UPRS sodba I U 963/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2016-10-18

Zdenka Štucin (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - davek od dohodkov iz dejavnosti - ocena davčne osnove - prirejanje podatka o ustvarjenih prihodkih - pooblastilo inšpektorja

Tretji odstavek 135. člena ZDavP-2 dovoljuje davčnemu organu, da v primeru, če bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora ne začne s predhodno izdanim sklepom o začetku postopka, temveč neposredno z opravo kakršnega koli dejanja z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora. Navedeno je pomembno za primere, ko davčni organ izvaja nadzor s točno določenim namenom, ko je za učinkovitost oziroma uspešnost nadzora pomemben nenajavljen obisk davčnega inšpektorja, kot je bilo tudi v konkretnem primeru.

Davčni organ ni vdrl v računalnik, kot to navaja tožnik. V določbah 18. člena ZDS-1, ki določajo pooblastila inšpektorja, je imel podlago tako za pregledovanje podatkov v elektronski obliki, kot tudi za njihovo kopiranje in nadaljnjo obdelavo oziroma analizo (točke 6.a do 6.c petega odstavka 18. člena ZDS-1). Davčni organ torej ni prekoračil pooblastil, ki mu jih daje zakon. Za pregled in kopiranje blagajniških podatkov tudi ni potreboval posebne odredbe sodišča, saj ne gre za kazenski postopek, niti soglasja zavezanca za davek. Ravno nasprotno, zavezanec za davek je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dolžan predložiti poslovne knjige in drugo poslovno dokumentacijo (prvi odstavek 138. člena ZDavP-2), kar velja tudi za podatke v elektronski obliki.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad A. je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost v povezavi z blagajniškim poslovanjem in davka od dohodkov iz dejavnosti, oboje  za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011, tožniku odmeril razliko v višini akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 6.846,10 EUR in za leto 2011 v znesku 5.080,24 EUR s pripadajočimi obrestmi, davek na dodano vrednost za leto 2010 v znesku 11.641,00 EUR in za leto 2011 v znesku 11.076,90 EUR s pripadajočimi obrestmi ter obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2011 v znesku 92,72 EUR in za leto 2012 v znesku 36,92 EUR.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ 15. 3. 2012 pri tožniku opravil postopek zajema podatkov iz računalniške registrske blagajne v gostinskem lokalu, pri čemer je bilo ugotovljeno, da tožnik podatke o ustvarjenih prihodkih prireja s pomočjo programske opreme za blagajniško poslovanje. Programska oprema omogoča naknadno brisanje oziroma spreminjanje postavk na izdanih računih in s tem izkazovanje nižjih prihodkov. Tožnik v svojem knjigovodstvu zagotavlja podatke o izdanih računih, ki pa ne vsebujejo brisanih postavk in torej ne zagotavljajo pristnega izvora in celovitosti vsebine hranjenih računov. Glede na navedeno je bilo ugotovljeno, da poslovne knjige ne izkazujejo dejanskega stanja in so vsebinsko napačne. Zato je izpolnjen pogoj za cenitev davčne osnove na podlagi določb 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Kljub brisanju računov so v podatkovni bazi v datotekah IZ*.DBF, ki vsebujejo glave izdanih računov, v poljih UKUPNO ostali podatki o dejanskih zneskih izdanih računov za celotno inšpicirano obdobje. Te podatke je davčni organ uporabil za določitev dejanskega prometa v lokalu. Prihodke v letu 2010 je povečal za 58.205,00 EUR (za 42,55%), v letu 2011 pa za 55.384,48 EUR (za 40,18%). Ker računalniški program pri brisanju prometa ohranja sorazmerja izkazanih prihodkov z vrednostjo porabljenih surovin, je davčni organ za isti odstotek, torej za 42,55% oziroma za 40,18%, povečal tudi odhodke. Na podlagi 41. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) je od davčne osnove, ugotovljene v postopku cenitve, odmeril tudi DDV.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-04-28/2013-2 z dne 27. 5. 2015 zavrnilo pritožbo in v celoti pritrdilo razlogom prvostopnega organa. Tožnik je v poslovne knjige knjižil nepravilne zneske prihodkov na podlagi dnevno evidentiranega prometa, posledično pa obračuni, oddani davčnemu organu, temeljijo na neresničnih podatkih. Zato so izpolnjeni pogoji za cenitev davčne osnove. Prav tako je bila pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z notranjo cenitvijo, saj je prvostopni organ razpolagal s tožnikovimi podatki. V zvezi s postopkom kopiranja podatkov še navaja, da je bil tožnik ob tem prisoten in na izvedeni postopek ni imel pripomb. Prvostopni organ je program za blagajniško poslovanje konkretno zagnal in preizkusil ter analiziral njegovo delovanje. Sprememb vsebine originalno izdanih računov v podatkovni bazi tožnik ni mogel izvesti na drug način, kot s programom za naknadno prirejanje računov.

4. Tožnik v tožbi vztraja, da njegova blagajniška evidenca kaže pravilen promet. Nikoli ni opazil kakršnih koli napak pri delovanju računalniškega programa, ki ga je kupil legalno na tržišču pri podjetju B. d.o.o. Prav tako ni nikoli posegal v računalniški program, ker za to ni usposobljen. Navedeni program je tožena stranka kopirala samovoljno, ne da bi pri tem upoštevala določbe ZDavP-2 in Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). Prenos podatkov je izvedla brez sklepa o uvedbi davčnega nadzora. Tožniku je bila na ta način odvzeta možnost, da si zagotovi ustrezno pravno pomoč pri kopiranju računalniških programov, predvsem pa pomoč računalniškega strokovnjaka. Davčni nadzor se praviloma začne s sklepom, pri čemer je vsak odstop od tega pravila potrebno utemeljiti in z razlogi seznaniti zavezanca za davek. O razlogih za začetek postopka brez izdaje ustreznega sklepa odločbi nimata nobenih razlogov. Ravnanje organa je bilo povsem arbitrarno. Izpodbijana odločba je zato nezakonita, saj obrazložitev ne zadošča standardom obrazloženosti, kot jih določa zakon.

5. Tožena stranka je v računalnik vdrla nepooblaščeno, torej brez sodnega naloga oziroma ustrezne odredbe sodišča. V odločbi se napačno sklicuje na določila 6.b in 6.c točke petega odstavka 18. člena ZDS-1. Navedene določbe davčnemu organu ne dajejo pravice in pooblastila za vdiranje v računalnike davčnih zavezancev brez njihovega pristanka. Tega pa tožnik v postopku ni dal. S takšnimi prekoračitvami pooblastil mu je bila odvzeta možnost, da si zagotovi takšno varovanje osebnih in poslovnih pravic, ki bi onemogočalo napake in kršitve integritete podatkov na novem disku. Podatki namreč pri črpanju niso bili fotografsko zavarovani in jih naknadno ni mogoče več preveriti. Do spornih ugotovitev je po mnenju tožnika prišlo tako, da je pri kopiranju programa in podatkov na trdi disk davčnega organa prišlo do napake oziroma je bil predhodno disk okužen. Že v postopku na prvi stopnji je uveljavljal pravico do dokaza z izvedencem računalniške stroke, vendar je bil predlog zavrnjen brez vsake obrazložitve. Zato je izpodbijana odločba nezakonita. Odločitev organa pa je nepravilna tudi po višini ocenjene davčne osnove in posledično odmerjenih davčnih obveznosti.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

7. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

9. V dani zadevi je davčni organ na podlagi določb 68. člena ZDavP-2 opravil cenitev davčne osnove, saj je bilo v inšpekcijskem postopku ugotovljeno, da je tožnik prirejal podatke o ustvarjenih prihodkih. Tožnik v tožbi, enako kot že v pripombah na zapisnik in v pritožbi, zatrjuje, da so podatki v poslovnih knjigah pravilni. Ti ugovori so povsem pavšalni, predvsem pa so v nasprotju s spisno dokumentacijo. Neutemeljen je tudi ugovor, da tožnik nima potrebnega računalniškega znanja za namestitev programa za naknadno brisanje podatkov. V postopku se namreč sploh ni ugotavljalo, kdo osebno je namestil računalniško opremo, niti to ni relevantno za odločitev.

10. Iz zapisnika o kopiranju podatkov elektronskih nosilcev tožnika z dne 15. 3. 2012 izhaja, da je kopiranje in analizo podatkov iz registrske blagajne opravil sistemski administrator, torej oseba, ki ima strokovno znanje s področja računalništva. Postavitev izvedenca računalniške stroke zato tudi po mnenju sodišča ni bila potrebna. S pojasnili o tehnični izvedbi postopka (glej str. 4-9 izpodbijane odločbe) je davčni organ smiselno zavrnil izvedbo dokaza z izvedencem. Obrazložil je, kako je bil izveden preizkus delovanja programa in na kakšen način program posega v vsebino podatkovnih baz. Pojasnil je tudi, da je preizkus delovanja programa možno kadarkoli ponoviti, česar pa tožnik ni zahteval. Tudi ZDS-1 organu nalaga, da podatke v elektronski obliki zavaruje tako, da se ohrani njihova verodostojnost in celovitost. Glede na navedeno in upoštevaje dejstvo, da je bil tožnik osebno prisoten ob kopiranju podatkov in ni imel pripomb, sodišče zavrača vse ugovore o tem, da naj so bili v inšpekcijskem postopku pridobljeni podatki okuženi oziroma da so bili pridobljeni na način, ki ne omogoča preveritve njihove pravilnosti. Kot prepričljivo pojasni organ druge stopnje, ugotovljenih sprememb vsebine računov ni mogoče izvesti na drugačen način, kot s programom za naknadno prirejanje računov.

11. Posledično je pravilna tudi višina ocenjene davčne osnove. Kot obrazloženo zgoraj, sodišče ne dvomi v pristnost podatkov o dejanskih prihodkih, ki so bili pridobljeni z diska blagajne in so bili podlaga za oceno prihodkov. Da bi bili dejanski odhodki višji, kot jih je ocenil davčni organ, pa tožnik tudi ne zatrjuje, niti ne oporeka metodi cenitve.

12. Tretji odstavek 135. člena ZDavP-2 dovoljuje davčnemu organu, da v primeru, če bi bil ogrožen namen davčnega inšpekcijskega nadzora, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora ne začne s predhodno izdanim sklepom o začetku postopka, temveč neposredno z opravo kakršnega koli dejanja z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora. Navedeno je pomembno za primere, ko davčni organ izvaja nadzor s točno določenim namenom, ko je za učinkovitost oziroma uspešnost nadzora pomemben nenajavljen obisk davčnega inšpektorja, kot je bilo tudi v konkretnem primeru. Razloge za takšno postopanje je davčni organ navedel na 32. strani izpodbijane odločbe, zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da odločba o tem nima razlogov. Posledično izpodbijana odločba v tem delu ni arbitrarna. Tudi po mnenju sodišča je obstajala nevarnost, da bi tožnik v primeru predhodne najave davčnega inšpektorja izbrisal oziroma prekril podatke, shranjene na disku registrske blagajne, zaradi česar bi bil inšpekcijski nadzor neučinkovit. Tožnikove pravice v postopku s takšnim postopanjem organa, ki ima podlago v zakonu, niso bile kršene.

13. Davčni organ ni vdrl v računalnik, kot to navaja tožnik. V določbah 18. člena ZDS-1, ki določajo pooblastila inšpektorja, je imel podlago tako za pregledovanje podatkov v elektronski obliki, kot tudi za njihovo kopiranje in nadaljnjo obdelavo oziroma analizo (točke 6.a do 6.c petega odstavka 18. člena ZDS-1). Davčni organ torej ni prekoračil pooblastil, ki mu jih daje zakon. Za pregled in kopiranje blagajniških podatkov tudi ni potreboval posebne odredbe sodišča, saj ne gre za kazenski postopek, niti soglasja zavezanca za davek. Ravno nasprotno, zavezanec za davek je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dolžan predložiti poslovne knjige in drugo poslovno dokumentacijo (prvi odstavek 138. člena ZDavP-2), kar velja tudi za podatke v elektronski obliki. Gre torej za sodelovalno dolžnost stranke, ne za vprašanje privolitve oziroma strinjanja z ravnanjem uradne osebe v postopku.

14. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDavP-2 člen 68, 135, 135/3, 138, 138/1. ZDDV-1 člen 41. ZDS-1 člen 18.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.