UPRS sodba I U 1584/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-12-18

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),                        Bogdana Bradač

dohodnina - odmera dohodnine - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - davčna osnova - vrednost nepremičnine ob pridobitvi

Ugotovljena tržna vrednost zemljišča v času odtujitve, korigirana z indeksom gibanja prodajnih cen, ne dokazuje primerljive tržne cene zemljišča v času njegove pridobitve.

Vrednotenje zemljišča je bilo opravljeno po metodi primerljivih prodaj. Iz cenilnega poročila sledi ugotovitev, da sta komunalna opremljenost ocenjevane in komunalna opremljenost primerljive nepremičnine enaki, čemur tožnik ne ugovarja. Z navedbami, ki se nanašajo na stopnjo komunalne opremljenosti zemljišča v času pridobitve tožnik zato ne more biti uspešen. Davčni organ komunalno neopremljenost zemljišča ob pridobitvi navaja (le) kot enega od razlogov, zaradi katerih ne sledi napovedani vrednosti zemljišča ob pridobitvi in predloženemu dokazilu.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo št. DT 42152-396/2008-16 z dne 17. 5. 2011 je Davčni urad Koper tožeči stranki v ponovnem postopku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 294.844,25 EUR po stopnji 20 % v znesku 58.968,85 EUR. Preveč plačani davek po odločbi z dne 7. 6. 2007 v znesku 2.999,98 EUR in pripadajoče obresti v višini 1.123,19 EUR se tožeči stranki vrne v roku 30 dni.

Predmet odmere je dobiček iz kapitala od odsvojitve nepremičnine - parc. št. 474/2 k.o. ... Po napovedi za odmero dohodnine znaša vrednost nepremičnine ob pridobitvi (29. 8. 2006) 366.300,00 EUR in vrednost ob odsvojitvi (12. 3. 2007) 380.000,00 EUR. Vrednost nepremičnine v času pridobitve, ki jo je tožeča stranka dokazovala z Dopolnitvijo poročila o ocenitvi tržne vrednosti nepremičninskih pravic na nezazidanem stavbnem zemljišču parc. št. 474/2 k.o. ..., je po presoji davčnega organa nerealna. Cenilec A.A. je namreč pri izračunu vrednosti nepremičnine v času pridobitve ocenjeno vrednost v času odtujitve korigiral le z indeksom 1,10, ki odraža gibanje povprečnih cen prodaje nepremičnin v obalno-kraški regiji, ni pa upošteval, da je bilo zemljišče v času pridobitve neparcelirano in komunalno neopremljeno, prodano pa kot zemljišče s pridobljenim gradbenim dovoljenjem.

V ponovnem postopku je zato davčni organ skladno z napotkom sodišča vrednost nepremičnine v času pridobitve ugotavljal z izvedencem gradbene stroke, ki je za določitev tržne vrednosti uporabil primerjavo prodaj podobnih nepremičnin. Za primerjavo je izbral prodajo zemljišča, ki se nahaja 200 m od ocenjevanega, ob isti ulici, ki je bila izvršena v razmiku 20 dni. Ocenjena tržna vrednost zemljišča na dan pridobitve po ugotovitvi izvedenca znaša 17.485.000,00 SIT (73.025,50 EUR) oziroma cca 7.000,00 SIT/m2.

V zvezi s pripombami, ki jih je na izvedeniško mnenje podala tožeča stranka, davčni organ ugotavlja, da je izvedenec na ustni obravnavi izvid in mnenje še dodatno obrazložil in da ocenjena vrednost ne odstopa od povprečne cene primerljivih nezazidanih stavbnih zemljišč v k.o. ..., ki je v drugi polovici leta 2006 znašala 6.738,17 EUR/m2. Navedene ugotovitve ne spreminja Kupoprodajna pogodba, sklenjena med družbo B. d.o.o. in C. d.o.o. iz leta 2006, na katero se sklicuje tožeča stranka, saj se nanaša na komunalno opremljeno zemljišče. Iz predložene pogodbe je namreč razvidno, da je v pogodbeno vrednost vključena tudi cena raznih projektov, pridobljena soglasja in plačani stroški komunalnega prispevka. V zvezi s prodajami parcel št. 729/10 in 729/5, kjer kot prodajalec nastopa Občina Divača, pa davčni organ ugotavlja, da je v prodajni ceni zajet sorazmerni del stroškov za pripravo in opremljanje stavbnih zemljišč (komunalni prispevek), ponujena cena samega zemljišča pa, preračunano na m2, znaša 2.642,00 SIT oziroma 2.162,16 SIT/m2. Po cenitvi, ki jo je izdelal  cenilec A.A., znaša cena stavbnega zemljišča (brez komunalne opremljenosti) povprečno 2.404,93 SIT/m2.

Davčna osnova v višini 294.844,25 EUR je zato ugotovljena z upoštevanjem vrednosti ob pridobitvi 73.025,50 EUR in vrednosti ob odsvojitvi 380.000,00 EUR, davčna stopnja pa je določena skladno s 132. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-80/2011 z dne 17. 9. 2012 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo. Odločba je po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z zakonom, strinja pa se tudi z dejanskimi ugotovitvami in presojo dokazov, ki jih je v postopku predložila tožnica. Z upoštevanjem ugotovitev, ki izhajajo iz izvedenskega poročila, ki ga je za potrebe sodnega postopka v letu 2006 izdelal izvedenec D.D., pritrdi tudi ugotovitvi, da je bilo ob pridobitvi zemljišče komunalno neopremljeno. Iz izvedenskega poročila namreč izhaja, da gre zemljišče, ki je komunalno neopremljeno in neparcelirano (v sicer že pozidani in komunalno opremljeni soseski) in v naravi predstavlja neizkoriščeno zemljišče, poraslo s travo, grmovjem in manjšim drevjem. V nadaljevanju izvedenec tudi ugotavlja, da komunalnih priključkov ni. Vrednost zemljišča je odvisna tudi od stroškov za priključitev na ustrezno komunalno infrastrukturo, na katere pa zgolj z zakonsko domnevo, da gre za komunalno opremljenost zemljišča, ni mogoče sklepati. Iz navedenih dejstev je tako po mnenju drugostopnega organa mogoče z večjo verjetnostjo sklepati na dejstvo, da je bilo zemljišče v času pridobitve komunalno neopremljeno, kot pa na dejstvo, da je bilo že v času pridobitve komunalno opremljeno in bi zato morala biti vrednost višja, to je takšna, kot jo je v postopku uveljavljala tožnica.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Priglaša tudi stroške postopka.

Sporna v zadevi je vrednost nepremičnine v času pridobitve. Ocenjena vrednost je po mnenju tožeče stranke nepopolna in ne izkazuje dejanske tržne vrednosti na dan 29. 8. 2006, ko je nepremičnino pridobila tožnica. To izhaja že iz dejstva, da se samo zaradi pridobitve gradbenega dovoljenja vrednost nepremičnine ne more povečati za 300%. Cena zemljišča s pridobljenim gradbenim dovoljenjem je od cene komunalno opremljenega stavbnega zemljišča v povprečju višja za 83%.  V zadevi je namreč nesporno, da se je v času od pridobitve do odsvojitve nepremičnine na nepremičnini spremenilo le to, da je tožnica pridobila gradbeno dovoljenje. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sicer opredeljuje tudi glede komunalne ureditve, vendar pa konkretnega zaključka ne poda. Tožeča stranka je v času lastništva (ob pridobitvi gradbenega dovoljenja) sicer plačala komunalni prispevek, vendar pa plačilo tega prispevka ne zajema stroškov komunalne ureditve – to je stroškov izvedbe priključkov od objekta do lokalne infrastrukture in priključnih taks. Zato je v zadevnem primeru utemeljeno trditi, da je bila na nepremičnini izvedena le pridobitev gradbenega dovoljenja, ne pa tudi komunalno opremljanje.

Da je cenitev nepremičnine v višini 73.025,50 EUR nepopolna in ne izkazuje dejanske tržne vrednosti nepremičnine, je razvidno tudi iz dejstva, da temelji na primerjalni analizi z upoštevanjem zgolj ene primerljive transakcije. V oceni so se upoštevale zgolj prodaje, opravljene v istem mesecu, iz obrazložitve tržne vrednosti pa izhaja, da je cenilec za primerjalno analizo uporabljal izključno podatke, ki mu jih je dostavila tožena stranka in ni mogoče izključiti možnosti izbire podatkov, ki so ji v korist.

Nerealna in nepopolna pa je cenitev tudi zato, ker lastnosti primerjane nepremičnine bistveno odstopajo od lastnosti nepremičnine, ki se ocenjuje. Izvedenec je upošteval le stanje nepremičnin v naravi, povsem pa je zanemaril njihov pravni status. Pri oceni ni navedena namenska raba in obseg možne pozidave, ki je eden ključnih faktorjev pri določanju cene. Dejstvo je, da je zadevna nepremičnina namenjena pozidavi s 13 vrstnimi hišami, primerjana nepremičnina pa je namenjena zgolj pozidavi z eno stanovanjsko hišo.

Skladno z uveljavljeno prakso se pri ocenah uporabita vsaj dve metodi. Izvedenec je uporabil eno samo, svoje odločitve v tem pogledu pa ni obrazložil.

Podatkov, s katerimi tožena stranka dodatno utemeljuje pravilnost cenitve, tožeča stranka ne more preizkusiti, saj gre za podatke, ki jih je tožena stranka pridobila v drugih postopkih odmere davka in tožeči stranki niso bili predloženi. Poleg tega pa tožena stranka tudi ne navede vseh bistvenih lastnosti primerjalnih nepremičnin, niti ključa, na podlagi katerega je izbrala te transakcije.

V zvezi s pogodbo, sklenjeno med B. d.o.o. in C. d.o.o. tožena stranka ni ugotavljala, ali je bila nepremičnina, ki je predmet pogodbe, komunalno opremljena ali ne. Ugotovila je le, da je bil komunalni prispevek plačan, kar pa ne pomeni, da je bila komunalna ureditev že izvedena, kar pa v praksi bistveno vpliva na ceno. Tožena stranka po mnenju tožnice tudi v ponovnem postopku ni dokazala, da vrednost 366.300,00 EUR ne predstavlja resnične tržne vrednosti nepremičnine ob pridobitvi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dosedanjih navedbah in stališčih.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena v dejanskem in pravnem pogledu, zato se nanje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih ne ponavlja.

V primeru pridobitve kapitala z dedovanjem, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Če, kot v obravnavanem primeru, davek na dediščine in darila ni bil odmerjen, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili (drugi odstavek 98. člena ZDoh-2).

Napovedani vrednosti nepremičnine ob pridobitvi, ki jo je tožeča stranka dokazovala z Dopolnitvijo poročila o ocenitvi tržne vrednosti nepremičninskih pravic na nezazidanem stavbnem zemljišču parc. št. 474/2 k.o. ... in pri kateri vztraja tudi v upravnem sporu, davčni organ po presoji sodišča utemeljeno ni sledil. Da je bila v času po pridobitvi izvedena parcelacija zemljišča, plačan komunalni prispevek in pridobljeno dovoljenje za gradnjo 13 vrstnih hiš, ni sporno. Spora tudi ni, da je bilo opisano stanje zemljišča upoštevano v cenitvi tržne vrednosti zemljišča za prodajo, katere predmet je zemljišče s pridobljenim gradbenim dovoljenjem. Ugotovljena tržna vrednost zemljišča v času odtujitve, korigirana z indeksom gibanja prodajnih cen, zato ne dokazuje primerljive tržne cene zemljišča v času njegove pridobitve.

Za ugotovitev primerljive tržne cene kapitala v času pridobitve je davčni organ  v ponovnem postopku skladno z napotkom sodbe naslovnega sodišča I U 1629/2008 z dne 5. 11. 2009 opravil dokazovanje s sodnim cenilcem za gradbeništvo in pri svoji odločitvi upošteval v vrednost, ki jo je v cenilnem poročilu ugotovil cenilec.

Neutemeljeni so tudi tožbeni očitki, ki se nanašajo na ocenjeno vrednost nepremičnine. Vrednotenje zemljišča je bilo opravljeno po metodi primerljivih prodaj. Iz cenilnega poročila sledi ugotovitev, da sta komunalna opremljenost ocenjevane in komunalna opremljenost primerljive nepremičnine enaki, čemur tožnik ne ugovarja. Z navedbami, ki se nanašajo na stopnjo komunalne opremljenosti zemljišča v času pridobitve tožnik že zato ne more biti uspešen. Davčni organ komunalno neopremljenost zemljišča ob pridobitvi navaja (le) kot enega od razlogov, zaradi katerih ne sledi napovedani vrednosti zemljišča ob pridobitvi in predloženemu dokazilu.

Iz cenilnega poročila je nadalje razvidno, da je cenilec realnost tako ugotovljene vrednosti preveril s podatki o prodajnih cenah nezazidanih stavbnih zemljišč v k.o. ... za obdobje avgust 2006, ki mu jih je posredoval davčni organ. Ugovor tožnika, da je bila pri cenitvi upoštevana zgolj ena primerljiva transakcija, je zato neutemeljen. Ob številu transakcij, ki so bile opravljene v času pridobitve obravnavane nepremičnine (avgust 2006) pa je po presoji sodišča neupravičena zahteva po upoštevanju transakcij v daljšem časovnem obdobju. Do ugovora, ki se nanaša na možnost preizkusa podatkov, ki jih je tožena stranka pridobila v drugih postopkih odmere davka, se je sodišče, s sklicevanjem na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 1149/2005 z dne 11.9. 2008 izreklo že v svoji prvi sodbi. Iz spisa pa sledi, kot na obravnavi poudari tožena stranka, da tožnik vpogleda v podatke o primerljivih prodajah v davčnem postopku ni zahteval.

Sodišče se tudi ne strinja s stališčem, da bi cenilec pri oceni vrednosti zemljišča ob pridobitvi moral upoštevati, da je bila zadevna nepremičnina namenjena pozidavi s 13 vrstnimi hišami, primerjana nepremičnina pa zgolj pozidavi z eno stanovanjsko hišo. Navedeni ugovor tožeča stranka na obravnavi dodatno obrazloži s prostorsko ureditvenimi pogoji, ki zaradi velikosti zemljišča in odmikov od sosednjih parcel dopuščajo tudi gradnjo vrstnih hiš. Ne gre torej za vnaprej določen namen zemljišča, kot zatrjuje tožnik, temveč za pozidavo, ki je v okviru prostorsko ureditvenih pogojev odvisna od odločitve stranke.

Do transakcij, ki jih je v davčnem postopku kot primerljive navedla tožeča stranka, se po presoji sodišča v celoti in pravilno izrečeta že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. V tej zvezi sodišče dodaja le, da je bila pogodba med B. d.o.o. in C. d.o.o. sklenjena 1. 2. 2007 in kot primerljiva prodaja upoštevana v cenitvi vednosti nepremičnine v času odsvojitve.

Sodišče po navedenem zatrjevanih pomanjkljivosti in nepravilnosti cenitve ni našlo, visok razkorak med ugotovljeno vrednostjo zemljišča v času pridobitve in njegovo vrednostjo v času odsvojitve, pa iz že navedenih razlogov tudi ne vzbuja dvoma v njeno pravilnost. Zato sodišče ni sledilo dokaznim predlogom tožeče stranke za dodatna zaslišanja izvedencev in ponovitev dokaza z istim ali drugim cenilcem, oziroma stališču, da bi navedeni dokazi morali biti izvedeni že v postopku  izdaje izpodbijane odločbe.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.