UPRS sodba I U 1149/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-02-05

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala ob pridobitvi

Pogoj za to, da se v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala ugotavlja drugačna vrednost nepremičnine ob pridobitvi od tiste, ki jo (tudi) s cenitvenimi poročili zatrjuje davčni zavezanec, je ugotovitev, da ponujena vrednost kapitala ob pridobitvi ne ustreza primerljivi tržni ceni kapitala v času pridobitve.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper tožniku kot davčnemu zavezancu odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 29.018,10 EUR po stopnji 20 % v znesku 5.803,62 EUR. V izreku odločbe še ugotavlja, da je zavezanec odmerjeno dohodnino že plačal. V obrazložitvi pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS  U 1979/2008 z dne 15. 4. 2009. Obrazlaga, da je zavezanec v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP) dne 2. 11. 2007 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin. V napovedi ni navedel vrednosti nepremičnine ob pridobitvi. Pravna podlaga za odločanje so členi 97 in naslednji Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Zavezanec je po vročitvi sodbe Upravnega sodišča dostavil cenitev sodnega cenilca za gradbeništvo A.A. Nepremičnine, ki so predmet odmere dobička iz kapitala, predstavljajo nezazidano stavbno zemljišče v k.o. B. v izmeri 19.353 m2 oziroma delež 1/39. Zemljišča, ki jih je v svojem cenilnem zapisniku primerjal sodni cenilec, se nahajajo v obrtni coni B., so komunalno opremljena in zato niso primerljiva z vrednostjo deleža prodanih parcel. Ugotovljena vrednost ocenjenih parcel, to je 59,64 EUR/m2, ustreza komunalno opremljenem zemljišču v obrtni coni, kamor pa nepremičnine, ki so predmet prodaje, ne sodijo. Pri primerjavi povprečnih cen nezazidanega stavbnega zemljišča v k.o. B. je davčni organ ugotovil, da cenitev sodnega izvedenca bistveno odstopa od povprečnih cen nezazidanega stavbnega zemljišča v k.o. B. Zato je davčni organ predloženo dokazilo, to je cenitev, ocenil kot takšno, ki ne odraža dejanskega stanja. Glede na to, da prodane parcele ne ležijo v obrtni coni in niso komunalno opremljene, da vrednost nezazidanega stavbnega zemljišča v zazidljivem območju k.o. B. bistveno odstopa od vrednosti, s katerimi razpolaga, davčni organ tako v postopku ugotovitve davčne osnove pri dobičku iz kapitala pri prodaji nepremičnin ne more upoštevati vrednosti, ki so ocenjene v mnenju. Tako določena cena ne ustreza primerljivi tržni ceni kapitala v času pridobitve kapitala. V postopku ugotavljanja povprečne cene nezazidljivih stavbnih zemljišč v poselitvenem območju k.o. B. za leto 2005, je davčni organ tako primerjal 30 parcel (od tega 17 parcel, kjer je kot prodajalec nastopila Občina B.) v skupni izmeri 40.288 m2 in ugotovil povprečno oceno prodanih zemljišč v letu 2005 v višini 4.413,00 SIT/m2, kar zaokroženo znaša 5.000,00 SIT. V nadaljevanju davčni organ v preglednici tudi pojasnjuje, katera  zemljišča je primerjal, kolikšna je njihova velikost, povprečna cena SIT/m2 ter kdaj je bila nepremičnina prodana. Gre za podatke, ki jih je imel na razpolago davčni organ sam, deloma pa za podatke, ki jih je na zahtevo davčnega organa posredovala Občina B. Vrednost nepremičnin v času pridobitve po ugotovitvah davčnega organa tako znaša 2.481.150,00 SIT oziroma 10.348,79 EUR, preračunano po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju z dne 9. 2. 2005. Zavezancu se pri pridobitvi kapitala priznajo normirani stroški v višini 1 % nabavne vrednosti, torej 103,49 EUR. V nadaljevanju pojasnjuje tudi 99. člen ZDoh-2 oziroma vrednost kapitala ob odsvojitvi z upoštevanjem omenjenega člena. Ugotavlja, da je zavezanec delež nepremičnin odsvojil s prodajno pogodbo z dne 26. 10. 2007 za kupnino 40.691,11 EUR, kar predstavlja vrednost ob odsvojitvi. Dne 30. 10. 2007 je plačal davek na promet nepremičnin v znesku 813,82 EUR, kar se šteje kot strošek ob odsvojitvi. Priznajo se mu tudi normirani stroški v višini 406,91 EUR. Davčna osnova za odmero davka od dobička iz kapitala tako znaša 29.018,10 EUR. V nadaljevanju davčni organ še pojasnjuje, da je v konkretni zadevi ocenil predloženo cenitev A.A. kot sporno, enako tudi cenitev cenilca C.C., ki je bila predložena davčnemu organu v prvotnem postopku. Podrobno pojasnjuje, zakaj se z omenjenimi mnenji ne strinja. Glede navedb zavezanca, da je postopek odmere davka na promet nepremičnin ločen postopek in da je baza podatkov nepopolna, pa pojasnjuje, da je pri prodaji nepremičnin davčna osnova ugotovljena v skladu z 8. členom Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). V omenjenem členu je določeno, da je osnova za davek prodajna cena nepremičnin, ki je vse kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine. Če doseženo plačilo ne ustreza ceni, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času nastanka davčne obveznosti, je potrebno uporabiti 21. člen ZDPN-2.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-05-94/2010-2 z dne 11. 6. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi se sklicuje na ZDoh-2, člene 99, 101 in 102. Ugotavlja, da je predmet presoje konkretnega pritožbenega postopka pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na vrednost nepremičnega premoženja v času pridobitve in odprava pomanjkljivosti pri vodenju postopkov, zaradi katerih je Upravno sodišče RS zadevo vrnilo v ponovni postopek. Na podlagi zbranih dejstev in dokazil, ki se nahajajo v spisovnem gradivu, je bilo potrebno presoditi, ali je utemeljena trditev davčnega organa glede vrednosti nepremičnine v času pridobitve v višini 10.348,79 EUR, ali pa so utemeljeni pritožbeni ugovori pritožnika glede neupoštevanja mnenja sodnega cenilca in drugih dejstev, ki jih v pritožbi navaja. Pravna podlaga za ugotavljanje višine vrednosti nepremičnine ob pridobitvi je drugi odstavek 98. člena ZDoh-2. V smislu določbe 98. člena ZDoh-2 ima sicer pritožnik legitimno pravico predložitve cenitve sodnega cenilca v zvezi z ugotavljanjem vrednosti nepremičnine v času pridobitve glede na način pridobitve nepremičnine. Vendar pa po drugi strani izhajajoč iz načela materialne resnice, davčni organ ne more dokazila šteti kot ustreznega, kolikor obstojajo resni pomisleki v utemeljenost dejstev, ki iz takšnega dokazila izhajajo. To pomeni, da mora davčni organ presoditi vsako predloženo dokazilo, kar velja tudi za mnenje sodnega cenilca. Pri tem se sklicuje na 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pojasnjuje, da podobno določa tudi prvi odstavek 73. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V konkretni zadevi je bila cenitev sodnega cenilca A.A.(kot tudi cenitev C.C.) primerjana s podatki iz uradnih davčnih evidenc in podatki občine B. Pri tem so bila v cenitvah ugotovljena precejšnja odstopanja v prid pritožniku. Obrazložitev davčnega organa, v kateri so navedeni vsi zbrani podatki, kot tudi razlogi za postopanje, je v zadostni meri prepričala z dejstvom, da v konkretni zadevi vrednost nepremičnine, kakršno sta v cenitvi izdelala cenilca, ne odraža prave vrednosti, ampak je ta vrednost nižja.

V zvezi s trditvijo o pomanjkljivo vodenem postopku pritožniku pojasnjuje, da so v obrazložitvi odločbe navedeni bistveni podatki glede odsvojenih nepremičnin v letu 2005, s primerjavo katerih je mogoče presoditi pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja. Razvidne so velikosti prodajnih zemljišč, številke parcel, povprečna cena in datum prodaje. Drugih podatkov pa zaradi varovanja davčne tajnosti pritožniku ni mogoče razkriti. Gre za primerljiva zemljišča, to je nezazidano stavbno zemljišče, ki ne leži ob obrtni coni. Seznanitev pritožnika s konkretnimi podatki že med samim postopkom ne bi mogla vplivati na bistveno drugačno presojo zbranih podatkov, saj so iz zbranih evidenc izhajale precej podobne vrednosti za primerljiva zemljišča. Oba cenilca pa sta zemljišča vrednotila kot zazidljive parcele, temu primerno pa je bila tudi ugotovljena vrednost m2. V konkretni zadevi je tako na podlagi zbranih podatkov z zadostno gotovostjo mogoče oceniti vrednost nezazidanih stavbnih zemljišč, tako kot je to ugotovil davčni organ. Manj verjetna pa je pravilnost ocene vrednosti, ki izhaja iz mnenj sodnih cenitev iz razloga, ker je ocena v cenitvah odražala vrednost komunalne opremljenih zemljišč in ne vrednosti nezazidanih stavbnih zemljišč. V zvezi s pritožbenimi navedbami glede različnosti davčnih postopkov v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin in davka od dobička iz kapitala pritožniku pojasnjuje, da je v davčni praksi običajno ugotavljanje tržne vrednosti nepremičnine v določenem časovnem obdobju tako v postopku odmere davka na promet nepremičnin, kot tudi v postopku odmere davka od dobička iz kapitala odsvojenih nepremičnin. Tako ugotovljene vrednosti pa predstavljajo pomembno podatkovno bazo davčnih evidenc. Cene nepremičnin, ugotovljene v postopkih odmere davka na promet nepremičnin, predstavljajo zanesljive podatke o gibanju cen posameznih nepremičnin v določenem obdobju na posameznih katastrskih območjih.

Tožeča stranka v tožbi izpodbija odločbo organa prve stopnje v zvezi z odločbo organa druge stopnje iz razlogov, določenih v 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da je zavrnitev dokaza po izvedencu cenilcu A.A. neutemeljena in arbitrarna. Izvedenec v svojem cenitvenem poročilu med drugim ugotavlja, da so prometne povezave v soseski, kjer ležijo ocenjene nepremičnine, urejene z dostopnimi javnimi potmi neposredno do obravnavanega zemljišča. Glede komunalne opremljenosti ugotavlja, da je področje komunalno opremljeno z dovoznimi in pretočnimi prometnicami z infrastrukturo individualne komunalne rabe. Strošek za uporabo komunalne infrastrukture je upoštevan v končni ceni zemljišča. Hkrati je svoje poročilo utemeljil tudi na metodi primerljive prodaje na najustreznejših lokacijah. Tudi ni res, kar navaja prvostopni organ, da je v cenitvenem mnenju izvedenec A.A. pri določitvi cene upošteval zemljišče, vključno z davkom na dodano vrednost. Meni, da je davčni organ kršil načelo materialne resnice v tej davčni zadevi. Prvostopni organ bi moral izdati odločbo, s katero bi pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, upošteval tudi številne dokaze zavezanca. Dokaze je označil za neverodostojne, dokaznih predlogov, kot je imenovanje izvedenca ali vsaj zaslišanje oziroma dopolnitev mnenj obeh izvedencev, pa ni izvedel. Davčni organ je tudi v ponovljenem postopku pričel s posebnim ugotovitvenim postopkom za ugotovitev primerljive tržne vrednosti kapitala v času pridobitve v letu 2005. Če upoštevamo določbo 73. člena ZDavP-2 to pomeni, da je davčni organ spoznal, da sam ne more zbrati uradnih podatkov, ki so potrebni za odločbo. Iz tega izhaja, da bi moral davčni organ podatke zbrati na drugačen način, npr. z dodatnim cenitvenim mnenjem ali dodatnim zaslišanjem cenilca. Ne glede na to pa je prvostopni organ na podlagi arbitrarno zbranih podatkov sam ugotovil ceno nepremičnine v letu 2005 in na tej podlagi določil davčno osnovo za odmero konkretnega davka. Če se je prvostopni organ že odločil uvesti ugotovitveni postopek, bi moral upoštevati tudi temeljna postopkovna načela in zagotoviti zakonitost in enakost orožij v postopku. Prvostopni organ je tožečo stranko s tabelo 27 nepremičnin, ki vsebujejo podatke primerljivih nepremičnin, prvič seznanil šele v izdani odločbi v ponovljenem postopku. S takšnim ravnanjem je prvostopni organ kršil načelo zaslišanja stranke kot eno temeljnih postopkovnih načel. Pri tem se sklicuje na 9. člen ZUP. Tožnik se torej v ponovljenem postopku ni mogel seznaniti z bistvenimi podatki oziroma rezultati ugotovitvenega postopka. Takšen način vodenja postopka je tožeči stranki onemogočil preizkus ugotovljene neprimerljive vrednosti nepremičnine. Podatki v parcelnih številkah, ki jih je v svoji odločbi navedel prvostopni organ, ne omogočajo preizkusa odločb, ker se samo na podlagi parcelnih številk iz leta 2005 ne more neposredno identificirati nepremičnin, ki jih je v odločbi navedel prvostopni upravni organ. Prvostopni organ je torej nepopolno in napačno ugotovil dejansko stanje. Postopek odmere davka na promet nepremičnin je določen v ZDPN-2, torej v povsem drugih materialno pravnih predpisih, kjer se cene ob pridobitvi ne ugotavljajo in kjer je promet z nepremičninami drugače opredeljen. Davčni organ je upošteval zgolj določene nepremičnine, ki jih je po lastni presoji štel za primerljive, zato so še toliko bolj neverodostojne. Izvedensko mnenje cenilca A.A., ki ga je predložila tožeča stranka, pa upošteva več baz podatkov. Podatki, ki naj bi jih naslovni organ pridobil od Občine B. so nujno nepopolni, saj obsegajo zgolj prodajo lastnih nepremičnin B. in verjetno ne predstavljajo takšnih posebej tržno zanimivih nepremičnin. Izvedenec A.A. je navedel dopis Občine B., kjer so navedene parcele, ki so bile leta 2005 prodane po bistveno višji ceni od tiste, ki jo navaja davčni organ. To pa povprečno oceno, ki jo ugotavlja naslovni organ, bistveno zviša. Enako izhaja tudi iz cenitvenih mnenj obeh izvedencev. Prvostopni organ tako ne navaja verodostojnih izhodišč oziroma metode cenitve zagotavljanja dejstev. Prvostopni organ je sicer navedel parcelne številke nepremičnin, izmero ter kupno izmero teh parcel, ni pa navedel, katere dejanske zaključke je izvedel iz ugotovljenih rezultatov in kateri razlogi so bili merodajni za izbiro metode primerljivih zemljišč in za uporabo zbranih podatkov. Med nepremičninami, za katere so podatki javno dostopni, je že površni pregled pokazal, da so nepremičnine, ki jih je zbral prvostopni organ, pri svoji cenitvi povsem neprimerljive s tistimi, ki jih prodaja tožeča stranka. Pri vpogledu v e-zemljiško knjigo je tožnik ugotovil, da sta parceli 1582 in 1583 nepremičnini, ki ležita v vasi Č. Po podatkih iz zemljiške knjige jih imata dva različna lastnika. Kot primerljivi je tako davčni organ primerjal edinstveno nepremičnino na področju k.o. B. tako po velikosti (skupna izmera 19.353 m2) kot po legi (neposredno ob obrtni coni B. in ob magistralni cesti) in prodajo idealnega deleža katastrsko neurejene parcele v vasi Č. in še to skoraj izven poselitvenega območja. Davčni organ ni strokovno usposobljen za ugotovitev primerljivosti zemljišč oziroma za določitev davčne osnove na podlagi primerljivih prodaj. Vse dokaze in dokazne predloge, ki jih je predložila tožeča stranka, je do sedaj štel za sporne in jih zavrnil brez razloga.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Povrne naj ji tudi nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

Med strankama ostaja sporno, ali je bila v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnine, vrednost nepremičnine za leto 2005 ugotovljena pravilno oziroma, ali so bili v zvezi s slednjim uporabljeni relevantni dokazi za presojo omenjenega dejstva ali ne. Tožeča stranka namreč vztraja na dejstvu, da bi morala tožena stranka pri ugotovitvi omenjenega spornega dejstva upošteva mnenje sodnega cenilca, ki ga je predlagala v postopku oziroma drugih dokaznih predlogov, ki se na slednje navezujejo. Meni tudi, da davčni organ ni strokovno usposobljen, da bi lahko sam ugotovil vrednost sporne nepremičnine ob pridobitvi leta 2005. Osemindevetdeseti člen ZDoh-2, ki je podlaga za ugotovitev vrednosti kapitala ob pridobitvi, v drugem odstavku med drugim določa, da se v primerih pridobitve kapitala po 1. točki 95. člena ZDoh-2 ali na podlagi darilne pogodbe, za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Če ta davek ni bil odmerjen, pa je merodajna primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Pogoj za to, da se v odmernem postopku ugotavlja drugačna vrednost nepremičnine ob pridobitvi od tiste, ki jo (tudi) s cenitvenimi poročili zatrjuje davčni zavezanec, je ugotovitev, da ponujena vrednost kapitala ob pridobitvi ne ustreza primerljivi tržni ceni kapitala v času pridobitve. Tudi po mnenju sodišča davčni organ v postopku vežejo načela davčnega postopka, predvsem načelo materialne resnice v davčnih zadevah iz 5. člena ZDavP-2, pa tudi načela ZUP kot subsidiarnega zakona, predvsem načelo materialne resnice ter proste presoje dokazov. Zgolj dejstvo, da je zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze iz 76. člena ZDavP-2, ne odvezuje davčnega organa od tega, da bi bil dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne odločitve ter v zvezi s tem prosto presodil dokaze iz 10. člena ZUP. V danem primeru je bilo potrebno izvesti ugotovitveni postopek ter na ta način omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavljajo svoje pravice in interese. Prav tako je bilo potrebno presoditi dokaze, ki jih je ponudila tožeča stranka. Za izdajo odločbe brez posebnega ugotovitvenega postopka tako v smislu drugega odstavka 73. člena ZDavP-2 ni bilo podlage.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. V kolikor so pritožnikovi ugovori enaki tožbenim, jih sodišče iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja zavrača v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1 in se nanje sklicuje.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravneGa spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.