UPRS sodba III U 275/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-14

DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK - TRG VREDNOSTNIH PAPIRJEV

dohodnina - odmera dohodnine - drugi dohodki - izvedeni finančni inštrumenti - opcijska pogodba - kršitev pravil postopka

Obnova postopka je bila uvedena pravočasno. Po določbi četrtega odstavka 89. člena ZDavP-2 in po ustaljeni sodni praksi se šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Postopek se ni začel na podlagi subjektivnih ocen in ugibanj, temveč na podlagi dejanskih ugotovitev, ki so nove in ki pri odmeri dohodnine tožniku niso bile upoštevane, iz njih pa se utemeljeno sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka. Ugovori, ki se nanašajo na meritorno odločanje o stvari, se lahko uveljavljajo šele v postopku obnove.

Tožnik v postopku nadzora pri družbi A. d.o.o. ni imel položaja stranke ali stranskega udeleženca in mu zato akti, izdani v tem postopku, utemeljeno niso bili vročeni. Bil je pa že v tem postopku izrecno pozvan, da pojasni izplačila, s čimer mu je bila v zadostni meri dana možnost, da zavaruje svoje pravice oziroma interese ter na ta način vpliva na odločitev v zadevi. Še zlasti pa mu je bilo omogočeno, da sodeluje v obnovljenem postopku.

Tožnik ima prav, da bi moral biti vabljen na zaslišanje prič in da je zato, ker te možnosti ni imel, podana kršitev pravil postopka. Vendar kršitev ni bistvena, saj tožnik izpovedbam ne ugovarja.

Vprašanje navideznosti pravnega posla ni pridržano sodišču, zato se lahko obravnava v davčnem postopku. Povezanost tožnika z odločujočimi udeleženci je nedvomno izkazana. Morebitna antidatiranost sklenjenih pogodb za navideznost posla ni bistvena.

Prvostopni davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora drugih dajatev za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 in obnove odmere dohodnine za leti 2007 in 2008 z izpodbijano odločbo v I. točki izreka odpravil odločbi št. DT 40-00185 z dne 16. 9. 2008 in št. DT 03-03765-1 z dne 8. 5. 2009, izdani v postopku odmere dohodnine za leti 2007 in 2008, ter tožniku odmeril za leto 2007 dohodnino v znesku 1.424.650,48 EUR in za leto 2008 v znesku 164.969,26 EUR, v II. točki izreka pa tožniku naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino iz I. točke izreka in med letom plačano akontacijo dohodnine, plačano dohodnino ter že odmerjeno akontacijo dohodnine, v znesku 527.999,99 EUR za leto 2007 in v znesku 36.800,01 EUR za leto 2008.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku na podlagi odmerne odločbe za leto 2007 in informativnega izračuna za leto 2008, zoper katerega tožnik ni ugovarjal, dne 24. 10. 2008 oziroma 28. 6. 2009 pravnomočno odmerjena dohodnina za navedeni davčni obdobji. Postopek obnove se je začel s sklepom o obnovi postopka z dne 13. 7. 2010 zaradi novih dejstev in novih dokazov, ugotovljenih oziroma najdenih pri davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki je bil opravljen pri izplačevalcu dohodkov družbi A. d.o.o. kot pravnem nasledniku družbe B. d.o.o. iz Ljubljane. V zapisniku o inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. d.o.o. z dne 11. 2. 2010 se namreč ugotavlja, da so bila v obravnavanih davčnih obdobjih s transakcijskega računa družbe opravljena izplačila tožniku v skupnem znesku 3.530.000,00 EUR, ki neupravičeno niso bila upoštevana pri odmeri dohodnine. Podlaga za izplačilo je bila odpoved pravici iz Pogodbe o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic z dne 3. 1. 2007, ki jo je imel tožnik sklenjeno z družbo B. d.o.o. in po kateri je bil predmet pogodbe 200.000 delnic C. (G. d.d.) po ceni 34,00 EUR za delnico (oziroma za kupnino v višini 6.800.000,00 EUR), s tem da obe stranki nastopata kot upravičenca in hkrati kot zavezanca za nakup oziroma prodajo istega finančnega instrumenta po isti ceni v obdobju od 3. 1. 2007 do 30. 3. 2007. Nakar sta dne 29. 3. 2007 pogodbeni stranki sklenili Dogovor o nadomestilu, po katerem je družba B. d.o.o. dolžna plačati tožniku zaradi odpovedi pravic in obveznosti iz opcijske pogodbe nadomestilo v višini 3.530.000,00 EUR. Po pregledu dokumentacije in drugih podatkov, ki se nanašajo na opravljena izplačila, je davčni organ ugotovil, da je bila vzajemna opcijska pogodba sklenjena navidezno, in sicer z namenom, da se preko Dogovora o nadomestilu tožniku (neobdavčeno) izplačajo navedena sredstva. Zato pri opravljenih izplačilih ne gre za odsvojitev izvedenih finančnih instrumentov in s tem za transakcijo, ki je v skladu z določbami 1. točke 32. člena ZDoh-2 oproščena davka, temveč za izplačilo drugih dohodkov po 6. točki prvega odstavka 18. člena ZDoh-2 v povezavi z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki so predmet obdavčitve z dohodnino, in sicer od osnove in v zneskih, ki so razvidni iz nadaljnje obrazložitve (na 21. in 22. strani odločbe).

Do zaključka, da je bila opcijska pogodba sklenjena navidezno, je davčni organ prišel po tem, ko je ugotovil: da izplačevalec dohodka družba B. d.o.o. ni razpolagala s takšno količino delnic, da bi opcijsko upravičenje lahko izvršila in da tudi tožnik ni verodostojno izkazal, da bi lahko uresničil svoje upravičenje po pogodbi; da družba B. d.o.o. ni imela zaposlenih in da je bila njena edina dejavnost občasno trgovanje z vrednostnimi papirji v manjših količinah, s temi posli ustvarjeni dobiček pa je družba izplačevala kot nadomestila za odstope od opcijskih pogodb, ki jih je direktor in edini družbenik D.D. sklepal s povezanimi osebami; da je bilo po podatkih, ki so razvidni iz izpiskov transakcijskega računa, tožniku nadomestilo izplačano po tem, ko je družba B. d.o.o. prejela sredstva od družbe E. d.o.o., ki ji je prodala delnice C., ki jih je pridobila preko posrednikov s strani F. d.d. pri izvedbi menedžerskega odkupa družbe G. d.d., v katerem je sodeloval tudi tožnik; da tožnik ni bil neuka stranka, saj je bil zaposlen kot finančnik v družbi G. d.d. in je torej poznal gibanje vrednosti delnic C. in v skladu s temi informacijami sklenil z družbo B. d.o.o. opcijsko pogodbo po povsem drugačni (znatno nižji) ceni, kot je bila takrat tržna cena te delnice; da je tožnik brat direktorja in edinega družbenika družbe B. d.o.o. D.D.-ja v času, ko so se izvajale sporne transakcije; da je v poslovni povezavi z H.H. in da je bil določen čas tudi lastnik deleža družbe I. d.o.o., katerega večinski delež je kupil H.H. in preko katerega je pridobil možnost obvladovanja skoraj ¼ deleža družbe G. d.d.; da je bil tožnik sam ali preko brata povezan tudi z družbama J. d.d. in K. d.d. oziroma z direktorjema omenjenih družb; ter da je bil dogovor o nadomestilu podpisan zadnji dan pred iztekom opcijske pogodbe in da pri tem ni verodostojne razlage za odpoved opcijskemu upravičenju, saj je bilo, kot navaja tožnik, odločilno za sklenitev opcijske pogodbe, da z nakupom delnic utrdi svoj položaj v G. d.d., obenem pa prihaja sam s sabo v nasprotje, ko trdi, da se je želel usmeriti v trgovanje z nepremičninami.

V zvezi s tožnikovimi pripombami na zapisnik pa davčni organ po tem, ko jih preuči in nanje odgovori, ugotavlja, da so neutemeljene in da ugotovitev, ki so podane v zapisniku, ne spreminjajo.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem (uradoma) preveri tudi pogoje za uvedbo obnove postopka ter ugotavlja, da je sklep o obnovi zakonit in pravilen.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo izpodbijane odločbe oziroma podrejeno, izvedbo dokaznega postopka in odločitev sodišča o stvari.

V okviru zatrjevanih (absolutno) bistvenih kršitev pravil postopka navaja, da izdani sklep o obnovi ni pravočasen in ni pravilen. V sklepu niso dovolj konkretno navedena dejstva in dokazi, ki so podlaga za začetek postopka. Poleg tega je organ prve stopnje omenjena dejstva poznal že v času, ko je bila izdana dohodninska odločba za leto 2007 in ne šele šest mesecev pred izdajo sklepa, kar dokazuje Poziv k predložitvi podatkov o premoženju z dne 1. 12. 2008, v katerih so navedena prejeta sredstva od družbe B. d.o.o. ter zahtevani odgovor in pojasnila, ki jih je davčni organ prejel na podlagi Poziva. Postopek obnove se je začel na podlagi subjektivnih ocen in ugibanj, ki so se po mnenju tožnika izkazala kot netočna in neresnična, kar pomeni kršitev načel oziroma določb iz 4. do 7. ter 73. in 76. člena ZDavP-2. Ker je oba inšpekcijska postopka (pri tožniku in družbi A. d.o.o.) vodila ista inšpektorica, pa je bilo po mnenju tožnika kršeno tudi načelo nepristranskosti in ker omenjenega sklepa (o obnovi) ni mogoče preizkusiti, je potrebno že iz tega razloga sklep in izpodbijano odločbo odpraviti.

Tožnik nadalje navaja, da dopolnitve pritožbe drugostopni davčni organ ni obravnaval in je pri odločanju ni upošteval. Na ta način ni odločil o predlaganih dokazih niti ni tožniku omogočil, da sodeluje pri njihovi izvedbi in da postavlja pričam vprašanja, in je zato podana bistvena kršitev določb postopka (ZUP). Tožnik je že v pritožbi in dopolnitvi pritožbe opozarjal, da ni sodeloval v inšpekcijskem postopku pri družbi A. d.o.o., v katerem bi moral imeti vsaj položaj stranskega udeleženca. Tako pa mu takšen položaj neupravičeno ni bil priznan niti mu ni bila vročena odločba, zoper katero bi se lahko pritožil. Zato ni imel možnosti, da predlaga strokovnjake ter na ta način dokazuje ekonomsko smiselnost posla, kot npr. z zaslišanjem dr. L.L. Tožnik tudi ni bil pravilno zaslišan, kar je nadaljnja bistvena kršitev pravil postopka. Prav tako niso bile zaslišane vse predlagane priče, kolikor so bile zaslišane, pa o tem ni bil obveščen in jim zato ni mogel postavljati vprašanj in na ta način pripomoči k drugačni odločitvi. S tem je bila tožniku vzeta možnost, da neposredno sodeluje pri izvedbi dokazov ter da se upoštevajo njegova stališča, kar je bistvena kršitev 3. in 4. točke tretjega odstavka 146. člena ZUP. Pridobljeni tudi niso bili dokazi iz sodnega (kazenskega) spisa, kolikor je dodatne dokaze pridobil in predložil (v pritožbi in v dopolnitvi pritožbe) tožnik, pa le-teh davčni organ ni upošteval, oziroma se do njih ni opredelil in na ta način očitno kršil pravico tožnika do obrambe in s tem osnovna načela davčnega postopka. Gre za dokaze v zvezi s financiranjem s strani bank, ki je eden od glavnih indicev za navideznost posla, za dokaze o planiranih investicijah v nepremičnine, okoliščine, ki se nanašajo na prodajo lastnih delnic, na gibanje cen in spremenjene ekonomske interese v tej zvezi in torej za dejstva in dokaze, ki so pomembna za odločanje o dopolnitvi pritožbe. Postavljeni šestdnevni rok za pridobitev dokazov tožnik ocenjuje kot prekratek. Zato meni, da je postopek obnove služil le potrditvi očitkov v kazenskem postopku ter iskanju načina, kako obdavčiti opcije, ne da bi se upoštevale določbe ZDoh-2.

Materialnopravna podlaga za odločitev po mnenju tožnika ni navedena dovolj določno. Sklicevanje davčnega organa na 6. točko prvega odstavka 18. člena ZDoh-2 ne zadostuje. Tožena stranka ne pojasni, zakaj v konkretnem primeru ne pride v poštev kakšna druga pravna norma in zakaj gre v konkretnem primeru za „drug dohodek“ in ne zgolj za prejemek, npr. posojilo. Obrazložitev je zato bistveno pomanjkljiva in kot takšna v nasprotju z določbami ZDavP-2 in z ustavnim načelom pravne države. Ker promet z opcijami ni obravnavan pravilno, so podane kršitve določb ZDavP-2, Ustave in EKČP.

V zvezi z očitkom povezanosti tožnik poudarja, da z družbo A. d.o.o. oziroma B. d.o.o. ni bil nikoli povezan, saj ni bil njen družbenik ali zaposleni, temveč samo pogodbeni partner v tem edinem poslu, kar so potrdile tudi zaslišane priče. Dejstvo, da je bil družbenik tožnikov brat, po mnenju tožnika ne predstavlja okoliščine, ki bi lahko bistveno vplivala na odločitev. Tožnik ni bil seznanjen s poslovanjem te družbe in zanika, da bi se z bratom pogovarjal o poslovnih zadevah, še zlasti pa ni sklepal navideznih dogovorov z družbama J. d.d. in K. d.d., s katerima ni bil v pogodbenem odnosu. Dodaja še, da morata za navideznost posla vedeti obe stranki, kar v konkretnem primeru ni bilo ugotovljeno. Prav tako ni bilo ugotovljeno, kateri dejanski posel naj bi se z navideznim poslom prikrival.

Opcije iz sklenjene pogodbe pa tožnik glede na zapadlost opcije 30. 3. 2007 in dejstvo, da do njenega podaljšanja s strani J. d.d. do B. d.o.o. ni prišlo, ni mogel izvršiti, saj je bilo potrebno za njeno realizacijo veliko več časa, kot ga je imela tožeča stranka za pridobitev kredita (53 dni). Pred črpanjem kredita bi namreč moral tožnik pridobiti delnice za zavarovanje kredita, kot je to jasno navedla oziroma zahtevala banka M. kot kreditodajalka. Na drugi strani pa je J. d.d. zaradi rasti cen delnic namerno zavlačevala s podaljšanjem opcijskih pogodb ter nato takoj po zapadlosti opcije, to je že 2. 4. 2007, podpisala prodajne pogodbe po precej višji ceni s tretjim. Na ta način ni izpolnila ustnega dogovora o podaljšanju opcije z B. d.o.o., kot je bilo sicer obljubljeno tožniku in kar so potrdile v svojih izjavah priče iz J. d.o. Ponovno poudari, da je bil v pogodbenem odnosu samo z družbo B. d.d. in odvisen izključno od obljub o podaljšanju opcij s to družbo. Ker do podaljšanja ni prišlo, je zahteval pred zapadlostjo opcije nadomestilo. S podaljšanjem opcije bi imel sicer tožnik večje ekonomske koristi kot jih je imel na podlagi nadomestila, vendar tožena stranka tega ne upošteva, temveč očitno meni, da bi se moral tožnik zaradi povezanosti odpovedati svojim interesom in s tem vsakršni pravici do odškodnine ali nadomestila. Glede poslovanja z opcijami je tožnik predlagal izvedenca. Predlagal je tudi zaslišanje strank, ki so sklepale omenjeni posel, saj tožena stranka povsem logičen in pravilen posel zmotno presodi. Vprašanje navideznosti pa je vprašanje, ki ga rešuje sodišče in ne upravni organ in je zato izpodbijana odločba v tem pogledu nična.

Kot del tožbe nato tožnik ponovi (na straneh 13 do 18 tožbe) svoje navedbe iz dopolnitve pritožbe, ki po njegovem mnenju dokazujejo tožbene trditve ter (na straneh 18 do 31 tožbe) pritožbene navedbe, na katere naj tožena stranka ne bi odgovorila in ki naj bi dokazovale kršitve procesnih pravic tožnika.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na uvedbo obnove poudarja, da tožnik v pritožbi teh ugovorov ni uveljavljal in da gre zato za nedovoljeno tožbeno novoto. Drugostopni organ je po uradni dolžnosti preveril pravilnost uvedbe obnove in pri tem nepravilnosti ni našel. Tožbena trditev, da drugostopni organ ni obravnaval dopolnitve pritožbe, ne drži. Obe tožnikovi vlogi (pritožba in dopolnitev) sta bili obravnavani kot celota, nanje pa je bilo odgovorjeno v okviru vsebinsko zaokroženih pojasnil in zaključkov v drugostopni odločbi. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da je šlo v konkretnem primeru za prikrit pravni posel izplačila sredstev tožeči stranki in ne za dobiček iz transakcij z izvedenimi finančnimi instrumenti, je bilo materialno pravo uporabljeno pravilno, s tem ko je davčni organ izplačilo sredstev štel za drug dohodek na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Pri odločanju pa so bile pravilno upoštevane tudi določbe 76. člena ZDavP-2, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se obveznost zmanjša. Izjave oseb, na katere se je skliceval tožnik, so bile pridobljene in prebrane, druga dokazna sredstva pa so bila obrazloženo zavrnjena že v prvostopni odločbi oziroma niso bila upoštevana iz razlogov, razvidnih iz obrazložitve drugostopne odločbe.

Tožnik v pripravljalnih vlogah z dne 24. 10. 2012, 21. 12. 2012, 22. 1. 2013 in 19. 6. 2013 prereka navedbe tožene stranke in vztraja pri svojih navedbah in predlogih. Navaja, da v odgovoru na tožbo ni odgovorjeno na obširne tožbene navedbe in da naj se zato izda zamudna sodba oziroma štejejo tožbene trditve za priznane. Nadalje navaja, da je ugovor o nepravočasni in nepravilni uvedbi obnove uveljavljal vse od začetka postopka, kar je razvidno iz izpodbijane določbe na 4. strani, ter da zato ugovori v tej smeri ne predstavljajo tožbene novote. Razlogi za ugotovljeno navideznost sklenjenih pogodb v izpodbijani odločbi so različni od tistih, ki jih vsebuje odločba, izdana družbi B. d.d. (antidatiranost pogodb), kar pomeni, da je dejansko stanje ugotovljeno različno in s tem nepravilno. Ponovno in obširno ponavlja tožbeno trditev, da se dejstva, ki so v korist tožnika, v postopku niso ugotavljala ter da se predlagani dokazi niso izvajali. Pri tem se sklicuje predvsem na dopolnitev pritožbe in dopolnitvi priložene listine (skupno 20 dodatnih prilog) ter vztraja, da se tožena stranka do navedb v dopolnitvi pritožbe in do predlaganih dokazov ni opredelila.

V zvezi s sklepom o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 18. 12. 2012 navaja, da gre za nov postopek, v katerem je temelj za obdavčitev drugačen, kar kaže na to, da sklep (o obnovi postopka) ni bil pravilen. Tožena stranka tožnika z novim sklepom kaznuje ter vznemirja „z vedno novimi pogruntavščinami“, ki niso resnične, davčne obveznosti, ki se mu nalagajo, pa so dejansko kaznovalne narave. V zvezi z odgovorom tožene stranke na te navedbe pa vztraja, da ne gre za dva različna postopka in da gre za isti („dohodninski“) davek ter da se v zvezi z istimi finančnimi tokovi in istim premoženjem povsem nepravilno in neutemeljeno začenja nov inšpekcijski postopek. Zato naj tožena stranka pove, ali vztraja pri izpodbijanem sklepu (o uvedbi obnove) ali pri novem postopku, saj oboje ne more veljati in zato tožnik vztraja pri odpravi izpodbijanega sklepa (o obnovi?).

Pobudo za izvedbo inšpekcijskega postopka so po podatkih kazenskega spisa dali kriminalisti oziroma Vrhovno državno tožilstvo, kar je po mnenju tožnika v nasprotju z določbami ZDavP-2 in samostojnostjo davčnih organov, namen pregleda pa je bil očitno v tem, da se pridobijo dokazi za kazenski postopek ter pridobi odredba za hišno preiskavo. Pri čemer ni nepomembno, da je vse inšpekcijske postopke vodila ista pooblaščena oseba (inšpektorica), postopek pa je bil voden na način, da tožnik v njem ni mogel ustrezno sodelovati, saj ni bil od vsega začetka seznanjen z vsemi zbranimi dokumenti, kar je že samo po sebi (zaradi kršitev pravic po Ustavi in EKČP) razlog za odpravo odločbe.

Tožnik dvomi tudi v korektnost predodelitve sodnega spisa iz Oddelka v Novi Gorici na sedež sodišča v Ljubljani, kjer naj bi bile možnosti za pravično obravnavo po njegovih izkušnjah nične.

Tožena stranka v odgovorih na pripravljalne vloge (z dne 8. 1. 2013 in 10. 7. 2013) vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. V prvi vlogi navaja, da predstavlja sklep Davčnega urada Koper (št. DT0610-5002/2012-01-09-240-04,07) z dne 14. 12. 2012 začetek davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki z zadevnim upravnim sporom ni povezan in ga zato ni mogoče upoštevati pri odločanju. Pojasni še, da navedeni sklep ne pomeni, da bo tožnik dvakrat obdavčen. Kolikor se ugotovi, da so tožnikovi dohodki že obdavčeni ali da gre za dohodke, od katerih se davek ne plača, ne pride do obdavčitve po navedenem členu.

V zvezi z očitki tožnika o usmerjanju postopka in odločitev s strani Policije in VDT pa tožena stranka navaja, da davčni inšpektor pri opravljanju inšpekcijskega nadzora samostojno vodi postopek ter izdaja sklepe in odločbe. Ponovno odmero dohodnine je opravil pristojni davčni urad Koper, postopek pa sta vodili za ta davčni urad inšpektorici iz Davčnega urada Ljubljana v skladu z njuno pristojnostjo (na območju Republike Slovenije) iz drugega odstavka 16. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-2) in pooblastili iz petega odstavka 132. člena ZDavP-2. Tožniku je bilo v postopku nadzora omogočeno, da je sodeloval in predlagal dokaze preko določb 41. člena ZDavP-2 v postopku pri družbi A. d.o.o. in tudi v postopku obnove. Dokumenti, ki jih je tožnik pridobil v kazenskem postopku in na katere se sklicuje, niso bili podlaga za odločanje v davčnem postopku. Sodelovanje med različnimi organi pa je običajna praksa, saj pripomore k učinkovitejšemu in hitrejšemu reševanju posameznih primerov. Vpogled v kazenski spis davčnemu organu ni bil omogočen. To možnost je imel tožnik. Sicer pa se dokazni standardi v upravnem in kazenskem postopku razlikujejo, postopka pa potekata ločeno, zato tožnik ni bil prikrajšan v svojih pravicah.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na 4. strani) dejansko sledi, tako kot navaja tožnik v svoji vlogi, da je tožnik po izdaji sklepa o obnovi le-temu ugovarjal tako v dejanskem kot v pravnem pogledu. Ni mu sicer izrecno ugovarjal v pritožbi, kar pa ne spremeni dejstva, da je enake ugovore kot v tožbi uveljavljal že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, kar pomeni, da ugovori niso novi in da zato v skladu z določbami Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), po katerih se ne  upoštevajo zgolj tista nova dejstva in dokazi, ki bi jih stranke lahko, pa jih niso navajale oziroma predlagale v postopku pred izdajo izpodbijanega akta, sodijo med ugovore, ki so predmet presoje v upravnem sporu.

Kot sledi iz obrazložitve drugostopne odločbe, je pritožbeni organ pravilnost in zakonitost sklepa presodil uradoma ter pri tem ugotovil, da je sklep  o uvedbi obnove zakonit in pravilen. S takšno ugotovitvijo se po pregledu izpodbijanega sklepa in listin, ki so v spisih, strinja tudi sodišče. Postopek odmere dohodnine za leti 2007 in 2008 je bil pred izdajo sklepa končan z dokončnima odločbama. Obnova postopka je bila uvedena na podlagi zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. d.o.o. z dne 11. 2. 2010 in s tem glede na zakonski rok šestih mesecev iz 89. člena ZDavP-2 ter datum izdaje sklepa (13. 7. 2010) pravočasno. Tožbene ugovore, po katerih so bila relevantna dejstva (opravljena izplačila) davčnim organom znana že prej, to je ob izdaji prve odmerne odločbe za leto 2007 oziroma ob Pozivu k prijavi premoženja iz leta 2008, in da je zato rok za obnovo postopka že potekel, sodišče zavrača. Po določbi četrtega odstavka 89. člena ZDavP-2 in po ustaljeni sodni praksi se šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika, saj se šele s sklenitvijo in z izdajo zapisnika ugotovljena dejstva izrazijo navzven, povežejo v celoto in ustrezno formulirajo. Postopek se tudi ni začel na podlagi subjektivnih ocen in ugibanj, kot se navaja v tožbi, temveč na podlagi dejanskih ugotovitev, ki so nove in ki pri odmeri dohodnine tožniku niso bile upoštevane, iz njih pa se utemeljeno sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka iz 89. člena ZDavP-2. Le-ta namreč temelji na ugotovitvah davčnega organa o (neobdavčenih) izplačilih, ki so bila v letih 2007 in 2008 opravljena tožniku s strani družbe B. d.o.o. (kot pravnega prednika družbe A. d.o.o.), in o navideznosti opcijskih pogodb, ki so bile podlaga za opravljena izplačila, ter s tem na novih dejstvih in dokazih, ki so z ozirom na določbe ZDoh-2 o obdavčitvi (drugih dohodkov po 6. točki 18. člena ZDoh-2) oziroma o oprostitvi davka (od kapitalskih dobičkov pri prodaji izvedenih finančnih instrumentov iz 32. člena ZDoh-2), na katere se pravilno sklicuje davčni organ v razlogih sklepa, relevantni za odmero dohodnine in so lahko podlaga za drugačno odločbo. Vse to dovolj jasno sledi iz obrazložitve izpodbijanega sklepa, zato ni mogoče slediti tožbenemu ugovoru, da sklepa o obnovi ni mogoče preizkusiti in da je že zato treba sklep o obnovi in izpodbijano odločbo odpraviti. Ugovori, ki se nanašajo na meritorno odločanje o stvari, pa se lahko uveljavljajo šele v postopku obnove, zato sodišče tožbenih ugovorov v tej smeri pri presoji pravilnosti in zakonitosti sklepa ni upoštevalo.

Ker tožnik v zvezi z izpodbijano odločbo v tožbi na prvem mestu in nato še večkrat ponovi, da pritožbeni organ pri odločanju ni upošteval dopolnitve pritožbe, je sodišče najprej preverilo to tožbeno trditev. Pri tem je ugotovilo, da se v odločbi druge stopnje dopolnitev pritožbe dejansko nikjer ne omenja. Vendar pa je hkrati ugotovilo tudi, da je dopolnitev pritožbe vsebinsko enaka pritožbi in da zato drugostopni organ s tem, ko odgovori na pritožbo, odgovori tudi na ugovore iz dopolnitve ter da zato ni bil tožnik v pogledu presoje svojih ugovorov v ničemer prikrajšan. Tako je iz obrazložitve drugostopne določbe razvidno stališče glede antidatiranosti pogodb, iz razlogov, ki se nanašajo na sklepanje opcijskih pogodb, pa je mogoče razbrati odgovor na tožnikove ugovore glede načina sklepanja opcijskih pogodb ter glede njegovega razmerja do posameznih udeležencev v poslih. Pri tem je iz razlogov izpodbijane in drugostopne odločbe razvidno, da nihče ne zanika  (kot to zavajajoče trdi tožnik v dopolnitvi pritožbe), da je tožnik sklepal opcijske pogodbe izključno z družbo B. d.o.o., da je omenjena družba obljubljala podaljšanje sklenjenih pogodb, da je bil Dogovor o nadomestilu podpisan pred potekom opcijske pogodbe ter da gre tudi pri tem dogovoru za izvedeni finančni instrument, le da so navedene okoliščine presojene oziroma upoštevane drugače, kot uveljavlja tožnik v dopolnitvi pritožbe in pred tem že v pritožbi. Iz razlogov prve in druge stopnje pa tudi dovolj jasno sledi, da niso bile in zakaj niso bile upoštevane tožnikove trditve, da bi lahko kupil vse delnice in za to dobil bančni kredit ter da je zahteval nadomestilo zato, ker ni bilo obljubljenega podaljšanja opcijskih pogodb. S tem pa je po presoji sodišča v celoti odgovorjeno na vse tožnikove navedbe v dopolnitvi pritožbe, vključno s predlogi za izvedbo dokazov, od katerih so bili nekateri (inšpekcijska odločba, izdana družbi A. d.o.o., izjavi N.N. in O.O., Dogovor, stališča DURS, kreditne pogodbe) pridobljeni in presojeni že v postopku na prvi stopnji, od ostalih pa nekateri izrecno, drugi pa glede na vsebinske razloge za odločitev, obrazloženo zavrnjeni. Odgovorjeno pa je tudi na očitek v zvezi s predlaganim zaslišanjem prič (N.N., O.O.) ter pri tem izrecno poudarjeno, da konkretnih ugovorov v zvezi z zavrnitvijo dokaznih predlogov tožnik ne navede. Z ozirom na povedano sodišče tožbene očitke o absolutnih bistvenih kršitvah pravil postopka, ki naj bi bile storjene zato, ker ni bila upoštevana dopolnitev pritožbe, zavrača kot neutemeljene, izvedbo predlaganih dokazov (z zaslišanjem prič) v tej zvezi pa kot nepotrebno.

Kot neutemeljen zavrača tudi očitek, da tožniku ni bila dana možnost, da sodeluje v postopku. Kot skladno s spisi ugotavlja že drugostopni organ, tožnik v postopku nadzora pri družbi A. d.o.o. ni imel položaja stranke ali stranskega udeleženca in mu zato akti, izdani v tem postopku, utemeljeno niso bili vročeni. Pač pa je bil že v tem postopku izrecno pozvan, da pojasni izplačila, ki jih je v letu 2007 dobil od družbe B. d.o.o., s čimer mu je bila tudi po presoji sodišča, enako kot meni davčni organ, v zadostni meri dana možnost, da zavaruje svoje pravice oziroma interese ter na ta način vpliva na odločitev v zadevi. Še zlasti pa mu je bilo omogočeno, da sodeluje v obnovljenem postopku, v katerem je poleg tega, da je bil zaslišan, posredoval pisne izjave že med postopkom nadzora, dal pripombe na zapisnik in vložil pritožbo ter s tem izkoristil vse možnosti, ki jih ima po določbah ZDavP-2 kot stranka v obnovljenem postopku.

Iz spisov in izpodbijane odločbe nadalje sledi, da je davčni organ na vse tožnikove navedbe in ugovore izčrpno odgovoril. Izrekel se je tudi o dokaznih predlogih. Drugačne tožbene navedbe so zato v nasprotju s podatki spisov in zato tožnik s posplošenimi ugovori o tem, da bi bilo potrebno dokaze izvesti zaradi koristi strank in zaradi načela iskanja materialne resnice, ne more biti uspešen. Prav tako ne pove, zakaj ni bil pravilno zaslišan. Iz spisov nasprotno sledi, da je bilo zaslišanje opravljeno po pravilih ZUP in s tem zakonito. Pač pa ima tožnik prav, da bi moral biti vabljen na zaslišanje prič in da je zato, ker te možnosti ni imel, podana kršitev pravil postopka. Vendar pa po presoji sodišča kršitev ni bistvena, saj tožnik izpovedbam, ki so povzete v zapisniku o nadzoru in v izpodbijani odločbi, ne ugovarja in tudi sicer ne navede konkretno, v čem je bil zaradi omenjene kršitve postopka prikrajšan.

Na ugovore iz pripravljalnih vlog, v katerih tožnik očita, da se v isti zadevi vodita dva različna inšpekcijska postopka, da se postopki vodijo s strani istih pooblaščenih oseb (inšpektoric) ter da le-te pri vodenju postopkov niso samostojne in nepristranske, pravilno in v skladu s predpisi, na katere se sklicuje (ZDavP-2 in ZDS-1) odgovori že tožena stranka. Sodišče se zato na njene navedbe v odgovoru na pripravljalne vloge v celoti sklicuje.

Iz izpodbijane odločbe pa dovolj jasno sledi tudi dejanska in pravna podlaga za odločitev. Pri tem davčni organ ne spregleda določb 1. točke 32. člena ZDoh-2, kot se mu očita v tožbi, le da po izvedenem ugotovitvenem postopku zaključi, da (z ozirom na navideznost sklenjene opcijske pogodbe) dejanska podlaga za uporabo navedene določbe, ki uvaja davčno oprostitev pri trgovanju z izvedenimi finančnimi instrumenti, v konkretnem primeru ni podana. Obenem pa ni spora o tem, da so bila tožniku obravnavana izplačila po sklenjenih pogodbah opravljena. In ker so praviloma obdavčeni vsi dohodki, tožnik pa druge oziroma drugačne podlage od obravnavanih opcijskih pogodb ne izkaže, je davčni organ utemeljeno štel izplačila za druge dohodke po 6. točki prvega odstavka 18. člena v povezavi z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in s tem za dohodke, ki podležejo obdavčitvi.

Kot že rečeno, je obrazložitev obeh davčnih odločb v dejanskem in pravnem pogledu obširna in izčrpna, z njo pa je odgovorjeno na vse tožnikove ugovore, ki jih je dal v davčnem postopku na prvi stopnji in v pritožbi. Razlogi obeh davčnih odločb so po presoji sodišča logični in prepričljivi. In ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, sodišče razlogov izpodbijane in drugostopne odločbe ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

V zadevi namreč ni spora o tem, da je dobil tožnik s strani družbe B. d.o.o. na svoj račun dne 22. 10 2007 izplačana zneska 300.000,00 EUR in 3.000.000,00 EUR ter dne 11. 2. 2008 še 230.000,00 EUR, ter da so bila izplačila opravljena na podlagi Dogovora o nadomestilu zaradi odpovedi pravicam iz Pogodbe o vzajemni podelitvi opcij za nakup in prodajo delnic z dne 3. 1. 2007. Oba omenjena posla, Pogodba in Dogovor pa sta bila, ob upoštevanju številnih okoliščin, ki so podrobno opisane v izpodbijani odločbi, tudi po presoji sodišča sklenjena navidezno, z namenom neobdavčenega črpanja denarnih sredstev iz družbe B. d.o.o., tako kot se ugotavlja v obeh davčnih odločbah. Vprašanje navideznosti pravnega posla ni pridržano sodišču, kot meni tožnik, in se zato lahko obravnava v davčnem postopku. Pri tem se po presoji sodišča pravilno upošteva tako povezanost med udeleženci v poslu kot tudi način njegove izvedbe. Tako je tudi po presoji sodišča, enako kot se navaja (na 9. strani) v obrazložitvi drugostopne odločbe, nedvomno izkazana povezanost tožnika z odločujočimi udeleženci, zlasti z družbo B. d.o.o., katere direktor in lastnik je (bil) tožnikov brat D.D. Da tožnik ni bil zgolj pogodbeni partner v poslu, kot trdi v tožbi, je nenazadnje očitno že iz tožnikovih (pisnih) izjav, v katerih opisuje svoj položaj in svojo vlogo pri sklepanju opcijskih pogodb, tudi tistih med F. d.d. in H.H., pa tudi iz poteka obravnavanega posla, ki bi očitno ne bil izvedljiv, če bi tožnik ne poznal (načina) poslovanja te družbe. Morebitna antidatiranost sklenjenih pogodb za navideznost posla ni bistvena. Kot pravilno navaja drugostopni organ, je bistveno pomanjkanje volje, saj tožnik ne pojasni dovolj prepričljivo, zakaj ni prišlo do realizacije opcijske pogodbe, oziroma zakaj je namesto tega raje pristal na Dogovor o nadomestilu, čeprav bi z uveljavitvijo  opcijskega upravičenja z ozirom na višjo tržno vrednost delnic od vrednosti, ki je bila dogovorjena s pogodbo, iztržil bistveno več (4.648.000,00 EUR) od nadomestila (3.530.000,00 EUR). Večji iztržek bi torej tožnik dosegel že brez podaljšanja opcijske pogodbe, zato ni mogoče slediti tožbenim navedbam, po katerih je bil (v pogledu ekonomskih koristi) odvisen izključno od obljub o podaljšanju opcij s strani J. d.d. oziroma B. d.o.o. In ker kljub očitnemu ekonomskemu interesu opcijske pogodbe ni vnovčil, davčni organ ob upoštevanju še drugih okoliščin v zvezi s načinom poslovanja družbe B. d.o.o. in realizacijo izplačil utemeljeno zaključi, da niti tožnik niti B. d.o.o. opcijskih upravičenj ob njihovi zapadlosti nista bila zmožna izvršiti, oziroma da takšnega namena očitno tudi nikoli nista imela. Namen sklenitve opcijskih pogodb je bil tako lahko zgolj v izplačilu denarnih sredstev s strani družbe B. d.o.o., in to na način, ki je bil davčno ugoden. Ta sredstva je tožnik nato plasiral na nepremičninski trg, s tem pa prihaja v direktno nasprotje s svojimi trditvami, da je želel s sklenitvijo opcijske pogodbe oziroma z nakupom delnic C. utrditi svoj položaj v družbi G. d.d. Njegova dejanja torej te želje ne potrjujejo, s tem pa tudi ni izkazan namen izvršitve opcijske pogodbe, ki ga tožnik zatrjuje v tožbi.

Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe a neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in presojeni že v postopku izdaje upravnega akta, je sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena odločilo brez glavne obravnave.

ZDoh-2 člen 18, 18-6, 32, 32-1, 105, 105/3, 105/3-11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.