UPRS sodba I U 836/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-09

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bogdana Bradač

davek od dobička pravnih oseb - pridobitev poslovnega deleža - neodplačna pridobitev poslovnega deleža - izredni prihodek - dolgoročna finančna naložba - začetno merjenje naložbe - davčno priznani odhodki - popravek vrednosti terjatev

Vrednost neodplačno pridobljenega poslovnega deleža se skladno s SRS 18 izkazuje kot izredni prihodek. Stališče, da vrednost naložbe v drugo podjetje vpliva le na spremembo stalnih sredstev podjetja in ne na prihodke, drži le v primeru odplačne pridobitve poslovnega deleža.

V pogledu (začetnega) merjenja naložbe so v obravnavanem poslovnem letu (1999) veljavni SRS predpisovali, da se dolgoročne finančne naložbe vseh vrst v začetku izkazujejo po nabavni vrednosti. Nabavni vrednosti po SRS 3.6 ustrezajo naložena denarna ali drugačna sredstva, seveda ob predpostavki, da gre za običajno, odplačno pridobitev. Če je odtujitev neodplačna, nabavni vrednosti dolgoročne finančne naložbe ustreza nabavna vrednost poslovnega deleža, kakršna bi ta bila v primeru odplačne pridobitve.

Pogoj za popravek vrednosti terjatve je, da terjatev ni poplačljiva. Tožnica bi morala na osnovi listin dokazovati, da so zmanjšane realne možnosti, da bo terjatev plačana, npr. da je v zvezi z njo sprožen sodni spor, da je terjatev prerekana, da je podan predlog za sodno izvršbo; ne dokazuje pa niti pisnega opominjanja dolžnika. Da bi se terjatev priznala za sporno ali dvomljivo, mora zavezanec dokumentirano dokazati, da je že opravil določena dejanja v smeri njene izterjave.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo št. DT 0610-883/2007-04 (0803-68) z dne 13. 8. 2007, izdano v ponovnem postopku inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 1999, tožeči stranki dodatno odmeril davek v znesku 199.675,98 EUR, ugotovil, da je tožeča stranka obveznost v odmerjeni višini že poravnala dne 3. 10. 2003, zahtevo za povračilo stroškov postopka pa zavrnil.

Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ ugotovitveni postopek dopolnil skladno z napotki pritožbenega organa in na podlagi dodatno pridobljene dokumentacije in pojasnil znesek 20.418.292,10 SIT po računu družbe A. d.o.o. (drugače kot v prvotni odločbi) upošteval kot davčno priznan odhodek. V ostalem je bila prvotna odločitev v pritožbenem postopku neizpodbijana oziroma potrjena in pritožba tožeče stranke (glede povečanja izrednih prihodkov iz naslova neodplačno pridobljenega deleža družbe B. d.o.o., Hrvaška, v višini 197.406.716,74 SIT na podlagi SRS 18 in 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - v nadaljevanju ZDDPO ter glede zmanjšanja odhodkov iz naslova popravkov vrednosti terjatev do družbe C. d.o.o. v višini 18.271.513,71 SIT na podlagi SRS 5 in 11. člena ZDDPO) kot neutemeljena zavrnjena. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti v letu 1999 se tožeči stranki povečajo prihodki za 191.926.711,47 SIT (kot rezultat povečanja prihodkov iz naslova obresti v višini 5.021.786,47 SIT, tečajnih razlik v višini 11.810.042,26 SIT, izrednih prihodkov iz naslova neodplačno pridobljenega deleža v višini 197.406.716,74 SIT ter zmanjšanja prihodkov za 22.311.834,00 SIT) in povečajo (pravilno: zmanjšajo) odhodki v skupnem znesku 20.741.514 SIT (iz naslova popravkov vrednosti terjatev do družbe C. d.o.o. v znesku 18.271.513,71 SIT in izrednih odhodkov v višini 2.470.000,00 SIT iz naslova sejnin in nagrad iz dobička) in z upoštevanjem 10% investicijske olajšave od nove, v ponovnem postopku ugotovljene davčne osnove ugotovi razlika davka od dobička, kot izhaja iz izreka.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-132/2007-2 z dne 21. 5. 2008 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Pomanjkljivo obrazložitev prvostopne odločbe je dopolnilo z razlogi odločbe, izdane v prvem postopku.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi tako, da izpodbijano odločbo odpravi v delu, v katerem se ta nanaša na pridobitev deleža družbe B. d.o.o., Hrvaška, in v delu, ki se nanaša na popravek vrednosti terjatev do družbe C. d.o.o., oziroma podrejeno tako, da zadevo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

V delu, v katerem se dokazni postopek ni dopolnjeval, je izpodbijana odločba neobrazložena, čeprav se obveznost tožeče stranke ponovno ugotavlja tudi na podlagi neevidentiranih izrednih prihodkov iz naslova neodplačno pridobljenega poslovnega deleža in znižanja odhodkov v zvezi s popravki vrednosti terjatev do C. d.o.o. Ni res, da bi se prvostopni organ v tem delu skliceval na razloge prve odločbe. Gre za popolno odsotnost obrazložitve, ki je pritožbeni organ ne more sanirati z dopolnitvijo obrazložitve z razlogi prve odločbe z dne 26. 8. 2003, saj se skladno z določbami Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v upravnem sporu izpodbija odločba prve stopnje. Ker se izpodbijana odločba ne da preizkusiti, je podana bistvena kršitev pravil postopka in  kršitev 22. in 25. člena Ustave.

Kolikor bi sodišče navedenemu ne sledilo, tožeča stranka izpodbija razloge, ki jih kot razloge organa prve stopnje v obrazložitvi navaja pritožbeni organ. Odločitev je v delu, ki se nanaša na neevidentirane izredne prihodke, napačna, ker davčni organ ni upošteval pravnih podlag, volje pogodbenih strank in dejanske realizacije pravnih poslov. Kot je razvidno iz sodnega registra, je bila v sodni register vpisana sprememba družbenika, in sicer je bila namesto ustanovitelja in edinega družbenika B. GmbH, Nemčija, kot novi edini družbenik vpisana tožeča stranka.

Odločitev je očitno napačna tudi v primeru, če bi tožeča stranka 51 % poslovni delež pridobila brezplačno. Osnovno izhodišče, ki ga zastopa tožena stranka, in sicer, da gre pri brezplačni pridobitvi deleža za izredni prihodek skladno s SRS 18, je napačno. Pridobitev naložb - deležev ali delnic - v nobenem primeru ni prihodek. To je povsem jasno in nedvoumno zapisal sam davčni organ v odločbi z dne 27. 3. 2003, stran 12 odločbe, pritožbena navedba na strani 10 pritožbe z dne 21. 9. 2007, ko navaja, da sama vrednost naložbe v drugo podjetje nima neposredne povezave s prihodki, pač pa vpliva le na spremembo stalnih sredstev podjetja. Naložba se torej odrazi na sredstvih. Da je brezplačno pridobljeno naložbo po SRS potrebno izkazovati kot izredni prihodek, iz navajanih SRS ne izhaja izrecno. To potrjuje tudi mnenje Zveze računovodij z dne 16. 5. 2003 in sicer, da se tudi prevrednotenja finančnih naložb po ocenjeni vrednosti morajo po pravilih in logiki stroke odraziti kot dolgoročne rezervacije in ne kot prihodki. Mnenje za davčni organ sicer res ni obvezno, je pa vsekakor priporočljivo, da ga prebere in se glede njega strokovno opredeli. Ker razlogov za neupoštevanje ne poda, gre za bistveno kršitev pravil postopka.

Kot nedvoumno izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS opr. št. I Up 1214/2002 z dne 17. 1. 2006, je potrebno neodplačno pridobljeno naložbo izkazati med izrednimi prihodki po nominalni vrednosti. Le ta vrednost se izkaže med prihodki. Do obdavčitve bo prišlo, če bo prišlo do realizacije dobička, torej ob morebitni odplačni odtujitvi. Obdavčitev je predpisana za dobičke iz kapitala, ne pa tudi za prevrednotenja posameznih naložb, saj gre pri tem spet le za kapitalske postavke in ne za prihodke. To je izrecno zapisano in izhaja tudi iz SRS 3.9, na podlagi katerega povečanje tržne vrednosti nad prvotno nabavno vrednostjo dolgoročne finančne naložbe ne vpliva na vrednotenje, manjša tržna vrednost od nabavne vrednosti pa se obravnava kot odhodek financiranja. Neodplačno pridobljeno finančno naložbo je tako potrebno med prihodki izkazati le v nominalni vrednosti, ki pa je bila v konkretnem primeru 510.000,00 DEM. Kakšna bi bila tržna cena tega deleža pri neodplačni pridobitvi, ni pomembno, saj tožeča stranka naložbe v tem delu ni kupovala, oziroma še več, če bi jo kupovala, bi imela obveznost do prodajalca, o višini katere bi odločala sama, pri neodplačni pridobitvi pa se obdavčuje od tržne vrednosti in se s tem spravlja v bistveno slabši davčni položaj, kot če bi naložbo kupila. Ker se izguba ali manjvrednost (skladno z navedeno sodbo Vrhovnega sodišča) pri darilu ne upošteva, je jasno, da se tudi v konkretnem primeru med prihodki ne sme upoštevati več, kot znaša nominalna vrednost.

Na odločitev tudi ne more imeti vpliva revizorjeva zahteva, da se zaradi prevrednotenja izkažejo prihodki.

Davčni organ pa je poleg navedenega tudi nepopolno in nepravilno ugotovil dejansko stanje. Tudi če bi bilo dopustno kot izredni prihodek izkazati vrednost 2.050.940,52 DEM, kar po prepričanju tožeče stranke iz navedenih razlogov ni možno, pa je bil dolžan pri presoji upoštevati svoje ugotovitve, navedene na 3. strani drugostopne odločbe z dne 21. 5. 2008 v delu „Povezanost oseb“, kjer navede, da je tožeča stranka svoj delež v B. GmbH odstopila direktorju Č.Č., pa plačilo ni bilo prejeto. Ne gre torej za brezplačen odstop deleža temveč za izravnavo in odplačilo z odstopom deleža, v drugi družbi. Nepravilno je dejansko stanje ugotovljeno tudi zato, ker pri vrednosti ni bilo upoštevano zmanjšanje iz naslova dobička dveh let. Dogovor ni sporen, davčni organ pa ga neargumentirano ne upošteva.

Glede popravkov vrednosti terjatev je odločitev nepravilna zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Navedba pritožbenega organa, da je potrebno dokumentirano dokazati, da je davčni zavezanec opravil določena dejanja v smeri izterjave dolgovanega zneska in da brez listinskih dokazov terjatve ni mogoče priznati kot sporne oziroma dvomljive ter oblikovati popravkov, nima podlage v veljavi zakonodaji. SRS 5.8 določa kot pogoj oziroma podlago za dvomljivost ali spornost terjatve le obstoj domneve, da terjatve ne bodo poravnane v rednem roku. V pritožbi z dne 21. 9. 2007 je natančno navedeno, zakaj je tožeča stranka popravke oblikovala. Zaradi očitnega nasprotja z veljavno zakonodajo gre tudi v tem delu za kršitev 22. in 25. člena Ustave.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

O tožbi je sodišče odločilo s sodbo opr. št. U 1522/2008 z dne 9. 12. 2009 in jo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodba je bila s sklepom revizijskega sodišča X Ips 128/2010 z dne 17. 5. 2012 razveljavljena in zadeva vrnjena v novo sojenje. Iz razlogov sklepa v bistvenem sledi, da pomanjkljivost obrazložitve izpodbijane odločbe v pritožbenem postopku ni bila ustrezno sanirana, sodba pa ima v določenem pogledu takšne pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne da preizkusiti. Tudi sodba se namreč sklicuje na razloge v izpodbijanih odločbah, pri čemer pa je prva odločba brez razlogov, druga pa povzema ugotovitve iz prvotne prvostopenjske odločbe, ki je bila v prvem pritožbenem postopku odpravljena.

Na glavni obravnavi stranki v celoti vztrajata pri vseh dosedanjih  navedbah in stališčih.

Tožbeni ugovor bistvene pomanjkljivosti obrazložitve izpodbijane odločbe je, ob upoštevanju presoje revizijskega stališča, utemeljen. Tožeči stranki je bila v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev za leta 1998, 1999 in 2000 izdana odločba št. 48010-10/2003-10-0894/178 z dne 26. 8. 2003, ki je bila v pritožbenem postopku z odločbo DT-480-333/03-7 z dne 11. 5. 2006, v točki I/3 izreka (po katerem se tožeči stranki odmeri in v plačilo naloži davek od dobička pravnih oseb za leto 1999) odpravljena in z napotki vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku je prvostopni organ ugotovitveni postopek v nakazani smeri dopolnil in o tem izdal zapisnik št. DT 0610-883/2007-02 (0803-68) z dne 11. 7. 2007, iz katerega sicer nedvoumno sledi, da se v ostalem prvotne ugotovitve ne spreminjajo. V nasprotju z navedenim je izpodbijana odločba obrazložena le z zapisniškimi ugotovitvami ponovnega, ne pa tudi z ugotovitvami prvotnega postopka. Obrazložitev izpodbijane odločbe je zato v dejanskem in pravnem pogledu bistveno pomanjkljiva. Navedena bistvena pomanjkljivost obrazložitve v pritožbenem postopku po presoji revizijskega sodišča ni bila ustrezno odpravljena. Pritožbeni organ namreč manjkajočih razlogov ne nadomesti s svojimi, temveč obrazložitev odločbe dopolni z razlogi prvotne, v pritožbenem postopku odpravljene odločbe.

Da temelji izpodbijana odločba na ugotovitvah prvega in dopolnjenega ugotovitvenega postopka, je nedvomno razumela tudi tožeča stranka in pritožbo, kljub pomanjkljivi obrazložitvi, uperila zoper vse (z zapisnikom z dne 25. 4. 2003 in dopolnilnim zapisnikom z dne 31. 7. 2003 skladne) razloge prve odločbe. Tožbeni ugovori so v bistvenem enaki pritožbenim ugovorom in pripombam na zapisnik, izdan v prvotnem postopku.

Zaradi odprave ugotovljene kršitve pravil postopka je sodišče v zadevi opravilo glavno obravnavo in izvedlo dokaz z vpogledom vseh listin, ki se nahajajo v upravnem spisu prvotnega in ponovljenega davčnega postopka, s poudarkom na zapisniku z dne 25. 4. 2003 in dopolnilnem zapisniku z dne 31. 7. 2003 in vseh listin, ki so podlaga ugotovitvam v zapisniku in dopolnilnem zapisniku in jih je v postopku pridobil davčni organ oziroma jih je kot dokaz predložila tožeča stranka v davčnem postopku oziroma v upravnem sporu.

Iz zapisnika o inšpiciranju z dne 25. 4. 2003 sledi, da je tožeča stranka v zvezi z naložbo v delež družbe B. d.o.o., Hrvaška, predložila: „Predlog nakupa 100 % deleža pravne osebe B. d.o.o., Hrvaška“ z dne 20. 12. 1998, oceno družbe, ki jo je izdelala družba D. d.o.o. iz Hrvaške, sklep uprave – direktorja tožeče stranke o kapitalski naložbi v tujino z dne 23. 12. 1998, zapisnik sestanka nadzornega sveta z dne 24. 12. 1998, Pogodbo o prenosu in prevzemu delov poslovnega deleža in osnovnih vložkov z dne 24. 12. 1998, notarski zapis 1. 2. 1999 (neodplačna pridobitev 51% deleža), Pogodbo o prenosu in prevzemu poslovnega deleža in pripadajočega osnovnega vložka z dne 24. 12. 1998, notarski zapis 1. 2. 1999 (nakup 49% deleža), odločbo Ministrstva za finance št. 331-8/99 RG-1561 z dne 12. 3. 1999, izdano na zahtevo tožeče stranke in dopolnitev vloge z dne 22. 9. 1999 in izpisek iz sodnega registra Gospodarskega sodišča v Zagrebu. Naknadno je dne 23. 4. 2003 tožeča stranka predložila še dva aneksa k navedenima pogodbama, oba z dne 12. 5. 1999, potrdilo notarja z dne 18. 4. 2003 ter pravno mnenje odvetnika E.E. z dne 24. 4. 2003.

Iz zapisnika nadalje sledi, da tožeča stranka naložbe v poslovne knjige ni evidentirala z dnem njihove sklenitve. Evidentirana je bila dne 31. 12. 1999 v breme konta 1290 in v dobro konta 1210 „zapiranje popravkov F.“ 57.262.846,10 SIT in v breme konta 0660 in dobro konta 1210 „kapitalski vložek B.“ 131.683.291,77 SIT. Temeljnica je bila po pojasnilu računovodkinje sestavljena na podlagi izpisa iz sodnega registra za družbo B. d.o.o., Hrvaška, in informacije, da se pridobitev deleža kompenzira s terjatvami, ki jih ima tožeča stranka do kupca F., Turks and Caicos Islands (v nadaljevanju F.). V času revidiranja računovodskih izkazov so bile navedene knjižbe v celoti stornirane in „per 31. 12. 1999“ sestavljene temeljnice, ki so bile naknadno evidentirane v poslovne knjige za leto 1999.

Davčni organ ugotavlja, da je z dnem 1. 2. 1999, ko sta bili pogodbi o neodplačnem in odplačnem prenosu poslovnih deležev sklenjeni v obliki notarske listine, tožeča stranka postala lastnica 100 % deleža v družbi  B. d.o.o., Hrvaška, in bi morala pridobitev naložbe na tej podlagi evidentirati v poslovne knjige. Za potrebe prodaje oziroma nakupa poslovnega deleža je bila narejena statična ocena podjetja po pooblaščeni revizijski družbi. Po stanju 30. 9. 1998 je bila ugotovljena neto knjigovodska vrednost 4.021.452,00 DEM in na podlagi te vrednosti je bila določena prodajna cena za 49 % delež v višini 1.970.000,00 DEM. Iz obrazložitve odločbe Ministrstva za finance z dne 12. 3. 1999 je razvidno, da se dovoljuje odkup deleža F. v družbi B. d.o.o., Hrvaška, v nominalni vrednosti 1.764.294,00 kun (osnovni kapital družbe je 3.600.000,00 kun, kar pomeni, da gre za 49 % delež v osnovnem kapitalu). Tožeča stranka je k zahtevi predložila pogodbo o odplačnem prenosu in naknadno tudi pogodbo o neodplačnem prenosu. Po pojasnilu odvetnika je bila sprememba člana družbe  vpisana v sodni register 12. 2. 1999 pod štev. ... Tožeča stranka do roka za oddajo davčnega obračuna za leto 1999 ( 31. 3. 2000) poslovnih dogodkov na podlagi navedenih listin v poslovne knjige ni evidentirala.

Na tej podlagi bi tožeča stranka po mnenju davčnega organa morala skladno s SRS 3 in SRS 18 izkazati izredne prihodke v višini 197.406.716,74 SIT, ki ustreza vrednosti neodplačno pridobljenega poslovnega deleža v družbi B. d.o.o., Hrvaška. Upoštevati je namreč potrebno, da gre dejansko za pridobitev 100 % deleža  v vrednosti 4.021.452,00 DEM v odvisni družbi, ki je bil pridobljen na dva načina : 51 % delež v vrednosti 2.050.940,00 DEM (197.406.716,74 SIT) je bil pridobljen neodplačno, za 49 % v vrednosti 1.970.512,00 DEM pa je bila določena prodajna cena 1.970.000,00 DEM (189.616.046,00 SIT).

Predložena aneksa bistveno spreminjata določila pogodb o prenosu poslovnih deležev (višino deležev, stranke v prvi pogodbi, ceno oziroma vrednost deleža). Pogodbi sta bili izdelani v obliki notarskega zapisa dne 1. 2. 1999, kar pomeni, da je tožeča stranka s tem dnem postala lastnica 51 % deleža neodplačno in isti dan tudi 49 % deleža, ki ga je pridobila odplačno. Aneksa sta bila oddana notarju med postopkom inšpiciranja dne 18. 3. 2003. V aneksih je zapisano, da sta sprejeta na podlagi odločbe Ministrstva za finance. To v svojem pojasnilu navaja tudi odvetnik E.E. V tej zvezi davčni organ ugotavlja, da je odločba skladna s pogodbo o odplačnem prenosu tako po nominalni vrednosti 49 % poslovnega deleža. Aneksa pa navedeno naknadno spreminjata in določata, da gre za odkup 100 % deleža za isti znesek.

Iz sklenjenih pogodb pa nedvoumno sledi, da B. GmbH kot 100 % lastnik deleža v B. d.o.o., Hrvaška, odstopa brezplačno 51 % delež tožeči stranki in 49 % delež družbi F. in nadalje, da F. 49 % delež proda tožeči stranki na podlagi ocenjene vrednosti družbe za 1.970.000,00 DEM. Pogodbi sta bili podlaga za vse nadaljnje aktivnosti: za izdajo odločbe Ministrstva za finance, za sestavitev aktov družbe in prijavo ter vpis spremembe družbenikov v sodnem registru.

Sklep, da je tožeča stranka 51 % poslovni delež v družbi B. d.o.o., Hrvaška, pridobila neodplačno, je po presoji sodišča pravilen in utemeljen z dejstvi, ki jih ugotavlja davčni organ. Ugotovitve so skladne z listinami, ki se nahajajo v upravnih spisih in katerih vsebina med strankama ni sporna. V tej zvezi tožeča stranka opozarja le na dejstvo, da je bila v sodnem registru namesto ustanovitelja in edinega družbenika B. GmbH, Nemčija, vpisana tožeča stranka kot edini družbenik. Navedeno dejstvo med strankama ni sporno, odplačnosti pridobitve, ki jo zatrjuje tožeča stranka, pa po presoji sodišča ne dokazuje.

Tožeča stranka je  51 % poslovni delež v družbi B. d.o.o., Hrvaška pridobila na podlagi Pogodbe o prenosu in prevzemu delov poslovnega deleža in osnovnih vložkov z dne 24. 12. 2008, ki je bila izdelana v obliki notarskega zapisa 1. 2. 1999. To nedvoumno sledi iz besedila pogodbe, po kateri prenosnik B. GmbH, Nemčija brezplačno prenese 49 % svojega  poslovnega deleža v družbi B. d.o.o., Hrvaška, na pridobitelja F. (2. člen), 51 % svojega poslovnega deleža v družbi B. d.o.o., Hrvaška, pa na tožečo stranko kot pridobitelja (3. člen). Poslovni delež, ki ga je na tej podlagi pridobila družba F. je bil na tožečo stranko prenešen odplačno, s Pogodbo o prenosu in prevzemu poslovnega deleža in pripadajočega osnovnega vložka z dne 24. 12. 1998, ki je bila izdelana v obliki notarskega zapisa 1. 2. 1999. Pogodbi sta bili realizirani in vpis v sodni register na njuni podlagi izvršen 12. 2. 1999. Aneksa, ki naj bi po navedbah tožeče stranke dokazovala odplačnost prenosa, sta tudi po presoji sodišča neupoštevna. Z njima se namreč določila pogodb o prenosu in prevzemu delov poslovnega deleža in osnovnih vložkov ne usklajujejo in pojasnjujejo, kot izhaja iz 1. člena, temveč  vsebinsko razveljavlja že izvršeni brezplačni prenos 51 % poslovnega deleža na tožečo stranko, na katero pridobitelj 100 % deleža po prvem aneksu, z drugim svoj 100 % poslovni delež družbe B. d.o.o., Hrvaška, na tožečo stranko prenese odplačno, proti nadomestilu v višini 1.970.000,00 DEM, ki je bilo prvotno dogovorjeno za prenos 49 % deleža.

Ugotovitve, da sta bila aneksa, na katera se sklicuje tožeča stranka, notarsko overjena šele 18. 4. 2003, torej med postopkom inšpekcijskega nadzora, da se med knjigovodsko dokumentacijo nista nahajala in da knjižbe po opravljeni reviziji niso skladne z aneksi, temveč z osnovno pogodbo, pa tudi niso sporne. Kot v svojih razlogih pravilno navede pritožbeni organ, je za odsvojitev poslovnega deleža  tako po slovenski, kot tudi po hrvaški zakonodaji potrebna pogodba, ki je izdelana v obliki notarskega zapisa. Pri ugotavljanju davčnih obveznosti se po določbah ZDDPO upošteva datum nastanka poslovnega dogodka. To pa velja le pod pogojem, da je sklenjeni posel pravno veljaven. Pogodba kot verodostojna knjigovodska listina mora biti sklenjena do take mere, da predstavlja podlago za pridobitev lastninske pravice in podlago za vpis v poslovne knjige.

Po opravljeni reviziji je tožeča stranka sama ugotovila finančne prihodke iz naslova brezplačne pridobitve deleža v višini 193.082.761,00 SIT. Zato je utemeljeno stališče prvostopnega organa, da tožeča stranka v času sestavitve teh temeljnic ni razpolagala z aneksi k osnovnim pogodbam.

Izpodbijana odločitev je, ob upoštevanju opisanega dejanskega stanja, skladna z  ZDDPO ter SRS 3 in 18. Tožbeni očitek, da je odločitev samovoljna in v nasprotju s stališči sodne prakse, ni utemeljen.

Trditev tožeče stranke, da se brezplačna pridobitev poslovnega deleža ne more odraziti med prihodki davčnega zavezanca, temveč le med stalnimi sredstvi, pritožbeni organ utemeljeno oceni kot protislovno z utemeljitvijo, da je brezplačna pridobitev poslovnega deleža bila izkazana kot dolgoročna finančna naložba in torej med stalnimi sredstvi, na drugi strani (knjigovodsko gledano) pa gre za izredne prihodke. V primeru odplačne pridobitve deleža bi na drugi strani nastala obveznost do prodajalca, ker pa te obveznosti, zaradi neodplačnosti pridobitve, ni bilo, gre za izredne prihodke. Izredni prihodki po SRS 18.19 izhajajo iz dogodkov ali poslov, ki niso običajni pri rednem poslovanju podjetja in se zato ne pojavljajo niti redno niti pogosto.

Vrednost neodplačno pridobljenega poslovnega deleža se tudi po presoji sodišča skladno s SRS 18 izkazuje kot izredni prihodek. Stališče tožeče stranke, da vrednost naložbe v drugo podjetje vpliva le na spremembo stalnih sredstev podjetja in ne na prihodke, ki ga utemeljuje s sklicevanjem na stališče, ki ga je davčni organ zavzel v drugem davčnem postopku, drži, kot pravilno pojasni pritožbeni organ, le v primeru odplačne pridobitve poslovnega deleža. Mnenje Zveze računovodij se v pretežnem delu nanaša na (pre)vrednotenje dolgoročne finančne naložbe, torej na kasnejše spremembe vrednosti finančne naložbe ob pridobitvi in ne na vprašanje začetnega merjenja, ki je v zadevi relevantno. Stališče, da se prevrednotenja finančnih naložb po ocenjeni vrednosti izkažejo kot dolgoročne rezervacije in ne kot prihodki (po analogiji z opredmetenimi osnovnimi sredstvi v smislu SRS 10.1), iz navedenega razloga ni relevantno, je pa po presoji sodišča tudi nepravilno, saj se dolgoročne finančne naložbe, drugače kot osnovna sredstva, ne amortizirajo. Davčna organa se v dopolnilnem zapisniku oziroma odločbi do navedenega mnenja ustrezno opredelita z navedbo svojega, drugačnega pravnega stališča. Stališče, da se vrednost neodplačno pridobljenega poslovnega deleža v poslovnih knjigah izkazuje kot izredni prihodek, je skladno tudi s stališčem, ki ga je Vrhovno sodišče zavzelo v sodbi opr. št. I Up 1214/2002 z dne 17. 1. 2006.

Nadaljnjega stališča te sodbe, da se namreč izredni prihodek izkaže v nominalni vrednosti prenesenega osnovnega vložka, pa ni mogoče upoštevati kot načelnega, temveč zgolj v povezavi z dejanskim stanjem konkretne zadeve, ki se od obravnavane v tem upravnem sporu bistveno razlikuje. Ob dejanskem stanju, kakršno izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča, je zavzeto pravno stališče razumeti le tako, da izrednih prihodkov ob neizkazani tržni vrednosti deleža, ni mogoče izkazati v višini, ki je nižja od nominalne vrednosti pridobljenega osnovnega vložka. Stališču tožeče stranke, da bi bilo, skladno s sodbo, na katero se sklicuje, med prihodki potrebno izkazati le nominalno vrednost neodplačno prejete naložbe,  zato ni mogoče slediti.

V pogledu (začetnega) merjenja naložbe je po SRS, ki so veljali v obravnavanem poslovnem letu (1999), nedvomno predpisano, da se dolgoročne finančne naložbe vseh vrst v začetku izkazujejo po nabavni vrednosti (SRS 3.6). Nabavni vrednosti po navedenem standardu ustrezajo naložena denarna ali drugačna sredstva, seveda ob predpostavki, da gre za običajno, odplačno pridobitev. Če je odtujitev neodplačna, nabavni vrednosti dolgoročne finančne naložbe ustreza nabavna vrednost poslovnega deleža, kakršna bi ta bila v primeru odplačne pridobitve. V obravnavanem primeru torej nabavna vrednost, ki ustreza nabavni vrednosti odplačno pridobljenega 49 % poslovnega deleža.

Naložba je bila evidentirana v poslovne knjige po nabavni (nakupni) in ne po ocenjeni vrednosti. Tožeča stranka navaja sama, da je bila cenitev opravljena za potrebe prenosa deležev na dva nova družbenika. Za 49 % poslovnega deleža v vrednosti 1.970.512,00 DEM, je bila določena prodajna cena 1.979.000,00 DEM (preračunano 189.616.046,00 SIT), 51 % delež v vrednosti 2.050.940,52 DEM (preračunano 197.406.716,74 SIT) pa je tožeča stranka pridobila neodplačno.

Mnenje revizorja na odločitev ni vplivalo. Davčni organ mnenje navaja, ko opisuje knjiženja dolgoročne finančne naložbe v poslovne knjige tožeče stranke in pri presoji podlag za njihovo izvedbo.

Da bi bila dolgoročna finančna naložba (51 % delež) pridobljena odplačno, s protivrednostjo deleža v B. GmbH, Nemčija tožeča stranka v postopku ni  zatrjevala. V postopku je namreč zatrjevala odplačnost prenosa poslovnega deleža izključno na podlagi predloženih pogodb o prenosu in prevzemu poslovnega deleža in pripadajočega osnovnega vložka in aneksov k pogodbama. To v nasprotju s svojimi prejšnjimi navedbami prvič, pa še to v celoti neizkazano, zatrjuje v upravnem sporu. Trditve tudi ne dokazuje ugotovitev, da je tožeča stranka svoj delež v B. GmbH, Nemčija odstopila direktorju Č.Č., pa plačilo ni bilo prejeto (na 23. in 24. strani zapisnika, ki jih pritožbeni organ povzema na 3. strani obrazložitve), saj gre v zadevi nesporno za prenose poslovnih deležev v lasti pravnih oseb. Navedeni trditvi zato sodišče ni moglo slediti.

Slediti pa po presoji sodišča tudi ni zahtevi tožeče stranke po zmanjšanju vrednosti finančne naložbe ob pridobitvi za dobiček dveh let, ki je po sklenjeni pogodbi pripadal odstopniku. Do vsebinsko enake pripombe na zapisnik se davčni organ po presoji sodišča pravilno izreče na 8. strani dopolnilnega zapisnika. Cenitev je bila namreč opravljena po neto knjigovodski vrednosti po stanju na dan 30. 9. 1998. Iz poročila revizijske družbe pa je razvidno, da v ocenjeni vrednosti goodwill ni upoštevan, oziroma da bi bila realnejša dinamična metoda cenitve, ki bi upoštevala tudi dobiček. Bodoče obveznosti do prejšnjega lastnika bi se lahko pokrivale iz dela vrednosti, ki v cenitev ni bil zajet. V Pogodbi o prenosu in prevzemu delov poslovnega deleža in osnovnih vložkov je sicer zapisano, da dobički iz leta 1997 in 1998 pripadajo odsvojitelju, vendar v navedeni pogodbi stranke zato niso spreminjale dogovorjene nakupne cene. Pogodbena vrednost je namreč v pogodbi določena neodvisno od potencialnih obveznosti, ki iz nje izhajajo.

Glede popravka vrednosti terjatev iz zapisnika sledi, da je tožeča stranka v letu 1999 oblikovala popravek vrednosti terjatev v višini 18.271.513,71 SIT do kupca C. d.o.o., ne da bi izkazala obstoj utemeljene domneve, da terjatev ne bo poravnana. Tožeča stranka niti v času inšpekcijskega pregleda niti k pripombam na zapisnik v zvezi z navedeno družbo ni predložila nobene dokumentacije. Navedbo, da navedena družba za leto 2001 ni oddala letnih izkazov in da ni odprla transakcijskega računa, pa davčni organ utemeljeno zavrne na 22. strani dopolnilnega zapisnika z utemeljitvijo, da zatrjevano stanje v letu 2001 ne more biti razlog za oblikovanje popravka vrednosti v letu  (1998 in) 1999.

Odločitev je po presoji sodišča skladna s SRS 5 in Stališčem 15 Slovenskega inštituta za revizijo. Pomemben pogoj za popravek vrednosti terjatve je, da terjatev ni poplačljiva. Za takšen izkaz je potreben obstoj okoliščin, ki izkazujejo resen pristop k izterjavi, in/ali okoliščin, ki glede na izkušnje v obračunskem obdobju ali iz preteklih let izkazujejo utemeljene vzroke za dolžnikovo ravnanje. Tožeča stranka bi morala na osnovi listin dokazovati, da so zmanjšane realne možnosti, da bo terjatev plačana, npr. da je v zvezi z njo sprožen sodni spor, da je terjatev prerekana, da je podan predlog za sodno izvršbo. Tožeča stranka pa v postopku ne dokazuje niti pisnega opominjanja dolžnika. Da bi neko terjatev priznali za sporno ali dvomljivo, mora zavezanec dokumentirano dokazati, da je že opravil določena dejanja v smeri izterjave.

Stališče, na katerem temelji odločba, je skladno tudi z ustaljeno sodno prakso (npr. sodbe Vrhovnega sodišča opr. št. Ru 34/96 z dne 9. 4. 1997 in I Up 718/2003 z dne 25. 10. 2005 in sodbi tega sodišča opr. št. U 795/2003 z dne 30. 5. 2006 in U 1169/2001 z dne 23. 1. 2003). V zadevi pa tudi ni spora, da tožeča stranka utemeljene domneve, da sporne terjatve ne bodo poravnane v celoti, oziroma ne bodo poravnane, ni izkazala in za to ni ponudila nobenih dokazov. Stališče tožeče stranke, da je odločitev v tem delu samovoljna in v očitnem nasprotju z zakonom, je iz navedenih razlogov neutemeljeno.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče na podlagi 2. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, pa ob upoštevanju četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičena do povračila stroškov.

ZDDPO člen 10, 11. SRS standard 3.6, 5, 10.1, 18.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.