sodba I U 1142/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-15

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - subjektivni element

Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani izdajateljev računov.

V primeru, da so računi popolni in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov. Tožena stranka ni ugotovila in ni izvedla dokazne ocene objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-102/2009-9 0905-09 z dne 10. 7. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 8. 2007 v znesku 80.800,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.269,43 EUR, kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV). Iz davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) pri tožniku izhaja, da je prejel 3 račune družbe A. d.o.o., in 10 računov družbe B. d.o.o. v obdobju  od januarja do junija in  avgusta 2007. Za navedeni družbi davčni organ ugotavlja, da gre za družbi tipa „missing trader“. Dobavitelj A. je zaračunal: storitve za podjetje C. d.o.o. oz. provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbah o poslovnem sodelovanju oz. od posla s podjetjem E. d.o.o.. Po pogodbi 20. 1. 2007 z A. gre za naročilo tožnika, da izvajalec za njegovega naročnika (investitorja) poišče zemljišče za gradnjo poslovno-trgovskega objekta na relaciji Maribor - Dravograd, velikosti med 10.000 do 15.000 m2; investitor je pripravljen plačati za m2 52,50 EUR; v primeru sklenitve prodajne pogodbe med investitorjem in prodajalcem po višji ceni se med drugim naročniku za razliko izstavi račun ter mu pripada provizija v višini 2,5 % od dosežene razlike. Iz računov ni razvidna povezava s pogodbo. Ni dokazov, na kaj se  provizija nanaša. Tožnik ni predložil dokazov za opravljeno storitev. Predpostavke davčnega organa temeljijo na ugotovitvah, ki izhajajo iz vsebine pogodb v verigi preprodajalcev za pridobitev zemljišč za končnega kupca F. d.o.o. Tožnik je kot prodajalec sklenil pogodbo z C. d.o.o. kot kupcem, kjer se obvezuje najti zanj (le-ta zopet za svojega naročnika G. d.o.o., slednji pa za dejanskega kupca F. d.o.o.) zemljišče. V pogodbi o odkupu določenih zemljišč od dveh fizičnih oseb nastopa kot kupec G. d.o.o., ki je zemljišča prodal končnemu kupcu. Tožnik nima dokazov, da je A. kot eden v verigi posrednikov karkoli storil za pridobitev zemljišča. Iz izjave direktorja tožnika izhaja, da se je z direktorjem dobavitelja srečal osebno, sodeloval je z osebo po imenu H., komunikacija je potekala osebno in po telefonu in da ni pomembno, kdo je v imenu dobavitelja storitev opravil.

Računi družbe B. se nanašajo na storitve pridobivanja poslov oz. provizije od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o., sklicujejo se v nekaterih primerih  na pogodbo o poslovnem sodelovanju, na računih ni opisane storitve oz. specifikacije za izračun provizije. Tožnik je predložil 2 pogodbi, zapisnik izvedenih del pa naj ne bi imel zveze z računi. Tožnik je vzpostavil kontakt preko direktorja družbe, bil je na sedežu družbe, srečanja so potekala na različnih lokacijah, predložil je izjavo direktorja družbe, da je osebno opravil storitve.

Davčni organ navaja, da so bile storitve posredovanja pri nakupu nepremičnin in ažuriranja baz podatkov zaračunane naprej tožnikovemu kupcu, vendar ugotavlja, da jih tožniku nista opravili družbi A. in B. Obstaja sum, da je tožnik omogočil gotovinsko plačevanja dela na črno, bodisi pri sebi ali pri drugih družbah, tožniku očita, da ni opravil preveritev dobaviteljev, da gre za tvegan način poslovanja, saj ni zagotovila, da bo izvajalec dela opravil sam. Tožnik z dokumenti ni dokazal, kdo, kdaj, koliko in kje je storitev opravil. Gre za navidezne posle, zato mu ne gre pravica do vstopnega DDV na podlagi 63. do 67. člena v povezavi z 81. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju : ZDDV-1). Pripombe tožnika zavrne. Davčni organ ne trdi, da storitve niso opravljene, temveč, da jih ni opravil dobavitelj, ki jih je zaračunal, niti njegov podizvajalec.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Iz dokumentacije ni razvidno, da bi bile nepremičnine kupljene s posredovanjem družbe A., predložene niso nobene priloge in specifikacije, da bi bilo mogoče ugotoviti, za katere storitve so zaračunane. Ni običajno, da bi za prodajo in nakup zemljišč potrebovali toliko posrednikov, računi so po vsebini sestavljeni pavšalno, ni natančne vsebine poslovnega dogodka, kdaj in kdo ga je opravil, datum računa je enak datumu opravljene storitve, kot količina je na računu navedeno: „1 komad oz. pri računih družbe B. ni navedeno niti tega. Tudi s slednjo je bila sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju za realizacijo naročnikovega posla z naročnikom D. d.o.o. in sicer za vzdrževanje baze podatkov dolžnikovih plačnikov, skrb za vnos novih podatkov potencialnih odstopnikov in plačnikov v bazo, zagotavljanje podatkov za morebitni factoring. Zapisniki o izvedenih delih so po vsebini enaki in ne predstavljajo dejansko izvedenih del. Iz računov družbe B. d.o.o. ni mogoče ugotoviti natančne vsebine svetovanja pri sklepanju poslov s podjetjem I. d.o.o. in katere vrste poslov je B. pridobila za podjetje D. d.o.o. Dodatna izjava direktorja družbe B. d.o.o. se ne upošteva. Posedovanje računa ni zadosten pogoj za odbitek, saj mora tožnik dokazati opravljeno storitev ter namen uporabe, računi pa ne vsebujejo vseh obveznih podatkov iz 82. člena ZDDV-1. Ker sloni utemeljitev izpodbijane odločbe na ugotovitvi, da storitve po izstavljenih računih niso bile opravljene s strani izdajatelja računov, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki pomeni zlorabo.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri nasprotuje trditvam, da za zaračunane storitve s strani spornih družb ni predloženih dokazov. Navaja pogodbo o poslovnem sodelovanju z A., za kar družba ni potrebovala zaposlenih delavcev. Šlo je za preprost posel storitev lobiranja in iskanja potencialnih prodajalcev zemljišča, ki jih je tožeča stranka iskala za potrebe svojega naročnika za gradnjo poslovno-trgovskega objekta. Zadostuje dokončna izvedba posla prodaje zemljišča naročniku, kar pomeni, da je družba A. dejansko posredovala informacijo o potencialnem prodajalcu zemljišča in je bila upravičena do provizije v znesku, kot izhaja iz računa 2/107, kar je skladno s prodajno pogodbe med družbo G. d.o.o. in F. d.o.o. Računi družbe B. niso pomanjkljivi, ne gre za navidezne listine, posel nakupa nepremičnine je bil izveden. Iz pogodbe o poslovnem sodelovanju 1/Interfin 07 z dne 4. 1. 2007 (člen 4) izhaja, da predstavlja osnovo za obračun storitev zapisnik izvedenih del, ki sta ga stranki mesečno sestavljali, kjer je razvidno, katere storitve so se zaračunale. Šlo je za ažuriranje in vzdrževanje baze podatkov, ki je osnova kompenzacij in odkupa terjatev, vnašanje podatkov v bazo, kar predstavlja pridobivanje novih poslov z družbo D. d.o.o., tudi zagotavljanje podatkov za morebitni faktoring. Fiktivnost poslov ni dokazana. V času dobave storitev tožnik ni vedel, niti ni mogel vedeti, da posluje z domnevno „missing trader“ družbo. ID številka za DDV navedeni družbi ni bila odvzeta. Vse naročene storitve so bile v roku opravljene. Tožniku je naloženo več formalnosti, kot mu jih nalaga ZDDV-1. Sklicuje se na določbe Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), sodbe ES (sedaj SEU) v zadevah C-90/02, C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi, C-354/03, C-355/03, C-484/03. Ne gre za povezane osebe. Tožena stranka je prevalila posledice pomanjkljivega delovanja davčnega organa na tožečo stranko. Gre za kršitev 2. člena Ustave RS (v nadaljevanju URS). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oz. podredno odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek, v obeh primerih pa toženi stranki naložil plačilo stroškov postopka. V pripravljalni vlogi sodišču predlaga, da sprejme preliminarno izvedensko mnenje mag. J.J., sodnega izvedenca za ekonomijo, davke in mednarodne davke, specialista za davčno analitiko in forenziko.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih družb A. in B., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbi tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Prvostopenjski organ in tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani dobaviteljev oz. izdajateljev računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev s strani teh družb. Tožniku očitata, da ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da so storitve po spornih računih opravile prav družbe, ki so izdale sporne račune oz. njihovi podizvajalci in da gre za navidezne posle in fiktivne račune, ki po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje, zato po spornih računih navedenih družb v letu 2007 tožniku v smislu 63. člena do 67. člena v povezavi z 81. členom ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru v tem, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani izdajateljev računov. Tožniku se očita, da ni predložil listinskih dokazov, iz katerih bi davčni organ preveril resničnost nastanka poslovnega dogodka. Družbi izdajateljici računov sta bili po stališču davčnega organa uporabljeni pri davčni utaji z načinom nakupov in prodaj (resničnih in fiktivnih) med sodelujočimi zavezanci za davek. Ob tem pa davčni organ ne trdi, da storitve niso bile opravljene, temveč je ključnega pomena za nepriznavanje pravice do odbitka v tem, ker storitve nista opravila dobavitelja, ki sta jih zaračunala niti evidentno njuni podizvajalci, kar je davčni organ obrazložil na podlagi preveritve in ugotovitve dejanskega stanja pri dobaviteljih. Tožena stranka, ki sicer med drugim navaja, da tudi računi niso popolni ter da iz njih ni mogoče ugotoviti natančne vrste in vsebine svetovanja pri npr. sklepanju poslov  s podjetjem I. d.o.o. in katere vrste poslov je opravila družba B. za podjetje D. d.o.o., vendar pa tožena stranka ni opravila materialnopravne presoje za vsak posamezen račun.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobaviteljev, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive Sveta 70/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz točke 11 te obrazložitve odločilno predvsem to, ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1 (glede katerega pa je treba opraviti presojo za vsak posamezen račun). Glede tega drugega pogoja je v obravnavanem primeru sporno tudi vprašanje ali posamezni računi vsebujejo potrebne podatke, med drugim tudi obseg in vrsto opravljenih storitev, do česar se mora davčni organ določno opredeliti, saj je le na podlagi materialnopravne presoje vsakega računa v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1 možna tudi presoja ali je izpolnjen drugi pogoj. V primeru, da so računi popolni in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa se v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. Okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, se nanašajo predvsem na okoliščine na strani družb izdajateljic računov, tožniku pa se očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazale opravljene storitve prav s strani izdajateljev računov. Kot relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki so jih ugotovili na strani „neplačujočih gospodarskih subjektov“ oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelje računov. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti. Zato je v obravnavanem primeru izpodbijana odločba nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo, in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotovil in ni izvedel dokazne ocene objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega ostavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru, da gre za opravljene storitve, hkrati določno opredeliti, ali ima tožnik za opravljene storitve popolne račune v smislu 82. člena ZDDV-1 in ugotoviti, ali so bile storitve uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije. Šele ob izpolnjevanju vseh teh treh pogojev pa bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1.

Šesta direktiva Sveta 77/388/ES z dne 17. maja 1977 o

usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – skupni

sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero člen 17.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem

sistemu davka na dodano vrednost člen 167, 168.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.