UPRS sodba I U 757/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-02-03

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - odmera DDV - nepravilnosti pri obračunavanju DDV - račun - obvezna sestavina računa

Glede na prakso SEU morajo biti za uveljavljanje pravice do odbitka iz člena 178 (a) Direktive 2006/112 izpolnjeni vsi materialni pogoji in formalni pogoji. Med prve sodijo predvsem pogoji, ki se nanašajo na vsebino opravljenih storitev,  kot formalni pogoji pa so v praksi SEU navedeni pogoji v zvezi z obveznimi sestavinami na računu po navedeni direktivi. V obravnavani zadevi je relevantna okoliščina, ki ni izpolnjena za priznavanje odbitka vstopnega DDV, dejstvo, da račun ne obsega niti minimalnih formalnih pogojev, ki so potrebni za identifikacijo obsega in vrste opravljene storitve, torej gre za tako nepoln račun, ki vpliva na samo vsebino pravice do odbitka DDV. V obravnavanem primeru  razlogi za nepriznavanje pravice odbitka vstopnega DDV pri tožniku so podani predvsem in zgolj zato, ker na spornem računu ni možno ugotoviti identifikacije vrste in obsega opravljenih storitev. Oba davčna organa subjektivnega elementa niti nista ugotavljala, za kar v konkretnem primeru tudi nista imela potrebe.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davči urad Ljubljana tožniku za davčno obdobje od 1. 4 2011 do 30. 6. 2011 zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) odmeril DDV od davčne osnove 240.000,00 EUR v višini 48.000,00 EUR (točka I izreka). Stroški postopka niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 15. 11. 2011, na katerega tožnika ni podal pripomb.

Davčni organ tožniku ni priznal vstopni DDV po računu št. 00117-2011 z dne 28. 6. 2011, ki ga je izdala družbe A. d.d. po pogodbi o opravljanju storitev z dne 13. 4. 2004, od maja 2004 do julija 2011v znesku 288.000,00 EUR, od tega DDV 48.000,00 EUR. Davčni organ navaja, da obe družbi zastopa direktor tožnika B.B. in navaja vsebino pogodbe. Tožnik nima dokazila o opravljanih storitvah. Račun ni specificiran za kakšno storitev gre. V pogodbi so storitve opisane zelo široko, navedene so tudi potencialno možne storitve, kot npr. obračunavanje plač in oddajanje obrazcev v zvezi z zaposlenimi. Tožnik nima zaposlenih. Iz bruto bilanc za leta 2006, 2007 in 2008 družbe A. d.o.o. je razvidno, da so bile nekatere storitve te družbe v preteklih letih po tej pogodbi že zaračunane, ni pa dokazil katere in v kakšni višini.

Davčni organ zato sklepa, da so storitve po navedeni pogodbi k spornem računu v preteklih letih že zaračunane in da je direktor tožnika za to dejstvo vedel. Davčni organ navaja 77. člen in 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2 in člene 3, 32 in 33 Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), ki jih citira. Ugotavlja, da obdavčljivi dogodki niso nastali in družba A. d.d. ni imela osnove za izstavitev spornega računa, vključno z DDV, glede na 81. člen ZDDV, ki ga citira. Sklicuje se na člene  21 (1)(c) in 17 (2) (a) Šeste Direktive Sveta ter sodb SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel, iz katerih izhaja, da se pri teh vrstah davčnih goljufij ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV pri plačnikih zaračunanega blaga in storitev. Tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV glede na 63. člen in 67. člen ZDDV-1, saj mora zavezanec imeti račun izdan v skladu z 81. členom do  84. členom ZDDV-1.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Opis storitev na spornem računu v zvezi s pogodbo je splošen in ne izkazuje vrste in obsega opravljenih storitev. Račun nima vseh obveznih sestavin in sicer obsega in vrste opravljenih storitev po šesti točki 82. člena ZDDV-1, zato že na tej podlagi pravice do odbitka DDV tožniku ni mogoče priznati. Tudi datum 28. 6. 2011, ki naj bi dokazoval datum opravljene storitve, ni verodostojen. A. d.d. ni imel podlage za izdajo takšnega računa. Storitve so se zaračunavale vse od maja 2004 do julija 2011, gre za obdobje daljše od enega leta, kar je v nasprotju z 2. točko 33. člena ZDDV-1. Navaja sodbo SEU v zadevi C-438/09, Dankowski. Ne glede na navedeno pogoji za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV ni izpolnjena glede na dejanske ugotovitve, ker pogoj opravljene storitve ni izpolnjen. Navaja sodbo SEU v zadevi C-285/11, Bonik EOOD. Dobropis z dne 22. 10. 2011 s strani družbe A. d.d., ki ga je v pritožbi dostavil tožnik, tožena stranka na podlagi tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) zavrne kot pritožbeno novoto, saj ni izkazano, zakaj teh dejstev tožnik ni mogel uveljavljati že med postopkom. Pritožbene navedbe, ki zanikajo poskus davčne goljufije, so brezpredmetne. Odločitev, kljub navajanju nekaterih podlag v tej smeri, ne temelji na tej pravni podlagi.

Tožnik v tožbi navaja, da ugotovitve davčnega organa ne ustrezajo dejanskemu stanju. Od družbe A. d.d. je prejel fakturo 00117/2011 z dne 28. 6. 2011, ki mu je bila izstavljena na podlagi pogodbe o opravljanju storitev z dne 13. 4. 2004, ki je bila v skladu z SRS 21.1. kot ustrezna knjigovodska listina ročno knjižena v računalniški program. Tožnik je kasneje uvedel notranji kontrolni pregled knjiženih faktur in ugotovil napako pri knjiženju zaradi napačnih navodil vnašalca v računalniški program. Ob naknadnem internem nadzoru je ugotovljena pomanjkljivost sporne fakture. Zato je tožnik z dopisom 23. 8. 2011 zaradi pomanjkljive specifikacije opravljenih storitev fakturo zavrnil. Družbo A. d.d. je hkrati pozval, da dodatno obrazloži posamezne postavke, doda specifikacijo opravljenih del ter pomanjkljivosti zavrnjene fakture odpravi z izdajo nove fakture. Za primer, da tega ne bo odpravila, je tožnik zahteval izdajo ustreznega dobropisa, ki ga je družba A. d.d. 12. 10. 2011 izdala ter ga je tožnik ustrezno knjižil v poslovne knjige. V vmesnem času je tožnik že oddal obračun DDV, v katerem je bila zajeta tudi sporna faktura 00117/2011. Posledično je s tem tožnik od države zahteval vračilo DDV. Iz zgoraj navedenega je razvidno, da je tožnik v vmesnem času nepravilno stanje že odpravil na podlagi dobropisa, zato predlaga, da sodišče po izvedbi dokazov, ki pa jih ne navede, izpodbijano odločbo razveljavi (prav: odpravi, op. sodišča), toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Pravica do odbitka je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska zakonodaja (ZDDV-1) in pravo Evropske unije. Davčni zavezanec sme praviloma pri obračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV.1

V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ tožniku zavrnil odbitek vstopnega DDV po računu družbe A. d.o.o. predvsem iz razloga, ker je v DIN ugotovil, da obdavčljiv dogodek ni nastal, za kar je pojasnil razloge. Iz ugotovitev nadzora pri družbi A. d.d. iz bruto bilanc za leta 2006, 2007 in 2008 izhaja, da je tožnik iz naslova pogodbe o opravljanju storitev z dne 13. 4. 2004 izdajatelju računa že v preteklosti izplačeval določene zneske. Tožniku gre očitek, da za ta izplačila v postopku ni znal pojasniti za katere vrste storitev je šlo. Ker je pooblaščenec tožnika hkrati tudi pooblaščenec družbe izdajatelja računa, pa bi to moral vedeti, saj gre za povezani osebi. Zato je organ prve stopnje zaključil, da po sporni fakturi z dne 28. 6. 2011 storitve niso bile opravljene. Navedena okoliščina pa ni raziskana v smeri, da bi prvostopenjski organ ugotavljal subjektivni element pri tožniku. Res je, da gre za isti osebi, vendar zgolj očitek, da tožnik nima verodostojnih dokazil, da mu je storitev po sporni fakturi bila dejansko opravljena, glede na novejšo sodno prakso SEU za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV ni dovolj, koliko mu ne gre očitek nedobrovernosti. Slednje pa v obravnavanem primeru ni raziskano. Ne glede na dejstvo, ki se nanj sklicuje organ prve stopnje, da tožnik ni dokazal, da mu je izdajatelj računa storitve opravil, to po presoji sodišča ni relevantna okoliščina za nepriznavanje odbitka DDV. Iz novejših sodb SEU2 namreč izhaja, da gre pravica do odbitka DDV tudi v primeru, če izdajatelj računa ni opravil dobave oziroma storitve, ob izpolnjevanju tudi ostalih vsebinskih pogojev, kamor sodi tudi dobra vera prejemnika. Slednjega davčni organ v zadevi ni posebej ugotavljal. Vendar pa sodišče ocenjuje, da v obravnavanem primeru to ni bilo treba, saj ni izpolnjen pogoj za priznavanje pravice do odbitka glede obveznih sestavin računa, kar sodišče pojasnjuje v nadaljevanju.

Res sicer, kar zatrjujeta oba davčna organa, da gre v zadevi tudi za neizpolnjevanje formalne obveznosti, ko se sklicujeta na določbo drugega odstavka 33. člena ZDDV-1, po katerem se v primeru, ko se za opravljanje storitev izdajajo zaporedni računi  šteje, da so storitve opravljene, ko poteče to obdobje, na katero se takšni računi nanašajo. Slednje ne sme biti daljše od enega leta, kar pa v obravnavanem primeru ni izpolnjeno. Glede na stališče SEU načelo davčne nevtralnosti zahteva, da se odbitek vstopnega DDV, ob izpolnjevanju vsebinskih zahtev, prizna, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili in če ne gre za tveganje izgube davčnih prihodkov (glej sodba SEU v združenih zadevah C-95/07 in C-96 /07, Ecotrade točka 63, C-146/05, Collée, točka 31)3.

Vendar pa v obravnavanem primeru po presoji sodišča ne gre za takšno situacijo, da bi lahko trdili, da gre le za postopkovno zahtevo v smislu sodb SEU (v že omenjeni zadevi Collée, ko je npr. šlo za zahtevo, da je treba potrebne zaznambe vnesti neposredno po opravljeni transakciji oz. v že omenjeni zadevi Ecotrade, ko je šlo za kršenje formalnosti oz. nespoštovanje knjigovodskih obveznosti in obveznosti obračuna davčnega zavezanca). V obravnavani zadevi se namreč pred davčnega zavezanca postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine, kot se to zahteva po členu 226 Direktive 2006/1124, ki določa, da morajo biti za namene DDV na računih, ki se izdajo v skladu z členom 220 navedene direktive, brez poseganja v posebne določbe te direktive, obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu (glej sodbo SEU v zadevi Pannon Gép Centrum kft, točka 40). Tu tudi ne gre za formalnosti v smislu člena 18(1)(d) Šeste direktive oz. 178(f) Direktive 2006/112, ki jih določi vsaka država članica, na katere se nanašajo zgoraj navedeni sodbi SEU v zadevah Ecotrade in Collée.

Glede na prakso SEU, morajo biti za uveljavljanje pravice do odbitka iz člena 178 (a) Direktive 2006/112 izpolnjeni vsi materialni pogoji in formalni pogoji. Med prve sodijo predvsem pogoji, ki se nanašajo na vsebino opravljenih storitev (npr. da gre za dobavo blaga oz. storitev, uporabljene za namene obdavčenih transakcij5) kot formalni pogoji pa so v praksi SEU navedeni pogoji v zvezi z obveznimi sestavinami na računu po navedeni direktivi. Zato državam članicam ni dovoljeno, da uveljavljanje pravice do odbitka vežejo na upoštevanje pogojev o vsebini računov, ki jih določbe Direktive 2006/112 izključno ne določajo. To razlago potrjuje tudi člen 273 te direktive, ki določa, da lahko države članice naložijo obveznost, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabljati za nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k tistim, ki so določene zlasti v členu 226 navedene direktive (glej sodbo SEU v zadevi C-368/09, Pannon Gép Centrum kft, točka 41).

Obvezne sestavine računov po 226. členu Direktive 2006/112 niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma, da so to „dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot so npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu Direktive)6. Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, ni nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka oz., da bi v tem primeru celo zadoščala ugotovitev, da davčna uprava razpolaga z vsemi podatki, potrebnimi za ugotovitev, da je tožnik zavezan za plačilo DDV (glej že omenjeno zadevo SEU Uszodaépitö kft).

Sodišče SEU je že presodilo, da ima prejemnik pravico do odbitka DDV, če računi za opravljene storitve vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 226 Direktive 2006/112, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izdala te račune in vrsto storitev (glej sodba SEU v zadevi C-324/11, Tόth, točka 32). Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, ne more biti podlaga za uveljavljanja pravic (glej sodba SEU v zadevi Dankowski, točka 38.)7 Ob takem stanju stvari je, ne glede na ugotovitve, kot jih podaja organ prve stopnje, ko ugotavlja, da iz bilanc za nekaj let pri izdajatelju računov izhaja, da so bile storitve po pogodbi z dne 13. 4. 2004 že plačane v preteklih letih, v obravnavani zadevi po presoji sodišča treba poudariti, da je relevantna okoliščina, ki ni izpolnjena za priznavanje odbitka vstopnega DDV dejstvo, da račun ne obsega niti minimalnih formalnih pogojev, ki so potrebni za identifikacijo obsega in vrste opravljene storitve, torej gre za tako nepoln račun, ki vpliva na samo vsebino pravice do odbitka DDV.

V obravnavanem primeru po presoji sodišča ne gre za procesno oz. postopkovno zahtevo, ki po praksi SEU zaradi varovanja načela nevtralnosti ne bi smela vplivati na pravico do odbitka. V primeru obveznih sestavin na računu, ki se tiče identifikacije vrste in obsega storitve tudi ne gre za zahtevo glede npr. navedkov na računu, ki ne smejo zaradi številčnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, (kot izhaja iz sodbe SEU v združenih zadevah C-123/87 in 330/87, Jeunehomme, točki 17 in 18). Po presoji sodišča tudi ne gre za formalnosti, ki presegajo tisto, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma izvrševanje nadzora nad tem, v smislu zgoraj navedene sodne prakse SEU, kolikor račun ne vsebuje identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, tako kot v obravnavnem primeru. Na zadevnem računu je naveden opis: „1985498 Storitve po pogodbi o opravljanju storitev z dne 13. 4. 2004 Od maja 2004 do julija 2011. Količina 1 kom“. Datum opravljanja storitve je naveden 28. 6. 2011, kar je enak kot datum izdaje računa. Ker naj bi šlo za zaporedne račune v smislu drugega odstavka 33. člena ZDDV-1, to naj bi ne bilo v nasprotju z zahtevo 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDV-1 (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 307/2013 z dne 13. november 2014), kar pa na drugačno odločitev ne vpliva.

Predmet pogodbe z dne 13. 4. 2004 je opravljanje računovodskih, komercialnih, pravnih, informacijskih in administrativnih storitev ter drugih pisarniških storitev katerih podrobnejši obseg je naveden v 3. členu pogodbe. Naročnik nima zaposlenih in ne razpolaga z lastnimi poslovnimi prostori. V navedenem členu pogodbe so npr. navedene storitve: sortiranje računovodske dokumentacije, kontiranje dokumentacije, vpis v poslovne knjige-knjiženje listin, vodenje glavne knjige ter registra OS, sestavljanje obrazca M4/8, pridobivanje naročil in aktivno iskanje novih poslovnih možnosti, izdelava analiz komercialnega poslovanja, evidentiranje in spremljanje vseh pravnih postopkov, priprava pogodb in drugih pravnih aktov itd. Storitve bo izvajalec opravljal tekoče mesečno do prenehanja pogodbe, naročnik in izvajalec pa se dogovorita za 800,00 SIT na mesec, obdobje obračunavanja storitev je eno poslovno leto.

Tako kot pravilno opozarja tožena stranka, zadevni  račun ne prikazuje obsega in vrste opravljenih storitev, kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Slednje tudi ni skladno s prakso SEU glede razlage določbe 178. člena Direktive sveta 2006/1128 v zvezi s pravili za uveljavljanje pravice do odbitka, kamor sodijo tudi obvezne sestavine na računu kot formalni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Po 226. členu Direktive 2006/112 se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo podatki, kot so tam navedeni, kjer je med drugim v točki 6) navedeno: količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg opravljenih storitev. Zadevni račun po presoji sodišča ne vsebuje obveznih podatkov, ki jih zahteva navedena določba, kar je skladno tudi s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Gre za obvezne sestavine na računu, ki so potrebni za identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev in je zaradi tako nepopolnega računa posledično tudi onemogočen nadzor davčnega organa nad pravilnostjo pobiranja davka. Da je identifikacija vsebine in obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računov in relevanten podatek izhaja tudi iz sodne praksi SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka (glej že zgoraj navedeni sodbi SEU v zadevah Dankowski in Pannon Gép Centrum kft). Nepopoln račun je tudi po sodni praksi SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV (glej sodbo SEU v zadevi  C-271/12, Petroma Transports SA z dne 8. maja 2013, točka 36).9

Zahteva po obveznih podatkih na računu po presoji sodišča pa tudi ne presega tisto, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma nadzor nad tem. V konkretnem primeru zaradi tega, ker ni opisa obsega in identifikacije opravljene storitve to vpliva na opis vrste transakcije in zato ne prispeva k nadzoru nad pravilnostjo obračunavanja in pobiranja DDV. Po mnenju sodišča je zaključek, da ni možna identifikacije vrste in obsega opravljenih storitev, tista relevantna okoliščina, ki v obravnavanem primeru ni izpolnjena, zato ne more iz takega računa slediti pravica do odbitka vstopnega DDV. S tem ni kršeno načelo nevtralnosti, saj ni izpolnjen obvezen pogoj, kar je skladno tudi s prakso SEU (že zgoraj navedene sodbe SEU v zadevah: Dankowski, Pannon Gép Centrum kft, Petroma Transports SA in Tόth), za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1 v povezavi z 67. členom ZDDV-1. Po presoji sodišča so v obravnavanem primeru glede na povedano razlogi za nepriznavanje pravice odbitka vstopnega DDV pri tožniku podani predvsem in zgolj zato, ker na spornem računu ni možno ugotoviti identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev. Glede na povedano, oba davčna organa subjektivnega elementa niti nista ugotavljala, za kar po presoji sodišča v konkretnem primeru za to tudi nista imela potrebe.

Tožbeni ugovori v zvezi s stornacijo zadevnega računa in dobropisom, so za obravnavani primer irelevantni. Tožnik je imel možnost v postopku pojasniti te dejstva in okoliščine, kolikor so obstajale. To je tudi njegova dolžnost. Tožnik je navedene razloge navajal šele v pritožbi. Tako kot pravilno ugotavlja tožena stranka, gre za nedovoljeno pritožbeno novoto, saj tožnik ni pojasnil razlogov, zakaj tega ni navedel že v postopku na prvi stopnji (drugi odstavek 238. člena ZUP). Teh okoliščina tožnik zato tudi v tožbi ne more uveljavljati.

Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih navaja sodišče, ki v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker dejstva in dokazi, ki jih navaja tožnik, niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.