UPRS sodba I U 1110/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-28

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik

odmera dohodnine - obnova postopka - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - dvigi z računa gospodarske družbe - vračilo posojila

Izpodbijana odločitev je pravilna iz razlogov, ki jih je navedel že drugostopenjski organ v svoji odločbi. Ni namreč spora o tem, da je tožnik z računov družbe A. dvigal denarna sredstva. Da bi šlo pri tem za vračila posojil, ki jih je kot lastnik dajal družbi, ni uspel dokazati. Listine, ki jih je predložil (šele) v pritožbenem postopku, tudi po presoji sodišča ne izkazujejo verodostojno ne zatrjevanega posojilnega razmerja med družbo A. in tožnikom in še manj, da bi šlo pri obravnavanih dvigih denarja z računa omenjene družbe prav za vračilo danega posojila.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo, izdano v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2011, tožniku odmeril dohodnino v znesku 23 762,97 EUR in mu ob upoštevanju vrnjene dohodnine po prvi odmerni odločbi, naložil, da plača razliko med plačanimi akontacijami in odmerjeno dohodnino v znesku 8 111,14 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je bila tožniku z odločbo št. 09 39437 z dne 30. 3. 2012 odmerjena dohodnina za leto 2011 v višini 689,33 EUR ter da je davčni organ po tem, ko je odločba postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Zaradi novih dejstev in dokazov je v skladu z drugim odstavkom 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in v predpisanem roku začel obnovo postopka po uradni dolžnosti in v ta namen dne 4. 2. 2013 izdal sklep o obnovi postopka. Tožniku je bila dne 4. 2. 2013 dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe v obnovljenem postopku. Tožnik se je na vabilo odzval ter bil pri tem seznanjen z razlogi za obnovo. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da tožniku v letno davčno osnovo ni bil vštet dohodek, prejet  pri viru 1230 – dohodki iz drugega pogodbenega razmerja v višini 66 500,00 EUR. Zato se letna davčna osnova v skladu s 109. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2) temu ustrezno poveča ter na tej podlagi ponovno odmeri dohodnina za leto 2011 v znesku, ki je razviden iz izreka.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je bila obnova postopka uvedena pravilno in pravočasno ter da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa navaja, da dejanske ugotovitve v zadevi temeljijo na dejanskem stanju, kakršno je bilo ugotovljeno v inšpekcijskem postopku pri pravni osebi A. d.o.o. in po katerem je tožnik z računov pravne osebe kot pooblaščena oseba nesporno dvigal denarna sredstva. Sporna je pravna narava teh dvigov, za katere tožnik trdi, da so predstavljali vračilo posojil, ki jih je dal pravni osebi in kar bi pomenilo, da z omenjenimi dvigi ni prejel obdavčljivih dohodkov.

4. V zvezi z inšpekcijskim postopkom pri družbi A. drugostopni organ ugotavlja, da je pravilen zaključek prvostopnega organa v tem (inšpekcijskem) postopku, da tožnik v postopku, kljub temu, da je bil sprva družbenik in direktor pravne osebe, ni sodeloval, da je družbo takoj po začetku postopka prodal najprej slovenskemu in nato bolgarskemu državljanu in da je torej postopek celo oviral. Vabljen je bil v tem (inšpekcijskem) postopku celo kot fizična oseba, vendar se na vabila davčnega organa ni odzival niti ni predložil nobene dokumentacije. Glede na povedano drugostopni organ ocenjuje, da je tožnik imel možnost, da se udeležuje inšpekcijskega postopka in da so drugačne pritožbene navedbe neutemeljene. Predlog za obnovo inšpekcijskega postopka, ki ga je vložil tožnik, pa na postopek odmere dohodnine ne vpliva, saj gre za postopek zoper pravno osebo in ne zoper tožnika osebno.

5. Načelo zaslišanja stranke po presoji pritožbenega organa tudi ni bilo kršeno v postopku obnove. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi vabljen k sodelovanju s tem, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo, kar je tudi izkoristil in dal izjavo na zapisnik (dne 30. 8. 2013). Pri tem je pojasnil, da je šlo pri obravnavanih dvigih denarja z računa družbe za vračilo posojil, ki jih je kot lastnik dal družbi in da torej ni šlo za izplačila v obliki plače. Navedel je tudi, da bo o tem predložil dokazila, česar pa do izdaje odločbe (25. 11. 2013) ni storil.

6. Preglednice vračil posojil in bančne izpiske predlaga šele v pritožbi. Glede na to, da je imel možnost, da dokaze predloži že v postopku na prvi stopnji, pritožbeni organ ugotavlja, da predložene listine predstavljajo nedovoljeno pritožbeno novoto na podlagi določb 238. člena ZUP, ki je ni mogoče upoštevati. Kljub temu predložene listine presodi ter pri tem ugotovi, da tožnik z njimi ni uspel dokazati, da so obstajala posojilna razmerja ter da gre pri obravnavanih dvigih za vračilo posojila. V inšpekcijskem postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik s TRR družbe pogosto dvigoval gotovino, in sicer v letu 2011 za skupaj 66 500,00 EUR, ter da pravna oseba v tej zvezi ni predložila nobene dokumentacije. Iz dokumentacije, ki jo je uradoma pridobil davčni organ, pa je kot vsebina dviga v vseh primerih napisano, da gre za „materialne stroške“. Tožnik je sicer predložil izpiske bančnih nakazil, na katerih je kot namen vpisano „posojilo podjetju“, niso pa ta posojila izkazana z vknjižbo v poslovnih knjigah pravne osebe, ki jih pravna oseba, kot že rečeno, ni predložila. Promet, kakršen je razviden iz bančnih izpiskov, ne zadostuje kot dokaz, da je podjetje dejansko prejelo posojilo. Seznam „vračilo posojil“, ki je nepodpisan in brez kakršnekoli povezave s poslovnimi knjigami, pa pritožbeni organ prav tako šteje za neverodostojno listino, ki je ni mogoče upoštevati. Poleg tega tožnik prilaga dve posojilni pogodbi, sklenjeni z družbo B., čeprav bi bila v tem postopku relevantna kvečjemu posojilna pogodba, sklenjena z družbo A. Sicer pa je tudi predložene posojilne pogodbe mogoče oceniti kot sporne, saj je tožnik podpisan tako na strani posojilodajalca kot posojilojemalca, kar pa predstavlja z davčnega vidika veliko tveganje glede verodostojnosti listin.

7. Pritožbeni organ pritrdi tudi obdavčitvi omenjenega zneska kot dohodka iz zaposlitve, ki je v skladu z določbami ZDoh-2, ki jih citira, dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (36. člen ZDoh-2), in ki se v skladu s 57. in 58. členom ZDavP-2 obdavči na način davčnega odtegljaja.

8. Tožeča stranka toži na odpravo odločbe in povračilo stroškov postopka. Toži iz vseh  razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi navaja, da je bila izpodbijana odločba izdana v sumarnem postopku, čeprav za to ni bilo pravne in dejanske podlage. Izveden bi moral biti ugotovitveni postopek v smislu prvega odstavka 73. člena ZDavP-2, ki pa ga davčni organ ni izvedel, ter stranki dana možnost, da se pred izdajo odločbe izreče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo. Izdan je bil sicer sklep o obnovi postopka, ki pa ga davčni organ stranki ni vročil dne 4. 2. 2013 in zato tožniku dejanska možnost, da se izreče, ni bila dana. To pa pomeni, da tožnik ni imel možnosti, da zavaruje in uveljavi svoje pravice ne v obravnavanem in tudi ne v predhodnem postopku. Zakaj šteje znesek 65 500,00 EUR za vir dohodnine v smislu določb ZDoh-2, prvostopni organ ne pojasni. Zato je po mnenju tožnika odločitev neobrazložena do te mere, da je ni mogoče preizkusiti in je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Navaja še, da v konkretnem primeru ni bil izdelan nikakršen zapisnik ter da je s tem davčni organ kršil četrti odstavek 146. člena ZUP, ker tožniku na ta način ni omogočil nobene od pravic, ki predstavljajo načelo zaslišanja stranke v upravnem postopku.

9. Prvostopni organ tudi ni navedel, kateri preostali dohodek iz drugega pogodbenega razmerja predstavlja ta znesek (65 500,00 EUR) in kakšna je pravna podlaga za takšno opredelitev. To pa predstavlja grobo kršitev 109. člena ZDoh-2, saj ta določba ne vsebuje dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Davčni organ tudi ne navede, kakšno delo ali storitev naj bi tožeča stranka opravila, za koga in kdaj, da bi zato prejela takšen dohodek, kar pomeni da se dejansko stanje v tej zvezi sploh ni ugotavljalo, materialni zakon pa je bil nepravilno uporabljen. Poleg tega pomanjkljiva obrazložitev pomeni novo absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

10. Tožnik je družbi A. v letu 2010 posodil skupno 88 000,00 EUR kot brezobrestno posojilo. Del tega zneska je družba tožniku vrnila že v letu 2011, in sicer 65 500,00 EUR, kot je to razvidno iz prometa na bančnih računih, na zaslišanju pa bo to potrdil tudi tožnik osebno. Zato so zneski, ki jih je tožnik nakazal A., v skladu z določbami SRS nedvomno posojilo družbi, zneski v skupnem seštevku 65.500,00 EUR pa delno vračilo posojila in ne dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kot se ugotavlja v izpodbijani odločbi. Vračila posojila pa ni mogoče uvrstiti med vire dohodnine.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

13. Po pregledu spisov in izpodbijane ter drugostopne odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi obeh davčnih organov, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori zato le še dodaja:

14. Tožbeni ugovor, da pred odločitvijo v postopku obnove tožeči strani ni bila dana možnost, da se izjavi, je neutemeljena in v očitnem nasprotju s podatki spisov. Kot povsem jasno sledi iz izpodbijane odločbe in iz listin, ki so v spisih, je tožeča stranka že hkrati s sklepom o obnovi prejela tudi vabilo, da se v zadevi izjavi, kar je tudi storila. O tem jasno priča povratnica, pripeta na sklep o obnovi, iz katere je razvidno, da je tožnik sklep in vabilo dne 13. 2. 2013 osebno prejel, ter zapisnik z dne 30. 8. 2013, iz katerega je razvidno, da se je vabilu odzval skupaj s pooblaščencem, da je bil ob tej priliki seznanjen z razlogi za obnovo postopka ter da se je o ugotovitvah inšpekcijskega pregleda, ki so podlaga za obnovo postopka,  izrekel. In sicer jim je oporekal ter hkrati navedel, da bo predložil dokaze, česar pa nato do izdaje izpodbijane odmerne odločbe (25. 11. 2013) ni storil.

15. Prav tako ne drži tožbena trditev, da davčni organ ni presojal okoliščin in dejstev, ki so pomembne za odločbo. Presojal jih je na podlagi zapisniških ugotovitev, zbranih pri inšpekcijskem nadzoru družbe A., ki so bile podlaga tako za uvedbo obnove postopka, kot tudi za izpodbijano davčno odmero. To namreč dovolj jasno sledi iz sklepa o obnovi, ki se izrecno sklicuje na zapisnik, izdan v postopku nadzora, kot tudi iz izpodbijane in zlasti odločbe organa druge stopnje, ki s svojimi razlogi, v katerih povzema zapisniške ugotovitve, tako v dejanskem kot v pravnem pogledu v celoti in pravilno dopolni obrazložitev izpodbijane odločbe. Pravilno in skladno z zakonom (ZDoh-2) pa drugostopni organ pojasni oziroma obrazloži tudi uporabo 109. člena ZDoh-2, na katerega se (samo) sklicuje prvostopni organ v izpodbijani odločbi. Okoliščine, ki so narekovale opredelitev spornega dohodka kot dohodka iz drugega pogodbenega razmerja sicer iz izpodbijane in drugostopne odločbe res niso razvidne. So pa jasno razvidne iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri družbi A., na katerega se sklicuje že sklep o obnovi in nato še obe izdani odločbi. Z vsebino zapisnika pa tožnik ni bil seznanjen le v postopku obnove, temveč že tudi v inšpekcijskem postopku pri omenjeni družbi, katere direktor in lastnik je bil, zato ne more uspeti z ugovorom, da se v tem delu dejansko stanje ni ugotavljalo, oziroma da z razlogi za odločitev ni bil seznanjen, oziroma da so razlogi davčnih organov bistveno pomanjkljivi.

16. Pravilna pa je po presoji sodišča izpodbijana odločitev tudi po vsebini, in sicer iz vseh razlogov, ki jih navaja že drugostopni organ v svoji odločbi. Ni namreč spora o tem, da je tožnik z računov družbe A. dvigal denarna sredstva. Da bi šlo pri tem za vračila posojil, ki jih je kot lastnik dajal družbi, pa tožnik ni uspel dokazati. Listine, ki jih je predložil (šele) v pritožbenem postopku, namreč tudi po presoji sodišče ne izkazujejo verodostojno ne zatrjevanega posojilnega razmerja med družbo A. in tožnikom in še manj, da bi šlo pri obravnavanih dvigih denarja z računa omenjene družbe prav za vračilo danega posojila. Seznam „vračilo posojil“, ki ga sestavil tožnik, sam po sebi nima lastnosti verodostojne listine. Isto velja za predloženi posojilni pogodbi. Dokumentacija inšpicirane družbe A. namreč ni bila predložena. Na posojilno razmerje kažejo kvečjemu izpiski bančnih nakazil, ki se nanašajo na dano „posojilo podjetju“, medtem ko listinski dokazi, ki jih je pridobil davčni organ uradoma in po katerih so bili pri dvigih denarja kot namen navedeni „materialni stroški“, ne izkazujejo, da bi šlo pri obravnavanih dvigih za vračilo danega posojila.

17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbi na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeni zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

19. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba II U 47/2015, enako tudi II U 10/2015