sodba I U 2063/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-11

dohodnina - akontacija dohodnine - davek od dohodkov iz dejavnosti - olajšava za investiranje - investicijska olajšava - neopredmeteno osnovno sredstvo - stavbna pravica

Po presoji sodišča se stavbna pravica glede na čas odločanja v obravnavanem primeru ne more obravnavati kot neopredmeteno osnovno sredstvo v smislu uveljavljanja znižanja davčne osnove po 66.a členu ZDoh-2.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana je kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) z odločbo št. DT 4212-2476/2009-6-08011-22 z dne 25. 2. 2010, izdano po izvedenem nadzoru obračuna za leto 2008, tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti v znesku 9.315,41 EUR (1. točka izreka); za obdobje od nastanka obveznosti do izdaje odločbe je zaračunal obresti (2. točka izreka) in odmeril razliko vseh že zapadlih obrokov predhodnih akontacij davka za mesece januar-december 2009 in januar 2010 v znesku 10.091,64 EUR z obrestmi (3. točka izreka). Odločeno je še, da morajo biti odmerjene obveznosti plačane v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začeta izvršba, da posebni stroški niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (5., 6. in 7. točka izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku opravljen nadzor obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2008, in sicer glede uveljavljanja olajšave za investiranje po 66.a členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik sklenil pogodbo o ugotovitvi stavbne pravice, s katero A.A. dovoljuje, da se pri njenem solastnem deležu do ½ nepremičnine parc. št. 1121/6, vpisane pri vl. št. 1613 k.o. B., ustanovi stavbna pravica za obdobje 99 let v korist tožnika, tožnik pa bo za stavbno pravico po tej pogodbi plačeval letno nadomestilo v višini 750,00 EUR, kar za celotno obdobje znaša 74.250,00 EUR. Prvostopenjski organ se nato sklicuje na 66.a člen ZDoh-2, po katerem lahko zavezanci uveljavljajo znižanje davčne osnove v določeni višini investiranega zneska v opremo in neopredmetena sredstva, in na pojasnilo Ministrstva za finance RS z dne 7. 1. 2010, po katerem stavbna pravica po vsebini pomeni breme oziroma obremenitev nepremičnine in ni neopredmetena, ampak je povezana s stvarjo, torej zemljiščem in je zato ni mogoče uvrstiti med neopredmetena sredstva. Sklicuje se še na Mednarodne standarde računovodskega poročanja (MSRP) in na Četrto direktivo (Direktiva 78/660/EGS), po kateri morajo biti pravice na nepremičninah in druge podobne pravice opredeljene med postavko „Zemljišča in zgradbe“. Navaja tudi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), po določbah katerega na podlagi lastninske pravice na zgradbi in zemljišču ni mogoče uveljavljati davčne olajšave. Zaradi navedenega (novo) pridobljenega stališča je bil tožniku dne 1. 2. 2010 izdan dodatni zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki pa jih prvostopenjski organ ni upošteval in na podlagi ugotovitev opravil ponovni izračun akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2008 (stran 5 izpodbijane odločbe), po dohodninski lestvici iz 122. člena ZDoh-2. Prvostopenjski organ je tožniku za čas od nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe zaračunal tudi obresti na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in tudi obveznost iz naslova premajhne predhodne akontacije (stran 6 izpodbijane odločbe). Obveznost plačila predhodnih akontacij dohodnine za leto 2009 in obresti je razvidna iz tabele 4 in 5 na strani 6 prvostopne odločbe.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT- 499-04-6/2010 z dne 14. 10. 2011 delno ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa odpravilo v 2. in 3. točki izreka ter zadevo v tem delu vrnilo v ponovni postopek, v preostalem pa je pritožbo zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe strinja s stališčem, da stavbne pravice ni mogoče uvrstiti med neopredmetena osnovna sredstva, ker po vsebini stavbna pravica ni neopredmetena, ampak je povezana s stvarjo, z zemljiščem. Sklicuje se na Stvarnopravni zakonik (v nadaljevanju SPZ), ki stavbno pravico uvršča med stvarne pravice. V skladu s 3. členom SPZ je predmet stvarne pravice stvar. Sklicuje se tudi na komentar 256. člena SPZ (GV Založba, Ljubljana 2004), kjer je navedeno, da se v primeru instituta stavbne pravice po SPZ zaradi čim manjšega odstopa od načela „superficies solo cedit“ na podlagi fikcije ta v svojem bistvu enači z nepremičnino oziroma zemljiščem. Dodaja, da stavbne pravice tudi na podlagi MSRP 38 ni mogoče uvrstiti med neopredmetena osnovna sredstva in se sklicuje na deveti odstavek 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), ki določa, da morajo SRS povzemati vsebino Direktive 78/660/EGS in Direktive 83/349/EGS in v zasnovi ne smejo biti v nasprotju z MSRP. Direktiva 78/660/EGS v 16. členu določa, da morajo biti pravice na nepremičninah in druge podobne pravice, ki jih opredeljuje nacionalna zakonodaja, prikazane pod postavko „Zemljišča in zgradbe“. Ob upoštevanju navedenega je po mnenju drugostopenjskega organa odločitev pravilna.

Ker se je tožnik v dopolnitvi pritožbe skliceval tudi na Pojasnilo 2 k SRS 2 - Opredelitev in pripoznavanje neopredmetenih sredstev (Uradni list RS, št. 33/10 v nadaljevanju Pojasnilo 2), iz katerega izhaja, da je stavbna pravica ena izmed pravic, to je sredstev, ki jih tudi pripoznavamo, merimo in vrednotimo v računovodskih izvidih in računovodskih izkazih na podlagi SRS 2 - neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve, še dodaja, da v času odločanja oziroma izdaje izpodbijane odločbe (25. 2. 2010) navedeno pojasnilo še ni bilo sprejeto. Zavrne tudi ugovore glede kršitev postopka, pritrdi pa ugovoru glede izračuna obresti. Prvostopenjski organ je namreč obresti obračunal od zneska vračila v višini 16.762,13 EUR, obračunati pa bi jih moral le od zneska dodatno odmerjene obveznosti (9.315,41 EUR). Ker na podlagi podatkov spisa tudi ni mogoče preveriti pravilnosti izračuna predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2009, ki mu je tožnik prav tako ugovarjal, je ostalo v tem delu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zaradi česar je drugostopenjski organ v tem delu pritožbi ugodil.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo v delu, v katerem je bila pritožba zavrnjena, izpodbija s tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava (1. in 3. točka točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Prvostopenjski organ je v prvem zapisniku ocenil, da predstavlja nakup stavbne pravice glede na določbe SRS 2 neopredmeteno sredstvo in tako način evidentiranja stavbne pravice v poslovnih knjigah najprej ni bil sporen. Tedaj je bilo sporno le, ali se lahko kot osnova za olajšavo upošteva le plačani del stavbne pravice ali znesek, dogovorjen za celotno obdobje trajanja stavbne pravice. V zapisniku, ki je bil izdan kasneje (1. 2. 2010), pa je bila podlaga za nepriznavanje olajšave na podlagi 66.a člena ZDoh-2 popolnoma drugačna. Upoštevano je bil namreč pojasnilo Ministrstva za finance z dne 7. 1. 2010, po katerem stavbna pravica ni ena izmed pravic, ki bi se lahko uvrščala med neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve v SRS 2.

Poudarja, da Ministrstvo za finance ni pristojno za tolmačenje računovodskih predpisov, saj skladno s 4. točko Uvoda v SRS 2006 lahko daje pojasnila oziroma zavzema stališča v zvezi z izvajanjem SRS samo Slovenski inštitut za revizijo. Ta je v Uradnem listu RS št. 33 dne 23. 4. 2010 objavil Pojasnilo 2. Iz 2. točke navedenega Pojasnila 2 izhaja, da se določbe v MSRP ne štejejo kot določbe SRS neposredno in se do sprejetja v SRS oz. do sprejetja ustreznega pojasnila ali stališča Inštituta štejejo le kot informacija o strokovnih dosežkih. Iz 5. točke Pojasnila 2 pa izhaja, da je stavbna pravica ena izmed pravic, to je sredstev, ki jih tudi pripoznavamo, merimo in vrednotimo v računovodskih izvidih in računovodskih izkazih na podlagi SRS 2 - neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve. To Pojasnilo 2 velja od 24. 4. 2010 dalje, uporablja pa se za računovodenje po SRS 2006, kar pomeni od 1. 1. 2006 dalje. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori obsežno dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Med strankama je v obravnavnem primeru sporna predvsem uporaba oziroma razlaga določbe 66.a člen ZDoh-2, ki opredeljuje olajšavo za investiranje in po kateri lahko zavezanci v davčnem letu vlaganj uveljavljajo znižanje davčne osnove v višini 30 % investiranega zneska v opremo in neopredmetena sredstva. V obravnavanem primeru je tožnik sklenil z A.A. pogodbo, s katero slednja dovoljuje, da se pri njenem solastnem deležu do ½ nepremičnine parc. št. 1121/6, vpisane pri vl. št. 1613 k.o. B., v korist in na ime tožnika ustanovi stavbna pravica za obdobje 99 let. Za stavbno pravico, dogovorjeno s to pogodbo bo tožnik od sklenitve te pogodbe dalje solastnici A.A. plačeval letno nadomestilo v višini 750,00 EUR, oziroma za celotno obdobje 74.250,00 EUR. Sporno med strankama je, ali se navedena ustanovitev stavbne pravice lahko upošteva kot olajšava po 66.a členu ZDoh-2, oziroma, ali se stavbna pravica uvršča med neopredmetena osnovna sredstva.

Ni sporno, da se glede na določbe SPZ stavbna pravica poleg lastninske pravice, zastavne pravice, zemljiškega dolga, služnosti, in pravice stvarnega bremena uvršča med stvarne pravice (2. člen SPZ). Skladno s 3. členom SPZ pa je predmet stvarne pravice stvar. SRS 2.1 določa, da je neopredmeteno sredstvo razpoznavno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja. SRS 2.2 pa določa, da neopredmetena sredstva zajemajo dolgoročno odložene stroške razvijanja, usredstvene stroške naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva, naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice ter v dobro ime prevzetega podjetja. V devetem odstavku 54. člena ZGD-1 je določeno, da morajo SRS povzemati vsebino Direktive 78/660/EGS (četrta direktiva) in Direktive 83/349/EGS in v zasnovi ne smejo biti v nasprotju z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Direktiva 78/660/EGS v 16. členu določa, da morajo biti pravice na nepremičninah in druge podobne pravice, ki jih opredeljuje nacionalna zakonodaja, prikazane pod postavko „Zemljišča in zgradbe“. To je upoštevano tudi pri členitvi postavk v bilanci stanja po navedeni direktivi, ki določa členitev postavk neopredmetenih sredstev na - stroške za raziskave in razvoj, če nacionalna zakonodaja dovoljuje, da so prikazani kot sredstva; - koncesije, patenti, licence, blagovne znamke in podobne pravice (če so bila (a) pridobljena za kupnino, plačano v denarju, in jih ni treba prikazovati pod dobrim imenom ali (b) jih je ustvarilo podjetje samo, če nacionalna zakonodaja dovoljuje, da so prikazana kot sredstva); - dobro ime v obsegu, do katerega je bilo pridobljeno za kupnino, plačano v denarju; - plačila na račun (9. člen). Glede na vse navedeno se tudi po presoji sodišča stavbna pravica glede na čas odločanja v tem primeru ne more obravnavati kot neopredmeteno osnovno sredstvo v smislu uveljavljanja znižanja davčne osnove. Tako obravnavanje pa po presoji sodišča tudi ni skladno z namenom zakonodajalca ob sprejemanju 66.a člena ZDoh-2, saj iz parlamentarnega gradiva izhaja, da je bil namen v tem, da se v ZDoh-2 doda možnost uveljavljanja davčne olajšave za investiranje v raziskave in razvoj in se ta olajšava ne bo mogla uveljaviti za investicije v zemljišča in zgradbe (Poročevalec DZ št. 93 z dne 2. 7. 2008, Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini, str. 4 in 5). Takšen namen po presoji sodišča potrjuje tudi sprememba 66.a člena ZDoh-2 (Uradni list RS št. 30/2012), s katero je odpravljena nejasnost po sprejemu Pojasnila 2 v letu 2010.

Glede ugovora v zvezi z uporabo Pojasnila 2 Slovenskega inštituta za revizijo pa sodišče še dodaja, da v času odločanja navedeno pojasnilo še ni bilo sprejeto. Glede na načelo zakonitosti (6. člen Zakon o splošnem upravnem postopku) je upravni (davčni) organ pri odločanju v upravni zadevi vezan na zakon, podzakonske predpise, predpise samoupravne lokalnih skupnosti in splošne akte, izdane za izvrševanje javnih pooblastil. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon (predpis), ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. Stališču tožeče stranke, da bi moral davčni organ v obravnavani zadevi pri odločanju uporabiti navedeno Pojasnilo 2, zato ni mogoče slediti.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.