UPRS sodba I U 1078/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-04-09

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - rok za obnovo postopka - nova dejstva in novi dokazi - kazenska sodba - podkupnina - provizija - drugih dohodki

V 89. členu ZDavP-2 je za primer obnovitvenega razloga po 1. točki 260. člena ZUP oziroma po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2 določen specialni subjektivni rok šestih mesecev od dneva, ko je bilo mogoče navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze, ter objektivni rok petih let od vročitve odločbe stranki. Tudi po mnenju sodišča je davčni organ za verodostojna nova dejstva in nove dokaze izvedel šele s pridobitvijo kazenske sodbe tujega sodišča kot uradnega dokumenta z vsemi potrebnimi podatki, ki so bili podlaga za izdajo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru, za obnovo postopka odmere dohodnine in tudi odmero dohodnine  v obnovljenem postopku.

V tujini prejeta provizija predstavlja za davčnega zavezanca druge dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino. Tožnikova trditev, da je protipravno premoženjsko korist vrnil, ne drži. Po podatkih spisa je šlo pri plačilu zneska, na katerega se sklicuje, za plačilo denarne kazni ob izreku pogojne obsodbe in ne za ukrep odvzema protipravno pridobljene premoženjske koristi.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku kot davčnemu zavezancu za leto 2006 odmeril dohodnino v znesku 286.865,04 EUR, za leto 2007 pa v znesku 434.897,21 EUR (točka I izreka izpodbijane odločbe). Pod točko II izreka izpodbijane odločbe je davčni organ tožniku še naložil, da mora za leto 2006 plačati razliko med odmerjeno dohodnino ter med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 147.060,00 EUR, za leto 2007 pa v znesku 196.843,04 EUR, vse v roku 30 dni. V točki III. 1 izreka izpodbijane odločbe je odločil, da se odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 01 24542 0 z dne 18. 9. 2007, izdana zavezancu v postopku odmere dohodnine za leto 2006, odpravi in nadomesti s to odločbo. V točki III. 2 izreka izpodbijane odločbe pa je odločil, da se odločba Davčnega urada Ljubljana št. 01-22542 z dne 26. 5. 2008, izdana zavezancu za davek v postopku odmere dohodnine za leto 2007, odpravi in nadomesti s to odločbo. V obrazložitvi davčni urad pojasnjuje, da je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor, katerega predmet je bila obnova odmere dohodnine za leti 2006 in 2007. Istega dne je sprejel tudi sklepa o obnovi odmere dohodnine za omenjeni leti. O ugotovitvah nadzora je bil izdan zapisnik, ki je bil vročen zavezancu za davek. Ta je na omenjeni zapisnik vložil pripombe. V nadaljevanju davčni organ še pojasnjuje, da je pri davčnem inšpekcijskem nadzoru upošteval Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1 in ZDoh-2), Zakon o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) ter Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Dne 20. 4. 2011 je prejel od Vrhovnega državnega tožilstva Republike Slovenije sodbo Občinskega sodišča v A. opr. št. ... z dne 12. 10. 2010, ki je postala pravnomočna 4. 11. 2010. Iz nje izhaja, da je davčni zavezanec na svoj zasebni račun pri banki B. iz A. prejel plačila – provizije od družbe C. iz A., in sicer dne 13. 4. 2006 v znesku 168.120,00 EUR, dne 27. 10. 2006 v znesku 90.000,00 EUR, dne 22. 12. 2006 v znesku 36.000,00 EUR in dne 17. 4. 2007 v znesku 480.105,00 EUR. Iz sodbe nadalje izhaja, da so bile provizije dane Č.Č., ker je kot predsednik upravnega odbora D. in hkrati član nadzornega sveta E. zagotovil, da je družba E. iz A. za končnega odjemalca D., pri družbi C. od decembra 2005 do decembra 2006 naročila 128 tovornjakov v skupni vrednosti 11.579.718,00 EUR.

2. Omenjena provizija, prejeta v letu 2006 v Nemčiji, predstavlja za davčnega zavezanca druge dohodke po 6. točki 17. člena ZDoh-1 v povezavi z 8. točko tretjega odstavka 98. člena ZDoh-1, ki so obdavčeni z dohodnino po določbi prvega odstavka 15. člena ZDoh-1.

3. Provizije, prejete v letu 2007 v Nemčiji, predstavljajo za Č.Č. druge dohodke po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v povezavi z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki so obdavčeni z dohodnino po določbi prvega odstavka 15. člena ZDoh-2. V skladu z 21. členom Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja s Protokolom, ki se uporablja od 1. 1. 2007, ter v skladu s Pogodbo med SFRJ in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka iz premoženja s protokolom, ki se je prenehala uporabljati z dnem 31. 12. 2006, so drugi dohodki, ki jih slovenski rezidenti dosegajo v tujini, obdavčeni samo v državi rezidenstva prejemnika takšnega dohodka, torej v Sloveniji. Iz podatkov davčnega organa izhaja, da Č.Č. provizije, prejete v letu 2006 in 2007 v Nemčiji, davčnemu organu ni napovedal, čeprav ga je k temu zavezoval 108. do 110. člen ZDavP-1 oziroma 321. do 324. člen ZDavP-2. Davčni urad Ljubljana zato navedene provizije v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2006 in v informativnem izračunu dohodnine za leto 2007 ni mogel upoštevati. Z upoštevanjem teh dohodkov pa bi bila za tožnika ugotovljena drugačna osnova za odmero dohodnine za omenjeni leti. Zaradi navedenega je davčni organ za zavezanca opravil obnovo odmere dohodnine za sporni leti ter v skladu z drugim odstavkom 89. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2006 in leto 2007 za tožnika. V ta namen je dne 23. 5. 2011 izdal sklep št. DT 0610-3055/2011-01 0803-22, da se postopek odmere dohodnine za omenjeni leti obnovi po uradni dolžnosti. V nadaljevanju pojasnjuje potek davčnega inšpekcijskega nadzora ter njegove ugotovitve. Ugotavlja še, da zavezanec za davek prejema spornih zneskov provizije v postopku ni zanikal. Je pa trdil, da mu je znesek 480.105,00 EUR pomotoma na svoj račun nakazalo podjetje C. ter da do njega ni bil upravičen. Zato ga je vrnil nakazovalcu, da ga je  nakazal pravemu upravičencu. V zvezi s slednjim davčni organ ugotavlja, da iz sodbe ne izhaja, da bi bil zavezancu znesek nakazan pomotoma, pač pa, da mu je bil nakazan zato, ker je Č.Č. zahteval od prodajalca kamionov provizijo. Prodajalec je njegovo zahtevo sprejel in mu zneske provizij nakazal na njegov račun, vključno z zneskom 480.105,00 EUR. Iz sodbe izhaja, da je zavezanec za davek sporni znesek nakazal nazaj na račun družbe C. in v dopisu izjavil, da terjatev odstopa fiduciarnemu računu firme D. ter da naj zato izplačevalec ta znesek plača na omenjeni fiduciarni račun, kar je izplačevalec tudi storil. Zavezanec za davek je najprej navedel, da bo predložil pisno potrdilo in pisno dokumentacijo od podjetja C., iz katere bo razvidno, da so mu pomotoma nakazali sporni znesek 480.105,00 EUR. Navedenega potrdila in dokumenta pa v nadaljevanju sploh ni predložil. Zavezanec tudi ni dokazal, da so ugotovitve v sodbi sodišča v A. nepravilne. Davčni organ je zato vse njegove pripombe, podane v postopku inšpekcijskega nadzora, kot neutemeljene zavrnil.

4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-01-623/2011-2 z dne 23. 5. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo, kot neutemeljeno zavrnilo. Najprej ugotavlja, da pritožnik izpostavlja dvom v pravočasnost uvedbe obnove postopka. Organ druge stopnje je preveril spisovno dokumentacijo in ugotovil, da trditve davčnega organa glede pravočasnosti obnove postopka, držijo. Občinsko sodišče v A. je kazensko odredbo zoper obdolženega Č.Č. izdalo 12. 10. 2012, prav tako tudi sklep o pogojni kazni. Dokumentacijo iz sodnega postopka je Vrhovno državno tožilstvo prejelo 17. 1. 2011, davčnemu organu pa je bila posredovana z dopisom dne 20. 4. 2011. Obnova postopka je bila tako uvedena pravočasno znotraj 6-mesečnega roka, odkar je davčni organ izvedel za nova dejstva in dokaze. Iz spisa ni razbrati, da bi davčni organ za obnovitveni razlog izvedel pred 20. 4. 2011, pritožnik pa konkretnejših ugovorov o pravočasnosti obnove tudi ni predstavil. Izpolnjeni so tudi ostali pogoji za veljavno uvedbo obnove postopka. Nova dejstva in dokazi namreč izhajajo iz kazenske odredbe Občinskega sodišča A. z dne 12. 10. 2010. Pritožnik opisanega dejanskega stanja, da je na svoj račun v Nemčiji prejel posamezne zneske, navedene že zgoraj, ne izpodbija, razen v delu, ki se nanaša izplačilo v višini 480.105,00 EUR dne 17. 4. 2007. V skladu s 76. členom ZDavP-2 mora davčni zavezanec v davčnem postopku za svoje navedbe predložiti dokaze. Davčni organ ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje na 10. členu ZUP. Smiselno enako določbo ima tudi 73. člen ZDavP-2. V skladu z določbo 5. člena ZDavP-2 pa v davčnih zadevah velja načelo materialne resnice. S kazensko odredbo je bilo pravnomočno ugotovljeno, da je imel pritožnik s strani družbe C. dogovorjeno plačilo provizij, prav tako je bila ugotovljena njegova kazenska odgovornost za prejemanje provizij, tako tistih, izplačanih v letu 2006, kot v letu 2007. V skladu s petim odstavkom 16. člena ZDoh-2 se v primeru, da je pravica do dohodka prenesena na drugo osebo, šteje, da je prejemnik tega dohodka oseba, ki je navedeno pravico prenesla, razen če je hkrati opravljen tudi neomejen in nepreklicen prenos premoženja, ki je vir dohodka iz navedenega premoženja na drugo osebo. Glede na citirano zakonsko določbo je za prenos dohodka iz enega zavezanca na drugega nujno, da se prenese tako pravica do dohodka, kot tudi dejanski dohodek. Pritožnik pa z dokazili ni uspel izkazati, da je bilo nakazilo dejansko posredovano na njegov račun pomotoma, torej da sploh ni imel pravice do izplačila tega dohodka oziroma, da je svojo pravico prenesel na drugo osebo. Prenos pravice do izplačila se mora izraziti v razmerju, v katerem pravica do izplačila dejansko nastane, torej pri samem izplačevalcu. Kolikor se sprememba odrazi zgolj v razmerju med starim in novim prejemnikom, do prenosa pravice do dohodka ni prišlo, ampak je bilo preneseno zgolj izplačilo. To pa na obdavčitev ne vpliva, saj je pravi prejemnik dohodka s tem že prosto razpolagal, ko ga je odstopil drugemu. Kot izhaja iz podatkov v spisu ter kazenske odredbe, je pritožnik zgolj razpolagal s svojo že izpolnjeno terjatvijo tako, da je izpolnitev le te prenesel na prevzemnika, kot to urejajo določbe 417. do 426. člena Obligacijskega zakonika brez sodelovanja odstopljenega dolžnika. Določba petega odstavka 16. člena ZDoh-2 v danem primeru tako ne pride v poštev. Glede ugovora, da sporni dohodek ni imel ekonomskega učinka za pritožnika, pa mu pritožbeni orgna pojasnjuje, da je ekonomski učinek vsekakor bil, ko je pritožnik dohodek prejel ter z njim tudi prosto razpolagal. Petnajsti člen ZDoh-2 namreč ekonomski učinek dohodka veže zgolj na trenutek prejetja dohodka.

5. Tako ni utemeljen ugovor tožnika, da je moral protipravno premoženjsko korist v Nemčiji vrniti. S sklepom Občinskega sodišča v A. z dne 12. 10. 2010 je moral plačati tudi milijon evrov, kar je bilo določeno kot posebna zahteva, povezana z izrekom pogojne obsodbe v skladu s členom 56b StGB. Ni pa tožnik z omenjenim zneskom vračal protipravno pridobljene premoženjske koristi, saj se ne ujemata niti znesek vračila z zneskom ugotovljenih nezakonito pridobljenih provizij, niti pravna podlaga. Slednje tudi ne izhaja iz kazenske odredbe ali sklepa Občinskega sodišča v A. Drugostopni organ tudi ni zaznal zatrjevanih kršitev pravil postopka. Pri tem se sklicuje tudi na  149. člen ZUP. Plačila, ki jih je pritožnik prejel na svoj račun, nedvomno predstavljajo provizije oziroma podkupnino. V skladu s prvim odstavkom 74. člena ZDavP-2, ki se uporablja za odmerno leto 2007, na obdavčenje ne vpliva, če se z nekim dejanjem ali ravnanjem krši zakon, s katerim se prepoveduje ali nalaga neko dejanje ali ravnanje, nastajajo pa gospodarske posledice. Glede na tako naravo, pa ti dohodki predstavljajo druge dohodke v skladu z 98. členom ZDoh-1 oziroma 105. členom ZDoh-2, ki so obdavčeni le v Republiki Sloveniji kot državi rezidentstva.

6. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, kršitev določb Ustave RS ter kršitev Evropske konvencije o človekovih pravicah. V izogib ponavljanju se najprej v celoti sklicuje na vse svoje dosedanje navedbe, dokaze in dokazne predloge, ki se nahajajo v upravnem spisu. Tožniku se poraja dvom v resničnost navedb davčnega organa, kdaj je slednji izvedel, da je tožnik prejel sporni denar oziroma, ali je to res bilo šele 20. 4. 2011 ali pa že prej. Glede na medijsko razvpitost zadeve v Republiki Sloveniji kazenski postopek, ki se zoper tožnika vodi v Nemčiji, kazenske postopke, ki se zoper tožnika vodijo v Republiki Sloveniji in visoke zneske nakazil tožnik meni, da je bil davčni organ z navedeno okoliščino seznanjen že veliko prej, kot to zatrjuje, ali od nemških ali pa slovenskih pravosodnih oziroma davčnih organov. Zato tožnik meni, da davčni organ ni začel obnove v zakonskem šestmesečnem roku, od kar je izvedel za navedeno okoliščino. Posledično je nezakonit tudi sklep z dne 23. 5. 2011 o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Tudi sicer je bil nadzor uveden, še preden je bil sklep o obnovi postopka vročen zavezancu. Dokaze o tem, kdaj je davčni organ prvič dejansko izvedel za sporne prejemke tožnika s strani nemških davčnih organov, pa lahko predloži le davčni organ. Prav tako je davčni organ v izpodbijani odločbi zmotno presodil okoliščine prejema 480.105,00 EUR v letu 2007. Tožnik ponovno vztraja na tem, da je bil navedeni znesek nakazan pomotoma. Meni, da navedeno izhaja iz listin, s katerimi davčni organ že razpolaga in se nahajajo v prvostopnem davčnem spisu. Tudi sicer bi moral davčni organ uporabiti peti odstavek 16. člena ZDoh-2. Tožnik je med postopkom  pojasnil, da  je zgolj vrnil to, kar mu je izplačevalec pomotoma nakazal. Dejanski prejemnik ter pravni in ekonomski lastnik spornih sredstev je bila družba D. v A. in ne tožnik, kar jasno izhaja iz podatkov spisa. Davčni organ si tudi zmotno razlaga sodbo nemškega sodišča. Iz nje dejansko izhaja, da je tožnik nakazilo v višini milijon evrov vrnil. Tako ne more biti obdavčen za prejemke, ki jih je vrnil, saj z njimi ne razpolaga, ne pravno, ne ekonomsko.

7. Glede na navedeno sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi ter postopek ustavi oziroma da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje. V vsakem primeru pa naj tožniku povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred. Prav tako sodišču predlaga, naj odpravi sklepa DT 0610-3055/2011-01 0803-22 z dne 23. 5. 2011 o obnovi odmere dohodnine za leti 2006 in 2007 oziroma o davčnem inšpekcijskem nadzoru, katerega predmet je obnova odmere dohodnine za leto 2006 in 2007 št. DT 0610-3055/2011-02 0803-22 z dne 23. 5. 2011 in postopek po obeh sklepih ustavi.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave.

11. Tudi v upravnem sporu za tožnika še naprej ostaja sporno, ali je davčni organ postopek obnove dohodnine začel v zakonitem roku ali ne. V 89. členu ZDavP-2 je v primeru obnovitvenega razloga po 1. točki 260. člena ZUP oziroma po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2 določen specialni subjektivni rok šestih mesecev od dneva, ko je bilo mogoče navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze ter objektivni rok petih let od vročitve odločbe stranki. Tudi po mnenju sodišča je davčni organ lahko navedel nova dejstva oziroma uporabil nove dokaze šele po tem, ko je prejel kazensko odredbo Občinskega sodišča iz A. z dne 12. 10. 2010, kar se je, kot izhaja iz podatkov v spisu, nesporno zgodilo 20. 4. 2011. Šele s pridobitvijo sodbe je namreč davčni organ tudi po mnenju sodišča izvedel za verodostojna nova dejstva in nove dokaze, saj je šlo za uradne dokumente z vsemi potrebnimi podatki, ki so bili podlaga tako za izdajo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru, obnovo odmere dohodnine za leti 2006 in leti 2007, kot tudi obnovljenega postopka odmere dohodnine za omenjeni leti. Govorice, časopisni članki, medijska razvpitost zadeve oziroma kazenski postopki, ki se vodijo zoper tožnika, tudi po mnenju sodišča niso dokazi v smislu 89. člena ZDavP-2 oziroma 260. člena ZUP, saj se na njihovi podlagi vseh relevantnih dejstev ne da strokovno in pravilno preveriti. So pa lahko opozorilo pristojnim organom, da bi bilo smiselno posameznega davčnega zavezanca zaradi morebitne utaje davka uradoma preveriti.

12. Glede ostalih tožbenih navedb, ki se tičejo okoliščin v zvezi s tožnikovim prejemom 480.105,00 EUR v letu 2007, pa sodišče pripominja,  da je na podlagi 149. člena ZUP pri vprašanju, ali sta podana kaznivo dejanje in storilčeva kazenska odgovornost, organ, ki vodi postopek, pri ugotavljanju dejanskega stanja vezan na pravnomočno sodbo kazenskega sodišča, s katero je obtoženec spoznan za krivega. S kazensko odredbo Občinskega sodišča v A., ki je postala pravnomočna 4. 11. 2010, pa je bil tožnik spoznan za krivega prejemanja  večih podkupnin, med njimi tudi  spornega zneska 480.105,00 EUR.  Tudi ne drži trditev tožnika, da je s plačilom 1.000.000,00 EUR tožnik protipravno premoženjsko korist le vrnil. Kot izhaja iz podatkov spisa, predstavlja plačilo 1.000.000,00 EUR plačilo denarne kazni ob izreku pogojne obsodbe in ne ukrep odvzema protipravno pridobljene premoženjske koristi. Tudi sicer iz podatkov spisa ne izhaja, da bi bil tožniku tak ukrep kadarkoli izrečen. Tožnik bi torej prejete  zneske moral prijaviti davčnemu organu zaradi odmere davka, pa tega brez opravičljivega razloga ni storil.

13. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

14. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 89, 89/2. ZDoh-1 člen 15, 15/1, 17, 17-6, 98, 98/3, 98/3-8. ZDoh-2 člen 18, 18-6, 105, 105/3, 105/3-11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.