UPRS sodba I U 1549/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-02-22

odmera dohodnine - obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti - obnova postopka - predlog za obnovo postopka - obnovitveni razlog - novo dejstvo - nov dokaz - odprava odločbe po nadzorstveni pravici

V predlogu za obnovo postopka mora stranka verjetno izkazati okoliščine, na katere opira svoj predlog.

Za novo dejstvo kot razlog za obnovo postopka se - tako po 89. členu ZDavP-2 kot po prvi točki 260. člena ZUP - šteje le tisto dejstvo, ki je obstajalo že v času pred izdajo dokončne odločbe, vendar ga v prejšnjem postopku ni bilo mogoče navesti in posledično ob izdaji odločbe ni bilo upoštevano, ker se zanj ni vedelo. Nov dokaz v smislu omenjenih določb pa je samo takšen dokaz, ki je obstajal že v času pred izdajo dokončne odločbe, vendar se zanj ni vedelo in ga ni bilo mogoče uporabiti.

Stališče tožnika, da bi davčni organ moral na podlagi njegovega predloga začeti postopek odprave odločbe po nadzorstveni pravici, če je menil, da pogoji za obnovo postopka niso izpolnjeni, ni utemeljen. Tožnik je predlagal obnovo postopka in (le) o tem predlogu je bila toženka dolžna odločiti.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijanim sklepom je Davčni urad Nova Gorica predlog tožnika za obnovo postopka davčnega obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti ter odmere dohodnine za leti 2008 in 2009 zavrgel. V obrazložitvi se sklicuje na 89. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v povezavi z 260. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pojasnjuje, da je davčni organ v skladu z 267. členom ZUP najprej preizkusil, ali je predlog dovoljen, popoln ali pravočasen ter ali ga je podala upravičena oseba oziroma ali je okoliščina, na katero se predlog opira, verjetno izkazana. Ugotavlja, da je iz podatkov uradne evidence Davčnega urada Nova Gorica razvidno, da je zavezanec sam vložil obračune dohodnine od dohodka iz dejavnosti za sporni leti. Zavezancu odločbe tako niso bile izdane in posledično niso postale dokončne, saj gre za samoobdavčitev. Že iz tega razloga pogoji za obnovo postopka niso izpolnjeni. Pri ugotavljanju obnovitvenega razloga pa je potrebno tudi upoštevati, da je zavezanec naknadno že predložil popravek davčnega obračuna akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za omenjeni leti. Davčni organ v postopku inšpekcijskega pregleda zavezancu na osnovi določb SRS 14.41 in šestega odstavka 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ni priznal popravka davčnih obračunov za obdobje od 1. 1.  do 31. 12. 2008 in od 1. 1. do 30. 6. 2009 zaradi odpisa dvomljivih terjatev kot prevrednotovalni odhodek, saj ni opravil odpisa terjatev v času opravljanja dejavnosti, ampak šele po prenehanju v obliki popravka davčnih obračunov. Pri tem ni pridobil pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku, ali pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave v delu, v katerem terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti. S posameznimi dejanji pa tudi ni dokazal, da so bila v času opravljanja dejavnosti opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik. Ker davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni ugotovil takšnega stanja stvari, na podlagi katerega bi bilo potrebno po uradni dolžnosti izdati odmerno odločbo, je postopek inšpekcijskega nadzora ustavil na podlagi 28. člena Zakona o inšpekcijskem nadzoru. Pritožnik tudi ni predložil nobenega dokumenta, izdanega pred prenehanjem opravljanja dejavnosti v smislu določbe šestega odstavka 21. člena ZDDPO-2, na podlagi katerega bi lahko bil veljaven popravek davčnega obračuna. Tako pri zavezancu tudi obnovitveni razlog novih dejstev in dokazov ni izpolnjen. Zato je davčni organ vlogo zavezanca za obnovo postopka zavrgel v skladu z drugim odstavkom 267. člena ZUP.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-04-32/2011-2 z dne 12. 9. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da v konkretnem primeru davčni organ ni meritorno odločil z odločbo, saj je ugotovil, da sta obračuna akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za sporni leti pravilna. Postopek ni bil končan z dokončno odločbo. Zato pogoj za obnovo postopka že iz tega razloga ni bil podan.

V zvezi s predlaganimi novimi dejstvi in dokazi pa drugostopni organ ugotavlja, da mora biti dejstvo novo zato, ker se zanj v času prvega odločanja ni vedelo, čeprav je že obstojalo. Obvestilo stečajnega upravitelja z dne 15. 8. 2011, da prereka vse pritožnikove prijavljene terjatve, ter nasvet odvetnika pritožnika z dne 2. 9. 2011, da opusti nadaljnje pravdanje, tudi sicer ni mogoče šteti kot novo dejstvo oziroma nov dokaz v smislu 1. točke 260. člena ZUP. Posledično tudi ni zakonske podlage za obnovo postopka odmere dohodnine za navedeni leti.

Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitve pravil postopka. Pojasnjuje, da ugotovitev davčnih organov, da je bila višina akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti tožeči stranki odmerjena na osnovi davčnega obračuna, sicer drži. Vendar pa ta okoliščina ne pomeni, da obnova postopka o odmeri akontacije dohodnine od dejavnosti in predvsem same dohodnine, zakonsko ni dovoljena. V zadevi gre pravzaprav za obnovo postopka odmere dohodnine za leti 2008 in 2009, ki sta jo oba davčna organa spregledala. Dohodnina se odmeri z odločbo. Zato je argument davčnega organa, da obnova postopka v zadevi tožeče stranke ne bi bila dovoljena že zgolj na temelju 260. člena ZUP, ki določa, da se obnovi le postopek, ki je končan z dokončno odločbo, pravno nevzdržen. Predlog tožeče stranke je bil iz tega razloga nezakonito zavržen.

Glede obstoja obnovitvenega razloga pa tožeča stranka ugotovitve v izpodbijanem sklepu ocenjuje kot pravno zmotne. Davčna organa sta obstoj obnovitvenega razloga presojala v povezavi z davčnim inšpekcijskim postopkom, kar sploh ni tisto novo dejstvo, ki ga je tožeča stranka zatrjevala in dokazovala. Obnovitveni razlog po predlogu tožeče stranke sta dve novi dejstvi, dokazani tudi z listinskimi dokazi. Prvo je to, da so bile vse terjatve, ki jih je tožeča stranka prijavila v stečaju svojega naročnika, prerekane s strani stečajnega upravitelja družbe. Drugo novo dejstvo pa je, da je tožeča stranka ugotovila, da je nadaljnje pravdanje za poplačilo terjatev ekonomsko nesmotrno. Slednje je tožeča stranka dokončno ugotovila na podlagi dopisa in sodelovanja z odvetnikom iz Srbije, ki ji je predlagal, naj se ne spusti v postopek pravdanja na ugotovitev obstoja njegovih terjatev. Zaradi nezadostne stečajne mase stečajnega dolžnika tudi v primeru uspeha v pravdi, terjatev tožeča stranka ne bi dobila plačanih. Obe novi dejstvi skupaj z listinami pa dokazujeta, da terjatve in s tem izkazani prihodki, v davčnih obračunih akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, niso bili upravičeno pripoznani. Pogoje za pripoznanje določa SRS 5.13. Novi dejstvi sta dokazali, da je bila odplačna vrednost terjatev enaka 0 (SRS 5.46 točka J). Prav tako novi dejstvi dokazujeta, da so bili zaradi neudenarljivosti terjatev izpolnjeni tudi pogoji za odpis terjatve kot jih določa 21. člen ZDDPO-2. Izpolnjen je bil pogoj za odpis terjatev po šestem odstavku 21. člena ZDDPO-2 in posledično davčno priznanje teh odhodkov. Tožeča stranka meni, da je dokazala, da bi bila v primeru, če bi se v letih 2008 in 2009 že vedelo za dejansko stanje glede neudenarljivosti terjatev tožeče stranke, višina dobička tožeče stranke iz naslova opravljanja dejavnosti enaka 0. Posledično bi bil v odmernih odločbah za dohodnino za celotni izkazani dobiček nižji tudi dohodek iz naslova dejavnosti. S tem pa bi bila drugačna tudi odmerjena dohodnina v teh dveh letih. Nedvomno gre za nova dejstva, ki bi pripeljala do drugačnih dohodninskih odločb. Zato je v skladu z drugim odstavkom 89. člena ZdavP-2, razlog za obnovo postopka podan.

Podrejeno pa tožeča stranka opozarja, da je izpodbijani sklep nezakonit iz nadaljnjega razloga. Načela davčnega postopka in pravila zavezujejo davčni organ, da v postopku upošteva tudi interese davčnega zavezanca. Pri tem se tožnik sklicuje na 5. člen ZDavP-2 in 7. člen ZUP. Obravnavane terjatve in dohodki so bili v letu 2008 doseženi iz naslova poslovodenja v družbi A. d.o.o. Tožeča stranka je bila namreč v obdobju od 24. 7. 2007 do 31. 12. 2008 v funkciji direktorja družbe. Po šestem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja. Prva točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 pa določa, da se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudi dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta. Ti dohodki bi morali biti po določbah ZDoh-2 obdavčeni kot dohodki iz zaposlitve. V kolikor bi se tožeči stranki dohodki, ki jih je v letu 2008 dosegla iz naslova opravljanja poslovodskih storitev, obdavčili materialno pravno pravilno, obveznost za obračun dohodnine od teh dohodkov sploh ne bi nastala. Odločba o odmeri dohodnine vsaj za leto 2008, je tako izdana s kršitvijo materialnega zakona, to je ZDoh-2. Iz tega razloga bi davčni organ pri tožeči stranki moral v skladu z 88. členom ZDavP-2, dohodninsko odločbo odpraviti po nadzorstveni pravici. Če je davčni organ menil, da pogoji iz obnove postopka niso izpolnjeni, pa bi moral na osnovi predloga tožeče stranke začeti postopek odprave odločbe po nadzorstveni pravici. Izpodbijani sklep je tako nezakonit tudi iz tega razloga.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi v celoti ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o predlogu za obnovo postopka, oziroma podrejeno, da tožbi v celoti ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Tožena stranka pa naj tožeči stranki v vsakem primeru povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki in DDV vred.

Tožena stranka v celoti prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve sklepa in odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče o zadevi ni opravilo glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni bilo sporno, kot to določa prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zadevi je odločila sodnica posameznica v skladu z drugim odstavkom 13. člena ZUS-1.

Uvodoma se sodišče strinja s stališčem tožeče stranke, da je davčnemu organu predlagala ne samo obnovo postopka odmere akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za leti 2008 in 2009, pač pa tudi dohodnine za omenjeni leti. Tudi ni sporno, da dohodnino odmerja davčni organ. Ugotovitve davčnega organa, da zavezancu odločbe niso bile izdane, saj gre pri obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti pri tožniku za samoobdavčitev, kar pomeni, da že iz tega razloga pogoji za obnovo postopka niso izpolnjeni, ne držijo povsem. Kot ugotovljeno, je pri postopku odmere dohodnine situacija drugačna in se dohodnina odmerja v vsakem primeru z odločbo.

Ne glede na to pa tudi po mnenju sodišča tožeča stranka v svojem predlogu za obnovo postopka ni verjetno izkazala okoliščine, na katere opira svoj predlog iz 265. člena ZUP. Zato je bil ta tudi po mnenju sodišča na podlagi 267. člena ZUP pravilno zavržen. Predlog stranke za obnovo postopka mora poleg podatkov, ki jih vsebuje vsaka vloga, kot verjetne izkazovati tudi okoliščine, potrebne za njegov predhodni preizkus, kot to določa prvi odstavek 267. člena ZUP. To so okoliščine, na katere se nanaša predlog za obnovo postopka, predvsem obstoj dokončne upravne odločbe ter dejstva, ki predstavljajo obnovitveni razlog. Obnovitveni razlog po predlogu tožeče stranke sta dve novi dejstvi, in sicer prvi, da so bile vse terjatve, ki jih je tožeča stranka prijavila v stečaju svojega naročnika B. in hčerinske družbe A. d.o.o., prerekane s strani stečajnega upravitelja. Drugo novo dejstvo pa je, da je tožeča stranka ugotovila, da je nadaljnje pravdanje za poplačilo terjatev ekonomsko nesmotrno. Ti dejstvi tožeča stranka dokazuje z dopisom stečajnega upravitelja z dne 15. 8. 2011 ter odvetnika tožnika z dne 2. 9. 2011. Za novo dejstvo se kot razlog za obnovo postopka, tako po 89. členu ZDavP-2 kot prvi točki 260. člena ZUP, štejejo le dejstva in dokazi, ki so obstajali v času vodenja prejšnjega upravnega postopka. Tožeča stranka pa niti ne zatrjuje, da je v času vodenja prejšnjih upravnih postopkov v letu 2009 za dohodnino leto 2008 in v letu 2010 za dohodnino za leto 2009, njen srbski naročnik že bil v stečaju, pa tožeča stranka tega ni vedela oziroma, da je pravdanje s srbskim naročnikom iz omenjenega razloga že bilo neekonomičeno. Prav tako iz podatkov v spisu ne izhaja, da bi bile terjatve tožeče stranke v stečajnem postopku prerekane v času vodenje prejšnjih upravnih postopkov. Dejstvo, da so terjatve tožeče stranke prerekane v stečajnem postopku, je slednja izvedela 15. 8. 2011, ko je to ugotovljeno dejstvo tudi nastopilo. Iz enakega razloga je nastopila tudi okoliščina neekonomičnosti nadaljnjega pravdanja s stečajnim dolžnikom iz Srbije. Gre torej za dejstvi, ki  sta nastali po končanem upravnem postopku. V konkretnem primeru dejstvo, na katero tožnik opira svoj predlog, tako sploh še ni nastalo. Zato ne more vplivati na tožnikovo pravico ali obveznost. Novo dejstvo je tisto dejstvo, ki je obstajalo že v času pred izdajo dokončne odločbe, vendar ga v prejšnjem postopku ni bilo mogoče navesti in posledično ob izdaji odločbe ni bilo upoštevano, ker se zanj ni vedelo. Nov dokaz pa je samo takšen dokaz, ki je obstajal že v času pred izdajo dokončne odločbe, vendar se zanj ni vedelo in ga ni bilo mogoče uporabiti. Tožeča stranka glede na povedano tudi po mnenju sodišča ni dokazala, da gre za novo dejstvo ali za nov dokaz v smislu zgoraj navedenega. Okoliščina, na katero se predlog nanaša, tako ne more biti verjetno izkazana.

V zvezi z razlogovanjem tožeče stranke glede odločanja po nadzorstveni pravici pa sodišče pripominja, da slednje ni bilo predmet tega upravnega spora. V upravnem postopku se je obravnaval predlog tožeče stranke za obnovo postopka. Odločanje po nadzorstveni pravici pa je samostojno izredno pravno sredstvo, opredeljeno v 88. členu ZDavP-2 in 274. in naslednjih členih ZUP. Pristojni organ je tisti, ki ima pravico in dolžnost odločbo odpraviti ali razveljaviti po nadzorstveni pravici, če je nastopil zakoniti razlog za njeno odpravo ali razveljavitev. Trditev tožeče stranke, da bi davčni organ moral na podlagi predloga tožeče stranke začeti postopek odprave odločbe po nadzorstveni pravici, če je menil, da pogoji za obnovo postopka niso izpolnjeni, ni utemeljen. Tožeča stranka je toženi stranki predlagala obnovo postopka in o tem predlogu je bila tožena stranka dolžna odločiti. Upravni postopek se namreč začne pred pristojnim organom ali po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke (125. člen ZUP). Upravni postopek na zahtevo stranke je uveden z dnem vložitve zahteve stranke kot to določa drugi odstavek 127. člena ZUP. Davčni organ mora v izreku odločbe odločiti o predmetu postopka in o vseh zahtevkih strank (213. člen ZUP). O tem, ali je predlog tožeče stranke za obnovo postopka dovoljen, popoln in pravočasen, posledično pa utemeljen, se je bila torej tožena stranka dolžna izreči. Trditev, da bi morala namesto odločanja o predlogu tožnika izvesti postopek po uradni dolžnosti oziroma, da je posledično odločitev tožene stranke iz omenjenega razloga nezakonita, torej ne more držati.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za odločitev navajata oba davčna organa, kot tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožnikove ugovore. Sodišče se zato, da ne bi prišlo do ponavljanja, na razloge upravnih organov sklicuje v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, nosi vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

ZUP člen 125, 127, 213, 260, 260-1, 265, 267, 267/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.