sodba I U 1786/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-16

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - prihodki - neutemeljeno izkazana obveznost - nakup poslovnega deleža - pripoznava dolga

Ker je imel tožnik v poslovnih knjigah na dan 31. 12. 2007 neutemeljeno izkazano stanje obveznosti v znesku 80.651,48 EUR (saj je bila obveznost že izpolnjena), so prihodki v davčnem obračunu za leto 2007 za ta znesek prenizko izkazani. Tožnik je namreč s podpisom pogodbe, sklenjene v notarskem zapisu, potrdil, da je kupec kupnino za poslovni delež prodajalcu že plačal. Glede na navedeno po presoji sodišča po tem obveznost iz tega naslova ni (več) obstajala in je bila v poslovnih knjigah tožnika izkazana napačno. Davčni organ je zato pravilno ugotovil, da ta dolg ne obstaja, in je na podlagi SRS 11.11 moral pripoznani dolg odpraviti v povezavi s SRS 18.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Nova Gorica (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 0610-263/2010-4 (1004-03) z dne 10. 1. 2011 v ponovljenem postopku ugotovil, da je tožnik za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 izkazal previsoko davčno izgubo za 8.907,00 EUR (I. točka izreka); ugotovljeno je bilo, da za leto 2006 znaša ostanek nepokrite davčne izgube 18.268,73 EUR in 0 EUR za leto 2007 (II. točka izreka); da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku v ponovljenem postopku opravljen inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 in o ugotovitvah dne 25. 11. 2010 sestavljen zapisnik, na katerega so bile vložene pripombe, ki so obravnavane v izpodbijani odločbi. V prvotnem postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik v glavni knjigi izkazuje (kto 285100) obveznost za odkup deleža A. d.o.o. do B.B. v znesku 80.651,48 EUR, čeprav je v notarskem zapisu z dne 22. 7. 2005 in v 3. členu Pogodbe o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z istim datumom navedeno, da je kupec prodajalcu plačal kupnino za poslovni delež v družbi A. d.o.o. v višini 22.080.000,00 SIT (92.000,00 EUR), kar je tožnik kot prodajalec s podpisom pogodbe potrdil. Ker iz navedenega notarskega zapisa izhaja, da je nakup poslovnega deleža plačan, prvostopenjski organ ugotavlja, da obveznost iz tega naslova ne obstaja (več). V prvotnem postopku pa je drugostopenjski organ za utemeljen štel ugovor glede vštevanja prihodkov v davčno osnovo za obračunsko leto 2007. Prvostopenjski organ se je sicer skliceval na SRS 18, vendar pa je potrebno pri razlagi upoštevati tudi Uvod v standarde, po katerem je ena od temeljnih računovodskih predpostavk tudi načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Ker je tožnik poslovni delež pridobil na podlagi pogodbe, sklenjene v letu 2005, prvostopenjski organ pa je povečal prihodke obračunskega leta 2007, je bilo pritožbi v tem delu ugodeno in zadeva vrnjena v ponovni postopek.

Prvostopenjski organ nato navaja obračun za leto 2007, kot ga je predložil tožnik, in tudi, da nepokrita izguba iz leta 2006 znaša 90.013,14 EUR in iz leta 2007 8.907,07 EUR. Tožnik je med finančnimi prihodki iz deležev v drugih družbah (kto 772000) na dan 14. 12. 2007 izkazoval prihodke iz naložbe v delež A. d.o.o. za znesek 38.606,76 EUR (dividenda za leto 2005 in 2006) ter s tem delno odplačal dolg iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb. Skladno s tretjim odstavkom 24. člena Zakona o davku od odhodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) je izvzel navedene dividende iz prihodkov, ker so bili v tekočem letu vključeni v prihodke. Prav tako je na osnovi 26. člena ZDDPO-2 izvzel iz odhodkov 5 % zneska prejetih dividend (tožnik je imel na dan 31. 12. 2007 lastniške deleže v družbah: C. d.o.o. - 56,8 %, A. d.o.o., – 45,5835 %, Č. d.o.o. - 25,0 %, D. d.o.o.- 3,986 % in E. d.o.o. - 49 % - tihi družbenik).

Kot izhaja iz prečiščenega besedila družbene pogodbe A. d.o.o., znaša osnovni kapital družbe 247.275,00 EUR in je tožnik vpisan kot lastnik 35,5836 % deleža ter dodatno kot lastnik 10 % deleža. Z notarskim zapisom z dne 22. 7. 2005 je bila potrjena Pogodba o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi A. d.o.o., ki sta jo sklenila tožnik kot kupec in B.B. kot prodajalec. Glede na drugi člen te pogodbe se kupuje in prodaja 10,7785 % delež v osnovnem kapitalu družbe A. d.o.o., iz tretjega člena pa izhaja, da je kupec plačal kupnino prodajalcu za poslovni delež iz 2. člena te pogodbe v višini 22.080.000,00 SIT (protivrednost za 92.000,00 EUR) in da je kupnino kupec prodajalcu že plačal, kar prodajalec potrjuje s podpisom te pogodbe. Kupec z dnem podpisa in plačilom vseh obveznosti iz te pogodbe prevzame celotni poslovni delež z vsemi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz družbene pogodbe. Iz glavne knjige tožnika je razvidno, da je za leto 2007 še vedno izkazana (kto 285100) obveznost za odkup deleža „B.B. - A.“ v znesku 80.651,48 EUR. Tožnik je v svojih poslovnih knjigah tudi izkazal finančni prihodek iz deleža v družbi A. d.o.o v višini 45.127,71 EUR in tudi povečal kratkoročne terjatve za druge deleže v dobičku (kto 152100) – A. d.o.o. za isti znesek.

Dne 19. 12. 2008 je tožnik predložil še Predpogodbo, kjer F.F. kot takratni direktor tožnika izjavlja, da bo do 31. 10. 2004 kupil celotni poslovni delež B.B. Ne glede na Predpogodbo je tožnik dne 22. 7. 2005 sklenil Pogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. v notarskem zapisu, v kateri je navedeno, da je tožnik svojo obveznost v celoti plačal. Prvostopenjski organ je ocenil, da je tožnik v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 izkazal za 80.651,48 EUR prenizke prihodke. Pri tem se sklicuje na določbe ZDDPO-2, in sicer na 4., 8. in 12. člen, ter na Slovenske računovodske standarde (SRS) 18.10, 18.11 in 18.12. Pojasni, da je tožnik pripombam priložil tudi pogodbo z dne 14. 7. 2005 (pred notarskim zapisom z dne 22. 7. 2005), sklenjeno med tožnikom in B.B. kot prodajalcem ter dodaja, da je v ponovnem postopku na poziv za dostavo dodatnih listin, če obstajajo, prejel odgovor, da dolg do B.B. iz naslova plačila kupnine za nakup poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. obstaja v višini 80.651,48 EUR in je tudi pravilno knjižen, ter da je obveznost tožnika do B.B. prenehala šele s pobotno izjavo, po kateri se je ta obveznost pobotala z obveznostjo tožnika do B.B., ki je nastala z odkupom terjatve v višini 93.571,03 EUR.

Prvostopenjski organ nato navede vse svoje ugotovite (stran 6 in 7 izpodbijane odločbe) ter poudari, da je bil inšpekcijski nadzor uveden za obdobje 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 (oz. do 31. 8. 2008). Pri popisu sredstev in virov sredstev na dan 31. 12. 2007 je tožnik pripoznal dolg do B.B., prvostopenjski organ pa je ugotovil, da ta dolg ne obstaja in je na podlagi SRS 11.11 moral pripoznani dolg odpraviti v povezavi s SRS 18. V SRS 11.11 je določeno, da se pripoznanja kratkoročnih dolgov v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja odpravijo, če je obveznost, določena v pogodbi ali drugem pravnem aktu izpolnjena, razveljavljena ali zastarana. Sklicuje se na SRS (2006), in sicer na tretji odstavek 9. točke Uvoda, po katerem se v primeru, če niso izpolnjene predpostavke za pripoznanje prihodkov v izkazu poslovnega izida tekočega obračunskega obdobja, ker gre za odpravo bistvenih napak iz preteklega obdobja za nazaj, takšen učinek ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak. Z davčnega vidika pa se tudi takšni učinki obravnavajo v letu, v katerem so bili ugotovljeni, pod enakimi pogoji, kot se po ZDDPO-2 davčno priznavajo prihodki tekočega obračunskega obdobja. Nato se sklicuje na 14. člen ZDDPO-2, ki vsebinsko zagotavlja, da se v primeru naknadno ugotovljenih bistvenih napak pri prihodkih in odhodkih, ki se za poslovne namene evidentirajo mimo izkaza poslovnega izida tekočega obračunskega obdobja, pri obdavčljivih prihodkih in davčno priznanih odhodkih po tem zakonu, ki niso bili upoštevani pri ugotavljanju davčne osnove v preteklih davčnih obdobjih, to ustrezno upošteva pri ugotavljanju davčne osnove v tekočem davčnem obdobju. Ker je imel tožnik v poslovnih knjigah na dan 31. 12. 2007 neutemeljeno (ker je bila obveznost že izpolnjena) izkazano stanje obveznosti v znesku 80.651,48 EUR, so prihodki v davčnem obračunu za leto 2007 za ta znesek prenizko izkazani. Ker pa je tožnik navajal, da ima družba iz preteklih let davčno izgubo v višini 98.920,21 EUR in je s tem želel pokrivati davčno izgubo iz preteklih let, je prvostopenjski organ pripombo upošteval in izdelal ponovni izračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007, po katerem, glede na ugotovitve postopka, znaša ostanek nepokrite davčne izgube za leto 2006 po pokritju davčne osnove za izgubo iz preteklih let, 18.268,73 EUR, za leto 2007 pa 0 EUR.

Tožnik je zoper prvostopenjsko odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-14/2011-5 z dne 5. 9. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ poudari, da je v zadevi sporno, ali je bila obveznost plačila kupnine po pogodbi o prodaji in nakupu poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 22. 7. 2005 izpolnjena in je posledično tožnik v letu 2007 neupravičeno izkazoval obveznost oz. dolg do B.B. Drugostopenjski organ navaja ugotovitve postopka ter poudari, da je v notarskem zapisu pogodbe z dne 22. 7. 2005 izrecno navedeno, da je kupec kupnino v višini 22.080.000 SIT že plačal. Notarski zapis je, glede na 3. člen Zakona o notariatu, javna listina, če so pri njegovem sestavljanju upoštevane vse bistvene formalnosti. Sklicuje se na 224. člen ZPP ter dodaja, da vsebina notarskega zapisa velja za verodostojno in zavezuje razen, če se dokazno ne izpodbija. Ob ugovorih o navedenem zapisu v pogodbi (da kupnina ni bila plačana, ker banka ni odobrila posojila, da je bil s prodajalcem dogovorjen, da bo obveznost poravnana takoj ko bo mogoče, oz. da bo poravnana po zaključku sodnega postopka) tožnik dokazil ni predložil. Predložil tudi ni nobene listine, ki bi izkazovala dogovore s prodajalcem, saj je navajal, da so bili vsi dogovori sklenjeni ustno, kar pa za izpodbijanje vsebine notarskega zapisa ne zadošča. Tudi izjave o pobotu obveznosti ni mogoče sprejeti, saj gre za enostransko izjavo in v postopku tudi ni nesporno izkazano, da jo je B.B. dejansko tudi prejel. Meni, da pobotna izjava sama po sebi tudi ne dokazuje obstoja terjatve, kar tudi pojasni. Zavrne tudi ugovor glede vštevanja prihodkov v davčno osnovo leta 2007, saj je prvostopenjski organ v ponovnem postopku navedel pravno podlago za svojo odločitev.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi najprej povzame potek postopka in nato poudari, da je že tekom postopka predlagal zaslišanje B.B. kot priče, vendar ta dokaz ni bil izveden in tudi ni bilo navedeno zakaj. Ponavlja, da ne drži, da je obveznost plačila kupnine po pogodbi o prodaji in nakupu poslovnega deleža z dne 22. 5. 2005 izpolnjena in je za leto 2007 upravičeno in pravilno izkazovana obveznost do B.B. v višini 80.651,48 EUR. Opisuje potek dogodkov in poudari, da je v notarskem zapisu opr. št. SV 622/05 pomotoma napačno navedeno, da je bila kupnina za odsvojeni poslovni delež že v celoti plačana, kar je tožeča stranka v postopku vseskozi zatrjevala in dokazovala, saj celotna kupnina dejansko ni bila plačana. Preostanek obveznosti v višini 80.651,48 EUR je tožeča stranka izpolnila s pobotanjem nasprotne terjatve tožeče stranke do B.B. s pobotno izjavo z dne 27. 10. 2010, ki učinkuje z dnem 14. 4. 2009. Navaja potek dogodkov in poudarja, da v primeru, če bi ugotovitev tožene stranke, da je bila kupnina v celoti plačana ob sklenitvi notarskega zapisa držala, tožeča stranka ne bi opravila plačil zneskov 9.209,98 EUR kot are in 2.109,67 EUR kot prvega obroka prodajalcu B.B.

Nenavadno bi tudi bilo, če bi držale navedbe o neplačilu kupnine, da B.B. tožnika ni pozival k plačilu. Sklicuje se na postopek, ki se je pred Okrajnim sodiščem v Tolminu vodil pod opr. št. In 54/2005 in In 31/2008, kjer je A. d.o.o. od tožnika vtoževal plačilo dolga, ki je izviral iz poslovnega deleža  B.B. in ki ga je tožnik odkupil. Ker je A. d.o.o. od tožnika terjal dolg, za katerega je bil v celoti odgovoren B.B., sta se tožeča stranka in B.B. dogovorila, da bo tožnik preostanek kupnine plačal po zaključku glede na izid sodnega postopka. Dogovor je bil sklenjen ustno, kar lahko potrdita zakoniti zastopnik in B.B. Dodaja še, da je z namenom poplačila preostanka dolga v višini 80.651,48 EUR dne 14. 4. 2009 s pogodbo, sklenjeno v notarskem zapisu opr. št. SV 211/09, od A. d.o.o. prevzel terjatev do B.B. v višini 93.571,03 EUR. Kolikor bi držala ugotovitev tožene stranke, da je tožeča stranka svojo obveznost do B.B. že v celoti izpolnila, ta ne bi imela interesa in ne bi pristopila k prevzemu terjatve od družbe A. d.o.o. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in toženi stranki naloži povrnitev stroškov.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

V obravnavani zadevi med strankama ostaja sporna opredelitev glede izkazovanja obveznosti tožnika iz naslova nakupa poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. po notarskem zapisu Pogodbe o prodaji in nakupu poslovnega deleža z dne 22. 7. 2005 v višini 92.000,00 EUR. Glede tega ni sporno, da je v navedenem   notarskem zapisu v tretjem členu navedeno tudi, da je „kupnino v višini 22.080.000,00 SIT (protivrednost za 92.000,00 EUR) kupec prodajalcu že plačal, kar kupec potrjuje s svojim podpisom te pogodbe“. Tožnik zatrjuje, da to določilo ne drži in da zapis ni odraz resničnega poteka dogodka, za kar navaja razna pojasnila. Glede na podatke spisa tudi po presoji sodišča tožnik s svojimi navedbami ni uspel dokazati, da zapis v notarskem zapisu na drži in da kupnina ni bila plačana. O tem se je opredelil že prvostopenjski organ (stran 6 in 7 izpodbijane odločbe) in tudi drugostopenjski organ. Tožnik pa s svojimi navedbami brez predložitve ustreznih (listinskih) dokazov tudi sodišča ni prepričal glede ugotovitev v zvezi s plačilom kupnine za poslovni delež v družbi A. d.o.o. Tožnik v tožbi tudi predlaga zaslišanje prič, vendar gre v tem smislu za tožbene novote, saj iz podatkov upravnih spisov ne izhaja, da bi taka zaslišanja tožnik že predlagal, čeprav v tožbi to (protispisno) zatrjuje. Tožnik kot prodajalec je s podpisom pogodbe (sklenjene v notarskem zapisu) potrdil, da je kupec kupnino prodajalcu že plačal. Ker iz navedenega notarskega zapisa izhaja, da je kupnina za poslovni delež poravnana, tudi po presoji sodišča po tem obveznost iz tega naslova ni (več) obstajala in je bila v poslovnih knjigah tožnika izkazana napačno.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navedel še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

SRS standard 11, 11.11, 18, 18.10, 18.11, 18.12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.