UPRS sodba I U 1002/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-25

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Petra Stanonik Bošnjak

odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - sredstva za privatno potrošnjo - premoženje - posojila - dokazovanje - dokazno breme

Davčna osnova za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo. Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo.

ZDavP-2 v 5. členu davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme na zavezancu. Določba 6. člena ZDavP-2, po kateri v dvomu odloči v korist zavezanca, davčnega organa ne zavezuje, da bi nedokazana dejstva štel za dokazana.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Ljubljana je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil  plačilo davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 1.557.731,91 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,27 % v znesku 627.298,64 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 16.050,82 EUR, obračunanimi od 2. 8. 2011 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2, ugotovil, je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 povečal premoženje za 983.616,75 EUR in da je v tem obdobju, samo iz naslova dvignjene gotovine, porabil 385.278,33 EUR. V istem obdobju so njegovi neto dohodki znašali 152.062,64 EUR.  Trošenje in premoženje, ki ga je tožnik pridobil v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, po ugotovitvah  davčnega organa za 1.216.832,44 EUR presega dohodke, ki jih je tožnik napovedal v tem obdobju, zato je uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma odmerni postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in v sklepu o davčnem inšpekcijskem nadzoru tožnika seznanil z ugotovitvami, ki so bile podlaga za uvedbo postopka. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je posredoval in predložil tožnik, je davčni organ z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da se je neto vrednost tožnikovega premoženja (premoženja, zmanjšanega za obveznosti) v času od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 povečala za 1.590.034,14 EUR, da so sredstva, porabljena za osebno porabo tožnika in izgube v inšpiciranih letih znašale 191.749,30 EUR in da so znašali dohodki tožnika, od katerih je bil davek že obračunan, 224.051,53 EUR. Ugotovljena razlika znaša 1.557.731,91 EUR  in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,27 %) v znesku, navedenem v izreku.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-163/2012-6 z dne 7. 5. 2013 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Davčni organ je dokaze (listine, izjave stranke in prič), ki jih je v postopku predložil tožnik, upošteval zgolj v omejenem obsegu, zaradi česar je dejansko stanje ugotovljeno nepopolno oziroma celo zmotno in posledično napačno uporabljen predpis, ki določa obveznost plačila takšnega davka. Tožnik je davčnemu organu podatke o vrednosti svojega premoženja na dan 1. 1. 2007 in na dan 31. 12. 2010 natančno pojasnil, tako glede višine kot tudi glede izvora, mu v ta namen izročil obsežno listinsko dokumentacijo ter predlagal zaslišanje več prič, med drugim tudi A.A. Davčni organ je predlagane dokaze ocenil pavšalno, nekritično in izrazito selektivno, nekatere pa brez ustrezne obrazložitve zavrnil in s tem po mnenju tožene stranke kršil 5. člena ZDavP-2, ki davčnemu organu nalaga, da z enako skrbnostjo ugotovi tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek.

5. Vrednost tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2007 je bistveno presegala vrednost, ki jo je v postopku ugotovil davčni organ, in je presegala vrednost  premoženja na dan 31. 10. 2010.

6. Začetno stanje premoženja je napačno ugotovljeno najprej zaradi neupoštevanja gotovine v znesku 420.000,00 EUR in 40.000,00 USD. V dokaz posedovanja navedene gotovine je tožnik davčnemu organu predložil spisek dvigov iz svojih TRR-jev v višini preko 395.000,00 EUR in preko 40.000,00 USD, opravljenih v času pred začetkom inšpiciranega obdobja. Poleg tega je stanje gotovine (v bistveno večji vrednosti) prijavil na dan 31. 12. 2010, kar mu povečuje davčno osnovo. Če bi torej tožnik na dan 1. 1. 2007 ne imel gotovine v navedeni vrednosti, potem bi bilo posledično stanje gotovine koncem inšpiciranega obdobja manjše za povsem enako vrednost in bi tožnik davčnemu organu podal povsem drugačne podatke o premoženju na dan 31. 12. 2010, saj je višanje končnega stanja premoženja v njegovo škodo. Pri tem tožnik izpostavlja, da je davčni organ vrednost gotovine na dan 31. 12. 2010, ki je znašala 740.000,00 EUR in 30.000,00 USD, ugotovil izključno na podlagi izjave tožnika in njegove pisne navedbe v predloženem pregledu vrednosti premoženja ter upoštevaje dejstvo, da je takšna izjava dana pod materialno in kazensko odgovornostjo. Po drugi strani pa davčnemu organu pisna izjava o vrednosti gotovine na dan 1. 1. 2007 (ki je bila podkrepljena tudi z izpiski dvigov gotovine iz predinšpekcijskega obdobja) ni zadostovala. Takšno ravnanje davčnega organa, ki dokazna pravila v dveh povsem identičnih situacijah uporablja diametralno nasprotno, pravno ne more biti sprejemljivo. Celo več, davčni organ je vrednost premoženja tožnika na dan 1. 1. 2007 ugotovil očitno v škodo tožnika, ne da bi za to imel utemeljen razlog in s tem kršil načela zakonitosti,  materialne resnice in  sorazmernosti, ki predstavljajo temeljna načela davčnega postopka. Davčni organ neupravičeno tudi ni upošteval tožnikovih pojasnil o hrambi gotovine v sefih namesto na transakcijskih računih in pojasnil glede pologov na njegov transakcijski račun, ki so bili predmet vračila posojil, danih pred letom 2007.

7. Začetno stanje premoženja je nadalje nepravilno ugotovljeno zaradi neupoštevanja posojilnih terjatev tožnika do A.A. v skupni višini 979.385,75 EUR. Tožnik je obstoj terjatev dokazal s predložitvijo osmih posojilnih pogodb, sklenjenih z A.A. Na njihovi podlagi mu je A.A. dolgoval 1.636.204,31 EUR. Obstoj pogodb in terjatev je davčnemu organu potrdil tudi dolžnik A.A. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi dokazila, da mu je dolžnik navedena posojila v inšpiciranem obdobju vrnil in sicer 1.530.684,59 EUR na transakcijski račun in 105.519,72 EUR v gotovini. Omenjeno premoženje je tožnik (v sicer drugačni pojavni obliki) izkazal tudi v predloženem pregledu premoženja na dan 31. 12. 2010. Kljub jasno (tudi s pisno dokumentacijo) izkazanim terjatvam, ki jih je imel do dolžnika A.A. na dan 1. 1. 2007, jih davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove ni upošteval, ker naj bi navedb tožnika ne bi bilo mogoče preveriti. Tožnik se s tem ne strinja, saj bi davčni organ njegove navedbe lahko preveril na podlagi že omenjenih listin in drugih dokazil, ki jih predvideva ZDavP-2, česar pa ni storil. Namesto tega je po mnenju tožnika arbitrarno odločil, da tovrstnih navedb ni mogoče preizkusiti in se s tem izognil dolžni izvedbi temeljitega ugotovitvenega postopka, z upoštevanjem vseh dejstev, torej tudi tistih, ki so bila tožniku v korist. V nasprotju s tem se do predlaganih dokazov glede obstoja posojilnih terjatev v višini 979.385,75 EUR sploh ni vsebinsko izjasnil, temveč se je dokazni oceni povsem izognil z obrazložitvijo, da se navedb, ki se s predlaganimi dokazi dokazujejo, ne da preveriti. Izpodbijane odločbe se zaradi tega v tem delu ne da preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka. Zakaj davčni organ obstoja obravnavanega posojila, drugače od posojila B.B., ki ga v izpodbijani odločbi prizna na podlagi potrdila o prejemu posojenih sredstev, ne prizna, tožniku ni jasno. Po oceni tožnika je odločitev v tem delu posledica nepravilno in neskrbno izvedenega ugotovitvenega postopka.

8. V premoženju tožnika na dan 1. 1. 2007 neutemeljeno tudi niso bila upoštevana gotovinska posojila dana C.C. (15.500,00 EUR), Č.Č. (32.000,00 EUR), D.D. (28.000,00 EUR), E.E. (30.000,00 EUR) in F.F. (14.500,00 EUR), v skupni višini 120.000,00 EUR, čeprav je tožnik za obstoj teh terjatev predložil spisek terjatev, kopije posojilnih pogodb, pisna potrdila posojilojemalcev in njihove izjave. Davčnemu organu je tudi pojasnil, da so bila posojila dana v letu 2006 in da je denarna sredstva, ki jih je prejel kot vračila posojil, položil na transakcijske račune in jih tudi prijavil med sredstvi na dan 13. 12. 2010. Na navedeni podlagi bi se davčni organ lahko prepričal, na kakšen način so bila posojila tožniku vrnjena in na tej podlagi posledično tudi o obstoju posojil na dan 1. 1. 2007. Namesto tega davčni organ priznanje terjatev zavrne s pavšalno obrazložitvijo, da navedb tožnika ni mogoče preizkusiti. Očitki tožnika so zato enaki očitkom, ki se nanašajo na terjatev do A.A. Kolikor se terjatve ne upoštevajo kot del tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2007, jih davčni organ tudi ne bi smel upoštevati v končni vrednosti premoženja.

9. Iz vseh navedb in dokazil, ki jih je tožnik predložil v davčnem postopku, jasno izhaja, da je njegovo premoženje v inšpiciranem obdobju spreminjalo pojavno obliko (strukturo), vrednost premoženja pa se je povečala zgolj za razliko med njegovimi prihodki in odhodki v tem obdobju, za kar je tožnik že poravnal odmerjeni davek. Ker do povečanja premoženja v tem obdobju ni prišlo, ni podlage za odmero davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Tožnik zato predlaga, da sodišče po opravljeni javni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da mu povrne stroške postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

13. Dejanske ugotovitve, ki so podlaga za uvedbo postopka inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, so v obravnavani zadevi nesporne. Sporna je davčna osnova, ki je po navedeni določbi ZDavP-2 ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Tožnik namreč, enako kot v davčnem postopku zatrjuje, da začetna vrednost premoženja ni manjša, temveč je celo višja od (nesporne) vrednosti njegovega premoženja na dan 31. 12. 2010.

14. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2). Z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Zatrjevana dejstva je tožnik v davčnem postopku sicer dokazoval, jih pa, tudi po presoji sodišča, ni  uspel dokazal.

15. Glede na že navedeno vsebino šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetno izkazana dejstva za znižanje davčne osnove ne zadoščajo. Sodišče v tej zvezi ugotavlja, da je davčni organ preučil vse tožnikove navedbe in vse predložene dokaze ter v obrazložitvi odločbe prepričljivo navedel in obrazložil razloge, s katerimi utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev. Sodišče se strinja tudi s presojo predloženih dokazov in dokaznih predlogov in z razlogi, s katerimi jo utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Očitane arbitrarnosti in kršitev načel ZDavP-2 sodišče zato ne najde. V tej zvezi pojasnjuje le, da 5. člen ZDavP-2 davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme v tem pogledu na zavezancu. Zavezuje ga le, da se z ustrezno obrazložitvijo izreče do navedb, dokaznih predlogov in izvedenih dokazov, kar je, kot že navedeno, davčni organ v obravnavani zadevi tudi storil. Določba 6. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek, pa davčnega organa ne zavezuje, da bi nedokazana dejstva štel za dokazana.

16. Dokaze, s katerimi je v davčnem postopku obstoj gotovine na dan 1. 1. 2007 v znesku 420.000,00 EUR in 40.000,00 USD dokazoval tožnik in so navedeni na 35. in 36. strani odločbe, davčni organ v nadaljevanju oceni z obširno obrazložitvijo. V zvezi s predloženimi podatki o dvigih gotovine s transakcijskih računov v letu 2005 in 2006 pa na strani 39 ugotavlja, da je tožnik z bančnih računov dvignil 395.749,88 EUR in 40.701,76 USD, da pa je v letih 2005 in 2006 na bančne račune opravil tudi pologe v višini 479.026,13 EUR in 10.000,00 USD in v navedenem obdobju najemal bančna posojila, pri čemer vira gotovine (če ne gre za pred tem dvignjeno gotovino) ni pojasnil. Predložil  tudi ni dodatne dokumentacije o prilivih in pologih v letu 2005 in 2006. Utemeljeno (na 48. strani) in s pravilnimi razlogi davčni organ zavrne tudi ugovor drugačne uporabe pravil o dokazovanju vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2010 in dokazovanju stanja gotovine na dan 1. 1. 2007.

17. Neutemeljeni so tudi ugovori, ki se nanašajo na terjatve do A.A. na dan 1. 1. 2007 v skupni višini 979.385,75 EUR, ki jih je tožnik v davčnem postopku dokazoval s posojilnimi pogodbami, svojo izjavo in izjavo A.A., jih pa tudi po presoji sodišča, ni uspel dokazati. Kot v svojih odločbah poudarjata davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, predložene pogodbe ne dokazujejo,  da so bila posojila na njihovi podlagi dejansko dana. Razlogi za dvom v obstoj zatrjevanih terjatev so navedeni na straneh 30 in 31 izpodbijane odločbe. Iz razlogov pa sledi tudi, da je davčni organ tožnika pozval, da predloži podatke in dokumentacijo o denarnem toku pri teh posojilih, oziroma da predloži dokazila, da so bila posojila dejansko dana. Po odgovoru tožnika, da posojila poleg pogodb dokazujejo tudi vračila, dejstvo, da so bila  posojila dana iz privarčevanih sredstev in da lahko A.A. pojasni, kaj je delal s prejetimi posojili, je davčni organ 4. 7. 2012 pridobil izjavo A.A. (v vsebini, navedeni na 16. strani odločbe) in jo ocenil (na strani 30) kot neskladno z vsebino predloženih posojilnih pogodb. Davčni organ se po navedenem dokazni oceni ni izognil, temveč je predložene in predlagane dokaze izvedel in ocenil, da tožnik z njimi zatrjevanih terjatev na dan 1. 1. 2007 ni dokazal. Dokazov, ki v davčnem postopku po navedbah tožnika v nasprotju z zakonom niso bili izvedeni, pa tožnik konkretno ne navede. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na strani 27) sledi, da je tožnik, drugače kot v obravnavanem primeru, o obstoju terjatve do B.B. na dan 1. 1. 2007 (torej o dejansko danem posojilu) prepričal s pisnim potrdilom posojilojemalca (z dne 15. 12. 2005), da je dne 15. 12. 2005 prejel posojilo v znesku 55.680,00 EUR, ki ga mora vrniti do 15. 3. 2007, in izpiskom TRR pri banki Ž. d.d., iz katerega izhaja, da je B.B. na tožnikov TRR dne 14. 3. 2007 položil znesek v enaki višini. Ugovoru, da davčni organ enake dokaze o obstoju posojila v tem primeru presodi drugače, zato sodišče ni sledilo.

18. Tudi v zvezi s terjatvami na dan 1. 1. 2007 do fizičnih oseb v višini 120.000,00 EUR, je, enako kot pri posojilnih razmerjih med tožnikom in A.A. sporna realizacija posojilnih pogodb, ki je tožnik s predloženimi dokazi tudi po presoji sodišča ni dokazal. Presoja izjav, ki jih je v postopku predložil tožnik, je v izpodbijani odločbi (na strani 34) obrazložena z razlogi, ki jim pavšalnosti ni mogoče očitati.

19. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

21. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59.  člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.