UPRS sodba I U 1797/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-11

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),                        Bogdana Bradač

davek od dobička iz kapitala - prodaja vrednostnih papirjev in drugih deležev - kršitev materialnega zakona - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - zamenjava kapitala - čas odsvojitve kapitala

Ne gre za situacijo iz tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki omogoča prenos izgube, dosežene z odsvojitvijo kapitala, v naslednje davčno obdobje. Organ prve stopnje je ravnal v nasprotju s 97. členom ZDoh-2, ko je davčno izgubo, doseženo z odsvojitvijo delnic v letu 2007, upošteval pri izračunu davčne osnove od dobička iz kapitala za leto 2008. Gre za kršitev materialnih določb zakona (ZDoh-2), kršitev materialnega prava pa predstavlja po določbah 88. člena ZDavP-2 razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Pri tem, za razliko od ureditve po ZUP, ni potrebno, da je kršitev materialnega prava očitna. To pa pomeni, da le-ta ni nujno neposredno povezana s končno odločitvijo v zadevi, temveč se lahko ugotavlja tudi posredno, preko (očitno) in z odločitvijo neposredno povezane nepravilne ugotovitve dejanskega stanja.

Tudi v primeru zamenjave kapitala se v skladu s 102. členom ZDoh-2 upošteva kot čas odsvojitve datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je bil kapital odsvojen in ne vpis družbe v sodni register.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Ministrstvo za finance je v zadevi odmere davka od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov z izpodbijano odločbo po nadzorstveni pravici odpravilo odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto, Izpostave Trebnje št. DT 42153-762/2012-6-12-160-00 z dne 1. 10. 2012.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil z navedeno davčno odločbo tožniku odmerjen davek od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev oziroma deležev za leto 2008 v višini 1.116,11 EUR ter da je bila višina davčne osnove ugotovljena ob upoštevanju dobička v znesku 37.412,92 EUR in izgube v znesku 31.832,38 EUR. Ob sklicevanju na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na zadevno obdavčitev, pristojni organ ugotavlja, da je po določbah tretjega odstavka 97. člena v naslednja leta mogoče prenašati (in s tem upoštevati) samo tisto izgubo (t.j. negativno razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve), ki jo je zavezanec dosegel z odsvojitvijo delnic, ki so bile pridobljene pred pridobitvijo novih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Sicer pa velja splošno pravilo, da se lahko medsebojno pobotajo vsi dobički in vse izgube, ki so doseženi z odsvojitvijo vseh vrst kapitala v letu, za katerega se dohodnina odmerja in torej prenos neizkoriščenih izgub v naslednja davčna obdobja ni mogoč, razen v primeru edine izjeme, ki jo določa citirani tretji odstavek 97. člena ZDoh-2. V konkretnem primeru pa so bile delnice A., katerih izgubo pri odsvojitvi kapitala iz obdobja imetništva 5 do 10 let je davčni organ upošteval pri odmeri, odsvojene v letu 2007 in ne v letu 2008. To pa po presoji nadzorstvenega organa pomeni, da je davčni organ nepravilno uporabil materialno pravo, konkretno določbo 97. člena ZDoh-2 in pozitivno davčno osnovo zmanjšal za izgubo, ki je bila ustvarjena v letu 2007 in ne predstavlja izgube v smislu določbe tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2. Nadzorstveni organ pri tem ugotavlja še, da so bile delnice A., z ozirom na to, da ZDoh-2 v 102. členu kot datum odsvojitve kapitala določa datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital, odsvojene s sklenitvijo družbene pogodbe pri notarju, to je 7. 11. 2007. Zaradi napačne uporabe materialnega prava pa je podan razlog, da se odločba v skladu z določbo 88. člena ZDavP-2 po nadzorstveni pravici odpravi.

Tožnik vlaga tožbo iz razloga kršitve materialnega prava ter zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi navaja, da je izpodbijana odločba dejansko izdana zaradi domnevno nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in ne zaradi kršitve materialnega prava ter da zato ni podlage za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Vprašanje, ali so bile delnice odsvojene v letu 2007 ali v letu 2008, ki se obravnava v izpodbijani odločbi, je vprašanje dejanskega stanja. Ker naj bi davčni organ nepravilno ugotovil, kdaj so bile odsvojene delnice, naj bi s tem nepravilno ugotovil dejansko stanje. Iz tega razloga pa po določbah 88. člena ZDoh-2 in ostalih določbah zakona, ni dovoljena odprava odločbe po nadzorstveni pravici.

Sicer pa tudi ne drži ugotovitev, da so bile delnice odsvojene v letu 2007. Davčni organ je namreč spregledal, da je šlo pri omenjenem poslu za zamenjavo kapitala, za katero je pod določenimi pogoji možen celo odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Tožnik je imel v lasti delnice B. Na podlagi vložitve stvarnega vložka (v obliki delnic) je bila ustanovljena družba C. d.o.o. C. d.o.o. je torej pridobil v svojo aktivo delnice B., v zameno pa je dotedanjemu lastniku teh delnic pripadel delež v družbi C. d.o.o. Tožnik sicer priglasitve nevtralne davčne obravnave ni vložil, kljub temu pa to ne spremeni dejstva, da je šlo v konkretnem primeru za posel zamenjave kapitala. Za ustrezno razlago, kdaj je do odtujitve oziroma pridobitve „novega kapitala“ sploh prišlo, pa je izjemnega pomena rok, v katerem se vloži priglasitev in do katere bi v smeri nevtralne operacije moralo priti. Ker v konkretnem primeru priglasitev pred opravljeno transakcijo, to je vpisom družbe C. d.o.o. v sodni register, ni bila izvršena, je po veljavnem davčnem pravu ta transakcija obdavčljiva v letu 2008. Ker je bil vpis družbe C. d.o.o. v sodni register opravljen leta 2008, pa bi morala biti priznana davčna izguba v letu 2008. Tožnik je s transakcijo zamenjave deležev pravno in davčno prenehal obvladovati delnice B. ter začel obvladovati delež v družbi C. d.o.o.. Izpodbijana odločba nasprotno ni skladna s pravilnim razumevanjem poslovnega dogodka in s slovensko procesno davčno zakonodajo. Obveznost vlaganja priglasitev ob vpisu različnih poslovnih operacij najkasneje dan pred vpisom v sodni register bi bila nesmiselna, kolikor davčni organ meni, da pride tudi v takšnih primerih do odtujitve kapitala že s sklenitvijo pogodb ali z drugimi pravnimi akti. Zato mora fizična oseba zahtevati odlog ugotavljanja davčne obveznosti pred nastopom le-tega. Ker tožnik tega ni storil, je za leto 2008 tudi nastopil trenutek obveznosti ugotavljanja izgube ali dobička iz tega posla. Posledica napačne uporabe citiranih določb ZDoh-2 o zamenjavi kapitala po ZDoh-2, Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb ter ZDavP-2 o odlogu ugotavljanja davčnih obveznosti, je nepravilna uporaba oziroma celo neuporaba materialnega prava. Posledica napačne uporabe materialnega prava pa je tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje, ko se ugotavlja, da je do odsvojitve delnic prišlo v letu 2007. Glede na povedano tožnik v tožbi predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči povrne stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih izpodbijane določbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Družbena pogodba, ki je podlaga za odsvojitev delnic A. in ki se nahaja v upravnih spisih, je bila nesporno sklenjena v letu 2007. Spora tudi ni o tem, da v konkretnem primeru ne gre za situacijo iz tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki omogoča prenos izgube, dosežene z odsvojitvijo kapitala, v naslednje davčno obdobje. To pa pomeni, da je davčni organ prve stopnje ravnal v nasprotju s 97. členom ZDoh-2, ko je davčno izgubo, doseženo z odsvojitvijo delnic A. v letu 2007, upošteval pri izračunu davčne osnove od dobička iz kapitala za leto 2008. Gre torej za kršitev materialnih določb zakona (ZDoh-2), kršitev materialnega prava pa predstavlja po določbah 88. člena ZDavP-2 razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Pri tem, za razliko od ureditve po Zakonu o splošnem upravnem postopku (ZUP), ni potrebno, da je kršitev materialnega prava očitna. To pa po presoji sodišča pomeni, da le-ta ni nujno neposredno povezana s končno odločitvijo v zadevi, temveč se lahko ugotavlja tudi posredno, preko (očitno) in z odločitvijo neposredno povezane nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru. Sodišče zato tožbeni očitek, da zakonski pogoji za odločanje po nadzorstveni pravici iz 88. člena ZDavP-2 niso izpolnjeni, šteje za neutemeljen in ga kot takšnega zavrača.

Ostale tožbene navedbe pa sodišče zavrača kot nepomembne za odločitev. Iz spisov in nenazadnje tudi iz navedb tožnika samega namreč sledi, da v konkretnem primeru ni bil zahtevan odlog davčne obveznosti ter da v tej zvezi ni bila opravljena priglasitev odsvojitve kapitala, o kateri obširno razpravlja tožnik v tožbi. To pa pomeni, da so tožbeni razlogi, ki se nanašajo na priglasitev odsvojitve kapitala in roke ter časovne meje oziroma situacije v tej zvezi, vključno z zatrjevano zamenjavo kapitala, za odločitev pravno nepomembni in zato tožnik z njimi v konkretnem primeru ne more biti uspešen. Ni namreč dvoma o tem, da je tožnik odtujil zadevne delnice v smislu določb 92. člena ZDoh-2, po katerih se za odsvojitev šteje tudi zamenjava kapitala. Tudi v primeru zamenjave kapitala se torej v skladu s 102. členom ZDoh-2 upošteva kot čas odsvojitve datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je bil kapital odsvojen in ne vpis družbe (C. d.o.o.) v sodni register, kot tožnik uveljavlja v tožbi.

In ker sodišče tudi nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, ni našlo, je na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.