UPRS sodba I U 1891/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-07

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bogdana Bradač

dohodnina - odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - retroaktivnost zakona - ocena davčne osnove - metode cenitve - poraba sredstev za zasebne namene - znižanje z oceno ugotovljene davčne osnove - dokazno breme

Pogoj za uvedbo postopka odmere davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je ugotovljeno nesorazmerje med porabo sredstev in višino napovedanih dohodkov. Pred uvedbo postopka sme davčni organ pozvati davčnega zavezanca, da predloži podatke o svojem premoženju ali njegovih delih. Tožnikovo stališče, da je začetek inšpekcijskega nadzora pogojen šele z ugotovljenim nesorazmerjem med vrednostjo njegovega premoženja v začetku in na koncu obdobja, tako ni pravilno.

Z uporabo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 za obdobja pred njegovo uveljavitvijo načelo prepovedi retroaktivne uporabe zakona ni kršeno.

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Zakon torej določa vse elemente, ki vplivajo na višino davčne osnove.

Metoda cenitve ni predpisana. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato davčni organ metodo cenitve izbere ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera.

Tožbeno stališče, da poraba sredstev za zasebne namene v zakonu ni opredeljena, ne drži. Razlaga davčnega organa, da so to sredstva, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, namreč izhaja iz jezikovne in logične razlage zakona, po katerem se poraba sredstev v celoti upošteva, kolikor se ne odraža kot vir ugotovljenega povečanja premoženja ali zmanjšanja obveznosti iz naslova njegovega pridobivanja.

Z oceno ugotovljena davčna osnova se zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Verjetna izkazanost zatrjevanih dejstev pri tem ni dovolj.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Maribor je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo DT 0610-91/2010-52 (0905-55) (IZM) z dne 3. 5. 2011 za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 153.002,92 EUR po povprečni stopnji 37,16% v znesku 56.855,88 EUR in pripadajoče obresti.

Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da tožnikova sredstva za privatno potrošnjo precej presegajo dohodke, ki jih je tožnik napovedal v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009. Tožnika je zato na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja, po predloženi prijavi pa uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, tožnik pa se je o njih izrekel in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju, porabi sredstev in o ugotovljenih dejstvih in okoliščinah, predvsem o podatkih glede poslovanja preko transakcijskega računa in v zvezi s prodajo nepremičnin. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca za davek s sredstvi, vključno s premoženjem, oziroma o uporabi teh sredstev, je davčni organ z metodo indirektnega ugotavljanja dohodkov, in sicer z metodo neto vrednosti premoženja, pristopil k ugotavljanju razkoraka med vrednostjo spremembe neto premoženja, ustvarjenega v kontroliranem obdobju, in dohodki, ki jih je tožnik v navedenem obdobju napovedal. Pri tem je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisniške ugotovitve, ugotovil, da se je vrednost tožnikovega premoženja v kontroliranem obdobju zmanjšala za 86.928,67 EUR (tabela 20), da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti, 521.462,55 EUR (tabela 21) ter da znašajo tožnikovi neto dohodki, od katerih se davek ne plača (tabela 23), obdavčeni dohodki (tabela 22) in dohodki iz naslova prodaje nepremičnin, pridobljenih pred letom 2005 (tabela 24), skupaj 281.530,96 EUR. Ugotovljena razlika znaša 153.002,92 EUR in predstavlja davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (37,16% - tabela 26) v znesku, navedenem v izreku.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-105/2011-2 z dne 25. 10. 2012 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. V zvezi z ugovori tožnika pritožbeni organ poudari, da je način izračuna davčne osnove omejen že s  postavkami izračuna, ki jih določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2. Te omogočajo ugotovitev davčne osnove bodisi s primerjavo dohodkov davčnega zavezanca z njegovim celotnim premoženjem ali z njegovimi izdati za privatno potrošnjo. Pri tem si davčni organ pomaga z metodami indirektnega ugotavljanja dohodkov oziroma tehnik nadzora finančnih sredstev posameznika, katerih cilj je preko posrednih dokazov (obstoja premoženja oziroma izdatkov za privatno potrošnjo) ugotoviti, ali so sredstva (obdavčljiva in neobdavčljiva), ki jih je davčni zavezanec v kontroliranem obdobju potreboval za svoje finančne aktivnosti, primerno izkazana v njegovi davčni napovedi. Tožnik je bil z uporabljeno metodo ugotavljanja prirasta premoženja seznanjen, pojasnjena pa mu je bila tudi metodologija izračuna. Pojasnjeno mu je tudi bilo, da se upošteva premoženje po njegovi vrednosti ob pridobitvi, da se kot postavka, ki povečuje neto vrednost premoženja, upošteva njegova potrošnja v privatne namene,  v to postavko pa se vštejejo samo izdatki, ki ne povečujejo premoženja in ne zmanjšujejo obveznosti. Izdatki, ki so bili upoštevani pri ugotavljanju premoženja, pa se še enkrat ne upoštevajo med porabo sredstev za privatne namene.

Razkritje premoženja  v celotnem obravnavanem obdobju, torej tudi na dan 1. 1. 2005, ki ga je po mnenju pritožbe od tožnika neutemeljeno terjal davčni organ, je potrebno za ugotovitev dejstev, ki so bistvena za pravilno in zakonito odločitev. Ugotovitev stanja na presečni dan (1. 1. 2005) je predvsem v korist zavezanca za davek, saj je lahko na račun ugotovljenih virov iz preteklih obdobij prirast premoženja (in posledično davčna osnova) manjša. Stališče tožnika, da se določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne more uporabljati za obdobje pred letom 2007, je po presoji pritožbenega organa neutemeljeno in v nasprotju z zavzetim stališčem Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 367/2011).

Kupnina za opremo v lokalu A. v znesku 245.831 EUR po presoji pritožbenega organa utemeljeno ni bila upoštevana pri korekciji davčne osnove. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč sledi, da je tožnik ta sredstva namenil za povečanje drugega premoženja in potrošnjo, tožnik pa v postopku tudi ni izkazal nabavne vrednosti opreme, niti dejstva, da je opremo kupil oziroma da je z njo razpolagal na dan 1. 1. 2005. Kolikor pa je tožnik premoženje, ki ga je prodal, dejansko nabavil v obravnavanem obdobju, bi moral izkazati še vir sredstev, s katerimi je nakup tega premoženja financiral. Ker tožnik v postopku ni izkazal časa pridobitve in nabavne vrednosti opreme, ta ni zajeta v začetnem stanju premoženja in tako ne more vplivati kot odbitna postavka pri izračunu davčne osnove. Smiselno enak odgovor velja tudi glede ugovora, da kot odbitna postavka ni bila upoštevana kupnina od prodaje opreme in od poslovnega deleža v družbi B. d.o.o., pri čemer je bilo glede poslovnega deleža ugotovljeno, da je bil pridobljen po 1. 1. 2005.

Trditve, da del dvigov iz tožnikovega TRR predstavljajo sredstva, ki so bila dana podjetju B. d.o.o. kot menjalni denar in v nekaj dneh na račun tudi vrnjena,  tožnik v postopku tudi po presoji pritožbenega organa ni uspel dokazati. Ključna je ugotovitev, da se je menjava vršila v gotovini in da se menjalni denar družbi ni zagotavljal neposredno s TRR tožnika. Podana tudi ni v tej zvezi zatrjevana bistvena kršitev pravil postopka, ker ni bila zaslišana vodja poslovalnice. Navedena oseba ob ugotovljeni menjavi v gotovini ne bi mogla potrditi, da so bili dvigi s TRR tožnika namenjeni prav menjalnemu denarju. Tožnik neutemeljeno ugovarja tudi, da dvigi v skupnem znesku 314.460,81 EUR niso pojasnjeni. V tabeli 21 so zbirno prikazana porabljena sredstva, ki ne povečujejo premoženja oziroma ne zmanjšujejo obveznosti. Poraba sredstev tožnika v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009, kot izhaja iz tabele 21, pa je bila ugotovljena z analizo denarnih sredstev na računih bank, pri katerih je bil tožnik komitent.

Med trošenje tožnika je davčni organ po presoji pritožbenega organa utemeljeno vštel tudi znesek obresti v višini 18.498,81 EUR. Gre sicer za obresti, plačane za najem kredita s strani tožnikove matere, na katerem je bil pooblaščen tudi tožnik (po njegovi izjavi zato, ker je bil njegov TRR blokiran), vendar pa je v postopku na prvi stopnji nesporno ugotovljeno, da je bil kredit namenjen za nakup nepremičnine s strani tožnika. Ta je nepremičnino kasneje prenovil in prodal, pri čemer je bila kupnina delno plačana v gotovini, delno pa na račun matere. Glavnica kredita je bila plačana z navedenega računa glede na prilive od prodaje nepremičnine in pri tem plačane tudi sporne obresti. Ugotovitve v zvezi z nakupom in prodajo nepremičnine torej kažejo na to, da je bila mati sicer formalno kreditojemalec, vendar pa se je poplačilo kredita in obresti vršilo s kupninami, s katerimi je dejansko razpolagal tožnik.

Napake v odločbi, na katere opozarja tožnik, pa so po presoji pritožbenega organa za odločitev nerelevantne oziroma predstavljajo pisne pomote, ki ne vplivajo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev izpodbijane odločbe je po mnenju tožnika bistveno pomanjkljiva. Skladno z načelom zakonitosti in davčne predvidljivosti bi morala biti metoda izračuna nenapovedanih dohodkov razvidna iz zakona ali podzakonskega predpisa. Ker ni tako, tožniku ni znano, kaj indirektna metoda ugotavljanja vrednosti premoženja pomeni, prav tako pa tudi ne pravni temelj za njeno uporabo. Spornost določbe 68. člena ZDavP-2 potrjuje tudi Poročilo Davčne uprave Republike Slovenije o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam s predlogi ukrepov (posredovano Vladi v februarju 2010), v katerem opozarja, da  ohlapne zakonske določbe omogočajo različno razlago posameznih pravnih vprašanj. Zgolj pojasnjevanje inšpektorja o uporabljeni metodi po mnenju tožnika ne zadošča. Metodo ocene mora ob upoštevanju 147. in 2. člena Ustave določati zakon, zakon mora določiti tudi prihodke, ki se vključijo v osnovo in izdatke, ki jo znižujejo. Zahtevana določnost v zakonu po mnenju tožnika onemogoča indirektno ugotavljanje prihodkov ter analizo finančnih tokov. Prav s slednjo v obravnavani zadevi tožena stranka „ustvari“ pretežni del „neprijavljenih“ prihodkov tožnika.

Prijava premoženja na dan 1. 1. 2005 je bila tožniku naložena brez pravne podlage. Tožena stranka ni razpolagala s podatki o očitnem nesorazmerju med premoženjem in porabo tožeče stranke ter napovedanimi prihodki. Tožena stranka za takšno (ne)sorazmerje sploh ne more vedeti, če ji ni znan oziroma če ne razpolaga s podatkom o začetni vrednosti premoženja. To pa pomeni, da se lahko povsem samovoljno odloča o izbiri oseb za inšpekcijski pregled. Poleg tega se zahtevana prijava premoženja za leto 2005 nanaša na obdobje pred sprejemom zakona in je zato zakon uporabljen nezakonito. V sodbi Vrhovnega sodišča, na katero se sklicuje pritožbeni organ, sodišče ni presojalo zahteve za prijavo premoženja, ki ga je stranka posedovala na dan 1. 1. 2005, torej dve leti pred pričetkom uporabe 68. člena ZDoh-2 (pravilno: ZDavP-2).

Zakon zahteva, da se neprijavljeni prihodki ugotavljajo preko povečanja premoženja ter preko porabe sredstev za zasebne namene. Kaj je zasebna poraba, zakon ne določa. Po pojasnilu davčnega organa so to sredstva, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti. Ob takšni razlagi, ki je po mnenju tožeče stranke z zakonom neskladna oziroma je ni mogoče preizkusiti, so v obravnavanem primeru v obdavčitev vključeni že obdavčeni zneski ter zneski, ki niso predmet obdavčitve.

Kupnina v znesku 245.831,00 EUR od prodaje opreme v lokalu A. bi morala kot neobdavčen dohodek fizične osebe zniževati davčno osnovo od ocenjenih prihodkov. Iz odločbe ni razvidno, da bi tožena stranka ta dohodek vključila med neobdavčene dohodke. Iz tabele 23 tudi ni razvidno, da bi tožena stranka med tožnikove napovedane dohodke vključila ugotovljene dohodke od prodaje poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. (525.000,00 SIT) in 7.800.000,00 SIT od prodaje dela opreme, vložene v lokal družbe B. d.o.o. kupcema C.C. in Č.Č. Gre za skupaj 280.570,60 EUR neobdavčenih dohodkov, ob upoštevanju katerih se razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (na 42. strani odločbe) spremeni v negativno. Razlogi, s katerimi enake navedbe zavrne pritožbeni organ, so po mnenju tožnika v nasprotju s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, po katerem neobdavčeni dohodki znižujejo davčno osnovo. Ker tožeča stranka evidence o premoženju, virih pridobitve  in vrednosti premoženja na dan 1. 1. 2005 ni bila dolžna voditi, je breme dokazovanja na toženi stranki. Položaj, da se ta sredstva vključi v obdavčljivo premoženje, njihova nabavna vrednost pa vrednosti premoženja ne znižuje, je namreč po mnenju tožnika absurden.

Tožnik se nadalje ne strinja s presojo, da ni dokazal porabe dvignjenih denarnih sredstev za menjalni denar. Predloženi dokazi in izvedena dejstva to več kot jasno potrjujejo. Prevzem menjalnega denarja je bil evidentiran izvenknjigovodsko. Tožnik je predložil liste iz zvezka, v katerega so se vpisovali zneski prevzete gotovine. Sestavil in predložil je tudi tabelo, iz katere je razviden datum dviga denarja z osebnega računa in znesek. Pomemben pa je zlasti podatek, da je tožnik vršil dvige in opravil menjavo dvignjenih sredstev v kovance vedno v istih dneh – četrtek ali petek, identični znesek pa je nato v ponedeljek ali v torek polagal nazaj na svoj račun. Prav polog na tožnikov račun nazorno dokazuje, da gre za vračilo sredstev iz naslova menjalnega denarja. Stališču tožene stranke, da bi tožnik zatrjevano lahko dokazal le s pravilno vknjižbo – povečanjem sredstev v blagajni, po mnenju tožnika ni mogoče slediti. Zahtevana vknjižba poslovnega dogodka ni predvidena. Tožnik je namreč sredstva družbi izročil le v začasno uporabo, v tem primeru pa izvenknjigovodsko evidentiranje zadošča. Sicer pa sama vknjižba ni relevantna za ugotavljanje materialne resnice. Tožnik se torej s presojo izvedenih dokazov ne strinja. Navedba pritožbenega organa, da se denar za menjalnino ni zagotavljal s TRR tožeče stranke, pa je neresnična. Navedeno dejstvo v postopku tudi ni bilo sporno. Iz tega tudi sledi, da ta denarna sredstva niso mogla pripadati družbi, kot to insinuira tožena stranka. Kolikor pritožbeni organ meni, da bi se znesek menjalnine moral nakazovati s TRR tožeče stranke na račun A. d.o.o., pa to, ko gre za zagotavljaje menjalnine, ne gre. Logični zaključek pa pove, da verjetno nobena fizična oseba ne bi za svoje potrebe dvakrat tedensko dvigovala denarja, vršila njegovo menjavo v kovance ter nato po ves teden kot fizična oseba poslovala s kovanci.

Z zavrnitvijo zaslišanja vodje bančne poslovalnice je tožena stranka bistveno kršila procesni zakon. Predlagana priča bi namreč lahko verodostojno pojasnila trditve, da je tožnik dvigoval denar s svojega TRR in ga namenjal za menjalniški denar. Procesni zakon je bistveno kršen tudi z opustitvijo navedbe pravne podlage za to, da se med porabljena sredstva, ki povečujejo davčno osnovo, vštevajo dvigi sredstev, ki izvirajo iz obdavčljivih dohodkov. Podobno se tožena stranka tudi ni opredelila  v zvezi s prodajo opreme.

Neobrazložena je po mnenju tožnika tudi ena izmed bistvenih postavk tabele 21, ki prikazuje „popravke spremembe neto vrednosti premoženja – poraba sredstev“, in sicer postavka dvig denarja s TRR pri banki D. v znesku 314.460,26 EUR. Tu ni pojasnjeno, ali gre za dvig sredstev iz TRR tožnika ali njegove matere, ali obeh. Prikaz v tabeli, kaj je upoštevano v znesku 314.460,26 EUR, pa bi moral imeti tudi drugo stran, to je tabelo o pologih tožnika na TRR. Tako bi lahko izključili možnost multipliciranja dohodkov na račun večkratnega polaganja in dvigovanja enakih zneskov. Po dopolnitvi bo možno nesporno ugotoviti, da več kot polovica obravnavanih sredstev izvira iz menjalnega denarja in torej iz multiplikacije.

Tožnik ponovno opozarja tudi na napake v razlogih izpodbijane odločbe, ki po njegovem mnenju onemogočajo preizkus pravilnosti odločitve.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. Pri tem ponovno poudari, da je v 68. členu ZDavP-2 predpisan način ugotavljanja davčne osnove v postopku cenitve, ki je bil v danem postopku tudi upoštevan. Temelj za določitev davčne osnove predstavlja nepojasnjen prirast premoženja. Da bi bila ugotovitev takšnega prirasta smiselna in uporabna, je treba zajeti celotno premoženje davčnega zavezanca in njegove celotne dohodke. Davčni organ je davčno osnovo določil na temeljnem računovodskem principu, t.j. na računovodskih kategorijah premoženja in obveznosti do virov premoženja, katerih rezultat je neto vrednost premoženja. Pri metodi izvora in uporabe sredstev, kot različici metode neto vrednosti, pa se sprememba neto vrednosti  ugotavlja na podlagi individualnih sprememb postavk premoženja in obveznosti v določenem obdobju. Ob tem se tožena stranka sklicuje na sodbo Upravnega sodišča I U 1088/2012, v kateri sodišče pripominja, da same metode cenitve v ZDavP-2 niso predpisane, saj gre pri tem za vprašanje operativne taktike davčnih organov, ki jih zakon podrobneje ne normira. Pri ugotavljanju davčne osnove z oceno se vsa za obdavčitev relevantna dejstva ugotavljajo s stopnjo verjetnosti, zavezanec pa ob tem nima pravice zahtevati določene metode cenitve (tako stališče zastopa tudi M. Wakounig, Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove, MFB Consulting, 1998, str.60). Vztraja tudi, da pri uporabi določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne gre za retroaktivno uporabo zakona in se pri tem sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča, navedeno v obrazložitvi odločbe o pritožbi.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

Odmera davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 se opravi, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec- fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drug način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Pogoj za uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora po tej podlagi je torej ugotovljeno nesorazmerje med porabo sredstev in višino napovedanih dohodkov. Pred uvedbo postopka  sme davčni organ pozvati davčnega zavezanca, da predloži podatke o svojem premoženju ali delih premoženja (69. člen ZDavP-2). Stališče tožnika, da je začetek inšpekcijskega nadzora pogojen šele z ugotovljenim nesorazmerjem med vrednostjo njegovega premoženja v začetku in na koncu obdobja, po navedenem ni pravilno.

Iz 69. člena ZDavP-2 sledi, da je predmet prijave premoženje, ki je v lasti davčnega zavezanca v času prijave. V obravnavani zadevi je davčni organ pred uvedbo postopka tožnika pozval k predložitvi prijave premoženja na podlagi 69. člena ZDavP-2, v postopku pa dodatno k predložitvi dokumentacije, med drugim popisa premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2005 na način, kot to določa 69. člena ZDavP-2 (po vrsti, količini in vrednosti). Ko gre za ugotavljanje premoženja na dan 1. 1. 2005, je sklicevanje na 69. člen ZDavP-2 sicer neustrezno, kar pa ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka. Davčni organ je namreč v skladu z ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Zahteva in preverja lahko vse podatke, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo, fizične osebe pa morajo na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katero razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost (39. in 41. člen ZDavP-2). Stanje premoženja in obveznosti na dan 1. 1. 2005 je nedvomno podatek, ki vpliva na prirast premoženja in s tem na višino davčne osnove. Njegovo razkritje je zato dolžnost zavezanca za davek. Na tožniku je namreč breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje. Zavezanec mora torej tudi glede starejših relevantnih dogodkov navesti in ponuditi dokaze za ugotovitev obdobja, iz katerega njegovi dohodki ali premoženje dejansko izvirajo. Stališče tožnika, da je zahteva za predložitev podatkov o stanju njegovega premoženja  pred uveljavitvijo ZDavP-2 neskladna z določbami ZDavP-2 oziroma celo neustavna, je po navedenem neutemeljeno. Enako stališče je že večkrat zavzelo tudi Vrhovno sodišče, npr. v sodbi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013.

Skladno s stališči tega in Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 188/2012, X Ips 320/2011) z uporabo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 za obdobja pred njegovo uveljavitvijo načelo prepovedi retroaktivne uporabe zakona ni kršeno. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Že v četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je namreč določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden.

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Zakon torej določa vse elemente, ki vplivajo na višino davčne osnove, to pa po presoji sodišča zadosti zahtevi  147. in 2. člena Ustave. Metoda cenitve ni predpisana. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato jo davčni organ izbere ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera. Tožbeno stališče, da poraba sredstev za zasebne namene v zakonu ni opredeljena, ne drži. Razlaga davčnega organa, da so to sredstva, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšuje obveznosti, namreč izhaja iz jezikovne in logične razlage zakona, po katerem se poraba sredstev v celoti upošteva, kolikor se ne odraža kot vir ugotovljenega povečanja premoženja ali zmanjšanja obveznosti iz naslova njegovega pridobivanja.

V zvezi s kupnino v skupnem znesku 280.570,60 EUR ni spora o tem, da tožnik časa pridobitve in vrednosti opreme ob pridobitvi ni dokazal. Oprema zato utemeljeno ni zajeta v začetnem stanju njegovega premoženja in ne predstavlja odbitne postavke pri izračunu davčne osnove. Glede poslovnega deleža pa, ob upoštevanju datuma ustanovitve družbe A. d.o.o., davčni organ celo ugotavlja, da je bil pridobljen po 1. 1. 2005. Breme dokazovanja zatrjevanega datuma pridobitve (pred 1. 1. 2005) je namreč na tožniku in ne na davčnem organu.

Po presoji sodišča pa tožnik tudi ni uspel dokazati svojih trditev o dvigovanju in polaganju menjalnega denarja na svoj transakcijski račun. Sodišče se v celoti strinja z razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, vključno z razlogi, s katerimi utemeljita presojo predloženih dokazov. Zato se nanje le sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) in jih v celoti ponovno ne navaja. Verjetna izkazanost zatrjevanih dejstev ni dovolj.  Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se namreč z oceno ugotovljena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Stališču tožnika, da zadošča že izven knjigovodsko evidentiranje zatrjevanih poslovnih dogodkov, pa ni mogoče slediti. „Začasna uporaba denarja“  je po vsebini posojilno razmerje, ki je nedvomno predmet evidentiranja v poslovnih knjigah. V zvezi s presojo pologov tožnika na TRR pa po presoji sodišča tudi ni nezanemarljivo, da gre za družbo, ki opravlja gostinsko in torej z gotovinskim poslovanjem povezano dejavnost.

Do navedb o napakah v obrazložitvi izpodbijane odločbe se pravilno izreče že pritožbeni organ, zato se sodišče sklicuje na njegove razloge. V ostalem pa tožnik nima ugovorov. In ker sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.