UPRS sodba I U 1245/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-29

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),

davčni odtegljaj - dividende - prepis dobička kapitalskemu deležu družbenikov - družbena pogodba - kogentne določbe

Skladno z določbami Zakona o dohodnini se kot dividenda obdavči pripis dobička kapitalskim deležem družbenikov (90. člen). Določbe 94. člena Zakona o gospodarskih družbah, po katerih se družbeniku družbe z neomejeno odgovornostjo pripadajoči dobiček na koncu poslovnega leta pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, so zavezujoče narave.

Vsebina odločbe, glede na predmet urejanja (letni računovodski izkaz), presega notranja razmerja v družbi in predstavlja materijo, ki jo zakon ureja na obvezen način. Uporaba (delitev) dobička oziroma pokrivanje izgube v družbi z neomejeno odgovornostjo je zato na enak, kogenten način, specialno določena s 94. členom Zakona o gospodarskih družbah. Bistveno je, da se ugotovljeni dobiček oziroma izguba neposredno odrazi v višini kapitala in s tem v višini kapitalskih deležev, ki pripadajo posameznim družbenikom. Dobiček kapitalskemu deležu družbenikov je po shemi, dogovorjeni z družbeno pogodbo oziroma določeni v 95. členu Zakona o gospodarskih družbah, pripisan neposredno na podlagi zakona v trenutku sprejema letnega poročila družbe in da zato ni podlage za drugačno ureditev uporabe dobička v družbeni pogodbi in sklepih družbenikov.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki v postopku davčnega nadzora obračunavanja in plačevanja davčnega odtegljaja od dividend iz naslova pripisa dobička kapitalskim deležem družbenikov za leta 2007, 2008 in 2009 z izpodbijano odločbo v zvezi s sklepom o popravi pomote z dne 6. 12. 2012 odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj iz naslova dividend (dobička v d.n.o.) za leto 2007 v znesku 2.103,60 EUR, za leto 2008 v znesku 20,20 EUR in za leto 2009 v znesku 579,80 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v letih 2007, 2008 in 2009 izkazala čisti dobiček, vendar v nasprotju z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), po katerem se kot dividenda obdavčuje tudi pripis dobička kapitalskemu deležu, ni izračunala, odtegnila in plačala davčnega odtegljaja iz naslova dividend. Dobiček, ki ga ustvari družba z omejeno odgovornostjo, se namreč kapitalskim deležem družbenikov pripiše avtomatično na podlagi zakona (94. člen ZGD-1), ko je potrjeno oziroma sprejeto letno poročilo. S tem dnem nastane davčna obveznost, davek pa se izračuna in plača od dosežene dividende (91. člen ZDoh-2) po stopnji 20% in se šteje kot dokončen davek (132. člen ZDoh-2). Izračun dohodnine od dividend se opravi na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem, zanj pa je zavezana oseba, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po ZDoh-2, v obravnavanem primeru tožeča stranka kot izplačevalka.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-21-185/2012-2 z dne 17. 6. 2013 pritožbo tožeče stranke zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo stališču organa prve stopnje, da družbeniki ne odločajo o tem, kdaj bo dobiček pripisan kapitalskim deležem družbenikov, ker je to določeno s 94. členom ZGD-1. Z družbeno pogodbo je mogoče urediti drugače le shemo razdelitve dobička ali izgube iz 95. člena ZGD-1. Zakon obdavčuje že sam pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika, zato dejstvo, da si pritožnik dobička ni izplačal, ne vpliva na odločitev. ZDoh-2 ureja obdavčitev kapitalskih dobičkov, doseženih z odsvojitvijo kapitala, kamor se uvrščajo tudi kapitalski deleži v družbah z omejeno odgovornostjo. Ne glede na splošno opredelitev zmanjšanja lastniškega deleža kot obdavčljive odsvojitve kapitala, ZDoh-2 v 95. členu kapitalske deleže v osebnih družbah ureja drugače. V skladu z 9. točko se tako izplačilo deleža v dobičku družbeniku družbe z omejeno odgovornostjo, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, ne šteje kot obdavčljiva odsvojitev kapitala. To je posledica dejstva, da se dobiček, ki se ustvari tekom poslovnega leta, avtomatično pripiše posameznim družbenikom in se v trenutku pripisa tudi obdavči.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. Toži iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava in zmotno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja s predlogom, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje. Izpodbijana odločba temelji na napačni razlagi 94. člena ZGD-1, ki po prepričanju tožeče stranke ni kogentne, temveč dispozitivne narave. To izhaja iz 79. člena ZGD-1, ki pravi, da se pravna razmerja med družbeniki uredijo z družbeno pogodbo. Določba 94. člena ZGD-1 je uvrščena prav med določbe, ki urejajo pravna razmerja med družbeniki, to pa pomeni, da se uporablja le, če družbeniki teh vprašanj niso (drugače) uredili z družbeno pogodbo (tako tudi M. Kocbek v Velikem komentarju Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1, 1. knjiga, stran 506). Kdaj bo dobiček pripisan kapitalskemu deležu je torej prepuščeno ureditvi v družbeni pogodbi. Določba 94. člena ZGD-1 se uporabi le, če to vprašanje v družbeni pogodbi ni urejeno.

V obravnavanem primeru sta se družbenika z drugim odstavkom 11. člena Družbene pogodbe dogovorila, da se na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi. O razdelitvi dobička in izgube odločata družbenika soglasno v skladu s posebnim dogovorom (tretji odstavek 11. člena Družbene pogodbe). V Družbeni pogodbi sta torej dogovorila, da se dobiček le ugotovi in da se o njegovi razporeditvi odloča s sklepom, ki ga družbenika (lahko) sprejmeta. Dogovorila sta se torej vsebinsko enako, kot to velja pri kapitalskih družbah in to je, da o njegovi razdelitvi odločata družbenika. To pa posledično pomeni, da sta se lahko dogovorila tudi, da ostane dobiček za posamezno leto nerazporejen. To sta v obravnavanem obdobju tudi storila in sprejela ustrezne sklepe. Iz bilanc stanja za leto 2007, 2008 in 2009 je tudi razvidno, da je dobiček za navedena leta ostajal nerazporejen in se ni pripisal kapitalskemu deležu, saj je v bilancah stanja knjižen na postavki „preneseni čisti poslovni izid“. Ker dobiček kapitalskim deležem družbenikov zaradi drugačnega dogovora ni bil pripisan, tudi davčna obveznost na dan 31. 3. 2008, 31. 3. 2009 in 31. 3. 2010 ni nastopila.

Nesprejemljivo je po mnenju tožeče stranke tudi stališče pritožbenega organa, po katerem naj tožeča stranka tudi ne bi predložila posebnih dogovorov, na katere se sklicuje. Družbenika sta namreč v Družbeni pogodbi dogovorila, da bosta s posebnim dogovorom odločila o razdelitvi dobička ali izgube, ne pa, da bosta s posebnim dogovorom odločala o nerazporeditvi dobička. Ker za navedena leta  dogovora o razporeditvi dobička nista sprejela, je ta po logiki stvari ostal nerazporejen.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. V zvezi z uporabo materialnega prava ni spora, da se skladno z določbami ZDoh-2 kot dividenda obdavči pripis dobička kapitalskim deležem družbenikov (90. člen). Sporna sama po sebi tudi nista višina davčne obveznosti in davčni odtegljaj kot način njene izpolnitve.

Spor je o vprašanju, ali so določbe 94. člena ZGD-1, po katerih se družbeniku družbe z neomejeno odgovornostjo pripadajoči dobiček na koncu poslovnega leta pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, zavezujoče (kogentne) narave, kot meni tožena stranka, ali pa je določba dispozitivna in je v tem pogledu možen drugačen dogovor med družbeniki, kot zatrjuje tožeča stranka.

Po prvem odstavku 94. člena ZGD-1 se na koncu vsakega poslovnega leta na temelju računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi. Po drugem odstavku tega člena se družbeniku pripadajoči dobiček pripiše njegovemu kapitalskemu deležu; izračunani delež družbenika pri izgubi ter denar, ki ga je dvignil med poslovnim letom, se odpišeta od kapitalskega deleža.

Iz zakonskega besedila dispozitivnost citirane norme ni razvidna. Za presojo tudi ni odločilna njena umeščenost v oddelek, ki ureja pravna razmerja med družbeniki ter določba 79. člena, po kateri se pravna razmerja med družbeniki uredijo z družbeno pogodbo. Bistvena za presojo pravne narave obravnavane določbe je njena vsebina. Ta pa, glede na predmet urejanja (letni računovodski izkaz)  presega notranja razmerja v družbi in predstavlja materijo, ki jo zakon ureja na obvezen način. Skladno s tretjim odstavkom 53. člena ZGD-1 za osebne družbe, pri katerih je za njihove obveznosti neomejeno odgovorna fizična oseba, določbe osmega poglavja ZGD-1, ki se nanašajo na poslovne knjige in letno poročilo, ne veljajo v celoti. Tako zanje ne velja 64. člen ZGD-1, ki določa obvezne sestavine kapitala in njihovo uporabo. Uporaba (delitev) dobička oziroma pokrivanje izgube v družbi z neomejeno odgovornostjo je zato na enak, kogenten način, specialno določena s 94. členom ZGD-1. Bistvo ureditve je, da se ugotovljeni dobiček oziroma izguba neposredno odrazi v višini kapitala in s tem v višini kapitalskih deležev, ki pripadajo posameznim družbenikom.

Sodišče se po navedenem strinja s stališčem, da je dobiček kapitalskemu deležu družbenikov po shemi, dogovorjeni z družbeno pogodbo oziroma določeni v 95. členu ZGD-1, pripisan neposredno na podlagi zakona v trenutku sprejema letnega poročila družbe in da zato ni podlage za drugačno ureditev uporabe dobička v družbeni pogodbi in sklepih družbenikov.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker so pravnorelevantna dejstva med strankama nesporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.