UPRS sodba I U 29/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-01-07

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - dodatna odmera DDV - nastanek obveznosti obračuna DDV - dobava blaga - finančni leasing

V skladu s 6. členom ZDDV-1 se za dobavo blaga šteje dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga (leasing) za določeno obdobje ali pogodbe o prodaji z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica prenese najpozneje ob poplačilu zadnjega obroka. Obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV je opredeljena v 32. členu ZDDV-1. Obveznost obračuna DDV nastane, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati denar od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi je bilo plačilo odloženo, kar izhaja iz 30. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o DDV. Na podlagi 33. člena ZDDV-1 nastane obdavčljiv dogodek in obveznost plačila DDV, ko je blago dobavljeno ali storitev opravljena.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ za obdobje od 1. 11. do 30. 11. 2007, od 1. 1. do 31. 1. 2008, od 1. 9. do 30. 9. 2009 in od 1. 11. do 30. 11. 2009 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in obresti v skupnem znesku 1.284.150,81 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožniku je dodatno odmeri tudi davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 30.466,74 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je kot leasingodajalec sklenil dve pogodbi o finančnem najemu nepremičnin v ... v Ljubljani in sicer pogodbo o finančnem leasingu nepremičnine 2424/07 za parcelo št. 97/35 – travnik v izmeri 28 m2, parcelo št. 97/36 – travnik v izmeri 4 m2 in parcelo št. 97/37 – sadovnjak v izmeri 728 m2, vse k.o. … zemljiške knjige Okrajnega sodišča v Ljubljani. Leasingojemalec je nameraval po sklenitvi te pogodbe začeti z gradnjo stanovanjskega objekta. Leasing je trajal dve leti. Ob podpisu pogodbe je leasingojemalec plačal stroške priprave in izvedba leasinga z vključenim DDV in polog. Leasingodajalec bo leasingojemalcu po plačilu zadnjega obroka izdal listino, primerno za vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo. Pogodbeni stranki sta nato sklenili dodatek 1 in 2 k pogodbi, s katerima sta spremenili roke in pogoje leasinga.

Po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnin št. 2424/07 z družbo A. d.o.o. je šlo za finančni leasing stavbnega zemljišča, ki je bilo izrečeno v uporabo, saj je na njem leasingojemalec, družba A. d.o.o., izvajal aktivnosti v zvezi z gradnjo. Dobava stavbnih zemlilišč na podlagi 8. točke 44. člena ZDDV-1 ni oproščena plačila DDV. Leasingodajalec je bil ob izročitvi nepremičnine dolžan obračunati DDV po stopnji 20 % od pogodbene vrednosti. V konkretnem primeru na podlagi pogodbe o finančnem leasingu ni bil izdan račun, promet pa je bil opravljen. S tem je nastal obdavčljiv dogodek. Iz predmetne pogodbe o finančnem leasingu je razvidno, da je bil leasingodajalec seznanjen z dejstvom, da bo leasingojemalec na predmetu leasinga izvajal gradnjo. Predmetne nepremičnine – stavbno zemljišče po pogodbi 2424/07 so bile izročene leasingojemalcu najkasneje takrat, ko je ta dejansko pričel z  gradnjo objektov, to pa je januarja 2008. Tako je davčni organ ugotovil, da bi moral tožnik najkasneje v januarju 2008 za predmetno dobavo obračunati DDV po stopnji 20 % od pogodbene vrednosti, česar pa tožnik ni storil.

Tožnik je sklenil tudi pogodbo o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 za stanovanjsko stavbo v Rožni dolini: parc. št. 282 – njiva v izmeri 480 m2 in stanovanjska stavba v izmeri 91 m2, vse k.o. …, vpisani pri vl. št. 846. K tej pogodbi sta bila sklenjena tudi dva aneksa, ki spreminjata pogoje in trajanje leasinga. Glede na to, da je bila pogodba o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 sklenjena za stanovanjsko stavbo v Rožni dolini in glede na podatek iz lokacijske informacije Mestne občine Ljubljana z dne 9. 8. 2007, da na parceli, ki je predmet te pogodbe, že stoji enodružinska stanovanjska hiša z garažo, je davčni organ ugotovil, da je šlo v tem primeru za leasing oziroma finančni najem stare stanovanjske hiše z garažo.

Promet stanovanjskih stavb urejata ZDDV-1 in Zakon o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so postavljeni objekti razen, če je dobava opravljena preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni ali če je dobava opravljena preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Na podlagi 45. člena ZDDV-1 se davčni zavezanec, ki opravlja transakcijo, za katero je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena ZDDV-1, lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnin, davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani davčni stopnji. Davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena ZDDV-1, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je bilo ugotovljeno, da leasingodajalec, B. d.o.o. in leasingojemalec, družba A. d.o.o., nista podala skupne izjave po 45. členu ZDDV-1. Tako je finančni leasing stare stanovanjske stavbe v Rožni dolini obdavčen z davkom na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN).

Tožnik je v davčnem obdobju od 1. 11. do 30. 11. 2007 uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV od nabave nepremičnine, parc. št. 282 k.o. …, na kateri stoji enodružinska stanovanjska hiša in garaža na podlagi računa, ki je bil izdan na podlagi sklenjene pogodbe L-K-0070051 z dne 22. 11. 2007. Račun za predmetno nepremičnino, parc. št. 282/480 m2  je izdala družba A. d.o.o. Na računu je bil obračunan DDV po stopnji 8,5 %. Davčnemu organu pa ni bila predložena izjava po 45. členu ZDDV-1. Tožnik je opravil promet od katerega se obračuna DPN. V skladu z 62. člena in 63. členom ZDDV-1 sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil ali jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti od katere se plačuje DDV. Tožnik predmetne nepremičnine, parc. št. 282 k.o. … ni uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, saj je s predmetno nepremičnino opravil promet, od katerega se plačuje DPN. V zvezi s prometom nepremičnin po sklenjeni pogodbi L-K-0070051 z dne 22. 11. 2007 in izdanem računu 07-300-0000020 davčnemu organu tudi ni bila predložena izjava po 45. členu ZDDV-1, kar pomeni, da je bil DDV neupravičeno obračunan. Tožnik kot prejemnik računa nima pravice do odbitka vstopnega DDV, kar izhaja iz petega odstavka 67. člena ZDDV-1.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in prvostopenjsko odločbo odpravil v delu I točke izreka za obdobje september 2009 in november 2009 in jo v tem delu vrnil v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnil. Navaja 587. člen Obligacijskega zakonika po katerem predstavlja pogodba o leasingu rabokupno pogodbo in zajema tako najemna kot zakupna razmerja. V konkretnem primeru je bilo predmet leasinga po pogodbi 2424/07 stavbno zemljišče, kar izhaja iz 2. člena pogodbe, leasingodajalec - tožnik pa je bil seznanjen z dejstvom, da bo leasingojemalec na premetu leasinga izvajal gradnjo večstanovanjskega objekta, vendar to ne pomeni, da je tožnik še ni izročil nepremičnine leasingojemalcu v rabo. Leasingojemalec je nastopal pri tej gradnji kot izvajalec gradnje stanovanjskega objekta, ki je za gradnjo izkoriščal tudi zemljišče, ki ga je imel v leasingu. V 4. členu leasing pogodbe je izrecno navedeno, da pogodba velja od dneva podpisa pogodbenih strank. Moratorij na plačilo obrokov pa pomeni zgolj odlog plačila obrokov, pri čemer pa mora leasingojemalec v tem času plačevati obresti. Že ob podpisu pogodbe pa je dolžan plačati stroške priprave in izvedbe leasinga ter polog.

Pogodbo o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o. za njivo v izmeri 480 m2 in stanovanjsko stavbo v izmeri 81 m2 k.o. …. Te nepremičnine je tožnik pred tem kupil prav od družbe A. d.o.o.. V pogodbi je navedeno, da bo leasingojemalec na predmetu leasinga izvajal gradnjo večstanovanjskega objekta. Pogodba traja 24 mesecev in stopi v veljavo z dnem podpisa obeh pogodbenih strank. Ob podpisu pogodbe je bil leasingojemalec dolžan plačati stroške priprave in izvedbe leasinga, vključno z DDV. Tožnik je poleg navedene pogodbe sklenil še dva dodatka, s katerima je bil podaljšan čas leasinga in spremenjena obrestna mera za čas moratorija. Vendar pa tožnik ni izkazal v pogodbi navedenega DDV, niti ga ni plačal. Iz lokacijske informacije Mestne občine Ljubljana z dne 9. 8. 2007 izhaja, da gre za parcelo na kateri stoji enodružinska stanovanjska hiša in garaža. Prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za finančni leasing nepremičnin in sicer stare stanovanjske hiše z garažo. Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV so plačila DDV oproščene dobave objektov in dela objektov in zemljišč. Prvostopenjski organ je ugotovil, da v zvezi s pogodbo o finančnem leasingu 2507/07 davčni organ nima izjave v skladu s 45. členom ZDDV-1. To pomeni, da bi moral biti promet nepremičnin po tej pogodbi obdavčen z DPN. Kopija povratnice pa ni zadosten dokaz, da je bila davčni upravi pred dobavo predmetnih nepremičnin predložena izjava po 45. členu ZDDV-1. Tožnik v pripombah na zapisnik navaja, da je bila predložena izjava po 45. členu ZDDV-1 le v zvezi z nabavo nepremične po prodajni pogodbi L-K-0070051, ne pa tudi v zvezi z oddajo nepremičnine, ki jo je dal v finančni leasing po pogodbi 2507/07.

Tožnik je za november 2007 uveljavljal vstopni DDV po računu z dne 22. 11. 2007, ki ga je izstavila družba A. d.o.o. na podlagi pogodbe L-K-007-0051, s katero je prodala nepremičnino, parcelo št. 282 k.o. … z enodružinsko hišo in garažo, ki jo je nato tožnik oddal v finančni leasing isti pravni osebi (družbi A. d.o.o.) s pogodbo o finančnem leasingu 2507/07. Pri tem pa davčnemu organu ni bila predložena izjava v skladu s 45. členom ZDDV-1. Tožnik kot prejemnik tega računa nima pravice do uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 67. člena ZDDV-1. Ker tožnik ni predložil dokaza, da je bila izjava dejansko predložena davčnemu organu, kopija povratnice pa ni nesporen dokaz, tožniku upravičeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

Tožnik v tožbi navaja, da je tožena stranka napačno ugotovila, da bil po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine 2424/07 in 2507/07 promet opravljen ob sklenitvi pogodb oziroma najkasneje takrat, ko je bil leasingojemalec, družba A. d.o.o., začela izvajati gradbena dela, torej januarja 2008. Na podlagi listinskih dokazov izhaja, da je bil namen pogodbenih strank, da tožnik kupi nepremični in na njih zgradi nov objekt ter jih šele nato odda v finančni leasing leasingojemalcu, torej po zaključeni gradnji. Potrebno je upoštevati resnično voljo pogodbenih strank in naravo pogodbe presojati po vsebini. Drži trditev, da je v pogodbi o finančnem leasingu 2424/07 kot predmet leasinga navedena parcela in da je določeno, da začne veljati z dnem podpisa, vendar iz ostalih okoliščin posla izhaja resnična volja pogodbenih strank, da se na predmetni nepremičnini zgradi nove objekte in se nato zemljišče odda skupaj z objekti leasingojemalcu v finančni najem. V trenutku podpisa pogodbe objekti na predmetni nepremičnini sploh še niso obstajali. Tožeča stranka je pri poslu imela zgolj namen financiranja. Namen tožnika ni bil ustvariti dobiček kot razliko med vrednostjo predmeta leasinga ob pridobitvi in ob odsvojitvi. Razlika med tema vrednostima je vrednost investicije v gradnji. Na podlagi 6. člena ZDDV-1 se za dobavo blaga šteje prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. Torej mora dejansko priti do prenosa stvari (predmeta leasinga), kar pa se v zadevnem primeru ob sklenitvi pogodbe oziroma ob začetku gradnje ni moglo zgoditi, ker predmet leasinga (zemljišče z novo zgrajenimi objekti) še ni obstajalo. Tožena stranka je napačno ugotovila, da je bila nepremičnina po leasing pogodbi izročena že z začetkom gradbenih del. Iz  gradbenega dovoljenja izhaja, da je investitor tožnik. Račune za gradbena dela je prav tako plačeval tožik. Posledično je nastala tudi razlika v ceni.

Pri pogodbi o finančnem leasingu nepremične 2507/07 je razlika je le v tem, da ne gre za zemljišče, na kateremu se gradi nov objekt, ampak je tožnik kupil zemljišče s starimi objekti, ki so bili potrebni rušenja, na zemljišču po izvedenem rušenju starih objektov pa se je gradil nov objekt. Neutemeljeno tožena stranka ugotavlja, da naj bi do dobave predmeta leasinga prišlo že ob sklenitvi pogodbe, kar sploh ni bilo mogoče, saj predmet leasinga še ni obstajal. Tožena stranka krši načelo materialne resnice. Iz elektronske korespondence izhaja, da gre za nakup parcele s starim objektom na podlagi prodajne pogodbe z dne 22. 11. 2007. Gradbeno dovoljenje z dne 23. 12. 2008 je izdano v korist investitorja – tožnika, gradbena dela je izvajala družba A. d.o.o., ki kasneje nastopa kot leasingojemalec. Po zaključku gradnje sledi izročitev nove nepremičnine v finančni najem po pogodbi o finančnem lesingu nepremičnine 2507/07. Tožena stranka napačno ugotavlja, da naj bi bila nepremičnina po leasing pogodbi izročena že z začetkom gradbenih del, saj ni bil takšen namen pogodbenih strank.

Podrejeno tožnik ugovarja davčni osnovi, saj je v davčno osnovo zajeta  vrednost zemljišč in vrednost objektov, kljub temu, da je tožena stranka kot nesporno ugotovila, da objekti v trenutku dobave še niso bili zgrajeni. Treba je upoštevati dejstvo, da bi davčno osnovo za obračun DDV od dobave blaga v trenutku sklenitve leasing pogodbe lahko predstavljala le vrednost zemljišč. Na podlagi prvega odstavka 36. člena ZDDV-1 davčna osnova predstavlja plačilo za blago, ki je bilo dobavljeno. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v zvezi s projektom Rožna dolina navaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07, tožniku pa je bilo naloženo plačilo DPN, ker tožnik ni verodostojno izkazal, da je tudi za ta posel predložil izjavo po 45. členu ZDDV-1 o izbiri obdavčitve z DDV. V zvezi z DDV, ki ni bil izkazan na računu, pa tožena stranka navaja, da mora na podlagi 8. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 plačati DDV vsaka oseba, ki na računu oziroma vsebinsko enakovredni listini, izkaže DDV. Tožnik je v pogodbi o finančnem leasingu navedel vse elemente za obračun DDV in DDV tudi izkazal ter ga zaračunal leasingojemalcu. Tako zaračunani DDV je leasingojemalec (družba A. d.o.o.) tudi uveljavljal kot vstopni DDV ne glede na to, da ga tožnik ni plačal v državni proračun. Če davčni organ leasingojemalcu ni priznal uveljavljanja zaračunanega DDV, je to odločitev, ki jo leasingojemalec lahko izpodbija s pritožbo, kar je tudi storil. V postopku v zvezi s pritožbo pa bo pritožbeni organ presodil utemeljenost in pravilnost odločitve prvostopenjskega organa. Tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Davčna organa sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge. Sodišče se glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z drugim odstavkom 71. člena  Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporno vprašanje, kdaj je bila opravljena dobava predmetnih nepremičnin v smislu 6. člena ZDDV-1 po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine 2424/07 in 2507/07. Na podlagi 6. člena ZDDV-1 se za dobavo blaga šteje prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. Tako se v skladu s 6. členom ZDDV-1 za dobavo blaga šteje dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga (leasing) za določeno obdobje ali pogodbe o prodaji z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica prenese najpozneje ob poplačilu zadnjega obroka. Obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV je opredeljena v 32. členu ZDDV-1. Obveznost obračuna DDV  nastane, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati denar od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi je bilo plačilo odloženo, kar izhaja iz 30. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o DDV (v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi 33. člena ZDDV-1 nastane obdavčljiv dogodek in obveznost plačila DDV, ko je blago dobavljeno ali storitev opravljena. Finančni leasing nepremičnin je posebna oblika zakupa (najema), pri čemer lahko zakupnik (leasingojemalec) po koncu zakupne dobe stvar zakupodajalcu (leasingodajalcu) vrne ali se z njim sporazume o podaljšanju zakupa ali pa stvar odkupi proti plačilu preostale cene. Davčni organ meni, da je bila predmetna dobava opravljena že ob sklenitvi obeh zadevnih pogodb o finančnem leasingu nepremičnin, saj sta obe pogodbi vsebovali določilo, da stopita v veljavo z dnem podpisa pogodbenih strank oziroma najkasneje takrat, ko je leasingojemalec, družba A. d.o.o. začela izvajati gradbena dela, torej januarja 2008. Tožnik pa meni, da na podlagi listinskih dokazov (vrednosti pogodbe, gradbenega dovoljenja, računov) izhaja, da je bil namen (resnična volja) pogodbenih strank, da tožnik kupi nepremični in na njih zgradi nove objekte ter jih šele nato (po zaključeni gradnji) odda v finančni leasing leasingojemalcu. Tožnik tudi navaja, da je po pogodbi o finančnem leasingu nepremične 2424/07 šlo za stavbno zemljišče, na katerem se gradijo novi objekti, po pogodbi o finančnem leasingu nepremične 2507/07 pa za zemljišče z že zgrajenim objektom (kar izhaja tudi iz lokacijske informacije Mestne občine Ljubljana z dne 9. 8. 2007), ki se je porušil in so se zgradili novi objekti. Namen tožnika pa je bil v obeh primerih financiranje posla.

Tožnik navaja, da v trenutku podpisa pogodbe o finančnem lesaingu objekti še niso bili zgrajeni in zanje tudi ni bilo pridobljeno gradbeno dovoljenje ter tako ni mogoče govoriti, da je prišlo do dobave oziroma do prenosa stavbnega zemljišča z objektom, čeprav je bila v pogodbeno vrednost po obravnavani leasing pogodbi všteta tudi vrednost novo-zgrajenih objektov. Gre tako za vprašanje ali pridobitev pravice do prihodnjega prenosa lastninske pravice na stavbi, ki še ni zgrajena, v zameno za obročno plačilo kupnine (zakupnine), ki je plačljiva postopoma glede na napredovanje gradnje, lahko štejemo za začetek izkoriščanja stvari, torej kot blago ali storitev, ki se uporabi za namene obdavčljivih transakcij oziroma, ali je to mogoče šteti za gospodarsko dejavnost. Kot je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ je SEU v zadevi C-268/83 z dne 14. 2. 1985 D. A. Rompelman zavzelo stališče, da je pridobitev pravice do prihodnjega prenosa lastninske pravice na delu stavbe, ki še ni zgrajena, če se bo stavba uporabljala za DDV obdavčene dejavnosti, mogoče šteti za gospodarsko dejavnost v smislu 4. člena tedaj veljavne Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem DDV, enotna osnova za odmero. V takem primeru se obračuna izstopni DDV, čeprav sama stavba v trenutku pridobitve opisane pravice še ni bila zgrajena. Vsebinsko enako stališče je SEU zavzelo tudi v sodbi v zadevi C-549/11, Orfey Balgaria EOOD, z dne 19. 12. 2012 (točki 39. in 40). Za nastanek obveznosti obračuna DDV, dolgovanega za prihodnje (gradbene) storitve zadošča, da so vse upoštevne informacije glede prihodnjih storitev znane in da je vrednost plačila zanje mogoče izraziti v denarju. Tudi po mnenju sodišča so bile v predmetni zadevi v januarju 2008 znane vse potrebne informacije. V času sklenitve predmetne leasing pogodbe je bilo tudi mogoče vrednost storitev izraziti v denarju in je ta vrednost tudi navedena v obravnavani pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine. V zvezi z časom in predmetom dobave nepremičnine po obeh obravnavanih pogodbah o finančnem leasingu nepremičnine sta tožniku pravilno pojasnila oba davčna organa, da je po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnin 2424/07 šlo za finančni leasing stavbnega zemljišča, ki je bilo izročeno v uporabo, saj je na njem leasingojemalec, družba A. d.o.o., izvajal aktivnosti v zvezi z gradnjo, leasingodajalec pa je bil seznanjen z dejstvom, da bo leasingojemalec na predmetu leasinga izvajal gradnjo. Tako so bile predmetne nepremičnine izročene leasingojemalcu najkasneje takrat, ko je ta dejansko pričel z gradnjo objektov, to pa je januarja 2008. Pogodba o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 pa je bila glede na podatek iz lokacijske informacije Mestne občine Ljubljana z dne 9. 8. 2007 sklenjena za parcelo, na kateri že stoji enodružinska stanovanjska hiša z garažo in je tako po presoji sodišča davčni organ pravilno ugotovil, da je šlo v tem primeru za leasing oziroma finančni najem že zgrajene (stare) stanovanjske hiše z garažo.

Po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnin št. 2424/07 je šlo za finančni leasing stavbnega zemljišča, pri čemer pa račun nesporno ni bil izdan. Stavbno zemljišče po pogodbi 2424/07 je bilo po presoji sodišča glede na predhodno navedeno izročeno leasingojemalcu najkasneje takrat, ko je ta pričel z gradnjo objektov, to pa je januarja 2008.  V skladu z 8. točko 44. člena ZDDV-1 je v zvezi s prometom opravljenim s stavbnimi zemljišči potrebno obračunati DDV in te transakcije niso oproščene obračuna in plačila DDV.

Iz pogodbe o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 ter iz lokacijske informacije Mestne občine Ljubljana z dne 9. 8. 2007 izhaja, da gre za finančni leasing parcele, na kateri stoji enodružinska stanovanjska hiša in garaža in gre tudi po presoji sodišča v tem primeru za finančni leasing že zgrajene (stare) stanovanjske hiše z garažo. Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV so plačila DDV oproščene dobave objektov, dela objektov in zemljišč. Lahko pa pogodbeni stranki predložita davčnemu organu izjavo, da bosta od navedenih transakcij, ki bi sicer morale biti oproščene plačila DDV, obračunali DDV po predpisani davčni stopnji (45. člen ZDDV-1). V takem primeru se DDV lahko obračuna, če je bila pred opravljeno dobavo podana skupna izjava (iz 45. člena ZDDV-1) obeh pogodbenih strank pristojnemu davčnemu organu. V zvezi s pogodbo o finančnem leasingu 2507/07 pa tožnik ni verodostojno izkazal, da je davčnemu organu še pred predmetno dobavo nepremičnin predložil izjavo v skladu s 45. členom ZDDV-1.  Na podlagi 3. člena ZDPN-2 se DPN plačuje od prometa nepremičnin, ki je odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Za prenos nepremičnin se v skladu s tretjim odstavkom 3. člena ZDPN-2 med drugim šteje tudi finančni najem nepremičnine. Skladno s 5. členom ZDPN-2 je zavezanec za davek prodajalec, pri finančnem najemu pa najemodajalec. Na podlagi 7. člena ZDPN-2 davčna obveznost nastane takrat, ko je sklenjena pogodba na podlagi katere se prenese nepremičnina ali ustanovi oziroma prenese stavbna pravica ali s pravnomočnostjo sodne odločbe. Davčna osnova je skladno z 8. členom ZDPN-2 prodajna cena nepremičnine, to pa je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnin. Davčna stopnja je 2 % od pogodbene vrednosti. Ker tožnik ni predložil davčnemu organu skupne izjave po 45. členu ZDDV-1 je bil promet nepremičnine po pogodbi o finančnem leasingu nepremičnine 2507/07 tudi po presoji sodišča pravilno obdavčen z DPN, v skladu s 3. členom in 5. členom ZDPN-2.

Tožnik je tudi uveljavljal pravico do odbitka DDV po računu, ki ga je prejel od družbe A. d.o.o. na podlagi pogodbe L-K-007-0051 z dne 22. 11. 2007, s katero je prodala parcelo št. 282 k.o. … z enodružinsko hišo in garažo, ki jo je nato tožnik oddal v finančni leasing isti pravni osebi (družbi A. d.o.o.) s pogodbo o finančnem leasingu 2507/07. Ker tožnik ni verodostojno izkazal, da je bila še pred dobavo zadevne nepremičnine davčnemu organu predložena izjava v skladu s 45. členom ZDDV-1, kar je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, je bil DDV na računu, ki ga je tožniku izdala družba A. d.o.o., neupravičeno obračunan. Tožniku kot prejemniku tega računa pa tudi po presoji sodišča ne gre pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 67. člena ZDDV-1.

V zvezi s pogodbo o finančnem leasingu 2507/07 tožnik ugovarja, da je kopija povratnice zadosten dokaz, da je bila davčnemu organu pred dobavo nepremičnine predložena izjava po 45. členu ZDDV-1 in da bi tožena stranka pravilno ugotovila dejansko stanje, če bi izvedla vpogled v svojo evidenco prejete pošte. Ugovor ni utemeljen. Iz upravnega spisa izhaja, da z navedeno izjavo tožnik v svoji dokumentaciji ne razpolaga, davčni organ pa je v evidenci prejete pošte in v uradnih spisih tudi nima. Prav tako izjave po 45. členu ZDDV-1 ni v uradnemu spisu prodajalca, niti kupca. Dokazno breme v davčnem postopku pa je na strani tožnika. Na podlagi 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Iz kopije povratnice pa tudi po presoji sodišča ne izhaja, da je davčni organ prejel izjavo tožnika v skladu s 45. členom ZDDV-1 prav v zvezi s  pogodbo o finančnem leasingu 2507/07.

Tožnik v tožbi podrejeno ugovarja davčni osnovi, v katero je zajeta vrednost zemljišč in vrednost objektov, kljub temu, da je tožena stranka kot nesporno ugotovila, da objekti v trenutku dobave še niso bili zgrajeni. Davčno osnovo za obračun DDV od dobave blaga v trenutku sklenitve leasing pogodbe lahko predstavljala le vrednost zemljišč. Sodišče ugotavlja, da predstavlja navedeni ugovor tožbeno novoto, ki je tožnik v postopku pritožbe ni uveljavljal. V tožbi lahko tožnik na podlagi 52. člena ZUS-1 navaja nova dejstva in nove dokaze, ki so obstojali že v času odločanja na prvi stopnji in ki jih v postopku izdaje predmetnega upravnega akta ni uveljavljal le, če navede opravičljive razloge, zakaj jih v postopku pritožbe ni uveljavljal. Tožnik pa v tožbi takšnih opravičljivih razlogov ni navedel, zato sodišče tega ugovora kot nedopustno tožbeno novoto ni presojalo.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 30.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.