UPRS sodba I U 606/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-18

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - dodatna odmera DDV - subjektivni element - goljufivi namen - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil, da zaračunanih storitev ni mogla opraviti družba, ki je izdala račune, saj le-ta za to ni imela pogojev. Tožniku pa očita, da je vedel oziroma mogel vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo. Zaključek prvostopenjskega organa o tožnikovem vedenju, da sodeluje pri goljufiji, nima zadostne podlage v ugotovljenih okoliščinah, na katere se sklicuje davčni organ.

Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Nova Gorica DT 0610-422/2008-6-11-220-03 z dne 21. 3. 2012 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka mora povrniti tožniku stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednosti (v nadaljevanju DDV) od osnove 113.008,33 EUR po stopnji 20% v znesku 22.601,67 EUR in obresti v znesku 1.335,19 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da je tožnik navedene obveznosti 5. 1. 2009 poravnal. Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijska nadzora (DIN) zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007. Zapisnik o DIN je bil v prvotnem postopku sestavljen 26. 9. 2008 in nato izdana odločba organa prve stopnje z dne 24. 11. 2008. Slednja je bila odpravljena 30. 6. 2011 z odločbo Ministrstva za finance kot drugostopenjskega organa ter vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. O ugotovitvah v ponovnem postopku je bil sestavljen zapisnik 31. 1. 2012, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi.

Izpodbijana odločba je bila tako izdana v ponovnem postopku. Davčni organ je ugotovil, da je v obravnavanem obdobju tožnik prejel 11 računov od družbe A. d.o.o., katerih skupna vrednost znaša 113.008,33 EUR, od katere je bil obračunan DDV po stopnji 20%, v znesku 22.601,67 EUR. Navedeni znesek je tožnik v obračunih DDV-O upošteval kot vstopni DDV. Davčni organ je na podlagi vseh podatkov, ki jih je pridobil med DIN zaključil, da so računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o., fiktivne oziroma neverodostojne listine, saj ne temeljijo na resničnih transakcijah. S fiktivnimi računi je bilo tožniku omogočeno uveljavljanje vstopnega DDV, čeprav ta ni imel pravice do odbijanja vstopnega DDV, ker mu navedena družba ni opravila storitev, na katere se nanašajo izdani računi. Gre za družbo tipa „missing trader“ (manjkajoči trgovec), ki je ustanovljena ali uporabljena za namene davčne utaje, pri čemer taka družba izdaja račune in na njih kupcem zaračunava DDV, vendar zaračunanega davka ne plača v proračun. Po oceni davčnega organa gre za navidezne pravne posle, ki po 5. točki 7. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v 74. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki je veljal v spornem obdobju, ne vplivajo na obdavčitev. Tožniku pa očita, da je vedel, oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Med drugim še dodaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV imeti zavezanec račun, izdan v skladu s 34. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) oziroma 81. členom do 84. členom Zakona o davku na dodano vrednost (veljavnega od 1. 1. 2007, v nadaljevanju ZDDV-1). Račun mora vsebovati podroben opis vrste opravljene storitve in njeno količino, da se izključi kakršenkoli dvom o tem, kakšna storitev je bila opravljena in v kakšni količini. Na spornih računih je opis storitev naveden le splošno, npr. izdelava dokumentacije za sistemske tabele in administracijo, izdelava in dopolnitev dokumentacije za knjigovodstvo …, pri tem je na določenih računih navedeno število opravljenih ur. Na računih 03/2006, 31/2006, 35/2006, 65/2006, 75/06, 114/06 in 13/07 pa količina opravljenih storitev ni navedena, ali pa je navedeno le „1 kom“, tako da računov z vsebinskega vidika ni mogoče preizkusiti. Poleg tega so bile po prvem računu 19/2005 z dne 31. 12. 2005 zaračunane storitve tudi za čas, ko družba A. d.o.o. sploh še ni obstojala (od 1. 12. do 13. 12. 2005). Ugotoviti je tudi, da se podpisi na računih „B.B.“ na pogled med seboj razlikujejo oz. da jih ni podpisala ista oseba. Enako velja za podpise „C.C.“. D.D. je bil ustanovitelj in zastopnik družbe A. d.o.o. le do 31. 1. 2006, podpisan pa je tudi na računih, ki so bili izdani v letu 2007. Glede na to, da sporni računi ne izpolnjujejo pogojev iz 6. točke 34. člena ZDDV oz. 6. točke 82. člena ZDDV-1, tožnik že iz tega razloga nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Glede na to, da se tožnik tudi sam ukvarja z računalniškim programiranjem obstaja celo možnost, da je sporne storitve opravil sam. Tudi po presoji drugostopenjskega organa je tožnik vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih rezultat je zloraba sistema DDV.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija. Navaja, da so ugotovitve davčnega organa zaradi zmotne uporabe materialnega prava nepopolne in napačne. Vse tožnikove poslovne aktivnosti, vključno poslovanje z družbo A. d.o.o., temeljijo na verodostojni dokumentaciji. Vse storitve, ki so zaračunane po spornih računih, so bile tudi dejansko opravljene. Tožnik je z družbo A. d.o.o. sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 20. 12. 2005. Na podlagi navedene pogodbe je družba A. d.o.o. izdala tožniku več računov. Vsi računi so sestavljeni skladno z določbami SRS in določili ZDDV oziroma ZDDV-1. Vsebina storitve na računih je konkretizirana do te mere, da je mogoče na podlagi izdanih računov preveriti, kaj je izdajatelj računov opravil za tožnika. Na računih je zelo eksaktno navedeno, da gre za pripravo dokumentacije v zvezi z oblikovanjem izpisov izdanih računov, posnetek stanja, izdelava dokumentacije prejetih računov, potni stroški, sestanki, usklajevanja (račun 19/2005), izdelava dokumentacije za prijavo, administracija, nastavitve, šifranti, komunikacije in druge obdelave (račun 31/2006), izdelava dokumentacije za letne obdelave ter zasnovo knjigovodstva (račun 35/2006), izdelava dokumentacije za knjigovodstvo (račun 75/2006), izdelava dokumentacije za sistemske tabele in administracijo (račun  114/2006), dopolnitev dokumentacije za letne obdelave (račun 7/07), izdelava dokumentacije za zaloge (račun 10/07), dopolnitev dokumentacije za zaloge, dokumentacija delovnih nalogov, dokumentacija naročil (račun 13/07) in izdelava dokumentacije za potne naloge in OS (račun 21/07). Davčni organ nikjer ne ugotavlja, da iz opisane vsebine na računih ni mogel razbrati vsebine poslovnih dogodkov, pač pa se zgolj pavšalno sklicuje na določila SRS. Tožnik je v postopku DIN davčnemu organu na vpogled predložil izdelke, ki jih je družba A. d.o.o. izdelala za tožnika in zaračunala z navedenimi računi. Prav tako je tožnik davčnemu organu predložil tudi zapisnike o prevzemu posameznih del, na katere se nanašajo računi. Zato ugotovitev davčnega organa o računih kot neverodostojnih listinah nima nobene dejanske podlage. Z opisano ugotovitvijo je davčni organ zgolj dopolnil svojo odločitev, očitno z namenom, da bi svoji odločitvi dal večjo težo in da bi ob pomanjkanju ostalih razlogov obrazložil svojo odločitev.

Tožnik nasprotuje zaključku davčnega organa, da naj bi šlo pri spornih računih za navidezne posle, saj se davčni organ sklicuje na objektivne okoliščine, ugotovljene pri družbi A. d.o.o., ki je izdala navedene račune. To je v nasprotju z novejšo prakso Sodišča EU (C-80/11 in C-142/11), iz katere izhaja, da mora davčni organ na podlagi objektivnih razlogov dokazati, da naj bi davčni zavezanec vedel ali moral vedeti, da je transakcija, glede katere davčni zavezanec uveljavlja odbitek DDV, povezana z davčno goljufijo. Objektivni razlogi za neupoštevanje odbitka DDV pa morajo obstajati na strani davčnega zavezanca (C-285/11). Davčni organ pri izpodbijani odločitvi ni uporabil opisane sodne prakse, saj ni ugotavljal obstoja objektivnih razlogov pri tožniku, na podlagi katerih bi bilo mogoče tožniku očitati, da je vedel ali moral vedeti, da družba A. d.o.o. posluje na davčno goljufiv način. Glede tožnika je davčni organ ugotovil le, da tožnik pred začetkom poslovanja ni preveril poslovanja navedene družbe. Še bolj nesprejemljivo je stališče drugostopenjskega organa, da bi tožnik moral predložiti listine družbe A. d.o.o., ki bi dokazovale, da je družba A. d.o.o. opravila delo preko podizvajalcev. Davčni organ namreč ne more od tožnika zahtevati predložitve poslovnih listin, ki niso njegove, in do katerih sploh nima dostopa.

Tožnik se tudi ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je bilo tožnikovo poslovanje z družbo A.d.o.o. v nasprotju z njegovo obstoječo poslovno prakso. Tožnik naj bi namreč vedno skrbno preveril vse svoje poslovne partnerje, kar pa po ugotovitvi davčnega organa naj ne bi veljalo za družbo A. d.o.o. Davčni organ sploh ni preverjal tožnikove poslovne prakse, tožnik pa je v pripombah na zapisnik DIN obširno pojasnil, kako je prišel v stik z družbo A. d.o.o. Tožnik pojasnjuje, da se je odločil za poslovanje z družbo A. d.o.o. na podlagi priporočil poslovnih partnerjev. Poslovanje je potekalo na podlagi pisne pogodbe, na podlagi katere so se izdajali računi. Za izdelavo posamezne dokumentacije in opravo posameznih nalog so se izdelale podrobnejše specifikacije (specifikacija zahtev za sistem miniMAX, ki je bila predložena davčnemu organu) ali pa so bile družbi A. d.o.o. predložene naročilnice. Vse opravljeno delo je bilo zapisniško prevzeto, kjer je bila opravljena kvantitativna in kvalitativna kontrola naročenega ter opravljenega dela. Glede očitkov o tem, da opravljenega dela tožnik ni imel zavedenega v aplikaciji interni nalogi, je tožnik že v pripombah na zapisnik pojasnil, da v času, v katerem je potekalo sodelovanje z družbo A. d.o.o., še ni imel vzpostavljenega sistema delovnih nalogov in ga ni uporabljal. Tudi razlogovanje davčnega organa, ki podaja svoje videnje, kako bi morala biti oblikovana in sklenjena pogodba med tožnikom in družbo A. d.o.o., ki v tem vidi navideznost posla, je neutemeljeno. Davčni organ ne more posegati v pogodbeno svobodo strank. Poleg pogodbe pa bi moral davčni organ upoštevati še druge spremljajoče dokumente in listine, ki dopolnjujejo pogodbena določila. Tožnik je predložil: specifikacijo zahtev za miniMax, naročilnice, poročila o prevzetem delu, specifikacije k računom. To vse opredeljuje celoten pogodbeni odnos med tožnikom in družbo A. d.o.o. Tožnik opozarja, da niti prvi niti drugostopenjski davčni organ nista ugotovila, da storitve, navedene na računih, naj ne bi bile opravljene. Drugostopenjski organ pa ugotavlja nova dejstva, ko navaja, da naj bi verjetno te storitve opravili tožnikovi delavci. Taka ugotovitev je protispisna ter gre za čisto ugibanje drugostopenjskega organa. Tožnik je pojasnil, da sam ni razpolagal z zadostnimi kapacitetami za opravo nalog, ki jih je izvedla družba A. d.o.o. ter je zato iskal zunanje sodelavce. Gre za povsem običajno tožnikovo poslovno prakso. Tožnik je tako v celoti izpolnjeval vse pogoje, ki izhajajo iz 40. člena ZDDV in 63. člena ZDDV-1. Tudi dejstvo, da se račun 19/2005 nanaša deloma tudi na čas (od 1. 12. do 1. 12. 2005), ko družba A. d.o.o. še ni bila registrirana za DDV, pojasnjuje, da je bila v času izdaje navedenega računa družba A. d.o.o. že registrirana za DDV in se je izkazovala z ustrezno davčno številko za DDV. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, ki jih dodatno utemeljuje, ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbi.

V obravnavi zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV od računov, ki jih je prejel od družbe A. d.o.o. Od navedene družbe je tožnik prejel 11 računov, z opisi storitev na računu, kot npr.: “Dopolnitev dokumentacije za letne obdelave; Izdelava dokumentacije za zaloge; Izdelava dokumentacije za potne naloge in OS”. Po ugotovitvi prvostopenjskega organa navedenih storitev omenjena družba ni mogla opraviti. Šlo naj bi za fiktivne posle, prvostopenjski organ pa tožniku očita, da je namenoma prezrl določene okoliščine, ki bi jih pri običajnem poslovanju in v okviru razumljivih preveritev moral opraviti. Zato je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV in je bila s tem pravica do odbitka DDV izvedena z goljufijo. Zato je zaključil, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV po omenjenih računih.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

ZDDV veljaven v letu 2005 in 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del tožnikove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02, Halifax plc, z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd., z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, Axel Kittel, z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid kft, z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Toth, z dne 6. 9. 2012.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 11. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil, da zaračunanih storitev ni mogla opraviti družba, ki je izdala račune, saj le-ta za to ni imela pogojev. Tožniku pa očita, da je vedel oziroma mogel vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo (4. pogoj iz 11. točke te obrazložitve). Vendar pa zaključek prvostopenjskega organa o tožnikovem vedenju, da sodeluje pri goljufiji, po presoji sodišča nima zadostne podlage v ugotovljenih okoliščinah, na katere se sklicuje davčni organ.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kot naročnik z družbo A. d.o.o. kot izvajalcem sklenil 20. 12. 2005 Pogodbo o poslovnem sodelovanju, v kateri pa medsebojne pravice in obveznosti pogodbenikov niso natančno definirane in določene. V konkretni zadevi je šlo za pogodbo za izdelavo projekta posameznih programskih modulov za računalniški program miniMax. Zato bi po mnenju davčnega organa v pogodbi  ali specifikaciji morale biti natančno določene tudi vsebine, kot so izmenjava podatkov in dokumentacije v zvezi z izvršitvijo naročenega dela, varovanje pridobljenih podatkov in poslovnih skrivnosti med izdelavo in zaključkom projekta ter način urejanja in plačila v primeru odprave ugotovljenih nepravilnosti pri izdelavi projekta. V navedeni pogodbi je sicer v 3. členu določeno, da izvajalec lahko posamezna dela poveri tudi svojim podizvajalcem, za katera veljajo določila 3. in 7. člena pogodbe, kar pa je po oceni prvostopenjskega organa za tak programski in tržni projekt zelo skopo določeno.

Po oceni davčnega organa je tudi neobičajno, da direktor kot odgovorna oseba za pravilno izvedbo projekta miniMAX ne bi preveril, kdo bi posel s strani A. d.o.o. opravil oziroma preveril strokovno usposobljenost njihovih podizvajalcev. Še zlasti, ker je tožnik v primeru poslovanja z nekaterimi drugimi podizvajalci davčnemu organu omogočil celo vpogled preko spleta v aplikacijo interni nalogi, kjer se je opravil vpogled v delo po dnevih-zbirno in po posameznih opravljenih delih na določen dan za leto 2008. Tožnik bi se moral prepričati o poslovanju družbe A. d.o.o., kot tudi o podizvajalcih, saj je šlo za nov projekt miniMAX. Za račun 19/2005, ki ga je izdala družba A. d.o.o. pa je bilo ugotovljeno, da je na njem naveden čas opravljanja storitev od 1. 12. 2005 do 31. 12. 2005. Družba A. d.o.o. se je v sodni register vpisala šele 14. 12. 2005, kar pomeni, da je kot čas opravljene storitve na računu zaračunan tudi čas, ko sploh še ni bil registrirana za DDV. Davčni organ je tudi ugotovil, da vsa predložena dokumentacija (pogodba, tehnična dokumentacija, zaključni zapisnik, računi itd..) ne izpričuje dejanskega obsega in narave poslovnih dogodkov. Sklicuje se na ZDavP-2, ki v 74. členu pooblašča davčni organ, da v okviru davčnega postopka ugotavlja, ali so opravljeni posli navidezni. Na podlagi vsega navedenega je davčni organ zaključil, da je tožnik skušal neupravičeno pridobiti pravico do odbitka vstopnega DDV po omenjenih računih, zaradi česar te pravice nima.

Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da so je bila večina  objektivnih okoliščin, na podlagi katerih je davčni organ sprejel izpodbijano odločitev, ugotovljenih pri družbi A. d.o.o., ne pa na strani tožnika. Le objektivne okoliščine na strani tožnika pa so lahko, kar je tudi v skladu z novejšo prakso SEU, razlog za nepriznavanje odbitka DDV. Relevantne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika, pa same po sebi, brez upoštevanja objektivnih okoliščin na strani družbe A. d.o.o., po presoji sodišča nedvoumno ne izkazujejo, da je tožnik res vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji.

Drugostopenjski organ pa se pri presoji pravilnosti navedene odločitve sklicuje, da v zadevi niso izpolnjeni pogoji za priznanje odbitka vstopnega DDV že zaradi neizpolnjevanja 2. pogoja iz 11. točke te obrazložitve. Ugotavlja namreč, da računi nimajo predpisane vsebine, ki je določena v 34. členu ZDDV oziroma 84. členu ZDDV-1. Sodišče se strinja z ugotovitvijo drugostopenjskega organa, da so pomanjkljivi računi že sami po sebi zadosten razlog, zaradi katerega tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od takih računov. V primeru, da je to ugotovljeno, ni treba ugotavljati še drugih pogojev (pogoji iz 11. točke te obrazložitve). Vendar pa bi po presoji sodišča zaključek, da računi niso popolni, zaradi česar na podlagi teh računov ni mogoče uveljavljati odbitka DDV, moral temeljiti na natančni presoji vsakega računa posebej, kot tudi listin, ki se nanašajo na vsak posamezen račun. Take natančne presoje pa davčni organ ni opravil. Prav tako se mora davčni organ opredeliti do listin, ki jih je priložil tožnik k računom (naročilnice, specifikacije k računom, itd). Zato na podlagi navedene presoje, ki je po presoji sodišča pomanjkljiva, v zadevi ni mogoče zaključiti, da tožnik že na podlagi navedenih računov nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

V skladu s povedanim bo moral davčni organ v ponovljenem postopku natančno oceniti navedene račune in ugotoviti ali so v formalnem smislu popolni oziroma (ne)popolni. V primeru, da bo ugotovil, da računi niso pomanjkljivi, ter da zgolj na podlagi navedenih računov ni mogoče tožniku zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, pa bo moral presojati še ostale pogoje iz 11. točke te obrazložitve. Ugotavljati bo torej moral, ali je tožnik pri poslovanju z družbo A. d.o.o. vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji (subjektivni element).

Davčna organa se pri zaključku, da je subjektivni element pri tožniku podan, sklicujeta, poleg ugotovljenih objektivnih okoliščinah na strani družbe A. d.o.o., tudi na objektivne okoliščine na strani tožnika. Tako navajata, da tožnik ni ravnal z ustrezno skrbnostjo dobrega gospodarja, saj bi se moral pozanimati kdo so podizvajalci družbe A. d.o.o., ker je šlo za zelo velik, nov in visoko strokoven projekt. Tudi pogodba, ki je bila sklenjena, je zelo splošna in ne vsebuje specifikacije del in opravil, ki so potrebna za izvršitev naročenega dela. Ugotavljata še, da je tožnik v obravnavanem primeru ravnal v nasprotju z njegovo običajno poslovno prakso. Vendar navedene ugotovitve po presoji sodišča same po sebi ne zadoščajo za utemeljenost zaključka, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV.

Poleg tega tožnik utemeljeno ugovarja zaključku prvostopenjskega organa, da je v obravnavanem primeru tožnik ravnal v nasprotju s svojo običajno poslovno prakso. Iz slednje naj bi namreč izhajalo, da je pri poslovanju z drugimi subjekti davčnemu organu omogočil celo vpogled preko spleta v aplikacijo interni nalogi. Tožnik je namreč v postopku pojasnil, da te aplikacije pred letom 2008 ni imel. Da bi davčni organ ugotovil, da je v relevantnem obdobju tožnik z drugimi subjekti posloval drugače, kot v obravnavani zadevi, pa iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Zato je utemeljen tožnikov ugovor, da temelji navedeni zaključek na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Za tak zaključek pa tudi ne more biti relevantna okoliščina, na katero se sklicuje davčni organ, da je družba A. d.o.o. opravljala delo za tožnika, še preden je bila registrirana za DDV (glej že omenjeno novejšo sodno prakso SEU).

Drugostopenjski organ tudi navaja, da obstoja verjetnost, da je tožnik sam opravil storitve, zaračunane s spornimi računi. Vendar tega ne pojasni. Če bo davčni organ v ponovljenem postopku ugotovil, da je tožnik res sam opravil storitve, ki so zaračunane z navedenimi računi, potem ne more biti dvoma, da je vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji. Vendar mora tak zaključek temeljiti na ugotovljenih dejstvih, kar v obravnavani zadevi ni bilo storjeno.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je sestavni del mehanizma DDV in del temeljnega načela nevtralnosti in se načeloma ne sme omejiti, vendar je ta pravica pridobljena le takrat, kadar davčnemu zavezancu ni mogoče očitati subjektivnega elementa. V obravnavanem primeru se sodišče do tega bistvenega relevantnega elementa za (ne)priznavanje odbitka vstopnega DDV ne more opredeliti, saj je v relevantnih okoliščinah ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Davčni organ ni v zadostni meri raziskal relevantnih objektivnih okoliščin in jih celovito ocenil, zato sodišče ne more preizkusiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz navedenih razlogov je bilo v obravnavani zadevi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, posledično pa je nepravilno uporabljeno materialno pravo.

V ponovljenem postopku bo davčni organ moral, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito oceniti in konkretno obrazložiti, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV ali ne, v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo ugotovil, da so računi popolni in da je bilo blago dobavljeno oziroma so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov ali njegovih podizvajalcev (drugih gospodarskih subjektov ali fizičnih oseb), pa bo moral, glede na konkretne okoliščine primera, jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine na strani tožnika, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, je sodišče tožbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, organu prve stopnje v ponoven postopek.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika, priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 347,70 EUR.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.