sodba I U 1808/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-26

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - dodatna odmera DDV - pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV - vedenje o goljufivih transakcijah

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisujeta prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1. Pravica do odbitka pa se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V konkretnem primeru niso pojasnjene objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Celje DT 0610-558/2008-11 (0407-07) z dne 4. 6. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ za obdobje od januarja do septembra 2008 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) z obrestmi, v višini 121.402,91 EUR, kar mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek izvršbe (točki I in II izreka); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov za gradbena dela, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.,  ki so bile po ugotovitvah davčnega organa „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma družbe tipa „missing trader“. Na računih navedene storitve naj bi citirane družbe opravljale na deloviščih D. d.d., na katerih je bil tožnik glavni izvajalec. Sklenjene so bile tudi gradbene pogodbe, iz katerih izhaja, da je izvajalec dolžan naročniku pravočasno posredovati seznam svojih podizvajalcev v pregled in potrditev, česar pa tožnik ni storil. Tožnik ni vodil gradbene dokumentacije, ki bi jo moral v skladu z veljavno zakonodajo. Davčni organ za sporne račune ugotavlja, da so neverodostojne knjigovodske listine in da ne vsebujejo vseh elementov v skladu z 82. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Sporni računi nimajo obveznega podatka o vsebini poslovnega dogodka, o količini in vrsti dobavljenega blaga. Na računih ni podatkov, ki vsebujejo identifikacijo oseb, ki so sodelovale v poslovnem dogodku in identifikacijo samega dogodka. Prav tako nimajo podatka za identifikacijo časa nabave oziroma dobave ter časa opravljanja storitve, kot tudi ne kraja opravljene storitve. Na računu mora med drugim biti naveden tudi podatek o količini in vrsti opravljene storitve (točka 6) 82. člena ZDDV-1). Če račun ne vsebuje vseh navedenih sestavin do take mere, da iz navedb na računu ni jasno in nedvoumno možno razbrati poslovnega dogodka, gre za neverodostojno listino in na njeni podlagi ni mogoče preizkusiti ali nabava izpolnjuje pogoje za odbitek vstopnega DDV. Tako tudi ni izkazana resničnost nastanka poslovnega dogodka. Samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke, navedene v 82. členu ZDDV-1 in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, to je opravljeni storitvi oziroma dobavi blaga, je verodostojna knjigovodska listina in je lahko podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Tožnik je uveljavljal pravico do DDV na podlagi računov, pogodbe o poslovnem sodelovanju, gradbenih dnevnikov in naročilnic. Računi so nepopolno sestavljeni, gradbeni dnevniki so prav tako nepopolno izpolnjeni oziroma manjkajo po dnevih. Gradbeni dnevniki se vodijo na obrazcih na gradbišču natančno in čitljivo za vsak dan posebej s kopijo v dvojniku. Dnevno ga morata podpisati izvajalčev predstavnik in investitorjev nadzorni organ, ki obdrži dvojnik dnevnika. V gradbeni dnevnik se poleg splošnih podatkov o nazivu objekta in kraju gradnje, vrste del investitorja, izvajalca, nadzornika vsakodnevno vpisujejo tudi posebni podatki o delovnem času, opravljenem številu, številu delavcev, prevzetem dostavljenem gradbenem materialu, tehničnem pregledu, datumu izročitve objekta. V danem primeru pa ni vsakodnevnih listin in je k posameznemu računu pripet le en vsakodnevni list, čeprav naj bi delo trajalo glede na opisane količine več dni. Ni vpisan objekt, delovni čas, vremenske razmere, delavci na gradbišču, stroji na gradbišču, začetih del, količina dela. Kot odgovorni nadzornik oziroma pooblaščenec je podpisan tožnik, čeprav bi list dnevnika moral potrditi oziroma podpisati nadzornik del na objektu s strani naročnika D. d.d. Davčni organ ni mogel ugotoviti vsebine poslovnih dogodkov. Tožniku očita tudi subjektivni element, da je vedel oziroma, bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo utajo davka in da ni ravnal z običajno poslovno prakso, zlasti pa, da ni bil dovolj skrben. Gre za navidezne posle in za navidezne račune kot to določa 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 v povezavi s prvim odstavkom 67. člena ZDDV-1  tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Pri računih, ki so jih izdale citirane družbe je prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da niso izpolnjeni formalni in materialni zakonski pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Neutemeljeno je tožnikovo sklicevanje na določbe Obligacijskega zakonika, saj gre v danem primeru za davčni postopek, v kateremu se uporabljajo predpisi iz davčnega področja, ki so prisilne narave in jih obligacijsko-pravne norme ne morejo izključiti. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV ne zadostuje, da je račun formalno popoln in da vsebuje vse ključne elemente navedene v 82. členu ZDDV-1, ampak mora hkrati temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Če pa nastane dvom o verodostojnosti računa, mora oseba, ki na podlagi takšnega računa uveljavlja odbitek vstopnega DDV izkazati, da mu je bila transakcija dejansko opravljena. Po mnenju pritožbenega organa tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ni preveril identifikacijske številke in transakcijskih računov izdajateljev spornih računov. Tožnik je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki pomeni utajo DDV. Opravljanje storitev je potekalo drugače kot izkazujejo sporni računi. Neutemeljeno je sklicevanje na načelo sorazmernosti in nevtralnosti. Ker je tožnik neutemeljeno odbijal vstopni DDV pomeni, da si je pridobil protipravno premoženjsko korist, tako ne more pričakovati pravnega varstva. Davčni organ ni kršil načela gotovosti in seznanjenosti, res pa je, da tožnik ne more vedeti ali njegovi dobavitelji plačujejo DDV. V postopku niso bile storjene absolutne bistvene kršitve postopka, ki bi lahko vplivale na zakonitost izpodbijane odločbe. V drugem odstavku 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) so navedene absolutno bistvene kršitve. V davčnem postopku je možnost stranke, da se izjavi dana z vročitvijo zapisnika in možnostjo pripomb na zapisnik. Iz spisa pa izhaja, da med strankama ni sporno, da je bil tožniku izdan zapisnik na katerega je imel možnost vložiti pripombe. Sporno tudi ni, da je bil zapisnik tožniku vročen 14. 4. 2009 in da je v njem navedeno, da lahko poda pripombe v 20 dneh po vročitvi.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi ugovarja, da je bilo materialno pravo nepravilno uporabljeno in da davčni organ ni upošteval novejše sodne prakse, zlasti pa razlag Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977, konkretno 17. člena te Direktive. Sklicevanje davčnega organa na sodbo SEU v združeni zadevi C-439/04 in 440/04 je nepravilno. Ne gre za simuliran posel kot ga opredeljuje ZDavP-2. Izpodbijana odločba ne vsebuje takšnih razlogov in nima argumentiranega razloga o tem, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. V izpodbijani odločbi davčni organ ni obrazložil objektivnih okoliščin, iz katerih bi izhajalo, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davkov. Zgolj ugotovitve o nepopolni vsebini gradbenih dnevnikov, s katerimi tožnik razpolaga in tudi glede na to, da tožnik razpolaga s pogodbami o poslovnem sodelovanju in naročilnicami, navedene listine ne morejo predstavljati objektivnih elementov, na podlagi katerih bi lahko bilo dokazano, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je tretja oseba „missing trader“. Odločbi manjkajo razlogi in ustrezna obrazložitev, zato je podana bistvena kršitev določb postopka. Tudi dejansko stanje je napačno ugotovljeno. Tožena stranka je napačno uporabila določbe ZDDV-1 in sodbe SEU kot pravni vir, saj se te uporabljajo neposredno le v primerih odločanja o pravicah in obveznostih državljana, sicer pa gre za razlago evropske zakonodaje. Navaja Direktivo Sveta 26/112/ES in sicer določbe 226. člena, 167. člena, 168. člena, 178. člena in 181. člena.

Gre za samovoljno ravnanje davčnega organa in poseg v svobodno gospodarsko dejavnost. Odločitev tožene stranke je nezakonita, saj se mora o morebitnih pripombah na zapisnik izjaviti v odločbi, česar pa ni storila in tako tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah. Tožena stranka je kršila načelo zakonitosti, materialne resnice, sorazmernosti, gotovosti in nevtralnosti. Tožnik vseh del naročnika D. d.d. v predmetnem obdobju ni mogel opraviti sam, zato je moral najeti podizvajalce. Dela so bila pravočasno in v redu opravljena in s strani naročnika D. d.d. tudi plačana. Tožnik ni imel razlogov za sum, da so transakcije del goljufije. Bil je dobroveren in je storil vse, kar se od njega zahteva. Izpodbijana odločba ne vsebuje bistvenih razlogov. O pravici in obveznosti stranke v upravni zadevi se odloči v izreku odločbe. To odločitev pa je treba skrbno in prepričljivo obrazložiti in stranko seznaniti z razlogi za sprejeto odločitev, česar pa v izpodbijani odločbi ni dano. Tožena stranka v zvezi z računom družbe A. d.o.o. navaja, da bi moral tožnik preveriti pravilnost in pristnost potrdila o ID za DDV, pri čemer ne navaja kako. Tožena stranka ni pridobila izjave direktorja družbe A. d.o.o. E.E., katerega izjava je bistvena. Tožnik je navedel, da se je z direktorjem tega podjetja dogovarjal o najemanju delavcev iz Slovaške, ki so delali na objektu. Kakšen status so imeli ti delavci, pa tožnik ne ve. Imel je sklenjeno pogodbo o sodelovanju. Edino merilo je bilo, da je delo pravočasno in pravilno opravljeno. Tožena stranka je izvajala dokaze le na podlagi gradbenih dnevnikov in naročilnic, pri čemer glede vsebine in formalne pravilnosti računov ni imela pripomb. Navedbe, da so bili gradbeni dnevniki nepopolno izpolnjeni in manjkajo po dnevih, ne predstavlja dokaza o tem, da storitve dejansko niso bile opravljene. Šlo je za izkop jam za kabelsko kanalizacijo, izdelavo betonskega jaška, izkop jam v zemlji, zasip, polaganje cevi, razbijanje s kompresorjem. Takšna dela pa ni mogoče šteti kot gradnjo oziroma rekonstrukcijo.

V zvezi z računi B. d.o.o. navaja, da je bila sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju 01/2007. V skladu z njenimi določili ni potrebnih dodatnih naročilnic ali gradbenih dnevnikov. Dejstvo, da je bila storitev dejansko opravljena, je tožnik izkazal z naročilnicami, čeprav glede na pogodbeno dogovorjeno obveznost v pogodbi niti niso bile potrebne. Dela so opravljali delavci iz Slovaške. Očitek, da bi moral tožnik vedeti o zaposlenih, sedežu, delovni opremi in plačilni sposobnosti je nezakonit. Tožena stranka ni pravilno ugotovila dejansko stanje in je na podlagi naročilnic in gradbenih dnevnikov naredila napačen zaključek glede razmerja med tožnikom in podjetjem B. d.o.o.. V zvezi z računi družbe C. d.o.o. tožnik ni mogel preveriti podatkov, saj ti niso javni. Ravnal je z vso potrebno skrbnostjo. Preveril je, da je družba identificirana za namene DDV. Predlagal je tudi, da sodišče pri D. d.d. pridobi vsa gradbena dovoljenja in gradbene dnevnike, iz katerih bi bilo razvidno, na kakšen način so se dnevniki izpolnjevali, česar tožena stranka ni storila. Ugotovitve o direktorju F.F. so brez podlage. Davčni organ navaja lastnosti osebnosti direktorja, da je nestrokovna, mlada oseba, da je nesposobna opravljati zahtevne komercialne posle. Take navedbe pa nimajo podlage. Pogodbo o poslovnem sodelovanju 5/2008 z dne 20. 6. 2008, ki jo je tožnik sklenil z C. d.o.o. je podpisal F.F. Tožena stranka razpolaga z navedeno pogodbo in nikjer ni razvidno, da bi bil podpis direktorja F.F. ponarejen. V pogodbi o poslovnem sodelovanju 5/2008 je v 2. členu dogovorjen način plačila. Sestavljanje naročilnice je dogovorjeno zaradi priznanja in plačila računov ter ne dokazuje ničesar drugega. Glede na 1. člen je bil predmet pogodbe izkop in zasip jarkov, polaganje cevi, izdelava kabelskih jaškov, vgrajevanje peska, vgrajevanje mivke in podobno. Navedena dela niso dela v skladu z Zakonom o graditvi objektov. Ključnega pomena je naročilnica in pogodba o poslovnem sodelovanju. Sklicuje se na pogodbo 7/07/S, ki ne zahteva predložitev seznama podizvajalcev. Tožnik ni vedel, da je udeležen pri transakciji, ki pomeni utajo davkov. Ravnal je z vso potrebno skrbnostjo in običajno prakso v gradbeništvu glede dogovora o sodelovanju. Prejel je popolne račune od vseh družb z vsemi sestavinami. Deloval je na podlagi pogodb o sodelovanju in naročilnic, v skladu z običajno prakso in vsemi pogodbami o poslovnem sodelovanju 5/2008, 1/2007 in 02/2007. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna plačati 135.149,96 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi ter toženi stranki naloži, da je dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo citira vsebino računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in tožniku očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davkov. Gre za družbe tipa „missing trader“. Sporni računi nimajo obveznih elementov kot jih zahteva 82. člen ZDDV-1. Tožnik ima pomanjkljive račune, pogodbe o poslovnem sodelovanju, gradbene dnevnike in naročilnice. Gre za navidezne račune in navidezne posle, kot jih opredeljuje 74. člen ZDavP-2. Navaja novejšo sodno prakso SEU, med drugim združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 ter C-324/12. Pravilna je ugotovitev davčnega organa, da računi in dokumentacija ne izkazujejo resničnost poslovnih dogodkov in da je tožena stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje v davčni utaji, na kar kažejo objektivne okoliščine ter da gre pri spornih dobavah za zlorabo sistema DDV. Pravo skupnosti ne nudi varstva tistemu, ki poskuša na goljufiv način priti do koristi, kar izhaja iz sodbe SEU C-255/02. Tožnik ni listinsko dokazal, da bi šlo za običajne komercialne transakcije. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov za gradbena dela, ki so jih izdale družbe A. d.o.o.,  B. d.o.o. in C. d.o.o. Za navedene družbe je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da gre za družbe tipa „missing trader“ oz. „neplačujoče gospodarske subjekte“ v smislu Uredbe ES 1925/2004, ki niso imele ne materialnih ne kadrovskih pogojev za izvedbo predmetnih storitev. Davčni organ tožniku očita, da je uveljavljal pravico do odbitka DDV na podlagi vsebinsko nepopolnih računov, ki nimajo obveznih sestavin, kot jih predpisuje 82. člen ZDDV-1 in ni z verodostojnimi listinami izkazal, da so navedene družbe dejansko opravile zaračunane storitve. Tožniku se očita, da v svojem knjigovodstvu tudi ni imel verodostojnih listinskih dokazov v smislu 85. člena ZDDV-1 v povezavi z 31. členom ZDavP-2.

Oba davčna organa sta se pri presoji upravičenosti tožnika do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajateljev spornih računov in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale izvedbo storitev prav s strani teh družb. Davčna organa navajata, da tožnik nima verodostojnih listin in da je šlo za navidezne posle, ki ne vplivajo na obdavčenje. Navideznost po mnenju prvostopenjskega organa izhaja predvsem iz okoliščin, ki jih je ugotovil na strani izdajateljev spornih računov oziroma je davčni organ ugotavljal, ali je bil izdajatelj računov zmožen izvesti zaračunane storitve oz. ali so jih namesto njega opravili drugi podizvajalci, vendar pa objektivnih okoliščin, ki kažejo na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje  DDV, ne pojasni, zato ima prav tožnik, ko navaja, da teh razlogov ni možno preizkusiti.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobaviteljev, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1(1). Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Davčni organ v predmetni zadevi ne zatrjuje, da dobave niso bile opravljene, s čimer se strinja tudi sodišče. Opravljena dobava blaga oz. storitev pa predstavlja prvega od štirih pogojev iz 12 odstavka obrazložitve te sodbe, ki morajo biti izpolnjeni, da lahko davčni zavezanec uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik ne razpolaga z listinami, ki so prav tako obvezne kot so: knjiga obračunskih izmer, gradbeni dnevniki, katerih vsebino potrjujejo osebe, ki so v dogodkih, ki so v listinah zapisani, sodelovali kot naročnik, izvajalci ali nadzorni organ. Res je, da razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011). Za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV je bistveno to, ali je bila dobava ali storitev opravljena. Pri tem pa ni pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid in iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 177/2012. V danem primeru pa med strankama ni sporno, da je bila dobava opravljena, s čimer je izpolnjen prvi od štirih pogojev iz 12 točke  obrazložitve te sodbe, ki morajo biti izpolnjeni za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Poleg navedenega pogoja mora biti za priznanje pravice do odbitka DDV izpolnjen tudi drugi pogoj iz 12 točke obrazložitve te sodbe to je, da mora imeti davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1. Tožnik je v letu 2008 uveljavljal pravico do odbitka DDV po petih računih, prejetih od družbe A. d.o.o., pri čemer ta družba ni bila nikoli vpisana v register kot zavezanec za plačilo DDV in tako tudi ni imela ID številke za namene DDV. Pod pogoji, da ima račun vse podatke, kot jih navaja člen 22(3)(b) Šeste direktive, neizpolnitev pogoja, da je izdajatelj računa tudi registriran kot zavezanec za namena DDV, ne more zbuditi dvoma o pravici do odbitka, ki jo drugemu zavezancu daje člen 17 (2) Šeste direktive (točka 33 sodbe SEU v zadevi C-438/9 Dankovski). Če pa je ob tem možno tožniku hkrati očitati subjektivni element, to je, da je iz objektivnih okoliščin primera razvidno, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo utajo davka, pa pravica do odbitka DDV davčnemu zavezancu v takem primeru ne gre. Davčni organ tožniku očita, da  so bili računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. pomanjkljivo sestavljeni, vendar svojih očitkov ne konkretizira. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno katerih zakonsko predpisanih sestavin posamezen račun izdajatelja družbe A. d.o.o. ne vsebuje. V primeru, da vsebujejo sporni računi vse zakonsko predpisane elemente (82. člen ZDDV-1), pa je možno davčnemu zavezancu odreči pravico do odbitka vstopnega DDV le, če iz objektivnih okoliščin posla izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da s takšno transakcijo sodeluje pri poslu, ki predstavlja utajo davka.

V zvezi z računi, ki so jih izdali družbi B. d.o.o., in C. d.o.o., davčna organa tožniku očitata, da nimajo obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1. Račun mora vsebovati podatke o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, tako kot pravilno ugotavlja tudi tožena stranka. Ta podatek, ki se zahteva na računu po nacionalni zakonodaji, ne presega tega, kar je potrebno za dosego ciljev, niti ne gre za neke dodatne ukrepe v smislu 22(8) člena Šeste direktive oz. 273. člena Direktive 2006/112. Račun mora biti sestavljen v skladu z nacionalno zakonodajo in mora vsebovati podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste direktive oz. 226. člen Direktive 2006/112. Račun ne izpolnjuje formalnih pogojev, če ne vsebuje vseh podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste direktive. Tako npr. izhaja tudi iz sodbo SEU v že omenjeni zadevi Dankowski,  po kateri je treba člena 18(1)(a) in 22(3)(b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste direktive, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev. Davčna organa tožniku očitata, da sporni računi, ki so jih izdali družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. nimajo obveznih sestavin, kar pa le primeroma navajata. Po presoji sodišča se mora davčni organ o navedenem opredeliti za vsak račun posebej in pri tem upoštevati stališča iz sodne prakse SEU (npr. v že omenjeni zadevi Dankowski).

V primeru, če račun vsebuje vse zakonsko predpisane sestavine (drugi pogoj iz 12 točke obrazložitve te sodbe) in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj iz 12 točke obrazložitve te sodbe), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa (subjektivni element oz. četrti pogoj iz 12. točke obrazložitve te sodbe). Davčni organ mora izkazati indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Iz ugotovitev dejanskega stanja v obravnavanem primeru izhaja, da davčni organ subjektivnega elementa oz. četrtega pogoja iz 12 točke obrazložitve te sodbe pri presoji ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV posebej ni ugotavljal in ga tudi ni obrazložil. Svojo odločitev je davčni organ utemeljil predvsem na okoliščinah nepravilne in nepopolne dokumentacije tožnika, iz katere ni bilo razvidno, da so predmetne storitve opravile navedene družbe, za katere ugotavlja, da gre za “neplačujoče gospodarske subjekte” oz. “missing trader”družbe. V ugotovitvenem postopku se prvostopenjski organ ni posebej ukvarjal z ugotavljanjem okoliščin, ki bi kazale na tožnikov subjektivni element oz. njegovo vedenje, da z obravnavano transakcijo sodeluje pri utaji DDV. Posamični objektivni kriteriji, ki kažejo na tožnikov subjektivni element niso posebej opredeljeni v pozitivni zakonodaji, ker so odvisni od posameznega primera. Pri ugotavljanju tožnikovega subjektivnega elementa pa je potrebno upoštevati, da ukrepi, ki se v tem smislu pričakujejo od tožnika ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

Glede na navedbo niso pojasnjene objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Razlogi, na katere se sklicujeta davčna organa, pa glede na novejšo sodno prakso SEU (glej stališča v že navedenih sodb SEU v zadevah Tóth, Mahagében in Dávid), niso relevantni (kar poudarja tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 295/2012 z dne 29. 8. 2013) Davčna organa tudi nista konkretno navedla nepravilnosti posameznih spornih računov (82. člen ZDDV-1) na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Tako je bilo v obravnavani zadevi nepravilno uporabljeno materialno pravo v posledici česar je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ ni ugotavljal in ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se tožnik sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo izdajateljev računov.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita,  jo je sodišče  na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo v skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 420,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.