sodba III U 142/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-05-09

Nevenka Zajc (preds.), Igor Lučovnik (poroč.), Andrej Orel

dohodnina - davek od dohodkov iz premoženja - navidezni pravni posel - odkup obveznic - prikrita posojilna pogodba - obdavčitev obresti od obveznic - obdavčitev obresti na posojilo - povezana oseba

ZDoh ni določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje tudi od obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, kot je to določal kasneje uveljavljeni ZDoh-1 v prvem odstavku 70. člena. To pomeni, da je pravilno stališče tožene stranke, da je bila v obravnavanem obdobju izdaja obveznic z vidika obdavčevanja obresti na vplačana sredstva davčno ugodnejša kot pridobivanje sredstev na podlagi posojilnih pogodb. Tako zaključek davčnega organa, da je družba v okoliščinah, ki so podrobno ugotovljene in opisane v odločbi davčnega organa, obveznice emitirala zato, da je z emisijami prikrila dejanske posojilne pogoje, ni niti najmanj nelogičen.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je tožeči stranki Davčni urad Koper, Izpostava Sežana, za leto 2001 odmeril dohodnino od davčne osnove 99.453,83 EUR-a po progresivni davčni lestvici v znesku 45.403,63 EUR-a. Ugotovil je, da razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 2001 obračunano akontacijo dohodnine v višini 25.158,92 EUR-a znaša 20.244,71 EUR-a, ki mora biti plačana v 30-ih dneh po prejemu odločbe.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bilo z odločbo Posebnega davčnega urada, številka 48000-00010/2002-0294-43 z dne 31. 8. 2004 ugotovljeno, da je pravna oseba A. d.d. izdala tri emisije obveznic, prvo leta 1997, drugo in tretjo pa leta 1999. Vse emisije niso bile izdane z javno ponudbo pač pa ponujene vnaprej znanim osebam, ki so se zavezale odkupiti izdajo. Iz navedene odločbe tudi izhaja, da je bila med odkupniki obveznic II. in III. emisije v „Prospektih“ o pogojih izdaje obveznic, navedena tudi B.B. (tožeča stranka) in sicer kot odkupnica obveznic v višini 5,000.000,00 SIT (II. emisija) in 1,000.000,00 SIT (III. emisija). V prospektu o pogojih izdaje obveznic je bilo navedeno, da gre za obveznice, ki so imenske. Obveznica je bila sestavljena iz plašča in kuponske pole, kupon je ločen od plašča in daje pravico do obresti. Obrestni kupon je unovčljiv ob predložitvi, vendar šele po opravljeni vknjižbi v registru kuponov, ki se vodi na sedežu družbe. Navedenega registra pa pravna oseba A. d.d., ves čas postopka ni predložila. Ugotovljeno je bilo še, da izplačani donosi v letu 2001 niso bili izplačani na podlagi sklicevanja na unovčene kupone in na podlagi likvidacije unovčenih kuponov, saj kuponov sploh niso unovčevali, pač pa je bil denar izplačan brez navedbe številke kupona, ki se izplačuje, brez navedbe zneska donosa na I. kupon in brez navedbe številke likvidiranja kupona. Tako so bili zneski denarja, izplačani pod nazivom „izplačilo kuponov“ brez podlag, izkazanih z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, torej je šlo v konkretnem primeru za izplačilo denarja, ki ni bil izplačan na podlagi vplačanih obveznic, temveč za izplačan denar (obresti) na podlagi predhodno nakazanih posojil. Ker so bile obveznice (interna ponudba) namenjene vnaprej znanemu krogu kupcev (sorodniki in zaposleni oziroma povezane osebe), ne kotirajo na borzi in evidence o lastništvu ne vodi pooblaščena institucija KDD saj obveznice niso dostopne javnosti, pač pa le ozkemu krogu povezanih oseb, gre dejansko za prikrita posojila fizičnih oseb družbi A. d.d., katere namen je neplačilo davka od dohodkov iz premoženja.

Pravna oseba A. d.d. je izplačevala osebam, ki so na podlagi „Prospekta“ odkupile obveznice, obresti po višji obrestni meri kot znaša revalorizacijska obrestna mera, zato je razlika obdavčena. Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) v 2. členu namreč določa, da so viri dohodnine: osebni prejemki, dohodki iz kmetijstva, dohodki iz dejavnosti, dohodki iz kapitala, dohodki iz premoženja in dohodki iz premoženjskih pravic. V 64. ZDoh pa je določeno, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam. Davčna osnova od obresti na posojila pa je razlika med prejetimi obrestmi na posamezno posojilo in revalorizacijskimi obrestmi, izračunanimi na podlagi rasti cen na drobno v obdobju za katerega je bilo dano posojilo. Stopnja davka od premoženja pa je 25%, kot to določa 75. člen ZDoh.

V odločbi Posebnega davčnega urada so razvidne izplačane obresti v letu 2001 in obračun akontacije dohodnine za leto 2001 za tožečo stranko. Tako je bilo tožeči stranki v obdobju od 4. 4. do 31. 12. 2001 izplačano v neto znesku 18.087.297,17 SIT (75.476,95 EUR-a) oziroma v bruto znesku 24.116.335,94 SIT (100.635,69 EUR-a), od tega je bila plačana akontacija dohodnine v višini 25% izplačila, to je 6.029,083.98 SIT (25.158,92 EUR-a). Tožeči stranki je bila osnova za dohodnino v skladu s 7. členom Zakona o dohodnini zmanjšana za 11% povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji, ki je v letu 2001 znašala 283.221,00 SIT (1.181,86 EUR-a). Tako znaša osnova za dohodnino 99.453,83 EUR-a, razlika med izračunano dohodnino za leto 2001 in že obračunano akontacijo dohodnine pa 4.851.443,00 SIT (20.244,71 EUR-a).

Tožeča stranka je v pripombah navedla, da ugotovitev davčnega organa, da je povezana oseba v smislu ožjega družinskega člana lastnikov, ni pravilna. Meni tudi, da obresti od obveznic po takrat veljavni zakonodaji niso izenačene z obrestmi od posojil, zato so bili imetniki obveznic oproščeni plačila davka. V zvezi s temi pripombami je tožena stranka v izpodbijani odločbi navedla, da je glede povezanosti tožeče stranke že Posebni davčni urad v svoji odločbi ugotovil, da obstaja krvno sorodstvo ali pa gre za fizične osebe, ki so zaposlene v eni od povezanih družb. Tako Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) v 18. členu določa, da so povezane osebe lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe. V zvezi izvzetja obdavčitve obresti od obveznic pa tožena stranka pojasnjuje, da je inšpekcijski organ tovrstna izplačila, na podlagi preglednih poslovnih knjig in dokumentacije izplačevalca ter vseh dejstev in okoliščin, ugotovljenih v inšpekcijskem postopku, opredelil kot obresti, prejete za dana prikrita posojila družbi A. d.d.

Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-63/2011-3 z dne 9. 5. 2011, zavrnilo, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da izpodbijana odločba temelji na povsem nedokazanem dejstvu, to je da naj bi izdaja obveznic družbe A. d.d. predstavljala navidezni pravni posel, ki prikriva dejanski pravni posel, to je dajanje posojil. V skladu s 4. točko prvega odstavka 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je namreč upravni organ v obrazložitvi odločbe dolžan navesti določbe predpisov, na katere se opira odločba, pri čemer pa v konkretnem primeru za svojo trditev pravne podlage, na katero bi opiral to svojo odločitev, ne navede. Gre torej za bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v povezavi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2.

Oba pravna posla, tako izdaja obveznic kakor posojilna pogodba, sta pravno dopustna. Zato je povsem legitimna in racionalna odločitev udeležencev v pravnem poslu, da sklepajo tiste pravne posle, s katerimi želijo doseči svoj ekonomski namen, zaradi česar se jim, če gre za davčno ugodnejši pravni posel, ne more očitati navideznosti in kršitve davčnih predpisov. Če je bila davčna obravnava obveznic ugodnejša od posojilnega razmerja, je nelogična trditev, da sta stranki v resnici sklenili posojilno razmerje, saj si tega nista želeli, še manj pa prikrivali. Upravni organ prve stopnje tudi ni ugotavljal volje strank, to pa pomeni, da tudi če bi navedel pravno podlago za simulirane pravne posle, dejansko stanje, potrebno za izrek takšnega sklepa, sploh ni ugotovljeno. Tudi odločitev, da je povezana oseba ob uporabi 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, je neobrazložena, kar je prav tako kršitev 214. člena ZUP. Da gre za povezano osebo namreč ne izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja in iz določbe 18. člena ZDDPO, ki določa, da se za povezane osebe štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe, in zasebniki pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična osebe in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu. Pojem „ožji družinski član“ je opredeljen v ZDavP-2, ki določa, da se za ožje družinske člane štejejo: zakonec oziroma oseba, s katero živi dolžnik v življenjski skupnosti, ki je po predpisih o zakonski zvezi in družinskih razmerjih v pravnih posledicah izenačena z zakonsko zvezo, oziroma oseba, s katero dolžnik živi v registrirani in istospolni partnerski skupnosti, otroci oziroma posvojenci, vnuki in starši oziroma posvojitelji dolžnika. Povezanost družbe A. d.d. z njo je mogoče dokazati le na temelju citirane določbe Zakona o davčnem postopku.

Emisija obveznic je temeljila na 5. členu takrat veljavnega Zakona o trgu vrednostnih papirjev, ki je določal izjeme od obvezne javne ponudbe vrednostnih papirjev. Med temi izjemami je bil tudi tako imenovani „private placement“, ko je ponudba vrednostnih papirjev bila omejena na največ trideset v naprej znanih oseb, ki so se zavezale odkupiti celotno izdajo. O nameravani ponudbi vrednostnih papirjev na podlagi 5. člena je moral izdajatelj vrednostnih papirjev, v skladu s 7. členom Zakona o trgu vrednostnih papirjev, predhodno obvestiti Agencijo za trg vrednostnih papirjev. Vsebino obveznice pa je določal Zakon o vrednostnih papirjih. Kupon pri obveznici, ki je bila izdana s strani družbe A. d.d., je prinosniški inštrument, kar pomeni, da lahko zahteva unovčenje vsak prinosnik, zato je izdajatelj v prospektu o izdaji obveznic zapisal, da je kupon unovčljiv ob predložitvi. Ob tem datum predložitve kupona ni nujno enak datumu zapadlosti kupona, kar pa pomeni, da datum izplačila ni nujno enak datumu zapadlosti.

V obravnavanem primeru je nesporno, da je izvirna knjigovodska listina prospekt o izdaji obveznic, na podlagi katerega izdajatelj obveznic stopa v obligacijsko razmerje s kupci obveznic. Podlaga za obračun kuponskih obresti je torej prospekt, v katerem je natančno določena osnova, od katere se računajo obresti, obrestna mera in zapadlost kuponov ter način predložitve kuponov. Predložitev kuponov izdajatelju je v skladu s prospektom potreben pogoj za izplačilo obresti. Na podlagi predloženih kuponov in vknjižbe v registru kuponov se v skladu s pogoji v prospektu opravi obračun obresti. Obračun obresti je torej izvedena knjigovodska listina, ki je sestavljena na podlagi in v skladu z izvirno knjigovodsko listino t.j. prospektom. S tem, ko so bili kuponi predloženi izdajatelju, vknjiženi v registru kuponov in posledično vzeti iz obtoka, se šteje, da so bili likvidirani. Predložen kupon je tako le in izključno izkaz prinosnikove upravičenosti do izplačila kuponskih obresti in tako podlaga za nadaljnje aktivnosti v zvezi z izplačilom obresti, nikakor pa ne verodostojna knjigovodska listina, na podlagi katere se izplačuje oziroma opravljajo vknjižbe v poslovne knjige. Na podlagi opravljenih vknjižb v registru kuponov je bil v skladu s pogoji, določenimi v prospektu, opravljen obračun obresti za predložene zapadle kupone, ločeno po posameznih prinosnikih. Glede na to, da je posamezna oseba predložila tudi 1000 kuponov naenkrat, so bile obresti izračunane za vsakega prinosnika (izračun obresti je za vse kupone enak) in je bilo nakazano za vse kupone za posameznega prinosnika na enem virmanu in ne za vsak kupon posebej, kar bi bilo glede na obseg kuponov nesmiselno. Na podlagi opravljenega obračuna obresti se je sestavil nalog za izvajanje (nalog za plačilo – virman), ki je bil podpisan (odobren) s strani pooblaščenih oseb. Torej je bilo izplačilo izvršeno na podlagi naloga za plačilo, ki je bil sestavljen na podlagi zgoraj opisanih kontrol in izračunov. Osnova za knjiženje plačila je bila knjigovodska listina plačilnega prometa (bančni izpisek). Davčni organ bi torej moral presojati verodostojnost celotnega postopka izplačil kuponskih obresti, da bi lahko dajal zaključke o neverodostojnosti knjigovodskih listin. Davčni organ navaja, da so zneski denarja nakazani pod nazivom „izplačila kuponov“. Take navedbe so neresnične, saj je na vseh virmanih bilo navedeno, da se izplačujejo kuponske obresti za določeno emisijo obveznic, čigar podlaga so bili zgoraj opravljeni postopki. Nadalje davčni organ zaključuje, da pri izplačilih (virmanih) niso bile navedene številke kuponov, ki se izplačujejo. Citirane navedbe tožene stranke so dane izključno z namenom zavajanja, saj je popolnoma jasno, da na virman o izplačilu ni mogoče navesti več kot 1000 osemmestnih številk kuponov. Pri vsem tem je bila vsebina popolnoma jasna in ni mogoče na podlagi oblike zaključevati, da v konkretnem primeru ni šlo za izplačilo kuponskih obresti od obveznic in da posledično izplačilo ni bilo opravljeno na podlagi verodostojne dokumentacije. Načelo vsebine pred obliko je tudi temeljna računovodska predpostavka v računovodstvu, kar je potrebno pri presoji verodostojnosti knjigovodskih listin tudi upoštevati. Glede na vse navedeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je odločba tožene stranke pravilna in zakonita, ima oporo v citiranih materialnih predpisih ter izhaja iz podatkov v upravnih spisih. V obrazložitvi izpodbijane odločbe so podani pravilni razlogi za odločitev. Sodišče zato v celoti sledi njeni obrazložitvi in ponovno ne navaja razlogov za svojo odločitev (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1). V zvezi z navedbami v tožbi pa še dodaja:

Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1163/2009-9 z dne 20. 7. 2010 zavrnilo tožbo tožeče stranke A. d.d., s katero je bila izpodbijana odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada številka 48000-00010/2002-0294-43 z dne 31. 8. 2004, ki je bila izdana po opravljenem inšpekcijskem pregledu. Zoper navedeno sodbo Upravnega sodišča je Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 428/2010 z dne 22. 3. 2012, zavrnilo revizijo.

Z odločbo, o kateri je bilo odločeno v upravnem sporu pod opr. št. I U 1163/2009 je bilo namreč ugotovljeno, da je pravna oseba A. d.d. izdala tri emisije obveznic, ki niso bile izdane z javno ponudbo pač pa so bile ponujane v naprej znanim osebam, ki so se zavezale odkupiti izdajo. Iz iste odločbe tudi izhaja, da je bila med odkupniki obveznic II. in III. emisije v „Prospektih“ ob pogojih izdaje obveznic, navedena tudi B.B. (tožeča stranka) kot odkupnica obveznic v višini 5.000.000,00 SIT (II. emisija) in 1.000.000,00 SIT (III. emisija).

Iz sodbe Upravnega sodišča in sodbe Vrhovnega sodišča nesporno izhaja, da je družba A. d.d. v letu 1997 povečala osnovni kapital z emisijo obveznic v višini 196.500,00 SIT, v letu 1999 pa izdala emisijo obveznic v višini 178.000,00 SIT ter emisijo v vrednosti 50.000.000,00 SIT. Lastnikov obveznic je bilo v obravnavanem obdobju več, ekonomska lastnika obveznic pa sta bila dejansko le C.C., predsednik nadzornega sveta in D.D., predsednik Uprave družbe A. d.d. Zato je bilo ugotovljeno, da gre v teh finančnih transakcijah za prikrita posojila fizičnih oseb in je namen emisije obveznic le izognitev plačila davka od dohodkov iz premoženja. Na podlagi 2. alinee prvega odstavka 64. člena ZDoh je bila tako družbi A. d.d. odmerjena akontacija dohodnine od dohodkov iz premoženja, to je od obresti na posojila dana družbi, ki so bile izplačane v letu 1999, 2000 oziroma 2001 imetnikom obveznic, kolikor so presegle višino obrestne mere, določene po 19. členu ZDDPO. Glede na navedeno, je glede na vse okoliščine zadeve tožena stranka pravilno ocenila in odločila, da gre pri obravnavanih emisijah obveznic za navidezen pravni posel. Po oceni sodišča so bile tako okoliščine pravilno presojane glede na predpise, ki urejajo izdajanje obveznic in način izplačevanja obresti in predpise, ki urejajo obdavčitev dohodkov od obresti.

Zakon o dohodnini je v 64. členu določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam in od dohodkov doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž ali prostorov za počitek oziroma rekreacijo, opreme, prevoznih sredstev in drugega premoženja v najem. Ta zakon ni določal, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje tudi od obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, kot je to določal kasneje uveljavljeni Zakon o dohodnini (ZDoh-1) v prvem odstavku 70. člena. Po presoji sodišča to pomeni, da je pravilno stališče tožene stranke, da je bila v obravnavanem obdobju izdaja obveznic z vidika obdavčevanja obresti na vplačana sredstva davčno ugodnejša kot pridobivanje sredstev na podlagi posojilnih pogodb. Tako zaključek davčnega organa, da je družba A. d.d., v okoliščinah, ki so podrobno ugotovljene in opisane v odločbi davčnega organa, obveznice emitirala zato, da je z emisijami prikrila dejanske posojilne pogoje, ni niti najmanj nelogičen.

V zvezi z ugovori tožeče stranke da je ni mogoče šteti kot povezano osebo sodišče sicer ugotavlja, da to dejstvo izhaja že iz ugotovitve, da so bile emisije obveznic za leto 1997 in leto 1999 ponujene v naprej znanim osebam, ki so se zavezale odkupiti izdajo. Tako je bila med odkupniki obveznic II. in III. emisije, v „Prospektih“ o pogojih izdaje obveznic navedena tudi tožeča stranka. Sicer pa sodišče pritrjuje ugotovitvam tožene stranke, da je tožeča stranka povezana oseba z družbo A. d.d. Po določbi drugega odstavka 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, se za povezane osebe štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe, in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njen ožji družinski član, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu. Povezanost mora biti torej kvantitativno tolikšna, da daje kvalitativno možnost na sprejemanje odločitev. Glede tožeče stranke je bilo ugotovljeno, da je polsestra D.D. solastnika in predsednika uprave družbe A. d.d. katerega žena pa je notranja revizorka družbe A. d.d. in članica nadzornega sveta družbe A. d.d. Po mnenju sodišča je iz vsega navedenega razvidno, da je tožeča stranka z družbo A. d.d. povezana oseba, saj je zanjo izkazana sorodstvena in poslovna povezanost in to v takšni meri, da je brez dvoma izkazana tudi možnost vplivanja na odločitve družbe. To še toliko bolj, ker je v poslovnih knjigah družbe A. d.d. navedena kot druga glavna prejemnica obresti za leto 2001.

Glede na vse navedeno je sodišče tožbo, v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo saj je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, odločba pa pravilna in na zakonu utemeljena.

Ker je bila tožba zavrnjena trpi vsaka stranka, v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1, svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.