sodba II U 462/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-12

Jasna Šegan (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.),

dohodnina - odmera dohodnine - napoteni delavec - delovni migrant - načelo enakosti

Za zakonsko razlikovanje med čezmejnimi delovnimi migranti in napotenimi delavci  obstaja po presoji sodišča stvarno utemeljen razlog, ki neenako obravnavo teh dveh kategorij davčnih zavezancev opravičuje.

Z izpodbijano odločbo je Davčna uprava Republike Slovenije tožniku za leto 2007 odmerila dohodnino v znesku 3.781,40 EUR. Ugotovljeno je bilo, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 3.397,86 EUR. Tožniku je bilo naloženo, da mora znesek 3.592,40 EUR, v katerega je vštet tudi po odpravljeni odločbi vrnjeni znesek 194,54 EUR, plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je bila tožniku z odločbo št. 01 04521 z dne 31. 3. 2008 odmerjena dohodnina za leto 2007 v višini 0,00 EUR. Po dokončnosti odločbe pa je davčni organ izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v davčnem postopku. V skladu z 89. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) lahko davčni organ začne po uradni dolžnosti obnovo postopka, če izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva in dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku. Dne 14. 9. 2009 je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2007. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da je bil zavezanec v letu 2007 zaposlen pri družbi A. d.o.o., ki je opravljala delo v Zvezni Republiki Nemčiji. Zavezanec je v tujini prejemal dohodke preko poslovne enote družbe A. d.o.o. Osebni prejemki, ki jih je izplačevala zavezancu poslovna enota v tujini, niso bili upoštevani pri odmeri dohodnine, ker jih zavezanec v napovedi ni napovedal. Naknadno je bilo ugotovljeno, da je zavezanec od omenjene poslovne enote v tujini leta 2007 prejel plačo v višini 19.673,29 EUR. Navedeni dohodek je bilo treba upoštevati pri odmeri dohodnine. Zavezanec je naknadno predložil tudi dokazila o povračilih stroškov v tujini v višini 3.467,24 EUR, davčnemu organu pa je predložil še dokazilo o dokončno plačanem davku v tujini. Iz predložene odločbe tujega davčnega organa izhaja, da je znašal dokončni davek na osnovi plače v tujini 189,00 EUR. Navedena akontacija dohodnine v tujini se je upoštevala pri odmeri dohodnine. Glede na obrazloženo je davčni organ zavezancu za leto 2007 odmeril dohodnino v znesku  3.781,40 EUR.

Zoper izpodbijano odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki pa je bila z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-210/2011-2 z dne 21. 10. 2011 kot neutemeljena zavrnjena. Po mnenju ministrstva pritožba ni utemeljena. Kot navaja ministrstvo, se po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) rezidentu dohodnina odmeri od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Republike Slovenije (5. člen ZDoh-2). Po prvi točki 6. člena ZDoh-2 je zavezanec rezident Slovenije v katerem koli času v davčnem letu, če ima v tem času uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. Po ZDoh-2 je eden izmed virov dohodnine tudi dohodek iz zaposlitve, ki kot dohodek iz delovnega razmerja vključuje zlasti plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizijo (prva točka prvega odstavka 37. člena v povezavi s 36. in 18. členom ZDoh-2). Po ugotovitvi ministrstva je bil tožnik v letu 2007 rezident Slovenije. Zaposlen je bil pri slovenskem delodajalcu, ki ga je napotil na delo v Zvezno republiko Nemčijo, kjer je prejemal plačo. V skladu z določbo 5. člena ZDoh-2 se je tako tožniku v davčno osnovo za odmero dohodnine pravilno vštel tako znesek dohodkov, doseženih v Sloveniji, kot tudi znesek dohodkov, doseženih v Zvezni republiki Nemčiji. Po Sporazumu med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka od premoženja se plače, mezde in drugi prejemki, ki jih dobi rezident države Slovenije iz zaposlitve, obdavčijo samo v Sloveniji, razen če se zaposlitev ne izvaja v Zvezni republiki Nemčiji. V primeru, ko se zaposlitev izvaja v Zvezni republiki Nemčiji, se tako dobljeni prejemki obdavčijo tudi v Zvezni republiki Nemčiji. Navedeno v konkretnem primeru pomeni, da smeta tako Slovenija kot tudi Zvezna republika Nemčija obdavčiti plačo, ki jo rezident Slovenije prejme v Zvezni republiki Nemčiji, če se zaposlitev opravlja v Zvezni republiki Nemčiji. V skladu s 23. členom sporazuma pa ima Slovenija kot država rezidentstva nalogo, da odpravi dvojno obdavčenje dohodka z uporabo metode za odpravo dvojnega obdavčenja, in sicer tako, da se rezidentu Slovenije za dohodek, ki se po določbah tega sporazuma lahko obdavči v Zvezni Republiki Nemčiji, dovoli odbitek od davka od dohodka v znesku, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Zvezni republiki Nemčiji, pri čemer pa ta odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka, ki je bil izračunan pred odbitkom. V obravnavanem primeru je tožnik davčnemu organu dostavil odločbo nemškega davčnega organa, iz katere izhaja, da je v Zvezni republiki Nemčiji za leto 2007 plačal davek v višini 189,00 EUR. Omenjeni znesek se je tožniku pri odmeri dohodnine v Sloveniji priznal kot odbitek v tujini plačanega davka. Tožniku pa so bili kot zmanjšanje osnove za dohodnino priznani tudi stroški za delo v tujini, in sicer v višini, kot jih je sam uveljavljal. Glede ugovora zatrjevane neenakosti v primerjavi s čezmejnimi delovnimi migranti v Republiki Avstriji, ki jim je bil priznan poseben odpis na podlagi 145. člena   Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2B), pa ministrstvo tožniku pojasnjuje, da 145. člen ZDavP-2B omogoča odpis davčnega dolga le zavezancem, ki so čezmejni delovni migranti, za dohodke iz delovnega razmerja od delodajalca, ki ni rezident Republike Slovenije. Tožnik, ki je delo opravljal v Zvezni Republiki Nemčiji, pogojev za ta poseben odpis ne izpolnjuje. Iz omenjene zakonske določbe izhaja, da se poseben odpis lahko prizna le delavcem, ki delajo v Republiki Avstriji, kar pomeni, da te določbe ni mogoče uporabiti v tožnikovem primeru, in to kljub nekaterim morda stičnim točkam, ki jih tožnik izpostavlja. Davčni organ je pri svojem delu dolžan uporabljati zakonske določbe v obliki in v skladu z namenom zakonodajalca. Z vidika kršitve ustavnih določil in načel pa ima pravico zakonske določbe presojati le Ustavno sodišče RS.

V tožbi tožnik nasprotuje izpodbijani odločitvi in navaja, da bi morala določba 5. člena ZDoh-2 veljati za vse slovenske rezidente, ki delajo v tujini, in sicer ne glede na to, ali delajo v Zvezni Republiki Nemčiji ali v Republiki Avstriji. Meni, da zaradi odmere dohodnine za leto 2007 ni izenačen z rezidenti Slovenije, ki delajo v Republiki Avstriji. Čezmejni delovni migranti so bili namreč na podlagi 145. člena ZDavP-2B za leta od 2005 do 2008 oproščeni plačila dohodnine. Kot opozarja tožnik, se je tudi sam, ko je bil na delu v tujini, podobno kot čezmejni delovni migranti, vračal domov k družini enkrat tedensko. Zato meni, da bi ga bilo treba šteti za delovnega migranta, pri čemer to, kdo je njegov delodajalec (slovenski ali tuj), pri odločanju ne bi smelo biti pomembno. Tako bi morala tudi zanj veljati določba 145. člena ZDavP-2B, ki določa odpis dohodnine. Ker mu v letu 2007 davek ni bil odpisan, je bilo po njegovem mnenju z izdajo izpodbijane odločbe kršeno ustavno načelo enakosti. Tožnik še navaja, da so mu bili z izpodbijano odločbo le delno priznani stroški za prehrano in stroški za prevoz na delo in z dela. Kot je namreč razvidno iz dokumenta, ki ga prilaga tožbi, so mu bili v Zvezni Republiki Nemčiji priznani v letu 2007 stroški v višini 6.229,00 EUR, ki bi jih moral tožniku slovenski davčni urad priznati v celoti.

V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki sta jih navedla  upravna organa v odločbah.

Iz vsebine tožbe izhaja, da tožnik nasprotuje izpodbijani odločbi, s katero mu je bila v letu 2007 v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina, ker meni, da bi moral biti kot napoteni delavec pri davčni obravnavi dohodkov v letu 2007 obravnavan enako kot čezmejni delovni migranti, zaposleni pri avstrijskem delodajalcu, za katere je ZDavP-2B določil posebno davčno ureditev, na podlagi katere jim je bila za leta od 2005 do 2008 pod določenimi pogoji priznana pravica do posebnega odpisa dohodnine. Tožnik torej uveljavlja ugovor neenake obravnave oziroma ugovor kršitve ustavnega načela enakosti pred zakonom, ki določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine in da so pred zakonom vsi enaki (14. člen Ustave RS).

Iz podatkov upravnega spisa je razvidno, da je bil tožnik (slovenski rezident) v letu 2007 zaposlen pri slovenskem delodajalcu, ki ga je v tem letu za določen čas napotil na delo v Zvezno republiko Nemčijo. V času dela v tujini je tožnik prejel dohodke iz naslova delovnega razmerja, od katerih mu je bila v Sloveniji z izpodbijano odločbo v skladu z določbo 5. člena ZDoh-2 ter v skladu z veljavnim sporazumom o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki sta ga sklenila Slovenija in Zvezna republika Nemčija, odmerjena dohodnina. Od dohodka, ki je bil dosežen z delom v tujini, je bil tožniku v skladu z določbami mednarodnega sporazuma pravilno odštet v tujini plačan davek, davčna osnova pa je bila znižana tudi zaradi priznanih stroškov za delo v tujini (45. člen ZDoh-2).

Po presoji sodišča je neutemeljen ugovor tožnika, da je bil pri odmeri dohodnine za leto 2007 neupravičeno neenako obravnavan v primerjavi s tistimi slovenskimi rezidenti, ki so bili v tem letu zaposleni pri avstrijskih delodajalcih v Republiki Avstriji, kjer so opravljali zaposlitev in so v Sloveniji napovedali dohodek (prvi odstavek 145. člena ZDavP-2B).

Kot je tožniku pojasnilo že ministrstvo, velja določba 145. člena ZDvaP-2B, ki priznava čezmejnim delovnim migrantom v Republiki Avstriji ugodnost odpisa davčnega dolga, le za določeno kategorijo oseb, ki izpolnjuje v zakonu taksativno naštete pogoje. Tožnik teh pogojev kot delavec, zaposlen pri slovenskem delodajalcu, ki ga je začasno napotil na delo v Zvezno republiko Nemčijo, ne izpolnjuje. Za zakonsko razlikovanje med čezmejnimi delovnimi migranti in napotenimi delavci pa obstaja po presoji sodišča stvarno utemeljen razlog, ki neenako obravnavo teh dveh kategorij davčnih zavezancev opravičuje. Položaj slovenskega napotenega delavca, ki je zaposlen pri slovenskem delodajalcu in v Sloveniji tudi običajno dela, na delo v tujino pa je napoten le za omejeni čas, namreč ni enak položaju slovenskega čezmejnega delavca migranta, ki ima sicer stalno prebivališče v Sloveniji, delo pa običajno opravlja v Republiki Avstriji pri tujem - avstrijskem - delodajalcu. Ker je čezmejni delovni migrant zaradi zaposlitve in rednega dela v tujini v tesnejši povezavi s tujo državo, je Slovenija zanj pri obdavčenju dohodkov, doseženih v tujini, utemeljeno predvidela določene posebnosti oziroma ugodnosti (v letih od 2005 do 2008 posebni odpis davka, od leta 2009 dalje pa je za delavce migrante predvidena posebna olajšava), ki jih ostali davčni zavezanci, ki so zaposleni pri slovenskih delodajalcih in svoje delo opravljajo izključno ali v pretežni meri v Sloveniji, niso deležni.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da bi moral prvostopni davčni organ tožniku pri odmeri dohodnine priznati višji znesek stroškov, ki so tožniku nastali v zvezi z opravljanjem dela v tujini. Iz podatkov v upravnem spisu namreč izhaja, da je tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe davčnemu organu na posebnem obrazcu  sporočil višino stroškov prehrane med delom in stroškov prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, navedeni znesek stroškov pa je bil tožniku v skladu z določbo 45. člena ZDoh-2 tudi v celoti priznan. Tožnik zato s tožbo v sporu pred upravnim sodiščem ne more uspešno uveljavljati višjih stroškov dela.

Ker je izpodbijana odločitev pravilna, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.