UPRS sodba I U 1735/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-02-03

Petra Stanonik Bošnjak (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

davčni rezident - rezidentstvo po konvenciji in po ZDoh-2 - središče osebnih in ekonomskih interesov

V skladu z določbami ZDoh-2 je davčna obveznost posameznika odvisna od njegovega rezidentskega statusa. Zavezanec je rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od pogojev, določenih v 6. členu ZDoh-2. Pogoj, ki se ga je presojalo v obravnavanem primeru, je določen v 4. točki 6. člena ZDoh-2, ki predpostavlja, da ima rezident svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Na ta pogoj se sklicujeta oba davčna organa in to je po mnenju sodišča tudi pravna podlaga za odločanje v zadevi. Res pa se je v ustaljeni sodni praksi izoblikovalo stališče, po katerem se kriterij središča osebnih in ekonomskih interesov zaradi določitve rezidentskega statusa po ZDoh presoja na enak način, kot se ga presoja pri uporabi prelomnih pravil iz mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad A. odločil, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 8. 2013 dalje. V obrazložitvi davčni urad pojasnjuje, da je tožnika pozval k ureditvi njegovega rezidentskega statusa v Republiki Sloveniji. Iz izpolnjenega vprašalnika, dokazil ter prilog tožnika je ugotovil, da zavezanec živi v Švici, kjer ima v najemu stanovanje. Je poročen, njegova žena pa je zapustila Slovenijo 1. 8. 2013. Ima dve hčeri, od katerih je ena ostala v Sloveniji zaradi študija, druga pa trenutno obiskuje četrti letnik srednje šole na Gimnaziji v A. Slovenijo naj bi zapustila 1. 8. 2014 in nadaljevala študij v Švici. Tožnik je zaposlen v Švici in se v Slovenijo po lastnih navedbah ne namerava več vrniti. Ima slovensko državljanstvo in švicarsko vozniško dovoljenje. Slovenijo bo v bodoče obiskoval zaradi hčerke, očeta in brata. V tujini ima sklenjeno zdravstveno, pokojninsko-naložbeno in pokojninsko-invalidsko zavarovanje.

Iz zbranih dokazov je davčni urad ugotovil, da ima zavezanec stalno bivališče v Švici, v Sloveniji pa stalnega ali začasnega bivališča nima. Ima pa slovensko državljanstvo, pri čemer v Sloveniji nima odprtih računov. V Sloveniji je imel stalno prebivališče v B., odjava stalnega prebivališča pa je bila urejena 21. 9. 2011. Od leta 2010 dalje v Sloveniji zavezanec ni imel obdavčljivih dohodkov.

Pri presoji, ali tožnik ima status rezidenta ali ne ter od kdaj, se je davčni organ oprl na 4. točko 6. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Pri tem je ugotovil, da tožnik v Sloveniji še vedno ima osebni interes, saj sta v Sloveniji na šolanju oziroma študiju ostali obe hčeri. Sklicuje se tudi na 4. člen Sporazuma med Vlado Republike Slovenije in Zveznim svetom švicarske konfederacije o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženja (v nadaljevanju Konvencija). Davčni urad ugotavlja, da ima prebivališče, na katerem je imel tožnik prijavljeno stalno prebivališče do 21. 9. 2011, še vedno na razpolaga ves čas. Stalno prebivališče, ki mu je na razpolago, ima tudi v Švici, kjer ima najeto družinsko stanovanje. Ugotavlja, da v primeru, če ima zavezanec stalno prebivališče na razpolago v obeh državah, velja za rezidenta tiste države, s katero ima tesnejše, osebne in ekonomske odnose oziroma središče življenjskih interesov. Pri tem davčni organ ugotavlja, da je središče vitalnih interesov do 31. 7. 2013 tožnik imel v Sloveniji. Tega dne je namreč žena zavezanca pridobila dovoljenje za prebivanje v Švici zaradi združitve družine. Del osebnih interesov je tako preselil v Švico, saj se mu je žena tam pridružila. V Sloveniji sta ostali hčerki, ki sta obe polnoletni, vendar sta še vedno vzdrževana družinska člana. Po 31. 7. 2013 je središče življenjskih interesov tožnika po mnenju davčnega organa deljeno med obe državi, tako Slovenijo kot Švico. V tem primeru se šteje, da je zavezanec rezident države, v kateri običajno prebiva, to pa je Švica. Zato je davčni organ sprejel odločitev, da je zavezanec nerezident Republike Slovenije od 1. 8. 2013 dalje.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-21-174/2013-2 z dne 23. 9. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Poudarja, da v danem primeru zelo močan osebni interes pritožnika nedvomno predstavlja njegova družina, ki pa je v spornem obdobju še vedno bivala v Sloveniji. Dejstvo je tudi, da je pritožnik v Sloveniji solastnik nepremičnine, kjer biva njegova družina, in mu je bivališče nedvomno ostalo na voljo. Glede vezi, ki jih pritožnik zatrjuje v tujini, pa so izkazane le tiste, ki so povezane z zaposlitvijo pri tujem delodajalcu, kar predstavlja vez, ki izkazuje njegov ekonomski interes. Na podlagi komentarjev obeh Vzorčnih konvencij OECD in OZN se šteje, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je obdržal prebivališče, družino in lastnino v državi, kjer je delal in prebival pred odhodom v tujino. Pritožnik se je v Švico odselil v letu 2009, v Sloveniji pa je obdržal bivališče, družino in tudi lastnino, tu pa je do 31. 7. 2013 prebivala tudi njegova žena. Zato je imel do navedenega dne kljub odhodu v Švico, po mnenju tožene stranke središče življenjskih interesov v Sloveniji.

Tožnik se s tako odločitvijo davčnih organov ne strinja in vlaga tožbo v tem upravnem sporu zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in nepravilno ter nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja na podlagi 27. člena v zvezi z 28. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Poudarja, da ni sporen njegov status rezidenta v obdobju od leta 2004 do 1. 1. 2009, ko je nedvomno živel in bival v Sloveniji s svojo družino. Ključni razlog, zakaj se žena in mladoletna hči C.C. nista preselili nazaj v Švico ob času njegovega odhoda skupaj s tožnikom, pa je bilo dokončanje začetega šolanja C.C. Obiskovati je namreč začela zadnji razred osnovne šole in v kolikor bi se po končanju osnovne šole želela vpisati na gimnazijo v Švici, bi bilo to povezano z velikimi težavami. Po zaključku šolanja v avgustu 2014 pa se je mlajša hči C.C., ki je že polnoletna, samostojno odločila, da bo nadaljevala študij v Sloveniji in se ne bo vrnila v Švico. Tožena stranka bi morala primarno status tožnika presojati v skladu s 6. členom ZDoh-2 in jasno utemeljiti, na podlagi katerega odstavka in katerih dejanskih okoliščin ga šteje za rezidenta Republike Slovenije. Poudarja, da je od 28. 2. 2009 dalje v Sloveniji prisoten manj kot 183 dni v koledarskem letu, svoje običajno bivališče pa ima v Švici. V kolikor je bil za določitev rezidenstva v Sloveniji v skladu s 6. členom ZDoh-2 odločilen kriterij središča osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, bi moral davčni organ slednjega določiti z upoštevanjem okoliščin, ki vežejo tožnika na Slovenijo, kot tudi tistih, ki ga vežejo v Švico. Slednje izhaja tudi iz sodb Upravnega sodišča II U 192/2009 z dne 21. 9. 2011. Ena od pomembnih okoliščin v konkretnem primeru je dejstvo, da sta žena in mladoletna hči ostali v Sloveniji zgolj začasno do dokončanja šolanja.  To situacijo bi lahko smatrali tudi kot primer oziroma izjemo, ki je izpostavljena v pojasnilu MF DM št. 424-08-140/2005/2 v zvezi s šolanjem mladoletne hčere.  Tehtanje v skladu z drugim odstavkom Konvencije pride v poštev zgolj ob utemeljenosti dejanskega pogoja v skladu s četrtim odstavkom 6. člena ZDoh-2. Ker je bilo v spornem obdobju tožniku bivališče zaradi bivanja žene in hčere v Sloveniji dejansko vedno na voljo tako v Sloveniji kot tudi v Švici, je odločilno tehtanje v zvezi s središčem življenjskih interesov. Kolikor sodišče meni, da življenjskih interesov med obema državama ni mogoče z gotovostjo določiti, tožnik opozarja na prelomno pravilo Konvencije glede na točko b) obravnavanega odstavka 4. člena Konvencije običajno bivališče.

Glede bistvenih kršitev določb postopka tožnik navaja, da je v skladu s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločitve. Poleg tega iz ustavnega načela pravne države iz 2. člena Ustave v povezavi s četrtim odstavkom 53. člena Ustave in drugim odstavkom 120. člena Ustave izhaja splošno pravno načelo o dolžnosti jasne obrazložitve konkretnega upravnega akta. Meni, da se odločbe ne da preizkusiti, zaradi česar je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Navaja še, da je bil upravni organ o tem, da je tožnik zapustil Slovenijo, obveščen na podlagi spremembe v matičnem registru. Ne glede na to, je bil tožnik pozval k ureditvi rezidentskega statusa šele 20. 5. 2013.

Glede na navedeno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, tožena stranka pa naj tožniku povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki in DDV vred.

Tožena stranka v celoti prereka navedbe tožeče stranke in jih zavrača iz razlogov, navedenih v obrazložitvah obeh davčnih odločb. V zvezi s tožbenimi navedbami pa še dodaja. Strinja se, da davčni organ pri utemeljitvi pogojev iz 6. člena ZDoh-2 ni bil izčrpen in ni navedel vseh pravno-relevantnih okoliščin, ki so pomembne za presojo statusa na podlagi te določbe. Vendar pa je dejstvo, da je kriterij središče osebnih in ekonomskih interesov enak kriteriju, ki ga mednarodne konvencije določajo pri presoji statusa z uporabo t.i. prelomnih pravil. To so okoliščine, ki jih davčni organ ugotovi kot pravno relevantne v Konvenciji in ki so enake kot pri ugotovitvah tega pogoja po 4. točki 6. člena ZDoh-2. Poudarja, da v danem primeru zelo močen osebni interes pritožnika nedvomno predstavlja njegova družina, ki je v spornem obdobju še bivala v Sloveniji. Tožena stranka tudi ne razume, zakaj bi prvotno bivanje v Švici imelo pri presoji bistven pomen glede določitve njegovih življenjskih interesov, saj je po vrnitvi tožnik v Sloveniji ostal daljše časovno obdobje. Iz podatkov v spisu pa izhaja, da je njegov ponovni odhod v Švico povezan zlasti z zaposlitvijo pri tujem delodajalcu. Glede pojasnila, na katerega se tožnik sklicuje, tožena stranka navaja, da gre za izjemo, ki je vezana na situacijo, ki je ni mogoče hipno prekiniti. Tožnik sam v tožbi navaja, da je v letu 2009 mlajša hči končala osnovno šolo, kar pomeni, da je dokončala v Sloveniji še celo gimnazijo, ne le posamezno šolsko leto.

Tudi ugovor bistvenih kršitev določb postopka ni utemeljen. Pri presoji tožnikovega statusa rezidenstva so bila obravnavana vsa pravno relevantna dejstva in okoliščine, ki jih je tožnik navajal pred izdajo izpodbijane odločbe in tudi kasneje v pritožbi. Davčni organ je upošteval tudi potrdilo o davčnem rezidenstvu tožnika v Švici. Odločitev je bila sprejeta na podlagi tehtanja osebnih in ekonomskih interesov, pri čemer je tožena stranka v svoji odločbi odločitev prvostopnega organa dopolnila v svoji obrazložitvi. Tožnikov ugovor, da oba davčna organa svoje odločitve nista zadostno argumentirala, pa tožena stranka zavrača kot pavšalen. Resne presoje tudi ne vzdrži očitek tožnika, da bi moral davčni organ po uradni dolžnosti pozvati zavezanca, da odjavi stalno prebivališče in uredi svoj rezidenski status. Takšnega postopanja davčni predpisi ne določajo. Sodišču zato predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Ker so dejanske okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora, nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

V danem primeru med strankama ni sporno, da se tožnik šteje za davčnega nerezidenta od 1. 8. 2013 dalje, pač pa dejstvo, da bi moral imeti tožnik ta status že od 1. 1. 2009 dalje. Glede na tožnikove ugovore, je torej bilo potrebno presoditi kakšen je bil tožnikov status rezidenstva v času od 1. 1. 2009 do 31. 7. 2013.

V skladu z določbami ZDoh-2 je davčna obveznost posameznika odvisna od njegovega statusa, to je ali je rezident ali nerezident. Nerezident je namreč zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir zgolj v Sloveniji, rezident pa za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir tako v Sloveniji kot tudi izven nje. Pri presojanju, ali je posameznik rezident Slovenije, se v vsakem primeru upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine v okviru rezidenčnih vezi, ki so lahko formalne ali dejanske. 6. člen ZDoh-2 določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od šestih pogojev. V konkretnem primeru je bil pogoj, ki se ga je presojalo, 4. točka 6. člena, ki predpostavlja, da ima rezident svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Gre za pogoj, na katerega se sklicujeta tudi oba davčna organa in ki je po mnenju sodišča tudi podlaga za odločanje v tem primeru. Res pa je, da se je v ustaljeni sodni praksi izoblikovalo stališče, po katerem se kriterij središča osebnih in ekonomskih interesov zaradi določitve statusa rezidentstva presoja na enak način, kot se ga presoja pri uporabi tako imenovanih prelomnih pravil iz mednarodnih konvencij.

Pri presoji rezidenstva se torej upošteva način, kako si posameznik organizira osebni in ekonomski del življenja, vključno z obsegom in načinom njegovega udejstvovanja v družabnem življenju. Pri tem se kot dejstva, ki so pomembna, primeroma upoštevajo, da zakonec, otroci oziroma vzdrževani družinski člani bivajo v Sloveniji, saj ima tukaj zavezanec svoje osebno premoženje, družabne vezi, ekonomske vezi s Slovenijo ter podobno. Davčno rezidenstvo se po tej točki presoja v upoštevanju stopnje posameznikovih osebnih in ekonomskih interesov tako v Sloveniji kot tudi v tujini. Če je posameznikovo središče osebnih in ekonomskih interesov pretežno v Sloveniji, veljajo takšni posamezniki za davčnega zavezanca iz Slovenije. V danem primeru je tudi po mnenju sodišča dejstvo, da je v spornem obdobju v Sloveniji živela tako tožnikova žena, kot njegovi mladoletni hčeri, bil pa je tudi solastnik nepremičnine, ki mu je bila ves čas na razpolago, tesnejša vez od tiste, ki jo navaja tožnik, to je ekonomska vez s Švico zaradi zaposlitve pri švicarskem delodajalcu ter s tem povezano najeto stanovanje. Tudi po mnenju sodišča tožnik središča kakršnihkoli osebnih interesov v Švici ni zatrjeval, še manj dokazoval. Zgolj dejstvo, da je v Švico odšel sam, ne pomeni, da so s tem prenehale tudi njegove rezidenčne vezi s Slovenijo. Izjema, na katero se tožnik sklicuje v zvezi s Pojasnilom MF glede hčerke C.C., ki se je šolala v Sloveniji, v primeru tožnikove družine ni nastopila. Tožnikova družina ni ostala v Sloveniji zaradi dokončanja šolskega leta mladoletne C.C., pač pa še nekaj let po tem oziroma celo do polnoletnosti njegovih hčera. Kaj bi torej tožnika bolj vezalo na Švico od družine in stanovanja, ki ga je imel v Sloveniji v spornem času, tožnik ni obrazložil.

Neutemeljeni so torej očitki, da je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, pa tudi, da je bil napačno uporabljen materialni predpis. Davčni organ je okoliščine, ki so bile pomembne za ugotovitev rezidentskega statusa na podlagi 4. točke 6. člena ZDoh-2 presojal in jih tudi obrazložil. Do bistvenih kršitev določb postopka zaradi zatrjevane nezadostne obrazložitve davčnih odločb tako ni prišlo. Davčni organ je opravil tudi tehtanje tistih rezidenčnih vezi, ki vežejo tožnika s Slovenijo, kot tudi s Švico ter s tem tudi sledil sodni praksi tega sodišča. Dejstvo, ki ga navaja v tožbi, da je njegov namen v času njegovega odhoda iz Slovenije bil, da za stalno prekine rezidenčne vezi s Slovenijo, ni odločilen, ampak so bistvene dejanske okoliščine v zvezi s tem. Tožena stranka tudi ni odločila v nasprotju s Pojasnilom MF DM 424-08-140/2005-2, saj v primeru tožnika ni šlo za situacijo, ki jo omenja pojasnilo kot izjemo od siceršnjega pravila v primeru prenehanja rezidenstva posameznika zaradi odhoda v tujino. Na odločitev v konkretni zadevi pa tudi ne more vplivati okoliščina, kdaj je tožena stranka pozvala tožnika, da uredi svoj rezidentski status. Ureditev rezidentskega statusa se v Sloveniji namreč opravi ali po uradni dolžnosti ali na podlagi vloge za ugotovitev rezidentskega statusa oziroma njene spremembe, ki jo zavezanec predloži davčnemu organu. Tožnik takšne vloge iz lastnega nagiba nesporno ni podal.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.