sodba I U 1342/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-22

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - vedenje o goljufivih transakcijah - subjektivni element - objektivne okoliščine

V obravnavanem primeru je izpodbijana odločba nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo, in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Davčni organ ni ugotovil vseh relevantnih okoliščin niti ni izvedel dokazne ocene objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Tožbi se ugodi, odločba Posebnega davčnega urada DT 0610-85/2007 02-220-05 PP z dne 23. 2. 2012 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za marec 2007 v znesku 32.563,76 EUR (1. točka izreka ), s pripadajočimi obrestmi v znesku 938,00 EUR (2. točka izreka). Ugotovi se, da je tožnik 25. 2. 2008 navedene obveznosti poravnal, stroški postopka niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve (3. točka izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je izpodbijana odločba izdana v ponovnem postopku po sodbi tega sodišča I U 1944/2010-11 z dne 25. 10. 2011. Davčni organ navaja povzetek ugotovitev prvega postopka (strani 3 do 16) ter povzetek navedene sodbe Upravnega sodišča. V ponovljenem postopku je davčni organ ugotovil, da družba A. d.o.o. ne posluje, da v inšpiciranem obdobju ni imela zaposlenih, da ni oddajala obračunov, da je imela v letu 2006 velike prilive na TRR, ki jih je isti ali naslednji dan gotovinsko dvigoval direktor B.B., v letu 2007 pa so bili prenakazani na TRR C. d.o.o. in da ni razvidno, da bi najemala delovno silo, stroje oz. plačevala gradbeni material. Davčni organ je pregledal ponovno vse listine, med katerimi so: ponudba A. za gradbena dela na apart Hotelih v …, objekti 5, 6, 7, z dne 12. 1. 2007, podjemna pogodbo z dne 17. 1. 2007, dogovor o predčasnem obračunu izvedenih del z  dne 26. 1. 2007, račun in končna situacija, oba z dne 6. 2. 200, zapisnik o primopredaji 15. 3. 2002, zapisnik o končnem obračunu z dne 15. 3. 2007. Davčni organ ne more potrditi, da so bile gradbene storitve dejansko opravljene s strani podjemnika A. Nepredložitev temeljnih knjig (gradbene knjige, sporazuma o varnostnih ukrepih, spiska delavcev, ocene tveganja, začasnih situacij), ki izhajajo iz gradbene pogodbe kažejo, da del ni opravil podjemnik, kar podkrepijo tudi ugotovitve pri tej družbi. Tožnik je imel z njo enkraten posel, kar organ še bolj prepriča, da podjemnik ni opravil del, saj je nenavadno, da je že po desetih dneh privolil v predčasno plačilo, ko dela še niso bila opravljena, podjemnik pa ni imel nobenih referenc. Zato sta zapisnika o primopredaji in končnem obračunu brezpredmetna. Navaja a) točko prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), ki ga citira. Pripombe tožnika (navedene so na straneh 20 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe) davčni organ kot neutemeljene zavrne iz razlogov, ki so navedeni na strani 22. obrazložitve. Predložena gradbena knjiga izkazuje dela, ki jih je opravil tožnik  kot glavni izvajalec na tem objektu, iz dnevnikov ni razvidno, katera dela je opravil podjemnik. Davčnega organa ni prepričal niti Pisni sporazum o skupnih ukrepih za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu z dne 8. 1. 2007 med investitorjem D. in tožnikom, kjer je kot podizvajalec napisan A., saj slednji ni imel lastne ali najete delovne sile, zato tudi niso mogli obstojati seznami delavcev, ki bi jih zagotovil ta podizvajalec.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Po sklepanju pritožbenega organa tožnik ni dokazal, da je  zaračunane storitve opravila A. s svojimi delavci. Tožniku očita, da je plačal račun, izdan 6. 2., ki ga je prejel 1. 3., že 5. 3. 2007 in to na podlagi dogovora o predčasnem obračunu izvedenih del, sklenjen 26. 1. 2007 in podjemne pogodbe 17. 1. 2007. Zapisnik o primopredaji je bil opravljen po plačilu, 15. 3. 2007, in vsebuje le osnovne podatke ter gre za neverodostojno listino. Tožnik ni vedel kateri delavci so delali, prvič je sodeloval z družbo in ji plačal račun, še preden je bil sestavljen primopredajni zapisnik. Zato gre za plačilo storitev, ki niso bile opravljene s strani izdajatelja računa. Davčni organ ni ugotovil kdo jih je opravil, očitno pa jih ni opravila A. Tudi gradbeni dnevnik ne izkazuje, da je dela opravila A., knjiga obračunskih izmer se ne sklicuje na sporni račun, ki tudi nima opisa storitev in ne omogoča preizkusa storitev po vsebini ter kdo jih je dejansko opravil. Ker je ugotovljeno, da storitve po izstavljenih računih niso bile opravljene s strani izdajateljev računov, se davčnemu organu niti ni bilo treba ukvarjati s subjektivnim elementom na strani tožnika. Navaja sodbe SEU (C-342/87, C- 439/04 in C- 440/04-združeni zadevi, C-80/11 in C-142/11-združeni zadevi).

V tožbi tožnik napada stališče davčnega organa, da je davčni zavezanec tisti, ki bi moral izkazati, da je sporne storitve opravilo prav podjetje, ki zanj davčni organ ugotavlja, da gre za „mising trader“ družbo. Sklicuje se na sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11. V zadevi namreč ni sporno, ali so bile storitve opravljene, ampak le, ali jih je opravila družba A. Tožba poudarja, da v ponovljenem postopku niso bile odpravljene pomanjkljivosti, ki jih je ugotovilo sodišče v sodbi I U 1944/2010 z dne 25. 10. 2011. Davčni organ se sklicuje na zapisnik o DIN pri družbi A., s katerim tožnik ni bil seznanjen, in gre za kršitve 25. člena in 22. člena Ustave RS. Odločitev temelji na domnevnih dejstvih, da direktor A. davčnemu organu ni bil dosegljiv ipd.. Tožnik se ne strinja z ugotovitvijo, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt niti tožnik tega ni vedel oz. mogel vedeti, čeprav slednjega davčni organ niti ne zatrjuje. O tem pa se ni izrekel niti pritožbeni organ, ki je sprejel celo materialnopravno napačno stališče, da se davčnemu organu o tem niti ni potrebno ukvarjati, čeprav je davčni organ tisti, ki bi moral dokazati, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah z namenom pridobiti davčnih ugodnosti. V točki IV. tožbe  navaja vse predložene listine, ki se v poslovni rabi običajno vodijo pri gradnji, ki izkazujejo, da so sporna dela s strani podjemnika tudi dejansko opravljena (od podjemne pogodbe do zapisnika o primopredaji ipd.). Začasne situacije se zaradi novega dogovora o predčasnem obračunu niso izdajale, izdana je bila le končna situacija in na njeni podlagi sporni račun. Primopredajni zapisnik je izdelan na običajnem obrazcu, ki ga tožnik uporablja za primopredajo z vsemi svojimi podjemniki in vsebuje vse podatku po 113. členu Posebnih gradbenih uzanc (PGU), do česar se davčna organa nista opredelila. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži vrnitev denarnih sredstev v višini 33.501,76 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi in plačilo stroškov, ki jih priglaša.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Navaja sodbo SEU C-80/11 in C-142/11-združeni zadevi z dne 21. 6. 2012 ter sklepno navede, da SEU ni zavzelo stališča o vprašanjih dokazovanja zaračunanih dobav, saj je predpostavilo, da so bile v obravnavanih primerih dobave nesporne in da so bile opravljene tako, kot je navedeno na računih (torej s strani izdajatelja računa). V obravnavanem ponovnem postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni razpolagal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, iz katerih bi bilo ugotoviti resničnost nastanka poslovnega dogodka. Družba A. zaračunanih storitev ni mogla opraviti, ker ni imela zaposlenih niti podizvajalcev, z načinom njenega poslovanja je bil tožnik v postopku seznanjen. Tožnik je sklenil z neznanim izvajalcem del enkratni posel v visokem znesku (162.818,81 EUR) ter ga ni zanimalo ali ima družba reference oz. s kom posluje ter je prevzel na svoj riziko vso odgovornost izvedenih del s strani te družbe.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računu družbe A. z dne 6. 2. 2007. Navedena družba se pri tožniku pojavlja v vlogi podjemnika po podjemni pogodbi za gradbena dela-betonska in tesarska dela  na objektu Apart hoteli v … (objekti 5, 6, 7) z dne 17. 1. 2007. Račun je izdan na podlagi končne situacije, ki je priloga računu, in dogovora o predčasnem obračunu izvedenih del z dne 26. 1. 2007. Za navedeno družbo prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Prvostopenjski organ in tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani podjemnika oz. izdajatelja računa in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev prav s strani te družbe. Tožniku davčna organa očitata, da ni predložil dokazov, ki bi nedvomno potrjevali, da je storitve po spornem računu dejansko opravila prav družba, ki je izdala sporni računi, zato mu za marec 2007 na podlagi a) točke prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru v tem, da tožnik ni uspel z verodostojnimi knjigovodskimi listinami dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani izdajatelja računa. Tožniku se očita, da ni predložil listinskih dokazov, iz katerih bi davčni organ preveril resničnost nastanka poslovnega dogodka, kdo ga je opravil, kdaj ipd. oz. nima liste zaposlenih na gradbišču ipd. ter drugih dokazov na strani podjemnika oz. njegovih podizvajalcev. Ob tem sicer davčni organ ne zatrjuje, da gradbene storitve niso bile opravljene, saj to nedvomno izhaja tudi iz gradbenega dnevnika tožnika do svojega naročnika D., temveč je ključnega pomena za nepriznavanje pravice do odbitka v tem, ker storitve ni opravil dobavitelj oz. podjemnik A., ki mu jih je zaračunala niti evidentno ne njeni podizvajalci. Davčni organ je to obrazložil na podlagi preveritve in ugotovitve dejanskega stanja v davčnem inšpekcijskem postopku pri tej družbi. Tožena stranka, med drugim tožniku tudi očita, da iz računa pri opisu gradbenih del ni navedeno, kdo, kdaj in s katerimi sredstvi je vsa zaračunana gradbena in tesarska dela opravil, kar naj bi po njenem pomenilo, da opis storitev po računu ne omogoča preizkusa po vsebini in da verodostojno ne izkazuje podatkov, kdo jih je dejansko opravil. Navedena materialna presoja spornega računa po mnenju sodišča glede identifikacije opravljenih storitev ni pravilna oz. ni skladna z razlago prava EU, kot ga daje  SEU (npr. v zadevi C- 438/09, Dankowski z dne 22. 12. 2010).

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobaviteljev, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja, preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz točke 10 te obrazložitve odločilno predvsem to, ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1.V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU. Tožena stranka se sicer v svoji obrazložitvi sklicuje tudi že na sodbo SEU v zadevi Mahagében in Dávid, vendar pa jo enako kot v odgovoru na tožbo, nepravilno razlaga ter se sodišče z njenimi razlogi ne strinja.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa se v obravnavanem primeru posebej s subjektivnim kriterijem, torej zavedanjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, nista izrecno ukvarjala in ga tudi nista ustrezno obrazložila. Okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, se nanašajo predvsem na okoliščine na strani družbe izdajateljice računa, tožniku pa se očita, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazale opravljene storitve prav s strani izdajatelja računa. Kot relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV po mnenju obeh davčnih organov izhaja predvsem v okoliščinah, ki so jih ugotovili na strani „neplačujočega gospodarskega subjekta“ oz. na okoliščinah, ki se nanašajo na izdajatelja računa. Slednje glede na novejšo prakso SEU pa samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti. Zato je v obravnavanem primeru izpodbijana odločba nezakonita, saj je napačno uporabljeno materialno pravo, in je posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotovil in ni izvedel dokazne ocene objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru, da gre za opravljene storitve, hkrati določno opredeliti, ali ima tožnik za opravljene storitve popoln račun v smislu 82. člena ZDDV-1 in ugotoviti, ali so bile storitve uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije. Šele ob izpolnjevanju vseh teh treh pogojev pa bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, jasno in celovito ugotoviti in oceniti, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 80,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.