sodba II U 433/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-10

dohodnina - odmera akontacije dohodnine - dohodek iz delovnega razmerja - dohodek iz pretekle zaposlitve - poklicna renta nekdanjega delodajalca v tujini

Mesečna renta, prejeta po upokojitvi upravičenca od nekdanjega delodajalca v tujini, je dohodek, ki je po vsebini oziroma po namenu primerljiv dohodkom iz naslova slovenskega prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja po 293. členu ZPIZ, ki se po ZDoh-2 uvrščajo med pokojnine.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Murska Sobota, tožniku kot zavezancu od dohodka iz delovnega razmerja, prejetega v letu 2009, odmeril akontacijo dohodnine od davčne osnove 4.682,16 EUR po stopnji 25 % v znesku 1.170,54 EUR (1. točka izreka). Tožniku je bilo naloženo, da mora odmerjeno akontacijo dohodnine plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe na račun Davčne uprave Republike Slovenije, ki je naveden v izreku odločbe (2. točka izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je o zadevi bilo odločeno že z odločbo Davčnega urada, Območne enote Murska Sobota, št. DT 4211-1090/2009-2 (10021-06) z dne 1. 4. 2009. Zoper to odločbo je tožnik vložil pritožbo ter tožbo v upravnem sporu. Upravno sodišče Republike Slovenije je z sodbo št. II U 344/2009-7 z dne 17. 11. 2010 tožbi ugodilo in odpravilo prvostopno odločbo, ker je bilo mnenja, da dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno in da je pravilna pravna podlaga za obračun akontacije dohodnine odvisna od presoje davčnega organa, ali sporni prejemek predstavlja pokojnino ali drugi dohodek iz delovnega razmerja. Za pravilno odločitev pa je po mnenju sodišča treba ugotoviti tudi, ali je bila zavezancu obračunana akontacija od prejetih zneskov pokojnin, ki jih zavezancu izplačuje nemško pokojninsko zavarovanje. V ponovljenem postopku je davčni organ z vpogledom v svoje evidence ugotovil, da tožniku dohodnina od prejetih zneskov pokojnin, ki jih izplačuje tožniku nemško pokojninsko zavarovanje, ni bila odmerjena. Davčni organ je upošteval določbo tretjega odstavka 40. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2), ki določa, da se pri presoji, ali je dohodek, prejet iz tujine, pokojnina, za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji. Zato je davčni organ zaprosil Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije, da se opredeli, ali predstavljajo dohodki, izplačani iz pokojninske blagajne nemškega podjetja A., po ZDoh-2 pokojnino ali drugi dohodek iz delovnega razmerja. Po mnenju Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje gre v navedenem primeru za rento iz nemškega poklicnega zavarovanja, ki jo delodajalec izplačuje delojemalcu ob nastanku zavarovalnega primera in ne za rento iz nemškega obveznega zavarovanja oziroma za pokojnino. Rento iz poklicnega zavarovanja bi bilo ustrezno primerjati z rentami podobne vrste v Republiki Sloveniji (npr. s prostovoljnim dodatnim zavarovanjem). Davčni organ je tako presodil, da se renta iz pokojninske blagajne nemškega podjetja A. opredeli kot dohodek iz delovnega razmerja. Pokojninska renta je po 40. členu ZDoh-2 opredeljena kot pokojnina, ki je obdavčena kot dohodek iz delovnega razmerja po 8. točki 37. člena ZDoh-2. Temeljno pravilo za izračun akontacije dohodnine od vseh dohodkov iz delovnega razmerja, ki izhaja iz 127. člena ZDoh-2, je pravilo o glavnem oziroma drugem delodajalcu, ki določa, da je glavni delodajalec tisti delodajalec oziroma drug izplačevalec dohodka iz delovnega razmerja, pri katerem zavezanec prejema pretežen del svojega dohodka iz delovnega razmerja, zaradi česar ima lahko zavezanec v smislu ZDoh-2 samo enega glavnega delodajalca, ki ob izplačilu mesečnega dohodka izračuna akontacijo dohodnine ob upoštevanju davčnih olajšav in stopenj progresivne davčne lestvice iz 122. člena ZDoh-2. Morebitni drugi delodajalec zavezanca pa je dolžan akontacijo dohodnine izračunati skladno s šestim odstavkom 127. člena ZDoh-2 po proporcionalni stopnji 25 % brez upoštevanja olajšav. V obravnavanem primeru je zavezanec v letu 2009 od Bayern Süd München iz naslova nemškega obveznega pokojninskega zavarovanja prejel 11.280,24 EUR dohodkov iz delovnega razmerja, iz pokojninske blagajne nemškega podjetja A. pa je v letu 2009 prejel 4.682,16 EUR pokojninske rente, ki v smislu določb ZDoh-2 predstavlja dohodek iz delovnega razmerja. Glede na višino izplačanega dohodka se v danem primeru ob upoštevanju določbe 127. člena ZDoh-2 kot glavni delodajalec oziroma izplačevalec dohodkov iz delovnega razmerja šteje Bayern Süd München. Od ugotovljene davčne osnove je bila tako zavezancu odmerjena akontacija dohodnine, ki glede na določbo šestega odstavka 127. člena ZDoh-2 znaša 1.170,54 EUR.

Zoper izpodbijano odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki pa je bila z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-219/2011-2 z dne 13. 9. 2011 kot neutemeljena zavrnjena. Kot pojasnjuje ministrstvo, je tožnik v letu 2009 prejemal dohodke od dveh izplačevalcev, to je od podjetja A. in nemškega zavoda za pokojninsko zavarovanje. Tudi po mnenju organa druge stopnje je na podlagi prvega odstavka v povezavi s tretjim odstavkom 40. člena ZDoh-2 oba dohodka treba šteti za pokojnino. Za pokojnino se namreč šteje tudi mesečna pokojninska renta oziroma pokojnina iz drugega pokojninskega stebra. Poklicno zavarovanje v Zvezni republiki Nemčiji je po svoji vsebini enako prostovoljnemu dodatnemu pokojninskemu zavarovanju v Republiki Sloveniji, saj ne sodi v okvir obveznega pokojninskega zavarovanja, ni zakonsko določeno kot obvezno, njegova posledica pa je pridobitev dodatne starostne pokojnine. Pokojnina (ne glede na to, ali je izplačana iz obveznega, obveznega dodatnega ali prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja) pa predstavlja dohodek iz delovnega razmerja po 8. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, zaradi česar se za odmero akontacije dohodnine od pokojnin uporablja 127. člen ZDoh-2. V primeru, ko pokojnino izplačuje več različnih izplačevalcev, se po mnenju pritožbenega organa kot glavni delodajalec vselej šteje izplačevalec pokojnine iz prvega pokojninskega zavarovanja, saj je sklenitev obveznega zavarovanja pogoj, da se lahko zavarovanec vključi v sistem drugega pokojninskega stebra. Prvi pokojninski steber zavarovancu nudi osnovno preživetje, drugi steber pa je vsebinska in ekonomska nadgradnja prvega stebra. Izplačevalec pokojnine, ki jo tožnik prejema iz obveznega pokojninskega zavarovanja, se zato šteje za glavnega delodajalca, izplačevalec A. pa za drugega delodajalca. Opisano razlago šestega odstavka 127. člena ZDoh-2 v povezavi z drugim in tretjim odstavkom omenjenega člena pa potrjuje po mnenju ministrstva tudi predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2H), s katerim se odpravlja nejasnost glede uporabe zakonskih določb, ki se nanašajo na glavnega delodajalca. Pojavljalo se je namreč vprašanje, ali se določba drugega odstavka 127. člena ZDoh-2 nanaša tudi na izplačevalce pokojnin. V obrazložitvi predloga zakona je bilo navedeno, da se s črtanjem besedila, ki se izrecno nanaša na pokojnine, jasneje določa, da se določba glede glavnega delodajalca nanaša tudi na pokojnine, nadomestila in druge dohodke iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, vključno s pokojninskimi rentami. Glede na obrazloženo je po mnenju ministrstva izpodbijana odločitev pravilna.

Tožnik v tožbi nasprotuje izpodbijani odločitvi in navaja, da davčni organ v ponovljenem postopku ni pravilno uporabil določila šestega odstavka 127. člena ZDoh-2. V ponovljenem postopku je po njegovem mnenju davčni organ v nasprotju z napotilom sodišča nepravilno uporabil zakon. Pri odločanju tudi ne bi smel upoštevati dopisa Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije ter zakona, ki v času odločanja še ni veljal. Obravnavani prejemki se tožniku izplačujejo kot starostna renta, sredstva zanjo pa so tožniku odtegovali od njegova mesečnega osebnega dohodka v Zvezni republiki Nemčiji ves čas njegove zaposlitve v podjetju A. Omenjeni dohodek zato po mnenju tožnika ne predstavlja osebnega dohodka, ki bi ga tožnik prejemal od drugega delodajalca, saj ne gre za pokojnino, niti za drug dohodek iz delovnega razmerja. Dohodka tudi ni mogoče primerjati z dohodki iz drugega pokojninskega stebra. Predloga ZDoh-2, na katerega se sklicuje v obrazložitvi ministrstvo, pa davčni organ pri odločanju ne bi smel uporabiti, saj zakon nima retroaktivnega učinka. Razlaga kasneje sprejetega predpisa pa po mnenju tožnika tudi ne more vplivati na razlago pred tem veljavnih zakonskih določil. Glede na obrazloženo tožnik sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in odločbo, izdano v pritožbenem postopku, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo se toženka sklicuje na razloge za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V nadaljnjih pripravljalnih vlogah tožnik navaja, da je bil od obravnavanega dohodka v Zvezni republiki Nemčiji že plačan davek, zaradi česar ni upravičena odmera akontacije dohodnine še v Republiki Sloveniji. Kot pojasnjuje tožnik, je toženka po vložitvi tožbe že izdala sklep o davčni izvršbi, na ta sklep pa se je tožnik pravočasno pritožil. Izvršba je bila tudi že realizirana. Po mnenju tožnika ni mogoče preveriti pravilnosti izvršilnega naslova, saj iz izpodbijane odločbe ne izhaja, ali je izvršilni naslov že izvršljiv oziroma, ali so obveznosti že poravnane. Izvršilni naslov tudi ne vsebuje vseh z zakonom določenih sestavin.

Za odločitev v obravnavani zadevi je bistveno vprašanje, ali je bila tožniku z izpodbijano odločbo pravilno odmerjena akontacija dohodnine od dohodka (mesečne rente), ki ga je tožniku v letu 2009 v višini 4.682,16 EUR izplačal bivši delodajalec - podjetje A. iz Zvezne Republike Nemčije.

Med strankama v postopku ni sporno, da je tožnik v letu 2009 poleg omenjene mesečne rente od nemškega izplačevalca prejemkov z naslova obveznega pokojninskega zavarovanja prejel tudi pokojnino v skupnem znesku 11.280,24 EUR, od katere mu v Sloveniji ob upoštevanju olajšav na podlagi določbe drugega in tretjega odstavka 127. člena ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom 50. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) dohodnina ni bila odmerjena.

Po presoji sodišča je davčni organ mesečno rento glede na njeno naravo pravilno opredelil kot pokojnino, ki se po ZDoh-2 kot dohodek iz pretekle zaposlitve uvršča med dohodke iz delovnega razmerja (prvi odstavek 35. člena v zvezi z 8. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2). Mesečna renta, prejeta po upokojitvi upravičenca od bivšega delodajalca v tujini, je namreč dohodek, ki je po vsebini oziroma po namenu primerljiv dohodkom iz naslova slovenskega prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja po 293. členu Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju: ZPIZ), ki se po ZDoh-2 uvrščajo med pokojnine (tretji odstavek v povezavi s prvim odstavkom 40. člena ZDoh-2). Namen zbiranja denarnih sredstev na osebnih računih zavarovancev, vključenih v slovensko prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, je namreč enak namenu zbiranja sredstev v pokojninski blagajni delodajalca: to je upravičencem po upokojitvi (poleg pokojnine iz naslova obveznega pokojninskega zavarovanja) zagotoviti dodatne dohodke ter s tem višjo socialno varnost.

Način obdavčitve pokojninske rente iz tujine pa določa 127. člen ZDoh-2, ki ga je treba tudi po presoji sodišča razumeti tako, da se dodatne pokojnine oziroma pokojninske rente, ki ne predstavljajo pretežnega dela dohodka prejemnika, obdavčijo na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, po katerem se akontacija od dohodka izračuna po stopnji 25 % od davčne osnove brez upoštevanja olajšav. Ker pokojninska renta glede na njeno višino (4.682,16 EUR na leto) v primerjavi z višino pokojnine iz naslova obveznega pokojninskega zavarovanja (11.280,24 EUR na leto) ne predstavlja pretežnega dela tožnikovega dohodka, je davčni organ ravnal pravilno, ko je pri obdavčenju rente upošteval določbo šestega odstavka v povezavi z drugim odstavkom 127. člena ZDoh-2. Omenjeni določbi sta bili v veljavi na dan 1. januarja leta 2009, za katero je bila tožniku z izpodbijano odločbo odmerjena akontacija dohodnine (2. člen ZDoh-2). Materialno pravo je bilo torej pri odločanju po presoji sodišča uporabljeno pravilno, na pravilnost izpodbijane odločitve pa tudi nima vpliva sklicevanje pritožbenega organa na razloge za predlagano spremembo drugega odstavka 127. člena ZDoh-2, ki se nanašajo na razlago predpisa.

Za odločitev tudi ni pomembno vprašanje morebitne obdavčitve vplačil v pokojninsko blagajno oziroma obdavčitve izplačil iz blagajne v Zvezni republiki Nemčiji. Po prvem odstavku 18. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja se namreč pokojninske rente slovenskih rezidentov, prejete iz tujine, obdavčijo v Republiki Sloveniji.

Prav tako je neutemeljen ugovor, da izpodbijana odločba ni izvršljiva, ker ne vsebuje vseh z zakonom predpisanih sestavin. Po oceni sodišča odločba vsebuje vse sestavine, predpisane v členih od 212 do 215 Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Ugovore v zvezi s prisilno izvršitvijo izpodbijane odločbe pa lahko tožnik uveljavlja v postopku izvršbe.

Ker je bila tožniku akontacija dohodnine od dohodka, ki mu ga je v letu 2009 izplačal bivši delodajalec, pravilno izračunana na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov postopka je sodišče zavrnilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, da v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDoh-2 člen 35, 35/1, 37, 37/2, 37/2-8, 40, 40/1, 40/3, 127,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.