UPRS sodba I U 1454/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-03-13

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški storitev - računi brez dodatne izvirne dokumentacije - davčno nepriznani stroški - verodostojna listina

Po SRS 14 in 21 velja, da se stroški storitev pripoznajo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki jasno in brez dvoma izkazujejo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Pomembno je le vsebinsko, temveč tudi formalno izkazovanje posameznih poslovnih dogodkov, saj je le na ta način mogoče njihovo knjiženje ter njihova naknadna kontrola, tudi tista, ki se opravlja v davčne namene.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd pri tožniku opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje leta 2006. Na podlagi zapisniških ugotovitev je tožniku dodatno odmeril 37.362,45 EUR davka s pripadki ter obresti v znesku 1.097,78 EUR od razlike premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za mesece januar – december 2007. V izreku odločbe je še ugotovil, da je zavezanec za davek že v predhodnem postopku del odmerjenega davka plačal. Zato se mu preostanek odmerjenega davka v znesku 30.620,29 EUR in preostanek odmerjenih obresti v znesku 739,66 EUR od razlike premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za mesece januar – december 2007 nalaga v izplačilo z izpodbijano odločbo v roku 30 dni. V obrazložitvi ugotavlja, da je bila preveritev pravilnosti obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 usmerjena v ugotavljanje davčno priznanih odhodkov v skladu z določbami Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) ter SRS. Na kontu 4160 – stroški storitev ima tožnik izkazane račune, prejete od družbe A. d.o.o. v skupnem znesku 149,449,82 EUR. Vseh 6 spornih računov je brez prilog in ne vsebujejo specifikacije opravljenih storitev. Računi brez dodatne izvirne dokumentacije, ki dokazuje resničnost opravljenih storitev in računi, pri katerih se storitve zgolj pavšalno navedene, niso zadostna podlaga za knjiženje stroškov v poslovne knjige na podlagi določil SRS 21 in 22. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki je bil opravljen pri družbi A. d.o.o., je davčni organ v zvezi s poslovanjem te družbe ugotovil med drugim, da družba ni imela zaposlenih delavcev. Glede prilivov na transakcijske račune družbe pa je bilo ugotovljeno, da se nanašajo na plačila po izstavljenih računih. Denarna sredstva na računih pa so bila dvignjena v gotovini ali prenesena iz enega na drug račun podjetja. Odlivi so bili usmerjeni v nepojasnjene dvige gotovine, prav tako se niso izvajala plačila dobaviteljem oziroma podizvajalcem. Iz opravljenega ogleda poslovnega prostora na naslovu ... pa je davčni organ ugotovil, da družba na tem mestu ni nikoli opravljala dejavnosti, prav tako ni imela označene firme in tudi ne poštnega predala. Ugotovljeno je tudi bilo, da gre za vsestransko družbo, ki naj bi opravljala različne dejavnosti kljub temu, da je v osnovi registrirana za splošna gradbena dela oziroma gradnjo stanovanjskih stavb. Davčni organ tako ugotavlja, da družba A. d.o.o. ni opravila storitev, ki jih je zaračunala zavezancu za davek, saj za to ni imela ne kadrovskih ne materialnih pogojev. Prejeti računi, ki jih je zavezanec za davek evidentiral v poslovne knjige, tako ne odražajo resničnega dejanskega stanja stvari. V skladu z določili tretjega in četrtega odstavka 64. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Davčni organ je zaradi navedenih ugotovitev knjižene stroške storitev na osnovi prejetih računov opredelil kot davčno nepriznane stroške. Po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru se je spremenil znesek davka od dohodka pravnih oseb, saj je zavezanec za davek uveljavljal za 149.449,82 EUR preveč odhodkov. Zato je bila pri tožniku ugotovljena dodatna obveznost za davek od dohodka pravnih oseb za leto 2006 v znesku 37.362,45 EUR s pripadki.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-14-62/2012-2 z dne 23. 8. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da so na spornih računih, za katere pritožnik po podatkih izpodbijane odločbe drugih listin ne poseduje, storitve opisane kot dela na posameznem objektu oziroma pomoč pri delu na posameznem objektu. Po presoji drugostopnega organa pa je relevantno, da pritožnik izkaže konkretne storitve, ki naj bi bile opravljene, njihov obseg ter kdaj in kako so bile opravljene, koliko časa so se opravljale in ali jih je opravil sporni dobavitelj. Zgolj na osnovi navedenih podatkov prejetih računov pritožnik ni dokazal, da je upravičeno pripoznal stroške storitev, ki se nanašajo na opravljeno delo. Drugostopni organ tudi dvomi, ali so podatki na prejetih računih izkazani v skladu s SRS 21.1 pošteno, saj družba A. d.o.o., ki je sporne račune izdala in naj bi opravila zaračunano pomoč na posameznih objektih, ni imela zaposlenih delavcev. Pravna podlaga za izločitev obravnavanih odhodkov iz obračuna davka od dohodkov pravnih oseb, je tako podana v tretjem odstavku 11. člena ZDDPO-1.

Glede na pritožbene navedbe pa drugostopni organ še navaja, da je prvostopni organ opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 in se pri tem ravnal po odločbi organa druge stopnje, ki je bila izdana ob prvotnem postopku. Pri tem ni izvedel cenitve davčne osnove, za katero bi moral najprej utemeljiti razloge, ampak je svoje ugotovitve oprl zgolj na dejanske podatke. Navedba pritožnika v pritožbi, da ni imel možnosti sodelovanja, ker sploh ni vedel, kako bo davčni organ ravnal in posledično, kaj naj dokazuje, je neutemeljena. Ravnanje davčnega organa je razvidno iz zapisnika. Ta je tudi podlaga za izdajo izpodbijane odločbe. Na ugotovitve v zapisniku pa je imel pritožnik možnost podati pripombe in predložiti dokaze v smislu 138. člena ZUP. Izračun pritožnika, da brez stroškov, ki jih davčni organ izloča, ni mogel ustvariti v letu 2006 za davčne namene priznanih odhodkov, ne dokazuje relevantnega dejstva, da so prav sporni stroški povezani z gospodarskimi koristnimi oziroma, da so bili na njihovi osnovi realizirani prihodki. Dokazno breme je na osnovi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 na strani pritožnika. Ta je k pripombam na zapisnik sicer predložil listinske dokaze, kot so posamezni izdani računi ter analitično bruto bilanca, vendar navedenih dokazil ni moč povezati z obravnavanimi spornimi računi, da bi dopolnjevali pomanjkljivo vsebino prejetih računov. Zato so irelevantni za odločitev in ne vplivajo na pravilnost izreka izpodbijane odločbe. Pritožnik v pritoži zatrjuje, da se o njih davčni organ v izpodbijani odločbi ni izrekel,  kar naj bi pomenilo kršitev določil 84. člena ZDavP-2. Po presoji drugostopnega organa pritožnik navedenih listinskih dokazov ni presojal neposredno, je pa zavzel stališče glede predloženih listinskih dokazov. S tem je v skladu z določbo prvega odstavka 251. člena ZUP odpravil omenjeno pomanjkljivost v postopku na prvi stopnji. Glede pritožbene navedbe, da je davčna osnova, kot jo določa davčni organ, nerealna in ekonomsko nevzdržna pa navaja, da davčni organ davčne osnove ni določil s cenitvijo, ampak na osnovi dejanskih podatkov. Primerjava pritožnika po gospodarnosti poslovanja in kosmati dobičkonosnosti skupnih prihodkov z drugimi družbami in podjetniki, tako ni relevantna za odločitev. Glede pritožbenih navedb, da je davčni organ preverjal samo davčno priznane odhodke, ne pa tudi prihodke navaja, da je prvostopni organ opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor. Pri tem pa je po presoji drugostopnega organa z izločitvijo spornih računov popravil davčno osnovo na osnovi dejanskih podatkov. Drugostopni organ tako ne vidi razlogov za oceno davčne osnove. Prvostopni organ je z izločitvijo spornih računov odpravil dvom o vsebinski pravilnosti poslovnih knjig, drugih nepravilnosti pa ni ugotavljal. Pritožnik tudi ne navede v čem so knjige in evidence vsebinsko napačne oziroma kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti. Davčna osnova se primarno ugotavlja na osnovi knjigovodskih listin, ki so v obravnavanem primeru zadoščale za ugotovitev davčne osnove.

Tožnik  tožbo vlaga zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka in nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da tožena stranka v ponovnem postopku ni sledila napotkom drugostopnega organa v smislu odprave nepravilnosti iz prvotnega postopka. Ni namreč pojasnila svoje cenitve davčne osnove niti preizkusila stroškovnika, ki ga je tožeča stranka izdelala na njeno zahtevo in v višini, kot je bila določena. Namesto tega je preprosto povečala davčno osnovo za vrednost na podlagi ocene davčne osnove prvotno priznanih stroškov. Nesprejemljivo je, da je tožena stranka pri določitvi davčne osnove vključila samo knjigovodske listine na strani odhodkov, v celoti pa je izključila prihodkovno stran. S tem je ravnala izključno v škodo davčnega zavezanca, kar je v nasprotju z določili 5. člena ZDavP-2. Tožeča stranka je za namene dokazovanja spornih računov navedla konkretne podatke o svojem poslovanju, predlagala vpogled v poslovne listine in predložila listinske dokaze. O njih se tožena stranka v izpodbijani odločbi ni izrekla. Gre za kršitev 84. člena ZDavP-2. Če je za davčni organ dokaz, da neko delo na strani odhodkov ni bilo opravljeno le neverodostojna listina, bi moral biti enak dokaz tudi za pripoznavanje prihodkov, saj tožeča stranka tudi za prihodke razpolaga s povsem enakimi listinami, o katerih pa se organ tožeče stranke ni izrekel. V nadaljevanju se sklicuje na 73. člen ZDavP-2 ter 11. člen ZDDPO-1. Tožeča stranka nadalje poudarja, da v izpodbijani odločbi ni pojasnjeno, kaj ima davčni organ z izrazom zaposleni delavci v A. d.o.o. sploh v mislih. Tudi če ta družba ni imela zaposlenih delavcev na podlagi pogodbe o zaposlitvi, to ne pomeni, da ni imela delovne sile za opravljanje dejavnosti. Lahko jih je namreč pridobila na nezakonitih podlagah, kot je delo na črno. Tudi navedba, da je po podatkih o odlivih iz transakcijskih računov izhajalo, da se niso izvajala plačila dobaviteljem, ne dokazuje, da se plačila niso izvajala. Ta so bila lahko izvedena tudi gotovinsko. Tožena stranka tudi ni predložila nobenega dokaza, da je res opravljala davčni inšpekcijski nadzor pri družbi A. d.o.o. Vse zaračunane storitve je izvedla družba A. d.o.o., ki so ji bile storitve tudi plačane.

Davčna osnova, ki jo je v izpodbijani odločbi ugotovila tožena stranka, je nepravilna in v celoti nesprejemljiva. Davčni inšpekcijski nadzor, h kateremu takratni pooblaščenec tožeče stranke sploh ni bil povabljen, je potekal izključno v prostorih Davčnega urada Dravograd. To je v nasprotju z določili 137. člena ZDavP-2. Organ tožene stranke ni pojasnil zakaj je opravljal davčni inšpekcijski nadzor na sedežu davčnega urada in ne pri zavezancu za davek.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga naj njeni tožbi v celoti ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži v plačilo vse stroške tega postopka skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo na seji, skladno z določbo 59. člena ZUS-1.

V zadevi so sporni odhodki po računih, ki jih je tožeči stranki izstavila družba A. d.o.o. za opravljena dela in ki jih je tožeča stranka knjižila kot strošek storitev. Pri tem ni sporno, da storitve v omenjenih 6 računih v letu 2006 niso konkretno opredeljene, ter da tudi niso razvidne iz druge poslovne dokumentacije. Iz listin, ki so v spisu in iz izpodbijane odločbe sledi, da davčni organ ni upošteval tistih računov, ki nimajo nobenih prilog in iz katerih ni razvidno, za kakšne storitve gre in ali so bile storitve dejansko opravljene. Upošteval torej ni tistih listinskih podlag za knjiženje, ki tudi po presoji sodišča ne izkazujejo opravljenih storitev kot stroškov, ki so povezani z gospodarskimi koristmi in ki se pripoznajo po določbah SRS 14.10 kot stroški storitev ter posledično upoštevajo v davčnem obračunu kot davčno priznani odhodki. Z dodatnimi pojasnili oziroma pripombami na zapisnik, na katere se tožnik sklicuje tudi v tožbi, ni pojasnil posameznih računov oziroma ni izkazal povezave med posameznim računom in zatrjevano storitvijo. Zato na drugačno odločitev ne morejo vplivati. Tako iz določbe 11. člena ZDDPO-1 sledi, da se za ugotavljanje dobička in s tem osnove za davek od dohodka pravnih oseb priznajo le tisti odhodki, ki so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje odhodke na podlagi zakona in v skladu z njim izvedenimi računovodskimi standardi. Uporaba računovodskih standardov je predpisana z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Po SRS 14 in 21 pa velja, da se stroški storitev pripoznajo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki jasno in brez dvoma izkazujejo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Pomembno je torej ne le vsebinsko temveč tudi formalno izkazovanje posameznih poslovnih dogodkov, saj je le na ta način mogoče njihovo knjiženje ter njihova naknadna kontrola, tudi tista, ki se opravlja v davčne namene. Iz obrazložitve obeh davčnih odločb in tudi že iz zapisnika o nadzoru so razvidni tako dejanski, kot pravni razlogi za odločitev. Nasprotno ostajajo pavšalne in neizkazane tožbene trditve o opravljenih storitvah. Čim pa ni razvidna vrsta in obseg opravljenih storitev, tudi ni utemeljena zahteva, da se presodi njihov poslovni namen oziroma njihov prispevek k doseganju prihodkov tožeče stranke. Opravljanje davčnega inšpekcijskega nadzora  na sedežu tožene stranke je v skladu z določili Zakona o davčni službi. Sicer pa tožnik niti ne pove, kako bi lahko grajano dejstvo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe kakorkoli vplivalo.

Sodišče se zato z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore, strinja. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 64, 64/3, 64/4, 76, 76/1, 84.

Slovenski računovodski standardi številka 14, 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.