UPRS sodba I U 715/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-09-10

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana

odprava odločbe po nadzorstveni pravici - davčna oprostitev - invalidsko podjetje - vezanost upravnega organa na odločitev sodišča

Nevezanost na odločitev sodišča ne velja, če upravni organ na podlagi sodne odločbe ponovno odloča v isti zadevi. Drugostopenjski organ ni ravnal po napotkih sodišča in da je s tem kršil zakonske določbe (64. člen ZUS-1).

I. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-5/2012-16 z dne 21. 3. 2013 se odpravi in zadeva vrne Ministrstvu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Ministrstvo za finance je z izpodbijano odločbo zavrnilo zahtevo tožeče stranke, da po nadzorstveni pravici odpravi 1. točko izreka odločbe Davčnega urada Ljubljana št. DT-48210-068/2003 03 0894 161 z dne 8. 5. 2007, s katero so bile tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 ter davkov in prispevkov od plač za leto 2001 odmerjene obveznosti iz naslova davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 od davčne osnove 427.883,49 EUR po stopnji 25% v znesku 106.968,79 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je bilo v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega pregleda na prvi stopnji glede na zbrane podatke in ob upoštevanju določb Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) in Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) v pogledu davka od dobička pravnih oseb ugotovljeno, da je tožeča stranka prenizko izkazala prihodke iz naslova revalorizacijskega presežka in previsoko izkazala odhodke iz naslova amortizacije zgradb ter da je zato dolžna za leto 2000 plačati davek od dobička v znesku, ki je razviden iz zgoraj navedene prvostopne odločbe. Zoper odločbo tožeča stranka ni vložila pritožbe, pač pa je dne 19. 10. 2011 podala zahtevo za odpravo odločbe v tem delu, to je v 1. točki izreka, po nadzorstveni pravici ter se pri tem sklicevala na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 708/2006 z dne 15. 7. 2010, ki je bila podlaga za to, da je prvostopni davčni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega pregleda davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 pri tožeči stranki izdal sklep z dne 1. 2. 2011, s katerim je postopek ustavil in torej ob isti pravni in dejanski situaciji vsebinsko popolnoma drugačno odločil. Pri tem je sledil že omenjeni sodbi Vrhovnega sodišča, ki je v vsebinsko popolnoma enaki zadevi odločilo, da davčni organ ne more invalidskemu podjetju odreči ugodnosti zaradi neizpolnjevanja pogojev, ki z zakonom niso predpisani ter da je zato bilo v zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo (569. člen ZGD). Ker je torej prvostopni organ z odločbo z dne 8. 5. 2007 na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja kršil materialni zakon, je tožeča stranka predlagala, da se odločba po nadzorstveni pravici odpravi.

O zahtevi za odpravo po nadzorstveni pravici se odloča v ponovljenem postopku, na podlagi sodbe naslovnega sodišča z dne 18. 9. 2012, ki je odločbo tožene stranke z dne 2. 4. 2012, po kateri se zahteva zavrne, odpravilo ter naložilo organu druge stopnje, da zahtevo obravnava po vsebini in se opredeli glede uporabe prava, konkretno 569. člena ZGD, kakršno s sklicevanjem na stališče Vrhovnega sodišča zatrjuje tožeča stranka.

V ponovnem postopku drugostopni organ z ozirom na vsebino vložene zahteve meni, da razlogi tožeče stranke za odpravo prvostopne odločbe niso utemeljeni. Iz prvostopne odločbe je razvidno, da je prvostopni organ s 1. točko izreka naložil plačilo davka od dobička za leto 2000 z obrazložitvijo, da tožeča stranka ni v skladu z določbami SRS uskladila poštene tržne vrednosti s knjižno ter da posledično ni izkazala pravilnega zneska revalorizacije, ter zaradi nepriznanih stroškov amortizacije gradbenih objektov, ki jih v letu 2000 tožeča stranka ni uporabljala za ustvarjanje prihodkov, oziroma jih je odtujila. Drugih razlogov oziroma dejanskega stanja, ki naj bi bil podlaga za izpodbijano odločbo, prvostopni organ ne navaja. Tako iz obrazložitve odločbe sploh ni razvidno, na kakšni dejanski in pravni podlagi odločitev temelji. V odločbi ni navedena nobena ugotovitev oziroma presoja o tem, ali tožeča stranka izpolnjuje pogoje za invalidsko podjetje, predpisane v 596. členu ZGD, kar kaže na to, da je dejansko stanje v tem delu pomanjkljivo in nepopolno ugotovljeno, kot tudi da gre za pomanjkljivo obrazložitev. Ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka je mogoče uveljavljati v pritožbi, ni pa zaradi tega dopustno odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici, saj je odprava po nadzorstveni pravici tako po določbah ZDavP-2 kot ZUP izredno pravno sredstvo, ki se lahko v skladu z določbami 88. člena ZDavP-2 uporabi le v primeru kršitve materialnega zakona. Le-te pa v konkretnem primeru organ druge stopnje iz izpodbijane odločbe ne vidi, medtem ko ostalih pomanjkljivosti, čeprav so ugotovljene, ne more upoštevati pri izvajanju nadzora zakonitosti izdane odločbe po nadzorstveni pravici, ko lahko poseže v izdano odločbo le iz razlogov iz 88. člena ZDavP-2. Neposredni razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici tako ne more biti odprava odločbe iste vrste v drugem postopku, niti pred sodiščem niti pred upravnim organom. V Sloveniji ne velja precedenčni sistem, temveč se vsaka odločba presoja posebej v okviru zakonitosti in po načelu samostojnosti. Torej le posredno preko izida sodnega ali upravnega postopka, če pristojni organ pri ponovnem odločanju spozna, da je tudi v drugih istovrstnih zadevah napačno tolmačil predpise. Stališče sodišča tako zavezuje le v konkretni zadevi in ne tudi v ostalih, kot to navaja tožeča stranka v svoji zahtevi.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

V tožbi povzema dosedanji potek postopka ter se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča z dne 15. 7. 2010, iz katere sledi, da je bilo v istovrstni zadevi, kot je obravnavana, materialno pravo, to je 569. člen ZGD, zmotno uporabljeno in da so bile tožeči stranki napačno obračunane davčne obveznosti. Prav to se je zgodilo tudi v primeru izpodbijane odločbe, kar pomeni, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno tudi v konkretnem primeru. Tožeča stranka je za razlog za odpravo odločbe v 1. točki izreka izvedela, ko se je seznanila s sodbo Vrhovnega sodišča. Sodbi Vrhovnega sodišča je sledila odločitev davčnega organa, ki je s sklepom ugotovil, da pri tožeči stranki ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, medtem ko je z izpodbijano odločbo isti organ tožeči stranki odmeril isti davek za isto obdobje in s tem sprejel  v isti situaciji drugačno odločitev. Razlogi izpodbijane odločbe so po mnenju tožeče stranke zavajajoči. Sama namreč povzema obrazložitev organa prve stopnje, iz katere sledi, da je tožeča stranka dolžna plačati davek od dobička po stopnji 25% v znesku 106.968,79 EUR od davčne osnove 427.883,49 EUR. Iz obrazložitve pa hkrati sledi, da navedena obveznost temelji na določbah SRS in takrat veljavnega ZDDPO, ki je v 9. členu določal, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih na podlagi SRS, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Nesporno je bila ob isti dejanski in pravni podlagi s sklepom z dne 1. 2. 2011 glede davka od dobička za leto 2000 sprejeta popolnoma drugačna odločitev kot z odločbo, katere odprava se zahteva. V obeh primerih se je odločalo o davku od dobička, v obeh primerih je nastopala tožeča stranka kot invalidsko podjetje in v obeh primerih so veljale določbe 6. člena ZDDPO, po katerih tega davka ne plačujejo invalidska podjetja. Le da je v primeru izdanega sklepa ugotovljeno, da tožeča stranka tega davka kot invalidsko podjetje ni dolžna plačati in se ji zato prizna oprostitev iz 6. člena ZDDPO, v primeru odločbe pa se ji navedena oprostitev ne prizna. In ker gre v obeh primerih za enako pravno in dejansko stanje, tožeča stranka zahteva, da se ob upoštevanju stališča Vrhovnega sodišča, ki je ugotovilo, da ji je prvostopni organ zaradi nepravilne uporabe 569. člena ZGD neupravičeno odvzel davčne ugodnosti iz ZDDPO, odločba, ki tega stališča ne upošteva, po nadzorstveni pravici odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na sodbo (Vrhovnega) sodišča, izdano v drugi, pa čeprav istovrstni zadevi, ter na uporabo oziroma razlago zakona, ki jo vsebuje takšna sodba, pristojni organ res ni vezan, kot pravilno pojasni že drugostopni organ v razlogih izpodbijane odločbe. Pri tem pravilno poudari, da v Sloveniji ne poznamo precedenčnega pravnega sistema, ko bi odločitev sodišča zavezovala v vseh zadevah, v katerih se pojavi identično pravno vprašanje, ter da se zakonitost odločitve presoja v vsakem primeru posebej. To velja tudi v konkretnem primeru, zato tožnik ne more zahtevati, da drugostopni v obravnavanem primeru upošteva sodbo Vrhovnega sodišča, na katero se sklicuje v tožbi. Nasprotno ima organ druge stopnje, ker ne gre za isto zadevo in na omenjeno sodbo ni vezan, možnost, da glede uporabe materialnega prava odloči drugače, oziroma da vztraja pri stališču, ki ga glede uporabe (oziroma zlorabe) določb ZGD vsebuje prvostopna odločba.

Pač pa nevezanost na odločitev sodišča ne velja, če upravni organ, na podlagi sodne odločbe, ponovno odloča v isti zadevi. V takšnem primeru je pristojni organ pri ponovnem odločanju v skladu z določbo četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

V konkretnem primeru je naslovno sodišče organu druge stopnje naložilo, da se v ponovljenem postopku pri presoji zahteve tožeče stranke vsebinsko opredeli glede uporabe prava (569. člena ZGD) v prvostopni odločbi, ki naj bi bila po navedbah tožeče stranke v nasprotju s stališčem Vrhovnega sodišča, ki ga je zavzelo v istovrstni zadevi in ki naj bi bila kot takšna nepravilna ter zato razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Kot dovolj jasno sledi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, drugostopni organ tega ni storil, to pa pomeni, da ni ravnal po napotkih sodišča in da je s tem kršil zakonske določbe (64. člen ZUS-1).

Razlogi, zakaj ni ravnal po sodbi, oziroma zakaj zakonitosti v smeri napotkov sodišča ni presodil, so tudi po mnenju sodišča, enako kot meni tožeča stranka, zavajajoči. Drugostopni organ ima namreč pri presoji zakonitosti odločbe prve stopnje na razpolago upravne spise, med katere v primeru, ko gre za ponovni postopek na podlagi drugostopne odločbe, nedvomno sodi tudi ta odločba, vključno s spisi, ki so podlaga za prvo odločbo. Zato ne more uspešno uveljavljati, da iz zadevne prvostopne odločbe ni razvidna dejanska in pravna podlaga za odločitev in se pri tem sklicevati zgolj na obrazložitev odločbe. Še zlasti to velja v konkretnem primeru, ko je iz odločbe prve stopnje že preko poimenovanja tožeče stranke (kot podjetja za zaposlovanje invalidov) ter dejstva, da se ji obračuna in naloži v plačilo davek od dobička, ki so ga sicer tovrstne družbe oproščene, mogoče ugotoviti, v čem je bistvo spora, oziroma v čem je (lahko) podana zatrjevana kršitev materialnega zakona (569. člena ZGD).

Sodišče je zato, zaradi kršitve določb postopka, tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo pristojnemu organu, da ponovno odloči o zahtevi.

O stroških postopka je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25.  člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.