sodba I U 730/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-09-18

davčni postopek - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - kršitev materialnega zakona - sklicevanje na stališče sodne prakse

ZDavP-2 kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici določa glede na določbe ZUP milejši pogoj: kršitev materialnega zakona. Za kršitev zakona torej ni treba, da je očitna, ko se to zahteva po določbah ZUP, torej razvidna že na prvi pogled in s tem neposredno iz izpodbijane odločitve. Relevantna je lahko vsakršna kršitev zakona. Pri tem ni videti ovire, da zavezanec kršitev zakona utemeljuje s sklicevanjem na stališče sodne prakse, konkretno na stališče Vrhovnega sodišča, ki ga je glede uporabe prava zavzelo v vsebinsko enaki zadevi.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-572012-4 z dne 2. 4. 2012 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 420 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Ministrstvo za finance je z izpodbijano odločbo zavrnilo zahtevo tožeče stranke za odpravo odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 48210-068/2003 03 0894 161 z dne 8. 5. 2007 v 1. točki izreka po nadzorstveni pravici.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 ter davkov in prispevkov od plač za leto 2001 izdana zgoraj navedena odločba, s katero ji je bilo naloženo plačilo davka od dobička za leto 2000 ter davkov in prispevkov od plač za leto 2001. Tožeča stranka zoper navedeno odločbo ni vložila pritožbe, vložila pa je (dne 19. 10. 2011) zahtevo za odpravo 1. točke izreka po nadzorstveni pravici. Odpravo po nadzorstveni pravici je zahtevala po tem, ko je izvedela za sodbo Vrhovnega sodišča opr. št. U 553/2003-37 z dne 15. 7. 2010, s katero je Vrhovno sodišče v isti zadevi, kot jo vsebuje omenjena odločba, sprejelo drugačno, za tožečo stranko ugodno odločitev. V zahtevi navaja, da gre za zadevi, v katerih bi moralo biti po vsebini enako odločeno. Ob isti dejanski in pravni situaciji je namreč Davčni organ ob upoštevanju sodbe Vrhovnega sodišča v ponovnem postopku ugotovil, da v postopku nadzora pri tožeči stranki za leto 2000 ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, medtem ko je isti davčni organ v odločbi, za katero se predlaga odprava po nadzorstveni pravici, ob isti dejanski in pravni situaciji tožeči stranki odmeril davek od dobička.

Ob sklicevanju na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ ugotavlja, da je odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici institut, ki spada med izredna pravna sredstva in s katerim lahko pristojni organ odmerno odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Ob upoštevanju 275. člena ZUP lahko odločbo odpravi ali razveljavi tudi na zahtevo stranke, kar pomeni, da stranka do izteka pritožbenega roka lahko uveljavlja napačno uporabo materialnega prava tako s pritožbo kot rednim pravnim sredstvom, kot tudi z zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici je po določbi drugega odstavka 274. člena ZUP le očitna kršitev materialnega zakona, zato kasnejša drugačna razlaga zakona po mnenju davčnega organa kot tudi po mnenju Upravnega sodišča, ki ga je zavzelo v sodbah opr. št. I U 1813/2011 z dne 19. 12. 2011 in U 2806/2006-12 ne more biti podlaga za odpravo odločbe po tem zakonu. Z določbami ZDavP-2 je določen milejši pogoj, to je kršitev materialnega zakona. Zato se zastavlja vprašanje, ali je s tem mišljena omilitev pogojev za uporabo tega izrednega pravnega sredstva. Po mnenju davčnega organa je odgovor negativen, tako kot sledi tudi iz sodbe Upravnega sodišča opr. št. U 2806/2006 z dne 27. 2. 2008, saj sistem pravnih sredstev po določbah ZDavP-2 ne odstopa v bistvenem od sistema pravnih sredstev po ZUP, poleg tega pa iz komentarja ZDavP-2 izhaja, da se ZDavP-2 drugače kot ZUP sklicuje le na kršitev zakona, ne pa tudi podzakonskih predpisov. Stališče Upravnega sodišča, ki ga je zavzelo v sodbi opr. št. I U 1891/2011 z dne 2. 2. 2012 sicer odstopa od stališča, ki ga je zavzelo v prej navedenih sodbah, vendar pa davčni organ ne prepriča. Nasprotno drugostopni organ ugotavlja, da je institut odprave in razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravici tako po ZDavP-2 kot po ZUP izredno pravno sredstvo in da ga je zato uporabljati ozko oziroma restriktivno, saj se z njim posega v pravna razmerja, ki so že dokončno ali celo pravnomočno rešena. Ker gre za pravno sredstvo, ki se lahko uporabi tako v korist kot v škodo zavezancev, pa bi drugačno stališče pomenilo tudi prekomeren poseg v pravno varnost davčnih zavezancev.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka. V tožbi poudarja, da je Vrhovno sodišče v povsem identični zadevi, kot je ta, ki se obravnava v konkretnem primeru, odločilo, da je bilo materialno pravo, to je 569. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), s strani davčnih organov in naslovnega sodišča zmotno uporabljeno in da so bile zato davčne obveznosti obračunane nepravilno ter da sta bili posledično ob povsem isti dejanski in pravni situaciji glede davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2000 sprejeti vsebinsko povsem različni odločitvi. Tožeča stranka je za razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici izvedela, ko se je seznanila s sodbo Vrhovnega sodišča ter na tej podlagi vložila zahtevo za odpravo odločbe. Za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici mora biti po določbah ZUP materialni zakon očitno kršen, medtem ko ZDavP-2 tega pogoja v drugem odstavku 88. člena ne določa. To pa po mnenju tožeče stranke pomeni, da so lahko v kršitvah materialnega zakona zajeti tudi primeri, ko je zaradi nejasnosti v formulaciji materialni zakon mogoče razumeti na več načinov. Enako izhaja iz sodbe naslovnega sodišča opr. št. U 2737/2006.  V zvezi z navedbami tožene stranke pa meni, da le-ta ni odgovorila na bistvene navedbe tožeče stranke v zahtevi, saj se ni opredelila do navedb, po katerih ZDavP-2 ne določa pogoja očitne kršitve materialnega zakona. Zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka iz 214. člena ZUP ter tudi po določbah Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Dejanske okoliščine v zadevi niso sporne. Sporna je uporaba prava, konkretno drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, po katerem je mogoče zahtevati odpravo odločbe (tudi) iz razloga kršitve materialnega prava. V konkretnem primeru je sporno, ali je s sklicevanjem na drugačno pravno stališče Vrhovnega sodišča glede uporabe oziroma razlage 569. člena ZGD od tistega, ki ga je zavzel davčni organ, mogoče uveljavljati odpravo odločbe po nadzorstveni pravici na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2.

Po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Za kršitev zakona torej ni treba, da je očitna, kot se to zahteva po določbah ZUP. V tem je ureditev v ZDavP-2 drugačna kot v ZUP, saj omogoča vložitev izrednega pravnega sredstva v primeru vsakršne kršitve zakona in ne samo tiste, ki je očitna in torej razvidna že na prvi pogled in s tem neposredno iz izpodbijane odločitve. Relevantna je torej lahko vsakršna kršitev zakona, za katero zavezanec meni, da je podana. Pri tem ni videti ovire, da kršitev zakona utemeljuje oziroma navaja s sklicevanjem na stališče sodne prakse, konkretno na stališče Vrhovnega sodišča, ki ga je glede uporabe prava zavzelo v vsebinsko enaki zadevi, kot je to storil tožnik v konkretnem primeru. Ker je sodba Vrhovnega sodišča in s tem tudi pravno stališče, zavzeto v sodbi, zavezujoče le za stranke v konkretni zadevi, davčni organ na stališče sodišča v obravnavanem primeru ni vezan. Pač pa je, glede na povedano, dolžan zahtevo tožeče stranke obravnavati po vsebini ter se opredeliti glede uporabe prava, konkretno 569. člena ZGD, kakršno s sklicevanjem na stališče Vrhovnega sodišča zatrjuje tožeča stranka, ter na tej podlagi odločiti o zahtevi.

Stališče, ki ga je davčni organ zavzel v izpodbijani odločbi in po katerem drugačno tolmačenje zakona s strani Vrhovnega sodišča ne more biti razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, po presoji sodišča ni pravilno, njegovo sklicevanje na sodbe naslovnega sodišča pa neustrezno. Uporablja se namreč pravo (tudi) tako, da se razlaga. Kršitev zakona zato (lahko) predstavlja ne le njegova napačna uporaba v ožjem pomenu besede, temveč tudi njegova (nepravilna) razlaga. Naslovno sodišče pa se v sodbah, na kateri se sklicuje davčni organ in jih povzema, ni opredeljevalo do vprašanja, ki je sporno v konkretnem primeru. Ukvarjalo se je z vprašanjem strožje ali milejše presoje drugih  pogojev za uporabo tega izrednega pravnega sredstva in se v tej zvezi zavzelo za strožja merila, kot sicer veljajo za redna pravna sredstva. Ni pa, kot že rečeno, razpravljalo o tem, kdaj gre za kršitev materialnega zakona iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, oziroma je v tej zvezi celo izrecno navedlo, da je v ZDavP-2 kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici določen (glede na določbe ZUP) milejši pogoj: kršitev materialnega zakona. Z ozirom na dovolj jasno zakonsko ureditev se tako po presoji sodišča pokaže, da strožja merila, ki jih postavlja davčni organ za odločanje o tožnikovi zahtevi, nimajo podlage v zakonu, oziroma so celo v nasprotju z zakonsko določbo.

Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo pristojnemu organu, da ponovno odloči o zahtevi.

O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.