UPRS sodba I U 217/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-06-11

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.),

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški storitev - povezane osebe - transferne cene - smernice OECD

Pri analizi določanja transfernih cen za storitve v skupini se postavita dve vprašanji. Prvo je vprašanje, ali so bile storitve v skupini dejansko opravljene, drugo pa, kakšna cena za take storitve v skupini bi bila za davčne namene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Neodvisno tržno načelo opredeljuje 9. člen Vzorčne konvencije OECD o davkih na dohodek in premoženje, ki je podlaga sklenjenih dvostranskih davčnih sporazumov. Na njem temeljijo Smernice OECD, iz katerih izhaja tudi notranja pravna ureditev določanja transfernih cen. Davčno priznavanje odhodkov je zato davčni organ utemeljeno presodil tudi z upoštevanjem njihove skladnosti s Smernicami OECD.

Zahteva davčnega organa za predložitev dokumentacije, ki izkazuje, da so bile zaračunane storitve za tožečo stranko dejansko opravljene ter njihovo vrsto in obseg, je utemeljena v določbah ZDDPO-1, SRS in ZDavP-2. Tožeča stranka zahtevane dokumentacije v davčnem postopku ni predložila. Utemeljila je le višino zaračunanega pribitka na stroške, ni pa izkazala obsega in vrste storitev, ki naj bi jih zanjo opravile družbe v skupini. Zatrjevana skladnost zaračunanih stroškov z neodvisnim tržnim načelom že iz tega razloga ni izkazana. Davčni organ ugotovljeno neskladnost transfernih cen dodatno utemelji z dejstvom, da tožeča stranka vpliva na ceno storitev v skupini ni imela, da je določeni ključ delitve za posamezne vrste storitev neprimeren in da se storitve podvajajo. Tožeča stranka sicer zatrjuje drugače, vendar tega ob neizkazanih storitvah povezanih družb ne dokaže.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 in za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 310.171,42 EUR, po stopnji 25% od davčne osnove 1.240.685,70 EUR in predpisane obresti, obračunane po medbančni obrestni meri v znesku 7.925,65 EUR, obračunane od 1. 5. 2007 do 3. 12. 2007 (pod točko I) in odločil, da se tožeči stranki vrne po prvi odločbi preveč plačani davek (80.089,25 EUR) in pripadajoče obresti (2.046,48 EUR) z zamudnimi obrestmi od dneva plačila do dneva vračila (pod točko II in III).

V zvezi s stroški storitev povezanih oseb iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v letih 2002, 2003, 2004 in 2005 poslovala z izgubo, čeprav je razlika v ceni znašala 63,5 %. Negativen rezultat poslovanja je zato predvsem posledica visokih stroškov storitev. Davčni organ je upravičenost stroškov storitev, ki so bile zaračunane med povezanimi osebami, presojal na podlagi 20. člena Pravilnika o določanju primerljivih tržnih cen (v nadaljevanju Pravilnik) ter na podlagi VII. poglavja Smernic za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave 1997 (v nadaljevanju Smernice OECD). Na podlagi inšpicirane dokumentacije je ugotavljal predvsem, ali so bile storitve med povezanimi osebami dejansko opravljene ter ali je bila cena, ki so si jo povezane družbe med seboj zaračunavale, v skladu z neodvisnim tržnim načelom kot mednarodnim standardom za določanje transfernih cen. Tožeči stranki so povezane osebe zaračunale predvsem finančne in marketinške storitve, storitve upravljanja s človeškimi viri ter različne managerske (administrativne) storitve. Prejetim fakturam za navedene storitve so priložene tabele, iz katerih je razvidno, da je izdajatelj računa skupen znesek stroškov, ki jih je imel zaradi opravljene storitve, razdelil po posamezni povezani osebi na podlagi mesečne realizacije prodaje ter si zaračunal še pribitek na stroške v višini 10 %. Tožeča stranka je ustrezno utemeljila le višino pribitka na stroške, ni pa predložila nobenih dokazil, iz katerih bi bilo podrobneje razvidno, ali so bile storitve opravljene, kakšne storitve so bile dejansko opravljene za tožečo stranko in na kakšen način je bila določena cena za storitve. Iz izjave tožeče stranke izhaja, da je osnova za preračun in delitev stroškov realizirana mesečna prodaja v podružnici, kateri se zaračunavajo stroški, in da je bil način preračuna stroškov določen s strani matične firme in je edini način, ki se uporablja v celotni Evropi, od same ustanovitve evropskih podružnic. Na podlagi navedenega in dejstev, ugotovljenih v postopku, davčni organ zaključuje, da cena storitev ni določena s pogajanji ter da tožeča stranka ni imela možnosti, da na višino cene vpliva, oziroma ni imela možnosti, da obravnavane storitve kupi na trgu. Ključ za razdelitev stroškov na osnovi realizirane mesečne prodaje ni primeren za vse storitve, saj bi moral biti povezan z dejansko vsebino transakcije. Ker se kadrovske storitve nanašajo na kadre, bi bila pri razdelitvi navedenih stroškov po mnenju davčnega organa primernejša delitev stroškov glede na število zaposlenih.

Davčni organ nadalje ugotavlja, da gre pri prejetih računih za večkratno zaračunavanje enakih storitev oziroma za njihovo podvajanje. Storitve upravljanja s človeškimi viri („Human Resources management“) so tožeči stranki zaračunavala tri povezana podjetja iz tujine in sicer poleg družbe A. še B. in A. Finančne storitve („Finance services“) sta tožeči stranki zaračunavali dve povezani podjetji B. in A. Marketinške storitve („Marketing services“) so ji bile zaračunane s strani petih povezanih oseb (Č., D., B., C. in A.), administrativne storitve („Administration services“) pa s strani treh povezanih oseb (B., C. in A.).

Tožeča stranka je imela v obravnavanem obdobju za opravljanje navedenih storitev redno zaposlene delavce in iz funkcijske analize izhaja, da je tožeča stranka funkcije kadrovanja, finančne, marketinške, managerske in administrativne funkcije opravljala sama.

Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da se storitve, na podlagi računov iz preglednic na straneh 43 do 45 (upravljanje s človeškimi viri), 47 do 49 (finančne storitve),  50 do 52 ( marketinške storitve) in 54 do 56 (administrativne storitve) izpodbijane odločbe, v smislu 20. člena Pravilnika ne morejo šteti za storitve, ki so bile opravljene. Iz vseh ugotovljenih dejstev namreč izhaja, da obravnavane storitve nepovezane osebe ne bi bile pripravljene kupiti od druge nepovezane osebe, saj tožeča stranka ni mogla dokazati gospodarskih koristi zaradi nakupa teh storitev. Odhodki so zato davčno nepriznani na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDDPO-1. Ker tožeča stranka ni dokazala, da so bili stroški potrebni za pridobitev prihodkov, jih davčno ni mogoče priznati tudi na podlagi 20. člena ZDDPO-1.

Ker je bila v pritožbenem postopku prvotna odločitev v delu, ki se nanaša na storitve med povezanimi osebami, potrjena, predstavljajo (zapisniške) ugotovitve v tem delu le povzetek zapisniških ugotovitev predhodnega postopka. Davčni organ se zato do pripomb tožeče stranke na zapisniške ugotovitve v obrazložitvi izpodbijane odločbe ponovno ne opredeli.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-72/2010 z dne 14. 12. 2011 izpodbijano odločitev potrdilo in pritrdilo  razlogom izpodbijane odločbe. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da pri izvajanju strategije, ki je določena na globalni ravni, nastajajo centralni stroški, ki so po svoji naravi težko neposredno ugotovljivi in se zato uporablja razdelilne ključe, pripominja, da morajo biti tudi t.i. skupne storitve izkazane na način, da ni dvoma, da gre za dejansko opravljene storitve in posledično zaračunane dejanske stroške, saj pavšalno zaračunanih stroškov, brez dokumentirane podlage oziroma utemeljitve po vsebini in višini, po davčnih predpisih ni mogoče upoštevati v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Poleg tega mora tudi ključ delitve upoštevati pomen storitev za podjetje in biti sorazmeren s pričakovanimi koristmi. To pomeni, da mora ključ delitve temeljiti na dejstvih in okoliščinah posameznega primera opravljanja storitve in na realni porazdelitvi stroškov.

V ponovnem postopku skuša tožeča stranka dokazati sporne stroške tako, da navede vrste storitev, ki so bile opravljene od posamezne povezane osebe in predstavi izračun povprečnih mesečnih stroškov. Iz predstavljenih izračunov izhaja, da ne gre za uporabo dejanskih podatkov, temveč za oceno, ki temelji na predpostavki, da urna postavka za podobne storitve med nepovezanimi osebami znaša med 60 in 90 EUR. Na podlagi zaračunanega zneska storitve in predpostavke glede urne postavke tožeča stranka izračuna, koliko ur na mesec naj bi osebe potrebovale za opravljene storitve in meni, da zaračunana storitev ustrezno odraža porabljeni čas, ki naj bi bil namenjen njihovi podružnici. Navedenega po presoji tožene stranke ni mogoče sprejeti kot dokaz, da so bile sporne storitve dejansko opravljene. Že v prvotnem postopku in ponovno v zapisniku tega inšpekcijskega postopka je prvostopni organ jasno navedel, naj pritožnik predloži listine, ki bodo nedvoumno dokazovale, da so bile storitve dejansko opravljene, in sicer listine, iz katerih bo razvidno, kdo (oseba) je storitev opravil, kdo in kdaj je s temi osebami kontaktiral (korespondenca), morebitni potni nalogi, ipd. - torej listine, ki so nastale neposredno pri posameznem dejanju in je iz njih mogoče kakorkoli razbrati opravila, za katera pritožnik zatrjuje, da so jih opravile povezane osebe. V tej zvezi pa tožeča stranka v pritožbi pojasni le, da gre za dokumentacijo, s katero sicer razpolaga, vendar pa je ne prilaga, ker naj bi šlo za preveliko količino dokazil. Pritožbeni organ k temu pripominja, da zavezancu v takšnih primerih ni potrebno predložiti celotne pripadajoče dokumentacije, za katero je verjeti, da je zelo obsežna, vendar pa ni dvoma, da se v takšnih primerih dopusti, da zavezanec primeroma izbere znotraj določene storitve posamezno opravilo in za ta del predloži zahtevano dokumentacijo. Dokazno breme je na tožeči stranki, ta pa kljub večkratnemu pozivu ni predložila nobenih dokazil, da so storitve dejansko opravljene.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ponovno poudarja, da v njeni skupini, tako kot v vseh mednarodnih družbah, velja pravilo, da se strategija določi na globalni ravni, in je zato politika vodena z enega mesta oziroma iz ene države. Zato so praviloma vse najpomembnejše funkcije centralno organizirane. Zaposleni v hčerinskih družbah oziroma podružnicah so dolžni to strategijo neposredno izvajati in matičnemu podjetju ustrezno poročati. S tem v zvezi nastajajo določeni centralni stroški, ki se nanašajo na veliko število družb. Ker so po svoji naravi težko neposredno ugotovljivi, se v praksi v večini primerov razdelijo s pomočjo razdelilnih ključev. V sistemu skupine družbe oziroma podružnice sodelujejo tako, da oseba, ki je zaposlena zgolj v eni izmed družb v regiji, opravlja določene aktivnosti za vse družbe oziroma podružnice v regiji. Sodelovanje se praviloma nanaša na vodstvene, organizacijske funkcije in spremljajoče dejavnosti, torej na aktivnosti, ki so nujne za povečanje učinkovitosti glavne dejavnosti. Stroške za posamezno osebo vodstvene skupine podregije krijejo vse družbe te podregije, saj posamezna oseba dejansko opravlja delo za vsako in vse te družbe. Na ta način se znižujejo stroški posameznih družb, saj bi v nasprotnem primeru vsaka od družb (tudi tožeča stranka) morala imeti svojega zaposlenega, ki bi opravljal te funkcije, hkrati pa se s centralizacijo določenih storitev zagotavlja višja kvaliteta, saj funkcijo opravlja kader, ki je ustrezno strokovno usposobljen in pozna poslovanje (družbe iz) skupine in njene pogodbene stranke.

Vsi sporni stroški so nastali v zvezi s storitvami, ki so nujno potrebne za opravljanje dejavnosti tožeče stranke in ji prinašajo gospodarsko korist, saj bi sicer morala sama dodatno zaposlovati ali pa primerljive storitve kupiti na trgu. Ne strinja se tožeča stranka tudi z ugotovitvijo, da dokumentacija, ki bi dokazovala, na kakšen način je določena cena storitev, ni bila predložena. Tožena stranka je namreč predložila pojasnilo, iz katerega izhaja, da se stroški porazdelijo na podlagi realizirane mesečne prodaje, in poudarja, da je bil tak način določen s strani matičnega podjetja in da je to edini način, ki se uporablja v skupini v celotni Evropi, od ustanovitve evropskih podružnic. Prav tako se ne strinja s splošno ugotovitvijo tožene stranke, da iz funkcijske analize izhaja, da ima tožeča stranka primerno strukturo delavcev, s katero lahko opravlja vse funkcije sama in posledično ne potrebuje storitev, ki jih zanjo opravljajo evropski delavci v povezanih družbah B., C. in A. Funkcijska analiza namreč ne kaže obsega, v katerem se posamezne funkcije izvajajo v posamezni družbi. Oznaka „x“ v funkcijski analizi pomeni samo, da se del določene funkcije opravlja v določeni državi. Dejstvo, da se določene funkcije opravljajo s strani različnih povezanih oseb, vsekakor ne pomeni, da različne povezane osebe opravljajo iste storitve in da gre pri tem za podvajanje storitev. V nadaljevanju tožeča stranka pojasnjuje posamezne vrste storitev, navaja storitve, ki so jih zanjo opravile posamezne povezane družbe, in na podlagi predpostavke, da znaša urna postavka za podobne storitve med nepovezanimi osebami med 60 in 90 EUR, izračuna število delovnih ur, zaračunanih za opravljanje storitev za potrebe tožeče stranke. Po mnenju tožeče stranke zaračunane storitve ne presegajo vrednosti, ki bi jo morala plačati v primeru, če bi storitve opravljala sama ali bi jih kupila na trgu, ter dejansko odražajo porabljeni čas, ki so ga pri družbi izvajalki zaposlene osebe potrebovale za izvajanje storitev za potrebe tožeče stranke.

Na tej podlagi predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje, in z razlogi, s katerimi pritožbo zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so vsebinsko enaki pritožbenim, zato se sodišče sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi in jih ne ponavlja (71. člen ZUS-1).

Skladno s tretjim odstavkom 11. člena ZDDPO-1 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Za ugotavljanje dobička se pripoznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Takšni pa niso odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (20. člen ZDDPO-1). Stroški storitev se pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi (SRS 14.10). Pri ugotavljanju odhodkov zavezanca se v skladu z drugim odstavkom 12. člena ZDDPO-1 upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Po prvem odstavku 20. člena Pravilnika se šteje, da je bila storitev med povezanimi osebami opravljena, če bi bila nepovezana oseba pripravljena kupiti to storitev od druge nepovezane osebe ali če bi bila nepovezana oseba pripravljena sama opraviti to storitev. Neodvisno tržno načelo opredeljuje 9. člen Vzorčne konvencije OECD o davkih na dohodek in premoženje, ki je podlaga sklenjenih dvostranskih davčnih sporazumov. Na njem temeljijo Smernice OECD, iz katerih izhaja tudi notranja pravna ureditev določanja transfernih cen. Davčno priznavanje odhodkov zato davčni organ utemeljeno presodi tudi z upoštevanjem njihove skladnosti s Smernicami OECD.

Ob upoštevanju navedenega se pri analizi določanja transfernih cen za storitve v skupini postavljata dve vprašanji. Prvo je vprašanje, ali so bile storitve v skupini dejansko opravljene, drugo vprašanje pa je, kakšna cena za take storitve v skupini bi bila za davčne namene v skladu z neodvisnim tržnim načelom (točka 7.7. Smernic OECD).

Zahteva davčnega organa za predložitev dokumentacije, ki izkazuje, da so bile zaračunane storitve za tožečo stranko dejansko opravljene, ter njihovo vrsto in obseg, je utemeljena v določbah ZDDPO-1 in SRS in ZDavP-2. V zadevi ni spora o tem, da tožeča stranka zahtevane dokumentacije v davčnem postopku ni predložila. Utemeljila je le višino zaračunanega pribitka na stroške, ni pa izkazala obsega in vrste storitev, ki naj bi jih zanjo opravile družbe v skupini. Zatrjevana skladnost zaračunanih stroškov z neodvisnim tržnim načelom že iz tega razloga ni izkazana. Davčni organ ugotovljeno neskladnost transfernih cen dodatno utemelji z  dejstvom, da tožeča stranka vpliva na ceno storitev v skupini ni imela, da je določeni ključ delitve za posamezne vrste storitev neprimeren in da se storitve podvajajo.  Tožeča stranka sicer trdi drugače, da do podvajanja storitev ni prišlo, vendar pa navedenega dejstva ob neizkazanih storitvah povezanih družb, ne dokaže. Navedbe o storitvah, ki naj bi jih zanjo izvajale posamezne družbe v skupini in izračun povprečnih mesečnih stroškov, ki jih v tožbi ponavlja tožeča stranka, pa iz razlogov, ki jih navaja pritožbeni organ, tudi po presoji sodišča dejansko opravljenih storitev ne dokazujejo.

Ker so po navedenem tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 59. v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1.

Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen člen 20, 20/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.