UPRS sodba I U 1733/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-28

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - trgovanje z naftnimi derivati

Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa v pozitivni zakonodaji niso določeni, zato je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčni organ v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, sloni na stališču, da so podane objektive okoliščine, ki kažejo, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je tožniku odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za prvo koledarsko polletje leta 2005 v znesku 1.072.557,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 153.708,70 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo 31. 7. 2005 do dneva izdaje odločbe 23. 3. 2009, z rokom plačila 30 dni (točki I. in II. izreka). Zahtevi za povrnitev stroškov se ne ugodi, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2005 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, razloge pa je pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ povzame podatke iz obračuna DDV za leto 2005 in jih primerja z letoma 2004 in 2006 (tabela 1) z grafičnim prikazom. Tožnik je iz nič prometa v letu 2004 prišel do 5,7 mio EUR prometa v prvi polovici leta 2005, v drugi polovici pa je dosegel še 310.000,00 EUR prometa, v letu 2006 pa 28 % prometa iz leta 2005. Tožnik je opravljal dejavnost trgovine na debelo z naftnimi derivati, ni zaposloval delavcev, ni imel lastnih transportnih sredstev niti skladišč. Direktor tožnika je opravljal dejavnost kot samostojni podjetnik posameznik na področju mednarodnega cestnega tovornega prometa in bil ustanovitelj podjetja A. d.o.o. ter je dobro poznal trg (ponudbe, povpraševanje in cene naftnh derivatov). Opravljena je analiza prometa na TRR tožnika (tabele na strani 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožniku je zagon trgovanja z naftnimi derivati od B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. v izredno velikem obsegu v prvi polovici leta 2005 omogočilo financiranje s prejetimi posojili od fizičnih oseb E.E., F.F. in družbe A. d.o.o. ter banke. Po mnenju davčnega organa gre v primeru poslov v prvi polovici 2005 z navedenimi družbami za en posel večjih finančnih razsežnosti katerega potek je bil vodji projekta po obsegu, dinamiki ter drugih parametrih ter ciljih brez večjih tveganj vnaprej znan. Gre za tri edine dobavitelje (tožnikova nakazila so prikazana na straneh od 8 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ pojasni dejstva, ugotovljena v postopkih DIN pri dobaviteljih B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. (strani 14 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe), ki jih opredeli kot „missing trader“ družbe (v nadaljevanju MT družbe). V prvi polovici 2005 jim je tožnik nakazal 6,3 mio EUR oz. 52 % delež  vseh nakazil kupcev (skupaj z družbo A. d.o.o. znaša njun delež 59 %). Največji kupci pri tožniku so bile družbe G. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o., J. d.o.o., K., L. s.p. in M. d.o.o.. Tožnik je družbam plačeval takoj, kupcem pa je prodajal naftne derivate naprej z enomesečnim odlogom plačila. Takšno poslovanje bi imelo ekonomski smisel v primeru visokih zaslužkov oz. dosežene marže, vendar temu ni bilo tako, kar davčni organ pojasni na primerih, ko je tožnik posloval z izgubo, brez dosežene marže in z izkazano ničelno maržo. Davčni organ opravi analizo dosežene marže (tabela 12), ki se je pri tožniku gibala od 0,10 % do nekaj čez 2 %, medtem ko je njegov kupec G. d.o.o. kalkuliral čez 10 % marže. Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 40. člena, 3. člen, 3.a člen, 4. točko drugega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS, sodbi SEU C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi. Davčni organ navede objektivne okoliščine (strani 43 do 46 obrazložitve izpodbijane odločbe), ki kažejo na to, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so obravnavane transakcije obremenjene z goljufijo oz. da je podan subjektivni element na strani tožnika.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in sledi obrazložitvi prvostopenjskega organa.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Davčnemu organu očita sprenevedanje v škodo tožnika, ki se kaže v dejstvu, da se carinski postopki ne omenjajo. Vnos naftnih derivatov v carinskih postopkih veže davčni organ, gre za isti historični dogodek glede samega vnosa. Navaja načelo materialne resnice (5. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Navedeni subjekti so tožniku zaračunali dobavljene naftne derivate, skupaj z DDV, kar je tožnik tudi plačal. V davčnem in carinskem postopku so izkazani blagovni tokovi, trošarinski dokumenti, CMR, računi in denarni tok. Kljub temu tožena stranka šteje, da tožnik ni izkazal, da so mu izdajatelji računov dobavili zaračunano blago. Tožnik je zahteval, da davčni organ pridobi spise carinskih organov z dokumentacijo, v katerih tožnik nastopa kot trošarinski zavezanec. Tožnik navaja, da je dejansko stanje glede vnosa naftnih derivatov isto. Navaja, da je družba N. GmbH iz Graza izstavljala račune za dejansko izdano gorivo družbi O. iz Beograda, da je družba N. za vsako pošiljko naftnih derivatov izdajala slovenskim družbam C. d.o.o., D. d.o.o. in B. d.o.o. kot prejemnikom trošarinskega blaga v režimu odloga plačila naftnih derivatov, trošarinske dokumente. Navedene družbe so bile označene kot prejemniki trošarinskega blaga. Trošarinsko blago je vneseno v Slovenijo z različnimi prevozniki, trošarinski listi pa dani v potrditev pristojnim carinskim organom. Družbi C. d.o.o. in D. d.o.o. sta imeli trošarinsko dovoljenje, vse družbe pa so bile zavezanke za DDV. Bistveno vprašanje je ali lahko v carinskem postopku kot trošarinskega zavezanca opredelimo subjekt, katerega nobena listina ne izkazuje dejanske dobave goriva. Vprašanje dejanskega ali fiktivnega nastopanja družb C. d.o.o., D. d.o.o. in B. d.o.o. je ključnega pomena. Navedene družbe so bile delujoči subjekti. Navaja sodno prakso SEU (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012 - združeni zadevi). Davčni organ je tisti, ki je dolžan dokazati goljufijo. Trditev, da računi ne temeljijo na resničnih dobavah izdajateljev, so izven konteksta. Tožniku ni jasno, kako bi lahko sumil, da sodeluje v transakcijah, ki so del davčne utaje, ko pa je istočasno avstrijski N. veljavno izdajal trošarinske dokumente, CURS pa jih je potrjeval. Tožena stranka se glede vedenja o goljufijah sklicuje na zastarelo sodno prakso.

Čeprav tožena stranka ugotavlja, da je tožnik v številnih primerih naftne derivate prodajal brez marže ali z minimalno maržo, tožnik poudarja, da so se nabave vršile vsa leta, ter da ni bilo bistvenih odstopanj glede razmerja cen. Davčnemu organu očita, da njegova predstavitev ne predstavlja nobene primerjave cen. V tabeli je navedena zgolj ena cena, ki ni primerljiva z nobeno drugo ceno. Gre za navajanje cen naftnih derivatov po časovnih zaporedjih, ki se spreminjajo vsakih 14 dni. Tabela ne nudi podatkov o gibanju povprečnih cen v veleprodaji. Davčni organ ni prikazal relevantnih podatkov v zvezi z gibanjem cen skozi časovnico. Ni primerno, da davčni organ govori o nizkem zaslužku, ker ni usposobljen za izdelavo kalkulacij pri trgovanju z naftnimi derivati, niti na za izdelavo študij ekonomske uspešnosti. Ne zdi se mu relevantno primerjati dejansko doseženo prodajno ceno s kalkulirano pričakovano prodajno ceno. G. d.o.o. ni dosegel takšne marže. Kupci so imeli dogovorjene popuste, višina je bila odvisna od nabavnih količin. Ko se upoštevajo ti popusti, je dejanska razlika v ceni vsaj enkrat manjša kot je kalkuliran % marže. Zato na tej podlagi ni mogoče narediti  zaključka, ki bi kazal na vpletenost tožnika v neplačevanje DDV. V postopku je tožnik sam potrdil, da je kupoval naftne derivate po ceni, ki je bila malo nižja od cene pri dveh dobaviteljih O. in R., kar pa ne pomeni, da bi zato moral vedeti, da so sporni dobavitelji sumljivi. Davčni organ je na splošno napisal, da je bila povprečna majska cena za 10 % nižja kot junija 2005 (ko je tožnik pričel spet nabavljati pri R. in P.). Zanemaril pa je bistven element, po katerem je cene oblikoval R. in P., saj so cene regulirane s strani države in so se leta 2005 spreminjale vsaka dva tedna. Družbi sta v juniju 2005 povišali ceno iz 211,5 SIT za liter dizel goriva na 222,5 SIT za liter, kar predstavlja podražitev za nekaj več kot 5 %. Zato primerjava med majem in junijem 2005, ko se je cena na trgu precej spremenila tudi zaradi ukrepov države, ni sprejemljiva in uporabna. Vsaj polovica razlike je posledica uradne podražitve cen goriva. Enako velja tudi za obdobje januar 2005.

Davčni organ pri izračunu marže pri G. d.o.o. ni upošteval končnih cen na izdanih računih oz. popustov, zato izračunani podatki niso pravilni. Ta ni zaračunal goriva po kalkulirani ceni, temveč po nižji. Davčni organ je upošteval pri izračunu marže t.i. kalkulirane cene in ne dejansko dosežene cene. Navaja primer za 3,4 % nižje dejanske cene G. d.o.o. od kalkulirane cene. Ali je poslovanje po cenah iz računov družb C. d.o.o., D. d.o.o. in B. d.o.o. neobičajno, naj pojasni izvedenec finančne stroke, ki se spozna na oblikovanje in gibanje cen pogonskih goriv ter trgovanja z naftnimi derivati. Tožnik je vodil transparentno poslovanje, vsa plačila je izvrševal preko poslovnega računa, obračunal je odbitni DDV, kolikor ga je dejansko plačal svojemu dobavitelju. Računi spornih družb niso označeni kot neverodostojne listine. Tožnik ni odgovoren za ravnanje drugega subjekta. Glede okoliščine, da je tožnik kupil več mio litrov naftnih derivatov od družb, ki so čez noč nastopile in imele nižje cene kot so bile tržne, se davčni organ ne izjasni. Sporne družbe so bile registrirane že od prej. Tožniku se brez argumentov očita nenavaden način poslovanja s spornimi družbami. Davčni organ ne razpolaga z nobenimi dokazi, da bi direktor tožnika ali njegove družbe imele karkoli od tega, ker MT družbe niso plačale DDV. Ni šlo za navidezne pravne posle. Materialni predpisi, ki so bili sprejeti po maju 2005, ne morejo biti uporabljeni za ta postopek. Uredba Komisije ES 1925/2004 ne določa pravil, niti posledic, če so kršena. Davčni organ ne navede v katerih predpisih so opredeljene objektivne okoliščine. Očita zmotno uporabo sodb SEU. V zvezi s sodbo SEU C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi navaja, da v obravnavanem primeru ni šlo za navidezen posel. Tožnik je deloval v dobri veri. Dobavitelji so bili identificirani za DDV. Navaja sodbe SEU (C-162/93, C-110/98, C-408/98, C-25/03, C-98/98, C-497/01). Bistveno je, da je račune v celoti plačal, torej tudi DDV. Davčni organ hoče prevaliti davčno breme na tožnika. Pred izdajo zapisnika ni bil opravljen sklepni razgovor. Ugotovitve, ki izhajajo iz DIN drugih subjektov, so v tem postopku brezpredmetne. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah iz obrazložitve pritožbene odločbe. Ugotovljene okoliščine spornih poslov v obravnavanem primeru dokazujejo, da je tožeča stranka vedela, da sodeluje pri davčni goljufiji. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po računih za nakup naftnih derivatov, ki jih je prejel od družb B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., ki jih davčni organ opredeli kot „missing trader“ družbe smislu Uredbe ES 1925/2004, tožniku pa očita subjektivni element. Pri tem navaja objektivne okoliščine, ki po mnenju davčnega organa kažejo na to, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da posluje z navideznimi oz. papirnatimi družbami ter tako sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Po stališču organa prve stopnje je dobava opravljena, vendar ne s strani MT družb, s katerimi je tožnik po mnenju davčnega organa sklenil navidezne posle, ki po ZDavP -2 ne vplivajo na obdavčenje.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajateljev računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. To izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV v 40. členu, ki ima kontinuiteto ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno ali je bila dobava opravljena. Davčni organ v konkretnem primeru ne trdi, da dobave naftnih derivatov tožniku niso bile dejansko opravljene, temveč poudarja, da mu dobave niso opravile družbe izdajateljice računov. Posebej opiše pot računov, finančni tok in dejanski tok blaga. Slednji je potekal med dejanskim avstrijskim dobaviteljem N. in dejanskimi slovenskimi kupci, med katerimi je tudi tožnik, ki ga davčni organ šteje kot dejanskega pridobitelja blaga znotraj Skupnosti (stran 66/80 obrazložitve izpodbijane odločbe). V zadevi torej tudi za davčni organ ni sporno, da je bila tožniku dobava opravljena. Ob takem stanju stvari je drugi pogoj za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, da tožnik razpolaga z ustreznim računom v smislu 34. člena ZDDV (oz. 82. člena ZDDV-1), o čemer se je treba posebej opredeliti. V primeru, kot je obravnavani, izhaja, da so računi popolni, saj davčni organ ne osporava sami vsebini računov in je tudi razvidno, da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj iz točke 10 obrazložitve te sodbe). Ob takem stanju stvari, kot je obravnavana, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev oz. dobava opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. Te okoliščine se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU, pri čemer so relevantne predvsem sodbe v že omenjenih zadevah ter v zadevi Bonik EOOD C-285/11 z dne 6. 12. 2012. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa v pozitivni zakonodaji niso določeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Sodišče pa zavrača očitke tožnika, da se zato davčni organ ne more sklicevati nanje, saj posamični objektivni kriteriji niti ne morejo biti izrecno določeno. Opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, je odvisna od okoliščin posameznega primera. Nedvomno pa je bistveno, da mora gospodarski subjekt na trgu ravnati s potrebno skrbnostjo. Davčni organ v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, sloni na stališču, da so podane objektive okoliščine, ki kažejo, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije, s tem pa se strinja tudi sodišče.

Davčni organ navaja, da tožnik razen računov in dveh pogodb nima druge poslovne dokumentacije in da sta pogodbi identični, čeprav naj bi bila dobavitelja dve različni družbi. Iz njih izhaja, da tožnik ne nosi nobenega tveganja in odgovornosti. V pogodbah je določena pot računov, ki je kupec ne sme preskočiti in tudi pot blaga. Iz ugotovitev dejanskega stanja tudi izhaja, da tožnik spornih družb ni nikoli obiskal, ne pozna njihovih predstavnikov in se z njimi ni nikoli srečal. To pomeni, da o spornih družbah ne ve nič, čeprav so se čez noč pojavile na trgu naftnih derivatov z ekstremno visokimi količinami, katerih večinski kupec je bil prav tožnik, ki je bil hkrati tudi dober poznavalec trga naftnih derivatov. Tožnik dejansko ni imel poslovnega partnerja, saj je posloval le papirnato. Tožniku je v spornem obdobju z obravnavanimi družbami opravil ekstremno visok promet oz. ekstremno visoke dobave. Davčni organ tožniku ne očita netransparentnosti glede plačevanja računov, kot želi prikazati tožnik, saj ni sporno, da je tožnik plačeval MT družbam preko TRR. Obseg poslovanja pa je bil izven tožnikovih običajnih okvirov poslovanja, tako pred tem obdobjem kot po tem obdobju. Tožnik je samo od obravnavanih družb v prvi polovici leta 2005 skupaj kupil za več kot 8,4 mio litrov goriva (cca 279 cistern). Tožnik je iz nič prometa v letu 2004 opravil v prvi polovici 2005 1,36 mrd SIT ali 6,7 mio EUR prometa. V drugi polovici leta  2005 (ko je prenehal poslovati z MT družbami) je imel le 74,4 mio SIT oz. 301 tisoč EUR prometa. Skupaj je nabavil 15 cistern goriva (472 tisoč litrov) od  R. d.o.o. in S. d.o.o.. V letu 2006 pa je imel le 28% prometa iz leta 2005.

Tožnik je obravnavanim družbam nakazal preko TRR kot plačilo za dobavljene naftne derivate 1.525.125.148 SIT (6,3 mio EUR), kar predstavlja večinski delež (52 %) od vseh nakazilih kupcev na MT družbe (skupaj s povezano družbo A. d.o.o. pa znaša ta delež 59 %). Tožnik je v celotnem spornem obdobju „dobaviteljem“ plačeval takoj. Ker ni imel sredstev za plačilo je najel kredite od povezanih oseb in banke. Svojim kupcem pa je nato gorivo prodajal z enomesečnim odlogom plačila. Zakaj  je tožnik kreditiral svoje kupce ni razvidno, saj tega tožnik ni pojasnil. Slednje po mnenju sodišča ni bilo ekonomsko smotrno, kar je pojasnil tudi prvostopenjski organ. Tožnik hkrati ni izkazal visokih zaslužkov oz. dosežene marže. Tudi po presoji sodišča gre za neobičajno poslovanje, ki tudi nima ekonomske logike, kar kaže na subjektivni element na strani tožnika. Predstavljeni so primeri preprodaje pošiljk goriva z izgubo, brez dosežene marže in z izkazano doseženo skoraj ničelno maržo (strani 26 do 30 obrazložitve izpodbijane odločbe). Ekonomsko nesmotrno poslovanje je dodatno podkrepljeno še z ugotovitvami davčnega organa iz analize marže pri prodaji goriva D2 (tabela 12). Davčni organ je primerjalno prikazal procent dosežene marže pri tožniku in kalkulirane marže njegovega prvega kupca družbe G. d.o.o.. Slednji je bil tudi tožnikov največji kupec. Tudi po mnenju sodišča, bi ob dejstvu, da je bil tožnik  mesec dni financer posla, bilo za pričakovati, da bo tožnik dosegel tudi največji procent marže. To pa iz podatkov ne izhaja, saj se je marža tožnika gibala od minus 0,10 % do nekaj čez 2%. Ob tem pa je njegov kupec kalkuliral svojo maržo čez 10 %. Tožnik sicer izpodbija navedeno ugotovitev, ker meni, da primerjava s kalkulirano maržo ni pravilna in želi prikazati, da so bile  dejanske marže nižje. To poskuša pokazati na dveh primerih. Od teh se eden nanaša na družbo A. d.o.o., ki ni predmet tega postopka, drugi pa glede datuma izdaje računa niti primerljiv s podatki iz tabele 12 (datum računa je 31. 05. 2005), zato ju sodišče zavrača. Ob tem pa sodišče ocenjuje, da tudi če so bile dejanske marže tožnikovega kupca nižje, to ne spreminja ugotovljenih okoliščin glede dejansko doseženega zaslužka pri tožniku oz. njegovih doseženih marž. Naveden podatek glede kalkulirane marže iz tabele 12 pa je le eden od parametrov, za katere davčni organ ugotavlja, da so realni. S to oceno se strinja tudi sodišče, saj gre pri kalkulacijah za objektivna pričakovanja o možnostih doseganja prodajnih cen na trgu. V obravnavanem primeru pa ne gre za primerjavo nabavnih cen, kot v tožbi navaja tožnik, ko navaja različne cene v različnih mesecih leta 2005 in se sklicuje na ukrepe države pri oblikovanju cen naftnih derivatov. V obravnavanem primeru davčni organ ni opravil primerjave cen. Ta je bila opravljena pri drugem davčnem zavezancu (A. d.o.o.), kar je tožniku pojasnil tudi davčni organ v odgovoru na pripombe (stran 64/80 obrazložitve izpodbijane odločbe), zato sodišče tožbene ugovore glede oblikovanja cen na trgu oz. glede napačne primerjave cen kot brezpredmetne zavrača.

Iz ugotovitev davčnega organa tudi izhaja, da je poslovanje potekalo idealno in da v spornem obdobju tožnik ne beleži nobenih reklamacij, zamud, delnih plačil ipd., kar se sicer pogosto dogaja v normalnem poslovnem okolju in da se je v drugi polovici leta 2005 trgovanje tožnika z naftnimi derivati popolnoma „umirilo“. Prva nabava je bila izvedena šele 23. 8. 2005 od J. d.o.o. (ena cisterna), šele v novembru je tožnik nabavil še 14 cistern od družbe R. Tožnik je torej po opravljenih ekstremnih dobavah naftnih derivatov v prvi polovici leta 2005, izključno od treh MT družb, v količini več kot 8,5 mio litrov (279 cistern), v drugi polovici leta nabavil od znanih slovenskih trgovcev z naftnimi derivati le še 15 cistern oz. 472.000 litrov, naprej pa tudi ni več prodajal celotnih cistern, ampak količinsko razdrobljeno.

V obravnavanem primeru na drugačno odločitev ne vplivajo okoliščine, ki jih poudarja tožnik, da so imele obravnavane družbe v času opravljanja poslov veljavno davčno številko oz. nekatere tudi trošarinsko dovoljenje, ki ga je podelil carinski organ. Prav tako na drugačno odločitev ne morejo vplivati tožnikovi ugovori, da so obravnavane družbe v carinskih postopkih poslovale oz. bile trošarinski zavezanci, oziroma njegovo sklicevanje na iste historične dogodke kot v carinskih postopkih, kar naj bi davčni organ ne upošteval. Obdavčitev z DDV je po mnenju sodišča neodvisna od dejstva ali je družba, pri kateri je ugotovljena davčna goljufija, trošarinski zavezanec ali ne. Zato tudi očitki tožnika, da so na carinskih listinah kot vnosniki blaga vpisane obravnavane družbe po mnenju sodišča ne ekskulpira tožnika, da se ga ne bi smelo v primeru, kot je obravnavani, obravnavati kot dejanskega pridobitelja blaga iz EU in ga zavezati za plačilo DDV ob pogoju, da so izkazane relevantne objektivne okoliščine, na podlagi katerih se mu lahko očita subjektivni element. Iz računov avstrijske družbe N. GmbH, Graz izhaja prodaja mineralnih olj neobstoječi družbi O., iz izdanih računov slednje pa nadaljnja prodaja MT družbam B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o.. V obratni smeri je potekal finančni tok. Dejanski tok blaga je potekal drugače. Tako kot ugotavlja davčni organ, je tožnik bil prvi resnični slovenski kupec naftnih derivatov za tremi navideznimi slovenskimi kupci (MT družbami) po količini goriva in vrednosti, kar je davčni organ tudi pojasnil in s tem se sodišče strinja. Tožnik je v postopku sodeloval. V razgovoru pri organu prve stopnje ni pojasnil drugačnih okoliščin glede sklepanja poslov, niti okoliščin, zakaj je po njegovem tržno zanimiv posel kar naenkrat zaključil. Razvidno je, da so mu zadostovali le pravilno sestavljeni računi, na katerih piše, da sta trošarina in DDV plačana in da je računom verjel. Od D. d.o.o. pa zahteval tudi uvozno dovoljenje. Odgovornih oseb ni poznal in družb nikoli ni obiskal na njihovih sedežih ter o njih ničesar ne ve. Tako kot v postopku na prvi stopnji, niti v pritožbi, pa tudi ne v tožbi, tožnik glede načina sodelovanja in sklepanja poslov, naročanja ipd. ne pove ničesar, tudi ne pojasni, zakaj ni kupoval direktno od avstrijskega dobavitelja N.  Sodišče tudi ne sledi dokazu z zaslišanjem direktorja tožnika, saj ni razvidno, kaj naj bi pojasnil. Tožnikov očitek, da ni bil opravljen sklepni razgovor, pa je protispisen. Izpodbijana odločitev tudi ne temelji na ugotovitvah DIN drugih subjektov, zato sodišče te tožnikove očitke kot neutemeljene zavrača.

V zadevi ni sporno, da je tožnik kupoval naftne derivate v spornem obdobju po nižjih cenah kot pri drugih dobaviteljih (npr. P. in R.), saj to tožnik tudi sam pove. V zadevi pa ne gre za vprašanje ali je bilo poslovanje po cenah, kot izhajajo po računih spornih družb, neobičajno, zato po presoji sodišča za oceno ali je podan subjektivni element zaradi cen na strani tožnika, ni treba iskati odgovora glede cen pri izvedencu finančne stroke, ki se spozna na oblikovanje in gibanje cen pogonskih goriv ter trgovanje z naftnimi derivati, kot to predlaga tožnik. Glede nižjih cen naftnih derivatov pri obravnavanih družbah je tudi davčni organ pojasnil, da so MT družbe ponujale naftne derivate res po najnižjih cenah, vendar še v razumljivih mejah (glej strani 43/80 in 67/80 obrazložitve izpodbijane odločbe).

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v ključnem delu glede obstoja subjektivnega elementa obrazložena v zadostni meri in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče sledi razlagi davčnega organa glede obstoja relevantnih objektivnih okoliščin, ki jih je ta tudi celovito analiziral in opravil pravilno dokazno oceno ter jih povezal v smiselno celoto, ki po mnenju sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma, da bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi z obravnavanimi izdajatelji računov, povezana z goljufijo izdajateljev računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Sodišče ugotavlja, da niso izkazane okoliščine, da je tožnik deloval v dobri veri, da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči in da je njegovo sodelovanje pri davčni goljufiji izključeno.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka  59. člena ZUS-1. V zadevi namreč niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je prvostopenjski organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem tega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsak stranka svoje stroške postopka (četrti odstavkom 25. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.