UPRS sodba I U 221/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-11

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),

dohodnina - davek od drugih dohodkov - revolving posojilna pogodba - tožbena novota

Trditve, da nakazila predstavljajo prejeto oziroma vrnjeno posojilo, tožnik ni uspel dokazati. Davčni organ ne ugotavlja, da bi pogodba, ki jo je predložil tožnik, po svojem poimenovanju ne bila posojilna, temveč ugotavlja, da predložena posojilna pogodba ni skladna z resnično vsebino poslovnega dogodka in prikriva obdavčljive druge dohodke.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo akontacijo davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 56.950,00 EUR po stopnji 25% v znesku 14.237,50 EUR in akontacijo davka od drugih dohodkov za obračunsko obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 369.866,00 EUR po stopnji 25% v znesku 92.466,50 EUR.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je v letih 2008 in 2009 družba A., San Francisco, ZDA na transakcijski račun tožnika nakazala denarna sredstva v skupnem znesku 310.666,00 EUR in da je v letu 2009 na transakcijski račun tožnika denarna sredstva v skupnem znesku  116.150,00 EUR nakazala tudi družba B.

V zvezi z nakazili družbe A. je tožnik na poziv davčnega organa predložil bančne izpiske transakcijskega računa, Posojilno pogodbo z dne 29. 1. 2008, sklenjeno med tožnikom kot posojilojemalcem in družbo A. kot posojilodajalcem, ki ga zastopa C.C. ter menično izjavo in nalog za plačilo menice z dne 29. 1. 2008. Po izjavi tožnika posojilo ni vrnjeno, datum vračila je 29. 1. 2018, z možnostjo podaljšanja, posojilno pogodbo pa je za družbo posojilodajalko podpisal njegov sin C.C. Po tem ko povzame vsebino predloženih listin, davčni organ ugotavlja, da vsebina pogodbe ni skladna z običajno poslovno prakso, pri kateri se pri odločanju o financiranju upoštevajo temeljne kategorije financiranja, kot so čas (časovna vrednost denarja), negotovost in tveganje, sredstva, likvidnost, plačilna sposobnost, finančno tveganje, davki, inflacija. Finančna sredstva so bila tožniku nakazovana na transakcijski račun v različnih zneskih in datumih, kar za posojila ni običajno. Iz predloženih bančnih izpisov je razvidno tudi, da je kot namen nakazila vpisan „prenos“ in ne posojilo. Pogodba je sestavljena v angleškem jeziku, čeprav iz nje izhaja, da je bila sklenjena v Ljubljani in to med podpisnikoma, ki sta slovenska državljana. Denar je bil nakazan na bančni račun tožnika v Italiji in ne na njegov transakcijski račun v Sloveniji. Iz pogodbe nadalje izhaja, da se bosta stranki ustno dogovarjali o višini in datumih posameznih nakazil, posojilo (glavnica in obresti) pa naj bi bilo vrnjeno šele po 10 letih, v primeru podaljšanja tega roka, ki ga pogodba omogoča, pa še kasneje. Posojilojemalec in zastopnik posojilodajalca sta sorodstveno povezani osebi (16. člen ZDoh-2). Posojilo naj bi bilo zavarovano z bianco menicami, katerih kritje je ob upoštevanju višine tožnikovih dohodkov (pokojnine) v letih 2008 in 2009 vprašljivo.

Nakazila družbe B., ZDA po navedbah tožnika predstavljajo vračilo posojila po posojilni pogodbi z dne 24. 4. 2001.  V tej zvezi je predložil Pogodbo o posojilu denarja 200.000,00 DEM z dne 24. 4. 2001, ki jo je kot posojilodajalec s posojilojemalcem D.D. sklenil v prostorih banke E., Italija, telefaks sporočilo tožnika D.D. z dne 23. 12. 2009, v katerem potrjuje, da je z zadnjim nakazilom z dne 18. 12. 2009 v celoti vrnil posojilo po pogodbi z dne 24. 4. 2001 (v njem so navedene specifikacije plačil, katerih datumi in zneski so enaki datumom in zneskom nakazil družbe B.), dopis banke E., Italija o odobritvi posojila v znesku 100.000 DEM, z odplačilno dobo 5 let, od 1. 4. 2001 do 1. 3. 2006 (glavnica 100.000 DEM, obresti 16.276,01 DEM). Po pojasnilu tožnika naj bi sredstva za dano posojilo pridobil kot kredit pri banki E. (100.000 DEM), preostalih 100.000 DEM pa naj bi imel na svojem transakcijskem računu na podlagi prej sklenjenih kreditnih pogodb. Iz dokumentacije in pojasnila tožnika davčni organ ugotavlja nelogičnosti, saj naj bi tožnik po sklenjeni posojilni pogodbi za dobo osmih let in pol prejel obresti v nižjem znesku, kot so znašale obresti po kreditnih pogodbah za dobo petih let, mesečni obroki odplačila posojila pa so presegali tožnikove mesečne dohodke v letu 2000 in v letu 2001, ko je najel posojilo.

Po podatkih, ki jih je davčnemu organu skladno z mednarodno pogodbo na zaprosilo posredoval pristojni davčni organ Združenih držav Amerike, je bila družba A. registrirana 20. 11. 2006, stikov z njo ni uspel vzpostaviti, na naslovu družbe nosilca dejavnosti ni našel,  družba v letih 2006, 2007 in 2008 ni napovedala dohodkov. Družba B. je bila registrirana 6. 4. 2001, nosilca dejavnosti niso uspeli locirati. Direktor obeh družb je C.C. Agentu je uspelo vzpostaviti stik z bivšo agentko za registracijo obeh družb. Po njenih informacijah družb ni ustanovila, je pa kot agentka za registracije privolila, da je vsa pošta v imenu družb posredovana njej. Njen kontakt za obe družbi je bil C.C., ki jo je dne 18. 10. 2010 preko elektronske pošte zaprosil, da se obe navedeni družbi zapreta.

Davčni organ na podlagi vseh navedenih ugotovitev sklene, da je posojilna pogodba, sklenjena med tožnikom in družbo A. fiktivna oziroma navidezna in da gre dejansko za prenos denarnih sredstev iz sredstev družbe v osebno porabo tožnika. Glede na nalog, da se družba zapre, tudi morebitno „vračilo“ denarnih sredstev ne bi bilo več mogoče. Tožnik pa tudi ni predložil dokazil oziroma podatkov, na podlagi katerih bi bilo mogoče logično sklepati, zakaj naj bi ameriška družba B. vračala posojilo, ki naj bi ga od tožnika prejel D.D. Tožniku se zato skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmeri in naloži v plačilo akontacija davka od drugih dohodkov v višini, kot izhaja iz izreka.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-9/2012 z dne 14. 12. 2012 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje.

Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), s predlogom, da sodišče izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi in ugotovi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

Z izdajo izpodbijane odločbe je kršeno načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Razlogi, s katerimi davčni organ utemelji zavrnitev predloženih listin (posojilne pogodbe z dne 29. 1. 2008 in zavarovanje obveznosti z bianco menicami), so namreč po mnenju tožnika nestrokovni in nerazumni. Davčnemu organu očitno niso poznane karakteristike revolving posojila, za katero gre v obravnavanem primeru. Revolving kredit je posebna vrsta kredita, ki se uporablja v primeru negotovih potreb po finančnih sredstvih, tako v smislu višine zneska kot trenutka črpanja, saj kreditojemalcu omogoča, da v skladu s potrebami po prostih finančnih sredstvih, kredit v določenem obdobju črpa v več tranšah in izposojena sredstva predčasno vrne ter jih celo ponovno črpa, kar pri klasičnih posojilih ni mogoče. Revolving krediti predstavljajo formalno dogovorjen posel, ki je pogodbeno urejen ter z rokom veljavnosti tudi do več let (F.F.: Magistrsko delo ..., Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, april 2006, stran 8). Izjema od tega pravila je Slovenija, kjer se revolving kredit obravnava kot kratkoročna storitev, kar je bil tudi eden od razlogov, da tožnik kredita ni izkazal v Sloveniji temveč v tujini, torej pri ameriški gospodarski družbi. Po svojih karakteristikah je revolving kredit skoraj povsem identičen tako imenovanemu limitu na tekočih računih občanov, ki pri nas npr. niso časovno limitirani. Višina odobrenega limita pa tudi ne more biti parameter, ki bi bil kakorkoli povezan z obdavčenjem. Povsem zgrešeno je tudi razmišljanje davčnega organa o slabi kvaliteti zavarovanja posojila, saj je menica eno najkvalitetnejših plačilnih in poroštvenih sredstev. Tožnik prejetega posojila ni porabil za osebno porabo, saj ga je, v enaki obliki in pod enakimi pogoji posredoval v gospodarsko družbo G. d.o.o., ki je tako tudi posredno vezana na vračilo tega denarja posojilodajalcu. Razmišljanje davčnega organa, da v primeru zaprtja družbe A. kredita ne bi bilo potrebno vrniti, pa je iluzorna. Davčni organ tožnika v nasprotju z zakonom tudi ni hotel seznaniti z vsebino pisanj ameriških organov, ki jih je upošteval pri svoji odločitvi.

V zvezi z nakazili družbe B. je tožnik davčnemu organu predložil pisno posojilno pogodbo, s katero je D.D. potrdil prejem posojila v višini 200.000,00 DEM in se obenem zavezal tožniku poleg glavnice vrniti fiksni pribitek za obresti 30.000 DEM. Predložil je tudi potrdilo, da je izosojeni denar v celoti vrnjen. Način vračanja v pogodbi ni določen, zato se je smel D.D. svobodno odločiti, preko koga bo denar vračal oziroma vrnil. Ker se je iz bančnega računa tožnika posojeni denar vrnil na isti bančni račun, pa seveda ne more biti predmet obdavčitve.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne pritožbene ugovore, zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

Očitanih kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP sodišče ne ugotavlja. Ugovore v tem delu s pravilnimi razlogi zavrneta že davčni organ prve stopnje (v odgovoru na pripombe) in pritožbeni organ.

V zadevi ni spora o tem, da so bila tožniku v kontroliranem obdobju na bančni račun nakazana denarna sredstva, ki jih davčnemu organu ni napovedal. Spora tudi ni o izplačevalcih kot tudi ne o višini nakazanih sredstev. Sporna tudi v upravnem sporu ostaja pravna narava prejemkov oziroma sklep davčnega organa, da tožnik s predloženimi dokazi zatrjevanega posojila (A.) oziroma vračila danega posojila (B.) ni dokazal.

Očitek, da davčni organ ni postopal skladno z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 je po presoji sodišča neutemeljen. Dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, so bila v postopku v celoti in nesporno ugotovljena. Po določbah 15. člena ZDoh-2 so namreč z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik je bil zato utemeljeno pozvan, da nakazila pojasni in k svojim trditvam predloži dokaze. To je, kot navaja v tožbi, tudi storil, vendar pa tudi po presoji sodišča trditve, da nakazila predstavljajo prejeto oziroma vrnjeno posojilo, ni uspel dokazati. Sodišče se namreč strinja s presojo dokazov, ki so bili izvedeni v davčnem postopku in sklepom o dejanskem stanju, ki na podlagi vseh dejstev in okoliščin, ki so bile ugotovljene v davčnem postopku, izhaja iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba po svojem prepričanju, na podlagi skrbne in vestne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Tožnik tudi s tožbenimi navedbami in ugovori ne prepriča. V zvezi z njimi sodišče dodaja le, da davčni organ ne ugotavlja, da bi pogodba, ki jo je predložil tožnik, po svojem poimenovanju ne bila posojilna, temveč ugotavlja, da predložena posojilna pogodba ni skladna z resnično vsebino poslovnega dogodka in prikriva obdavčljive druge dohodke. Da gre za revolving posojilno pogodbo pa tožnik brez vsakršne obrazložitve, zakaj tega dejstva ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta, prvič navede v upravnem sporu. Zato sodišče te navedbe kot nedopustne tožbene novote (tretji odstavek 20. člena ZUS-1) pri odločitvi ni upoštevalo (52. člen ZUS-1) in nanjo vezanih ugovorov ni presojalo. Zatrjevana pravna narava posla iz predložene pogodbe ne izhaja in je zato neutemeljen tudi očitek, da bi moral davčni organ pogodbo presojati z upoštevanjem v tožbi navedenih karakteristik revolving kredita. Nove so tudi navedbe in dokaz o porabi prejetega dohodka, zato sodišče v tej zvezi pojasnjuje le, da v osebno porabo sodi tudi zatrjevano kreditiranje družbe G. d.o.o. (iz sredstev tožnika).

Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena  ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.