tožena stranka odločiti glede na citirano odločbo Ustavnega sodišča in ob upoštevanju časa izplačila obdavčljivih prejemkov po ZDDDČPNO.

O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.