sodba U 2561/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-11-19

obdavčitev pri združitvah in delitvah - oddelitev - dovoljenje za uveljavljanje davčnih upravičenj - rok za vložitev vloge za izdajo dovoljenja - datum transakcije - vpis v sodni register - prekluzivni rok - določljivost roka - skladnost zakona z evropsko direktivo

Po sodbi Sodišča EU C-603/10, ki je bila izdana po predhodnem vprašanju v obravnavanem primeru, je člen 11(1)(a) Direktive 90/434/EGS treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa pogoj, da mora biti vloga vložena v določenem roku. To sodišče pa je bilo napoteno, da ugotovi, ali so izvedbene določbe glede tega roka, še zlasti določitev njegovega začetka, dovolj natančne, jasne in predvidljive, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami.

Sodišče sodi, da sta davčna organa v obravnavanem primeru, upoštevaje datum vložitve vloge za izdajo dovoljenja (21. 10. 2005) in datum vpisa oddelitve v sodni register (12. 10. 2005) kot datum transakcije, pravilno in skladno z določbami ZDDPO-1 in ZDavP-1 ter tudi Direktive 90/434/EGS štela, da je tožnik prekluzivni rok, predpisan za vložitev vloge za pridobitev dovoljenja, zamudil. Ob vložitvi vloge za priznanje upravičenj je bila namreč oddelitev v sodni register že vpisana, s tem pa je potekel predpisani rok. Rok „30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1“ je sicer res določen tako, da stranki, ki jo veže, vnaprej ni poznan oziroma je pravočasnost vloge odvisna od pravilnosti njenega predvidevanja. Vendar pa bi se v obravnavani zadevi tožnik na nejasnost relevantnih določb ZDavP-1 lahko z uspehom skliceval le v primeru, če bi vlogo za izdajo dovoljenja v postopku obdavčitve pri združitvah in delitvah vložil pred predvideno transakcijo, to je pred izvedbo vpisa oddelitve v sodni register.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. 423-01-10238/2005-1-0808-00 z dne 16. 11. 2005 odločil, da se vlogi za izdajo dovoljenja o priznanju upravičenj (za tožnika kot prenosno družbo in družbo A. d.o.o. kot družbo prejemnico) skladno z 41. do 47. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), ne ugodi.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik kot prenosna družba dne 21. 10. 2005 vložil vlogo za izdajo dovoljenja iz 47. člena ZDDPO-1. Prvostopenjski organ se sklicuje na drugi odstavek 363. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), po katerem vlogo za izdajo dovoljenja v postopku obdavčitve pri združitvah in delitvah vloži prenosna družba ali družba prejemnica najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1. Iz dokumentacije, s katero razpolaga davčni organ, je razvidno, da je Okrožno sodišče v Ljubljani s sklepom Srg št. ... z dne 12. 10. 2005 v sodni register vpisalo A. d.o.o. (družbo prejemnico). Vloga za izdajo dovoljenja iz 47. člena ZDDPO-1 tako ni bila vložena v skladu z 2. odstavkom 363. člena ZDavP-1, saj je bila vložena po tem, ko je bila pripojitev (pravilno ustanovitev nove prevzemne družbe) že vpisana v sodni register in ne 30 dni pred predvidenim datumom transakcije in je zato vložena prepozno.

Tožnik se s tako odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je z odločbo št. DT-499-14-6/2006-2 z dne 30. 10. 2008 izrek prvostopenjske odločbe spremenilo tako, da je vlogo za izdajo dovoljenja o priznanju upravičenj zavrglo kot prepozno in pritožbo zavrnilo. Tudi drugostopenjski organ se sklicuje na relevantne določbe ZDDPO-1 in na 2. odstavek 363. člena, po katerem se dovoljenje iz 47. člena ZDDPO-1 izda za posamično transakcijo ob pogoju, da vlogo za izdajo dovoljenja vloži prenosna družba ali družba prejemnica najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1. Kaj se šteje za transakcijo, določa 41. člen ZDDPO-1, datum transakcije pa ni opredeljen in je pri tem potrebno izhajati iz določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD). Ta v 533. členu določa, da registrsko sodišče po sedežu prenosne družbe v register hkrati vpiše delitev in ustanovitev novih družb. Z vpisom delitve v register nastanejo pravne posledice, in sicer premoženje prenosne družbe skupaj z obveznostmi preide na nove družbe v skladu z delitvenim načrtom. Tako se, glede na navedene določbe ZGD, kot datum transakcije šteje dan vpisa v sodni register, saj celota aktiv in pasiv preide na drugi subjekt z vpisom v sodni register. Gre za univerzalno pravno nasledstvo in zato za prehod premoženja niso potrebna posamezna razpolagalna dejanja. Ker ni dvoma, da je bila oddelitev v sodni register vpisana dne 12. 10. 2005, vloga pa je bila dana po tem datumu (21. 10. 2005), je tožnik zamudil rok, ki ga ZDavP-1 predpisuje za pridobitev dovoljenja iz 47. člena ZDDPO-1.

Glede posledic zamude roka drugostopenjski organ še dodaja, da je v drugem odstavku 363. člena ZDavP-1 določen rok, do katerega mora biti priglasitev opravljena, in sicer je to najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO. Najkasneje pa je transakcija opravljena z vpisom statusne spremembe v sodni register. Priglasitev transakcije davčnemu organu po vsebini predstavlja vlogo stranke in s tem začetek davčnega postopka. Pravočasnost vloge davčni organ presoja na podlagi ugotovitev, ki se nanašajo na vpis v sodni register. Priglasitev je pravočasna, če je opravljena pred vpisom v sodni register. Glede na ugotovljeno dejansko stanje pa je tožnik vložil priglasitev prepozno, zato je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko vlogi ni ugodil. Ker pa izrek vsebuje napačno pravno formulacijo odločitve, je izrek v tem delu po uradni dolžnosti spremenil, in sicer tako, da se vloga zavrže kot prepozna.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Poudarja, da je bil delitveni načrt, ki je bil podlaga za oddelitev, sklenjen dne 30. 6. 2005 v obliki notarskega zapisa. Sklep Okrožnega sodišča v Ljubljani glede ustanovitve nove družbe A. d.o.o. po postopku, navedenem v delitvenem načrtu, je bil izdan 12. 10. 2005, pravni zastopnik tožnika pa ga je prejel 14. 10. 2005. Kateri datum se šteje za datum transakcije, v izpodbijani odločbi ni navedeno. Tožnik je (skupaj z izjavo prevzemne družbe o strinjanju z vloženo vlogo za upravičenja po 41. do 47. členom ZDDPO-1) vlogo za upravičenja vložil, ko odločba registrskega sodišča še ni bila pravnomočna. Izpodbijana odločba je v nasprotju z določili ZDDPO-1 in tudi z Direktivo sveta o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic 90/434/EGS (v nadaljevanju Direktiva 90/434/EGS). Z ureditvijo davčnih ugodnosti, ki so jih družbe deležne pri združitvah in delitvah (41. do 47. člen ZDDPO-1) Republika Slovenija izpolnjuje mednarodno obvezo, ki v tem primeru izhaja iz Direktive 90/434/EGS. Iz 47. člena ZDDPO-1 izhaja, da se upravičenja priznajo na podlagi dovoljenja, ki ga izda davčni organ, če so izpolnjeni pogoji po členih 41. do 47. členu ZDDPO-1. Ker Direktiva 90/434/EGS določa samo vsebinske pogoje za pridobitev upravičenj, je ZDavP-1 v nasprotju z Direktivo 90/434/EGS in neusklajen z ZDDPO-1, kolikor se tolmači tako, da družba ni deležna omenjenih upravičenj, če vloga ni vložena najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije.

Davčnim zavezancem pripadajo omenjena upravičenja na podlagi dovoljenja davčnega organa. Ni pa pravilno tolmačenje, da v primeru, če vloga za izdajo dovoljenja ni vložena 30 dni pred transakcijo, davčnemu zavezancu upravičenja ugasnejo. Sankcija za zamudo določenega roka nikakor ne more biti prekluzija, saj bi bil sicer domač pravni sistem v nasprotju z evropskim. Evropskoskladno tolmačenje 363. člena ZDavP-1 pokaže, da je v njem pravna praznina, saj ne ureja primerov naknadne vložitve vloge. V takem primeru pa lahko praznino zapolnimo z zakonsko analogijo. Davčni zavezanec ima v tem primeru možnost tako predhodnega (245. člen ZDavP-1) kot tudi naknadnega (247. člen ZDavP-1) koriščenja ugodnosti.

Glede na vsebino obeh odločb davčnih organov naj bi zamuda roka, določenega v 363. členu ZDavP-1, pomenila, da davčni organ izpolnjevanja pogojev po citiranih določbah ZDDPO-1 ne presoja, temveč avtomatično ne ugodi vlogi oz. jo zavrže. Takšnega pooblastila pa ne dajeta ne ZDDPO-1 ne ZDavP-1. Pri določbi drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 ne gre za prekluzivni rok, zato je tolmačenje davčnih organov v škodo tožnika in nedopustno glede na načelo zakonitosti. V času odločanja o pritožbi pa je veljal že nov predpis (ZDDPO-2), ki pridobitve dovoljenja ne zahteva več, saj gre zgolj za priglasitev (47. člen ZDDPO-2). Dodaja, da vloge ni mogel dati v 30 dneh pred predvidenim datumom transakcije, saj v ZDavP-1 ni pojasnjeno, kaj je mišljeno kot datum transakcije. Tudi sicer je pojem transakcije popolnoma neusklajen z drugimi pravnimi izrazi. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je na Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju Sodišče EU) vložilo predlog za predhodno odločanje z vprašanjem, ali je določbo člena 11 Direktive 90/434/EGS potrebno razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero Republika Slovenija kot država članica davčno ugodnost za gospodarsko družbo, ki želi izvesti delitev (oddelitev dela družbe in ustanovitev nove družbe), pogojuje s pravočasnostjo vloge za izdajo dovoljenja za priznanje davčnih upravičenj, ki oddelitvi ob izpolnjevanju predpisanih pogojev sledijo, oziroma po kateri davčni zavezanec s potekom roka davčne ugodnosti po nacionalni zakonodaji avtomatično izgubi. Sodišče EU je v zadevi odločilo s sodbo št. C-603/10 z dne 18. 10. 2012, ki jo je sodišče pri odločanju upoštevalo.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je bil vpis oddelitve oziroma ustanovitve nove (prevzemne družbe) v sodnem registru vpisan s sklepom z dne 12. 10. 2005. Prav tako ni sporno, da je tožnik kot prenosna družba, vlogo za izdajo dovoljenja iz 47. člena ZDDPO-1 v postopku obdavčitve pri združitvah in delitvah vložil dne 21. 10. 2005, kar je devet dni po izvedbi vpisa v sodni register.

Sporno v obravnavani zadevi je, ali rok „30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1“, v drugem odstavku 363. člena ZDavP-1 določen kot rok, v katerem stranka (prenosna družba ali družba prejemnica, ki je rezident Slovenije) vloži vlogo za izdajo dovoljenja v postopku obdavčitve pri združitvah, predstavlja prekluzivni rok, vprašanje, ali je rok – zlasti njegov začetek, ustrezno določen oziroma določljiv in, ali je taka ureditev skladna z Direktivo 90/434/EGS.

Po določbi drugega odstavka 41. člena ZDDPO-1 se za delitev šteje (tudi) transakcija, s katero družba (prenosna družba) prenese eno ali več dejavnosti na družbo, ki jo ustanovi (družba prejemnica), v zamenjavo za izdajo ali prenos vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice, ki jih pridobi prenosna družba sama ali njeni družbeniki. Datum transakcije v ZDDPO-1 ni določen, določen pa tudi ni v ZDavP-1. Pri transakciji gre, že glede na vsebino 41. člena ZDDPO-1, za statusno preoblikovanje gospodarske družbe, zato je po presoji sodišča pri tem potrebno izhajati iz določb ZGD, ki statusno preoblikovanje, in s tem tudi delitve družb, obravnava v devetem poglavju, zlasti v členih od 533 b do 533 l. Pri tem je pomemben predvsem 533. l člen, po katerem registrsko sodišče po sedežu prenosne družbe v register hkrati vpiše delitev in ustanovitev novih družb. Z vpisom delitve v sodni register nastanejo tudi pravne posledice, navedene v 2. odstavku 533. l člena ZGD.Tako se glede na navedene določbe ZGD kot (predvideni) datum transakcije upošteva dan vpisa v sodni register. V delitvenem načrtu, ki je podlaga za oddelitev, predvidena aktiva in pasiva namreč preide na drug pravni subjekt z vpisom v sodni register.

V obravnavanem primeru gre za ureditev postopka pridobitve dovoljenja za uveljavljanje davčnih upravičenj po 42. členu ZDDPO-1, ki se, glede na določbo 90. člena ZDavP-1 pridobi na zahtevo stranke. Dovoljenje iz 47. člena ZDDPO-1 se, ob upoštevanju prvega odstavka 363. člena ZDavP-1 izda za posamično transakcijo. Po določbi drugega odstavka 363. člena ZDavP-1 pa vlogo za izdajo dovoljenja vloži družba najmanj 30 dni pred predvidenim datumom transakcije. Relevantna Direktiva 90/434/EGS procesnih pravil ne določa in so postopkovna pravila zato, skladno z načelom postopkovne avtonomije držav članic prepuščena nacionalnim procesnim zakonom. To izhaja tudi iz sodbe Sodišča C-603/10, ki je bila izdana po predhodnem vprašanju v tem primeru. Po navedeni sodbi je namreč člen 11(1)(a) Direktive 90/434/EGS treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa pogoj, da mora biti vloga vložena v določenem roku. Po napotku Sodišča mora to sodišče ugotoviti, ali so izvedbene določbe glede tega roka, še zlasti določitev njegovega začetka, dovolj natančne, jasne in predvidljive, da se lahko davčni zavezanci seznanijo s svojimi pravicami in se prepričati, da je tem mogoče priznati ugodnosti, določene z Direktivo 90/434/EGS.

Glede na zgoraj navedeno nesporno dejansko stanje glede datuma vložitve vloge za izdajo dovoljenja v postopku obdavčitve pri združitvah in delitvah (21. 10. 2005) in datuma vpisa oddelitve v sodni register (12. 10. 2005) kot datuma transakcije, sta davčna organa po presoji sodišča ravnala pravilno in skladno z določbami ZDDPO-1 in ZDavP-1 ter tudi Direktive 90/434/EGS, ko sta štela, da je tožnik prekluzivni rok, predpisan za vložitev vloge za pridobitev dovoljenja, zamudil. Ob vložitvi vloge za priznanje upravičenj je bila namreč oddelitev v sodni register že vpisana, s tem pa je potekel tudi predpisani rok iz 41. člena ZDDPO-1. Glede na ravnanje tožnika, so bile po presoji sodišča določbe ZDavP-1 in ZDDPO-1 za ravnanje tožnika dovolj natančne in predvidljive in bi jih pri vložitvi vloge mogel upoštevati. Rok „30 dni pred predvidenim datumom transakcije iz 41. člena ZDDPO-1“ je sicer res določen tako, da stranki, ki jo veže, vnaprej ni poznan oziroma je pravočasnost vloge odvisna od pravilnosti njenega predvidevanja, kot je smiselno enako to sodišče že navedlo v sodbi U 2042/2008 z dne 24. 8. 2010. Vendar pa bi se tožnik v obravnavani zadevi na nejasnost relevantnih določb ZDavP-1 lahko z uspehom skliceval le v primeru, če bi vlogo za izdajo dovoljenja v postopku obdavčitve pri združitvah in delitvah vložil pred predvideno transakcijo, kar je pred izvedbo vpisa delitve v sodni register.

Upoštevajoč vse navedeno se tudi tožbeni ugovori, da pravice iz 41. do 47. člena ZDDPO-1 glede na evropsko pravo pripadajo davčnemu zavezancu na podlagi izpolnjevanja predpisanih pogojev tudi, če bi bila vloga za pridobitev dovoljenja vložena naknadno, izkažejo kot neutemeljeni.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2004) - ZDDPO-1  - člen 41, 41/2, 42, 47

Zakon o davčnem postopku (2004) - ZDavP-1  - člen 90, 363, 363/1, 363/2

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic - člen 11, 11/1, 11/1-a.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.