sodba I U 1285/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-12

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - pogoji za vrnitev odbitka vstopnega DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine

Zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, zato je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, predvsem slonita na stališču, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral, ostale okoliščine, pa slonijo predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ na strani izdajateljev računov, ki ju je opredelil kot „missing trader“ družbi. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Nova Gorica DT 0610-387/2009-11-1104-11 z dne 16. 10. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku  420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku za obdobje od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2009 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 12.506,48 EUR po stopnji 20 % od osnove 62.532,40 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 890,93 EUR (točka I/1 izreka). Tožnik mora obveznosti plačati v roku 30 dni, po preteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) za sporno obdobje v povezavi z dobaviteljema A. d.o.o. in B. d.o.o. ter sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Tožnik je v spornem obdobju prejel en račun dobavitelja A. d.o.o. in štiri račune dobavitelja B. d.o.o. za opravljena dela na različnih objektih (…). Davčni organ navaja, da so na računih specificirana opravljena dela po vrsti, količini in vsebini. Tožnik je predložil gradbene dnevnike za vsa dela, podpisane tudi s strani izvajalcev B. d.o.o. in A. d.o.o., kooperacijski pogodbi z aneksom in predračun družbe B. d.o.o. Tožnik je pojasnil, da sta ga C.C. in D.D. poklicala po telefonu, če rabi kakšno pomoč pri delu. Ker je imel veliko dela, se je odločil za sodelovanje. Nima nobene poslovne vizitke, ni se dosti zanimal o poslovanju navedenih družb, razen da je preveril ID številki za DDV. Ni se mu zdelo nič nenavadnega, da je imela družba A. d.o.o. blokiran TRR, ko je želel plačati račun. Plačilo je izvedel z asignacijo. Tožnik se ne spomni, kdo je konkretno izvajal storitve in kje so bili delavci zaposleni. Iz ugotovitev DIN pri navedenih družbah izhaja, da gre za družbi tipa „missing trader“. Davčni organ tožniku očita, da se ni pozanimal, kdo so bili delavci in kakšna je njihova strokovna usposobljenost. Tožnik se ni pozanimal o podjetju, s katerim je vstopil v stik, niti zakaj ima družba blokiran TRR. Tudi ni ponovno preveril ID številki za DDV, ki sta jima bili odvzeti ob koncu leta 2007. Po mnenju davčnega organa gre za navidezne oz. fiktivne račune, tožniku pa glede na ugotovljene okoliščine očita, da  je vedel oz. bi moral vedeti, da gre za utajo DDV. Navaja 62. člen in 63. člen Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1). Transakcije blaga in storitev niso bile opravljene s strani izdajateljev računov B. d.o.o. in A. d.o.o., zato niso izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Kdo je opravil storitve, ni možno ugotoviti. Tožnik nima nikakršnih podatkov in dokazov o obstoju teh oseb. Davčni organ navaja predpise s področja Zakona o varnosti in zdravju pri delu ter s področja gradbeništva.

Tožena stranka se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Po mnenju tožene stranke sporni računi ne odražajo dejansko opravljenih transakcij. Listine dokazujejo posle le navidezno. Poslovanje je potekalo na neobičajen način. Navaja sodbe SES1 v zadevah C-255/02, C-439/04 in C-440/04. Blokada računa je pri tožniku mogla vzbuditi sum, da njegov dobavitelj ne posluje v skladu s pozitivno zakonodajo ter bi se že zato moral podrobneje pozanimati o načinu poslovanja tega subjekta.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, enako kot v postopku, da očitki nanj presegajo meje njegove odgovornosti, poslovne sfere in možnosti predvidevanja ter vplivanja. Pripisovanje odgovornosti za storitve ali opustitve drugih pravnih subjektov nima pravne podlage v nacionalnem niti v pravnem redu EU. Navaja sodbo SEU v združeni zadevi zadevi C-80/11 in C-142/11. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so bili posli opravljeni, da pa so računi vseeno fiktivni, ker posla nista izvedli družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., zato je nastal tudi obdavčljiv dogodek. Predložene pogodbe in gradbeni dnevniki dokazujejo obstoj obligacijsko pravnih razmerij, opredelitev obveznosti stranke in njihovo izvršitev. Gre za poslovne listine, ki se vodijo po veljavnih predpisih in poslovnih običajih. Ni šlo za navidezne posle, računi niso fiktivni. Ni nikakršnih objektivnih elementov, da bi tožnik ob nakupu vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri kakršnihkoli nepravilnostih. Za izvedbo določenega posla po podjemni oz. gradbeni pogodbi ni potrebno, da bi izvajalec imel zaposlene delavce. Navaja določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju: OZ), člene 19, prvi odstavek 629. člena in 622. člen. Navaja, da tožnik z družbama nikoli ni sklenil pogodbe o prevzemih delavcev na podlagi 73. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju: ZDR). Očitki, da se tožnik ni pozanimal, kdo so bil delavci, ki so za tretje pravne osebe delali in o njihovi strokovni izobrazbi, nimajo podlage v veljavnih predpisih in poslovni praksi. Ni nujno, da posel izvede neposredno pogodbenik, s katerim je bil sklenjen posel. Ta lahko za izvedbo najame druge izvajalce. Tožnik se je pozanimal o strankah, s katerimi je stopil v kontakt. Glede asignacije navaja določbe členov 1035 do 1049 OZ. Asignacija je v poslovni praksi utečen način poravnavanja obveznosti. To še posebej velja v gradbeništvu v času gospodarske krize. V kritičnem času v Sloveniji ni bila na voljo nobena uradna javna evidenca, kjer bi lahko podjetje pred sklenitvijo posla lahko prepričalo ali imajo opravka z družbo, ki redno plačuje obveznost. Ne drži, da se ni nič pozanimal o podjetju, s katerim je stopil v stik. Ne more pa si privoščiti finančno-ekonomskih svetovalcev in analiz. Nelogičen je očitek glede umestitve v sistem davčnega vrtiljaka. Tožnik ni mogel oz. moral vedeti in tudi ni mogel zavestno česarkoli spregledati, da gre za fiktivne računa oz. sumljivo poslovanje. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek in ji naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v zvezi s sodbo SEU v združenih zadevah  C-80/11 in C-142/11 pojasni, da v obravnavanem primeru razlogi za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV niso nepravilnosti na strani izdajatelja spornih računov. Posli s spornima dobaviteljema niso bili nezanemarljivi. Pri takih poslih je pomen preveritve dobavitelja še večji. Iz navedene sodbe SEU tudi izhaja, da ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (točka 54 navedene sodbe SEU). Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Davčni organ tožniku ni priznal te pravice predvsem iz razloga, ker tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal, da mu je prav navedena družba opravila zaračunane gradbene storitve na različnih objektih, kot izhaja iz računov, ki so po mnenju davčnega organa popolni, saj izhaja iz njegovih ugotovitev, da so na računih točno specificirana dela po vrsti, količini in vrednosti. Tožniku gre predvsem očitek, da ni izkazal, da sta mu navedeni družbi opravili zaračunane storitve, saj davčni organ ugotavlja, da storitev po računih nista mogli opraviti družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., saj nista imeli zaposlenih delavcev, niti materialnih in drugih potrebnih resursov. Tožniku gre očitek, da se ni pozanimal, kdo so bili delavci, ki so opravljali delo za njega ter o njihovi strokovni usposobljenosti in o razlogih za blokado TRR. Za družbi izdajateljici računov davčna organa ugotavljata, da gre za družbi tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Prvostopenjski organ in tudi tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računa in ali tožnik razpolaga z listinami, ki bi dokazovale opravo storitev prav s strani teh dveh družb. Davčna organa navajata, da če bi se tožnik pozanimal o teh dveh družbah, bi videl, da nimata poslovnih prostorov, niti zaposlenih in da so računi fiktivni, ki ne vplivajo na obdavčenje. Navideznost po mnenju davčnega organa izhaja predvsem iz okoliščin, ki jih je davčni organ ugotovil na strani izdajateljev računov, pri tem pa gre tožniku predvsem očitek, da ni bil dovolj skrben, da se ni pozanimal o družbah, ki sta mu izdali račune in kdo so bili delavci, ki so zanj opravljali delo, saj je zanje po kooperacijskih pogodbah tudi sam zahteval posebno strokovno usposobljenost. S tem je podan po mnenju davčnega organa tudi subjektivni element na strani tožnika, vendar pa objektivnih okoliščin, ki kažejo na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje  DDV, ne pojasni, zato ima prav tožnik, ko navaja, da se teh razlogov ne da preizkusiti.

Sodišče se strinja tudi z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajatelja računa, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU, ki se nanjo sklicuje tudi tožnik (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)2. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvi pogojem odločilno predvsem ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega izrecno opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1, o čemer se je treba opredeliti za vsak račun posebej, pri tem pa tudi upoštevati stališča iz sodne prakse SEU (npr. sodba v zadevi Dankowski C-438/09). V primeru, kot je obravnavani, ni sporno, da tožnik razpolaga s popolnimi računi in da je šlo za opravljanje storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj). Zato je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU, pri čemer so relevantne predvsem sodbe v že omenjenih zgoraj zadevah ter v zadevi Bonik EOOD C-285/11 z dne 6. 12. 2012. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, predvsem slonita na stališču, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral, ostale okoliščine, pa slonijo predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ na strani izdajateljev računov, ki ju je opredelil kot „missing trader“ družbi. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

Davčna organa se posebej s subjektivnim kriterijem (torej vedenjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji) nista izrecno ukvarjala in ga zato v svojih odločbah tudi nista ustrezno obrazložila. Prvostopenjski organ je sicer navedel, da obstojajo okoliščine, ki kažejo na subjektivni element, vendar pa izrecno ni navedel, katere so tiste okoliščine, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika, in tega tudi ni obrazložil. Tožniku sicer očita, da se ni pozanimal, kdo so bili delavci in kakšno strokovno znanje so imeli ter da se ni pozanimal, zakaj je imela družba A. d.o.o. npr. blokiran račun (ter je opravil plačilo preko asignacije) oz. da ni opravil ponovnega preverjanja ali posedujeta družbi ID številko za DDV. Obema je bila namreč odvzeta ID številka že konec leta 2007, torej v času, ko je tožnik z njima še posloval. Vendar po glede na novejšo prakso SEU zgolj okoliščina, da se tožnik ni prepričal, ali sta imela izdajatelja računov status davčnega zavezanca, ne more biti sama zase zadosten razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnosti ali goljufijo na strani tega izdajatelja računa (glej sodba SEU  v že zgoraj navedeni zadevi Toth, točka 43). Davčni organ sicer v svoji obrazložitvi navede tudi druge okoliščine, ki pa se nanašajo predvsem na izdajatelja računov kot „neplačujoča gospodarska subjekta“. Slednje pa ne more biti relevanten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, če se seveda z drugimi dejstvi in dokazi ne dokaže, da je davčni zavezanec za to vedel ali moral vedeti.

Ob predpostavki, da se ugotovi, da so storitve opravljene s pomočjo drugih subjektov in dejstvu, in da je izdan popoln račun ter gre za uporabo storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (kar v zadevi ni sporno) je po povedanem ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tega pa davčna organa nista storila. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v ključnem delu (glede subjektivnega elementa) neobrazložena in je zato ni mogoče preizkusiti.

V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo in posledično je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno  stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče  na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako bo moral v primeru, da gre za opravljene storitve, da ima tožnik popoln račun in da so bile storitve uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije, v primeru nepriznavanja odbitka vstopnega DDV jasno ugotoviti in celoviti oceniti objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so vse tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 420,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.