UPRS sodba I U 1353/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-21

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar MIlič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - odbitek vstopnega DDV - nakup nepremičnin - (ne)zazidano stavbno zemljišče - oproščena transakcija

Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oz. uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta 2 leti od začetka prve uporabe oz. prve vselitve. V konkretnem primeru gre za oproščeno transakcijo po sedmi točki 44. člena ZDDV-1, zato tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV iz te oproščene transakcije.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Murska Sobota dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 280.500,00 EUR EUR in pripadajoče obresti v znesku 49.455,45 EUR (točka I. izreka), z rokom plačila 30 dni od vročitve, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne.  Pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN) DDV za davčno obdobje 1. 6. do 31. 7. 2008. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV za nakup nepremičnine, navedene v prodajni pogodbi SV 1318/2008 z dne 18. 7. 2008 na podlagi dveh računov, ki ju je izdal družba A. d.o.o. in sicer: 01/2008 z dne 18. 7. 2008 za nakup stavbnega zemljišča, parc. št. 1019/1, 1020 in 1021/1 vl. št. 204, k.o. …, po ceni 280,00 EUR+DDV za m2 v skupni vrednosti 1.344.000,00 EUR (DDV je 224.000,00 EUR) in računa 02/2008 z dne 18. 7. 2008 za nakup stavbnega zemljišča, parc. št. 1021/3 in 1021/4 vl. št. 2295 in 2277, k.o. …, po ceni 280,00 EUR+DDV za m2 v skupni vrednosti 336.000,00 EUR (DDV je 56.000,00 EUR). Gre za ponovljen postopek na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-51/2009-2, v katerem je prvostopenjski organ na podlagi predhodno navedene prodajne pogodbe, podatkov o urejenosti predmetnih stavbnih zemljišč, ki jih je pridobil od Mestne občine Maribor in Območne geodetske uprave Maribor ugotovil, da je bil predmet prodaje pozidano stavbno zemljišče, ki v skladu z določbami Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ni predmet obdavčitve z DDV oziroma, da gre za oproščen promet. V prvotnem postopku tožnik ni navajal svojega namena, da bo obstoječ star objekt, v katerem prebivajo stanovalci, porušil in da je bil njegov namen kupiti zgolj stavbno zemljišče, brez objekta. Šele v ponovljenem postopku je tožnik predložil pogodbo o izvedbi gradbenih del, katerih predmet je rušenje objekta z dne 22. 7. 2008, sklenjeno en dan po predhodno navedeni sklenitvi prodajne pogodbe za predmetne nepremičnine. Namen rušenja prav tako ne izhaja iz prodajne pogodbe z dne 21. 7. 2008 in tudi ne iz spornih dveh računov. V danem primeru ne gre za situacijo, ki jo obravnava sodba SEU v zadevi C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco. Ker je bil 21. 7. 2008 opravljen nakup pozidanega stavbnega zemljišča skupaj s starim objektom, v katerem so prebivali stanovalci, in ker do rušitve objekta tudi v času ponovljenega postopka še ni prišlo, je šlo v danem primeru za promet, od katerega se ne obračuna DDV v skladu z določili 7 točke 44. člena ZDDV-1. Glede na predhodno navedeno tožnik od predmetne transakcije in na podlagi spornih dveh računov ni imel pravice  do odbitka vstopnega DDV (63. člen ZDDV-1). Glede na navedeno je bil tožniku neupravičeno vrnjen DDV oz. je tožnik neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V pritožbenem postopku ostaja sporno ali gre v danem primeru za oproščeno ali za obdavčljivo transakcijo. Od tega je odvisna presoja ali si je tožnik upravičeno odbijal vstopni DDV. Dobava  po 7. točki 44. člena ZDDV-1 vključuje tudi dobavo zemljišč, na katerih stojijo objekti, kar pomeni, da vključuje dobavo zazidanih stavbnih zemljišč. Takšno razlago potrjuje tudi sodba SEU v zadevi C-461/08 z dne 19. 11. 2009 Don Bosco (43. točka). S spornima računoma je bilo tožniku zaračunana prodaja stavbnega zemljišča. Iz potrdila o namenski rabi zemljišča Zavoda za prostorsko načrtovanje Mestne občine Maribor z dne 14. 12. 2007 izhaja, da gre za stavbna zemljišča v ureditvenem območju naselja. Iz podatkov Območne geodetske uprave Maribor izhaja, da gre za  pozidana stavbna zemljišča. Nesporno je tudi za vsa zemljišča določena enotna cena 280,00 EUR+DDV za m2. Iz predhodno navedene prodajne pogodbe z dne 21. 7. 2008, ki je bila podlaga za izdajo spornih dveh računov, pa ne izhaja, da gre za nepozidano stavbno zemljišče, brez objektov. Prav tako ni določena obveznost prodajalca, da objekt poruši. V kupoprodajni pogodbi je navedeno, da gre za objekt, v katerem živijo stanovalci.

Pri opredelitvi predmeta prodaje je prvostopenjski organ izhajal iz prodajne pogodbe z dne 21. 7. 2008 in ugotovil, da je predmet transakcije zazidano stavbno zemljišče skupaj z objektom, ki na zemljišču stoji. Šele v ponovljenem postopku je tožnik ugovarjal, da se je prodajalec zavezal, da bo objekt porušil, vendar predmetni objekt tudi v času ponovnega postopka še ni bil porušen. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre za dobavo pozidanega stavbnega zemljišča z obstoječim starim objektom, ki ni v fazi predelave in tudi ne v fazi rušenja. Ugovor tožnika, da je imel namen kupiti le zemljišče brez objekta, ki ga je tožnik podal šele v ponovljenem postopku, pa je neizkazan in neutemeljen. Gre za oproščeno transakcijo stavbnega zemljišča na katerem stoji star objekt, v katerem živijo stanovalci v skladu s 7. točko 44. člena ZZD-1. Gre za dobavo nepremičnin kot celote (zemljišča in na njem stoječe zgradbe). Cena je določena enotno in sicer 280,00 EUR+DDV za  m2. Prvostopenjski organ je pravilno razlagal določbe DDV-1, ki se nanašajo na oproščene transakcije in ne gre za nepravilno uporabo materialnega prava. Razlaga je tudi skladna z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in s sodno prakso SEU v zadevi C-326/11, J.J. Komen. ZDDV-1 in Pravilnik o izvajanju Zakona o DDV (v nadaljevanju PZDDV-1) ne definirata pojma zazidanega oz. nezazidanega stavbnega zemljišča. Države članice morajo pri opredelitvi zemljišč, ki se štejejo za „gradbena“, upoštevati cilje Šeste Direktive. Določba 8. točke 44. člena ZDDV-1 se uporablja le v primeru, če je predmet dobave nezazidano stavbno zemljišče. Če pa je predmet zazidano stavbno zemljišče (s pripadajočim objektom), pa se uporablja 7. točka 44. člena ZDDV-1. Dopolnitev pritožbe, ki jo je pritožbeni organ prejel 15. 3. 2014  je s sklepom zavrgel, ker je rok za pritožbo prekluziven in je v danem primeru že potekel.

Tožnik v tožbi ugovarja, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno in materialno pravo napačno uporabljeno. Sklicuje se na prakso SEU, zlasti v zadevi C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco, iz katere izhaja, da oprostitev plačila DDV ne velja za dobavo zemljišč, na katerem je še vedno star objekt, ki ga je treba porušiti, da bi se na njem zgradil nov objekt in katerega rušenje, za katerega  bo poskrbel prodajalec, se je v ta namen pred to dobavo že začelo. Taka dobava in rušenje z vidika DDV tvorita enotno transakcijo. Kdaj se posamezne transakcije obravnavajo kot enotna dobava izhaja iz sodbe SEU v zadevi C-349/96. Načelo enotnosti obdavčitve izhaja tudi iz sodbe SEU C-41/01 v zadevi Levob. Po mnenju tožnika tudi v primeru, ko gre za dobavo zemljišča, na katerem je še vedno star objekt, ki ga je treba porušiti, da bi se na njegovem mestu zgradil nov objekt, gre za dobavo stavbnega zemljišča. Pri tem ni pomembno ali je storitev rušenja opredeljena že v prodajni pogodbi za nepremičnine ali kje drugje. Tožnik ne zanika dejstva, da so v trenutku nakupa v starem objektu živeli stanovalci, ki pa so se zavezali, da se bodo izselili do 31. 12. 2008, kar so tudi storili. Namen tožnika je bil izključno namen kupiti zemljišče, na katerem bi zgradil večstanovanjski objekt. Navedeno potrjuje tudi oglas v časopisu Nepremičninski oglasi. Tožnik pa je tudi naročil izdelavo idejnih projektov, ki so bili tudi izdelani v roku dveh mesecev po sklenitvi predmetne prodajne pogodbe. Tožnik je tudi naročil in plačal geodetske storitve. Do rušenja in izgradnje večstanovanjske hiša pa ni prišlo zaradi odločbe DU Murska Sobota DT 0610-337/2008-29 (1004-16) z dne 24. 12. 2008 oz. zaradi začasnega sklepa za zavarovanje DT 0610-337/2008-13 (1004-16) z dne 2. 10. 21008. Tožnik ni mogel prosto razpolagati s predmetnim zemljiščem. Tožnik je v ponovnem postopku glede na nove navedbe tožene stranke tudi predlagal nove dokaze – pogodbo o izvedbi gradbenih del z dne 22. 7. 2008. V prvotnem postopku pa je tožnik pretežno dokazoval, da ni podan njegov subjektivni element. Ne drži trditev, da je tožnik pogodbo priredil glede na kasnejšo prakso SEU v zadevi  C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco. Tožnik ni vedel, da je prodajalec predmetne nepremičnine, družba A. d.o.o., „missing trader“. Tudi iz predloženega mnenja izvedenca B.B. izhaja, da je davčni organ v izpodbijani odločbi napačno ugotovil dejansko stanje in napačno uporabil materialno pravo. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in davčni postopek ustavi, toženi stranki pa tudi naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavanem primeru je sporno ali gre pri predmetnem nakupu nepremičnin za oproščeno dobavo nepremičnin v smislu 7. točke 44. člena ZDDV-1 ali pa za obdavčljivo dobavo stavbnih zemljišč po 8. točki 44. člena ZDDV-1 v povezavi s 77. členom PZDDV-1. Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena dobava objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oz. uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta 2 leti od začetka prve uporabe oz. prve vselitve. Po 8. točki 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Pri opredelitvi vrste transakcij je potrebno izhajati iz ugotovitev dejanskega stanja, ki med strankama niti ni sporno. V zadevi tudi ni sporno, da je tožnik plačal kupnino z obračunanim 20 % DDV. Tožnik in prodajalec bi se lahko pred opravljeno dobavo odločila za prostovoljno obdavčitev sicer tudi po presoji sodišča oproščene transakcije in podala skupno izjavo pred pristojnim davčnim organom (drugi odstavek 45. člena ZDDV-1), česar pa nista storila. Za opredelitev pojma za kakšno transakcijo gre, je davčni organ pravilno izhajal iz predmeta dobave, kot je naveden v prodajni pogodbi SV 1318/2008 z dne 18. 7. 2008. Davčni organ je pravilno razlagal določbe ZDDV-1, ki se nanašajo na oproščene transakcije. Ne gre za nepravilno uporabo materialnega prava, kot zmotno zatrjuje tožnik. Razlaga, kot jo je dal davčni organ, da gre za oproščeno dobavo starega objekta, v katerem so v času dobave prebivali stanovalci in pozidanega zemljišča, na katerem ta objekt stoji, je skladna tudi s Šesto Direktivo. Tudi po presoji sodišča sta računa 01/2008 in 02/2008 z dne 18. 7. 2008, ki ju je izdala družba A. d.o.o. za dobavo predmetnih stavbnih zemljišč izdana v nasprotju z določili ZDDV-1. V predmetni zadevi je šlo tudi po presoji sodišča za dobavo stavbnih zemljišč v enem delu, v drugem delu pa tudi za dobavo stavbnih zemljišč z objektom, kot je to pravilno ugotovil tudi prvostopenjski organ. Navedena ugotovitev je tudi skladna s sodno prakso SEU, npr. v zadevi C-326/2011, J.J. Komen. Tudi po mnenju sodišča gre v konkretnem primeru za oproščeno transakcijo po sedmi točki 44. člena ZDDV-1, zato tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV iz te oproščene transakcije.

Vsebino oprostitev po ZDDV-1 je tudi po mnenju sodišča treba razlagati v skladno z namenom Šeste Direktive. Določbi 7 in 8 točke 44. člena ZDDV-1, sta bili z novelo ZDDV-1B  usklajeni z določbami Šeste Direktive. Tudi iz sodne prakse SEU izhaja, da so ob upoštevanju izrecnega sklicevanja iz člena 4(3)(b) Šeste Direktive na opredelitve gradbenih zemljišč v državah članicah te same pristojne, da za uporabo te določbe in določbe iz člena 13(B)(h) Šeste Direktive opredelijo zemljišča, ki se štejejo za gradbena zemljišča, pri čemer morajo upoštevati cilj, ki mu sledi navedena določba (kar pravilno navaja tudi pritožbeni organ) in sicer, da oprostitev plačila DDV velja le za dobave nepozidanih zemljišč, ki niso namenjena gradnji (npr. zadeve C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco, točka 42; Gemeente Emmen C-468/93, točka 25).

Definicijo gradbenega zemljišča oz. stavbnega zemljišča, ki je po Šesti Direktivi obdavčeno z DDV, je potrebno poiskati v nacionalni zakonodaji. Ta pa loči med zazidanim in nezazidanim stavbnim zemljiščem. Po 2. členu Zakona o stavbnih zemljiščih (v nadaljevanju ZSZ) je nezazidano stavbno zemljišče zemljiška parcela na območju, ki je s prostorskim planom namenjeno za graditev (prvi odstavek), zazidano stavbno zemljišče pa je zemljiška parcela na območju iz prejšnjega odstavka, na kateri je zgrajen objekt (drugi odstavek). Podobno definicijo zazidanega in nezazidanega stavbnega zemljišča ima tudi 218. člen Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1). Po slednjem so zazidana stavbna zemljišča, na katerih so gradbene parcele z zgrajenimi stavbami in gradbenimi inženirskimi objekti in tista zemljišča, na katerih se je na podlagi dokončnega gradbenega dovoljenja začelo z gradnjo stavb. Navedeno pomeni, da se izjema od oprostitev po h) točki Poglavja B. Druge oprostitve 13. člena v povezavi s členom 4(3)(b) Šeste Direktive, glede na nacionalno zakonodajo, ne nanaša na dobavo zazidanih stavbnih zemljišč.

Iz prodajne pogodbe SV 1318/2008, sklenjene  dne 21. 7. 2008 izhaja, da je tožnik kupil naslednje nepremičnine: parcelo št. 1019/1, ki obsega travnik v izmeri 248 m2, parcelo št. 1020, ki obsega dvorišče v izmeri 428  m2 in stavbo v izmeri 168  m2 ter njivo v izmeri 138  m2, parcelo št. 1021/1, ki obsega njivo v izmeri 3018 m2, parcelo št. 1021/4, ki predstavlja travnik v izmeri 459 m2 in parcelo št. 1021/3, ki predstavlja travnik v izmeri 504 m2, vse k.o. ….  Iz potrdila o namenski rabi zemljišča Zavoda za prostorsko načrtovanje Mestne občine Maribor z dne 14. 12. 2008 izhaja, da so parcele št. 1091/1, 1020 in 1021/1, vse k.o. …, opredeljene kot stavbna zemljišča v ureditvenem območju naselja. Iz podatkov Območne geodetske uprave Maribor je razvidno,  da je dejanska raba parcel št. 1091/1, 1020, 1021/1, 1021/3 in 1021/4, vse k.o. …, pozidano stavbno zemljišče. V konkretnem primeru so bile glede na predhodno navedeno predmet dobave pozidana stavbna zemljišča. Na njih se nahaja star objekt, v katerem so v času transakcije prebivali stanovalci. Ker je po povedanem dobavljena nepremičnina, ki jo sestavljata zemljišče in stari „obstoječi“ objekt, tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ni mogoče govoriti o dobavi gradbenega zemljišča iz člena 4 (3)(b) Šeste Direktive oz. stavbnega zemljišča v smislu 8. točke 44. člena ZDDV-1. V obravnavanem primeru gre torej za oprostitev po členu 13 B(g) v zvezi z členom 4(3)(a) Šeste direktive, kar je skladno tudi s sodno prakso SEU (v zadevi J.J. Komen C-326/11).

Objekt je vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh (člen 4(3)(a) Šeste Direktive). Dobava se konkretno ne nanaša na nepozidano stavbno zemljišče iz k) točke B poglavja 13. člena v povezavi z členom 4(b)(3) Šeste Direktive in tudi ne gre za zemljišče, ki je npr. pripravljeno za gradnjo (kot je bilo npr. upoštevno že v omenjeni sodbi SEU v zadevi C-461/08 z dne 19. 11. 2009,  Don Bosco. Iz predmetne prodajne pogodbe izhaja pogodbena zaveza prodajalca, da bo z pogodbenimi nepremičninami ravnal kot dober gospodar in jih ne bo poškodoval ali kako drugače zmanjšal vrednost vse do izročitve nepremičnin kupcu. Prav tako pa sta se pogodbeni stranki tudi zavezali, da bo do izročitve predmetne nepremičnine prodajalec plačeval stroške dobave električne energije, vode, komunalnih storitev, RTV in morebitne ostale stroške, po izročitvi pa kupec vstopi v prodajalčeve pravice in obveznosti glede predhodno navedenih stroškov. Šele v ponovljenem postopku  je tožnik ugovarjal, da se je prodajalec zavezal, da bo objekt porušil. Predložil je pogodbo o izvedbi gradbenih del, sklenjeno 22. 7. 2008 (torej naslednji dan po sklenitvi prodajne pogodbe) katere predmet je zaveza prodajalca, da poruši obstoječ star objekt. Predmetni objekt pa tudi v času ponovnega postopka še ni bil porušen. Za pravilno opredelitev konkretne transakcije po ZDDV-1 navedbe tožnika, da je želel kupiti le stavbno zemljišče brez objekta, nimajo vpliva, saj nimajo opore v ugotovljenem dejanskem stanju. Tak namen tožnika iz predmetne prodajne pogodbe tudi ne izhaja, niti to ni razvidno iz upravnih spisov. Iz upravnih spisov namreč ne izhaja, da je bil v času transakcije obstoječ objekt v fazi rušenja. Iz dejanskega stanja ni razvidno, da gre v tem delu za dobavo nepozidanega stavbnega zemljišča in tudi ne za zemljišče, ki je pripravljeno za gradnjo (kot je to bilo v že navedeni zadevi SEU Don Bosco). Ugovor tožnika, da je potrebno to dobavo opredeliti kot dobavo (stavbnega) zemljišča brez stavbe, v tem primeru sodišče kot neutemeljenega zavrača.

Sodišče v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe tudi ni našlo nepravilnosti, na katere mora pazi po uradni dolžnosti. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.