sodba I U 2235/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-18

preveč plačana dohodnina - obresti - obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka - za odločanje relevantni predpis - pooblastila organa druge stopnje

Prvostopenjska odločba, s katero je bilo o zahtevku tožnika za plačilo zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 odločeno v ponovljenem postopku, je bila izdana 30. 6. 2011, prejšnja prvostopenjska odločba pa 30. 7. 2010. Tedaj je bil že v veljavi ZDavP-2, ki v 418. členu ureja uporabo določb tega zakona v primerih, ko je odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Iz navedene določbe izhaja, da je bil namen zakonodajalca, da se v zadevah, o katerih se po uveljavitvi ZDavP-2 začne meritorno odločati, uporabijo določbe tega zakona. Glede na navedeno je prvostopenjski organ pri odločanju pravilno uporabil določbe ZDavP-2.

Po določbi prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

Drugostopenjski upravni organ ima zato, da v upravnem postopku ne bi bila izdana nezakonita odločba, v postopku odločanja o pritožbi, kot celo po njem, široka pooblastila, saj lahko pod določenimi pogoji reši zadevo tudi v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena ZUP, oziroma spremeni odločbo v škodo pritožnika (253. člen ZUP). Razlaga, da je preizkus kršitev materialnega zakona v pritožbenem postopku omejen le s pritožbenimi razlogi, ki so na voljo pritožniku, bi bila v nasprotju s temeljnimi načeli ZUP in v neskladju s siceršnjim obsegom pooblastil, ki jih imajo po določbah ZUP drugostopenjski upravni organi. Sodišče dodaja, da lahko po določbi prvega odstavka 252. člena ZUP organ druge stopnje v primeru, če je bil v odločbi prve stopnje (med drugim) napačno uporabljen pravni predpis, na podlagi katerega je bilo odločeno o zadevi, odpravi odločbo prve stopnje in sam reši zadevo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava RS, Davčni urad Kranj, Izpostava Jesenice je z odločbo št. 40112-165/2002-7 (07082-00) z dne 30. 6. 2011, izdano v ponovljenem postopku, zahtevku tožnika za vračilo zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 delno ugodil in mu priznal vračilo zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 po odločbi davčnega organa z dne 5. 7. 2002 v znesku 1.705,47 EUR, obračunanih od dneva plačila 2. 11. 1995 do dneva vračila 1. 9. 2010; v preostalem delu je zahtevo (zahteva za vračilo zamudnih obresti, obračunanih od zamudnih obresti od 13. 7. 2002 do plačila) zavrnil (točki 1 in 2 izreka); ker pa so bile tožniku 1. 9. 2010 na podlagi odločbe DU Kranj z dne 30. 7. 2010 od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 vrnjene zamudne obresti v večjem znesku, kot mu pripadajo (v znesku 5.798,74 EUR), mu na podlagi te odločbe zamudne obresti iz točke 1. izreka odločbe ne bodo vrnjene, tožnik pa mora vrniti preveč izplačani znesek zamudnih obresti v višini 4.093,27 EUR v roku 30 dni; če v odrejenem roku preveč izplačan znesek ne bo vrnjen, bo prisilno izterjan in bodo zaračunane zamudne obresti (3. in 4. točka izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je drugostopenjski organ v zadevi plačila zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 z odločbo z dne 13. 4. 2011 ugodil pritožbi tožnika zoper odločbo prvostopenjskega organa z dne 30. 7. 2010 in zadevo vrnil v ponovni postopek in odločanje. Zaradi pregleda zadeve prvostopenjski organ kronološko podrobno opiše potek postopka od vložitve prvega zahtevka za plačilo zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 dne 11. 9. 2002 dalje. Navaja tudi odločbo št. U-I-329/02-7 z dne 8. 4. 2004 s katero je Ustavno sodišče RS odločilo, da je 5. odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP) v neskladju z Ustavo. Poudari, da je glede na vse dosedanje postopke predmet tega postopka odločanje o vračilu zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 v višini 1.628,07 EUR (390.151,00 SIT) po odločbi Davčnega urada Kranj, Izpostave Jesenice, št. 14728/94-1 z dne 5. 7. 2002 in odločanje o zahtevi za vračilo zamudnih obresti od zamudnih obresti. V postopku je bilo spoštovano napotilo, da je pri odločanju potrebno upoštevati določbo prvega odstavka 96. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), da se zamudne obresti plačajo po 0,0247 % dnevni obrestni meri, izračun pa se skladno s tretjim odstavkom istega člena opravi na linearni način. Sklicuje se še na 93., 96., 97. in 100. člen ZDavP-2.

Nadalje ugotavlja, da je tožnik na podlagi odločbe z dne 5. 7. 2002 dne 12. 7. 2002 prejel vrnjeno preveč plačano dohodnino za leto 1994 v znesku 1.628,07 EUR (390.151,00 SIT), z odločbo z dne 30. 7. 2010 pa so mu bile dne 1. 9. 2010 plačane zamudne obresti v znesku 5.798,74 EUR, kar skupaj znese 7.426,81 EUR. Ker je tako nastala razlika med že vrnjenim zneskom zamudnih obresti in zneskom, ugotovljenim s to odločbo v višini 4.093,27 EUR, je odločeno, kot izhaja iz izreka odločbe. Pojasni še, da je glede na sicer pravilen obračun zamudnih obresti ob upoštevanju pravilnega materialnega predpisa odločba v tem delu sicer izdana v škodo tožnika, a kljub temu ni kršeno načelo prepovedi spremembe na slabše (reformatio in peius), saj gre za odločanje organa prve stopnje v ponovljenem postopku, prejšnja odločba pa je bila odpravljena zaradi napačne uporabe materialnega predpisa, torej razloga, zaradi katerega tudi organ druge stopnje lahko spremeni odločbo organa prve stopnje v škodo pritožnika (247. in 253. člen ZUP). Pojasni tudi odločitev glede zahteve za povračilo zamudnih obresti od zamudnih obresti od dne 13. 7. 2002 dalje.

Tožnik je zoper odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-01-397/2011-2 z dne 10. 10. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe sklicuje na določbe ZDavP-2, in sicer na 100. in 96. člen. V tem primeru je bila tožniku dohodnina za leto 1994 odmerjena z odločbo z dne 25. 9. 1995 in mu je bilo, ob upoštevanju med letom plačane akontacije, v plačilo naloženo 439.570,00 SIT. Po tem, ko je tožnik s pravnimi sredstvi zoper odmero davka od dohodkov iz dejavnosti uspel, mu je bila dne 5. 7. 2002 v obnovljenem postopku izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 1994, s katero mu je bila dohodnina odmerjena v višini 353.259,00 SIT in ugotovljeno, da se mu vrne znesek 390.151,00 SIT. Zoper to odločbo tožnik ni vložil pritožbe, zato je ta postala pravnomočna. Je pa še pred izdajo te odločbe zahteval vračilo preveč plačane dohodnine skupaj z zamudnimi obrestmi. Glede tega je prvostopenjski organ dne 30. 7. 2010 izdal odločbo, s katero je zahtevku delno ugodil in mu priznal vračilo zamudnih obresti v znesku 5.798,74 EUR, ki jih je od zneska glavnice (tj. zneska preveč plačane dohodnine za leto 1994) v višini 1.628,07 EUR priznal za obdobje od dneva plačila davka dne 2. 11. 1995 do dneva vračila glavnice 12. 7. 2002. Zahtevku za vračilo zamudnih obresti, obračunanih od zamudnih obresti pa ni bilo ugodeno. Tožnik se s tako odločbo ni strinjal, saj je menil, da je bil napačno obravnavan vrstni red poplačila glavnice in obresti in da mu neupravičeno niso bile priznane zamudne obresti od zamudnih obresti. V okvirju obravnavanja pritožbe je drugostopenjski organ z odločbo z dne 13. 4. 2011 pritožbi ugodil, odločbo odpravil in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. Drugostopenjski organ je namreč ugotovil, da je bilo o vlogi odločeno na podlagi napačne pravne podlage. V ponovnem postopku je bil nato izdana izpodbijana odločba.

Glede pritožbenega ugovora, da je odločba izdana v škodo pritožnika, meni, da v danem primeru ne gre za situacijo iz 247. člena ZUP. Iz določbe 247. člena ZUP izhaja, da organ druge stopnje odločbo preizkusi v delu, v katerem jo pritožnik izpodbija, in sicer v okviru navedenih pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa preizkusi, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev pravil postopka in ali ni bil prekršen materialni zakon. V pritožbi zoper odločbo prve stopnje z dne 30. 7. 2010 je tožnik odločbo izpodbijal v celoti, saj se ni strinjal s priznanim zneskom zamudnih obresti in se je skliceval na spremembe 99. člena ZDavP-2. Napačno pravno podlago pa je ugovarjal tudi glede vrstnega reda vračil glavnice in zamudnih obresti ter s tem posredno izpodbijal višino priznanih zamudnih obresti. Ker je bila izpodbijana celotna odločba, je drugostopenjski organ celotno odločbo preveril z vidika pritožbenih navedb in jo po uradni dolžnosti preizkusil tudi glede bistvenih kršitev pravil postopka in kršitve materialnega zakona. Ker je pravilnost pravne podlage v pritožbi kot sporno izpostavil tudi tožnik, je bilo z odločbo z dne 13. 4. 2011 upravičeno presojeno, da je bil pri izdaji odločbe uporabljen napačni postopkovni predpis ter v njem vsebovane določbe materialnega značaja.

Dodaja, da ZUP nikjer ne določa, da pri presoji odločbe skladno z 247. členom ZUP ne more priti do odločitve, ki je v škodo pritožnika. V davčnem postopku namreč ne velja splošno kazensko pravno načelo, da v pritožbenem postopku ne more priti do odločitve, ki je v škodo pritožnika, ampak je pri odmeri (in tudi v pritožbenem postopku, ki je del odmernega postopka) potrebno v vsakem primeru zasledovati načelo materialne pravice (5. člen ZDavP-2) in načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti (9. člen ZDavP-2). To izhaja tudi iz določbe 253. člena ZUP, ki spremembo odločbe v škodo pritožnika dovoljuje (iz omejenih razlogov) še celo izven obsega preizkusa po 247. členu ZUP. Odločba prve stopnje z dne 30. 6. 2011, izdana v ponovljenem postopku, ni nepravilna zgolj iz razloga, ker so bile z njo tožniku (glede na odločbo z dne 30. 7. 2010) zamudne obresti priznane v nižjem znesku. Ker so vsi potrebni razlogi za odločitev pojasnjeni v obrazložitvi prvostopenjske odločbe, se nanje sklicuje na podlagi določbe drugega odstavka 254. člena ZUP. Pojasni še, da je zahteva obravnavana skladno z določbami ZDavP-2, saj je tako določeno v prehodnih in končnih določbah tega zakona. Tako ravnanje pa je kot pravilno potrjeno tudi že s strani Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba opr. št. X Ips/2009 z dne 3. 2. 2011).

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. V njej poudarja, da je bila z izpodbijano odločbo z dne 30. 6. 2011 odločba z dne 30. 7. 2010 (prejšnja prvostopenjska odločba) spremenjena v njegovo škodo. Taka odločitev je v nasprotju z določbami ZUP, kar je navedel že v pritožbi z dne 26. 7. 2011, na katero se tudi sklicuje. Glede na navedbo iz drugostopenjske odločbe, da je prvostopenjsko odločbe z dne 30. 7. 2010 izpodbijal v celoti, poudarja, da je v pritožbi izrecno navedel, da vlaga pritožbo zoper del odločbe, s katerim je bil zahtevek zavrnjen.

Meni, da je organ druge stopnje s tem, ko je odločbo z dne 13. 4. 2011 vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek, kršil določbe ZUP, saj ni bil podan razlog iz tretjega odstavka 252. člena ZUP. Meni, da mu pripada vračilo glavnice tudi v skladu s spremenjenimi predpisi. Glede na to, da je dne 2. 11. 1995 plačal dohodnino v za 390.151,00 SIT previsokem znesku, znaša na dan 15. 12. 2011, ob upoštevanju vseh plačil in vračil, dolg davčne uprave do tožnika 18.166,00 EUR. Sodišču predlaga, da samo odloči o stvari in odpravi prvostopenjsko in drugostopenjsko odločbo ter toženi stranki naloži vračilo stroškov postopka s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je bilo v postopku pravnomočno ugotovljeno, da je tožnik upravičen do vračila dohodnine za leto 1994 v znesku 390.151,00 SIT (1.628,07 EUR). Sporna med strankama ostaja višina obresti od navedenega zneska, do katere je upravičen tožnik, in način njenega izračuna oziroma uporaba predpisa za izračun.

V zvezi z ugovorom tožnika glede uporabe določb ZDavP-2 pri odločanju o višini zamudnih obresti, sodišče ugotavlja, da se, glede na 418. člen ZDavP-2, zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu (prvi odstavek 418. člena). Zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oziroma upravni spor, se končajo po ZDavP-1 (drugi odstavek 418. člena). Če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu (tretji odstavek 418. člena ZDavP-2). V zadevi ni sporno, da je bila prvostopenjska odločba, s katero je bilo o zahtevku tožnika za plačilo zamudnih obresti od preveč plačanega zneska dohodnine za leto 1994 odločeno v ponovljenem postopku, izdana dne 30. 6. 2011, prejšnja prvostopenjska odločba pa je bila izdana 30. 7. 2010. Po navedenem je bil tedaj že v veljavi ZDavP-2 (veljati je začel 1. 1. 2007), ki je v 418. členu vseboval prej navedeno določbo glede uporabe določb tega zakona v primerih, ko je odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Po navedenem je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da je prvostopenjski organ pri odločanju uporabil določbe ZDavP-2. Iz navedene določbe izhaja, da je bil namen zakonodajalca, da se v zadevah, o katerih se po uveljavitvi ZDavP-2 začne meritorno odločati, uporabijo določbe tega zakona in je zato odločitev prvostopnega organa pravilna. Obresti od preveč odmerjenega davka ali neupravičeno odmerjenega davka pa obravnava 99. člen ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

Res je sicer, da je za tožnika sedaj odločitev zneskovno manj ugodna, vendar je podlago za tako odločanje tožniku z ustreznimi razlogi v svoji odločbi pojasnil že prvostopenjski organ, nato pa jih je pravilno dopolni še drugostopenjski organ. Sodišče se z razlogi drugostopenjskega organa v zvezi s tem strinja, kot se tudi strinja z razlogi, ki jih je navedel v zvezi z ostalimi pritožbenimi ugovori, ter se nanje tudi sklicuje, v smislu določbe drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Sodišče glede tega še pripominja, da je drugostopenjski organ ob preverjanju pravilnosti in zakonitosti odločbe, izdane dne 30. 7. 2010, ugotovil, da je bil v postopku izdaje kršen materialni zakon. ZUP pa v 247. členu drugostopenjskemu organu daje pooblastilo za preizkus izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti, torej tudi izven pritožbenih navedb. Poleg tega je potrebno pri odločanju o pritožbi, kot delu upravnega postopka, po eni strani skrbeti za (pravilno) uveljavitev pravic strank, po drugi strani pa tudi, da stranke svojih pravic ne uveljavljajo v nasprotju z javno koristjo, določeno z zakonom ali drugim predpisom (načelo varstva javnih koristi, 7. člen ZUP). Drugostopenjski upravni organ ima zato, da v upravnem postopku ne bi bila izdana nezakonita odločba, tako v postopku odločanja o pritožbi, kot celo po njem, široka pooblastila, saj lahko pod določenimi pogoji reši zadevo tudi v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena ZUP, oziroma spremeni odločbo v škodo pritožnika (253. člen ZUP). Razlaga, da je preizkus kršitev materialnega zakona v pritožbenem postopku omejen le s pritožbenimi razlogi, ki so na voljo pritožniku, bi bila zato v nasprotju s temeljnimi načeli ZUP in v neskladju s siceršnjim obsegom pooblastil, ki jih imajo po določbah ZUP drugostopenjski upravni organi. Sodišče dodaja še, da lahko po določbi prvega odstavka 252. člena ZUP organ druge stopnje v primeru, če je bil v odločbi prve stopnje (med drugim) napačno uporabljen pravni predpis, na podlagi katerega je bilo odločeno o zadevi, odpravi odločbo prve stopnje in sam rešiti zadevo. Drugostopenjski organ je imel torej tako za obseg svojega odločanja kot tudi za vsebino odločitve ustrezno pravno podlago v določbah ZUP.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.