UPRS sodba I U 426/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-22

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana

obročno plačilo davčnega dolga - odlog plačila davčnega dolga - ustrezen instrument zavarovanja - terjatve zavezanca do davčnega organa iz naslova DDV

Plačilo davka v največ 12 mesečnih obrokih ali odlog plačila za največ 12 mesecev se dovoli tudi, če davčni zavezanec predloži katerikoli instrument zavarovanja iz 117. člena ZDavP-2 ali če dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezen register. Davčni organ lahko na zahtevo zavezanca za davek sprejme tudi druge instrumente zavarovanja, če na enakovreden način zagotavljajo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. To pomeni, da morajo biti enako zanesljivi kot bančna garancija brez ugovora na prvi poziv, kot garantno pismo zavarovalnice, cirkulirani certificirani ček, avalirana menica oziroma gotovinski polog, torej kot tisti instrumenti, ki so določeni v prvem odstavku 117. člena ZDavP-2 in ki v skladu s 123. členom omogočajo unovčenje  predloženega instrumenta in s tem takojšnje poplačilo celotne davčne obveznosti za primer, če davčni zavezanec ne izpolni davčne obveznosti v predpisanem roku. Pri ugotavljanju ustreznosti ponujenega zavarovanja gre za presojo po prostem preudarku, ki omogoča davčnemu organu, da izbere odločitev, ki jo šteje za najprimernejšo glede na javno korist, ki se zasleduje pri odločanju.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku v zadevi odloga oziroma obročnega plačila davčnega dolga, zahtevek tožnika v delu, ki se nanaša na odlog plačila davčnega dolga za tri mesece, podredno za obročno plačilo v šestih mesečnih obrokih, iz naslova akontacije dohodnine iz delovnega razmerja, prispevkov za starševsko varstvo za zaposlene in od zaposlenih pri pravnih osebah, prispevkov za zaposlovanje za zaposlene in od zaposlenih pri pravnih osebah, davka na dodano vrednost, stroškov prisilne izterjave ter nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča v I. točki izreka zavrnil ter v II. točki izreka odločil, da tožnik sam trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja, da je tožnik na poziv davčnega organa izrecno navedel, da želi, da se njegov zahtevek obravnava po določbah prvega odstavka 103. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ob upoštevanju navedene pravne podlage ter na podlagi tožnikovih navedb in listin, ki jih je predložil že v prvem postopku in listin, pridobljenih uradoma, davčni organ najprej pojasni, da ni mogoč odlog oziroma obročno plačilo za akontacije davka in davčni odtegljaj. Zato je zahtevek, ki se nanaša na akontacijo dohodnine iz delovnega razmerja, prispevke za starševsko varstvo in prispevke za zaposlovanje od zaposlenih pri pravnih osebah, zavrnil že iz tega razloga.

Glede preostalega dela zahtevka v skupnem znesku 5 559,60 EUR davčni organ ugotavlja, da je tožnik kot instrument zavarovanja ponudil terjatve do DURS-a, ki se nanašajo na obračunani in že plačani davek na dodano vrednost po računih, izdanih družbi A. d.o.o., in ki znašajo skupno 47 425,46 EUR. Predloženega instrumenta zavarovanja ni med instrumenti iz 117. člena ZDavP-2. Ali je predloženi instrument zavarovanja ustrezen, zato davčni organ presoja po prostem preudarku. Pri tem ugotavlja, da znesek plačanega davka po izdanih računih sicer presega višino davčnega dolga, da pa kljub temu kot instrument zavarovanja ni ustrezen. Nanaša se namreč na terjatve, ki so predmet stečajnega postopka, saj je družba A. v stečajnem postopku. Pri tem se ne ve, kdaj bo stečajni postopek končan in kolikšna bo stečajna masa, oziroma v kakšnem deležu bodo poplačane prijavljene terjatve. Vse to pa predstavlja bodoča negotova dejstva, ki ne zagotavljajo izpolnitve davčne obveznosti, kot se to zahteva po določbah 103. člena ZDavP-2 in po katerih mora instrument zavarovanja v primeru neplačila s strani zavezanca zagotavljati takojšnje poplačilo davčnega dolga, in to v celoti.

V zvezi z zahtevanim povračilom stroškov postopka davčni organ pojasnjuje, da v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ZDavP-2 stroške postopka trpi zavezanec, oziroma da tožnik, glede na to, da se je postopek zanj končal neugodno in je bil zahtevek zavrnjen, do povračila stroškov ni upravičen.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika, v kateri je le-ta uveljavljal, da je instrument zavarovanja ustrezen, zavrnil kot neutemeljeno. V svoji razlogih navaja, da ni mogoče slediti navedbam tožnika, da ima terjatev do davčnega organa. Tožnik je sicer plačal davek na dodano vrednost na podlagi računov, ki jih je izdal družbi, ki je šla kasneje v stečaj, ni pa še narejen popravek obračuna davka na dodano vrednost, v katerem se ugotavlja preplačilo DDV. Kasnejša sprememba zakonodaje, po kateri se lahko popravek obračuna naredi že takrat, ko se priznajo terjatve v stečajnem postopku, pa na konkretni postopek ne vpliva. Ker je tožnikov dolžnik v stečajnem postopku, je mogoče sklepati, da terjatev ne bo v celoti poplačana. Ker se ne ve, v kakšnem obsegu bo poplačan tožnik, pa tudi ni mogoče ugotoviti, kakšen bo popravek obračuna DDV in ali bo zato tožnik imel preplačilo in v kakšni višini. Zato se drugostopni organ strinja, da predloženega instrumenta zavarovanja ni mogoče šteti za takšnega, ki bi v skladu s 103. členom ZDavP-2 omogočal zahtevani odlog oziroma obročno plačilo.

Pravilno pa je po presoji druge stopnje odločeno tudi o stroških postopka. Glede na 79. člen ZDavP-2 je za priznanje stroškov v davčnem postopku bistveno, kako se je postopek končal za zavezanca. V primeru, če je določba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se zadeva konča šele, ko prvostopni organ ponovno odloči. V konkretnem primeru je davčni organ tožnikovo vlogo v ponovnem postopku zavrnil. To pa pomeni, da tožnik v postopku ni uspel, zato se mu stroški pritožbenega postopka ne priznajo.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi tako, da vlogi tožnika za odlog plačila oziroma obročno plačilo davčnega dolga iz naslova prispevkov za starševsko varstvo, prispevkov za zaposlovanje, davka na dodano vrednost, stroškov prisilne izterjave ter nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča ugodi, oziroma podrejeno, da zadevo v tem delu vrne v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje. Priglaša tudi stroške upravnega in sodnega  postopka.

V tožbi navaja, da že plačani DDV predstavlja pogojno terjatev tožnika do tožene stranke, ki jo bo uveljavljal ob končanju stečajnega postopka nad družbo A. Tožnik zneska po računih ni dobil nikoli plačanega, terjatev iz tega naslova pa je v stečajnem postopku priznana. Glede na to, da je bil DDV obračunan in plačan že v letu 2009, tožena stranka z njim razpolaga že najmanj štiri leta in bi ga bilo zato mogoče enačiti z gotovinskim pologom, saj na enakovreden način zagotavlja izpolnitev davčne obveznosti. Izpolnitev pogoja je zanesljiva, kar izkazuje tudi zadnji objavljeni končni seznam stečajnega dolžnika in ostala spisna dokumentacija, iz katere je razvidno, da bo tožnik kot navadni upnik poplačan v minimalnem deležu nekaj odstotkov. Zato je neutemeljeno navajanje tožene stranke, da se ne ve, v kakšnem obsegu bo tožnik poplačan in kakšen bo popravek obračuna in vračilo DDV. Tudi če bo tožnik prejel le del terjatve, ne bo ogroženo plačilo davčne obveznosti, saj celotna terjatev tožnika predstavlja 13- kratnik celotne tožnikove obveznosti  do DURS-a, poleg tega pa jo bo lahko poplačal iz prejetega plačila v stečajnem postopku. Nenazadnje pa spremembe določb ZDDV-1E omogočajo, da se v stečajnih postopkih po letu 2011 upnikom vrne že obračunani DDV takoj, ko je upniku priznana terjatev v stečajnem postopku in ne šele po tem, ko je stečajni postopek pravnomočno končan. Pri tem tožnik poudarja, da ni njegov namen, da bi ne poravnal svojih obveznosti, temveč želi le njihov odlog ali obročno plačilo. Instrument zavarovanja je potreben takrat, kadar se utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali otežena, kar pa v konkretnem primeru ne velja. Tožnik poravnava svoje obveznosti do tožene stranke, tako da se mu obveznosti zmanjšujejo. Odločba je nezakonita tudi zato, ker se tožena stranka do te okoliščine ni opredelila. Prosti preudarek pa mora ustrezati pravno zavarovanemu javnemu interesu. Zato bi morala tožena stranka upoštevati pogojno terjatev tožnika, ki bo zanesljivo izpolnjena in jo šteti za ustrezen instrument zavarovanja iz 117. člena ZDavP-2. Ustrezen je tudi zato, ker omogoča pobot in zato ni nikakršne negotovosti, da se tožena stranka v primeru neplačila ne bi mogla poplačati. Tožena stranka razpolaga s skoraj 50 000 EUR, ki bodo vrnjene tožniku po pravnomočno končanem stečajnem postopku. Gre torej dejansko za predplačilo in s tem za zavarovanje, ki ne predstavlja nikakršnega tveganja za toženo stranke. Glede na visoko vrednost pogojne terjatve, tožena stranka v nobenem primeru ne bi ostala nepoplačana, zato ni izkazano, da predlagani instrument ne zagotavlja izpolnitve davčne obveznosti na zanesljiv način.

Napačno pa je po mnenju tožnika tudi stališče, da ga bremenijo stroški postopka. Tožnik je namreč s pritožbo prvič uspel in je torej zaradi napačnega tolmačenja zakonskih določb s strani tožene stranke trpel škodo, ki mu jo je tožena stranka dolžna povrniti. Zato bi mu morali biti dejanski stroški, ki jih je imel v tej zvezi, v skladu z določbami ZOdvT, ZUP in ZDavP-2 priznani.

Tožena stranka  odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi ni spora o tem, da tožnik svoj zahtevek temelji na določbah 103. člena ZDavP-2. Sporen tudi ni tisti del izpodbijane odločbe, ki se nanaša na akontacijo dohodnine iz delovnega razmerja, prispevke za starševsko varstvo in za zaposlovanje od zaposlenih pri pravnih osebah v skupnem znesku 540,25 EUR in za katerega se pravilno ugotavlja, da ni mogoč odlog oziroma obročno plačilo na podlagi tretjega odstavka 103. člena ZDavP-2, ker gre za akontacije davka in davčni odtegljaj.

Sporen tako ostaja tisti del izpodbijane odločbe, ki se nanaša na davčni dolg iz naslova prispevkov za starševsko varstvo in za zaposlovanje za zaposlene pri pravnih osebah, davka na dodano vrednost, stroške prisilne izterjave davkov in prispevkov ter nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča v skupnem znesku      3 559,60 EUR in za katerega davčni organ ugotavlja, da tožnik ni predložil ustreznega instrumenta zavarovanja, kakršen se zahteva po določbah prvega odstavka 103. člena ZDavP-2. Po določbah prvega odstavka tega člena se namreč davčnemu zavezancu ne glede na prvi odstavek 101. člena in prvi odstavek 102. člena ZDavP-2 dovoli plačilo davka v največ 12 mesečnih obrokih ali dovoli odlog za največ 12 mesecev, če davčni zavezanec predloži katerikoli instrument zavarovanja iz 117. člena tega zakona ali dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezen register.

Pri tem davčni organ pravilno in tudi kot nesporno ugotavlja, da tožnik instrumenta zavarovanja iz prvega odstavka 117. člena ni predložil oziroma vknjižbe zastavne pravice iz 103. člena ZDavP-2 ni dovolil. Sporna je ustreznost ponujenega zavarovanja v smislu drugega odstavka 117. člena, po katerem davčni organ lahko na zahtevo zavezanca za davek sprejme tudi druge instrumente zavarovanja, če ti instrumenti na enakovreden način zagotavljajo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. To pa pomeni, da mora biti enako zanesljiv kot  bančna garancija brez ugovora na prvi poziv, kot garantno pismo zavarovalnice, cirkulirani certificirani ček, avalirana menica oziroma gotovinski polog in s tem kot tisti instrumenti, ki so določeni v prvem odstavku 117. člena in ki v skladu s 123. členom omogočajo vnovčitev predloženega instrumenta in s tem takojšnje poplačilo celotne davčne obveznosti za primer, če davčni zavezanec ne izpolni davčne obveznosti v predpisanem roku.

Z ozirom na citirano zakonsko besedilo davčni organ pravilno poudari, da gre pri ugotavljanju ustreznosti ponujenega zavarovanja za presojo po prostem preudarku, ki omogoča davčnemu organu, da izbere odločitev, ki jo šteje za najprimernejšo glede na javno korist, ki se pri odločanju zasleduje. Pri odločanju pa na podlagi zbranih podatkov ugotavlja, da je bil davek na dodano vrednost po izdanih računih obračunan in plačan ter da po višini presega davčni dolg, ki je predmet zavarovanja. Kot nesporno in skladno s podatki spisov se ugotavlja tudi, da so bile terjatve po izdanih računih kot neplačane prijavljene v stečajni postopek, ter da vse to govori v prid ustreznosti ponujenega zavarovanja. Vendar pa davčni organ obenem pravilno upošteva, da ni mogoče napovedati, kdaj bo stečajni postopek pravnomočno končan in v kakšni meri bodo poplačane terjatve upnikov v stečajnem postopku. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da ponujeno zavarovanje ne zagotavlja dovolj zanesljivo takojšnjega poplačila (celotnega) davčnega dolga za primer, če bi tožnik davčnih obveznosti ne izpolnil, kot se to zahteva po citiranih določbah ZDavP-2 in da kot takšno za zavarovanje davčnih obveznosti ni ustrezno. V skladu z 39. členom ZDDV-1 namreč davčni zavezanec lahko popravi oziroma zmanjša znesek obračunanega DDV šele v primeru, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ni bil (v celoti) poplačan. To pa pomeni, da do končanja stečajnega postopka tožnik terjatve iz naslova (preveč plačanega) DDV še nima in je zato tudi ne more ponujati v zavarovanje. Kdaj bo stečajni postopek nad A. zaključen, pa ni znano, tako kot tudi ni znan odstotek, v katerem bodo poplačani upniki in za katerega tožnik sicer trdi, da bo minimalen. V vsakem pogledu gre torej, kot pravilno navaja že prvostopni organ, za bodoča in negotova dejstva in s tem za zavarovanje, ki ni enakovredno tistemu, ki ga zagotavljajo instrumenti zavarovanja iz prvega odstavka 117. člena.

Glede na tožbene ugovore sodišče še dodaja, da je mogoče spremembe ZDDV-1E, na katere se sklicuje tožnik v tožbi,  uporabiti le v tistih primerih, v katerih je bil sklep o začetku stečajnega postopka izdan po 1. 1. 2011. Stečajni postopek nad družbo A. se je po nespornih podatkih spisa začel v letu 2010, zato zadevne določbe ZDDV-1E za konkreten primer ne veljajo.

Zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti v skladu s 111. členom ZDavP-2 se zahteva v primeru, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če se na podlagi zbranih podatkov utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. V konkretnem primeru je zavarovanje iz 117. člena zakonski pogoj za to, da se dovoli zahtevani odlog oziroma obročno plačilo davka iz prvega odstavka 103. člena ZDavP-2. Zato je davčni organ utemeljeno zahteval od tožnika zavarovanje obveznosti in zato utemeljeno ni ugotavljal vsebinskih razlogov za takšno zahtevo, kot se mu to neupravičeno očita v tožbi.

Pravilno in skladno z zakonom pa je odločeno tudi v pogledu stroškov postopka. Sodišče zato razlogov izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje samo sklicuje.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDavP-2 člen 103, 103/1, 117, 117/1, 117/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.