UPRS sodba I U 1802/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-10-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - objektivne okoliščine - subjektivni element - nakup in prodaja naftnih derivatov - ekonomska logika poslov

Tožniku se utemeljeno očita nedobrovernost, saj svojih dobaviteljev izkazano ni poznal, čeprav je od njih kot strokovnjak za trg z naftnimi derivati kupoval to trošarinsko blago po bistveno nižjih cenah od tržnih, ne da bi se pri njih prepričal, ali imajo trošarinska dovoljenja za ta posel. Sodišče se strinja tudi z oceno davčnega organa, da ob upoštevanju stroškov financiranja, celoten posel nima ekonomske logike, ob izkazanem rezultatu od prodaje tega goriva le s povprečno doseženo maržo, tudi ob dejstvu, da je tožnik spornim družbam plačeval takoj na dan dobave, svojim kupcem pa je blago prodajal z mesečnim odlogom plačila oz. s 15. dnevnim odlogom. Slednje pa ni ekonomsko smotrno.

Tožba zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto DT-0610-412/2007-48-12-2300-1-01 (PP) z dne 8. 5. 2014 se zavrne.

Tožbi zoper sklep Davčnega urada Novo mesto DT-0610-412/2007-50-12-2300-1-01 (PP) z dne 2. 7. 2014 se ugodi, izpodbijani sklep se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje januar 2005 v znesku 84.264,83 EUR, februar 2005 v znesku 42.308,13 EUR, marec 2005 v znesku 35.524,75 EUR, april 2005 v znesku 4.672,74 EUR in maj 2005 v znesku 15.764,82 EUR in pripadajoče obresti brez zneskov (točka I izreka); ugotovil, da je tožnik obveznosti iz točke I izreka plačal v prvem postopku na podlagi odločbe z dne 27. 2. 2009 (točka II izreka); tožnik trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je davčni organ odločal v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 (sporno obdobje) podlagi sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1432/2013 z dne 22. 10. 2013 v povezavi s sklepom Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2012 z dne 29. 8. 2013. Iz ugotovitev DIN izhaja, da je A.A. kot edini ustanovitelj in direktor tožnika in njegove povezane družbe B. d.o.o. v letu 2005 zelo dobro poznal trg (ponudbo, povpraševanje in cene z naftnimi derivati, t.j. pogonskim gorivom D2 na slovenskem kot na evropskem trgu) v delu, kjer so vozili njegovi kamioni. Cene naftnih derivatov imajo v dejavnosti obeh družb velik vpliv na končni finančni rezultat poslovanja. Tožnik je v spornem obdobju nabavljal gorivo D2 predvsem za lastne potrebe (le januarja 2005  je del goriva prodal). Gorivo je nabavljal od družb C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o. (v nadaljevanju sporne družbe) le od januarja do maja 2005. Prej in kasneje je v glavnem nabavljal gorivo od znanih prodajalcev na slovenskem trgu, in sicer F. in G.. Po računih spornih družb je odbil vstopni DDV skupaj za 43.742.752,40 SIT. Osem prejetih računov od C. d.o.o. je v knjigo prejetih računov vknjižil celo dvakrat. Tožnik je svoje dobavitelje pogonskega goriva (ki stroškovno predstavlja zelo pomemben dejavnik njegove dejavnosti) zamenjal čez noč z na trgu neznanimi dobavitelji goriv (sporne družbe) za kratek čas (pet mesecev). Davčni organ je ugotovil, da je v spornem obdobju tožnik od spornih družb pogonsko gorivo nabavil po bistveno nižjih cenah (Tabela 2A na 37-39 strani obrazložitve izpodbijane določbe). Ugotovil, da je tožnik v spornem obdobju nabavljal gorivo od spornih družb od 4% do 12% nižjih cenah, kot bi ga lahko v istem obdobju kupil od G. oz. od 5% do 11% nižjih cenah, kot bi ga v tem obdobju lahko kupoval od F., kar ne more biti vpliv samo plačilnih pogojev. Pri tem je v Tabeli 2A upošteval tudi prevozne stroške.

Tožnik je spornim družbam plačeval gorivo na dan dobave (razen nekaj primerov). To okoliščino, ko med dobaviteljem in kupcem ni določen datum ali rok plačila za dobavo, in ta ni razviden iz računa ali pogodbe, pomeni neobičajno poslovno prakso. Pogodbi o dobavi naftnih derivatov z družbama C. d.o.o. z dne 12. 1. 2005 in D. d.o.o. z dne 22. 3. 2005 pa sta popolnoma identični (po obliki in vsebini), čeprav gre za dva različna dobavitelja. Kupec ne nosi nobenega tveganja. Davčni organ izkazuje povprečno 2,7 % doseženo maržo pri preprodaji goriva v januarju 2005 (Tabela 3). Kupcu H. d.o.o. je tožnik odobril mesečni odlog plačila, I. d.o.o. pa 14 dni. Doseženi procenti marže pri preprodaji goriva v januarju 2005, nabavljenega od C. d.o.o., so prikazani v Tabeli 3, stolpec 16. Izračunani so na podlagi nabavnih cen (in stroškov prevoza v primerih, ko je stroške kril tožnik, ki so prikazani v stolpcu 15) ter prodajnih cen (izkazanih v stolpcu 12 ) navedene  tabele. Davčni organ ocenjuje, da je tožnik dosegel v povprečju nenormalno nizko maržo.

Davčni organ pojasni pot računov, finančni tok in pot blaga. Preprodajna veriga z naftnimi derivati je potekala od avstrijskega dobavitelja J. GmbH, Avstrija preko „off shore“ družbe K. Beograd in preko spornih družb do tožnika in njegove povezane družbe B. d.o.o. in drugih kupcev. J. je izdajal račune za gorivo družbi K., ta naprej navedenim spornim družbam, brez obračunanega DDV v državi dobavitelja (oz. je bila dobava opravljena kot oproščena dobava znotraj Skupnosti navedenim spornim družbam, ki so v nadaljnjem prometu tožniku, B. d.o.o. in drugim slovenskim kupcem izdajale račune z obračunanim DDV). Na računih so sporne družbe navajale, da je v ceni obračunana trošarina, ekološka taksa in članarina, kar pa ni bilo res, kar izhaja iz ugotovitev carinskih organov. V obratni smeri je tekel finančni tok. Tožnik in drugi slovenski prevozniki in trgovci (npr. L. d.o.o., M. d.o.o., N. d.o.o. in drugi) so nakazovali denar na TRR spornih družb v vrednosti računov z DDV, iz katerih so bila dvignjena precejšnja sredstva v gotovini in nakazana na osebne račune fizičnih oseb. Ostalo je bilo nakazano največ na račun družbe K., izključno vnaprej po predračunih. Iz tega računa pa so bila sredstva skoraj v celoti nakazana na račun J.. Delež tožnika v nakazilih na vse tri sporne družbe je bil 7 %, delež njegove povezane osebe B. d.o.o. (katere direktor in lastnik je bil direktor tožnika A.A.) pa 52 %, skupaj njun delež predstavlja 59 % delež v vseh nakazilih kupcev na sporne družbe. Pot blaga pa je bila od dobavitelja J., tožnik, B. d.o.o. in drugi kupci.

Iz ugotovitev DIN pri spornih družbah izhaja da gre za neplačujoče gospodarske subjekte oziroma t. i. „missing trader“ družbe, skladno z Uredbo Komisije ES št. 1925/2004. Pri družbi K. pa gre za navidezno družbo, ki ji je J. izdal 233 računov za prav toliko pošiljk naftnih derivatov v obdobju od 7. 12. 2004 do 25. 5. 2006, kjer so kot: „liferanschrift“ (naslov za dostavo) navedene sporne družbe. Davčni organ navaja ugotovitve carinskega organa v postopkih trošarinskega nadzora spornih družb (strani 19 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe). Meni, da je obdavčitev z DDV neodvisna od dejstva, ali je družba, pri katerih je ugotovljena davčna goljufija, trošarinski zavezanec ali ne. V carinskih postopkih je ugotovljeno, da je prišlo do utaje trošarine. Obveznost za plačilo trošarine je bila v skladu z Zakonom o trošarinah (v nadaljevanju: ZTro) kot solidarnim dolžnikom naložena kupcem nezakonito vnesenega blaga v Slovenijo (tožniku, družbi B. d.o.o. in drugim kupcem). Naftni derivati so bili odposlani pod režimom odloga plačila trošarine iz Avstrije v Slovenijo spornim družbam prejemnicam. Iz trošarinskega nadzora izhaja, da C. d.o.o. nikoli ni imel trošarinskega dovoljenja za pooblačenega prejemnika. Pri J. se je lažno izkazoval in nezakonito vnašal trošarinske izdelke. Dne 2. 2. 2007 je izbrisan iz sodnega registra. Postopek zoper družbenika O.O. pa je  bil ustavljen. Za pošiljke goriva, ki so bile pripeljane od J. direktno k tožniku, se je postopek nadaljeval zoper tožnika, ki mu je naloženo plačilo trošarine v znesku 105.441,86 EUR. Družbi D. d.o.o. je bilo izdano dovoljenje pooblaščenega prejemnika trošarinskega blaga, vendar ni zagotavljala ustreznega nadzora in je za leto 2005 oddala neresnična obračuna trošarine. Dovoljenje ji je bilo 25. 5. 2005 odvzeto. Družbi E. d.o.o. nikoli ni bilo izdano dovoljenje za pooblaščenega prejemnika za plinsko olje za pogonski namen D2. V obravnavanih poslih z naftnimi derivati preko spornih družb ni prišlo samo do utaje DDV, ampak tudi do utaje trošarin. Odvzete so jim identifikacijske številke za DDV. Vmesni členi verige preprodaje goriva: K. in sporne družbe dobav naftnih derivatov v resnici niso opravile. Obstajale so zgolj papirnato ter so bile uporabljene z namenom goljufije DDV (tudi trošarin) v verigi prodaje naftnih derivatov v Sloveniji. Odigrale so navidezno vlogo prvega pridobitelja blaga iz Skupnosti pogonskega goriva, od katerega so bile dolžne ob pridobitvi obračunati DDV ter ga imele v istem znesku pravico odbiti kot vstopni DDV. Pri nadaljnji prodaji pa so bile dolžne obračunati DDV ter ga tudi plačati, pa tega niso storile. Prejemnikom navideznih računov z obračunanim DDV je bil z goljufijo omogočen nezakonit odbitek vstopnega DDV, ki v državni proračun ni bil plačan. Tožnik (in njegova povezana družba) je prejete račune plačal, vključno z DDV. Kako se je potem ta denar delil preko dvigov gotovine iz TRR missing trader družb in nakazil na razne račune fizičnih oseb v tujini, pa davčni organ ne ve.

Davčni organ navaja 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-UPB3) ter Šesto Direktivo Sveta 77/338/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju: Šesta Direktiva) in Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) ter sodbe SEU v zadevah Halifax FLC, C-255/02, v združenih zadevah Optigen Ltd C-354/03, C-355/03, C-484/03, v združenih zadevah Axel Kittel, C-439/04 in C-440/04, v združenih zadevah Mahageben Kft in David, C-80/11 in C-142/11 ter v zadevi Toth, C-324/11. Pri tožniku so kumulativno izpolnjeni prvi trije pogoji za odbitek vstopnega DDV. V ponovljenem postopku je presojal davčni organ izpolnjevanje subjektivnega elementa pri tožniku. Pojasnil je objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji (strani 25 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe). Zato mu ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po računih spornih družb. Pripombe tožnika na zapisnik davčni organ povzame in nanje odgovori (strani 29 do 50 obrazložitve izpodbijane odločbe).

Z izpodbijanim sklepom DT-0610-412/2007-50-12-2300-1-01 (PP) z dne 2. 7. 2014 je Davčni urad Novo mesto popravil izpodbijano odločbo tako, da je spremenil 1. točko izreka izpodbijane odločbe, v kateri je tožniku dodano odmeril obresti v zneskih, kot jih je navedel v točkah 1 in 2 izreka navedenega sklepa. Razlog za izdajo popravnega sklepa po 223. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) je v tem, ker davčni organ pomotoma ni navedel razlike v zneskih iz naslova obresti, ki jih je tožnik dolžan še plačati v znesku 1.100,21 EUR.

Pritožbeni organ je združil oba postopka pritožbe (zoper sklep in zoper odločbo). Strinja se z odločitvijo in razlogi organa prve stopnje. Ponovno predlaganemu dokazu z zaslišanjem direktorja tožnika ne sledi, saj ni razvidno, kaj naj bi še pojasnil, glede na to, da je imel ves čas postopka možnost in je v postopku sodeloval in podal pripombe. Ni sporno, da je tožnik kupoval naftne derivate v spornem obdobju od spornih družb po nižjih cenah kot pri drugih dobaviteljih (npr. G. in F.), kar je tudi sam pojasnil. Po preteku petih mesecev pa je naenkrat prekinil poslovanje z njimi. Tožnik ni dokazal, da je pri poslovanju s spornimi družbami ravnal razumno in da je njegovo sodelovanje pri davčni goljufiji izključeno. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevi   Halifax plc, C-255/02. Glede izpodbijanega sklepa navaja, da ne gre za pomoto v izjavi volje in za spremembo odločbe, kot meni tožnik. Gre za v številkah napisane zneske obračunanih obresti, za katere so pravna podlaga, osnova za obračun ter datum zapadlosti pred tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. S tem se izpodbijana odločba lahko preizkusi, glede na to, da je po popravnem sklepu obveznost tudi glede obresti v izreku določljiva. Tožena stranka zavrača ugovor zastaranja obresti (drugi odstavek 125. člena ZDavP-2).

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Davčni organ trdi, da sporni subjekti niso opravili dobav naftnih derivatov (fiktivnost poslov). Dokumentacija in odločbe v spisih carinskih uradov, vezanih na sporne dobave naftnih derivatov, je povezana z vprašanjem, ali papirnatega poslovnega partnerja (sporne družbe) državni organ v carinskem postopku spozna kot glavnega zavezanca za plačilo trošarine in se pri tem sklicuje na potrjene trošarinske liste. Ko pa se isti historični dogodek obravnava v davčnem postopku, glavni zavezanec za plačilo trošarine naenkrat nastane subjekt, ki ni dobavil naftnih derivatov. Zato je potrebno, da se dokončno razsodi ali je tožnik dokazal dobavo s strani spornih subjektov. Odgovoru na to vprašanje se davčni organ izogiba. Sodišče bi moralo tudi oceniti skladnost navedb davčnega organa, ki enkrat govori o nizkih cenah dobaviteljev, ki so se čez noč pojavili na slovenskem trgu, takojšnjih plačilih tem dobaviteljem, na kar zaključi, da sporne družbe sploh niso bili poslovni partnerji tožnika in da dobave sploh niso izkazane. Davčna organa sta seznanjena kako je potekal vnos naftnih derivatov iz Avstrije v Slovenijo, kateri dokumenti (na primer trošarinski listi, CMR, računi) so bili s tem v zvezi izdani in komu, kakor tudi, kako je bilo v zvezi s temi primeri odločeno v carinskih postopkih. To je bistvena trditev tožnika v dosedanjem postopku in tudi ključna trditev pritožbe.

Glede vnosov naftnih derivatov iz Avstrije v Slovenijo sta potekala carinski in davčni postopek in je dejansko stanje (historični dogodek) glede samega vnosa naftnih derivatov iz Avstrije v Slovenijo isto. Zato med ključnimi dejanskimi ugotovitvami v obeh upravnih postopkih ne more priti do bistvenih razlik. Bistveno vprašanje v tem postopku je, ali lahko v carinskem postopku kot trošarinskega zavezanca opredelimo subjekt, za katerega nobena listina ne izkazuje dejanske dobave goriva. Predhodno vprašanje je ali lahko trošarinskega zavezanca, ki je kot tak opredeljen v pravnomočnih carinskih odločbah, v nekem drugem davčnem postopku opredelimo kot nedelujoče družbe, pri katerih ni izkazano, da bi davčni zavezanec ravno pri njih opravil dobave goriva. Po mnenju tožnika je vprašanje dejanskega ali fiktivnega nastopanja spornih družb v pravnem prometu ključnega pomena. Če gre za nedelujoče družbe, potem bi moral biti že v carinskem postopku kot trošarinski zavezanec obravnavan zgolj tožnik. Nasprotno, carinski organi so upoštevali trošarinske dokumente, in prišli do zaključka, da so trošarinski zavezanci sporne družbe oziroma njihovi pravni nasledniki. Pri obravnavi DDV pa je to dejstvo spregledano. Zato je pravilen zaključek, da so bile sporne družbe delujoči subjekti, za kar navede razloge, predvsem trošarinsko dovoljenje (družbi C. d.o.o. in D. d.o.o.) oziroma imetnik (očitno ponarejenega) trošarinskega dovoljenja (družba E. d.o.o.). Sporne družbe so trošarinske dokumente dajale v potrditev carinskim organom, za dobavljeno blago so prejemale in izdajale račune. Ni mogoče od nadaljnjega kupca teh izdelkov zahtevati, da preverijo ali so prejemniki trošarinskega blaga dajali trošarinske obračune in plačevali javne dajatve, ker gre za davčno tajnost.

Očitki davčnega organa, da tožnik pri carinski službi ni izpolnil svojih dolžnosti kot skrben podjetnik, ki ni preveril ali navedeni subjekti imajo trošarinsko dovoljenje, so zato neutemeljeni. Navaja določbo 64. člena ZTro. Zgolj J. je lahko pridobil podatke o trošarinskih dovoljenjih spornih družb. Slednji je znan dobavitelj. Tožnik je povsem zaupal v verodostojnost, poslovnost, skrbnost in poštenost odpošiljatelja trošarinskega blaga iz Gradca in da so podatki v trošarinskih dokumentih, ki jih je izdajal, pravilni. Poudarja, da je A.A. opravil poslovni razgovor z direktorjem in lastnikom J. na sedežu tega podjetja v Gradcu ter predlagal neposredno sodelovanje, pa je bil zavrnjen z navedbo, da bo J. prodajal blago v Slovenijo zgolj spornim pravnim subjektom, ker jih veže pogodba. Tožnik je opravil vse, da bi se prepričal v legalnost posla. Zelo dobro se je pozanimal, od kod bi blago prišlo in kdo je pošiljatelj ter je v zvezi z vnosom trošarinskega blaga preveril osebno pri J.. Očitki o nedelujočih družbah so pavšalni. Navaja sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-141/11. Tožnik je blago prejel skupaj z vsemi dokumenti, ki jih zahteva zakonodaja. Ni imel nobenih indicev, da je lahko z vnosom blaga karkoli narobe. Četudi sporni subjekti niso plačevali DDV ali ga celo niso obračunavali, to nima nobenega učinka za tožnika. Sodišče naj pove, v čem je dosežena protipravna korist na strani tožnika, če je najprej plačal DDV in ga potem odbil kot vstopni DDV. Ni jasno, kako bi lahko tožeča stranka posumila, da sodeluje v transakcijah, ki so del davčne utaje, ko pa je istočasno avstrijski J. veljavno izdal trošarinske dokumente, CURS pa jih je potrjeval. Trditev, da storitve niso opravljene po spornih računih, je neresna, saj so izdani trošarinski dokumenti, v katerih je prejemnik, ki ga je carinski organ upošteval, jasno naveden. Naenkrat pa carinski postopek ne šteje nič. Niso podane subjektivne okoliščine, na podlagi katerih bi lahko davčni organ sklepal, da se je A.A. zavedal oziroma bi se moral zavedati, da sodeluje v nezakonitih transakcijah. A.A. je v predkazenskem in v kazenskem postopku zoper ustanovitelje oziroma direktorje spornih družb izpovedal, da se je srečal z nekaterimi od njih in razložil okoliščine srečanja in zahteve po predložitvi dokumentov. Davčni organ ni želel vpogledati v zadevne kazenske spise niti ga ni ponovno zaslišal. Gre za kršitev načela materialne resnice (5. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik ves čas poudarja, da je A.A. opravil tudi sestanek pri naftnem trgovcu J. in se pozanimal o samem trošarinskem blagu, in želel sam neposredno poslovno sodelovati z njim, vendar je bil zavrnjen z obrazložitvijo, da bodo njihove naftne derivate v Sloveniji prodajali sporni gospodarski subjekti. Ker gre za zelo uveljavljenega naftnega trgovca, tožnik ni imel nobenih indicev, da bi bilo kaj narobe. Glede dobaviteljev F. in G. ni nikoli ugotavljalo, da bi tožnik imel z njimi sklenjeno pogodbo oz. da bi bili stalni dobavitelji. Na trgu se pojavljajo dnevne ponudbe, kupci pa se odločijo za najcenejšo ponudbo. Tožnik ni nikoli prekinil sodelovanja z G. ali F., vedno pa je kupoval naftne derivate, kjer je bilo ceneje.

Tudi ne drži, da je čez noč zamenjal dobavitelje. Pred prvo dobavo je tožnik opravil razgovore s predstavniki spornih podjetij, zahteval dokumentacijo, sklenil pogodbo, opravil pomemben obisk pri J., nato pa je posloval povsem transparentno. Glede očitka, da je trošarinska dovoljenja bil dolžan pridobiti že ob podpisu pogodbe, je to storjeno. Tako je izpovedal A.A. tudi v kazenskem postopku. Sestanki s predstavniki spornih družb so bili opravljeni, s strani spornih družb so bile posredovane kopije trošarinskih dovoljenj. O vsem bi lahko ponovno izpovedal A.A.. Če se stranki sporazumeta za ceno, je potem blago prevzeto, kot je dogovorjeno, ni možnosti za zamude, reklamacije, ker je za ustreznost goriva jamčil J.. Zato ni moglo priti do reklamacij tudi glede količin, saj je bila dogovorjena pariteta fco skladišče J. in je tožnik zahteval, da sam opravi prevoz s svojimi vozili. Kolikor tožnik ne bi blaga plačal, ne bi mogel naročiti naslednje dobave. Tako delajo vsi trgovci z naftnimi derivati. Tožnik ves čas ponavlja, da je pri spornih subjektih kupoval naftne derivate do takrat, ko so ti ponujali blago po nižjih cenah od ostalih ponudnikov, kar bi lahko davčni organ preveril, če bi zaslišal A.A.. Drži, da so sporne družbe dejansko prodajale naftne derivate po nižjih cenah, to je ekonomska logika, vendar davčni organ ne more kar počez trditi, kaj je v mejah običajnih cenovnih razponov in kaj ne. Treba bi bilo vedeti, kakšne so cene naftnih derivatov na borzah, po koliko jih kupujejo veletrgovci, vse na nivoju dnevnih cen. Šele nato bi lahko primerjali kako drago ali poceni je nabavljal tožnik pri spornih subjektih. Ni primerno, da davčni organ govori o nizkem zaslužku. Davčni organ ni usposobljen za izdelavo kalkulacij pri trgovanju z naftnimi derivati in tudi ne za izdelavo študij ekonomske uspešnosti. Ne zdi se relevantno primerjati dejansko doseženo prodajno ceno s kalkulirano pričakovano prodajno ceno, v kateri je tudi marža. Tožnik s podatki F. ali G. glede kalkulirane marže ni bil nikoli seznanjen. Davčni organ ni odgovoril na pripombe glede dosežene cene in marže.

Tožnik vztraja pri pripombah na zapisnik in pritožbenih navedbah, ki jih ponavlja kot tožbene trditve v točkah IV do IX tožbe: Očitki tožnika so v smeri primerjave nabavnih cen goriva v Tabeli 2, korekcije glede na čas plačila, raznoličnosti ponudbenih cen naftnih derivatov v tistem obdobju, kritja stroškov prevoza, valute plačila itd. Domnevna 2,7% marža ni nenormalno nizka. Nabavne cene je dejansko formiral trgovec iz Avstrije, ki niso bile prenizke. Možno je primerjati samo dosežene cene na trgu. Da je kupoval naftne derivate po cenah, ki so bile od 4% do 12 % nižje, je špekulacija. Temelji na primerjavi dejansko dosežene cene na trgu pri tujem trgovcu z naftnimi derivati (sporne družbe so bile vmesni členi in niso vplivale na samo ceno) s ponudbenimi cenami naftnih derivatov, ki so jih ponujali slovenski naftni trgovci. Davčni organ bi moral dokazovati, da je tožnik imel kakšne koristi. Tožniku ni bilo znano, da J. glede naftnih derivatov za tožnika izstavlja račune družbe K.. O tem ni bilo govora pri naročanju in nabavah naftnih derivatov, kakor tudi ne na sestanku v družbi J., ki je potekal v januarju 2005 v Gradcu. Tožnik je s svojim vozilom prevzemal naftne derivate v skladišču J. v Gradcu, kar izhaja iz dokumentacije, kot prevoznik za sporne družbe, kar izhaja iz trošarinskih dokumentov, potrjenih s strani CURS. Težko je slediti navedbam, da preprodaje naftnih derivatov v resnici sporne družbe niso opravljale in da so nedelujoči gospodarski subjekti omogočali odbiti DDV drugim osebam. DDV je bil s strani tožnika plačan, skupaj s kupnino za naftne derivate in gre za dejanski finančni tok. Ne gre za navidezne posle (blago je bilo pripeljano, plačano,...), finančni tok je pri tožniku izkazan. Sporni računi niso opredeljeni kot neverodostojne knjigovodske listine. Sporne družbe so bili davčni zavezanci, o čemer se je tožnik prepričal. Nestrokovna je navedba davčnega organa, da slovenska podjetja, kot prejemniki trošarinskega blaga, niso družbi K. plačevale trošarinskih in davčnih obveznosti, pač pa samo blago.

Iz sklepa Vrhovnega sodišča RS izhaja, da ni zanemarljivo, da so sporne družbe imele identifikacijske številke za DDV in dva izmed njih tudi trošarinsko dovoljenje. Davčni organ pavšalno in selektivno povzema ter si tolmači izsledke carinskih postopkov. Ključni moment sega v Avstrijo k J., ki je izdal veljavne trošarinske dokumente, in tožnik je bil prepričan, da je vnos naftnih derivatov povsem v skladu z zakonodajo. Tudi potrjeni trošarinski dokumenti s strani CURS so to potrjevali. Glede družbe D. d.o.o. mu ni moglo biti znano, da je oddajala lažne trošarinske in davčne obračune. Ni se ugotavljalo, ali so bili carinski dokumenti predloženi slovenski carinski službi, kar je tožnik zahteval. Niti ni potrebno, da bi tožnik preverjal, kdo ima veljavno trošarinsko dovoljenje, ker je tožnik vedel, da dobavlja gorivo skupaj s trošarinskim dokumentom, kar pomeni odlog plačila trošarine. Za dokumente je odgovarjal J., v poslovanje katerega ni bilo mogoče dvomiti, saj gre za velikega trgovca z naftnimi derivati. Davčni organ ni pojasnil na kakšni pravni podlagi bi lahko tožnik preveril ali imajo njegovi dobavitelji veljavna trošarinska dovoljenja, saj je iz prakse dobil odgovor, da mu to ne morejo povedati, ker gre za davčno tajnost.

O navideznosti prejemnikov trošarinskega blaga in navideznem poslovanju je mogoče govoriti, ko ni trošarinskih dokumentov, računov, plačil itd., ne pa takrat, ko J. izrecno pove tožniku, da v Sloveniji posluje zgolj preko navedenih družb. Trditve in zaključki davčnega organa, da tožnik, pa tudi družba B. d.o.o., nista ustvarila dobička iz nakupa in prodaje naftnih derivatov, so neresnične. Trditev, da je tožnik pred letom 2005 opravljal nakupe goriva samo pri družbah F. in G. ni točna, saj je največ naftnih derivatov kupoval pri L. d.o.o. in P. d.o.o. Res pa je, da tožnik zelo dobro pozna trg naftnih derivatov. Ne gre za fiktiven posel, če subjekt prejme blago, ga plača in to prikaže v svojih poslovnih knjigah. V carinskih postopkih se ne more priti do drugačnih rezultatov pri ugotavljanju poslovnih partnerjev kot v davčnih. Gre za nedokazane trditve davčnega organa in resne obtožbe glede tožnika kot člana organizirane kriminalne družbe, ki se je okoristila v višini neplačane trošarine in neplačanega DDV.

Tožnik ne priznava verodostojnosti odgovorom, ki so navedeni v zapisniku z dne 18. 9. 2009, saj s strani odgovorne osebe tožnika ni podpisan in zato nima nobene veljave. Pri DURS ni mogoče pridobiti nobenih podatkov o drugih davčnih zavezancih. Tožnik je lahko naredil poizvedbo zgolj pri subjektu, ki je prodajal naftne derivate ter se je zanesel na odličnost poslovanja velikega trgovca z naftnimi derivati, kot je J.. Sporni gospodarski subjekti so podpisali pogodbo oz. predložili trošarinsko dovoljenje, ki kaže na resnost in skrbnost tožnika. Transakcije so pri tožniku evidentirane in so del poslovne dokumentacije. Plačila so transparentna preko poslovnih računov. Pri goljufivih namenih se listine uničujejo, ponarejajo, plačila gredo mimo poslovnih računov. To dokazuje, da je posloval v dobri veri. Tožnik je bil žrtev goljufije, ne pa član kriminalne združbe. Če tožnik ni bil član kriminalne združbe, potem je potrebno ugotoviti, da izpodbijana odločba nima razlogov, ki bi dokazovali vedenje in sodelovanje tožnika v davčnih utajah.

Predpisi, ki so bili sprejeti po maju 2005, se ne morejo uporabiti za ta postopek. Definicija nedelujočih gospodarskih subjektov je dana le za namene iz Uredbe Komisije ES št. 1925/2004, obvestilo DURS je iz januarja 2008. V inšpiciranem obdobju kriteriji za ugotavljanje objektivnih elementov niso bili določeni. Zmotna je uporaba sodb SEU, ker preko interpretacije 17. člena Šeste Direktive omejujejo državo pri limitiranju pravice do odbitka DDV posameznikom, in ne obratno. Davčni organ se v podkrepitev svojih stališč ne more sklicevati na Šesto Direktivo, za razliko od davčnega zavezanca (sodba SEU v zadevi Marshall, C-152/84, točka 48 in v zadevi Fratelli Constanzo Spa, C-103/88). Sodba v združenih zadevah SEU C-439/04 in C-440/04 ni primerljiva, saj se nanaša na t.i. „davčni vrtiljak“. Tožnik ima pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi prvega in drugega odstavka 17. člena Šeste Direktive, oz.167. člena in 168. člena Direktive 2006/112, ki jih citira. S tem se zagotavlja nevtralnost DDV (sodbe SEU C-408/98, C-25/03, C-98/98, C-497/01, C-62/93 in C-110/98). Tožnik je resnično v dobri veri in na osnovi poslovnega zaupanja kupoval gorivo od spornih družb in zagotovo ni vedel, da naj bi bile „neplačujoči gospodarski subjekti“. Bistveno je, da je tožnik izdane račune v celoti plačal, tudi DDV. Davčni organ hoče prevaliti obveznost na tožnika. Gre za kršitev 2. člena in 147. člena Ustave Republike Slovenije.

Davčni organ je ravnal v nasprotju s 139. členom ZDavP-2. Tožnika ni seznanil z ugotovitvami v drugih postopkih, ni bil opravljen sklepni razgovor, tožnik ni bil opozorjen na sporna dejstva, ki vplivajo na obdavčenje. Tožnik je pričakoval, da se bo davčni urad seznanil z drugimi postopki, zlasti tistimi, ki jih vodi policija in tožilstvo. Ni mogoče, da bi npr. A.A. vedel oziroma bi moral vedeti za nezakonita početja, pa ga policija in tožilstvo ne bi obravnavala kot osumljenca v kazenskem postopku.

Tožnik izpodbija tudi sklep, s katerim je prvostopenjski organ popravil izpodbijano odločbo zaradi pomote, ker naj bi v izreku izpadla razlika iz naslova obresti, ki jih je dolžan tožnik plačati. S popravnim sklepom po 223. členu ZUP ni dopustno spreminjati vsebino izreka odločbe. Gre tudi za zastaranje in anatocizem, ki ni dovoljen. Davčni organ je dodaten obračun naredil na znesku, ki je že vseboval zamudne obresti. Sodišču predlaga, da po opravljeni javni glavni obravnavi izpodbijano določbo in izpodbijani sklep odpravi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in v celoti prereka tožene navedbe tožeče stranke. Tožnik je sodeloval v postopku in v razgovoru z davčnim organom in vse od dne 18. 9. 2008 ni pojasnil drugih okoliščin glede sklepanja poslov, niti okoliščin, zakaj je tako tržno zanimiv posel kar naenkrat zaključil. Odgovornih oseb zadevnih družb tožnik ni nikoli preverjal niti poznal, družb ni obiskal na sedežih ter o njih ne ve ničesar. Glede načina sodelovanja in sklepanja poslov naročanja, ne pove ničesar. Ne pojasni, zakaj ni kupoval direktno od avstrijskega dobavitelja J.. Zato tožena stranka ni sledila predlaganemu dokazu z zaslišanjem direktorja, saj ni razvidno, kaj naj bi še pojasnil. Izpodbijano odločbo je v ključnem delu glede obstoja subjektivnih okoliščin na strani tožnika, mogoče preizkusiti. Pravilen je tudi izpodbijani popravni sklep.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po računih za nakup naftnih derivatov, ki jih je prejel od družb E. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., ki jih je davčni organ opredeli kot „missing trader“ družbe (v nad. MT) smislu Uredbe ES 1925/2004, tožniku pa očita subjektivni element. Pri tem navaja objektivne okoliščine, ki po mnenju davčnega organa kažejo na to, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da posluje z navideznimi oz. papirnatimi družbami ter tako sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Po stališču organa prve stopnje je dobava opravljena, vendar ne s strani MT družb, s katerimi je tožnik sklenil navidezne posle, ki po ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajateljev računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. To izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV v 40. členu, ki ima kontinuiteto ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno ali je bila dobava opravljena. Davčni organ v konkretnem primeru ne trdi, da dobave naftnih derivatov tožniku niso bile dejansko opravljene, temveč poudarja, da mu dobave niso opravile družbe izdajateljice računov (sporne družbe). Davčni organ je posebej opisal pot računov, finančni tok in dejansko pot blaga. Slednji je potekal med dejanskim avstrijskim dobaviteljem J. in dejanskimi slovenskimi kupci, med katerimi je tudi tožnik, zato ga davčni organ utemeljeno šteje kot dejanskega pridobitelja blaga znotraj Skupnosti. V zadevi torej tudi za davčni organ ni sporno, da je bila tožniku dobava opravljena Zato sodišče tožbene ugovore, da gre za protislovje v obrazložitvi izpodbijane določbe, zavrača. V zadevi tudi ni sporno, da tožnik razpolaga z ustreznim računom v smislu 34. člena ZDDV in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij.

Ob takem stanju stvari, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev oz. dobava opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth, Mahagében in Dávid. Te okoliščine se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU (glej tudi sodbo SEU  zadevi Bonik EOOD C-285/11 z dne 6. 12. 2012). V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela nevtralnosti, posamični objektivni kriteriji pa v pozitivni zakonodaji niso določeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Sodišče zavrača očitke tožnika, da se davčni organ ne more sklicevati nanje, ker niso vnaprej določeni, saj posamični objektivni kriteriji niti ne morejo biti izrecno določeni. Zato je tudi opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Nedvomno pa je bistveno, da mora gospodarski subjekt na trgu ravnati s potrebno skrbnostjo.

V zadevi ni sporno, da je tožnik dober poznavalec trga pogonskega goriva, tako v Sloveniji kot v tujini. Davčni organ ugotavlja, da je nenavadno že to, da je tožnik kar naenkrat („čez noč“) zamenjal znane in uveljavljene dobavitelje (npr. F., G.), z na trgu neznanimi in cenovno bistveno ugodnejšimi spornimi družbami. Davčni organ je napravil analizo na podlagi primerjave cen, iz katere izhaja, da je tožnik od spornih družb kupoval gorivo po bistveno nižjih cenah (od 5 % do 13 % nižjih cenah (Tabela 2 na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe). Po korekciji te tabele z različnimi transportnimi stroški (po pripombah tožnika) izhaja, da je tožnik v spornem obdobju nabavljal gorivo od spornih družb po cenah, ki so od 4% do 12 % nižje od cen, po katerih bi lahko v istem obdobju gorivo kupil od G. oz. 5% do 11% nižje, kot bi jih lahko kupoval od F. (Tabela 2A na strani 39 obrazložitve izpodbijane odločbe). Očitki tožnika, ko se sklicuje na pripombe na zapisnik glede primerjave cen in neupoštevanja prevoznih stroškov, so zato neutemeljeni in zavajajoči. Davčni organ je obrazloženo pojasnil, da je tožnik kupoval po nižjih cenah od znanih in uveljavljenih trgovcev. Analizo se lahko preizkusi, kot tudi vse parametre, ki jih je upošteval. Po presoji sodišča je davčni organ utemeljeno ugotovil, da je tožnik kupoval tudi po bistveno nižjih cenah od tržnih. To bi tudi po mnenju sodišča moralo razumnemu in skrbnemu trgovcu vzbuditi sum, da takšna razlika ne more biti samo zaradi vpliva plačilnih pogojev.

Davčni organ tudi ugotavlja, da je del goriva tožnik prodal naprej s povprečno maržo 2,7 %. Znesek se da preizkusiti (Tabela 3). Očitek tožnika, da davčni organ ni usposobljen za izdelavo kalkulacij pri trgovanju z naftnimi derivati in tudi ne za izdelavo študij ekonomske uspešnosti, je brezpredmeten, saj ne gre za izdelavo kalkulacij, temveč za izračun dejanske marže v mesecu januarju 2005, glede na parametre, kot so navedeni, kar pa se da preizkusiti. Tudi ne gre za to, da bi davčni organ primerjal dejansko doseženo prodajno ceno s kalkulirano pričakovano prodajno ceno, v kateri je tudi marža, kot očita tožnik, temveč za to, da je davčni organ primerjal dejanske cene (nabavne in prodajne) in ugotovil doseženo maržo pri prodaji goriva D2 pri tožniku v mesecu januarju 2005 (Tabela 3) in na tej podlagi izračunal povprečno maržo 2,7%. Ko je slednjo davčni organ opredelil kot nenormalno nizko, je poudaril, da je to ocenil ob dejstvu, da naj bi bilo gorivo nabavljeno po ugodnejših nabavnih cenah (to pomeni po 4% do 12% oz. 5% do 11%) na račun takojšnjega plačila dobavitelju C. d.o.o. S tega vidika, kot je pojasnil davčni organ, je (bruto) marža v višini 2,7% tudi po mnenju sodišča nizka in se sodišče s takšno obrazložitvijo strinja, tožnikove očitki glede marže pa kot pavšalne zavrača, saj tožnik drugačne marže niti ne zatrjuje niti ne izkazuje drugačnih podatkov.

Iz ugotovitev DIN izhaja, da so si sporni dobavitelji od. 1. 1. 2005 do 1. 6. 2005 sledili drug za drugim in jih je tožnik 1. 6. 2005 prav tako na hitro, kot je začel posle z njimi, zamenjal s svojimi (prejšnjimi) cenovno neugodnejšimi dobavitelji, za kar tožnik ni pojasnil razlogov. Tožnikove navedbe, da sporne družbe niso mogle več dobavljati naftnih derivatov, ker jim J. očitno ni več želel prodajati blaga, ne morejo vplivajo na drugačno podobo glede tega poslovanja tožnika v tem spornem obdobju.

Davčni organ očita tožniku, da je okoliščino, da so se čez noč na slovenskem trgu z velikimi količinami naftnih derivatov iz Avstrije pojavili povsem neznani trgovci (brez kapitala, zaposlenih), ki so ponujali gorivo po toliko nižjih cenah od znanih velikih trgovcev na slovenskem tržišču, je tožnik namenoma prezrl. Res je, da iz sodb SEU izhaja, da za pravico do odbitka ni pomembno ali ima dobavitelj sredstva, ljudi, in to zato navedena okoliščina na strani izdajateljev računov po že povedanem ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje te pravice. Vendar odločitev v predmetni zadevi ne sloni na teh razlogih, zato sodišče tovrstne tožnikove očitke zavrača. Je pa utemeljen zaključek davčnega organa, da bi moral tožnik kot skrben gospodarstvenik opraviti poizvedbe o neznanih trgovcih z naftnimi derivati (sporne družbe), s katerimi se je spustil v zelo obsežen posel, pri katerem si je za hitri zagon poslovanja pridobil denarna sredstva s krediti tožnika oziroma lastnika tožnika A.A., njegovega sina R.R., družbe tožnika in banke2. Davčni organ pravilno sklepa, da tako intenzivno financiranje posla z naftnimi derivati kar naenkrat, kaže na tožnikov izredno velik interes za hitro izpeljavo posla s spornimi družbami po 4% do 12% nižjih cenah od tržnih, kar pomeni, da bi moral tudi intenzivno preveriti dobavitelje.

Tožnik zatrjuje, da ima vso potrebno dokumentacijo, sklicuje se na trošarinske dokumente in račune. Glede trošarinskih dokumentov želi tožnik že med postopkom DIN in v tožbi prikazati, da so  relevantni in da so sporne družbe imele veljavna trošarinska dovoljenja, kar je davčni organ pojasnil, da ne drži, s čimer se sodišče strinja. Sklicevanje tožnika na okoliščine v zvezi z EU dobaviteljem J., pri katerem je tožnik prevzemal naftne derivate v Gradcu, ki je izpisoval trošarinske dokumente, ter da zato tožniku ni bilo mogoče zaznati, da je bilo s takšnimi dobavami lahko kaj narobe, na drugačno odločitev ne vpliva. Vendar pa tožnik pozablja, da se tožniku v tem postopku namreč ne očita, da ni bil skrben prevoznik, temveč da ni bil skrben kupec naftnih derivatov s strani spornih družb in ne s strani J.. Res je, kot navaja tožnik, da iz napotkov iz sklepa VS RS izhaja, da ni zanemarljivo, da so sporni subjekti imeli ID številke za DDV in dva izmed njih tudi trošarinsko dovoljenje v zvezi z vprašanjem, kdo so bili na strani tožnika dobavitelji naftnih derivatov in ali je tožnik razpolagal z indici, ki bi upravičeno kazali na goljufijo na področji izdajatelja računa. Davčni organ je po presoji sodišča v ponovljenem postopku pojasnil vse okoliščine v zvezi z vnosom trošarinskega blaga v režimu odloga plačila trošarine in v zvezi z dokumentacijo, ki takšen vnos spremlja po ZTro ter povezal ugotovljena dejstva. Ugotovil je, da je prišlo do hkratne zlorabe ID številke za DDV in trošarinskih dovoljenj v namene goljufije davkov istih oseb. Zato ne gre za situacijo, ki jo ves čas podarja tožnik, da njegova pravica do odbitka izhaja iz dejstva, da je blago dobavljeno na podlagi veljavnih dokumentov, razkritih v carinskih postopkih, pri čemer se sklicuje na s strani CURS potrjene trošarinske liste, na katerih so kot prejemniki navedene sporne družbe, ki zato po mnenju tožnika ne morejo biti nedelujoče in da zato ne more iti za navidezne posle. Zato tudi ne gre za protislovje v obrazložitvi izpodbijane odločbe, saj je davčni organ pojasnil, da trošarinska dovoljenja niso bila veljavna in da je šlo hkrati tudi za utajo trošarine s strani istih oseb. Zato ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, da si davčni organ pavšalno in selektivno povzema ter tolmači izsledke carinskih postopkov. Napačne so trditve tožnika, da ključni moment sega v Avstrijo k J., ki je izdal veljavne trošarinske dokumente. Tožnikove trditve, da so sporne družbe imele veljavna trošarinska dovoljenja, je utemeljeno zavrnil že organ prve stopnje. Po mnenju sodišča tožnik s temi trditvami zavaja in skuša ustvariti dvom v pravilnost teh ugotovitev organa prve stopnje. Tudi na očitek tožnika, da je nestrokovna navedba davčnega organa, da slovenska podjetja kot prejemniki trošarinskega blaga družbi K. niso plačevala trošarinskih in davčnih obveznosti, pač pa samo blago, je pravilno odgovoril že davčni organ ( stran 45/52 odločbe) in se sodišče z njim strinja.

Odločitev glede pravice do odbitka DDV je po stališču obeh davčnih organov neodvisna od dejstva ali je družba, pri kateri je ugotovljena davčna goljufija, trošarinski zavezanec ali ne. S tem se strinja tudi sodišče. Zato so tudi očitki tožnika, da so na trošarinskih listinah kot vnosniki blaga vpisane navedene sporne družbe, ne izključuje tožnikove odgovornosti, da se ga obravnava kot dejanskega pridobitelja blaga iz EU in da se mu ne prizna vstopni DDV ob pogoju, da so izkazane relevantne objektivne okoliščine, na podlagi katerih se mu lahko očita subjektivni element, tako kot v obravnavanem primeru.

V zadevi tudi ne gre za to, da bi bila relevantna okoliščina za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku v okoliščinah na strani spornih družb, zato tožnikovi očitki, da ne gre za navideznosti prejemnikov trošarinskega blaga in navidezno poslovanje, ne vplivajo na drugačno odločitev. V zadevi namreč ni sporno, da so bili trošarinski izdelki dobavljeni, da je bil torej promet opravljen, saj ključni razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV po predmetnih računih ni v tem, ker so jih izdale sporne MT družbe, temveč v obstoju objektivnih okoliščin, iz katerih je utemeljena ocena, da je tožnik vedel ali pa bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del davčne goljufije izdajatelja računa ali drugega višje v dobavni verigi.

Okoliščine, ki jih tožnik navaja v zvezi z J. glede tega, kakšno trošarinsko dovoljenje so imele navedene družbe, je po povedanem davčni organ utemeljeno pojasnil. Iz ugotovitev trošarinskega nadzora in davčnega nadzora izhaja, da je prišlo do hkratne zlorabe trošarinskih dovoljenj in ID številk za DDV. Razvidno je, da družba C. d.d. ni imela nikoli TD za pooblaščenega prejemnika, da je družbi D. d.o.o. bilo odvzeto 25. 5. 2005, ker ni predlagala trošarinskih dokumentov izdajatelja J. nadzornemu carinskemu organu in je oddala neresnična obračuna trošarine, družbi E. d.o.o. pa nikoli ni bilo izdano dovoljenje za pooblaščenega prejemnika pogonskega goriva (le za plinsko olje za gorivo za ogrevanje). Okoliščine, ki jih tožnik navaja, da je bil  J. na podlagi potrjenih trošarinskih dokumentov razdolžen v carinskem postopku, na drugačno odločitev glede dobrovernosti tožnika ne vpliva. Ključni moment tako ne sega v Avstrijo k J., ki naj bi po prepričanju tožnika izdal veljavne trošarinske dokumente, na podlagi katerih naj bi bil tožnik prepričan, da je vnos skladen. To pomeni, da bi po mnenju tožnika avstrijski dobavitelj moral vedeti za status glede trošarinskih dovoljenj spornih družb, tožniku pa naj bi to ne bilo treba, s čimer pa se sodišče ne strinja. Ob tem pa je dejstvo, da je tožnik nedvomno vedel, da je gorivo iz Avstrije, saj ga je tam osebno prevzemal in vozil v Slovenijo, in je tudi vedel, da je za gibanje tega blaga po Sloveniji po sistemu odloga plačila trošarine potrebno imeti veljavno trošarinsko dovoljenje, česar pa sam ni preverjal. Tožniku se utemeljeno očita nedobrovernost, saj svojih dobaviteljev izkazano ni poznal, čeprav je od njih kot strokovnjak za trg z naftnimi derivati kupoval to trošarinsko blago po bistveno nižjih cenah od tržnih, ne da bi se pri njih prepričal, ali imajo trošarinska dovoljenja za ta posel. Navajanje tožnika, da niti ni bilo potrebno, da bi preverjal, kdo ima in kdo nima veljavnega trošarinskega dovoljenja, je zato po presoji sodišča napačno. Kot pavšalen sodišče zavrača tudi očitek tožnika, da je v praksi dobil odgovor na CURS, da mu to, ali imajo njegovi dobavitelji veljavna trošarinska dovoljenja, ne morejo povedati, ker gre za davčno tajnost.

Sodišče se strinja tudi z oceno davčnega organa, da ob upoštevanju stroškov financiranja, celoten posel nima ekonomske logike, ob izkazanem rezultatu od prodaje tega goriva le s povprečno doseženo maržo 2,7 % (Tabela 3), tudi ob dejstvu, da je tožnik spornim družbam plačeval takoj na dan dobave, svojim kupcem pa je blago prodajal z mesečnim odlogom plačila (npr. družbi H. d.o.o.). oz. s 15. dnevnim odlogom (I. d.o.o.). Zakaj je tožnik kreditiral svoje kupce ni razvidno, saj tega tožnik ni pojasnil. Slednje po mnenju sodišča ni ekonomsko smotrno, kar je pojasnil tudi prvostopenjski organ in se sodišče z njegovimi razlogi strinja.

Tožnik v tožbi navaja, da ni pridobil nobenih koristi, zaradi katerih bi sodeloval pri spornem „poslovanju“ in da je obračunal ravno toliko odbitnega DDV, kolikor ga je dejansko plačal svojim dobaviteljem. Iz ugotovitev davčnega organa pa izhaja, da so neplačani DDV in trošarina državi končala na računih fizičnih oseb v tujini, s tem se je zabrisala sled za denarjem, del denarja pa je bil dvignjen v gotovini s TRR spornih družb in se je delil. Vendar pa so po oceni sodišča tovrstni ugovori tožnika neutemeljeni, saj ni predmet tega postopka ali je tožnik imel koristi, temveč gre za vprašanje ali iz objektivnih okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah.

Utemeljen je očitek davčnega organa, da ni običajno, da se gospodarstvenik, kot je tožnik, z večletnimi izkušnjami dobrega gospodarja na trgu z naftnimi  derivati, ne bi pozanimal o tem, s kom posluje. Iz izjave tožnika na zapisnik z dne 18. 9. 2008 izhaja, da tožnik oseb O.O., S.S. in T.T. (slamnati direktorji spornih družb) ne pozna, da se ne spomni, da bi od njih dobil kakšno ponudbo, da pa ima pismeno pogodbo s C. d.o.o. in D. d.o.o., ter da posebnih preveritev ni opravil, razen, da je pri D. d.o.o. zahteval uvozno trošarinsko dovoljenje, ter da so ga k temu poslu pritegnile nižje cene. Tožnik v postopku ni  pojasnil, zakaj je s spornimi družbami prenehal sodelovati in zakaj ni dobavljal direktno od dobavitelja v Avstriji. Tega tožnik tudi v tožbi ne pojasni.

Davčni organ je opravil tudi pravilno dokazno oceno dveh pogodb o dobavi naftnih derivatov (z družbo C. d.o.o.) z dne 12. 1. 2005, kar je samo en dan pred prvo dobavo in (D d.o.o) z dne 22. 3. 2005, kar je na isti dan, kot je bila prva nabava od te družbe. Obe pogodbi sta popolnoma enaki po vsebini in obliki in v vseh členih identične, čeprav sta dva različna dobavitelja, s podpisi različnih oseb (T.T. in O.O.) in tožnika, ki pa je v postopku izjavil, da teh dveh oseb ne pozna. Kako je sklenil posel, je zato tudi po presoji sodišče nenavadno, kar kaže na vedenje tožnika o drugačnih okoliščinah posla.  Davčni organ navaja, da iz tega izhaja, da je tožnik v ozadju posle sklepal z drugimi osebami (vendar vedno istimi) in ne s temi, kot je v pogodbi navedeno. To bi pošteni in razumni osebi tudi po presoji sodišča kazalo na to, da gre pri tem poslu za goljufijo. Pogodbe pa so sklenili tako, da tožnik ne nosi nobenega davčnega tveganja, saj iz pogodb izhaja, da npr. tožnik posluje z normalnima registriranima podjetjema, ki imata vsa soglasja in trošarinski dovoljenji in da družbi nimata nobenih obveznosti glede dajatev. V pogodbah pa je natančno določena pot računov, ki je tožnik ni smel preskočiti, in tudi pot blaga.

Protispisne so trditve tožnika, da je pred prvo dobavo opravil razgovore s predstavniki spornih podjetij in zahteval dokumentacijo, sklenil pogodbo in opravil pomemben obisk pri J.. Tega tožnik v izjavi na zapisnik po 74. členu ZUP z dne 18. 9. 2008 ni povedal. Ker pa ni poznal oseb na strani dobaviteljev, bi tudi po presoji sodišča tožnik moral izvesti poizvedbe, ki bi jih pošten in razumen gospodarstvenik opravil. Davčni organ utemeljeno navaja, da bi tožnik moral poizvedeti pri carinskemu organu, ali imajo sporni dobavitelji res trošarinsko dovoljenje ali ne. Po presoji sodišča ta zahteva ni pretirana in ne zahteva od tožnika prevelikega bremena. S preveritvijo pa bi tožnik lahko izvedel, da trošarinskega dovoljenja sporne družbe v resnici nimajo in da tožnik kupuje od teh družb naftne derivate, ki so v Slovenijo vneseni nezakonito, ter da so posli, v katerih sodeluje, povezani z goljufijo davkov. Tako pa je tožnik pristal, da mora na izstavljenih računih spornih dobaviteljev pisati, da je v ceno vračunana trošarina in ekološka taksa (tako npr. izhaja iz pogodb, ki jih je predložil tožnik), ne da bi pred tem kot skrben gospodarstvenik preveril pri carinskemu organu, če dobavitelji sploh imajo trošarinsko dovoljenje.

Utemeljeno davčni organ ugotavlja, da pogodbi, ki ju je tožnik predložil, tudi nista skladni s poslom. Po 3. členu pogodbe naj bi se dnevno dogovarjali o možnih količinah dobavljenega blaga za drugi dan, pri čemer je najmanjša količina 30.000 litrov. Pogodbeno torej ni bilo dogovorjeno glede okvirnih količin naftnih derivatov, čeprav je direktor tožnika angažiral v dveh mesecih za zagon poslov z naftnimi derivati z navedenimi družbami visoke kredite povezanih oseb in bank skupaj 1,5 mio EUR. Sodišče se strinja oceno davčnega organa, da izkušeni dolgoletni gospodarstvenik nedvomno ne bi vložil naenkrat toliko finančnih sredstev, če ne bi vnaprej vedel za dejanske okoliščine in obseg posla.

Davčni organ je po presoji sodišča utemeljeno razložil, zakaj ni sledil tožnikovemu predlogu za zaslišanje direktorja tožnika. Temu predlogu ne sledi niti sodišče, saj ni razvidno, kaj naj bi tožnik še relevantnega lahko pojasnil. Tožnik pa je v postopku podal ustno izjavo in pripombe na zapisnik, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zapisnik je tudi, če ni podpisan s strani tožnika, ker ga ni hotel podpisati, javna listina, ki izkazuje tisto, kar je v njemu napisano. Tožnik jo sicer lahko izpodbija, vendar pa zgolj zaradi tega, ker zapisnik ni podpisan, izpodbijanje zapisnika ne more biti uspešno. Pritožbeni organ je odgovoril na vse relevantne pritožbene navedbe. Tožnik tudi v tožbi ne navaja, kaj bi tožnik še lahko pojasnil, kar ni imel možnosti že povedati v postopku. Kolikor pa tožnik meni, da bi moral davčni organ pridobiti podatke iz kazenskega postopka, pa se sodišče s tem ne strinja. V obravnavani zadevi ne gre zato, da bi se tožnikov subjektivni element ugotavljal na podlagi drugih postopkov (npr. kazenskega), ki se vodi neodvisno od postopka DIN. Tudi ni potrebno, da bi bila tožniku predhodno ugotovljena kazenska odgovornost, da bi se mu lahko očitala nedobrovernost pri uveljavljanju odbitka vstopnega DDV. Kazenski postopek ne vpliva na postopek DIN glede obstoja subjektivnega elementa, na način, kot želi prikazati tožnik, ko se sklicuje na to, da tožnik v teh postopkih ni bil obravnavan kot osumljenec. Tožnikov očitek, da ni bil opravljen sklepni razgovor, pa je protispisen. Tudi ne gre za to, da bi tožniku bila naložena obveznost direktno na podlagi Šeste direktive oz. Direktive 112/2006, temveč se davčni organ sklicuje na veljavne določbe ZDDV, zato sklicevanje tožnika na sodbe SEU glede uporabe direktiv v zadevi Marshall in Fratelli Constnza Spa ni primerljivo. Po presoji sodišča je materialno pravo pravilno uporabljeno in ne gre za kršitve načela zakonitosti, kot meni tožnik.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v ključnem delu glede obstoja subjektivnega elementa obrazložena v zadostni meri in jo je mogoče preizkusiti. Ne gre za kršitev načela materialne resnice, kar v tožbi očita tožnik. Sodišče sledi razlagi davčnega organa glede obstoja relevantnih objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ tudi celovito analiziral in opravil pravilno dokazno oceno ter jih povezal v smiselno celoto. Obrazložitev, ki jo je podal davčni organ, po mnenju sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma, da bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi z obravnavanimi izdajatelji računov, povezana z goljufijo izdajateljev računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Sodišče ugotavlja, da niso izkazane okoliščine, da je tožnik deloval v dobri veri, da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči in da je njegovo sodelovanje pri davčni goljufiji izključeno.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi na našlo kršitev na katere pazi uradoma, niti očitanih kršitev Ustave RS, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. V zadevi namreč niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je prvostopenjski organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem tega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Tožba je utemeljena zoper sklep iz razloga, ker se s popravnim sklepom ne more spremeniti izrek na takšen način, kot je to storil davčni organ z izpodbijanim sklepom, da je v izrek izpodbijane odločbe s popravnim sklepom (na novo) določil zneske obresti, ki so izpadli, kljub temu, da so bili navedeni zneski po pravni podlagi in vsebini pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Ker je lahko le izrek pravnomočen, ni mogoče s popravnim sklepom na novo v izreku določiti višino zneska zamudnih obresti, četudi iz razloga, kot ga navaja davčni organ, da so „po pomoti izpadli“ iz izreka izpodbijane odločbe. V obravnavanem primeru po presoji sodišča ne gre za popravljanje napak v številkah ali očitne pomote, v smislu sklepa o popravi pomote po 223. členu ZUP. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru izpadel iz izreka del vsebinske odločitve in gre za to, da pristojni organ z odločbo ni odločil o vseh vprašanjih, ki so bila predmet postopka. V takem primeru pa lahko izda po uradni dolžnosti o vprašanjih, ki v že izdani odločbi niso zajeta, dopolnilno odločbo (220. člen ZUP). Zato je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijani sklep odpravilo in ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali postopek ustavi, trpi vsak stranka svoje stroške postopka. Glede delnega uspeha (točka 2. izreka sodbe) pa sodišče ocenjuje, da ne gre za bistveni uspeh, saj glede vsebinske odločitve tožnik s tožbo ni uspel.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.