UPRS sodba I U 162/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-05-26

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - odkup odpadnih surovin

V obravnavanem primeru so izkazane objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da se je tožnik pri sklicevanju na pravico do odbitka DDV skliceval z goljufijo ali zlorabo. V takem primeru pa je treba z retroaktivnim učinkom zahtevati vračilo dolgovanih zneskov oz. je dolžnost nacionalnega sodišča zavrniti ugodnost pravice do odbitka DDV, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se na to pravico sklicuje goljufivo ali z zlorabo. Objektivne okoliščine so v obravnavanem primeru razvidne iz dejanskih ugotovitev glede sklepanja poslov s spornima družbama, in sicer glede same izvedbe poslov, ki jih je ugotovil davčni organ, in ki kažejo na nepravilnosti oz. goljufijo pri izdajateljih računov. Tožniku se v obravnavani zadevi utemeljeno očita popolnoma drugačen način poslovanja od običajnega poslovanja, ter posledično, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v poslih, ki predstavljajo utajo davkov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Posebni davčni urad (v nadaljevanju davčni organ) v točki I.1. izreka tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčna obdobja: marec 2008 od osnove 115.145,39 EUR v znesku 23.029,07 EUR, april 2008 od osnove 70.040,50 EUR v znesku 14.008,11 EUR, maj 2008 od osnove 120.918,15 EUR v znesku 24.183,64 EUR, junij 2008 od osnove 172.782,64 EUR v znesku 34.556,54 EUR, julij 2008 od osnove 336.282,51 EUR v znesku 67.256,50 EUR, avgust 2008 od osnove 114.077,18 EUR v znesku 22.815,44 EUR, september 2008 od osnove 43.807,03 EUR v znesku 8.761,40 EUR, oktober 2008 od osnove 22.653,67 EUR v znesku 4.530,73 EUR, november 2008 od osnove 3.515,10 EUR v znesku 703,02 EUR in december 2008 od osnove 1.621,18 EUR v znesku 324,24 EUR. VI: 2. točki izreka je odmeril pripadajoče obresti od DDV iz točke 1. tega izreka v skupnem znesku 20.338,19 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje izpodbijane odločbe. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 220.506,88 EUR je treba plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. V točki II. izreka je odločeno, da davčni zavezanec ni upravičen do povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ in pritožba ne zadrži izvršitve.

Davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) preveril pravilnost izkazanega odbitka DDV za davčna obdobja od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. O ugotovitvah je sestavil DIN (DT-0610-230/2009-0203-24 z dne 30. 11. 2010) in po vlogi tožnika še popravek zapisnika (DT 0610-230/2009 0203 24 z dne 10. 1. 2011). Tožnik je na zapisnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. V postopku v nadaljevanju DIN je bila na osnovi baze podatkov DURS o zavezancih za DDV opravljena preveritev, ali je tožnik odbijal vstopni DDV po prejetih računih od dobaviteljev, ki niso bili identificirani za DDV.

Davčni organ je v DIN ugotovil, da si je tožnik v inšpiciranem obdobju odbijal vstopni DDV od dobavitelja, ki v času izdaje računov ni bil identificiran za namene DDV. Gre za dobavitelja A., ki se je identificiral pod številko SI 16900901 dne 29. 9. 2008. Tožniku so bili v času od 5. 3. 2008 do 18. 9. 2008, torej v času pred identifikacijo za DDV, s strani dobavitelja A. d.o.o. izdani računi, po katerih je opravil odbitek DDV. Tožnik je v zvezi s poslovanjem z družbo A. d.o.o. pojasnil, da pogodba o poslovnem sodelovanju ne obstaja. Poslovanje je temeljilo na občasnih odkupih materiala, ki so potekali na dobaviteljev poziv. Ker je tožnik uveljavljal odbitek DDV po računih, ki mu jih je izdal dobavitelj, ki v času izdaje le-teh ni bil identificiran za namene DDV, je posledično v obračunih DDV-O izkazal previsok odbitek DDV po stopnji 20% in sicer za davčno obdobje junij 2008 v znesku 239,04 EUR in oktober 2008 v znesku 184,12 EUR.

Nadalje je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik posloval z družbo B. d.o.o. in v letu 2008 od te družbe prejel 60 računov za odkupljene surovine v skupni vrednosti, z vključenim DDV, v znesku 1.190.473,92 EUR. Računi, ki so bili izdani s strani družbe B. d.o.o. ne vsebujejo podatkov o prodanih količinah odpadnih surovin. Le-te so razvidne iz pripadajočih zbirov prevzemnic oz. posamičnih prevzemnic, torej iz dokumentov, ki jih je sestavil tožnik. Računi od zaporedne številke 6 do 41, navedeni v tabeli na strani 6 do 7 obrazložitve izpodbijane odločbe ne vsebujejo podatkov o dobavljenih količinah odpadnih surovin, medtem ko računi od zaporedne številke 42 do 60 vsebujejo klavzulo „Sestavni del računa je zbir, iz katerega so razvidne dejanske količine“. Na računih, ki jih je izdala družba B. d.o.o., je pri vseh zaračunanih vrstah blaga navedena količina „1.00 kom“ (pri računih z zaporednimi številkami 1 do 19 iz tabele 1 izpodbijane odločbe) oz. „1 kos“ (pri računih z zaporednimi številkami od 20 do 60 iz tabele na strani 5 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Na straneh 7 do 71 obrazložitve izpodbijane odločbe so podrobno obravnavani sporni računi z vso spremljajočo dokumentacijo.

Tožnik je v knjigo prejetih računov za junij 2008 zajel tudi račun, ki ga je prejel od dobavitelja C. d.o.o. za odkupljeno odpadno železo v skupni vrednosti, z vključenim DDV, v znesku 7.999,20 EUR. Domnevni dobavitelj C. d.o.o. je izdal račun 230/08 dne 10. 6. 2008 izključno na podlagi dokumentacije, ki jo je v celoti sestavil in izdal tožnik (tehtalni list in zbir prevzemnic 33309). Na računu je navedeno „Zaračunavamo vam artikle na osnovi prevzema št. 33309“. Račun pa je pripravil D.D., direktor in edini zaposleni pri družbi C. d.o.o., ki je bil do 22. 7. 2008 v zaporu. Tožnik ni preverjal identitete „osebe“ s katero je bil opravljen dogovor glede dobav, od dobavitelja ni zahteval, da izpolni evidenčne liste, s čimer bi zagotovil transparentnost izvora odkupljenih surovin. Glede na ugotovljeno je davčni organ zaključil, da tožniku ni mogoče priznati pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa.

Davčni organ je zaključil, da se tožniku odbitek vstopnega DDV od navedenih računov ne prizna, ker ni dokazano, da so bile dobave odpadnih surovin po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljev računov, družbe B. d.o.o. in družbe C. d.o.o. Prejeti računi ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov v skladu Zakonom o davku na dodano vrednosti (v nadaljevanju: ZDDV-1), poleg tega pa tožnik pri poslovanju z družbo B. d.o.o. ni ravnal v skladu z določili pogodbe o poslovnem sodelovanju, medtem ko z družbo C. d.o.o. pogodbe o poslovanju sploh ni sklenil. Zaključek temelji na ugotovitvi, da je tožnik opustil dolžno skrbnost in da ni sprejel vseh potrebnih ukrepov za preprečitev nezakonitega načina poslovanja, saj družbe B. d.o.o. ni učinkovito preverjal, domnevni dobavitelj pa je vse račune izdajal izključno na podlagi dokumentacije, ki jo je v celoti sestavil tožnik. Tožnik z odgovorno osebo družbe B. d.o.o. ni vzpostavil kontakta, prav tako od družbe B. d.o.o. kot imetnika oziroma zbiralca odpadkov ni zahteval, da mu skupaj s surovinami predloži izpolnjene in podpisane evidenčne liste v skladu z določili Uredbe o ravnanju z odpadki. V zvezi z družbo C. d.o.o. pa je davčni organ ugotovil, da gre za družbo tipa „missing trader“, ki prometa ni mogla opraviti oziroma ni dokazov, da bi opravljala dejavnost, še zlasti zato, ker je bil direktor družbe, kot edini zaposleni do 22. 7. 2008 na prestajanju zaporne kazni.

Pritožbeni organ je pritožbi tožnika delno ugodil, in odločitev davčnega organa v točki I.1 izreka za znesek 239,04 EUR naloženega DDV v mesecu juniju 2008 in za znesek 184,12 EUR naloženega DDV v oktobru 2008, ki se nanaša na družbo A. d.o.o., odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek in odločanje. Razlog za delno ugoditev pritožbi je v tem, da v skladu s sodno prakso Sodišča evropske unije (v nadaljevanju: SEU) za zavrnitev odbitka vstopnega DDV ne zadostuje zgolj ugotovitev, da v trenutku izdaje računov izdajatelj računa ni imel veljavne identifikacijske številke. Za DDV v ponovnem postopku mora davčni organ ugotoviti dejansko stanje glede subjektivnega elementa na strani tožnika v zvezi s predmetnimi računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o., ter na podlagi ugotovitev o subjektivnem elementu tožnika ponovno odločiti o zadevi.

Prav tako se pritožbeni organ ne strinja z zaključkom davčnega organa, da se tožniku pravica odbitka vstopnega DDV ne prizna, ker ni dokazano, da so bile dobave odpadnih surovin po spornih računih opravljene prav s strani izdajateljev računov, družbe B. d.o.o. in družbe C. d.o.o. V konkretnem primeru so bile dobave nesporno opravljene. Tožnik razpolaga z računi, čeprav se tem računom očitajo formalne pomanjkljivosti. Pri ugotovljenih nepravilnostih se davčni organ posebej ne ukvarja z dejstvi in okoliščinami, ki so odločilne za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, iz razloga, ker računi ne vsebujejo predpisanih sestavin po 82. členu ZDDV-1. Glede na materialnopravne pogoje za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa to ne more biti razlog za zavrnitev te pravice. Razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je lahko le tožnikov subjektivni element, torej njegova nedobrovernost, ki se mu lahko očita iz ugotovljenih objektivnih okoliščin konkretnega primera. Relevantno je, ali je zavezanec, ki uveljavlja pravico od odbitka, sporne dobave blaga po izstavljenih spornih računih dejansko opravil sam ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov. V položaju, ko zavezanec predloži ustrezne račune gospodarskega subjekta, in je dobava blaga opravljena s pomočjo drugih gospodarskih subjektov in kot je to v obravnavanem primeru, je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je zavezanec (kot naslovnik računa) vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Po presoji pritožbenega organa so pri navedenih poslih podane objektivne okoliščine, ki kažejo na indice, na podlagi katerih je podan subjektivni element tožnika. Ta se kaže predvsem v neobičajnem poslovanju tožnika z navedenima družbama, ki se razlikuje od običajne poslovne praske, kot tudi od običajnega poslovanja tožnika v odnosu z drugimi poslovnimi partnerji, pri katerih davčni organ ni ugotovil nepravilnosti z odbitkom vstopnega DDV. Tožniku se tako utemeljeno očita njegovo neobičajno poslovanje, torej objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je podan subjektivni element tožnika.

Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Na konkretne pripombe je davčni organ podal svoje videnje, ki pa ni prepričljivo in zakonito. Prav tako davčni organ ne pojasni, zakaj ne upošteva tožnikovih pripomb, vezanih na posamezne dobave. Tožnik meni, da davčni organ sploh ni prebral vseh pripomb, temveč jih je samo neposredno vnesel kot del obrazložitve izpodbijane odločbe. Nadalje navaja, da je tožnik 19. 3. 2008 izdal Navodilo za delo – listine, ki spremljajo prevzem in prodajo materiala (Navodilo). Po teh Navodilih tožnik posluje z vsemi družbami po Sloveniji in tudi v primerih, če gre za uvoz blaga iz drugih držav. Se pa zgodi, da v določenih primerih osebe, ki opravljajo delo pri prevzemanju ali prodaji blaga naredijo kakšno napako. Napake ugotovi interna kontrola, ki dnevno pregleduje poslovanje. Osnovno načelo v Navodilu je verodostojnost nastanka poslovnega dogodka. Dejavnost tožnika je specifična in spoznati naravo ter obseg poslovnih dogodkov ni mogoče v nekaj tednih ali mesecih inšpiciranja. Prepričan je, da davčni organ, ki je vodil postopek, ni bil strokovno usposobljen do take mere, da bi korektno ugotovil dejansko stanje. Nemogoče je, da se v en koš dajo vse transakcije, tudi tiste, ki so povsem jasne, da so bile resnično opravljene in tudi tiste, kjer je prišlo tu in tam do manjših napak. Glavna pomanjkljivost davčnega pregleda je ta, da davčna inšpektorica ni pregledala Navodil in se tudi ni posvetovala s pristojnimi strokovnimi osebami tožnika. Zaradi pomanjkanja znanja je rezultat inšpiciranja nepravilen. Nadalje tožnik meni, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. V primeru vprašanja upravičenosti do odbitka DDV, ki je temeljna pravica zavezancev, je tako dokazno breme na strani davčnega organa. Dokazno breme je na strani davčnega organa še posebej v konkretnem primeru, ko se tožniku očita, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje v davčni utaji. Pravica do odbitka vstopnega DDV je temeljna pravica po slovenski in evropski zakonodaji, zato v osnovi ne sme biti omejena. Omejena je lahko le v primeru, če davčni zavezanec pridobljenih sredstev ne uporablja za namene svojih obdavčenih dejavnosti ali če je bila pravica do odbitka vstopnega DDV pridobljena z goljufijo. Nadalje tožnik navaja, da mu organ prve stopnje očita, da ni v zadostni meri preveril poslovanja družb B. d.o.o. in C. d.o.o., čeprav je to naloga davčnega organa, in jih kot take lahko in mora izvajati davčni organ. Nedopustno je, da naloge, ki jih mora izvajati davčni organ, le-ta nalaga davčnim zavezancem in jih s tem omejuje pri poslovanju. SEU v združenih zadevah Mahagében KFT, C-80/11 ter Péter Dávid, C-142/11 povsem jasno določa, da mora davčni organ v prvi vrsti sankcionirati tistega davčnega zavezanca, ki je v transakciji ravnal goljufivo in tako utajeval davek. V konkretnem davčnem postopku je davčni organ sam zapisal, da je pri družbi B. d.o.o. in tudi pri njenih dobaviteljih (družbah E. d.o.o. in F. d.o.o.) opravil DIN, pri čemer je družbi E. d.o.o. in F. d.o.o. davčni organ opredelil kot „neplačujoča gospodarska subjekta“, družbo B. d.o.o. pa kot t.i. „bufferja“ oziroma posrednika pri prodaji omenjenih dveh družb. Torej kot posrednika, ki je zavestno sodeloval v davčni utaji, saj sam sredstev za izvajanje poslovanja ni imel. Ob vseh teh ugotovitvah, pa je davčni organ vse tri družbe, ki so načrtno utajevale davek, mirno oprostil vseh odgovornosti in breme plačila DDV v celoti prevalil na poštenega davčnega zavezanca, tožnika. Davčni organ je pri „neplačujočih gospodarskih subjektih“ zaključil, da le-ti dobav niso mogli opraviti in DDV niso bili dolžni obračunati in plačati. Na ta način davčni organ naravnost spodbuja utajevalce davkov in nepravično kaznuje poštene davčne zavezance, kar je v nasprotju z osnovnimi načeli slovenske davčne zakonodaje v splošnem pogledu. Enako velja tudi za družbo C. d.o.o..

Tožnik meni, da je davčni organ kršil načela DDV kot tudi določbo 76.b člena ZDDV-1. Davčni organ tožnika o ugotovitvah, da sta družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. sodelovali v davčnih utajah, predhodno ni obvestil, poleg tega pa je celotni znesek DDV naložil tožniku, ne glede na to, da bi morale za nepravilnosti solidarno odgovarjati družbe, ki so domnevno delovale goljufivo. Nadalje tožnik navaja, da davčni organ ni dokazal, da je tožnik vedel oz. da bi lahko domneval, da je npr. družba B. d.o.o. izstavljala fakture za posle, ki jih ni izvajala. V vedno težjih gospodarskih razmerah, ko vlada konkurenca, je tožnik moral skrbeti in posebej preverjati, če sklepa posle z družbo, ki mu bo blago plačala. Gre torej za skrb za lastno eksistenco. Če družba B. d.o.o. ni odvajala DDV, ki ga je obračunala, to ni problem tožnika, ampak države. Nadalje tožnik meni, da davčni organ napačno razlaga sodbo SEU v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 in da se vsebina sodbe za tožnikov primer ne more uporabljati kot pravna osnova, na podlagi katere tožnik ne bi imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Odločitev o tem, tudi če je bilo tožniku že upravnem postopku dokazano „da je vedel in da bi moral vedeti“ lahko sprejme le sodišče. Tožena stranka tako ne more z izpodbijano odločbo v upravnem postopku posegati v pristojnost sodišča. Tožnik v tožbi tudi navaja, da se dokumentacija z družbo G. d.d. razlikuje od družb B. d.o.o. in C. d.o.o. zato, ker je to posledica zahtev poslovodstva družbe G. d.o.o. in ne tožnika. Če bi davčni organ preveril dokumentacijo tudi ostalih dobaviteljev, bi ugotovil, da način poslovanja z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. bistveno ne odstopa od preostalih dobav. Kljub temu, da je davčni organ imel možnost naložiti plačilo davka „neplačujočim gospodarskim subjektom“, ki so zavestno utajili davek, je le-tega naložil tožniku, ki svoje delo opravlja vestno in pošteno. Nadalje tožnik očita davčnemu organu, da mu v postopku izdaje odločbe ni bila dana možnost, da se izjavi o okoliščinah in dejstvih, pomembnih za izdajo odločbe, prav tako tudi  izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Izpodbijana odločba je nezakonita in nepravilna, ker davčni organ ni izvedel vseh predlaganih dokazov, zlasti je opustil zaslišanje priče, komercialista H.H.. Davčnemu organu očita tudi, da je kršil načelo materialne resnice, saj ni z enako gotovostjo ugotavljal dejstev, ki bi lahko bile v korist tožnika. Glede na navedeno tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijana odločba odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter dodaja, da tožnik šele v tožbi izpostavi dejstvo, zakaj se poslovanje z družbo G. d.d. razlikuje od poslovanja z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o., ter navaja, da če bi davčni organ preveril dokumentacijo ostalih dobaviteljev, bi lahko brez dvoma ugotovil, da poslovanje z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. ni bistveno odstopalo od preostalih dobav. Ker pa gre za obsežno dokumentacijo le-te ne more posredovati. Tožena stranka v zvezi s tem meni, da gre za tožbeno novoto in se do tega ne opredeljuje. Glede na navedeno sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V konkretnem primeru je sporno ali tožniku upravičeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, ki sta mu jih izdali družbi B. d.o.o. in C. d.o.o.. Pravica do odbitka vstopnega DDV tožniku ni bila priznana zaradi očitka, da gre pri dobavah blaga s strani družb B. d.o.o. in C. d.o.o. za navidezne posle ter, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da z nakupom blaga sodeluje v transakcijah, ki so povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV v konkretnem primeru je subjektivni element tožnika, torej njegova nedobrovernost, ki se mu očita iz ugotovljenih objektivnih okoliščin konkretnega primera.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa oz. drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.1

Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona.2

V konkretnem primeru sta davčna organa presojala opravljene dobave odpadnih surovin po spornih računih, ki sta jih izdali družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. V obravnavani zadevi iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku izhaja, da je tožnik prejel odpadne surovine (dobava je bila opravljena) in v zvezi s temi dobavami tožnik razpolaga tudi z računi. V obravnavani zadevi ni sporno, da ima tožnik račune v smislu 82. člena ZDDV-1 glede obveznih sestavin, čeprav se računom očitajo formalne pomanjkljivosti, ter, da je tožnik blago uporabil za svoje obdavčljive transakcije. V obravnavani zadevi tudi ni (več) ključnega pomena vprašanje, s katerim se je ukvarjal davčni organ, ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki naj bi dokazale, da je bila opravljena dobava prav s strani izdajateljev računov. Slednje glede na stališče novejše sodne prakse SEU ni relevantna okoliščina za pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV3. Iz novejše prakse SEU izhaja, da ni več pomembno, ali je storitev opravil prav izdajatelj računa oz. njegov podizvajalec ali nekdo drug, saj se lahko pravica do odbitka vstopnega DDV zavrne samo, če se na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v verigi.

Iz dosedanjih stališč, ki jih je v zvezi z zavrnitvijo pravice do odbitka vstopnega DDV zaradi izkazanega subjektivnega elementa sprejelo Vrhovno sodišče RS (sklep X Ips 56/2012 z dne 23. 5. 2013) in iz stališč SEU (npr. v sodbi z dne 21. 6. 2012 v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in Péter Dávid) izhaja, da davčni zavezanci ne morejo biti objektivno odgovorni za nezakonitosti ali nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci, vendar pa morajo kljub temu pri svojem poslovanju ravnati skrbno v zvezi z morebitnimi zlorabami sistema DDV, ki jih storijo drugi davčni zavezanci. Od davčnih zavezancev sicer ni mogoče pričakovati in niso dolžni izvajati ukrepov za preprečevanje zlorab sistema DDV, ki jih lahko, glede na zmožnosti in pristojnosti, izvaja le davčni organ, saj bi to pomenilo preložitev nalog davčnega organa na davčne zavezance. Vendar pa je davčni zavezanec dolžan ravnati tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje, kar pomeni, da se mora, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo drugega davčnega zavezanca, prepričati o zanesljivosti tega trgovca, kot izhaja iz prej omenjene sodbe SEU. Kdaj se mora davčni zavezanec prepričati, da njegove transakcije ne bodo del zlorabe sistema DDV in kaj so razumni ukrepi, ki se lahko v zvezi s tem pričakujejo od davčnega zavezanca, je pravni standard, katerega vsebino je treba napolniti v vsakem primeru posebej. V obravnavani zadevi je tako odločilno, ali tožnikovo ravnanje glede na okoliščine primera odstopa od skrbnosti, ki se jo lahko pričakuje od davčnega zavezanca v zvezi s preprečevanjem zlorab sistema DDV.

V konkretnem primeru je torej bistveno ali so izkazane objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika, skladno z novejšo prakso SEU oz. ali so izkazani indici, ki upravičeno kažejo na goljufijo izdajateljev računov. Sodišče se na podlagi dejanskega stanja ugotovljenega v upravnem postopku, strinja z ugotovitvami davčnega organa, da so pri navedenih poslih podane objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element tožnika. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi, da je tožnik z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. posloval neobičajno, torej poslovanje se razlikuje od običajne poslovne prakse, kot tudi od običajnega poslovanja tožnika v odnosu do drugih poslovnih partnerjev. Pri poslovanju z drugimi poslovnimi partnerji davčni organ ni ugotovil nepravilnosti pri uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV. Kot primer je davčni organ navedel račun dobavitelja G. d.d., ki vsebuje vse predpisane podatke v skladu z 82. členom ZDDV-1, poleg tega pa izdani račun spremlja vsa dokumentacija, iz katere je mogoče nesporno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka. K računu je priložen zbir prevzemnic, vse spremljajoče dobavnice (izdane s strani dobavitelja in ne s strani tožnika). K računu so predloženi tudi vsi tehtalni listi, račun pa spremljajo tudi evidenčni listi o ravnanju z odpadki, za vsako vrsto odpadnih surovin posebej, ki so izpolnjeni tako s strani imetnika odpadkov (družbe G. d.d.), kot tudi s strani prevzemnika odpadkov (tožnika), prav tako so le-ti podpisani s strani odgovornih oseb obeh navedenih družb. Iz računov, ki sta jih izstavili družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. pa je bilo ugotovljeno ravno nasprotno oziroma drugačno obnašanje in ravnanje tožnika. Pomembno je tudi, da pri poslovanju z družbo B. d.o.o. ni šlo za enkraten posel, temveč za sodelovanje, ki je trajalo dlje časa, pri tem pa je ves čas šlo za vsebinsko istovrstne oziroma sorodne dobave. Ves ta čas je tožnik sklepal posle v enakih okoliščinah, kot v začetku sodelovanja, in sicer tako, da ves čas ni vedel ničesar o svojem dobavitelju. Po presoji sodišča razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih dobaviteljev, če z njimi sodeluje daljše časovno obdobje. Razumen davčni zavezanec že zaradi dolgotrajnosti poslovnega sodelovanja o svojih dobaviteljih izve vsaj kakšne podatke o tem, kdo so, kako delujejo in podobno. Tožnik pa je ravno nasprotno, kljub daljšemu časovnemu sodelovanju z dobaviteljem B. d.o.o., je ostal popolnoma neveden glede njega, zato je po presoji sodišča utemeljeno trditi, da se o zanesljivosti svojega  dobavitelja ni prepričal na razumen način. V inšpekcijskem postopku je tožnik priložil Pogodbo 401/1 o oddaji in prevzemu koristnih odpadkov z dne 5. 5. 2008, ki jo je sklenil z družbo B. d.o.o.. Tožnik je izjavil, da odgovorne osebe družbe B. d.o.o., I.I.,  ne pozna, je pa na zapisnik povedal, da je bil pobudnik za sodelovanje H.H.. Ker je bil H.H. pobudnik za sodelovanje z družbo B. d.o.o., tudi niso dodatno preverjali statusa I.I. v tej  družbi. Glede na navedeno, je davčni organ zaključil, da poslovanje med dobaviteljem in prevzemnikom ni potekalo v skladu z določili medsebojne pogodbe, hkrati pa tudi ni potekalo na način, ki bi bil običajen za potek poslovanja. Z navedenimi ugotovitvami pa se strinja tudi sodišče.

V zvezi s poslovanjem z družbo C. d.o.o. je davčni organ ugotovil, da tožnik z navedeno družbo ni sklenil pogodbe o sodelovanju. Prav tako je tožnik opustil dolžno skrbnost in sicer dobavitelja ni učinkovito preverjal, ni preverjal identitete osebe, s katero je bil opravljen dogovor glede dobav, od dobavitelja ni zahteval, da izpolni evidenčne liste, s čimer bi zagotovil transparentnost izvora odkupljenih surovin. Iz navedenega sledi, da tožnik ni sprejel vseh potrebnih ukrepov za preprečitev nezakonitega načina poslovanja. Davčni organ je v postopku DIN ugotovil, da ni dokazov, da bi družba C. d.o.o. opravljala dejavnost, še zlasti zato, ker je direktor te družbe, kot edini zaposleni v tej družbi, bil do 22. 7. 2008 na prestajanju zaporne kazni. V inšpiciranem obdobju družba ni imela zaposlenih delavcev, niti dobaviteljev blaga in storitev oziroma podizvajalcev, zato davčni organ ni mogel razbrati resničnosti nastanka izkazanih poslovnih dogodkov. Davčni organ je tako ocenil, da družba C. d.o.o. v inšpiciranem obdobju ni mogla opraviti, oziroma ni dokazov, da bi opravljala dejavnost, še zlasti zato, ker je bil direktor družbe na prestajanju zaporne kazni. Tudi po presoji sodišča obstajajo okoliščine, ki izkazujejo, da gre za navidezne posle, s katerimi so bili kršeni predpisi o obdavčenju. Račun, ki ga je izdala družba C. d.o.o. temelji na neresnični transakciji. Ker je družba C. d.o.o. izdala račun na osnovi dobav, za katere je bilo ugotovljeno, da jih ni mogla opraviti, zato tudi ni bilo podlage za izstavitev takega računa, kar pomeni, da tudi prejemnik takega računa nima na njegovi osnovi pravice do odbitka DDV.

V DIN je bilo ugotovljeno, da je tožnik v primeru poslovanja z družbo B. d.o.o. in C. d.o.o. sam sestavljal dobavnice, sam izpolnjeval evidenčne liste o odkupljenih surovinah, pri čemer jih domnevna dobavitelja nista ne potrdila in ne dopolnila s podatki o izvoru oziroma nastanku odpadnih surovin. Tudi tu je davčni organ ugotovil, da navedeno ravnanje tožnika odstopa od običajne poslovne prakse, ki je bila ugotovljena pri drugih dobaviteljih. Prav tako se neobičajna poslovna praksa tožnika kaže v poslovanju z navedenima družbama tudi v tem, da tehtalni listi, na katerih so podatki o oddanih količinah in vrstah odpadnih surovin v večini primerov ne vsebujejo podpisov dobaviteljev. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v upravnem postopku izhaja, da je bil tožnik tisti, ki je sestavljal vso spremljajočo dokumentacijo, dobavitelj pa je nato na podlagi te dokumentacije izdal zgolj račun, na podlagi katerega je nato tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Iz navedenega sledi, da je bil tožnik v teh poslih zelo angažiran. Prav tako je tudi neobičajno, da tožnik ni preverjal dobavitelja pred sklenitvijo posla, še posebej družbo B. d.o.o., s katero je v letu 2008 opravil za cca. 1 milion EUR prometa. Nobena od odgovornih oseb, razen (morda) nekdanjega komercialista sploh ni bila seznanjena z odgovorno osebo dobavitelja, kljub kontinuiteti poslovanja v letu 2008.

Ker tožnik ni podal nobenih prepričljivih razlogov za to, da je bilo njegovo ravnanje z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. takšno kot z drugimi partnerji, je tudi po presoji sodišča ugotovitev tožene stranke pravilna, da je posledica tožnikovega ravnanja v tem, da je omogočil družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. izdajanje računov, od katerih izhodni davek ni bil plačan. Sodišče še dodaja, da je od davčnega zavezanca razumno zahtevati, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca. Ni v nasprotju z pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje4. Po presoji sodišča tožnik pri poslovanju s tema dvema družbama ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedel najosnovnejših preveritev o poslovanju in predstavnikih izdajateljev računov.

Po povedanem je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV. Vse to tudi po presoji sodišča kaže na nepravilnosti ali goljufije v sferi izdajatelja računov, opisano tožnikovo ravnanje pa predstavlja objektivne okoliščine, na podlagi katerih je tudi po presoji sodišča mogoče tožniku očitati, da je vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da je sodelovanje pri transakciji povezano z goljufijo prodajalca. Tožnik tudi v tožbi skuša na pavšalen način prikazati, da je ravnal v skladu z dobro vero in običajno poslovno prakso, ter da posluje po Navodilih, ki spremljajo prevzem in prodajo materiala, vendar po presoji sodišča to ne vpliva na ugotovitev drugačnega načina poslovanja tožnika v primeru spornih računov.

Po presoji sodišča so v obravnavanem primeru izkazane objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da se je tožnik pri sklicevanju na pravico do odbitka DDV skliceval z goljufijo ali zlorabo. V takem primeru pa je treba z retroaktivnim učinkom zahtevati vračilo dolgovanih zneskov oz. je dolžnost nacionalnega sodišča zavrniti ugodnost pravice do odbitka DDV, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da se na to pravico sklicuje goljufivo ali z zlorabo.5Objektivne okoliščine so v obravnavanem primeru razvidne iz dejanskih ugotovitev glede sklepanja poslov s spornima družbama, in sicer glede same izvedbe poslov, ki jih je ugotovil davčni organ, in ki kažejo na nepravilnosti oz. goljufijo pri izdajateljih računov. Tožniku se v obravnavani zadevi utemeljeno očita popolnoma drugačen način poslovanja od običajnega poslovanja, ter posledično, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v poslih, ki predstavljajo utajo davkov.

Sodišče ocenjuje, da bi se ob teh indicih, ki po presoji sodišča kažejo na nepravilnosti ali goljufijo izdajateljev računov, tožnik bil dolžan pozanimati o trgovcu, od katerega je kupil blago, da bi se prepričal o njegovi zanesljivost, in da je s svojim ravnanjem opustil potrebno skrbnost, ki se zahteva od dobrega gospodarstvenika.6 Zato sodišče zavrača tožnike ugovore, da mu ni bilo treba preverjati poslovnih partnerjev oz. se pozanimati, kdo so njihovi pooblaščenci oz. zastopniki in kakšna so njihova pooblastila temveč, da je to naloga davčnega organa. Prav tako zavrača tožnikove ugovore, da je dokazno breme na strani davčnega organa. Na podlagi prvega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Navedeno pomeni, da je dokazno breme na strani tožnika. V obravnavanem primeru so tudi po presoji sodišča izkazane na strani tožnika konkretne okoliščine, ki upravičeno kažejo na tožnikovo nedobrovernost, zato izpodbijana odločitev ni nasprotju z načelom nevtralnosti.

Podane tudi niso kršitve pravil postopka, ki jih zatrjuje tožnik. Tožnik je bil v postopku seznanjen z vsemi ugotovljenimi dejstvi in okoliščinami in imel možnost, da se o njih izjavi. Zato sodišče zavrača tožnikove očitke, ki se nanašajo na kršitev pravil upravnega postopka.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih navaja sodišče, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnik navaja zgolj dejstva, ki za predmetni postopek niso relevantna.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.