UPRS sodba I U 1267/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-04

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - obrazložitev subjektivnega elementa

Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od pogojev ni izpolnjen. V konkretnem primeru se okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, nanašajo predvsem na okoliščine na strani družb, ki so izdale zadevne  račune, tožniku pa se očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazali opravljene storitve prav s strani izdajateljev računov. Relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki so jih ugotovili na strani „missing treder“ družb oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelje spornih računov. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-366/2009-46-0905-13 z dne 8. 12. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je bil dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od avgusta 2006 do decembra 2008 z obrestmi v skupnem znesku 132.675,56 EUR, kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zahteva tožnika za povrnitev stroškov se zavrne. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi 3 računov, ki jih je prejel od družbe A. d.o.o., 4 računov, ki jih je prejel od družbe B. d.o.o., 4 računov, ki jih je prejel od družbe C. d.o.o., 5 računov, ki jih je prejel od družbe D. d.o.o., 5 računov, ki jih je prejel od družbe E. d.o.o., 3 računov, ki jih je prejel od družbe F. d.o.o., 4 računov, ki jih je prejel od družbe G. d.o.o., 3 računov, ki jih je prejel od družbe H. d.o.o., 12 računov, ki jih je prejel od družbe I. d.o.o. in 3 računov, ki jih je prejel od družbe J. d.o.o.. Navedeni dobavitelji so v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 izstavljali račune za različne storitve kot so: prestavitev strojev in naprav, izdelava načrtov in dokumentacije, opis delovnih mest in izdelava pogodb o zaposlitvi delavcev, pomoč pri izvedbi projekta „galvanska linija Cimosa Ai“, demontaža jeklenih konstrukcij, rušenje betonske ograje, izdelava in postavitev betonskih dvokrilnih vrat, asfaltiranje, izdelava zobnikov, remont mostnega žerjava, prestavitev strojev, pomoč pri izvedbi montaže in transporta, transport strojev, izdelava teleskopov, izdelava rabljene konstrukcije in za dobave blaga: vrtalne enote, hidravličnega kladiva, stroja za ovijanje profilov, stružnice, rabljene spenjalne glave, merilne ure, navojne matice, ročnega viličarja in so opisani na  straneh 7 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe. Za navedene družbe davčni organ ugotavlja, da gre za družbe tipa „missing trader“ in za navaja objektivne indikatorje. Tožnik po mnenju davčnega organa z verodostojnimi listinami ni dokazal, kdo, kdaj, koliko in kje je dobave blaga in storitev, zaračunane s predmetnimi računi, opravil in tudi nima dokazov, da so prav navedene družbe, izdajateljice predmetnih računov zaračunane storitve in dobave blaga dejansko izvedle. Pripombe tožnika zavrne. Gre za navidezne posle in navidezne račune, kot to določa tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zato tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki ima nasledstvo v določbah 63. člena do 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju  ZDDV-1). Računi, ki jih je tožnik prejel, pri čemer dobava blaga in storitev s strani izdajateljev računov ni bila opravljena, niso bili pravilno izdani v skladu s 33. členom ZDDV, ki ima nasledstvo v 81. členu ZDDV-1. Tožnik pa v davčnem postopku ni izkazal resničnost dobavljenih storitev in blaga s strani predhodno navedenih družb. Glede na navedeno tožniku na podlagi spornih računov, ki so jih izdale citirane družbe, ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in v obrazložitvi povzema ugotovljeno dejansko stanje v zadevi. Tožnik ni izvedel ustreznih preveritev o delovanju izdajateljev računov ob dejstvu, da so to bili tožnikovi ključni dobavitelji. Tudi z nobenimi drugimi dokazi ni nedvomno izkazal kdo, kdaj in kje je bila dobava opravljena in nima neposrednih dokazov, da so dobave opravili obravnavani dobavitelji. Ker tožnik ni dokazal, da so dobave blaga oz. storitev opravili izdajatelji računov, ki so bili navedeni na spornih računih, tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnikove pritožbene ugovore zavrne in meni, da so sporni računi fiktivni, kot to določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Na straneh 16 in 17 ter 19 in 20 obrazložitve drugostopenjske odločbe navaja okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so predmetne transakcije povezane z utajo DDV. Sklicuje se na sodno prakso SEU in Vrhovnega sodišča RS.

Tožnik v tožbi navaja, da so bile storitve in dobave blaga, zaračunane s spornimi računi, dejansko tudi izvedene in plačane. Določba o solidarni odgovornosti iz tretjega odstavka 76.b člena ZDDV-1 se uporablja šele od 1. 1. 2010 dalje. Noben veljaven davčni predpis ni nalagal davčnim zavezancem dolžnost preverjanja dobaviteljev. Tožena stranka priznava, da so bile predmetne dobave opravljene, le da jih niso izvedli izdajatelji računov. Pomembno je, da dobav ni opravil tožnik sam. Nepravilnosti, ugotovljene na strani citiranih dobaviteljev, ne morejo biti razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Sklicuje se na sodbe  SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ter C-324/11. Tožena stranka tudi ni dokazala, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka. V zvezi z ugotovitvijo davčnega organa, da gre za fiktivne račune in fiktivne posle navaja 50. člen Obligacijskega zakonika, ter da ni bil namen tožnika pri sklepanju predmetnih poslov utaja davka. Sklicuje se na načelo nevtralnosti DDV in navaja pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za uveljavljanje pravice do odbitka DDV po 40. členu ZDDV oz. 62. členu, 63. členu in 67. členu ZDDV-1. Navodilo o poslovanju z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“ in o odgovornosti gospodarskih subjektov za plačilo utajenih davčnih obveznosti je bilo objavljeno šele 11. 1. 2008. Tako je tožena stranka kršila pravila postopka in nepravilno uporabila materialno pravo. Sodišču predlaga, da v zadevi meritorno odloči in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženi stranki naložil plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o. in J. d.o.o., vse iz Ljubljane, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbe tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Davčna organa sta se pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile predmetne dobave blaga in storitev dejansko opravljene s strani izdajateljev računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale izvedbo storitev in dobav s strani citiranih družb. Tožniku očitata, da ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da so storitve in dobave po spornih računih opravile  navedene družbe, ki so izdale sporne račune. Ugotavljata tudi, da gre za navidezne posle in navidezne račune, ki po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje, zato mu na podlagi spornih računov, citiranih družb v spornem obdobju v smislu 40. člena ZDDV oz. 63. člena do 67. člena ZDDV-1 v povezavi s 34. členom ZDDV oz.  82. členom ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Glede na predhodno navedeno, je ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile sporne dobave blaga oz. storitev opravljene prav s strani izdajateljev računov.  Ob tem pa davčni organ ne trdi, da predmetne dobave blaga in storitev niso bile opravljene, temveč, da jih niso opravili dobavitelji, ki so jih je zaračunali, kar je davčni organ obrazložil na podlagi preveritve in ugotovitve dejanskega stanja tudi pri navedenih družbah. Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani navedenih dobavitelj, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, njegove interpretativne sodbe pa imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV (40. člen ter 33. člen in 34. člen) oz. ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena ter 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz predhodne točke obrazložitve te sodbe odločilno ali so bile predmetne dobave tožniku dejansko opravljene (40. člen ZDDV oz. točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile predmetne dobave opravljene, pri čemer se je potrebno do tega konkretno opredeliti, mora biti izpolnjen tudi drugi pogoj, da davčni zavezanec razpolaga z ustreznim računom za te dobave v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Glede tega pogoja je v obravnavanem primeru potrebno konkretno presoditi ali posamezni računi vsebujejo potrebne podatke, med drugim tudi navedbo obsega in vrste opravljenih storitev, do česar se mora davčni organ določno, torej konkretno opredeliti za vsak posamezen račun, saj je le na podlagi materialno-pravne presoje vsakega računa v skladu z določbo 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1 možna tudi presoja ali je izpolnjen drugi pogoj. V primeru, da so sporni računi popolni in da je šlo za uporabo predmetnega blaga oz. storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel oz. bi moral vedeti, da so bile predmetne transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je bila dobava blaga oz. storitev opravljana prav s strani izdajateljev računov, njihovih podizvajalcev ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Če davčni organ ugotovi, da so v konkretnem primeru izpolnjeni vsi ti trije pogoji (navedeni v 8 točki obrazložitve te sodbe) pa bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajateljev predmetnih računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Pri tem pa gre vsekakor za okoliščine na strani davčnega zavezanca, torej tožnika.

Okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, se nanašajo predvsem na okoliščine na strani družb, ki so izdale zadevne račune, tožniku pa se očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazali opravljene storitve prav s strani izdajateljev  računov. Relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki so jih ugotovili na strani „missing treder“ družb oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelje spornih računov. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti. Zato je v obravnavanem primeru izpodbijana odločba nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Vseh relevantnih okoliščin davčni organ ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene oziroma ni navedel objektivnih okoliščin in jih povezal v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice odbitka vstopnega DDV (vsi pogoji navedeni v točki 8 obrazložitve te sodbe) v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru ugotovitve, da so bile predmetne dobave blaga oz. storitev dejansko izvedene, hkrati določno opredeliti, ali tožnik razpolaga s formalno popolnimi računi v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Navedeno pa bo moral davčni organ presoditi za vsak posamezen račun in tudi ugotoviti, ali je bilo dobavljeno blago oz. storitve uporabljeno za tožnikove obdavčljive transakcije. Po 34. člena ZDDV oz. prvem odstavku 82. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec razpolagati z računom, na katerem so navedeni podatki o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, tako kot pravilno navaja pritožbeni organ. Ti podatki, ki se zahtevajo na računu po nacionalni zakonodaji, pa ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego ciljev niti ne smejo biti morebiten dodaten ukrep v smislu 22(8) člena Šeste direktive. Glede na navedeno morajo biti računi sestavljeni v skladu z nacionalno zakonodajo (82. člen ZDDV-1) in morajo hkrati tudi vsebovati podatke, ki jih zahteva člen 22(3) (b) člena Šeste direktive oz. 226. člen Direktive 2006/112. Račun naj bi obvezno vseboval podatke (med drugim) tiste, ki so potrebni za identifikacijo vrste opravljenih storitev. Če račun ne vsebuje vseh predpisanih podatkov, na podlagi takšnega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožnik ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako npr. izhaja tudi iz sodbo SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, po kateri je treba člena 18(1) (a) in 22(3) (b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega ostavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj v zadevi meritorno odloči, saj po presoji sodišča v predmetni zadevi niso podani pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV (veljavna stopnja DDV v času vložitve tožbe - 9. 8. 2013) torej za 62,7 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.