UPRS sodba I U 631/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-11-10

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

nadzor nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev - izrek opomina - kolektivna organizacija - posebno poročilo neodvisnega revizorja - kršitev pravil revidiranja

V obravnavani zadevi je Agencija za javni nadzor nad revidiranjem odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščene revizorke na podlagi drugega odstavka 31. člena ZRev-2 in v tem postopku tožnici zaradi v izreku izpodbijane odločbe ugotovljenih kršitev sprejela ukrep in sicer izrek opomina.

Za Posebno poročilo neodvisnega revizorja, ki ga je tožnica podala v skladu z 161. členom ZASP, toženka utemeljeno ugotavlja, da ni v skladu z 38. odstavkom MSR 700, ker ne vključuje vseh sestavin, katerih vključitev je pogoj, da se sme revizorjevo poročilo sklicevati na MSR. Zato morala biti njegova vsebina vključenega v revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih zavoda za leto 2013 kot podnaslov, pod mnenjem pooblaščene revizorke naslovljeno kot Poročilo o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah ali podobno.

Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) je na podlagi drugega odstavka 31. člena in 56. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju: ZRev-2) z izpodbijano odločbo tožnici, pooblaščeni revizorki izrekla ukrep opomin, ker je pri revidiranju računovodskih izkazov za leto 2013 Zavod A. kršila 4. člen ZRev-2. Ta določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja (v nadaljevanju: MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju: SIR) ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oz. druge oblike revizije, in s predpisi, izdanimi na njihovi podlagi, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, glede na zahteve 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacije), ki določa, da mora pooblaščena revizorka pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revzorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov, da bi pooblaščena revizorka pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi s preveritvijo upoštevanja zakonskih in regulativnih okvirov s strani Zavoda A., kar ni v skladu z zahtevo 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) ter 13. odstavkom in 14. odstavkom MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji). Pooblaščena revizorka pri oblikovanju posebnega poročila neodvisnega revizorja na podlagi zahtev 161. člena Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (v nadaljevanju: ZASP) ni sledila 38. in 43 odstavku MSR 700 (Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih). Tožnica je dolžna Agenciji povrniti stroške postopka v višini 1.600,00 EUR v roku 15 dni od pravnomočnosti te odločbe.

Agencija je z odločbo 10.00-46/2014 z dne 17. 11. 2014, vročeno tožnici 20. 11. 2014, začela postopek za izrek opomina. Tožnica je v zvezi s predhodno navedeno odločbo, 22. 12. 2014 Agenciji podala izjavo, ki jo Agencija v izpodbijani odločbi povzema in se do nje opredeljuje. Tožnici očita nezadostno revizijsko dokumentacijo in nezadostne revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov v zvezi s preveritvijo upoštevanja zakonskih in regulativnih okvirov s strani Zavoda A. ter opustitev upoštevanja MSR 700, ki bi ga morala upoštevati pri pripravi posebnega poročila neodvisnega revizorja po 161. členu Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (v nadaljevanju: ZASP). Iz predloženega vprašalnika (Seznam, namenjen preveritvi usklajenosti delovanja Zavoda A., z naslovom Skladnost z ZASP skupaj z zaključki) ni razvidno, na kakšen način je tožnica preverjala ustreznost posameznih določil vprašalnika ter navaja primere postavk. Kršitve so povsem konkretizirane in je neutemeljen ugovor tožnice iz izjave, da so preveč splošno navedene. Pri tem pa je Agencija še dodatno upoštevala dokumentacijo, zlasti dokument z nazivom Kolektivno upravljanje, ki ga je tožnica priložila k izjavi. Vendar pa tudi iz te dokumentacije ni bilo razvidno, da bi tožnica pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi s preveritvijo upoštevanih zakonskih in regulatornih okvirov s strani Zavoda A.. Posebno poročilo neodvisnega revizorja po 161. členu ZASP tožnice ni imelo vseh sestavin mnenja in poročila o računovodskih izkazih, ki so opredeljene v 43. odstavku MSR 700. Ne vsebuje navedbe naslovnika in uvodnega odstavka, pomanjkljiv pa je opis odgovornosti poslovodstva in opis revizorjeve odgovornosti, da izrazi mnenje o računovodskih izkazih in področja revizije, ki vključuje opis revizije v skladu s standardi, kar podrobneje pojasni. V skladu z 161. členom ZASP pa je potrebno podati še Posebno poročilo neodvisnega revizorja, katerega vsebino navaja in je v posebnem delu, kot priloga k poročilu z podnaslovom: Poročilo o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah. Torej se v eno poročilo pooblaščene revizorke (ki vsebuje vse elemente, ki so predpisani) glede računovodskih izkazov vključi tudi posebni del z dodatnim podnaslovom. Na navedeno ne vpliva ugovor tožnice, da je z naročnikom sklenila dve pogodbi za izdelavo predmetnega poročila. Tožnica je sama oblikovala Posebno poročilo neodvisnega revizorja v katerem je sama navedla, da je opravila revizijo v skladu z MSR. Tožnica pa tudi ni navedla postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o zneskih in razkritjih v računovodskih izkazih. Revizija vključuje tudi ovrednotenje ustreznosti uporabljenih računovodskih usmeritev in utemeljenosti računovodskih ocen poslovodstva, kot tudi ovrednotenje celotne predstavitve računovodskih izkazov. Tožnica v zvezi s Posebnim poročilom neodvisnega revizorja ni podala informacij o načinu, s katerim je prišla do zadostne podlage za podajo mnenja. Tožnica, ki je v poročilu navedla, da je to v skladu z MSR, mora ta pogoj tudi dejansko izpolniti. Tako je tožnica kršila 38. odstavek in 43. odstavek MSR 700. Po povedanem so bili izpolnjeni pogoji iz 56. člena ZRev-2 za izrek opomina, ki je bil kot možen ukrep iz 53. člen ZRev-2 glede na načelo sorazmernost sankcije glede na težo kršitev v danem primeru najbolj primeren.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in v tožbi očita kršitev 22. člena Ustave RS. Izpodbijana odločba predstavlja zgolj zbir zakonskih določil in MSR, kršitve tožnice pa niso konkretizirane. Ne vsebuje tudi dejstev in dokazov, na katere je odločitev Agencije oprta. Iz izreka izpodbijane odločbe tudi niso razvidne pomanjkljivosti, ki naj bi jih imelo Posebno poročilo neodvisnega revizorja, kar ni skladno z 22. členom Ustave RS. Tožnica očita tudi kršitev določb postopka o vročanju iz prvega odstavka 126. člena ZRev-2 ter 83. člena in 87. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP), saj je bila šele s pozivom, naj poda izjavo v zvezi z odločbo o začetku postopka za izrek opomina, ki jo je prejela 20. 11. 2014, seznanjena s postopkom. Pred tem pa ni bila seznanjena, da zoper njo teče kakršenkoli postopek nadzora, s čimer je bila kršena določba prvega odstavka 126. člena ZRev-2. Zahteva za posredovanje pojasnil in relevantne dokumentacije v zadevi z dne 9. 7. 2014 je bila poslana z navadno pošto na naslov revizijske družbe B. d.o.o. (kjer je tožnica zaposlena), naslovljena pa je bila tudi na tožnico kot pooblaščeno revizorko. Odgovor je bil posredovan s priporočeno pošto le s strani direktorja družbe B. d.o.o. Enako velja za zahtevo za posredovanje pojasnil in relevantne dokumentacije v zvezi s Posebnim poročilom neodvisnega revizorja, poslanim 11. 9. 2014. Na zahtevo citirane družbe, ki je bila poslana priporočeno po pošti 2. 9. 2014, je bil rok podaljšan z vlogo 5. 9. 2014, poslano po elektronski pošti. Odgovor navedene družbe s strani direktorja in dokumentacija, ki jo v tožbi navaja, je bil poslan 11. 9. 2014. Na podlagi te dokumentacije je bila nato izdana odločba o začetku postopka za izrek opomina, ki je bila poslana na naslov tožnice in prevzeta 20. 11. 2014. Navedeno je bilo v nasprotju z določbo 83. člena in 87. člena ZUP. V zvezi z opravljenim nadzorom ni bil nikoli sestavljen zapisnik, kot to določa prvi odstavek 129. člen ZRev-2 oz. prvi odstavek 74. člena ZUP in tudi ni bil vročen tožnici, kot to določa prvi odstavek 78. člen ZUP. Odločba o začetku postopka za izrek opomina tožnici tudi ni bila vročena družbi B. d.o.o., kar prav tako predstavlja kršitev 44. člena ZUP. Agencija bi morala v postopku o vseh dejanjih obveščati tako tožnico, kot tudi družbo B. d.o.o.  Glede na navedeno je izpodbijana odločba nezakonita.

Iz obrazložitve odločbe o začetku postopka izhaja, da je Agencija prejela prijavo Urada RS za intelektualno lastnino glede Posebnega poročila neodvisnega revizorja, ki ga je izdelala družba B. d.o.o. oz. tožnica, in pri tem upoštevala ZASP in MRS. Iz revizijske dokumentacije pa naj ne bi bilo razvidno, da bi tožnica pridobila ustrezne revizijske dokaze v zvezi s preveritvijo zakonskih in regulatornih okvirjev s strani Zavoda A. Kršitve pa so bile zelo na splošno opisane, saj so bila navedena skoraj vsa pravila revidiranja v Republiki Sloveniji. Tožnici se tudi očita, da ni poslala celotne revizijske dokumentacije. Iz dopisov Agencije pa ni bilo razvidno, katero dokumentacijo Agencija potrebuje.

V zvezi s Posebnim poročilom neodvisnega revizorja v skladu s 161. členom ZASP Agencija tožnici očita, da je to v neskladju z določili 38. odstavka MSR 700 in bi morala biti vsebina vključena v revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih kot podnaslov (Poročilo o drugih zakonskih in regulatornih zahtevah in podobno). Za to poročilo je Agencija tudi ugotovila, da ni skladno z določili 43. odstavka MSR 700, ker ne vključuje sestavin, kar v tožbi povzema. Pri tem Agencija ta standard napačno interpretira. Gre za možnost izbire MSR in ne za obvezo. Tožnica pa izdelavo Posebnega poročila neodvisnega revizorja na podlagi 161. člena ZASP ni prejela kot eno naročilo oziroma en posel, marveč je bilo za Posebno poročilo neodvisnega revizorja o pravilnosti in skladnosti poslovanja kolektivne organizacije, Zavoda A. sklenjen ločen posel (MSR 700 to obravnava kot druge obveznosti poročanja), ki pa je v skladu z določili 38. odstavka MSR 700 lahko postavljeno v nadaljevanje poročila o revidiranih računovodskih izkazih, ali pa ločeno. Mednarodni standard poslov dajanja zagotovil (v nadaljevanju: MSZ) in sicer MSZ 3000 ne predvideva določene oblike povzetka opravljenega dela in smiselno napotuje na uporabo MSR 700 ali MSR 2400 in ne izrecno MSR 700. Na pravilnost takšnega tolmačenja govori dejstvo, da je Zavod A. revizijo računovodskih izkazov zavoda naročil pri eni revizijski družbi, poročilo z mnenjem o pravilnosti in skladnosti poslovanja kolektivne organizacije z ZASP, notranjimi akti kolektivne organizacije in sporazumi, ki jih je ta sklenila, pa pri drugi revizijski družbi. Določba 161. člena ZASP nikjer ne določa, da bi morala obe poročili oz. mnenji pripraviti ista družba. Tako je Zavod A. za leto 2014 tudi izbral dve različni revizijski družbi. Iz Uvoda v MSR 700 izhaja, da MSR opredeljujejo revizorjeve naloge v zvezi z revidiranjem računovodskih izkazov in ne v zvezi z drugimi revizijskimi posli pooblaščene revizorke. Določbo 43. odstavka MSR 700 se lahko razume le v kontekstu revidiranja računovodskih izkazov. V danem primeru pa gre za poseben revizijski posel. Na podlagi 39. odstavka MSR 700 se določbe 23. odstavka do 37. odstavka MSR 700 nanašajo le na revidiranje računovodskih izkazov, ki so zbrani s podnaslovom „Poročilo o računovodskih izkazih“, temu pa sledi poročilo s podnaslovom „Poročilo o drugih zakonskih in regulatornih zahtevah“. Iz Zgleda 1 MSR 700 izhaja, da standard pooblaščene revizorke prepušča pooblaščeni revizorki samostojno izbiro: „oblika in vsebina se bosta spreminjali glede na vrsto revizorjevih drugih obveznosti poročanja“, ki je v skladu z 38. odstavkom MSR 700 lahko predstavljeno v nadaljevanju poročila o revidiranih računovodskih izkazih ali pa ločeno. Posebno poročilo neodvisnega revizorja iz 161. člena ZASP je bilo pripravljeno ob smiselni uporabi MSR 700, kar pomeni, da ni bilo mogoče izpolniti vseh zahtev iz odstavkov 23 do 37 MSR 700. Agencija je MSR 700 napačno razlagala. Izrečena sankcija je tudi nesorazmerna glede na težo očitane kršitve. Upoštevati je potrebno odsotnost jasnih navodil na področju revidiranja. Ne gre za kršitve, marveč za napake. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnica ne izpodbija odločbe o začetku postopka za izrek opomina z dne 17. 11. 2017 in je tako ta postala pravnomočna. Neutemeljen je ugovor tožnice, da kršitve v izreku izpodbijane odločbe niso bile dovolj konkretizirane, zaradi česar je bil kršen 22. člen Ustave RS. Kršitev je v izreku izpodbijane odločbe povsem konkretno navedena, dodatno pa so bila pojasnjena v obrazložitvi. V izreku so tudi navedeni vsi MSR, ki so bili kršeni. Neutemeljen je tudi očitek, da ni jasno, kaj Posebnemu poročilu neodvisnega revizorja manjka. Zahtevana vsebina jasno izhaja iz ZASP in MSR. Sklicuje se na 13. točko sodbe Vrhovnega sodišča RS I G 2/2013, po kateri se  MSR uvrščajo na prvo raven pravil revidiranja glede na veljavno Hierarhijo pravil revidiranja. Enako velja za zakone. Glede kršitve določbe prvega odstavka 126. člena ZRev-2 navaja, da v zadevi ni bila izdana zahteva za pregled, pač pa zahteva za predložitev dokumentacije in pojasnil na podlagi šestega odstavka 77. člena ZRev-2. Tožnica je postala stranka postopka šele z vročitvijo odločbe o začetku postopka izreka opomina z dne 17. 11. 2014, kar izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS G 12/2011 in sodbe Upravnega sodišča RS I U 1642/2013. Z vročitvijo slednje je zagotovljena kontradiktornost v postopku. Navaja tudi točko 17 sodbe Vrhovnega sodišča RS G 33/2011, ki navaja, da določba 74. člena ZRev-2 ureja način opravljanja nadzora nad revizijskimi družbami. Zahteva za pregled iz 126. člena ZRev-2 je potrebna, če nadzorni organ potrebuje določeno dokumentacijo in evidence, ki jih ima subjekt nadzora. Zapisnik iz prvega odstavka 126. člena ZRev-2 se pošlje nadzornemu organu in ne subjektu nadzora. Zahteva za posredovanje dokumentacije pa je bila naslovljena na revizijsko družbo, ker je ta lastnica te dokumentacije. Neutemeljen je tudi ugovor, da bi morala biti odločba o začetku postopka za izrek ukrepa vročena revizijski družbi B. d.o.o., saj ta ni stranka v postopku izreka ukrepa, kar tudi sledi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS G 33/2011. Subjekt nadzora je v konkretnem postopku tožnica. Glede kršitev določb o postopkih vročanja navaja sodbo Vrhovnega sodišča RS G 43/2011 z dne 21. 6. 2011, po kateri se kršitve določb postopka, storjene do vključno izdaje odločbe o začetku postopka, lahko uveljavljajo le v okviru izpodbijanje te odločbe, kasneje storjene kršitve postopka pa le v okviru izpodbijanja odločbe o izrečem ukrepu. Tožnica sicer ugovarja kršitev določb postopka do izdaje odločbe o začetku postopka za izrek opomina, priznava pa, da sta bili obe odločbi tožnici pravilno vročeni. Tožena stranka meni, da za razjasnitev dejanskega stanja ni potrebno zaslišanje strank, saj stališča izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in iz izjave tožnice ter iz  revizijske dokumentacije.

Glede ugovora tožnice, da ji ni bilo jasno, katere dokumente bi morala v predmetnem postopku predložiti Agenciji, tožena stranka odgovarja, da je bila pozvana, da predloži vso relevantno dokumentacijo, ki je bila podlaga za predmetno poročilo. Tožnica kot pooblaščena revizorka pa bi morala točno vedeti, katere revizijske postopke je opravila in katere dokaze v zvezi s obravnavanim poročilom je pridobila. Neutemeljen je tudi ugovor tožnice, da tožena stranka ni upoštevala vseh dokumentov v revizijskem registratorju, priloženem izjavi tožnice, saj je na podlagi navedenega tožena stranka umaknila očitke glede kršitev pod točkami 1, 3 in 4 iz odločbe o začetku postopka za izrek opomina. Tudi dokument z nazivom Kolektivno upravljanje ne vsebuje vseh ustreznih zaključkov. Res je, da je tožnica predložila cel registrator dokumentov, vendar ti za presojo očitanih kršitev niso bili relevantni. Tožnica je v svojem Posebnem poročilu neodvisnega revizorja navedla, da je opravila revizijo v skladu z MSR. Tožena stranka pa je v izreku izpodbijane odločbe pojasnila, da je tožnica kršila 4. člen ZRev-2. Navedla je tudi posamezne MSR, ki jih je tožnica kršila, z jasno navedbo odstavkov MSR v povezavi z dejanji oz. konkretnimi opustitvami tožnice. Revizijska dokumentacija mora biti ustrezna, glede na namen konkretnega revizijskega postopka. Tožena stranka je preverila posredovano revizijsko dokumentacijo, vključno z dokumentom z nazivom Kolektivno upravljanje. Iz teh dokumentov pa ni bilo razvidno, da bi tožnica sledila 8. odstavku MSR 230. Ni bilo razvidno, da bi tožnica pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi s preveritvijo upoštevanih zakonskih in regulativnih okvirov s strani Zavoda A., kar ni v skladu s 6. odstavkom MSR 500. Prav tako tudi ni sledila določilom 13. člena in 14 odstavku MRS 250. Bistveno pa je, da se tožnica niti v svoji izjavi niti v tožbi ni vsebinsko opredelila do kršitev pravil revidiranja.

Tožnica je poleg Poročila neodvisnega revizorja na računovodske izkaze Zavoda A. za leto 2013 podala tudi Posebno poročilo neodvisnega revizorja, v skladu z 161. členom ZASP. Slednje po mnenju toženke pa ni v skladu z 38. odstavkom MSR 700, saj bi morala biti vsebina slednjega vključenega v revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih kot podnaslov, pod mnenjem pooblaščene revizorke naslovljeno kot Poročilo o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah ali podobno. Posebno poročilo neodvisnega revizorja tudi ni v skladu z 43. odstavkom MSR 700, ker ne vključuje vseh sestavin, katerih vključitev je pogoj, da se sme revizorjevo poročilo sklicevati na MSR. Za Poročilo revizijske gospodarske družbe o opravljenem pregledu računovodskih izkazov skupaj z mnenjem pooblaščene revizorke o pravilnosti in skladnosti poslovanja kolektivne organizacije z ZASP, notranjimi akti in sporazumi  (točka 2 prvega odstavka 161. člena ZASP), je potrebno upoštevati MSR 700 in sicer 38. odstavek MSR 700 (lahko je mnenje pooblaščene revizorke o pravilnosti in skladnosti poslovanja kolektivne organizacije z ZASP, notranjimi akti in sporazumi v nadaljevanju poročila o računovodskih izkazih ali pa ločeno). MSZ 3000 ne predvideva določene oblike povzetka opravljenega dela in napotuje pooblaščeno revizorko k uporabi MSR 700 ali pa MSR 2400. Tožnica pa se je sama odločila, da bo uporabila MSR 700. Glede na celotno besedilo 38. odstavka MSR 700 izhaja, da se uporabi eno poročilo pooblaščene revizorke glede računovodskih izkazov, v katerega se vključi posebni del z dodatnim podnaslovom. Vsak standard pa je treba brati in razumeti v celoti. Tožnica pa je tudi sama navedla v Posebnem poročilu neodvisnega revizorja, da je revizijo opravila v skladu z MSR. Tako bi morala tudi v celoti upoštevat določilo 43. odstavka MSR 700. Toženka dodatno navaja razloge, zaradi katerih obe predhodno navedeni poročili predstavljata eno revizorjevo poročilo, v primeru, ko revizor poleg revizije računovodskih izkazov poroča tudi o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah. Na podlagi 38. odstavka MSR 700 ne glede koliko pogodb je sklenjenih z naročnikom, če revizor opravi tudi druge storitve revidiranja, kot so preveritev skladnosti z ZASP, vključi svoje ugotovitve na način, kot to določa 38. odstavek MSR 700. Smiselna uporaba MSR 700 pa je navedena zato, ker ni mogoče izpolniti vseh zahtev iz odstavkov 23 do 37 MSR 700, ker ne gre za revidiranje računovodskih izkazov.

V pripravljali vlogi tožnica navaja, da tudi odgovor na tožbo ne vsebuje vsebinskih argumentov, marveč le povzema navajanje Agencije. Odločba o začetku postopka za izrek opomina je povsem legitimna odločba Agencije, s katero je ta ugotovila, da obstoja utemeljen sum kršitev. Temu je tožnica nasprotovala z izjavo z dne 9. 12. 2014. Opozorila je na pomanjkanje argumentacije in predložila vso zahtevano dokumentacijo. Ni pa utemeljen očitek, da ni pridobila zadostnih in utemeljenih revizijskih dokazov in s tem kršila 38. odstavek v povezavi s 43. odstavkom MSR 700. Tožena stranka zgolj navaja določbe MSR, torej abstraktne norme, ni pa navedla, s čim je bila kršitev dejansko storjena. Navedeno predstavlja kršitev načela zakonitosti.

Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo tožnice navaja, da tožnica zgolj pavšalno navaja, da izrek izpodbijane odločbe ni konkreten, kar pa ne drži. Tožena stranka je jasno navedla, da tožnica v okviru revizije Zavoda A. ni pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze in da Posebnega poročila neodvisnega revizorja ni pripravila skladno z ustreznimi MSR in tudi ni predložila nobenih konkretnih navedb in dokazov. Tožena stranka pa mora ugotoviti in preveriti ali sprejeti sklepi in ugotovitve revizorja v revizijskem poročilu dejansko izhajajo in temeljijo na predloženi revizijski dokumentaciji.

V pripravljalni vlogi tožnica navaja, da je v postopku izdelave predmetnega revizijskega mnenja uporabila vso listinsko dokumentacijo, ki ji jo je predložil Zavod A. in ni jasno, katere dokaze bi morala še pridobiti. Ravnala je v skladu s predpisi in upoštevala vso relevantno dokumentacijo, ki jo je pridobila. Tožena stranka pa je storila kršitve postopka z nepravilnim vročanjem in s pavšalnim navajanjem zakonskih podlag, ki naj bi bile kršene brez konkretizacije kršitev. Gre za samovoljen disciplinski postopek zoper tožnico, brez upoštevanja dejstev in brez dokazov.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki so navedeni v njeni obrazložitvi in se sodišče nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Sodno varstvo proti odločbam Agencije, kot nadzornega organa, se na podlagi določb ZRev-2 zagotavlja v postopku, določenem s tem zakonom. ZRev-2 pa določa, da se za postopek sodnega varstva uporabljajo določbe zakona, ki ureja upravni spor, torej ZUS-1, če ni v ZRev-2 določeno drugače (drugi odstavek 109. člena ZRev-2). V upravnem sporu pa sodišče preizkusi izpodbijano odločbo Agencije, kot nadzornega organa, le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz ZUS-1 (114. člen ZRev-2).

Sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati tudi preizkusilo, ali je bil predmetni postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oz. v skladu z določbami ZUP, ki se v postopku odločanja Agencije uporablja podrejeno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

V skladu z določili ZRev-2 Agencija med drugim odloča v postopkih nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev ter izreka ukrepe nadzora (drugi odstavek 31. člena ZRev-2). Pooblaščeni revizor v predpisanem postopku izreče ukrep opomina (2. alineja prvega odstavka 53. člena ZRev-2), če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem oz. pogojni odvzem dovoljenja (56. člen ZRev-2). V obravnavani zadevi je Agencija odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščene revizorke na podlagi drugega odstavka 31. člena ZRev-2 in v tem postopku tožnici zaradi v izreku izpodbijane odločbe ugotovljenih kršitev sprejela ukrep in sicer izrek opomina.

Pri presojanju, ali je izpodbijana odločba izdana v postopku, izvedenem v skladu z določili ZRev-2, je sodišče upoštevalo, da postopek izreka opomina pooblaščeni revizorki poteka dvofazno. V prvi fazi odloči Agencija o začetku postopka za izrek opomina pooblaščeni revizorki, če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kršitev. V drugi fazi (po prejemu izjave subjekta nadzora, v danem primeru tožnice) pa Agencija odloči o samem ukrepu (o izreku opomina). Po presoji sodišča je Agencija v obravnavani zadevi postopek nadzora in izreka ukrepa vodila v skladu z določili ZRev-2. V danem primeru ne gre za postopek, ki se prične na zahtevo stranke, marveč gre za postopek, ki ga Agencija prične po uradni dolžnosti zaradi zaščite javnega interesa oz. koristi uporabnikov storitev pooblaščene revizorke. V predmetnem postopku je bila tudi zagotovljena kontradiktornost postopka, in sicer z vročitvijo odločbe o začetku postopka za izrek opomina tožnici, kar v predmetni zadevi tudi ni sporno. Z vročitvijo odločbe o začetku postopka za izrek opomina se je tožnica seznanila z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS G 50/2011). Seznanila pa se je tudi s tem, da ima možnost v danem roku podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v kateri lahko navaja dejstva in predlaga dokaze. To izjavo je tožnica pravočasno Agenciji tudi predložila, kar med strankama prav tako ni sporno. Tožnica namreč v tožbi tudi sama navaja, da ji je bila odločba o začetku postopka za izrek opomina pravilno vročena in da je v danem roku v zvezi z očitanimi kršitvami iz te odločbe tudi Agenciji podala izjavo.

V obravnavani zadevi iz tožbe tožnice in tožbenega zahtevka, s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta (114. člen ZRev-2), izhaja, da tožnica izpodbija samo odločbo o izreku opomina. Odločba o začetku postopka pa je postala pravnomočna. Skladno z drugo alinejo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 namreč zoper odločbo o začetku postopka za izrek ukrepa ni posebnega postopka sodnega varstva, temveč se le-ta po četrtem odstavku istega člena ZRev-2 lahko izpodbija le s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku ukrepa. Iz predmetne tožbe in tožbenega zahtevka tožnice namreč nesporno izhaja, da tožnica izpodbija zgolj odločbo o izreku opomina. V pravni položaj tožnice je bilo poseženo šele z odločbo o izreku opomina (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS G 12/2011 in G 5/2013). Šele v postopku o izreku opomina se namreč izkaže, ali so dejstva, navedena v odločbi o začetku postopka za izrek opomina, resnična in ali so takšna, da dajejo podlago za izdajo odločbe o izreku opomina. V tem postopku ima tožnica vse možnosti, da se o ugotovitvah izjavi in jim učinkovito oporeka. To lahko stori tekom upravnega postopka nadzora v izjavi, nato pa še v sodnem postopku, kar vse je bilo v konkretnem primeru tudi storjeno. Po presoji sodišča je tožnica v postopku imela zagotovljeno možnost, da se v predmetnem postopku izjavi, ter da navaja dejstva in predlaga dokaze v tej zvezi. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je šele po prejemu izjave tožnice Agencija izdala izpodbijano odločbo o izreku ukrepa opomina tožnici (drugi odstavek 117. člena, četrti odstavek 138. člena in prvi odstavek 140. člena ZRev-2). V tej odločbi se je v obrazložitvi Agencija tudi opredelila do vseh navedb in dokazov tožnice iz pravočasno predložene izjave.

Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi postopek nadzora in izreka ukrepa Agencije potekal skladno z določbami ZRev-2. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je Agencija začela postopek za izrek opomina (2. točka 53. člena v zvezi z 56. členom ZRev-2) in o začetku tega postopka odločila z odločbo o začetku postopka; da je bila navedena odločba tožnici vročena; da je bila tožnica pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi in je to pravico tudi izkoristila. Po preteku zakonsko določenega roka od prejema izjave o razlogih za izrek opomina je Agencija izdala odločbo o izreku opomina. Tožnica temu niti ne ugovarja. Agencija je odločila o izreku opomina samo zaradi tistih dejanj, ravnanj in okoliščin, zaradi katerih je izdala odločbo o začetku postopka za izrek opomina, na podlagi listin in dokazov, ki so bili navedeni v odločbi o začetku postopka za izrek opomina, in ki jih je izjavi o razlogih priložila tožnica (drugi odstavek 117. člena ZRev-2, prvi odstavek 138. člena in drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Glede na predhodno navedeno so neutemeljeni ugovori tožnice o kršitvi določb postopka.

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je bil v obravnavani zadevi predmet nadzora Agencije na podlagi drugega odstavka 31. člena ZRev-2 Poročilo neodvisnega revizorja za računovodske izkaze Zavoda A. za leto 2013 in Posebno poročilo neodvisnega revizorja v skladu z 161. členom ZASP. Prvenstveno Agencija tožnici očita, da ni zagotovila zadostne in ustrezne revizijske dokumentacije, kot to določa 8. odstavek MSR 230 (Revizijska dokumentacija), in da tudi ni zagotovila zadostne in ustrezne dokaze v zvezi s preveritvijo upoštevanja zakonskih in regulativnih okvirov s strani Zavoda A. Slednje ni v skladu z  zahtevo 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi) v povezavi s 13. odstavkom in 14. odstavkom MSR 250 (Upoštevanje zakonov in drugih predpisov). Na podlagi 8 odstavka MSR 230 mora pooblaščeni revizor pripraviti zadostno revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna: vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami; izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov. Določba 4. člena ZRev-2 pa natančno opredeljuje, kako mora potekati revidiranje in kaj so pravila revidiranja ter jo je vsak pooblaščeni revizor tudi dolžan dosledno upoštevati. Bistvo očitkov Agencije tožnici je, da tožnica ni opravila ustreznih revizijskih postopkov in ni dokumentirala preveritev točnosti in popolnosti pridobljenih informacij. Posledično Agenciji, pa tudi sodišču ni bila omogočena preverljivost tožničinih zaključkov v tem poročilu. S tem pa se strinja tudi sodišče. Pri tem pa tožnica dejansko ne prereka vsebinskih ugotovitev tožene stranke glede nezadostne revizijske dokumentacije in nezadostnih revizijskih postopkov za pridobitev ustreznih revizijskih dokazov glede preveritve upoštevanja zakonskih in regulativnih okvirov s strani Zavoda A.

Predmet obravnavanega postopka je bilo tudi Posebno poročilo neodvisnega revizorja, ki ga je tožnica podala  v skladu z 161. členom ZASP za leto 2013 za Zavod A. Na podlagi 161. člena ZASP mora kolektivna organizacija za vsako poslovno leto v roku 6 mesecev po njegovem zaključku sprejeti letna poročila organov upravljanja o zbranih avtorskih honorarjih in nadomestilih, njihovi delitvi, poslovanju kolektivne organizacije, izvajanju sporazumov iz 156. člena ZASP ter sporazumi s tujimi kolektivnimi organizacijami. Pridobiti mora tudi poročilo revizijske gospodarske družbe o opravljenemu pregledu računovodskih izkazov skupaj z mnenjem pooblaščenega revizorja o pravilnosti in skladnosti poslovanja kolektivne organizacije z ZASP, notranjimi akti kolektivne organizacije in sporazumi, ki jih je ta sklenila z drugimi. Pridobiti mora mnenje organov upravljanja in nadzora o poročilu. Sprejeti mora ukrepa, če pooblaščeni revizor ugotovi nepravilnosti v njenem poslovanju in predlagati finančni načrt kolektivne organizacije za naslednje leto, ki vključuje plan stroškov. Za Posebno poročilo neodvisnega revizorja, ki ga je tožnica podala v skladu z 161. členom ZASP, toženka utemeljeno ugotavlja, da ni v skladu z 38. odstavkom MSR 700. Zato bi tudi po presoji sodišča morala biti njegova vsebina vključenega v revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih Zavoda A. za leto 2013 kot podnaslov, pod mnenjem pooblaščene revizorke naslovljeno kot Poročilo o drugih zakonskih in regulativnih zahtevah ali podobno. Posebno poročilo neodvisnega revizorja iz 161. člena ZASP tudi po presoji sodišča ni v skladu z 43. odstavkom MSR 700, ker ne vključuje vseh sestavin, katerih vključitev je pogoj, da se sme revizorjevo poročilo sklicevati na MSR. Pomanjkljivosti pa so: ne vsebuje naslovnika in uvodnega stavka, pomanjkljivo je naveden opis odgovornosti poslovodstva in opis revizorjeve odgovornosti ter področje revizije, ki vključuje opis revizije v skladu z MSR, kar vse pravilno ugotavlja toženka. Glede na celotno besedilo 38. odstavka MSR 700 tudi po presoji sodišča izhaja, da se uporabi eno poročilo pooblaščene revizorke glede računovodskih izkazov, v katerega se vključi še posebni del z dodatnim podnaslovom. Tožnica v tožbi ugovarja, da je tožena stranka napačno tolmačila MSR 700, saj iz Zgleda 1 MSR 700 po mnenju tožnice izhaja, da navedeni standard pooblaščenemu revizorju prepušča izbiro: „oblika in vsebina se bosta spreminjali glede na vrsto revizorjevih drugih obveznosti poročanja“, kar je po mnenju tožnice v skladu z 38. odstavkom MSR 700 lahko predstavljeno v nadaljevanju poročila o revidiranih računovodskih izkazih ali pa ločeno. Tožnica ugovarja, da je Posebno poročilo neodvisnega revizorja iz 161. člena ZASP  pripravila ob smiselni uporabi MSR 700. Ugovor tožnice pa ni utemeljen. Po presoji sodišča tožena stranka pravilno navaja, da je potrebno vsak standard  brati in razumeti v celoti. Tožnica pa je sama navedla v Posebnem poročilu neodvisnega revizorja, ki ga je pripravila na podlagi 161. člena ZASP, da je revizijo opravila v skladu z MSR, zato bi tudi po presoji sodišča morala v celoti upoštevat določilo 43. odstavka MSR 700.

Po presoji sodišča iz izreka in iz obrazložitve izpodbijane odločbe pravilno izhaja, da tožnica v okviru revizije Zavoda A. ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov in da Posebnega poročila neodvisnega revizorja, ki ga je tožnica podala v skladu z 161. členom ZASP, ni pripravila skladno z ustreznimi MSR, ki jih je tožena stranka tudi povsem konkretno navedla. Tožnica pa v predmetnem postopku ni predložila nobenih konkretnih navedb in dokazov, iz katerih bi izhajalo kaj drugega.

Na podlagi 4. člena ZRev-2 mora revidiranje potekati na način, določen z ZRev-2, MRS in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema inštitut SIR, ter drugi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (glej sodbo Vrhovnega sodišča G 5/2012). MSR pa je potrebno razlagati kot celoto in pri tem upoštevati okoliščine konkretne zadeve. Pri tem jih je potrebno razlagati in uporabljati tako, da sta zagotovljeni načeli resničnosti in poštenosti. Res je, da je mogoče standarde razlagati tudi drugače. Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo normativni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, na drugi strani pomeni, da mora imeti v primeru dvoma odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator (v danem primeru Agencija), ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag je pravilna, pa je glede na predhodno navedeno zadržan in se izvaja le v omejenem obsegu (glej sodbi Vrhovnega sodišča RS G 5/2012 in G 12/2011). V obravnavanem primeru je ob upoštevanju vsega navedenega po presoji sodišča Agencija zadostno utemeljila razloge z razumskimi in izkustvenimi kriteriji, zaradi katerih tožnici, ob upoštevanju okoliščin konkretne zadeve pri izdelavi Poročila neodvisnega revizorja za računovodske izkaze Zavoda A. za leto 2013 in pri oblikovanju Posebnega poročila neodvisnega revizorja na podlagi zahtev 161. člena ZASP očita v izpodbijani odločbi navedene kršitve.

V konkretni zadevi je izpodbijani ukrep Agencije (izrek opomina tožnici) izrekel strokovni svet Agencije kot najvišji strokovni organ za to področje. Po eni strani je zato sodni nadzor nad pravilnostjo njihove razlage, nujno zadržan, po drugi strani pa je toženka postavljena pred strožjo zahtevo, da v odločbi o izreku ukrepa oz. v odgovoru na tožbo ustrezno odgovori na tožničine ugovore glede njenih strokovnih stališč (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS G 12/2011). Po presoji sodišča je Agencija v predmetni zadevi navedeno tudi storila. Izpodbijana odločitev vsebuje razloge tako v pravnem, kot v dejanskem pogledu. Po mnenju sodišča je Agencija svoje ugotovitve tudi razumno, sprejemljivo in ustrezno obrazložila. Po presoji sodišča je odločba, s katero je bil tožnici izrečen ukrep opomina oprta na dejstva in dokaze, navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, z dokazno oceno Agencije pa se sodišče tudi strinja.

Po presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati je sodišče preizkusilo tudi, ali je bilo dejansko stanje v obravnavani zadevi pravilno ugotovljeno in ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu ter glede na predhodno navedeno presodilo, da tožbeni ugovor tožnice o zmotni uporabi materialnega prava v obravnavani zadevi ni utemeljen.

V zvezi z ocenjevanjem primernosti izrečenega ukrepa glede na ugotovljene kršitve sodišče ugotavlja, da gre v predmetni zadevi za takšne kršitve, da je bilo tudi po mnenju sodišča potrebno izreči ukrep opomina. Ta ukrep nadzora je predviden le za lažje kršitve. Tožena strinja je v predmetnem postopku pravilno ugotovila, da je tožnica kršila 4. člen ZRev-2. Namen MSR je namreč prav v tem, da se čimbolj enotno uporabljajo. Neresnični prikazi zaradi nedoslednega upoštevanja MSR imajo lahko resne posledice za uporabnike revidiranih aktov in lahko tudi povzročijo tudi finančno škodo. Tožena stranka je v odločbi ugotovila, da je tožnica kršila pravila revidiranja in jih v izreku ter obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi navedla. Glede na ugotovljene kršitve je bil tožnici zakonito in utemeljeno izrečen opomin kot ustrezen ukrep. Ugovor tožnice o nesorazmernosti izrečenega ukrepa je neutemeljen. Tudi po presoji sodišča so bili v danem primeru izpolnjeni pogoji iz 56. člena ZRev-2 za izrek ukrepa opomina pooblaščeni revizorki, ki je po določbi 53. člena ZRev-2 glede na načelo sorazmernost sankcije in glede na težo ugotovljenih kršitev tožnice v danem primeru tudi po presoji sodišča primerna sankcija.

Po mnenju sodišča je v obravnavani zadevi Agencija v zadostni meri utemeljila razloge, zaradi katerih je zaključila, da je tožnica pri revidiranju računovodskih izkazov Zavod A. za leto 2013 in pri oblikovanju Posebnega poročila neodvisnega revizorja na podlagi zahtev 161. člena ZASP za Zavod A. kršila 4. člen ZRev-2, 8. odstavek MSR 230, 6. odstavek MSR 500, 13. in 14. odstavek MSR 250 ter 38. odstavek in 43. odstavek MSR 700.

Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, ter da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Na podlagi 115. člena ZRev-2 je sodišče odločilo na nejavni seji senata.

ZRev-2 člen 31, 31/2, 53, 53/1, 53/1-2, 56. ZASP člen 161.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.