UPRS sodba I U 1297/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-05-26

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - odmera DDV - odbitek DDV - popravek obračuna DDV - pravica do popravka odbitka izstopnega DDV - dobra vera - kupoprodajna pogodba za nepremičnine

Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Razlogi, zaradi katerih tožnik navedene pravice nima, izhajajo iz namena omenjene zakonske določbe v povezavi s sodbami SEU, ki se nanašajo na načelo nevtralnosti in z njim povezano nevarnostjo izgube davčnih prihodkov. V konkretni zadevi bi v primeru, če bi tožniku bila odobrena pravica do popravka odbitka izstopnega DDV prišlo do izgube davčnih prihodkov in ne bi bilo zagotovljeno načelo nevtralnosti. To izhaja iz okoliščin obravnavane zadeve, saj ni sporno, da prejemnik spornih računov ni zmanjšal odbitka vstopnega DDV, ki ga je uveljavljal od navedenih računov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčno obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2011 od osnove 3.650.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 730.000,00 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in se bo začel postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da stroški postopka niso nastali ter iz III. točke izreka, da pritožba ne zadrži izvršitve. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN) DDV za obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2011 in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 30. 5. 2012.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v mesecu januarju 2009 kot prodajalec sklenil kupoprodajno pogodbo za nepremičnine – poslovno stavbo in zemljišče, s kupcem A. d.o.o. ter da je bila pogodba notarsko overjena 17. 8. 2009. Na podlagi navedene pogodbe tožnik proda in izroča kupcu  v last in posest nepremičnine za kupnino, doseženo na dražbi v višini 3.800.000,00 EUR, z 20 % DDV v višini 760.000,00 EUR, skupaj torej 4.560.000,00 EUR. Vplačana varščina se šteje za del kupnine, preostali del kupnine v višini 4.370.000,00 EUR, se zaveže kupec plačati v roku 18 mesecev po podpisu navedene pogodbe. Tožnik bo kupcu izdal listino z zemljiškoknjižnim dovolilom, ko bo kupec v celoti poravnal kupnino. Dne 23. 12. 2009 sta tožnik in družba A. d.o.o. sklenila dogovor o prevzemu nepremičnin, s katerim ugotavljata, da sklepata ta dogovor na željo družbe A. d.o.o., ki želi predčasno prevzeti nepremičnine, katerih kupec je, v uporabo, z namenom lažje pridobitve posojila za kupnino za predmetne nepremičnine in predčasne poravnave kupnine. Primopredajni zapisnik sta sklenila 31. 12. 2009. Tožnik pa je nato družbi A. d.o.o. izdal račun št. 44/09 z datumom dobave 31. 12. 2009 in zapadlostjo 12. 7. 2010 za kupnino v višini 3.600.000,00 EUR (DDV po stopnji 20 % je 600.000,00 EUR od osnove 3.000.000,00 EUR). Plačilo DDV je bilo izvršeno 4. 2. 2010. Tožnik je po navedenem računu prejel od družbe A. d.o.o. delno plačilo kupnine 2. 2. 2010 v višini 100.000,00 EUR in 4. 2. 2010 v višini 500.000,00  EUR.

Nadalje je bilo v postopku ugotovljeno, da sta 24. 11. 2010 tožnik in družba A. d.o.o. sklenila aneks h kupoprodajni pogodbi z  dne 21. 1. 2009, s katerim sta podaljšala rok za plačilo kupnine do 12. 7. 2011. Tožnik pa je kupcu – družbi A. d.o.o. izdal račun št. 31/10 z dne 24. 11. 2010 za predplačilo kupnine v višini 190.000,00 EUR (20 % DDV v višini 31.668,67 EUR od osnove 158.333,33 EUR), od katerega je tožnik plačal DDV na podlagi samoprijave. Tožnik je dne 24. 12. 2010 navedenemu kupcu izdal še račun št. 39/10 v znesku 590.000,40 EUR (20% DDV v višini 98.333,40 EUR od osnove 491.667,00 EUR), na  podlagi katerega je v obračunu DDV-O izkazal obveznost plačila DDV. Iz ugotovitev v postopku nadalje izhaja, da je tožnik 6. 2. 2012 družbo A. d.o.o. obvestil, da odstopa od kupoprodajne pogodbe z dne 21. 1. 2009, zaradi neizpolnitve pogodbenih obveznosti. Na tej podlagi je tožnik za obdobje od 1. 12. do 31. 12. 2011 uveljavljal presežek DDV v skupnem znesku 730.252,00 EUR.

Po zaključku davčnega organa so računi, ki jih je tožnik izdal družbi A. d.o.o. izdani neutemeljeno. Davčni organ ugotavlja, da do dobave blaga po kupoprodajni pogodbi v smislu določil 6. člena Zakona o DDV (v nadaljevanju ZDDV-1) ni prišlo, saj kupnina ni bila v celoti poravnana, tožnik pa kupcu zato ni izdal listine z zemljiškoknjižnim dovolilom. Ugotavlja tudi, da je tožnik ves čas od sklenitve najemne pogodbe z dne 7. 2. 2007 pa do 19. 12. 2011, ko je bil kupcu, ki je hkrati najemnik, izdan zadnji račun za najemnino (tožnik je od najemne pogodbe odstopil 21. 2. 2012), zaračunaval najemnino za nepremičnine, ki so bile predmet kupoprodajne pogodbe. Navaja še druge razloge, zaradi katerih meni, da so računi, ki jih je izdal tožnik družbi A. d.o.o., navidezni. Tožnik je z izdajo računa 44/2009 z dne 31. 12. 2009 omogočil družbi A. d.o.o., da je v obračunu DDV-O za davčno obdobje december 2009 uveljavljala odbitek vstopnega DDV v višini 600.000,00 EUR, kljub temu, da do prometa ni prišlo. Tožnik je omogočil, da je družba A. d.o.o. kot prodajalec 27. 11. 2009 sklenila pogodbo o prodaji nepremičnine s povezano družbo A. hoteli d.o.o. kot kupcem za iste nepremičnine. Račun z bistveno višjo kupnino je za družbo A. d.o.o. podpisal slamnati direktor B.B..

Davčni organ se sklicuje na 3. in 6. člen ZDDV-1, ki določa kaj je dobava blaga. V obravnavani zadevi zaključuje, da do dobave ni prišlo, saj kupoprodajna pogodba ni vsebovala intabulacijske klavzule ter ni prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičninah, ki so predmet pogodbe. Po 74. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Po 39. členu ZDDV-1 morata DDV zaradi načela nevtralnosti popraviti tako kupec kot dobavitelj. Kot pomembno navaja dejstvo, da je družbi A. d.o.o. davčni organ, zaradi zlorabe, odvzel identifikacijsko številko za DDV že 6. 6. 2011. Tožniku očita, da je vedel oziroma moral vedeti, da ima kupec, družba A. d.o.o. likvidnostne težave vsaj od meseca maja 2010 dalje in bi moral 21. 7. 2010, v skladu z določili kupoprodajne pogodbe, odstopiti od pogodbe in kupcu vrniti 600.000,00 EUR že plačane kupnine. Zato je znesek 730.000,00 EUR iz naslova storno računov, ki ga je tožnik uveljavljal v obračunu DDV-O za mesec december 2011, neutemeljen.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Pritrjuje ugotovitvi prvostopenjskega organa, da so sporni računi izdani neutemeljeno, saj ne temeljijo na dobavi blaga niti ne na prejetem predplačilu. Ugotovitve prvostopenjskega organa dajajo po stališču drugostopenjskega organa zadostno podlago za sklep, da je tožnik z izdajo spornih računov sodeloval v davčni goljufiji in da se je tega zavedal. Zlorabil je pravico do popravka zaračunanega DDV, ker je brez utemeljenega razloga izdal sporne račune in s tem kupcu omogočil uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Zato tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do popravka  obračunanega DDV. Zavrača tudi tožnikove ugovore, da naj bi na podlagi izpodbijane odločbe moral DDV plačati kar dvakrat. Navaja 145. člen ZDavP-2, po katerem je DDV-O samostojen izvršilni naslov. Presežek davka, ki je izkazan v obračunu, predstavlja tožnikovo terjatev. Davčni zavezanec ima pravico do vračila DDV že na podlagi samega DDV-O, če zahteva vračilo izkazanega presežka. To je tožnik v DDV-O za december 2011 tudi storil. V primeru, če davčni organ pri DIN ugotovi, da je DDV-O nepravilen, mu z odločbo naloži v plačilo ugotovljeno razliko davka oziroma odloči, da se mu razlika vrne (z odločbo ne spreminja predloženega DDV-O).

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja vse zakonske razloge iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) in zaradi kršitev z Ustavo RS zajamčenih človekovih pravic. Tožnik je na podlagi javnega razpisa v letu 2009 prodajal nepremičnino. Ta je bila prodana najboljšemu kupcu na dražbi, potem, ko je le-ta predhodno vplačal 190.000,00 EUR varščine. Na podlagi sklenjene kupoprodajne pogodbe, izročitve nepremičnine v posest ter podpisane izjave iz 45. člena ZDDV-1 je tožnik kot prodajalec kupcu A. d.o.o. izdal račun 44/09 z dne 22. 12. 2009 z obračunanim DDV v višini 600.000,00 EUR. Obračunani DDV je tožnik vplačal v državni proračun. Kupec nepremičnine pa je po ugotovitvah davčnega organa ta DDV upošteval kot odbitni DDV in posledično zahteval iz proračuna vračilo DDV v istem znesku. Kupec nepremičnine kupnine po prodajni pogodbi ni v celoti plačal. Plačal je 600.000,00 EUR od celotne kupnine 3.600.000,00 EUR. Tožnik je rok za plačilo kupnine z aneksom podaljšal do 12. 7. 2011. Pred iztekom novega roka je davčni organ kupcu odvzel identifikacijsko številko za DDV. Ker tudi po izteku podaljšanega roka za plačilo kupnine, kupec le-te ni plačal, je tožnik na tej podlagi izdal dobropis. Na podlagi dobropisa je izkazal terjatev do države iz naslova vračila DDV.

Tožnik meni, da je izrek prvostopenjske odločbe v nasprotju z njeno obrazložitvijo. Šele iz drugostopenjske odločbe je razvidno, da je v izreku naloženo plačilo DDV le z namenom, da se nevtralizira presežek DDV, izkazan na tožnikovem dobropisu. Iz prvostopenjske odločbe pa sploh ne izhajajo ključni razlogi in pravna podlaga za odločitev o ponovnem plačilu DDV. V postopku na prvi stopnji je davčni organ ugotavljal predvsem, ali je v obravnavani zadevi sploh prišlo do obdavčljive transakcije ter posledično ali tožnik lahko na podlagi razveljavitve kupoprodajne pogodbe popravi obračunani DDV, kot to določa 39. člen ZDDV-1. Takšni zaključki bi morali pripeljati do odločbe, da se zavrne vračilo DDV. Izrek izpodbijane odločbe pa se glasi na (ponovno) odmero DDV. Šele iz drugostopenjske odločbe izhaja, da se tožniku očita zavestno sodelovanje pri davčni goljufiji družbe A. d.o.o., in da mu je zato (ponovno) odmerjen DDV. Tožnik se zato v postopku DIN ni mogel izjaviti o ključnih dejstvih glede kasneje očitanega sodelovanja pri goljufiji. Tožniku je bilo s tem onemogočeno učinkovito varstvo pravic, saj ni navajal dejstev in predlagal dokazov za dejstva, ki se niso kazala kot relevantna. S tem mu je bila kršena tudi pravica do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS ter odvzeta pravica do učinkovite pritožbe po 25. členu Ustave RS.

Iz drugostopenjske odločbe celo izhaja, da je davčni organ pri tožniku po izdaji spornega računa z dne 22. 12. 2009 opravil DIN, da bi zavaroval izgubo proračunskih davčnih prihodkov, ki je možna ob t. i. „missing trade“ navideznih transakcijah blaga. Na veliko tožnikovo presenečenje pa davčni organ v drugostopenjski odločbi priznava, da pri DIN družbe A. d.o.o., ki ga je očitno izvedel v začetku leta 2010, ni ugotovil nobenih sumov nepravilnosti pri konkretnem pravnem poslu z nepremičnino in je DDV kupcu povrnil. Po drugi strani pa davčni organ očita tožniku, da se je že v januarju 2009 ob sklenitvi kupoprodajne pogodbe in ob izdaji spornega računa z dne 22. 12. 2009 zavedal, da sodeluje pri davčni goljufiji družbe A. d.o.o. Navedeni razlogi v obeh izpodbijanih odločbah so sami s seboj v nasprotju, kar kaže na absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Potem, ko od davčnega dolžnika država ni več mogla terjati vračila DDV, je to breme naprtila tožniku. Davčni organ v izpodbijani odločbi ni navedel zakonske podlage in razlogov, zaradi katerih se tožniku ponovno odmeri DDV.

Zgolj podrejeno in iz previdnosti tožnik odgovarja tudi na druge vsebinske razloge prvostopenjskega davčnega organa. Po stališču prvostopenjskega organa med tožnikom kot prodajalcem in družbo A. d.o.o. kot kupcem ni prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičnini ter s tem do dobave blaga. Po stališču obeh organov bi kupoprodajna pogodba morala vsebovati zemljiškoknjižno dovolilo. Tožnik navaja, da „dobava blaga“ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik tudi takrat, kadar ni prenosa pravnega lastništva na premoženju. Obveznost obračuna DDV pa nastane že z izročitvijo blaga in ni pomembno, da v tem trenutku lastninska pravica pravno formalno še ni bila prenesena.

Zaključki drugostopenjskega organa, da je tožnik v obravnavani transakciji prodaje nepremičnine vedel, da sodeluje v davčni utaji, pomeni za tožnika novo dejstvo, do katerega se v dosedanjem postopku ni imel možnosti opredeliti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka in hkrati kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS. Tožnik je nepremičnino prodal na podlagi (odprte) javne dražbe, katere bi se lahko udeležil katerikoli davčni zavezanec, kar izključuje možnost vnaprejšnjega dogovora in je neutemeljena domneva o navideznih poslih. Najvišjo kupnino je ponudila družba A. d.o.o. S slednjo je tožnik poslovno sodeloval že od februarja leta 2007, ko je z njo sklenil najemno pogodbo za najem hotelsko-gostinskega kompleksa. Navedena družba je izkazovala interes za delovanje v tožnikovem hotelsko-gostinskem kompleksu ter za razvijanje ter vlaganje  ta kompleks. Ob sklenitvi kupoprodajne pogodbe je bila navedena družba zelo solidna in je tudi redno poravnavala obveznosti iz najemnega razmerja. Tožnik zato ni vedel in ni mogel vedeti, da družba A. d.o.o. ne izpolnjuje svojih davčnih obveznosti. Solidarno odgovornost za plačilo DDV pa je uvedel šele ZDDV-1B, ki je začel veljati 1.  1. 2010 in se ne more uporabiti za konkretni primer.

Tožnik nadalje navaja, da je davčni organ družbi A. d.o.o. odvzel identifikacijsko številko 6. 6. 2011. Zato niso utemeljeni očitki davčnega organa, da tožnik namenoma ni izdal dobropisa takoj po poteku podaljšanega roka za plačilo kupnine (12. 7. 2011). Obširno pojasnjuje, da je pri prodaji obravnavane nepremičnine ravnal v skladu s svojo poslovno strategijo. Tožnik poudarja, da je obračunani DDV plačal in da zato ni oškodoval proračuna. V konkretni zadevi pa tudi niso bili podani indikatorji, ki jih je davčni organ objavil, in ki naj bi kazali, da je določena transakcija povezana z utajo DDV tipa „missing trader“. Zato ni utemeljen zaključek drugostopnega davčnega organa, da je tožnik vedel, da sodeluje z „missing traderjem“.

Tožnik se sklicuje še na 39. člen ZDDV-1 in 146. člen Pravilnika o DDV-1 (v nadaljevanju: PZDDV-1), ki določata pogoje za znižanje izkazanega izstopnega DDV. Po 17. 10. 2011 je dolžnost izdajatelja računa le, da obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Tožnik je družbo A. d.o.o. 9. 2. 2012 obvestil o enostranskem odstopu od pogodbe. Davčni organ je že v zapisniku navedel, da šteje za sporno dejstvo, da tožnik ni izdal dobropisa (listine) ter ni obvestil družbe A. d.o.o. o znesku DDV, ki ga ne sme odbiti. Zato je tožnik 20. 6. 2012 davčnemu organu vložil vlogo za umik izkazanega uveljavljenega presežka DDV z namenom, da v davčnem obračunu za DDV evidentira razveljavitev kupoprodajne pogodbe v skladu s predpisi.

Tožnik se sklicuje še na sodno prakso Sodišča EU (v nadaljevanju: SEU) , iz katere izhaja, da pravica do odbitka ostane pridobljena, kadar ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV.  Sklicuje se na določbe Direktive o DDV, po katerih se zavezancu zavrne pravica do odbitka DDV le, če je bilo na podlagi objektivnih dokazov ugotovljeno, da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, glede katere je uveljavljal pravico do odbitka, povezana z goljufijo. Drugostopenjski davčni organ navaja, da je tožnik od kupoprodajne pogodbe odstopil 9. 2. 2012, da pa je popravek obračunanega DDV uveljavljal v obračunu za mesec december 2011 (še preden je podal izjavo o odstopu od pogodbe). Tožnik pojasnjuje, da je družbo A. d.o.o. ustno obvestil o odstopu od pogodbe že decembra 2011, pisno pa je obvestilo poslal 9. 2. 2012. Tožnik na podlagi vsega navedenega zaključuje, da je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo, izpodbijane odločitve pa sploh ni mogoče preizkusiti. Zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavanem primeru gre za vprašanje, ali je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, po kateri je tožniku odmerjen DDV za davčno obdobje december 2011 v znesku 730.000,00 EUR. Tožnik je pri davčnem organu uveljavljal popravek obračuna DDV za december 2011, v katerem je izkazal 730.252,00 EUR presežka, in zahteval vračilo preplačila. Izkazani presežek je predstavljal plačilo DDV, ki ga je tožnik plačal na podlagi treh računov, ki jih je izdal kupcu nepremičnin družbi A. d.o.o. na podlagi z navedeno družbo januarja 2009 sklenjene kupoprodajne pogodbe.

Tožnik je zaradi kasnejšega odstopa od navedene kupoprodajne pogodbe (6. 2. 2012) v obračunu DDV-O za mesec december 2011 uveljavljal popravek odbitka plačanega izstopnega DDV, davčni organ pa je v postopku DIN pri tožniku zaključil, da kupoprodajna pogodba, na podlagi katere so bili izdani omenjeni trije računi, ni bila realizirana. Zato je tožnik po zaključku davčnega organa navedene račune izdal neupravičeno, računi so navidezni, izdani zgolj z namenom, da je bil kupcu omogočen odbitek vstopnega DDV. Ker je tožnik uveljavljal v obračunu DDV-O popravek odbitka plačanega izstopnega DDV, je posledično davčni organ tožniku naložil plačilo DDV od navedenih treh računov. Po stališču drugostopenjskega organa je navedena odločitev pravilna, pri čemer iz ugotovitev prvostopenjskega organa pritrjuje zaključku prvostopenjskega organa, da so računi, ki jih je izdal tožnik navidezni, ugotovitve prvostopenjskega organa pa dajejo podlago za zaključek, da je tožnik vedel ali moral vedeti, da z izdanimi računi sodeluje pri pri davčni goljufiji.

Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi relevantna določba drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, na podlagi katere je tožnik uveljavljal popravek obračunanega DDV. Iz navedene določbe izhaja, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. V obravnavanem primeru sta davčna organa zaključila, da niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

Prvostopenjski organ je namreč ugotovil, da je tožnik uveljavljal  popravek obračuna DDV na podlagi računov, ki sploh ne bi smeli biti izdani, saj je ocenil, da so računi fiktivni in nimajo podlage v opravljenih transakcijah ter je z navedenimi računi tožnik kupcu zgolj omogočil odbitek vstopnega DDV. Za tak zaključek podrobno opisuje okoliščine sklenjene kupoprodanje pogodbe (stran 18 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe).

Tudi po presoji sodišča tožnik nima pravice do popravka odbitka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 v povezavi s 146. členom  PZDDV-11. Po mnenju sodišča pa razlogi, zaradi katerih tožnik navedene pravice nima, izhajajo iz namena omenjene zakonske določbe (39. člen ZDDV-1) v povezavi s sodbami SEU, ki se nanašajo na načelo nevtralnosti in z njim povezano nevarnostjo izgube davčnih prihodkov. V konkretni zadevi bi v primeru, če bi tožniku bila odobrena pravica do popravka odbitka izstopnega DDV prišlo do izgube davčnih prihodkov in ne bi bilo zagotovljeno načelo nevtralnosti. To izhaja iz okoliščin obravnavane zadeve, saj ni sporno, da  prejemnik spornih računov – družba A. d.o.o. ni zmanjšala odbitka vstopnega DDV, ki ga je uveljavljala od navedenih računov.

Sklicevanje tožnika, da 146. člen PZDDV-1 in 39. člen ZDDV-1 ne določata pogoja zmanjšanja odbitka DDV pri prejemniku računov, na drugačno odločitev ne vpliva. V ZDDV-1 in PZDDV-1 po Noveli ZDDV-1E, ki je začela veljati 18. 10.  2011, res ni to izrecno navedeno, vendar pa iz Poročevalca DZ (EPA, št. 1962-V z dne 9. 9. 2011) izhaja, da je bilo v predlogu zakona ukinjeno pisno obvestilo kupca o zmanjšanju odbitka DDV le zaradi zmanjševanja administrativnega bremena. Ne posega pa ta sprememba vsebinsko v sistem DDV. Kolikor tožnik meni, da naj bi glede na novelo ZDDV-1E ne bilo več potrebno pri popravku izstopnega DDV „popraviti“ tudi vstopni DDV pri kupcu, sodišče te očitke kot neutemeljene zavrača, saj za takšno razlago sodišče ne vidi podlage v omenjeni noveli in tudi ne izhaja iz 90. člena Direktive 2006/112. Glede na povedano pa bi bilo takšno stališče tudi v nasprotju s sodno prakso SEU.

Neutemeljeno se tožnik sklicuje, da je obračunal DDV, izkazan na spornih treh računih. Tožnik je bil namreč to dolžan storiti. Vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV, čeprav ga v skladu z zakonom ne bi bilo treba obračunati, oziroma ga ne bi smela obračunati, je praviloma dolžna plačati davek, izkazan na tem računu (9. točka 76. člena ZDDV-1). Na računu izkazani DDV je treba plačati, kar izhaja tudi iz sodne prakse SEU. Navedena določba je skladna z določbo 203. člena Direktive 2006/112 oz. pred tem s členom 21(1)(c) Šeste direktive2. Iz sodbe SEU C-642/11, v zadevi Stroj trans, točka 32 izhaja, da je cilj obveznosti iz člena 203 Direktive 2006/112 odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi lahko nastala zaradi pravice do odbitka, določene v členu 167 in naslednjih navedene direktive. Pri razlagah navedene določbe je SEU3 v svojih sodbah navedlo, da mora izdajatelj računa plačati izkazan DDV, tudi če dejansko ne obstaja obdavčljiva transakcija (glej že navedeno sodbo SEU v zadevi Stroj trans, npr. točka 42). V obravnavani zadevi se namreč tožniku očita, da do realizacije kupoprodajne pogodbe sploh ni prišlo in da so na tej podlagi izdani računi neupravičeni. Po mnenju organa prve stopnje je šlo pri tem za navidezen posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), po stališču pritožbenega organa pa je tožnik tudi vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji.

Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi bistveno vprašanje, ali je tožnik utemeljeno izvedel popravek izstopnega DDV, saj je določba člena 203 Direktive 2006/112 omejena z možnostjo popravkov izstopnega DDV. Sodišče ugotavlja, da tudi iz prava EU izhaja, da države članice v notranjih pravnih redih uredijo možnost, da se popravijo neupravičeno zaračunani davki. V slovenskem pravnem redu je to določeno v 39. členu ZDDV-1. Vendar pa je navedena možnost dana v primeru, če izdajatelj računa dokaže dobro vero ali če v ustreznem času popolnoma odpravi nevarnost izgube davčnih prihodkov, ki bi lahko nastala zaradi pravice do popravka, določene v členu (167) Direktive 2006/112. Navedeno izhaja tudi iz sodb SEU, iz katerih med drugim izhaja, da je možnost popravkov izstopnega DDV dana ob pogoju, če je izkazana dobra vera izdajatelja računa oziroma v primeru, če je odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov (npr. glej sodba SEU v že zgoraj omenjeni zadevi Stroj trans, točka 334). Iz sodb SEU ne izhaja, da bi morala biti oba pogoja kumulativno izpolnjena. Izhaja pa stališče, da so popravki možni šele, ko se popolnoma odpravi nevarnost izgube davčnih prihodkov (tako tudi npr. SEU, C-138/12, v zadevi Rusedespred, točka 33)5. Glede na ugotovljene okoliščine predmetne zadeve (kupcu – družbi A. d.o.o. je celo odvzeta ID) je nesporno, da ni bila odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov (prejemnik računa – družba A. d.o.o. ni zmanjšala dobitka vstopnega DDV).  Navedeno pa je že samo po sebi razlog, da tožniku ne gre pravica do popravka odbitka izstopnega DDV.

Zato je pravilna odločitev davčnega organa v predmetni zadevi, da tožnik nima pravice do popravka odbitka izstopnega DDV za mesec december 2011, saj ni bila odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov. Kot povedano, je navedeno stališče v skladu s prakso SEU, pa tudi v skladu s sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013). Navideznost pravnega posla, na kar se sklicujeta oba davčna organa, pa ni tista relevantna okoliščina, ki je v obravnavanem primeru ključna za odločitev. Navedbe tožnika, da pri tožniku ne bi smelo priti do naložitve plačila izstopnega DDV, zato niso pravilne.

Ne glede na to, pa je po presoji sodišča iz vseh okoliščin obravnavane zadeve mogoče zaključiti, da  tudi ni izkazana dobra vera tožnika kot izdajatelja računa. V konkretni zadevi je tudi po mnenju sodišča iz vseh okoliščin konkretnega primera, ki so neobičajne, in ki kažejo na nerazumno ravnanje tožnika, mogoč zaključek, da tožnik ni bil v dobri veri. Tak zaključek izhaja iz obširnih ugotovitev prvostopenjskega organa in drugostopenjskega organa. Tožnik je za nepremičnine, ki so predmet obravnavane kupoprodajne pogodbe, ki jih je kupcu tudi oddajal v najem, še naprej zaračunaval najemnino tudi po podpisu primopredajnega zapisnika. Tožnik je z nepremičninami razpolagal kot lastnik tudi po podpisu primopredajnega zapisnika. Do plačila celotne kupnine ni nikoli prišlo.  Z izdajo računa 44/09, ki nima podlage niti v dobavi, niti v prejetem predplačilu, je tožnik omogočil kupcu uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Kupec je pravico do odbitka vstopnega DDV uveljavljal v obračunu za december 2009 in mu je bila priznana. Obravnavne nepremičnine je kupec že 27. 11. 2009 prodal povezni osebi C. d.o.o., po ceni, ki presega štirikratnik nakupne cene po omenjeni pogodbi. Na računu 44/09 izkazani izstopni DDV je kupec tožniku povrnil v februarju 2010, z delnim plačilom računa ravno v znesku 600.000,00 EUR (ki je enak znesku zaračunanega DDV). To je tudi edino predplačilo kupnine oziroma edini znesek, ki ga je tožnik iz naslova kupnine za nepremičnine prejel od kupca. Kupec je tako tožniku zgolj povrnil stroške izdaje računa. Ko se je 21. 7. 2010 iztekel pogodbeni rok za plačilo kupnine, tožnik ni storil ničesar. Šele 24. 11. 2010 sta s kupcem (ki je takrat imel že blokirane transakcijske račune) sklenila aneks k kupoprodajni pogodbi, s katerim je bil rok za plačilo podaljšan do 12. 7. 2011. Tudi podaljšani rok je potekel brez plačil. Od pogodbe pa je tožnik odstopil šele v februarju 2012. Dne 6. 6. 2011 je bila kupcu odvzeta ID številka za DDV. Šele potem je tožnik uveljavljal popravek odbitka DDV po omenjenih računih v skupnem znesku 730.000,00 EUR in to v obračunu za december 2011, torej še preden je podal izjavo o odstopu od pogodbe. Odstopno izjavo je tožnik sestavil šele 6. 2. 2012, kupec pa jo je prejel 9. 2. 2012. Po presoji sodišča v postopku opisane okoliščine celotnega posla – kupoprodajne pogodbe in neobičajno ravnanje tožnika ne more biti podlaga za zaključek, da je bil pri obravnavanem poslu v dobri veri.

Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe, zaradi česar ni utemeljen ugovor, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka. Zato so neutemeljeni tožnikovi očitki, da pritožbeni organ ni obravnaval dopolnitve pritožbe, ki jo je tožnik podal več  mesecev po vložitvi pritožbe. Do navedb, ki se nanašajo na razloge, ki v predmetni zadevi niso relevantni za odločitev, se sodišče ni opredeljevalo.

Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na izrek izpodbijane odločbe, ki se glasi na (ponovno) odmero DDV. Že drugostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil, da je po 145. členu ZDavP-2 DDV-O samostojen izvršilni naslov. Presežek davka, ki je izkazan v obračunu, predstavlja tožnikovo terjatev. Davčni zavezanec ima pravico do vračila DDV že na podlagi samega  DDV-O, če zahteva vračilo izkazanega presežka. To je tožnik v DDV-O za december 2011 tudi storil (za sporni znesek je tožnik zmanjšal svojo obveznost za plačilo). Če davčni organ v postopku DIN ugotovi, da je tožnikov DDV-O nepravilen, mu z odločbo naloži v plačilo ugotovljeno razliko davka (z odločbo ne spreminja predloženega obračuna DDV). Zato nima prav tožnik, ko zatrjuje, da mu je na ta način dvakrat naloženo plačilo spornega zneska DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, v postopku pa tudi ni bilo ugotovljenih kršitev Ustave RS, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo iz razlogov, ki jih je navedlo, na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDV-1 člen 3, 6, 39, 39/2. ZDavP-2 člen 74.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.