UPRS sodba I U 319/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-03-04

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - plačilo izstopnega DDV - plačilo vstopnega DDV - sestavine računa

V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je tožniku naložil plačilo izstopnega in vstopnega DDV. Ker je pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče uveljavljati zgolj na podlagi računa, ki vsebuje vse predpisane sestavine, je že iz navedenih razlogov pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da se tožniku ne prizna vstopni DDV. Za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV zadostuje že, da račun, na podlagi katerega se uveljavlja pravica do odbitka, nima predpisanih sestavin.

II. Vsaka strank trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločil, da se tožniku za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 dodatno odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 245.254,11 EUR in pripadajoče obresti v znesku 12.093,20 EUR, skupaj 257.347,31 EUR, kar mora biti plačano v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe  (I. točka izreka).  Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil nadzor obračuna DDV za zgoraj navedeno davčno obdobje. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 15. 4. 2010, na katerega  je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi zoper navedeno odločbo deloma ugodil in prvostopenjsko odločbo odpravil in vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek v delu, ki se nanaša na skupni znesek 175.569,49 EUR v plačilo naloženega DDV in obresti v znesku 11.872,43 EUR (I/1. točka izreka). V preostalem delu - za skupni znesek 69.685,11 EUR v plačilo naloženega DDV s pripadajočimi obrestmi v znesku 220,77 EUR, se pritožba zavrne kot neutemeljena (I/2. točka izreka). Stroški postopka niso bili priglašeni (II. točka izreka). Iz obrazložitve drugostopenjskega organa izhaja, da se je v delu, v katerem je potrdil odločitev prvostopenjskega organa, strinjal z ugotovitvami in zaključki prvostopenjskega organa.

Prvostopenjski organ je na podlagi notarskega zapisa in predpogodbe z dne 7. 9. 2009, ki sta jo sklenila tožnik kot prodajalec in A. d.o.o., kot kupec, ugotovil, da gre za prodajo nepremičnin (treh stanovanjskih hiš), v k. o. …. Sporazumno dogovorjena kupnina znaša 660.668,20 EUR, brez obračunanega 8,5 % DDV. Kupnino za nepremičnine kupec poravna na način, da del kupnine v znesku 272.000,00 EUR v roku 8 dni od sklenitve predpogodbe oziroma do 16. 9. 2009 pobota z nasprotno terjatvijo na podlagi cesijske pogodbe z dne 29. 6. 2009. Iz navedenega sledi, da je bila kupnina v znesku 272.000,00 EUR plačana dne 16. 9. 2009, pri čemer pa tožnik ni prikazal prihodka ter tudi ni izstavil nobenega računa. Drugi del kupnine v znesku do 440.000,00 EUR kupec poravna na način, da prodajalcu na podlagi njegovih naročil do 10. 5. 2010 dobavlja material iz svojega asortimana. Tudi teh dobav oziroma plačil tožnik ni prikazal kot prihodkov ter ni izstavil nobenega računa ali drugih listin. Prvostopenjski organ je zato tožniku za prejeto plačilo po cesijski pogodbi obračunal izstopni DDV v znesku 21.308,75 EUR ter izstopni DDV v znesku 14.663,46 EUR od dobave blaga kupca A. d.o.o., saj je bilo na ta način izvršeno plačilo drugega dela kupnine v znesku do 440.000,00 EUR, pravno podlago za navedeni obračun pa predstavlja tretji odstavek 33.  člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Prvostopenjski organ je tudi ugotovil, da je tožnik nezakonito odbijal vstopni DDV pri gradnji treh stanovanjskih hiš v …. Tožniku je 31. 7. 2009 poslovno povezano podjetje B. d.o.o. izstavilo račun v znesku 202.277,09 EUR, v katerem je bila zaračunana storitev ureditev okolice okoli treh stanovanjskih hiš. Po oceni prvostopenjskega organa je iz razlogov, ki jih navaja, navedeni račun fiktiven in storitve, navedene na računu, niso bile opravljene. Zato je na podlagi določb 63. člena ZDDV-1 izločil odbitek vstopnega DDV v znesku 33.712,90 EUR.

Pritožbeni organ se z omenjenimi zaključki prvostopenjskega organa, ki se nanašajo na tožnikovo obveznost plačila izstopnega DDV v znesku 21.308,75 EUR in v znesku 14.663,46 EUR ter v znesku vstopnega DDV v višini 33.712,90 EUR, s pripadajočimi obrestmi, strinja, tožnikove ugovore, ki se nanašajo na navedeni del odločitve, pa zavrača.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organa, potrjeno z odločbo drugostopenjskega organa, s katero mu je naloženo plačilo DDV v višini 69.685,11 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 220,77 EUR, ne strinja ter jo izpodbija s tožbo. Meni, da zakon ni bil pravilno uporabljen, ker upravni organ prve stopnje ni ravnal po pravilih postopka in ker dejansko stanje ni bilo niti popolnoma niti pravilno ugotovljeno. V zvezi z odločitvijo prvostopenjskega organa glede plačila izstopnega DDV v višini 21.308,75 EUR tožnik vztraja, da je z družbo A. d.o.o. sklenil le predpogodbo. Do sklenitve pogodbe ni prišlo, čeprav je tožnik družbo A. d.o.o. k temu 14. 7. 2010 pisno pozval. Posledično tudi ni prišlo do prenosa lastništva na nepremičninah na družbo A. d.o.o.. Sklicuje se na 3. člen, 6. člen in 33. člen ZDDV-1 ter navaja, da nepremičnine, ki so bile predmet predpogodbe z dne 7. 9. 2009 niso bile lastniško prenesene na A. d.o.o., kar pomeni, da promet blaga ni bil opravljen, ter da obveznost obračuna DDV ni nastala.

Tožnik izpodbija tudi odločitev prvostopenjskega organa, po kateri račun družbe B. d.o.o., ki ga je ta izstavila tožniku, ne more biti podlaga za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Tožnik meni, da ni jasno ali prvostopenjski organ tožniku očita, da storitve sploh niso bile opravljene ali da naj bi bile opravljene, pa že plačane po drugih računih, zaradi česar navedene obrazložitve ni mogoče preizkusiti. S tem, ko je ponudnik – v konkretnem primeru B. d.o.o., naročniku – tožniku, izstavil ponudbo, ni mogoče šteti, da je hkrati tudi zaračunal te storitve. Naslednji agrument o domnevno navideznem računu je okoliščina, da je bil račun izstavljen julija 2009, medtem ko prvostopenjski organ ugotavlja, da je bila okolica hiš v …  urejena maja 2009. Tožnik meni, da to ne more biti argument za to, da tak račun ne bi mogel biti verodostojna knjigovodska listina.  Pravilo je, da se račun izstavi potem, ko je bila storitev opravljana. Okoliščina, da je izvajalec storitve račun izstavil z zamudo, ne sme iti v breme prejemnika računa. Glede izgube pri gradnji treh stanovanjskih hiš, se tožnik sklicuje na katastrofalno stanje v gradbeništvu, ki traja že več let. Prvostopenjski organ je sam ugotovil, da je okolica hiš v … urejena, kar pomeni, da je bil izvajalec teh del upravičen do plačila. Iz zaključka prvostopnega organa je razbrati, da je štel, da je bila celotna vrednost gradbenih del 442.663,70 EUR, povečano za pripadajoči DDV, in da naj bi bili vsi drugi dodatni zneski, ki so presegali to vrednost, fiktivni. Tožnik temu ugovarja in predlaga, da sodišče postavi izvedenca gradbene stroke. Pri tem se sklicuje na to, da mu kot laiku v postopku ni bilo znano, da bi lahko obseg opravljenih gradbenih del dokazoval tudi z izvedenci, ter da ga na to ni nihče opozoril. Davčni organ tožniku v postopku ni nudil ustrezne pomoči. Tožnik predlaga, da sodišče odločbo prvostopenjskega organa v izpodbijanem delu odpravi, toženi stranki pa naložilo plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb  ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa v izpodbijanem delu pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi izpodbijane odločitve, tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o  upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je tožniku, potem ko je pri njem opravil postopek DIN  za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009, naložil plačilo izstopnega DDV v znesku 21.308,75 EUR in v znesku 14.663,46 EUR ter plačilo vstopnega DDV v znesku 33.712,90 EUR s pripadajočimi obrestmi. Iz dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da je prvostopenjski organ tožniku naložil plačilo izstopnega DDV v znesku 21.308,75 EUR potem, ko je ugotovil, da je tožnik kot prodajalec sklenil predpogodbo s A. d.o.o., kot kupcem za prodajo treh stanovanjskih hiš v k. o. …. Iz navedene predpogodbe je namreč razvidno, da se del kupnine za navedene nepremičnine  v znesku 272.000,00 EUR pobota z nasprotno terjatvijo na podlagi cesijske pogodbe z dne 29. 6. 2009. Drugi del kupnine v znesku do 440.000,00 EUR pa bo kupec poravnal tako, da bo prodajalcu na podlagi njegovih naročil do 10. 5. 2010 dobavil material iz svojega pogodbenega asortimana.

Prvostopenjski organ je na podlagi navedene predpogodbe zaključil, da je bila s prevzemom terjatve (z cesijo) kupnina v znesku 272.000,00 EUR plačana 16. 9. 2009. Ker tožnik navedenega prihodka ni prikazal in za opisano transakcijo ni izstavil nobene listine ali računa, je prvostopenjski organ  tudi po presoji sodišča postopal pravilno, ko je tožniku naložil v plačilo izstopni DDV v višini 21.308,75 EUR. Pravna podlaga za to je tretji odstavek 33. člena ZDDV-1, ki določa, če je plačilo izvršeno preden je blago dobavljeno ali preden so storitve opravljene, nastane obveznost obračuna DDV na dan prejema plačila. Cesijska pogodba, s katero se je odstopila terjatev v omenjenem znesku, namreč predstavlja način plačila ali poravnave, ki  je bil izvršen s sklenitvijo te pogodbe. S slednjo je bilo torej plačilo v navedenem znesku izvršeno, zaradi česar je za tožnika ob prejemu navedenega plačila na omenjeni način (s sklenitvijo pogodbe o cesiji) nastala obveznost obračuna DDV.

Prav tako je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je tožniku, ki mu je kupec preostali del kupnine (do 400.000,00 EUR) plačal z izdanimi računi za dobavo trgovskega blaga, od navedenega zneska obračunal izstopni DDV v višini 14.663,46 EUR. Po prvem odstavku 36. člena ZDDV-1 je namreč osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za dobavo blaga oz. storitev. Sodišče zato zavrača tožnikove ugovore, ki se z navedeno odločitvijo ne strinja in meni, da na podlagi sklenjene predpogodbe ni nastala obveznost obračuna DDV, pri čemer se sklicuje, da do sklenitve pogodbe ni prišlo in da je tožnik še vedno vpisan kot lastnik navedenih nepremičnin v zemljiški knjigi.  V konkretnem primeru so namreč davčne posledice nastopile z nastankom obdavčljivega dogodka, kar ima pravno podlago v tretjem odstavku 33. člena ZDDV-1, zaradi česar dejstvo, da je tožnik še vedno vpisan pri navedenih nepremičninah v zemljiški knjigi kot lastnik, na odločitev v zadevi ne vpliva. Tožnik pa kljub navedbi, da do sklenitve pogodbe sploh ni prišlo, v postopku tudi ni izkazal, da bi zaradi nesklenitve pogodbe nastale posledice, zaradi katerih bi tožnik imel možnost uveljavljanja popravka obračuna DDV.

Prvostopenjski organ tožniku tudi ni priznal odbitek vstopnega DDV v znesku 33.712,90 EUR, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računa, ki ga je prejel od povezane osebe B. d.o.o.. Gre za račun 88/A/2008 z dne 31. 7. 2009 v znesku 202.277,00 EUR (z DDV), za katerega tožnik ni verodostojno izkazal njegovega obstoja. Prvostopenjski organ je zaključil, da je navedeni račun navidezen, saj so bile vse zaračunane storitve že opravljene, kar je razvidno iz fotografij na portalu internet. Vse tri navedene hiše so se prodajale in so bile vseljive že od 1. 5. 2009 z urejeno okolico. Da gre za namišljen in dogovorjen posel izhaja tudi iz samega računa, v katerem je obračunan DDV po stopnji 20 %, medtem, ko je B. d.o.o. za gradbene storitve v … obračunaval DDV po stopnji 8,5 %. Davčni organ je opravil tudi analizo odhodkov in prihodkov od prodaje hiš  ter pri tem ugotovil izgubo. Na navideznost posla po mnenju prvostopenjskega organa kaže tudi dejstvo, da je tožnik za izdani račun predložil dve pogodbi z isto številko in istim datumom, le zneska na pogodbah se razlikujeta. Tožnik je že v pritožbi uveljavljal, da so bile storitve, zaračunane z omenjenim računom, opravljene, ter da gre za ureditev nabrežine potoka, ki teče mimo stanovanjskih hiš, katero ureditev naj bi zahtevala Agencija Republike Slovenije za okolje. Pritožbeni organ je tožnikove ugovore zavrnil in ugotovil, da iz listin, ki jih je tožnik predložil, nesporno izhaja, da zaračunane storitve niso bile opravljene. Ugotavlja tudi, da so same listine sestavljene sestavljene tako nenatančno in pavšalno, da preizkus po njihovi vsebini ni mogoč. Omenjeni račun ne vsebuje sestavin, ki so predpisane v 82. členu ZDDV-1, tožnik pa tudi ni predložil drugih verodostojnih listin, ki bi odražale resnično opravljeno dobavo, zaradi česar je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da se tožniku ne prizna vstopni DDV v znesku 33.712,90 EUR. Z navedenimi ugotovitvami drugostopenjskega organa pa se strinja tudi sodišče.

Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec ustrezen račun, ki je izdan v skladu z 81. člena do 84. členom ZDDV-1. Iz 82. člena ZDDV-1 izhaja, da mora račun med drugim vsebovati tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1) ter datum, ko je bila opravljena doba blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana (7. točka 82. člena ZDDV-1). Takšna ureditev izhaja tudi iz določb 226. člena Direktive sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. Po presoji sodišča navedeni račun, ki ga je tožniku izstavila povezana oseba B. d.o.o. z dne 31. 7. 2009 v znesku 202.277,90 EUR (z DDV) ne vsebuje predpisanih sestavin, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Iz navedenega računa izhaja: „zaračunavamo vam ureditev okolice okoli treh stanovanjskih hiš po predhodnem dogovoru z investitorjem in nadzornim organom, ki vključuje - odriv lepe zemlje in odriv le te na začasno deponijo, - dobava in nasutje zemljine II. oz. III. kategorije,  - valjanje planoma po fazah, - različna izkopavanja med samo gradnjo zaradi zunanjih inštalacij, - nalaganje in odvoz iz začasne deponije lepe zemlje na planum okoli hiš, - valjanje terena in sajenje trave, - ureditev brežine ob potoku v celotni dolžini parcele, - ureditev sosednjega zemljišča, ki je bilo uporabljeno za deponijo med samo gradnjo objektov.“ Na računu je pod količino navedeno: 1879,2 m2, po ceni 89,70 brez DDV in z 20% DDV 107,64 EUR, kar v skupnem znesku znaša brez DDV 168.564,24 EUR.

Iz zgoraj navedenih opisov storitev na omenjenem računu ni razvidna vrsta opravljenih storitev, saj so citirani opisi na računu preveč splošni in ne predstavljajo vsebine, ki je kot obvezna določena v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Iz slednje izhaja, da mora bi na računu navedena količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev. Opisi storitev na navedenem računu so tako splošni in nenatančni, da na njihovi podlagi vsebinskega preizkusa dogodkov, ki naj bi jih odražal, ni mogoče opraviti. Kot količina je na računu naveden m2. Obseg opravljenega dela naj bi tako znašal 1879,2 m2. Tožnik je že v postopku zatrjeval, da se navedeni račun nanaša na ureditev nabrežine potoka, ki teče mimo stanovanjskih hiš, vendar pa tudi po presoji sodišča z omenjenim računom navedenega ni izkazal. Pri tem se drugostopenjski organ pravilno sklicuje na določbo 138. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1), ki v drugem odstavku izrecno določa, da če se račun izda za opravljene storitve, pri katerih ni mogoče izraziti količine v merskih enotah, davčni zavezanec na računu opiše storitev tako, da je razvidno za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil opravljen in na katero obdobje se zaračunane storitve nanašajo. Opisi storitev na omenjenem računu pa take vsebine nimajo.

Kot datum opravljenih storitev je na navedenem računu naveden kar datum, ki je enak datumu izdaje računa, to je 31. 7. 2009. Sodišče se strinja z ugotovitvijo drugostopenjskega organa, da je to zelo neobičajno in neizvedljivo. Tako naj bi se 31. 7. 2009 opravljala izkopava za gradnjo zunanjih inštalacij, istega dne naj bi se tudi nalagala lepa zemlja, valjala ter sadila trava, kar seveda ni mogoče. Navedeni račun tako nima podatkov, ki so kot obvezni določeni v 7. točki 82. člena ZDDV-1. Tožnik pa tudi ni predložil drugih verodostojnih listin, na podlagi katerih bi dokazal, da so bile storitve, zaračunane z navedenim računom res opravljene. Pravilna je tudi ugotovitev prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, da pogodbi, ki ju je predložil tožnik, obe z istim datumom 30. 4. 2008, z različno vrednostjo pogodbenih del, ne predstavljata verodostojnih listin, s katerimi bi tožnik izkazal, da so bile res opravljene storitve, ki so bile zaračunane z navedenim računom.

Ker je pravico do odbitka vstopnega DDV mogoče uveljavljati zgolj na podlagi računa, ki vsebuje vse predpisane sestavine, je že iz navedenih razlogov pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da se tožniku ne prizna vstopni DDV v znesku 33.712,90 EUR. Ker tožnik že iz omenjenih razlogov nima pravice do odbitka vstopnega DDV, sodišče ostalih tožnikovih ugovorov, ki se nanašajo še na druge ugotovitve prvostopenjskega organa, s katerimi le-ta utemeljuje navideznost predmetnega računa, ni presojalo. Za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV zadostuje že, da račun, na podlagi katerega se uveljavlja pravica do odbitka, nima predpisanih sestavin. Sodišče zavrača tožnikove ugovore o kršitvi postopka. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil seznanjen z ugotovitvami prvostopenjskega organa (zapisnik DIN), na katere je tudi vložil pripombe. Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, izpodbijana odločitev ima podlago v materialnem zakonu – ZDDV-1, relevantno dejansko stanje pa v zadevi ni sporno.

Glede na navedeno je  sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.