UPRS sodba I U 1554/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-05-26

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - vračilo presežka DDV - postopek prisilne poravnave oz. stečajnega postopka

Iz šestega odstavka 97. člena ZDavP-2 (vračilo davka), izhaja, da se, ne glede na prvi do peti odstavek tega člena, zavezancu za davek, ki mu je potekel rok za plačilo drugih davkov, vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila pri davčnem organu, z upoštevanjem omejitev iz petega odstavka 93. člena ZDavP-2, če ni z zakonom drugače določeno. Določbe 73. člena ZDDV-1 pa se nanašajo na vračilo DDV na podlagi obračuna DDV-O. Iz četrtega odstavka tega člena ZDDV-1 izhaja, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se presežek vrne po poplačilu davčnega dolga.

Te zakonske določbe omejujejo pravico, ki izhaja iz četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, po katerem lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku. Izpodbijana odločitev tudi ni v nasprotju z 264. členom ZFPPIPP, ki določa, da ni dovoljeno pobotati terjatve upnika do stečajnega dolžnika, ki je nastala do začetka stečajnega postopka, z nasprotno terjatvijo stečajnega dolžnika do tega upnika, ki je nastala po začetku stečajnega postopka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo presežka davka na dodano vrednost (DDV) po obračunu za davčno obdobje april – junij 2013 v znesku 457.945,00 EUR (I. točka izreka). Iz 2. točke izreka izhaja, da davčni organ in tožnik trpita vsak svoje stroške, ki jih imata zaradi davčnega postopka. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik zahteval vračilo DDV na podlagi obračuna DDV-O za davčno obdobje april – junij 2013 v višini 457.945,00 EUR. Tožnik je obračun DDV-O za davčno obdobje april – junij 2013 predložil 17. 7. 2013. Davčni organ je na podlagi 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) pri nadzoru navedenega davčnega obračuna ugotovil, da je tožnik v obračunu DDV-O za obdobje april – junij 2013 popravil obračun iz naslova priznanih terjatev, ki jih je prijavil v stečajnih postopkih in sicer v skupnem znesku DDV 459.027,76 EUR.

Nad tožnikom je bil s sklepom Okrožnega sodišča v Ljubljani St 772/2011 z dne 11. 4. 2011 začet stečajni postopek. Davčni organ je v stečajnem postopku tožnika prijavil terjatev iz naslova DDV v skupnem znesku 708.908,87 EUR. Navedena terjatev je razvidna iz končnega seznama preizkušenih terjatev St 772/2011 z dne 9. 7. 2011. Ker se presežek DDV po obračunu DDV-O za obdobje april – junij 2013 v znesku 457.945,00 EUR nanaša na popravek obračunanega in neplačanega DDV od terjatev, ki so nastale pred začetim stečajnim postopkom tožnika, je davčni organ opravil poračunavanje davčnih obveznosti v davčnem knjigovodstvu, kot je to urejeno v šestem odstavku 97. člena ZDavP-2. Tako je v znesku 457.945,00 EUR zmanjšal svojo terjatev do tožnika, ki jo ima prijavljeno v stečajnem postopku iz naslova DDV. Davčni organ se sklicuje na 73. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). V skladu s četrtim odstavkom tega člena ZDDV-1 se v primeru, da je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, presežek vrne po poplačilu davčnega dolga.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Meni, da je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko tožniku ni vrnil zneska 457.945,00 EUR, temveč ga je porabil za pokrivanje obveznosti, ki so nastale pred začetkom stečajnega postopka in jih tožnik še ni poravnal. Sklicuje se na 296. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju: ZFPPIPP), iz katerega po mnenju drugostopenjskega organa smiselno izhaja, da popravek obračuna davka ne pomeni, da če pride do tega popravka med samim stečajnim postopkom, da je potem potrebno to šteti za strošek stečajnega postopka oz. obveznost (terjatev), za katero ne veljajo pravila, ki veljajo za obveznosti (terjatve) nastale do začetka stečajnega postopka. Nadalje se sklicuje na določbo 261. člena ZFPPIPP, ki v prvem odstavku določa, da če je ob začetku stečajnega postopka hkrati obstojala terjatev posameznega upnika do stečajnega dolžnika in nasprotna terjatev stečajnega dolžnika do tega upnika, terjatvi z začetkom stečajnega postopka veljata za pobotani, če ni v 263. členu tega zakona drugače določeno. Prav tako izhaja iz četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se presežek vrne po poplačilu davčnega dolga. Navedeno smiselno izhaja tudi iz šestega odstavka 97. člena ZDavP-2. Drugostopenjski organ še navaja, da bi po stališču tožnika bil tožnik upravičen do vračila davka, ki ga sploh ni plačal.  Zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na druge primere.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge napačno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialega prava. Navaja, da je na podlagi pravnomočnih sklepov o preizkusu terjatev v stečajnih postopkih nad dolžniki, ki jih navaja (sklepi Okrožnega sodišča v Ljubljani iz leta 2013 in 2012), v katerih je bil tožniku priznan obstoj terjatev iz izdanih računov, za opravljene storitve in dobave v letih 2008, 2009, 2010 in 2011, zahteval povračilo plačanega DDV za omenjene izdane račune. Skupna terjatev tožnika za vračilo DDV je v višini 457.945,00 EUR. V postopku je bilo napačno ugotovljeno dejansko stanje, da tožnik DDV, ki ga zahteva nazaj, ni plačal. Davčni organ je v stečajnem postopku nad tožnikom res prijavil terjatev v višini 708.908,78 EUR. Terjatev je bila v celoti priznana. Kot je razvidno iz prijave terjatve, gre za obračunan in neplačan DDV za obdobja: delno februar 2011, marec 2011 in delno april 2011. Terjatev se torej nanaša na tožnikov neplačan DDV v zadnjem obdobju pred začetkom stečajnega postopka nad tožnikom. Tožnik meni, da zakonska določba iz 39. člena ZDDV-1 ne navaja, da bi moral davčni zavezanec pri uveljavljanju DDV iz priznanih terjatev v stečajnih postopkih nad njegovimi kupci, zmanjšati to terjatev za višino davčnega dolga.

Tožnik meni, da sklicevanje davčnega organa na 97. člen ZDavP-2 in 73. člen ZDDV-1, na podlagi katerih je le-ta opravil pobot terjatev, nima zakonite podlage. Navaja, da je v skladu z določili zakona mesečno oddajal napovedi za odmero DDV na podlagi izdanih računov ter te obveznosti poravnaval z izjemo zadnjih treh mesecev. Tožnikova terjatev za vračilo plačanega DDV je v skladu z določili ZDDV-1 nastala s priznanjem prijavljenih terjatev v stečajnem postopku treh tožnikovih dolžnikov. Če bi bil tožnik delujoča pravna oseba, bi bil pobot terjatev dovoljen. Tako pa je treba upoštevati dejstvo, da se je zoper tožnika začel stečajni postopek. Za stečajne dolžnike velja ZFPPIPP. Slednji določa posebna pravila glede pobotov terjatev dolžnika in upnikov. Na dan začetka stečaja se pobotajo vse terjatve med upnikom in dolžnikom, nastale pred začetkom stečajnega postopka. Po posebni določbi 264. člena ZFPPIPP se terjatve toženca, ki so nastale pred začetkom stečajnega postopka nad tožnikom ne morejo pobotati s terjatvami tožnika, ki so nastale po začetku stečaja. Tožnikove terjatve, ki izhajajo iz popravka vrednosti DDV imajo podlago v pravnomočnih sklepih o preizkusu terjatev.

Tožnik še navaja, da je davčni organ v predmetni zadevi ravnal drugače, kot v drugih stečajnih zadevah. To je prvi primer, ko je davčni organ izvedel pobot terjatev iz naslova terjatev davčnega organa do tožnika, nastalih pred začetkom stečaja, s terjatvijo, ki jo je stečajni dolžnik naslovil na davčni organ v teku stečajnega postopka. V drugih primerih, ko je tožnik ravno tako uveljavljal vračilo DDV zaradi priznanja terjatve v stečajnem postopku, je prejel vračilo DDV brez izvedbe pobota terjatev, ki so predmet prijave v stečajnem postopku. Pri tem tožnik navaja konkretni zadevi, v katerih je šlo za tako situacijo, pa davčni organ ni postopal tako, kot v obravnavani zadevi. Prav tako se sklicuje tudi na zadeve pri drugih stečajnih dolžnikih, v katerih je davčni organ tudi izvedel vračilo presežka DDV v celoti.

V obravnavni zadevi je davčni organ opravil skrbni pregled tožnikovega zahtevka za vračilo presežka DDV v višini 457.945,00 EUR. Tožnik je s predložitvijo vse potrebne dokumentacije uveljavljal interes, da si zmanjša davčno obveznost oziroma, da pride do vrnitve plačanega DDV, v skladu z določbo četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. Ker se terjatve štejejo za priznane s pravnomočnostjo sklepa o preizkusu terjatev, je tožnik uveljavljal presežke DDV šele, ko je prišel do potrdil o pravnomočnosti omenjenih sklepov. Po mnenju tožnika je davčni organ napačno uporabil zakon, ker je terjatve, ki jih izkazuje do tožnika v višini več kot 700.000,00 EUR, ki so nastale pred začetkom stečajnega postopka, pobotal s terjatvijo tožnika, ki je nastala s pravnomočnostjo sklepov o preizkusu terjatev  stečajnih dolžnikov. Nepravilno je sklicevanje davčnega organa na 97. člen ZDavP-2 in 73. člen ZDDV-1, saj ne obravnavata primera, kot je konkretna zadeva. Za obravnavani primer je po tožnikovem mnenju relevantna le določba četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. Tožnikova terjatev je namreč nastala šele s pravnomočnostjo sklepa o preizkusu terjatev, torej v teku stečajnega postopka. Terjatve davčnega organa pa so nastale pred začetkom stečajnega postopka in za te terjatve veljajo določbe ZFPPIPP. Slednji v 264. členu tudi izrecno prepoveduje pobot terjatev upnika do stečajnega dolžnika, nastale do začetka stečajnega postopka, z nasprotnimi terjatvami stečajnega dolžnika do tega upnika, ki so nastale po začetku  stečajnega postopka. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločitev odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek ter zahteva vračilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Pripominja, da tožnik v postopku s pritožbo ni ugovarjal ugotovljenemu dejanskemu stanju glede predmetne zadeve, zato ugovori glede dejanskega stanja predstavljajo tožbeno novoto. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V  obravnavi zadevi je sporno, ali je pravilna odločitev davčnega organa, ki je zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo presežka DDV po obračunu DDV-O za davčno obdobje april – junij 2013 v višini 457.945,00 EUR. Tožnik je svojo zahtevo vložil na podlagi terjatev, ki so mu bile priznane v stečajnih postopkih treh dolžnikov v stečaju, v katerih so sklepi o preizkusu terjatev postali pravnomočni v letu 2012 in 2013. Nad tožnikom je bil 11. 4. 2011 začet stečajni postopek, davčni organ pa je v stečajnem postopku tožnika prijavil terjatev iz naslova neplačanega DDV, za obdobje pred začetkom stečaja, v znesku 708.908,87 EUR. Davčni organ zato tožnikovi zahtevi za vračilo presežka ni ugodil, saj je opravil poračun davčnih obveznosti, kot to določa šesti odstavek 97. člena ZDavP-2 in četrti odstavek 73. člena ZDDV-1. Tožnik meni, da davčni organ v obravnavani zadevi ni pravilno uporabil materialnega prava, pri čemer se sklicuje na četrti odstavek 39. člena ZDDV-1, za katerega meni, da bi ga bilo treba uporabiti v predmetni zadevi ter na prepoved pobota, kot je določena v 264. členu ZFPPIPP.

Iz šestega odstavka 97. člena ZDavP-2 (vračilo davka), na katerega se sklicuje davčni organ, izhaja, da se, ne glede na prvi do peti odstavek tega člena, zavezancu za davek, ki mu je potekel rok za plačilo drugih davkov, vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila pri davčnem organu, z upoštevanjem omejitev iz petega odstavka 93. člena ZDavP-2, če ni z zakonom drugače določeno. Določbe 73. člena ZDDV-1 pa se nanašajo na vračilo DDV na podlagi obračuna DDV-O. Iz četrtega odstavka tega člena ZDDV-1 izhaja, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se presežek vrne po poplačilu davčnega dolga.

Citirane zakonske določbe tudi po presoji sodišča predstavljajo pravno podlago za izpodbijano odločitev, saj omejujejo pravico, ki izhaja iz četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, po katerem lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku. Sodišče prav tako meni, da izpodbijana odločitev tudi ni v nasprotju z 264. členom ZFPPIPP, ki določa, da ni dovoljeno pobotati terjatve upnika do stečajnega dolžnika, ki je nastala do začetka stečajnega postopka, z nasprotno terjatvijo stečajnega dolžnika do tega upnika, ki je nastala po začetku stečajnega postopka.

Po presoji sodišča so namreč tožnikove terjatve nastale že v obdobju, na katera se nanašajo (kar je pred začetkom stečaja tožnika), čeprav so sklepi o preizkusu teh terjatev postali pravnomočni šele v letu 2012 in 2013 (torej po uvedbi stečaja tožnika). Tožnik je bil namreč dolžan za obdobja, na katerega se nanašajo terjatve, plačati DDV v skladu z ZDavP-2 in v časovnih obdobjih, ki jih določa ZDavP-2. Z iztekom navedenih obdobij pa so zaradi neplačila tožnikovih dolžnikov po presoji sodišča pri tožniku nastale tudi terjatve do države, ki so bile pravnomočno ugotovljene šele, ko je bil pri tožniku že začet stečaj.

Sodišče se zato strinja z zaključkom drugostopenjskega organa, da za tožnikove terjatve, za katere je tožnik popravil DDV-O potem, ko je bil pri njem že uveden stečaj, veljajo pravila, kot veljajo za terjatve, ki so nastale do začetka stečajnega postopka. Tožnikove terjatve se namreč nanašajo na obdobja pred začetkom stečaja, ne glede na to, da se sklepi o preizkusu predmetnih terjatev postali pravnomočni potem, ko je bil tožnik že v stečaju.

Zato niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da v obravnavani zadevi ni bilo pravilno uporabljeno materialno pravo ter da je tožnik upravičen do vračila presežka DDV na podlagi četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. Sodišče kot nerelevantne zavrača tudi tožnikove ugovore, da je davčni organ v podobnih zadevah postopal drugače ter da gre v konkretni zadevi za odstop od sodne prakse. Sodišče pa se tudi strinja z obrazložitvijo drugostopenjskega organa, da tožnik navedenega ni izkazal. Drugostopenjski organ pa je tudi pojasnil, da davčni organ ne opravi nadzora nad vsakim predloženim obračunom davka ter da se posledično lahko zgodi, da davčni organ ne ugotovi nepravilnosti obračuna davka pri posameznem zavezancu. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi pa tudi ne vpliva navedba drugostopenjskega organa, da bi v primeru, da bi veljalo tožnikovo stališče, bil tožnik upravičen do vračila davka, ki ga sploh ni plačal.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1), iz razlogov, ki izhajajo iz navedene sodbe.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev, v predmetni zadevi ni sporno.

ZDavP-2 člen 97. ZDDV-1 člen 39, 39/4, 73, 73/4. ZFPPIPP člen 264.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.