UPRS sodba I U 205/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-22

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.),                        Zdenka Štucin

dohodnina - odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - prijava premoženja - navidezni pravni posel - gibanje gotovinskih sredstev

Iz 69. člena Zakona o davčnem postopku izhaja, da sme davčni organ pozvati posameznega davčnega zavezanca – fizično osebo k prijavi premoženja (samo) v primerih iz 68. člena zakona, da lahko to stori največ enkrat letno, ter da sme prijavo premoženja davčni organ uporabiti le za oceno davčne osnove za davke od dohodkov fizičnih oseb in ne za kaj drugega. Davčni organ lahko k prijavi premoženja pozove zavezanca tudi, če ugotovi nesorazmerja med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga. Institut prijave premoženja se lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena zakona uveden.

Za odločitev ni pomembno, iz katerega obdobja izvira premoženje. Odločilno je, ali je davčni zavezanec z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, pri čemer je dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, na njem. S tem, ko davčni organ sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven, ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper tožniku odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 39,01 % od davčne osnove 494.790,82 EUR v znesku 193.019,90 EUR s pripadajočimi obrestmi. V obrazložitvi pojasnjuje, da je na podlagi podatkov, pridobljenih iz uradnih zbirk podatkov ugotovil, da je imel zavezanec na dan 20. 12. 2008 v lasti premoženje, pridobljeno v obdobju od 1. 1. 2005, kar je kazalo na to, da je precej presegalo zavezančeve dohodke, ki jih je napovedal za omenjeno obdobje v dohodninskih napovedih. Zato je davčni organ zavezanca dne 2. 12. 2008 v skladu s prvim odstavkom 69. člena ZDavP-2 pozval k predložitvi prijave premoženja zanj in za njegovo ženo. Davčni organ je na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin ugotovil razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja zavezanca, ustvarjenega v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 in napovedanimi dohodki zavezanca v istem obdobju. Obdavčljiv dohodek je določil po metodi neto vrednosti, kot je opisana v petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Davčni organ na podlagi zbranih dejstev, to je analize zavezančevih bilanc iz naslova opravljanja dejavnosti, ki so mu bile predložene 7. 6. 2010, analize izpiskov iz TTR oz. podatkov o prijavljenih dohodkih v dohodninski napovedi ugotavlja, da se pretežna prirast premoženja zavezanca kaže v prirasti nepremičnin in nakupu deleža v družbi A. d.o.o. Zavezanec naj bi po njegovih trditvah vso navedeno premoženje financiral iz gotovine, ki jo je hranil doma. Njen izvor je pojasnil kot zaslužek z igralnimi avtomati na območju Bosne in Hercegovine ter Republike Hrvaške v obdobju leta 1991 – 1997. Davčni organ navedene izjave ni upošteval iz razloga, ker zavezanec ni predložil verodostojnih listin, s katerimi bi dokazoval kakšne davčne osnove je prijavljal na območju BIH in Hrvaške. Prav tako ni predložil ustreznih listin, ki bi pričale na kakšen način je navedena gotovina prišla v Republiko Slovenijo. V davčnem postopku je del dokaznega bremena tudi na strani zavezanca za davek, kadar dokazuje dejstva v svojo korist. Obrnjeno dokazno breme velja tudi v primeru cenitve davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. Zavezanec za davek bi moral obstoj gotovine dokazati v skladu s 75. členom ZDavP-2, se pravi z verodostojnimi listinami. Predvsem bi moral izkazati resnični obstoj teh sredstev na dan 1. 1. 2005. V smislu načela ekonomičnosti je davčnemu organu prednostno dokazovanje z listinami. V zvezi s pripombami, ki jih je podal davčni zavezanec v davčnem postopku, prvostopni davčni organ navaja še naslednje. Kakšne so bile tržne razmere v Bosni in Hercegovini in na Hrvaškem v zatrjevanem času, davčnemu organu ni znano. Ni pa splošno znano, da bi te razmere dovoljevale popolno anarhijo na gospodarskem področju predvsem v smislu, da davčnim zavezancem ne bi bilo potrebno voditi nikakršnih evidenc. Uradni osebi ne more biti znano dejstvo kako je potekalo poslovanje zavezanca za davek v tujini. Prav tako uradni osebi ne more biti splošno znano, da je imel zavezanec nenormalno veliko denarja, ne da bi bilo to ugotovljeno v uradnem postopku v skladu z zakonom. Davčnemu organu so bili na voljo vsi uradni podatki iz oddanih poslovnih bilanc zavezanca za davek oziroma njegovih davčnih obračunov in davčnih napovedi v preteklosti. Na njihovi podlagi ni mogoče pritrditi davčnemu zavezancu, da je že v preteklosti prejemal nenormalno visoke osebne prejemke in da je temu posledično razpolagal z nenormalno vrednostjo sredstev za lastne potrebe. Davčni organ tudi ni izvršil vpogleda v sporno gotovino na predlaganih lokacijah, saj takšen vpogled ne more izpričati dejanskega stanja gotovine na dan, ko je davčni zavezanec prijavil svoje premoženje, še manj pa na dan 1. 1. 2005. Davčnemu zavezancu še pojasnjuje, da se davčne osnove v cenitvenem postopku ne določa na podlagi vseh dejstev, ki so sicer pomembna za zakonito in pravilno odločbo, temveč le na podlagi določenih dejstev, s katerimi je mogoče zagovarjati verjetnost davčne osnove. Neobičajno je tudi ravnanje zavezanca za davek, da bi gotovino, ki bi po v tem postopku ugotovljeni vrednosti premoženja na dan 1. 1. 2005 predstavljala kar 60 % delež vsega njegovega premoženja, hranil na različnih lokacijah neoplemeniteno. Trditev se kot neutemeljena kaže tudi z vidika v postopku ugotovljene neto vrednosti premoženja na dan 1. 1. 2005, ki je že brez upoštevanja zatrjevanih 3 milijonov EUR, v precejšnjem nesorazmerju z v preteklosti prijavljenimi dohodki davčnega zavezanca. Pri tem poudarja, da zavezanec ni predložil drugih v zadevi nujnih in povezanih dokazov kot so listine o konverzijah, prenosih gotovine čez mejo, listin v denarnem toku oziroma njegovi porabi. Tudi načelo proste presoje dokazov ni bilo kršeno.

V zvezi s posojilom družbi B. d.o.o. davčni organ pojasnjuje, da je po načelih vodenja postopka dne 5. 5. 2010 podal zahtevo po 39. členu ZDavP-2, v kateri je bil B. naprošen, da posreduje ustrezne podatke. V zvezi s slednjim je prejel odgovor z dne 13. 5. 2010, da obstoja samo stanje na KTO 9030 kapital, na ostalih postavkah podjetja pa se ni izkazovalo prometa za A.A. Iz predloženih posojilnih pogodb lahko davčni organ ugotovi le posojilno razmerje med A.A. kot posojilodajalcem in B. d.o.o. kot posojilojemalcem. Davčni organ ne oporeka dejstvu, da je tožnik razpolagal s 124.786,83 EUR gotovine v obdobju od 28. 2. 2002 do 11. 5. 2004. Vendar pa slednje dokazuje, da bi zavezanec ob nesporni ugotovitvi, da je v času izvršenih vračil posojil pri njem ves čas prihajalo do sprememb premoženja na dan 1. 1. 2005, še vedno razpolagal s celotno vsoto gotovine.

V primeru danega posojila B.B. je bila predložena posojilna pogodba z dne 10. 1. 2002 za znesek 500.000,00 EUR in potrdilo, da je A.A. prejel znesek 545.000,00 EUR dne 24. 11. 2004, od česar je 45.000,00 EUR obresti. Iz uradnih evidenc DURS, DU Koper ne izhaja, da bi zavezanec za davek napovedal obresti v omenjenem znesku, kar bi bil dolžan storiti v skladu z 81. členom ZDoh-2. Slednje bi nedvomno pričalo o obstoju zatrjevanega posojila. Pri tem se davčni organ sklicuje še na 325. člen ZDavP-2. Zavezanec za davek tudi ni predložil drugih listinskih dokazil o gibanju teh gotovinskih sredstev. Dvom glede realizacije navedenega posla izhaja tudi iz dejstva, da sta B.B. in  A.A. kapitalsko povezani osebi, saj sta vsak do 50 % družbenika ustanovitelja družbe C. d.o.o. in družbe B. d.o.o. Pogodba zato ob ugotovljenih dejstvih in okoliščinah govori prej o navideznosti posla z namenom znižanja davčne osnove. To pa še posebej zato, ker se je zavezanec navedenega posojilnega posla spomnil šele v pripombah na zapisnik.

Davčni organ tudi ugotavlja, da je C.C. zavezančev oče, imetnik računa pri banki v Trstu. Na njem je imel na dan 31.12. 2004 646.400,00 EUR, na dan 22.10.2009 pa zaradi nateklih obresti 710.000 EUR. Na javni poziv fizičnim osebam za posredovanje podatkov o bančnih računih zunaj RS, do 11. 9. 2009 ni prijavil podatka o računih v tujini. Z vpogledom v premoženjsko stanje C.C. pa je davčni organ ugotovil, da mu ni bilo potrebno vložiti napovedi za dohodnino. Z napovedanimi dohodki omenjenih zneskov C.C. ne bi mogel prihraniti. Zato je upoštevana pripomba pooblaščenca (podana šele v tej fazi) in je davčni organ sredstva na račun očeta opredelil kot sredstva A.A.

Nakupa motornih vozil zavezanca davčni organ ni upošteval, saj v ničemer ne dokazuje obstoja gotovine na 1. 1. 2005, temveč zgolj gibanje nakupa vozil v preteklih letih. V zvezi z nakupom poslovnih deležev v družbah, pa so upoštevani vsi zneski in za davčni organ tako ni sporno, da je zavezanec za davek razpolagal s sredstvi, kot jih je izkazoval v premoženju. Oteževalna okoliščina je tudi v tem, da zavezanec obstoj gotovine dokazuje z nabavami premičnega in nepremičnega premoženja ter korporacijskih pravic. S tem prihaja sam s sabo v nasprotje. Prav tako je davčni organ v postopku zavezanca za davek večkrat pozval, da v skladu z določbo prvega odstavka 138. člena ZDavP-2 da podatke, predloži poslovne knjige in evidence in poda pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje. Zavezanec je bil v skladu z drugim odstavkom 146. člena ZUP tudi pozvan, da ima pravico dopolnjevati in pojasnjevati svoje trditve. Glede na opis zavezančevega tveganega poslovanja in poslovnih odločitev, da ne vodi poslovnih knjig in drugih davčnih evidenc ter ne upošteva veljavne zakonodaje in prijavlja pretoka gotovine čez državno mejo, lahko davčni organ zaključi, da je s tem na njem tudi rizik neupoštevanja zatrjevanih prihrankov v vrednosti 3 milijonov EUR na dan 1. 1. 2005 in temu posledično 2,3 milijonov EUR na dan 31. 12. 2008. S tem, ko se je šele v pripombah na zapisnik davčni zavezanec spomnil, da ima v Italiji na računu očeta vezane svoje prihranke, tudi sam kaže na to, da denarnih sredstev ni hranil v gotovini, temveč jih je hranil in plemenitil na bančnih računih v tujini. Davčnemu organu se zato utemeljeno potrjuje ugotovitev, da je do davčnih utaj prihajalo tudi po letu 2005 in ne le prej. Zavezanec za davek tako ni v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 uspel dokazati dejanskega obstoja gotovine, niti njegove pravne podlage oziroma vira. Zato se ne upošteva pri ugotavljanju davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Upošteva pa se znesek denarnih sredstev na bančnem računu na dan 1. 1. 2005 v znesku 646.400,00 EUR in na dan 31. 12. 2008 v znesku 705.000,00 EUR. Ugotovljena razlika v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 znaša 494.790,082 EUR. Povprečna stopnja davka je 39,01 %, kar pomeni, da znaša odmerjeni davek 193.017,90 EUR. Obresti obračunane v skladu s 95. členom ZDavP-2 pa znašajo nadaljnjih 4.516,45 EUR.

Ministrstvo za finance je kot drugostopni davčni organ s svojo odločbo št. DT 499-21-73/2011-2 z dne 24. 12. 2012 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Poudarja, da pritožnik ugotovljenim podatkom davčnega organa konkretno ne ugovarja. Tudi po mnenju drugostopnega organa je davčni organ pritožnika utemeljeno pozval k prijavi premoženja po 69. členu ZDavP-2. Strinja se tudi z razlogi davčnega organa, zaradi katerih se je davčni organ odločil, da pri pritožniku uvede davčni postopek odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Po presoji drugostopnega organa je davčni organ v konkretnem primeru postopal v skladu s procesnimi pravili ZDavP-2. Pritožniku je bila namreč ves čas postopka dana možnost sodelovanja v postopku in predlaganja dokazov.

Glede pritožnikove zatrjevane kršitve pravice do zasebne lastnine po presoji drugostopnega organa v zadevi ni sporno, da davčni organ pritožniku ne bi priznaval lastninske pravice na denarnih sredstvih, s katerimi je razpolagal. Sporno ostaja dejstvo, da pritožnik ni uspel za vso prijavljeno gotovino, s katero naj bi razpolagal na dan 1. 1. 2005, dokazati njenega obstoja oziroma vira. Zato je davčni organ pritožniku upošteval le tista denarna sredstva, za katera je pritožnik uspel dokazati od kje izhajajo. Prvostopni organ tudi pravilno ni upošteval, da je pritožnik na dan 1. 1. 2005 od D.D. izkazoval tudi terjatev iz naslova zakonitih zamudnih obresti v znesku 22.592,00 EUR. Po mnenju drugostopnega organa je odločitev davčnega organa pravilna glede na dejstvo, da pritožnik ni z ničemer dokazal, da je omenjena sredstva iz naslova zakonitih zamudnih obresti v kontroliranem obdobju dejansko prejel. Glede posojila družbi B. d.o.o. pritožnik ni uspel z ničemer dokazati, da je na dan 1. 1. 2005 z zneskom 84.919,05 EUR dejansko še vedno razpolagal. Enako velja za zatrjevanje pritožnika, da je na dan 1. 1. 2005 razpolagal s približno 3 milijoni EUR gotovine, na dan 31. 12. 2008 pa z gotovino v znesku 2.300,000,00 EUR, ki jo je hranil pri sebi doma in na drugih lokacijah oziroma na računu očeta.

V zvezi z ugovorom pritožnika glede izračuna davka, o katerem meni, da bi davčni organ moral dohodek obdavčiti po povprečni stopnji, s katero mu je bil odmerjen davek za leto 2009 z odločbo o odmeri dohodnine pa pojasnjuje, da zakon sicer ne določa načina izračunov povprečne stopnje za davčno odmero, vendar njegova določnost dovolj jasno izhaja iz same vsebine petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Davčni organ zakonsko normo razlaga restriktivno v skladu z namenom, ki izhaja iz besedila petega odstavka 68. člena ZDavP-2. V zadevi ne bi bilo pravilno, da bi se pri izračunu povprečne stopnje dohodnine upoštevali dohodki iz leta, ki je zadnje davčno obdobje, glede na obdobje, v katerem se odmerni postopek vrši. Morajo se upoštevati dohodki, prejeti v obdobju v katerem se vrši izračun povprečne stopnje dohodnine in tudi sama odmera dohodnine. V postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne gre za odmero dohodnine na letni ravni glede na to, da se v odmernem postopku ne ugotavlja v katerem konkretnem koledarskem letu je bila nepojasnjena prirast premoženja realizirana.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitev materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Meni, da je tožena stranka kršila določila 68. člena ZDavP-2, saj je vse dokaze tožeče stranke presojala s standardom gotovosti in jih zavračala kot neutemeljene. Pri tem pa ni predložila nasprotnih dokazov. V postopku cenitve davčne osnove je bila dolžna upoštevati vse dokaze z enakim dokaznim standardom, to je z verjetnostjo. Dejansko stanje se je ugotavljalo za kar pet let nazaj, poleg tega pa se je ta vrsta davčnih postopkov v Republiki Sloveniji takrat šele začela izvajati. Z uvedbo instituta prijave premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je zakonodajalec toženi stranki dal možnost, da preverja premoženje zavezanca za davek tako, da zavezanec prijavi vse premoženje, s katerim razpolaga v trenutku prijave. V skladu z zakonom je stanje premoženja mogoče določiti le po postopku prijave premoženja kot je opisan v 69. členu ZDavP-2. To pa pomeni, da so kakršnikoli drugi postopki za ugotavljanje premoženja z zakonom v nasprotju, saj ne omogočajo poštenega varstva pravic strank in nepristransko ugotovljenega dejanskega stanja. Ne glede na to, pa je v konkretnem primeru tožena stranka tožečo najprej pozvala k prijavi premoženja, nato pa v postopku ugotavljala tudi stanje premoženja tožeče stranke za pet let nazaj, kar je v nasprotju z zakonom.

Tožena stranka v postopku, ki se je začel leta 2010, ne more zakonito ugotavljati stanja premoženja tožeče stranke na dan 1. 1. 2005. Zakonodajalec je predpisal natančen postopek, po katerem se ugotavlja vrednost premoženja posameznika. Določbe 68. in 69. člena ZDavP-2 so začele veljati šele s 1. 1. 2005. Namen zakonodajalca je bil, da se zavezancem naloži prijavo premoženja po 69. členu ZDavP-2. Tožena stranka bi na ta način pridobila resnične podatke, pri nadaljnjih postopkih pa ne bi moglo prihajati do kršitev pravic zavezanca. Nadaljnji postopki po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa bi se uvedli za obdobje po dnevu prve prijave premoženja, če bi se ugotovilo, da so dohodki zavezanca za davek bistveno nižji kot premoženje, ki ga je zavezanec za davek pridobil ob prvi prijavi premoženja. To sicer ni neposredno zapisano v zakonu, vendar tudi ni zapisano, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za več let nazaj. Zakonodajalec je toženi stranki omogočil, da zavezance pozove k prijavi premoženja že z dnem 1. 1. 2005, v konkretnem primeru pa je to storila slednja šele štiri leta pozneje. Posledica takšnega ravnanja je lahko v škodo zavezancev, saj lahko pride do obdavčitve premoženja, ki so ga zavezanci imeli že pred 1. 1. 2005 in tega kasneje ne morejo neposredno dokazati. Tožeča stranka institut uporablja za obdavčitev premoženja, pridobljenega pred letom 2005, kar predstavlja nezakonito in retroaktivno uporabo zakonskih določil. Pri tem se krši 155. člen Ustave RS. Tožena stranka ne sme poseči v že pridobljene pravice tožeče stranke in ne sme obdavčiti premoženja, ki ga je pridobila pred 1. 1. 2005 na način, da samovoljno razlaga zakonske predpise in institute uporablja v nasprotju z njihovim namenom. Tožena stranka je tako kršila določilo četrtega odstavka 153. člena Ustave RS, ki nalaga, da mora posamičen akt in njegova dejanja temeljiti na zakonu ter drugi odstavek 120. člena Ustave RS, ki nalaga, da mora svoje delo opravljati v skladu z zakonom.

Tožena stranka tožeči tudi ne prizna lastninske pravice na denarnih sredstvih, s katerimi je razpolagala v času, ko se je postopek davčno inšpekcijskega nadzora že začel, oziroma na dan 31. 12. 2008. Pri tem je kršila pravico tožeče stranke do zasebne lastnine, kot jo določa 33. člen Ustave RS. Odreka ji namreč lastninsko pravico na denarnih sredstvih, ki so v njeni lasti.

Pri nepremičnini parc. št. 4194/5 k.o. .. tožena stranka ni upoštevala nateklih zakonitih zamudnih obresti, ki so na dan 1. 1. 2005 znašale 22.592,00 EUR. Glede posojil družbi B. d.o.o. tožena stranka ne oporeka, da je tožeča stranka do dne 11. 5. 2004 razpolagala s 124.786,83 EUR gotovine, ki je bila vrnjena s strani družbe B. d.o.o. Kljub temu pa je navedla, da to ne dokazuje, da je enak znesek gotovine imela tudi na dan 1. 1. 2005. Takšna obrazložitev pa je nezakonita. Ugotovitev tožene stranke, da je od dneva prejema teh sredstev pa do 1. 1. 2005 pri tožeči stranki prihajalo do sprememb premoženja, ni utemeljena. Tožena stranka ni predložila nobenega dokaza, ki bi dokazoval nasprotno od tega, kar trdi tožeča stranka, to je da je na dan 1. 1. 2005 razpolagala z omenjenim zneskom. Izpodbijana odločba je v tem delu nezakonita. Tožeča stranka nadalje tudi vztraja na tem, da je na dan 20. 12. 2008 razpolagala z zunanjimi sredstvi v znesku 2.300.000,00 EUR, ki jih je hranila pri sebi doma in na drugih lokacijah, ter da je na dan 1. 1. 2005 razpolagala s približno 3.000.000,00 EUR gotovine. Pojasnila je, da je ta denarna sredstva zaslužila z igralnimi avtomati, ki jih je imela postavljene na območju Bosne in Hercegovine ter Republike Hrvaške v obdobju od leta 1991 do 1997. Tožena stranka predlaganih dokazov tožeče stranke v zvezi z navedeno gotovino ni izvedla. S tem je kršila načelo proste presoje dokazov iz 10. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Prav tako ni upoštevala znanega dejstva, da je imela tožeča stranka v spornem času v 90. letih neobičajno veliko denarja in izjave nekdanjega davčnega inšpektorja E.E. Tožeča stranka tudi meni, da je izkazala, da je na dan 1. 1. 2005 razpolagala z večino denarja, ki ga je posodila družbi B. d.o.o.

Glede posojila B.B. samo dejstvo, da tožeča stranka ni prijavila dohodka iz naslova obresti, ne more biti razlog za to, da se posel opredeli kot fiktiven. Enako velja za trditev, da naj bi bila B.B. in A.A. kapitalsko povezani osebi. Tožeči stranki pojem kapitalsko povezanih oseb ni poznan, dejstvo pa je, da Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v 16. členu določa, da se za povezane osebe štejejo družinski člani. Tožeča stranka je zato zmotno ugotovila dejansko stanje, ko denarnih sredstev v znesku 545.000,00 EUR ni štela za sredstva zavezanca na dan 1. 1. 2005. Tožeča stranka je z namenom, da dokaže obstoj gotovine v znesku 3 milijone EUR predlagala tudi dokaze, ki posredno dokazujejo obstoj zatrjevanega dejstva. Gre za nakup vozil, za nakup nepremičnin za ustanovitev in dokapitalizacijo podjetij, za posojilo C.C., za prilive in odlive ter jamstvo bank oziroma sliko Oskarja Kokoshke. Tudi iz podatkov Banke Slovenija je mogoče ugotoviti, da je trditev tožeče stranke glede hrambe finančnih sredstev v vrednosti 3 milijone EUR utemeljena. Tožeča stranka je že od leta 1990 razpolagala z gotovinskimi finančnimi sredstvi, torej gre za ustaljeno prakso in ni neobičajno, da je takšna sredstva hranila tudi na dan 1. 1. 2005 oziroma 31. 12. 2008. Tožeča stranka je med postopkom toženi tudi predlagala, da prinese pokazat gotovino. Tožena stranka tega dokaza ni izvedla, čeprav bi se lahko na ta način neposredno prepričala o tem, da tožeča stranka resnično hrani tako visoke zneske denarnih sredstev kot zatrjuje. Tožena stranka je neupravičeno zavrnila tudi dokaz z zaslišanjem prič.

Nezakonito je tudi, da se tožena stranka sklicuje na načelo ekonomičnosti in zavrača vse dokaze tožeče stranke. Tožena stranka je tako izvedla vrsto nezakonitosti, ki se same po sebi sicer ne zdijo bistvene, vendar pa vse skupaj bistveno vplivajo na končno presojo omenjenega primera.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in v stvari odloči tako, da tožbi tožeče stranke ugodi in toženi stranki naloži vračilo plačanega in odmerjenega davka skupaj z obrestmi ter plačilo stroškov tožeče stranke v 15 dneh. Podrejeno predlaga, naj sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov tožeče stranke v 15 dneh.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Tožeča stranka v tožbi ponavlja razloge, ki jih je navajala že v pritožbenem postopku in na katere je drugostopni organ tudi odgovoril. Dejstvo je, da je bila pri tožeči stranki v davčnem inšpekcijskem postopku ugotovljena prirast premoženja, katerega izvora tožeča stranka ni uspela nedvomno pojasniti. Davčni organ je izčrpno pojasnil razloge za svojo odločitev, prav tako je bila tožeči stranki ves čas postopka dana možnost sodelovanja v postopku in predlaganja dokazov. Seznanjena je bila tudi z vsemi postavkami izvora in uporabe sredstev, ki jih je davčni organ obravnaval v postopku in jih tudi navedel v izpodbijani odločbi. V zvezi z njimi je lahko podala svoje mnenje in pripombe ter predložila dokazila, ki jih je davčni organ obravnaval ter se do njih tudi opredelil v izpodbijani odločbi. Sodišču zato predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Sodišče se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ne navaja. V zvezi z ugovori tožeče stranke pa še dodaja.

Dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmerja in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je bila tožeča stranka ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storila. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme namreč davčni organ v primerih iz 68. člena istega zakona pozvati davčnega zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi če ugotovi nesorazmerja med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kar se je zgodilo tudi v danem primeru. Po nespornih podatkih iz spisa, je namreč davčni organ takšno nesorazmerje ugotovil na podlagi podatkov, zbranih uradoma, zato je imel podlago, da tožnika pozove k prijavi premoženja. Pravilen in skladen z zakonom je po podatkih spisa tudi način, na katerega je to storil ter premoženje oziroma sredstva, ki jih je pri tem upošteval, kar vse je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, na katero se sodišče sklicuje. Drugačne tožbene trditve nimajo opore v upravnih spisih. Kršitev načel ZDavP-2 in Ustave, zatrjevana v zvezi s pozivom k prijavi premoženja, zato ni podana. Iz 69. člena ZDavP-2 tudi ne izhaja namen zakonskega določila, ki ga tožeča stranka pripisuje zakonodajalcu. V omenjenem členu je med drugim izrecno zapisano, da sme davčni organ pozvati posameznega davčnega zavezanca – fizično osebo k prijavi premoženja (samo) v primerih iz 68. člena ZDavP-2, da lahko to stori največ enkrat letno, ter da sme prijavo premoženja davčni organ uporabiti le za oceno davčne osnove za davke od dohodkov fizičnih oseb in ne za kaj drugega.

Glede ugovorov tožnika, ki se nanašajo na razlago določbe 68. člena ZDavP-2, sodišče pritrjuje tožeči stranki, da zaključkov, ki jih slednja iz omenjenega člena zakona ponuja, res ni mogoče neposredno prebrati v samem zakonu. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa je nesporno, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Kadar in kolikor slednjega ne zazna, ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca.

Glede zatrjevane retroaktivne uporabe zakonskih določil in s tem kršitve 155. člena Ustave RS sodišče pripominja naslednje. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov od dohodkov oziroma dobičkov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjeni vir dohodkov, je moral ugotoviti od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po ZDoh. Obveznost prijaviti vse dohodke, je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v Slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in 2. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, da je moral davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008. V četrtem odstavku 113. člena ZdavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let, v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen. Posledično je neutemeljen tudi očitek, povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2005 ter začetnega stanja od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni organ je namreč v skladu z 39. in naslednjimi členi ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Ugotoviti mora vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Pri tem se lahko preverjajo vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek, ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. V 41. členu ZDavP-2 je določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja v katerem so prvič  razvidni navzven. V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal.

Neutemeljeni so tudi ugovori, da je pri ocenjevanju nove davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti, kar naj bi veljalo tudi za davčnega zavezanca. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določena v 5. členu ZDavP-2. V skladu s 77.  členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno obrazložen. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Posledično so neutemeljeni tudi ugovori tožeče stranke, ki se nanašajo na domnevno kršitev pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS. Tožniku pravica do lastnine na spornih denarnih sredstvih ni bila kršena. Kaj in kako je tožnik uspel dokazati, da sporna denarna sredstva izvirajo ravno iz časa, ki ga navaja tožnik, pa je stvar dokaznega postopka, ki je bil po mnenju sodišča pravilno in zakonito izpeljan. Po mnenju sodišča se je tudi potrebno zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije nastanejo na davčnem področju. Zato ima tudi iz objektivnih razlogov v davčnem postopku dokazovanje z listinami prednost tudi zaradi možnosti davčnih zlorab. Za odločitev ni pomembno iz katerega obdobja izvira samo premoženje, pač pa je odločilno ali je davčni zavezanec z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005, pri čemer je dokazno breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje na njem. S tem, ko davčni organ sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven, ne posega v obdobje, v katero zaradi zastaranja ne sme posegati.

Glede pridobivanja podatkov že pred uvedbo davčnega postopka, sodišče tožniku pojasnjuje, da Zakon o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) v 3. členu med drugim določa, da je naloga davčne službe tudi opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisih o obdavčenju. Davčni organ, kot sestavni del davčne uprave je med drugim zadolžen tudi za opravljanje davčnega nadzora izvajanja nalog davčne preiskave (131. člen ZDavP-2 in drugi odstavek 12. člena ZDS-1) ter odločanje na prvi stopnji. Postopek davčne preiskave se časovno uvršča v tako imenovano predpostopkovno fazo, torej v čas pred uradnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Na podlagi izsledkov preiskave se sprejme odločitev o uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Pri pridobivanju podatkov tako davčni organ ni omejen na že začete davčne postopke. Poleg tega davčni organ zbira podatke tudi s prevzemom podatkov od upravljavcev uradnih registrov, evidenčnih zbirk podatkov na podlagi 39. - 42. člena ZDavP-2 oziroma 49. člena ZDS-1 (npr. elektronska zemljiška knjiga, baza motornih registriranih vozil, geodetska baza, pa tudi izpis transakcijskih računov pri bankah, izpisi kliriško depotne družbe in podobno). Ustava zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni presoji dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja, kar je bilo v danem primeru podano.

V zvezi z ugovori, da bi moral davčni organ obdavčitev opraviti po povprečni davčni stopnji, ki izhaja iz odločbe o dohodnini za leto 2009, sodišče pritrjuje stališčem tožene stranke in pred njim prvostopnega organa. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštejejo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Ker se v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjena prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti kateri dohodek odpade na posamezno davčno obdobje šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Glede na to, da je bilo inšpicirano štiriletno obdobje, na zadnje davčno obdobje odpade ¼ nepojasnjenega prirastka. Zato je davčni organ ravnal pravilno, ko je za osnovo predvidel ¼ nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 5, 39, 40, 41, 42, 68, 68/1, 68/1-2, 68/2, 68/3,

ZDavP-1 člen 113, 113/1, 113/2, 113/3, 113/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.