UPRS sodba I U 275/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-12-18

Zdenka Štucin (preds.),Marjanca Faganel (poroč.),

davek o dohodkov pravnih oseb - nakup poslovnega deleža - posojilo - prikrito izplačilo dobička - izogibanje plačilu davka

Če je edini razlog za sklenitev pravnega posla izogibanje davčnim obveznostim, potem tak pravni posel nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave. Zato je tak pravni posel na podlagi tretjega odstavka 39. člena OZ ničen in kot takšen davčno neupošteven.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 tožeči stranki  z izpodbijano odločbo v točki I/1 izreka dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb – davčni odtegljaj od davčne osnove 1 522 291,21 EUR po stopnji 15% v znesku 228 343,68 EUR in pripadajoče obresti v znesku 20 816,27 EUR ter hkrati v točki I/2 izreka ugotovil, da je tožeča stranka odmerjeno davčno obveznost dne 17. 2. 2010 poravnala.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za ponovni postopek na podlagi odločbe drugostopnega organa, ki je prvo izdano odločbo (št. 0610-223/2008-11 (2103-05) z dne 28. 12. 2009) v točki I/3 odpravil iz razloga, ker se je prvostopni organ v zvezi z davčnim odtegljajem skliceval na napačno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno med Republiko Slovenijo in Republiko Francijo. Sicer pa je v svoji odločbi pritrdil ugotovitvam prvostopnega organa, da so obresti, ki jih je tožeče stranka izplačevala matični družbi A. (SA) iz Francije (v nadaljevanju A. Francija), davčno nepriznani odhodki, da gre v bistvu za prikrito izplačilo dobička, da je bil posel nakupa poslovnega deleža in najetje posojila zgolj navidezen ter da zato na davčnem področju ne učinkuje.

V ponovnem postopku je prvostopni organ ponovno preveril obračunavanje in plačevanje davčnega odtegljaja v skladu z napotki drugostopnega organa. Pri tem (ponovno, enako kot v prvem postopku) ugotavlja, da sta bili obe družbi, ki sta dne 27. 10. 2005 sklenili pogodbo o nakupu poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. - tožeči stranki, to je družba C. d.o.o. iz ..., ustanovljeno dne 18. 8. 2005 in družba D. S.P.A., Milano iz Italije (v nadaljevanju D. Italija), v 100% lasti družbe A. Francija ter da je bil to edini posel, ki ga je sklenila družba C., ki od ustanovitve naprej ni opravljala nobene dejavnosti in ni zaposlovala delavcev. Družba C. tudi ni vodila poslovnih knjig, prihodke je ugotovila le iz naslova naložbe v družbo B., odhodek pa le iz naslova obresti od posojila za nakup naložbe. Za nakup poslovnega deleža je družba C. prejela posojilo od matične družbe v višini 21 269 000,00 EUR, za katerega je plačevala visoke obresti, dokler ni z dnem 28.10 2009 (zaradi pripojitve k tožeči stranki) prenehala obstajati.

Že v prvem postopku je bilo na tej podlagi ugotovljeno, da je bil namen naložbe v povezano osebo prikriti dejansko transakcijo, to je izplačilo denarnih sredstev družbi A. Francija ter da gre za pri nakupu poslovnega deleža in najetju posojila zgolj za navidezni pravni posel, ki v skladu z določbami tretjega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ne vpliva na obdavčenje. Družba A. Francija je bila namreč 100% lastnica družbe B. pred nakupom poslovnega deleža in po njem, pred nakupom posredno preko družbe D. Italija, po nakupu pa preko družbe C. in je bil torej posel sklenjen samo z namenom izogibanja davčnim obveznostim. Posel med nepovezanimi osebami ne bi bil opravljen, saj družba C. posojila od nepovezanih oseb ne bi dobila, ker ni imela sredstev in ni opravljala dejavnosti. Posledica posla pa je zmanjševanje premoženja družbe B., ki je matični družbi plačevala storitve, ki v resnici sploh niso bile opravljene, kar je v nasprotju z neodvisnim tržnim načelom in v nasprotju s 16. členom ZDDPO-2. Iz vsebine poslovnih dogodkov tako izhaja, da gre pri izplačilih obresti obvladujoči družbi za prikrito izplačilo dobička iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2, od tega pa se v skladu s 70. členom ZDDPO-2 obračuna in plača davčni odtegljaj po 15% stopnji ter od neplačanega davka obračunajo pripadajoče obresti v zneskih, kakršni so razvidni iz izreka odločbe.

Prvostopni organ v obrazložitvi navaja še: da je v ponovnem postopku v skladu z napotki druge stopnje upošteval Konvencijo med SFRJ Jugoslavijo in Republiko Francijo, po kateri se od dividend, kamor se prištevajo tudi prikrita izplačila dobička, obračunava davek po 15% stopnji, ki je enaka davčni stopnji, kot velja v nacionalni zakonodaji; da iz knjigovodske evidence davčnega organa izhaja, da je tožeča stranka dne 17. 2. 2010 poravnala vse obveznosti, ki so ji bile naložene s prvo odločbo, med drugim tudi obveznosti (davčni odtegljaj in pripadajoče obresti), ki se ji nalagajo z izpodbijano odločbo; ter da se pripombe tožeče stranke na zapisnik (obrazloženo) ne upoštevajo.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svoji razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem poudari, da je bilo dejansko stanje, ki je pomembno za odmero davčnega odtegljaja, pravilno ugotovljeno že v prvi odločbi. Da je šlo pri izplačilu obresti za navidezen posel, ki je prikrival dejansko izplačilo dobička družbe B. družbi A., pa je potrdilo tudi naslovno sodišče v sodbi I U 982/2011.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Pri tem kot bistveno izpostavi vprašanje, ali gre pri izplačilu zneska 1 293 947,53 EUR, ki ga je tožeča stranka v letu 2007 nakazala družbi A. Francija, za plačilo obresti ali (prikrito) izplačilo dobička. V tej zvezi navaja, da ni sporno, da je bila posojilna pogodba sklenjena, že prvostopni organ pa tudi meni, da je tožeča stranka posojila prejela. Čim pa ni sporno dejstvo, da je posojilo prejela,  pa ne more biti sporno tudi, da je v letu 2007 plačevala posojilodajalcu obresti in da mu ni izplačevala dobička. Institut transfernih cen se v tej zvezi lahko uporabi le kot sodilo o vrednosti (ceni) in ne kot sodilo o morebitni prekvalifikaciji dogodka, zato pristop davčnega organa s tem, ko navaja, da tožeča stranka posojila ne bi dobila od nepovezane osebe, ni pravilen. Vse ostalo, s čimer se ukvarja davčni organ, pa po mnenju tožeče stranke ni pomembno za odločitev. Če je posojilo dano, ne more biti navidezno in so zato navedbe o tem, da je posojilo navidezno, neutemeljene.

Čeprav ni neposredno povezano z zadevo, tožeča stranka navaja, da holdinška kapitalska povezava med tožečo stranko kot posojilojemalcem in A. Francija kot posojilodajalcem ni prepovedana. Davčno pravo morebitne težave pri tem rešuje preko transfernih cen. Pri tem se lahko ugotavlja tudi prikrito izplačilo dobička, vendar ne za celotni znesek, temveč le v delu, kjer prihaja do odstopanj od ureditve po 19. členu ZDDPO-2. Zato ni mogoče ugotoviti, da so celotna plačila obresti za prejeto posojilo navidezna in zato je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, obenem pa je napačno uporabljeno materialno pravo.

V zvezi s posojilom opozarja še, da si je posojilodajalec (družba A. Francija) denar za posojilo predhodno izposodil od banke E., ki je nepovezana oseba. Dokazila v tej smeri je tožeča stranka vložila v davčni spis že 21. 12. 2009 in jih ponovno prilaga tožbi. Posojilo, dano družbi C. je bil le nek manjši del večmiljonskega posojila, ki ga je najela družba A. za reorganizacijo v več državah, ne le v Sloveniji. Obresti torej ni prejela družba A. Francija, ampak banka posojilodajalka, ki je nepovezana oseba. Drugačna navedba tožene stranke je zato v nasprotju z listinami, ki so v spisih in je tudi zato podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

Prav tako zaradi skupinskega obračuna po mnenju tožeče stranke ni prišlo do česarkoli navideznega ali nedovoljenega, kar tožeča stranka ponazarja s primerom, ko družba od družbenika pridobi posojilo za nakup deležev neke tretje družbe. Ko bi to posojilo vračala in bi plačevala tudi obresti, se niti plačilo obresti niti vračilo glavnice ne bi štela za prikrito izplačilo dobička, temveč za to, kar dejansko sta, saj se položaj ne spremeni, če je posojilo prejeto od družbenika ali kredit od banke. Edina razlika je lahko v višini obresti, ker gre pri družbeniku za povezano osebo. Opisana situacija ni nič drugačna od obravnavane, pa vendar davčni organi takšnih transakcij ne spreminjajo v prikrita izplačila dobička. Pri čemer ni sporno, da so obresti v skladu z 19. členom ZDDPO-2 davčno priznani odhodki družbe.

Tožeča stranka ugovarja tudi navedbam, po kateri se s prodajo deleža družbe B. ni zgodilo nič, ker je družba A. ostala lastnica družbe B. pred in po nakupu, ker kaže na nerazumevanje vsebine opravljenih transakcij. Dejstvo, da je družba A. Francija ostala posredno udeležena v tožeči stranki, ne pomeni, da ni bila izvedena prodaja in da je bil prenos deleža navidezen. Sicer pa prenos ni ključen za presojo o obrestih, saj gre za drugo transakcijo, kot je prejeto posojilo. Pri prenosu je prišlo do spremembe lastništva poslovnih deležev, in sicer z družbe D. Italija na pravnega prednika tožeče stranke, zato prenos ne more biti navidezen oziroma ni mogoče trditi, da prenos lastništva deležev ni bil opravljen. Najeto posojilo pa tudi ni bilo brez ekonomskega namena. Pravni prednik tožeče stranke je posojilo uporabil za nakup poslovnega deleža, kar mu je prinašalo dobiček in torej naložba ni bila brez vrednosti. Vir za pridobitev premoženja pa je bilo najeto posojilo. Zato pri plačevanju obresti ni mogoče govoriti o darilu lastniku.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbe iz odgovora na tožbo ter vztraja pri svojih navedbah in pri predlogih.

Dejanske okoliščine, ki predstavljajo podlago za odločitev, med strankama niso sporne. Tako ni spora o tem, da je družba C. od družbe D. Italija kupila poslovni delež družbe B. – tožeče stranke ter da sta bili ob nakupu poslovnega deleža tako družba C. kot družba D. Italija v 100% lasti družbe  A. Francija. Ob nakupu poslovnega deleža družba C. ni imela svojih sredstev, nakup pa je bil financiran s posojilom matične družbe A. Francija. Družba C. je v letih po nakupu izkazovala davčno izgubo zaradi plačila obresti po posojilni pogodbi z A. Francija, s tem pa se je zaradi skupinskega davčnega obračuna, ki ga je sestavljala s tožečo stranko, znižala pozitivna davčna osnova družbe B., to je družbe, katere poslovni delež je kupila. Najem posojila od družbe A. Francija in nakup poslovnega deleža družbe B. sta bila edina posla družbe C., iz spisov pa tudi ni razvidno, da bi družba C. izvajala dejavnost holdinga ali kakršnokoli dejavnost v smislu upravljanja v družbi B.

Na tej podlagi davčni organ ponovno, enako kot je to storil že v prvem postopku, ugotavlja, da bila obravnavana transakcija nakupa poslovnega deleža ter najetja posojila za nakup deleža navidezna, posel, ki se z navideznim prikriva, pa je izplačilo dobička. Prikrit pa naj bi bil posel z namenom, ki ni dopusten, to je zaradi izogibanja davčnim obveznosti. Takšno stališče je potrdilo naslovno sodišče v sodbi I U 982/2011, ko je odločalo o tožbi zoper odločbo, izdano v prvem postopku, in na katero se sklicuje tudi davčni organ v svoji odločbi. Medtem ko je Vrhovno sodišče, ko je odločalo o reviziji, v sodbi X Ips 258/2012 z dne 30. 5. 2013 glede sklenjenih poslov zavzelo drugačno stališče ter v 14. točki sodbe navedlo, da pri obravnavani posojilni pogodbi ne gre za pogodbo, ki je navidezna v smislu 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), temveč da so obveznosti iz navedene posojilne pogodbe, ki jih je prevzela tožeča stranka oziroma njen pravni prednik – družba C. brez dopustne podlage (kavze). Pri tem je poudarilo, da mora imeti na podlagi 39. člena OZ vsaka pogodbena obveznost dopustno podlago. Podlaga pa je nedopustna, če je v nasprotju z ustavo, s prisilnimi predpisi ali moralnimi načeli.

V obravnavanem primeru je bil po presoji Vrhovnega sodišča edini razlog za sklenitev posojilne pogodbe izogibanje davčnim obveznostim, do katerega je prišlo tako, da je družba C. zaradi plačila obresti po posojilni pogodbi na podlagi skupinskega davčnega obračuna zniževala davčno osnovo družbe B. S tem je prišlo do prikritega izplačila dobička družbi A. Francija, kar je v skladu s 1. točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan odhodek. Prvostopni davčni organ zato pravilno ni upošteval sklenjene posojilne pogodbe v smislu priznavanja plačanih obresti kot odhodkov, saj za tako pogodbo ni bilo nobenih (ekonomskih) razlogov in (ekonomske) logike. Če je edini razlog za sklenitev pravnega posla izogibanje davčnim obveznostim, potem tak pravni posel nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave. Zato Vrhovno sodišče meni, in enakega mnenje je tudi naslovno sodišče, da je tak pravni posel na podlagi tretjega odstavka 39. člena OZ ničen in kot takšen davčno neupošteven. Ugovor, ki se nanaša na posojilo E. družbi A. Francija, pa za odločitev tudi po presoji naslovnega sodišča, enako kot meni Vrhovno sodišče, ni pravno pomemben, saj je glede na opisano stališče nepomembno, na kakšen način je družba A. Francija prišla do sredstev, ki jih je posodila družbi C.

Čim je obravnavani posel davčno neupošteven in je dejansko prišlo do prikritega izplačila dobička, pa je pravilna tudi obdavčitev z davčnim odtegljajem ter obračun davka, ki je razviden iz razlogov na 4. in 5. strani izpodbijane odločbe in ki mu kot takšnemu tožeča stranka ne ugovarja. Po določbah 70. člena ZDDPO-2 se namreč od dividend in dividendam podobnih dohodkov, kamor se prišteva tudi prikrito izplačilo dobička, plačuje davčni odtegljaj po 15-odstotni stopnji, plačnik davka pa je v skladu z določbami 57. do 59. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) tožeča stranka kot pravna oseba, ki dohodke, podobne dividendam, izplačuje.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Sodišče je odločilo v zadevi brez glavne obravnave, ker so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku pred izdajo odločbe (prvi odstavek 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.