UPRS sodba I U 1035/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-04-08

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - davek od dohodka iz dejavnosti - odmera DDV - prodaja motornih vozil - povezane osebe

Iz dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da so bila sporna vozila nabavljena poškodovana in zato po nizki ceni z namenom, da jih tožnik popravi. Preden so bila vozila komisijsko prodana dejanskim kupcem, jih je tožnik prodal svojim sorodnikom in s tem prikril dejansko vrednost vozil, prav tako pa je prikril svoje opravljanje dejavnosti trgovine na drobno z vozili in popravil vozil na črno.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od maja 2006 do januarja 2011 z obrestmi v skupni vrednosti 75.335,81 EUR ter akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 73.281,12 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zahtevek za povračilo stroškov se zavrne, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II, III in IV izreka).  Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV, davka na motorna vozila in davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od marca 2006 do januarja 2011 ter izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa jih je davčni organ zavrnil.

Davčni organ je ugotovil, da je tožnik 20 vozil prodal v času, ko je bil nezaposlen. Doma je tožnik imel delavnico in orodje za popravilo vozil. Tožnik je v obravnavanem obdobju kupil po nizki nabavni ceni poškodovana vozila znamke Audi, VW, Subaru novejših letnikov v Nemčiji, Italiji ali Franciji in jih popravil, kar izkazujejo računi za rezervne dele in ličenje ter nato dražje prodal svojim družinskim članom (zakonski partnerici, tašči oziroma svakinji). Vozila so bila nato komisijsko prodana končnemu kupcu v zelo kratkem času po dosti višji ceni. V vseh primerih, ko je tožnik v drugi državi EU vozilo pridobil kot nezavezanec za DDV z zaračunanim dokončnim DDV, torej po splošni shemi, s čimer niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo posebne sheme obdavčitve za rabljeno blago iz 48. člena in 49. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki ima kontinuiteto v 102. do 110. členu ZDDV-1, je bil tožnik dolžan pri prodaji v Republiki Sloveniji obračunati DDV od davčne osnove opredeljene v 21. členu ZDDV, ki ima kontinuiteto v 36. členu ZDDV-1, to je od vsega, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe. V vseh primerih, ko je vozila iz druge države EU nabavil od osebe določene v 48. členu ZDDV oziroma 103. členu ZDDV-1 (osebe, ki ni davčni zavezanec, od drugega davčnega zavezanca, ki je oproščen obračunavanja DDV v skladu s posebno ureditvijo za male davčne zavezance, če gre za osnovna sredstva, drugega obdavčljivega preprodajalca kolikor je bila dobava blaga obdavčena z DDV po posebni ureditvi), pa je imel pri prodaji vozila v RS pravico obračunati DDV po posebnem postopku samo od razlike v ceni. V teh primerih na tujem računu prodajalec ni smel posebej izkazati DDV, navedel pa je zakonske določbe, da je obračunal DDV po posebnem postopku zgolj od razlike v ceni oziroma od marže. Davčna osnova pri tem postopku je opredeljena v 49. členu ZDDV oz. v 104. členu ZDDV-1. Davčna osnova je razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni. Razlika v ceni pa je enaka razliki med prodajno ceno, ki jo zaračuna obdavčljiv preprodajalec za blago in nabavno ceno. Koliko DDV je bil tožnik dolžan obračunati od vsakega posameznega opravljenega prometa z vozili je razvidno od strani 10 do 24 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Od 20 vozil, navedenih v tabeli 1 na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe je prvostopenjski organ za AUDI A6 AVANT 3.0 TDI Q AUT, letnik 2008 iz točke 19 in AUDI A6 AVANT 3.0 TDI Q AUT, letnik 2007 iz točke 20 na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ocenil davčno osnovo oz. verjetno prodajno ceno, ki jo je tožnik dosegel pri prodaji in sicer na nivoju povprečne cene, izračunane iz cene za podobna vozila letnika 2007 oziroma 2008, ki jo je pridobil na avto.net. Pri vseh vozilih, razen pod zaporedno št. 7 in 13 predhodno navedene tabele 1, so bili pridobitelji tožnik oz. člani njegovega sorodstva, preko katerih je tožnik opravljal trgovino z vozili na črno (A.A., B.B. in C.C.). Davčni organ je glede na ugotovljeno dejansko stanje tožniku naložil plačilo DDV v višini, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in v izreku izpodbijane odločbe v točki I.1 delno odpravil obveznost iz naslova DDV za obdobje junij 2007 in maj 2009, v točki I.2 izreka pa delno odpravil naloženo obveznost iz naslova akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2007 in leto 2009. Odpravljeni del se nanaša na prodajo avtomobilov, ki jih je tožnik pridobil od družb tipa „missing trader“. Gre za vozili pod zaporedno številko 7 in 13 citirane tabele. V preostalem delu je pritožbo zavrnil. Zavrnil je pritožbo glede zastaranja odmere davčne obveznosti v zvezi s prodajo AUDI A4 AVANT 2.0 TDI, letnik 2006, saj obdobje petih let, kot ga določa prvi odstavek 125. člena ZDavP-2, še ni poteklo. Tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen (prvi odstavek 126. člena ZDavP-2). DIN je dopusten do zastaranja pravice do odmere davka (133. člen ZDavP-2). Zadevni DIN je bil začet 30. 3. 2011, za navedeno vozilo pa je bil tožniku odmerjen davek v maju 2006, avto pa je bil prodan 22. 5. 2006. Ker je bilo po 36. členu ZDDV davčno obdobje koledarski mesec, je glede na navedeno obveznost za plačilo DDV za mesec maj 2006 nastopila 30. 6. 2006 in je bilo potrebno DDV za ta mesec odmeriti najkasneje do 30. 6. 2011. Tako obveznost za plačilo DDV za mesec maj 2006 še ni zastarala.

V zvezi z dohodkom doseženim z opravljanjem dejavnosti je sporno ali je tožnik v obravnavanem obdobju opravljal dejavnost trgovine na drobno in popravila motornih vozil. Neutemeljena je navedba tožnika, da je prodal le 9 vozil in ne 20. Davčni organ je ugotovil, da je bil tožnik v obdobju od 28. 6. 2006 do 28. 9. 2010 nezaposlen. Pred tem je delal v D., po tem obdobju pa je 8. 9. 2010 ustanovil družbo E., v kateri se je od 10. 9. 2010 dalje tudi zaposlil. Tožnik je davčni zavezanec, kot to določa 13. člen ZDDV oziroma 5. člen ZDDV-1. Od marca 2006 do 7. 9. 2010, ko je ustanovil podjetje, je kupil sporna vozila, jih popravil in zelo v kratkem času preko komisionarjev prodal končnim kupcem. Davčni organ navaja potek vseh spornih poslov. Med drugim je tožnik  nabavil vozilo pod zaporedno št. 15 navedene tabele 1, vendar ga ni registriral nase. Preko komisionarja je to vozilo kupila njegova žena ter ga registrirala nase. Ni smiselno, da bi tožnik vozilo, ki naj bi ga kupil za 19.000,00 EUR čez dva meseca prodal ženi B.B. za 29.970,00 EUR, ta pa naj bi ga čez eno leto prodala kar za 41.000,00 EUR. Prvostopenjski organ ugotavlja, da je bilo vozilo nedvomno poškodovano glede na nizko nabavno ceno. Tožnik je kupil poškodovano vozilo z namenom, da ga popravi in dražje proda. Pri tem je svojo ženo kot vmesnega kupca uporabil, da se je preko nje približal tržni ceni vozila na slovenskem trgu, ki jo je na koncu plačal dejanski kupec. Enako velja za vozila pod zaporedno številko 5 in 14 navedene tabele 1, ki pa ju je nabavila tašča A.A., vendar vozil ni registrirala nase. Preko komisionarja je vozili kupil tožnik ter ju registriral nase. Tudi ti dve vozili sta bili kasneje po še višji ceni prodani končnim kupcem. Neutemeljen je ugovor tožnika, da gre za priložnostno prodajo avtomobilov. Prodajo predmetnih vozil je podrobno opisal prvostopenjski organ. Za neodvisno razmerje je značilna nizka stopnja nadzora s strani drugih oseb. Tožnik predmetnih vozil ni kupoval za lastne potrebe, ampak z namenom, da jih popravi in dražje proda ter doseže dobiček. Da ne gre za priložnostna dela kaže tudi dejstvo, da je tožnik kupil poškodovana vozila, jih popravil in nato prodal končnim kupcem v relativno kratkem v obdobju dveh mesecev do enega leta. Tako gre za neodvisno samostojno dejavnost tožnika.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in navaja, da je davčni organ v nasprotju s 135. členom ZDavP-2 nezakonito pričel DIN brez izdaje sklepa. Tak sklep je procesna predpostavka za vodenje postopka, s čimer je storil kršitev pravice do pravne varnosti iz 2. člena Ustave RS, enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in do pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Podana je tudi bistvena kršitev določb postopka. Davčna organa nista pojasnila, zakaj nista izvedla predlaganih dokazov z zaslišanjem prič in s tem kršila določbe ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Izpodbijana odločba tudi ni ustrezno obrazložena. Tožniku ni bilo omogočeno, da se izjasni o vseh dejstvih in okoliščinah pomembnih za odločbo. Kršena je bila pravica in 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah. Tožnik je dejansko kupil v inšpiciranem obdobju le 9 vozil za lastno uporabo v obdobju 5 let in ne 18, kot mu očita davčni organ. Davčni organ je glede vseh vozil, ki so jih kupili ožji in širši sorodniki sami in izključno za lastno uporabo, v nasprotju s pisnimi izjavami odločil, da je vseh 18 vozil vozil kupil tožnik. Tožniku ni bil priznan noben račun družbe F. k.d. za ličarska dela, ki so bila dejansko opravljena na vseh 9 vozilih, ki jih je tožnik kupil za lastno uporabo in bi jih moral davčni organ upoštevati kot davčno priznani odhodek. Vsi računi se pravilno glasijo na ime tožnika in ne na imena drugih sorodnikov, saj se nanašajo le na 9 vozil, ki jih je kupil tožnik in ne sorodniki. Navaja vozila, ki jih je kupila tožnikova žena B.B. ter vozila, ki jih je kupila B.B. Gre za pavšalen in neobrazložen zaključek davčnega organa, da vsi sorodniki podajajo neresnične izjave. Tožnik sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in tožniku tudi prisodi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja, da je tožnik sam prodal vseh 18 vozil, ki so bila rabljena in poškodovana. Vozila je tožnik popravil. Kupil jih je po nizki nabavni ceni. Preden so bila vozila prodana dejanskim kupcem, so bila dražje prodana drugim članom sorodstva (ženi, tašči, svakinji) z namenom njihovega popravila, ter da se zakrije sled o njihovi dejanski vrednosti. Od nabave vozil v tujini do prodaje končnim kupcem je poteklo le par mesecev. Vozila so bila prodana po višji ceni kot so bila kupljena. Na računih, ki so bili izdani končnim kupcem ni bilo navedeno, da so bili poškodovana, iz česar izhaja, da jih je tožnik popravil. Navedeno potrjujejo tudi računi za rezervne dele in za popravila, ki so jih na zadevnih vozilih opravili drugi npr. ličarska dela, ki jih je tožnik v postopku DIN sam predložil in se glasijo na njegovo ime. Tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da je kupil le vozila, ki se glasijo na njegovo ime, ostalih vozil pa ni kupil, kar tudi izhaja iz listin. Računi za rezervne dele vozil pa se povsem pravilno glasijo na ime tožnika. Dejavnosti na črno v obravnavanem obdobju ni opravljal. V času, ko je bil zaposlen pa je delal z drugimi delovnimi sredstvi in na drugi lokaciji. V tem času je bil na bolniškem staležu in se je zdravil ter ni delal. Gre za subjektivno oceno davčnega organa.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh upravnih organov in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito za obravnavano obdobje odmeril DDV in akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti, ki naj bi ga tožnik dosegel iz naslova opravljanja dejavnosti trgovine na drobno in popravila motornih vozil na črno (s prodajo obravnavanih motornih vozil). Tožnik temu ugovarja in navaja, da je kupil le vozila, ki se glasijo na njegovo ime, za svoje osebne potrebe in ne z namenom prodaje, ostalih vozil pa ni kupil. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je v predmetni zadevi davčni organ opravljal presojo dejanske vsebine obravnavanih poslov in tudi obsežno navedel vse objektivne okoliščine in razloge za svojo presojo. Tožnik sicer trdi, da je napačno ugotovljeno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Tudi po presoji sodišča iz listin upravnega spisa in okoliščin, ki jih navajata oba davčna organa, izhaja pravilno ugotovljeno dejansko stanje in sicer: da je je tožnik od 1. 3. 2006, ko je nabavil prvo vozilo za prodajo, do 7. 9. 2010, ko je ustanovil svoje podjetje, opravljal dejavnost trgovine na drobno z motornimi vozili in servisno dejavnost na črno, kot to določa drugi odstavek 3. člena Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno (ZPDZČ). Tudi po mnenju sodišča je tožnik  rabljena osebna vozila novejših letnikov znamke Audi, Subaru in VW, ki jih je pridobil v drugih državah EU po nizki ceni in jih popravil, komisijsko prodajal v svojem imenu in tudi v imenu svojih sorodnikov (zakonske partnerice B.B., matere zakonske partnerice A.A. in sestre zakonske partnerice C.C.). Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi tudi po presoji sodišča izhaja, da so bila sporna vozila nabavljena poškodovana in zato po nizki ceni z namenom, da jih tožnik popravi. Preden so bila vozila komisijsko prodana dejanskim kupcem, jih je tožnik prodal svojim predhodno navedenim sorodnikom in s tem prikril dejansko vrednost vozil, prav tako pa je prikril svoje opravljanje dejavnosti trgovine na drobno z vozili in popravil vozil na črno. Davčni organ je pravilno ugotovil, da je dejansko sporne posle izvedel tožnik sam in ne njegovi sorodniki.

Pri presoji narave obravnavanih poslov oz. narave dela tožnika je davčni organ pravilno upošteval tožnikov položaj v razmerju do končnih kupcev vozil, ne glede na to, da so bila predmetna vozila prodana preko komisionarjev. Pravilno pa je tudi ugotovil dejansko vsebino obravnavanih poslov, pri čemer je upošteval, da gre za povezane osebe tožnika, njegove sorodnike in sicer za zakonsko partnerico B.B., mati zakonske partnerice A.A. in za sestro zakonske partnerice C.C. Sorodstveno razmerje s tožnikom je tudi po presoji sodišča bilo pomemben dejavnik v obravnavanih poslih, saj se osebe v sorodstvu z manj tveganja lahko spustijo v posel.

Ugovor tožnika, da davčni organ ni navedel, na podlagi katerih dokazov je zaključil, da naj bi vsa sporna vozila pridobil tožnik, in ne tožnikovi sorodniki, in jih popravil ter dražje prodal, je neutemeljen. V obrazložitvi obeh upravnih odločb so navedene listine in objektivne okoliščine, na podlagi katerih izhaja pravilno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik ima delavnico in orodje za popravilo vozil, česar tožnik ne zanika. Vsa nabavljena vozila so bila poškodovana. V nekaterih primerih je to tudi navedeno na samem računu tujega dobavitelja, v drugih primerih pa temu priča nizka nabavna cena vozil. Vozila so bila prodana drugim članom sorodstva, ženi, tašči, svakinji z namenom njihovega popravila, ter da se zakrije sled o njihovi dejanski vrednosti. Od nabave vozil v tujini do prodaje končnim kupcem je običajno poteklo par mesecev. Navedeno potrjujejo računi za rezervne dele in za popravila, ki so jih na vozilih opravljali drugi. Glede na predhodno navedeno tožnik predmetnih vozil ni kupil za svoje potrebe, ampak iz tožnikovega ravnanja tudi po presoji sodišča izhaja, da je ta vozila kupil z namenom popravila in nadaljnje prodaje s ciljem pridobiti dobiček, kar podleže obdavčitvi po ZDDV oz. ZDDV-1. Tožnik dejavnosti preprodaje in popravil motornih vozil v spornem obdobju ni priglasil davčnemu organu, zato je tudi po mnenju sodišča podan pogoj, da se davčna osnova lahko ugotavlja z oceno, kot to določa prva in druga alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2.  Davčni organ je pravilno ocenil verjetno prodajno ceno vozil pod zaporednima št. 16 in 19  predhodno navedene tabele 1, ker je s primerjavo podatkov o cenah enakih vozil istih letnikov na nepremičnine.net ugotovil, da prodajna cena teh dveh vozil ni bila realna (saj je tožnik za navedeni vozili nedvomno prejel dosti višjo kupnino. Sodišče se s predmetno oceno davčne osnove v celoti strinja.

V zvezi z odmerjeno akontacijo od dohodka iz dejavnosti tožnika sodišče ugotavlja, da tožnik v obravnavanem obdobju davčnemu organu nesporno ni predložil davčnega obračuna davka od dohodkov iz dejavnosti, v katerem bi za to obdobje obračunal akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti. Tega ni storil kljub dejstvu, da je v obravnavanem obdobju opravljal neregistrirano dejavnost trgovine z motornimi vozili ter popravil vozil in dosegel dohodke iz tega naslova. Teh dohodkov tudi ni prijavil kot fizična oseba, v napovedi za dohodnino oziroma v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine za navedena leta. Zato je tudi po presoji sodišča ravnal v nasprotju z 297. členom ZDavP-2. Davčni organ je tožniku pravilno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2006 do 2010, ko je opravljal dejavnost trgovine na drobno z motornimi vozili in popravil vozil na črno. Kot rezident RS je bil tožnik zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v RS ali izven RS, kar opredeljujejo 4. člen, 5. člen in 6. člen Zakona o dohodnini (ZDoh-1, ki ima kontinuiteto v ZDoh-2). Za dohodek dosežen z opravljanjem dejavnosti se šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške kmetijske ali gozdarske ter z njima povezane dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic (33. člen ZDoh-1 oziroma 46. člen ZDoh-2).

V zvezi z ugovorom tožnika, da je davčni organ v nasprotju določbo 135. člena ZDavP-2 nezakonito pričel DIN brez izdaje in vročitve sklepa o DIN, ki je procesna predpostavka za vodenje postopka, s čimer je storil kršitev določb postopka, sodišče pojasnjuje, da se DIN v skladu z navedeno določbo formalno začne z vročitvijo sklepa o DIN. DIN se prvenstveno res začne z izdajo in vročitvijo sklepa. Če pa tako zahteva učinkovitost DIN, se sklep o začetku DIN ne vroči in se nadzor začne neposredno z ogledom (tretji odstavek 135. člena ZDavP-2). V tem primeru se DIN prične z izvedbo dejanja davčnega inšpektorja z namenom opravljanja DIN. Davčni organ je sklep ustno naznanil 30. 3. 2011, zato po mnenju sodišča v danem primeru ni prišlo do kršitev pravil postopka. Iz zapisnika DIN z dne 15. 6. 2011 je razvidno, da je pooblaščena oseba tožnika podučila o pravicah. Davčni organ je opravil tudi sklepni pogovor s pooblaščencem tožnika. Tožniku je bilo tudi omogočeno, da se izjasni o vseh dejstvih in okoliščinah pomembnih za odločbo. Seznanjen je bil z pravicami in obveznostmi, ki jih ima v davčnem postopku. Po končanem DIN je bil izdan zapisnik o DIN, ki je bil tožniku tudi vročen. Tožnik je tako imel možnost na ta zapisnik dati pripombe, kar je tudi storil. Zato so neutemeljeni očitki tožnika, da mu ni bilo omogočeno, da se izjasni o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa tudi izhaja opredelitev davčnega organa do tožnikovih pripomb na zapisnik. Izpodbijana odločba ima vse elemente v skladu z določbo 214. člena ZUP, odločitev davčnega organa pa je tudi ustrezno obrazložena. Glede na navedeno niso podane očitane kršitve določb postopka.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče pri odločanju tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic tožnika in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, na podlagi katerega trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.