UPRS sodba I U 1972/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-25

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),

dohodnina - odmera dohodnine - oddajanje premoženja v najem - analogija

Z dohodnino so po določbah 15. člena ZDoh-2 obdavčeni vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, ki jih doseže fizična oseba v davčnem letu, pri čemer se za dohodke šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. V tem smislu – kot vsakršen prejemek in ne zgolj kot dobiček - je razumeti tudi dohodek iz oddajanja premoženja v najem, zato obdavčitev celotnih prejetih zneskov najemnine ni v nasprotju z načeli davčnega zakona.

Analogna oziroma primerna uporaba zakonskih norm v primeru, ko gre za davčni predpis, načeloma ni dopustna. Zgolj dejstvo, da zakonska ureditev določenega vprašanja ne ureja, pa samo po sebi še ne pomeni kršitve ustavnih določb.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki od dohodka, doseženega iz oddajanja premoženja v najem v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od davčne osnove 3.960,00 EUR po stopnji 25% v znesku 990,00 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri odločanju sledil napovedi za odmero akontacije dohodnine, ki jo je vložila tožnica in iz katere je razvidno, da je v zadevnem obdobju dosegla dohodke v višini 6.600,00 EUR ter da uveljavlja normirane stroške v višini 40% doseženega dohodka. Ob upoštevanju določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na odmero dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, se nato ugotavlja, da je potrebno od doseženega dohodka odšteti normirane stroške (v višini 2.640,00 EUR) ter nato od tako ugotovljene davčne osnove v višini 3.960,00 EUR odmeriti akontacijo dohodnine po stopnji 25% .

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa navaja, da se je na načelni ravni mogoče strinjati s pomisleki tožnice, po katerih bi bilo prav in pravično, da bi se pri odmeri davka upoštevali tudi stroški, ki jih ima sama z najemom drugega stanovanja in bi ji bil davek odmerjen samo od razlike v dohodku, ki ga prejema. Vendar pa zakonska pravila glede obdavčitve dohodka iz oddajanja premoženja v najem takih določb ne vsebujejo. Stroški, ki lahko vplivajo na znižanje davčne osnove, so lahko bodisi normirani stroški, bodisi dejanski stroški, ki pa so lahko le tisti stroški vzdrževanja premoženja, ki ohranjajo njegovo uporabno vrednost. Stroškov, ki jih tožnica plačuje za bivanje v drugi nepremičnini, zato ni mogoče šteti za stroške, ki znižujejo davčno osnovo. Pritožbeni organ se tudi ne strinja s stališčem tožnice, da gre v takšnem primeru za protiustavno pravno praznino. Zakonske norme so jasne, tolmačijo pa se v davčnem pravu ozko in ne široko. Prav tako po presoji druge stopnje ni mogoče uporabiti analogije med primerom, kakršen je obravnavani in med obdavčitvijo dohodka, ki ga podnajemnik doseže z oddajanjem najete nepremičnine v podnajem iz četrtega odstavka 77. člena ZDoh-2, čeprav bi bila po vsebini takšna primerjava možna. Pri odmeri davka namreč ni mogoče odločati o zmanjšanju davčne osnove po prostem preudarku oziroma mimo zakonskih določb, ampak morajo biti za znižanje davčne osnove izpolnjeni točno določeni zakonski pogoji, ki pa v konkretnem primeru niso podani.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in ji prizna povračilo stroškov postopka. V tožbi navaja, da je lastnica dvosobnega stanovanja, ki pa je postalo za družino z dvema otrokoma pretesno in sta se zato z možem odločila, da najameta večjega. Ker je najeto stanovanje starejše in manj komfortno, je najemnina celo nižja, kot jo prejema za oddajanje svojega stanovanja. Najemnino za večje stanovanje je tako tožnica plačevala iz prejete najemnine za svoje manjše stanovanje. In ker je z oddajanjem svojega stanovanja dosegla višjo najemnino, je sklepala, da bo morala plačati davek od oddaje nepremičnine samo od presežka. O tem je ob napovedi dohodnine obvestila tudi prvostopni davčni organ. Ker je torej ravnala korektno in pošteno, se ji ne zdi sprejemljivo, da bi morala biti sedaj kaznovana zaradi pomanjkljivosti zakona. Meni namreč, da je treba v konkretnem primeru izhajati iz načela, da se davki plačujejo do dohodkov. Obdavči se torej premoženje, ki ustvarja dobiček. V obravnavanem primeru pa je tožnica s prejeto najemnino  plačala najemnino za najeto stanovanje, zato predstavlja dohodke samo razlika in samo razliko bi davčni organ lahko upošteval pri obdavčitvi. Analogijo je mogoče najti v četrtem odstavku 77. člena ZDoh-2, ki se sicer nanaša samo na oddajanje istega stanovanja v podnajem, vendar pa se od primera tožnice dejansko ne razlikuje. Poleg tega tožnica ni oddala in najela stanovanja zaradi neke kaprice, temveč zaradi stanovanjske stiske, plačevanje najemnine za najeto stanovanje pa predstavlja strošek pri oddaji njenega stanovanja. Uporabiti bi bilo torej treba analogijo s četrtim odstavkom 77. člena ZDoh-2 oziroma primerno uporabiti prvi in drugi odstavek istega člena. Še zlasti zato, ker ZDoh-2 takšnih primerov ne ureja in gre torej za pravno praznino, ki jo je treba zapolniti z analogijo. V nasprotnem primeru je namreč ZDoh-2 po mnenju tožnice protiustaven, kršene pa so določbe 22., 33., 67. in 78. člena Ustave. Če pa se sodišče s predlagano uporabo analogije ne strinja, tožnica predlaga, da postopek prekine in začne postopek za oceno ustavnosti ZDoh-2 pred Ustavnim sodiščem.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi ni spora o tem, da je bila dohodnina od dohodka iz oddajanja premoženja (stanovanja) v najem tožnici odmerjena in naložena v plačilo skladno z njeno napovedjo ter v skladu z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2, na katere se sklicujeta oba davčna organa. Nepravilnosti oziroma nezakonitosti izpodbijane odločitve tudi ni najti po uradni dolžnosti.

Sodišče pa tudi ne dvomi v ustavnost zakonske ureditve. Predvsem ne drži tožbena trditev, da so z dohodnino obdavčeni le dohodki oziroma premoženje, ki ustvarja dobiček. Z dohodnino so namreč po določbah 15. člena ZDoh-2 obdavčeni vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, ki jih doseže fizična oseba v davčnem letu, pri čemer se za dohodke po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. V tem smislu – kot vsakršen prejemek in ne zgolj kot dobiček - je razumeti tudi  dohodek iz oddajanja premoženja v najem, zato obdavčitev celotnih prejetih zneskov najemnine ni v nasprotju z načeli davčnega zakona (ZDoh-2), kot trdi tožnica v tožbi. Zakonska ureditev je tudi dovolj jasna in ne potrebuje razlage, kot to pravilno poudari že drugostopni organ v svojih razlogih. Pravilno tudi poudari, da analogna oziroma primerna uporaba zakonskih norm v primeru, ko gre za davčni predpis, načeloma ni dopustna. Analogija, ki jo uveljavlja tožnica v tožbi, pa tudi ni ustrezna po vsebini, saj tožnica prezre, da gre pri vseh primerih dopustnega zmanjšanja davčne osnove, tudi pri tistem iz četrtega odstavka 77. člena ZDoh-2, za stroške oziroma izplačila, ki so neposredno povezani z nepremičnino, ki se oddaja v najem, medtem ko pri plačevanju najemnine, ki jo uveljavlja tožnica v tožbi, takšna neposredna povezanost z nepremičnino, ki se oddaja, ni podana. Gre torej za drugačno dejansko stanje in s tem za situacijo, ki ne  omogoča enake obravnave. Utemeljen pa po presoji sodišča niti ni tožbeni očitek, da gre za pravno praznino. Kot že rečeno, je zakonska ureditev dovolj jasna in kot takšna ne nasprotuje davčnim načelom. Zgolj dejstvo, da določenega vprašanja ne ureja, pa samo po sebi še ne pomeni kršitve ustavnih določb, na katere se sklicuje tožeča stranka v tožbi.

Ker je torej sodišče spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na to, da so dejanske okoliščine v zadevi nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.