UPRS sodba I U 613/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-02-25

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - obračun DDV - fiktivni računi - neverodostojne listine - navidezni opravljanje dejavnosti - namen utaje DDV

Prvostopenjski organ tožniku ni priznal obračunanega DDV, saj je po opravljenem postopku ugotovil, da gre pri računih, na podlagi katerih je tožnik obračunal DDV, za fiktivne oziroma neverodostojne listine, ki ne temeljijo na resničnih transakcijah, ter gre za navidezno opravljanje dejavnosti.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj (v nadaljevanju prvostopenjski organ) ugotovil, da se tožniku v obračunu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od julija do septembra 2009 ne prizna obračunani DDV v znesku 17.641,62 EUR od davčne osnove 88.209,11 EUR po stopnji 20% in za obdobje oktober do december 2009 obračunani DDV v znesku 237.400,00 EUR od davčne osnove 1.187.000,00 EUR po stopnji 20 % (I. točka izreka). Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil nadzor obračuna DDV za zgoraj navedeno davčno obdobje. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 9. 3. 2010, na katerega  je tožnik podal pripombe, ki  jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik posloval s povezano pravno osebo, to je A. ter da je odgovorna oseba B.B. direktor obeh pravnih oseb. Tožnik je v obdobju od julija do septembra 2009 in oktobra do decembra 2009 izdal omenjeni povezani pravni osebi pet računov, s skupnim DDV v višini 255.041,62 EUR, ki se nanašajo na različno blago. Prvostopenjski organ opisuje okoliščine, zaradi katerih meni, da gre za dvomljive transakcije, katerih namen je zloraba sistema DDV. Zaključuje, da gre v navedenem primeru za navidezno opravljanje dejavnosti, katerih izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan, ter da so izdani računi s strani tožnika fiktivne oziroma neverodostojne listine, saj ne temeljijo na resničnih transakcijah. Zato je odločil, da se tožniku ne priznajo izstavljeni računi A. in se tožniku ne prizna obračunani DDV od navedenih računov, v skupnem znesku 255.041,62 EUR.

Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil. Obrazložitev prvostopenjske odločbe je dodatno utemeljil z okoliščinami, na podlagi katerih pritrjuje zaključku prvostopenjskega organa, da gre pri predmetnih računih za navidezne posle, z namenom utaje DDV.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja ter meni, da gre za kršenje korporacijskega prava. Navaja, da izpodbijana odločba posega v vodenje podjetij, ki je v izključni pristojnosti poslovodstva ter da se z navedeno odločbo posega tudi v način plačila, ki je predvsem stvar dogovora. Terjatve se lahko zapira z medsebojnimi kompenzacijami, verižnimi kompenzacijami ali pa se samo knjiži dobroimetje - bremepis.  Navedena odločba predstavlja izdelan kliše, kako podjetniku naprtiti vse grehe, ki jih še ni storil, z utemeljenimi sumi, upravičenimi sumi, možnostjo zlorabe, itd, pri čemer nimajo odločilne vloge argumenti. Tožnik navaja, da so že leta 2003 fakturirali zaloge polizdelkov iz ene povezane pravne osebe na drugo ter da je šlo za DDV v znesku cca. 6.000,00 EUR, ki jih je ena pravna oseba dobila vrnjene iz proračuna, o čemer bo priložil dokaz. Meni, da gre za namerno šikaniranje z namenom povzročitve moralne in materialne škode, ki je s tem bila povzročena tožniku. Ker na A. niso smeli kupiti repromaterialov in strojev, niso mogli vzpostaviti proizvodnje, posledično je bil A.prijavljen v stečaj. Na A. so uspeli pridobiti 45.000,00 EUR subvencije za 18 mesečno zaposlitev treh delavcev. Navedena subvencija jim je zaradi posega davčnega organa propadla. Tri leta so delali na razvoju novih izdelkov iz papirja,  kar je zaradi izpodbijane odločbe razvrednoteno. Dve leti so se trudili za pridobitev vodnega dovoljenja za gojenje sladkovodnih organizmov. Tik pred pridobitvijo vodnega dovoljenja so dobili navedeno odločbo, zaradi česar so morali ustaviti vse aktivnosti. Skupna investicija je bila preko 1.000.000,00 EUR. Tožnik si tudi ni mogel izplačati zaostalih plač. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in mu prizna odškodnino za povzročeno škodo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko tožniku, potem ko je pri njem opravil postopek DIN, ni priznal obračunanega DDV v skupni višini 255.041,62 EUR od računov, ki jih je tožnik v letu 2009 izdal A.

Iz prvega odstavka 141. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izhaja, da po končanem postopku DIN davčni organ izda odločbo o odmeri po 84. členu ZDavP-2 oziroma odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. V predmetni zadevi prvostopenjski organ tožniku ni priznal obračunanega DDV, saj je po opravljenem postopku DIN ugotovil, da gre pri računih, na podlagi katerih je tožnik obračunal zgoraj navedeni DDV, za fiktivne oziroma neverodostojne listine, ki ne temeljijo na resničnih transakcijah, ter gre za navidezno opravljanje dejavnosti, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski organ. Z omenjenimi zaključki prvostopenjskega in drugostopenjskega organa se strinja tudi sodišče in jih posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Iz dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da je tožnik v relevantnih davčnih obdobjih izstavil pet računov povezani osebi A., na katerih je zaračunal izstopni DDV v skupni višini 255.041,62 EUR. Z navedenimi računi je tožnik zaračunal npr. papirnate kocke, špiralne zvezke, snežne verige, več rezkarjev, jeklene kroglice, štedilnik na drva, rezalni stroj Maxima, tiskarski stroj, tiskarski delovni pult, dostavni avto Peugot, mešalec za beton, itd. Prvostopenjski organ je ugotovil, da tožnik od 1. 7. 2006 uporablja posebno ureditev obračunavanja DDV po plačani realizaciji, zaradi česar je v prilogi A k obrazcu obračunu DDV-O izkazoval neplačane račune. V prvotno predloženih obračunih DDV-O (preden jih je popravil) je izkazal obveznost iz naslova obračunanega izstopnega DDV in je z vlogo (z dne 5. 2. 2010) zaprosil za odlog plačila DDV za 24 mesecev. V vlogi za odlog je pojasnil, da posluje preko A., s katerim se bo prijavil na razpis za gojenje sladkovodnih organizmov. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik stroje, ki jih je prodal povezani osebi A., v davčnem obdobju september-december 2009 predhodno nabavil od B.B., ter da je vrednost teh strojev ocenil sam, glede na tržno vrednost. Plačilo pa naj bi bilo izvedeno z medsebojno kompenzacijo med omenjenimi osebami. V postopku je bilo prav tako ugotovljeno, da tožnikova delavnica, v katerem naj bi opravljal dejavnost, ne obratuje ter da tožnik na registriranem naslovu ne opravlja dejavnosti. Zaposlenega ima le direktorja, ki si ne izplačuje plač.

Opisane ugotovitve davčnega organa imajo tudi po presoji sodišča podlago za zaključek, da gre za navidezno opravljanje dejavnosti, katerih izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan, ter da so izdani računi s strani tožnika fiktivne oz. neverodostojne listine, saj ne temeljijo na resničnih transakcijah. Tožnik je namreč izdal račune povezani osebi, na katerih je izkazal izstopni DDV, pri čemer je tožnik zaprosil za odlog plačila tega DDV, povezana oseba pa je na teh računih izkazani DDV uveljavljala kot vstopni DDV ter izkazovala presežek DDV. Računi, ki jih je tožnik izdal A., kljub poteku rokov za njihovo plačilo, niso bili plačani.  A. pa je na podlagi računov, ki mu jih je tožnik izdal v obdobju julij – september 2009, uveljavljal vstopni DDV na podlagi 63. člena in 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in ga kot presežek DDV tudi dobil vrnjenega (17.642 EUR). Tožnik se je sicer skliceval na to, da naj bi bili računi (trije od petih), ki jih je izdal A., plačani s kompenzacijo, kar pa v postopku ni verodostojno izkazal. Po drugi strani pa je kljub temu, da naj bi bil del spornih računov plačan s kompenzacijo, tožnik sam navedene račune v obračunih DDV izkazoval kot neplačane. Če bi bili navedeni računi res plačani s kompenzacijo medsebojnih terjatev in obveznosti strank, potem jih tudi po presoji sodišča tožnik ne bi smel izkazovati kot neplačanih.

Tožnik pa naj bi blago, ki ga je zaračunal povezani osebi A. z navedenimi računi, pridobil od fizične osebe B.B., ki je direktor tožnika in hkrati tudi direktor A. Gre za štiri račune, ki se nahajajo v upravnih spisih (računi št.: 270, 271, 272 in 273), pri čemer je pri dveh računih zaračunan DDV, pri dveh računih pa DDV ni zaračunan. Glede na zneske na računih, bi se fizična oseba kot prodajalec blaga morala identificirati za namene DDV. Navedena fizična oseba pa tudi ni plačala DDV, ki ga je sicer zaračunala tožniku na dveh računih. Ta dejstva tudi po presoji sodišča kažejo na to, da so se v celotni verigi transakcije s predmetnim blagom dogajale davčne nepravilnosti. V vseh teh poslih je nastopala ena in ista fizična oseba, to je B.B., ki je tudi po presoji sodišča nedvomno vedel, da bodo ti posli, na način kot so bili izvedeni, pripeljali do davčne zatajitve. Opisano ravnaje ima tudi po presoji sodišča podlago za zaključek, da se je poskušal izogniti plačilu (izstopnega) DDV, ki ga je sam zaračunal na računih, izdanih povezani osebi, prejemnik teh računov A. kot povezana oseba pa je uveljavljal zaračunani DDV kot vstopni DDV. Dodatna okoliščina, ki ima podlago za navedeni zaključek, je tudi ugotovitev, da naj bi se prodajalo blago, ki je razen avtomobila staro več kot 15 let in ki ga B.B. ni uspel prodati, zaradi česar se navedeni posel ne bi mogel zgoditi med nepovezanimi osebami. V zvezi z dostavnim avtomobilom Peugot, ki naj bi ga tožnik prodal A., pa je bilo tudi ugotovljeno, da je v prometnem dovoljenju za to vozilo kot lastnik naveden tožnik in ne A.

Vse ugotovitve v navedenem postopku so tudi po presoji sodišča podlaga za zaključek, da so računi, ki jih je tožnik izstavil A., navidezni - fiktivni. Tak zaključek namreč izhaja iz okoliščin, ki sta jih davčna organa natančno opisala in se z njimi strinja tudi sodišče. T člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Iz navedenih razlogov tožnikovi ugovori, da gre z izpodbijano odločbo za kršenje koorporacijskega prava, niso utemeljeni. Sodišče sledi ugotovitvam obeh davčnih organov, saj iz celotne verige predmetne transakcije izhaja, da predstavlja usklajeno delovanje povezanih subjektov z namenom zlorabe sistema DDV. Povezanost subjektov sicer ni pogoj za sklepanje o navideznosti pravnih poslov, vendar je to okoliščina, ki toliko bolj kaže na možnost delovanja z namenom dosege cilja, ki je v zlorabi sistema DDV. V konkretni zadevi je po presoji sodišča navedeni cilj izkazan, saj gre za isto fizično osebo, ki je pri omenjenih transakcijah nastopala v vseh treh povezanih osebah in je dokazano ravnala v cilju zlorabe sistema DDV. Slednje pa tudi ni v skladu z namenom Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki jo je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da bi davčni zavezanec uveljavljal pravice do odbitka DDV v primeru, ko je na podlagi objektivnih elementov dokazano, da se je na to pravico skliceval z goljufijo ali zlorabo. Iz 242. člena navedene direktive pa tudi izhaja, da mora vsak davčni zavezanec voditi dovolj podrobno knjigovodstvo, da sta mogoča uporaba DDV in nadzor davčnega organa.

Sodišče kot nedokazane zavrača tožnikove ugovore, da je bil v obravnavanem primeru način plačila izveden s kompenzacijo. Kot že pojasnjeno, se je tožnik v postopku skliceval  na to, da naj bi bili trije računi s strani A. plačani s kompenzacijo. Davčna organa sta pojasnila pravilne razloge, zaradi katerega sta zaključila, da navedena kompenzacija ni izkazana z verodostojnimi listinami. Po drugi strani pa je tožnik kljub temu, da naj bi bil del navedenih računov plačal s kompenzacijo, navedene račune v obračunih DDV izkazoval kot neplačane. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). Če zakon o obdavčenju ne določa drugače,  dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Okoliščin, da so bile transakcije, zaračunane s spornimi računi, dejansko opravljene in plačane, po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Tožnik je v postopku ves čas sodeloval in podajal pripombe ter bil pozvan, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi s spornimi računi. Okoliščine so v zadostni meri razjasnjene, tožnik pa tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Tožnikovo sklicevanje na škodo, ki naj bi bila povzročena z izpodbijano odločbo, na drugačno odločitev v predmetni zadevi ne more vplivati.

Glede na navedeno je  sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.