UPRS sodba I U 1408/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-14

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

vračilo davka - obresti - obresti od preveč obračunanih in plačanih zamudnih obresti - za odločanje relevantni predpis - obrestna mera

Postopek za vračilo davka ni nadaljevanje postopka odmere davka, temveč samostojna upravna zadeva. Za vračanje davka se zato praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je z odmerno odločbo naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do dneva te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom davka, saj je za ta davek obstajala zakonita podlaga vse do trenutka odprave oziroma spremembe odmerne odločbe.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana odločil, da davčnim zavezancem iz tožbe pripadajo obresti od preveč plačanih zamudnih obresti v skupni višini 129.040,77 EUR, obračunanih od preveč plačanih zamudnih obresti, naloženih z odločbo Davčnega urada Ljubljana št. 4641/AM/98/CC z dne 7. 7. 1998 in od obresti v znesku 91.133,86 EUR, ki so se od preveč plačanih zamudnih obresti natekle do dneva vračila zamudnih obresti, ter nadaljnje obresti, obračunane od nateklih obresti za obdobje od 9. 9. 2011 do dneva vračila (točka I izreka izpodbijane odločbe). V točki II izreka izpodbijane odločbe pa je določil za posameznega tožnika posebej znesek obresti, ki mu pripada od preveč plačanih zamudnih obresti davka od dohodka pravnih oseb, naloženih z odločbo Davčnega urada Ljubljana št. 4641/AM/98/CC z dne 7. 7. 1998. Odločil je še, da se davčnemu zavezancu obresti iz II. točke izreka sklepa vrnejo v roku 30 dni.

V obrazložitvi pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek v skladu s tretjim odstavkom 418. člena Zakona o davčnemu postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Citira 99. člen ZDavP-2, po katerem zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega ter preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom zakona. V skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDavP-2 pa se znesek vrne v 30 dneh. Sklicuje se še na četrti odstavek 3. člena ZDavP-2. Ugotavlja še, da je na podlagi evidenc davčnega knjigovodstva ugotovil, da so bile davčnemu zavezancu preveč plačane zamudne obresti vrnjene v celoti dne 28. 12. 2006 v skladu z odločbo št. DT 4290-24625/2006-2-08081-01 z dne 29. 11. 2006.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-96/2011-6 z dne 6. 8. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi poudarja, da je iz obrazložitve prvostopne odločbe in pritožbenih navedb razbrati, da je sporno vprašanje obrestne mere, uporabljene pri obračunavanju zamudnih obresti od preveč plačanih zamudnih obresti. Ni pa sicer sporno, da je prvostopni organ ponovni postopek izvajal po določbah ZDavP-2 ter pri tem obresti pritožnikov od preveč plačanih zamudnih obresti obračunal po obrestni meri, določeni v 96. členu ZDavP-2 za celo obdobje od dneva, ko je pritožnik neutemeljeno zaračunane zamudne obresti plačal, do dneva vračila. Davčni organ je pravilno odločal o vračilu obresti od preveč plačanih zamudnih obresti v skladu s tretjim odstavkom 418. člena ZDavP-2. V času odločanja je na prvi stopnji za neupravičeno odmerjen davek veljala določba 99. člena ZDavP-2, obresti pa se obračunavajo v skladu s 96. členom ZDavP-2, ki predpisuje določeno dnevno obrestno mero. Z dnem uveljavitve ZDavP-2 je prenehal veljati Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1). Ta je v 34. členu določal, da zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka. Obresti so se obračunavale v skladu z 31. členom omenjenega zakona po 0,02986 % dnevni obrestni meri. Na podlagi četrtega odstavka 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDav-P) so zavezancu obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka pripadle po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti od dneva plačila. Navedeni zakon je prenehal veljati z uporabo ZDavP-1. Prvostopni organ tako pri izdaji omenjenega odločbe ni imel pravne podlage za uporabo navedenega zakona. V skladu s 6. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) velja zakon v času odločanja na prvi stopnji, torej ZDavP-2. Ta pa ni določal, da se zamudne obresti obračunavajo po vsakokratni obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti od dneva plačila. ZDavP-2 nadalje v 418. členu glede uporabe določb ZDavP, ZDavP-1 ali ZDavP-2 ne ločuje, ali gre za procesne ali materialne določbe. Neutemeljene pa so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na stroške postopka.

Tožeča stranka v tožbi izpostavlja, da tožena stranka ni odločala o njenem celotnem zahtevku, saj je v svoji vlogi v ponovljenem postopku zahtevala vrnitev obresti od zamudnih obresti v skupnem znesku 477.249,03 EUR. Tožena stranka v ponovljenem postopku tožeči stranki tudi ni dala možnosti, da se izjavi o okoliščinah, ki jih tožena stranka šteje za pomembne. S tem je bil kršen 9. člen ZUP.

V zvezi z vsebinskim delom tožbe, pa tožeča stranka poudarja, da je tožena stranka s tem, ko je pri izračunu obresti, ki jih je potrebno vrniti zavezancu, uporabila 0,0247 % dnevno obrestno mero, določeno v prvem odstavku 96. člena ZDavP-2, napačno uporabila materialno pravo. Tožena stranka ne more za obdobje, ko je nastala obveznost vračila obresti od zamudnih obresti, uporabiti obrestne mere, ki je začela veljati šele kasneje oziroma 10 let po nastanku obveznosti vračila. V skladu s stališčem Vrhovnega sodišča RS v odločbi X Ips 510/2009 z dne 8. 6. 2010 so tožeči stranki pripadle od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka, kar se je zgodilo 1998. Zato je glede obrestne mere potrebno uporabiti takrat veljavni ZDavP, z uveljavitvijo ZDavP-1 in ZDavP-2 pa obrestno mero, ki je bila določena v teh zakonih. Pri uporabi materialnih predpisov je potrebno upoštevati predpis, ki je veljal v času nastanka obveznosti. Pri tem je potrebno ločiti med uporabo procesnih in materialnih predpisov. V tem smislu tožeča stranka tudi razume vsebino odločbe Vrhovnega sodišča z dne 8. 7. 2010, kjer je zapisano, da pomenita določbi 31. člena ZDavP-1 oziroma 96. člena ZDavP-2, zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljujeta 34. člen ZDavP-1 oziroma 99. člen ZDavP-2. Iz vsebine obrazložitve izpodbijane odločbe pa ni mogoče priti do zaključka, da je tudi za obdobje od leta 1998 dalje dopustno uporabiti nižjo obrestno mero, kot velja po ZDavP-2. Tega vprašanja se v sodbi Vrhovnega sodišča z dne 8. 7. 2010 ni obravnavalo. Enako velja za del obrazložitve odločbe Vrhovnega sodišča RS, ki se nanaša na uporabo določb ZDavP-1 oziroma ZDavP-2. Kolikor bi obveljalo stališče tožene stranke, bi nastala situacija, ko zavezancem ne bi bila zagotovljena pravna varnost. Že na podlagi gramatikalne razlage je mogoče priti do zaključka, da se določba ZDavP-2 nanaša izključno na postopek, ne pa na materialna upravičenja zavezancev. Tožeča stranka sodišču oziroma toženi stranki zato predlaga, naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti določbe tretjega odstavka 418. člena ZDavP-1 oziroma drugega odstavka 418. člena ZDavP-2. Glede stroškov postopka bi tožena stranka morala uporabiti določbo 79. člena ZDavP-2, ki je v razmerju do 113. člena ZUP specialni predpis. V konkretni zadevi ni mogoče zagovarjati stališča, da se je postopek začel na podlagi zahteve tožeče stranke, saj se je začel kot posledica postopka kontroliranja tožeče stranke. Tožena stranka ga je uvedla zoper tožečo po uradni dolžnosti v letu 1998. Zahteva tožeče stranke za vračilo obresti od zamudnih obresti je predstavljala le obliko pravnega sredstva zoper odločitev tožene stranke v postopku kontroliranja tožeče stranke. V prvem in tretjem odstavku 97. člena ZDavP-2 je jasno določeno, da se preveč plačani davek vrne po uradni dolžnosti. Ker niso podane niti okoliščine iz četrtega, petega in sedmega odstavka 79. člena ZDavP-2, je bila odločitev tožene stranke glede stroškov napačna. Zato bi jo bilo potrebno odpraviti. V konkretni zadevi pa je potrebno nagrado odmeriti v skladu z Zakonom o odvetniški tarifi, ki se uporablja na podlagi 19. člena Zakona o odvetništvu.

Ker se tožeča stranka ne strinja z odločitvijo tožene stranke pod prvo in drugo točko izreka v delu, ki se nanaša na vračilo obresti v znesku, ki je višji od zneska 129.040,70 EUR (torej v delu, ki se ne nanaša na omenjeno plačilo zneska), in pod 4. točko izreka, ki se nanaša na stroške postopka, sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi, odločbo v izpodbijanem delu odpravi in samo odloči o zadevi oziroma podrejeno, da izpodbijani del odločbe odpravi in vrne zadevo organu, ki je izdal odločbo v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je sprejelo odločitev brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Med strankama ostaja sporno vprašanje, katero obrestno mero bi bilo potrebno uporabiti za obračun in vračilo obresti od preveč obračunanih in plačanih zamudnih obresti glede na dejstvo, da je do preplačila prišlo že v letu 1998.

Glede uporabe določb ZDavP-2 in v njem določene obrestne mere glede vračila obresti od preveč obračunanih in plačanih zamudnih obresti v izpodbijani odločbi, sodišče nima pomislekov. V tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2 je določeno, da se, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2. Slednje pa pomeni, da je potrebna v omenjenem primeru kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev uporabiti določbe ZDavP-2. Ob tem je stališče tožeče stranke, da je treba upoštevati določbe ZDavP-1 oziroma ZDavP, ki so veljale v času, ko je nastalo preplačilo, napačno. Po četrtem odstavku 3. člena ZDavP-2 so obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno. Tako so s pojmom davek mišljene tudi neupravičeno odmerjene in plačane zamudne obresti. Enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče RS, npr. v sodbi X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010 in X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010. Po navedenem obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do dneva te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom davka. Za omenjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga vse do trenutka odprave oziroma spremembe odmerne odločbe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. Po povedanem so torej v danem primeru glede vračila neutemeljeno plačanih davčnih dajatev, relevantne določbe ZDavP-2. Sodišče pri tem še pripominja, da postopek za vračilo davka ni nadaljevanje postopka odmere davka, temveč samostojna upravna zadeva. Za vračanje davka se zato praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Ker je v tem primeru, kot je že navedeno, v času izpodbijane odločbe veljal ZDavP-2, je pravilna odločitev, da se pri odločanju o zahtevku tožeče stranke uporabi prvi odstavek 99. člena in se obresti obračunajo po 96. členu ZDavP-2. Iz navedenih razlogov pa sodišče tudi ne vidi potrebe po sprožitvi postopka za oceno ustavnosti spornih določb ZDavP-2 pred Ustavnim sodišče RS, saj za to po mnenju sodišča ni relevantnih razlogov.

Prav tako ne drži navedba tožeče stranke, da tožena stranka ni odločila o celotnem zahtevku tožeče stranke glede na to, da je slednja s svojo zahtevo za vračilo obresti zahtevala več, kot pa ji je davčni organ prisodil. Tudi tožeča stranka v tožbi sama izpostavlja, da davčni organ preplačilo davka na podlagi 97. člena ZDavP-2 vrne po uradni dolžnosti in ne na predlog stranke. V danem primeru namreč ne gre za situacijo iz četrtega odstavka 97. člena ZDavP-2. Tožnikovo zahtevo je tako mogoče enačiti zgolj s pobudo za odločanje o vračilu davka, kar posledično pomeni, da je davčni organ odločal po lastni presoji, ne pa v skladu z zahtevami in pričakovanji tožeče stranke.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopni organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.