UPRS sodba I U 1587/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-12-10

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - davčna osnova - datum pridobitve nepremičnine

Za pravno veljavno pridobitev nepremičnine je potrebno izpolniti zavezovalni (pogodba) in tudi razpolagalni pravni posel (vknjižba v zemljiško knjigo). Logična posledica tega pa je, kot je navedel drugostopenjski organ, da se kot datum sklenitve pogodbe upošteva datum sklenitve pogodbe, ki je lahko podlaga za pravilno izveden prenos lastninske pravice na nepremičnini, ki se izvede z vknjižbo le-te v zemljiško knjigo. Glede na navedeno je pravilna odločitev, da se kot datum sklenitve prodajne pogodbe in s tem kot čas pridobitve kapitala upošteva pogodba, sklenjena dne 9. 4. 2002.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 24-02775 z dne 21. 12. 2012 tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine po stopnji 10 % od davčne osnove 215.654,76 EUR v znesku 21.565,48 EUR ter odločil, da mora biti odmerjena dohodnina  plačana v 30 dneh od vročitve odločbe.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane določbe, je tožnik skladno s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, in sicer poslovno-stanovanjskega prostora z ID 1725-85-905, k.o. ..., na naslovu ... z datumom pridobitve 9. 4. 2002 in datumom odsvojitve 29. 11. 2012.

Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer na 93., 97., 98. in 99. člen. Pojasni, da je tožnik v napovedi navedel, da je napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine vložil na zahtevo davčnega organa, sicer pa meni da ni zavezanec za plačilo dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine. Tožnik je predložil pogodbo „Ugovor o kupoprodaji“, sklenjeno dne 28. 12. 2001 za nepremičnino na naslovu ..., vendar ta pogodba ni bila predložena v odmero davka na promet nepremičnin pri pristojnem davčnem uradu v Republiki Sloveniji in tudi ne overjena pri notarju. Dne 12. 4. 2002 je bila na davčni urad predložena kupoprodajna pogodba, sklenjena dne 9. 4. 2002 skladno z določili slovenske zakonodaje med prodajalcem „A. a.d., Beograd (v nadaljevanju A.) in tožnikom kot kupcem za nepremičnino poslovni prostor na naslovu ... Na podlagi te pogodbe z dne 9. 4. 2002 je bil tudi odmerjen davek na promet nepremičnin, pogodba pa je bila dne 12. 4. 2002 overjena pri notarki in je tudi bila podlaga za vpis lastninske pravice na ime tožnika v zemljiški knjigi. Po oceni prvostopenjskega organa se za davčne namene šteje, da je tožnik pridobil lastništvo navedene nepremičnine na podlagi prodajne pogodbe z dne 9. 4. 2002, ki vsebuje zemljiško knjižno dovolilo in od katere je bil plačan davek na promet nepremičnin. Pojasni še, da je tožnik kot strošek uveljavljal davek na promet nepremičnin v znesku 1.579,29 EUR, plačan ob pridobitvi kapitala ter da se priznajo normirani stroški, povezani s pridobitvijo kapitala v višini 1 % nabavne vrednosti kapitala, v višini 789,76 EUR.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-05-26/2013-2 z dne 9. 9. 2013 zavrnilo. Tudi drugostopenjski organ se v obrazložitvi sklicuje na določbe ZDoh-2. Prvostopenjski organ je pri odmeri davka upošteval, da je bila nepremičnina na naslovu ... pridobljena z nakupom dne 9. 4. 2002, odsvojena pa 29. 11. 2012. Ugotavlja, da je glede na pritožbene ugovore med strankama sporen datum pridobitve nepremičnine. Opisuje potek dogodkov ob nakupu nepremičnine, in sicer od objave oglasa dne 15. 12. 2001 v časopisu Delo in v časopisu Politika, da pravna oseba A. prodaja poslovni prostor na naslovu .... Dne 24. 12. 2011 se je sestala Komisija za odpiranje pisnih ponudb za prodajo tega poslovnega prostora (v spisu predložen zapisnik) in ugotovila, da je na objavljen oglas prispela ena ponudba – tožnikova, ki je ponudil ceno 1.600 DEM za m2. Istega dne je bilo upravnemu odboru  A. predlagano, naj odobri sklenitev pogodbe („Ugovora o kupoprodaji nepokretnosti“) za poslovni prostor v Ljubljani s tožnikom za dogovorjeno ceno 154.464,00 DEM. Dne 28. 12. 2001 je bil sklenjen „Ugovor o kupoprodaji“ (v nadaljevanju „Ugovor“) med prodajalcem A. in tožnikom kot kupcem, kjer je bilo dogovorjeno, da se kupcu proda poslovni prostor na naslovu ... za 154.464,00 DEM. Prodajalec je dne 4. 3. 2002 tudi potrdil, da je kupec kupnino v celoti plačal.

Glede vknjižbe lastninske pravice na tem poslovnem prostoru na novega lastnika (tožnika) v zemljiški knjigi pa ugotavlja, da je bila kot podlaga za vknjižbo predložena Kupoprodajna pogodba med prodajalcem A. in tožnikom z dne 9. 4. 2002, ki med drugim navaja, da je Upravni odbor prodajalca dne 27. 12. 2001 sprejel odločitev, da se nepremičnina proda kupcu za ceno 154.464,00 DEM, da sta prodajalec in kupec dne 28. 12. 2001 sklenila „Ugovor“ v srbskem jeziku, ki je sestavni del te pogodbe in da prodajalec in kupec sklepata to kupoprodajno pogodbo za nepremičnino, ki je predmet te pogodbe v skladu z določili slovenske zakonodaje. Kot je pojasnil tožnik, je bila ta pogodba sklenjena le zato, ker se kupec na podlagi „Ugovora“ ni mogel vknjižiti v zemljiško knjigo, ne pa z namenom, da bi se znova ugotavljalo soglasje volj. „Ugovor“ je bil sklenjen po takratnih predpisih Republike Srbije, v pogodbi z dne 9. 4. 2002 je bila dodana le intabulacijska klavzula v obliki, ki jo zahteva slovenski pravni red, overjen je bil tudi podpis prodajalca.

Nato pojasni, da se glede datuma pridobitve nepremičnine po izrecni določbi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 za čas pridobitve kapitala (nepremičnine) šteje datum sklenitve pogodbe. Po stališču prvostopenjskega organa se za relevantno šteje tista pogodba, ki je sposobna za vknjižbo v zemljiško knjigo. Zato se za čas pridobitve nepremičnine šteje datum sklenitve tiste pogodbe, ki je bila podlaga za vknjižbo v zemljiško knjigo. Drugostopenjski organ dodaja, da je glede na ZDoh-2 relevanten tako čas pridobitve nepremičnine kot čas sklenitve pogodbe, na podlagi katere zavezanec pridobi nepremičnino. Ker sta za pravnoveljavno pridobitev (nakup) nepremičnine potrebna tako zavezovalni (pogodba) kot razpolagalni pravni posel (vknjižba v zemljiško knjigo), se posledično upošteva tista pogodba, ki je sama na sebi podlaga tudi za dokončen prenos lastninske pravice na nepremičnini, torej za vknjižbo v zemljiško knjigo.

Iz podatkov upravnih spisov res izhaja, da sta se prodajalec A. in tožnik kot kupec že v decembru 2001 dokončno dogovorila, da se predmetna nepremičnina proda prav konkretnemu kupcu za ceno 154.464,00 DEM. Povsem mogoče je tudi slediti navedbi, da se je kupoprodajna pogodba z dne 9. 4. 2002 sklenila le zato, da bi vsebovala takšno intabulacijsko klavzulo, da bi zadostila pogojem za vknjižbo v zemljiško knjigo v Sloveniji ter da ne bi bilo potrebno prevajati osnovnega „Ugovora“. Vendar pa navedeno ne spremeni dejstva, da je do vknjižbe v zemljiško knjigo prišlo na podlagi pogodba z dne 9. 4. 2002. V zvezi s tem poudari, da je bila prav ta pogodba davčnemu organu prijavljena kot tista, na podlagi katere je prišlo do prometa nepremičnin in od katere je bil dne 12. 4. 2002 odmerjen in plačan davek na promet nepremičnin. Glede na navedeno pritrjuje odločitvi prvostopenjskega organa, da se za čas pridobitve nepremičnine šteje 9. 4. 2002. Po navedenem je bila dohodnina od dobička iz kapitala ugotovljena pravilno ter po veljavnih materialnih predpisih.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega predpisa. V njej najprej povzema potek nakupa obravnavne nepremičnine od sklenitve „Ugovora“ dalje. Sklicuje se na ZDoh-2 in poudari, da pojma datum sklenitve pogodbe ZDoh-2 ne določa, je pa pojem sklenitve pogodbe obligacijsko pravni pojem, ki ga ureja Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ). Glede na 15. člen OZ je pogodba sklenjena, ko se pogodbeni stranki sporazumeta o njenih bistvenih sestavinah. Poudarja, da je bila v obravnavnem primeru prodajna pogodba, s katero je tožnik pridobil nepremičnino glede na zakonska določila nedvomno sklenjena 28. 12. 2001. Dodaja, da je bil „Ugovor” sklenjen med strankama iz dveh različnih držav v srbskem jeziku, glede nepremičnine, ki se nahaja v Sloveniji in da je tožnik kot kupec svoje obveznosti izpolnil dne 21. 2. 2002. Pooblaščenec A. odvetnik B.B. iz Ljubljane je nato 12. 3. 2002 na podlagi „Ugovora” predlagal predznambo lastninske pravice na ime tožnika. Ta odvetnik se je odločil izogniti morebitnim neskladnostim pri prevajanju listin, ki so sklenjene in podpisane v srbskem jeziku kot tudi dodatnim stroškom prevajanja in je namesto tega pripravil prilagojeno besedilo že sklenjene pogodbe v slovenskem jeziku v skladu z ustaljeno formo in vsebino. Njen sestavni del sta bila tako „Ugovor“ kot tudi potrdilo o plačilu z dne 4. 3. 2002. Slednjo je predložil za odmero davka na promet nepremičnin. Po navedenem so bili razlogi za sklenitev pogodbe dne 9. 4. 2002 predvsem tehnične narave, bistvene sestavine pogodb pa so enake kot v „Ugovoru“oziroma so le jezikovno prilagojene. To pomeni, da s prodajno pogodbo z dne 9. 4. 2002 stranki nista imeli namena ponovno ugotavljati soglasja volj ter se zato ne more šteti za novo pogodbo oz. prenovljeno pravno razmerje, temveč le kot dopolnilno listino h glavni pogodbi. V tej luči so odločilne določbe od 323. do 327. člena OZ, ki obravnavajo pravni institut novacije pravnega posla. „Ugovora“ tako ni mogoče razumeti kot prenovljeno pravno razmerje oz. novirano kupoprodajno pogodbo s sklenitvijo pogodbe z dne 9. 4 .2002, temveč je šlo le za „sporazum upnika in dolžnika, s katerim se spreminja ali dodaja določilo o kakšnem drugem stranskem določilu, ki se ne šteje za prenovitev“ (člen 323/2 OZ). Drugačno tolmačenje teh določb bi pripeljalo do zaključka, da se vsak popravek šteje za novo pogodbo. Stranke „Ugovora“ bi namesto sklenitve pogodbe dne 9. 4. 2002, s katero je omogočen nemoten vpis v zemljiško knjigo, lahko izbrale tudi drugo pravno obliko in sklenile npr. aneks, vse skupaj napisale v slovenskemu jeziku oz. prevedle osnovno pogodbo ter overile podpis prodajalca. Dodaja, da prvostopenjski organ tudi ni upošteval, da je v času sklenitve pravnega posla kot temeljni zakon za pridobitev lastninske pravice na nepremičninah veljal Zakon o temeljnih lastninsko pravnih razmerjih, ki zemljiškoknjižnemu dovolilu ni pripisoval takšnega pomena, kot to počne tožena stranka v izpodbijani odločbi.

Tožnik poudarja, da ni špekuliral s predpisi in s formo pravnega posla, ker za to ni bilo potrebe. Sodišču predlaga da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo samo odloči, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Toženi stranki pa naj naloži v povračilo stroške, ki so tožeči stranki  nastali s tem postopkom.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker relevantna dejstva med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavnem primeru med strankama ni sporno, da je tožnik dne 28. 12. 2001 kot kupec sklenil s prodajalcem A. „Ugovor“. Prav tako ni sporno, da je bila dne 9. 4. 2012 sklenjena Pogodba in da je bil dne 12. 4. 2002 odmerjen davek na promet nepremičnin. Sporno med strankama je, katera od navedenih listin izkazuje čas pridobitve nepremičnine v smislu določb ZDoh-2.

Po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V vrednost kapitala ob pridobitvi se všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve.

Prvostopenjski organ je pri odločitvi, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, kot datum  pridobitve kapitala štel sklenitev prodajne pogodbe v slovenskem jeziku dne 9. 4. 2002. Ta pogodba je bila tudi notarsko overjena in na njeni podlagi je bil odmerjen in plačan davek na promet nepremičnin. Kot je navedel že drugostopenjski organ, je bila na podlagi te pogodbe tudi vknjižena lastninska pravica na ime tožnika v zemljiško knjigo. Za pravno veljavno pridobitev nepremičnine je potrebno izpolniti zavezovalni (pogodba) in tudi razpolagalni pravni posel (vknjižba v zemljiško knjigo). Logična posledica tega pa je, kot je navedel drugostopenjski organ, da se kot datum sklenitve pogodbe upošteva datum sklenitve pogodbe, ki je lahko podlaga za pravilno izveden prenos lastninske pravice na nepremičnini, ki se izvede z vknjižbo le-te v zemljiško knjigo. Glede na navedeno pa je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da se kot datum sklenitve prodajne pogodbe in s tem kot čas pridobitve kapitala upošteva pogodba, sklenjena dne 9. 4. 2002.

Okoliščine, ki jih navaja tožnik glede sklenitve pogodbe o pridobitvi nepremičnine in jih povzema tudi drugostopenjski organ (od objave oglasa dne 15. 12. 2001 do sklenitve „Ugovora“ in dejanj pooblaščenca odvetnika B.B.) sicer opisujejo potek ravnanj, vendar je v zadevi tudi po presoji sodišča bistveno, da je bil na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 9. 4. 2002 odmerjen davek na promet nepremičnin in da je ta pogodba tudi podlaga za vknjižbi lastninske pravice v zemljiško knjigo. Sodišče ob tem še pripominja, da prodajna pogodba kot obligacijskopravni posel predstavlja le pravni naslov za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini. Kupec pa zgolj s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe lastninske pravice na nepremičnini ne pridobi. Potreben je namreč še pridobitni način, kar pa je vpis v zemljiško knjigo.

Sodišče se sicer strinja z obrazložitvijo, s katero je odločitev pojasnil prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi je obrazložil in zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ, ter se nanje, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.