UPRS sodba I U 1694/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-10-06

Alenka Praprotnik (preds.), Petra Stanonik Bošnjak (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - dobiček iz kapitala - obnova postopka - odsvojitev vrednostnih papirjev - zmanjšanje pozitivne davčne osnove - odsvojitev nepremičnine - uveljavljanje izgube - napoved za odmero davka - rok za vložitev napovedi

Glede na 326. člen ZDavP-2 je treba zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala napovedati na predpisan način (v napovedi) in v predpisanem roku do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Ta rok je materialni in s tem prekluziven, kar pomeni, da ga ni mogoče podaljšati in da po preteku roka pravica do uveljavljanja upravičenja, ki ga daje zakon, ugasne.

Pravočasno oddana napoved za odmero davka od dobička iz naslova odsvojitve vrednostnih papirjev ne pomeni tudi pravočasnega uveljavljanja pobota med doseženim dobičkom iz naslova odsvojitve nepremičnin in doseženo izgubo od odsvojitve vrednostnih papirjev. Znižanje davčne osnove zaradi pobota je posebno pravno dejstvo, ki se lahko uveljavlja v napovedi za odmero davka od odsvojitve vrednostnih papirjev, a ga je potrebno posebej napovedati. Tožnik pobota nesporno ni posebej napovedal, saj po njegovem (napačnem) mnenju takrat dobiček iz naslova odsvojitve nepremičnin ni obstajal. Prav tako ni dolžnost davčnega organa, da bi izvajal pobot sam po uradni dolžnosti, saj organ tako ravna le v postopku odmere davka od odsvojitve vrednostnih papirjev, kjer pa mora biti pobot posebej napovedan. Glede na zakonsko dikcijo obstajata dva davčna postopka, kjer se lahko plusi in minusi med sabo pobotajo, vendar le, če so uveljavljeni v postopku odmere davka od dobička od odsvojitvenih papirjev.

Z izpodbijano odločbo z dne 30. 9. 2013 je bil predlog tožnika v zadevi obnove postopka odmere dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2008 zavrnjen. V obrazložitvi je navedeno, da je bila tožniku pritožba z odločbo št. DT-499-05-88/2012 z dne 19. 10. 2012 zoper sklep št. DT 42153-650/2012 08153 18 z dne 14. 6. 2012, s katerim je davčni organ zavrgel napoved za odmero davka od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008, ki jo je tožnik vložil ponovno v obliki samoprijave, zavrnjena.

Tožnik je dne 19. 2. 2013 podal predlog za obnovo postopka v zadevi odmere dohodnine iz naslova kapitalskih dobičkov za leto 2008. V tem letu je namreč napovedal izgubo iz naslova odsvojitve vrednostnih papirjev, na podlagi katere je davčni organ izdal odločbo št. DT 02 01684 0 z dne 28. 5. 2009, s katero je bila ugotovljena izguba v višini 1.040.562,92 EUR. Leta 2011 je Davčni urad Kranj pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor za leto 2008 v zvezi z nepremičninami, ki jih je tožnik vložil v kapitalsko družbo A. d.o.o. V konkretnem primeru je bilo šele v davčnem inšpekcijskem postopku ugotovljeno, da tožnik ni vložil napovedi za odmero davka od dobička iz naslova odsvojitve nepremičnin in mu je bil dobiček v višini 458.676,60 EUR ugotovljen. Takšno dejstvo se po presoji organa prve stopnje ne more šteti kot novo dejstvo za obnovo postopka v letu 2008, saj takrat še ni obstajalo.

Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zavrnil.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožeča stranka uvodoma najprej povzame potek postopka in poudarja, da je tožena stranka v davčnem postopku kršila načelo materialne resnice. Tožena stranka bi morala za sprejem zakonite odločitve vsebino postaviti pred obliko, česar pa ni storila. Tožeča stranka poudarja, da je svojo olajšavo (izguba iz naslova prodaje vrednostnih papirjev) že uveljavljala, saj je pravilno in pravočasno vložila napoved kapitalskih dobičkov iz naslova vrednostnih papirjev. Vendar pa mu davčni organ, ki je kasneje ugotovil dobiček iz naslova odsvojitve nepremičnin, ugotovljene izgube ni upošteval. Tožeča stranka želi opozoriti sodišče na napačno tolmačenje 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ta namreč določa, da lahko zavezanec napove izgubo, s katero bi lahko eventualno zmanjšal davčno osnovo, najkasneje do 28. februarja za preteklo leto. To je tožeča stranka tudi storila. Tožeča stranka je tako napovedala kapitalsko izgubo iz naslova odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2008 v predpisanem roku, davčni organ pa je o tem izdal odločbo. Od izdaje odločbe o davčnem inšpekcijskem nadzoru bi moral davčni organ upoštevati izgubo, ki je bila realizirana in pravilno napovedana v letu 2008 in to po uradni dolžnosti. Tega tožena stranka ni storila. Tožeča stranka meni, da obstaja trdna zakonska podlaga za pobot pravočasno prijavljene kapitalske izgube s kasneje (v davčno-inšpekcijskim nadzoru) ugotovljenim kapitalskim dobičkom. Dejstvo, da tožeča stranka ni obkljukala enega polja na napovedi kapitalskih dobičkov, ne sme povzročiti tako velike gospodarske škode. Zlasti zato, ker je bil kapitalski dobiček ugotovljen kasneje z odločbo in tožeča stranka ni bila zmožna sama oddati davčne napovedi na način, kot je v izpodbijani odločbi predlagala tožena stranka. Zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter odloči, da je tožeča stranka upravičena do pobota kapitalskega dobička s kapitalskimi izgubami.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise. Vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb obeh stopenj ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravnorelevantna dejstva, pomembna za odločitev o zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi je zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ ter se nanje, v kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi z ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, sodišče še dodaja:

Po določbi 92. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se štejejo: - nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju; - vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja; - investicijski kuponi (93. člen ZDoh-2).

Kot sta navedla že oba davčna organa je v 97. člen ZDoh-2 določeno, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, pri čemer je možno na podlagi določbe drugega odstavka istega člena v primeru, kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšati pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala po tem poglavju, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Po navedenem je z davkom od dobička iz kapitala obdavčena vsaka odsvojitev iz kapitala (vrednostnih papirjev in deležev v družbah, investicijskih kuponov ali nepremičnin), pri kateri je dosežena razlika v ceni med vrednostjo v času pridobitve in vrednostjo v času odsvojitve (dobiček), z upoševanjem vseh zakonsko določenih zmanjšanj davčne osnove. V 4. točki 326. člena ZDavP-2 je določeno, da lahko zavezanec uveljavlja zmanjšanje pozitivne davčne osnove v smislu določbe drugega odstavka 97. člena ZDoh-2 v napovedih za odmero davka od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev, ki jo mora vložiti do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. S tem imajo zavezanci možnost uveljavljati pravico do pobota. To možnost pa je potrebno uveljavljati v davčni napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev, česar pa tožnik nesporno ni storil.

V konkretni zadevi je tožnik dne 19. 2. 2015 podal predlog za obnovo postopka odmere dobička iz kapitala za leto 2008, in sicer zato, ker je v letu 2008 oddal napoved za odmero davka od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev, na podlagi katere mu je bila ugotovljena izguba v višini 1.040.562,92 EUR. V letu 2012 mu je bila iz naslova odsvojitve nepremičnin v inšpekcijskem nadzoru izdana odločba o odmeri davka od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, s katero je bil ugotovljen dobiček. Sodišče ugotavlja, da je nesporno, da tožnik pobota v napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev investicijskih kuponov z dne 2. 3. 2009 ni uveljavljal. Takrat mu je bila dohodnina odmerjena na podlagi podatkov, kot jih je napovedal v svoji davčni napovedi. Tožnik je v svojem predlogu za obnovo postopka odmere dobička iz kapitala za leto 2008 predlagal, da ker je davčni organ razpolagal s podatkom o doseženi izgubi za leto 2008, ki je bila po njegovem pravočasno napovedana, bi moral ta podatek po uradni dolžnosti upoštevati pri izdaji odločbe v inšpekcijskem nadzoru. V konkretnem primeru je bilo šele v davčnem inšpekcijskem postopku v letu 2012 ugotovljeno, da tožnik ni vložil napovedi za odmero davka od dobička iz naslova odsvojitve nepremičnin in mu je bil dobiček v višini 458.676,60 EUR ugotovljen. Tako dejstvo se ne more šteti kot novo dejstvo za obnovo postopka v letu 2008, saj takrat še ni obstajalo. Sodišče tudi poudarja, da je potrebno glede na 326. člen ZDavP-2 zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala napovedati na predpisan način (v napovedi) in v predpisanem roku do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Ta rok je materialni in s tem prekluziven, kar pomeni, da ga ni mogoče podaljšati in da po preteku roka pravica do uveljavljanja upravičenja, ki ga daje zakon, ugasne.

V konkretnem primeru ne more biti spora o tem, da je tožnik podal vlogo za zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin po poteku predpisanega roka. Tudi po presoji sodišča dejstvo, da je do ugotovljenega dobička iz naslova odsvojitve nepremičnin za leto 2008 prišlo šele v odločbi, ki je bila v inšpekcijskem nadzoru izdana leta 2012, ni mogoče opredeliti kot novo, oziroma takšno, ki bi lahko vplivalo na drugačno odločbo v smislu pobota ugotovljene izgube v letu 2008 in ugotovljenega dobička v letu 2012.

Sodišče zavrača tudi tožnikov ugovor, na katerem temelji njegov predlog za obnovo postopka za odmero davka od dobička v zvezi z odsvojitvijo vrednostnih papirjev. Pravočasno oddana napoved za odmero davka od dobička iz naslova odsvojitve vrednostnih papirjev ne pomeni tudi pravočasnega uveljavljanja pobota med doseženim dobičkom iz naslova odsvojitve nepremičnin in doseženo izgubo od odsvojitve vrednostnih papirjev. Znižanje davčne osnove zaradi pobota je seveda posebno pravno dejstvo, ki se lahko uveljavlja v napovedi za odmero davka od odsvojitve vrednostnih papirjev, a ga je potrebno posebej napovedati. Tožnik pobota nesporno ni posebej napovedal, saj po njegovem (napačnem) mnenju takrat dobiček iz naslova odsvojitve nepremičnin ni obstajal. Prav tako ni dolžnost davčnega organa, da bi izvajal pobot sam po uradni dolžnosti, saj organ tako ravna le v postopku odmere davka od odsvojitve vrednostnih papirjev, kjer pa mora biti kot že rečeno, pobot posebej napovedan. Glede na zakonsko dikcijo obstajata dva davčna postopka, kjer se lahko plusi in minusi med sabo pobotajo, vendar le, če so uveljavljeni v postopku odmere davka od dobička od odsvojitvenih papirjev – četrti odstavek 326. člena ZDavP-2.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba zakonita in pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.