UPRS sodba I U 696/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-02-05

dohodnina - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost kapitala ob odsvojitvi - ocena tržne vrednosti nepremičnine - davek na promet nepremičnin

Cenitveno poročilo odraža le vrednost nepremičnine, ne dokazuje pa stroškov investicij, ki jih je plačal tožnik, kar je pogoj za njihovo upoštevanje.

Tržna vrednost nepremičnine, ugotovljena v postopku odmere davka na promet nepremičnin pri odmeri davka od dobička iz kapitala ni nepomembna, ne predstavlja pa več kot enega od dokazov. Davčni organ pri ugotavljanju vrednosti kapitala ni vezan na vrednost, ugotovljeno v postopku odmere davka na promet nepremičnin. Ovir za sklicevanje na ugotovitve davčnega organa v postopku odmere davka na promet nepremičnin sicer ni, mora pa navedene ugotovitve korigirati, kolikor se v postopku izkaže njihova nepravilnost.

Pritožbeni organ bi pri svoji odločitvi kasneje izdano odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin moral upoštevati kot dokaz o drugačnem stanju nepremičnine v času prodaje od tistega, ki je bil pri odločitvi upoštevan kot podlaga prvotne cenitve.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper št. DT 42102-294/2006-7 z dne 16. 12. 2010 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 420 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Davčni urad Koper je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 151.117,55 EUR po stopnji 20% v znesku 30.223,51 EUR.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v skladu s 312. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi dela stavbe št. 4201 št. 3 v izmeri 99,81 m2 (do celote) ter št. 4 v izmeri 7,1 m2 (do ½) na naslovu ..., stoječe na parceli 2469/17, k.o. ... Kot pridobitni naslov je navedla nakup nepremičnine z datumom pridobitve 7. 2. 2003, kot datum odsvojitve je navedla 5. 9. 2006 in kot čas posedovanja nepremičnine do pet let. Kot vrednost ob pridobitvi je tožeča stranka navedla 19.960.371 SIT (oziroma 83.307,00 EUR) na dan 24. 7. 2006 po cenilnem poročilu sodnega izvedenca A.A., kot vrednost ob odsvojitvi pa 25.518.146,00 SIT (106.500,00 EUR) in plačani davek na promet nepremičnin v višini  510.363,00 SIT. V postopku odmere je davčni organ ugotovil nabavno vrednost nepremičnine na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 7. 2. 2003, ki ob upoštevanju valorizacije znaša 2.282,83 EUR in valorizirano vrednost izkazanih investicij v znesku 8.480,00 EUR.  V postopku odmere davka na promet nepremičnin je davčni organ skladno s tretjim odstavkom 6. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-1) ugotovil, da kupnina po prodajni pogodbi z dne 5. 9. 2006 (106.500,00 EUR) ne ustreza ceni, ki bi se dala doseči v prometu v času nastanka davčne obveznosti ter na podlagi izvedenskega mnenja sodnega cenilca gradbene stroke B.B. z dne 19. 4. 2007 z odločbo št. DT 4236-2/2006-896 z dne 21. 5. 2009 določil prometno vrednost nepremičnine v znesku 165.287,00 EUR. Ta se kot upoštevana vrednost kapitala ob odsvojitvi, skladno z 92. členom zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), zmanjša za 3.305,74 EUR, kolikor znaša davek na promet nepremičnin, ki ga je ob odsvojitvi plačal zavezanec.

V zvezi s pripombami tožeče stranke na oceno tržne vrednosti nepremičnine, v kateri je kot bivalna površina zajeta tudi garaža v izmeri 31,21 m2, davčni organ pojasni, da si je izvedenec nepremičnino ogledal, da je v svojem izvedenskem mnenju navedel prostore, ki so sestavni del nepremičnine in torej ugotovil tržno vrednost ob upoštevanju ugotovljenega dejanskega stanja. V zvezi z izvedenskim mnenjem je tožnik predložil še izvedensko mnenje sodnega izvedenca C.C., ki je bilo izdelano v zvezi s pravdno zadevo P 735/2005 v zvezi z nepremičnino, ki je bila prodana po kupoprodajni pogodbi z dne 24. 8. 2004, sklenjeni med družbo D. d.o.o. in E.E. in z njim dokazoval neskladnost izvedenega objekta z veljavnimi predpisi in standardi, ki v cenitvi izvedenca B.B. ni upoštevana. Davčni organ s pogodbo, na katero se  predložena cenitev nanaša, ne razpolaga, saj ni bila predložena v odmero davka na promet nepremičnin. Pri obračunu in plačilu DDV po kupoprodajni pogodbi za novogradnjo davčni organ ni ugotavljal tržne vrednosti nepremičnine in niti ne razpolaga z s kupoprodajno pogodbo, iz katere bi bilo možno razbrati prodajno vrednost nepremičnine. Tako na podlagi predloženega izvedenskega mnenja, ki naj bi dokazovalo zmanjšanje vednosti nepremičnine, ni možno ugotoviti niti tržne vrednosti nepremičnine v času sklenitve kupoprodajne pogodbe z dne 24. 8. 2004, na katero se cenitev nanaša, še manj pa nepremičnine, ki je predmet v tej zadevi obravnavane prodajne pogodbe z dne 5. 9. 2006. Davčni organ pa tudi ni mogel slediti predlogu tožnika, naj opravi primerjavo pogodbene cene s prodajnimi cenami za ostale (po navedbah tožnika) primerljive nepremičnine, saj davčni organ s pogodbami, na katere se sklicuje tožnik, ne razpolaga.

Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-05-127/2011-5 z dne 19. 3. 2012 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo.  Davčni organ je nabavno vrednost nepremičnine ugotavljal skladno z 91. členom ZDoh-2 (pravilno ZDoh-1) in upošteval ceno iz kupoprodajne pogodbe z dne 7. 2. 2003, na podlagi katere je tožnik pridobil zemljišče, na katerem je bila kasneje zgrajena stanovanjska hiša, ki je bila na podlagi akta o oblikovanju etažne lastnine razdeljena na štiri posamezne dele stavbe in upošteval tudi vse dokazane stroške in valorizacijo. V zvezi z vrednostjo kapitala ob odsvojitvi pa pritožbeni organ ugotavlja, da je bila ta ugotovljena v več let trajajočem postopku odmera davka na promet nepremičnin, v katerem je tožnik s pritožbo dvakrat uspel. Številni pomisleki in pritožbeni ugovori so bili ponovno presojani, dejansko stanje glede vrednost nepremičnine v času odsvojitve pa je bilo po mnenju pritožbenega organa, podanega v odločbi št. DT 499-18-33/2011 z dne 1. 3. 2012, razčiščeno do mere, ki omogoča potrditev pravilnosti ugotovljene tržne vrednosti nepremičnine  v višini 165.117,55 EUR.  Izvedensko mnenje sodnega cenilca B.B. po presoji pritožbenega organa prepriča, iz prodajne pogodbe pa izhaja, da je predmet prodaje del stavbe št. 3 v izmeri 99,81 m2, katerega dejanska raba je stanovanjska. Naknadno zatrjevanje tožnika, da je tretjinski del stanovanja dejansko garaža, je zato v nasprotju z dejanskim stanjem, ki izhaja iz pogodbe. Drugo mnenje istega izvedenca, s katerim je v sodnem postopku drugo nepremičnino v isti stavbi ocenil bistveno nižje, ne dokazuje nižje tržne vrednosti stanovanja, pač pa le dejstva, zaradi katerih bi bilo mogoče znižati ceno stanovanja, na katero se cenitev nanaša. Manjvrednost stanovanja bi bilo v obravnavanem primeru možno uveljavljati šele na podlagi pravnomočne sodne odločitve. Enako velja tudi za predloženo cenitev izvedenca C.C. Iz navedenih razlogov na drugačno davčnopravno presojo tudi ne bi moglo vplivati zaslišanje kupcev stanovanja in sodnega izvedenca C.C.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od pravnomočnosti sodbe dalje.

Predmet obdavčitve je prodaja nepremičnine parc. št. 2569/17 k.o. ... in sicer del stavbe št. 4201, označen s št. 3 v izmeri 99,81 m2, stanovanjska raba in št. 4 v izmeri 7,10 m2, nestanovanjska raba, do deleža ½, ki jo je tožnik s prodajno pogodbo z dne 5. 9. 2006 prodal F.F. in G.G. za kupnino v znesku 106.500 EUR. V naravi je šlo za stanovanje v izmeri 68,10 m2, garažo v kleti v izmeri 31,21 m2 in nestanovanjski del (skupni dostop) v izmeri 7,10 m2, na naslovu ...

Tožnik je nabavno vrednost kapitala dokazoval s cenitvijo izvedenca A.A. z dne 24. 6. 2006, kot cenitev celotnih stroškov lastnih vlaganj v novogradnjo. Davčni organ cenitve ni upošteval, čeprav je Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala določala, da se vlaganja v nepremičnine, za katera zavezanec nima računov, lahko dokazuje s cenitvijo izvedenca. Upošteval je le vrednost zemljišča ob nabavi in manjši znesek investicij, v celoti pa zanemaril vrednost stanovanja. To vodi k zaključku, da je davčni organ menil, da stavba ne obstaja oziroma, da je bila tožniku podarjena. Ob upoštevanju nabavne vrednosti nepremičnine, ki jo ugotavlja davčni organ, bi bilo v letu 2003, ko je tožnik kupil zemljišče, primerljivo stanovanje mogoče kupiti za približno tri povprečne plače.

Glede vrednosti kapitala ob odsvojitvi tožnik uvodoma opozarja, da je tožena stranka pri odmeri davka na promet nepremičnin nepremičnino vrednotila drugače, in sicer na 155.299 EUR, ker je izvedenec B.B. svojo prvotno oceno (165.287 EUR) na ustni obravnavi 21. 4. 2011 znižal na končnih 155.299 EUR. To pomeni, da je tožena stranka pri odločitvi v obravnavani zadevi upoštevala vrednost, ki je drugačna (višja) od vrednosti, ugotovljene v postopku odmere davka na promet nepremičnin. Slednja po tudi ni nesporna, saj jo tožnik izpodbija v upravnem sporu pod opr. št. I U 542/2012.

Tožnik je dokazoval, da tržna vrednost nepremičnine ni tolikšna, vendar brez uspeha. Svoje trditve je med drugim dokazoval s cenitvenim poročilom izvedenca C.C. Navedene cenitve davčni organ ni upošteval,  cenitev izvedenca B.B. pa je upošteval v celoti. S tem bi ne bilo nič narobe, če ne bi obstajal resen dvom v pravilnost te cenitve, ki izhaja iz celotnega ravnanja izvedenca B.B., ki ga ni mogoče preprosto ignorirati. Dejstvo namreč je, da je v tej hiši ocenil še eno stanovanje (na dan 13. 12. 2011) – šlo je za stanovanje v nadstropju, ki se nahaja nad v tem postopku obravnavanim stanovanjem v izmeri 66,73 m2 z garažo v izmeri 30,94 m2. Cenitev je izdelal po naročilu Okrožnega sodišča v Kopru, zadeva P 149/2010. In prav ta cenitev je ključni argument k tožnikovim trditvam – zanj je namreč bistveno, da sta obe stanovanji praktično identični, saj se nahajata eno nad drugim, v isti stavbi, obremenjeni z enakimi pomanjkljivostmi (stavba ni izvedena v skladu z veljavnimi predpisi in standardi, nima uporabnega dovoljenja, ima slab dostop do javne ceste..), opremljeni pa sta z enakim stavbnim pohištvom, ploščicami, skratka podobni sta si kot jajce jajcu.

Cenitev stanovanj pa se bistveno razlikuje. Drugo stanovanje (v pravdi) je ocenjeno na dan 28. 8. 2004 na 103.031 EUR (brez upoštevanja napak) oziroma na 65.088 EUR (z upoštevanjem napak), po cenah v decembru 2011 pa na 135.844 EUR oziroma 88.176 EUR. Ocena je nepojasnjeno dramatično različna tudi, če bi izvedenec vrednost drugega stanovanja prilagodil na datum 25. 9. 2006. Razlog za razliko tudi ne more biti v postopku, za katerega je cenitev izdelana. Nepremičnini sta še vedno identični in zanemarjanje tega dejstva pomeni navadno sprenevedanje. Prav sprenevedanje oziroma arbitriranje je tisto, kar tožnik očita toženi stranki, ki v odločbi o pritožbi, namesto da bi zavzela stališče do razlik v obeh cenitvah, predloženo cenitev zavrne kot neupoštevno, ker je narejena za potrebe pravde. Tožnik se sicer strinja, da cenitev v drugem postopku ne more vplivati na odločitev v zadevi, ima pa vpliv na pravilno ugotovitev dejanskega stanja in v končni fazi  na odločitev.

Dve identični stanovanji v isti stavbi se v ceni preprosto ne moreta razlikovati za 100 %. Nenavadno je tudi, da cenitev v pravdnem postopku izraža vrednost, ki je vsaj približno podobna ocenjeni vrednosti izvedenca A.A. Davčni organ bi zato moral to neskladje razčistiti. To bi storil s postavitvijo novega izvedenca, izostalo pa je tudi zaslišanje kupcev predmetnega stanovanja, ki bi nedvomno pripomoglo k razjasnitvi dejanskega stanja.

Tožnik opozarja še, da se v obeh cenitvah ugotavlja tržna vrednost stanovanja, torej vrednost, po kateri je mogoče nepremičnino dejansko prodati. Izvedenec v obeh cenitvah uporabi bistveno drugačne vrednosti (ponderje) za določitev končne vrednosti. Ob upoštevanju enakih in prilagoditvi na datum 25. 9. 2006 bi cena ustrezala tisti, določeni v pogodbi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb. Predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami o drugačni (nižji) tržni vrednosti nepremičnine, določeni v postopku odmere davka na promet nepremičnin pa tožena stranka pojasnjuje, da je bil davek na promet nepremičnin tožeči stranki v ponovnem postopku odmerjen z odločbo št. 4236-50/2009 z dne 19. 7. 2011, kar pomeni, da je bila izdana po izdaji odločbe, ki je predmet tega upravnega spora in je davčni organ pri svoji odločitvi ni mogel upoštevati. Tržna vrednost kapitala v času odsvojitve, ugotovljena v odločbi z dne 19. 7. 2011 v višini 155.299,00 EUR, predstavlja za obravnavani postopek novo dejstvo, ki ne more vplivati na presojo pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja v času izdaje izpodbijane odločbe. To pomeni, da davčnemu organu v pritožbenem postopku ni mogoče očitati napačno ugotovljene vrednosti nepremičnine, saj je bila vrednost 155.299,00 EUR v postopku odmere davka na promet nepremičnin ugotovljena v kasnejšem postopku in je tako ni bilo mogoče obravnavati kot pritožbene novote, ker ne gre za novo dejstvo v smislu določbe 238. člena ZUP-a.

V vrednost kapitala ob pridobitvi se po določbah 91. člena Zdoh-1 všteva valorizirana nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni v tem členu. Za nabavno vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Vrednost kapitala ob pridobitvi je bila v izpodbijani odločbi ugotovljena skladno z navedeno določbo zakona. Tožnik je namreč nepremičnino (zemljišče) pridobil s prodajno pogodbo, vrednost na nepremičnini opravljenih investicij (gradne objekta) pa se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva le v višini dokazanih stroškov investicij pod pogojem, da jih je plačal zavezanec.  Investiranje torej samo po sebi ni dovolj. Cenitveno poročilo odraža le vrednost nepremičnine, ne dokazuje pa stroškov investicij, ki jih je plačal tožnik, kar je pogoj za njihovo upoštevanje. Uredba, na katero se sklicuje tožnik, je bila izdana na podlagi 61. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) in je z uveljavitvijo ZDoh-1, ki je ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi uredil drugače, prenehala veljati.

Pri odmeri davka od dobička iz kapitala gre za postopek, ki se vodi samostojno in čeprav se nanaša na isto nepremičnino,  povsem ločeno od postopka odmere davka na promet nepremičnin. Posebej in v skladu z 92. členom ZDoh-1 se v tem postopku ugotavlja tudi vrednost nepremičnine ob odsvojitvi. Tržna vrednost nepremičnine, ugotovljena v drugem postopku (odmere davka na promet nepremičnin) pri tem sicer ni nepomembna, ne predstavlja pa več kot enega od dokazov. O tržni vrednosti nepremičnine se namreč v postopku odmere davka na promet nepremičnin ne odloča. Ugotovljena tržna vrednost je zgolj dejanska podlaga za določitev davčne oziroma izračun davčne osnove in s tem za odmero davka, o kateri se odloča v izreku odmerne odločbe in ki (edina) postane dokončna in pravnomočna.

Davčni organ torej pri ugotavljanju vrednosti kapitala v konkretnem primeru ni vezan na vrednost, ugotovljeno v postopku odmere davka na promet nepremičnin, kot smiselno izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe in odgovora na tožbo.  Sodišče sicer ne vidi ovir za sklicevanje na ugotovitve davčnega organa v postopku odmere davka na promet nepremičnin, mora pa navedene ugotovitve korigirati, kolikor se v postopku izkaže njihova nepravilnost. V obravnavani zadevi je bil postopek ugotavljanja vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi v celoti izveden le v postopku odmere davka na promet nepremičnin in v ponovnem postopku davčna osnova ugotovljena in davek odmerjen ob upoštevanju spremenjene (nižje) tržne vrednosti nepremičnine.

Znižanje vrednosti nepremičnine in njena končna vrednost 155.299,00 EUR,  je bila namreč ugotovljena z upoštevanjem, da stanovanje deloma obsega „klasično“ garažo in torej z upoštevanjem stanja nepremičnine, ki ga je tožnik zatrjeval tudi v tem postopku. Zato bi pritožbeni organ pri svoji odločitvi  kasneje izdano odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin moral upoštevati kot dokaz o drugačnem stanju nepremičnine v času prodaje od tistega, ki je bil pri odločitvi upoštevan kot podlaga prvotne cenitve.

Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje organu prve stopnje. Le-ta je pri ponovnem odločanju vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava (ZDoh-1) in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

O stroških postopka je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.