sodba I U 1013/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-05-09

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - poslovno potrebni odhodki - prevrednotovalni odhodki - oslabitev zalog

Presoji iz 29. oziroma 30. člena ZDDPO-2 je podvržen tudi prevrednotovalni odhodek iz naslova oslabitve zalog.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 0610-190/2009-0203-37 z dne 21. 5. 2010 tožniku dodatno odmeril: davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 532.626,79 EUR in pripadajoče obresti (točki I/1 in I/2 izreka); akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve v znesku 7.126,05 EUR in pripadajoče obresti ter tudi prispevke za socialno varnost iz plač in na plače (točke II/1 do II/10 izreka); davek na dodano vrednost za mesec april 2005 v znesku 13.214,27 EUR, za januar 2006 v znesku 18.480,85 EUR, za mesec maj v 2006 v višini 11.475,55 EUR in za december 2008 v znesku 5.280,00 EUR (točki III/1 in III/2 izreka); davek na vodna plovila za leto 2007 v znesku 2.541,04 EUR, za leto 2008 v znesku 2.382,22 EUR in v znesku 2.223,41 EUR ter pripadajoče obresti (točke IV/1 do IV/3 izreka). V izreku je še navedeno, da je odmerjeni davek in obresti potrebno plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, da bo o povrnitvi stroškov postopka odločeno s posebnim sklepom, ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke V, VI in VII izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008, davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2008 - določeni podatki, davka na dodano vrednost za posamezna obdobja leta 2005, leta 2006 in leta 2008 - določeni podatki ter davka na vodna plovila za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009. O ugotovitvah je bil dne 23. 3. 2010 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. Prvostopenjski organ se je do pripomb izrekel v obrazložitvi posameznih točk izpodbijane odločbe. Ker iz podatkov upravnih spisov izhaja, da je tožnik ugotovitve in naložene ukrepe s strani prvostopenjskega organa izpodbijal le v delu, kjer mu je bilo naloženo plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, sodišče ugotovitev, ki so podlaga za odločitev v ostalih točkah izreka, ne povzema (naložitev davkov in prispevkov, davka na dodano vrednost in davka na vodna plovila - točke II/1 do II/10, točki III/1 in III/2 ter točke IV/1 do IV/3 izreka).

V postopku je bilo (med drugim) ugotovljeno, da tožnik izkazuje na zalogi (konto 6602 v znesku 6.803.954,45 EUR) nepremičnino z nazivom „Vila A.“. Tožnik je na dan 31. 12. 2008 na podlagi cenilnega zapisnika izkazal popravek vrednosti zaloge (konto 66021) v znesku 2.391.147,93 EUR. Tožnik izkazuje tudi zalogo „stanovanjska oprema, slike A.“ (konto 6603 v znesku 1.593.530,86 EUR) ter zalogo „kmetijsko zemljišče A.“ (konto 6605 v znesku 327.761,98 EUR). Tožnik je izkazal tudi predujme za izgradnjo stanovanjske hiše in nakup stanovanjske opreme v znesku 203.200,00 EUR.

V postopku je bilo glede uporabe zemljišča, nepremičnine ter premičnega inventarja v okviru „Vile A.“ ugotovljeno (str. 7 do 16 izpodbijane odločbe), da je tožnik opravil nakup zemljišč, pridobil dokumentacijo in gradbeno dovoljenje ter zagotovil izvedbo gradbenih del na podlagi ustnega dogovora s povezano osebo, direktorjem in lastnikom tožnika B.B. Prvi pisni akt v zvezi z navedeno nepremičnino je „Predpogodba za nakup nepremičnin Vila A.“ z dne 5. 1. 2009. V zvezi s tem je bilo ugotovljeno, da tožnik ni zahteval sklenitve glavne pogodbe po poteku 6-mesečnega roka v smislu 33. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), čeprav je bil v predpogodbi kot skrajni rok sklenitve pogodbe določen 31. 3. 2010. Pogodba ni bila sklenjena niti v času do izdaje zapisnika o inšpekcijskem postopku. Navedeno kaže na neobičajni poslovni odnos, ki se med nepovezanimi poslovnimi partnerji ne bi dogajal. V predpogodbi tudi ni bilo določeno plačilo are, kot je običaj v poslih med nepovezanimi osebami. Prav tako prodajna cena, določena v predpogodbi, ne dosega nakupne (nabavne) cene nepremičnine. Ugotovljeno je bilo, da je investitor, ki je v trenutku sklepanja predpogodbe ocenil, da bo izgradnja oz. usposobitev nepremičnine (objekt z zemljiščem in notranjo opremo) znašala 9.846.000,00 EUR, v predpogodbi z dne 5. 1. 2009 opravil oslabitev v znesku 2.391.000,00 EUR (v breme poslovnega izida pravne osebe - tožnika) ter izkazal pogodbeno ceno 7,5 milijonov EUR ter DDV (2. člen predpogodbe). Prvostopenjski organ ugotavlja, da se je tožnik v poslu z znanim kupcem - povezano osebo, zavezal k izgradnji nepremičnine za ceno, ki ne pokriva niti stroškov izgradnje, in zato prevrednotovalni poslovni odhodki v znesku 2.391.000,00 EUR ne predstavljajo poslovno upravičenih stroškov in niso v skladu z običajno prakso.

Po oceni prvostopenjskega organa je tožnik ravnal v nasprotju z določili 33., 52. in 435. člena OZ in tudi določili Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), in sicer v nasprotju z 29. in 30. členom, saj ni izpolnjeval pogojev za slabitev zaloge nepremičnine v smislu določb Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) ter posledično za izkazovanje prevrednotovalnih poslovnih odhodkov (SRS 17). Direktor tožnika B.B. je namreč preko tožnika kot pravne osebe izvedel „osebni projekt“ izgradnje luksuzne nepremičnine. Ta projekt pa se nato, tako zaradi subjektivnih dejavnikov v 2008 in objektivnih okoliščin (izguba pomembnega poslovnega partnerja v 2009/2010), do datuma izvršitve (v predpogodbi določen datum realizacije je 31. 3. 2010) ni uresničil, direktor tožnika pa se je odločil, da nakupa nepremičnine ne bo opravil (brez plačila penalov). S tem je tožnik prevzel vse relevantne obveznosti (do izvajalcev gradbenih storitev ter poslovnih bank) in v poslovnih knjigah oblikoval zaloge trgovskega blaga. Po odstopu kupca od nakupa nepremičnine (ter ob dejstvu, da trg ne priznava proizvajalnih stroškov izgradnje nepremičnine kot tržno vrednost le-te) je izkazal prevrednotovalni poslovni odhodek v breme poslovnega izida leta 2008. Prvostopenjski organ je tako ugotovil neupravičeno izkazovanje odhodkov prevrednotenja v znesku 2.394.672,98 EUR v smislu 29. in 30. člena ZDDPO-2.

V postopku preveritve utemeljenosti pripomb na zapisnik je prvostopenjski organ (str. 26 do 33 izpodbijane odločbe) upošteval pripombe glede definiranja povezane osebe ter ustrezno dopolnil obrazložitev, ostale pripombe pa zavrnil kot neutemeljene.

Prvostopenjski organ je preveril tudi izkazovanje stroškov v zvezi z obratovanjem nepremičnine „C.“, ki jo tožnik izkazuje v registru osnovnih sredstev pod zap. št. 3 z nabavno vrednostjo v znesku 198.774,53 EUR ter izkazanim popravkom vrednosti (na dan 31. 12. 2008) v znesku 100.273,91 EUR. V letu 2008 je tožnik izkazal povečanje popravka vrednosti v znesku 9.938,73 EUR (5 % letna amortizacija). V zvezi s to nepremičnino je bila predložena Kupoprodajna pogodba, sklenjena 29. 11. 1996 s prodajalcem Č. d.o.o., iz katere izhaja, da ima prodajalec namen zgraditi poslovno turistični objekt (1. člen) ter da je predmet pogodbe „poslovni prostor v II. nadstropju, označen z L10 in L11 v izmeri 121,20 m2“. Ob tem je bilo dano pojasnilo (pripisano na saldakonto obveznost do dobavitelja E.), da je „namen: občasni poslovni sestanki, zlasti v preteklih letih, da se nahaja v nadstropjih ter da ni prihodkov“. Glede dejanskega časa izvajanja poslovnih sestankov je bilo s strani računovodkinje pojasnjeno, da so se sestanki vršili v letu 2005. Po oceni prvostopenjskega organa tožnik navedene nepremičnine, ki jo izkazuje med osnovnimi sredstvi, ne uporablja niti ne dosega prihodkov iz naslova oddaje in zato ne izpolnjujejo pogojev po 29. členu ZDDPO-2. Zato prvostopenjski organ izkazanih stroškov v poslovnih knjigah leta 2008 za to nepremičnino v zvezi z obratovanjem in vzdrževanjem v skupnem znesku 10.572,33 EUR, davčno ni priznal.

Prvostopenjski organ nato podrobno pojasni tudi ostale ugotovitve glede stroškov dela, drugih prejemkov, drugih poslovnih odhodkov, bonitet iz delovnega razmerja ter izvede in obrazloži obračun davčnih obveznosti (davka od dohodkov pravnih oseb, dohodnine, prispevkov za socialno varnost, davka na dodano vrednost in davka na vodna plovila) preveč izplačanih zneskov povračil stroškov prehrane, ki se po 45. in 44. členu ZDoh-2 vključijo v osnovo za obračun akontacij davka in prispevkov za socialno varnost in navaja obračun akontacij davka ter obračun prispevkov za socialno varnost glede na določbe Zakona o prispevkih za socialno varnost (str. 8 do 29 izpodbijane odločbe).

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-44/2010-2 z dne 21. 4. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe poudari, da tožnik odločbo izpodbija v okviru ukrepa naložitve davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi pod točko I/1 izreka. Ker je odločba prvostopenjskega organa v ostalih točkah izreka postala dokončna, se v presojo dokončne odločitve ni spuščal.

V zadevi je sporno vprašanje, ali je tožnik ravnal v skladno z davčnimi predpisi (ZDDPO-2), ko je na podlagi cenitvenega elaborata z nazivom „Cenitveno poročilo št. 07/09“, ki ga je dne 18. 2. 2009 izdelal sodni izvedenec za gradbeništvo, v svojih poslovnih knjigah na dan 31. 12. 2008 izkazal popravek vrednosti nepremičnine „Vila A.“ v znesku 2.391.147,93 EUR ter posledično znižal davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb leta 2008.

Glede na ugotovitve postopka je tožnik sporno nepremičnino gradil za znanega kupca, in sicer za direktorja in lastnika B.B. po njegovih naročilih, z namenom kasnejšega nakupa. Nato pa v letu 2009 prodajna pogodbe ni bila sklenjena in tudi ne v času do izdaje odločbe, čeprav je v predpogodbi rok sklenitve 31. 3. 2010. Tudi predpogodba z dne 5. 1. 2009 je nastala po datumu izgradnje nepremičnine ter po vselitvi povezane osebe B.B. v nepremičnino. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa za predhodno obdobje pogodbena razmerja niso bila pisno opredeljena, tožnik je opravil nakupe zemljišč ter izvedbo posameznih gradbenih del po nareku naročnika - direktorja, kar ni v celoti dosegalo racionalnega ravnanja. To je pomembno zlasti zaradi nakupa sosednjega zemljišča (izkazan v glavni knjigi kot zaloga „kmetijskega zemljišča A.“). Za to zemljišče je tožnik sam ugotovil, da realna vrednost dosega le desetino nabavne vrednosti in je bil (po navedbi direktorja) ta nakup opravljen zaradi preprečitve morebitne sosednje gradnje ter zaradi zaokrožitve zemljišča, cena pa naj bi izhajala iz podrejenega pogajalskega izhodišča. Pomembno je tudi, da je obravnavana nepremičnina zgrajena iz materialov ter inštalacij najvišje vrednosti, pri čemer je tožnik sledil navodilom direktorja. Tožnik je tudi vse stroške v zvezi s financiranjem nepremične (obveznosti za obresti od prejetih kreditov) pripisal oblikovanju vrednosti zaloge nepremičnine. Na podlagi navedenega ugotovljenega dejanskega stanja pa prihaja tožnik ob izkazovanju prevrednotovalnih poslovnih odhodkov iz naslova znižanja vrednosti nepremičnine v kolizijo z 29. in 30. členom ZDDPO-2, ki določa davčno neupravičene stroške iz naslova poslovanja s privatno rabo povezanih oseb. Kot pomembno izpostavi dejstvo, da so pogoji poslovanja za znanega kupca, ko nakupi blaga oz. izvedba storitev opravijo po naročilu kupca, drugačni od pogojev poslovanja za neznanega, naključnega kupca. Posledično se slabitev zalog (v tem primeru nepremičnine), ko gre za znanega kupca - še zlasti, ko gre za povezano osebo, tudi po oceni drugostopenjskega organa šteje za neposlovno ter davčno neupravičeno ravnanje tožnika, ki skuša ob sklicevanju na SRS prenesti (prevrednotovalne poslovne) odhodke iz naslova zmanjšanje terjatve do kupca v breme poslovanja tožnika. Vsled navedenega je odločitev prvostopenjskega organa pravilna. Drugostopenjski organ se nato sklicuje na 29. člen ZDDPO-2 in poudari, da se se za ugotavljanje dobička ne priznavajo vsi odhodki, temveč le tisti,ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu.

Kot neutemeljene zavrne pritožbene navedbe, da davčni organ ob upoštevanju vseh dejstev ne sme drugače ugotoviti dejanskega stanja, kot izhaja iz dokazil pritožnika oz. revizorjevih poročil, ki je podal pozitivno mnenje in poudari, da davčni organi ugotavljajo morebitne nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov, ob upoštevanju SRS in davčnih predpisov, v konkretnem primeru ZDDPO-2. Revizorska poročila pa niso narejena za potrebe obdavčevanja, temveč za potrebe ugotavljanja pravilnosti poslovanja po računovodskih predpisih, pri čemer presoja davčne upravičenosti poslovanja tožnika s strani revizorja ni bila opravljena, saj za to revizor nima pooblastil. Zavrne tudi sklicevanje na cenilno poročila in Sporazum o prenehanju veljavnosti predpogodbe z dne 16. 2. 2009 (predpogodba na podlagi katere je tožnik izkazoval pravico bivanja direktorja v „Vili A.“ je bila sklenjena 5. 1. 2009).

Nadalje drugostopenjski organ zavrne tudi ugovore glede nepremičnine „C.“ in glede drugih poslovnih odhodkov – štipendij. Pri tem se sklicuje na SRS 1.1 in SRS 13 in poudari, da je strošek amortizacije vrednostno izražena poraba oz. izraba sredstva v določenem časovnem obdobju, ki je izračunana na podlagi predpostavke o dolžini časovnega obdobja, v katerem bomo sredstvo uporabljali, ter podatkov o nabavni vrednosti in vseh ostalih stroških, potrebnih za njegovo usposobitev. Amortizacija je opredeljena v SRS 13 kot strošek, ki nastaja zaradi prenašanja nabavne vrednosti amortizirljivega sredstva na poslovne učinke. Glede priznavanja odhodkov za davčne namene se sklicuje še na 12. člen ZDDPO-2 na 29. člen, ki (drugi in tretji odstavek) podrobneje določa tudi, kateri so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov.

Drugostopenjski organ kot neutemeljene zavrne tudi ugovore o kršitvah pravil postopka in neupoštevanju načel davčnega postopka. Pri tem se sklicuje na 76. in 139. člen ZDavP-2 in glede dne 4. 6. 2010 izdanega popravnega sklepa, s katerim je prvostopenjski  organ popravil stavek, na 223. člen ZUP.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja glede odmere davka od dohodkov pravnih oseb in s tožbo izpodbija I/1 točko izreka v delu, ki se nanaša na neupoštevanje prevrednotovalnih odhodkov v višini 2.391.147,93 EUR iz naslova oslabitve zaloge „Vila A.“. Uvodoma pojasni, da je kupil nepremičnine, na katerih je zgradil objekt „Vila A.“, in se v zemljiški knjigi tudi vpisal kot lastnik. Strošek nakupa oziroma gradnje nepremičnin v skupnem znesku 6,803.954,45 EUR je tožnik v svojih računovodskih izkazih izkazal kot zalogo. Zaradi znane gospodarske in zlasti nepremičninske krize, pa je po izgradnji prišlo do padca tržne cene in s tem do dejanskega razvrednotenja. Tako iz cenitvenega poročila z dne 18. 2. 2009 izhaja, da je investicija v nepremičnino izgubila na vrednosti 2,391.147,93 EUR in da je za omenjeno razliko poštena tržna vrednost nepremičnin manjša od njene knjigovodske (nabavne) vrednosti. Tožnik je zato glede na SRS 4 z dnem 31. 12. 2008 opravil prevrednotenje zalog in meni, da je tako ravnanje skladno s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2.

Kot ključno izpostavi vprašanje, ali je tožeča stranka ravnala skladno z davčnimi predpisi (konkretno z ZDDPO-2), ko je na podlagi cenitvenega poročila izvedla popravek vrednosti nepremičnine „Vila A.“ ter posledično znižala davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb v letu 2008. Poudari, da davčna organa nista nasprotovala knjiženju izdatkov v zvezi z nakupom in gradnjo  nepremičnine in tudi nista nasprotovala vstopnemu davku (DDV), ki ga je tožnik uveljavljala pri številnih računih v zvezi s storitvami oziroma nakup. To je pomembno zato, ker je s tem davčni organ posredno potrdil, da je šlo pri konkretnih plačilih tožeče stranke za obdavčljive transakcije, to je za transakcije vezane na poslovanje tožeče stranke. Kolikor bi bil ta izdatek privatne narave, potem tožeča stranka kot pravna oseba ne bi smela iz tega naslova odbiti vstopnega DDV-ja. Meni, da je v tem primeru sklicevanje na 29. člen ZDDPO-2 protislovno, ker ni mogoče istočasno priznati določenega odhodka kot zalogo, po drugi strani pa trditi, da razvrednotenja zalog ni mogoče upoštevati, ker gre za odhodek, ki ima značaj privatnosti oziroma je poslovno neobičajen.

Ključna napaka izhaja iz premise, da je mogoče slabitev zalog podjetja neupoštevati kot davčno priznani odhodek iz razlogov privatnosti tega odhodka ali drugih razlogov v smislu 29. člena ZDDPO-2. Prevrednotenje zalog je zgolj računska operacija, ki jo je potrebno izvesti v primeru, ko knjigovodska vrednost presega čisto iztržljivo vrednost. To ima v primeru slabitve zalog v skladu s SRS 4 in po ZDDPO-2 lahko le eno posledico, in sicer davčno priznan odhodek. O zalogi kot računovodski oziroma bilančni postavki namreč sploh ni mogoče govoriti, če ne gre za davčno priznan odhodek in zato prevrednotovalni odhodek iz naslova oslabitve zalog sploh ne more biti podvržen presoji 29. oziroma 30. člena ZDDPO-2. Nepriznani bi lahko bili le izdatki vezani na nepremičnine in gradnjo kot taki. Dodaja še, da prevrednotovalni odhodki, ki naj bi bili povezani z zasebnim življenjem direktorja, niso bili istočasno obravnavani z dohodninskega vidika.

Poudarja, da je bilo poslovanje tožnika za sporno obdobje revidirano s strani neodvisnega revizorja, ki v poslovanju in računovodskih izkazih ni ugotovil nobenih nepravilnosti. Davčna organa pojasnjujeta, da naj bi v konkretnem primeru šlo za privatno investicijo („osebni projekt“) direktorja in lastnika tožeče stranke, vendar v podkrepitev stališča ne ponudita nobenega dokaza. Dejstvo, da je navodila dajal direktor, ne pove ničesar, saj je kot direktor za to pooblaščen in poklican. Ni razumljivo, kdo drug bi po mnenju PDU sploh lahko dajal navodila.

Kot pomembno izpostavi še dejstvo, da je bila nepremičnina v končni fazi prodana tretji osebi (F. d.o.o.), kar še dodatno nasprotuje razlogom o zasebni naravi investicije. Pa tudi dejstvo, da je direktor sprva imel namen sam kupiti nepremičnino in da se je nepremičnina gradila za znanega kupca, ne pomeni, da je investicija iz tega razloga namenjena privatni rabi. Navedeno pravzaprav dokazuje, da ni bilo namena privatne rabe.

Ko davčni organ omenja, da naj bi v enem delu nepremičnine bival tudi direktor tožeče stranke, tega dejstva ne obravnava kot boniteto direktorja v okviru njegove dohodnine. To pa pomeni, da tudi sam izključuje element privatne rabe. To je sicer razumljivo, saj je bila sklenjena najemna pogodba, po kateri mora direktor tožeči stranki vsak mesec plačevati najemnino, in se argument privatne rabe tudi v tem primeru izkaže kot neutemeljen. Pa tudi navedba, da tovrstne investicije niso v skladu z običajno poslovno prakso, je pavšalna in zavajajoča, saj gre pri tožeči stranki, ki je prejela nagrado za posebno podjetje, ki ima poseben pristop in so tudi poslovni partnerji ekskluzivni, petični partnerji, ki zahtevajo poseben in oseben tretma. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Med strankama tekom celotnega postopka ostaja sporno vprašanje, ali je tožeča stranka s tem, ko je v poslovnih knjigah na dan 31. 12. 2008 na podlagi cenitvenega poročila izkazala popravek vrednosti nepremičnine „Vila A.“ v višini 2.391.147,93 EUR ter posledično znižala davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb leta 2008, ravnala skladno z davčnimi predpisi (konkretno z ZDDPO-2). Tožnik, ob sicer nespornem dejanskem stanju, vztraja pri opredelitvi, da je investicija v nepremičnino „Vila A.“ glede na cenitveno poročilo z dne 18. 2. 2009 izgubila na vrednosti za 2,391.147,93 EUR, zaradi česar je poštena tržna vrednost nepremičnin za ta znesek manjša od njene knjigovodske (nabavne) vrednosti in je posledično prevrednotenje zalog za navedeno razliko skladno s SRS 4.

Ne glede na tožbene ugovore, da davčna organa za opredelitev, da je v konkretnem primeru šlo za „osebni projekt“ direktorja in lastnika tožeče stranke nista ponudila nobenega dokaza, tudi sodišče, glede na obsežne podatke upravnih spisov in celoten ugotovitveni postopek, ne dvomi o tem, da je bil direktor in lastnik v osebnem smislu ključni akter v zvezi s celotnim projektom izgradnje „Vile A.“, in sicer od začetka z izvedbo nakupa zemljišč do izgradnje luksuzne nepremičnine. Zaradi takega razmerja tudi, kot ugotavlja drugostopenjski organ, v obdobju pred sklenitvijo „Predpogodbe za nakup nepremičnin Vila A.“ z dne 5. 1. 2009 med strankami (tožečo stranko in njenim lastnikom oziroma direktorjem) kljub vrednostno obsežni investiciji, niso bili pisno opredeljeni nikakršni poslovni ali pogodbeni odnosi.

Glede na določbo 29. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Kot odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so opredeljeni odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: - niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, da imajo značaj privatnosti; da niso skladni z običajno poslovno prakso (2. odstavek 29. člena ZDDPO-2). Glede na 30. člen ZDDPO-2 so davčno nepriznani odhodki med drugim tudi stroški, ki se nanašajo na privatno življenje (3. točka prvega odstavka navedenega člena).

Ob upoštevanju vsega navedenega tožbeni ugovor, da je prevrednotenje zalog zgolj računska operacija, ki jo je potrebno izvesti v primeru, ko knjigovodska vrednost presega čisto iztržljivo vrednost, kot navaja tožnik, in da je slabitev zalog po SRS 4 in ZDDPO-2 posledično lahko le davčno priznan odhodek, ni utemeljen. Sodišče namreč ne more pritrditi navedbi, da prevrednotovalni odhodek iz naslova oslabitve zalog sploh ne more biti podvržen presoji iz 29. oziroma 30. člena ZDDPO-2. ZDDPO-2 v 29. oziroma 30. členu namreč, za razliko od 12. člena, kjer je v tretjem odstavku določeno, da se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, določa osnovno načelo glede priznavanja odhodkov pri ugotavljanju davčne osnove, in sicer, da se priznajo le tisti, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu

. To pa, povedano drugače, pomeni, da je pri presoji, ali gre za davčno priznane odhodke, potrebno izhajati iz ugotovitve, ali gre pri posameznem odhodku, glede na poslovanje vsakega posameznega davčnega zavezanca, za poslovno potreben odhodek v smislu pridobivanja prihodkov in ob tem upoštevati že navedeni 29. in 30. člen ZDDPO-2. Ob taki razlagi pa po presoji sodišča slabitve zalog, kot jo je v letu 2008 izvedel tožnik, ni mogoče obravnavati izven ugotovitev celotnega inšpekcijskega postopka ter je zato odločitev obeh davčnih organov v zvezi s tem pravilna in skladna z določbami ZDDPO-2.

V zvezi z ugovorom tožnika, da bi davčni organ moral upoštevati pozitivno mnenje, ki ga je v zvezi s poslovanjem tožnika izdelal neodvisni revizor, sodišče pripominja, da je davčni organ v postopku odločanja zavezan upoštevati in ravnati zgolj po pravnih načelih in veljavni zakonodaji. Pri uporabi veljavne zakonodaje pa organ v postopku upošteva vse metode interpretacije prava, pri odločanju pa  upošteva dokaze in dejstva, ki so tožniku v korist, kot tudi tiste, ki so mu v škodo, jih pretehta in na podlagi vsakega posebej in vseh skupaj sprejme odločitev. Glede ugovora, da davčna organa nista nasprotovala knjiženju izdatkov v zvezi z nakupom in gradnjo nepremičnine in tudi ne vstopnemu davku (DDV), sodišče pripominja, da iz podatkov upravnih spisov ni razvidno, da bi bili omenjeni izdatki tožnika kot taki predmet pregleda. Navedba, da gre pri tožeči stranki, ki je prejela nagrado za posebno podjetje, ki ima poseben pristop in zato tudi poslovni partnerji zahtevajo poseben in oseben tretma, pa po presoji sodišča za odločitev v tem postopku ni relevantna

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.