UPRS sodba I U 1113/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-26

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.),

dohodnina - dobiček iz kapitala - vrednost kapitala ob pridobitvi - FIFO metoda - družba z omejeno odgovornostjo - lastni poslovni delež družbe - prodaja poslovnega deleža

Za prikazovanje pravih relativnih razmerij med družbeniki v d.o.o., ki ima lastne poslovne deleže, je treba na novo izračunavati njihova razmerja, ki ustrezajo dejanskim koorporacijsko pravnim upravičenjem, tako upravljavskim kot premoženjskim. Vrednost celotnega kapitala družbe se vedno deli samo z zunanjimi deleži družbenikov. Vrednost kapitala ob pridobitvi bo zato s pravilno uporabo materialnega prava potrebno na novo oceniti.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik, št.  DT 4293-398/2009,2 15 140 00 z dne 19. 6. 2012 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožniku na 285,00 EUR odmerjene stroške upravnega spora skupaj z 22 % DDV v 15 dneh.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Hrastnik tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 v znesku 11.870,50 EUR. Odmerjena obveznost mora biti plačana v 30 dneh. V obrazložitvi se sklicuje na 326. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Poudarja, da gre za ponovljen postopek, v katerem je prvostopni organ izvedel dopolnilni ugotovitveni postopek. Najprej povzema ugotovitve tožnika iz njegove napovedi tako glede datumov pridobitve kapitala, kot tudi odsvojitve, vrednosti, načina pridobitve ter stanja deleža. Na podlagi zbranih podatkov pa je davčni organ ugotovil, da je do pridobitve kapitala prišlo večkrat, kar v nadaljevanju tudi podrobno pojasni. Pripominja, da je potrebno zaradi obvezne FIFO metode pri vodenju evidenc zalog istovrstnega kapitala po določbi 103. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) vrednost kapitala razdeliti na dva dela, od katerih se nato ločeno lahko izračuna davčna osnova. Na podlagi ugotovljenih podatkov je davčni organ odmeril dohodnino od dobička iz kapitala na naslednji način. Pri odsvojitvi deleža A. je bilo pri ponovnem izračunu ugotovljeno, da so bili upoštevani dvakratno normirani stroški, kar se pri ponovnem izračunu popravlja. V nadaljevanju se sklicuje na 2. točko 93. člena ZDoh-2 in prvi odstavek 97. člena ZDoh-2. Ugotavlja, da je bila zavezancu v skladu z omenjenimi določbami ZDoh-2 za leto 2008 ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Glede na določbo 103. člena ZDoh-2 se davčna osnova izračuna od deleža pridobljenega kapitala do vključno leta 1994 in deleža pridobljenega kapitala leta 2006. Račun v obrazložitvi odločbe tudi podrobno razdela. Poudarja, da negativna razlika oziroma izguba, ki je dosežena z odsvojitvijo kapitala iz 2. in 3. točke 97. člena ZDoh-2, ne zmanjšuje pozitivne davčne osnove v dveh primerih, ki sta v zakonu izrecno določena. Kot vrednost kapitala ob pridobitvi se po določbi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Sklicuje se še na prvi odstavek 98. člena ZDoh-2 ter 152. člen istega zakona. Obrazloži še 132. člen ZDoh-2 in stopnje, navedene v omenjenem členu, opredeli na konkretnem primeru. Ugotavlja, da znaša davek do pet let imetništva vrednostih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov 9.974,91 EUR, nad 5 – 10 let pa 1.895,59 EUR, kar je skupaj 11.870,50 EUR.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-05-83/2012-2 z dne 21. 5. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da gre v konkretni zadevi za presojo izvedbe ponovnega postopka odmere davka od dobička iz kapitala. Prvostopni organ je sledil napotkom pritožbenega organa in dejansko stanje razčistil. Pritožnik v ponovno vloženi pritožbi ugovarja le davčni stopnji, ki je bila pri odmeri davka uporabljena v zvezi z odsvojitvijo poslovnega deleža v podjetju B. d.o.o. in dejstvu, da bi morala biti namesto dveh deležev upoštevana skupna prodajna vrednost. Ugotovljenim podatkom pritožnik v pritožbi ne ugovarja, zato je potrebno presoditi pravilnost uporabe materialnega prava glede na podano dejansko stanje. Pri tem se sklicuje na 132. člen ZDoh-2. Povečanje kapitala družbe je opredeljeno kot pridobitev kapitala. Tako npr. četrti odstavek 98. člena ZDoh-2 določa, da se, kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič. Iz davčnega vidika gre tako pri povečanju osnovnega kapitala družbe za pridobitev nove enote kapitala, ki se v skladu z določbo 103. člena ZDoh-2 vodi v evidenci zaloge kapitala po metodi zaporednih cen. Preračun vrednosti, ki izhajajo iz obrazložitve odločbe pokaže, da je pritožnik v skladu s FIFO metodo v letu 2008 odsvojil tako delež podjetja pridobljen do vključno leta 2004, kot tudi delež podjetja, pridobljen v letu 2006. Prvi delež je bil odsvojen v obdobju nad 10 – 15 let, zato je bila uporabljena davčna stopnja 10 %, drugi delež pa v obdobju do 5 let, zato je bila uporabljena davčna stopnja 20 % za obdobje do 5 let. Kot izhaja iz obrazložitve odločbe, je v skladu s FIFO metodo pritožnik najprej pridobljeni kapital odsvojil že v letih 2001 in 2004, zato je v letu 2008 lahko odsvojil predvsem kapital pridobljen v letu 1994, ne pa tudi tistega iz leta 1989. V zvezi s pritožbeno navedbo, da je napačno upoštevana prodajna vrednost za 10,006 % in da tudi za drugi del, to je 9,594 %, pravilna pa bi bila skupna prodajna vrednost, pritožniku pojasnjuje, da je bila delitev deležev usklajena z določbo 103. člena ZDoh-2.

Tožnik v tožbi navaja, da po njegovem tudi v ponovnem postopku ni bil pravilno izračunan davek od odsvojitve deležev družbe B. d.o.o. V izpodbijani odločbi je davčni organ pri izračunu davčne osnove za odmero kapitalskega dobička pri tožeči stranki upošteval zgolj dejanski delež v kapitalu družbe B. d.o.o., ne pa tudi pripadajočega lastnega dela družbe, ki se mora v primeru takega izračuna deliti med zunanje deleže družbenikov. Tako bi moral davčni organ pri svojem izračunu, ki je napravljen na straneh 7 in 8 izpodbijane odločbe, upoštevati višji delež v kapitalu tožeče stranke, kar bi posledično vplivalo na drugačno odmero davka. V zvezi s slednjim se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 18. 10. 2012 v zadevi X Ips 28/2011. Sodišče je v sodbi zapisalo, da se pri izračunu tržne vrednosti poslovnega deleža poleg njegovega deleža na osnovnem kapitalu družbe, upošteva tudi sorazmerni del lastnega poslovnega deleža družbe, ki dejansko pripada revidentu. Upoštevaje navedeno je bila tožeča stranka od leta 1989 do vključno 22. 5. 1994 lastnica družbe v višini 90 %, od 23. 5. 2004 – 9. 11. 2004 pa je dejansko obvladovala 100 % kapitalski delež v družbi B. d.o.o. Tožena stranka pa pri izračunu ni upoštevala deležev, ki so tožeči stranki pripadali zaradi dejstva, da je družba B. d.o.o. imela lastni delež v višini 49,97 %. Pri izračunu davčne osnove se je tožeča stranka sklicevala na določbo četrtega odstavka 152. člena ZDoh-2 in je za deleže, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, uveljavljala knjigovodsko vrednost pripadajočih deležev na dan 1. 1. 2006. Ta je na dan 1. 1. 2005 znašala 221.912,00 EUR. Davčni organ je pri izračunu razmerij in nabavne vrednosti izhajal le iz formalnega deleža tožeče stranke v kapitalu družbe B. d.o.o., medtem ko deleža, ki je tožeči stranki pripadal na osnovi lastnega deleža družbe, ni upošteval. Delež, ki ga je tožeča stranka odtujila v letu 2008 in je formalno predstavljal 10,006 % celotnega kapitala, je pridobila pred 1. 1. 2003. Knjigovodska vrednost dela tožeče stranke pa ni predstavljala samo 10,006 % od vrednosti na dan 1. 1. 2006, temveč je potrebno temu deležu dodati še sorazmerni del vrednosti kapitala, ki pripada tožeči stranki iz naslova lastnega deleža družbe B. d.o.o. Ob upoštevanju dejstva, da se lastni delež v višini 49,97 % deli med preostale lastnike družbe, to je fizične osebe, na tožečo stranko pa še dodatnih 9,994 %, skupaj to predstavlja natančno 20 % delež celotnega kapitala družbe B. d.o.o. Izračun sorazmernega dela prodajne vrednosti deleža, ki je bil pridobljen do vključno leta 1994, oziroma od leta 2006 dalje, bistveno spreminja končni izračun kapitalskih dobičkov v primerjavi z izračunom v izpodbijani odločbi.

Tožeča stranka tudi ugotavlja, da so v izpodbijani odločbi napake tudi pri izračunu zneskov dobičkov, ko je napravljen izračun sorazmernega deleža. Davčni organ ni upošteval izgube v višini 57.637,75 EUR, ki jo je tožeča stranka ustvarila s prodajo deleža A. V nadaljevanju se sklicuje na četrti odstavek 97. člena ZDoh-2. Meni, da mora davčni organ pri svojem odločanju strogo upoštevati materialne predpise in sodno prakso ter ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zaradi kršitev materialnih predpisov je davčni organ nepravilno odmeril davek tožeči stranki, zaradi česar je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita.

Tožeča stranka zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in o stvari odloči tako, da tožeči stranki ugodi, podrejeno pa izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Povrne naj tudi stroške upravnega spora skupaj z DDV vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi z navajanjem sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 28/2011 pa meni, da gre za ugotavljanje dejanskega stanja v delu, ki mu tožeča stranka v pritožbenem postopku ni ugovarjala, kar posledično pomeni, da sodba Vrhovnega sodišča predstavlja tožbeno novoto.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave skladno z določbo 1. alinee drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

V tem upravnem sporu ostaja med strankama sporno ali je bila vrednost kapitala ob pridobitvi pravilno izračunana, kar enako velja za računanje sorazmernih deležev kapitala tožnika. Ni sporno, da je tožnik med ostalimi transakcijami dne 27. 12. 2001 odsvojil 49,97 % delež družbe B. d.o.o. družbi sami, slednja pa je na podlagi omenjene transakcije pridobila lastni delež v navedeni višini. Tudi ni sporno, da davčni organ dejstva, da je šlo v danem primeru za lastni delež družbe B. d.o.o., ni upošteval. Trditev tožene stranke iz odgovora na tožbo, da slednjega ni bil dolžan storiti iz razloga, ker gre pri navedenem ugovoru za ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in s tem za tožbeno novoto iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, ni utemeljen. Prav ima tožeča stranka, ko navaja, da gre pri presoji navedenega vprašanja za pravilno uporabo materialnega prava, ne pa dejanskega stanja. Skladno z ustaljeno sodno prakso, ki je, kot navaja tožeča stranka izražena tudi v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 28/2011, je premoženje, ki ga ima družba, ki ima lastni poslovni delež na določen dan, že zmanjšano premoženje, ker je bil ta del premoženja izplačan družbenikom, ki so družbi za oblikovanje lastnega deleža odsvojili del svojega deleža. Na lastni poslovni delež ne odpade nič več od že zmanjšanega premoženja družbe, ampak vse pripada družbenikom. Celotna ocenjena vrednost družbe na določen dan se deli samo med poslovne deleže družbenikov. Pri izračunu tržne vrednosti poslovnega deleža tožnika je poleg deleža na osnovnem kapitalu družbe torej potrebno upoštevati tudi sorazmerni del lastnega poslovnega deleža družbe, ki dejansko pripada davčnemu zavezancu. Na tržno vrednost vplivajo tudi značilnosti poslovnega deleža, ki so predmet ocenjevanja vrednosti, zlasti element obvladovanja. V družbi z omejeno odgovornostjo nima družba iz naslova lastnih poslovnih deležev nobenih pravic, kot to določa četrti odstavek 506. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Njen čisti dobiček se ne razporeja na lastne deleže in ti nimajo glasovalne pravice. Lastni delež pomeni le premoženje družbe, za katerega je družba morala oblikovati knjigovodski vir. Imetnica teh lastnih deležev je sicer družba. Ker pa so njeni lastniki družbeniki, so ti posredno tudi imetniki lastnih deležev. Za prikazovanje pravih relativnih razmerij med družbeniki v d.o.o., ki ima lastne poslovne deleže, je treba tudi po mnenju sodišča na novo izračunavati njihova razmerja, ki ustrezajo dejanskim koorporacijsko pravnim upravičenjem, tako upravljalskim kot premoženjskim. Vrednost celotnega kapitala družbe se tako vedno deli samo z zunanjimi deleži družbenikov. Vrednost kapitala ob pridobitvi bo zato s pravilno uporabo materialnega prava potrebno na novo oceniti.

Uporaba FIFO metode pa v danem primeru ne more biti sporna. Za določitev nakupne cene v primeru več nakupov in prodaj istovrstnih vrednostnih papirjev po različnih cenah, se namreč v skladu z zakonom upošteva FIFO metoda. Če torej davčni zavezanec kupi istovrstni vrednostni papir večkrat v različnih časovnih obdobjih, jih nato v določenem trenutku nekaj iz te skupne zaloge vrednostih papirjev proda in ni možno določiti katere od pridobljenih vrednostnih papirjev je prodal, se za določitev nakupne cene prodajne vrednosti papirjev upošteva FIFO metoda. Za njo je značilno, da se poraba zalog obračunava po cenah posameznih nakupov tako, kot si časovno sledijo. Torej se kot nakupna cena najprej prodanega vrednostnega papirja (first out) upošteva cena najprej kupljenega vrednostnega papirja (first in).

Glede izgube, ki jo je tožeča stranka ustvarila s prodajo deleža A., se tako tožeča kot tožena stranka sklicujeta na četrti odstavek 97. člena ZDoh-2 in jo pri tem različno tolmačita. Davčni organ naj zato v skladu z ugovori tožnika tudi ta materialnopravni ugovor presodi in ga utemelji ne zgolj s citiranjem zakonske določbe, pač pa tudi z njegovo uporabo na konkretnem primeru.

Glede na navedeno je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. Davčni organ naj v omenjenem postopku odloči ponovno z upoštevanjem mnenj sodišča izraženih v tej sodbi, kot to določa četrti odstavek 64. člena ZUS-1.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z izdanim Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.

ZDoh-2 člen 93, 93-2, 97, 97/1, 97/4, 98, 98/1, 98/4, 132, 152.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.