UPRS sodba I U 1331/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-06-04

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

davek od dohodkov pravnih oseb - zmanjšanje davčne izgube v davčnem obračunu - DDV - dobropis - verodostojna knjigovodska listina - dokazovanje

Za ugotavljanje dobička se priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnega poročila, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Prihodke in odhodke je tako mogoče izkazovati le skladno s SRS 18. in 21. Knjigovodska listina mora ne glede na to, ali je izdana v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov, izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno, kot to določa SRS 21.1. Tudi po presoji sodišča sporni dobropis ni takšna verodostojna knjigovodska listina, ki bi izkazovala pravo naravo in obseg poslovnega dogodka. Škoda ni ocenjena, niti ni izkazana z verodostojno dokumentacijo, da bi bilo mogoče sploh preveriti verodostojnost dobropisa. Zato ta ni mogel biti ustrezna pravna podlaga za knjiženje v poslovne knjige tožnika.

Zavezanec za davek dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo. V konkretnem primeru bi po mnenju sodišča morala obstajati verodostojna listinska dokumentacija. Pomanjkanja le-te ni mogoče nadomestiti z zaslišanjem prič. Zato davčni organ s tem, ko predlogu tožnika za zaslišanje prič ni ugodil, ni ravnal v nasprotju z ustreznimi določili ZDavP-2 oziroma ZUP.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za leto 2009 ugotovil zmanjšane davčne izgube v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za obdobje 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 za znesek 51.820,00 EUR tako, da znaša pravilna davčna izguba 1.130.320,05 EUR (I. točka izreka izpodbijane odločbe). Pod II. točko izreka izpodbijane odločbe pa je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost za davčno obdobje december 2009 v znesku 4.407,70 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do plačila v znesku 113,61 EUR. Odločil je še, da mora zavezanec obveznosti poravnati v 30 dneh.

V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri davčnem zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za leto 2009. V delu, ki se nanaša na prihodke iz naslova kupnin za prodana stanovanja, je bila ugotovljena nepravilnost, povezana z zmanjšanjem kupnine na podlagi dobropisa kupcu A.A. v višini 56.224,70 EUR, od tega 4.404,70 EUR DDV obračunanega po stopnji 8,5 %. Iz vsebine računa izhaja, da je dobropis vezan na reklamacije v stanovanjih št. 78, 74, 75 in 51 v objektu B. v C. Na računu je pripisano, da se dobropis navezuje na računa št. 105.2008 in 106.2008 z dne 31. 12. 2008. Dobropis št. 177 je evidentiran na kontu glavne knjige kot zmanjšanje prihodkov od prodaje proizvodov na domačem trgu v okviru konta 760300 v višini 51.820,00 EUR, kot zmanjšanje terjatev do kupca A.A. Slednji je od davčnega zavezanca kupil več nepremičnin, od tega 4 stanovanja s pripadajočimi shrambami ter parkirnimi prostori. Kupnino po prodajnih pogodbah in izdanih računih je davčni zavezanec v celoti poravnal 21. 12. 2007, nepremičnine s strani kupca pa so bile prevzete 17. 10. 2008. Dne 31. 12. 2008 je davčni zavezanec A.A. za dodatna dela na treh stanovanjih izdal dva računa. Za izdana računa je tožeča stranka vzpostavila terjatev do kupca v skupnem znesku 56.224,70 EUR. Napak, ugotovljenih v primopredajnih zapisnikih, z dodatnimi deli na nepremičninah, ki so bile predmet nakupa s strani kupca A.A. v letu 2007, ni mogoče povezati. Posledično je brez pravne podlage izdani dobropis št. 177/09 z dne 31. 12. 2009, s katerim je davčni zavezanec kompenziral terjatev do kupca, zmanjšal prihodke za leto 2009 in popravil obveznost za DDV v davčnih evidencah in obračunu DDV za mesec december 2009 v višini 4.404,70 EUR. Da postopanje davčnega zavezanca v primeru zmanjševanja kupnine za stanovanje na način, da je dodatno zaračunana dela kvalificiral kot reklamacijo kupca ob primopredaji nepremičnin, odstopa od običajne poslovne prakse, izhaja tudi iz vsebine notarskih zapisov pri prodaji stanovanj fizičnim osebam, katerim je bila kupnina naknadno znižana. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje tudi na prvi odstavek 461. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Da imajo ugotovljene napake naravo reklamacij, iz naslova katerih bi bila dogovorjena znižana kupnina za nepremičnine, iz predloženih listin ne izhaja. Izdani dobropis temelji izključno na dogovoru med kupcem in tožečo stranko in ne na verodostojni povezavi med ugotovljenimi očitnimi napakami ob prevzemu stanovanj z dogovorjenimi dodatnimi deli na nepremičninah na zahtevo kupca. Odprava očitnih napak je bila v pristojnosti prodajalca, torej davčnega zavezanca na njegove stroške. Kolikor bi davčni zavezanec postopal na njemu običajni način, bi se s kupcem pisno dogovoril za znižanje kupnine zaradi neodpravljenih očitnih napak, ki bi jih ustrezno vrednotil in delno pobotal z vrednostjo dodatno zaračunanih del, česar pa ni storil. Za navedbe, da je pri dodatnih delih prišlo do poškodb v stanovanjih, ki jih ob prevzemu stanovanja in podpisu primopredajnega zapisnika še ni bilo, pa davčni zavezanec ni predložil nobenih dokazov, da bi jih lahko davčni organ preizkusil in se do njih opredelil. Pri neupravičenosti zmanjšanja obračuna DDV od izdanega dobropisa, se davčni organ sklicuje na 33. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Davčni zavezanec je sporni dobropis izdal neupravičeno, zato je posledično v davčnih evidencah za december 2009 neupravičeno zmanjšal obračunani DDV. V skladu z določbo 77. člena ZDDV-1, ga je zato dolžan vrniti v državni proračun. Svojih trditev za upravičenost izdaje dobropisa, ki zmanjšuje vrednost kupnine in posledično prihodkov v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 ter obračunanega DDV za mesec december 2009, davčni zavezanec ni podkrepil z dokazi, ki bi spremenili ugotovitve davčnega organa.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-39/2012-5 z dne 16. 7. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da v konkretnem primeru ne gre za reklamacijo oziroma odpravo očitnih napak na podlagi prevzema nepremičnin. Po drugem odstavku 20. člena Zakona o varstvu kupcev stanovanj in stanovanjskih stavb (v nadaljevanju ZVKSES) lahko kupec v primeru, ko prodajalec napak v roku ne odpravi, vztraja pri zahtevku za odpravo napak, sam odpravi te napake na stroške prodajalca, ali zahteva znižanje kupnine. Iz naloga za izdajo dobropisa z dne 23. 12. 2009 pa izhaja, da sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bo kupec reklamacijo odpravil na svoje stroške, prodajalec pa mu prizna nadomestilo v znesku 51.280,00 EUR. Iz predhodno predložene dokumentacije izhaja, da temu ni bilo tako. Vsebina in obseg popisanih očitnih napak po primopredajnem zapisniku se ne ujema z dodatnimi deli oziroma naknadnimi spremembami predmetov prodaje iz predračunov kot prilog k notarskima zapisoma o dodatku k prodajnim pogodbam. Pritožbene navedbe, da je izvajalec povzročil veliko dodatne škode v stanovanju in na stanovanjski opremi v času, ko je izvajal dodatna dela, ni mogoče upoštevati. V dodatnih delih oziroma naknadnih spremembah sta bila sklenjena predhodno navedena dodatka k prodajnima pogodbama, škoda pa ni bila ocenjena oziroma izkazana z verodostojno dokumentacijo. Pri tem se davčni organ sklicuje na prvi odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ker je mogoče izkazovati poslovne dogodke skladno s SRS 18 in 12. členom  ZDDPO-2, neutemeljeni dobropis ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, ki bi izkazovala pravno naravo in obseg poslovnega dogodka.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik neupravičeno izdal dobropis A.A. S tem je neupravičeno znižal obračunani DDV. V nadaljevanju se sklicuje na 33. člen ZDDV-1 oziroma njegov 76. člen ter Pravilnik o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik).

Tožeča stranka v tožbi najprej povzema dosedanji potek postopka ter ugotovitve, razvidne iz izpodbijane odločbe ter odločbe o pritožbi. Meni, da določba 460. člena OZ ne določa tistega, kar navaja toženec. Omenjeni člen določa napake, za katere prodajalec ne odgovarja. Določbe o očitnih napakah vsebuje 461. člen OZ. ZVKSES v 12. členu izrecno določa opcije kupca za primer, ko napake niso odpravljene v enem mesecu. Med drugim določa tudi znižanje kupnine. Točno to pa je tudi storil kupec, ko je zaradi neodprave napak zahteval znižanje kupnine. Glede na dejstvo, da je kupec zadržal kupnino v višini 56.224,70 EUR, kar je manj, kot znaša 5 % kupnine, je ravnal tako, kot določa 12. člen ZVKSES. Zapisniško grajane napake po primopredajnih zapisnikih so po mnenju tožeče stranke reklamacija. Tožena stranka predlaganega zaslišanja kupca A.A. ni izvedla, kar je po mnenju tožeče stranke napačno. ZDavP-2 za vprašanja davčnega postopka napotuje na uporabo Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pri tem se tožeča stranka sklicuje na 164. člen ZUP. 77. člen ZDavP-2 res določa, da davčni zavezanec svoje trditve dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo. Vendar pa lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Z zavrnitvijo zaslišanja priče – kupca stanovanj, je bilo kršeno eno od temeljnih načel, to je načelo materialne resnice. Tožena stranka je tudi napačno ugotovila dejansko stanje iz notarskega zapisa h kupoprodajni pogodbam. Iz njega je možno ugotoviti, da se sklepajo dodatki k pogodbam zaradi dodatnih del, torej se zneski po kupoprodajnih pogodbah povečajo. Posledično je bil kupec po kupoprodajnih pogodbah dolžan plačati večji znesek. Gre za spremembo pogodbenega zneska, pri čemer je kupec del kupnine po pogodbah zadržal, kar mu je omogočal ZVKSES. Tako se izkaže, da obstoji vsebinska povezava med zadržanjem kupnine s strani kupca zaradi neodpravljenih napak, z grajanimi napakami.

Primerjava prakse prodaje stanovanja v primeru Č.Č. z A.A. ni mogoča, saj gre za dve popolnoma drugačnimi situaciji. Č.Č. je zahtevala znižanje kupnine iz razloga zamude pri predaji predmeta prodaje. A.A. pa je zahteval znižanje kupnine zaradi ugotovljenih napak, ki jih tožnik ni odpravil. V nadaljevanju se tožeča stranka sklicuje na SRS 18. V  posledici dejstva, da je kupec zahteval odpravo napak, pri čemer te niso bile odpravljene v roku enega meseca, je bilo upravičeno pričakovati, da kupec celotne kupnine ne bo poravnal. Za zadržanje dela kupnine je imel ustrezno pravno podlago. SRS 18.34 tudi dopušča, da se prihodki kasneje znižajo za pozneje odobrene popuste. Vsi izdani računi tožnika ter dobropis z dne 31. 12. 2009, vsebujejo natančen opis poslovnih dogodkov, imajo pravno podlago v sklenjenih pogodbah, izdan dobropis pa v primopredajnih zapisnikih, iz katerih izhaja grajanje napak. Da tožnik ni odpravil grajanih napak, je nesporno. Tožena stranka je torej tista, ki mora z vsemi dokaznimi sredstvi dokazati, da vsebina dobropisa z dne 31. 12. 2009 ni resnična, oziroma da nima dejanske in pravne podlage.

V zvezi z zmanjšanjem DDV zaradi nepriznavanja dobropisa tožeča stranka meni, da je ugotovitev dejanskega stanja ter pravne podlage vsebinsko tako prazna, da se je ne da preizkusiti. Znižanje oziroma zmanjšanje davčne osnove ter posledično zahteva po vračilu DDV, ni v nikakršni povezavi z določbami ZDDPO-2 ter SRS. V nadaljevanju se sklicuje na 5., 33. in 77. člen ZDDV-1. Tudi člen 90 (1) Direktive določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi, davčna osnova ustrezno zniža pod pogoji, ki jih določa država. Glede na nesporno dejstvo, da je davčni organ prve stopnje v primeru Č.Č., na katere primer se sklicuje sam v izpodbijani odločbi iz razloga, ker je kot kupec nepremičnin zahtevala znižanje kupnine od tožnika zaradi prepozne izročitve nepremičnine v posest, ukrepal drugače kot v primeru tožnika, gre pri ukrepanju davčnega organa prve stopnje za neupoštevanje načela enakosti pred zakonom, vsebovanem v 14. členu Ustave RS oziroma načela enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, razvidnih iz njenega stroškovnika.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo na seji.

Med strankama ostaja sporno, ali je dobropis št. 177 z dne 31. 12. 2009 izdan upravičeno. Posledično je namreč od omenjenega odvisen tudi odgovor na vprašanje, ali si je tožena stranka upravičeno znižala prihodke za leto 2009 na račun izdanega dobropisa v znesku 51.820,00 EUR, ali ne. Ni sporno, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnega poročila, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi (tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2). Računovodski standardi iz omenjenega člena so SRS, ki jih sprejme Slovenski inštitut za revizijo v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Prihodke je tako mogoče izkazovati le skladno s SRS 18 in 21. Tudi po mnenju sodišča pa sporni dobropis ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, ki bi izkazovala pravo naravo in obseg poslovnega dogodka. Knjigovodska listina ne glede na to, ali je izdana v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov, mora izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno, kot to določa SRS 21.1. Izdani dobropis pa take predpisane vsebine nima. Škoda ni ocenjena, niti ni izkazana z verodostojno dokumentacijo, da bi bilo mogoče verodostojnost izdanega dobropisa sploh preveriti. Čim pa je tako, tudi po mnenju sodišča ni mogla biti ustrezna pravna podlaga za knjiženje v poslovne knjige tožeče stranke.

Zavezanec za davek dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, kot to določa 77. člen ZDavP-2. Lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Vendar pa bi v konkretnem primeru morala obstojati verodostojna listinska dokumentacija. Pomanjkanja le-te zato ni mogoče nadomestiti z zaslišanje posameznih prič. S tem, ko davčni organ predlogu tožnika za zaslišanje prič ni ugodil, torej ni ravnal v nasprotju z  ustreznimi določili ZDavP-2 oziroma ZUP.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Izčrpni in pravilni so tudi razlogi, s katerimi je odločitev obrazložena tako v dejanskem kot v pravnem pogledu oziroma s katerimi je pritožbeni organ zavrnil pritožbene ugovore tožeče stranke. Kolikor so ti ugovori enaki tožbenim, se sodišče zato nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje v smislu 71. člena ZUS-1.

Ker ugovori, ki jih uveljavlja tožnik po navedenem niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.