sodba I U 884/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-11-13

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - davčna osnova - vrednost kapitala ob pridobitvi - stroški na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja - dokazovanje

Davčni zavezanec mora, če želi uveljaviti stroške na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo za davek od dobička iz kapitala, dokazati, da gre za tako vrsto stroška, da mu je strošek dejansko nastal in da ga je plačal zavezanec. Uveljavljani stroški investicij in vzdrževanja se praviloma dokazujejo z računi, ki izkazujejo, da jih je plačal zavezanec.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožnici opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka na promet nepremičnin in davka od dobička iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 in o ugotovitvah dne 13. 12. 2010 izdan zapisnik, na katerega je tožnica vložila pripombe. Prvostopenjski organ je glede na ugotovitve dne 22. 2. 2011 izdal sklep o obnovi postopka, nato pa je z izpodbijano odločbo prvotne odmerne odločbe spremenil in tožnici v obnovljenem postopku glede prodaje nepremičnin dodatno odmeril dohodnino od dobička iz kapitala v znesku 24.214,85 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.744,11 EUR in odločil, da mora biti odmerjena obveznost plačana v 30 dneh.

V obrazložitvi prvostopenjski organ pojasnjuje, da je tožnica s kupoprodajno pogodbo z dne 1. 9. 2006 kupila stanovanjsko stavbo na naslovu … s pritiklinami in pripadajočim zemljiščem (parc. št. 446 in št. 447 k.o. A.) za kupnino 187.781,67 EUR (45 mio SIT). Od navedene vrednosti je bil tudi odmerjen in plačan davek na promet nepremičnin. Tožnica je nato nepremičnino adaptirala in jo v letu 2008 in 2009 prodala, in sicer tako, da je prodala pet od šestih novourejenih stanovanjskih enot na parc. št. 446/1, parc. št. 447/1 pa ni bila odsvojena. Prvostopenjski organ nato podrobno navaja vse ugotovitve v zvezi z v postopku predloženimi računi po posameznih letih in po posameznih dobaviteljih in nepravilnosti in razloge, zaradi katerih se zneski po posameznih računih ne priznajo kot stroški vlaganj (str. 3 do 20 izpodbijane odločbe). Pri tem se sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer na 92., 93., 97. in 98. člen. Tožnica je v postopku navajala, da so bila dela v večjem obsegu opravljena v lastni režiji in predložila cenitev cenilca za gradbeno stroko B.B., iz katere je razvidno, da je nabavna vrednost stavbe in zemljišča znašala skupaj 187.782,00 EUR, vrednost gradbenih del po cenitvi pa znaša 43.270.00 EUR. Prvostopenjski organ je izračunal, da po podatkih tožnice znaša razlika med nabavno in prodajno vrednostjo za m2 površine 45,41 EUR, po izračunu organa pa 590,59 EUR. Ugotovljeno je bilo, da je bil davek na promet nepremičnin pri prodaji petih enot odmerjen od pravilne davčne osnove, pri odmeri davka od dobička iz kapitala pa so bile, glede na vloženo napoved tožnice, ugotovljene razlike, ki so v izpodbijani odločbi navedene za vsako stanovanjsko enoto posebej (str. 23 do 29 izpodbijane odločbe). Skupna razlika odmerjenega davka od dobička iz kapitala znaša 24.214,85 EUR. Pojasnjen je tudi izračun obresti. Prvostopenjski organ nato povzame tudi pripombe tožnice na zapisnik in nanje odgovori.

Tožnica se z odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjala in je vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-05-49/2011-2-09-210-13 z dne 26. 4. 2012 zavrnilo.

V zvezi z ugovorom glede sodelovanja v postopku nadzora družb C. d.o.o., Č. d.o.o. in D. d.o.o., ki so bile okvalificirane za družbe tipa „missing trader“, pove, da gre pri tem za posebne postopke, ki so varovani kot davčna tajnost. Tožnica tudi ni imela pravnega interesa za sodelovanje v postopkih nadzora navedenih družb, saj je imela možnost svoje pravice zavarovati v lastnem odmernem postopku. Glede ugovora o uporabljeni nabavni vrednosti kapitala (nepremičnine) pri odmeri pojasni, da je tožnica, kot izhaja iz dokumentacije, sklenila prodajno pogodbo za nakup stanovanjske stavbe v ..., na parc. št. 446 in parc. št. 447 za ceno 187.781,67 EUR. Iz cenitve, ki jo je priložila tožnica, izhaja, da je bila na omenjenih parcelah po adaptaciji izvedena parcelacija in prejšnji parceli (št. 446 in 447) sedaj predstavljata parceli št. 446/1 ter št. 447/1. Tožnica je odsvojila 5 stanovanjskih enot na parc. št. 446/1, parc. št. 447/1 pa ni bila predmet odsvojitve, ki se obravnava v tem postopku. Glede na to, da je bila pogodbena cena 187.781,67 EUR določena za prejšnji parceli, je bila določena tudi za obe novo nastali parceli (št. 446/1 in št. 447/1). Ker iz navedene pogodbene vrednosti ni mogoče ugotoviti (točne) nabavne vrednosti za 5 stanovanjskih enot na novi parceli št. 446/1, je prvostopenjski organ ugotavljal nabavno vrednost po drugem odstavku 98. člena ZDoh-2 in upošteval nabavno vrednost stavbe in zemljišča na parceli št. 446/1, kot izhaja iz cenitve cenilca B.B., ki znaša 167.732,00 EUR.

Dodaja, da je bila tožnica med postopkom opozorjena na vse morebitne pravice, ki jih ima in s tem tudi na predlaganje dokazov. Pri tem se sklicuje na Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer na 76. in 77. člen. Poudari, da je potrebno za uveljavljanje stroška vrednosti kapitala v obliki opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, dokazati več dejstev, in sicer, da so stroški dejansko nastali in da jih je plačal davčni zavezanec sam ter da se stroški nanašajo na predmet obdavčitve, to je na tisto nepremičnino, katere odsvojitev je bila obdavčena v davčnem postopku. V tem primeru je treba oceniti, ali je tožnica v postopku uspela dokazati, da so ji stroški, ki jih je kot zmanjšanje davčne osnove uveljavljala, dejansko nastali. Glede predloženih računov pojasni, da so računi dokazila - knjigovodske listine, ki se kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, zato je račun lahko verodostojen le, če se pri njegovi kontroli izkaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njegovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Zato so tudi podatki na računu glede vrste blaga ali storitve, količine, na koga se račun glasi in kaj je predmet stroška, bistveni. Res je, da ZUP določa različne vrste dokaznih sredstev in da ZDoh-2 dokazovanje nastanka stroškov ne omejuje le na račun kot verodostojno knjigovodsko listino, vendar pa je odločitev, da je v davčnem postopku dokazno sredstvo omejeno s samo naravo postopka oziroma določb materialnih predpisov, pravilna. Davčni organ mora poslovni dogodek ocenjevati celovito. Pri presoji nastanka stroška tako ni pomemben le vidik neposrednega davčnega zavezanca, temveč tudi vidik izdajatelja računa kot samostojnega davčnega zavezanca. Nadalje podrobno navaja razloge za nepriznanje računov, izdanih na ime družbe E. d.o.o. in F.F. ter poudari, da mora kot davčna zavezanka kumulativno izkazati tako nastanek stroška, kot tudi dejstvo, da je strošek nosila sama. Zavrne tudi ugovore glede računov, ki so jih izdale družbe tipa „missing trader“. Tožnici je bila dana možnost, da dokaže dejansko plačilo računa oziroma, da račun ni bil fiktiven, vendar takih dokazov ni predložila. Navedbe, da je del računov poravnala v gotovini, ne prepričajo, saj tega ne potrjuje niti analitični pregled njenega osebnega računa. Odločitvi pritrjuje tudi izjava tožničinega sina F.F., dana v inšpekcijskem nadzoru, izvedenem po določbah Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno, po kateri so dela pri adaptaciji nepremičnine opravili v lastni režiji in so bili računi izdani fiktivno. Pri tem se sklicuje na 10. člen ZUP ter na 5. in 73. člen ZDavP-2. Glede priznanja stroškov za dela, opravljena v lastni režiji, pojasni, da se kot zmanjšanje davčne osnove priznajo le tisti stroški, ki so zavezancu dejansko nastali in jih je ta tudi plačal (98. člen ZDoh-2). Stroški za storitve, ki so bili opravljeni s strani tožnice in članov njene družine, tožnici niso nikoli nastali in jih tudi ni plačala. Pri tem gre za neplačano delo, ki se ovrednoti pri višji vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi, ni pa ga mogoče šteti kot investicijo ali strošek, ki bi ga plačal zavezanec, kar je za priznanje stroškov bistveno. Glede zatrjevane neustavnosti v povezavi z drugačnim obravnavanjem tožnice v razmerju do tistih, ki so dejansko plačali za opravljene storitve, pa pojasni, da ti zavezanci izpolnjujejo zakonski pogoj o dejanskem nastanku stroška.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sklicuje se na pripombe, dane na zapisnik dne 20. 1. 2011. Meni, da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno glede upoštevanja višine kupnine, saj iz kupoprodajne pogodbe izhaja, da je bila nepremičnina kupljena za 187.781,67 EUR. Ker ta višina ni bila upoštevana, je tožena stranka prikrajšana, pa tudi odločbe se glede tega ne da preizkusiti. Tožeča stranka vztraja pri zahtevi za upoštevanje stroškov nabave materiala, ki jih tožena stranka ni priznala, ker tožeča stranka ni predložila verodostojnih računov. Meni, da je zahtevo o dokazovanju opravljenih investicij, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine potrebno razlagati smiselno, in sicer tako, da se v primeru, če stranka ne razpolaga z verodostojnimi računi, razpolaga pa s cenitvijo pooblaščenega cenilca, ki vključuje tudi podatek o stroškovni vrednosti nepremičnine, vlaganja upoštevajo. Poudarja, da je tožeča stranka potrošnik in ne družba ali samostojna podjetnica, ki bi za uveljavljanje stroškov potrebovala račun. Sklicuje se na Zakon o davku na dodano vrednost (83. člen), ki kot edini davčni predpis obravnava vsebino računa in celo izrecno predpisuje, da se na izdani račun ne vpiše podatka o kupcu, če je ta končni porabnik (gre za t.i. poenostavljen račun). Meni, da je pri odmeri davka potrebno zavezancu priznati vse stroške, ki so bili potrebni za ustvaritev dobička. Kdo je plačal račun, sam ali družinski član, pa ni pomembno, ker plačnik računa tega ne more uveljavljati, saj je povezan s prodajo nepremičnine, katere dobiček je predmet obdavčitve. Tožena stranka mora tudi upoštevati, da ima tožeča stranka 74 let in da je investicijo operativno vodil njen sin F.F. Glede priznavanja stroškov investicije ter posledičnega znižanja davčne osnove se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-296/95, Uradni list RS st. 82/97 z dne 22. 12. 1997. Meni, da omejenost dokazil ne more obstajati, saj zakon tega ne predvideva in posledično ne more biti relevantno, da tožeča stranka ni razpolagala z verodostojnimi računi (četudi bi bili predpisani), če iz drugih dokazil (cenilni zapisnik, neposredni ogled nepremičnine) izhaja investiranje v nabavljeno nepremičnino, znana pa je tudi višina. Če stroški investiranja niso upoštevani ter izvzeti iz davčne osnove, nastopi položaj, da so ti stroški predmet obdavčitve. To pa pomeni nezakonit poseg v zasebno lastnino ter zato kršitev 33. člena Ustave. Meni tudi, da bi morala biti upoštevana dela, ki so bila izvedena v lastni režiji.

Nasprotuje tudi odločitvi, da se ji ne priznajo stroški po računih, ki so jih izdale družbe, okvalificirane kot „misisng traderji“. Tožnici ni bilo znano, da te družbe AJPESu ne bodo predložile letnega poročila. Tožeča stranka ne more vplivati na izvajalca, da ta napove davčno obveznost ter plača obračunani davek. Glede dokaznega bremena se sklicuje na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2 in meni, da odločitev ne more temeljiti na ugotovitvi, da tožeča stranka računov ni plačala negotovinsko. Navedba, da so omenjene družbe izdajale fiktivne račune, ker niso imele materialnih in kadrovskih pogojev za opravljanje storitev, ne drži. Vztraja, da bi morala sodelovati v postopku nadzora teh družb, zlasti glede na načelo neposrednosti. Meni, da je bil postopek kršen tudi zato, ker je bila zavrnjena izvedba dokaza z zaslišanjem delavcev. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri njenih razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožnica s pogodbo z dne 1. 9. 2006 kupila stanovanjsko stavbo na naslovu … pritiklinami in pripadajočim zemljiščem za kupnino 187.781,67 EUR, da je nato nepremičnino adaptirala in jo v letih 2008 in 2009 delno prodala. Sporna med strankama ostaja višina davčne osnove in v tej zvezi kapitala ob pridobitvi.

Glede na določbo 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po pregledu upravnih spisov je tudi po presoji sodišča vrednost kapitala ob pridobitvi v smislu upoštevane kupnine v izpodbijani odločbi ugotovljena pravilno. V odločbi je pojasnjeno, da predmet odsvojitve niso bile vse v letu 2006 pridobljene nepremičnine. Pojasnjen je tudi način ugotovitve prodanega dela in njegove vrednosti ob pridobitvi. Glede na navedeno po presoji sodišča tožnica z ugovori, da bi morala biti upoštevana nabavna vrednost iz pogodbe z dne 1. 9. 2006 v celoti, ne more uspeti.

Sporna med strankama ostaja tudi višina stroškov, ki se glede na 98. člen ZDoh-2 vštevajo v nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi, in sicer vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (sedmi odstavek 98. člena ZDoh-2). Glede na navedeno mora davčni zavezanec, če želi uveljaviti stroške na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo, dokazati, da so ti stroški dejansko nastali, (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2) in pri tem tudi izkazati, da gre za tako vrsto stroška, ki ga je mogoče priznati, da mu je strošek dejansko nastal in da ga je plačal zavezanec. Glede na določbo 77. člena ZDavP-2 pa se uveljavljani stroški investicij in vzdrževanja praviloma dokazujejo z računi, ki dokazujejo, da jih je plačal zavezanec. Po presoji sodišča, glede na podatke upravnih spisov tožnica z navedbami, da so ji stroški nastali na podlagi računov, ki jih je predložila v postopku in ki jih je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi natančno ocenil, ne prepriča. Ne glede na dejstvo, da so bila dela na nepremičninah, ki so bile nato predmet prodaje opravljena, morajo biti dokazi, s katerimi tožnica stroške izkazuje, takšni, da dokazujejo posamezno za zadevo pravno relevantno dejstvo. V tem primeru je to dejstvo, da je stroške, ki jih z računi izkazuje, plačala tožnica sama. Tega pa tožnica ni izkazala niti s predloženimi računi niti s cenitvenim poročilom, iz katerega izhaja tržna vrednost nepremičnine ob odsvojitvi in tudi zato tožnica z ugovori, ki se nanašajo na (ne)upoštevanje cenitve, ne more uspeti. Navedenega pa ne more dokazovati niti z zaslišanjem delavcev, ki so delo na nepremičnini opravljali, saj nenazadnje tega niti sama ne zatrjuje.

Glede tožbene navedbe, da je bila v zadevi spregledana okoliščina, da je tožeča stranka potrošnik in ne družba ali samostojna podjetnica, ki bi za uveljavljanje stroškov potrebovala račun, sodišče pripominja, da niti ZDoh-2 niti ZDavP-2 pojma potrošnik ne določata. Kot potrošnik je v Zakonu o varstvu potrošnikov (ZVPot) opredeljena fizična oseba, ki pridobiva ali uporablja blago in storitve za namene izven njegove poklicne ali pridobitne dejavnosti. Glede na podatke v obravnavanem primeru pa tožnica ne more biti obravnavana zgolj kot končni potrošnik v navedenem smislu, saj je v zadevi sporne račune uveljavljala v postopku ugotavljanja dobička iz kapitala oziroma za zvišanje stroškov pri izkazovanju nabavne vrednosti kapitala ob pridobitvi in s tem za zniževanje davčne osnove.

Glede ugotovitev v zvezi z družbami tipa „missing trader“ sodišče dodaja, da v postopku ni bilo ugotovljeno le, da obravnavane tri družbe, ki so račune izdale tožnici, dejansko niso mogle opraviti zaračunanih storitev. Izvedeni so bili tudi drugi postopki, ki so te ugotovitve potrjevali (npr. vpogled v tožničin transakcijski račun itd.). Tožnica pa v postopku ob predložitvi spornih računov tudi ni z ničemer izkazala, da so bile te storitve dejansko opravljene s strani ali s posredovanjem družb, ki so račune izstavile, in tudi ne, da so bile zaračunane storitve plačane s strani tožnice oziroma, da so sploh bile plačane. Slednje pa je, glede na dikcijo 1. točke sedmega odstavka 98, člena ZDoh-2, kot je že navedeno, bistveno za upoštevanje stroškov pri ugotavljanju vrednosti nepremičnine (stroški se vštevajo v vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec). Pri tem pa sodišče še pripominja, da je tožnica tista, ki mora izkazati, da so ji bile storitve opravljene s strani izvajalca, ki je račun izdal in da jih je tudi plačala, saj so ti računi podlaga za uveljavljeno znižanje davčne osnove. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je namreč na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Ob upoštevanju 77. člena ZDavP-2 pa se uveljavljani stroški investicij in vzdrževanja praviloma dokazujejo z računi, ki dokazujejo, da jih je plačal zavezanec.

Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-296/95 za obravnavano zadevo ni relevantna, saj se nanaša na presojo določbe o povračilu stroškov, ki jih je zavezanec imel v zvezi z delom po določbah Zakona o dohodnini.

Kot izhaja iz povedanega, sodišče na podlagi upravnih spisov ugotavlja, da je bil davčni postopek izpeljan skladno z določbami ZDavP-2 in ZUP, tožnica pa je imela možnost, da se o vseh za odločitev pomembnih dejstvih izjavi. Tožbeni ugovori kršitve pravil postopka so zato neutemeljeni. Sodišče tudi ni zasledilo  zatrjevanih kršitev določb Ustave. Samo dejstvo, da se tožeča stranka s pravno opredelitvijo in dejansko oceno spornih računov ne strinja, zatrjevanih kršitev namreč ne izkazuje.

Sodišče se po navedenem strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ, in tudi z razlogi drugostopenjskega organa v zvezi s pritožbenimi ugovori. Nanje se zato sklicuje, v smislu določbe drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.