UPRS sodba I U 1729/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-05-15

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - akontacija dohodnine - dohodek iz oddajanja premoženja v najem - cenitev davčne osnove - dokazno breme - pisna najemna pogodba

Tožnica za leta od 2006 do 2009 ni vložila napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, čeprav jo 318. člen ZDavP-2 k temu brezpogojno zavezuje, oziroma je za leto 2009 napoved oddala šele po pozivu davčnega organa, ki pa je ta ni mogel upoštevati kot verodostojne, saj se posamezni ključni podatki niso ujemali s podatki, ki jih je zbral davčni organ in so temeljili na podatkih same tožnice. Tako je bil izpolnjen zakonski stan iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 za ugotovitev predmeta obdavčitve s cenitvijo. Po mnenju sodišča je bila izbrana tudi pravilna metoda cenitve, to je taka metoda, ki se je lahko najbolj približala ugotovitvi dejanskega stanja, saj je izhajala iz podatkov same tožnice. OZ za sklenitev oziroma veljavnost najemne pogodbe res ne zahteva pisne oblike. Ker pa mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (76. člen ZDavP-2), bi si tožnica z obstojem pisne pogodbe o najemu olajšala dokazovanje posameznih dejstev, saj je sicer riziko nedokazanih trditev na njeni strani.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožnici odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, in sicer za leto 2006 v znesku 1.542,94 EUR, za leto 2007 v znesku 2.573,68 EUR, za leto 2008 v znesku 2.775,75 EUR ter za leto 2009 v znesku 2.101,50 EUR, vse s pripadki, V obrazložitvi se sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1 oziroma ZDoh-2) in Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pojasnjuje, da je pri pritožnici na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 opravil davčni inšpekcijski nadzor iz razloga, ker tožnica v spornem obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009, kljub temu, da je oddajala nepremičnino v najem in prejemala dohodek iz tega naslova, ni vlagala predpisane napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, čeprav jo je 318. člen ZDavP-2 k tem zavezoval. Davčni organ je zato davčno osnovo za akontacijo dohodnine od dohodka iz oddajanja nepremičnine v najem ugotovil s cenitvijo. Pri tem se sklicuje na 5. in 128. člen ZDavP-2 ter 75. in 77. člen ZDoh-2. Pojasnjuje, da se je davčni inšpekcijski nadzor začel na podlagi prvega odstavka 135. člena ZDavP-2. Na podlagi prvega odstavka 77. člena ZDoh-2 je davčni organ davčno osnovo znižal za normirane stroške v višini 40 % od dohodka, doseženega z oddajanjem premoženja v najem. Davčno osnovo je ugotovil izključno na podlagi predloženih bančnih izpiskov iz transakcijskega računa, odprtega pri A. banki d.d., ki jih je predložila, na zahtevo davčnega organa, davčna zavezanka sama. Zavezanka za davek je na kopijah bančnih izpiskov A. d.d. za sporna leta sama označila vse prilive, ki se nanašajo na plačilo najemnin, prilive, ki izhajajo iz drugih naslovov (vračila posojil, varščin), pa je sama izločila. Davčnemu organu pa ni predložila najemnih pogodb za oddajanje nepremičnin v najem. Glede na navedeno so se prihodki iz naslova oddajanja nepremičnine v najem v spornih letih, ustrezno zmanjšali. Tožnica je predložila za 45.896,50 EUR računov, ki so se v spornem obdobju nanašali na individualne obratovalne stroške. Pisnih najemnih pogodb z določili o načinu plačila in višino stroškov, ki niso zajeti v sami najemnini, z najemniki ni sklepala. Prav tako najemnih pogodb ni registrirala pri pristojnem organu. Ker omenjeni stroški niso razčlenjeni v najemnih pogodbah, nanašajo pa se na individualne obratovalne stroške in ne na dejanske stroške vzdrževanja premoženja, ki ohranjajo uporabno vrednost tega premoženja, je davčni organ zavrnil zahtevo zavezanke za davek za uveljavljanje dejanskih stroškov vzdrževanja nepremičnine, ki jo je oddajala v najem. Posamezne prilive mesečnih obrokov najemnin za oddane nepremičnine v najem, je nato davčni organ za vso sporno obdobje podrobno navedel v izpodbijani odločbi. Za čas od poteka roka za plačilo davkov do datuma izdaje odločbe, je davčni organ na podlagi 95. člena ZDavP-2 obračunal tudi obresti.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ, je s svojo odločbo št. DT 499-06-1/2011-2 z dne 19. 8. 2011, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede posameznih ugovorov pritožnice pa odgovarja naslednje. Davčni postopek se je začel s sklepom o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, iz katerega izhaja, da ima zavezanka pravico in dolžnost, da v postopku sodeluje. Da je bila poučena o pravici, da pri nadzoru lahko sodeluje in je o pomembnih dejstvih obveščena, pa je mogoče sklepati tudi iz vabila na zaključni razgovor, ki se ga je udeležila 29. 10. 2010. Zato ne drži pritožbena navedba, da ji je bilo zavarovanje pravic in interesov onemogočeno. V zvezi z navedbo, da bi moral biti zapisnik sestavljen po določbah ZDavP-2, pritožbeni organ pojasnjuje, da se ZUP na podlagi 3. člena ZDavP-2 uporablja subsidiarno. Ker 140. člen ZDavP-2 glede zapisnika predpisuje le obveznost njegove sestave v postopku inšpekcijskega nadzora ter roka za njegovo vročitev in vložitev pripomb, se je potrebno glede same sestave zapisnika ravnati po določbah ZUP. Prvotni postopek je bil začet že 23. 2. 2010, ko je bil izdan sklep o dovolitvi opravljanja delnega nadzora poslovanja. Zaradi možnosti ogrozitve namena inšpekcijskega nadzora, sklep o začetku davčnega postopka tožnici ni bil vročen, za kar ima davčni organ možnost po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2. Postopek je bil zaključen brez izdaje odločbe, zavezanka pa pozvana k samoprijavi.

Pritožbeni organ se tudi strinja, da so bili izpolnjeni pogoji iz 68. člena ZDavP-2 glede pristopa k cenitvi davčne osnove. Za slednje zadostuje že nesporno dejstvo, da pritožnica ni vlagala davčnih napovedi. Metodo cenitve izbere davčni organ. Verjetna davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Pritožnica je na kopijah bančnih izpiskov za vsa sporna leta sama označila prilive, ki so predstavljali plačilo najemnin. Iz predloženih izpisov je tudi razvidno, da je varščina, ki je bila vrnjena B.B., znašala 100.000,00 SIT in C.C. 150.000,00 SIT. Za leto 2007 je davčni organ ugotovil, da je oseba, ki je v izpiskih označena z oznako Č.Č. 05, plačevala najemnino od meseca januarja 2007 do avgusta 2008 v višini 355,00 EUR, od septembra 2008 do maja 2009 pa v višini 400,00 EUR. Pritožnica pritožbi prilaga posojilno pogodbo, sklenjeno s Č.Č. z dne 1. 12. 2007 za posojilo v višini 6.400,00 EUR in rokom vračila 30. 6. 2009. Navaja, da naj bi prilivi pod oznako Č.Č. 05, predstavljali mesečna vračila najetega posojila Č.Č. Pritožbeni organ slednjemu ne verjame. Zmoti že dejstvo, da posojilojemalec poleg zneska glavnice ne dolguje tudi obresti. Glede na to, da je bila listina predložena šele v pritožbi, pa je mogoče z veliko gotovostjo zatrditi, da v času pred inšpekcijskem pregledom ni obstajala in da je pritožnica na ta način zgolj poskušala znižati svoje dohodke. Davčna osnova je bila tako ugotovljena izključno na podlagi podatkov, ki jih je v postopku sama predložila pritožnica. Pritožnica bi svoje trditve, tako glede višine najemnin, kot tudi višine stroškov, lahko verodostojno dokazala s predložitvijo najemnih pogodb, ki pa jih pisno ni sklepala.

Kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem se obdavčuje najemnina, razen obratovalnih stroškov, ki jih za najeto premoženje plačuje najemnik. Kot taki se štejejo individualni obratovalni stroški in skupni obratovalni stroški, kot so določeni v 91. členu Stanovanjskega zakona (v nadaljevanju SZ). Pritožnica je v postopku predložila za 45.896,50 EUR računov, ki se nanašajo na individualne obratovalne stroške, ki pa znižujejo davčno osnovo od najemnin le, če znesek najemnine, ki je bil plačan na pritožničini račun, vsebuje tudi stroške, ki jih je plačal najemnik. Pritožnica pisnih najemnih pogodb ni sklepala, zato v postopku tudi ne more dokazati, da so v nakazilih vsebovani tudi individualni obratovalni stroški. V nadaljevanju se pritožbeni organ sklicuje na 77. člen ZDavP-2. Pojasnjuje, da pritožnica v postopku ni zadostila zakonski zahtevi, ki določa, da je  davčno osnovo mogoče znižati le, če je zavezanec stroške plačal sam v času oddajanj premoženja in v zvezi s premoženjem, ter to tudi dokazal.

Tožnica v obširni tožbi pojasnjuje, da odločbo izpodbija zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve določb postopka, kršitve določil Ustave RS ter kršitve določil Evropske konvencije o človekovih pravicah. Meni, da davčna organa nista pravilno presodila predloženih dokazil in nista popolno ter pravilno ugotovila dejanskega stanja. Glede postopkovnih nepravilnosti meni, da davčni organ ni ravnal v skladu z določili ZDavP-2. Tožnica ne ve, kaj je bil predmet postopka davčnega organa po ZUP, saj je davčni inšpekcijski nadzor pokrival ZDavP-2. Postopek je bil pričet 23. 2. 2010. Predmet nadzora je bilo pridobivanje podatkov, kar sploh ne more biti predmet davčnega inšpekcijskega nadzora. Tožnici tudi ni bilo omogočeno, da bi zavarovala svoje pravice in interese iz 73. člena ZDavP-2. Njene osebnostne pravice iz 35. člena Ustave ji niso bile zagotovljene. V postopku je prišlo tudi do bistvenih kršitev pravil postopka. Toženka namreč tožnice ni želela seznaniti z izjavami, ki so jih policistom in davčnemu organu podale osebe dne 23. 2. 2010. Tožnica meni, da je toženka imela pravico zbirati podatke na terenu na podlagi 18. in 24. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1), vendar pred uvedbo inšpekcijskega nadzora. Tožnica je pred izdajo odmerne odločbe podala samoprijavo akontacije davkov od dohodkov iz oddajanja premoženja v najem, česar toženka ni upoštevala. Davčnemu organu je tudi pojasnila, da v letih 2006, 2007 in 2008 ni imela dobička iz oddajanja nepremičnin v najem. Zato je oddala samoprijavo samo za leto 2009, česar pa tožena stranka ni upoštevala. Tožnica meni, da je tožena stranka ravnala nepravilno, ko je ugotavljala davčno osnovo s cenitvijo, saj bi to lahko storila le v primeru, če bi dvomila v pravilnost in resničnost predloženih podatkov s strani tožnice. Toženka pa ni z ničemer dokazala, da bi bili predloženi podatki neresnični in nepravilni. Tožnica se z ugotovljenimi davčnimi osnovami in akontacijami dohodnine za sporna leta ne strinja iz razloga, ker toženka ni pravilno ugotovila dejanskega stanja. Med prilivi so tudi prilivi, ki niso nastali na podlagi plačila najemnine, ampak kot vračilo posojila oziroma plačila varščine, ki je bila kasneje vrnjena. Davčni organ je glede na navedeno zmanjšal prihodke iz naslova dajanja nepremičnine v najem v prenizkem znesku. Pri tem jih tudi konkretno navede. Tožnica je vse prilive natančno pojasnila, davčni organ pa se do njih ni opredelil. Tožnica v glavnem ni sklepala pisnih dogovorov oziroma pogodb, česar pa veljavna zakonodaja, v smislu veljavnosti sklenjenih pogodb, niti ne zahteva. Pri tem se sklicuje na 15. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ).

Tožnica tudi meni, da davčna osnova ni pravilno ugotovljena, pri čemer se sklicuje na 75. in 70. člen ZDoh-2. Glede razdelilnika je tožnica predlagala upoštevanje sorazmernega dela stroškov. Kolikor bi toženka upoštevala tudi obratovalne stroške, ki bi jih vsekakor morala, in normirane odhodke v višini 40 %, bi bila davčna osnova iz obravnavanega naslova pritožnice enaka 0 oziroma celo negativna. Tožnica ni bila dolžna vlagati davčne napovedi, saj ni dosegla pozitivne davčne osnove v vseh letih oddajanja v najem. Toženka pa napovedi tožnice za odmero davkov od dohodkov iz oddajanja premoženja v najem, vloženo po samoprijavi za leto 2009, ni sprejela. Tožena stranka je tako posledično nepravilno ugotovila davčno osnovo in s tem kršila načelo zakonitosti, kot temeljno načelo davčnega postopka. Tožena stranka glede na navedeno ni ugotovila vseh dejstev, s čimer je kršila načelo materialne resnice v davčnih zadevah. Tožnica sodišču tudi predlaga opravo glavne obravnave, na kateri naj se jo zasliši, da bo lahko izpovedala o ključnih okoliščinah za ugotovitev dejanskega stanja.

Glede na navedeno sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi, oziroma da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje, ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov spora, vse s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke identične kot v predhodnih postopkih in da je nanje že v celoti odgovorila v upravnih odločbah. Ponovno pa poudarja, da je davčni organ podatke, na katerih je temeljila odmera davka, od obeh bank pridobil na podlagi 39. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ pridobiva podatke od oseb, ki so z zakonom pooblaščene, da postavijo, vodijo in vzdržujejo zbirke podatkov, registrov in druge evidence. Pridobljeni podatki so bili v inšpekcijskem postopku predstavljeni zavezanki, ki je v postopku tudi sama predložila kopije bančnih izpiskov, na katerih je sama označila vse prilive, ki so se nanašali na plačilo najemnin. Davčna uprava po 24. členu ZDS-1 zbira osebne in druge podatke zaradi z zakonom določenih nalog, neposredno od oseb, na katere se ti podatki nanašajo, od drugih oseb, ki o tem kaj vedo in iz obstoječih zbirk podatkov. O zbiranju podatkov pa pooblaščene uradne osebe niso dolžne obvestiti osebe, na katere se zbiranje podatkov nanaša.

Ker dejanske okoliščine relevantne za presojo v tem upravnem sporu niso sporne, tožničino zaslišanje pa ne bi pripomoglo k razjasnitvi dejanskega stanja, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena  Zakona o upravnem sporu ( v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave.

V danem primeru ni sporno, da tožnica za leta od 2006 do leta 2009, ni vložila napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem, čeprav jo 318. člen ZDavP-2 k temu zavezuje brezpogojno, ne glede na to, ali je po mnenju tožeče stranke iz oddajanja premoženja v najem imela dobiček ali ne. Ne gre torej za odločitev, ki bi bila prepuščena v prosto presojo tožnici, pač pa gre za dolžnost tožnice, ki je v primeru neizpolnitve te dolžnosti tudi kaznovana z globo po 394. členu ZDavP-2. Davčni organ je tožnici v postopku tudi pojasnil, da je tožnica za leto 2009 oddala napoved za odmero dohodnine šele po pozivu tožene stranke. Prav tako ji je pojasnil, da je davčni organ ni mogel upoštevati kot verodostojne, saj se posamezni ključni podatki niso ujemali s podatki, ki jih je zbral  davčni organ in so temeljili na podatkih davčne zavezanke same. Tako ne more biti sporno, da je bil zakonski stan iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 za ugotovitev predmeta obdavčitve s cenitvijo, pri tožnici za sporna leta izpolnjen. Cenitev davčne osnove je potrebna, kadar davčni zavezanec ni izpolnil v ustreznem obsegu zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Katere so te obveznosti, določa ZDavP-2 v prvem odstavku 68. člena. Da je na podlagi ugotovljenih dejstev davčni organ tako lahko pristopil k cenitvi, ugotovil predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeril davek, tudi po mnenju sodišča ne more biti sporno. Glavni cilj cenitve je namreč čim pravilnejša ugotovitev davčnih osnov, kadar teh ni mogoče zanesljivo ugotoviti ali izračunati z davčnimi napovedmi in drugimi listinami. Po mnenju sodišča je bila izbrana tudi pravilna metoda cenitve, to je taka, ki se je lahko najbolj približala ugotovitvi dejanskega stanja, saj je izhajala iz podatkov tožnice same. Res je, da OZ za sklenitev oziroma veljavnost najemne pogodbe ne zahteva nujno njene pisne oblike. Ker pa mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, vse v skladu s 76. členom ZDavP-2, bi si tožeča stranka z obstojem pisne pogodbe o najemu nedvomno olajšala dokazovanje posameznih dejstev. Ker slednjega ni storila, je riziko nedokazanih trditev na njeni strani. Sam obstoj pogodb o najemu med strankama niti ni bil sporen, pač pa predvsem dokazovanje tistih določil najemne pogodbe, ki vplivajo na odmero davčnih obveznosti tožnice.

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Ker so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.