UPRS sodba I U 1101/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-11

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - računi - obvezne sestavine računa - pomanjkljivi računi - poslovno sodelovanje

Na računih so navedene pogodbe o poslovnem sodelovanju, vendar so te po vsebini tako splošne, da iz njih natančne vsebine poslovnega dogodka tudi po mnenju sodišča ni mogoče ugotoviti. Vsi sporni računi ne vsebujejo podatkov o vrsti in količini zaračunanih storitev. To pa je eden od pomembnih elementov, ki mora biti na računu naveden, da omogoča identifikacijo poslovnega dogodka in je tudi ena od obveznih sestavin računa, v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1. Posledično davčnemu organu ni bilo potrebno ugotavljati in ocenjevati, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 8. 2007 v znesku 80.800,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 9.272,70 EUR in ugotovil, da je na podlagi prvotne odločbe Davčnega urada Maribor DT 0610-102/2009-9-0905-09 z dne 10. 7. 2009 davek v skupnem znesku 90.072,63 EUR tožnik že plačal. Ugotovil je tudi, da predstavlja plačilo obveznosti po prvotni odločbi plačilo obveznosti po tej odločbi in da je razlika med odmerjeno in plačano obveznostjo v višini 0,08 EUR posledica parskih izravnav (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III ). Tožnik je v obdobju od januarja do  avgusta 2007 prejel 3 račune družbe A.  d.o.o. in 10 računov družbe B. d.o.o. v zvezi s katerimi je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Dobavitelj A. d.o.o. je zaračunal: storitve za podjetje C. d.o.o. oz. provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbah o poslovnem sodelovanju oz. od posla s podjetjem E. d.o.o.. Tožnik nima dokazov, da je A. d.o.o. kot eden v verigi posrednikov karkoli storil za pridobitev zemljišča. Računi družbe B. d.o.o. pa se nanašajo na storitve pridobivanja poslov oz. provizije od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o.. Računi se sklicujejo na pogodbo o poslovnem sodelovanju. Na računih ni opisane storitve oz. specifikacije za izračun provizije. Tožnik z verodostojnimi listinami ni dokazal, kdo, kdaj, koliko in kje je storitev po pogodbi, navedeni na spornih računih, opravil. Davčni organ povzema vsebino vseh računov ter za vsak posamezen račun in pogodbe, na katere se računi sklicujejo, navaja pomanjkljivosti. Za vse sporne račune ugotavlja, da nimajo vseh zakonsko predpisanih obveznih sestavin (natančne navedbe obsega in vrste opravljenih storitev – 6. točka prvega odstavka 82. člena  Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Glede na predhodno navedeno, na podlagi tako pomanjkljivo sestavljenih računov tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV iz (63. člen do 67. člen  ZDDV-1).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

Tožnik s tožbo izpodbija odločitev obeh davčnih organov in meni, da v ponovljenem postopku davčna organa nista sledila napotkom iz sodbe Upravnega sodišča RS  I U 1142/2012 z dne 15. 10. 2013. Oba davčna organa sta zavzela enako stališče, kot pri odločbah, ki ju je Upravno sodišče RS odpravilo kot nepravilni in nezakoniti. Prvostopenjski organ tudi v ponovljenem postopku ni dokazal, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da s sklenitvijo predmetnih poslov sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačila DDV. Svojih dvomov prvostopenjski organ tudi v odločbi, ki jo je izdal v ponovljenem postopku, ni utemeljil. Prav tako tudi ni dokazal, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Davčni organ v ponovljenem postopku tudi ni navedel, katere materialne oz. procesne predpise je tožnik kršil in tudi ni pridobil nobenih novih dokazov. Izpodbijana odločba, izdana v ponovljenem postopku, je le prepis prvotne odločbe, ki pa jo je Upravno sodišče RS s predhodno citirano sodbo kot nezakonito odpravilo. Šele od 30. 12. 2009 dalje so bili na spletnih straneh DURS objavljeni seznami subjektov, ki jim je bila odvzeta ID številka za namene DDV. V spornem obdobju pa takšnega seznama ni bilo objavljenega. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku napačno uporabil materialno pravo in tudi zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje, kršil pa je tudi pravila postopka. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, postopek ustavi in toženi stranki naloži, da je dolžna povrniti prejeta sredstva z zakonskimi zamudnimi obrestmi, kakor tudi da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V pripravljalni vlogi tožnik tožbo vloženo v ponovljenem postopku zaradi molka organa  druge stopnje, po sprejemu pritožbene odločbe tožbo razširja tudi na navedeno odločbo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi po izvedenem ponovnem postopku na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS I U 1142/2012 z dne 15. 10. 2013 ostane med strankama sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz točke 7 obrazložitve te sodbe odločilno ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, je za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV potrebno izkazati tudi drugi pogoj, to je, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1 (glede katerega pa je treba opraviti presojo za vsak posamezen račun). Upravno sodišče RS je v sodbi  I U 1142/2012-3 z dne 15. 10. 2013 napotilo, da naj davčni organ v ponovljenem postopku v primeru, če ugotovi, da je bila sporna dobava oz. storitev opravljena, konkretno presodi vsak posamezen račun, v zvezi s katerim je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Presodi naj zlasti ali vsak sporni račun vsebuje vse zakonsko predpisane sestavine, med drugim tudi podatke o obsegu in vrsti opravljenih storitev, do česar se mora davčni organ določno opredeliti. Le na podlagi materialno-pravne presoje vsakega posameznega računa v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1 je možna presoja ali je izpolnjen tudi drugi pogoj iz 7 točke obrazložitve te sodbe. V primeru, če v ponovljenem postopku davčni organ ugotovi, da so vsi sporni računi popolni in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, pa lahko pravico do odbitka vstopnega DDV tožniku zavrne le, če na podlagi objektivnih okoliščin v ponovljenem postopku davčni organ dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajateljev računov.

Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da imajo računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. naslednje opise storitev: račun 17 z dne 20. 7. 2007 „zaračunavamo vam opravljene storitve za podjetje C. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju, sklenjeni za leto 2007“; račun 20 z dne 31. 7. 2007 „zaračunavamo vam provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju“; račun 29 z dne 31. 7. 2007 „zaračunavamo vam provizijo od posla s podjetjem E. d.o.o.“.  Računi, ki jih je izdala družba B. d.o.o. pa imajo naslednje opise storitev: račun 004/2007 z dne 5. 1. 2007 „zaračunavamo vam naslednje storitve: svetovanje za sklenitev posla s podjetjem F. d.o.o., obdobje opravljanja storitev od 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006“; račun 017/2007 z dne 15. 1. 2007 „zaračunavamo vam storitev pridobitve poslov za podjetje D. d.o.o.“; račun 404/2007 z dne 27. 2. 2007 „zaračunavamo vam storitve posredovanja za podjetje D. d.o.o. v obdobju od 1. 2. do 27. 2. 2007“; račun 403/2007 z dne 27. 2. 2007  „zaračunavamo vam storitve svetovanja pri sklepanju posla s podjetjem F. d.o.o. v obdobju od 15. 1. do 27. 2. 2007“;  račun 626/2007 z dne 19. 3. 2007  „zaračunavamo vam storitve pridobitve poslov za podjetje D. d.o.o. v obdobju od 1. 3. do 16. 3. 2007“; račun 667/2007 z dne 31. 3. 2007 „zaračunavamo vam provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju. Storitev opravljena v obdobju od 15. 3. do 31. 3. 2007“; račun 724/2007 z dne 26. 4. 2007„zaračunavamo vam provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju. Storitev opravljena v obdobju od 1. 4. do 25. 4. 2007“; račun 803/2007 z dne 31. 5. 2007 „zaračunavamo vam provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju. Storitev opravljena v obdobju od 1. 5. do 31. 5. 2007“; račun 857/2007 z dne 29. 6. 2007 „zaračunavamo vam provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju. Storitev opravljena v obdobju od 1. 6. do 29. 6. 2007“; račun 935/2007 z dne 30.8. 2007 „zaračunavamo vam provizijo od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju B. d.o.o. - G. d.o.o. Storitev opravljena v obdobju od 1. 8. do 31. 8. 2007“. Na računih so navedene pogodbe o poslovnem sodelovanju, vendar so te po vsebini tako splošne, da iz njih natančne vsebine poslovnega dogodka tudi po mnenju sodišča ni mogoče ugotoviti. Vsi sporni računi ne vsebujejo podatkov o vrsti in količini zaračunanih storitev. To pa je eden od pomembnih elementov, ki mora biti na računu naveden, da omogoča identifikacijo poslovnega dogodka in je tudi ena od obveznih sestavin računa, v skladu z določbo 82. člena ZDDV-1.

Računi, ki jih je izdala B. d.o.o. 004/2007 imajo navedeno: „zaračunavamo vam naslednje storitve: svetovanje za sklenitev posla, s podjetjem F. d.o.o.. Obdobje opravljanja storitev 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006“. Opis storitev na računih št. 017/2007, 44/2007, 403/2007, 626/07, 667/2007, 724/2007, 803/2007, 857/2007 in 935/2007 je enak in sicer: „ zaračunavamo vam storitev pridobitev poslov“ za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju, oz. na računu št. 403/2007 „zaračunavamo vam storitve pri sklepanju poslov s podjetjem F. d.o.o.“. Računi ne vsebujejo navedb  količine. Na nobenem računu ni navedena cena na enoto. Prav tako ni navedeno, za katere vrste storitev in za kakšno svetovanje pri sklenitvi posla je šlo. Tega ne pojasni tudi  nobena pogodba, ki ima storitve opisane zelo splošno. Drugih prilog pa tožnik v davčnem postopku ni predložil. Zato v teh primerih tudi po mnenju sodišča ni možna identifikacija opravljenih storitev.

Tožnik je  20. 1. 2007 sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju z družbo A. d.o.o. za iskanje zemljišča za gradnjo poslovno trgovskega objekta na relaciji Maribor – Dravograd, za plačilo 52,50 EUR na kvadratni meter zemljišča. Predložena je bila  prodajna pogodba z dne 7. 2. 2007, ki je bila sklenjena s G.G. kot prodajalcem in H. d.o.o. z dne 16. 2. 2007, sklenjena s prodajalcem I. in istim kupcem H. d.o.o. za nakup nepremičnin v …. Ni razvidno, da je bilo zemljišče s strani fizične osebe prodano prav zaradi posredovanja družbe A. d.o.o. Kupljeno zemljišče od fizičnih oseb je nato družba H. d.o.o. prodala kupcu J. d.o.o. ter v ta namen dne 21. 2. 2007 sklenila prodajno pogodbo. Tudi iz te pogodbe ni razvidno, da bi bile nepremičnine kupljene s posredovanjem družbe A. d.o.o.. Tega ne izkazuje nobena listina iz upravnega spisa. Tožnik pa je že 9. 10. 2006 sklenil ekskluzivno pogodbo z družbo RSV iz Ljubljane za iskanje oz. posredovanje pri nakupu zemljišč za isto lokacijo. Nato pa je v letu 2007 sklenil navedeno pogodbo z družbo A. d.o.o. Tožnik je v letu 2007 od družbe A. d.o.o. prejel tri sporne račune za opravljene storitve za podjetje C. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju, sklenjeni za leto 2007 (račun št. 17). Z računom št. 20 je bila zaračunana provizija od pridobljenih poslov za podjetje D. d.o.o. po pogodbi o poslovnem sodelovanju. Po računu št. 29 je bila zaračunana provizija posla s podjetjem E. d.o.o. K vsem tem trem računom ni bilo predloženih nobenih prilog in specifikacij. Tudi po presoji sodišča na podlagi takšnih listin ni mogoče ugotoviti, za katere storitve oz. zaračunano provizijo je v danem primeru šlo.

Tožnik je 3. 1. 2007 in 4. 1. 2007 sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju z družbo B. d.o.o. za realizacijo naročnikovega posla s podjetjem D. d.o.o. Ljubljana za vzdrževanje baze podatkov dolžnikov in plačnikov, za vnos novih podatkov potencialnih odstopnikov in plačnikov v bazo in za zagotavljanje podatkov za morebitni faktoring. S pogodbo, sklenjeno 3. 1. 2007, sta stranki na splošno dogovorili periodične obiske s kupci, obveščanje naročnika o rezultatih pogajanj in razgovorov, aktivno sodelovanje v primeru reševanja reklamacij, pospeševanje prodaje ostalih izdelkov, spremljanje plačilnega prometa, sodelovanje pri pripravi in izvedbi sejmov, marketinško sodelovanje, strokovna pomoč pri pridobivanju novih kupcev, pomoč pri zapiranju terjatev, pospeševanje prodaje, svetovanje s področja davčnega in finančnega resorja, pri pridobivanju finančnih sredstev, uvajanje novih storitev, pridobivanje informacij za sklepanje poslov. Na računih, ki jih je izdala družba B. d.o.o. vsebina iz pogodbe ni navedena. Istega dne, 3. 1. 2007, je tožnik sklenil tudi pogodbo z družbo D. d.o.o., o poslovnem sodelovanju za področje izvajanja verižnih kompenzacij in odkupa terjatev, faktoring in strokovne pomoči. Tožnik je imel zapisnike o izvedenih delih za 15. 1., 27. 2., 18. 3., 31. 3., 26. 4. in 30. 5. 2007, vendar so bili vsi po vsebini enaki. Vsebovali so le podatke o pogodbi z navedbo, da tožnik ugotavlja za družbo B.d.o.o. na osnovi 2. člena pogodbe vrednost opravljene storitve za določeno obdobje in da v skladu s 4. členom pogodbe pričakuje, da mu bo družba B. d.o.o. izstavila račun. Iz zapisnikov ni natančno razvidna vrsta in obseg konkretno opravljenih storitev po pogodbi. Vsi sporni računi pa tudi ne vsebujejo podatka o vrsti in obsegu opravljenih storitev. K tem računom ni bilo predloženih nobenih specifikacij, da bi bilo mogoče ugotoviti konkretno katere storitve oz. provizija iz naslova morebitnih pridobljenih poslov je bila zaračunana tožniku. Računi so po vsebini napisani tako splošno, da iz njih samih natančne vsebine poslovnega dogodka ter kdo, kdaj in v kakšnem obsegu jih je opravil, ni bilo mogoče ugotoviti.

V ponovnem postopku je prvostopenjski organ po presoji sodišča in v skladu z napotku iz predhodno navedene sodbe Upravnega sodišča RS pravilno in celovito presodil vsak posamezen račun posebej, kakor tudi pogodbe, na katere se računi nanašajo. V izpodbijani odločbi je tudi pravilno in povsem konkretno obrazložil, katerih zakonsko predpisanih sestavin posamezen račun ne vsebuje in navedel tudi razloge, zaradi katerih niso izpolnjeni pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV.

Iz navedenega izhaja, da tako drugi pogoj iz 7 točke obrazložitve te sodbe (da ima tožnik popolne račune z zakonsko predpisanimi sestavinami iz 82. člena ZDDV-1) tudi po presoji sodišča pri vseh obravnavanih računih, ki sta jih je v spornem obdobju izdali družba A. d.o.o. in B. d.o.o. ni bil izpolnjen. Zato davčnemu organu ni bilo potrebno ugotavljati in ocenjevati, ali so v zadevi podane relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v dokazovale, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tako so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da davčni organ v ponovljenem postopku ni ugotavljal tožnikovega subjektivnega elementa v skladu z napotki Upravnega sodišča RS iz predhodno navedene sodbe. Ker vsi sporni računi  niso vsebovali vseh zakonsko predpisanih elementov v smislu 82. člena ZDDV-1 zaradi pomanjkljivosti in razlogov, ki sta jih obsežno navedla oba davčna organa v obrazložitvi odločb izdanih v ponovljenem postopku za vsak sporen račun posebej, tudi po presoji sodišča tožnik ni izpolnil vseh kumulativno predpisanih pogojev (navedenih v točki 7 obrazložitve te sodbe), ki morajo biti podani za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi  59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.