UPRS sodba I U 1200/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-07-16

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - drugi dohodki - nadomestilo za odpoved pravicam iz opcijske pogodbe - izogibanje plačilu davka - načelo materialne resnice - načelo pomoči prava neuki stranki

V zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku utemeljeno dodatno odmeril dohodnino v obnovljenem postopku za leti 2007 in 2008. Tožnik je namreč od A. d.o.o. v letu 2007 prejel 11.980,000,00 EUR in v letu 2008 9.700,000,00 EUR, podlaga za izplačilo pa naj bi bila odpoved pravicam iz opcijske pogodbe, v smislu odsvojitve opcije kot izvedenega finančnega instrumenta, ki bi bila kot taka na podlagi 32. člena ZDoh-2 oproščena plačila dohodnine. Odločitev je odvisna od tega, kako se presoja sklenjeni dogovor, ki je temelj za izplačilo. Na podlagi vseh pridobljenih podatkov je bilo treba ugotoviti, ali je pri tem pravnem poslu šlo za davčno optimizacijo, kar je legitimen cilj vsakega subjekta, ali pa je šlo za sklepanje poslov oziroma transakcij z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davka, oziroma za davčno zlorabo. Tudi po presoji sodišča je bil edini razlog za sklenitev obravnavanega dogovora izogibanje davčnim obveznostim, družba A. d.o.o. pa je tožniku tako prikrito izplačala skupaj 21.680.000,00 EUR drugega dohodka iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki se na podlagi 108. člena ZDoh-2 všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine.

Tožnik se ne more z uspehom sklicevati na določbe četrtega dostavka 7. člena ZUP oziroma drugega odstavka 7. člena ZDavP-2, saj so te predvidene za davčne zavezance, ki so prava neuki in ki v postopku nimajo pooblaščenca oziroma svetovalca in iz nevednosti ne uporabljajo procesnih pravic. Tožnik ni taka nevedna oseba in v davčnem postopku sta ga ves čas zastopali dve odvetniški družbi, ki sta v postopku tudi aktivno sodelovali. Tožniku zato ni bila kršena pravica iz 22. člena Ustave in prav tako tudi ne pravica iz 23. člena Ustave.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana odločil, da se odločba št. DT 0104932 z dne 16. 1. 2009, izdana v postopku odmere dohodnine za leto 2007 odpravi in nadomesti s to odločbo ter se za leto 2007 tožniku odmeri dohodnina v znesku 5.102.716,98 EUR. Nadalje, da se odločba št. DT 01-04860-1 z dne 8. 5. 2009, izdana v postopku odmere dohodnine za leto 2008 odpravi in nadomesti s to odločbo ter se za leto 2008 tožniku odmeri dohodnina v znesku 4.093.775,84 EUR (I. točka izreka izpodbijane odločbe). Pod II. točko izreka odločbe pa je Davčni urad Ljubljana še odločil, da je zavezanec za davek dolžan doplačati za leto 2007 še 1.916.799,99 EUR, za leto 2008 pa 1.552.000,01 EUR dohodnine.

2. V obrazložitvi davčni organ pojasnjuje, da je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora in v postopku obnove odmere dohodnine nesporno ugotovil, da je zavezanec za davek prejel nadomestilo v letu 2007 v višini 11.980.000,00 EUR in v letu 2008 v višini 9.700.000,00 EUR, ki mu ga je izplačala družba A. d.o.o. (preimenovana v družbo B. d.o.o.). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno, da verodostojnega dokaza, da omenjeno izplačilo predstavlja izplačilo dobička pri prodaji izvedenih finančnih instrumentov, ki je oproščeno plačila dohodnine na podlagi 32. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ni predložil. Nadomestilo kot vir financiranja za kasnejši odkup posrednega lastniškega deleža C. d.d., ni bilo izplačano kot dobiček pri prodaji opcijskega opravičenja. Opcijski upravičenec Č.Č. (tožnik) po pogodbah, to sta Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije z datumom 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007 (v nadaljevanju Pogodbi), ki sta bili temelj za Dogovor o nadomestilu z dne 30. 8. 2007 (v nadaljevanju Dogovor), v trenutku sklenitve Dogovora sploh še nista bili sklenjeni in posledično upravičenja po teh pogodbah ni mogel imeti. V nadaljevanju podrobno opredeljuje, zakaj meni, da obstajajo dejstva, ki nakazujejo, da so bile vse opcijske pogodbe sklenjene navidezno z namenom, da bi zavezanec za davek pridobil ustrezen delež v Č. d.d. oziroma pridobil ustrezno količino delnic Č. d.d. z oznako ČČČČ z namenom izpeljave menedžerskega odkupa. Kljub pridobljenim izjavam v tem postopku po 41. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), davčni organ ni mogel ugotoviti, kdaj so poslovni dogodki glede t.i. izvornih pogodb nastali. Tega ni mogel potrditi nihče, ki v poslu ni bil zainteresirana stranka (torej niti D.D., niti odvetnik E.E., niti F.F. niti G.G. oziroma H.H.). Same listine, pogodbe in Dogovor, pa ne izkazujejo dejanskega stanja. Listine, ki so bile sestavljene naknadno, skoraj leto dni kasneje, pojasnjujejo situacijo, ki iz samih listin ne izhaja. Izjave, ki so jih podale fizične osebe, pa si med seboj nasprotujejo.

3. Pravnega mnenja dr. I.I., ki ga je predložil zavezanec za davek, ni mogoče uporabiti v konkretnem dejanskem stanju glede na ugotovljena dejstva in okoliščine, ampak je načelno pravno mnenje, ki se lahko uporabi v primeru sklepanja vzajemnih opcijskih upravičenj in dogovorov o nadomestilu. Izjave fizičnih oseb, ki jih je zahteval zavezanec za davek, pa ne potrjujejo navedb zavezanca, da bodo lahko podali oziroma izpovedali določene okoliščine posla, ki bodo potrjevale navedbe zavezanca za davek (izjave G.G., H.H., F.F., D.D., E.E.) oziroma so si izmed seboj nasprotujoče (izjave F.F. in E.E. ter na drugi strani izjave V.V., Z.Z. in Ž.Ž.). V konkretnem primeru kupec opcije - zavezanec za davek, kljub temu, da se je opcijo izplačalo izvršiti glede na tržno vrednost osnovnega finančnega instrumenta, to je delnic z oznako ČČČČ (prikazano v tabeli na str. 8), tega ni storil. Raje se je odpovedal opcijskemu upravičenju. Opcijski zavezanec v tem poslu ni bil zainteresiran, da se zanj neugodna opcija izvrši, pa je vseeno fizični osebi za to izplačal nadomestilo, kar je bilo zanj enako neugodno, kot če bi moral opcijo izvršiti. Pojasnilo DURS št. 42153-8/2008-01031 z dne 6. 3. 2008, ki ga je predložil zavezanec za davek in na katerega se tudi sklicuje, govori o prenosu lastništva nad izvedenimi finančnimi instrumenti in o oprostitvi po 32. členu ZDoh-2. V konkretnem primeru pa ni šlo za trgovanje z izvedenimi finančnimi instrumenti, niti ni šlo za izplačilo dobička pri njihovem trgovanju, temveč za nadomestilo zaradi odpovedi pravic iz naslova izvedenega finančnega instrumenta, s tem, da ni prišlo do realizacije opcijskega upravičenja. Enako velja za mnenje J. d.o.o. z dne 22. 2. 2008 in zaprosilo za mnenje davčnega organa z istim dnem. Z vpogledom v transakcijski račun davčnega zavezanca in glede na napovedane dohodke, zavezanec za davek ni imel denarnih sredstev, niti ne izkazuje s kakršnimikoli drugimi dokazi, da bi navedene pogodbe lahko realiziral, saj je vrednost presegala 20.000.000,00 EUR. Po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Po določbi četrtega odstavka istega člena zakona se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da nastane davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov.

4. V obravnavanem primeru gre tudi za poslovne povezave med družbo pogodbenico in zavezancem za davek, in sicer sorodstvene povezave med Z.Z. in V.V. ter poslovno povezavo med V.V. in tožnikom. Z.Z. je bil v času sklepanja vseh poslov edini družbenik in direktor družbe A. d.o.o., s katero je imel zavezanec za davek sklenjene pogodbe v zvezi z opcijskimi upravičenji iz naslova delnic z oznako ČČČČ. Tožnik je bil v času sklenitve poslov predsednik uprave Č. d.d. Z.Z. je brat V.V., ki je bil kot vodja financ zaposlen v Č. d.d. od 1. 10. 2004 in je bil od 13. 5. 2008 solastnik družbe U., od 4. 10. 2007 pa je postal edini lastnik tožnik. Navedena družba je od novembra 2006 večinski lastnik Š. d.d., ta pa je četrtinski lastnik Č. d.d. Edini družbenik in direktor družbe A. d.o.o., Z.Z. je od decembra 2007 dalje imel sklenjeno svetovalno pogodbo s Š. d.d. in je od 16. 4. 2008 zaposlen kot predsednik uprave te družbe.

5. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da so se zavezancu za davek izplačala denarna nadomestila, ki nimajo verodostojne podlage in se navidezno prikazujejo kot kapitalski dobiček pri prodaji izvedenih finančnih instrumentov, se izplačila zavezancu za davek Č.Č. štejejo kot izplačila drugih dohodkov po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v povezavi z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Davčna osnova je, skladno s prvim odstavkom 108. člena ZDoh-2, dosežen dohodek. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje še na 321. in 283. člen ZDavP-2. V celotnem poslu z delnicami ČČČČ (to je promet delnic in finančni tok za delnice), ki so bile predmet različnih opcijskih pogodb, za nekatere od teh pogodb ni mogoče ugotoviti dneva nastanka, so brez kronološkega zaporedja in niso evidentirane v poslovnih knjigah vpletenih gospodarskih subjektov. Gospodarski subjekti, ki so bili glede na podatke iz preverljivih virov vpleteni v dejanske transakcije teh delnic, od M. d.d. do kupca N. d.o.o., so po izvedbi posla prenehali z gospodarskimi aktivnostmi (tako N. d.o.o. kot tudi A. d.o.o.). O. d.o.o. je na podlagi pogodb v posel naknadno stopila zgolj iz razloga, ker so ji ponudniki posla vnaprej zagotovili dobiček za vstop v posel. Izjave, ki jih je pridobil davčni organ od posameznih fizičnih oseb, so v odločbi povzete v celoti in po mnenju davčnega organa ne omogočajo razjasnitve dejanskega stanja. V letu 2007 prejeti znesek v višini 11.980.000,00 EUR in v letu 2008 v višini 9.700.000.00 EUR, nista bila prijavljena davčnemu organu z obrazložitvijo, da gre za dobiček pri trgovanju z izvedenimi finančnimi instrumenti. V obnovljenem postopku odmere dohodnine sta se prejeta zneska obdavčila v skladu z določili ZDoh-2 in 74. člena ZDavP-2. Zbrane listine v tem postopku namreč niso izpolnjevale pogojev v smislu določil Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) 21.12, saj se je pri kontroli knjigovodskih listin pokazalo, da ne zadostujejo načelu resničnosti, kar bi bilo podlaga za oproščeno transakcijo z vidika ZDoh-2. Dejstvo je, da Pogodbe o vzajemni podelitvi opcij med M. d.d. in A. d.o.o. oziroma A. d.o.o. in tožnikom, t.i. izvorne pogodbe, kot jih imenuje zavezanec za davek, niso bile evidentirane v poslovnih knjigah davčnih zavezancev (M. d.d.) oziroma ni bilo mogoče ugotoviti, da so del poslovnih knjig davčnih zavezancev (A. d.o.o.). Dogovor, ki je bil podlaga za izplačilo zavezancu za davek, ki je predmet obravnave tega postopka, se na navedene pogodbe ne sklicuje. Iz pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije (M. d.d. - O. d.o.o., O. d.o.o. - A. d.o.o., A. d.o.o. - tožnik), ki so bile datirane na isti datum, kot Pogodbe o vzajemni podelitvi opcij, ne vsebujejo nikakršne navedbe, da bi šlo za pogodbe, ki nadomeščajo pogodbe o vzajemni podelitvi opcij. Glede na dejstvo, da je iz izjav, ki so jih podale fizične osebe na podlagi 41. člena ZDavP-2 razvidno, da sta se glede prenosa delnic ČČČČ dogovarjala Ž.Ž. in tožnik, ni mogoče najti poslovnih razlogov, zakaj se je prenos teh vršil preko različnih poslovnih subjektov, ki so bili ustanovljeni zgolj za izpeljavo tega posla (N. d.o.o.) oziroma poslovnih subjektov brez ustrezne bonitete oziroma finančnih zmožnosti (A. d.o.o.). V tem postopku se je pri dokazovanju uporabilo vrsto dokazov, od listin, izjav prič (na podlagi 41. člena ZDavP-2) do podanega strokovnega mnenja. Posebna pravila o dokazovanju v davčnem postopku vsebuje ZDavP-2. Na podlagi listinskih dokazov, t.j. Pogodb, ki so obravnavane v tej odločbi, je davčni organ zaključil, da je nastala davčna obveznost, kot izhaja iz izreka odločbe. Del dokaznega bremena pa nosi tudi zavezanec za davek, če zatrjuje dejstva v svojo korist. Pri tem se davčni organ sklicuje na 77. člen ZDavP-2. Glede na dejstvo, da je davčni organ ugodil zahtevi zavezanca za davek za pridobitev pisnih izjav predlaganih prič, obravnaval strokovno pravno mnenje, ki ga je predložil zavezanec za davek, in s tem spoštoval načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, predstavlja nadaljnja zahteva zavezanca za davek za neposredno zaslišanje prič in postavitve izvedenca finančne stroke zgolj kršitev načela ekonomičnosti postopka iz 14. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in zavlačevanje postopka.

6. Nesporno je ugotovljeno, da je bil cilj zavezanca za davek menedžerski odkup Č. d.d., pri čemer so potekali neposredni dogovori med imetnikom delnic Č. d.d. in zavezancem za davek. Ta sam ni imel sredstev za izpeljavo željenega cilja. Glede na to je bil izbran način za realizacijo cilja, to je financiranje tega odkupa s strani M. d.d. z uporabo navideznih pogodb in vpletenostjo različnih poslovnih subjektov, ki so pripomogli k realizaciji cilja. Z vidika pogodbene teorije so taki dogovori lahko tudi dopustni, vendar pa gre z vidika davčnih predpisov, ki določajo, da so rezidenti zavezani za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji, za obdavčljiv dohodek. Z vidika 74. člena ZDavP-2 pa je nedopustno, da se je pri pridobitvi virov financiranja menedžerskega odkupa uporabilo oproščeno transakcijo, to je odsvojitev izvedenih finančnih instrumentov.

7. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-01-159/2011-2 z dne 2. 7. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Najprej ugotavlja, da pritožnik uvedbe obnove postopka ne izpodbija. Po pregledu pogojev za obnovo postopka pa organ druge stopnje po uradni dolžnosti ugotavlja, da je sklep o obnovi postopka povsem pravilen in zakonit. Obnova je bila uvedena pravočasno, prav tako pa izpolnjen vsebinski pogoj iz 89. člena ZDavP-2 glede obstoja novih dejstev. Tožniku najprej pojasnjuje, da načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, davčnega organa v davčnem postopku ne zavezuje k ugotavljanju dejanskega stanja s stopnjo gotovosti. Kljub določbi 5. člena ZDavP-2 pa zakon pri ugotavljanju dejanskega stanja nalaga aktivno vlogo tudi davčnemu zavezancu, ki mora v davčnem postopku za svoje navedbe predložiti dokaze v smislu 76. člena ZDavP-2. Davčni organ dejansko stanje ugotavlja na podlagi 10. člena ZUP. Pritožnik je imel ves čas možnost predlagati dokaze, ki bi izkazovali drugačno dejansko stanje, kot ga je na podlagi zbranih podatkov ugotovil davčni organ. V postopku je imel vseskozi več pooblaščencev, preko katerih je izvajal dejanja v postopku, zato ga ni mogoče obravnavati kot prava neuko stranko. Z ugovorom, da ga davčni organ ni usmerjal pri tem, katera dejstva mora dokazovati, tako ne more uspeti. Tudi ne drži trditev, da je davčni organ dokazno breme prevalil izključno na pritožnika. Dejansko stanje je raziskal tako, da je preverjal navedbe pritožnika, prav tako so bile pridobljene izjave oseb, na katere se je skliceval pritožnik. Tudi očitanih kršitev pravil postopka drugostopni organ ni našel. Prav tako organ prve stopnje ni neutemeljeno zavrnil zahteve za podaljšanje roka za podajo pripomb na dodatek k zapisniku.

8. Glede očitkov o napačno oziroma zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, organ druge stopnje ugotavlja naslednje. Davčni organ je izhajal iz dejstva, ki ni sporno.  Pri preverjanju resničnosti pritožnikovih navedb je organ prve stopnje ugotovil, da podlago za izplačilo predstavlja Dogovor. V uvodu omenjenega Dogovora pogodbeni stranki ugotavljata, da sta 11. 1. 2007 sklenili Pogodbo o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije glede 200.000 in dne 14. 5. 2007 še Pogodbo o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije glede 178.327 delnic-navadnih prosto prenosljivih imenskih delnic izdajatelja Č. d.d. Po pregledu obeh pogodb je davčni organ ugotovil, da v uvodu družba A. d.o.o. pritožniku kot drugi pogodbeni stranki zagotavlja, da ima v razmerju do družbe O. d.o.o. pravico do nakupa 200.000 oziroma 178.327 navadnih prosto prenosljivih delnic družbe Č. d.d. (ČČČČ). Dogovor med O. d.o.o. in A. d.o.o. o nakupni pravici družbe A. d.o.o. je bil sklenjen dne 5. 9. 2007, ko je O. d.o.o. vstopila v položaj družbe A. d.o.o. nasproti M. d.d. Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije sta bili nedvomno antidatirani, saj kljub temu, da nosita datum 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007, nista mogli nastati pred 5. 9. 2007. V svoji vsebini se namreč sklicujeta na dogodke, ki pred tem dnevom še niso nastali (vstop O. d.o.o. v razmerje in sklenitev opcijske pogodbe med O. d.o.o. in družbo A. d.o.o.). Glede na časovni potek dogodkov povsem drži trditev organa prve stopnje, da v trenutku podpisa Dogovora Pogodbi, v zvezi s katerima je bil Dogovor sklenjen, sploh še nista bili sklenjeni. Če pa pritožnik in družba A. d.o.o. drug do drugega še nista imela nakupne in prodajne opcije, pa z le-to tudi nista mogla razpolagati. Pritožnik tako svoje nakupne opcije ni mogel odsvojiti in v zvezi s tem prejeti nadomestila. Izplačilo omenjenih spornih zneskov tako ne izpričuje podlage, kot sledi iz Dogovora. Davčni organ je iz primerjave datumov vseh pogodb in dogovorov ugotovil, da sta pritožnik in družba A. d.o.o. ob ustanovitvi nakupne in prodajne opcije že vedela, da bosta odstopila od opcijskih pravic ter pritožniku s tem omogočila izplačilo nadomestila. V pritožnikovem primeru je bilo tako jasno, da bo pritožnik s strani A. d.o.o. prejel skupaj 21.680.000,00 EUR izplačila. Zato sta pogodbeni stranki temu izplačilu priskrbeli ustrezno pravno podlago, ki bi  bila zanj davčno najbolj ugodna.

9. V nadaljevanju davčni organ pritožniku pojasnjuje, da v davčnem postopku sam ne more razveljaviti opcijskih pogodb oziroma dogovora o nadomestilu. Lahko jih le tolmači v smislu davčnih zakonov. Navedeno pomeni, da v razmerju med A. d.o.o. in pritožnikom, opcijske pogodbe veljajo, četudi so antidatirane. Prav tako velja, da se je civilno pravno razmerje zaključilo z Dogovorom. Ima pa davčni organ pravico, da obdavčitev učinkov civilnopravnega razmerja tolmači v skladu z njihovo ekonomsko vsebino, pri čemer upošteva tudi, ali so bili posli sklenjeni navidezno z namenom izogibanja davčnim obveznostim preko določbe 74. člena ZDavP-2 v povezavi z določbo 5. člena ZDavP-2.

10. Po mnenju organa druge stopnje je za odločitev v tem postopku pomembna  antidatiranost pogodb, ki jih je sklenil pritožnik in ki so bile končane s sklenitvijo Dogovora. Pritožnik v zvezi s tem navaja, da sta bili pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije sklenjeni namesto dveh izvornih pogodb, vendar za njegove trditve davčni organ v celotnem postopku ni našel dokazov. Pritožnik je sicer predlagal pridobitev izjav prič zaradi razjasnitve razmerij, vendar so po ugotovitvah davčnega organa, priče prispevale predvsem k ugotavljanju dejanskega stanja v razmerju M. d.d., A. d.o.o. in O. d.o.o. V zvezi s sklenitvijo pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije med družbo A. d.o.o. in pritožnikom, sta davčnemu organu posredovali podatke le dve priči – odvetnik E.E., ki je pogodbi sestavil, in Z.Z., ki je bil podpisnik pogodb kot predstavnik družbe A. d.o.o. Obe priči sta potrdili, da Pogodbi nista bili dejansko sklenjeni dne 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007, ampak šele po vstopu O. d.o.o. v razmerje med M. d.d. in A. d.o.o. Nobena od drugih prič pa ni izpričala, ali in kdaj naj bi bile sklenjene izvorne pogodbe med družbo A. d.o.o. in pritožnikom. Obstoj teh pogodb pa je potrdil le Z.Z. kot eden izmed podpisnikov. Prav tako teh dve pogodb ne omenja noben drug dokument. Tudi, če bi pogodbi dejansko obstajali in bili sklenjeni na dneve 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007, pa v ničemer ne predstavljata podlage za sklenitev Dogovora. Ti dve pogodbi sta bili sklenjeni ločeno od pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije. Organ druge stopnje pa se nikakor ne more strinjati, da sta Pogodbi o vzajemni podelitvi nakupne in prodajne opcije in Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije, eni in isti pogodbi. Ni mogoče spregledati, da v Pogodbah o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije ni omenjeno, da se z njima nadomešča predhodno pogodbeno razmerje in da se Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije štejeta zgolj za neko vrsto dopolnitev k prejšnjim pogodbam. Iz točke 15 Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije celo izrecno izhaja, da predhodni dogovori glede predmeta pogodbe prenehajo veljati.

11. Po mnenju organa druge stopnje prikrit pravni posel v tem postopku ni prodaja delnic Č. d.d. s strani M. d.d. neposredno pritožniku, pač pa je zgolj motiv za izvedeni posel. Tožnik v končni fazi delnic vendarle ni prejel in ni postal njihov neposredni lastnik. Je pa iz celotne transakcije prejel izplačilo spornih zneskov na svoj račun. Zato se kot prikrit pravni posel šteje izplačilo sredstev pritožniku. Ta sredstva je nato pritožnik po lastnih navedbah uporabil za pridobitev poslovnega deleža U. d.o.o. Odpoved pravicam iz opcijskih pogodb je bila v interesu A. d.o.o., kot tudi pritožnika. Zato ni jasno, zakaj je bilo nadomestilo dogovorjeno izključno v korist pritožnika. Po mnenju organa druge stopnje je ob tem organ prve stopnje pravilno predvideval, da si je s tem manevrom pritožnik zagotovil potrebno finančno konstrukcijo za nakup deleža družbe U. d.o.o., do česar je v kratkem času po prejemu nadomestila tudi prišlo. Drži trditev pritožnika, da je bila družba A. d.o.o. s sklenitvijo dogovora o nadomestilu zaradi odpovedi pravic obogatena. Hkrati pa je tudi jasno, da je dogovor pritožnik sklenil v nasprotju z lastno koristjo. Z vnovčitvijo svoje nakupne opcije bi namreč družbi na dan 30. 8. 2007 za količino 387.327 delnic moral predati kupnino v višini 24.482,814,00 EUR, pri čemer je tržna vrednost take količine delnic na dan 30. 8. 2007 znašala 47.203.856,79 EUR. Prvostopni organ je zato pravilno postavil tezo, da pritožnik sredstev za izpolnitev obveznosti po opcijskih pogodbah ni imel, ter da je opcijsko razmerje izkoristil zato, da je s strani družbe A. d.o.o. pridobil zadostna sredstva za nakup poslovnega deleža v U. d.o.o. Očitno pomanjkanje sredstev je le eden od argumentov, s katerim je davčni organ utemeljil, da niti pritožnik, niti družba A. d.o.o., ob sklenitvi pogodb dejansko nista imela namena izvršiti opcijske pogodbe.

12. Pomemben element v celotni zgodbi je tudi dejstvo, da so bili akterji med seboj povezani tako poslovno kot osebno. Pritožnik se je osebno pogovarjal z Ž.Ž., direktorjem M. d.d. za izpeljavo celotnega posla. Zanj je zadolžil svojega tesnega sodelavca V.V., ki je za posrednika posla predlagal družbo A. d.o.o., katere večinski lastnik in direktor je bil njegov brat Z.Z. Da so te tri osebe medsebojno povezane, izkazuje tudi dejstvo, da je potem, ko je pritožnik pridobil delež v U., ki so večinski lastnik Š. d.d., predsednik uprave postal prav Z.Z., ki je pred tem družbo A. d.o.o. odsvojil tujemu državljanu. Poleg tega na povezavo med pritožnikom in družbo A. d.o.o. kaže tudi izjava P.P. (O. d.o.o.), ko ta navaja, da ga je prav pritožnik prosil, če bi ga. R.R. za en mesec postala direktorica družbe A. d.o.o. Pritožnik je torej družbo A. d.o.o. obravnaval kot družbo, na katere poslovanje lahko vpliva.

13. Glede očitane napačne uporabe materialnega prava v povezavi z ugotovitvijo vrste dohodka, se tudi organ druge stopnje strinja, da sporni izplačili za pritožnika predstavljata drug dohodek v smislu 105. člena ZDoh-2. Izplačili ne moreta predstavljati kapitalskega dobička, saj pritožnik ni odsvojil kapitala. Odločitev davčnega organa tudi nikakor ne nasprotuje mnenju oziroma pojasnilu DURS z dne 20. 7. 2005, da se dohodnine ne plača od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov. V pritožnikovem primeru sporno izplačilo ni posledica odsvojitve opcijske pravice kot izvedenega finančnega instrumenta, ampak je bila opcijska pravica dejansko uporabljena kot krinka za drug posel, to je izplačilo sredstev s strani družbe A. d.o.o. pritožniku.

14. Tožnik v tožbi navaja, da vlaga tožbo na odpravo odločbe Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-1461/2009-70-0803-04 z dne 4. 1. 2011 v povezavi z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-159/2011 z dne 2. 7. 2012 iz razloga, ker je nepravilna in nezakonita. Davčni organ je namreč v izpodbijani odločbi napačno ugotovil dejansko stanje, zmotno in nepravilno uporabil materialno pravo, prav tako pa so pri postopanju davčnega organa bile zagrešene kršitve pravil postopka, ki so vplivale na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe.

15. Glede napačno ugotovljenega dejanskega tožnik navaja, da je, kot izhaja iz obrazložitve odločbe organa druge stopnje, v danem primeru po mnenju drugostopnega organa pomembna le antidatiranost pogodb, ki jih je sklepal tožnik.  Pri tem je dolžnost davčnega organa, da z gotovostjo ugotovi dejansko stanje, pri čemer je breme dokazovanja na strani davčnega organa. Dejansko je davčni organ tisti, ki ni uspel s stopnjo gotovosti dokazati, da izvorna pogodba na dan 11. 1. 2007 oziroma 14. 5. 2007 ni obstajala in da kasnejše pogodbe ne nadomeščajo izvornih pogodb oziroma, da ne gre za ene in iste pogodbe. Ni dopustno, da davčni organ zavzame stališče, ne da bi pred tem zaslišal obe pogodbeni stranki, ki edini znata pojasniti pravo voljo v času sklepanja pogodb. Navedena kršitev pa predstavlja tudi bistveno kršitev pravil postopka. V nadaljevanju tožnik podaja kronološki potek dogajanja oz. sklepanja pogodb, za katerega smatra, da glede na predstavljene dokaze med postopkom ne bi smel biti več sporen. Pri tem še poudarja, da je bila zoper njega vložena obtožnica v kazenskem postopku, v kateri pa je tožilec opustil očitek o antidatiranosti izvornih opcijskih pogodb. Iz navedenega sledi, da je bilo v fazi kazenske preiskave ugotovljeno, da izvorne pogodbe niso bile antidatirane. Navedbe tožnika, da nobena pogodba ni bila antidatirana, potrjujejo tudi nadaljnje listine in dogodki, in sicer sklenjeni dopolnitvi Pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije z dne 3. 1. 2007 in 8. 5. 2007 med družbama M. in O., iz katerih je razvidno, zakaj je O. vstopila v posel in kdaj, podpisana izjava M., A., O. in tožnika z dne 29. 5. 2008, oziroma kopija koledarja tožnika, dejstvo, da je O. preko N. d.o.o. dejansko izvedla prodajo 378.327 delnic ČČČČ A. po izvršilni opcijski ceni, kar kaže na to, da je O. vstopila kot vmesni člen v že sklenjene opcijske pogodbe, ki so bile lahko sklenjene samo med M. in A. in dejstva, da so bile delnice ČČČČ prenesene s pogodbo na N. šele 11. 9. 2007, torej po sklenitvi opcijskih pogodb med M. in O. Do teh pripomb se izpodbijana odločba ni opredelila. Tožnik meni, da je argumentirano izkazal, da sta bili izvorni opcijski pogodbi med M. in A. dejansko sklenjeni 3. 1. 2007 oziroma 8. 5. 2007, pri čemer pa izpodbijana odločba za svojo nasprotno teorijo ne ponuja prav nobenih dokazov. Trmasto in brez vsakih dokazov vztraja pri svoji tezi in noče sprejeti dejstva, da sta bili izvorni pogodbi, sklenjeni med tožnikom in A. dne 11. 1. 2007 oziroma 14. 5. 2007 in Pogodbi o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije sklenjeni med istima pogodbenima strankama, z veljavnostjo od dne 11. 1. 2007 oziroma 14. 5. 2007 ter kasnejšim datumom podpisa, eni in isti pogodbi. Ti pogodbi sta bili ponovno zapisani zgolj z namenom uskladitve ugotovitvenih navedb, katerih sprememba je posledica vstopa M. namesto A. v opcijske pogodbe, sklenjene med O. in A. v izvorno pogodbo, ki pa na pravice in obveznosti pogodbenih strank ne vplivata. Pomembno je, da Pogodbi ne ustanavljata novih nakupnih in prodajnih opcij. Nikakor nista obstojali dve opciji za 200.000 delnic ČČČČ in 2 opciji za 178.327 delnic ČČČČ, ampak je ves čas obstajala ena in ista opcija za 200.000 delnic ČČČČ ter ena in ista opcija za 178.327 delnic ČČČČ. Gre za edina paketa delnic, katerih imetnik je bila v času sklepanja izvornih opcijskih pogodb O. Bistvo in vsebina Dogovora  je tako odpoved davčnega zavezanca svojima nakupnima opcijama, ki sta od vsega začetka isti – ena nakupna opcija na paket 200.000 delnic ČČČČ in ena nakupna opcija na paket 178.327 delnic ČČČČ. Do teh navedb zavezanca se izpodbijana odločba ni opredelila. Prav tako se ni opredelila do navedb zavezanca, da sta A. in davčni zavezanec kot pravna laika ravnala po nasvetu odvetnika, ki se je odločil za novi pogodbi. Odvetnik E.E. je v svoji izjavi izčrpno pojasnil, da je to počel prav zaradi nadomestitve prvih z drugimi pogodbami, pri čemer je njegova izjava v celoti neizpodbita. Ni dopustno, da davčni organ zavzame stališče o tem, da ne gre za ene in iste pogodbe, ne da bi o tem dejstvu zaslišal obe pogodbeni stranki, ki edini znata pojasniti pravo voljo v času sklepanja, četudi ta ni po volji davčnega organa. Nakupni oziroma prodajni opciji po izvornih pogodbah nista prenehali iz razloga, ker ju nobena od pogodbenih strank ni izkoristila, kot to poskuša prikazati davčni organ, saj bi opcijska zaveza prenehala po pogodbi šele z 18. 12. 2007. Zaradi zahteve M. d.d. je bilo v septembru 2007 dogovorjeno, da v izvorni pogodbi namesto A. vstopi kapitalska in plačilno močnejša bonitetna družba, to je O. d.o.o.

16. Davčni organ v konkretnem primeru tudi ni pojasnil, kateri pravni posel naj bi bil prikrit v smislu člena 74 ZDavP-2. Zato tudi ni mogel pojasniti, za kateri drug dohodek v smislu člena 18/VI v zvezi s 105/III-11 ZDavP-2 naj bi pri davčnem zavezancu sploh šlo.

17. V času sklenitve Pogodb je tožnik razpolagal z določenim premoženjem, ki bi ga lahko hipotekarno obremenil in iz tega naslova pridobil sredstva. V davčnem postopku je tudi opozoril na možnost lombardnih kreditov, ki so bili v tistem času zelo razširjeni. V letu 2007 je bilo odobrenih največ lombardnih kreditov, kar 140 pa fizičnim osebam. Tudi za sporni nakup delnic ČČČČ je O. najela pri banki X. d.d. kratkoročni kredit v višini 23.500.000,00 EUR. Pri tem so bila sredstva zavarovanja 10 bianco menic. Na enak način je kredit za realizacijo posla pridobil tudi A. d.o.o. Toliko bolj sigurno je, da bi banka odobrila kredit tudi tožniku, kolikor bi zanj zaprosil in dejansko zastavil delnice ČČČČ, saj je banki pri poslih s O. d.d. zadostovala zgolj izjava o nameri zastave. Na podlagi zastavitve delnic ČČČČ pa bi tožnik  lahko pridobil celo višji znesek, kot ga je potreboval za izvršitev nakupne opcije. Z novelo Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) je bila uzakonjena tudi sprememba Zakona o prevzemih (v nadaljevanju ZPre-1). Te spremembe so veljale od 5. 1. 2008 oziroma 31. 1. 2008. Do tega dne pa je bilo zavarovanje posojila s pridobitvijo zastavne pravice na vrednostnih papirjih ciljne družbe do spremembe zakonodaje povsem mogoče. Tožnik bi sredstva za realizacijo opcijskih upravičenj lahko pridobil. Dejstvo je, da se je namesto za navedeno odločil za sklenitev Dogovora. Slednje pa mu ne more iti v škodo oziroma iz tega naslova zanj ne more nastati dodatna davčna obveznost. Družba A. d.o.o. je ob izplačilu nadomestila tožniku pridobila pravico do razpolaganja z delnicami na trgu ter možnost prodaje le-teh za višji znesek. Razlika v korist družbe A. je tako znašala 1.041.045,79 EUR. Ugotovitve v zvezi z dejstvom, da naj bi bila za družbo A. d.o.o. enako neugodno tako izplačilo nadomestila kot izvršitev opcijskega upravičenja, ne držijo. Sicer pa je imel A. že zagotovljenega novega kupca za delnice, to je družbo N. d.o.o. Kolikor bi šlo v konkretnem primeru za t.i. fiktivne pogodbe, sklenjene v obdobju, ko naj bi bili že znani finančni rezultati, tožnik ne bi sklepal opcijskih pogodb na dan 3. 1. 2007, temveč na dneve, ko so bili tečaji nižji. Ti so se umirili šele konec oktobra 2008. Sklenjene pogodbe zato niso navidezne oziroma niso bile sklenjene takrat, ko so že bili znani njeni finančni učinki. Brez dogovora z davčnim zavezancem A. d.o.o. spornih delnic ne bi mogel prodati družbi N. d.o.o. po tržni ceni. Tožnik še izpostavlja, da so očitki davčnega organa, da so bile družbe, ki so bile vključene v verigo opcijskih upravičenj izbrisane iz sodnega registra, povsem nerelevantni za omenjeni postopek. Davčni zavezanec namreč ni imel prav nobenega vpliva na poslovanje teh družb, zaradi česar mu kakršnekoli pomanjkljivosti pri vodenju poslovne dokumentacije teh družb ne morejo biti v škodo.

18. Tožnik tako ugotavlja, da iz vsega navedenega in iz skladnih izpovedb prič izhaja, da so bile izvorne pogodbe nadomeščene z Pogodbami ter da je bil ta prenos izvršen skladno z veljavnim pravom. Dogovor ima pravno naravo zavezovalnega pravnega posla, ki je po vsebini najbližji menjalni pogodbi. Po naravi stvari ima ta dogovor tudi lastnost odsvojitve ter s tem tudi elemente trgovanja z izvedenimi finančnimi instrumenti, ki po ZDoh-2 niso obdavčeni.

19. Kar se tiče uporabe materialnega prava davčni zavezanec pojasnjuje, da je v postopku pridobil mnenje inštituta za poslovno pravo – Lex Mercatoria, ki se nanaša na pravno naravo dogovorov o vzajemni ustanovitvi opcij in odpovedi opcijskim pravicam. Pripravil ga je prof. dr. I.I. V nadaljevanju omenjeno strokovno mnenje povzema.

20. Glede pravilne uporabe ZDoh-2 tožnik izpostavlja, da je imel na podlagi sklenjenih opcijskih pogodb tri možnosti, in sicer unovčiti opcijsko upravičenje, ga prodati ali pa se mu odpovedati. V primeru kateregakoli od teh ravnanj pa za tožnika ne bi nastala nobena davčna posledica, saj gre v vseh primerih za trgovanje z izvedenimi finančnimi instrumenti. Davčni organ sam ugotavlja, da je šlo pri navedenem poslu za nadomestilo zaradi odpovedi pravic iz naslova izvedenega finančnega instrumenta oziroma bi šlo, če bi bil cilj tožnika pridobiti denarna sredstva v enaki višini, kot je znašalo nadomestilo. Zgolj zatrjevanje, da tožnik ne izkazuje, da bi navedene pogodbe lahko realiziral v tistem trenutku, še ne dokazuje, da bi se moralo nadomestilo obravnavati kot drug dohodek. Ker je dejansko šlo za nadomestilo zaradi odpovedi pravic iz naslova izvedenega finančnega instrumenta, se to nadomestilo obravnava enako kot dobiček iz transakcij z izvedenimi finančnimi instrumenti, ki pa je po ZDoh-2 neobdavčljiv. Davčni organ druge stopnje se v svoji odločbi o tem ne izjasni, pač pa pritrjuje organu prve stopnje, da je pravilno, da se dobiček obravnava kot drug dohodek, ker naj bi temeljil na v času Dogovora neobstoječih pogodbah. Slednje pa  ne temelji na dejanski ali dokazni podlagi.

21. Zmotno ugotavljanje dejanskega stanja je tudi posledica zagrešenih kršitev pravil postopka. Davčni organ mora v skladu z določilom 76. člena ZDavP-2 dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča. Dejansko stanje mora ugotoviti s stopnjo gotovosti. Zadostna verjetnost po mnenju organa druge stopnje pomeni, da je izključen dvom o kakšni zmoti. To, da je izključen dvom o kakšni zmoti, pa je stopnja gotovosti. V davčnem postopku je potrebno smiselno uporabiti tudi določbe ZUP. S tem, ko je davčni organ naložil dokazno breme izključno tožniku, davčni organ pa v skladu s četrtim odstavkom 7. člena ZUP davčnega zavezanca ni opozoril ali ga pozval, naj predloži ustrezne dokaze, je bila tožniku kršena pravica do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS in pravica do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave RS. Davčni organ bi v konkretnem primeru moral izvesti neposredno zaslišanje s strani tožnika predlaganih prič ter izvesti tudi zaslišanje tožnika samega ter ga po potrebi soočiti s predlaganimi pričami. Resda zakon določa, da lahko upravni organ predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločitev, zavrne. Vendar pa ta določba ne pomeni, da lahko pri tem ravna samovoljno. Vsaka stranka mora imeti v postopku možnost predstaviti svoja stališča, vključno z dokazi, pod pogojem, da ni postavljena v vsebinsko slabši položaj nasproti drugi stranki. Pri tem se sklicuje na 22. člen Ustave RS. Odločba tudi ne izpolnjuje kriterija obrazloženosti odločbe. Davčni organ se ni potrudil obrazložiti zavrnitve pripomb k dodatnemu zapisniku. Precej več pozornosti in obrazložitve bi moral nameniti tudi izjavam prič, glede katerih davčni organ v isti odločbi zavzema dve diametralno različni stališči. Tako v uvodu obrazložitve odločbe navaja, da so si izjave fizičnih oseb medsebojno nasprotujoče, na strani 41 pa navaja, da so izjave med subjekti, vpletenimi v obravnavano transakcijo, res skladne samo glede zatrjevanja o obstoju izvornih pogodb oziroma o vedenju, da so potekali dogovori. Glede na to, da v omenjeni zadevi davčni organ dvomi v pristnost in verodostojnost listin, ki so podlaga za obdavčenje, lahko tožnik svoje trditve dokazuje samo še s pričami. Zato je toliko bolj pomembno, da davčni organ dokaz izvede in tudi sicer izjave prič vrednoti s primerno težo. Nesprejemljivo pa je, da poda pavšalno obrazložitev, da so si izjave medsebojno nasprotujoče. Davčni organ prihaja v nasprotuje sam s sabo tudi na strani 42 izpodbijane odločbe. V zvezi s tem davčni organ priznava, da je obravnavana transakcija po svoji vsebini odsvojitev izvedenih finančnih instrumentov, ki je kot taka neobdavčena, po drugi strani pa ga moti predvsem to, da tožnik v skladu z zakonom ni plačal davka, zato je treba najti pravno podlago, da se ga obdavči. Tožnik že ves čas postopka zatrjuje, da poslovnih povezav med posameznimi pravnimi in fizičnimi osebami ne more zanikati, saj gre za javno dostopne podatke. Vendar pa tovrstne povezave na noben način niso vplivale na sklenitev bodisi opcijskih pogodb, bodisi dogovora o nadomestilu. Ker gre za negativna dejstva, pa jih davčni zavezanec ne more dokazati. Same poslovne povezave tudi iz davčnega vidika niso sporne, dokler ne gre za transakcije med povezanimi osebami, kot so opredeljene v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) oziroma v ZDoh-2, za kar pa v tem primeru ne gre. Davčni organ tako ni uspel dokazati dejstev, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, pri čemer je nesporno, da je v konkretnem primeru dokazno breme v celoti na davčnem organu. Davčni organ opozarja še na določbo 6. člena ZDavP-2, po kateri je dolžan davčni organ v dvomu odločiti v korist davčnega zavezanca. Tožnik je ravnal z dolžno skrbnostjo in je že v začetku leta 2008 davčni organ prosil za pojasnilo za primer izplačila nadomestila zaradi odpovedi nakupnih opcij, da bi lahko ta dohodek napovedal, če bi se izkazalo, da je to potrebno. Davčni organ je v pojasnilu pritrdil sklepanje tožnika in ugotovil, da je transakcija neobdavčena.

22. Tožnik tako meni, da je v konkretni zadevi izpodbijana odločba v bistvenih razlogih ali neobrazložena, ali pa so razlogi v nasprotju z listinami v spisu. Večkrat je bil kršen postopek, odločba pa se do tožnikovih navajanj in dokazov deloma sploh z ničemer ne opredeli.

23. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči tako, da ugotovi, da tožeči stranki ni nastala dodatna obveznost iz naslova dohodnine za leti 2007 in 2008 in postopek ustavi. Podrejeno pa, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek organu prve stopnje. V vsakem primeru pa toženi stranki  naloži v plačilo vse stroške tega postopka skupaj s pripadki vred.

24. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da se z navedbami tožeče stranke ne strinja ter meni, da je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno, prav tako pa ni prišlo do napačne uporabe materialnega prava, niti do kršitve pravil postopka. V ugotovitvenem postopku so se ugotavljala tako dejstva, ki so bila v korist, kot tudi v breme davčnega zavezanca. V ta namen je bila pridobljena listinska dokumentacija, prav tako pa tudi izjave prič in zavezanca. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je bil tožeči stranki dohodek izplačan na podlagi Dogovora. V navedenem Dogovoru sta navedeni dve pogodbi, Pogodba o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije glede 200.000 in Pogodba o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije glede 178.327 navadnih prostoprenosljivih imenskih delnic izdajatelja Č. d.d. Za navedeni pogodbi pa je bilo ugotovljeno, da sta bili podpisani dne 5. 9. 2007, kar je po tem, ko se je tožeča stranka že odpovedala pravicam na podlagi Dogovora in tako ne moreta biti opcijski pogodbi, ki bi lahko bili podlagi za izplačilo nadomestila, čeprav sta bila kot datum veljavnosti navedena datuma 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007. Tožeča stranka je preverila tudi dokaze, ki naj bi dokazovali, da sta bili navedeni pogodbi sklenjeni na navedena datuma, in da naj bi navedeni pogodbi predstavljali izvorni pogodbi. V ta namen je poizkušala pridobiti poslovne listine in tudi izjave prič, ki jih je predlagala tožeča stranka, vendar na ta način ni bilo mogoče ugotoviti, da bi navedeni pogodbi bili sklenjeni dne 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007. Hkrati pa je bilo ugotovljeno tudi, da se po navedenih pogodbah nakupne pravice nanašajo na drugo obdobje in tako ne more iti za identične pogodbe. Prav tako pa v Pogodbah, navedenih v Dogovoru, ni navedeno, da bi nadomeščale izvorne pogodbe. V ugotovitvenem postopku je bilo ugotovljeno tudi, da Dogovora ni mogoče šteti kot dovoljeno tržno špekulacijo med nepovezanimi osebami in da sporno izplačilo ni posledica odsvojitve opcijske pravice kot izvedenega finančnega instrumenta, ampak je bila opcijska pravica uporabljena kot krinka za drug posel, to je izplačilo sredstev s strani družbe A. d.o.o. tožeči stranki.

25. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da je šlo v konkretnem primeru za prikrit pravni posel izplačila sredstev tožeči stranki in ne za dobiček iz transakcij z izvedenimi finančnimi instrumenti, je davčni organ pravilno uporabil tudi materialno pravo na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.  Tožena stranka vztraja na tem, da je v konkretnem primeru ob upoštevanju načela materialne resnice poskušala ugotoviti tako dejstva, ki so v breme, kot dejstva, ki so v korist zavezanca. Pri tem je upoštevala tudi določbe 76. člena ZDavP-2. Prav tako ni mogoče slediti navedbam tožeče stranke, da zavezanec ni bil opozorjen, da lahko predloži dokaze, saj je davčni organ z zavezancem opravil več razgovorov, hkrati pa je zavezanec imel tudi več pooblaščencev, ki so podali tudi več pripomb na zapisnik. Tožena stranka je od predlaganih prič pridobila izjave. Prič pa ni neposredno zaslišala, ker je ocenila, da neposredno zaslišanje prič ni bilo potrebno. Tožena stranka je tudi ustrezno zavrnila predlog tožeče stranke za zaslišanje prič in postavitev izvedenca finančne stroke, saj je v izpodbijani odločbi navedla, da se neposredno zaslišanje prič in postavitev izvedenca finančne stroke glede na to, da je od njih že pridobila pisne izjave, ne zdi smiselno in bi pomenilo kršitev načela ekonomičnosti postopka ter zavlačevanje postopka. Glede na navedeno sodišču predlaga naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

27. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali je davčni organ prve stopnje tožniku  utemeljeno dodatno odmeril dohodnino v obnovljenem postopku za leti 2007 in 2008. Tožnik je namreč v letu 2007 nesporno prejel 11.980.000,00 EUR in v letu 2008 9.700.000,00 EUR s strani družbe A. d.o.o., pri čemer naj bi bila podlaga za izplačilo odpoved pravicam iz opcijske pogodbe, v smislu odsvojitve opcije kot izvedenega finančnega instrumenta in bi bila kot taka na podlagi 32. člena ZDoh-2 oproščena plačila dohodnine. Odgovor na zastavljeno vprašanje je odvisen od tega, kako se presoja Dogovor. Na podlagi vseh pridobljenih podatkov je bilo potrebno ugotavljati, ali je pri navedenem pravnem poslu šlo za dovoljeno davčno optimatizacijo (kar pomeni iskanje optimalnega davčnega stanja za vpletene subjekte), kar je legitimen cilj vsakega subjekta, ali pa je po drugi strani šlo za sklepanje poslov oziroma transakcije z namenom, da bi se tožnik izognil plačilu davka oziroma za davčno zlorabo.

28. Kot izhaja iz podatkov v spisu in s čimer se sodišče strinja, je Dogovor o nadomestilu zaradi odpovedi pravicam iz sklenjenih pogodb o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije za imenske delnice ČČČČ izdajatelja Č. d.d. z dne 11. 1. 2007 in 14. 5. 2007, pravni posel med povezanimi osebami. Načeloma povezana podjetja in posamezniki lahko sklepajo veliko več različnih pogodb in dogovorov kot nepovezana podjetja, saj med njimi pogosto ni običajnega nasprotja interesov, ki obstajajo med nepovezanimi podjetji. Zato lahko med seboj sklepajo tudi pogodbe in dogovore, ki jih nepovezane osebe ne bi nikoli sklenile. To lahko počnejo iz različnih ekonomskih, pravnih ali davčnih razlogov, odvisno od okoliščin vsakega posameznega primera. Davčna uprava pri preučevanju posla med povezanimi osebami praviloma jemlje za podlago dejansko izpeljani posel in uporabi iste metode za ugotavljanje, kakor jih je uporabil davčni zavezanec, razen če so te v nasprotju z metodami, ki jih opisujejo smernice Organisation for economic co-operation and developement (v nadaljevanju OECD), poglavji II in III, kot vodilo za ravnanje tako mednarodnih podjetij kot posameznih davčnih uprav. Smernice OECD v točki 1.37 opredeljujejo dve izjemi, v katerih ima davčna uprava možnost nepriznavanja zavezančeve strukturiranosti posla med povezanimi osebami. Prva je v tem, da se dejanski poslovni dogodek razlikuje od forme (okarakteriziranosti), v kateri je prikazan. V tem primeru jo lahko davčna uprava ignorira in dejansko izpeljani posel ovrednoti v skladu z njegovo vsebino. Pri drugi izjemi pa se vsebina in forma posla ujemata, le da se, gledano v svoji celoti, dogovori v zvezi s transakcijo razlikujejo od tistih, ki bi jih bila sklenila neodvisna komercialno smotrno ravnajoča subjekta, in da struktura, kakršna je, davčni upravi praktično preprečuje določiti primerno transferno ceno. Poleg tega se lahko pogodbe, sklenjene med povezanimi osebami, zlahka in včasih celo za nazaj spremenijo. V takih primerih mora davčna uprava pri uveljavljanju neodvisnega tržnega načela ugotoviti resnično ozadje pogodbene ureditve (OECD 1.39).

29. V konkretnem primeru bi moral davčni organ z uporabo neodvisnega tržnega načela ugotoviti, kakšna realnost je bila dejanska podlaga za tak pogodbeni dogovor, kot to določajo smernice OECD 1.37. Slednje pa je po mnenju sodišča davčni organ tudi storil. Pravilno je presodil, da bi bil določen pravni posel ob upoštevanju tržnih načel in komercialnih pogojev lahko sklenjen, če ne bi šlo za posel med povezanimi osebami. V okoliščinah, kot je obravnavani, pa ni verodostojne in logične razlage, zakaj se je zavezanec za davek odpovedal opcijskemu upravičenju, če je bilo, kot razlaga sam, zanj odločilno pridobiti delež v Č. d.d., ne glede na dejstvo, da je lahko pridobil posredno v last delnice preko nakupa U. d.o.o. Tudi ni logične razlage, zakaj tožnik ne bi bil zainteresiran, da se opcijsko upravičenje na podlagi pogodbe z A. d.o.o. realizira, saj je bila tržna vrednost delnic ob sklenitvi Dogovora mnogo višja, kot dogovorjena cena v opcijski pogodbi. Kolikor bi namreč tožnik namesto sklenitve Dogovora o nadomestilu zaradi odpovedi pravicam dejansko izvršil nakupno opcijo, bi za ceno 24.482.814,00 EUR pridobil premoženje v tržni vrednosti 47.203.856,79 EUR in bi tako pridobil 1.041.045,00 EUR več, kot pa je prejel na podlagi dogovora o nadomestilu zaradi odpovedi pravicam, kar ni sporno. Tožnik v postopku tudi ni izkazal, da bi imel ob sklenitvi Dogovora z dne 30. 8. 2007 oziroma Pogodb, ki so na njem temeljile, denarna sredstva za izvršitev omenjene opcije. V tožbi sicer navaja, da bi lahko dobil lombardni kredit, saj naj bi ga brez posebnega zavarovanja v spornem času od posameznih bank, zlasti banke X. d.d., dobilo tudi mnogo drugih posameznikov. Kaj bi bilo, če bi bilo, je zgolj hipotetično razmišljanje. Pri tem sodišče pripominja, da je v postopku tožnik sam navajal, da finančnih sredstev od banke v želenem času ni mogel pridobiti. Da je s finančnimi sredstvi tožnik v spornem času razpolagal, pa tudi po mnenju sodišča ni z ničemer dokazal.

30. Okoliščine, da je po izpeljavi spornega posla izginila vsa poslovna dokumentacija družbe A. d.o.o., družba N. d.o.o. pa je bila izbrisana iz sodnega registra, res ni mogoče direktno naprtiti tožniku. Kaj takega namreč iz zbranih podatkov spisa neposredno ne izhaja. Je pa dejstvo, da so bile vpletene osebe povezane osebe in da je bil tak razplet dogodkov tudi za tožnika zaradi morebitne zameglitve spornega posla prikladen. Glede na časovni potek dogodkov, pa v trenutku podpisa Dogovora Pogodbi, na osnovi kateri je bil Dogovor sklenjen, sploh še nista bili sklenjeni. Ker tožnik in družba A. d.o.o. drug do drugega ob sklenitvi Dogovora še nista imela nakupne in prodajne opcije, z njo tudi nista mogla razpolagati. Tožnik tako svoje nakupne opcije ni mogel odsvojiti in v zvezi s tem tudi prejeti nadomestila. Obravnavana transakcija je torej posledica povezanosti med vpletenimi strankami, brez upoštevanja običajnih komercialnih pogojev in splošnih tržnih načel, ki jo je tožnik oblikoval zavestno z namenom, da bi se izognil plačilu davka. Vsi pogoji transakcije so posledica razmer, ki jih ne bi bilo, če bi stranki vstopili v transakcijo na način, ki je običajen med nepovezanimi podjetji.

31. Pri obravnavanem dogovoru tako po mnenju sodišča ni šlo za navidezno pogodbo, pač pa gre za dogovor, ki je brez dopustne podlage. Enako se je v podobnih primerih izrekla tudi sodna praksa. Pogodbena podlaga (kavza) je namreč pravno izoblikovan ekonomski namen, ki se objektivno doseže z uresničevanjem pogodbenih obveznosti. Na podlagi prvega odstavka 39. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) mora imeti vsaka pogodbena obveznost dopustno podlago. Ta pa je nedopustna, če je v nasprotju z Ustavo, s prisilnimi predpisi, ali moralnimi načeli, kot to določa drugi odstavek 39. člena OZ.

32. V obravnavanem primeru je bil tudi po presoji sodišča tako edini razlog za sklenitev Dogovora izogibanje davčnim obveznostim, do katerega je prišlo tako, da je družba A. d.o.o. na podlagi Dogovora tožniku prikrito izplačala 11.980.000,00 EUR in kasneje še 9.700.000,00 EUR, skupaj torej 21.680.000,00 EUR drugega dohodka iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki se na podlagi 108. člena ZDoh-2 všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine. Izhajajoč iz smernic OECD 1.37 prvostopni davčni organ tako pravilno ni upošteval sklenjenega Dogovora, ki ni temeljil na neodvisnem tržnem načelu in običajnih komercialnih standardih, saj za tak dogovor ni bilo nobenih ekonomskih razlogov in ne ekonomske logike. Če je edini razlog za sklenitev določenega pravnega posla izogibanje davčnim obveznostim (v obravnavanem primeru zaradi prikritega izplačila drugega dohodka), potem tak pravni posel nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave. Tak pravni posel je zato na podlagi tretjega odstavka 39. člena OZ ničen. Morebitne druge pravne posledice takega ničnega posla, ki niso davčno pravne narave, pa niso predmet tega postopka in na sprejeto odločitev v tem sporu ne vplivajo.

33. V zvezi s kršitvami pravil postopka, ki jih zatrjuje tožnik, sodišče pripominja naslednje. Eno izmed temeljnih načel davčnega postopka je tudi načelo materialne resnice v davčnih zadevah iz 5. člena ZDavP-2. To načelo pomeni, da mora sodišče po resnici ugotoviti dejansko podlago odločb. Resnica je polna skladnost predstave z objektivno stvarnostjo in subjektivna slika objektivne stvarnosti. Če je predstava natančna kopija stvarnosti, govorimo o gotovosti. Prepričanje pa je tista visoka stopnja skladnosti predstave o stvarnosti, da o tej skladnosti ne more  več dvomiti noben v življenjskih rečeh izkušen človek. V primerjavi z gotovostjo je prepričanje nižja stopnja skladnosti slike ali predstave s stvarnostjo. V danem primeru je torej davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva ali z gotovostjo ali s prepričanjem. Iz zakona namreč ne izhaja, da mora biti podana zgolj stopnja gotovosti. Še nižja stopnja skladnosti je verjetnost, ki pa mora biti, kot določa 5. člen ZDavP-2 (da jo davčni organ lahko uporabi), posebej predpisana, kar za stopnjo prepričanja ne velja. Zakon kot rečeno med gotovostjo oziroma prepričanjem ne razlikuje. Okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora, pa so bile po mnenju sodišča najmanj z stopnjo prepričanja nedvomno izkazane in kot take zadostujejo zahtevi iz 5. člena ZDavP-2.

34. Ni sporno, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Čim je dokazno breme na njem, pa slednje tudi pomeni, da je že na podlagi zakona pozvan na predložitev zanj relevantnih dokazov. Sklicevanje na četrti odstavek 7. člena ZUP oziroma drugi odstavek 7. člena ZDavP-2 ni ustrezno, saj je predvideno za davčne zavezance, ki so prava neuki in ki v postopku nimajo pooblaščenca oziroma svetovalca in iz nevednosti ne uporabljajo procesnih pravic. Za tako nevedno osebo pa po mnenju sodišča pri tožniku ne gre, prav tako pa sta ga v davčnem postopku ves čas zastopali dve odvetniški družbi, ki sta v samem postopku tudi aktivno sodelovali. Tožniku zato pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS ni bila kršena. Prav tako pa tudi ne pravica do sodnega varstva iz 23. člena Ustave RS.

35. Tudi po mnenju sodišča je bilo dejansko stanje v postopku pravilno in popolno ugotovljeno in ga je mogoče preizkusiti. Dokazi, glede katerih v tožbi tožnik predlaga, naj se izvedejo, zato po mnenju sodišča na drugačno odločitev ne bi mogli vplivati. Slednje velja tudi glede neposrednega zaslišanja prič in samega tožnika. Ti so namreč v davčnem postopku že podali svoje izjave v smislu 41. člena ZDavP-2. Tožnik pa v tožbi niti ne pove, v čem in zakaj bi zaslišani izpovedovali drugače, kot so zapisali v svojih izjavah. O ugovorih, ki za zadevo niso relevantni, pa se davčni organ niti ni dolžan izreči.

36. Dejstvo, da je v kazenskem postopku, ki se vodi pred kazenskim sodiščem zoper tožnika, tožilec iz obtožnice izpustil besedo „antidatiranost,“ po mnenju sodišča na ugotovitve v davčnem postopku v ničemer ne vpliva in tudi ničesar ne spremeni. Kazenski postopek se vodi za potrebe kazenskega, davčni pa davčnega postopka. Sporna tudi ni pravna opredelitev opcijskih pogodb in tudi ne dejstvo, da je glede obdavčenja izvedenega finančnega instrumenta, veljal 32. člen ZDoh-2. Zaradi ugotovljene ničnosti posla pa omenjeno razglabljanje ni merodajno. V skladu z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2 se posel obdavči po svoji pravi ekonomski vsebini, po kateri se predmet obdavčenja in okoliščine ter dejstva, ki so bistvene za obdavčenje, ovrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Tožnik ni zatrjeval, še manj dokazoval, da bi sporni znesek ne podlegel obdavčitvi iz kakršnegakoli drugega razloga (torej razen določila 32. člena ZDoh-2).

37. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter da jo je mogoče preizkusiti. Zatrjevanih kršitev postopka sodišče ne najde, prav tako pa je po mnenju sodišča ugotovljeno pravilno dejansko stanje in uporabljen pravilen materialni zakon. Izčrpni in pravilni so razlogi, s katerimi je odločitev obrazložena tako v dejanskem, kot tudi v pravnem pogledu. Sodišče se zato nanje sklicuje, kot tudi na obrazložitev, navedeno v odločbi organa druge stopnje in jih ne ponavlja (71. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

38. Ker ugovori, ki jih uveljavlja tožnik po navedenem niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

39. Sodišče je odločitev sprejelo v smislu 59. člena ZUS-1 brez glavne obravnave, na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku. Z odločanjem na seji je tako lahko preizkusilo pravilnost in zakonitost izpodbijanega upravnega akta.

40. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDoh-2 člen 105, 105/3, 105/3-11, 108. ZDavP-2 člen 5, 7, 7/2. ZUP člen 7, 7/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.