UPRS sodba I U 758/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-23

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - nabavna vrednost kapitala - čas pridobitve kapitala

Za to, da se pri ugotavljanju nabavne vrednosti upošteva vrednost iz pogodbe, je  bistveno, da je na podlagi pogodbe kapital pridobljen, kar v primeru, ko gre za nepremičnino, pomeni, da je na podlagi sklenjene pogodbe možen vpis lastninske pravice na nepremičnini v zemljiško knjigo. V obravnavanem primeru je tožeča stranka sicer sklenila prodajno pogodbo, pridobila pa je lahko nepremičnino in s tem kapital po pogodbi šele, ko ji je bila izročena. Šele takrat je namreč lahko nastopila last in posest kupljene nepremičnine in šele takrat je lahko od prodajalca zahtevala vknjižbeno dovoljenje za bremen prosti vpis lastninske pravice na kupljeni nepremičnini. To pa po presoji sodišča pomeni, da v konkretnem primeru vrednost kapitala – nepremičnine v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe ter da je zato treba pri ugotavljanju nabavne vrednosti upoštevati 2. stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, po katerem se v primeru, če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, za nabavno vrednost šteje vrednost v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, ter kot čas pridobitve upoštevati datum, ki je razviden iz drugih dokazil, kot to določa 2. stavek prvega odstavka 101. člena ZDoh-2.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 24 – 01186 z dne 28. 6. 2013 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 15 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 22 027,82 EUR po stopnji 15% v znesku 3 304,17 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine – stanovanja na naslovu … v A. Kot pridobitni naslov je navedla nakup, kot datum pridobitve 4. 2. 2005, kot datum odsvojitve 23. 4. 2013 in kot čas posedovanja nepremičnine dopolnjenih pet let. K napovedi je priložila tudi pojasnilo, v katerem je navedla, da se je v stanovanje vselila v letu 2007, prodati pa ga nato, ker je bilo premajhno za tričlansko družino, ni mogla in je zato za čas do prodaje in nakupa večjega stanovanja, stanovanje oddala v najem. Leta 2012 se je družina povečala še za enega otroka, aprila 2013 pa je stanovanje uspela prodati. Zato meni, da je upravičena do plačila dohodnine od dobička iz kapitala v skladu z drugim odstavkom 96. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). V zvezi z navedenim pojasnilom davčni organ meni, da tožeči stranki ni mogoče priznati oprostitve plačila dohodnine od dobička iz kapitala, ker ni bil izpolnjen pogoj bivanja, pravilen pa po presoji davčnega organa tudi ni čas pridobitve kapitala, ki ga tožnica navaja v pojasnilu (1. 3. 2007). Tožnica je stanovanje pridobila na podlagi pogodbe z dne 4. 2. 2005 za kupnino 116 967,50 EUR, kar prestavlja datum pridobitve in vrednost v času pridobitve. Zato ni mogoče slediti razlagi tožnice glede uporabe 101. člena ZDoh-2. Priznajo pa se ji normirani stroški v zvezi s pridobitvijo in odsvojitvijo kapitala ter davek na promet nepremičnin, ki ga je plačala ob odsvojitvi nepremičnine. Od davčne osnove 22 027,82 EUR se ji tako v skladu s 132. členom ZDoh-2 odmeri dohodnina od dobička iz kapitala po stopnji 15% v znesku 3 304,17 EUR  ter v skladu s 66. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) naloži v plačilo v 30 dneh od vročitve odločbe.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se pri tem sklicuje na določbe ZDoh-2, ki jih citira že prvostopni organ v svoji odločbi. V zvezi s pritožbenimi ugovori pojasnjuje, da morajo biti za oprostitev plačila davka na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 izpolnjeni vsi trije predpisani pogoji. V zakonu sicer ni izrecno določeno, da morajo biti izpolnjeni prav na dan odsvojitve. Zahteva pa se, med drugim, da gre za najmanj triletno, neprekinjeno obdobje stalnega bivanja v lastni nepremičnini, ki se konča z odsvojitvijo, ne pa z morebitnim drugačnim razpolaganjem, kot je npr. oddajanje v najem ali uporaba v poslovne namene. Ker v konkretnem primeru izselitev tožnice ni bila neposredno povezana z odsvojitvijo stanovanja, temveč se je stanovanje po izselitvi tožnice oddajalo v najem do prodaje, zahtevane oprostitve ni mogoče priznati, saj zakonski pogoji niso izpolnjeni. Drugostopni organ tudi meni, da v konkretnem primeru ni podlage za uporabo drugega odstavka 101. člena ZDoh-2, ki jo zahteva tožnica v pojasnilu, temveč je potrebno uporabiti splošni prvi odstavek, po katerem se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe, kar je v danem primeru 4. 2. 2005 in kot je bilo upoštevano v izpodbijani odločbi. Drugi odstavek, na katerega se sklicuje tožnica, se po mnenju pritožbenega organa uporablja za primer, ko je zavezanec investitor gradnje, oziroma ko zavezanec z drugo osebo sklene pogodbo, s katero se le-ta zaveže za zavezanca izvesti gradnjo, kar pomeni, da mora biti predmet pogodbe gradnja in ne stvar. Tožnica je v konkretnem primeru sklenila prodajno pogodbo. Prodaja se lahko nanaša tudi na bodočo stvar. Ker torej ni sklenila pogodbe o gradnji, temveč prodajno pogodbo za nakup stvari, se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe in ne čas pridobitve, ki se po drugem odstavku 101. člena ZDoh-2 upošteva za nepremičnine, pridobljene z graditvijo.

4. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo odločbe ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja napačno uporabo določb 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 in drugega odstavka 101. člena ter meni, da davčni organ zmotno ni uporabil določbe drugega odstavka 98. člena ZDoh-2.

5. V zvezi s prvo očitano kršitvijo navaja, da je v letu 2010 potrebovala zaradi povečanja družine večje stanovanje in da ga je zato nameravala prodati. Zaradi splošno znane okoliščine, da je bil trg nepremičnin v tem času popolnoma ohromljen in je bilo stanovanje težko prodati, se je z družino začasno, dokler ji stanovanja ne bi uspelo prodati, preselila v najemniško stanovanje, svoje stanovanje pa je oddala. Šele leta 2013 je stanovanje uspela prodati, kar ji je omogočilo, da so kasneje kupili večje stanovanje in s tem dokončno rešili svoj stanovanjski problem. Zato meni, da bi morala biti oproščena dohodnine v zvezi s prodajo stanovanja in da vsebinsko izpolnjuje pogoje iz 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, saj je njen položaj enak položaju oseb, ki so davka po tej določbi oproščene. Zakonodajalec je s citirano ureditvijo želel obdavčiti osebe, ki stanovanja, ki ga prodajajo, v zadnjih treh letih niso potrebovale za lastno prebivanje, pač pa so ga uporabljale za pridobivanje dobička. Nasprotno je tožnica stanovanje oddajala zato, ker z družino v njem zaradi pomanjkanja prostora ni mogla več živeti, najemnino pa je potrebovala za najem ustreznega stanovanja, v katerem je živela z družino do takrat, ko ji je svoje stanovanje končno uspelo prodati. Tožnica je torej v svojem stanovanju dejansko bivala več kot tri leta pred oddajo v najem, oddaja v najem pa je bila začasna rešitev za stanovanjski problem cele družine. Tožnica še dodaja, da je od najemnin ves čas plačevala davek in to od celotnega prejetega zneska. Poleg tega je imela velike stroške z opremljanjem najetega stanovanja, medtem ko je svoje stanovanje oddajala opremljeno. Zato meni, da ni zavezanka za plačilo davka na dobiček od prodaje nepremičnine. Razlaga zakona, ki jo zastopa davčni organ, je po mnenju tožnice preozka. Upravno sodišče je od restriktivne razlage zakona že odstopilo. Meni, da gre tudi pri njej za situacijo, ki upravičuje širšo razlago zakonskih pogojev za oprostitev. Od treh pogojev ni bil izpolnjen le pogoj dejanskega bivanja, če ga razumemo dobesedno. Vendar pa je treba ta pogoj razlagati tako, da je izpolnjen tudi v primeru, če je zavezanec stanovanje uporabljal za prebivanje v finančnem smislu, kot je bilo to v tožničinem primeru. Glede na to, da je bila tožnica v opisano situacijo prisiljena zaradi razmer na nepremičninskem trgu, bi bilo neživljensko in tudi v neskladju z namenom zakonodajalca, če sodišče ne bi upoštevalo tožničine situacije za upoštevno tudi v pravnem smislu. Če pa sodišče meni, da takšna razlaga ni možna, tožnica predlaga, da sodišče ugotovi, da gre za pravno praznino in jo ustrezno zapolni na podlagi splošnih pravnih načel, zlasti na podlagi določb 22., 33., 67. in 78. člena Ustave.

6. Če pa bi sodišče kljub temu menilo, da oprostitev plačila dohodnine ni možna, tožnica trdi, da bi bilo kot nabavno vrednost nepremičnine treba šteti tržno vrednost nepremičnine ob njeni dejanski pridobitvi dne 23. 2. 2007 oziroma ob pridobitvi lastninske pravice 1. 3. 2007, kot izhaja iz uradne cenitve, in ne zneska, ki izhaja iz pogodbe z dne 4. 2. 2005, saj je bilo stanovanje pridobljeno na način vstopa v investitorstvo in torej ni šlo za nakup nepremičnine na trgu, prevzeto pa je bilo več kot dve leti po sklenitvi pogodbe in začetku vplačevanja. Tožnica je pogodbo o nakupu nepremičnine, ki je predmet prodajne pogodbe, sklenila 4. 2. 2005, ko je bilo stanovanje v izgradnji. Stanovanje je bilo dejansko zgrajeno leta 2007 in prevzeto 23. 2. 2007, v zemljiško knjigo pa so bili vpisani 1. 3. 2007. Čas pridobitve za potrebe odmere davka od kapitalskega dobička bi torej moral biti 1. 3. 2007 oziroma najprej 23. 2. 2007, ko je bilo stanovanje prevzeto. Vrednost kapitala ob pridobitvi pa iz prodajne pogodbe (v tem primeru) ni razvidna. Stanovanje je tožnica pridobila od Stanovanjskega sklada kot investitor gradnje in hkrati pristala, da začne kupnino plačevati več kot dve leti pred dejanskim prevzemom stanovanja. Stanovanja tudi ni mogla izbrati, kar vse kaže na neobičajno pridobitev nepremičnine, oziroma na soinvestitorstvo. Ker zato znesek iz pogodbe (z dne 4. 2. 2005) ne ustreza vrednosti stanovanja ob pridobitvi (v letu 2007), bi bilo treba nabavno vrednost stanovanja določiti z ustreznimi dokazili. Tožnica je zato davčni napovedi priložila cenitev, iz katere izhaja, da znaša vrednost nepremičnine ob pridobitvi 141 019,50 EUR. To vrednost bi bilo treba upoštevati kot nabavno in na tej podlagi odmeriti davek. Tolmačenje organa druge stopnje v tej zvezi tožnica ocenjuje kot preozko in neskladno z namenom zakonodajalca. Namen zakonodajalca je bil nedvomno v tem, da se ugotavlja razlika v ekonomski vrednosti ob pridobitvi nepremičnine in torej takrat, kot stvar obstaja in je lastninsko pravico mogoče pridobiti in obenem začeti izvrševati lastniška upravičenja, ter vrednosti ob odsvojitvi. Gre za varstvo zavezanca, ki je nižjo ceno izgovoril ravno zato, ker je sprejel tudi finančno tveganje in ker je imel stroške, ker v času gradnje ni mogel uporabljati nepremičnine. Res je po OZ mogoče kupiti tudi bodočo stvar. Vendar pa je ravno zaradi življenjskih primerov zakonodajalec predvidel tudi izjemo. Stališče, po katerem se za takšno izjemo upošteva le gradbena pogodba, je po mnenju tožnice nevzdržno. ZDoh-2 govori med drugim tudi o gradnji, ki jo za zavezanca po pogodbi izvaja drug izvajalec in torej ne pravi, da bi morala gradnjo izvajati druga pogodbena stranka, kot to tolmači pritožbeni organ. V konkretnem primeru je gradnjo po pogodbi s Skladom izvajal A. Zakonski pogoj je torej izpolnjen. Bistveno pri ureditvi v ZDoh-2 namreč je, da zavezanec več kot dve leti po sklenitvi pogodbe ni mogel prevzeti nepremičnine, v tem času pa se razmere lahko tako spremenijo, da pogodbena cena ne odraža več vrednosti, ki jo lastnik pridobi ob prevzemu. Pomemben je torej čas od dogovora o ceni do dejanskega prevzema. Pri tem ne more biti odločilna vrsta pogodbe, predvsem pa ni videti razloga, da bi zakonodajalec izjemo določil le za primer, ko sopogodbenik dejansko sam gradi določeno nepremičnino.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi oba davčna organa zavračata tožbeni očitek nepravilne uporabe določb 96. člena ZDoh-2 (oprostitev) in jih zato ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

10. Sodišče se strinja s toženo stranko tudi, da v konkretnem primeru ni podlage za uporabo določb drugega odstavka 101. člena ZDoh-2, na katere se sklicuje tožnica. Pač pa tožnica po presoji sodišča v svojih vlogah utemeljeno izpostavi vsebino prodajne pogodbe št. … z dne 4. 2. 2005, sklenjene s Stanovanjskim skladom, ter s tem povezano (sporno) vrednost kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi.

11. Po določbah drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala (ki se všteva v vrednost kapitala ob pridobitvi iz prvega odstavka) šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Za čas pridobitve kapitala se po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična osebe pridobila kapital.

12. Za to, da se pri ugotavljanju nabavne vrednosti upošteva vrednost iz pogodbe, je torej bistveno, da je na podlagi pogodbe kapital pridobljen, kar v primeru, ko gre za nepremičnino, pomeni, da je na podlagi sklenjene pogodbe možen vpis lastninske pravice na nepremičnini v zemljiško knjigo. V konkretnem primeru je tožeča stranka sicer sklenila za nepremičnino prodajno pogodbo, pridobila pa je lahko nepremičnino in s tem kapital po pogodbi šele, ko ji je bila izročena. Šele takrat je namreč lahko nastopila last in posest kupljene nepremičnine (5. člen prodajne pogodbe) in šele takrat je lahko od prodajalca zahtevala vknjižbeno dovoljenje za bremen prosti vpis lastninske pravice na kupljeni nepremičnini (8. člen prodajne pogodbe). To pa po presoji sodišča pomeni, da v konkretnem primeru vrednost kapitala – nepremičnine v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe ter da je zato potrebno pri ugotavljanju nabavne vrednosti upoštevati 2. stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, po katerem se v primeru, če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, za nabavno vrednost šteje vrednost v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, ter kot čas pridobitve upoštevati datum, ki je razviden iz drugih dokazil, kot to določa 2. stavek prvega odstavka 101. člena ZDoh-2.

13. Ker torej v konkretnem primeru zakon ni bil uporabljen pravilno in posledično niso bile upoštevane vse relevantne dejanske okoliščine, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Pristojni organ mora v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo, ponovno odločiti v zadevi. Pri tem je vezan na pravno mnenje, ki ga je zavzelo sodišče.

14. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25.  člena ZUS-1 ter prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

15. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

ZDoh-2 člen 96, 98, 98/2, 101, 101/1, 101/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.