UPRS sodba I U 765/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-28

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - izguba pri prodaji delnic - dokazno breme

Tožnik je v decembru 2006 kupil delnice družbe Č. ter jih čez 13 dni, prav tako v decembru, prodal in pri tem izkazal izgubo, ki jo je knjižil kot odhodke in uveljavljal v davčnem obračunu. Glede na to, da je v kratkem času po pridobitvi finančne naložbe njen del prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in na ta način ustvaril znatno izgubo, je davčni organ utemeljeno presojal vsebinski, to je ekonomski pomen transakcije. Dejstvo, da je bila prodaja opravljena v kratkem času po nakupu, sicer ni ključno za odločitev. Je pa to ena od okoliščin, ki vzbuja dvom v ekonomsko upravičenost prodaje. Po ugotovitvah davčnega organa v družbi Č. namreč ni prišlo do pomembnih dogodkov, ki bi lahko vplivali na bistveno znižanje tržne vrednosti te naložbe. Čim pa izkazana razlika v ceni ni bila utemeljena s takšnimi dogodki, ni podlage za upoštevanje pri prodaji delnic izkazane izgube med odhodki, ki se v skladu z določbami 11. in 20. člena ZDDPO-1 davčno priznajo samo, če so izkazani v skladu s SRS in če so kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma kot posledica opravljanja dejavnosti potrebni za pridobitev davčnih prihodkov.

Davčni organ mora dokazati, na podlagi česa je davčna obveznost nastala oziroma se je povečala ali zmanjšala. Del dokaznega bremena pa nosi tudi zavezanec, če zatrjuje dejstva v svojo korist, češ da obveznost ni nastala v obsegu, kot jo ugotavlja davčni organ, za kar mora predložiti dokaze oziroma predlagati njihovo izvedbo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku kot davčnemu zavezancu za leto 2006 odmeril 56.350,76 EUR davka od dohodka pravnih oseb s pripadki, pri čemer morajo biti odmerjeni davki in pripadajoče obresti plačani v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka pravnih oseb za leto 2006, o čemer je bil sestavljen zapisnik dne 11. 9. 2008. Na ugotovitve je zavezanec podal pripombe, ki pa jih davčni organ zaradi neutemeljenosti ni upošteval. Pri utemeljitvi svoje odločitve se sklicuje na 11. člen Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) ter Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS). Tako je bilo v postopku ugotovljeno, da so bili prihodki pri trgovanju z vrednostnimi papirjem A. za vrednost zalog prenizko izkazani. Posledično je zavezanec za davek izkazal prenizko osnovo za obračun davka o dohodka pravnih oseb, zato se ta poviša za znesek 114.273,15 SIT. Tudi pri ostalih realiziranih donosih pri prodaji kratkoročnih finančnih založb, zavezanec za davek na posameznih kontih 174 izkazuje finančne prihodke le v višini 70 % realiziranega donosa, medtem ko 30 % realiziranega donosa izkazuje kot obveznost do družbe B. V primeru donosa pri prodaji kratkoročnih vrednostih papirjev, bi moral namreč zavezanec za davek višino ugotovljenega donosa prikazati med finančnimi prihodki. Tako je bil dolžan izkazati znesek, ki ga je izkazoval kot obveznost do C. in B., v skupni višini 41,345.164,24 SIT. Gre namreč za davčno nepriznane odhodke na podlagi 20. člena ZDDPO-1.

V primeru poslov z delnicami A. je celoten nakup financiral pritožnik, s tem, da je najel kredit pri družbi Č. d.d. Dopisi družbe C. različnim družbam v tujini res kažejo na aktivnosti te družbe pri prodaji vrednostnih papirjev A., vendar pa iz predloženih kopij dopisov ni mogoče razbrati povezav z obravnavanim poslom, niti preveriti verodostojnosti takih kopij. Te so namreč del poslovne dokumentacije pritožnika, iz listin pa ni razvidno, kje so nastale. Prav tako ni razvidno, da so naslovniki te listine sploh prejeli in tudi ne, da obstojajo kakršnekoli dogovori v zvezi s tem poslom. Zato je obveznosti, izkazane do omenjene družbe prav tako potrebno šteti kot odhodke v smislu 20. člena ZDDPO-1, saj ni izkazano, da so v povezavi z opravljenimi storitvami pritožnika in da predstavljajo te obveznosti odhodke po omenjenem členu.

Tudi v zvezi s potrebnostjo sodelovanja z družbo B. v celotnem poslovanju pritožnika, je iz listin razvidno le delovanje in riziko, ki ga je nosil pritožnik v zvezi z najemanjem posojil in z morebitnimi izgubami, ki pri tej dejavnosti nastajajo ter garancijo v zvezi s pridobitvijo sredstev. Iz vseh zbranih dokazil izhaja le, da je bila družba B. pogodbeno dogovorjeno upravičena do dobička v višini 30 %. Vzročne povezave med odhodki in prihodki pa tudi v tem primeru niso razvidne, kar je pogoj za priznanje odhodkov v smislu 20. člena ZDDPO-1. Tožnik namreč z dokumentacijo, ki jo je predložil, ni uspel dokazati, da je tuja družba opravila kakršnokoli storitev ali nosila rizike, ki so pripomogli k ustvarjanju donosov pri prodaji vrednostih papirjev.

Davčni organ tožniku tudi ni priznal izgube iz trgovanja z vrednostnimi papirji Č. v višini 12,556.142,60 SIT. Ni sporno, da je pritožnik 15. 12. 2006 sklenil pogodbo s prodajalcem B. iz Luksemburga za nakup omenjenih papirjev po ceni 850,41 SIT za delnico in v količini 22.812 delnic. Isto količino vrednostnega papirja je po pogodbi z dne 28. 12. 2006 tožnik prodal kupcu D.D. s.p. po ceni 300,00 SIT za delnico. Pri tem poslu je torej realiziral negativno razliko med prodajno in nabavno vrednostjo v višini 12,556.142,60 SIT. Gre za vrednostni papir, ki ne kotira na borzi. Davčni zavezanec ni uspel izkazati razlogov, zakaj je 13 dni po nakupu delnic slednje prodal  po ceni, ki je bistveno nižja od nabavne.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ, je s svojo odločbo št. DT 499-14-30/2009-2 z dne 14. 3. 2011 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi s pritožbenimi ugovori o kršitvah pravil glede vodenja postopka in neupoštevanju načel davčnega postopka pritožbeni organ ugotavlja, da niso utemeljeni. V postopku niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe. Davčni organ je vodil postopek po določbah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). O ugotovitvah je sestavil zapisnik, na katerega je imel pritožnik možnost vložiti pripombe, kar je tudi storil. Po podanih pripombah je te še dopolnil. Pritožniku je bila tako v postopku dana možnost, da se udeležuje postopka, se seznani z ugotovitvami davčnega organa in da se o njih izjavi. Prav tako je bil z njimi seznanjen na način, kot ga določa ZDavP-2. Dokazno breme pa je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Neutemeljene so tudi pritožnikove navedbe, da je davčni organ, ker ni ugodil predlogu pritožnika, da opravi zaslišanje odgovornih oseb družb C. in B., oziroma ker pri dveh družbah ni opravil postopka inšpiciranja, svojo odločitev sprejel po prostem preudarku. Tožnik ni pojasnil okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanjem dejansko stanje dopolnjeno z ugotovitvami, ki so za odločitev pomembne. V zvezi s prošnjo po pregledu poslovanja na sedežu tujih družb davčni organ pojasnjuje, da ne more preveriti dejstev pri družbi C. in B., saj ima, skladno z določbo drugega odstavka 16. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS) omejena pooblastila. Hkrati gre za družbo s sedežem na območju, kjer podatkov tudi ni mogoče preverjati. Sklicuje se tudi na 76. člen ZDavP-2.

Glede davčno nepriznanih odhodkov iz naslova izkazanih obveznosti do tuje družbe C. in B. pritožbeni organ ugotavlja, da pritožnik v pritožbi le pavšalno navaja, da je ravno zaradi sodelovanja z omenjenima dvema družbama dosegel obdavčljiv dohodek. Ne ponuja namreč nobenega konkretnega dokaza, na podlagi katerega bi bilo mogoče sklepati na drugačno podlago za odločitev. Vztraja le na tem, da gre v omenjenih primerih za specifične posle finančnega poslovanja, v katerih pa ne nastaja gora dokumentacije.

V primeru posla v zvezi z delnicami A. pritožbeni organ ugotavlja, da ni sporno, da je nakup financiral pritožnik s tem, da je najel kredit pri družbi Č. d.d. Zavarovanje finančnih obveznosti je priskrbel pri povezanih osebah ter v celoti nosil vse odhodke iz naslova financiranja pritožnik. Že v postopku inšpiciranja posredovani razni dopisi in izjave predstavnika družbe C. različnim družbam, ne dokazujejo povezav z obravnavanim poslom z delnicami, niti ni možno preveriti verodostojnosti takih kopij. Del poslovne dokumentacije pritožnika ni bil evidentiran v poslovnih knjigah, niti ni iz listin razvidno, kje so nastale. Prav tako ni razvidno, da so naslovniki te listine sploh prejeli oziroma da imajo kakršnekoli druge povezave z omenjenim poslom. Zato tudi po mnenju pritožbenega organa ne gre za odhodke v smislu 20. člena ZDDPO-1. Iz predložene dokumentacije pa izhaja, da je tako financiranje posla kot tudi nakup in prodajo posla organiziral in izvršil pritožnik z družbami, ki običajno sodelujejo v poslovanju, to je Č. d.d. kot posojilodajalec in kupec E. kot prodajalec. Izkazane poslovne obveznosti do družbe C. v povezavi z opravljenimi storitvami pritožniku, ne predstavljajo odhodka v smislu 20. člena ZDDPO-1.

Tudi v zvezi s potrebnostjo sodelovanja z družbo B. za dejavnost oziroma aktivnost družbe, ki ji je pritožnik odstopil 30 % donosa (ki je nastal pri posamezni prodaji kratkoročne finančne naložbe), ni nikakršne dokumentacije. Iz dokumentacije tako ni razvidno, da je tuja družba B. opravila kakršnokoli storitev ali nosila rizike, ki so pripomogli k ustvarjanju donosov pri prodaji vrednostnih papirjev. Ker pritožnik zatrjuje nekaj, kar ni razvidno iz samih listin oziroma je v nasprotju z listinami, je dokazno breme v skladu s 76. in 70. členom ZDavP-2 na davčnem zavezancu. Davčni organ je dohodke zato v smislu prvega odstavka in 1. točke drugega odstavka 20. člena ZDavP-2 tudi po mnenju pritožbenega organa upravičeno in zakonito izvzel iz davčno priznanih odhodkov. Prav tako je pravilna odločitev davčnega organa, ki se nanaša na trgovanje z vrednostnimi papirji Č. Pritožniku iz tega naslova ni bila pravilno priznana izguba v višini 12,556.142,60 SIT. Ni sporno, da gre za vrednostni papir, ki ne kotira na borzi. Hkrati gre za delnico družbe, katere položaj je znan že vrsto let in v svojem poslovanju oziroma dejavnosti ni nepredvidljivih okoliščin. Pritožnik pa svoje obrazložitve ni podkrepil z dokazi, ki bi kazali, da se je tržna vrednost tega papirja v času od nakupa do prodaje tako poslabšala, da je bilo nujno potrebno navedeni vrednostni papir prodati pred iztekom poslovnega leta za vrednost, ki je predstavljala le 35 % njegove nabavne vrednosti. Pritožbeni organ se sicer strinja s pritožnikom, da se pri trgovanju z vrednostnimi papirji ustvarjajo izgube in dobički. Ne glede na to pa morajo poslovne odločitve temeljiti na razumnih razlogih in analizah. Pobiranje davkov oziroma financiranje skupnih potreb je v javnem interesu. Davčni organi so dolžni za omenjeni javni interes poskrbeti ter poseči v poslovne odločitve davčnih zavezancev, kadar te nasprotujejo prisilnim predpisom.

Prav tako kot neutemeljene pritožbeni organ zavrača pritožnikove navedbe, da davčni organ ni imel zakonske podlage za obračun obresti od premalo plačanih akontacij. Davčni organ je glede na novo ugotovljeno osnovo za davek iz obrazca za davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 ugotovil novo osnovo za obračun akontacij davkov od dohodka pravnih oseb za leto 2007, ki znaša 2,092.655,56 SIT. To pomeni, da so bili plačani prenizki obroki akontacije za znesek 1,125.324,56 SIT oziroma 4.695,90 EUR. Pri tem se sklicuje na 371. člen ZDavP-2. Pritožniku v izpodbijani odločbi ni bila naložena obveznost plačila premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb, temveč le obveznosti iz naslova obresti za premalo plačane zneske mesečnih akontacij, kot to izhaja iz tabele na strani 20 prvostopne odločbe.

Tožnica v tožbi meni, da je izpodbijana prvostopna odločba nezakonita, saj temelji na napačni uporabi ZDDPO-1, SRS in ZDavP-2 kot tudi ZUP. Meni tudi, da dejansko stanje ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno. SRS 18.8 in 18.22 ne moreta biti zakonita podlaga za odločitev. Opredeljujeta namreč izključno prevrednotovalne finančne prihodke. Zavezanec pa zgoraj navedenih določil SRS ni kršil, saj v nobenem primeru ni spreminjal nabavnih vrednosti svojih finančnih naložb in jih posledično tudi ni prevrednotil. Pri tem se sklicuje na tretji odstavek 11. člena ZDDPO-1. Meni, da tožnik ni mogel kot prihodkov obravnavati donosa, ki mu ni pripadal. Zato uporaba omenjenih določil SRS pomeni, da je davčni organ napačno uporabil materialni predpis. Davčni zavezanec je prihodke evidentiral v skladu s SRS 18. Evidentiral jih je takrat, ko so bili izpolnjeni pogoji iz SRS 18.11. Zavezanec bi ravnal popolnoma napačno in tudi nezakonito, če bi delež od ustvarjenega dobička, ki mu po pogodbi ni pripadal, prikazal med svojimi prihodki. Tožeča stranka je v zvezi z nakupom in prodajo vrednostnih papirjev A. marca 2006 sklenila pogodbo s  C. Gre za tipično družbeno pogodbo iz 290. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Iz tega posledično izhaja tudi delitev izgube ali koristi iz 994. člena OZ. Davčni organ niti po ZDDPO, niti po ZDavP, oziroma po nobenem predpisu ni smel vsebinsko presojati nekega posla in odločati, ali je nekdo, glede na obseg in kvaliteto opravljenih storitev, upravičen do plačila, kot je bilo dogovorjeno, oziroma ga je prejel. To je pristojno presojati kvečjemu sodišče. Poleg tega so ugotovitve davčnega organa tudi napačne. Tožeča stranka ves čas trdi in je tudi dokazala, da je k nakupu in prodaji pristopila prav zaradi dogovora s C. Slednji je namreč imel kupca, ki je želel kupiti večjo količino delnic A. Navedeno v smislu sklenjenega dogovora nedvomno predstavlja prispevek oziroma storitev. Družba C. je imela znanje za finančno posredništvo v tujini, imela pa je tudi možnost pridobiti dodatne garancije. Posel s C. je torej take narave, da pri njem ni moglo priti do knjigovodskih listin, ki bi dokazovale poslovanje. Arbitriranje davčnega organa je nedopustno, saj gre za kršitev 2. in 22. člena Ustave. Dokumentacija, kot jo je priložila tožeča stranka, povsem zadostuje kot dokaz o tem, da je šlo za sodelovanje oziroma skupni podjem dveh strank, kar je tudi predmet pogodbe. Tega ne spremeni ugotovitev davčnega organa, da C. ni sodelovala niti pri financiranju, niti zavarovanju finančnih obveznosti. S tem ko davčni organ trdi, da to preprosto ni dovolj, posega v vsebino pogodbenega dogovora in šteje, da ta ni v redu, za kar pa po predpisih ni pooblaščen. Dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost oziroma se poveča ali zmanjša, mora namreč dokazati davčni organ, v skladu z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2. V zvezi z uporabo 20. člena ZDDPO-1 pa tožeča stranka še navaja, da uveljavljeni odhodki nimajo značaja privatnosti. So skladni z običajno poslovno prakso v tej dejavnosti. Skupno nastopanje in pridobivanje prodaje vrednostnih papirjev je povsem običajno, saj imata dve družbi, ki sodelujeta pri poslu, več možnosti, da ugodno kupita delnice, kot tudi, da jih ugodneje prodata. Davčni organ tudi ne priznava kot odhodkov plačil, ki jih je na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju davčni zavezanec plačal pravni osebi B. Če slednja storitev ne bi bila opravljena, ji zavezanec dogovorjenega ne bi plačal. Davčni organ tudi neupravičeno trdi, da ni dokazana. Tožeča stranka je leta 2006 ostala brez kadra, opravljala pa je še druge posle. Da bi sploh lahko trgovala z vrednostnimi papirji, je nujno potrebovala pogodbenega sodelavca. Zato je tudi navezala stik z družbo B. in sklenila pogodbo o tovrstnem sodelovanju pri opravljanju dejavnosti. Zaradi dejavnosti B. je tožeča stranka sploh lahko opravljala promet za svojo družbo. V tem poslu je zelo pomembno vzdrževanje kontinuiranih stikov, ogromno je vreden pravi namig, biti v pravnem trenutku na pravem mestu, imeti za seboj partnerja, ki ti v vsakem trenutku lahko ponudi garancijo ali posojilo. O tem ne more biti zabeležk in poročanja, kdo je bil s kom na sestanku oziroma kaj sta se dogovorila. Tako je tožeča stranka v postopku na prvi stopnji lahko predložila le manjši del. Že ta pa nedvomno dokazuje, da je B. opravljal storitve za tožečo stranko s ciljem povečati obsege nakupov in prodaje vrednostnih papirjev. Davčni organ bi moral upoštevati, da je finančno posredništvo specifična dejavnost in da je za zavezanca edino pomembno, da je na podlagi sodelovanja z družbo B. ustvaril pozitivno poslovanje. Če zavezanec namreč ne bi sodeloval z omenjeno družbo, davka ne bi bilo. Pogodba ne določa, da bo B. zagotovil nek znesek finančnih sredstev za izvedbo nakupov. To bi se zgodilo, če bi jih tožeča stranka potrebovala oziroma če jih ne bi mogla zagotoviti drugače. Družba B. po pogodbi ni prevzela nobenega rizika niti obveznosti. Res je, da je bilo plačilo vezano na dobiček, vendar je šlo za plačilo storitev. Odhodki so bili nujno potrebni in v skladu z običajno prakso. Davčni organ ima dvojna merila, saj je bil dogovor s C. da nosi tudi morebitno izgubo, kar pa za davčni organ ni bilo običajno. Nasprotno pa davčni organ v primeru B. meni, da družbi delita tako stroške, kot morebitne dobičke in izgube, kar pa z B. ni bilo dogovorjeno. Tako arbitrira o običajnih poslih v dejavnosti, ki je sam ni nikdar opravljal in so tako njegove ocene o tem, kaj je običajno, popolnoma drugačne od realnosti. Tožeča stranka tako vztraja na trditvi, da je bil odhodek neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti.

Pri poslu z delnicami Č. davčna organa za izgubo oziroma slabo poslovanje tožečo stranko dejansko kaznujeta tako, da ji od tega obračunata davek od dobička. V nadaljevanju se tožeča stranka sklicuje na 147. in 33. člen Ustave. Meni, da je poseg države z davkom dopusten le v primeru, ki je določen z zakonom. Tožnikova poslovna odločitev je bila v danem trenutku sicer slaba, vendar je za nazaj vsakdo lahko pameten. V tistih trenutkih pa so se zdele poslovne odločitve edino pravilne. Davčni organ pa nima zakonske podlage za to, da zavezanca za slabo poslovno odločitev kaznuje z obračunavanjem davka. Po 11. členu ZDDPO-1 je osnova za davek dobiček in ne izguba. Očitno je, da je davčni organ zmotno uporabil tretji odstavek 20. člena ZDDPO-1, saj je običajno prakso preverjal zgolj pri zavezancu. Ker v letu 2006, razen pri Č. ni ustvaril neke druge izgube pri prodaji vrednostnih papirjev, to ni običajno za njegovo prakso. Dejstvo je, kar lahko davčni organ nemudoma ugotovi, da se iz tekočega dogajanja pri posredovanju z vrednostnimi papirji  nek posel lahko konča z dobičkom, drugi pa z izgubo. Pri finančnem posredništvu je poslovanje negotovo in prinaša tako izgube pri prodaji, kot tudi dobiček. Posla s Č. nikakor ni mogoče opredeliti kot posel, ki ni običajen pri poslovni praksi pri finančnem posredništvu. Davčni organ bi tako moral najprej preveriti, ali je na splošno doseganje izgube pri prodaji vrednostnih papirjev lahko skladno z običajno prakso v dejavnosti in ne le pri zavezancu in tudi ne le za obdobje, ki je inšpicirano.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi. Povrne naj ji tudi stroške upravnega spora z 20 % DDV in pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

V danem primeru je med strankama sporno, ali je tožena stranka in pred njo davčni organ, davčne predpise, kot so ZDDPO-1, SRS ter ZDavP-2, pri nepriznavanju poslovnih obveznosti davčnega zavezanca uporabila pravilno in zakonito, ali ne. Ni sporno, da se  na podlagi tretjega odstavka 11. člena ZDDPO-1 za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. Temeljno pravilo v 20. členu ZDDPO-1 je razširjeno z natančnejšimi določbami o tem, kateri pogoji morajo biti izpolnjeni, da se poslovni, finančni in drugih odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, tudi pripoznajo pri ugotavljanju davčne osnove. Gre torej za izpeljavo pravila vzročne povezave prihodkov z odhodki za davčne potrebe. Odhodke moramo priznati takrat, ko so pripoznani prihodki, ki nastanejo kot posledica izdatkov oziroma stroškov v zvezi s temi odhodki. Drugače povedano, gre torej za opravljanje dejavnosti, ki je neposredno in posredno potrebna za pridobivanje prihodkov in odhodkov, ki jih lahko uvrstimo v take storitve, brez katerih davčni zavezanec ne bi mogel pridobivati prihodkov. Za odhodke, ki niso posledica opravljanja dejavnosti, lahko razumemo vse tiste odhodke, ki sicer nastanejo in so v izkazu poslovnega izida tudi pripoznani, vendar niso posledica opravljanja dejavnosti.

Za potrebe davčnega postopka tudi ni dovolj dokazovati zgolj obstoja  pogodbe z uporabo določb OZ, pač pa, da je do realizacije te pogodbe dejansko prišlo in da je  obstojal ekonomski vidik sklenjenega posla. Ne drži tožbena trditev, da davčni organ pri odločanju ni upošteval vseh pomembnih dejstev in okoliščin spornih poslov pri prodaji posameznih vrednostnih papirjev. Prav tako dejanske okoliščine v zvezi z sklenjenimi posli niso sporne. Tako ni sporno, da je tožnik v decembru 2006 kupil delnice Č. in jih čez 13 dni, prav tako v decembru, prodal in pri tem izkazal izgubo, ki jo je knjižil med odhodke in kot take uveljavljal v davčnem obračunu. Glede na to, da je tožnik le v kratkem času po pridobitvi finančne naložbe, njen del prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in na ta način ustvaril znatno izgubo, je davčni organ, kot pravilno navaja že tožena stranka, utemeljeno presojal vsebinski, to je ekonomski pomen te transakcije ter na ta način predpisano povezanost odhodka s poslovnimi prihodki v smislu določb davčnih predpisov. Dejstvo, da je tožnik svoj delež prodal v kratkem času po nakupu, res ni ključno za odločitev. Je pa nedvomno ena od okoliščin, ki vzbuja dvom v ekonomsko upravičenost prodaje. Utemeljeno pa je po presoji sodišča davčni organ ugotovil tudi, da tožnik s svojimi navedbami in predloženimi dokazi ni uspel dokazati davčne upravičenosti knjiženja odhodkov. Pravilno in v skladu s podatki v spisu se namreč ugotavlja, da v družbi ni prišlo do pomembnih dogodkov, ki bi lahko vplivali na bistveno znižanje tržne vrednosti te naložbe in za katere bi tožnik oziroma odgovorna oseba ne vedela. V spisu tudi ni podatkov o bistveno poslabšani poslovni situaciji podjetja Č. v času od nakupa do prodaje njenih delnic. Čim pa ni bila izkazana razlika v ceni utemeljena s poslabšano poslovno situacijo, tudi ni podlage za upoštevanje izkazane izgube pri prodaji med odhodki, ki se v skladu z določbami 11. in 20. člena ZDDPO-1 davčno priznajo samo, če so izkazani v skladu s SRS in če so, kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma kot posledica opravljanja dejavnosti, potrebni za pridobitev davčnih prihodkov.

V zvezi z nepriznanimi odhodki iz naslova poslovanja s C. in B. sodišče še pripominja, da argumentiranje in zapisovanje aktivnosti in dogodkov v poslu, ki so ga opravljale omenjene pravne osebe, morda res ni običajno. Vendar slednje davčnega zavezanca ne odvezuje, da ne bi bil za svoje trditve v davčnem postopku dolžan predložiti dokazov, kot to določa 76. člen ZDavP-2. ZUP v 138. členu določa, da mora za dokazovanje relevantnih dejstev skrbeti uradna oseba v okviru varstva javnih koristi. V konkretnem primeru mora torej davčni organ dokazati, na podlagi česa je davčna obveznost nastala ali ni nastala, se je povečala ali zmanjšala. Del dokaznega bremena pa nosi tudi zavezanec, če zatrjuje dejstva v svojo korist, češ da obveznost je ali ni nastala v obsegu, kot jo ugotavlja organ, za kar mora predložiti dokaze oziroma predlagati njihovo izvedbo. V ustavno sodni praksi stranke njena pasivnost pri predlaganju, predložitvi in preverjanju dokazov, ne opravičuje. Za vse svoje trditve v davčnem postopku mora dokazila predložiti zavezanec za davek, kot to določa 77. člen ZDavP-2. V danem primeru ne gre zgolj za obligacijsko pravni pogodbeni odnos med dvema pravnima subjektom, pač pa je, ker gre za davčni postopek, prisoten tudi javni interes, ki je tak, da naj se pripadajoči davek pobere, utaja davkov pa prepreči. Dejstvo, da poslovanje poteka dokumentirano, tožnika ne odvezuje od temeljnega načela, po katerem mora svoje trditve tudi dokazati. Tudi po mnenju sodišča iz podatkov v spisu ne izhaja, da sporni odhodki ustrezajo kriterijem iz 11. oziroma 20. člena ZDDPO-1. Tožnikove trditve so namreč presplošne, obstoj pogodb med C. in tožečo stranko oziroma med B. in tožečo stranko, pa ob pomanjkanju drugih preverljivih dokumentov ne zadoščajo za ugotovitev, da so bile omenjene storitve opravljene in da so ustrezale kriterijem iz 20. člena ZDDPO-1. Ekonomski vidik izkazanih odhodkov pri tožeči stranki ni izkazan, zato je tudi po mnenju sodišča izpodbijana odločitev pravilna in zakonita.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja (71. člen ZUS-1). Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 25/4 členu ZUS-1.

ZDDPO-1 člen 11, 20. ZDavP-2 člen 76, 77.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.