UPRS sodba I U 709/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-04

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.),                        Zdenka Štucin

davčna oprostitev - davčna osnova - dvojno obdavčevanje - preprečevanje dvojnega obdavčevanja - uporaba mednarodne pogodbe - uveljavljanje ugodnosti po Konvenciji - dohodek iz dejavnosti po programu kulturnega sodelovanja - financiranje gostovanja

Pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka med Slovenijo in Rusko Federacijo so podani le, če je, poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk izkazan in v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidenstva nastopajočega izvajalca. Financiranje iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije se nanaša izključno na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja v drugi državi pogodbenici. Nanaša se na stroške prevoza, nastanitve, prehrane in drugih stroškov, vezanih na bivanje izvajalcev v državi gostiteljici, ne pa tudi na financiranje stroškov priprave predstav. V postopku ne zadošča potrdilo prejemnika dohodka o izpolnjevanju pogojev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije. To dejstvo mora biti z listinskimi dokazili (in torej ne zgolj z omenjenim potrdilom) tudi izkazano. Kadar pogoji iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 17. člena Konvencije.

Predmet upravnega spora je presoja zakonitosti odločitve o zahtevku za oprostitev davka na podlagi določb Konvencije in ne obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Vprašanje višine davčne osnove bi bilo za odločitev v zadevi relevantno šele po tem, ko bi se ugotovilo, da so pogoji za davčno oprostitev po Konvenciji podani.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo Davčni urad Ljubljana zahtevku tožeče stranke za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka med Slovenijo in Rusko Federacijo (v nadaljevanju Konvencija) za plačilo prejemniku dohodka  A. Rusija, za izvedbo predstave B., datum izplačila 28. 7. 2011 v znesku 70.000,00 EUR, ni ugodil. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bila zahtevku priložena izjava izplačevalca dohodka z dne 23. 6. 2011 o izpolnjevanju pogojev za oprostitev davka po tretjem odstavku 17. člena Konvencije. V nadaljevanju se sklicuje na prvi odstavek 260. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ še pojasnjuje, da dohodek, ki ga izplačuje tožeča stranka nastopajočemu zavezancu rezidentu Rusije, ni oproščen plačila davka v Sloveniji, saj ne gre za financiranje s strani Ruske Federacije, pač pa s strani tožeče stranke.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-80/2011-2 z dne 18. 3. 2013 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Tudi po njegovem mnenju v danem primeru pogoji za oprostitev davka oziroma plačila davčnega odtegljaja v Sloveniji, v skladu z določbo tretjega odstavka 17. člena Konvencije, niso izpolnjeni. Ni namreč sporno, da obisk nastopajočih v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Ruske Federacije. Glede navedbe pritožnika, da so stroški za pripravo predstave znašali bistveno več, kot je bilo s strani tožeče stranke povrnjenega v obliki honorarja pripominja, da pritožnik ne upošteva dejstva, da stroški, ki jih navaja v zvezi s pripravo predstav, pomenijo stroške, ki so povezani z vsemi gostovanji, ki jih opravi gledališče z omenjenimi predstavami. Ne gre torej za strošek posameznega obiska, ki bi bil opravljen v Sloveniji. Pri tem se drugostopni organ strinja, da stroške same priprave predstave dejansko nosi druga država, vendar pa so v dani zadevi merodajni stroški konkretnega obiska gostujočih v Sloveniji. Pritožnik pa sam poudari, da so bili stroški v zvezi s tem obiskom plačani s strani tožeče stranke.

Glede sklicevanja pritožnika na sodbo Upravnega sodišča, št. U 1674/2008 z dne 15. 12. 2009 pa drugostopni organ vztraja na stališču, da je določba tretjega odstavka 17. člena Konvencije jasna in ne dopušča ekstenzivne razlage. Razlagi, ki jo  v zvezi z omenjeno sodbo ponuja pritožnik, to je, da je pogoj iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije izpolnjen tudi, če le del sredstev za obisk gostovanja prispeva država, kjer se nastop izvaja, nasprotuje. Pojasnjuje, da v določbi tretjega odstavka 17. člena Konvencije ni uporabljen izraz v „pretežnem delu financira“ temveč izraz „v celoti financira“. Določbo tretjega odstavka 17. člena Konvencije bi v danem primeru bilo mogoče uporabiti le v primeru, če bi Ruska Federacija financirala tožeča stranka, ki je kril stroške v zvezi z obiskom gostujočega gledališča. Pripominja še, da je predmet postopka odločanje o oprostitvi davka na podlagi določb Konvencije. Zato vprašanje stroškov in s tem višina davčne osnove v tem postopku nista relevantna.

Tožnik v tožbi poudarja, da je v izpodbijani odločbi dejansko stanje ugotovljeno zmotno in nepopolno. Zmotno je uporabljeno tudi materialno pravo. V nadaljevanju se sklicuje na 5. točko prvega odstavka 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 17. člen Konvencije. Citira tudi 49., 51. in 373. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pojasnjuje, da je sodišče Evropske Unije v številnih sodbah obravnavalo obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja od dohodka nerezidenta ter razsodilo, da pogodba o delovanju EU nasprotuje nacionalni zakonodaji v skladu, s katero prejemnik storitev, ki je dolžan plačati izvajalcu storitev, pri postopku odtegnitve na viru ne more odbiti stroškov poslovanja, ki so neposredno povezani s tem dohodkom. V ZDDPO-1 in ZDavP-2 ni določenega posebnega postopka za uveljavljanje stroškov pri obračunu in plačilu davčnega odtegljaja za primere izplačila dohodkov nastopajočim izvajalcem. Zato tožeča stranka ne vidi razloga, da se v istem postopku ugotovi, da je s plačilom 70.000,00 EUR plačala stroške prevoza, nastanitve, prehrane in druge stroške, vezane na bivanje v Sloveniji v času nastopov. Ker se od dohodka 70.000,00 EUR odštejejo stroški, znaša davčna osnova za obračun in plačilo davčnega odtegljaja 0,00 EUR. Tožeča stranka meni, da je predmet tega postopka obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Vprašanje višine davčne osnove se po mnenju tožeče stranke pojavi v vseh primerih, ko ZDDPO-2 določa obračun in plačilo davčnega odtegljaja, saj se odtegljaj obračuna po določeni stopnji. Do obveznosti plačila davčnega odtegljaja od dohodka, plačanega A. Rusija ne pride, če se upoštevajo stroški poslovanja, ki so nastali za dosego tega dohodka in ki presegajo dohodek, ali če Konvencija določa oprostitev davka. Tožeča stranka tudi meni, da obravnavana zadeva izpolnjuje kriterije, ki jih je sodišče Evropske Unije postavilo glede obveznosti sodišča za postavitev predhodnega vprašanja. V konkretnem primeru ni sporno, da so se obravnavani nastopi v Sloveniji opravljali po programu kulturnega sodelovanja med Slovenijo in Rusijo. Pri pripravi posamezne predstave nastane ogromno stroškov že pri nastanku same predstave. Te je v celoti financirala Rusija. V obravnavanem primeru je vse stroške priprave predstav, kar je neposredni pogoj za obisk v Sloveniji, financirala Rusija. Tožeča stranka pa je plačala v pogodbi dogovorjen znesek 70.000,00 EUR, ki nastopajočemu gledališču pokriva del stroškov, ki so mu nastali pri pripravi in izvedbi navedenih predstav. Po mnenju tožeče stranke tretji odstavek 17. člena Konvencije ureja situacije, ko nastopajoči prejmejo določen dohodek. Ta se oprosti davka v Sloveniji. Če bi bil pogoj, da se dohodek oprosti davka v Sloveniji le v primeru, če je gostovanje v celoti financirano z javnimi sredstvi Ruske Federacije, uporaba te določbe nikoli ne bi prišla v poštev. Da je takšna uporaba materialno pravno nepravilna, je tožeči stranki potrdilo tudi Upravno sodišče v sodbi U 1674/2008-14 z dne 15. 12. 2009. Slednje je navedlo, da iz Konvencije tudi ne izhaja zahteva, da je dohodek, za katerega se uveljavlja oprostitev, financiran s strani države rezidentstva. Sodišče se torej ne strinja s stališčem pritožbenega organa, da izpodbijano odločitev narekuje že ugotovitev, da je dohodek, za katerega se uveljavlja oprostitev, financiran s strani tožeče stranke oziroma Republike Slovenije. Po mnenju tožeče stranke se po določbi tretjega odstavka 17. člena Konvencije tožečo stranko oprosti davka v Sloveniji, ker so se predstave opravile po programu kulturnega sodelovanja med državama. Takšna razlaga izhaja tudi iz komentarja Vzorčne konvencije OECD, po kateri je dohodek obdavčljiv le v državi pogodbenici, katere rezident je nastopajoči izvajalec. Tudi Ministrstvo za finance je v svojem dopisu z dne 16. 11. 2008 navedlo, da meni, da je namen tretjega odstavka 17. člena, da se dohodek nastopajočega umetnika obdavči samo v državi rezidentstva nastopajočega umetnika, saj je to tudi država, ki nastopajočega umetnika financira. Tožeča stranka je nastopajočim izvajalcem krila le stroške, ki jih je nastop v Sloveniji neposredno povzročil. Pri tem poudarja, da pri nastopih, kot je bil obravnavani, nobeden od udeležencev nima dobička. Zato so takšni nastopi praviloma subvencionirani s strani države, ker je sam nastop tako velike in priznane institucije kot je ruski ansambel, v nacionalnem interesu. Konvencija v četrtem odstavku 25. člena med drugim tudi določa, da se avtorska izplačila in druga izplačila, ki jih podjetje države pogodbenice plača rezidentu druge države pogodbenice, pri ugotavljanju obdavčljivih dohodkov tega podjetja odbijejo pod enakimi pogoji, kot da bi bili izplačani rezidentu prvo omenjene države pogodbenice. Glede na to, da so rezidenti Slovenije po določbah ZDDPO-2 obdavčeni z davkom od dohodka pravnih oseb le od razlike med prihodki in davčno priznanimi odhodki, tožeča stranka meni, da gre pravica tudi rezidentom, ki v Sloveniji dosegajo dohodek z virom v Sloveniji. Ob upoštevanju dejstva, da dohodek, ki ga prejema ruski ansambel, ne pokriva stroškov, ki so ji nastali, tožeča stranka meni, da ni osnove za obdavčitev dohodka z davkom od dohodkov pravnih oseb v Sloveniji. V nadaljevanju poudarja, da je sodišče Evropske Unije v številnih sodbah poudarilo, da pogodba o delovanju EU nasprotuje nacionalni zakonodaji v skladu s katero prejemnik storitev pri postopku odtegnitve na viru, ne more odbiti stroškov poslovanja, ki so neposredno povezani s tem dohodkom. Nasprotuje tudi razlikovanju med rezidenti in nerezidenti, kadar ne obstaja nikakršna objektivna razlika, ki bi upravičevala različno obravnavanje. Sklicuje se na konkretne sodbe sodišča Evropske unije. Pojasnjuje, da je v predlogu Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO-2 obrazloženo, da je Evropska komisija podala Sloveniji opozorilo glede nezdružljivosti nekaterih določb ZDDPO-2 s pogodbo EU. Poudarja, da je Slovenija na podlagi opozorila Evropske komisije spremenila pravila obračuna davčnega odtegljaja za obresti in dividende ter dopolnila 68. člen ZDoh-2 v delu, ki se nanaša na obdavčitev nastopajočih izvajalcev nerezidentov. Meni, da obveznost obračuna in plačila 15 % davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 predstavlja kršitev Pogodbe o delovanju Evropske Unije, kadar nastopajoči izvajalec ne more uveljavljati davčnega odtegljaja v državi rezidentstva, ker s prihodki ne pokriva stroškov in je za primanjkljaj subvencioniran s strani države rezidentstva.

Sodišču tako predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi tako, da ugodi zahtevku tožeče stranke za oprostitev plačila davčnega odtegljaja po določbi 70. člena ZDDPO-2 na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije. Podrejeno predlaga, da izpodbijano odločbo sodišče odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, v katerem naj tožena stranka ugotovi, da osnove za davčni odtegljaj ni, saj stroški, ki jih je imel nastopajoči v zvezi z nastopom v Sloveniji, presegajo dohodek. V vsakem primeru pa naj sodišče toženi stranki naloži v plačilo vse stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe. Pripominja, da so tožbeni ugovori smiselno enaki pritožbenim. V zvezi z ugovorom, ki se na nanaša na vprašanje odbitka stroškov poslovanja, pa je tudi Upravno sodišče RS v dosedanjih upravnih sporih (npr. sodba I U 813/2012 z dne 15. 1. 2013), ki je obravnavala identično problematiko, pritrdila toženi stranki, da je predmet upravnega spora v teh primerih izključno presoja zakonitosti odločbe davčnih organov o vloženem zahtevku za oprostitev davkov na podlagi določb Konvencije in ne obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Sodišču tako predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje relevantno za presojo v tem upravnem sporu, med strankama ni sporno.

ZDDPO-2 v 12. poglavju Obdavčitev dohodkov z virom v Sloveniji v 70. členu določa, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer tudi od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi (5. točka prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2). Pri tem ZDDPO-2 v dvanajstem odstavku 8. člena določa, da dohodki od storitev nastopajočih izvajalcev ali športnikov, ki pripadajo drugi osebi, imajo vir v Sloveniji, če so storitve opravljene v Sloveniji. Pomemben je še 11. člen ZDDPO-2, ki v 2. točki prvega odstavka 11. člena določa, da je predmet obdavčitve po tem zakonu tudi dohodek rezidenta in nerezidenta, za katerega je določena obveznost davčnega odtegljaja iz 70. člena tega zakona. Davčna osnova za davčni odtegljaj iz 70. člena ZDDPO-2 je tako prihodek in ne dobiček, ki je dosežen iz posameznega posla. V členih 259 in naslednjih ZDavP-2 je urejeno uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčenja. Tako prvi odstavek 259. člena določa, da je v navedenih členih določen način plačila davka od dohodka nerezidentov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji v primerih, ko nerezidenti uveljavljajo ugodnosti, določene v mednarodni pogodbi. Če skladno z 260. členom ZDavP-2 plačnik davka izplača dohodek, ki je v skladu z mednarodno pogodbo obdavčen po nižji stopnji, kot je določeno z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom, ali je izplačani dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka v Republiki Sloveniji, prejemnik dohodka z namenom, da izkoristi ugodnosti določene v mednarodni pogodbi, plačniku davka predloži izpolnjen ustrezni zahtevek za zmanjšanje ali oprostitev davka, ki bi ga sicer plačal v skladu z Zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom. Pri tem mora prejemnik dohodka plačniku davka predložiti zahtevek iz prvega odstavka tega člena preden je dohodek izplačan. 17. člen Konvencije v prvem odstavku določa, da se, ne glede na določila Konvencije lahko dohodek, ki ga ustvari rezident države pogodbenice kot izvajalec z osebnimi dejavnostmi v tem statusu, opravljenimi v drugi državi pogodbenici, obdavči v drugi državi. Če takega dohodka ne dobi osebno izvajalec ali športnik temveč druga oseba, se ta dohodek, ne glede na določbe 7., 14. in 15. člena Konvencije, obdavči v državi pogodbenici, v kateri izvajalec ali športnik opravlja to dejavnost. Ne glede na omenjeno pa se v skladu s tretjim odstavkom 17. člena Konvencije dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca ali športnika v tem statusu, oprosti davka v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna ozemeljska enota ali lokalni organ.

V danem primeru ni sporno, da se je gostovanje umetnikov iz Rusije opravilo po programu kulturnega sodelovanja med obema državama. Prav tako ni sporno, da konkretnega obiska, kot izhaja iz podatkov v spisu, ni financirala Ruska federacija. Ne glede na omenjeno, pa je med strankama sporna ugotovitev tožene stranke, da  pogoji za davčno oprostitev po tretjem odstavku 17. člena Konvencije niso bili izpolnjeni.

Tudi po presoji sodišča so pogoji za davčno oprostitev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije podani le, če je, poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk izkazano in v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidenstva nastopajočega izvajalca, ki je v danem primeru Ruska federacija. Da bi zadoščalo že financiranje v pretežnem delu, kot to zatrjuje tožeča stranka, iz besedila Konvencije ne izhaja. Prav tako se financiranje iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije po mnenju sodišča nanaša izključno na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja v drugi državi pogodbenici, torej Sloveniji. Nanaša se na stroške prevoza, nastanitve, prehrane in drugih stroškov, vezanih na bivanje izvajalcev v državi gostiteljici, ne pa tudi na financiranje stroškov priprave predstav, ki jih sicer v tožbi navaja in dokazuje tožeča stranka.  V postopku tudi ne zadošča potrdilo prejemnika dohodka o izpolnjevanju pogojev iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije. To dejstvo mora biti v postopku z listinskimi dokazili (in torej ne zgolj z omenjenim potrdilom) tudi izkazano. Kadar pogoji iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka nastopajočega izvajalca glede na okoliščine primera na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 17. člena Konvencije.

V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe so bila po mnenju sodišča ugotovljena  vsa dejstva, ki so potrebna za pravilno in zakonito odločitev. Zato je ugovor nepravilno in  nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja neutemeljen. Davčni organ je presodil vse navedbe in dokaze, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka in ki so za konkretni spor relevantni. Stališče tožeče stranke, da bi jo davčni organ pri izdaji odločbe moral seznaniti s svojimi ugotovitvami glede dejanskega stanja ni utemeljeno, saj temeljijo dejanske ugotovitve na dokazih, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka sama.

Sodišče poudarja, da je predmet tega upravnega spora izključno presoja zakonitosti odločitve davčnih organov o vloženem zahtevku tožeče stranke za oprostitev davka na podlagi določb Konvencije in ne obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po določbi 5. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, kot to želi prikazati tožeča stranka.  V zvezi s trditvijo tožeče stranke, da po stališču Sodišča EU Pogodba EU nasprotuje nacionalni zakonodaji v primerih kot je slednji, pa sodišče pripominja, da tudi Konvencija v 17. členu govori o dohodku in ne dobičku. Vprašanje višine davčne osnove bi bilo za odločitev v zadevi relevantno šele po tem, ko bi se ugotovilo, da so pogoji za davčno oprostitev po Konvenciji podani. Slednje pa se v danem primeru ni zgodilo. Zato sodišče tožbenih navedb, ki so usmerjene v navedeno problematiko, ni bilo dolžno presojati, saj na odločitev v zadevi ne vplivajo. Kršitve zatrjevanih ustavnih pravic tako sodišče ne vidi. Prav tako glede na povedano, ni potrebe po sprožitvi predhodnega vprašanja pred sodiščem Evropske unije.

Tudi iz sodbe U 1674/2008-14 z dne 15. 12. 2009 tukajšnjega sodišča ne izhaja, da bi bilo potrebno sporna določila Konvencije razlagati tako, kot to poskuša storiti tožeča stranka. Sodišče je v svoji sodbi nedvoumno zapisalo, da je tudi po njegovem določba tretjega odstavka 17. člena Konvencije jasna, ter da je posledično pogoj za davčno oprostitev izpolnjen le, če je obisk izkazano v celoti financiran s strani države rezidenstva. Dohodek, ki ga izplačuje tožeča stranka nastopajočemu izvajalcu rezidentu Rusije v višini 70.000,00 EUR, pa ni oproščen plačila davka v Sloveniji, saj ne gre za financiranje s strani Ruske federacije, ampak izključno s strani tožeče stranke.

Glede na navedeno je po mnenju sodišča izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 8, 8/12, 11, 11/1, 11/1-2, 70, 70/1, 70/1-5, 259, 259/1, 260. ZDavP-2 člen 260, 260/1. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja člen 17, 17/1, 17/2, 17/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.