UPRS sodba I U 341/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-18

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),

dohodek iz dejavnosti - davek od dohodka pravnih oseb - DDV - odbitek vstopnega DDV - statusno preoblikovanje samostojnega podjetnika - prenos podjetja na prevzemno družbo - odhodki za osnovna sredstva - olajšava za investiranje

Skladno s 673. členom ZGD-1 se za prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo ob smiselni uporabi določb 668. člena ZGD-1 sklep o prenosu podjetja nadomesti s pogodbo o prenosu podjetja, ki jo skleneta podjetnik in poslovodstvo prevzemne družbe v obliki notarskega zapisa. Če prevzemna družba zaradi prenosa podjetja poveča osnovni kapital, se smiselno uporabljajo določbe ZGD-1 o povečanju osnovnega kapitala zaradi pripojitve. V takem primeru mora biti povečanje osnovnega kapitala vpisano v register hkrati z vpisom prenosa podjetja. Realizacijo pogodbe dokazuje tudi vpis statusnega preoblikovanja v sodni register.

Prenos podjetja je bil v davčnem postopku ugotovljen že na podlagi priglasitve davčne obravnave podjetnika ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju dejavnosti po drugi osebi - tožniku, ki je bila tudi podlaga za ustavitev postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pri podjetju A. s.p.

Univerzalno pravno nasledstvo je pravna posledica materialnega statusnega preoblikovanja podjetnika s prenosom podjetja na tožnika kot prevzemno kapitalsko družbo in ni odvisno od strukture aktive (premoženjskih pravic oziroma sredstev), ki je predmet prenosa. Ugotovitev, da je samostojna podjetnica na tožnika prenesla (tudi) osnovno sredstvo, ki ga je v poslovnih knjigah izkazovala fiktivno, ne vpliva na ugotovljeno odgovornost tožnika za davčne obveznosti prevzetega podjetja.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Postojna je tožniku je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo razliko v akontaciji davka od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 13.528,70 EUR v znesku 2.862,12 EUR (v točki I.1 in VI.), razliko v akontaciji davka od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2009 do 20. 11. 2009 od davčne osnove 59.450,23 EUR v znesku 21.484,53 EUR (v točki II.1 in VI.), devet zapadlih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v skupnem znesku 9.363,42 EUR (v točki III.1 in VI.), razliko davka na dodano vrednost za davčno obdobje april 2008 do junij 2008 od osnove 4.397,54 EUR v znesku 879,51 EUR (v točki IV.1 in VI.), vse s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe in (v točki V.) ugotovil zmanjšanje davčne izgube v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 za 1.832,30 EUR, izgubo v višini 4.395,64 EUR in neizpolnjevanje pogojev za uveljavljanje neizkoriščenega dela olajšave v višini 17.537,05 EUR po prilogi 7a - Podatki za olajšavo za investiranje po 66. a členu ZDoh-2 (po obračunu akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2009 do 20. 11. 2009).

V davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2008 je bilo ugotovljeno, da je zavezanka za davek – A. s.p., ki se je na bilančni presečni dan 20. 11. 2009 statusno preoblikovala s prenosom podjetja na tožnika kot prevzemno družbo, med osnovnimi sredstvi izkazovala proizvodno linijo za biodizel FB400 v vrednosti 219.876,79 EUR. Po ugotovitvah davčnega organa proizvodna linija ni bila nikoli v lasti ali finančnem najemu zavezanke in je v poslovne knjige evidentirana na podlagi fiktivnih listin. Dobava proizvodne linije po računu dobavitelja B. d.o.o. Hrvaška, št. 20080819 z dne 9. 9. 2008 ni bila nikoli opravljena in je fiktivna. Ker osnovno sredstvo evidentirano v nasprotju s SRS 1.1, se iz poslovnih knjig izloči, tožniku kot univerzalnemu pravnemu nasledniku, na katerega so skladno z drugim odstavkom 667. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) prešle pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem, pa se odmeri davek brez upoštevanja fiktivne investicije.

Posledično se na podlagi 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v zvezi z 48. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) davčno ne priznajo odhodki, vezani na navedeno osnovno sredstvo in sicer za leto 2008 stroški priprave elaborata za pridobitev nepovratnih sredstev po računu št. 029-2008 z dne 19. 6. 2008 v višini 4.397,54 EUR in za leto 2009 odhodki za stroške amortizacije v višini 20.155,40 EUR, ne prizna pa se tudi olajšava za investiranje po 66. a členu ZDoh-2 v delu, ki se nanaša na fiktivno investicijo (za leto 2008) v višini 9.131,16 EUR in v letu 2009 (do prenosa dejavnosti) v višini 39.294,83 EUR. Ob upoštevanju sprememb, ugotovljenih z inšpekcijskim pregledom, je ugotovljena osnova za dohodnino in razlika akontacije dohodnine za leto 2008 in za leto 2009 (do 20. 11. 2009) v višini, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe pod točkama I.1 in II.1, glede na osnovo za dohodnino prevzetega podjetja A. s.p. za obdobje od 1. 1. do 20. 11. 2009 in 371. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa mora tožeča stranka kot prevzemna družba plačati zapadle akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v skupnem znesku 9.363,42 EUR (izrek pod točko I.3). Po računu št. 029-2008 z dne 19. 6. 2008, ki ga je davčni organ kot odhodek izločil, je zavezanka A. s.p. - pravna prednica tožnika uveljavljala odbitek vstopnega davka v znesku 871,51 EUR v nasprotju s 63. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Zaračunane storitve priprave elaborata za pridobitev nepovratnih sredstev niso povezane z obdavčenimi transakcijami davčnega zavezanca (izrek pod točko IV) Po prevzemu prenosnega podjetja A. s.p. je tožnik na dan 31. 12. 2009 v nasprotju z 12. členom ZDDPO-2 v povezavi s SRS 13.1 izkazoval stroške amortizacije linije za proizvodnjo biodizla v znesku 1.832,30 EUR. Davčna izguba za leto 2009 se zato zniža za navedeni znesek in znaša 4.395,64 EUR (V. točka izreka).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-28/2011-3 z dne 17. 1. 2013 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Vztraja namreč pri stališču, da v obravnavanem primeru ne gre za statusno preoblikovanje podjetnika in da je bila tehnološka linija za biodiesel na tožnika prenesena kot stvarni vložek za povečanje osnovnega kapitala. Na tožnikova vprašanja v tej zvezi v izpodbijani odločbi ni ustrezno odgovorjeno. Prvostopni organ jih zavrne kot nerelevantna z argumentom, da je bila proizvodna linija že na dan 31. 12. 2008 neupravičeno izkazana v okviru sredstev podjetja podjetnice. Takemu stališču pritožbeni organ ni sledil, kar kaže, da je to vprašanje še kako pomembno. Seveda pa bi morala tožena stranka prvenstveno obrazložiti, na kakšni dejanski in pravni podlagi šteje, da je v primeru tehnološke linije za biodizel šlo za prenos podjetja in ne za povečanje osnovnega kapitala. Dne 15. 12. 2009 je bila podpisana pogodba o prenosu podjetja, iz katere izhaja, da bosta (torej v prihodnosti) pogodbeni stranki izvedli prenos celotnega podjetja podjetnice. Treba pa bi bilo ugotoviti, ali je podjetnica na tožnika kasneje prenesla celotno svoje premoženje z vsemi pravicami in obveznostmi. To bi lahko storila zgolj s sprejemom ustreznih sklepov v smislu drugega odstavka 668. člena ZGD-1, vendar pa takšnih sklepov ni sprejela, zato so izpolnjeni vsi pogoji za zaključek, da je bila s prenosom tehnološke linije izvedena dokapitalizacija v smislu 517. člena ZGD-1. To izhaja tudi iz 4. člena notarskega zapisa z dne 15. 12. 2009, v katerem je izrecno navedeno, da se s stroji za obdelavo in tehnološko linijo za biodiesel (stvarni vložek) poveča osnovni kapital družbe. Že sama pogodba po mnenju tožnika ne dopušča dileme. Istočasno ne more biti narejen prenos podjetja kot celote in dokapitalizacija s stvarnim vložkom, ki je del podjetja, ki se prenaša. Stališče tožene stranke, da je „podjetje vložek v kapital kapitalske družbe“, napačen. V primeru prenosa podjetja v kapitalsko družbo se zgolj na tej podlagi osnovni kapital družbe ne poveča. Za povečanje osnovnega kapitala je potreben vložek (v denarju ali stvarni), ki mora odražati določeno vrednost in v razmerju do obstoječega kapitala predstavlja povečanje le-tega. Davčni organ tožnika ni pozval, da navedbo o stvarnem vložku pojasni in zanjo predloži dokaze. Zato je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Takšnega dejanskega stanja pa tožena stranka v okviru svojih pooblastil ne more sanirati s svojo interpretacijo dokumentacije, ki je v spisu.

Tožnik je že v pritožbi izpostavil neskladje  med trditvijo, da je dobava proizvodne linije fiktivna ter nadaljnjim zaključkom davčnega orGana, da so na tožnika na podlagi pogodbe o prenosu podjetja prešle vse pravice in obveznosti podjetja samostojne podjetnice. Pravice in obveznosti prevzemnega podjetja so akcesorne v razmerju do predmeta prevzema. Četudi bi se prevzelo celotno podjetje, se na prevzemno podjetje lahko prenašajo samo stvari, ki so dejansko obstajale. Na dejanski obstoj stvari pa so vezane pravice in obveznosti, ki iz teh stvari izvirajo.

Je pa tožnik v postopku izkazal, da je bila proizvoda linija za biodiesel dobavljena in je v okviru dejavnosti tožnika tudi delovala. V davčnem postopku ni bilo ugotovljeno, da bi bila to proizvodna linija, ki jo sedaj uporablja C. s.p.  Ugotovitev, da iz fotografij izhajajo iste serijske številke, ne drži. Gre za le za domnevo. Kolikor bi davčni organ številke identificiral, bi to tudi navedel v zapisniku. Glede na ugotovitev, da se je tudi v prostorih tožnika nahajal precejšen del proizvodne linije za biodiesel, ni videti resnih razlogov za to, da se pri odmeri davka ne upošteva vsaj tisti del proizvodne linije, ki se vseskozi nahaja pri tožniku.

V inšpekcijskem zapisniku davčni organ ni obravnaval nakazila na družbo D. d.o.o. Dejstev, ki jih je ugotovil izven inšpekcijske obravnave zato ne bi smel vnesti v izpodbijano odločbo. Gre za kršitev 146. člena ZUP. Sporni CMR št. 5484869 pa po mnenju tožnika ni zadosten dokaz, da bi na njegovi podlagi lahko sklepali na obstoj ene ali dveh proizvodnih linij. Ob pregledu je bilo namreč ugotovljeno, da je bila proizvodna linija pri tožeči stranki ob pregledu CURS kot tudi ob ogledu davčnega organa, ki je ugotovil, da se pri tožniku nahaja del proizvodne linije. Za preostanek postrojenja je tožnik pojasnil, da so določeni elementi odpeljani na dodelavo (reklamacija). Tožnik sedaj razpolaga s proizvodno linijo drugega tipa, kar je nesporno. Gre za nadomestno linijo, ki jo je sedaj uvozil, ne da bi jo plačal dobavitelju, o čemer so bili predloženi tudi ustrezni dokumenti. Tožnik je v spis predložil tudi druge dokumente (reklamacijske zapisnike, korespondenco, zapisnike CURS), ki dokazujejo njegove trditve. Davčni organ je ključne ugotovitve oprl na posredne dokaze in sklepanje, ni pa naletel na dejstva, ki bi neposredno kazala na pravilnost njegovih ugotovitev, kar je neskladno s 5. členom ZDavP-2.

Tožnik je pravna oseba in mu zato ni mogoče odmeriti dohodnine. Obstoj pravnomočne dohodninske odločbe podjetnice za leti 2008 in 2009, ki nista bili predmet obnove postopka, predstavljata procesno oviro za naknadno obračunavanje akontacije davka od dejavnosti. Naknadni obračun akontacije davka iz dejavnosti predstavlja kršitev materialnega zakona in ogroža pravno varnost, ki je varovana z Ustavo. Na način, ki se je zgodil v obravnavanem primeru, je namreč mogoče vedno znova in brez obstoja zakonsko določenih pogojev (npr. za obnovo postopka -89. člen ZDavP-2) posegati v pravnomočne odločbe, ki se nanašajo na davčne obveznosti.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi tožnikove pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore zavrneta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Sodišče se zato nanju sklicuje in razlogov v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

V zadevi ni sporno, da je bila med tožnikom kot prevzemno družbo in podjetnikom A. s.p. kot prevzetim podjetjem podjetnika dne 15. 12. 2009 sklenjena Pogodba o prenosu podjetja.  Iz pogodbe  jasno sledi, da je namen pogodbenikov prenos celotnega premoženja, vseh pravic in obveznosti podjetja podjetnika na prevzemno družbo, da podjetnik prenaša na prevzemno družbo vse premično in nepremično premoženje podjetja, terjatve in denar ter vse pravice in obveznosti podjetja podjetnika, ki so v celoti zajeti v bilanci stanja na bilančni presečni dan 20. 11. 2009, in da tožnik kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja, katerih subjekt je bilo podjetje podjetnika. Ugotovitev, da je podjetnica sporno proizvodno linijo za biodiesel FB400 ob prenosu podjetja na presečni dan v poslovnih knjigah izkazovala,  v davčnem postopku ni bila sporna in je tožnik tudi v upravnem sporu ne prereka.  Tudi stališče tožnika, da prenos ni bil opravljen, ker podjetnica sklepa o prenosu z vsebino, ki jo predpisuje 668. člen ZGD-1 ni sprejela, ne drži. Skladno s 673. členom ZGD-1 se za prenos podjetja na prevzemno kapitalsko družbo ob smiselni uporabi določb 668. člena ZGD-1 sklep o prenosu podjetja nadomesti s pogodbo o prenosu podjetja, ki jo skleneta podjetnik in poslovodstvo prevzemne družbe v obliki notarskega zapisa. Če prevzemna družba, kot je v obravnavanem primeru, zaradi prenosa podjetja poveča osnovni kapital, se smiselno uporabljajo določbe ZGD-1 o povečanju osnovnega kapitala zaradi pripojitve (588. člen ZGD-1). V takem primeru mora biti povečanje osnovnega kapitala vpisano v register hkrati z vpisom prenosa podjetja. Realizacijo pogodbe pa dokazuje tudi vpis statusnega preoblikovanja v sodni register. Kot neprerekano in skladno s podatki sodnega registra ugotavlja davčni organ, je bil prenos podjetja na podlagi obravnavane pogodbe vpisan v sodni register s sklepom Okrožnega sodišča v Kopru Srg 2009/38792 z dne 1. 3. 2010, kar je po presoji sodišča že samo po sebi zadostna podlaga za ugotovljeno univerzalno pravno nasledstvo tožnika kot prevzemne družbe. Zatrjevanih procesnih kršitev sodišče v tej zvezi ni našlo. Tožnik je drugačno dejansko stanje od ugotovljenega v davčnem postopku zatrjeval, za svoje trditve pa ni predložil nikakršnega dokaza. Stališče tožnika, da bi ga (ob ugotovljenem prenosu podjetja) davčni organ  moral k predložitvi dokazov o dokapitalizaciji družbe s stvarnim vložkom dodatno pozvati, je neutemeljeno, tožnik pa dokazov tudi ni predložil v pritožbenem postopku in jih tudi ne predlaga v upravnem sporu. Neskladen z določbami ZUP o odločanju organa druge stopnje o pritožbi je tudi očitek kršitve pravil postopka v pritožbenem postopku, v katerem tožena stranka univerzalno pravno nasledstvo tožnika potrdi z vsebino notarskega zapisa Pogodbe o prenosu podjetja. Tožnikovo stališče, da je pritožbeni organ  nepopolno ugotovljeno dejansko stanje dopolnil z interpretacijo dokumentacije, ki je v spisu, pa tudi ne drži. Prenos podjetja je bil namreč v davčnem postopku ugotovljen že na podlagi priglasitve davčne obravnave podjetnika ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju dejavnosti po drugi osebi - tožniku, ki je bila tudi podlaga za ustavitev postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pri podjetju A. s.p., v odgovoru na pripombe, ki se nanašajo na pravno nasledstvo, pa davčni organ presodi tudi vsebino Pogodbe o prenosu podjetja, na kateri temelji tudi presoja pritožbenega organa.

Zatrjevanega neskladja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne najde. Univerzalno pravno nasledstvo je pravna posledica materialnega statusnega preoblikovanja podjetnika s prenosom podjetja na tožnika kot prevzemno kapitalsko družbo in ni odvisno od strukture aktive (premoženjskih pravic oziroma sredstev), ki je predmet prenosa. Ugotovitev, da je samostojna podjetnica na tožnika prenesla (tudi) osnovno sredstvo, ki ga je v poslovnih knjigah izkazovala fiktivno, ne vpliva na ugotovljeno odgovornost tožnika za davčne obveznosti prevzetega podjetja.

Vprašanje, ali je bila tehnološka linija za proizvodnjo biodiesla dejansko nabavljena in v okviru prenosa podjetja prenesena na tožnika, je relevantno le za ugotovitev višine davčne obveznosti prenesenega podjetja in posledično tožnika kot njegovega univerzalnega pravnega naslednika ter davčne obveznosti tožnika za čas po prenosu. Ob ugotovljeni neskladnosti poslovnih dogodkov po predloženih listinah z vsebino dejansko nastalih poslovnih dogodkov in s tem njihovi vsebinski neverodostojnosti, je breme dokazovanja resničnosti poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz predloženih knjigovodskih listin, na strani davčnega zavezanca. V tej zvezi pa sodišče ugotavlja, da je tožnik v davčnem postopku dobavo odpreme sicer dokazoval,  je pa tudi po presoji sodišča ni uspel dokazati. Sodišče se namreč strinja s presojo dokazov, ki so bili izvedeni v davčnem postopku in sklepom o dejanskem stanju, ki na podlagi ugotovljenih dejstev izhaja iz izpodbijane odločbe. V tej zvezi tožnik konkretno ugovarja, da ujemanje identifikacijskih oznak opreme na fotografijah v postopku ni bilo ugotovljeno, ker navedena ugotovitev ne izhaja iz zapisnika. Ugovor je neutemeljen. Iz upravnih spisov namreč sledi, da je davčni organ navedene dokaze pridobil in tožniku predočil v postopku obravnavanja pripomb in zato niso opisani v zapisniku. Navedeno velja tudi za nakazila na družbo D. d.o.o. Zatrjevane kršitve 146. člena ZUP v tej zvezi sodišče ne najde. Tožnik je bil namreč s prejeto dokumentacijo družbe D. d.o.o. seznanjen dne 27. 1. 2011. Iz razlogov, ki jih navajata davčni organ prve stopnje (na strani 10) in pritožbeni organ pa sodišče zavrača tudi ugovor, da bi morali biti pri odmeri davčne obveznosti upoštevani vsaj tisti deli proizvodne linije, ki se nahajajo pri tožniku. Dokazi, ki potrjujejo ugotovitev davčnega organa, da je dobava proizvodne linije za biodiesel FB 400 po računu B. d.o.o., št. 20080819 z dne 9. 9. 2008 fiktivna, so povzeti na strani 34 izpodbijane odločbe. CMR je, čeprav na prvem mestu, naveden le kot eden od njih. Očitek tožnika, da sporni CMR ni zadostna podlaga za sklepanje o obstoju ene ali dveh linij, je že zato neutemeljen. Ugotovljeni vsebinski neverodostojnosti mednarodnega tovornega lista CMR št. 5484869  z dne 9. 9. 2008, ki ga je predložil kot dokazilo o dobavi linije, pa tožnik ne ugovarja. Drugačnega stanja od tistega, ki je ugotovljeno v davčnem postopka, pa tudi ne dokazuje razpolaganje tožnika z drugo (po njegovih navedbah nadomestno) proizvodno linijo.

V zvezi z ugovori, ki se nanašajo na dopustnost odmere akontacije davka od dejavnosti, se sodišče zgolj  sklicuje na razloge, s katerimi tožbi enake pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ.

Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena  ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.