UPRS sodba I U 1294/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-04-16

davek od dohodkov pravnih oseb - pogodba o zastopanju pri pridobivanju poslov - stroški intelektualnih storitev - provizija - verodostojna listina - davčno priznani odhodki - odprava pasivnih časovnih razmejitev - dokazno breme

Tožnik spornih stroškov intelektualnih storitev ni izkazal. Slednji pa je tisti, ki mora z verodostojnimi listinami dokazati, da je storitve, navedene v spornih računih tožnika, izdajatelj spornih računov tudi dejansko izvedel.

Glede prenizko izkazanih prihodkov iz naslova odprave kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev, kot vnaprej vračunanih stroškov za sanacijo deponije in betonarne, se sodišče z ugotovitvami obeh davčnih organov strinja.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožniku dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za davčno leto 2007 v višini 175.508,40 EUR, za leto 2008 v znesku 106.851,14 EUR, za leto 2009 pa 450.756,03 EUR, vse s pripadki. Ugotovil je še, da znaša davčni odtegljaj za davčno obdobje od leta 2008 skupaj z obrestmi 1.646,06 EUR. V točki 2 izreka odločbe je navedel, da morata biti odmerjeni davek v skupnem znesku 733.115,57 EUR in pripadajoče obresti v znesku 49.445,36 EUR, plačana v 30 dneh, kar enako velja za davčni odtegljaj z obrestmi. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb, davka na dodano vrednost in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009. Pojasnjuje, da je v vseh treh pregledanih letih zavezanec za davek izkazoval stroške intelektualnih in osebnih storitev na podlagi računov, ki jih je izdala  družba A. iz New Yorka, ZDA. V postopku davčnega nadzora je bila predložena pogodba o zastopanju pri pridobivanju poslov, sklenjena dne 4. 1. 2007 med B. d.o.o. kot prvo pogodbeno stranko in A. iz New Yorka kot drugo pogodbeno stranko. Iz pogodbe je razvidno, da prvo pogodbeno stranko zastopata C.C. in D.D. kot večinska lastnika družbe B. d.o.o. Družbo A. kot drugo pogodbeno stranko pa zastopa E.E. Nobeden od podpisnikov ni zakoniti zastopnik firme, v imenu katere je pogodbo podpisal. Predmet pogodbe je pomoč pri pridobivanju poslov na območju Republike Slovenije, izdelava ponudb, pogajanja, posveti in sklenitev pogodb o prodaji izdelkov ali storitev. V postopku davčnega nadzora je odgovorna oseba zavezanca za davek, to je E.E. pojasnil, da se sporni računi nanašajo na stroške njegovega poslovodenja družbe B. d.o.o., ki jih družba A. New York zaračuna omenjeni družbi. Povedal je še, da ni lastnik družbe A. New York, da v družbi ni zaposlen in da tudi na pamet ne ve, kdo je njen lastnik. Tudi ni pojasnil, zakaj se na računih zaračunava provizija. V nadaljevanju se je ugotovilo, da so se vse aktivnosti odvijale v Sloveniji, plačila računov pa so se vršila na račun, odprt v Avstriji, pri čemer je denar, glede na dana pooblastila, dvigoval E.E. Slednji je pojasnil, da je zaposlen v Združenih Arabskih Emiratih, kjer ima tudi stalno prebivališče. Tako se je izkazalo, da je zavezanec za davek na podlagi pogodbe, ki so jo za obe pogodbeni stranki podpisale osebe, ki niso zakoniti zastopnik pogodbenih strank, zaračunal provizijo za posle, ki naj bi jih opravil direktor družbe in za katere ni predložil nobenih dokazil, neupravičeno izkazal stroške intelektualnih storitev. Pogodba, ki je sklenjena med A. New York in B. d.o.o. je navidezna pogodba, računi izdani na njeni podlagi, pa neverodostojne listine. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 50. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) ter Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) 21 in 22.

Prav tako je davčni organ ugotovil, da je tožnik prenizko izkazal prihodke – odprave kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev, kot vnaprej vračunanih stroškov za sanacijo deponije in betonarne v F., ki so bile oblikovane v letu 2006. Oblikovane so bile na podlagi knjižene temeljnice z dne 31. 12. 2006 kot vnaprej vračunani stroški sanacije deponije F. Na dan 31. 12. 2007 pa je zavezanec za davek v poslovnih knjigah na podlagi temeljnice storniral vnaprej vračunane stroške za sanacijo deponije in betonarne v F. ter z isto temeljnico stroške ponovno izkazal. Od oblikovanih rezervacij na dan 31. 12. 2006 pa do 31. 12. 2009, je zavezanec za davek v poslovnih knjigah izkazal uporabo črpanja pasivnih časovnih razmejitev v skupnem znesku 40.242,00 EUR. Davčni organ je v postopku davčnega nadzora preučil vso predloženo dokumentacijo in v postopku davčnega nadzora navedena dejstva preveril ter upošteval določila SRS 12-kratkoročne časovne razmejitve in Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Zavezanec za davek bi glede na določila koncesijske pogodbe moral oblikovati dolgoročne rezervacije v obliki vnaprej vračunanih stroškov, kot to določa točka 3 SRS 10 ter izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja, kot to določa točka 16 SRS 10.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-70/2011-2 z dne 17. 7. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede nepriznanih odhodkov za stroške intelektualnih storitev ugotavlja naslednje: pritožnik v postopku davčnega nadzora ni predložil nobenih listin, ki bi dokazovale opravljene storitve, oziroma zastopanje in pomoč pri pridobivanju poslov na območju Republike Slovenije, ki naj bi jih opravila družba A. Direktor pritožnika pa glede na pojasnila, da se računi nanašajo na stroške njegovega poslovodenja družbe B. d.o.o., tudi o tem ni predložil nobene pogodbe oziroma druge dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti obseg in naravo poslovnega dogodka, opravljenih storitev oziroma vodenja poslovanja družbe. Skladno s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 mora tožnik za svoje trditve predložiti verodostojne knjigovodske listine, česar pa ni storil. Zato ob upoštevanju določil SRS ter v skladu z 11. v zvezi z 29. členom ZDDPO-2, odhodki pritožniku utemeljeno niso bili priznani. Gre tudi za navidezen posel, glede česar se je sodna praksa v podobnih primerih že izrekla, tako npr. sodba Vrhovnega sodišča RS št. II Ips 633/2005 oziroma X Ips 918/2005. Pritožnik je v zvezi z izkazanimi, a davčno nepriznanimi odhodki za stroške intelektualnih storitev, v pritožbenem postopku predstavil dokaze, ki pa v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora niso bili predloženi. Gre za notarski zapis pogodbe opr. št. Sv 221/2008, s katero so C.C. in D.D. in E.E. ustanovili družbo B. d.o.o.. Predložil je tudi pooblastilo direktorja družbe B. d.o.o. E.E., s katerim je le-ta pooblastil C.C. in D.D. za zastopanje  pritožnika pri sklepanju poslov z družbo A. Pritožnik je predložil tudi obrazec REK 1 in seznam zaposlenih. Navedena dokumentacija pa ne pojasnjuje opravljenih intelektualnih storitev družbe A. Tudi izpis odprtih postavk dobavitelja A. na dan 31. 12. 2009 potrjuje obveznost pritožnika do omenjene družbe, ni pa dokaz o opravljenih storitvah družbe A. Pritožnik je predložil tudi pogodbe, sklenjene med pritožnikom in posameznimi kupci, ki pa ne predstavljajo dokaza, da je te posle pridobila družba A. Tudi iz korespondenčne dokumentacije, ki jo je pritožnik pošiljal posameznim kupcem ni razvidno, da bi bila predložena korespondenčna dokumentacija med družbo A. in pritožnikom.

Kar se tiče prenizko izkazanih prihodkov iz naslova odprave pasivnih časovnih razmejitev pritožbeni organ poudarja, da je pritožnik v nasprotju z določili SRS 12 in SRS 10 ter 3. točko 12. člena ZDDPO-2 oblikoval pasivne časovne razmejitve. Glede na določila koncesijske pogodbe bi moral oblikovati dolgoročne rezervacije v obliki vnaprej vračunanih stroškov, kot to določa SRS 10.3 ter izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja, kot to določa SRS 10.16. Zato je bil pritožniku celotni neporabljeni del kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev, oblikovanih za sanacijo gramoznice F. na dan 31. 12. 2009 v znesku 1.969.021,90 EUR, prenesen med druge prihodke, povezane s poslovnimi učinki. Iz dokumentacije, ki jo je tožnik v zvezi z gramozno jamo predložil izhaja, da jo je opravljal sam, stroške pa je izkazal med odhodki in ne kot koriščenje rezervacij med prihodki. Zato ni mogoče ugotoviti drugačnega dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v postopku na prvi stopnji.

Tožnik v tožbi najprej komentira odločitev davčnega organa, ki se nanaša na ugotovitve v zvezi s pogodbo in izdanimi računi družbe A. iz New Yorka s tožnikom. Poudarja, da sta sporno pogodbo v imenu tožnika podpisala C.C. in D.D., ki sta imela za to posebno pooblastilo E.E. Slednji pa je imel za podpis pogodbe z družbo A. prav tako ustrezno pooblastilo. Tudi ne drži, da družba A. za tožečo stranko ni opravila storitev posredovanja. Vsem računom, ki jih je izdala, je priložila tudi specifikacijo po posameznih kupcih, ki so posel s tožnikom sklenili zaradi posredovanja, ki ga je opravila A. za tožnika. Iz računov in specifikacije kot tudi iz samih pogodb je razvidno, da so bile storitve posredovanja dejansko opravljene. Zaračunavanje provizije za zastopanje ni v neskladju s poslovno prakso. Tožnik se z ugotovitvami o obstoju transakcijskega računa družbe A. v Avstriji strinja. Tudi ne izpodbija navedb, da je sredstva, nakazana na ta račun, dvigoval E.E. Pravico do razpolaganja z omenjenimi sredstvi mu je s pooblastilom zagotovila A. E.E. je zaposlen v tujini in ne pri tožniku. Za aktivnosti, za katere je pooblaščen s strani družbe A., opravlja delo z uporabo telekomunikacijskih sredstev. Predmet davčnega nadzora ne more biti okoliščina, da tožnik posluje z družbo, ki jo davčni organ imenuje off-shore družbo. Bistveno je, da je ta družba preko svojega pooblaščenca za tožnika opravila storitve. V posledici uspešnega poslovanja je tožnik lahko plačal davek od dohodkov pravnih oseb. Sporna pogodba ni navidezna. To bi lahko bila le v primeru, kolikor A. za tožnika ne bi opravila storitev v skladu s pogodbo. Tožniku pa je bila sklenitev  pogodbe v korist, saj so bile storitve nujno potrebne za njegov obstoj. Dejansko stanje je bilo zato napačno ugotovljeno, napačno pa je bil uporabljen tudi materialni predpis in kršene določbe postopka. Družba A. je namreč storitve, ki so predmet pogodbe, opravila. Dodaten dokaz, da med tožnikom in družbo A. obstaja običajen poslovni odnos in ne navidezna pogodba, je znižanje plačila v letu 2009. Tožnik je namreč v omenjenem letu od družbe A. zahteval znižanje cene opravljenih storitev zaradi upada poslovanja za več kot 30 %.

Glede ugotovitve, da je zavezanec za davek v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 prenizko izkazal davčno osnovo iz naslova prenizko izkazanih prihodkov, to je odprave kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev v višini 1.969.021,90 EUR, tožnik pripominja naslednje. Strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da ima v skladu s koncesijskima pogodbama z dne 17. 3. 2003 in 14. 5. 2003 pravno obveznost, da po prenehanju izkoriščanja gramoznice na svoje stroške izvede končno sanacijo le-te. Sanacija jame v obdobju, ki je bil predmet davčnega nadzora, ni bila dokončana. Tudi ni sporno, da so stroški celotne sanacije ocenjeni na podlagi ponudbe družbe G. d.d. z dne 15. 12. 2006, ter da so bile za pokrivanje stroškov sanacije oblikovane in knjižene rezervacije v višini 84,7 % ocenjene vrednosti ter da so bile deloma že porabljene, v višini 1.969.021,90 EUR pa so še vedno izkazane. Ne strinja pa se tožnik z zaključkom davčnega organa, da so bile rezervacije oblikovane v nasprotju s SRS. Rezervacije so bile dne 31. 12. 2006 oblikovane kot kratkoročne časovne razmejitve v skladu s točkama 12.19 in 12.20 SRS, saj je tožnik pričakoval, da bo dokončna sanacija gramozne jame izvedena v letu 2007. Ta pa se iz formalnih in vsebinskih razlogov v omenjenem letu ni začela. Tožnik je v letu 2007 spregledal dejstvo, da rezervacija ne izpolnjuje več kriterijev za oblikovanje kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev v skladu s SRS 12. Poudarja pa, da spregled ne more biti razlog za nerazumljiv zaključek toženca, da se rezervacije v celoti odpravijo. Kolikor do spregleda dejstva ne bi prišlo, bi tožnik konec leta 2007 kratkoročne časovne razmejitev prenesel v prihodke ter v skladu s SRS 10 oblikoval dolgoročne pasivne razmejitve za sanacijo gramoznice. Z davčnega vidika bi bil učinek nevtralen. Odločitev toženca je bila tako sprejeta v nasprotju z veljavno materialno zakonodajo ter enim od primarnih načel davčnega postopka, to je da davčni organ izbere tistega, ki je za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. Podatki, posredovani Ministrstvu za okolje, prostor in energijo glede vrednosti opravljenih del, so bili informativnega značaja in niso bili evidentirani v poslovnih knjigah davčnega zavezanca. Zato ne morejo služiti kot knjigovodska listina. Tožnik stroškov sprotno izvedene sanacije okolja v lastni režiji ni vključil v znesek oblikovanja rezervacije, saj je šlo za sprotno sanacijo. V koncesijski pogodbi datumski rok za dokončanje sanacije ni določen, zato je odločitev toženca, da se celotni del neporabljenih kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev v znesku 1.969.021,90 EUR prenese med druge prihodke za leto 2009, dodatno neutemeljena. Tudi iz tožnikove dokumentacije je razvidno, da je za obdobje od leta 2007 do 2009 nastalo za 46.873,70 EUR stroškov delne sanacije. Podlaga za začetek dokončanja sanacije gramoznice je odločba Inšpektorata za energetiko in rudarstvo o opustitvi rudarskih del. Tožnik je zato ocenil, da bo omenjeno odločbo prejel v letu 2007, kar pa se ni zgodilo. Dokončna sanacija gramozne jame še ni izvedena, pri čemer je znesek, potreben za dokončanje sanacije, mogoče zanesljivo oceniti. Tudi iz poročila neodvisnega revizorja H.H. izhaja, da so računovodski izkazi resničen in pošten prikaz finančnega stanja gospodarske družbe B. d.o.o. na dan 31. 12. 2006.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj se izpodbijana odločba v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi, tožniku pa povrne nastale stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

Tožeča stranka v nadaljnji pripravljalni vlogi sodišču predlaga, naj na podlagi prvega odstavka 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) na podlagi 278. člena ZPP izda zamudno sodbo, saj je tožena stranka v odgovoru na tožbo podala le izjavo, ki ni argumentirana, niti obrazložena, niti podprta s kakšnim dokazom.

Na slednje tožena stranka odgovarja, da je pravno stališče, ki ga v svoji pripravljalni vlogi podaja tožena stranka, zmotno. To izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2011. V njej je zapisano, da je uporaba določbe 278. ter 214. člena ZPP po presoji Vrhovnega sodišča v nasprotju z osnovnim ciljem postopka v upravnem sporu, to je presojo zakonitosti izpodbijanega akta, kot to določa prvi odstavek 2. člena ZUS-1, ki temelji na dejanskem stanju, ugotovljenem v postopku izdaje izpodbijanega akta. V upravnem sporu se namreč dejansko stanje ugotavlja le izjemoma. Predlog tožeče stranke zato ni utemeljen.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov in jih v delu, kjer so pritožbeni in tožbeni ugovori enaki, na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1, da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja.

Glede tožbenih ugovorov pa dodaja še naslednje. Tudi v upravnem sporu ostaja še naprej sporno, ali so bila dela, ki naj bi jih po pogodbi o zastopanju pri pridobivanju poslov med tožnikom in A. iz New Yorka opravil slednji,  res izvedena ali ne, oziroma posledično, ali je na podlagi izdanih računov družbe A. New York v letih od 2007 do 2009, zaračunane stroške provizije mogoče priznati kot odhodek davčnega zavezanca, ali ne. Tudi sodišče se strinja z ugotovitvijo obeh davčnih organov, da tožnik spornih stroškov intelektualnih storitev ni izkazal. Pri tem se sklicuje na tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 in prvi odstavek 29. člena istega zakona. Tožnik v postopku, razen pogodbe, posameznih računov in pogodb med tožnikom in posameznimi izvajalci glede opravljenih gradbenih del, ni predložil nobene relevantne dokumentacije, ki bi potrjevala resničnost posla. Relevantna je okoliščina, da tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal dejanske oprave storitve prav s strani izdajatelja spornih računov. Davčni zavezanci so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z določbami ZDavP-2, na njegovi podlagi izdanih predpisov in relevantnih zakonov. Na podlagi 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) morajo gospodarske družbe voditi poslovne knjige v skladu z določbami zakonov, SRS in MRS. Iz računov družbe A. in priložene dokumentacije, pa tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevajo SRS 21 in SRS 22. Kot pavšalni se zato izkažejo ugovori tožnika, da predstavljajo sporni računi verodostojne listine in da so bile storitve opravljene. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je namreč na strani davčnega zavezanca, kot to določa prvi odstavek 76. člena ZDavP-2. Če zakon ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku s pisno dokumentacijo, ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom. Lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, kot to določa 77. člen ZDavP-2. Glede na specifičnost davčnega postopka pa so dokazna sredstva v davčnem postopku omejena. Dokazuje se lahko z verodostojnimi listinami, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS in brez dvomov izkazujejo naravo poslovnih dogodkov. Tožnik je tisti, ki mora z verodostojnimi listinami dokazati, da je storitve, navedene v spornih računih tožnika, izdajatelj spornih računov tudi dejansko izvedel.

Kar se tiče prenizko izkazanih prihodkov iz naslova odprave kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev kot vnaprej vračunanih stroškov za sanacijo deponije in betonarne v F., se sodišče z ugotovitvami obeh davčnih organov strinja. Pri tem pripominja, da tudi tožnik v tožbi sam prizna, da je v letu 2007 spregledal dejstvo, da rezervacije na izpolnjujejo več kriterijev za oblikovanje kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev v skladu s SRS 12. Meni pa, da ima za slednje opravičljive razloge. Niti ZDDPO-2 niti SRS ne določata, da je v določenih primerih odstopanje od posameznih določb SRS dopustno, ne glede na to, ali za slednje obstojajo po mnenju davčnega organa opravičljivi razlogi, ali pa takih razlogov ni. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se v Sloveniji določanje oziroma ugotavljanje davčne osnove izkazuje na podlagi SRS, ki so bili uvedeni že z ZGD-1, brez omejitev. Računovodski standardi iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 so Slovenski računovodski standardi, ki jih sprejme Slovenski Inštitut za revizijo v skladu z ZGD-1 in Mednarodni standardi računovodskega poročanja, ki so kot taki določeni z dvema Uredbama EU. V skladu z ZGD-1  SRS določajo podrobnejša pravila o računovodenju ter ne smejo biti v nasprotju z zakonom, ki ureja gospodarske družbe in drugimi zakoni, ki urejajo pravila o računovodenju posameznih pravni oseb ter predpisov, izdanih na njihovi podlagi.

Glede navedb v zvezi z odgovorom na tožbo, ki jih je podala tožeča stranka, pa sodišče pripominja, da so neutemeljene iz razlogov, ki jih je navedla že tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo. Sodišče namreč v tem postopku v smislu drugega odstavka 2. člena ZUS-1 preverja le pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Slovenski računovodski standardi številka 10.3, 16.10, 12, 			  21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.