sodba I U 143/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-11-20

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - transferne cene - metoda določanja transfernih cen - stroški intelektualnih storitev - neopredmetena dolgoročna sredstva - stroški posebnih akcij in obdaritev gostov - ponovni postopek - vezanost organa prve stopnje na navodila organa druge stopnje - dohodnina - davek od osebnih prejemkov - nadurno delo - osebni prejemki nerezidentov

Skladno z načelom zakonitosti se pri odmeri javno-finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen če novi zakon glede teh obveznosti določa drugače. To stališče v konkretnem primeru narekuje uporabo določbe prvega odstavka 18. člena ZDDPO, ki je jezikovno jasna, kasnejša zakonodaja pa je ne dopolnjuje, temveč v bistvenem spreminja.

Iz prvega odstavka 18. člena ZDDPO sledi, da so upoštevne povprečne tržne cene. Sama metoda ugotavljanja transfernih tržnih primerljivih cen pa z zakonom ni določena. Sprejemljiv je vsak način, ki pripelje do logičnega in razumnega rezultata v smislu, da se cena čim bolj približa tisti, ki bi veljala med nepovezanimi osebami, in s tem uresničitvi t.i. neodvisnega tržnega načela.

V ponovnem postopku je organ prve stopnje vezan na pripombe in navodila organa druge stopnje le tako dolgo, dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno: takšno, kakršno je bilo ugotovljeno v prejšnjem postopku na prvi stopnji. Če na podlagi novih dejstev in novih dokazov, ki jih lahko uveljavlja tudi stranka, v ponovnem postopku ugotovi drugačno stanje stvari, je organ prve stopnje - skladno s temeljnim načelom materialne resnice – dolžan upoštevati novo dejansko stanje in na podlagi takega dejanskega stanja odločiti v zadevi skladno z ustreznimi materialnimi predpisi.

Za vključitev stroškov intelektualnih storitev med neopredmetena dolgoročna sredstva zadošča pričakovanje večletnih koristnih učinkov in se njihova trajnost ne zahteva. Zahtevana tudi ni možnost (neposredne) vnovčitve na trgu, saj je v SRS 2.3 kot alternativa trženju določen tudi namen uporabe proizvoda ali postopka v podjetju, taka uporaba študije pa je tožeči stranki zagotovljena.

Čeprav je tožeča stranka delavcem prejemke izplačala kot nagrado za posebne rezultate na podlagi internega pravilnika, je davčni organ izplačilo utemeljeno obravnaval skladno z njegovo vsebino kot (odrejeno) nadurno delo (ki ga sicer delavci, kot je v postopku navedla sama tožeča stranka, v tej formalni obliki zaradi zakonskih omejitev ne bi mogli oziroma smeli opravljati) in torej kot izplačilo plače, ki je podvrženo obdavčenju po določbah ZDIP.

Po določbi 13. točke 19. člena ZDoh se davek od osebnih prejemkov ne plačuje od prejemkov fizičnih oseb, ki niso rezidenti Republike Slovenije, če je tako določeno z mednarodno pogodbo, ki jo je ratificirala Republika Slovenija. Dokazno breme davčnega rezidentstva je na strani izplačevalca. Potni listi in podatki o stalnem prebivališču rezidentstvo verjetno izkazujejo, kar pa za uveljavljanje ugodnosti iz konvencij ne zadošča. Pogojevanje ugodnosti s predložitvijo potrdila o rezidentstvu prejemnika dohodka, izdanega s strani tujega davčnega organa, je zato utemeljeno. Stališče, da se 117. člen ZDavP in na njegovi podlagi izdana odredba uporabljata tudi za nerezidente, ni utemeljeno.

Neutemeljeno je tudi stališče tožeče stranke, da kupončkov in voucherjev, v obliki katerih je svojim gostom nudila brezplačno hrano in pijačo oziroma jim krila stroške hotelskih storitev, ni mogoče obravnavati kot njihovih osebnih prejemkov po 4. alinei 15. člena ZDoh. Čeprav tožeča stranka gostom ugodnosti nudi z namenom pospeševanja prodaje, te za goste predstavljajo druge prejemke. Ugodnosti, ki jih potencialnim kupcem ali kupcem blaga pod enakimi pogoji nudijo v dejavnosti trgovine (te se v praksi in po pojasnilih DURS niso nikoli obdavčevale z dohodnino), so z obravnavanimi ugodnostmi neprimerljive. Sodišče pa ni pristojno presojati ustreznosti zakonske ureditve. Njeno neustreznost je očitno prepoznal zakonodajalec in davčno obravnavo ugodnosti v igralnicah spremenil.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Posebni davčni urad je tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov za leti 2001 in 2002 z izpodbijano odločbo št. DT-0610-146/2008 0203 28 05 z dne 16. 4. 2010, ob upoštevanju popravnega sklepa z dne 5. 5. 2010: pod I dodatno odmeril: davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 964.302,00 EUR (v točki 1); davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 1.554.844,22 EUR (v točki 2); davek na izplačane plače za leto 2001 iz naslova izplačila dela plač za projekte … v znesku 11.944,68 EUR (v točki 3); davek od osebnih prejemkov od drugih dohodkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (posebne akcije, kartončki in voucherji) za leto 2001 v znesku 1.271.178,05 EUR (v točki 4); davek od osebnih prejemkov od drugih dohodkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (posebne akcije, kartončki, voucherji) za leto 2002 v znesku 1.347.019,34 EUR (v točki 5); pod II ugotovil, da je tožeča stranka obveznosti iz točke I/1 in I/2 delno (v znesku 877.536,37 EUR oziroma v znesku 1.453.148,60 EUR), obveznosti iz točk I/3, I/4 in I/5 pa v celoti poravnala dne 20. 7. 2005; pod III in IV naložil, da v 30 dneh plača razliko med odmerjenim in že plačanim davkom: za leto 2001 v znesku 86.765,64 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 1. 1. 2005 do 16. 4. 2010 v znesku 18.370,54 EUR in za leto 2002 v znesku 101.695,62 EUR, s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 1. 1. 2005 do 16. 4. 2010 v znesku 21.531,62 EUR.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ v celoti ponovi razloge odpravljenega dela prvotne odločbe (v 1. točki, na str. 6 do 313), razloge odločbe o pritožbi (v 2. točki, na str. 313 do 354), v nadaljevanju (v 3. točki, na str. 354 do 490) pa, skladno z napotki pritožbenega organa, dodatno obravnava tiste postavke, zaradi katerih so bili ukrepi kot enoviti v pritožbenem postopku odpravljeni v celoti in ki ostajajo sporne tudi v upravnem sporu. V ostalem odločitev utemelji z (v pritožbenem postopku potrjenimi) razlogi prvotne odločbe, ki so navedeni že v 1. točki obrazložitve.

Davek od dobička pravnih oseb za leti 2001 in 2002

V upravnem sporu sporne ugotovitve, ki se nanašajo na izrek pod točkama I/1 in I/2, so navedene v točki 3. 1. obrazložitve (str. 354 do 410). Do pripomb tožeče stranke k zapisniškim ugotovitvam (str. 377 do 398) se davčni organ opredeli na straneh od 398 do 410.

V zvezi s stroški provizij, povezanih z izvajanjem Pogodbe o poslovnem sodelovanju, sklenjene med tožečo stranko in družbo A., davčni organ dodatno ugotavlja, da sta bili pogodbenici poslovno in posredno (prek vodilnih delavcev) kapitalsko povezani tudi pred letom 2002 in sicer vse od ustanovitve družbe A. d.o.o. Družbo so ustanovili tedanji vodilni delavci tožeče stranke F. in povezani družbi B. d.o.o. in C. d.o.o., predstavniki tožeče stranke pa so imeli večino članov v njenem upravnem odboru. Tak je bil položaj tudi ob sklenitvi Pogodbe o poslovnem sodelovanju dne 3. 5. 1999, ki nadomešča Pogodbo o prodajnem naročilu, sklenjeno dne 14. 10. 1993. Pogodba je ekskluzivna, dolgoročna in pomembna za poslovanje obeh pogodbenih strank. Predsednik uprave in prokurist tožeče stranke v času sklenitve pogodbe sta bila družbenika družbe A. in sta v tem položaju in prav zaradi njega (lahko) vplivala na sprejemanje poslovnih odločitev, ki so povezane z dejavnostjo A., ki mu pogodba, poleg pomembnega dela poslovanja, z določitvijo 30-dnevnega plačilnega roka zagotavlja financiranje prek plasiranja sredstev iz naslova negotovinske prodaje potrdil, in ki z nepovezano osebo ne bi bila sklenjena. Gre torej za osebi, ki se skladno z drugim odstavkom 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) štejeta za povezani. Višina provizije za nakup žetonov z brezgotovinskimi plačilnimi sredstvi po obravnavani pogodbi se zato tožeči stranki pri ugotavljanju odhodkov na podlagi prvega odstavka 18. člena ZDDPO upošteva do višine povprečnih cen istovrstnih storitev na domačen trgu. Provizija, ki jo po Pogodbi plača tožeča stranka za plačilo žetonov z brezgotovinskimi plačilnimi sredstvi za večje igralnice (...) znaša 5 %. Za manjši igralnici (... - ko brezgotovinska plačilna sredstva sprejemajo delavci tožeče stranke) je provizija 3,5 %. A. pa po 7. točki Pogodbe provizijo v višini 3 % zaračunava tudi kupcem ob plačilu z brezgotovinskimi plačilnimi sredstvi. Po navedenem prejme A. kot plačilo pri nakupu žetonov z brezgotovinskimi plačilnimi sredstvi v večjih igralnicah 8 %, v manjših pa 6,5 % provizijo, kar je bistveno več kot v povprečju prejmejo družbe, ki prodajalcem blaga in storitev omogočajo opravljanje prometa z negotovinskimi plačilnimi sredstvi. Tudi v ponovnem postopku je ugotovljeno, da znaša povprečna provizija kot cena za možnost uporabe brezgotovinskih plačilnih sredstev pri nakupu blaga in storitev, ki jo izdajatelju brezgotovinskih plačilnih sredstev (izdajateljem kreditnih kartic ... ter za vnovčitev tujih čekov) plača prodajalec blaga ali storitve, 2,63 %. Povprečna cena je ugotovljena z upoštevanjem razlik v poslovanju, ki so navedene v preglednici na str. 361 obrazložitve. Cene vključujejo povprečna tveganja. Kolikor je 3 % provizija, ki jo A. plača kupec, plačilo za dodatna tveganja (bolj tvegana skupina kupcev), ki jih v celoti prevzema A., predstavlja razlika med provizijo, ki jo plača tožeča stranka in povprečno provizijo v višini 2,63 %, znesek, ki presega povprečno ceno v gospodarstvu, in se zato kot odhodek ne prizna. Na tej podlagi se davčno priznani odhodki iz naslova provizij za leto 2001 zmanjšajo za 378.491.419,53 SIT, za leto 2002 pa za 428.310.807,71 SIT. Storitev, ki jo za družbo Č. opravlja banka D. je s storitvijo družbe A. neprimerljiva. Dejstva, ugotovljena v ponovnem postopku, namreč potrjujejo ugotovitev, da gre izključno za opravljanje bančnih poslov.

Glede drugih stroškov intelektualnih storitev – Projekt Fiskalna politika davčni organ ugotovitveni postopek dopolni in izdatke, povezane z navedenim projektom, ponovno oceni kot odhodek (za leto 2001), ki je na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO davčno nepriznan. Odhodek je davčno nepriznan tudi na podlagi drugega odstavka istega člena, saj so izpolnjeni pogoji, da se stroški projekta vključijo med neopredmetena dolgoročna sredstva (SRS 2.3).

Materialni stroški za reklamo - prevzem blaga iz skladišča E.: Stroški, za katere je iz dodatno predloženih dokazil razviden logotip (oznaka F.) ter so obenem manjše vrednosti (za leto 2001 skupaj 4.534.569,74 SIT in za leto 2002 skupaj 6.385.180,90 SIT) se skladno z napotkom pritožbenega organa v ponovnem postopku davčno priznajo. Na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS 21 se tako davčno ne prizna odhodek v višini 383.918,01 SIT (za leto 2001) oziroma 556.992,37 SIT  (za leto 2002).

Posebne akcije: V ponovnem postopku je bilo ugotovljeno, da pri obravnavanih stroških v skupnem znesku 13.222.452,77 SIT ne gre za artikle manjše vrednosti z oznako F. Ker gre za odhodke, ki so na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS 21 davčno nepriznani, se davčna osnova (za leto 2001) v ponovnem postopku poveča za nespremenjeni znesek.

Obdaritev gostov:  Že v prvotnem postopku je bilo ugotovljeno, da so stroški (za leto 2001) v skupnem znesku 53.376.987,70 SIT in (za leto 2002) v skupnem znesku 53.746.309,48 SIT, evidentirani na kontu 41825 brez podlage v verodostojni knjigovodski dokumentaciji. Ker gre za darila večjih vrednosti, njihova oznaka z logotipom F. pa tudi v ponovnem postopku ni izkazana, ostaja odločitev, da se v nasprotju s SRS 14, 17, 21 in 22 obračunani stroški v navedenem znesku na podlagi 11. člena ZDDPO davčno ne priznajo, nespremenjena.

Stroški reklamiranja na letališčih: Davčni organ na podlagi pogodbe in računov družbe G., ki sta izkazana med stroški leta 2001, ugotavlja, da sta računa kot knjigovodski listini nejasna, dvoumna in zato neverodostojna, tožeča stranka pa zaračunane storitve reklamiranja oziroma oglaševanja ni dokazala oziroma celo ni spora o tem, da storitev ni bila opravljena. Odhodki v znesku 5.971.792,62 SIT so zato tudi v ponovnem postopku davčno nepriznani na podlagi 9., 11. in 12. člena ZDDPO v povezavi z 2. členom Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

Na isti pravni podlagi se tožeči stranki davčno ne priznajo tudi odhodki za zakup medijev tujina v skupnem znesku 55.430.825,15 SIT, ki jih je tožeča stranka za neopravljene storitve in na podlagi neverodostojnih listin (pogodbe in računov družbe G.) izkazala med stroški leta 2002.

Davki in prispevki od osebnih prejemkov za leto 2001 in 2002

Razlogi, s katerimi davčni organ utemelji ukrepe pod točkami I/3, I/4 in I/5, so v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedeni pod točko 3.2. (strani 411 do 489).

V zvezi z izplačili zaposlenim za sodelovanje na različnih projektih (…) v letu 2001, ki jih je tožeča stranka obravnavala kot drug prejemek iz delovnega razmerja, davčni organ tudi v ponovnem postopku (str. 411 do 423) ugotavlja, da gre za plačilo za opravljeno delo in s tem za izplačilo plač, od katerih se po določbah Zakona o davku na izplačane plače (v nadaljevanju ZDIP) obračunava in plačuje davek na izplačane plače od davčne osnove, določene v 3. členu in po stopnjah iz 4. člena tega zakona. Ker tožeča stranka od obravnavanih izplačil davka na izplačane plače ni obračunala, se ji ta dodatno odmeri v znesku 11.944,68 EUR (2.862.423,58 SIT).

Na konto 41824 glavne knjige – posebne akcije je tožeča stranka v letu 2001 evidentirala stroške v skupni višini 121.623.159,86 SIT, od tega 108.146.129,77 SIT in v letu 2002 v višini 82.465.638,48 SIT, od tega 80.309.404,19 SIT iz naslova obdavčljivih nagrad, ki jih je v različnih nagradnih igrah podelila in v denarju ali v naravi izplačala fizičnim osebam. Davka od osebnih prejemkov od drugih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki, tožeča stranka ni obračunala in plačala, zato se ji, skladno s 4. alineo prvega odstavka 15. člena, 16. in 18. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) kot izplačevalki, po delnem upoštevanju pripomb na zapisnik, z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku davek na tej podlagi dodatno obračuna, in sicer za leto 2001 v znesku 150.428,58 EUR (36.048.703,05 SIT) in za leto 2002 v znesku 111.708,13 EUR (26.769.734,47 SIT), to je za 353,73 EUR oziroma za 47,75 EUR manj od prvotno obračunanega. Iz obdavčitve so v ponovnem postopku skladno s 117. členom ZDavP v zvezi z Odredbo o določitvi zneska davka po odbitku, do katerega izplačevalec osebnih prejemkov in drugih dohodkov davka ne plača (Uradni list RS, št. 77/96, v nadaljevanju Odredba) izvzeta izplačila rezidentom, ki ne presegajo 2 % povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji predpreteklega meseca.

V inšpiciranje je bil zajet tudi konto 41828 glavne knjige - reklama za goste kartončki, na katerem je tožeča stranka v letu 2001 evidentirala stroške v višini 592.210.452,46 SIT iz naslova hrane in pijače, ki so jo brezplačno, na podlagi izdanih kartic (kartončkov), izkazano prejeli gosti igralnic. Po ugotovitvi obrutene prometne vrednosti in ob upoštevanju, da je bilo v letu 2001 od skupnega števila vseh gostov igralnic 7,40 % domačih gostov in da je vrednost izdanih kartončkov v 82,23 % primerov nižja ali enaka 15.000 SIT, se v ponovnem postopku skladno z Odredbo v zvezi s 117. členom ZDavP tožeči stranki kot izplačevalki davek od osebnih prejemkov po 4. alinei 15. člena ZDoh dodatno obračuna v znesku 782.765,15 EUR in torej za 50.717,59 EUR manj kot v prvotnem postopku. V letu 2002 je tožeča stranka na navedenem kontu evidentirala 660.277.417,72 SIT stroškov. Po ugotovitvi obrutene prometne vrednosti knjiženih zneskov in z upoštevanjem, da so bili domači gosti udeleženi z 8,58 %, od skupnega števila izdanih kartončkov pa je bilo v tem letu 67,35 % takih, ki niso presegali 15.000 SIT, se tožeči stranki kot izplačevalki skladno z Odredbo v zvezi s 117. členom ZDavP davek od osebnih prejemkov na podlagi 4. alinee 15. člena ZDoh v ponovnem postopku odmeri v znesku 876.293,71 EUR, kar je za 53.743,40 EUR manj od prvotno odmerjenega.

Na konto 41830 glavne knjige – vaučerji je tožeča stranka evidentirala različne ugodnosti, ki jih je izkazano nudila gostom igralnice (hotelske storitve), od katerih pa ni obračunala in plačala davka od osebnih prejemkov od drugih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (4. alinea 15. člena ZDoh). Ker tožeča stranka podatkov o številu in vrednosti v letu 2001 izdanih vaučerjev davčnemu organu pred izdajo odločbe v ponovnem postopku ni predložila, se ji tudi v ponovnem postopku odmeri davek iz naslova davka od osebnih prejemkov od drugih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki odmeri v višini 337.984,32 EUR (80.994.561,71 SIT). Ob upoštevanju deleža domačih gostov (8,58%) in deleža voucherjev, katerih vrednost je enaka ali nižja od 15.000 SIT, ki ga je v pripombah na zapisnik izkazala tožeča stranka, se v ponovnem postopku za leto 2002 odmeri davek v znesku 359.017,50 EUR, kar je 12.103,20 EUR manj kot v prvotnem postopku.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-34/2010 z dne 16. 12. 2010 pritožbi tožeči stranke delno ugodilo in izpodbijano odločbo v točki III/1 za znesek 18.370,54 EUR in v točki III/2 za znesek 21.531,62 EUR, ki se nanašata na obračun zamudnih obresti od 1. 1. 2005 do 16. 4. 2010, odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje. V ostalem  je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. Na pritožbene ugovore, ki so vsebinsko enaki pripombam na zapisnik, po presoji pritožbenega organa pravilno odgovori že davčni organ prve stopnje. Zato se v tem delu sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in jih ne ponavlja (2. odstavek 254. člena ZUP).

Davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 in 2002

Glede stroškov provizij, povezanih z izvajanjem Pogodbe o poslovnem sodelovanju, pritožbeni organ ugotavlja, da so v prvem postopku ugotovljene pomanjkljivosti z izpodbijano odločbo odpravljene skladno z napotki odločbe o pritožbi. Na podlagi dopolnjenih dejanskih ugotovitev odločitvi v tem delu pritrdi, strinja pa se tudi z razlogi, ki jih oceni kot izčrpne in prepričljive. Pritožbene navedbe so, nasprotno, splošne in nedokazane. Predlog za postavitev izvedenca je kot (nedopustna) pritožbena novota v smislu 3. odstavka 238. člena ZUP neupošteven, uporaba prava, ki je v zadevi prvenstveno sporna, pa tudi ni predmet dokazovanja z izvedencem.

Drugi stroški storitev – Projekt Fiskalna politika: Za odločitev so relevantne določbe SRS/93, ki so veljali za leto 2001 in ne SRS/01, na katere se v pritožbi sklicuje tožeča stranka. V postopku so bili skladno z napotki pritožbenega organa preverjeni pogoji za uvrstitev projekta med neopredmetena dolgoročna sredstva (SRS 2.3) in pravilno ugotovljeno, da so ti pogoji izpolnjeni. Odločitev, da se investicija kot odhodek ne prizna, je zato skladna z drugim odstavkom 12. člena ZDDPO. Na zahtevo, ki jo je v pripombah na zapisnik uveljavljala tožeča stranka, pa ji je bila priznana dodatna investicijska olajšava in s tem znižanje davčne osnove za vlaganja v obravnavana neopredmetena dolgoročna sredstva na podlagi 39. člena ZDDPO v višini 40% vlaganj oziroma v znesku 1.923.164,50 SIT.

Posebne akcije: Davčni organ je tožeči stranki iz davčnih odhodkov izločil stroške, za katere, razen računov o nabavi blaga in izdajnic iz skladišča, ne razpolaga z dokumentacijo, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti,  v kakšne namene in komu je bilo blago podarjeno. V ponovnem postopku je skladno z napotkom davčno izločil le stroške artiklov, ki jih hkrati ni mogoče opredeliti kot izdelke, uporabljene v propagandne namene (artikli manjše vrednosti z oznako F.). Ker odhodki niso evidentirani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu SRS 21.9, davčno utemeljeno niso priznani. Navedba, da … Cards predstavljajo reklamni material, je pavšalna, saj tudi na podlagi izvoda brošure davčni organ ni mogel ugotoviti ali so posamezniki – gostje kartice prejeli.

Obdaritev gostov: Stroški iz tega naslova tožeči stranki utemeljeno niso priznani na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS 21. Enako kot v prejšnjem primeru izročitev posameznih artiklov tretjim osebam ni izkazana, nekateri artikli pa so se še v letu 2003 nahajali v priročnem skladišču. Čeprav bi ob pravilnem izkazovanju po vsebini lahko šlo za stroške reprezentance, ki se med odhodke vštevajo v višini 70 % obračunanih zneskov, je tožeča stranka med odhodki upoštevala stroške v celotnem znesku. Ko gre za darila, vrednost artikla ni pomembna. Tudi navedbe, da je zagotavljanje evidence v praksi nemogoče in bi obdarovanje s takšnim evidentiranjem izgubilo smisel, glede na materialne predpise ni mogoče upoštevati. Pogoji za oceno davčne osnove, ki jo podrejeno predlaga (pri)tožnik, pa v primeru, ko se odhodki izločajo kot neverodostojno izkazani, niso izpolnjeni.

Zakup medijev-tujina: V tej zvezi je v ponovnem postopku ugotovljeno, da reklamiranje ni bilo opravljeno, oziroma da je bilo na reklamnih panojih (ki so v pogodbi navedeni pod opis reklame) opravljeno reklamiranje za drugo podjetje. To pa tudi po presoji pritožbenega organa potrjuje, da tožeči stranki prostor za reklamiranje ni bil na razpolago, kar kaže na to, da storitev ni bila opravljena. Tožeča stranka pa tudi ni predložila dokaza o dejanski razpoložljivosti reklamnega prostora. Iz predložene dokumentacije hkrati ni mogoče opredeliti obdobja, za katero se storitev zaračunava. Navedba pritožnika, da od pogodbe ni mogel odstopiti, so nerelevantne. Davčni organ odločitve ne opre na 13. člen ZDDPO temveč pravilno na določbe 11. in 12. člena ZDDPO.

Davki in prispevki od osebnih prejemkov za leto 2001 in 2002

Izplačila zaposlenim za sodelovanje na različnih projektih: Gre za izplačila za opravljanje del, ki sestavljajo opis del in nalog oziroma so z opisom neposredno povezana. Zato prvostopni organ po presoji pritožbenega organa izplačilo utemeljeno opredeli kot plačo. Stališče tožeče stranke, da opredelitev plače po SRS 15 ni skladna z zakonsko opredelitvijo plače, pa je pavšalno in kot tako neutemeljeno.

Posebne akcije: Pritožba je tudi v tem delu neutemeljena. V skladu z določbo 15. člena ZDoh so zavezanci za davek od osebnih prejemkov tudi fizične osebe, ki niso rezidenti Republike Slovenije. Direktna uporaba sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v postopku inšpiciranja ni bila mogoča, ker tožeča stranka v postopku ni predložila potrdil o rezidentstvu prejemnikov dohodka, ki dokazuje davčni status in je namenjeno tudi uveljavljanju davčnih ugodnosti v drugi državi pogodbenici. Podatek o stalnem prebivališču oziroma potni list za ugotovitev rezidentskega statusa ne zadoščata in potrdila o rezidentstvu ne moreta nadomestiti.

V zvezi s kartončki in voucherji za leto 2001 in 2002 pritožbeni organ ugotavlja, da gre za ugodnosti, ki jih igralci pridobijo, ko izpolnijo pogoje, določene v Delovnem navodilu. Ne gre za nakup, kot meni tožeča stranka, temveč za ugodnosti v primeru marketinške akcije, ki ima za posledico osebne prejemke fizične osebe. V zvezi z izvajanjem sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju je odgovor pritožbenega organa enak tistemu iz predhodne točke.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na naloženo plačilo dajatev za leti 2001 in 2002 odpravi in vrne zadevo v ponovni postopek prvostopnemu organu. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva izdaje sklepa o stroških do plačila.

Davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 in 2002

Bančni stroški in stroški provizij - Pogodba o poslovnem sodelovanju s podjetjem A. d.d. : Dejansko stanje je nepopolno in napačno ugotovljeno. Kršena so tudi pravila postopka. Davčni organ v odločbi ne navede načina pridobitve podatkov o višini provizije oziroma nadomestila pri vsakem od ponudnikov storitev plačevanja z negotovinskimi plačilnimi sredstvi (2. točka prvega odstavka 214. člena ZUP). Podatke je tožeča stranka skušala preveriti sama, vendar je bila s svojimi poizvedbami neuspešna. Po izjavah pristojnih namreč banke hranijo podatke o višini provizij pri plačevanju z negotovinskimi plačilnimi sredstvi le tri leta. Tožeča stranka zato navedb davčnega organa v tem delu ne more preveriti. Primerljivo storitev AMZS, ki jo je v pripombah na zapisnik navedla tožeča stranka, davčni organ zavrne kot pavšalno, ker tožeča stranka ni izkazala, da gre za storitve, enake tistim, ki jih je zanjo opravljala družba A. d.d. Tožeča stranka kot zasebni subjekt nima dostopa do zahtevane dokumentacije, ima pa ga davčni organ, ki bi potrebne podatke lahko pridobil na podlagi četrtega odstavka 10. člena ZDavP-2, česar pa v nasprotju s prvim odstavkom 5. člena ZDavP-2 ni storil. Davčni organ namreč v nasprotju z načelom materialne resnice ne upošteva specifik družbe A. d.d., ki so v korist tožeče stranke, in sicer da je bila v letih 2001 in 2002 edina družba v Sloveniji, ki je opravljala tovrstne storitve. Ponudniki, ki jih kot primerljive upošteva davčni organ (…), namreč v tem obdobju niso opravljali dejavnosti brezgotovinskega poslovanja v igralnicah in igralnih salonih. Upošteva tudi ne bistvenega odstopanja strukture uporabnikov od strukture uporabnikov upoštevanih primerljivih ponudnikov (92,60 % oziroma 91,42 % tujih gostov) in dejstva, da se delež vrst brezgotovinskih plačil med ponudniki razlikuje. Za pravilno ugotovitev dejanskega stanja bi davčni organ moral upoštevati delež plačevanja s tujimi čeki v celotnem negotovinskem plačevanju ter temu primerno vrednost 0,7 %  tudi ponderirati. Delež tujih čekov je pri tožeči stranki minimalen, kar pomeni, da izračun višine povprečne provizije ne odraža resničnega dejanskega stanja. Višina provizije pri plačevanju s tujimi čeki namreč občutno znižuje povprečno višino provizije, čeprav je delež tujih čekov v celotnem prometu z negotovinskimi sredstvi minimalen. Pri izračunu je kot provizija pri plačevanju s tujimi čeki upoštevana vrednost 0,7 %, kar je po mnenju tožeče stranke občutno prenizka vrednost. Na to nakazuje Pogodba o poslovnem sodelovanju z dne 30. 6. 1999, sklenjena med družbo Č. d.d. in banko D. d.d. Iz Dodatka št. 1 k pogodbi z dne 17. 1. 2002 namreč izhaja, da se banka obvezuje odkupovati čeke v skladu s svojo poslovno politiko, pri čemer pa lahko obračunava manipulativne stroške vnovčenja čekov zgolj v višini, ki je enaka višini, ki jo obračunavajo blagovne znamke, pri čemer provizija za vnovčenje čeka, ki jo plača izstavitelj, ne sme presegati 5 %. Nadomestilo za riziko čekov, ki niso vnovčeni s strani gostov igralnice, katere je dolžan plačati Č., znaša 4,5% vrednosti odkupljenih čekov, obračunanih po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan odkupa. V tej pogodbi je določeno tudi to, da se Č. d.d. obvezuje plačati banki nadomestilo stroškov za vnovčenje čekov v višini 5 % od vrednosti odkupljenih čekov. Nadomestilo je sestavljeno iz 2 % provizije za manipulativne stroške in 3 % nadomestila za riziko. Tožeča stranka ne vidi razloga za to, da se navedena provizija ne upošteva kot primerljiva, davčni organ pa tudi ne pojasni, kako je prišel do nadomestila za vnovčene čeke v višini 0,7 %. Glede na dejstvo, da je bilo med tožečo stranko in družbo A. d.d. dogovorjeno tudi prevzemanje t.i. del credere jamstva, je tožeča stranka pričakovala, da bo davčni organ pri podatkih o proviziji v višini 0,7 % prištel tudi plačilo za prevzemanje tega tveganja v višini vsaj 3 %. Banka namreč ob proviziji 0,7 % ni prevzemala tudi tveganja povezanega z vnovčenjem čekov. Iz tabele, ki je podlaga za izračun povprečne provizije, je razvidno, da je davčni organ kot primerljive posle uporabil tuje čeke pri bankah, pri čemer je za določitev povprečne cene uporabil provizijo pri inkaso poslih banke. Ti pa ne morejo biti podlaga za izračun povprečne cene za nepovezane transakcije, saj so povsem neprimerljivi s transakcijami, ki jih je opravljala družba A. d.d. Inkaso je namreč plačilni instrument, pri katerem banka ne jamči plačila, skrbno pa sodeluje pri izvedbi plačila in prevzemu dokumentov. Davčni organ je torej v izračun povprečne cene vključil neprimerljive transakcije (inkaso posle), kar je v nasprotju z 18. členom ZDDPO.

Tožeča stranka je na zgoraj navedena dejstva v davčnem postopku opozarjala, vendar davčni organ njenih navedb z argumentom, da so splošne, ni upošteval. Na podlagi 5. člena ZDavP-2 je davčni organ tisti, ki je dolžan ugotoviti resnično in popolno dejansko stanje. Za ugotovitev povprečne višine provizije bi moral primerjavo zastaviti širše in vključiti v izračun več ponudnikov, ki delujejo v podobnih okoliščinah v drugih državah EU, ponujajo tudi storitve brezgotovinskega poslovanja v igralnicah in igralnih salonih ter imajo primerljivo strukturo gostov. Tožeča stranka se sicer strinja, da metoda določanja primerljivih tržnih cen ni zakonsko predpisana in da je sprejemljiv vsak način, ki pripelje do logičnega in razumnega rezultata v smislu, da se cena najbolj približa tisti, ki bi veljala med nepovezanimi osebami, vendar pa mora biti izbrani način tudi ustrezno pojasnjen in skladen z zakonom. V obravnavanem primeru izračun primerljivih cen ni preverljiv, postopanje davčnega organa pa neskladno z Ustavo, saj zavezance postavlja v neenak položaj. To dokazujejo Smernice OECD, ki v obravnavanem obdobju sicer niso bile zavezujoče, je pa njihova uporaba glede na očitno nejasnost zakonskih določb zaradi zagotavljanja enakega obravnavanja več kot smiselna.

Če bi torej davčni organ hotel izračunati ustrezno višino marže v transakcijah z družbo A., bi moral poleg izbire primerljivih nepovezanih transakcij izdelati tudi funkcionalno analizo ter analizo tveganj. Nesporno je, da je družba A. za svoje poslovanje najemala storitve banke in da so poleg bančnih provizij zanjo nastajali še preostali stroški poslovanja, npr. najemnina, stroški dela, stroški tujih storitev itd. Povsem zgrešeno je enačiti provizije, ki jih iz kartičnih poslov ustvarjajo banke, in provizijo, ki je bila s strani tožeče stranke priznana družbi A. Stroški bančne provizije so namreč samo ena izmed preostalih postavk stroškov pri družbi A., kar pomeni, da bi ob takšnem načinu poslovanja družba A. poslovala z izgubo. Tožeča stranka je v postopku opozarjala, da je edina podobna transakcija, ki jo je na slovenskem trgu mogoče primerjati z obravnavanim poslom, posel med banko D. in Č., pri tem pa je pomembno, da družba A. prevzema več funkcij kot banka D. in je posledično upravičena tudi do višje provizije. Ker davčni organ ni upošteval smernic OECD za namene določanja cen med povezami osebami in je višino tržne provizije določil pavšalno, je po mnenju tožeče stranke ravnal v nasprotju z načelom materialne resnice.

Za izračun povprečne provizije in nadomestil za storitve plačevanja z negotovinskimi sredstvi v letih 2001 in 2002 v igralnicah in igralnih salonih je potrebno strokovno znanje s področja igralništva in bančništva, s katerim pa uradna oseba, ki je vodila upravni postopek, ne razpolaga. To bi morala uradna oseba ugotoviti in po uradni dolžnosti postaviti neodvisnega izvedenca, s čemer bi se odpravil dvom v resničnost in popolnost ugotovljenega dejanskega stanja. Gre namreč za dejansko in ne za pravno vprašanje. Ker tega ni storila, je kršila prvi in drugi odstavek 189. člena ZUP.

V ponovnem postopku je znesek davčno nepriznanih odhodkov na tej podlagi višji od tistega v prvotnem postopku. Pripombe oziroma napotila drugostopnega organa mora davčni organ upoštevati, da bi se ne ponovile napake prejšnjega postopka. Na pripombe in navodila je vezan tako dolgo, dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno, takšno, kot je bilo ugotovljeno v prvem postopku. Glede na to, da je davčni organ v prvotnem postopku priznal provizijo v višini 3 %, svojih ugotovitev v ponovnem postopku ne bi smel spreminjati, še posebej, ker tega ni ustrezno utemeljil. S tem je kršil tretji odstavek 251. člena ZUP.

Drugi stroški intelektualnih storitev – Projekt Fiskalna politika: Utemeljeni argumenti v odločbi niso navedeni, kar je v nasprotju s prvim odstavkom 214. člena ZUP. V SRS 2 je namreč po mnenju tožeče stranke zadostna podlaga za takojšnjo pripoznavo stroškov v zvezi s pripravo študije. Skladno z njim se namreč v podjetju nastali stroški raziskovanja ne pripoznajo kot neopredmeteno sredstvo, temveč se takoj obravnavajo kot stroški oziroma odhodki obračunskega obdobja, v katerem nastanejo. V tej zvezi tožeča stranka poudari še, da v času vlaganja v projekt ni bilo mogoče oceniti verjetnosti prihodnjih gospodarskih koristi in da v trenutku nastanka stroškov še niso bili znani kriteriji, na katere se pri odločitvi (že lahko) opre davčni organ.

Posebne akcije:  Tožeča stranka se ne strinja s stališčem, da so odhodki davčno nepriznani, ker ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah. Ne strinja se tudi z zahtevo, da je dolžna za vsak posamezni artikel posedovati dokument, iz katerega je razvidno, kakšen je bil namen obdaritve in kdo je obdarjenec, hkrati s podpisom obdarjenca. Ponovno poudarja, da nekateri artikli sami po sebi dokazujejo, da so namenjeni izključno reklamiranju (logotip, privabljanje gostov ...). Pri tem pa davčni organ za svoje zahteve ne navede pravne podlage. Gre za predmete manjše vrednosti, katerih namen je pridobivanje novih gostov. Verodostojnost listin je treba presojati z upoštevanjem narave artiklov, ki so na listini navedeni. Zato tožeča stranka vztraja, da bi ji davčni organ vsaj v primeru ... Cards stroške moral davčno priznati. S tem, ko stroškov reklame ni priznal, je po mnenju tožeče stranke kršil določbe prvega odstavka 12. člena ZDDPO. Stroški reklame so namreč neizogibno potrebni za ustvarjanje prihodkov.

Obdaritev gostov: Gre za artikle majhne vrednosti, katerih narava kaže, da so namenjeni izključno reklamiranju. Izpolnitev zahtev, ki jih postavlja davčni organ, bi povsem izničila smisel obdarovanja in tudi gosti bi se takšnemu načinu prejemanja daril raje izognili, prav zaradi njihove simbolične vrednosti. Zagotavljaje evidence, ki jo zahteva davčni organ (potrditev s strani obdarovanca), v praksi ni mogoče. Davčni organ bi pri presoji moral upoštevati načelo ekonomičnosti, saj bi stroški vodenja evidenc presegli vrednost obravnavanih daril gostom. Glede na število gostov bi tožeča stranka v ta namen morala zaposliti 15 ljudi. Zahtevano evidentiranje pa bi tudi negativno vplivalo na obisk v igralnici. Pogostitve so namreč eden od osnovnih pogojev za nemoteno poslovanje tožeče stranke, enako kot potrošni material v sektorju proizvodnje. Tako bi moral davčni organ presojati tudi darila kot material za izvajanje osnovne dejavnosti tožeče stranke. Zavezancem ne smejo biti postavljeni formalni pogoji, s katerimi se praktično onemogoča ali izredno oteži uveljavitev pravice (Sodba ES C-90/02 z dne 1. 4. 2004). Tožeča stranka zato podredno zahteva vsaj delno priznanje navedenih stroškov in poudarja, da lahko zagotovi poimenske sezname gostov, ki so ob posameznih priložnostih prejeli oziroma bi lahko prejeli predmete manjše vrednosti – reklamni material. V skladu z zakonom je namreč bila dolžna voditi evidenco vstopov v igralnico. Za datume, ki jih navaja, je seznam gostov priložila že pripombam na zapisnik. Preseneča jo, da davčni organ ni izkoristil instituta ocene davčne osnove. S tem je kršil načelo materialne resnice in prostega preudarka ter ni ugotovil resničnega dejanskega stanja. Strinja se sicer, da bi bila uporaba ocene v primerih, ko je neverodostojnih nekaj listin, v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka, vendar se v konkretnem primeru postavlja dvom v pravilnost odločitve. Davčni organ namreč izključno na podlagi kriterija verodostojnosti knjigovodskih listin v letu 2001 izloči skoraj 30 % stroškov, ki se nanašajo na nudenje ugodnosti igralcem (konto skupine 418 – oziroma konkretno konti 41823, 41824, 41825, 41826, 41826, 41827, 41828, 41829, 41830, 41832, 41860 in 41861). Razmerje se v letu 2002 ne razlikuje bistveno. Nesprejemljivo je tudi, da davčni organ pri presoji stroškov uporablja različne kriterije in stroške obravnava drugače od tistih, povezanih z reklamnim  materialom.

V nadaljevanju tožeča stranka opozarja na nepravilne zaključke v zvezi s stroški, knjiženimi na kontih 41826 – degustacija in pijača. Tudi v tem delu se stroški ne priznajo, ker po presoji davčnega organa niso izpričani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. To ne drži. Tožeča stranka  zato vztraja, da so stroški na navedenih kontih nujno potrebni in neposredno povezani z opravljanjem igralništva. Gostinske, hotelske in druge storitve pospešujejo potrošnjo igralniških storitev. Za večino večjih dogodkov v igralnicah je že v letu 2001 obstajal scenarij, v katerem je natančno opredeljena vsebina in potek posameznega dogodka (dokaz 14, v spisu) ter do določene mere specificiran tudi okvirni strošek pogostitev. Vztraja tudi, da gre pri stroških, evidentiranih na kontu 41826, pretežno za pogostitve večjih skupin ali celo vseh gostov v igralnici (tudi do 4.000)  in je zato evidentiranje posameznih prejemkov nemogoče. Nadalje vztraja, da gre v večini primerov (v 87 %) za interne račune in da izkazuje stroške interne realizacije tudi na strani prihodkov. Kolikor knjigovodske listine po mnenju tožene stranke niso verodostojne in na njihovi podlagi ni mogoče knjižiti odhodkov, je v davčnem obračunu potrebno davčno osnovo zmanjšati za prihodke interne realizacije, ki so bili knjiženi na podlagi istih listin. V tem primeru bi bil davčni organ dolžan ugotoviti dejanske (zunanje) stroške, ki so družbi nastali z nudenjem teh storitev.

Zakup medijev – tujina: Tudi v tem delu davčni organ za svojo odločitev ne navaja utemeljenih argumentov. Izredni odhodki so obravnavani v SRS 17.4  in niso v nasprotju s temeljnimi računovodskimi načeli. ZDDPO upoštevanja izrednih odhodkov iz preteklih obdobij pri znižanju davčne osnove posameznega leta ne prepoveduje. Tudi sklicevanje na 13. člen ZDDPO je nesprejemljivo, saj se na pogodbene kazni ne nanaša. V primeru dvoma o tem, ali se odhodki nanašajo na leto 2001 ali 2002, bi davčni organ odhodke moral pripoznati, bodisi v letu 2001, bodisi v letu 2002, ni pa sprejemljivo, da jih na podlagi dvoma v celoti izloči kot davčno nepriznane. Glede na način, na katerega naj bi se reklamiranje izvajalo po pogodbi (znana lokacija, znan obseg, znano obdobje), ne more biti dvoma o naravi in obsegu poslovnega dogodka. Kršitev določb 9. in 11. člena ZDDPO ni ustrezno utemeljena. Na strani davčnega organa bi se lahko postavil le dvom v poslovno potrebnost odhodkov, vendar pa bi davčni organ odgovor moral poiskati predvsem v času sklenitve pogodbe, na podlagi katere so bili stroški zaračunani, torej ali je bila sklenitev zavezujoče pogodbe v letu 1999 z vidika poslovanja smiselna in ali bi lahko družba v letih 2001 in 2002 brez dodatnih finančnih obveznosti prekinila pogodbo, če storitev, ki bi jih lahko uporabljala, ni uporabila oziroma ni potrebovala.

Obračun davkov in prispevkov od osebnih prejemkov

Izplačilo plač v letu 2001: Davčni organ tudi v ponovnem postopku vztraja, da je potrebno na zneske dodatnih nagrad, ki so bile izplačane zaposlenim v zvezi s posameznimi projekti, obračunati tudi davek na izplačane plače. Tožeča stranka se s tem ne strinja, saj je odločitev utemeljena z določbami SRS, ki za odločitev niso relevantne. Po SRS 15 se namreč kot plača obravnavajo tudi jubilejne nagrade, regresi, bonitete in druge ugodnosti in darila. Pri tem je očitno, da se na vsa navedena izplačila davek na izplačane plače ne obračunava in ne plačuje. Definicijo plače bi davčni organ moral poiskati v zakonu, ki ta pojem opredeljuje, to je v takrat veljavnem Zakonu o delovnih razmerjih. Ker zaposleni brez ustreznega sklepa poslovodstva do nagrad ne bi bili upravičeni, dohodka ni mogoče šteti kot plačo.

Posebne akcije 2001 in 2002: V zvezi z nagradnimi igrami tožeča stranka ponovno poudarja, da so prejemniki nagrad lahko davčni rezidenti države, s katero ima Slovenija podpisan sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, v skladu s katerim so drugi dohodki (med katere spadajo tudi nagrade), obdavčeni v državi rezidentstva. V tej zvezi opozarja na določbo 19. člena Zakona o dohodnini, ki v 13. točki določa, da se davka od osebnih prejemkov ne plača od prejemkov fizičnih oseb, ki niso rezidenti Republike Slovenije, če je tako določeno z mednarodno pogodbo, ki jo je ratificirala Slovenija. Preko 90 % obiskovalcev casinojev prihaja iz sosednjih držav. Tožeča stranka ugotavlja njihovo identiteto s predložitvijo veljavnega dokumenta (potni list ali osebna izkaznica), pri čemer med drugim shrani tudi podatek o stalnem prebivališču, ki kaže na davčno rezidentstvo posameznika. Sporazumi namreč določajo davčno rezidentstvo posameznika po njegovem stalnem prebivališču. Ob upoštevanju sklenjenih sporazumov tožeča stranka vztraja, da se od dohodkov rezidentov sosednjih držav in morebitnih nagrad rezidentov drugih držav, s katerimi ima Slovenija podpisan sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, davek od osebnih prejemkov ne obračuna. S stališčem davčnega organa, da davčnega rezidentstva prejemnikov ni dokazala, se ne strinja. Predloženi podatki so dokaz o tem, kdo so prejemniki nagrad, kar izkazuje že odstotek tujih gostov v igralnici. Podredno predlaga, da se v tem delu davčna osnova ugotovi z oceno in izloči znesek nagrad, ki ustreza razmerju med rezidenti tujih držav, s katerimi ima Slovenija sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja in zneski po Odredbi (o določitvi zneska davka po odbitku, do katerega izplačevalec osebnih prejemkov in drugih dohodkov davka ne plača), saj je z drugačnim postopanjem kršeno načelo enakega obravnavanja, določeno z mednarodnimi sporazumi.

Kartončki in voucherji za leto 2001 in 2002: Kupončkov in voucherjev, ki jih tožeča stranka izroči posameznim igralcem, ni mogoče obravnavati kot njihovih osebnih prejemkov po 4. alinei 15. člena ZDoh. Po ZDoh se obdavčijo samo dohodki, ki so določeni kot obdavčljivi (pozitivna definicija dohodkov). Obdavčene so nagrade, ne pa tudi ugodnosti, dane poslovnim partnerjem oziroma gostom/strankam. Tožeča stranka zato meni, da je obravnavane ugodnosti glede na njihovo naravo treba ločevati od drugih nagrad (nagradne igre) oziroma ugodnosti. Gre namreč za ugodnosti, ki jih posamezni igralci prejmejo na podlagi Delovnega navodila 207: Izdajanje kartic igralniškim gostom. Prejmejo jih na podlagi rednega in pogostega igranja in na podlagi zneskov, s katerimi igrajo (kriteriji so davčnemu organu poznani). Na tej podlagi bi se obravnavane ugodnosti morale šteti kot ugodnosti, dane v okviru stroškov pospeševanja prodaje (reklame). Ugodnosti, nudene kupcem blaga ali storitev, ki so dostopne vsem strankam pod enakimi pogoji (pravica do uporabe testnega vozila, zagotavljanje dodatnih brezplačnih artiklov, akcije zbiranja točk), se nikoli niso obdavčevale z dohodnino. Takšno prakso potrjuje Pojasnilo DURS, št. 4210-916/2006 z dne 17. 11. 2006. Drugačna davčna obravnava ugodnosti, ki jih igralnice nudijo vsem obiskovalcem pod enakimi pogoji, je na podlagi navedenega pojasnila nesprejemljiva, saj gre za ugodnosti, ki so povezane s spodbujanjem prodaje storitev in povečevanjem prihodkov. Ugodnosti, ki so jih gosti prejemali, so bile brezplačna hrana, pijača ter nočitve, kar za posameznega gosta ne predstavlja povečanja premoženja, ki bi bilo lahko podvrženo obdavčenju z dohodnino kot premoženjskim davkom. Hkrati je potrebno upoštevati tudi dejstvo, da vse ugodnosti, ki so jih posamezni igralci pridobili, tudi niso bile izkoriščene. Tudi v primeru, ko predstavniki družbe predstavnike svojih poslovnih partnerjev na primer pogostijo z večerjo, je zahteva glede dokazovanja reprezentančnih stroškov le navedba na računu za reprezentančne stroške, za katerega poslovnega partnerja gre in katere osebe (po imenu in priimku) so bile prisotne na reprezentančnem dogodku. Nikakor pa se v praksi ne navaja na računu za reprezentančne stroške, kakšen delež reprezentančnih stroškov se nanaša na posameznega predstavnika poslovnega partnerja, predvsem ne z namero, da bi bile tako nudene ugodnosti predstavnikom poslovnih partnerjev obdavčene z dohodnino. Enaka obravnava bi morala biti zagotovljena tudi v primeru nudenih ugodnosti gostom tožeče stranke, igralcem v igralnici.

Podredno tožeča stranka uveljavlja neposredno uporabo določb sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ob upoštevanju strukture gostov, predvsem sklenjenih s sosednjimi državami, na podlagi katerih tožeča stranka skladno s 13. točko 19. člena ZDoh davka od osebnih prejemkov gostov igralnice ni bila dolžna obračunati. S stališči, ki jih v tej zvezi zavzame davčni organ, se ne strinja in opozarja, da je šele v ZDavP-2 določeno, da se za priznanje oprostitve zahteva predložitev potrdila o rezidentstvu, izdanega s strani tujega davčnega organa. Tega v obravnavanem obdobju zakon ni zahteval, zato bi potne listine gostov in podatki o prebivališču za oprostitev morali zadoščati. Pri tem je treba upoštevati tudi posebnost dejavnosti igralnic, kjer ni pričakovati, da bo posamezni igralec igralnici izročil potrdilo o rezidentstvu. Pojasnilo, na katerega se v svoji odločbi (str. 458) sklicuje davčni organ, je bilo izdano v letu 2004 in zato za obravnavani primer ne more biti upoštevno. Davčni organ je opredelil rezidentstvo državljanov Republike Slovenije na podlagi podatka o stalnem prebivališču, ter s tem neenako obravnaval slovenske in tuje državljane. Ob upoštevanju ustavnega načela enakosti pred zakonom bi moral enak način dokazovanja davčnega rezidentstva uporabiti tudi za nerezidente. Navedeno potrjujejo tudi določbe mednarodnih sporazumov, ki jih je Slovenija sklenila s sosednjimi državami.

Tudi v tej zvezi so nadalje relevantne določbe 25., 34., 114., 115., 117. in 130. člena ZDavP ter Odredba, ki določa izjemo od obveznosti davčnega zavezanca po obračunu in plačilu davka po odbitku. Pri tem je pomembno, da 117. člen ZDavP uveljavljanje pravice do tega, da se znesek davka po odbitku ne plača, veže na vrsto dohodka (dohodek, ki se vključuje v dohodnino) in ne na status prejemnika tega dohodka (rezident oziroma nerezident). V skladu z navedenim tožeča stranka ni bila dolžna obračunati in plačati davka po odbitku vsaj od 82 % vrednoti stroškov v letu 2001 in 67 % stroškov v letu 2002 (kartončki). Pri voucherjih je razmerje zaradi višje vrednosti sicer nižje, kljub temu pa vrednost voucherjev, izdanih v letu 2002, v 30 % ni presegla vrednosti 15.000 SIT. Davčni organ, ki je znesek davka od osebnih prejemkov obračunal od celotnega zneska stroškov (zmanjšanega samo za oceno stroškov, ki se nanašajo na osebe s stalnim prebivališčem v Sloveniji), zato ni pravilno ugotovil dejanskega stanja. Tožeča stranka zato podredno predlaga oceno davčne osnove in izločitev zneska nagrad, ki ustreza razmerju med rezidenti tujih držav, s katerimi ima Slovenija sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja in zneskov po Odredbi. Tudi v tem delu opozarja na načelo enakega obravnavanja po mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

Davčni organ bi moral davek od osebnih prejemkov od drugih dohodkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki, ki se tožeči stranki z odločbo nalaga, upoštevati pri odmeri davka od dohodkov pravnih oseb v letih 2001 in 2002. Ker tega ni storil, je isti znesek obdavčil dvakrat. Odločitev temelji na napačno ugotovljenem dejanskem stanju in predstavlja neustaven poseg v pravico do zasebne lastnine.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih izpodbijanih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

Tožeča stranka, enako kot v pripravljalni vlogi z dne 5. 11. 2012, v zvezi z vprašanjem transfernih cen ponovno opozori na prepoved reformatio in peius in vztraja pri ugovoru neprimerljivosti referenčne transakcije. Ker primerljive transakcije pravzaprav ni, je uporaba metode primerljivih tržnih cen vprašljiva in bi bila ustreznejša metoda dodatka na stroške, saj bi v nasprotnem primeru družba A. pri poslovanju beležila izgubo. Pri družbi A. d.d. pa v davčnem inšpekcijskem nadzoru za leto 2002 tudi niso bile ugotovljene nepravilnosti v zvezi s transfernimi cenami. Primarno pa je v tej zvezi po mnenju tožeče stranke vprašanje ustavnosti določbe 18. člena ZDDPO, ki bi jo bilo, skladno z njenim temeljnim namenom doseči pravilno obdavčitev ob izognitvi dvojni obdavčitvi (enaka obravnava davčnih zavezancev) in kasnejšo zakonsko ureditvijo, potrebno razlagati tako, da se uporablja samo v primerih z mednarodnim elementom, v primeru rezidentov pa v primerih, ki jih predvideva sedaj veljavna zakonodaja (17. člen ZDDPO-2). Gre za zapolnjevanje t.i. prikritih pravnih praznin, do česar pride, kadar bi se določeno zakonsko normo moralo razlagati ožje od njenega siceršnjega jezikovnega pomena. Kolikor predlagana ustavno konformna razlaga 18. člena ZDDPO po presoji sodišča ni mogoča, tožeča stranka predlaga, naj sodišče postopek prekine in začne postopek za oceno njegove ustavnosti. V zvezi z vprašanjem nudenja dodatnih ugodnosti poimensko evidentiranim gostom tožeča stranka poudari, da je v zadevi položaj drugačen od tistega, v katerem je bilo odločeno s sodbo I U 1389/2008 z dne 14. 9. 2010 (umetniki in izvajalci). Davčni organ bi po mnenju tožeče stranke z vpogledom v lastne evidence lahko ugotovil, da omenjene osebe niso rezidenti Republike Slovenije. Pravico do obdavčitve pa ima izključno država rezidentstva. Kolikor bi šlo pri nudenju teh ugodnosti za dohodek, je odločba nezakonita tudi zato, ker ni upoštevana t.i. sferna teorija, v skladu s katero se presoja, v čigavi sferi se nahajajo dokazi oziroma ali so lažje dostopni davčnemu organu ali zavezancu. Ustavno nedopustno bi bilo od davčnega zavezanca zahtevati predložitev dokazov, do katerih bi bistveno lažje prišel davčni organ. Navedeno teorijo je pred časom uporabilo tudi naslovno sodišče v sodbi U 1165/06 z dne 5. 2. 2008. Za tožečo stranko je namreč poslovno povsem nemogoče od svojih strank zahtevati predložitev potrdil tujega davčnega organa o davčnem rezidentstvu. Tuji gostje nikakor niso pripravljeni pred obiskom igralnic pridobivati potrdil svojega davčnega organa. Po drugi strani pa bi DURS te podatke brez težav v nekaj tednih lahko preveril pri tujih organih s pomočjo mednarodne izmenjave podatkov. Vendar pa je navedeno relevantno le, če ugodnosti predstavljajo dohodke po določbah ZDoh. Tožeča stranka namreč vztraja, da ni tako. Stališče davčnega organa, da se te ugodnosti ne štejejo za dohodek šele po novi zakonodaji, ne drži. V 19. člen ZDoh-2 je povzeta le večletna davčna praksa, da ugodnosti kupcem v avtomobilskih salonih z vidika prejemnikov ne štejejo za dohodek. Enako stališče bi moralo veljati tudi za goste igralnic. Sicer se postavi vprašanje enake obravnave davčnih zavezancev. Tožeča stranka je pred leti z namenom razjasnitve tega položaja predlagala njegovo zakonsko ureditev. Tako je prišlo do določbe 7. točke 19. člena ZDoh-2, ki je v bistvu pravna norma pojasnjevalne narave. V nasprotjem bi bila namreč tožeča stranka postavljena v tržno nemogoč položaj v razmerju do svoje konkurence v sosednjih državah, ki prav tako kot ostale evropske igralnice gostom nudi take ugodnosti (neobdavčeno). Še zlasti v primeru, ko človek, odvisnik od iger na srečo, na katere ti igralniški programi zvestobe pravzaprav merijo, nekaj implicitno ali eksplicitno (pre)plača, ni mogoče govoriti, da je prejel dohodek in ga posledično še obdavčiti. Posledično pa prav tako ni mogoče ponudniku take ugodnosti naložiti plačila davčnega odtegljaja. Podobno kot za vavčerje/kartončke velja za pogostitve gostov. So sestavni del igralniške ponudbe, s to razliko, da so ponujene gostom na splošno, brez evidentiranja. Tudi v tem primeru je težko govoriti o prejemu obdavčljivega dohodka, še zlasti pa ne dohodka, ki bi, glede na standardizirana darila in usluge manjše vrednosti, presegel pavšalno oprostitev po ZDoh. V zvezi z nagradami zaposlenim tožeča stranka poudarja, da je šlo v primeru zaposlenega informatika H.H. za nagrado za dela, ki niso bila zajeta z njegovo pogodbo o zaposlitvi. Tožeča stranka je namreč prenavljala informacijski sistem, pri tem pa je določena dela, ki bi jih sicer opravilo podjetje I. kot dobavitelj programske opreme, precej ceneje opravil zaposleni in za to prejel nagrado. Glede študije Fiskalna politika stališče davčnega organa ni pravilno. Študija je namreč služila odločitvam poslovodstva v konkretnem koledarskem letu, zato bi se morala upoštevati kot potrebni strošek (v njeno potrebnost davčni organ tudi sicer ne dvomi). Fiskalno znanje že po naravi stvari ne more biti trajne narave, saj gre za področje, ki se nenehno spreminja. Gre za odločitve, ki se resda nanašajo na večletno obdobje, vendar predstavljajo podlago za redno delo organov upravljanja in nadzora, zato bi se, enako kot plače, morala ustroškoviti in ne kapitalizirati. Študije tudi ni mogoče šteti med stroške razvoja v smislu SRS. Tuja sodna praksa take študije (know-how) praviloma šteje za stroške in ne za investicije, saj na naročnika ne preidejo nobene pravice (intelektualne lastnine) in slednji tovrstne študije tudi ne more vnovčiti na trgu.

Po mnenju tožene stranke sklicevanje na zakonsko ureditev, ki v kontroliranem obdobju ni veljala, ni utemeljeno. Predložena odločba, izdana družbi A., pa ne dokazuje pravilnosti transfernih cen. V zvezi z nudenjem ugodnosti bi tožeča stranka z dokumentacijo morala razpolagati že v času knjiženja. Njenega pridobivanja zato ne more prevaliti na davčni organ. Predložena pogodba o zaposlitvi pa zatrjevanega tudi ne dokazuje.

Tožeča stranka predlaga odpravo izpodbijane odločbe, s katero so ji davčne obveznosti naložene v ponovljenem postopku, v celoti. Enako kot v pritožbi tudi v upravnem sporu z izjemo postavke "Materialni stroški za reklamo - prevzem blaga iz skladišča E.", obrazloženo izpodbija razloge, navedene v 3. točki obrazložitve, v kateri davčni organ ponovno obravnava postavke, ki so v prvem pritožbenem postopku narekovale odpravo (enovitih) ukrepov v celoti. Sodišče je zato izpodbijano odločbo preizkusilo z vidika uporabe materialnega in procesnega zakona, dejansko stanje pa, skladno s prvim odstavkom 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), v okviru tožbenih navedb. Pri tem nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo.

Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo upravne spise prvotnega in ponovljenega postopka ter v listine, ki jih je sodišču predložila tožeča stranka. Na tej podlagi ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z materialnim zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi in se zato nanje sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

Davek od dobička pravnih oseb za leti 2001 in 2002

Bančni stroški in stroški provizij – Pogodba o poslovnem sodelovanju s podjetjem A. d.d.:

Ugotovitev, da tožeča stranka in družba A. skladno z drugim odstavkom 18. člena ZDDPO štejeta za povezani osebi v času (celotnega) kontroliranega obdobja, je v izpodbijani odločbi obširno utemeljena tako v dejanskem kot tudi pravnem pogledu. Dejstva, na katerem temelji, so med strankama nesporna. Ugotovitev pa po presoji sodišča temelji tudi na pravilni uporabi navedene določbe ZDDPO.

Navedena ugotovitev narekuje uporabo prvega odstavka 18. člena ZDDPO, po katerem se pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Smiselno uporabo kasnejše zakonske ureditve transfernih cen je zavrnilo že Vrhovno sodišče (sodba X Ips 531/2009 z dne 1. 9. 2011). V skladu z načelom zakonitosti se (v davčnem pravu) pri odmeri javno-finančnih dajatev uporabi zakon, ki je veljal v obdobju, na katerega se nanaša davčna obveznost, razen v primeru, če novi zakon glede teh obveznosti določa drugače. Takšne določbe ZDDPO-1 in ZDDPO-2, na katera se sklicuje tožeča stranka, ne vsebujeta.

Razlage prvega odstavka 18. člena ZDDPO, ki jo v pripravljalni vlogi in na glavni obravnavi ponuja tožeča stranka, tudi ne narekuje zahteva po enakem obravnavanju davčnih zavezancev. Določba je jezikovno jasna, kasnejša zakonodaja pa je ne dopolnjuje, temveč v bistvenem spreminja. Določba po presoji sodišča tudi ne nasprotuje ustavnemu načelu enakosti v zakonu. Kot v svoji odločbi U-I-322/97 z dne 9. 12. 1999 ugotavlja Ustavno sodišče, načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj. Različnosti dejanskih stanj ustreza normativna različnost. Iz odločbe nadalje sledi, da drugačna ureditev, kot jo je zakonodajalec predvidel za povezane osebe v primerjavi z drugimi (nepovezanimi) pravnimi osebami, temelji na njihovem drugačnem pravnem in dejanskem položaju. Drugačen način za določitev davčne osnove je zakonodajalec predpisal, da bi preprečil izogibanje davčnim obveznostim. Zasledovani cilj je po presoji Ustavnega sodišča dopusten, predpisano razlikovanje pa razumno sredstvo za dosego tega cilja. V isti odločbi se je Ustavno sodišče s sklicevanjem na odločbo U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 izreklo tudi o zatrjevani neskladnosti dvojne obdavčitve povezanih oseb z Ustavo. Odločilo je, da se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčevanja med seboj ne izključujejo in so v okviru enotnega davčnega sistema lahko večkratno obdavčeni. Tudi, če bi se izkazalo, da so zaradi izpodbijane zakonske ureditve določeni zneski dobička, ki ga ustvarjajo povezane osebe, močneje obdavčeni, bi iz tega razloga zakon še ne bil neustaven. Neustavnosti zakonske ureditve, ki jo zatrjuje tožeča stranka, sodišče po navedenem ne ugotavlja. Presoja njene primernosti pa ni v pristojnosti sodišča.

S predloženo odločbo Davčnega urada J. št. 48211-104/2003-4-11-94/TT z dne 31. 3. 2004 tožeča stranka dokazuje, da je družba A. v letu 2002 poslovala brez izgube, torej okoliščino, ki glede na materialnopravno podlago odločitve ni relevantna. Ker se po določbi tretjega odstavka 10. člena ZDDPO pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu, odločba, v kateri nepravilnosti v zvezi s transfernimi cenami niso ugotovljene, tudi ne dokazuje smiselno zatrjevane neskladnosti sprejetih odločitev.

V zvezi z metodo določanja transfernih cen iz prvega odstavka 18. člena sledi, da so upoštevne povprečne tržne cene. Metoda ugotavljanja transfernih tržnih primerljivih cen z zakonom ni določena. Kot s sklicevanjem na sodbo U 1634/2005 z dne 26. 2. 2008 navaja tožena stranka, glede načina ugotavljanja ni posebnih omejitev. Sprejemljiv je vsak način, ki pripelje do logičnega in razumnega rezultata v smislu, da se cena čim bolj približa tisti, ki bi veljala med nepovezanimi osebami, in s tem uresničitvi t.i. neodvisnega tržnega načela, čigar  temelj je primerjava pogojev pri usmerjenih transakcijah s pogoji poslovanja pri neusmerjenih transakcijah oziroma ugotavljanje skladnosti izkazanih vrednosti povezanih transakcij s primerljivimi tržnimi cenami, ki bi bile v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežene med nepovezanimi osebami.

Višina provizije za nakup žetonov z brezgotovinskimi plačilnimi sredstvi po Pogodbi o poslovnem sodelovanju z družbo A. se tožeči stranki utemeljeno in skladno s prvim odstavkom 18. člena ZDDPO upošteva do višine povprečnih cen, ki veljajo za tovrstne storitve na domačem trgu. Že v prvem davčnem postopku namreč ni bilo spora o opredelitvi trga.

Sodišče se strinja s stališčem, da so glede na vsebino poslovnih razmerij (prodaja blaga in storitev, v obravnavanem primeru prodaja žetonov z negotovinskimi plačilnimi sredstvi) storitve A. primerljive s storitvami, ki jih za uporabo brezgotovinskih plačilnih sredstev trgovcem zaračunavajo izdajatelji brezgotovinskih plačilnih sredstev – kartic. Pogodbo o poslovnem sodelovanju, sklenjeno med družbo Č. d.d. in banko D. d.d., ki jo tožeča stranka v tožbi navaja kot edino primerljivo storitev na domačem trgu, davčni organ z obširno obrazložitvijo po presoji sodišča utemeljeno zavrne. Ugotavlja namreč, da gre po vsebini za opravljanje bančnih storitev in ne za sprejemanje brezgotovinskih plačilnih sredstev za prodano blago ali storitve. Tožbeni ugovor, da bi davčni organ moral primerjavo zastaviti širše in vključiti v izračun več ponudnikov, ki delujejo v podobnih okoliščinah v drugih državah EU, ki ponujajo tudi storitve brezgotovinskega poslovanja v igralnicah in igralnih salonih ter imajo primerljivo strukturo gostov, je neskladen z nesporno ugotovitvijo, da relevantne primerjave na tujih trgih ni, in neskladen z navedbo tožeče stranke v pripravljalni vlogi in na obravnavi o neobstoju primerljivih transakcij. Sodišče se zato tudi ne strinja s stališčem tožeče stranke, da bi bila za določitev primerljive tržne cene primernejša metoda dodatka na stroške. Drži sicer trditev, da družbo A. poleg stroškov bančne provizije bremenijo še drugi stroški poslovanja, vendar pa navedeno davčni organ pri določanju transferne cene po presoji sodišča pravilno upošteva - korigira z ugotovitvijo, da je s sklenitvijo obravnavane Pogodbe o poslovnem sodelovanju tožeča stranka A. omogočila s strani izdajateljev kartic prepovedano zaračunavanje (dodatne) provizije v višini 3% kupcem potrdil (žetonov) ob plačilu z brezgotovinskimi plačilnimi sredstvi in ji z dogovorjenim 30-dnevnim plačilnim rokom omogočila doseganje prihodkov financiranja  in doseganje tečajnih razlik.

Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na izračun povprečne višine provizije, ki jo za vnovčenje zneskov, plačanih s plačilnimi karticami oziroma čeki pravnim osebam zaračunajo izdajatelji kartic. Sodišče ugotavlja, da je višina provizij ugotovljena na podlagi in skladno z listinami, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka. To je znano tudi tožeči stranki, ki v pritožbi ugotavlja, da je davčni organ do podatkov o višini provizij prišel izključno na podlagi podatkov o višini provizij, ki mu jih je posredovala sama, torej na podlagi po presoji sodišča ustrezne notranje primerjave. Tožbena trditev, da je delež tujih čekov pri tožeči stranki minimalen, je neizkazana in po ugotovitvi sodišča neskladna z listinami, ki jih je tožeča stranka priložila pripombam na zapisnik, izdan v prvotnem postopku. Iz predložene listine „Nekateri podatki o prometu (obsegu) posla po Pogodbi o poslovnem sodelovanju med F. d.d. - A. d.d. (negotovinska plačilna sredstva)“ z dne 27. 1. 2005, izhaja, da je bil v letu 2001 delež čekov 39 %, v letu 2002 pa 33 %, kar je bistveno več od deleža, ki je upoštevan pri izračunu višine provizije po aritmetični sredini, kjer so čeki upoštevani v deležu 14,2 % . Izračun po navedenem ni v škodo, temveč nasprotno v korist tožeče stranke. Trditev, da izdajatelji plačilnih kartic niso opravljali poslovanja v igralnici, je sicer točna, so pa omogočali plačevanje s plačilnimi karticami, kar izkazujejo pogodbe, ki jih je z izdajatelji sklenila tožeča stranka. Ugovore, ki se nanašajo na zatrjevano povečano tveganje, pogojeno z dejavnostjo in strukturo gostov, in na višino nadomestila za vnovčenje čekov, z izčrpnimi in prepričljivimi razlogi zavrne že davčni organ prve stopnje v odgovoru na pripombe tožeče stranke v prvotnem postopku (na straneh 131 do 134).

Drugače kot meni tožeča stranka, je izračun primerljivih cen po presoji sodišča preverljiv in ustrezno pojasnjen. Pri določitvi upoštevne povprečne tržne cene davčni organ poleg dogovorjene provizije utemeljeno upošteva celotno vsebino poslovnega razmerja po Pogodbi o poslovnem sodelovanju, ki, kot neprerekano ugotavlja davčni organ, ne bi bila sklenjena, če bi družbi ne bili povezani.

Sodišče se strinja s tožečo stranko, da je ugotavljanje transfernih cen vprašanje dejanske in ne pravne narave. Njen predlog za postavitev izvedenca pritožbeni organ po presoji sodišča utemeljeno zavrne (kot nedovoljeno pritožbeno novoto), saj je tožeča stranka izvedbo tega dokaza prvič predlagala v pritožbi, vloženi v ponovnem postopku. Da bi tega ne mogla storiti prej, v pritožbi ni niti zatrjevala. Stališče, da bi davčni organ skladno z 189. členom ZUP moral izvedenca postaviti uradoma, pa po presoji sodišča tudi ni utemeljeno. Dokaz z izvedencem se namreč opravi le, če uradna oseba, ki vodi postopek, oceni, da je za ugotovitev ali presojo kakšnega dejstva, ki je pomembno za rešitev zadeve, potrebno strokovno znanje, s katerim sama ne razpolaga.

Očitek kršitve prepovedi reformatio in peius ni utemeljen.

Če organ druge stopnje spozna, da bo pomanjkljivosti postopka (nepopolno ali zmotno ugotovljena dejstva, bistvene kršitve pravil postopka, napačno uporabo materialnega prava) na prvi stopnji hitreje in bolj ekonomično odpravil organ prve stopnje, s svojo odločbo odpravi odločbo prve stopnje in vrne zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek. V takem primeru je organ druge stopnje dolžan s svojo odločbo opozoriti organ prve stopnje, glede česa je treba dopolniti postopek, organ prve stopnje pa mora vseskozi ravnati po tej odločbi (tretji odstavek 251. člena ZUP). Da bi se zadeva pravilno rešila, lahko organ druge stopnje skladno z drugim odstavkom 253. člena ZUP ob reševanju pritožbe v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona, spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274. (odprava oziroma razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici), 278. (izredna razveljavitev) in 279. členu tega zakona (ničnost odločbe). Navedena določba izrecno določa pogoje le za spremembo odločbe (v škodo stranke) v pritožbenem postopku. Vendar pa prepoved reformatio in peius pritožbeni organ zavezuje tudi v primeru, ko pritožbi ugodi, odločbo organa prve stopnje odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V tem primeru ob neizpolnjenih pogojih ne more s svojo odločbo napotiti organa prve stopnje, naj izda odločbo, ki bi bila za stranko manj ugodna. V obravnavanem primeru sodišče kršitve navedenih pravil ZUP ne ugotavlja.

V ponovnem postopku je organ prve stopnje na pripombe in navodila pritožbenega organa vezan. Kot navaja tožeča stranka, mora pripombe oziroma napotila dosledno upoštevati, da se ne bi ponovile napake prejšnjega postopka. Seveda pa je organ prve stopnje vezan na pripombe in navodila organa druge stopnje le tako dolgo, dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno: takšno, kakršno je bilo ugotovljeno v prejšnjem postopku na prvi stopnji. Če na podlagi novih dejstev in novih dokazov, ki jih lahko uveljavlja tudi stranka, v ponovnem postopku ugotovi drugačno stanje stvari, je organ prve stopnje dolžan - skladno s temeljnim načelom materialne resnice - upoštevati novo dejansko stanje in na podlagi takega dejanskega stanja odločiti v zadevi skladno z ustreznimi materialnimi predpisi. Gre za stališče Zveznega vrhovnega sodišča, sodba Už 2216/59 z dne 13. 6. 1959 – Zbirka sudskih odluka 1959, 2. zv., str. 80, ki ostaja aktualno kljub spremenjeni ureditvi upravnega postopka. Upoštevnost mu v celoti priznava tudi upravnopravna teorija (Vilko Androjna, Erik Kerševan, Upravno procesno pravo: Upravni postopek in upravni spor, Ljubljana, GV Založba, 2006, str. 503).

V obravnavanem primeru sodišče ugotavlja, da je prvostopni organ dejanske ugotovitve dopolnil skladno z napotki davčnega organa druge stopnje, v delu, ki se nanaša na ugotovitev povezanosti družb, ponovno preveril vrste storitev, ki jih je v letih 2001-2002 za Č. v izločeni poslovni enoti opravljala banka D., predvsem pa dodatno opravil primerjavo sporne storitve s storitvami izdajateljev kartic in na podlagi tako dopolnjenih dejanskih ugotovitev sprejel drugačen sklep o dejanskem stanju – višini povprečnih cen, ki se tožeči stranki upoštevajo kot odhodek.  Pri novem odločanju organ prve stopnje namreč samostojno ugotavlja, katera dejstva in dokaze šteje za odločilne (sodba Vrhovnega sodišča U 740/1994 z dne 27. 11. 1996, na katero se v odgovoru na pripombe sklicuje organ prve stopnje). Stališče tožeče stranke, da bi davčni organ davčno nepriznanih odhodkov (v škodo tožnika) v ponovnem postopku ne smel spremeniti, po navedenem ni utemeljeno.

Drugi stroški intelektualnih storitev: Očitana pomanjkljivost obrazložitve po presoji sodišča ni podana. Razlogi za odločitev so navedeni na straneh 39 do 41 in v ponovnem postopku v dejanskem in pravnem pogledu dopolnjeni na straneh 364 in 365 izpodbijane odločbe, v kateri je odgovorjeno tudi na pripombe tožeče stranke. Tožbenim enake pritožbene ugovore utemeljeno in s pravimi razlogi zavrne že pritožbeni organ. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih ne ponavlja. Slediti pa tudi ni stališčem tožeče stranke v pripravljalni vlogi in na glavni obravnavi. Trditev, da davčni organ v davčno potrebnost stroška ne dvomi, je neskladna z ugotovitvijo davčnega organa, da odhodek ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti v letu 2001 in tudi ne pogoj za ustvarjanje prihodkov v tem letu. Za vključitev stroškov med neopredmetena dolgoročna sredstva zadošča pričakovanje večletnih koristnih učinkov in se njihova trajnost ne zahteva. Zahtevana tudi ni možnost (neposredne) vnovčitve na trgu, saj je v SRS 2.3 kot alternativa trženju določen tudi namen uporabe proizvoda ali postopka v podjetju, taka uporaba študije pa je, po nespornih ugotovitvah davčnega organa, tožeči stranki zagotovljena.

Posebne akcije in obdaritev gostov: V zadevi ni spora o tem, da tožeča stranka z listinami, ki bi izkazovale izročitev artiklov tretjim osebam, ne razpolaga. Nesporna ugotovitev, da knjigovodska dokumentacija evidentiranih poslovnih dogodkov ne izkazuje, je zadostna podlaga za to, da se odhodki davčno ne priznajo na podlagi 11. člena ZDDPO. Stališče tožeče stranke, da davčni organ v pogledu izkazovanja resničnosti poslovnega dogodka postavlja previsoke zahteve, ni utemeljeno. V zakonu namreč ni podlage za drugačno davčno obravnavo poslovnih dogodkov v primeru neekonomičnosti predpisanega evidentiranja. Na davčnem zavezancu je zato odločitev o tem, da izbere evidentiranje poslovnih dogodkov, ki je z vidika ekonomičnosti poslovanja najustreznejše. Sodišče zato ne spreminja že zavzetih stališč o neizkazanih stroških obdaritve gostov igralnic, ki jih je kot skladna z določbami ZDDPO in SRS potrdilo tudi Vrhovno sodišče (sodba I Up 1149/2003 z dne 28. 6. 2006). Zatrjevana kršitev 12. člena ZDDPO ni podana, saj se tožeči stranki davčna osnova na navedeni pravni podlagi ne povečuje.

Zakup medijev – tujina: Davčno nepriznanje odhodkov je po presoji sodišča ustrezno obrazloženo in utemeljeno v določbah 11. in 12. člena ZDDPO. Sodišče se v tem delu zgolj sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in razloge, s katerimi tožbi enake pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ.

Obračun davkov in prispevkov od osebnih prejemkov za leto 2001 in 2002

Izplačilo plač v letu 2001: V tej zvezi ni spora o tem, da so bili prejemki delavcem izplačani za opravljeno delo in da se je izplačilo obračunavalo na podlagi števila opravljenih (nad)ur in povprečja zadnjih treh plač posameznega delavca. V davčnem postopku tudi ni bila sporna ugotovitev, da so posamezni delavci sodelovali pri projektih, ki so sodili ali bili v neposredni zvezi z deli in nalogami, ki so jih pri tožeči stranki opravljali po sklenjenih pogodbah o zaposlitvi. Tožeča stranka v tem delu dejansko stanje prereka šele v pripravljalni vlogi in na glavni obravnavi, pa še to le v zvezi z J.J., s trditvijo, da dela na projektu Sistem plač niso bila zajeta z njegovo pogodbo o zaposlitvi. Sodišče ugotavlja, da predložena pogodba zatrjevanega ne dokazuje, saj vsebina delovnega mesta Projektant informacijskih sistemov iz pogodbe ni razvidna.

Čeprav je tožeča stranka delavcem prejemke izplačala kot nagrado za posebne rezultate na podlagi internega Pravilnika, davčni organ po presoji sodišča izplačilo utemeljeno obravnava skladno z njegovo vsebino kot (odrejeno) nadurno delo, ki ga delavci, kot je v postopku navajala tožeča stranka sama, v tej formalni obliki zaradi zakonskih omejitev, v okviru nadurnega dela ne bi mogli oziroma smeli opravljati in torej kot izplačilo plače (tudi po določbah delovnopravne zakonodaje), ki je podvrženo obdavčenju po določbah ZDIP.

Po ZDIP se davek na izplačane plače obračunava in plačuje od bruto plač. Kaj je plača, zakon neposredno ne določa. Opredeli je tudi ne posredno, s sklicevanjem na SRS 15, na katerega odločitev opre davčni organ prve stopnje. Ker davčna zakonodaja (drugačnega) odgovora na vprašanje, kaj je plača, ne daje, tožeča stranka utemeljeno opozarja, da je odgovor ustrezneje poiskati v matični, to je delovnopravni zakonodaji. Se pa sodišče ne strinja s stališčem tožeče stranke, da je plača v SRS 15 opredeljena v nasprotju z delovnopravno zakonodajo. Izplačila, ki jih primeroma navaja tožeča stranka (jubilejne nagrade, regres ipd.) namreč v SRS 15 niso opredeljena kot plača, temveč kot stroški, ki imajo (po tem standardu) naravo plač.

Posebne akcije: Sodišče se strinja, da postopek uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja v obravnavanem obdobju ni bil jasno zakonsko urejen in je zato pri odločitvi (kolikor so ob izplačilu s konvencijo določeni pogoji bili izpolnjeni in zato izplačevalec davka ni obračunal) potrebno neposredno upoštevati določbo 13. točke 19. člena ZDoh, po kateri se davek od osebnih prejemkov ne plačuje od prejemkov fizičnih oseb, ki niso rezidenti Republike Slovenije, če je tako določeno z mednarodno pogodbo, ki jo je ratificirala Republika Slovenija.

Dokazno breme davčnega rezidentstva je na strani izplačevalca, kar med strankama v dosedanjem postopku tudi ni bilo sporno. Tožnik pa v postopku tudi po presoji sodišča ni dokazal, da so prejemniki rezidenti Italije oziroma držav, s katerimi je imela Republika Slovenija sklenjene sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Potni listi in podatki o stalnem prebivališču po presoji sodišča rezidentstvo verjetno izkazujejo, kar pa za uveljavljanje ugodnosti iz konvencij ne zadošča. Pogojevanje ugodnosti s predložitvijo potrdila o rezidentstvu prejemnika dohodka, izdanega s strani tujega davčnega organa, je zato tudi po presoji sodišča utemeljeno. Kot pravilno navede že davčni organ prve stopnje, je potrdilo o rezidentstvu primarno namenjeno potrjevanju davčnega statusa posameznika (zavezanosti za plačilo davka po svetovnem dohodku) in posledično tudi uveljavljanju davčnih ugodnosti v drugi državi pogodbenici, pri čemer rezidentstvo nujno ne sovpada s stalnim prebivališčem ali državljanstvom. Stališče, ki ga tožeča stranka prvič zavzame v pripravljalni vlogi in na glavni obravnavi in po katerem bi rezidentstvo prejemnikov moral ugotavljati davčni organ, ni utemeljeno, saj bi tožeča stranka izplačilo lahko neobdavčeno opravila le ob izkazanem rezidentstvu. Gre torej za dokaze, s katerimi bi morala razpolagati tožeča stranka.

Po presoji sodišča tudi ni slediti tožbenemu stališču, da se 117. člen ZDavP in na njegovi podlagi izdana Odredba uporabljata tudi za nerezidente. Navedena določba ZDavP in Odredba se namreč nanašata le na dohodke, ki se vključujejo v dohodnino, to pa so lahko le dohodki rezidentov Slovenije. Kot pravilno poudari tožeča stranka, so dohodnino na letni ravni dolžni plačati samo rezidenti Slovenije.

Da gre v tem delu za prejemke nerezidentov, ki so po določbah ZDoh obdavčeni v Sloveniji, ni sporno. S 117. členom ZDavP se ne uvaja ugodnejše obdavčitve rezidentov, (so)ureja se le način plačevanja davka po odbitku. Tožeča stranka pa, kot že navedeno, tudi ni dokazala, da so bila izplačila opravljena rezidentom držav, s katerimi je imela Republika Slovenija sklenjene sporazume o izogibanju dvojnega obdavčenja. Ugovor kršitve načela enakega obravnavanja, ki je določeno v sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ker naj bi tožena stranka, drugače kot pri posameznikih, ki so se identificirali z italijanskim ali avstrijskim potnim listom, priznala določene ugodnosti posameznikom s stalim prebivališčem v Sloveniji že na podlagi stalnega prebivališča, po navedenem ni utemeljen. Pri tem sodišče dodaja še, da se rezidentski status skladno z določbami mednarodnih pogodb dokazuje le, kolikor je to potrebno zaradi uveljavljanja ugodnosti po sklenjenih sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

Kartončki in voucherji za leto 2001 in 2002: Stališče tožeče stranke, da kupončkov in voucherjev, v obliki katerih je svojim gostom nudila brezplačno hrano in pijačo (kartončki) oziroma jim krila stroške hotelskih storitev (voucherji), ni mogoče obravnavati kot njihovih osebnih prejemkov po 4. alinei 15. člena ZDoh, po presoji sodišča ni utemeljeno. Čeprav tožeča stranka gostom ugodnosti nudi z namenom pospeševanja prodaje, le-te za goste predstavljajo druge prejemke. Ugodnosti, ki jih potencialnim kupcem ali kupcem blaga pod enakimi pogoji nudijo v dejavnosti trgovine in se v praksi in po pojasnilih DURS niso nikoli obdavčevale z dohodnino, so z obravnavanimi ugodnostmi neprimerljive. Enako kot menita davčna organa, namreč tudi po presoji sodišča igralci ugodnosti ne kupijo, temveč jih pridobijo šele, ko izpolnijo pogoje, določene v Delovnem navodilu tožeče stranke. Skladno z Delovnim navodilom teh ugodnosti gost tudi ne pridobi avtomatično, temveč mu jih, ob izpolnjenih pogojih, lahko v skladu z navodilom podeli pooblaščena oseba igralnice. Po navedenem torej ne gre za ugodnosti, ki so dostopne vsem strankam pod enakimi pogoji. Kolikor je po navedbah tožeče stranke sedaj veljavni 19. člen ZDoh-2 dotedanjo davčno prakso v zvezi z nudenjem ugodnosti kupcem v 19. členu le povzel, pa to po presoji sodišča ne velja za ugodnosti, ki jih svojim gostom brezplačno nudijo igralnice.

Po 5. alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh je osnova za davek od osebnih prejemkov vsak posamezni bruto prejemek iz četrte alinee prvega odstavka 15. člena tega zakona, izplačan v denarju, bonih ali v naravi. Oblika izplačila po navedenem ni relevantna. Sodišče se zato ne strinja s stališčem, da brezplačna hrana, pijača in nočitve glede na naravo ugodnosti premoženja gostov ne povečujejo. Povečanje premoženja predstavlja tudi zmanjšanje stroškov, ki bi jih sicer nosili gosti igralnice sami. Kot že navedeno, pa sodišče ni pristojno presojati ustreznosti zakonske ureditve. Njeno neustreznost je očitno prepoznal zakonodajalec in davčno obravnavo ugodnosti v igralnicah, ki so v obrazložitvi predloga 19. člena ZDoh-2 izrecno navedene,  spremenil.

Pravno stališče, ki ga je v sodbi I Up 998/2001 zavzelo Vrhovno sodišče, se ne nanaša na obdavčenje z dohodnino, temveč na davčno obravnavo poslovnih daril po določbah ZDDPO.

Do ugovorov, s katerimi tožeča stranka uveljavlja uporabo sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju ter uporabo 117. člena ZDavP (tudi) za prejemnike nerezidente, se sodišče opredeljuje z razlogi, navedenimi v točkah 68, 69 in 70 te obrazložitve, in jih na tem mestu ne ponavlja.

Kakšno davčno obravnavo prejemkov naj bi v konkretnem primeru narekovalo stališče, da bi jih bilo potrebno obravnavati z upoštevanjem narave posla, s katerim je ugodnost povezana, tožeča stranka ne pojasni. Nejasnosti za obravnavani primer tudi ne odpravi Pojasnilo MF, na katerega se sklicuje.

Dejstvo, da davčni organ od ugodnosti, ki so bile nudene igralcem na podlagi dokumentacije, ki jo je opredelil kot neverodostojno, davka od osebnih prejemkov ni obračunal, obravnave istovrstnih ugodnosti, ki so bile izplačane na podlagi verodostojne knjigovodske dokumentacije, kot neobdavčenih dohodkov posameznikov ne narekuje. Tožeči stranki namreč stroški, ki jih je evidentirala kot ugodnosti igralcem oziroma gostom, davčno niso bili priznani, ker knjigovodska dokumentacija, končnega uporabnika storitev ni izkazovala. Z davkom od osebnih prejemkov pa davčni organ obdavčuje zgolj tiste ugodnosti, ki so jih gosti igralnice izkazano prejeli.

Odločitev, da se tožniku dodatno obračunani davki in prispevki pri določitvi davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb, ne upoštevajo, je skladna z 9. in 11. členom ZDDPO. Zahteva tožnika za njihovo davčno upoštevanje je bila obrazloženo zavrnjena v prvem pritožbenem postopku. Razlogi so v izpodbijani odločbi ponovljeni na strani 347 in 348. Sodišče se z njimi strinja in se nanje, da bi ne prišlo do ponavljanja, sklicuje. V zvezi z ugovorom kršitve načela materialne resnice, ki ga v tej zvezi uveljavlja tožeča stranka, dodaja le, da se pri odločitvi upoštevajo (tista) dejstva, ki so po določbah relevantnega materialnega zakona pomembna za odločitev.

Ker je izpodbijana odločba po povedanem pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena istega zakona, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDoh člen 15, 15-4, 16, 16/1, 16/1-5, 19, 19-13.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.