sodba I U 643/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-04

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - kredit - stroški obresti in davka iz naslova najetega kredita

Obresti in davek iz naslova najetega kredita za potrebe matične družbe (nakup delnic A. d.d.), ki ni bil najet za namen opravljanja dejavnosti tožeče stranke, po 29. členu ZDDPO-2 ne morejo pomeniti davčno priznanega odhodka tožeče stranke.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za leto 2009 v znesku 2.776,00 EUR s pripadki, za leto 2008 10.541,99 EUR s pripadki, za leto 2007 14.767,04 EUR s pripadki ter mu dodatno odmeril tudi akontacijo davka od dohodka pravnih oseb za leto 2010 v znesku 1.982,79 EUR za mesece od januarja do septembra s pripadki. Odločil je tudi, da se mesečni obrok akontacije davka od dohodka pravnih oseb za leto 2010 poveča za 220,31 EUR in znaša 4.551,69 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 32.184,05 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. V obrazložitvi pojasnjuje, da je Davčni urad Nova Gorica pri zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009. V zadevi je sporno vprašanje povezanosti udeležencev v transakcijah, povezanih s posojili oziroma nakupi delnic družbe A. d.d. V poslu so sodelovali B. d.d., A. d.d. ter tožeča stranka. B. d.d. in A. d.d. sta povezani osebi, ker je B. d.d. 100 % lastnik tako A. d.d., kot C. d.o.o. Skupino tako sestavlja matična družba B. d.d., odvisna družba C. d.o.o. in A. d.d. Osnovna dejavnost tožeče stranke v letu 2009 so bile predvsem storitve cestnega prometa v domačem in mednarodnem cestnem prometu in storitve oddajanja nepremičnin in opreme v najem. Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) zahteva pri transakcijah med povezanimi družbami uporabo neodvisnega tržnega načela. Dne 5. 8. 2005 je zavezanec sklenil z banko Č. kreditno pogodbo v znesku 1.600.000,00 EUR za čas 60 mesecev, z namenom nakupa 39.808 delnic A. d.d. Za zavarovanje pogodbe je bila dogovorjena nepreklicna, brezpogojna in prenosljiva garancija matični družbi B. d.d. Z najetim kreditom pri tuji banki je zavezanec na podlagi več kupoprodajnih pogodb kupil delnice A. d.d. Dne 24. 4. 2006 pa je na podlagi pogodbe o prodaji delnic, sklenjene z B. d.d., te prodal. Iz dejanskega stanja izhaja, da je zavezanec za najeti kredit kupil delnice povezane osebe A. d.d. z namenom, da jih proda B. d.d., ki je s postopnim odkupom delnic družbe A. d.d., postal 100 % lastnik družbe A. d.d. Zavezanec je pogodbe o nakupu delnic družbe A. d.d. sklepal, še preden je sklenil kreditno pogodbo z banko Č. in je za ta namen prejel od A. d.d. kredit. S prejetim kreditom, najetim pri banki Č., pa je ta kredit vrnil A. d.d. Zavezanec ima za namen zavarovanja dolgoročnega kredita iz tujine sklenjeno hipoteko na nepremičnine. Glede na določilo 1. točke prvega odstavka 17. člena ZDDPO-2 so zgoraj navedene osebe povezane. V konkretnem primeru so sporni stroški obresti, plačani za najeti kredit pri tuji banki, ter davek, ki odpade na njih. Z namenom kredita je tožeča stranka dejansko omogočila, da je povezana oseba postopno postala 100 % lastnik kapitala sestrske družbe. Iz naslova kritja stroškov obresti za najeti kredit pri banki od povezanih oseb je tožnik izkazal minimalne prihodke pri prodaji v znesku 3.530,29 EUR, kar pa dejansko predstavlja zgolj pokritje stroškov kredita. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 29. člen ZDDPO-2, ki določa, da se za uveljavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti. Navedeni kredit je bil najet zato, da je bil dan naprej B. d.d. Zato je stroške obresti potrebno obravnavati v okviru transakcij med povezanimi osebami in odhodkov, potrebnih za pridobivanje prihodkov, na podlagi določila 16. in 17. člena ZDDPO-2 in 29. člena ZDDPO-2. Zavezanec za davek je s svojim nesorazmerno visokim kreditom povezani osebi družbo izpostavljal nepotrebnemu finančnemu tveganju, saj je moral tudi sam najemati visoka posojila, kar je razvidno iz glavne knjige po posameznih letih, ki jih davčni organ v nadaljevanju tudi podrobno navede. Ugotavlja še, da tožnikova registrska dejavnost tudi ne pokriva tovrstnih poslov.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-14-100/2010-3 z dne 22. 3. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede vprašanja povezanosti udeležencev v transakcijah, povezanih s posojili, ki jih je pritožnik v letih 2005 in 2006 prejel od banke Č., drugostopni organ poudarja, da ugotovitve v tej smeri nimajo za posledico ugotavljanja davčne osnove v smislu 16. člena ZDDPO-2, temveč se z njimi kot dejanskimi okoliščinami zgolj pojasnjuje oziroma razlaga ekonomski vidik sklenjenih poslov.  Kot pravilno navaja prvostopni organ v svoji odločbi, je pravna podlaga odločitvi 29. člen ZDDPO-2. V zadevi namreč ni sporno, da je pritožnik sklepal pogodbe o nakupu delnic družbe A. d.d., še preden je sklenil kreditno pogodbo z banko Č. in je pred tem za ta namen prejel od družbe A. d.d. posojilo. S kreditom, ki ga je prejel od banke Č. v letu 2005, pa je ta kredit družbi A. d.d. vrnil. Sporno v zadevi tudi ni, da je pritožnik z najetim kreditom financiral nakupe delnic družbe A. d.d., ki jih je nato v letu 2006 prodal družbi B. d.d. V zvezi z omenjenim kreditom, najetim pri tuji banki, pa je pritožnik po obračunu davka od dohodkov pravnih oseb izkazoval odhodke iz naslova obresti in odtegnjenega davka na obresti. Tako se v zadevi kot sporno postavlja vprašanje, ali so stroški obresti, plačani za najeti kredit pri tuji banki, davčno priznan odhodek. Tudi po mnenju drugostopnega organa je pritožnik z najemom kredita v letu 2005 dejansko omogočil, da je povezana oseba postopno postala 100 % lastnica kapitala sestrske družbe, kar pomeni, da je bil kredit najet izključno za potrebe družbe B. d.d. oziroma za namen izven pritožnikovega poslovanja. To nenazadnje kaže tudi celokupni iztržek pri prodaji vseh delnic v letu 2006. Ob povedanem odhodki za obresti v zvezi s kreditom, ki ni bil najet zaradi ustvarjanja prihodkov oziroma ni bil najet v zvezi s pritožnikovim poslovanjem, utemeljeno niso upoštevani kot davčno priznani odhodek.

Enak zaključek sledi tudi v zvezi z nepriznavanjem odhodkov od obresti za najem kredita od tuje banke v letu 2006. V tem primeru je namreč pritožnik kredit, ki ga je prejel od banke, takoj prenakazal kot posojilo družbi B. d.d. Kredit mu je bil s strani banke na njegov račun nakazan dne 3. 8. 2006, dne 24. 8. 2006 pa je bil prenakazan kot posojilo B. d.d. To pomeni, da pritožnikovo neizkazano zatrjevanje, da je bilo najemanje posojila pri tuji banki prvotno namenjeno za financiranje njegovega projekta, ne vzdrži resne presoje. Ugovor da bi moral prvostopni organ presojati, ali so bile zaračunane cene skladne s pravili o transfernih cenah, drugostopni organ zavrača. V danem primeru se ne presoja obrestna mera danega posojila v zvezi s posojilom, ki ga je dal pritožnik B. d.d., temveč utemeljenost izkazovanja odhodkov iz naslova obresti, ki jih je pritožnik plačeval za kredit, ki ga ni prejel zaradi svojega poslovanja, temveč izključno za namene druge povezane družbe.

Neutemeljen je tudi pritožnikov ugovor, da prvostopni organ v zvezi z odhodki od obresti za najem kredita v letu 2005 davčne osnove ni znižal za prihodke iz ustvarjene razlike pri prodaji delnic, saj gre v tem primeru za postavko, ki se nanaša na davčno obdobje leta 2006, ki pa v danem primeru ni bilo predmet izpodbijane odločitve.

Tožeča stranka vlaga tožbo v tem upravnem sporu zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, kršitve materialnega prava ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Meni, da je davčni organ pri inšpiciranju prezrl pomembna dejstva, ki vplivajo na presojo davčno priznanih odhodkov. V letu 2005 je pri tuji banki prejel posojilo v višini 1.600.000,00 EUR. Sredstva iz naslova tega posojila je porabil za nakup delnic A. d.d., in sicer samo za nakup delnic od dveh prodajalcev in ne od petih, kot je to napačno navedeno v izpodbijani odločbi. S tem je bilo nabavljenih 7.573 delnic A. d.d. od D. d.d. in 32.235 delnic istega izdajatelja od E. d.d. Vsota obeh plačil znaša 378.175.500,00 SIT, kar pomeni, da ostalih nakupov tožeča stranka ni mogla opraviti iz tega naslova. Oba nakupa sta se opravila junija leta 2005. Delnice A. d.d. niso kotirale na borzi, zato se je njihova cena razlikovala od primera do primera, odvisno od pogajalskih sposobnosti prodajalca in kupca. Vsi posli, ki so se odvijali pred javno ponudbo, so se izvajali neorganizirano. Tožeča stranka je ravnala poslovno in je svojo finančno naložbo, za katero je najela posojilo, prodala po precej višji ceni, kot se je gibala za iste delnice v trenutku prodaje, to je 24. 4. 2006. Nedvomno je bilo pri tem upoštevano tržno načelo, ki velja za poslovanje med nepovezanimi družbami. Drži navedba, da je kupovala delnice sestrske družbe, vendar s tem ni kršila določil 29. člena ZDDPO-2, saj je pravica vsakega posameznega subjekta, da se samostojno odloča o svojem poslovanju, ki zajema tudi odločitve o vrsti finančne naložbe. Tožeča stranka s to finančno naložbo z vidika nakupa in prodajne cene ni ustvarila izgube, temveč pozitivno razliko. Slednjega davčni organ pri svoji presoji ni upošteval. Tožeči stranki namreč ni priznal prav nobenih odhodkov iz naslova obresti, medtem pa davčne osnove tudi ni znižal za prihodek iz ustvarjene razlike pri prodaji delnic. Gre za dvojno obdavčitev in dvojna merila, ki so izključno v škodo tožeče stranke in predstavljajo kršitev načela materialne resnice in načela sorazmernosti iz 5. in 6. člena ZDavP-2. Tožeča stranka tako ugotavlja, da je davčni organ napačno uporabil materialni predpis in ni upošteval, da je poslovala skladno s predpisi. Nastali odhodki iz naslova obresti tako ne predstavljajo davčno nepriznanih odhodkov. Občasno se tožeča stranka, poleg glavne dejavnosti, ukvarja tudi s finančnimi naložbami, tako na področju naložb v deleže oziroma delnice družb, kot tudi z dolžniškimi finančnimi naložbami, kar je lahko ugotovil tudi sam davčni organ med davčnim inšpekcijskim nadzorom. Zato obravnavanega posla ni mogoče obravnavati povsem ločeno, kot neobičajnega in izvedenega izključno zaradi kapitalskih povezav med družbami. Davčni organ v primeru posojila v letu 2006 ni ugotavljal dejanskega stanja, temveč je avtomatično zaključil, da posojilo ni skladno z običajnim poslovanjem. Izločil je razliko med obrestmi, ki so bile plačane banki, in obrestmi, ki jih je tožeča stranka prejela od posojilojemalca iz davčno priznanih odhodkov za vsa tri leta. Tožeča stranka trdi, da je pri zaračunavanju obresti posojilojemalcu dosledno upoštevala 19. člen ZDDPO-2 o višini obresti, ki se lahko zaračunavajo med posameznimi osebami, in ni kršila določil zakona, kot to neupravičeno navaja davčni organ. Višje obresti za dano posojilo bi bile dobrodošle tudi za samo tožečo stranko, vendar bi bilo zaračunavanje takšnih obresti v neskladju z davčnimi predpisi. Namen najemanja posojila res ni običajen, saj je bilo posojilo prvotno namenjeno za financiranje projekta tožeče stranke, vendar tega projekta kasneje ni izpeljala. Zato so se denarna sredstva, ko so bila že odobrena, naložila kot posojilo. Dejstvo je, da je tožeča stranka ves ta čas dajala in prejemala posojila tudi od drugih bank, poslovnih subjektov ter med drugim tudi od povezanih oseb. To pomeni, da je bila tožeča stranka poleg svoje osnovne dejavnosti aktivna tudi na področju financiranja. Iz tega naslova je imela prihodke in odhodke. Zato ni mogoče trditi, da sta ti dve posojili izven običajnih okvirov delovanja tožeče stranke. Dejstvo je, da številni gospodarski subjekti, katerih osnovna dejavnost je zelo različna, denarna sredstva posojajo drugim gospodarskim subjektom, in ne samo banke. Tožeča stranka je del skupine večjih podjetij. Zato, ker daje in prejema posojila v različnih zneskih od povezanih oseb, še ni mogoče trditi, da ravna negospodarno in ogroža likvidnost družbe oziroma se po nepotrebnem izpostavlja finančnemu tveganju. Ob upoštevanju navedb davčnega organa so vse transakcije med povezanimi družbami nesprejemljive, ker niso bile izvedene preko bank. Iz tega bi potem moralo slediti, da tudi prihodki, ki jih je tožeča stranka dosegla z danim posojilom, niso priznani in se ne vštevajo v davčno osnovo. Tožeča stranka se je dosledno držala določila 19. člena ZDDPO-2 in posledično tudi ni kršila določil 16. in 17. člena ZDDPO-2. Dvojna obdavčitev skladno s 13. členom ZDDPO-2 ni dopustna. Sklicevanje davčnega organa na 29. člen ZDDPO-2 ni na mestu, niti sam davčni organ ne poda ustrezne utemeljitve za svoje navedbe. Skladno z določbami ZDDPO-2 bi bilo v tem primeru potrebno presojati, ali so bile zaračunane cene skladne s pravili o transfernih cenah, in na tem graditi zaključke. To pomeni, da bi bilo potrebno ugotoviti, katera cena za dano posojilo je skladna s tržnim načelom. Slednje neposredno izhaja tudi iz 16. in 17. člena ZDDPO-2, na katerega se sklicuje tudi davčni organ. Tožeča stranka zato pričakuje, da ji bodo na podlagi podanih argumentov priznani odhodki iz naslova prejetega posojila v letu 2006.

Predlaga, da sodišče njeni tožbi ugodi in s sodbo izpodbijano odločbo odpravi, ali podrejeno, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, ter ji povrne stroške postopka, vse s pripadki vred, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim. Vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe in se nanje sklicuje. Sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS), odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, relevantno za presojo tega upravnega spora, med strankama ni sporno.

Med strankama ostaja sporno ali so stroški obresti, ki jih je tožnik plačal za najeti kredit pri banki Č. in davek, ki odpade na omenjene obresti, davčno priznani odhodek v smislu 29. člena ZDDPO-2 ali ne. Tudi po mnenju sodišča omenjenih spornih odhodkov ni mogoče upoštevati kot davčno priznane odhodke, saj iz spisa ne izhaja, da bi šlo za stroške, ki bi bili potrebni za poslovanje družbe. Najetja kredita za potrebe matične družbe tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti kot vrsto pridobivanja finančnih sredstev za opravljanje dejavnosti davčnega zavezanca. Obresti in davek iz naslova najetega kredita za nakup delnic A. d.d., ki ni bil najet za namen opravljanja dejavnosti tožeče stranke, po 29. členu ZDDPO-2 ne morejo predstavljati davčno priznanega odhodka tožnika. Med priznane odhodke se lahko upoštevajo le takšni, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Za kaj takega pa v danem primeru ni šlo, kar sta podrobno pojasnila davčna organa tako prve kot druge stopnje. Zato se sodišče z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja organ prve stopnje strinja, prav tako pa tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožnikove ugovore. Kolikor so ti enaki tožbenim, se zato sodišče nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Tožeča stranka kljub zatrjevanju, da je dosledno spoštovala 29. člen ZDDPO-2, slednjega tudi po mnenju sodišča ni dokazala. Navedbe tožeče stranke, ki presegajo predmet tega upravnega spora, so glede na navedeno nerelevantne. To pa posledično pomeni, da se sodišče do njih ni posebej opredeljevalo.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.