UPRS sodba I U 645/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-28

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bogdana Bradač

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški svetovalnih storitev - izdelava študij - verodostojna knjigovodska listina - uporaba SRS - nepotrebni in z običajno poslovno prakso neskladni stroški

Sodišče pritrjuje ugotovitvi, da je tožnica poslovne dogodke knjižila na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da zatrjevanih poslovnih dogodkov ni dokazala. Knjigovodska listina je namreč skladno s SRS 21 verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno; sestavljena mora biti tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. Izpodbijana odločitev je zato utemeljena že v določbah 11. člena ZDDPO oziroma ZDDPO-1. Pri tem se davčni organ na SRS 21 utemeljeno sklicuje tudi pri davčni obravnavi odhodkov za leto 2006. Kot izhaja iz 2. točke Uvoda v SRS (2006) je uporaba SRS 20 do 24 le priporočena, ni pa obvezna, ker gre po njihovi vsebini za pravila skrbnega računovodenja. Gre torej le za način sicer obveznega zagotavljanja pravilnosti in resničnosti podatkov. Da bi tožnica resničnost in poštenost računovodskega poročanja zagotavljala z drugačnimi internimi pravili o računovodenju, niti ne zatrjuje. Ker je resničnost poslovnih dogodkov dokazovala s predloženimi študijami, davčni organ odločitev utemeljeno opre tudi na določbe 12. člena ZDDPO ter 20. člena ZDDPO-1 in jo ob utemeljenem dvomu v resničnost poslovnega dogodka dodatno utemelji z ugotovitvijo, da gre za strošek, ki je, glede na ceno storitve in vsebino predloženih študij (prepis spletnih strani), davčno nepotreben in neskladen z običajno poslovno prakso. Stališče tožnice, da se uporabljeni pravni podlagi medsebojno izključujeta, zato ni utemeljeno.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo št. DT - 610-63/2007 0203-31,04 z dne 22. 2. 2008 je Posebni davčni urad tožeči stranki dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 429.329,72 EUR in obresti od dodatno ugotovljene davčne obveznosti v višini 13.128,05 EUR (v I.1. točki izreka); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v znesku 374.897,03 EUR in pripadajoče obresti v znesku 22.811,82 EUR (v I.2. točki izreka); ter davek od dohodkov (dobička) pravnih oseb za leto 2004 v znesku 372.785,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 41.915,43 EUR. Rok za plačilo obveznosti iz I. točke izreka je 30 dni od dneva vročitve odločbe (II. točka izreka). Davčna osnova in davčna obveznost za leti 2004 in 2005 se povečata izključno, za leto 2006 pa v pretežnem delu kot posledica v upravnem sporu spornega zmanjšanja davčno priznanih odhodkov iz naslova svetovalnih storitev družbe A.).

2. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-57/2008 z dne 25. 3. 2010 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in izpodbijano odločbo v točki I.1. izreka odpravilo za znesek davčne osnove v višini 166.917,00 EUR (odprava rezervacij) oziroma za davek od dohodka pravnih oseb za leto 2006 v znesku 41.729,30 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.457,17 EUR. Za znesek davčne osnove v višini 46.611,40 EUR (oslabitev finančne naložbe) oziroma za davek od dohodka pravnih oseb za leto 2006 v višini 11.652,85 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 406,90 EUR je odločbo v točki I.1. izreka odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu uradu v ponovni postopek. V preostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Po neodpravljenem delu izpodbijane odločbe se tako tožeči stranki za leto 2006 dodatno odmeri davek v znesku 375.947,60 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 13.128,05 EUR.

3. Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu in predlaga, da jo sodišče v še neodpravljenem delu odpravi, toženi strani pa naloži povrnitev stroškov postopka v 15 dneh in v priglašeni višini, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od izteka paricijskega roka dalje do plačila. Toži iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitev pravil postopka.

4. Tožena stranka davčno nepriznanje odhodkov svetovalnih storitev utemelji z določbami 11. člena in drugega odstavka 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) oziroma 12. člena Zakona o davku od dobička pravih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) leto 2004, torej na podlagah, ki se po mnenju tožeče stranke medsebojno izključujeta. Po eni strani namreč trdi, da naj bi bili vsi posli tožeče stranke z družbo A. Liechtenstein fiktivni oziroma navidezni, za „rezervo“ pa navaja še, da tudi sicer ni dokazano, da bi bili obravnavani odhodki svetovalnih storitev sploh potrebni za pridobivanje prihodkov. Uporaba SRS 21, na katerega se sklicuje tožena stranka, v letu 2006 ni bila več obvezna in ne more predstavljati podlage za izdajo odločbe.

5. Skladno s 76. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je tožena stranka dolžna z gotovostjo, ki preprečuje najmanjši dvom, dokazati, da s strani tožeče stranke predložene študije ne predstavljajo resničnih poslovnih dogodkov, česar pa po mnenju tožeče stranke ni uspela dokazati. Ugotovila je zgolj formalne pomanjkljivosti v komunikaciji med poslovnima partnerjema, na katerih ni mogoče izpeljati zaključkov o fiktivnosti posla.

6. Ne glede na navedeno tožeča stranka v dokaz resničnosti posla navaja, da je Pogodbo o svetovalnih storitvah, v okoliščinah, opisanih v izjavi predsednika uprave, sklenila z nepovezano družbo A. V stik z navedeno družbo jo je spravil dr. B.B., kar je razvidno tudi iz priložene izjave ter tudi iz izjave C.C., zaposlene pri družbi A. Skladno z navedeno pogodbo se je družba A. za tožečo stranko zavezala opraviti svetovalne storitve, opredeljene v prilogah k tej pogodbi, in sicer za posamezno plačilo v višini 1.500.000,00 EUR. V pogodbi sta stranki določili vsebino storitev ter ceno za opravljene storitve, saj sta bili prilogi A-1 in A-2 od pričetka pogajanj in usklajevanj predmet pogodbe in sta bili uveljavljeni istočasno s pogodbo. Vsebino dodatka A-3 pa sta stranki dogovorili v letu 2006, njegov zapis pa podpisali dne 30. 11. 2006. Skladno s prilogo A-1 se je družba A. zavezala opraviti svetovalne storitve z namenom uvajanja rešitev za organizacijske strukture, ki temeljijo na strukturnih delih, potrebnih za nemoteno delovanje poslovnih procesov na določenem naročnikovem področju dela. Na tej podlagi je za tožečo stranko izdelala študiji: Consulting in relation to organizing a company (2004) ter Consulting in relation to the establishment of a holding company in the Netherlands, Luxemburg, Austria (2004), katerih povzetek je tožbi priložen. S tem je družba izvajalka v celoti izpolnila  pogodbeno prevzete obveznosti. Skladno s prilogo A-2 pa se je družba izvajalka za tožečo stranko zavezala opraviti svetovalne storitve z namenom konsolidacije in integracije naročnikovih poslovnih procesov in informacijske tehnologije. Na tej podlagi je izdelala študijo Primerjalna analiza največjih in najuspešnejših gradbenih podjetij na svetu (1. del) ter študijo Primerjalna analiza največjih in najuspešnejših gradbenih podjetij na svetu (2. del), katerih povzetek je priložen tožbi, in s tem v celoti izpolnila pogodbeno prevzete obveznosti. S prilogo A-3 se je družba izvajalka zavezala opraviti svetovalne storitve z namenom širitve poslovnih procesov tožeče stranke in informacijske tehnologije. Na njeni podlagi je izdelala študijo Poslovanje in razvoj najuspešnejših gradbenih podjetij na svetu na področju javno zasebnega partnerstva, ki jo tožeča stranka v povzetku prilaga tožbi, in s tem v celoti izpolnila pogodbene obveznosti. O navedenem bi vedela izpovedati tudi Č.Č. ter D.D., ki sta podpisnika navedenih pogodb oziroma prilog. Za opravljene storitve je tožeča stranka družbi A. plačala pogodbeno dogovorjene zneske. Pri tožeči stranki so postopki reorganizacije, informatizacije in konsolidacije dejansko potekali, saj se je v zvezi s tem pri tožeči stranki organizirala Projektna skupina, ki je navedene študije proučevala ter v zvezi s tem predlagala sprejem ukrepov, ki jih je uprava tudi realizirala tako v pogledu reorganizacije in informatizacije kot tudi vključevanja v projekte v zvezi z javno zasebnim partnerstvom. Iz navedenega izhaja, da ne gre za fiktivne oziroma navidezne posle, kot to skuša uveljaviti tožeča stranka. Vsebina pogodb je bila namreč v celoti realizirana ter plačila izvršena. Same študije pa tudi sovpadajo s postopki reorganizacije, konsolidacije ter informatizacije pri tožeči stranki. O vsem navedenem bi pri tožeči stranki vedela izpovedati Č.Č. in D.D., pri družbi A. pa C.C. in dr. B.B., v zvezi s čemer tožeča stranka predlaga njihovo zaslišanje.

7. Tožena stranka v izpodbijani odločbi na več mestih opozarja na kronologijo dogodkov v času od 1. 12. 2006 in 6. 12. 2006, kot jo v predloženih dokumentih izkazuje tožeča stranka. Tako navaja, da je bil prvi del plačila s strani tožeče stranke nakazan družbi A. pred prejemom in podpisom aneksa 3, s katerim naj bi bila dogovorjena višina zneska in način plačila v dveh obrokih ter vsebina storitev. V tej zvezi tožeča stranka poudarja, da sta stranki pogodbo sklenili že pred podpisom aneksa, v maju 2006. Za veljavnost pogodbe se obličnost ne zahteva, veljavna je tudi ustno sklenjena pogodba. Zgolj z namenom potrditve ustnega dogovora in zagotovitve kasnejše dokazljivosti le-tega, sta stranki dogovora tega sklenili tudi zapisati, kar sta dne 30. 11. 2006 tudi storili. Priloga (Status of work) A-3 je datirana 30. 11. 2006 in je, kot izhaja iz samega dodatka, začel veljati s tem dnem. Res pa je, da je bil dopis poslan oziroma sprejet po izvedbi prvega dela plačila, kar pa na veljavnost prvotnega ustnega in kasneje pisnega dogovora ne vpliva. Očitno je torej, da plačilo, izvedeno 1. 12. 2006, ni bilo izvršeno pred dogovorom o višini in načinu plačila. V zvezi z navedbo tožene stranke, da je družba izvajalka ob izdelavi študije točno vedela, v kateri številki Uradnega lista in kdaj bo objavljen Zakon o javno-zasebnem partnerstvu, in vnaprej poznala njegovo vsebino, saj se nanj sklicuje pri navedbi virov, tožena stranka navaja, da v originalnih študijah, ki so v angleškem jeziku, take navedbe ni in da je takšna navedba zgolj v prevodu v slovenski jezik, ki je bil tožeči stranki predan kasneje, dne 6. 12. 2006, t.j. po sprejemu zakona v državnem zboru; da je tožeča stranka družbi izvajalki izročila osnutek zakona (objavljen v Poročevalcu DZ št. 89/2006 z dne 31. 8. 2006) ter ga o sprejemu le-tega tudi obvestila (zakon je bil v DZ sprejet 23. 11. 2006); da je izvajalca obvestila tudi o objavi zakona; da je originalna študija izdelana na podlagi stanja, ki ga je vzpostavila direktiva 2004/18 Evropske unije; in da se s predmetnim zakonom slovenska zakonodaja zgolj prilagaja evropskemu pravnemu redu. V zvezi z navedbo, da ni računa za prevod študij (iz leta 2006 in 2005), tožeča stranka poudari, da je bila prevod študij dolžna zagotoviti družba izvajalka, prevod pa je bil kot delovno gradivo osebno dostavljen tožeči stranki. Pogodbena cena je namreč vključevala tudi ceno prevoda. Davčni organ nadalje ugotavlja, da račun za študije ni bil izdan, čeprav je bil dogovorjen. Račun ni bil izdan, ker sta stranki ocenili, da osnovna pogodba z dodatki vsebuje vse podatke, ki so potrebni, da lahko nadomestijo račun tako za potrebe knjigovodstva (knjigovodska listina) kot za namene plačila obveznosti. Navedeno izhaja tudi iz izjave C.C.

8. Zmotno in nepopolno ugotovljena je tudi dejanska podlaga nepriznanja odhodkov na podlagi drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1 oziroma na podlagi 12. člena ZDDPO.

9. Vodstvo tožeče stranke ni imelo zadosti izkušenj, ni poznalo organizacijskih modelov na področju gradbeništva ter tako brez zunanjih svetovanj ni moglo sprejeti odločitve o najustreznejšem načinu organizacije glede na načrtovani razvoj družbe. Na osnovi študij, izdelanih v letu 2004, sta uprava in nadzorni svet dobila uvid v primere partnerskih povezav, ustanovitev družb v evropskih državah ter primere oblikovanja zasnove organizacije, ki omogoča dolgoročno, samostojno pozicioniranje družbe in blagovne znamke na trgu. Na tej podlagi je bilo ugotovljeno, da je neučinkovitost sistema tožeče stranke v velikem delu posledica neprimerne organiziranosti. Študija jasno pokaže, da je poslovno funkcijska organizacija (glej izjavo Č.Č.) za vodenje gradbenih projektov neprimerna. Po analizi različnih možnosti organizacije sistema, izhajajočih iz navedene študije, je tožeča stranka oblikovala nov sistem organizacije, ki temelji na projektno matrični organizacijski osnovi, ki je na podlagi sklepa uprave z dne 14. 3. 2005 stopil v veljavo 1. 4. 2005. Rezultati spremenjene organizacijske strukture se kažejo skozi daljše časovno obdobje, kljub temu pa se je čisti dobiček tožeče stranke povečal za 15 %. V letu 2005 se je učinek pokazal tudi na prihodkih, ki so bili za 14 % večji od prihodkov v letu 2004. Čisti prihodki od prodaje tožeče stranke v obdobju 2002 - 2006 ter čisti dobiček tožeče stranke v obdobju 2002 - 2006 sta prikazana v grafu št. 1 in 2. Tožeča stranka v tej zvezi kot sestavni del tožbe prilaga izvedensko mnenje sodne izvedenke za področje ekonomije E.E., iz katerega je razvidno, da je sprememba organizacije tožeče stranke pripeljala do pozitivne rasti podjetja. Iz navedenega lahko zaključimo, da je predmetna študija pomembno prispevala k spremembi organizacijske strukture družbe iz poslovno funkcijske v projektno (matrično); da rast prihodkov in dobička v letih od 2004 do 2006 ter pričakovana rast v naslednjih obdobjih opravičuje ceno navedene študije; in da so bili stroški v tej zvezi upravičeni in brez dvoma potrebni za pridobitev prihodkov, da so pogoj za nadaljnje opravljanje dejavnosti in da so povsem skladni s poslovno prakso.

10. Nova organizacijska struktura ter projektni pristop obvladovanja projektov omogočata širitev obsega poslovanja ter iskanja novih dejavnosti. Vendar je bilo za dosego tega cilja potrebno: določiti segmente trga, v katere se bo tožeča stranka, poleg obstoječih, usmerila v bodočnosti; določiti nove dodatne dejavnosti; opredeliti optimalno strukturo različnih dejavnosti; opredeliti posebne načine financiranja, ki se neposredno nanašajo na projekt (projektno financiranje, projektne družbe, rastoče hipoteke, itd); na novo opredeliti ustreznost strukture stroškov glede na pričakovane rezultate; ugotoviti ustreznost sistema planiranja in kontrole poslovanja. Vse omenjeno pa z namenom povečanja prihodkov in dobička. Zato se je pokazala potreba po izdelavi študije „Primerjalna analiza največjih in najuspešnejših gradbenih podjetij“, ki sistematično analizira največja gradbena podjetja sveta po različnih parametrih ter kategorijah. Navedena študija je neposredno prispevala k oblikovanju nadaljnjega razvoja tožeče stranke. Na njeni podlagi je tožeča stranka oblikovala koncept novih ciljnih segmentov trga, s katerimi je povečala obseg realizacije že v letu 2006. Po vzoru družb F., G. in H. se je usmerila še v energetski segment trga, v segment železniške infrastrukture, področja gradnje za trg in investitorskega inženiringa. Za vstop na področje gradnje za trg je ustanovila hčerinsko družbo I. d.o.o. V okviru te družbe skupina tožeče stranke razvija steber investitorskega inženiringa, katerega letna realizacija je predvidena v obsegu 15-20 milijonov evrov. Znižala je delež fiksnih stroškov v strukturi stroškov, dosegla porast stroškov storitev in zmanjšanje stroškov materiala oziroma stroškov dela z angažiranjem zunanjih, podizvajalskih kapacitet, kot je razvidno iz tabele v nadaljevanju. Pristopila je k uvedbi enotnega sistema spremljanja in planiranja vseh aktivnosti na projektih skupine. Tudi zaradi projektnega spremljanja s pomočjo projektne pisarne je tožeča stranka v letu 2006 pristopila k zamenjavi informacijskega sistema, ki omogoča enoznačno upravljanje z dokumenti ter zagotavlja potrebne podatke za vrednostno in količinsko spremljanje projektov. Rezultati navedenih sprememb, ki temeljijo na obravnavani študiji, so se pokazali v letu 2006 in jih je potrebno obravnavati skupaj z rezultati spremenjene organizacije, ki temelji na študiji iz leta 2004. Tako so se prihodki v letu 2006 glede na predhodno leto povečali za 15,6 %, kar potrjuje tudi priloženo izvedeniško mnenje. Iz navedenega lahko zaključimo, da je študija pomembno prispevala k oblikovanju koncepta novih ciljnih segmentov trga in novih dejavnosti, boljši strukturi stroškov glede na pričakovane rezultate, uvedbi enotnega sistema planiranja in spremljanja vseh aktivnosti; da obseg prihodkov in dobička v letu 2006 in pričakovana rast v naslednjih letih opravičuje ceno študije; da so bili stroški v zvezi s študijo upravičeni in potrebni za pridobitev prihodkov, da so pogoj za nadaljnje opravljanje dejavnosti in povsem skladni s poslovno prakso.

11. Za nadaljnji razvoj tožeče stranke se je kot problem izpostavilo vprašanje zagotavljanja potrebnega obsega prihodkov, povezanega z zanesljivimi partnerji, zanesljivimi viri, tudi v obdobju, ko bo zaključen slovenski avtocestni križ. Po analizi študije „Poslovanje in razvoj najuspešnejših gradbenih podjetij na svetu na področju javno zasebnega partnerstva“, izdelane v letu 2006, je tožeča stranka usmerila strategijo razvoja in širitve na tuje trge tudi s pomočjo javno zasebnega partnerstva. Po vzoru največjih gradbenih podjetij je kot strateške ocenila trge držav jugovzhodne Evrope, s poudarkom na države bivše Jugoslavije. V letu 2007 je aktivnosti usmerila tudi na tržišča Albanije in Rusije. Na podlagi dejstev, prikazanih v študiji, se je odločila tudi glede oddaje vzdrževanja cest, tako avtocest kot državnih cest, koncesionarjem. Poznavanje tovrstne tematike je ključnega pomena za prijavo na razpise ter za ohranitev letnega obsega realizacije iz tega naslova. V letu 2007 je pri zagotavljanju potrebnih pogojev in partnerjev za prevzem velikih projektov, ki so lahko predmet javno zasebnega partnerstva, podpisala tudi Sporazum o poslovnem sodelovanju in skupnem nastopanju z nemškim koncernom J., ki je uveljavljen izvajalec na področju železniške infrastrukture. V partnerstvu z navedeno družbo izvaja posel v K., sodelovala pa je tudi pri oddaji ponudb za izgradnjo železniških odsekov v Sloveniji in na Hrvaškem. Študija ter sprejeta zakonodaja v Sloveniji so osnova, da tožeča stranka na segmentu javno zasebnega partnerstva gradi pomemben delež poslovnih prihodkov v Sloveniji. Tako planira, da bo delež prihodkov iz naslova koncesij in izvedenih del, ki so financirana po sistemu javno zasebnega partnerstva, v strukturi prihodkov predstavljal 20%. Vpliv študije na poslovanje tožeče stranke je razviden iz izvedeniškega mnenja, ki ga je šteti kot sestavni del tožbenih navedb. Iz navedenega lahko zaključimo, da je študija pomembno prispevala k odločitvi družbe za javno zasebno partnerstvo; da pričakovana rast prihodkov in dobička v naslednjih letih opravičuje ceno navedene študije; da so bili stroški v tej zvezi upravičeni, potrebni za pridobitev prihodkov, da so bili pogoj za nadaljnje opravljanje dejavnosti in skladni z običajno poslovno prakso.

12. Davčni organ potrebnosti študij ne ugotavlja v povezavi s pričakovanimi rezultati v obdobju po prejemu študij, ampak ugotovi „nepotrebnost“ zgolj kot posledico uporabljenih virov pri pripravi študije. V zvezi s študijo iz leta 2004 „z gotovostjo“ zatrdi, da se organizacija firme dela tako, da morajo tuji strokovnjaki najprej narediti popis dejanskega stanja pri zavezancu, in pri tem spregleda, da organizacije firme niso delali tuji strokovnjaki, ampak vodstvo tožeče stranke na podlagi teoretičnih študij tujih strokovnjakov.

13. V tej zvezi tožeča stranka predlaga dokaze k navedbam: - da je pri tožeči stranki potreba po svetovalnih storitvah obstajala in da je zato sklenjena svetovalna pogodba z družbo A.  (v sklopu 2); - da je družba A. pogodbeno prevzete obveznosti do tožeče stranke v celoti izpolnila (v sklopu 3); da je tožeča stranka za opravljene storitve družbi A. plačala pogodbeno dogovorjene zneske (v sklopu 4); da so pri tožeči stranki potekali postopki reorganizacije, konsolidacije ter informatizacije (v sklopu 5); da je tožeča stranka na podlagi študij iz leta 2004 in 2005 izvedla reorganizacijo, konsolidacijo in informatizacijo družbe (v sklopu 6); o postopkih v zvezi z javno zasebnim partnerstvom pri tožeči stranki (v sklopu 7), o koristnosti in vplivu študij na pozitivno poslovanje tožeče stranke (v sklopu 8).

14. Skladno s 76. členom ZDavP-2 mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča ali zmanjša. V obravnavanem primeru bi, glede na uporabljeno pravno podlago, moral dokazati bodisi navideznost posla, bodisi poslu priznati resničnost in dokazati, da odhodki iz tega naslova niso bili potrebni za pridobivanje prihodkov. Tožena stranka ni uspela dokazati ne enega ne drugega, temveč se je postavila na stališče, da gre v obravnavanem primeru tako za fiktivne posle kot tudi za davčno nepotrebne odhodke. Breme dokazovanja je s tem neutemeljeno prevalila na tožečo stranko. V nasprotju s 74. členom ZDavP-2 namreč ne ugotavlja vsebine prikritega posla, breme dokazovanja davčne potrebnosti odhodka pa prevali na tožečo stranko. Po določbi 5. člena ZDavP-2 mora davčni organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za izdajo pravilne in zakonite odločbe. Dejansko stanje mora ugotoviti s stopnjo gotovosti, ki izključuje vsakršen dvom o resničnosti in pravilnosti ugotovljenega. Z enako skrbnostjo mora ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca, če ta izhajajo iz okoliščin davčne zadeve. V obravnavanem postopku pa organ ni ravnal skladno z načelom materialne resnice, saj tožeči stranki ni omogočil zavarovanja pravic in interesov. Postopek je vodil enostransko in deloval zgolj v smeri odmere davka. Treba je upoštevati, da tožeča stranka ni bila zastopana po pooblaščencu ali svetovalcu ter bi tako davčni organ moral skladno s 7. členom ZDavP-2 in 7. členom ZUP tožečo stranko pozvati k predložitvi konkretnih dokazil, česar pa ni storil. Vse dokaze, ki jih v tožbi predlaga tožeča stranka, je zato šteti za pravočasne. Ugotovitveni postopek ni bil izveden skladno s 146. členom ZUP oziroma 73. členom ZDavP-2. S tem je davčni organ kršil načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP). Izraz načela zaslišanja stranke je tudi možnost sodelovanja pri izvedbi dokazov (tudi pri zaslišanju prič) in izvedba ustne obravnave, kar vse v obravnavani zadevi ni bilo spoštovano. Davčni organ se v izpodbijani odločbi sklicuje na izjave (npr. D.D. na strani 16 in 17, Č.Č. na strani 16 in 18). Priče niso bile opozorjene skladno s 185. oziroma 188. členom ZUP, v zvezi z njihovim domnevnim zaslišanjem davčni organ ni vodil zapisnika.

15. Izpodbijana odločba je bistveno pomanjkljivo obrazložena. Tožena stranka se do pripomb na zapisnik argumentirano ne opredeli, obrazložitev pa tudi ne vsebuje ugotovljenega dejanskega stanja in dokazov, na katere je le-to oprto ter razlogov, ki so bili za presojo dokazov odločilni. Navedbe, po katerih naj bi bilo nesporno izkazano „da je v aneksih št. 1, 2 in 3 za vsako leto opredeljen pavšalni znesek 1.500.000,00 EUR, brez da bi bile narejene terminske, vsebinske in vrednostne specifikacije“ ter da je zavezanec „knjižil v letu 2004, 2005 in 2006 odhodke v višini 1.500.000 EUR le na podlagi aneksov št. 1, 2 in 3, v katerih so bili vnaprej določeni pavšalni zneski v tej višini“ in da so viri študije javno dostopni, ne ustrezajo obrazložitvi, kot je predpisana v 214. členu ZUP. Pomanjkljivo obrazložena odločba predstavlja tudi kršitev enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je davčni organ odhodke svetovalnih storitev izločil na podlagi 20. člena ZDDPO-1 oziroma 12. člena ZDDPO. V zvezi s študijami tožeča stranka v davčnem postopku ni predložila nobenih zapisov, zapisnikov o sestankih, dogovorih, nobenih ponudb s strani ponudnikov takih svetovalnih storitev, nobenih pisnih zahtev naročnika, kaj naj študije vsebujejo in za katere potrebe bodo uporabljene. Predložila tudi ni nobenega dokumenta, iz katerega bi bila razvidna izhodišča in parametri, katere naj bi študije vsebovale. Tak način poslovanja ni skladen z običajno poslovno prakso, ki se uporablja pri poslovanju z drugimi družbami. Istočasno pa seveda dokazuje, da te tri registratorje „študij“ ni izdelala družba iz Lichensteina, zaradi česar je knjigovodska listina, ki je temelj za knjiženje odhodka, neverodostojna in v nasprotju z določili SRS 21. Temelj za nepriznanje odhodka se ne izključuje z dodatno navedbo, da je listina po SRS neverodostojna. Listine oziroma registratorji so dejansko obstajali, vendar jih davčni organ prereka, ker tožeča stranka z nobenim dokumentom ni dokazala, da jih je izdelala obravnavana družba, prav tako pa na študijah ni navedbe avtorjev, študije pa so nepodpisane. V njih je navedeno le, da temeljijo  na podatkih spletnih strani. Na podlagi 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

17. Tožeča stranka v tožbi navaja nove priče, in sicer B.B. in C.C., ki jih do izdaje odločbe ni predlagala in predstavljajo zato tožbeno novoto. V zvezi z izvedeniškim mnenjem tožena stranka navaja, da je povečanje prihodkov v letih 2004 do 2006 rezultat velikega porasta dela v celotni panogi in ni v nobeni vzročni povezavi z obravnavanimi študijami. V letu 2009 je tožeči strani prihodek iz poslovanja upadel. Ker se tožeča stranka sklicuje na porast prihodkov v letih 2002 - 2006 tožena stranka navaja druge parametre iz njihovih bilanc, iz katerih je razvidno, da je družba kljub povečanju prihodkov izkazovala ekonomske kazalce, ki so bili konstantno v upadanju. Tožeča stranka tudi ni dokazala, pri katerih poslih je študije uporabila in torej ni dokazala davčne potrebnosti odhodkov. Tožena stranka zato primerjave prihodkov v celoti zavrača.

18. Navedba tožeče stranke, da je bil aneks št. 3 podpisan 30. 11. 2006, je neresnična. Ta datum je samo napisan na aneksu, medtem ko obstaja dopis z datumom 6. 12. 2006, s katerim družba iz Liechtensteina šele pošilja aneks tožeči stranki v podpis, iz česar je nedvoumno sklepati, da je bil aneks št. 3, ki je določal vrednost študije za leto 2006, podpisan šele po tem datumu. Zato je nerazumljivo, kako in na kakšni pisni osnovi je tožeča stranka polovico vrednosti študije plačala že 1. 12. 2006. Zgolj sklicevanje na ustni dogovor v davčnem postopku ni dovolj, če za to ne obstajajo pisni dokazi.

19. Neutemeljeni so po mnenju tožene stranke tudi ugovori kršitve pravil postopka. Davčni organ je tožečo stranko vseskozi pozival, da predloži vse listine v zvezi s potekom izbire svetovalne družbe, pregledal je evidenco vhodnih in izhodnih listin, večkrat opravil razgovor z D.D. in Č.Č., opravil poizvedbe v tujini. Tudi po prejemu pripomb je tožečo stranko ponovno pisno pozval (dopis z dne 24. 9. 2007), da v roku 8 dni navede vsa dejstva in predloži vse dodatne dokaze, kolikor meni, da lahko vplivajo na zapisniške ugotovitve. Zato je trditev, da tožeča stranka k predložitvi konkretnih dokazov ni bila pozvana, neresnična. V zvezi z zatrjevano kršitvijo 146. člena ZUP tožena stranka navaja, da se je davčni postopek ves čas opravljal v prostorih tožeče stranke, da je stranka, oziroma oseba, ki jo je stranka imenovala (D.D., direktor financ in L.L., vodja financ) ves čas sodelovala v postopku in bila sproti informirana o poteku in ugotovitvah nadzora. Pred sestavo zapisnika sta pooblaščeni osebi o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora dne 14. 6. 2007 in dne 28. 6. 2007, ob prisotnosti predsednika uprave Č.Č. in C.C., opravili sklepni pogovor ter ju seznanili z ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora. Dne 13. 6. 2007 je bil v poslovnih prostorih zavezanca v zvezi s storitvami A. opravljen razgovor z D.D., da bi kot član uprave za ekonomsko področje in kot predstavnik tožeče stranke pojasnil določena vprašanja. Tožeča stranka je imela med postopkom vseskozi pravico predlagati dodatne dokaze, kot tudi zaslišanje prič, pa tega ni storila.

20. Ker tožena stranka na podlagi navedenega meni, da tožbeni ugovori niso utemeljeni, predlaga zavrnitev tožbe.

21. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbe tožene stranke iz odgovora na tožbo kot neresnične in neutemeljene. Vztraja, da v davčnem postopku ni bila ustrezno pozvana k predložitvi dokazov. Tožena stranka bi se na prepoved tožbenih novot lahko sklicevala le, kolikor bi tožečo stranko določno opozorila na sporne okoliščine, ki vplivajo na obdavčenje in jo pozvala k predložitvi konkretnih dokazov oziroma navedb. Splošni poziv v smeri predložitve vseh dokazov in navedb pa za kaj takega ne zadošča.

22. Tudi navedba, da v davčnem postopku sklicevanje na ustni dogovor ni dovolj, ne drži. Pravni posel je veljaven, ko se stranki sporazumeli o vseh bistvenih elementih, torej o vsebini, rokih in ceni projekta.

23. Navedbe, da povečanje prihodkov tožeče stranke ni v vzročni zvezi s študijami, pa v celoti ovrže že predloženo izvedeniško mnenje. V tej zvezi tožeča stranka vlaga v spis še listine, ki jih je pri izdelavi mnenja uporabila izvedenka (v sklopih 9 do 13).

24. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dosedanjih navedbah in predlogih. Tožeča stranka kot dokaz dodatno predloži zapisnika o zaslišanju prič C.C. in B.B. v kazenskem postopku, Analizo stroškov in koristi študij in poslovnega sodelovanja družbe A. za tožečo stranko, ki jo je izdelala Ekonomska fakulteta v Ljubljani, pogodbe z družbo J. in letni poročili za leti 2009 in 2010.

26. Skladno s sprejetim dokaznim sklepom je sodišče izvedlo dokaz z vpogledom v upravne spise in v vse listine, ki so bile predložene v davčnem postopku in ki jih tožeča stranka kot dokaz ponovno oziroma v overjenem prevodu prilaga tožbi in sicer: vse listine z sklopa 2 (razen pisne izjave B.B. in C.C.): statut družbe A., zgodovinski in redni izpisek iz sodnega registra za tožečo stranko, izpis iz registra za družbo A., fotokopijo osebne izkaznice direktorja družbe A. v overjenem prevodu, Status of work A-1 v overjenem prevodu, Status of work A-2 v overjenem prevodu, Status of work A-3 v overjenem prevodu; vse listine iz sklopa 3 - vse v zadevi obravnavane študije, ki se nahajajo tudi v upravnih spisih ter povzetke študij, ki jih je pripravila tožeča stranka. Overjenih prevodov študij iz leta 2004 tožeča stranka sodišču ni predložila; iz sklopa 6 pa listino Predstavitev „Nova organizacija od 1. 4. 2005“. Izjavo Č.Č. iz sklopa 2 predlaganih dokazov, izvedensko mnenje E.E. iz sklopa 8 predlaganih dokazov ter študijo Ekonomske fakultete, predloženo na obravnavi, je sodišče upoštevalo kot sestavni del tožbenih navedb. Od dokazov, predloženih na naroku, je upoštevalo zapisnike o zaslišanju prič C.C. in B.B. v kazenskem postopku in jih v soglasju s strankama, potem ko se je o njih izjavila tožena stranka, vpogledalo izven glavne obravnave.

27. Druge dokazne predloge je zavrnilo kot nove oziroma kot nepotrebne. Kot nepotrebne je zavrnilo tiste, s katerimi se dokazujejo nesporna dejstva, kot nove pa tiste, ki se prvič predlagajo v upravnem sporu (v tožbi in na naroku) in ni razloga, da jih stranka ne bi mogla predložiti že v davčnem postopku. Reorganizacija, ki jo navaja in v upravnem sporu prvič dokazuje tožeča stranka (dokazni predlogi iz sklopa 5), je bila nesporno opravljena. Nesporni so nadalje rezultati, ki jih izkazujejo predložena letna poročila tožeče stranke in drugi finančni podatki, ki jih je pri izdelavi izvedenskega mnenja uporabila izvedenka (iz sklopa 8, 9, 10, 11, 12 in 13), nakazila družbi A. (dokazni predlogi iz sklopa 4), postopki v zvezi z javno-zasebnim partnerstvom pri tožeči stranki (novi dokazni predlogi iz sklopa 7). Dokazov iz sklopa 6 (razen listine Predstavitev „Nova organizacija od 1. 4. 2005“) sodišče kot nedopustnih tožbenih novot ni upoštevalo. Zaslišalo tudi ni zakonitega zastopnika tožeče stranke Č.Č., ker je upoštevalo že njegovo pisno izjavo in je zato dodatno zaslišanje ocenilo kot nepotrebno. Izvedlo pa tudi ni dokaza z izjavo in zaslišanjem dr. B.B. ter z izjavo in zaslišanjem C.C. ter zaslišanja D.D., ki jih tožeča stranka, čeprav je to možnost imela že v davčnem postopku, prvič predlaga v upravnem sporu. Gre za nedopustno tožbeno novoto in hkrati deloma za dokazovanje dejstev, ki so med strankama nesporna (sklenitev pogodbe oziroma potreba po svetovalnih storitvah). Razlogi, ki jih navaja tožeča stranka, uveljavljanja tožbenih novot ne opravičujejo. Tožeči stranki je bila udeležba v postopku omogočena skladno z določbami ZUP in ZDavP-2, postopek pa je bil voden na način, ki je tožeči stranki omogočil, da zavaruje in uveljavlja svoje pravice tako v procesnem kot tudi v materialnopravnem pogledu. Stališče tožeče stranke, da bi jo moral davčni organ pozvati k predložitvi dokazov, ki bi jih v pozivu konkretno navedel, ni utemeljeno. Tožeča stranka je bila namreč seznanjena z ugotovljenimi dejstvi in okoliščinami, ki so pomembne za odločitev o obdavčenju, in s tem tudi z dejstvi, ki bi ob predložitvi ustreznih dokazov lahko vplivala na odločitev. Dejstvo, da tožeča stranka ni bila zastopana po pooblaščencu in svetovalcu, pa tožeče stranke kot velike gospodarske družbe ne spreminja v prava neuko.

28. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje, in s tistimi, s katerimi odločitev utemelji pritožbeni organ. Zato se nanje sklicuje in jih v celoti ponovno ne navaja. Po vpogledu upravnih spisov in na glavni obravnavi izvedenih dokazov pritrjuje tudi presoji v davčnem postopku zbranih in izvedenih dokazov. Tudi dodatni, v sodnem postopku izvedeni dokazi, pravno relevantnega dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, ne spreminjajo.

29. V obrazložitvi davčnih odločb so navedena vsa v davčnem postopku ugotovljena dejstva. Navedeni so tudi dokazi, na podlagi katerih so bila ugotovljena. Naveden in ustrezno obrazložen je tudi sklep davčnega organa o dejanskem stanju. Odgovorjeno je na vse relevantne pripombe tožeče stranke na zapisnik. V čem naj bi bil odgovor nepopoln, tožeča stranka konkretno ne navede. Tožbeni očitek bistveno nepopolne obrazložitve je zato neutemeljen. Podane pa tudi niso druge kršitve pravil postopka, ki jih zatrjuje tožeča stranka. Tožeča stranka je bila v postopku seznanjena z vsemi ugotovljenimi dejstvi in okoliščinami in je imela možnost, da se o njih izjavi. To velja tudi za vsebino v postopku danih izjav oseb, ki so po pooblastilu tožeče stranke sodelovale v postopku, in njenih zakonitih zastopnikov, ki v postopku niso bile zaslišane, kot zavajajoče trdi tožeča stranka. Prav tako ni utemeljen očitek, da tožena stranka svojih navedb ne dokaže. Zaradi ugotovljene pomanjkljivosti listinske podlage za knjiženje, ki poslovnega dogodka verodostojno ne izkazuje, se namreč dokazno breme obrne in je na tožeči stranki, da dokaže njihovo resnično vsebino. V takšnem položaju breme dokazovanja, da poslovni dogodek ni nastal, ni na strani davčnega organa. Ne gre torej za odločanje v dvomu, temveč za odločitev, ki temelji na dejanskih ugotovitvah o pomanjkljivi vsebini listin in s tem za ugotovitev o neizkazanih poslovnih dogodkih, kar zadostuje za zaključek, da knjiženje stroškov ni opravljeno skladno s SRS 21 in s tem ni izpolnjen zakonski pogoj za njihovo upoštevanje kot davčno priznanih odhodkov. Predložene listine (pogodba, priloge A-1, A-2 in A-3 ter študije) namreč tudi po presoji sodišča zatrjevanega poslovnega dogodka ne izkazujejo in ne predstavljajo verodostojne podlage za knjiženje stroškov, s tem tudi ne za njihovo davčno priznanje tako na podlagi 11. člena ZDDPO, kot tudi 20. člena ZDDPO-1 oziroma 11. člena in 12. člena ZDDPO.

30. Tožeča stranka je v letih 2004, 2005 in 2006 izkazala stroške svetovalnih storitev, vsako leto v višini 1.500.000 EUR, na podlagi pogodbe o svetovalnih storitvah z dne 22. 4. 2004, sklenjene z družbo A. in Prilog (aneksov) A-1 ( za leto 2004), A-2 (za leto 2005 ) in  A-3 (za leto 2006). Sklenitev navedene pogodbe in njena vsebina sta med strankama nesporni. Spora tudi ni, da tožeči stranki računi za storitev niso bili izstavljeni.

31. V tej zvezi sodišče ugotavlja, da je pogodba splošna in da bistvenih elementov pogodbe (kot sta storitev in cena) ne vsebuje. Predmet pogodbe (storitev) in cena sta določena v prilogah (aneksih). Po vpogledu prilog sodišče enako kot tožena stranka ugotavlja, da v prilogi A-1 in A-2 (status opravljenega dela A-1 in A-2) nista navedeni pogodbeni stranki in tudi ne glavna kontaktna oseba pri naročniku, da sta prilogi nepodpisani in brez datuma. Sodišče dodatno ugotavlja, da se prilogi A-1 in A-2 ne sklicujeta na pogodbo z dne 22. 4. 2004 in ne sledi trditvi tožeče stranke, da sta bili prilogi 1 in 2 sklenjeni in uveljavljeni istočasno s pogodbo. Iz pogodbe (člen 1 (a)) namreč sledi, da bosta stranki svetovalne storitve opisali v eni ali več prilogah k tej pogodbi, z naslovom „Opredelitev del“. Vse opredelitve del morajo biti zaporedno oštevilčene kot Priloge A-1, A-2, A-3 in tako naprej. Vse ustrezno pripravljene opredelitve del predstavljajo bistveni del te pogodbe in so s sklicevanjem vključene v to pogodbo. Obravnavani prilogi pa v pogodbi tudi nista navedeni kot njen sestavni del in torej kot prilogi, ki se uveljavita hkrati z njo.  Priloga A-3 je bila tudi po presoji sodišča lahko sklenjena šele po 6. 12. 2006, ko ji je bila poslana v podpis. Stališče tožeče stranke, da je bil navedeni dodatek veljavno sklenjen že pred njegovo sklenitvijo v pisni obliki, je namreč v nasprotju s pogodbeno dogovorjeno obličnostjo dodatkov.

32. Po Prilogi A-1 se izvajalec zavezuje opraviti: analizo področja dela oziroma funkcij naročnika, ki temelji na sedanjem stanju, z opredelitvijo osnove za prihodnje poslovne procese in naročnikove organizacijske strukture; opredelitev prihodnjega ali načrtovanega statusa oziroma strukture in pripraviti poročilo, ki predstavlja predlog organizacijske strukture, s konkretno določenimi podatkih o ravni, pravicah in odgovornostih zaposlenih, številu zaposlenih in njihovo izobrazbeno raven, finančnih posledicah izvajanja prenovljene organizacijske strukture, potrebnih aktivnostih za izvajanje take strukture in osnutke naročnikovih statutov, na katerih temelji prenovljena organizacijska struktura. Dogovorjena cena storitve je 1.500.000,00 EUR. Storitve, dogovorjene s Prilogo A-2, obsegajo: svetovanje pri prenovi naročnikovih poslovnih procesov z namenom boljše in hitrejše odzivnosti in kakovosti izdelkov; svetovanje pri informacijski tehnologiji, ki bi zagotavljala dogovorjene cilje; analiza naročnikovih tekočih procesov, opredelitev njihovih posebnosti, priprava rešitev za slednje, usposobitev projektne ekipe, vzpostava procesnega toka v novem sistemu, načrtovanje sistema kot celote, opredelitev načrta za usposabljanje funkcionalnih enot, osnutek končnega poročila in priprava poročila o naročnikovi informacijski tehnologiji. Dogovorjena cena storitve znaša 1.500.000,00 EUR. S Prilogo A-3 pa je dogovorjena priprava primerjalne analize poslovnih operacij in razvoj največjih in najuspešnejših gradbenih poslov s stališča javno-zasebnega partnerstva in analiza vsaj treh največjih javno-zasebnih partnerstev s pomočjo primerjalne analize in uporaba ugotovitev na naročnikovih procesih in poslovnih operacijah. Dogovorjena cena storitve znaša 1.500.000,00 EUR.

33. Ker ni računov za opravljene storitve, pogodba pa ni podlaga za izkazovanje poslovnega dogodka in ne more nadomestiti listine, s katero se izkazuje vsebina in obseg opravljenega dela, je bila tožeča stranka utemeljeno pozvana k predložitvi dokazov o opravljenih storitvah. Obveznost izvajalca, da vodi in tožeči stranki kot naročniku posreduje evidenco o delovnih aktivnostih in urah svetovalnega podjetja, izhaja že iz pogodbe. Iz nje nadalje izhaja obveznost naročnika, da svetovalnemu podjetju posreduje dokumentacijo in informacije, ki so potrebne za izvedbo dogovorjene storitve in obveznost medsebojnega poročanja. Tožeča stranka kljub navedenemu davčnemu organu ni predložila nikakršne dokumentacije, ki bi izkazovala komunikacijo med tožečo stranko in družbo A. kot izvajalcem in s katero bi, ob upoštevanju vsebine sklenjene pogodbe in vsebine storitev, določenih v Prilogah A-1, A-2 in A-3 morala razpolagati. Po nesporni ugotovitvi davčnega organa tožeča stranka svetovalnemu podjetju ni posredovala informacij in podatkov, ki so potrebni za izdelavo naročenih analiz obstoječe organiziranosti in poslovnih procesov tožeče stranke. Strokovnjaki izvajalca pa na sedežu tožeče stranke tudi niso bili nikoli. Na tej podlagi sodišče, enako kot tožena stranka, ugotavlja, da storitve družbe A. po sklenjeni pogodbi niso izkazane. Storitev tudi ne izkazujejo predložene študije, ki naj bi jih po navedbah tožeče stranke izdelala družba A. v letih 2004, 2005 in 2006. Te po vsebini ne ustrezajo storitvam, ki so bile dogovorjene oziroma so, kot nesporno ugotavlja davčni organ, v pretežnem delu le prepis podatkov s spletnih strani posameznih podjetij. Za izkazane stroške svetovanja leta 2004 je tožeča stranka predložila dve študiji in sicer „Consulting in relation to organizing a company“ in „Consulting in relation to the establishment of a holding company in the Netherlands, Luxembourg, Austria“. Iz navedenih študij, od katerih prva na splošno predstavlja ukrepe gospodarskega upravljanja in organizacijske spremembe (projektno vodenje), druga pa ustanavljanje holdinških družb na Nizozemskem, v Luxemburgu in v Avstriji, ni razvidno, da so izdelane po naročilu tožeče stranke. Študiji tudi po vsebini ne predstavljata dogovorjenih storitev. Enako velja za študijo z naslovom „Primerjalna analiza največjih in najuspešnejših gradbenih podjetij v svetu“, ki naj bi bila izdelana na podlagi Priloge A-2. Študija z naslovom „Poslovanje in razvoj najuspešnejših gradbenih podjetij na svetu na področju javno zasebnega partnerstva“ pa  glede na predmet obravnave formalno ustreza s Prilogo A-3 dogovorjeni storitvi, ne ustreza pa ji vsebinsko, saj študija po nesporni ugotovitvi davčnega organa predstavlja le prepis podatkov, ki so na razpolago na spletnih straneh. Študije se v ničemer ne nanašajo na (sedanje in bodoče) poslovanje tožeče stranke.  Davčni organ pa v tej zvezi ugotavlja še, da je tožeča stranka prvi del plačila izvajalcu izvršila še pred sklenitvijo Priloge A-3, v kateri je bila storitev in cena storitve dogovorjena, prejem študije pa je potrdila še pred prejemom dodatka. S študijo je tožeča stranka torej razpolagala in storitev plačala pred sklenitvijo priloge, s katero je bila, kot že navedeno določena storitev in cena. Sodišče se, kot že navedeno, ne strinja s stališčem, da je bil dodatek veljavno sklenjen pred njegovo sklenitvijo v pisni obliki. Tožena stranka pa v tej zvezi utemeljeno opozarja, da tožeča stranka tudi ni predložila nikakršnih pisnih dokazov o sklenjeni pogodbi pred navedenim datumom. Sodišče dodatno ugotavlja še, da v Prilogi A-3 tožeča stranka kot naročnik (ob upoštevanju omejitev enega delovnega tedna na četrtletje v raziskavi in pripravi teh ugotovitev) ugotovitve predloženega poročila (študije) že vnaprej sprejema kot zadovoljive.

34. Tožeča stranka pa tudi ni uspela dokazati svoje trditve, da so študije izdelek družbe A. V tej zvezi se sodišče v celoti sklicuje na okoliščine, ki jih v obrazložitvi odločbe navaja davčni organ prve stopnje. Študije so nepodpisane, iz njih pa tudi ni razvidno, da bi bile izdelane po naročilu tožeče stranke oziroma njihova povezava s predloženimi pogodbami. Da bi bile študije izdelek obravnavane družbe tudi ne dokazujejo izpovedbe prič C.C. in B.B. v kazenski zadevi zoper obd. Ž.Ž., Č.Č., Z.Z. in Č.Č. Iz zapisnika o opravljeni videokonferenci v zvezi z zaslišanjem prič pred sodiščem v Liechensteinu, opr. št. IV Kpr 95791/2010 z dne 15. 12. 2011 namreč obratno sledi, da je bilo podjetje v Liechtensteinu izbrano le kot posrednik in da študij ni izdelalo samo, kot je v davčnem postopku zatrjevala tožeča stranka. V tožbi svoje navedbe spremeni in navede, da je študije izdelala navedena družba oziroma njeni poslovni partnerji. Prvič tudi navede, da jo je v stik z družbo A. spravil dr. B.B. Ta pa v kazenskem postopku izpove, da je po poklicu zobozdravnik in da naj bi študije po njegovem priporočilu izdelal g. M.M. (upokojenec, svetovni popotnik, poslovnež), ki naj bi po izpovedbi priče umrl v letu 2004. Plačila naj bi izvrševal B.B. iz sredstev, nakazanih na njegov račun, v gotovini, po predaji študij (torej v letih 2004, 2005 in 2006), po izpovedbi priče C.C. pa naj bi bila nakazila s strani družbe B.B. izvršena v letih 2008 in 2009. Izpovedbi sta v delu, ki je relevanten za obravnavano zadevo, neskladni in ne prepričata. Sodišče je dokaz kljub nasprotovanju tožene stranke upoštevalo in izvedlo na podlagi drugega odstavka 20. člena ZUS-1.

35. Na navedeni dejanski podlagi sodišče pritrjuje ugotovitvi, da je tožeča stranka obravnavane poslovne dogodke knjižila na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da zatrjevanega poslovnega dogodka ni dokazala. Knjigovodska listina je namreč skladno s SRS 21 verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Listina mora biti sestavljena tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. Odločitev je zato v celoti utemeljena že v določbah 11. člena ZDDPO oziroma 11. člena ZDDPO-1. Pri tem se davčni organ na SRS (21) utemeljeno sklicuje tudi pri davčni obravnavi odhodkov za leto 2006. Kot izhaja iz 2. točke Uvoda v SRS (2006) je uporaba SRS 20 do 24 le priporočena, ni pa obvezna, ker gre po njihovi vsebini za pravila skrbnega računovodenja. Gre torej le za način sicer obveznega zagotavljanja pravilnosti in resničnosti podatkov. Da bi tožeča stranka resničnost in poštenost računovodskega poročanja zagotavljala z drugačnimi internimi pravili o računovodenju, pa niti ne navaja. Ker je tožeča stranka resničnost poslovnega dogodka  dokazovala s predloženimi študijami, davčni organ odločitev utemeljeno opre tudi na določbe 12. člena ZDDPO in 20. člena ZDDPO-1 in ob utemeljenem dvomu v resničnost poslovnega dogodka, odločitev dodatno utemelji z ugotovitvijo, da gre za strošek, ki je, glede na ceno storitve in vsebino predloženih študij (prepis spletnih strani), davčno nepotreben in neskladen z običajno poslovno prakso. Stališče tožeče stranke, da se uporabljeni pravni podlagi medsebojno izključujeta, zato ni utemeljeno.

36. Druge okoliščine, ki jih navaja in dokazuje tožeča stranka ob navedenih ugotovitvah ne morejo prepričati o nasprotnem. Gre za okoliščine sklenitve pogodbe, kot tudi za razloge, ki so po navedbah tožeče stranke narekovali njeno sklenitev.  Dejstvo, da sklenitev pogodb in Prilog A-1, A-2 in A-3 časovno sovpada s postopki reorganizacije, konsolidacije in informatizacije ter postopki v zvezi z javno-zasebnim partnerstvom, storitev ne dokazuje. Nesporni so tudi poslovni rezultati tožeče stranke po izvedeni reorganizaciji, vendar pa, kot že navedeno, njihova vzročna zveza s spornimi odhodki ni izkazana. Storitve družbe A. tudi ne dokazuje plačilo, ki je bilo nesporno opravljeno.

37. Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene in ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi  prvega odstavka 63. člena  ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

38. O stroških upravnega spora je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDPO člen 11, 12. ZDDPO-1 člen 11, 20. SRS standard 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.