UPRS sodba I U 457/2015
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2015-11-10

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - dvojno obdavčevanje - izogibanje dvojnemu obdavčevanju - pravica do vračila preveč plačane akontacije dohodnine

Tožnik je uveljavljal plačan davek na Hrvaškem. V Sloveniji ni plačal akontacije dohodnine, zato nima pravice do vračila iz naslova preveč plačane akontacije dohodnine.

Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2012 v znesku 10.113,00 EUR. Tožnik je do 31. 7. 2013 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2012. Na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) lahko zavezanec, ki prejme dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Navedeni stroški se priznajo pod pogojem in višini, določeni v skladu z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju: Uredba). Na podlagi petega odstavka 113. člena ZDoh-2 lahko rezident – čezmejni delovni migrant, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev opravljeno v tujini, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.406,28 EUR letno. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Slovenijo. Letna davčna osnova tožnika, ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2, zmanjšana za olajšave, znaša 32.123,90 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 je bila tožniku od davčne osnove 32.123,90 EUR odmerjena dohodnina v višini 10.113,00 EUR.

Tožnik je uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja od dohodka (1101) v višini 59.595,90 EUR. Napovedi je priložil tudi ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Slovenije. V mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno s Hrvaško (v nadaljevanju: sporazum s Hrvaško) je določeno, da se v primeru, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve tovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se mu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini. Pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu s sporazumom s Hrvaško in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tožniku od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 15.007,15 EUR. Ker je bil znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov, je bil tožniku v skladu z določbo 140. člena ZDoh-2 odbitek davka od tujih dohodkov priznan le do višine odmerjene dohodnine.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik je bil v skladu s 4. členom in 5. členom ZDoh-2 zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, kakor tudi od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Tožnik je v letu 2012 prejel dohodke na Hrvaškem iz naslova plače v višini 59.595,90 EUR. Od tega dohodka v Sloveniji ni plačal akontacije dohodnine. Tožniku je bila v Sloveniji za leto 2012 odmerjena dohodnina v višini 10.113,00 EUR. Tožnik je uveljavljal plačan davek na Hrvaškem v višini 15.007,15 EUR. Na podlagi 23. člena sporazuma s Hrvaško se dvojno obdavčenje istovrstnega dohodka odpravi tako, da se na Hrvaškem plačan davek upošteva kot odbitek od slovenske dohodnine. Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati dohodnine, ki bi bila zaračunana pred odbitkom, pripisanem k temu dohodku. Tožnik se s takšnim načinom ne strinja in meni, da bi mu bilo potrebno vrniti celoten preveč plačan davek na Hrvaškem. Vendar pa ima Slovenija z mednarodno pogodbo določen način odprave dvojnega obdavčenja. Ni pa mogoče tožniku vrniti več, kot je določeno z mednarodno pogodbo. Tožnik sicer ugovarja kršitev načela enakopravnosti glede na ostale davčne zavezance, vendar mora davčni organ pri svojem odločanju upoštevati načelo zakonitosti. Upoštevati mora zakone in podzakonske akte, kakor tudi vse mednarodne konvencije.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2012, pri tem ni pa bilo upoštevano zelo visoko preplačilo. Ne strinja se, da ni upravičen do vračila dohodnine za dela v tujini. Prav tako se ne strinja, da ne more biti rezident Hrvaške, ker se dnevno vozi na delo v tujino in ima stalno prebivališče v Sloveniji. Meni tudi, da je postavljen v neenakopraven položaj glede na ostale slovenske državljane. Tožnik je bil od 1. 8. 2011 dalje zaposlen v družbi A. d.o.o., kasneje pa v B. d.o.o.. Ker so se že takrat pojavile težave zaradi nejasne zakonodaje, se je tožnik želel zaposliti kot rezident Hrvaške, da bi bil njegov status davčnega zavezanca jasen. To pa mu to ni uspelo (odločba Davčne uprave RS DT 4214-69/2012-38 z dne 5. 3. 2012). Zaradi nejasne zakonodaje so bile kršene tožnikove ustavne pravice. Kršeno pa je tudi načelo enakosti državljanov. Vsebinsko sodišče predlaga, da odločbo o odmeri dohodnine za leto 2012, odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka vse tožnikove navedbe in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in iz odločbe pritožbenega organa in jih ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Med strankama je v predmetni zadevi sporna odmera dohodnine tožniku za davčno leto 2012. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik v letu 2012 prejel dohodke na Hrvaškem iz naslova plače v višini 59.595,90 EUR (prispevki 11.919,18 EUR), upoštevani pa so bili tudi stroški v višini 1.530,00 EUR. Tožnik je v predmetni zadevi uveljavljal plačan davek na Hrvaškem v višini 15.007,15 EUR. V Sloveniji ni plačal akontacije dohodnine, zato tudi po mnenju sodišča nima pravice do vračila iz naslova preveč plačane akontacije dohodnine.

Način izogibanja dvojne obdavčitve dohodkov rezidentov z virom izven Slovenije je urejen v določbah od 136. člena do 141. člena ZDoh-2. Na podlagi prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 odbitek dohodnine od tujih dohodkov ne sme preseči enega od naslednjih dveh zneskov: 1) zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, 2) zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z drugim odstavkom 137. člena ZDoh-2 v primeru, ko ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka z drugo državo, se za dokončen tuj davek na dohodke iz te države šteje znesek tujega davka po stopnji, določeni v mednarodni pogodbi. V danem primeru pa ima Slovenija sklenjen sporazum s Hrvaško. Odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka je zagotovljena  z metodo odbitka in sicer se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka. Če je dejansko plačana dohodnina večja od zneska, ki bi moral biti plačan po nacionalni zakonodaji, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih in se razlika tudi ne vrne. V sporazumu s Hrvaško v primeru, ko rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tem sporazumu obdavčiti drugi državi pogodbenici, se odprava dvojne obdavčitve iz tovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se davčnemu zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini (23. člen sporazuma s Hrvaško). Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. Ker je bil znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov, je bil v skladu z določbo 140. člena ZDoh-2 odbitek davka od tujih dohodkov priznan le do višine odmerjene dohodnine. V skladu s sporazumom s Hrvaško in prvim odstavkom 137. člena ZDoh-2 je bil tožniku pravilno od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v višini 10.113,00 EUR. Tožniku pa je že tudi pravilno pojasnil pritožbeni organ, da mu ni mogoče vrniti več, kot je določeno v sporazumu s Hrvaško. V konkretnem primeru to pomeni, da Slovenija lahko upošteva davek največ v višini 10.113,00 EUR, kar je višina v Sloveniji odmerjene dohodnine, od tožnikovih dohodkov doseženih na Hrvaškem. V skladu z načelom zakonitosti sta tako upravni organ, kot tudi sodišče vezana na ureditev v zakonu, kakor tudi v ratificirani mednarodni pogodbi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitve, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti in tudi ne očitanih kršitev ustavnih pravic, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave.

ZDoh-2 člen 45, 109, 113. Sporazum med Republiko Slovenijo in Republiko Hrvaško o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja člen 23.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

sklep I U 728/2013, enako tudi I U 729/2013, I U 				        730/2013, I U 731/2013, I U 732/2013 in I U 733/2013