UPRS sodba I U 92/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-30

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

prispevki za socialno varnost - zavezanec za plačilo prispevkov - način plačila - obračun davčnih odtegljajev - vrstni red plačil

Zavezanci za prispevke za socialno varnost so tako zavarovanci kot delodajalci. ZDavP-2 v 352. členu določa, da tako prispevke, za katere je zavezanec zavarovanec, kot tudi prispevke, za katere je zavezanec delodajalec, izračuna, odtegne in plača plačnik davka ter da se v obeh primerih izračun prispevkov opravi v obračunu davčnih odtegljajev. Ta obračun predstavlja zbir obveznosti za zaposlene delavce, zato se v primeru, ko plačani znesek ne zadošča za poplačilo vseh obveznosti, obveznosti poravnajo po vrstnem redu, kot to določa 93. člen ZDavP-2. Podlaga za plačilo prispevkov so torej zbirni podatki iz obračuna, medtem ko se individualni podatki po posameznem davčnem zavezancu zgolj izkazujejo ter se s tem omogoča vpogled v podatke o obračunanih in dejansko plačanih prispevkih. Niso pa individualni podatki podlaga za odtegljaj oziroma za izvršeno plačilo. Tožnik zato s sklicevanjem na ločeno izkazovanje podatkov iz obračuna davčnih odtegljajev po posameznih davčnih zavezancih, ki naj bi mu dalo možnost, da individualno, ločeno od ostalih zaposlenih, poravna zgolj svoje obveznosti iz naslova prispevkov, ne more biti uspešen. Način plačila obveznosti iz naslova prispevkov je predpisan in ga je treba upoštevati v vsakem primeru, tudi takrat, kadar obveznost namesto plačnika davka poravna davčni zavezanec oziroma oseba, ki ni zavezanec za davek. Pri tem sodišče dodaja, da takšen način obračuna in plačila prispevkov za socialno varnost ni sam sebi namen, saj se le na ta način zagotavlja, da se obvezni prispevki plačujejo enako za vse zavarovance in ne le za nekatere od njih po prosti izbiri plačnika.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožnikov zahtevek za upoštevanje plačila prispevkov za zaposlenega A.A. – tožnika v znesku 68,94 EUR, ki je bil plačan na račun prispevkov za zaposlovanje družbe B. d.o.o. - v stečaju, zavrnil.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik v dopisu, naslovljenem na prvostopni organ, navedel, da  je v času, ko je bil zaposlen pri C. d.o.o., plačal vse zaostale prispevke za zaposlovanje, ki niso bili plačani v podjetju B., in sicer v znesku 68,94 EUR, ki je bil plačan 27. 6. 2012 za obdobje od 1. 1. 2010 do 27. 12. 2011 za osebo A.A.; da v tem času, ko je bil plačan omenjeni znesek, družba B. ni več poslovala oziroma je bila v stečajnem postopku in da zato ni imel pooblastila ali obveznosti, da bi v imenu družbe plačal zapadle obveznosti iz naslova prispevkov tudi za druge zaposlene v tej družbi; da si prispevke kot fizična oseba lahko plača sam, kar je tudi storil; da je bila zavezanec za plačilo sicer pravna oseba B., ki je sedaj v stečajnem postopku in se zato 93. člen ZDavP-2 ne more uporabiti; da pa davčno obveznost v skladu s 5. točko (pravilno: petim odstavkom) 46. člena ZDavP-2 lahko izpolni tudi oseba, ki ni zavezanec, ter da zavezanec v skladu s 93. členom ZDavP-2 lahko sam določi na plačilnem instrumentu, katero vrsto davka je plačal.

3. Iz obrazložitve nadalje sledi, da je po ugotovitvah davčnega organa družba B. kot davčni zavezanec v obdobju od 21. 5. 2007 do 23. 12. 2011 predlagala obračune davčnega odtegljaja za dohodke iz delovnega razmerja. Iz podatkov davčnega organa je razvidno, da prispevki za primer brezposelnosti za obdobje od marca 2010 do novembra 2010 (delno) niso bili poravnani in da je bil znesek delno poravnan za december 2010, nato pa prispevki za obdobje od decembra 2010 do novembra 2011 spet niso bili poravnani. Za december 2011 družba ni predložila obračuna davčnega odtegljaja za dohodke iz delovnega razmerja niti nima za to obdobje evidentiranih plačil prispevkov za primer brezposelnosti.

4. V zvezi s plačilom prispevka v višini 68,94 EUR z dne 27. 6. 2012, ki ga je tožnik plačal kot fizična oseba, pa se ugotavlja, da je pristojni organ omenjeni znesek na podlagi tožnikove zahteve preknjižil na knjigovodsko kartico družbe B. v stečaju, na konto prispevka za zaposlovanje. Omenjeni znesek je tako pokril obveznosti iz naslova prispevkov za zaposlovanje v celoti za januar 2010 in februar 2010 ter delno za marec 2010 za vse zaposlene in ne samo za tožnika, kot le-ta zahteva v svoji vlogi.

5. Pri tem davčni organ navaja, da po določbah 93. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pravna oseba kot plačnik davka na plačilnem instrumentu lahko določi vrsto davka oziroma prispevka, ki ga želi plačati. V okviru posamezne vrste davka pa ne more izbrati načina plačila obveznosti, tako da bi iz posameznega REK-1 – Obračuna davčnih odtegljajev za dohodke iz delovnega razmerja plačala obveznosti samo za posameznega delavca in ne tudi za ostale, za katere so bili obračunani prispevki na obračunu REK, ki je bil predložen davčnemu organu. V okviru poravnavanja posamezne davčne obveznosti (prispevka) pa se obveznosti poravnajo po vrstnem redu prej dospele obveznosti. Zato se v primeru, ko plačani znesek ne zadošča za poplačilo vseh obveznosti iz predloženih obračunov REK, poravnajo obveznosti iz posameznega obračuna, in sicer po vrstnem redu predloženih obračunov, oziroma dospelih obveznosti iz posameznega obračuna. Obračun REK, ki je zbir obveznosti za zaposlene delavce, je določen kot izvršilni naslov. Kot obveznost plačnika davka se šteje torej obveznost po vsakem posameznem obračunu REK. Plačnik davka zato ne more doseči poplačila na način, da bi poravnal samo del zneska po posameznem obračunu, ki se nanaša na posameznega delavca, kot to uveljavlja tožnik v svoji vlogi. Tega tudi ne spreminja dejstvo, da lahko davčno obveznost izpolni oseba, ki ni zavezanec za davek. Tudi v tem primeru se s plačilom poravnajo obveznosti po vrstnem redu prej dospelih obveznosti. Tretja oseba namreč v tem primeru prevzame obveznost plačila davka, ne more pa mimo določb 93. člena ZDavP-2 določiti načina, po katerem se obveznosti poravnajo.

6. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem ugotavlja, da je Zavod za zaposlovanje tožniku zavrnil izplačevanje nadomestila za brezposelnost, ker v obdobju pred izgubo zaposlitve družba B., kjer je bil tožnik poslovodja, ni poravnala obveznosti iz naslova prispevkov za primer brezposelnosti. Zato je tožnik na račun pri DURS-u sam plačal 68,94 EUR kot poplačilo svojih prispevkov za primer brezposelnosti, ki pa ga je pristojni organ na podlagi tožnikovega zahtevka preknjižil na knjigovodsko kartico družbe B., na konto prispevka za zaposlovanje.

7. Glede na pritožbene ugovore drugostopni organ pojasnjuje, da obvezne prispevke za socialno varnost, tudi tiste za zaposlovanje, izračunavajo zavezanci za prispevke v obračunu prispevkov za socialno varnost. Skladno z drugim odstavkom 352. člena ZDavP-2 zavezanec za prispevke, ki ni hkrati zavezanec in je plačnik davka, skladno z 58. členom ZDavP-2 opravi izračun prispevkov v obračunu davčnih odtegljajev. Delodajalec torej prispevke, za katere je zavezanec delavec, za delavca izračuna, odtegne in plača. Če davčni organ ugotovi, da plačnik davka tega ni storil, davčni odtegljaj v delu, v katerem ni bil odtegnjen, bremeni plačnika davka. Obveznost neplačanih prispevkov za primer brezposelnosti torej v danem primeru bremeni družbo B. in ne vsakega posameznega zaposlenega, za katerega prispevki niso bili plačani in je kot zavarovanec zavezanec za prispevke. Tako tudi davčni organ v svojem knjigovodstvu bremenitev v zvezi z neplačanimi prispevki izkazuje pri družbi B. Za vsakega posameznega zaposlenega davčni organ na njegovem računu ne izkazuje obveznosti, zato tudi plačilo obveznosti na račun posameznika ne more imeti učinka poplačila obveznosti.

8. Izpolnitev davčne obveznosti je temeljna obveznost davčnega zavezanca, ki jo mora praviloma izpolniti davčni zavezanec sam. Lahko pa je v primerih, določenih z zakonom, za izpolnitev zavezana tudi druga oseba. S tem je v zakonu vzpostavljena podlaga za način plačevanja davka z davčnim odtegljajem, kjer mora davčno obveznost za zavezanca izpolniti izplačevalec dohodka – plačnik davka. Plačnik davka obveznost iz naslova prispevkov za zaposlene delavce obračuna na REK obrazcu, REK obračun (ki je zbir obveznosti za zaposlene delavce) pa je določen kot izvršilni naslov. Zato se v primeru, ko plačani znesek ne zadošča za poplačilo vseh obveznosti iz predloženih REK obračunov, poravnajo obveznosti iz posameznega REK obračuna, in sicer po vrstnem redu prej predloženih REK obračunov. Ker se kot obveznost plačnika davka šteje obveznost po posameznem REK obračunu, plačnik davka ne more doseči poplačila na način, da bi poravnal samo del zneska po posameznem obračunu, ki se nanaša na posameznega delavca.

9. Določba petega odstavka 46. člena ZDavP-2 sicer omogoča, da davčno obveznost izpolni tudi oseba, ki ni zavezanec za davek, oziroma v tem primeru plačnik davka. Vendar pa se tudi v tem primeru, ko davčno obveznost poravna tretja oseba in plačilo ne zadostuje za poplačilo vseh prispevkov za zaposlovanje, s plačilom poravnajo obveznosti po vrstnem redu prej dospelih obveznosti. Tretja oseba v tem primeru prevzame obveznost plačnika davka, pri tem pa ne more poravnati obveznosti mimo pravil iz 93. člena ZDavP-2.

10. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Predlaga, da mu sodišče prizna plačilo prispevkov za zaposlovanje za obdobje od 1. 1. 2010 do 27. 12. 2012 ter knjiženje zneska 68,94 EUR kot plačila v korist tožnika.

11. V tožbi navaja, da je znesek 68,94 EUR davčni organ nepravilno upošteval, kot bi ga plačal plačnik davka, torej družba B., čeprav je ta znesek plačal sam kot zavezanec za davek v skladu s 3. točko 46. člena ZDavP-2, ko davčni zavezanec sam izpolni svojo davčno obveznost. Ko je plačal navedeni znesek, ni bil več poslovodna oseba niti ni imel s strani družbe B. nobenih pooblastil ali dolžnosti, da bi karkoli plačeval za druge zaposlene. Obveznost je poravnal izključno zase in to bi moral davčni organ upoštevati, ne pa da je plačilo razporedil med vse zaposlene in ga knjižil tako, kot da bi ga plačal B. kot plačnik davka. Evidenco podatkov o plačanih prispevkih mora skladno s 1. točko 407. člena ZDavP-2 davčni organ izkazovati individualno po davčnem zavezancu. Plačnik davka tudi sporoča podatke o obračunanih obveznostih za vsakega davčnega zavezanca poimensko na individualnem obrazcu. Zato ni nobenega zadržka, da bi davčni organ plačila omenjenega zneska ne upošteval kot plačilo obveznosti za tožnika osebno in zato ni podlage za uporabo 93. člena ZDavP-2, ki se nanaša na plačnika davka. Plačnik davka v tem primeru sploh nima nobene vloge. ZDavP-2 pa nikjer ne  določa, da si davčni zavezanec, ki mu plačnik davka ni plačal davka oziroma prispevka, le-tega ne more ali ne sme plačati sam. Iz tretjega odstavka 46. člena ZDavP-2 celo nasprotno izhaja, da davčni zavezanec sam izpolni svojo davčno obveznost, kar je tožnik v konkretnem primeru tudi storil. V izpodbijani odločbi pa na vprašanje iz vloge, na podlagi katerega predpisa si davčni zavezanec ne more plačati zapadlih obveznosti iz naslova prispevkov, ni odgovorjeno. Napačno se ugotavlja tudi, da gre v obravnavanem primeru za plačilo s strani tretje osebe iz 46. člena ZDavP-2. Prispevkov namreč ni plačala tretja oseba, ampak jih je plačal tožnik kot davčni zavezanec in zato ne prevzema obveznosti plačnika davka. Zato poravnavanje obveznosti po pravilih iz 93. člena ZDavP-2 ne vzdrži. Če pa je na ta način knjiženje plačil po posameznih davčnih zavezancih oteženo ali kako drugače onemogočeno, pa to ne more biti vzrok za to, da se plačila  ne upošteva.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

14. Po določbah Zakona o urejanju trga dela (v nadaljevanju ZUTD) je zavarovanje za primer brezposelnosti, če gre za poslovodno osebo, obvezno in traja od začetka pravnega razmerja, ki je podlaga za obvezno zavarovanje, do prenehanja takšnega razmerja (54. in 55. člen ZUTD).

15. Po določbah Zakona o prispevkih za socialno varnost (ZPSV) prispevek za zavarovanje za primer brezposelnosti plačujejo zavarovanci – 0,14% in delodajalci – 0,06% (14. člen ZPSV).

16. Zavezanci za prispevek so torej tako zavarovanci kot delodajalci, zato je tožnik z zneskom 68,94 EUR, ki ga je plačal kot fizična oseba in s katerim je po lastni izjavi poravnal obveznost plačila prispevka v celoti, plačal tako delež  zavarovanca kot delež delodajalca. S tem ni pokril le svoje obveznosti, to je obveznosti davčnega zavezanca po določbah ZDavP-2, temveč je v delu, ki se nanaša na družbo B., izpolnil obveznost iz naslova prispevka (tudi) kot oseba, ki ni zavezanec za davek iz petega odstavka 46. člena ZDavP-2. Kolikor tožnik navaja, da je z nakazanim zneskom poravnal le svojo obveznost, to ne drži oziroma je v nasprotju z določbami citiranih predpisov.

17. Predvsem pa ne drži tožbena trditev, da mu davčni organ ni pojasnil, zakaj in na podlagi katerega predpisa si sam ni mogel plačati zapadlih obveznosti iz naslova prispevkov za primer brezposelnosti.

18. Iz izpodbijane in zlasti iz drugostopne odločbe namreč dovolj jasno sledi, da tega ne omogoča način izračuna  in plačila prispevkov, kakršen je predpisan z ZDavP-2 in ki v 352. členu določa, da v primeru, kakršen je tožnikov, tako prispevke, za katere je zavezanec zavarovanec (tožnik) kot tudi prispevke, za katere je zavezan delodajalec (plačnik - B.), izračuna, odtegne in plača  plačnik davka ter da se v obeh primerih izračun prispevkov opravi v obračunu davčnih odtegljajev. Obračun odtegljajev pa v skladu z določbami Pravilnika o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev ter o načinu predložitve davčnemu organu (v nadaljevanju Pravilnik) predstavlja zbir obveznosti za zaposlene delavce, zato se v primeru, ko plačani znesek ne zadošča za poplačilo vseh obveznosti, poravnajo obveznosti po vrstnem redu, kot to določa za primer, če se pri davčnem organu plačuje več vrst davkov, 93. člen ZDavP-2  in kot je bilo upoštevano v konkretnem primeru. Podlaga za plačilo prispevkov so torej zbirni podatki iz obračuna, medtem ko se po posameznem davčnem zavezancu individualni podatki iz obračuna v skladu s 407. členom ZDavP-2 in Pravilnikom zgolj izkazujejo ter s tem omogoča vpogled v podatke o obračunanih in dejansko plačanih prispevkih. Niso pa individualni podatki podlaga za odtegljaj oziroma za izvršeno plačilo. Tožnik zato s sklicevanjem na ločeno izkazovanje podatkov iz obračuna davčnih odtegljajev po posameznih davčnih zavezancih, ki naj bi dalo možnost tožniku, da (tudi) individualno, ločeno od ostalih zaposlenih, poravna zgolj svoje obveznosti iz naslova prispevkov za zaposlovanje, ne more biti uspešen. Kot pravilno poudari že drugostopni organ, je način plačila obveznosti iz naslova prispevkov predpisan (na način davčnega odtegljaja) z zakonom oziroma Pravilnikom, izdanim na njegovi podlagi, in ga je zato treba upoštevati v vsakem primeru, tudi takrat, kadar obveznost namesto plačnika davka poravna davčni zavezanec oziroma oseba, ki ni zavezanec za davek. Pri tem sodišče le še dodaja, da način obračuna in plačila prispevkov za socialno varnost, kakršen je opisani, ni sam sebi namen, saj se le na ta način zagotavlja, da se obvezni prispevki, med katere sodi tudi prispevek za zavarovanje za primer brezposelnosti, plačujejo enako za vse zavarovance in ne le za nekatere od njih po prosti izbiri plačnika.

19. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDavP-2 člen 46, 46/5, 93, 352, 407. ZPSV člen 14. ZUTD člen 54, 55.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.