UPRS sodba I U 1825/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-03-27

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

davek od dohodkov pravnih oseb - dohodnina - prispevki za socialno varnost - odsvojitev izvedenih finančnih instrumentov - opcijska pogodba - premija - ekonomski namen - navidezni pravni posel - izogibanje davkom - dokazno breme

Prvostopenjski organ je pri pregledu obračuna davka od dohodkov pravnih oseb ugotovil posebne okoliščine v zvezi s knjiženjem odhodkov, zaradi katerih obstaja dvom, ali predložene listine (opcijske pogodbe) kot podlaga za knjiženje in opravljena knjiženja izkazujejo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Zato je zahteval od tožnika, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov in torej njihovo zatrjevano vsebino. S tem je bilo na tožniku breme, da za svoje trditve predloži dokaze. Ker tega ni uspel storiti, je prvostopenjski oran utemeljeno zaključil, da so bili obravnavani pravni posli (opcijske pogodbe) navidezni, ter na tej podlagi ugotovil ter naložil v plačilo (povečano oziroma ugotovljeno) davčno obveznost.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-81/2010-21-0803-68 z dne 8. 4. 2011, je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb in davkov ter prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 in o ugotovitvah dne 3. 5. 2010 sestavila zapisnik. Na podlagi ugotovitev je prvostopenjski organ nato v izpodbijani odločbi tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb od osnove 80.000,00 EUR v znesku 17.600,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 589,92 EUR in davčni odtegljaj iz naslova dividend od davčne osnove 821.260,23 EUR v znesku 164.252,05 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 10.616,04 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na kontu 745000 - drugi finančni odhodki izkazoval tudi odhodke iz naslova opcijske pogodbe 2008 v znesku 80.000,00 EUR. Ob tem je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2008 na podlagi sklenjenih opcijskih pogodb na transakcijski račun A.A. nakazal več izplačil v skupnem znesku 821.260,23 EUR (1. 7. 2008 znesek 430.000,00 EUR ter dne 3. 7. 2008 zneske 130.529,13 EUR, 180.731,10 EUR in 80.000,00 EUR). Tožnik je predložil pet pogodb, sklenjenih z A.A., katerih predmet je pravica do nakupa oziroma prodaje vrednostnih papirjev. Po vseh pogodbah se A.A. podeli pravico do nakupa delnic, za nakup le-te pa je A.A. dolžan plačati premijo, in sicer do datuma izvršitve. Za zavarovanje plačila izroči tožniku 5 bianco podpisanih menic. V vseh primerih sta stranki nato na datum izvršitve sklenili aneks k pogodbi, kjer sta ugotovili vrednost delnice na dan zapadlosti in še, da tožnik ne bo omogočil nakupa delnic. Pogodba se zato  izvede tako, da tožnik plača A.A. denarno nadomestilo. To nadomestilo predstavlja razliko med pogodbeno in tržno ceno delnic, izplačilo pa se zmanjša za premijo. Vseh pet pogodb vsebinsko predstavlja opcijske pogodbe, čeprav niso tako poimenovane. Vsem pogodbam pa je skupna neusklajenost med 3. členom, ki primarno določa dan zapadlosti pogodbe in zavezuje obe pogodbeni strani k sklenitvi posla, in 6. členom, ki obveznost nalaga le izdajatelju. V pogodbah tudi ni predviden drugačen način izpolnitve, kot s prenosom vrednostnih papirjev. Z aneksom sta pogodbeni stranki torej povsem na novo opredelili pogodbena določila.

3. Direktor tožnika načina izračuna premije, ki je po posameznih pogodbah različna in znaša od 5,115 % do 9,862 %, vrednosti posla ni znal pojasniti in je povedal, da se je oblikovala podobno, kot jih izračunavajo banke. Nato je v pisnem pojasnilu z dne 9. 3. 2010 navedel, da je bila osnova za višino premije določena na podlagi stopnje takratnega financiranja in upoštevanja narave posla. Pogodbena premija se je oblikovala s pogajanjem pogodbenih strank.

4. Po oceni prvostopenjskega organa ima tak način izračuna premije smisel samo v primeru, ko pogodbeni stranki na koncu dejansko opravita prenos vrednostnih papirjev. Kupcu omogoča, da vnaprej kupi vrednostne papirje in za ta čas plača stroške financiranja. To pa je pravzaprav posel banke, ki na podoben način izvaja kreditiranje z npr. reodkupom vrednostnih papirjev. Tak način izračuna premije je strokovno vprašljiv zlasti v primeru pogodbe z dne 31. 12. 2007, ki omogoča A.A. vnaprejšnjo prodajo delnic po borzni ceni na dan sklenitve pogodbe.

5. Nato navaja, da računovodenje izvedenih finančnih instrumentov urejajo mednarodni standardi računovodskega poročanja (MRS 32, 39 in MSRP 7) in da mora podjetje vsak izvedeni finančni instrument pripoznati in prikazovati med sredstvi in obveznostmi, tudi če instrument ne kotira na organiziranem trgu vrednostnih papirjev. Plačana opcijska premija zmanjšuje denarna sredstva in povečuje vrednost sredstva (izvedenega finančnega instrumenta) v bilanci stanja.  Ob tem se domneva, da je plačana opcijska premija enaka pošteni vrednosti opcije. V primeru individualno dogovorjene opcije med dvema poslovnima subjektoma pa mora podjetje pošteno vrednost opcije oceniti po enem izmed tržno sprejemljivih modelov (npr. Black&Scholesov ali Mertonov model). A.A. ob nakupu opcijske pogodbe premije ni plačal, je pa v vsaki pogodbi navedeno, da kupec izroči 5 bianco podpisanih menic skupaj z menično izjavo in pooblastilom za izpolnitev menic. Menica se uporablja kot plačilno ali kreditno sredstvo, pa tudi kot sredstvo zavarovanja, vendar v slovenski praksi pogosto ne pomeni kvalitetnega zavarovanja, kar tudi pojasni.

6. Ker je A.A. v štirih primerih od petih kupil možnost nakupa delnic, za kar je potrebno dodatno plačilo, in sicer kupnine za vrednostne papirje, je odlaganje plačila premije nepotrebno. V pogodbah namreč ni predvidene druge oblike izpolnitve kot s prenosom delnic. Tako pogodbeno določilo bolj kaže na to, da je bila pogodba sestavljena v prepričanju, da A.A. premije ne bo potrebno plačati, in je zato v pogodbo vneseno navidezno zavarovanje v obliki menic. Nadalje ugotavlja, da je po dne 5. 7. 2004 sklenjenem aneksu k pogodbi tožnik dolžan plačati A.A. denarno nadomestilo v višini 31.280.000,00 SIT, in sicer do 5. 7. 2006. Dne 10. 2. 2006 je bila sklenjena nova pogodba, ki predvideva, da A.A. za zavarovanje plačila premije v znesku 9.803.097,90 SIT ponovno izroči 5 bianco podpisanih menic z menično izjavo. Zavarovanje plačila premije z menicami je bilo v tem primeru nepotrebno, saj je bil tožnik po pogodbi z dne 5. 1. 2004 A.A. še vedno dolžan 31.280.000,00 SIT. A.A. je tako ob sklenitvi druge pogodbe dne 10. 2. 2006 imel večjo terjatev do tožnika, kot je znašala obračunana premija, ki predstavlja njegov dolg. Logično bi bilo, da bi se zaračunana premija takoj kompenzirala s sicer še nezapadlo obveznostjo. Še bolj nejasno pa je enako postopanje v naslednjih letih, ko prav tako tožnik od A.A. zahteva zavarovanje v obliki bianco menic, sam pa ima do njega iz prejšnjih pogodb velike že zapadle obveznosti. Glede na navedene ugotovitve prvostopenjski organ ocenjuje, da pogodbeni stranki nista imeli namena realizirati pogodbe na način, kot je zapisan, in sta plačilo premije predvidevali kot odbitno postavko pri poravnavi, čeprav možnosti tovrstne poravnave v pogodbe nista niti vključili. To sledi tudi iz tega, ker tožnik na datume sklenitve pogodb ni imel delnic, za katere se je obvezal, da jih bo ob zapadlosti pogodb prodal.

7. Zaradi ugotovitve verodostojnosti posla je prvostopenjski organ preveril še podatke o knjiženju opisanih pogodb, zlasti pogodbo z dne 30. 11. 2006 in 31. 12. 2007, saj je med dnem sklenitve pogodbe in izvršitve pogodbe bilo potrebno predložiti letna poročila AJPES-u in davčne obračune. Ugotovljeno je bilo, da tožnik obračunane premije po pogodbi 19.028.100,00 SIT ni izkazal med prihodki leta 2006 in da tudi obračunane premije 14.586,00 EUR ni izkazal med prihodki leta 2007, čeprav bi moral glede na SRS 18 in 12 na pogodbi obračunane prihodke izkazati v svoji bilanci. S pravilnim evidentiranjem v poslovnih knjigah bi tožnik dokazoval verodostojnost obravnavanih pogodb glede datuma njihove sklenitve. Za dokazovanje verodostojnost tovrstnih pogodb je namreč ključno, da so dogodki evidentirani v trenutku, ko se zgodijo, ne pa šele naknadno, ko je že razvidno kakšen bo rezultat sklenjene pogodbe.

8. Istočasno kot pri tožniku je bil opravljen tudi davčni inšpekcijski nadzor pri družbi B. d.o.o., v kateri sta bila družbenika brata A.A. in C.C., vsak s polovičnim deležem. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tudi B. d.o.o. sklepal opcijske pogodbe z družbenikoma Č.Č. d.o.o. D.D. in E.E. Na tej podlagi je D.D. dne 2. 7. 2008 prejel 358.000,00 EUR (pog. št. 812) in E.E. dne 1. 7. 2008 470.000,00 EUR (pog. št. 809). V primeru opcijskih pogodb, ki jih je sklepal B. d.o.o. z D.D. oziroma E.E. v obliki vzajemno podeljenih opcij, sta partnerja očitno menila, da premije, kot cene opcije, ni potrebno vnašati v pogodbo. Ekonomska teorija pa, kot je bilo že navedeno, pozna za izdajatelje opcij več modelov izračunavanja poštene vrednosti opcij. Prav tako med neodvisnimi (nepovezanimi) strankami ni nujno, da sta ceni (premiji) nakupne opcije in prodajne opcije ob isti izvršilni ceni enaki. To pa pomeni, da prejeta premija kot prihodek ne bi bila nujno enaka plačani premiji kot odhodku. Pri opcijskih pogodbah z avtomatsko izvedbo ene od vzajemno podeljenih opcij, ki jih je sklepal B. d.o.o. z E.E. in D.D., gre za podobnost s terminsko pogodbo. Pogodba se namreč v vsakem primeru izvrši, kolikor ena stran ne želi kupiti delnic, jih mora druga prodati. V vsakem primeru se tako izvede nakup delnic s strani B., pa če je to zanj ugodno ali pa tudi ne. Neznanka je le čas (datum znotraj obdobja), v katerem se bo to zgodilo. Postavlja se torej vprašanje, s kakšnim namenom sta pogodbeni stranki pisali dvojno opcijsko pogodbo, če pa bi isti učinek dosegli že z mnogo bolj razumljivo terminsko pogodbo.

9. Glede na vse okoliščine in glede na način izpolnitve opcijske pogodbe (na razliko) prvostopenjski organ meni, da A.A. ni imel namena uveljaviti nakupa delnic, pa tudi tožnik ni razpolagal z zadostnim številom delnic za njihovo prodajo. Dodaja, da je iz izpiska TR računa A.A. pri banki F. d.d. razvidno, da je ta dne 1. 7. 2008 prejel nakazilo od tožnika po opcijski pogodbi v višini 430.000,00 EUR in znesek še istega dne nakazal kot posojilo v znesku 432.000,00 EUR na B. d.o.o.. Prav tako je A.A. dne 3. 7. 2008 prejeto nakazilo od tožnika v višini 391.260,23 EUR še istega dne nakazal kot posojilo v znesku 391.500,00 EUR na B. d.o.o. Pa tudi E.E. in D.D. sta prejeti nakazili po opcijski pogodbi, prejeti od B. d.o.o. še istega oziroma naslednjega dne nakazala kot posojili tožniku, in sicer E.E. dne 1. 7. 2008 v znesku 470.000,00 EUR in D.D. dne 3. 7. 2008 v znesku 358.000,00 EUR.

10. Prvostopenjski organ ugotavlja, da tožniku in družbi B. d.o.o. vodi računovodstvo G.G., žena A.A. preko svoje družbe H. d.o.o., in je pri tožniku celo pooblaščena za razpolaganje s sredstvi na TR pri banki I. d.d. Iz zaslišanja A.A. kot priče je tudi razvidno, da so se pogodbe sklepale med dolgoletnimi znanci. Ob tem tudi v vzporednem davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi B. d.o.o. niso bila pridobljena dokazila, da so se opcijske in njim podobne pogodbe dejansko sklepale na dan, kot je na njih naveden, kar je pred tem, ko je bilo nadaljnje gibanje tečajev vrednostnih papirjev znano. Poleg tega je tožnik tudi daljše obdobje (celo več let) zadrževal poravnavo obveznosti, in sicer prav do trenutka, ko sta tudi njegova družbenika D.D. in E.E. pridobila enakovredno terjatev do B. d.o.o.

11. Prvostopenjski organ ugotavlja, da sta E.E. in D.D. s prejetimi nakazili razpolagala (dana posojila tožniku s strani E.E. dne 1. 7. 2008 v znesku 470.000.00 EUR in D.D. dne 3. 7. 2008 v znesku 358.000,00 EUR) in sta tako družbenika tožnika E.E. in D.D. del v preteklih letih ustvarjenega in zadržanega dobička tožnika spremenila v dano posojilo, ki si ga lahko kadarkoli v prihodnosti neobdavčeno poplačata iz sredstev družbe.

12. Glede na 32 člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se dohodnine od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov sicer ne plača, a gre po oceni prvostopenjskega organa glede na v postopku zbrana dokazila pri izplačilih po opcijskih pogodbah D.D. in E.E. zgolj za navidezen pravni posel. V 74. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je določeno, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. V obravnavanih primerih so bile (navzkrižne) opcijske pogodbe sestavljene z namenom, da se neobdavčeno prelije dobiček od pravnih oseb na fizične osebe ter istočasno zniža davčno osnovo pri ugotavljanju davka od dohodkov pri pravni osebi. Prikrit pravni posel je torej izplačilo dohodka iz kapitala, in sicer v obliki dividende, kot jo opredeljuje 90. člen ZDoh-2. Dividende so dividende in drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža. Kot dividenda se obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb.

13. Prvostopenjski organ nato na podlagi dokazov in ugotovitev opredeli tožnika kot dejanskega izplačevalca dohodkov, ki sta jih prejela družbenika D.D. in E.E. posredno preko družbe B. d.o.o.. Tožnik je 1. 7. 2008 in 3. 7. 2008 nakazal družbeniku B. d.o.o. A.A. 821.260,23 EUR. B. d.o.o. je dne 1. 7. 2008 nakazal E.E. 470.000,00 EUR in 2. 7. 2008 D.D. 358.000,00 EUR. Prvostopenjski organ je zato 821.260,23 EUR opredelil kot dohodek E.E. in D.D., prejet v obliki prikritega izplačila dobička. Znesek, ki sta ga prejela družbenika, je sicer višji in znaša 828.000,00 EUR, a je za razliko 6.739,77 EUR zmanjšana obdavčljiva višina nakazil, ki sta ju prejela, in sicer sorazmerno glede na prejeto nakazilo. Ker je davčni organ navedene odhodke opredelil kot del prikritega izplačila dobička, izplačanega družbenikoma v letu 2008, je v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 davčno priznane odhodke zmanjšal za 80.000,00 EUR.

14. Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-44/2011-2 z dne 9. 10. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe glede na pritožbene ugovore pojasni, da v zakonodaji ni določeno, da sklep o uvedbi inšpekcijskega postopka vsebuje posebno pooblastilo posameznemu inšpektorju za izvajanje konkretnega nadzora, saj ima inšpektor neposredno po zakonu (ZDavP-2, ZDS-1 in ZIN) pooblastila za vodenje in odločanje v upravnem postopku in samostojno vodenje postopka do izdaje odločbe. Sklep o uvedbi inšpekcijskega postopka pomeni le formalni začetek postopka, ki zavezancu omogoči, da se seznani z vsebino pregleda in da uveljavlja svoje pravice. V tem primeru je iz sklepa o uvedbi inšpekcijskega postopka razvidno, da bosta inšpekcijski nadzor pri tožniku opravila dva davčna inšpektorja, kar pomeni, da je bil tožnik seznanjen s tem, kdo bo opravljal nadzor. Zavrne tudi ugovor glede sklepa o razširitvi postopka z dne 6. 4. 2010 in druge ugovore glede vodenja postopka.

15. Glede ugovora o razumevanju pomena menice navaja, da se menica uporablja tudi kot sredstvo zavarovanja. Opozarja pa, da je v tem primeru na podlagi pogodbenih določil prvostopenjski organ lahko le ugibal, da gre za menico, ki naj se unovči iz denarnih sredstev na transakcijskem računu. Poudari, da je bilo že v zapisniku opozorjeno na dejstvo, da je A.A. v prvih štirih pogodbah kupoval pravico do nakupa delnic, kar v skladu s pogodbenimi določili pomeni, da bi moral plačati premijo (kot fiksen strošek) in kupnino, če bi uveljavljal pravico do nakupa. Zato glede na vsebino pogodbe ni bilo razloga za odlaganje plačila premije. Tako pogodbeno določilo, tudi po presoji drugostopenjskega organa kaže na to, da je bila pogodba sestavljena v prepričanju, da A.A. premije ne bo potrebno plačati in je zato v pogodbo vneseno navidezno zavarovanje v obliki menic.

16. Pritrjuje tožniku, da Zakon o trgu finančnih instrumentov (v nadaljevanju ZTFI) ne prepoveduje opcij, vendar to še ne pomeni, da davčni organ ne more presojati pogodbenih razmerij z vidika njihove ekonomske upravičenosti. Dohodki fizičnih oseb, ustvarjeni v poslih z izvedenimi finančnimi instrumenti, v obravnavanem obdobju namreč niso bili obdavčeni in je bil prvostopenjski organ utemeljeno pozoren na možnost njihove zlorabe. Davčna zakonodaja sicer ne omejuje strank pri sklepanju opcijskih pogodb, ne daje pa pravnega varstva poslom, ki so navidezni in katerih pravi namen je različen od tistega, ki se izkazuje formalno. Za takšen primer navideznega posla pa gre glede na ugotovitve postopka v tem primeru. Če je posel navidezen, se po določbah 50. člena Obligacijskega zakonika upošteva tisti posel, ki ga navidezni prikriva, to pa je v tem primeru izplačilo dobička družbenikoma. Zavrne tudi trditev, da so bile opcijske pogodbe v poslovnih knjigah pravilno knjižene vsako poslovno leto in so bile evidentirane v trenutku, ko se je poslovni dogodek zgodil. Pritrjuje prvostopenjskemu organu ki poudarja, da je za dokazovanje verodostojnost tovrstnih pogodb ključno, da so dogodki evidentirani v trenutku, ko se zgodijo.

17. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. Glede opredelitve, da je šlo pri tožniku ob sklenitvi opcijskih pogodb za navidezen posel, navaja, da je  prvostopenjskemu organu izročil knjigovodske kartice, iz katerih izhaja, da so bile vse opcijske pogodbe knjižene v poslovnih letih, v katerih so bile sklenjene. Tožnik je imel za vsako poslovno leto v bilancah knjižene sklenjene opcijske pogodbe v bilanci stanja na kontu 285400 - Kratkoročne obveznosti.

18. Dodaja, da je ves čas veljavnosti opcijskih pogodb imel možnost izvršitve teh pogodb z izročitvijo vrednostnih papirjev, saj je gospodarska družba, ki se ukvarja z dejavnostjo nakupa in prodaje vrednostnih papirjev. Tožnik je tekom postopka vložil pripombe in dokaze skladno z dokaznim bremenom iz 76. člena ZDavP-2, vendar noben od predlaganih dokazov ni bil upoštevan. Poudarja, da nista bila zaslišana družbenika tožeče stranke, ki bi lahko pojasnila pravne podlage in okoliščine danih posojil tožniku. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

19. Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

20. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

22. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

23. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov in izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri pregledu obračuna davka od dohodkov pravnih oseb ugotovil posebne okoliščine v zvezi s knjiženjem odhodkov (na kontu 740000), zaradi katerih obstaja dvom, da predložene listine (opcijske pogodbe) kot podlaga za knjiženje in opravljena knjiženja izkazujejo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Zato je zahteval od tožnika, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov in s tem njihovo zatrjevano vsebino. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve - torej da listine odražajo resnično dejansko stanje, predloži dokaze. Ker tega tožeča stranka po presoji davčnih organov ni uspela storiti, je prvostopenjski organ na podlagi ugotovitev zaključil, da so bili obravnavani pravni posli (opcijske pogodbe) navidezni ter na tej podlagi ugotovil ter naložil v plačilo (povečano oziroma ugotovljeno) davčno obveznost. Ocena dejstev in dokazov, ki jo je opravil davčni organ, torej ni samovoljna in tudi ne opravljena v nasprotju z dokaznimi pravili, kot to trdi tožeča stranka v tožbi. Tudi ne gre le za domnevanja, temveč za zaključke, napravljene na podlagi dejanskih ugotovitev in stališč iz strokovne literature. Neposredni dokazi pri tem niso odločilnega pomena, saj so dokazi lahko tudi posredni, kolikor pripeljejo do logičnega in prepričljivega zaključka, kot je bilo to po presoji sodišča storjeno v konkretnem primeru.

24. Listinska dokazila ter poslovne knjige in evidence, ki so bile predložene v postopku, je prvostopenjski organ ocenil ter to tudi navedel v izpodbijani odločbi in pred tem že v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. Obrazloženo je zavrnil tudi predloge tožeče stranke za izvedbo drugih dokazov (z zaslišanjem prič) ter se pri tem utemeljeno oprl na določbe 77. člena ZDavP-2, po katerih dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, medtem ko izvedbo drugih dokazov sicer lahko predlaga, ni pa zagotovljena njihova izvedba.

25. Ker vsebina opcijske pogodbe oziroma opcije v zakonu (ZTFI) ni določena, se je prvostopenjski organ pri presoji vsebine pogodb v konkretnem primeru utemeljeno oprl na strokovno literaturo. Pri tem je po presoji sodišča pravilno ter skladno s stališči strokovne literature ugotovil, da je premija praviloma bistvena sestavina opcijske pogodbe (tako tudi D. Veselinovič v Opcije in drugi terminski (izvedeni) finančni instrumenti, GV 1998) ter posledično tudi na tej podlagi utemeljil svoj zaključek, da so obravnavane pogodbe sklenjene navidezno. Ni pa to edina okoliščina, na kateri temelji narejeni zaključek, kot to skuša prikazati tožeča stranka. Takšnih okoliščin, ugotovljenih v postopku je več in so tudi obširno navedene v obrazložitvi obeh odločb. Ob tem je pomembno, da tožeča stranka dejanskim ugotovitvam niti ne ugovarja. Ugovarja (dejanskim) zaključkom, narejenim na njihovi podlagi. Pri tem pa tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka, pretehta predvsem dejstvo, da v primeru obravnavanih poslov ni razviden njihov ekonomski namen. Špekulacija je pri opcijskih pogodbah sicer legitimna podlaga za njihovo sklepanje. Vendar pa mora pri subjektih - gospodarskih družbah, ki na trgu opravljajo dejavnost z namenom pridobivanja dobička, tudi špekulacija temeljiti na razumnih razlogih in imeti za cilj ustvarjanje dobička, in sicer tudi v primeru, če kasneje zaradi različnih okoliščin do realizacije tega cilja ne pride. Tožeča stranka pa v obravnavani zadevi ni z ničemer izkazala, kateri razlogi so jo privedli do odločitve, da sklene opcijske pogodbe z obravnavano vsebino in kakšna so bila njena ekonomska pričakovanja, pa tudi ne, kaj je bil razlog za njihovo sklepanje v takšnem obsegu. Le s konkretnimi navedbami in izračuni tveganj bi namreč lahko izpodbila zaključek, da je bila sklenitev obravnavanih pogodb zgolj navidezna. Pri tem ni zanemarljiva povezava med osebami, ki so bile udeležene v obravnavanih poslih. Sicer ne gre za povezanost v smislu določb ZDDPO-2, a je klub temu v zadostni meri izkazano, da je šlo za osebe, med katerimi je bilo možno doseči fiktivni sporazum o sklepanju poslov in o gotovinskih nakazilih, ob tem, da niso niti razvidne niti izkazane okoliščine, ki bi takšno poslovanje opravičevale oziroma kazale na gospodarski namen, ki je sicer za tovrstne posle običajen. Zato je možen edinole zaključek, da pogodbene stranke niso imele namena skleniti opcijskih pogodb, ampak so to naredile le navzven, in to z namenom izogibanju davkov, kot je pravilno zaključil prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi.

26. Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.