UPRS sodba I U 540/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-12-08

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

obračunavanje davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb - prispevki za socialno varnost - plačevanje storitev v gotovini - podjemno razmerje - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Tožnik je storitve trenerjev plačeval v gotovini, z njimi pa ni imel sklenjene nobene pogodbe, in je dejansko šlo za podjemno razmerje, zato je z davčnega vidika potrebno ta izplačila na podlagi 38. člena ZDoh-2 šteti kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, od katerega bi moral tožnik kot izplačnik dohodka obračunati davke in prispevke, česar pa ni storil.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2013 odmerila prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanja iz drugih pravnih razmerij za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 od osnove 12.460,00 EUR po stopnji 6,00%, v znesku 970,20 EUR in obresti v znesku 57,38 EUR (točka I.1 izreka), pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 v znesku 506,40 EUR in obresti v znesku 28,83 EUR (točka I.2 izreka), posebni davek na določene prejemke za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 od osnove 12.460,00 EUR po stopnji 25%, v znesku 4.4042,50 EUR in obresti 238,08 EUR (točka I.3 izreka) in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012 od osnove 11.214,00 EUR v znesku 3.638,26 EUR in obresti v znesku 212,84 EUR (točka I.4 izreka). Odmerjene in neplačane dajatve ter obresti, obračunane po medbančni obrestni meri za ročnost do enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo obračunanih obveznosti do 22. 9. 2014, morajo biti plačane v roku 30 dni na podračune in v zneskih, ki jih v tej točki izreka navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točki III in IV izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN). Pripombe tožnika na zapisnik in odgovori nanje so razvidni na straneh 3 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so trenerji od tožnika dobivali plačilo v obliki vadnin za treniranje otrok in mladostnikov. Tožnik ni predložil evidenc o zbiranju finančnih sredstev od staršev (članarine) ter o izplačilih vadnin trenerjem, ni predložil blagajniških prejemkov ali drugih potrdil, da so trenerji denar za vodenje treningov prejeli in v kakšni višini. Vodenje poslovnih knjig za društva je predpisano z določbo 26. člena Zakona o društvih (v nadaljevanju: ZDru-1), 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) in precizirano s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju: SRS), zlasti SRS 33.1. in 33.9.

2. Ker poslovne knjige tožnika niso pravilno izkazovale dejanskega stanja, je zaradi razjasnitve okoliščin davčni organ opravil razgovore s trenerji, katerih vsebino v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja. Ugotovil je, da so starši v letih 2010 in 2011 plačevali za otroke vadnino, ki jo je pobiral A.A., pozneje pa B.B., ki sta denar nato mesečno razdelila med trenerje. Pri tem pa o tem ni bilo izdane nobene verodostojne knjigovodske listine. Davčni organ je na podlagi izjave A.A. in vseh trenerjev ugotovil, da trenerji s tožnikom niso imeli sklenjenih nobenih pogodb za vadbo otrok in mladostnikov, prejemali pa so plačilo v zneskih, ki so navedeni v tabeli na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe.  Davčni organ je to razmerje opredelil kot podjemno razmerje, v skladu z 619. členom Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju: OZ).  Dohodke je davčni organ obdavčil, v skladu s tretjim odstavkom 38. člena, četrtim odstavkom 41. člena in prvim odstavkom 141. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2). Obračunal je tudi akontacijo dohodnine, v skladu s prvim odstavkom 278. člena in 283. členom ZDavP-2. Tožnik  bi moral tudi obračunati in plačati ustrezne prispevke, ki jih davčni organ navaja. Izračuni davčnega organa so razvidni na straneh 10 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. V postopku DIN tožnik ni predložil dokumentacije o zbiranju denarja od staršev in izplačilih trenerjem za  vadbo. Zato je davčni organ opravil razgovore s trenerji, iz katerih izhaja, da so prejemali plačilo v gotovini mesečno do A.A., predsednika nogometnega kluba. Treninge so opravljali za tožnika. V okviru Športnega društva C. je deloval tudi nogometni klub. Ta v obravnavanem obdobju ni mogel samostojno poslovati, saj se je v register vpisal kot samostojno društvo šele 12. 2. 2015. Finančno poslovanje društev je urejeno od 26. člena do 29. člena ZDru-1. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil dejansko stanje. Iz navedb trenerjev je bila znana višina izplačanih zneskov za vadnine. Denar je trenerjem izplačal A.A., predsednik nogometnega kluba v gotovini. Ta plačila pa so pravilno opredeljena kot plačila po podjemni pogodbi, od katerih bi moral tožnik obračunati in plačati davke in prispevke, ki pa niso bili plačani, zato jih je obračunal davčni organ.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi ugovarja, da od leta 2005 upravlja in vzdržuje v imenu Mestne občine Maribor športni objekt, ki ga uporabljajo razna združenja, ki jih navaja. Za ta objekt tožnik uporabnikom ne sme zaračunavati najemnine. Uporabniki plačujejo sredstva preko sponzorstev, z vlaganji v infrastrukturo in s pokrivanjem stroškov vzdrževanja, kar se evidentira v poslovne knjige tožnika. Tožnik vodi poslovne knjige v skladu z določbo 26. člena ZDru-1 in SRS 33. Navedba davčnega organa, da naj bi v Športnem društvu C. delovali dve sekciji: Nogometni klub D. in Karate klub E., ne drži. Nogometni klub D. in Karate klub E. sta samostojna subjekta s svojo davčno številko. Karate klub E. nikoli ni deloval in tudi ne deluje v okviru Športnega društva C.. Nogometni klub D. je v letih 2010 in 2011 deloval neformalno in bil zgolj eden od uporabnikov športnih objektov, ki jih upravlja tožnik. Tožena stranka je iz izjav trenerjev naredila napačne zaključke. A.A. ni bil član Športnega društva C.. F.F. je davčnemu organu predal dokumentacijo in v postopku podal pisno prijavo nepravilnosti, razgovor z njim pa ni bil opravljen. Davčni organ konkretno povzema ugotovitve DIN, da so starši plačevali vadnino predsedniku Nogometnega kluba D., A.A., ki je nato plačeval trenerje, ti pa niso imeli sklenjenih pogodb s Športnim društvom C. in za izplačila tudi ni bilo vodene nobene dokumentacije. Ugotovitve, da naj bi trenerji v letih 2010, 2011 in 2012 opravljali za tožnika občasna dela, niso z ničemer izkazane in jih v celoti prereka. Trenerji v svojih izjavah niso navedli, da so trenirali za Športno društvo C., marveč za Nogometni klub D.. Tekmovali so z imenom Nogometni klub D. Vsa pisna dokumentacija, ki jo je v tem obdobju izdal Nogometni klub D., je opremljena z logotipom in žigom Nogometnega kluba D.. Tožnik v obravnavanem obdobju ni naročal vadbe trenerjev in jih tudi ni plačeval, saj za to niti ni imel finančnih sredstev. Trenerje je plačeval predsednik Nogometnega kluba D., A.A.. Ta klub pa je le izvajal vadbo v objektu, ki ga ima v upravljanju tožnik. Izpodbijana odločba ni zakonita, dejansko stanje je napačno ugotovljeno. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, že zasežena sredstva v izvršilnem postopku, pa naj se vrnejo tožniku.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožnika iz tožbe in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih navedbah in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, že zasežena sredstva pa vrne tožniku. V zadevi naj zaradi blokiranega računa hitro odloči.

7. Tožena stranka v pripravljali vlogi prereka vse navedbe tožnika in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

9. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

10. V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito izplačila tožnika trenerjem za storitve vadbe otrok in mladostnikov v obravnavanem obdobju opredelil kot izplačila za storitve, opravljene na podlagi podjemnega razmerja. Ker pa tožnik od teh izplačil ni obračunal predpisanih davkov in prispevkov, je obračun dajatev naredil davčni organ. Iz listin upravnega spisa in iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so v obravnavanem obdobju trenerji za tožnika opravljali občasno delo (storitve vadbe otrok in mladostnikov), čeprav niso bili zaposleni in za to delo od tožnika prejeli mesečno plačilo v gotovini. Podatki o izplačilih iz tožnikovih poslovnih knjig niso bili razvidni. Iz navedb trenerjev, ki so povzete tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da so za svoje delo od tožnika prejeli plačilo, znana pa je bila tudi njegova višina. Ker so trenerji opravljali storitve vadbe otrok in mladostnikov, tožnik kot naročnik storitev pa jim je te storitve plačal, je ta plačila tudi po presoji sodišča davčni organ v skladu z 619. členom OZ opredelil kot plačila po podjemni pogodbi. Neutemeljen je ugovor tožnika, da so neizkazane ugotovitve prvostopenjskega organa, da naj bi trenerji v letih 2010, 2011 in 2012 opravljali za tožnika občasna dela in da je prvostopenjski organ iz izjav trenerjev naredil napačne zaključke. Davčni organ je na podlagi izjave A.A. in izjav trenerjev, danih v predmetnem postopku DIN, po presoji sodišča pravilno ugotovil, da trenerji s tožnikom niso imeli sklenjenih nobenih pogodb za vadbo otrok in mladostnikov, prejemali pa so plačilo v zneskih, ki so navedeni v tabeli na strani 8  obrazložitve izpodbijane odločbe. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da trenerji v svojih izjavah niso navedli, da so trenirali za Športno društvo C., marveč za Nogometni klub D.. Iz izjav trenerjev, ki se nahajajo v upravnem spisu, nesporno izhaja, da so trenerji izjavili, da so storitve opravljali prav za Športno društvo C..

11. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da je Nogometni klub D. v letih 2010 in 2011 deloval neformalno in bil le eden od uporabnikov športnih objektov, ki jih upravlja tožnik, tožnik pa ni naročal vadbe trenerjev in jih tudi ni plačeval, saj za to niti ni imel finančnih sredstev. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik organiziran v pravno-organizacijski obliki društva in sicer Športno društvo C., kot pravna oseba zasebnega prava in je vpisan v register društev pri Upravni enoti Maribor (odločba 215-483/2012-2 z dne 16. 12. 1975). Iz Poslovnega registra Slovenije pa izhaja, da je bil tožnik v obravnavanem obdobju vpisan kot samostojno društvo, torej kot samostojna pravna oseba. Nogometni klub D. pa v tem obdobju ni bil organiziran kot samostojni poslovni subjekt in tudi ni mogel samostojno poslovati, kot je to tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ. Tožnik, ki je organiziran v pravno-organizacijski obliki društva, pa mora voditi poslovne knjige in evidence in hraniti poslovno dokumentacijo v skladu z določbo 26. člena ZDru-1 in pri tem upoštevati tudi Slovenske računovodske standarde, zlasti SRS 33.

12. Ker iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik storitve trenerjev v obravnavanem obdobju plačeval v gotovini, z njimi pa ni imel sklenjene nobene pogodbe, in je dejansko šlo za podjemno razmerje, je tudi po presoji sodišča z davčnega vidika potrebno ta izplačila na podlagi 38. člena ZDoh-2 šteti kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, od katerega bi moral tožnik kot izplačnik dohodka obračunati davke in prispevke, česar pa tožnik ni storil. Dohodke je davčni organ pravilno obdavčil, v skladu s tretjim odstavkom 38. člena, četrtim odstavkom 41. člena in prvim odstavkom 141. člena ZDoh-2. Vsi dohodki, vsako izplačilo oziroma  prejem dohodka je obdavčen, ne glede na obliko v kateri je bil izplačan. Na podlagi 18. člena ZDoh-2 se za dohodek šteje tudi dohodek iz zaposlitve, ki v skladu z določbo prvega odstavka 36. člena ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Dohodek iz zaposlitve je tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi. Na podlagi prvega odstavka 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev. Na podlagi 124. člena ZDoh-2 se med letom plačuje akontacija dohodnine. Izračun se opravi na podlagi davčnega obračuna z odtegljajem, ki ga opravi plačnik (125. člena ZDoh-2). Ker tožnik v obravnavanem obdobju ni obračunal predpisanih davkov in prispevkov za izplačila za storitve trenerjev, je obračun opravil davčni organ, pri čemer pa tožnik višini ugotovljenih izplačil niti ne ugovarja.

13. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitve, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59.člena ZUS-1, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne.

ZDoh-2 člen 18, 38, 38/3, 41, 41/4, 141, 141/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.