sodba I U 629/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-08-21

dohodnina - dohodek iz kapitala - dividendam podobni dohodki - prikrito izplačilo dobička - posojilo - kredit - navidezni pravni posel

Listin, ki bi izkazovale obstoj posojilnega razmerja, ni ali pa so pomanjkljive do te mere, da jih ni mogoče upoštevati kot verodostojno podlago za knjiženje oziroma za izplačilo izposojenih zneskov. To pomeni, da gre v obravnavanem primeru za izplačila direktorju brez dogovorjenega povračila in s tem za zmanjšanje premoženja tožeče stranke, ki se po določbah 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička in s tem za dohodke (fizične osebe), podobne dividendam, ki podležejo obdavčitvi z dohodnino.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od prikritega izplačila dobička v letu 2009 v znesku 34 818,91 EUR po stopnji 20% od osnove 174 094,54 EUR in pripadajoče obresti.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo pri inšpiciranju konta 173 – terjatve iz kratkoročnih kreditov ugotovljeno, da tožeča stranka na omenjeni konto knjiži dana posojila direktorju A.A. ter da so dani krediti v skupnem znesku 174 094,54 EUR po vsebini dohodki od prikritega izplačila dobička. Iz pregledanih konto kartic za obdobje od leta 2003 do leta 2009 namreč sledi, da je tožeča stranka skozi vsa ta leta dajala direktorju kredite v višjih zneskih, kot jih je le-ta vračal. Tako je v obdobju od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2009 dala direktorju posojilo v skupnem znesku 610 458,56 EUR, vračil pa je bilo v višini 434 989,00 EUR. Pri predhodnem inšpekcijskem pregledu je bilo nadalje ugotovljeno, da tožeča stranka ni obračunala obresti od danih kreditov in jih tudi ni izkazala med prihodki v davčnem obračunu. Isto je bilo ugotovljeno za davčno leto 2009, pri čemer tožeča stranka vsa ta leta tudi ni zahtevala obresti od danih posojil. Za vse dane kredite je bila predložena ena posojilna pogodba z dne 6. 1. 2003 za znesek 10 000 000,00 SIT. V pogodbi ni naveden rok vračila, obrestna mera ter način obračuna in plačila obresti. Iz pogodbe torej ne sledi tisto, kar je sicer namen danega posojila, zato davčni organ ugotavlja, da je pogodba navidezna v smislu določb 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) ter da tožeča stranka ni ravnala v skladu z načelom vestnosti in poštenja, skrbnosti dobrega gospodarja in prepovedi zlorabe pravic, saj je sklenila pogodbe brez ustreznega zavarovanja obveznosti, obenem pa tudi ni izvedla nobenih dejanj za izterjavo dolgovanih zneskov. Poleg tega je bila pisna pogodba sklenjena le za znesek 10 000 000 SIT oziroma 41 729,26 EUR, medtem ko so bila posojila v skupnem znesku 568 729,30 EUR dana na podlagi ustnih dogovorov, kar je v nasprotju s 525. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), po katerem morajo biti posli, ki jih sklene edini družbenik v imenu družbe s samim seboj, sklenjeni v pisni obliki. Poleg tega davčni organ ugotavlja, da je imela tožeča stranka v zadnjih letih likvidnostne težave in blokiran transakcijski račun, v letu 2009 pa je izkazovala davčno izgubo ter ima odprta dolgoročna bančna posojila, ki jih mora vračati. Direktorju se je vsa leta izplačevala zelo nizka plača (povprečno 938,12 EUR bruto v letu 2009), kar pomeni, da ni kreditno sposoben in da kredita niti ne bi mogel vrniti. Posojila pogodba je bila torej glede na vse povedano zgolj navidezna, dejansko pa je šlo za izplačilo gotovine direktorju, to pa pomeni, da gre pri izplačilu zneska 174 094,54 EUR dejansko za prikrito izplačilo dobička iz 7. točke 74. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Le-ta pa se obdavči na podlagi 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in v skladu z 18. členom istega zakona, po katerem se kot dohodek iz kapitala in s tem kot dividende obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v ZDDPO-2. Po 132. členu ZDoh-2 se od dohodka iz kapitala  dohodnina izračuna in plača od davčne osnove po stopnji 20%, izračuna in plača pa jo plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja (325. člen ZDavP-2), kar v konkretnem primeru pomeni, da je tožeča stranka dolžna plačati dohodnino po stopnji in v znesku, ki sledi iz izreka odločbe. Obračun obresti temelji na določbah 95. člena ZDavP-2 in se računajo v skladu s 374. členom ZDavP od dneva izplačila dobička.

Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve davčni organ zavrača kot neutemeljene. Direktor tožeče stranke davčne inšpektorice med pregledom ni seznanil, da je bil del posojila (60 000 EUR) dan B.B. in da ima sklenjeno še eno posojilno pogodbo, ki se nahaja pri prejšnji računovodkinji, ki še ni vrnila celotne dokumentacije iz obdobja, ko je vodila poslovne knjige. Navedeni posojilni pogodbi, ki jih tožeča stranka prilaga pripombam na zapisnik, zato davčni organ šteje za fiktivni ter napisani za namen inšpekcijskega pregleda. Na to očitno kaže dejstvo, da so bile posojilne pogodbe napisane za znesek 180 000 EUR skupno (120 000 EUR za direktorja in 60 000 EUR za B.B.), kolikor je davčni organ opredelil kot prikrito izplačilo dobička in ne za znesek 610 458,56 EUR, kolikor je direktor v obdobju od leta 2004 do 2009 dvignil gotovine.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Glede posojilnih pogodb, ki ju je tožeča stranka priložila pripombam, pa ugotavlja, da predloženi posojilni pogodbi ne izkazujeta vračila enakih zneskov, kot so bili posojeni oziroma prevzeti, ter da razen posojila B.B. nimajo določene obrestne mere in da zavarovanja konkretno niso izkazana. Ob upoštevanju še drugih ugotovitev prve stopnje (nizki osebni prejemki direktorja, likvidnostne težave družbe, neizkazani prihodki od obresti) tako drugostopni organ zaključuje, da možnost pravočasnega vračila izplačanih denarnih sredstev ni izkazana ter da predložene posojilne pogodbe za izkazovanje zatrjevanega poslovnega dogodka (danih posojil) ne zadoščajo. Po določbah ZDavP-2 in SRS je namreč dolžnost davčnega zavezanca, da poslovne dogodke utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, to pa v konkretnem primeru ni bilo storjeno. Razen tega gre za navidezni pravni posel, ki kot takšen ne ustvarja pravnih učinkov. V zvezi s pritožbenimi navedbami pa drugostopni organ ugotavlja, da tožeča stranka tudi za trditev, da je celoten znesek preostalega dolga (114 094,50 EUR) direktor porabil za nakup drugega dela proizvodne linije za lakiranje in za nakup dela nepremičnine parc. št. 2609 k.o. C., ni predložila ustreznih dokazov, saj predložena dokumentacija ne omogoča ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka  oziroma  pritožbene trditve, po kateri je direktor z nakupom drugega dela proizvodne linije in dela nepremičnine parc. št. 2609 k.o. C. in z njunim prenosom na tožečo stranko vrnil tožeči stranki izposojena denarna sredstva.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da v primeru posojilnih razmerij ni šlo za gospodarsko posojilno pogodbo in zato ni podlage za uporabo 570. člena OZ, ki govori o obrestih, ki jih je treba plačati, tudi če niso dogovorjene. Iz posojilnih pogodb celo izhaja, da je v eni pogodbi dogovorjena obrestna mera, v drugih dveh pa ne. Pogodbe so sklenjene pisno, s tem pa je izpolnjena tudi zahteva, da davčni zavezanec dokazuje poslovne dogodke z listinskimi dokazi. Davčni organ ni ugotovil, da bi pogodbe ne bile realizirane. Ker so bile izpolnjene z izročitvijo določenega denarnega zneska, ni mogoče šteti, da so navidezne. Iz vseh podatkov nasprotno izhaja, da je šlo v obravnavanih primerih dejansko za posojilno pogodbo. Na podlagi sklenjenih pogodb so se obveznosti posojilojemalca ves čas spreminjale. Davčni organ je pri tem spregledal, da gre pri posojilu zneska 120 000 EUR za kontokorentno posojilo z navedenim gornjim limitom. Časa in načina zavarovanja posojil pa ne predpisuje noben veljavni predpis. Ne glede na to pa je bilo vračilo zavarovano vsaj po dveh posojilnih pogodbah, in sicer je bilo ponujeno v zavarovanje lastništvo parc. št. 2009 v k.o. C. ter lastništvo na delu lakirne linije, kar je bilo oboje last posojilojemalca. V pogodbi z B.B. je bila ponujena zastavna pravica na zemljišču v k.o. Č. Le posojilo v znesku 10 000 SIT (pravilno 10 000 000 SIT) z dne 6. 1. 2003 ni bilo zavarovano, kar pa še ne kaže, da gre za navidezno pogodbo, saj zavarovanje ni obvezno. Poleg tega je bilo v času dajanja posojila gospodarstvo v konjunkturi in se zato zavarovanja niso zahtevala. Glede očitka v zvezi z obrestmi tožeča stranka navaja, da pogodba, sklenjena z B.B., vsebuje določbo o obrestih. Ker pa obresti niso nujna vsebina posojilne pogodbe, je takšna pogodba kljub temu veljavna in zato dejstvo, da obresti niso bile dogovorjene, še ne pomeni, da je posojilna pogodba navidezna. V posojilni pogodbi za znesek 120 000 EUR je rok vračila določen. Rok vračila je določen tudi v pogodbi, sklenjeni z B.B. Pri posojilni pogodbi za 10 000 000 SIT iz leta 2003 pa je zapadlost določljiva v smislu 574. člena OZ. Tožeči stranki se postavi tudi vprašanje, zakaj je ravno v obdobju inšpiciranja prišlo do prikritega izplačila dobička, saj je bilo poslovanje enako že od leta 2003, davčna inšpekcija pa v tej zvezi ni zaznala nobenih nepravilnosti.

Zgolj iz previdnosti tožeča stranka ugovarja tudi višini davčne osnove. Znesek bi moral biti manjši za 95 300 EUR, kolikor znaša vrednost lakirne linije, ki jo je direktor kot osnovno sredstvo vložil v družbo in za ta znesek zmanjšal obveznosti iz naslova posojila. Zaključek o prikritem izplačilu dobička pa je najmanj preuranjen, saj iz tožbenih navedb izhaja, da nobeno posojilo še ni zapadlo v vračilo. Poudarja še, da v nobenem primeru posojilojemalec ni ravnal v nasprotju s pogodbo. Nobena od pogodb tudi ni v nasprotju z veljavnimi predpisi. Čim se pogodbe še izvršujejo, pa ni razloga za očitek, da so navidezne. Iz izpodbijanih odločb pa tudi ni mogoče razbrati vseh elementov, ki bi brez razumnega dvoma prepričali, da gre pri sklenjenih pogodbah za navidezni pravni posel.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, na kateri temelji izpodbijana odločitev, se za dohodke, podobne dividendam, med drugim šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti oziroma deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca, za prikrito izplačilo dobička pa se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec omenjeni osebi, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena istega zakona.

V konkretnem primeru so sporna izplačila s strani tožeče stranke direktorju, ki je hkrati ustanovitelj in edini lastnik deležev v kapitalu tožeče stranke. Gre torej nedvomno (in tudi nesporno) za izplačila, opravljena osebi iz citirane določbe 74. člena ZDDPO-2. Sporno je, ali gre izplačilo, ki podleže kriterijem za nadomestilo iz citirane zakonske določbe, ali pa gre za posojilo, kot zatrjuje tožeča stranka v tožbi in pred tem že ves davčni postopek.

V tej zvezi pa iz spisov sledi, da so bila izplačila direktorju nesporno opravljena. To pa še ne pomeni, da niso sklenjene posojilne pogodbe navidezne, kot to zmotno meni tožeča stranka. Na navideznost posla kažejo številne okoliščine, ki jih ugotavlja tožena stranka in so podrobno opisane v obrazložitvi izpodbijane odločbe in pred tem že v zapisniku o inšpekcijskem nadzoru. Nasprotno tožeča stranka v svojih ugovorih ni prepričljiva, tako kot ne prepričajo listine, ki jih je predložila v davčnem postopku in na katere se sklicuje tudi v tožbi. Posojilni pogodbi, ki jih je tožeča stranka predložila v pripombah na zapisnik, prvostopni davčni organ po presoji sodišča utemeljeno oceni kot sestavljeni naknadno za namen inšpekcijskega pregleda in to tudi ustrezno obrazloži. Zato teh pogodb pri odločanju utemeljeno ne upošteva, tako kot posledično utemeljeno ne opravi zaslišanja prič, ki ga je v zvezi s predloženima pogodbama tožeča stranka predlagala v pripombah na zapisnik. Čim pa je tako, se pokaže, da je bila v zvezi z vsemi opravljenimi izplačili direktorju predložena le ena posojilna  pogodba (z dne 6. 1. 2003), in to za znesek (10 000,00 SIT oziroma 41 729,26 EUR), ki ne doseže opravljenih izplačil (610 458,56 EUR), knjiženih kot dana posojila, ter z vsebino, ki je tudi po presoji sodišča pomanjkljiva do te mere, da ne izkazuje verodostojno posojilnega razmerja, vsaj ne takšnega, ki bi opravičevalo izplačilo spornega zneska. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti s sklicevanjem na listine, ki jih je priložila pritožbi. Poleg tega, da so si posamezne določbe posojilne in kupoprodajne pogodbe, na katere opozarja že drugostopni organ, po vsebini v nasprotju, predložene listine (izpis prometa na dan 23. 5. 2007, cenitev avtomatske linije za prašno barvanje z dne 30. 8. 2010, kupoprodajna pogodba za  lakirno linijo z dne 31. 8. 2010 in podatki iz bilance stanja na dan 31. 8. 2010) ne izkazujejo verodostojno ne posojilnega razmerja z B.B. in ne (delne) kompenzacije posojenega zneska ter s tem okoliščin, ki jih tožeča stranka kot dokaz o obstoju posojilnih razmerij zatrjuje v pritožbi. Listin, ki bi izkazovale obstoj posojilnega razmerja, torej ni ali pa so pomanjkljive do te mere, da jih ni mogoče upoštevati kot verodostojno podlago za knjiženje oziroma za izplačilo izposojenih zneskov. To pa pomeni, da gre v obravnavanem primeru za izplačila direktorju brez dogovorjenega povračila in s tem za zmanjšanje premoženja tožeče stranke, ki se po citiranih določbah 74. člena ZDDPO-2  šteje za prikrito izplačilo dobička in s tem za dohodke (fizične osebe), podobne dividendam, ki podležejo obdavčitvi na način in v zneskih, ki so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 59. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.