UPRS sodba I U 722/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-09-15

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Alenka Praprotnik

DDV - dodatna odmera DDV - davek od dohodkov iz dejavnost - povečanje davčne osnove - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - navidezni pravni posel

Pri spornih računih, ki jih je izdala družba C. d.o.o., gre za odhodke, ki niso potrebni za pridobivanje prihodkov tožnika, saj niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in tudi niso posledica opravljanja dejavnosti ter prav tako tudi niso v skladu z običajno poslovno prakso. Za ugotavljanje dobička pa se priznajo le odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po ZDDPO-2. Glede na to, da davčni organ ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov za prevajanje, ki jih je v letih 2010 in 2011 izdala družba C. d.o.o., je posledično pravilno povečal davčno osnovo tožnika za izračun davka od dohodka iz dejavnosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju: prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčno obdobje od januarja 2010 do decembra 2011 v skupnem znesku 31.335,44 EUR in obresti v znesku 925,55 EUR v skupnem znesku 32.260,99 EUR (točka I.1 izreka). Odmeril je tudi akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v višini 39.099,64 EUR in obresti v višini 1.368,02 EUR in  za leto 2011 v višini 34.665,41 EUR in obresti v višini 289,32 EUR (točki I.2 in I.3 izreka). Tožniku je naložil tudi plačilo predhodne akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2012 do 30. 11. 2012 v znesku 31.776,58 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 180,48 EUR (točka I.4 izreka). Tožnik mora odmerjene obveznosti plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Zahtevi tožnika za povrnitev stroškov postopka ni ugodil. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II. izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka III. izreka).

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in točko I.1 izreka izpodbijane odločbe, s katero je prvostopenjski organ tožniku dodatno naložil naknadno odmerjen DDV za davčno obdobje od januarja 2010 do decembra 2011 v celoti odpravil. V preostalem delu pa je pritožbo zavrnil.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov v zavrnilnem delu ne strinja. Glede storitev prevajanja po prejetih računih v letih 2010 in 2011 od družbe C. navaja, da je že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) pojasnil vsebino računov. Na računih ne more biti izkazan popust, ker ni bil dogovorjen. Prav tako ne morejo biti izkazani potni stroški izvajalca, ki so vključeni v ceno, ker je tudi razvidno iz specifikacije, ki jo je tožnik v postopku predložil. Tožnik ne razume navedbe tožene stranke, da ni predložil nobenih potnih nalogov tolmačev. Morebitni potni nalogi ne predstavljajo njegovega dokumenta. Navedbe davčnega organa o pomanjkljivosti prejetih računov, so nerazumljive. Tožnik je na zahtevo davčnega organa poleg računov predložil tudi specifikacije, ki so bile priloge k spornim računom. Tožnik hrani specifikacije v različnih registratorjih. Nerazumljivo je navajanje tožene stranke, da so specifikacije neverodostojne in da naj bi jih naknadno popravljal. Specifikacijo so takšne, kot so jih pripravili dobavitelji in izkazujejo dejansko stanje. Cene storitve prevajanja so se dogovarjale sproti na podlagi cen iz cenika dobavitelja in so se korigirale glede na konkretno situacijo. Če je tožnik potreboval prevod v kratkem času, so se cene povečale tudi za več kot 50 %. Če bi tožnik popravljal specifikacije za potrebe davčnega postopka, bi bile te popravljene brezhibno in bi vsebovale še več podatkov, kot bi bilo potrebnih.  Glede prevodov prevoznih listin - CMR pa navaja, da je že v postopku pojasnil, da so bili prevodi narejeni za potrebe tujih prevoznikov blaga, kar je ekonomsko utemeljeno. Dejstvo je, da so SRS predpisani z ZGD-1. Vendar je v 2. točki Uvoda v SRS določeno, da mora podjetje pri predpisanem zunanjem poročanju upoštevati SRS od 1do 15 in od 17 do 19, od 24 do 27 in tiste določbe drugih SRS, na katere se našteti sklicujejo ali nanašajo, ter Uvod v SRS. Uporaba drugih SRS pa ni obvezna temveč le priporočena. Ti drugi SRS se imenujejo SRS zgolj iz formalnih razlogov. Tako uporaba SRS 21 in 22 ni bila za tožnika obvezna. Izločitev davčno priznanih odhodkov v letu 2010 in 2011, ker obravnavani računi naj ne bi bili verodostojne knjigovodske listine po SRS 21, je bila neupravičena. Posledično je bilo neupravičeno tudi povečanje osnove za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2010 in 2011 ter predhodne akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za 2012.

Tožena stranka je kot davčno nepriznano odhodke neutemeljeno izločila tudi stroške iz naslova obračuna zamudnih obresti za posojilo, ki ga je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. Ugotovitev, da gre za „missing trader družbo“ je napačna in zavajujoča. V času, ko je ta družba dala posojilo tožniku ni bila „neplačujoči gospodarski subjekt“, niti ni imela nedosegljivih lastnikov oz. zakonitih zastopnikov. Prvo posojilo je tožnik prejel 25. 12. 2006, drugo pa 7. 1. 2007. Ne gre za simulirane posle, katerih cilj naj ne bi bil izvajanje gospodarske dejavnosti tožnika ampak davčna utaja. Tožnik je prejeto posojilo vrnil takoj, ko je bilo to mogoče. Roki za plačilo so se s pristankom upnika podaljševali ob vsaki cesiji, ki je bila opravljena. Tožnik ne razume, kaj meni tožena stranka s tem, ko očita, da iz pogodbe ni bil razviden namen pridobitve posojila. Namen pridobitve posojila je jasen in sicer povečanje potrebnih likvidnostnih sredstev tožnika. Dejstvo, da zamudne obresti niso bile obračunane po pogodbeni obrestni meri zamudnih obresti, ampak po dogovorjeni obrestni meri pa kaže na odobritev podaljšanja roka s strani upnika. Tožena stranka tožniku očita, da ni znal pojasniti, s katero odgovorno osebo je sklenil predmetni posojilni pogodbi, kar pa ne drži. V sklepnem pogovoru 21. 8. 2012 je tožnik navedel ime osebe, ki mu je prinesla podpisani posojilni pogodbi, priimka te osebe pa se v tistem trenutku ni spomnil. Tožena stranka je tožnika pozvala, naj priimek osebe sporoči naknadno, zato je že v pripombah na zapisnik tožnik navedel, da mu je podpisano pogodbo v pisarno prinesel gospod B.B. Tožnik meni, da tožena stranka ne more presojati pravne formulacije teorije realizacije, predvsem pa je sklicevanje na 58. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju: OZ) v tem primeru brezpredmetno. Prav tako je brezpredmetno tudi navajanje 574. člena OZ. Nepravilna je tudi ugotovitev tožene stranke, da posojilni pogodbi ne izražata dejanske volje pogodbenih strank in da je bil njun namen v prelivanju denarja sumljivega izvora od posojilodajalca preko tožnika ter po cesiji v davčne oaze in da gre za navidezne posle. Glede menice kot sredstvo zavarovanja kredita tožnik  pojasnjuje, da drugi izvod oz. kopija menice ne obstaja, kar ne pomeni, da menica ni bila izročena, ampak, da ni bila izdelana v dveh izvodih. Tožnik tudi ugovarja, da je tožena stranka v predmetnem postopku DIN neutemeljeno izločila iz davčno priznanih odhodkov za leti 2010 in 2011 stroške iz naslova obresti in neupravičeno dodatno povečala davčno osnovo in neupravičeno obračunala višjo akontacijo dohodnine.

Tožnik v tožbi tudi ugovarja zavrnitvi pravica do odbitka vstopnega DDV ter v tožbi navaja razloge. Tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da jo v izpodbijanem obsegu odpravi in zadevo v tem obsegu vrne toženi stranki v ponovni postopek, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po mnenju sodišča je prvostopenjska odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh upravnih organov in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavani zadevi po odpravi točke I.1 izreka izpodbijane odločbe s strani pritožbenega organa (dodatno naloženi DDV za obdobje od  januarja 2010 do decembra 2011) ostaja med strankama še vedno sporno ali prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito kot davčno priznanih odhodkov ni priznal stroškov, ki jih je tožnik v letih 2010 in 2011 uveljavljal na podlagi računov, ki jih je za opravljene storitve prevajanja izdala družba C. d.o.o. in stroškov iz naslova zamudnih obresti za prejeti posojili od družbe A. d.o.o. Posledično je davčni organ povečal davčno osnovo in tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2010 in 2011 ter predhodno akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2012.

Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik uveljavljal stroške za storitve prevajanja po računih, ki jih je v letih 2010 in 2011 izdala družba C. Sporni računi in specifikacije storitev prevajanja so opisani na straneh 5 in 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tudi po presoji sodišča sporni računi navajajo storitve zelo na splošno in se ne sklicujejo na nobene priloge. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik po pozivu davčnega organa naknadno v postopku DIN predložil tudi specifikacije teh storitev. Vendar tudi v teh specifikacijah niso natančneje opisane storitve, navedene pogodbe in ponudbe so brez nazivov, datumov, številk, prav tako ni navedena vsebina prevedenih listin. Na specifikacijah ni bilo navedeno, kdo jih je izdal in na podlagi katerih listin. Prav tako ni navedena dokumentacija, ki naj bi bila prevedena (je brez številk in datumov). Iz specifikacij tudi ne izhaja, koliko strani pogodbe ali ponudbe je bilo prevedenih. Na nekaterih specifikacijah so kot storitve prevajanja navedeni prevodi prevoznih listin – CMR. Prevozne listine pa so v skladu s Sporazumom o pogodbi za mednarodni prevoz blaga po cesti mednarodno priznane listine, katerih vsebina je navedena v več jezikih, zato ni ekonomske utemeljenosti, da bi se prevajali. Prav tako se v specifikacijah navedeni prevodi za prevozne listine - CMR ne sklicujejo na nobeno številko prevozne listine, ki naj bi bila prevedena. Iz predmetnih računov je bil razviden zgolj zelo splošen opis storitev, kot npr. prevajalske storitve – maj, prevajalske storitve – tolmačenje, pisni prevodi, sodni prevodi – december 2009 do januar 2010. Sodišče se strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Tudi po presoji sodišča predstavljajo sporni računi in pripadajoče specifikacije neverodostojne listine in niso v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju: SRS), zlasti SRS 21 in SRS 22. Iz njih tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti nastanka in narave poslovnih dogodkov in sicer: koliko strani je bilo prevedenih, koliko časa (ur) je bilo porabljenih za izdelavo prevoda, kdo je izvajal prevajanje, kakšna je bila urna postavka prevajanja. Na podlagi 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju: ZGD-1) morajo gospodarski subjekti, torej tudi samostojni podjetniki posamezniki voditi poslovne knjige v skladu z ZGD-1 in SRS. Po določbah SRS 21 je knjigovodska listina v posebni obliki sestavljen in s podpisom potrjen zapis o poslovnem dogodku kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izplačuje. Na podlagi SRS 21.12. se knjigovodske listine kontrolirajo, da se zadosti načelu resničnosti, torej da kažejo podatki v njih dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do njihovih virov, podatkov in odhodkov. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih na njihovi podlagi lahko popolnoma jasno in brez kakršnih koli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. SRS 39 pa ureja računovodstvo malih samostojnih podjetnikov posameznikov.

Tudi po presoji sodišča gre pri spornih računih, ki jih je izdala družba C. d.o.o. za odhodke, ki niso potrebni za pridobivanje prihodkov tožnika saj niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in tudi niso posledica opravljanja dejavnosti ter prav tako tudi niso v skladu z običajno poslovno prakso  (točki 1 in 3 drugega odstavka 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Za ugotavljanje dobička (presežek prihodkov nad odhodki – drugi odstavek 12. člena ZDDPO-2) pa se priznajo le odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po ZDDPO-2 (prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2). Glede na to, da davčni organ ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov za prevajanje, ki jih je v letih 2010 in 2011 izdala družba C. d.o.o., je posledično pravilno povečal davčno osnovo tožnika za izračun davka od dohodka iz dejavnosti. Ta se na podlagi 64. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) šteje kot dohodek, ki je bil dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja te dejavnosti. Na podlagi prvega odstavka 48. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi, kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi z opravljanje dejavnosti.

Davčni organ tudi ni priznal kot davčno priznanih odhodkov iz naslova obračuna zamudnih obresti za kratkoročno posojilo, ki ga je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. na podlagi sklenjene kreditne pogodbe 876/68  dne 25. 12. 2006 v znesku 208.646,30 EUR. Pogodbeni rok vračila je bil 1. 3. 2007. Ni priznal tudi odhodkov na podlagi kreditne pogodbe 915/68, ki jo je tožnik sklenil 7. 1. 2007, za kratkoročno posojilo od družbe A. d.o.o. v višini 100.000,00 EUR. Vračilo kredita po slednji pa je bilo predvideno do 31. 12. 2007. V primeru zamude so bile v obeh navedenih kreditnih pogodbah dogovorjene zakonske zamudne obresti, torej 14,5 % zamudne obresti. V postopku DIN pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik  kredit (glavnico) in zamudne obresti v višini 12 % poravnal šele 21. 12. 2011. Iz obeh predhodno navedenih kreditnih pogodb pa ni bilo razvidno, kdo ju je podpisal in ni bilo mogoče preizkusiti ali dejansko morda ne gre za zakonitega zastopnika posojilodajalca. Podpisi niso bili razpoznavni, tožnik pa v postopku DIN prav tako ni znal pojasniti, kdo je kreditni pogodbi podpisal. Ugotovljeno je bilo tudi, da je bil posojilodajalec, družba A. d.o.o.  „neplačujoči gospodarski subjekt oziroma družba tipa missing trader“. Tožnik v tudi tožbi ugovarja, da je že v pripombah na zapisnik navedel, da mu je podpisano kreditno pogodbo v pisarno prinesel gospod B.B.. Tako je po mnenju sodišča tožnik v postopku navedel ime in priimek osebe, ki je kreditno pogodbo prinesla na sedež tožnika, ne pa imena in priimka zakonitega zastopnika kreditodajalca, s katerim je sklenil kreditni pogodbi, kar pa po presoji sodišča na odločitev ne vpliva.

Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je 16. 7. 2008 na podlagi cesijske pogodbe terjatev družbe A. d.o.o do tožnika odkupila družba D. iz Londona za 230.886,30 EUR. Dne 1. 8. 2011 je ciprska družba E. Ltd seznanila tožnika, da je 26. 7. 2011 odkupila to terjatev od družbe D. iz Londona v znesku 285.925,23 EUR. Tudi iz cesijske pogodbe z dne 16. 7. 2008 in iz pisne seznanitve tožnika o sklenjeni cesijski pogodbi z dne 26. 7. 2011 ni bilo razvidno, kdo jih je dejansko sklenil in ali gre za zakonite zastopnike navedenih družb. Tožnik pa tudi ni pojasnil, kdo so bili podpisniki oz. kontaktne osebe. V postopku je davčni organ tudi  ugotovil, da družbi E. iz Cipra in D. iz Londona, ki naj bi sklenili navedeni cesijski pogodbi, nista evidentirani v nobenem javno objavljenem registru. Iz listin upravnega spisa  res izhaja, da je tožnik svoj dolg iz naslova obeh navedenih kreditnih pogodb z zamudnimi obrestmi poravnal: dne 19. 10. 2011 je poravnal glavnico v višini 96.800,00 EUR, 21. 11. 2011 je poravnal glavnico v višini 96.847,00 EUR in dne 21. 12. 2011 je poravnal zamudne obresti v višini 78.337,00 EUR na račun ciprske družbe. Tožnik je nato iz naslova navedenih kreditnih in cesijskih pogodb obračunal zamudne obresti do 31. 12. 2010 v skupnem znesku 92.278,92 EUR, ki pa jih davčni organ ni priznal kot davčno priznan odhodek. Kot je to pravilno ugotovil že davčni organ, gre glede na predhodno opisane objektivne okoliščine, tudi po presoji sodišča za navidezne pogodbe in navidezne posle, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Da gre za navidezne posle kaže tudi dejstvo, da je tožnik obračunal in plačal zamudne obresti po 12% stopnji in ne po pogodbeno dogovorjeni stopnji za zamudne obresti (14,5%) in še to le do 31. 12. 2010, kar je v nasprotju s sklenjenima kreditnima pogodbama. Tudi po mnenju sodišča gre za posle brez ekonomske vsebine in za odhodke, ki v skladu z drugim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso v skladu z običajno poslovno prakso. Pri tem pa se za presojanje ekonomske vsebine navideznega posla uporabljajo na davčnem področju predpisi, ki urejajo obdavčenje. Za priznanje odhodkov, kot davčno priznanih, je potrebno v postopku nedvoumno izkazati, da so poslovni dogodki resnično nastali in ne zadošča le dokument, ki ga je davčni zavezanec uporabil za knjiženje. Breme dokazovanja pa je v davčnem postopku v skladu z 76. členom in 77. členom ZDavP-2 na strani davčnih zavezancev. Na podlagi 5. člena ZDavP-2 se dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji ekonomski oz. gospodarski vsebini. Glede na predhodno navedeno, davčni organ tožniku pravilno ni priznal odhodkov iz naslova zamudnih obresti za prejeti posojili po kreditnih pogodbah, sklenjenih 25. 12. 2006 in 7. 1. 2007. Temu ustrezno je zvišal tožnikovo davčno osnovo za obračun davka. Posledično je bil tožnik tudi dolžan plačati akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2010 in 2011. Predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti pa se na podlagi prvega odstavka 298. člena ZDavP-2 za davčno leto plača v znesku, ki je enak znesku akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti po zadnjem obračunu akontacije dohodnine od tega dohodka. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razviden obračun akontacije dohodnine za leti 2010 in 2011, kakor tudi predhodne akontacije dohodnine za leto 2012. Glede na predhodno navedeno je neutemeljen ugovor tožnika, da tožena stranka ni navedla razlogov za svojo odločitev, da obresti, ki jih je plačal tožnik za prejeta posojila, ne bo priznala kot davčno priznane odhodke.

Ugovor tožnika, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ni pravilno izračunala vseh obresti od akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leti 2010 in 2011 in predhodnih akontacij dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2012, ker ni upoštevala, da nekateri roki plačila potečejo v soboto ali nedeljo ali pa na praznik, in da se v tem primeru rok plačila prestavi na prvi naslednji delovni dan, je po presoji sodišča pavšalen in ga zato sodišče ni presojalo.

Ugovor tožnika, da v času, ko je družba A. d.o.o. dala posojilo tožniku, ni bila „neplačujoči gospodarski subjekt“, na odločitev ne vpliva. Tožniku davčni organ ni priznal odhodkov iz naslova obračunanih zamudnih obresti na podlagi dveh kreditnih pogodb, ker je ugotovil, ne gre za verodostojne listine in da gre za navidezne pogodbe oz. za navidezne posle, ki ne vplivajo na obdavčenje. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je navedel tudi razloge, s katerimi se sodišče strinja.

Ker je po povedanem prvostopenjska odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena  ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.