UPRS sodba I U 671/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-16

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - neodvedba DDV - neplačevanje obračunanih davkov in prispevkov

Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik na davčni organ predložil vse predpisane obrazce in obračun DDV, REK-1 in REK-2, vendar davkov in prispevkov ni plačeval. Tožnik je v letih od 2011 do 2013 nabavljal in prodajal blago, vendar pa DDV, ki mu ga kupci ob nakupu plačujejo, ni odvedel. Svojim zaposlenim je tožnik izplačeval plače, vendar obračunanih davkov in prispevkov na dan izplačila dohodka ni izplačal.

Izpodbijana odločba v izreku ugotavlja, da tožnik od izplačanih plač za obdobje od januarja do marca 2013 ni plačeval davkov in prispevkov in tudi ni plačeval DDV. Takšen izrek je pravilen in v zadostni meri obrazložen ter skladen z ZUP.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica (v nadaljevanju prvostopenjski organ) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) ter davkov in prispevkov za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 3. 2013 pri tožniku v točki I.1. izreka ugotovil, da tožnik ni sodeloval pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje in s tem kršil 1. točko 138. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik kot plačnik davka na dan izplačila dohodka ni plačal davčnega odtegljaja pri izplačilu plače za januar 2013 v znesku 6.613,76 EUR, pri izplačilu plače za februar 2013 v znesku 4.922,20 EUR in pri izplačilu plače za marec 2013 v znesku 4.698,63 EUR, kar predstavlja kršitev 59. člena in 283. člena ZDavP-2. Tožnik tudi ni plačeval prispevkov za socialno varnost, pri izplačilu plače za januar 2013 v znesku 32.025,77 EUR, pri izplačilu plače za februar 2013 v znesku 29.285,66 EUR in pri izplačilu plače za marec 2013 v znesku 28.649,06 EUR, kar predstavlja kršitev 353. člena ZDavP-2 (točka I. 2. izreka). Tožnik ni plačal DDV za mesec februar 2013 v znesku 29.862,00 EUR in za marec 2013 v znesku 81.864,00 EUR, kar predstavlja kršitev 1. točke 77. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) (točka I. 3. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II. in III. izreka).

Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil.

Tožnik izpodbija odločbo zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Davčni organ je nepravilno ugotovil, da tožnik ni sodeloval z davčnim organom. Na telefonske klice se je tožnik vedno oglašal. Res pa je, da so v drugi polovici julija 2013 imeli zaposleni pri tožniku tudi dopuste. Tožena stranka je imela na voljo tudi naslov elektronske pošte tožnika. Res je tudi, da je bila pošta v zvezi z DIN vržena v nabiralčnik tožnika. To pa ni prekršek, marveč gre za reden način vročanja, kot ga določa Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Res je tudi, da se je davčni organ zglasil na naslovu … dne 8. 4. 2013, ko naj bi direktor tožnika izrazil nezadovoljstvo s poslovanjem davčnega organa. Vendar takrat direktor sploh še ni vedel in niti ni mogel vedeti, da je bil zoper tožnika uveden DIN, saj 8. 4. 2013 še ni bil izdan sklep o pričetku DIN pri tožniku. Tožniku ni jasno, zakaj mu davčni organ očita nesodelovanje v postopku DIN. Iz izreka izpodbijane odločbe tudi izhaja, da je bil DIN opravljen zaradi neplačila davkov in prispevkov od zaposlitev ter zaradi neplačila DDV. Tožniku se tudi očita, da je zlorabil pravno osebo, zato se uveljavlja spregled pravne osebe. Tožnik meni, da davčni organ ni ravnal v skladu z določbo drugega odstavka 39. člena in 78. člena ZDavP-2, s čimer je tožniku onemogočil sodelovanje v postopku. Davčni organ glede nesodelovanja direktorja tožnika navaja uradni zaznamek DT 0610-1259/2013-2 (11-210-06) z dne 17. 5. 2013, ki ga pa tožnik nikoli ni prejel, niti ni seznanjen z njegovo vsebino. Davčni postopek terja od davčnega organa tudi pisno komuniciranje. Če bi davčni organ ravnal skladno z zakonom, bi tožnik njegov dopis prejel in imel možnost nanj tudi odgovoriti. Davčni organ tudi ni upošteval določbe šestega odstavka 138. člena ZDavP-2, kršil pa je tudi določbo 136. člena ZDavP-2. Tožnik je podal obsežne pripombe na zapisnik DIN, ki pa jih tožena stranka ni v ničemer presojala in se do njih tudi ni opredelila. Tožnik meni, da ima izpodbijana odločba bistvene pomanjkljivosti, zaradi česar je ni mogoče preizkusiti. Že iz navedenega razloga sodišču predlaga, naj ravna v skladu z 37. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Iz izpodbijane odločbe tudi ni jasno, katere listine in dokumente je tožena stranka presojala in ocenila ter katere dokaze je v dokaznem postopku izvedla. Prav tako ni jasno, katere listine tožena stranka upošteva kot verodostojne. Izpodbijani odločbi tudi manjka ustrezen dokazni sklep. V njej je zgolj pavšalno navedeno ravnanje davčnega organa, ni pa v ničemer pojasnjeno s konkretnimi listinami in ostalimi dokazi. Zaradi navedenega je izpodbijana odločba neobrazložena in neutemeljena in tako nezakonita. S tem je kršena tudi ustavno zagotovljena pravica tožnika do učinkovitega pravnega sredstva.

Iz izreka izpodbijane odločbe izhaja, da pri obračunu davkov in prispevkov dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve ter DDV za inšpicirano obdobje ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, saj ni prišlo do dodatne odmere davčne obveznosti. Obenem pa je v obrazložitvi navedeno, da so družbeniki pravno osebo tožeče stranke zlorabili za oškodovanje upnikov in da so opustili poplačilo upnikov ter dejavnost, kot jo ima tožnik, prenesli na novoustanovljeno družbo A. d.o.o.. Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zavrnil ter se pri obravnavi omejil zgolj na izrek prvostopenjske odločbe. Do ostalih pritožbenih navedb, pojasnil in dokazil tožnika pa se ni opredelil.

Sklep o pričetku DIN je bil izdan 16. 4. 2013. Takrat se je že vedelo, da je tožnik vložil predlog za prisilno poravnavo, ki je bil na sodišče vložen konec marca 2013. Tožnik je imel že v letu 2012 težave z rednim plačevanjem davčnih obveznosti in prispevkov za socialno varnost. Tožnik je s toženo stranko večkrat iskal način za obročno plačilo teh obveznosti. Po mnenju tožnika je neobičajno, da se je tožena stranka odločila za takšno izvedbo DIN, čeprav je bilo jasno, da je tožnik v tako slabem finančnem položaju in da je prisiljen predlagati izvedbo postopka prisilne poravnave. Tožnik tudi ugovarja, da večji del obrazložitve izpodbijane odločbe ni namenjen obrazložitvi, temveč ugotovitvam tožnikovemu prikrajšanju upnikov. Gre za zavajajoče, napačne in neutemeljene navedbe. Tožena stranka povsem napačno meni, da so družbeniki in direktor družbe zlorabili pravno osebo za oškodovanje upnikov, zlasti pa da je to storil B.B. kot njen direktor. Po mnenju tožene stranke so tudi podani pogoji za spregled pravne osebe, skladno s prvim odstavkom 8. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Posledično se vse neporavnane obveznosti družbe bremeni direktorja, B.B.. Temu posledično so bili izdani tudi sklepi o davčni izvršbi, ki jih tožnik v tožbi navaja. Ugotovitve iz tega postopka je tožena stranka uporabila tudi v postopkih odmere obveznosti iz naslova DDV pri družbi A. d.o.o.. Tožnik poudarja okoliščine, ki so bistvene za odločanje v zadevi. Tožnik je že pred pričetkom prisilne poravnave sprejel številne ukrepe za izboljšanje finančne situacije, saj se je zavedal odgovornosti. Aktivno se je trudil reševati težave družbe in poplačati davčne obveznosti. Vse transakcije med tožnikom in družbo A. d.o.o. so potekale transparentno in po tržnih cenah. Tožnik je vse račune, ki jih ima v tujino priglasil toženi stranki. Družba A. d.o.o. ni povezana družba s tožečo stranko, čeprav je z njeno pomočjo pričel reševati svoj obstoj. Sodelovanje tožnika z družbo A. d.o.o. ni navidezno. Direktor družbe A. d.o.o. C.C. pa tudi ni slamnati direktor, kot to želi prikazati tožena stranka. Družba A. d.o.o. ni bila ustanovljena z denarjem tožeče stranke. Tožnik in njen direktor nista imela namena zlorabiti družbe v smislu navedb tožene stranke. Zaključek tožene stranke je napačen. Kršeni sta načeli materialne resnice in sorazmernosti (6. člen ZDavP-2). Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude, z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri navedbah in razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Kot izhaja iz listin upravnega spisa in kot to pravilno navaja pritožbeni organ, je v predmetni zadevi sporno, ali je tožnik v postopku DIN sodeloval pri ugotavljanju dejanskega stanja in ali je v obravnavanem obdobju pravilno in v skladu z zakonom plačeval davke in prispevke. Davčni organ je izdal izpodbijano odločbo na podlagi prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, na podlagi katerega lahko davčni organ po končanem DIN izda odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vpliva na višino davčne obveznosti. Tudi v danem primeru gre za takšno deklaratorno oz. ugotovitveno odločbo, s katero je prvostopenjski organ zgolj ugotovil, da tožnik ni plačal obravnavanih davkov in prispevkov, ter da v postopku DIN ni sodeloval pri ugotavljanju dejanskega stanja. Tudi po mnenju sodišča izpodbijana odločba nima učinkov glede ugotovitev davčnega organa ali so družbeniki zlorabili pravno osebo in oškodovali upnike, kot to navaja pritožbeni organ. Prvostopenjski organ v obrazložitvi jasno navaja, da je bil pričet DIN obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov iz plač in DDV tožnika za obdobje od 1. 1. 2013 – 31. 3. 2013 šele 15. 4. 2013, ko je bila družba praktično tik pred prisilno poravnavo in odmera dodatnih davčnih obveznosti ni bila več smiselna. Z navedenim se sodišče tudi strinja. Tako ni utemeljen ugovor tožnika v pritožbi in tožbi, da pri obračunu davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve ter DDV za inšpicirano obdobje, pri tožniku ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, ker ni prišlo do dodatne odmere davčnih obveznosti. Z izpodbijano ugotovitveno odločbo je prvostopenjski organ zaradi predhodno navedenih razlogov le ugotovil kršitve predpisov, ki jih je navedel v izreku izpodbijane odločbe (prvi odstavek 141. člen ZDavP-2).

Davčni organ je ugotovitve v postopku DIN ugotovil na podlagi pridobljenih podatkov iz uradnih evidenc, nastalih na podlagi predloženih podatkov tožnika (obrazci DDV-O, REK obrazci) in iz javnih objav v medijih ter na podlagi pridobljenih podatkov v poslovno povezani družbi A. d.o.o.. Tudi po presoji sodišča je izrek izpodbijane odločbe v delu, v katerem ugotavlja, da tožnik ni sodeloval pri ugotavljanju dejanskega stanja v predmetnem postopku DIN pravilen, ker navedeno izhaja tudi iz podatkov upravnega spisa. Tožnik se ni odzval na zahtevo davčnega organa za predložitev podatkov z dne 24. 7. 2013. Tožnik je imel po presoji sodišča v predmetnem postopku vse možnosti, pa tudi dolžnost, da sodeluje v DIN, ter da predloži poslovno dokumentacijo, ki je pomembna za ugotovitev pravilnega dejanskega stanja v zadevi.

Med strankama prav tako ni sporno, da je tožnik oddajal obračune plač (REK-obrazec) in obračune DDV, vendar od izplačanih plač v spornem obdobju ni plačeval davkov in prispevkov. Prav tako tudi med strankama ni sporno, da tožnik za februar in marec 2013 ni plačal obveznosti iz naslova DDV. Navedenega tožnik niti ne ugovarja, ne v pritožbi, ne v tožbi. Na podlagi 1. točke prvega odstavka 58. člena ZDavP-2 se za plačnika šteje oseba, ki v svoje breme izplača dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom in zakonom o obdavčenju obračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Na podlagi 57. člena ZDavP-2 plačnik davka izračuna davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja. Plačnik davka iz računa odtegne in plača davčni odtegljaj po davčnih stopnjah, ki veljajo na dan nastanka davčne obveznosti. Obračun davčnih odtegljajev pa mora predložiti pristojnemu davčnemu organu na način in v rokih, predpisanih z ZDavP-2. Na podlagi prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 je plačnik davka za davčnega zavezanca dolžan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dohodkov, od katerih se v skladu s tem zakonom izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Na podlagi 60. člena ZDavP-2 mora plačnik davka znesek davčnega odtegljaja, ki ga je izračunal v obračunu davčnega odtegljaja, plačati v rokih, predpisanih za posamezne vrste davkov. Akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja, davčni odtegljaj pa mora izračunati in odtegniti hkrati z obračunom dohodka iz zaposlitve (258. člen ZDavP-2). Tožnik bi moral za prispevke za socialno varnost iz prvega odstavka 252. člena ZDavP-2 predložiti obračun prispevkov za socialno varnost in plačati prispevke za socialno varnost, najkasneje do 15 v mesecu za pretekli mesec. Na podlagi 379. člena ZDavP-2 pa se za davčni prekršek v zvezi z opravljanjem dejavnosti kaznuje tudi pravna oseba, ki kot plačnik davka ne izračuna, odtegne ali ne plača davčnega odtegljaja za davčnega zavezanca v skladu z zakonom. Enako je davčni zavezanec dolžan plačati DDV v državni proračun najpozneje zadnji delovni dan naslednjega meseca, po poteku davčnega obdobja, kar določa 77. člen ZDDV-1.

Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik na davčni organ predlagal vse predpisane obrazce in obračun DDV, REK-1 in REK-2, vendar davkov in prispevkov ni plačeval. Tožnik je v letih od 2011 do 2013  nabavljal in prodajal blago, vendar pa DDV, ki mu ga kupci ob nakupu plačujejo,  ni odvedel. Svojim zaposlenim je tožnik izplačeval plače, vendar obračunanih davkov in prispevkov na dan izplačila dohodka ni izplačal. Tožnik je pri izplačilu plače za mesece januar, februar in marec 2013 obračunal vse predpisane prispevke, ki pa jih ni plačal. Tako je tudi v tem delu izrek izpodbijane odločbe pravilen, saj zgolj ugotavlja, da tožnik od izplačanih plač za obdobje od januarja do marca 2013 ni plačal davkov in prispevkov. Iz navedb tožnika v  tožbi tudi izhaja, da je bil sklep o začetku predmetnega DIN, ki je bil izdan 16. 4. 2013, vložen v tožnikov nabiralčnik. Iz vročilnice pa izhaja, da je bilo to storjeno 18. 4. 2013. Tako je bila v skladu z določbami ZUP vročitev sklepa o pričetku DIN pri tožniku izvedena 3. 5. 2013, čemur tožnik tudi ne ugovarja. Tako je bil tožnik tudi po presoji sodišča z navedenim dnem seznanjen, da se zoper tožnika izvaja DIN. Na podlagi prvega odstavka 138. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec sodelovati pri ugotavljanju stanja, ki je pomembno za obdavčenje. Dolžan je dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente ter dajati tudi potrebna pojasnila, kar je tožniku že tudi pravilno pojasnil davčni organ.

Neutemeljen je ugovor tožnika, da se davčna organa nista izjasnila do njegovih pripomb na zapisnik oz., da se pritožbeni organ ni izjasnil na pritožbene navedbe. Iz obrazložitev obeh upravnih odločb izhajajo stališča obeh davčnih organov in razlogi, zaradi katerih sta pripombe oz. pritožbo tožnika zavrnila. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da izpodbijana odločba ni v zadostni meri obrazložena. Iz izreka izpodbijane odločbe jasno izhaja, da gre za ugotovitveno odločbo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa izhajajo razlogi, zaradi katerih je bila takšna ugotovitvena odločba izdana. Neutemeljen je ugovor tožnika, da iz izreka in obrazložitve izpodbijane odločbe ni jasno, kakšna kršitev se očita tožniku. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhaja, da je tožnik oddajal obračune plač, REK-1 in REK-2 obrazce ter obračune DDV, vendar od izplačanih plač v spornem obdobju ni plačeval davkov in prispevkov, prav tako pa tudi za obdobje februar in marec 2013 ni plačal DDV. Navedeni ugotovitvi, kot je bilo že predhodno navedeno, tožnik tudi ne ugovarja niti v postopku DIN niti v pritožbenem, pa tudi ne v postopku upravnega spora. Izpodbijana odločba v izreku ugotavlja, da tožnik od izplačanih plač za obdobje od januarja do marca 2013 ni plačeval davkov in prispevkov in tudi ni plačeval DDV. Izrek izpodbijane odločbe je glede na predhodno navedeno po mnenju sodišča pravilen in v zadostni meri obrazložen ter skladen z ZUP. Tožnikovi ugovori pa niso utemeljeni.

Po presoji sodišča je tožnik imel možnost sodelovanja v postopku, saj je tudi podal pisne pripombe na zapisnik DIN. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo ugovori in pripombe tožnika na zapisnik DIN ter odgovori davčnega organa nanje (od strani 25 do 47 obrazložitve izpodbijane odločbe). Očitek tožnika, da se davčni organ ni opredelil do pripomb na zapisnik DIN, je zato neutemeljen. Do pritožbenih ugovorov tožnika se je opredelil tudi pritožbeni organ, kar izhaja iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Izpodbijana odločba ima tudi vse sestavine upravne odločbe, kot jih predpisuje 214. člen ZUP in jo je tudi možno preizkusiti.

Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da so bile vse relevantne okoliščine v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Ni bilo storjenih kršitev postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.