UPRS sodba I U 614/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-17

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - izvor premoženja - neustavnost zakona - odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev - znižanje z oceno določene davčne osnove - dokazovanje - izjave prič - zaslišanje prič

Sodišče ni sledilo predlogu, naj prekine upravni spor in poda zahtevo Ustavnemu sodišču, da začne postopek za oceno ustavnosti ZDavP-1 oziroma ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na vprašanje dopustnosti cenitve davčne osnove zavezanca kot fizične osebe glede premoženja, ki izvira iz obdobja pred uveljavitvijo ZDavP-1. Glede preverjanja finančnega stanja in plačil zavezanca tako v ZDavP-1 kot tudi ZDavP-2 ni posebnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Ugotovitve so povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Izvor premoženja je bistven za odločanje o odmeri dohodnine. Ni pa po mnenju sodišča bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Zato je navedeni način ugotavljanja, ki mu tožnik sicer nasprotuje, lahko le v njegovo korist, saj ga pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja v časovnem pregledu zakon v ničemer ne omejuje.

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev: davčni organ je pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Tako ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Davčni organ se za odmero davkov s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2; ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova pa se zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec za davek zgolj verjetno dokaže, da je nižja.

Verodostojen dokaz je tisti, ki mu je mogoče verjeti. Pri tem je izjave, listine oziroma priče možno ocenjevati tako z logičnega kot s psihološkega vidika, saj se oba vidika med seboj dopolnjujeta. Sicer pa v obravnavanem primeru zaslišanje tožnikovega očeta, matere in žene po mnenju sodišča ni bilo nujno, saj tožnik niti ne zatrjuje, da bi izpovedovali kakorkoli drugače, kot so navedli v dani izjavi. Da niso bili zaslišani, tako na postopek ni vplivalo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper tožniku za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 39,13 % v znesku 170.372,54 EUR s pripadajočimi obrestmi, pri čemer je zavezanca obvestil, da mora biti davek plačan v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je na podlagi podatkov, pridobljenih iz obstoječih davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc ter bank, ugotovil, da je zavezanec za davek lastnik več vrednejših premičnin, lastnik nepremičnin, prav tako pa je imel v lasti tudi lastniške deleže v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja. V lasti je imel tudi vrednostne papirje ter imel odprtih več računov pri bankah. Zavezanec za davek je pri davčnem organu v obdobju od leta 2000 do 2007 v davčnih napovedih napovedal skupaj 82.784,73 EUR. Davčni organ je zato za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 zavezanca za davek pozval k prijavi premoženja dne 20. 10. 2008, v skladu z določbo 69. člena ZDavP-1. Zavezanec je prijavo premoženja predložil 21. 1. 2009. Na podlagi zbranih podatkov o zavezančevem razpolaganju s premoženjem in podatkov, ki jih je ob prijavil premoženja prijavil zavezanec za davek, je davčni organ ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je zavezanec za davek kot fizična oseba razpolagal v obdobju od 1. 1. 2005 do vključno 2007, precej presegajo njegove dohodke, ki jih je napovedal v spornem obdobju. To je bil razlog, da se je zoper zavezanca za davek uvedel davčni inšpekcijski nadzor oziroma odmerni postopek v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Zavezanec za davek je v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka, odmerjenega po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, nastopil kot pooblaščenec A.A. v njegovi zadevi z opr. št. DT 0610-527/2008. V razgovoru, ki je bil voden v tem postopku, je bil seznanjen z načinom ugotavljanja izvora premoženja, saj gre za vsebinsko enako zadevo, kot pri A.A. Na razgovor dne 22. 12. 2008 je zato že prinesel s seboj po njegovi presoji predvideno dokumentacijo, ki upravičuje njegovo premoženje, in sicer izjavo svojega očeta B.B., izjavo matere C.C., žene Č.Č., posojilno pogodbo z dne 15. 12. 2004, sklenjeno z D.D. iz Ž., BiH, v višini 600.000,00 EUR, ter overjen prevod s strani sodnega tolmača, ter enajst izjav posojilojemalcev. Zavezanec za davek je kot svoj vir premoženja navedel gotovino, katere del je imel na bančnih računih za kritje življenjskih stroškov oziroma za posojanje denarja prijateljem in za kar je predložil izjave posojilojemalcev. Navedel je, da je po potrebi večje zneske polagal za večje nakupe, bodisi premičnin, bodisi nepremičnin. Ostalo gotovino pa je hranil v različnih sefih, jo po potrebi jemal od tam in jo tja tudi vračal. Gotovino, pridobljeno na podlagi posojilne pogodbe, je koristil za nakup premičnin ali nepremičnin v Sloveniji. Del denarja pa je porabil za igre na srečo. Včasih je na tak način tudi priigral različne vsote denarja. Z igrami na srečo se je ukvarjal v tujini. Del gotovine je po potrebi prenesel v Slovenijo, del pa je ohranil v sefih v bivših državah Republike Jugoslavije. Iz izjave B.B. izhaja, da je imel njegov oče (torej tožnikov ded) za časa Jugoslavije v več sefih po različnih državah shranjene večje količine denarja in zlata, ki pa ga je daroval B.B. leta 1977 ob rojstvu njegovega prvorojenega sina (tožnika). Svojemu sinu je tako vsako leto daroval, od leta 2000 dalje kot pomoč, najprej 35.000,00 SIT, od leta 2007 pa 150.000,00 EUR. Prav tako mu je za diplomo v letu 2000 podaril 15.000,00 SIT, za uspešno opravljena dva magisterija v tujini pa za vsakega prav tako po 15.000,00 SIT. Pojasnil je še, da za omenjena darila s sinom nista imela sklenjenega nobenega pisnega sporazuma. Tožnikova mati C.C. je omenjeno izjavo potrdila, prav tako tožnikova žena Č.Č.

2. Iz pogodbe o posojilu z dne 15. 12. 2004, sklenjene z D.D. iz Ž., BiH,  izhaja, da je slednja (rojena ... 1979) tožniku 15. 12. 2004 posodila 600.000,00 EUR, z rokom vračila 31. 12. 2020. Na posojeni denar se ne zaračunajo obresti, pri čemer je bil denar predan v Ž., posojilojemalec pa bo imel denar shranjen v sefu v Ž., iz katerega ga bo jemal po potrebi. Denar je bil predan v gotovini v valuti EUR. Priča pri omenjeni pogodbi pa je bil A.A.

3. Kar se tiče izjave enajstih posojilojemalcev so vse predložene izjave v naprej pripravljeni obrazci, na katerih so posojilojemalci lastnoročni vpisali le svoje ime, prebivališče, datum in podpis. Sam obseg poslov kaže na opravljanje neregistrirane dejavnosti, to je dajanje posojil fizičnim osebam. Čim pa je temu tako, bi zavezanec za davek moral posojila, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti, v skladu s 33. členom ZDoh-1, SRS 39 in 31. členom ZDavP-1, izkazati in voditi v poslovnih knjigah in temu posledično za davčne potrebe omogočiti vpogled v stanje in gibanje danih posojil. Nadalje je tožnik za dokaz, da je letno in ob zaključku šolanja prejemal od očeta gotovinska darila, predložil le izjavo ožjih družinskih članov, to je očeta, matere in žene. Glede pripomb zavezanca o dvigih in pologih denarja iz naslova iger na srečo, davčni organ ugotavlja, da ni predložil nikakršnih dokazil, iz katerih bi bili razvidni konkretni zneski in datumi priigranega denarja. Iz izjave družbe Ž. iz Ž. je razvidno le, da je bil davčni zavezanec od začetka leta 2004 do leta 2008 redni gost njihovih salonov za igre na srečo. Potrjuje tudi, da mu je bila v letih 2005 do 2007 izplačana večja vsoto denarja, kolikšna vsota in kdaj, pa ni izpričano.

4. Iz stanja registriranih motornih vozil je razvidno, da je zavezanec za davek imel v inšpiciranem obdobju v lasti pet različnih vozil, katerih vrednost ob pridobitvi je znašala od 219.800,00 EUR do 65.800,00 EUR. Davčni organ ga je 16. 3. 2010 ustno pozval, da predloži dokumentacijo o nabavi in prodaji vozil, vendar zavezanec zahtevane dokumentacije ni predložil. Zato je podatke o nabavi vozil pridobil od pristojne Upravne enote. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, je davčni organ s pomočjo uporabe metode neto vrednosti ugotovil razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja zavezanca za davek, ustvarjeno v obdobju od leta 2005 do 2007, in zavezančevimi napovedanimi dohodki v istem obdobju. Z omenjeno metodo je davčni organ ugotovil v spornem letu prirast premoženja zavezanca za davek v vrednosti 315.769,08 EUR. Sam je v tem obdobju davčnemu organu prijavil bruto dohodke v višini 33.742,43 EUR, pri čemer je davčna osnova znašala 21.532,66 EUR.

5. V nadaljevanju davčni organ iz ugotovljene spremembe neto vrednosti zavezančevega premoženja na dan 31. 12. 2007 ter ugotovljene vrednosti sredstev, s katerimi je zavezanec za davek razpolagal v inšpiciranem obdobju in jih porabil za privatne namene, ugotavlja, da vir ne morejo biti zgolj dohodki, ki jih je zavezanec za davek napovedal ali drugi ugotovljeni dohodki zavezanca, od katerih se davki ne plačajo, temveč tudi drugi nepojasnjeni dohodki. Verjetna davčna osnova po opravljenem izračunu znaša 434.176,75 EUR, davek od dohodkov, ki ga je v skladu z vsebino materialnih določil petega odstavka 68. člena ZDavP-2 določil davčni organ, pa znaša 170.327,54 EUR, kot dokončni davek. Pri tem še pripominja, da je vse dokaze, ki jih je predložil zavezanec za davek, obravnaval in presojal z vidika načela zakonitosti, proste presoje dokazov, učinkovitosti in iskanja materialne resnice. Ugotovil je, da zavezanec za davek predlaga le posredne dokaze, s katerimi ne more verodostojno dokazati zatrjevanih dejstev. Ni predložil dokazov, iz katerih bi bil nedvomno razviden izvor njegovega premoženja. Zavezanec za davek je šele v pripombah predložil davčnemu organu posojilno pogodbo, sklenjeno z družbo F. d.o.o. iz Ž. z dne 16. 10. 2003 za znesek v višini 250.000,00 EUR in rokom vračila 36 mesecev ter 10 % obrestno stopnjo. Iz pogodbe je razvidno, da naj bi bilo posojilo dano z izročitvijo gotovine, katere obstoj in gibanje pri zavezancu za davek nista razvidna navzven. Nenavadno je določilo, da posojilojemalec jamči za izpolnjeni znesek s svojim premičnim in nepremičnim premoženjem, ki pa ni konkretizirano, niti ni vanj vpisana hipoteka. Zavezanec za davek ni prijavil posojilnega posla Banki Sloveniji v skladu s 53. členom Zakona o deviznem poslovanju (Uradni list RS št. 23/99 in naslednji, v nadaljevanju ZDP)  oziroma  poročal o stanju posojilnega razmerja. Prav tako ni prijavil prenosa gotovine, za katero navaja, da jo je pridobil v tujini, v RS, kar je sicer predpisano z ZDP. Zatrjevanega obstoja obveznosti z naslova posojilnega razmerja zavezanec za davek tudi ni prijavil davčnemu organu v svoji prijavi premoženja na dan 19. 1. 2009. Iz poizvedbe pri bonitetni hiši G. d.o.o. pa je razvidno, da je bila omenjena družba iz Ž. v postopku stečaja in likvidacije in tako ne posluje več. Njeni lastniki pa so bili leta 2005 obsojeni na zaporno kazen zaradi utajevanja davkov. Omenjena dejstva utemeljeno porajajo dvom v resnični obstoj zatrjevanega posojilnega razmerja. Po preučitvi predložene pogodbe davčni organ ugotavlja, da zavezanec za davek ni uspel v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom prepričljivo, to je popolnoma jasno in brez kakršnegakoli dvoma dokazati za odločitev pomembnih dejstev, to je resničnega obstoja zatrjevanega posojilnega razmerja oziroma da je ta sredstva porabil za pridobivanje premoženja ali za osebno potrošnjo, kar je po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pogoji za zmanjšanje vrednosti ugotovljenega premoženja. Ni tudi poročal o obstoju in stanju zatrjevanih posojilnih poslov Banki Slovenije, kar je zakonska obveznost rezidenta RS po 53. členu ZDP.

6. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-21-200/2010 z dne 6. 10. 2011 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Meni, da je prvostopni organ v svoji odločbi prepričljivo pojasnil dejansko stanje in pravno podlago za obdavčitev, navedel pa je tudi potek postopka ugotavljanja dejanskega stanja. Kot neutemeljene zavrne tudi pritožnikove navedbe, ki se nanašajo na domnevno prejeta darila s strani njegovega očeta oziroma dedka. Samo v letu 2000 naj bi tožnik prejel 50,000.000,00 SIT, kar predstavlja več kot 43 povprečnih letnih plač v Republiki Sloveniji v letu 2000. Pritožnik pa za prejem tolikšne vsote denarja ne razpolaga prav z nobeno listinsko dokumentacijo. V davčnem postopku je sicer možna izvedba tudi drugih dokazov, ne le listinskih, vendar pa iz določbe 77. člena ZDavP-2 izhaja, da ima pri dokazovanju listinska dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi, kar pomeni, da se druga dokazna sredstva uporabljajo takrat, ko dokazovanje z listinami ni mogoče. Tožnik bi moral v konkretnem postopku dokazati, da je denarna sredstva dejansko prejel kot obdarjenec prvega dednega reda, pri čemer zgolj obstoj darilne pogodbe tega še ne dokazuje, saj morajo obstajati še druge okoliščine v vsakem posameznem primeru, ki potrjuje obstoj darilnega razmerja. Ne glede na eventualni obstoj darilne pogodbe, bi moral pritožnik dokazati tudi dejanski denarni tok. Izvedba dokaza z zaslišanjem očeta B.B., mame C.C. in žene Č.Č. ob odsotnosti siceršnjih dokazov o dejanskem obstoju darilnega razmerja, dokazil o prejemu visokih denarnih zneskov oziroma manjkajočih dokazov ne more nadomestiti. Vsaj nenavadno je tudi, da se za tako velike zneske daril niso sestavljale nikakršne listine, posebej ob dejstvu, da so v družini poleg pritožnika še štirje sorojenci. Nenavadno je tudi, da bi tako velike zneske prejemal le pritožnik in to vsakič le ob prisotnosti žene in mame, po drugi strani pa sorojenci o tem ne bi vedeli ničesar. Prav tako pritožnik teh daril ni prijavil davčnemu organu, pri čemer se davčni organ sklicuje na razloge in pravno podlago, ki jo je obširno podal že prvostopni organ v svoji odločbi na strani 16.

7. Neutemeljene so tudi pritožnikove navedbe v zvezi s posojilno pogodbo, ki naj bi jo pritožnik sklenil z D.D. Predložena listina je sestavljena v rokopisu v cirilici, v njej pa navedeno, da D.D. posodi denar tožniku brez obresti, rok vračila posojila pa je 31. 12. 2020. Na podlagi te pogodbe z dne 15. 12. 2004 naj bi D.D., ki je bila ob podpisu pogodbe stara 25 let, pritožniku in njegovemu prijatelju A.A. posodila vsakemu po 600.000,00 EUR. V listini je tudi navedeno, da se bo denar hranil v trezorju v Ž., BiH, pri čemer je kot priča podpisan A.A. Tožnik v konkretnem postopku zmotno enači verodostojnost listine z verodostojnimi listinami po določbah SRS. Ne gre namreč za uporabo določil SRS, temveč za samo uporabo pojma verodostojnosti v povezavi s posameznimi dokazi in med drugim tudi listinami. Obligacijski zakonik res ne predpisuje posebne oblike za veljavnost posojilne pogodbe, vendar pa so oblika pogodbe (sestavljena naj bi bila v hotelski sobi, podpisi niso overjeni) in zatrjevane okoliščine, kot izhajajo iz dokaznega postopka, take, da upravičeno zbujajo sum v neverodostojnost pogodbe ter s tem obstoja posojilnega razmerja. Iz zaslišanja H.D. oziroma zaslišanja same D.D. izhaja, da ji po eni strani A.A. mesečno daje 500,00 EUR za življenjske stroške, po drugi pa naj bi vsakemu izmed njiju brezobrestno posodila in izročila vsoto 600.000,00 EUR, kar ne vzdrži resne pravne presoje. Najmanj nenavadno je, da je 25-letno dekle, po lastni navedbi študentka, pritožniku in njegovemu prijatelju posodila znesek 1,200.000,00 EUR brez zavarovanja in brez obresti, pri čemer ne obstoja verodostojni vir tega denarja. Izjemno neobičajen je po tej pogodbi tudi rok za vračilo denarja, ki znaša 16 let. Posojilo naj bi bilo izvedeno z izročitvijo gotovine v hotelski sobi, obstoj gotovine in njeno gibanje pa ni bilo razvidno navzven. Neobičajno je tudi določilo, da se bo denar hranil v trezorju v Ž., saj ni običajno, da posojilodajalec določi, kje se bo hranila izročena gotovina. Prav tako z ničemer ni izkazano, da je dejansko gotovina prešla mejno črto oziroma da je bil prenos gotovine prijavljen carinskemu organu v skladu z določili 44. člena Zakona o preprečevanju pranja denarja (Uradni list RS št. 79/2001 v nadaljevanju ZPPDen-1 oz. 60/2007, v nadaljevanju ZPPDFT). Vse ugotovitve kažejo na to, da kljub predloženi posojilni pogodbi posojilno razmerje ni nastalo.

8. V zvezi s pritožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na brezobrestna posojila prijateljem, dodaja, da zneski, za katere je pritožnik zatrjeval, da jih je posodil prijateljem, niso vključeni v davčno osnovo, čeprav po mnenju davčnega organa s predloženimi izjavami pritožnik ni uspel nesporno dokazati, da je dejansko brezobrestno posojal denar.

9. V zvezi s pritožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na dvig gotovine in dobitke iz naslova iger na srečo, pa je treba ugotoviti, da so neutemeljene. Pritožniku je potrebno pojasniti, da je zmotno njegovo stališče, da v tem primeru ne gre za osebno porabo. Igranje iger na srečo sodi v sfero osebne porabe, saj dvigovanja gotovine iz bančnega računa za igre na srečo ni mogoče opredeliti drugače, kot osebno porabo. Za trditev, da je tožnik ves čas v bistvu dvigoval in polagal isto gotovino, tožnik ni predložil dokazov, zlasti ker po drugi strani tudi navaja, da je gotovino porabil za igranje na srečo in posojilo prijateljem. Prav tako z ničemer ni izkazal dejansko priigranih zneskov. Dokazno breme o zatrjevanih dejstvih je na strani pritožnika. Sklicevanje pritožnika na poslovno skrivnost koncesionarja pa še ne pomeni, da pritožnik v davčnem postopku ne bi bil dolžan dokazovati zatrjevanih dejstev.

10. Glede posojilne pogodbe, ki naj bi jo sklenil s pravno osebo F. d.o.o. iz Ž., BiH, se tožena stranka sklicuje na razloge prvostopne odločbe na straneh 29 in 30. Glede blagajniškega prejemka, po katerem naj bi iz blagajne pravne osebe v gotovini prejel 250.000,00 EUR, pri čemer je bila valuta v BIH konvertibilna marka in ne EUR, je neobičajno, da bi pravna oseba gotovinsko poslovala v tako visokih zneskih, še posebej s tujo fizično osebo. Prav tako pritožnik v postopku ni za nobenega od gotovinskih dvigov ali nakazil navedel, da gre za vračilo posojila pravni osebi I. d.o.o. Omenjene okoliščine kažejo na fiktivnost posojilne pogodbe. Nedokazana pa ostaja tudi zveza med temi sredstvi in sredstvi, ki jih pritožnik porabi za osebno potrošnjo.

11. V zvezi s kršitvijo pravil postopka drugostopni organ ugotavlja, da v postopku niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe, kršena pa tudi niso bila načela postopka. Davčni organ je vodil postopek po določbah ZDavP-2. Pritožniku je bila v postopku dana možnost, da se udeležuje postopka, prav tako je bil z ugotovitvami postopka seznanjen na način, ki ga določa ZDavP-2. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Vrsta dokaznih sredstev  je v določenem obsegu omejena že z naravo davčnega postopka oziroma določbami materialnih predpisov, posamezni poslovni dogodki se priznavajo le, če temeljijo na verodostojnih listinah. Ob upoštevanju navedenega se kot neutemeljene izkažejo pritožnikove navedbe, da je davčni organ, ker je ugodil predlogu pritožnika, da se opravijo zaslišanja različnih oseb, kršil pravila postopka oziroma ni omogočil pritožniku, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah. Izpodbijano odločbo je prvostopni organ sprejel na podlagi listin in izjav, pritožnik pa tudi po mnenju pritožbenega organa ni navedel okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanji mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki so za odločitev pomembne. Pri tem je 76. člen ZDavP-2 potrebno razumeti tako, da mora pritožnik predložiti dokaze, ki so v njegovi sferi, to je tiste, s katerimi razpolaga oziroma bi moral razpolagati, saj so njemu ti dokazi bistveno lažje dostopni kot pa davčnemu organu.

12. Tožnik v obširni tožbi in njeni modifikaciji (glede na to, da je najprej vložil tožbo zaradi molka organa) sodišču predlaga, da na podlagi določbe prvega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS št. 15/94 in naslednji v nadaljevanju ZUstS) prekine ta upravni spor in vloži pri Ustavnem sodišču zahtevo za začetek postopka ocene ustavnosti četrtega odstavka 113. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1, za veljavnost od 1. januarja 2005 do 31. 12. 2006) oziroma petega odstavka 113. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2, za veljavnost od 1. 1. 2007), glede vprašanja dopustnosti cenitve premoženja zavezanca, ki izvira iz obdobja pred uveljavitvijo ZDavP-1. V skladu s petim členom ZDavP-2 je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, ter tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek. Po mnenju tožnika tako ne sme odločati na podlagi dejstev, ki niso izkazana z zadostnim dokaznim standardom. Obrnjeno dokazno breme po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne odvezuje davčnega organa, da v postopku ne bi bil zavezan k materialni resnici. Davčni organ je ločeno presojal predložene dokazne listine, ni pa upošteval celotnega izvora posameznega premoženja. Pri tem davčni organ za zavrnitev zaslišanja predlaganih prič ni navedel utemeljene obrazložitve. Gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka. Tudi ne drži navedba davčnega organa, da je bil v konkretnem primeru na podlagi drugega odstavka 139. člena ZDavP-2 opravljen sklepni razgovor. Svoje navedbe o tem, da naj bi se tožnik odpovedal sklepnemu razgovoru, pa davčni organ ni z ničemer izkazal.

13. Kar se tiče darila očeta, tožnik najprej poudarja, da daril prejetih med sorodniki prvega dednega reda ni potrebno prijavljati za odmero davka. Pri tem se sklicuje na 9. člen Zakona o davku na dediščine in darila (Uradni list RS št. 117/ 06 v nadaljevanju ZDDD).  Vse obveznosti v zvezi z davki pa je na podlagi določbe 147. člena Ustave mogoče predpisati izključno z zakonom. Tožnik vztraja na stališču, da ni bil dolžna prijaviti daril, ki jih je prejel od svojega očeta. V potrditev dejstva, da je od svojega očeta redno prejemal darila, je tožnik predlagal zaslišanje več oseb. Samo ocenjevanje neverodostojnosti predlaganih prič na podlagi njihovega razmerja z davčnim zavezanem, je napačno in predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka. V posledici takšne odločitve zavezancu ni bila dana možnost izjasnitve o ključnih dejstvih.

14. Kar se tiče posojilnega razmerja s strani D.D., je prvostopni davčni organ preko pravne pomoči davčnih organov Republike Srbske zaslišal posojilodajalko D.D. ter tudi njeno mater H.D. Prva je izpovedala, da je denar prejela od svoje matere, ta pa je denar prejela od svojega očeta, ki se je ukvarjal s prodajo kamnov v gradbeništvu. Zaradi nezaupanja v banke svoje države, je posojilodajalka ta denar raje plasirala v Slovenijo preko tožnika. Mati posojilodajalke je izpovedala, da je omenjeni denar prejela od svojega očeta in da ga je predala hčerki. Davčni organ pojasnilom ni verjel, predvsem iz razloga, ker tožnik ni predložil drugih dokazov. Takšen zaključek davčnega organa pa je nerazumljiv. Tožnik je v potrditev obstoja zatrjevanega posojilnega razmerja predložil edini listinski dokaz, ki v zvezi s tem posojilnim razmerjem, ki obstoja, to je posojilno pogodbo. Predlagal je tudi priče. Glede na navedeno ni mogoče dvomiti o zatrjevanih dejstvih zgolj zato, ker naj bi bilo omenjeno razmerje neobičajno, kot to večkrat poudari davčni organ. Davčni organ bi moral pri tem upoštevati, da med posojilodajalko in tožnikom obstoja prijateljsko razmerje, kar pomeni, da obstoja velika mera zaupanja. Zakonske zamudne obresti v Republiki Srbski znašajo 18 % letno. V primeru nepravočasnega plačila znesek zelo hitro raste. Tudi če D.D. dejansko tega zneska ne bi posodila tožniku, je z omenjeno pogodbo in trditvami tožnika pridobila možnost izterjave takšnega zneska, saj vsi zunanji znaki vseeno kažejo na obstoj terjatve.

15. Tožeča stranka je med inšpekcijskim postopkom tudi pojasnila, da izvor dela tožnikovega premoženja izhaja tudi iz posojilnih razmerij, sklenjenih s posojilodajalcem F. d.o.o. iz Ž. in J.J. Zakaj se je naknadno uvedel postopek stečaja nad omenjeno družbo, je nepomembno, pri čemer davčni organ tudi ni pojasnil, kakšen vpliv ima stečajni postopek na konkretni postopek ocene davčne osnove. Tudi v tem primeru je davčni organ pomanjkljivo ugotovil dejansko stanje, saj je tožniku z zavrnitvijo dokaznega predloga z zaslišanjem priče preprečil dokazovanje njemu koristnih dejstev. Glede zatrjevanega posojilnega razmerja davčni organ še navaja, da posel ni resničen tudi zato, ker tožnik kreditnega posla ni prijavil Banki Slovenije v skladu z določbo 53. člena ZDP. Iz prijave oziroma neprijave tega posla ni mogoče sklepati na obstoj ali neobstoj samega posla. Obe posojilni razmerji sta bili sklenjeni izven Slovenije in s posojilodajalcema, ki nista rezidenta Slovenije. Tožniku za uporabo tega denarja ni potrebno plačati pogodbenih obresti, temveč je šele v primeru zamude pri vračilu dolžan, poleg glavnice, plačati tudi znesek nateklih zamudnih obresti. Tudi ne drži navedba davčnega organa, da bi moral tožnik prenos gotovine v Slovenijo prijaviti, saj je med postopkom pojasnil, da znesek, ki ga je prenesel preko državne meje, ni presegel meje, po kateri je potrebno prenos gotovine prijaviti. Tožnik je svojim prijateljem in znancem večkrat dal različna gotovinska posojila. Bila so neoblična, kar med znanci in prijatelji ni neobičajno. Tožeča stranka svojih navedb ni mogla dokazati drugače kot s sodelovanjem teh oseb, zato je poleg njihovih izjav predlagala tudi njihovo zaslišanje. Tudi ta dokazni predlog z zaslišanjem pa je davčni organ zavrnil zaradi odnosa predlaganih prič s tožnikom. Takšno postopanje je diskriminatorno. Davčni organ je nadalje zaključil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal dejavnost dajanja posojil fizičnim osebam, pri čemer pa takšnega zaključka ni obrazložil. Katero dejstvo naj bi davčni organ prepričalo v takšen zaključek, ostane nepojasnjeno. Predložene izjave posojilojemalcev ne omogočajo zaključkov dejavnosti zavezanca, še posebej ker je njihovo zaslišanje o teh dejstvih, davčni organ zavrnil. Tožnik na podlagi posojil ni beležil nikakršnega prihodka, še manj dobička. Davčni organ svoje odločbe ni obrazložil v skladu z 214. členom ZUP.

16. V zvezi z dvigi gotovine iz osebnih računov je tožnik pojasnil, da so bili gotovinski dvigi porabljeni za dajanje posojil prijateljem, za osebno porabo ter za igre na srečo in stave. Argumentacija davčnega organa, da tožnik ni predložil verodostojne listine oziroma dokaza, ki naj bi bil izvedljiv, je nerazumljiva. Dobitki iz naslova iger na srečo so neobdavčeni, saj je v takšnem primeru plačnik davka koncesionar, ki takšne igre prireja. Udeleženci pri tem tudi ne prejemajo računov ali drugih potrdil. Pojem verodostojne listine v konkretnem postopku, ki se vodi nad fizično osebo, sploh ne pride v upoštev, saj prihaja v poštev zgolj v primeru davčnih obveznosti pravnih oseb. Fizične osebe v svojem poslovanju, ki se nanaša na njihove zasebne zadeve, niso dolžne voditi računovodstva. Davčni organ je samovoljno posameznim dokazom priznal večji pomen, kar je v nasprotju z določbo drugega odstavka 164. člena ZUP. Zakon ne preferira posameznih dokazov, temveč dopušča uradni osebi, da na podlagi izvedbe vsakega relevantnega dokaza posebej in glede na rezultat celotnega dokaznega postopka presodi, katera dejstva se štejejo za dokazana. Določen del premoženja izhaja iz dobitkov iz iger na srečo in stav, ki se jih je tožnik udeležil v tujini. Na drugi strani tudi koncesionar iger na srečo ni dolžan razkrivati podatkov o tem, kolikor sredstev je posamezni gost pridobil v posameznem obdobju.

17. V nadaljevanju tožnik opozarja tudi na napačno uporabo materialnega prava. Posamezni dohodek je lahko z dohodnino obdavčen samo enkrat. V konkretnem primeru pa je davčni organ kot davčno osnovo upošteval vsak dvig, ki ga je opravil tožnik iz svojega transakcijskega računa in glede katerega ni upošteval pojasnil, podanih v postopku, da vsak gotovinski dvig ni bil namenjen osebni porabi, temveč je tožnik isti denar naknadno položil nazaj na isti ali drug račun. Tožnik je torej razpolagal z isto gotovino, ki jo je najprej dvignil, nato pa je del tega zneska položil nazaj na račun.

18. V nadaljevanju tožeča stranka tudi meni, da tožena stranka ni odgovorila na vse njene pritožbene navedbe, predvsem pa ni odgovorila na številne pritožbena opozorila o napačni uporabi materialnega prava in zmotnih ugotovitvah glede dejanskega stanja. V pretežnem delu se je zgolj sklicevala na zaključke davčnega organa prve stopnje. Tako so ostala odprta številna vprašanja, ki se nanašajo na pravno relevantna dejstva. Tako še vedno ni razvidno, na kakšni podlagi je davčni organ sprejemal številne zaključke o premoženju tožeče stranke. Kdaj je dokaz ustrezno utemeljen, je vprašanje, na katerega je treba odgovoriti glede na okoliščine vsakega primera posebej. Glede na to, da je pretežni del premoženja nastal s transakcijami med člani tožnikove družine, je jasno, da klasičnih pisnih dokazov, ki pridejo v poštev v davčnih postopkih, v tem primeru ni. Transakcija med osebami v sorodstvenem razmerju se ne odvijajo ob prisotnosti tretjih oseb, ki bi v očeh davčnega organa uživale status tretje nepristranske osebe. Tožeča stranka se sprašuje, na kakšen način bi sploh lahko dokazala izvor svojega premoženja, če pa točno specificirani dokazi, ki jih tožeča stranka šteje kot relevantne, zaradi narave teh razmerij sploh ne obstojijo. Tožeči stranki je dodeljena vloga nemega opazovalca postopka, ki se sicer vodi zaradi ugotavljanja njenega premoženja. Z drugimi besedami to pomeni, da je bila tožeča stranka degradirana v objekt postopka. Pri tem nikakor ne odreka  davčnemu organu pravice do proste presoje dokazov oziroma da sam presoja, katera dejstva šteje za dokazana in katera ne. Tožena stranka se ni spustila v opredeljene pritožbene razloge, ki so opozorili na pomanjkljivost in napačnost prvostopne odločbe. Zato je storila bistveno kršitev določb postopka iz 2. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Sporna je zakonodajna rešitev, ki ne določa točke 0 oziroma datuma, od katerega lahko davčni organ preiskuje izvor zavezančevega premoženja. Davčni zavezanec je postavljen v položaj, ko bi moral dokazovati izvor premoženja, nastalega v času, ko niso obstajale zahteve za sledljivost izvora. Tako davčni organ kot tudi tožena stranka bi morala o tem obvestiti svoj nadrejeni organ, ki je pristojen za sprožitev postopka presoje ustavnosti. Državni organ se torej ne more sklicevati na vezanost na zakone, če bi takšno sklicevanje nedopustno poseglo v pravno sfero zavezanca.

19. Glede odprtih vprašanj velja opozoriti, da tudi tožena stranka ni razjasnila dejanskega stanja, predvsem tistih vprašanj, ki jih je izpostavila tožeča stranka. Ocena davčnega organa je nedopustna toliko bolj, ker je tožeča stranka med postopkom večkrat pojasnila, da drugih vrst dokazov v konkretnem primeru sploh ne more biti, glede na okoliščine konkretnih transakcij. Drugih dokazov po sami naravi stvari ni in je potrebno dejansko stanje raziskovati z drugimi dokazi. Šele takrat, ko bi organ ta dokaz izvedel, bi lahko sprejel odločitev o tem, ali bo dokazu sledil ali ne.

20. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi ter postopek ustavi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje. V obeh primerih naj toženi stranki naloži povrnitev stroškov upravnega spora v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

21. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v modifikaciji tožbe tožeča stranka izraža enako stališče in navaja enake razloge, kot jih je že navajala v postopku pred tem. V obrazložitvi svoje odločitve je drugostopni organ odgovoril na vse pritožnikove navedbe. Prav tako je presodil dokazne predloge in se do njih argumentirano opredelil. Tožnik sam spozna, da v konkretnem primeru ugotavljanja davčne osnove po določbi 68. člena ZDavP-2 velja načelo obrnjenega dokaznega bremena. Pritožnik je predlagal dokaze, do katerih sta se tako prvostopni kot drugostopni organ opredelila in podala argumentirane razloge, zakaj določenim dokazom ni mogoče slediti oziroma zakaj se določeni dokazi ne izvedejo. Za vsak posamezni dokaz je bilo obrazloženo, zakaj mu ni mogoče slediti. Tožeča stranka tudi ne konkretizira, v katerem delu je ostalo dejansko stanje nerazjasnjeno. V postopku so bile pojasnjene okoliščine konkretnega primera, ki kažejo na to, zakaj izvajanjem tožeče stranke ni mogoče slediti. Tožena stranka se je opredelila tudi do dokazov glede ocene posojilnega razmerja, nastalega z D.D. Argumentirala je tudi svoje razloge, zakaj dvomi v obstoj zatrjevanega posojilnega razmerja. Prav tako je bilo tožeči stranki pojasnjeno, da se v davčnem postopku dejstva dokazujejo predvsem z listinami. Le če to ni mogoče, pa z drugimi dokazi. To pa ne pomeni, da v primeru, če pritožnik ne razpolaga z listinami, s katerimi bi moral ali mogel razpolagati, lahko zatrjevana dejstva dokazuje tudi z izjavami prič. Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

22. Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom ZUS-1 izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

24. Uvodoma sodišče ugotavlja, da je dohodnina davek, s katerim se obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so obdavčeni z drugim davkom, in tistih, od katerih se davek ne plača. Po povedanem dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primernih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Kot pravilno navaja že prvostopni organ, izhaja pa tudi iz podatkov v spisu, je bila tožeča stranka ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storila.

25. Glede ugovora, da bi moralo sodišče prekiniti ta upravni spor in podati zahtevo Ustavnemu sodišču, da začne postopek za oceno ustavnosti ZDavP-1 oziroma ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na vprašanje dopustnosti cenitve davčne osnove zavezanca kot fizične osebe glede premoženja, ki izvira iz obdobja pred uveljavitvijo ZDavP-1, sodišče pripominja naslednje. Glede preverjanja finančnega stanja in plačil tožeče stranke tako v ZDavP-1, kot tudi ZDavP-2, ni posebnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Da bi v konkretnem primeru temu ne bilo tako, iz spisov ne izhaja, niti tega ne zatrjuje tožeča stranka. Sodišče zato nima pomislekov v zvezi s preverjanjem spornih vsebin za obdobje pred 1. 1. 2005 oziroma po 1. 1. 2008. Ne glede na to, na katero obdobje se preveritve nanašajo, ne služijo ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z dohodki oziroma plačili tožeče stranke v inšpiciranem obdobju. Ugotovitve so namreč povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Izvor premoženja je bistven za odločanje o odmeri dohodnine. Ni pa po mnenju sodišča bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Zato je lahko navedeni način ugotavljanja, ki mu tožeča stranka sicer nasprotuje, lahko le v njegovo koristi, saj ga pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja v časovnem pogledu zakon v ničemer ne omejuje. Iz navedenih razlogov sodišče tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka zaradi zatrjevane neustavnosti ZDavP-1 oziroma ZDavP-2, ni sledilo.

26. Ugotovitvi, da sredstva tožnika kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sam predlagal. Tako ZDavP-2 kot tudi ZUP, kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve iz 5. člena ZDavP-2 in 8. člena ZUP Prvenstveno je naloga davčnega organa ugotoviti materialno resnico, zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje upravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davkov s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je  mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva mu tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v zakonu ni podlage. Šesti odstavek 68.člena ZDavP-2 je namreč jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec za davek verjetno dokaže, da je nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice, na podlagi dokaznega standarda prepričanja oziroma gotovosti, ne pa zgolj verjetnosti.

27. Tudi po mnenju sodišča v danem primeru verodostojna listina ne pomeni listine v smislu SRS, pač pa je verodostojen dokaz tisti, ki mu je preprosto mogoče verjeti. Pri tem je verjetnost izjave, listine oz, priče, možno ocenjevati tako iz logičnega kot psihološkega vidika, saj se med seboj dopolnjujeta. Kredibilnost oziroma verodostojnost se zato nanaša na tiste značilnosti, ki odločajo o stopnji verjetnosti podane izjave. Pri tem ni nepomembno vprašanje, ali ima spraševana oseba kakršenkoli pomemben razlog, da bi pri pričanju o dogodku povedala drugače, kot se je v resnici dogajalo. V tem smislu je tudi potrebno razumeti navedbe obeh upravnih organov, saj so tudi po mnenju sodišča tožnikovi sorodniki imeli močan motiv, da o zadevi izpovedujejo v prid tožniku, vse z razlogom, da bi bili davčni in morebitni drugi postopku zanj ugodno rešeni. Zaslišanje tožnikovega očeta, matere in žene v zvezi z danimi denarnimi darili po mnenju sodišča ni bilo nujno, saj niti tožnik ne pove, da bi omenjeni izpovedovali kakorkoli drugače, kot pa so navedli v dani izjavi. Dejstvo njihovega nezaslišanja na sam postopek tako ni vplivalo. Je pa včasih zaslišanje priče smotrno že iz razloga, ker je potrebno pričo v smislu 185. člena ZUP najprej opozoriti, da mora govoriti resnico, da ne sme ničesar zamolčati ter jo pri tem tudi opozoriti na posledice krive izpovedbe.

28. Sodišče se v nadaljevanju strinja tako s tožečo kot s toženo stranko, da je ugotavljanje izvora premoženja v danem primeru ključnega pomena. To pa je mogoče doseči le na tak način, da je v postopku možno preveriti tudi sledljivost izvora premoženja. Tako glede daril, prejetih od očeta, kot posojila prejetega od D.D., je bila v postopku postavljena trditev, da sta tako darovalec, kot posojilodajalka denar prejela vsak od svojega očeta oziroma matere. Nato se dokazovanje zgodbe konča. Ali sta omenjena denar res prejela vsak od svojega očeta in ali sta s takim premoženjem sploh razpolagala, se v postopku ni ugotavljalo, saj tožnik za slednje ni predložil nobenih dokazil. Nedvomno pa bi kakršnokoli dokazilo o denarnem toku, glede na to, da gre v obeh primerih za zelo visoke denarne zneske, moralo obstojati. Tako na primer, da sta oba stara očeta toliko denarja tudi dejansko zaslužila in od njega plačevala ustrezne davke, da obstojajo pogodbe o sefih, v katerih naj bi se hranil denar, pa tudi o tem, da se je denar zamenjal v EURe. V bivši Jugoslaviji je bilo namreč plačilno sredstvo dinar, slednji pa je bil podvržen različnim spremembam, pa tudi razvrednotenju. Za potrebe davčnega postopka ni dovolj dokazovati zgolj obstoja neke pogodbe (v tem primeru darilne ali posojilne), pač pa, da je do realizacije te pogodbe dejansko prišlo. V danem primeru namreč ne gre zgolj za obligacijsko pravni pogodbeni odnos med dvema fizičnima osebama, pač pa je, ker gre za davčni postopek, prisoten tudi javni interes, ki je tak, da naj se pripadajoči davek pobere, utaje davkov pa prepreči.

29. Glede tožnikove trditve, da daril, ki jih je prejel od očeta, ni bilo potrebno prijaviti davčnemu uradu oziroma, navedbe v upravni odločbi, da tožnik dejavnosti posojanja denarja ni imel registrirane, sodišče pripominja, da so to le obrobne ugotovitve upravnih organov, na katerih pa izpodbijana odločba ne temelji. Pripisane so zgolj v podkrepitev navedb upravnih organov. Niti tožnikova neregistrirana dejavnost niti morebitno plačilo davka na darila nista  predmet tega davčnega  postopka.

30. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ tudi po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in ob nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti. Odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov. Pri tem tožbene in že pred tem enake pritožbene navedbe ne prepričajo o nasprotnem. Izvor premoženja, na katerega se tožnik sklicuje, izvira po navedbah tožnika iz časovno zelo odmaknjenega obdobja. To pa ne pomeni, da mu slednjega zato ni potrebno dodatno dokazovati. Pomeni le, da je lahko dokazovanje težje. Obenem tožnik tudi z ničemer ni izkazal njegovega dejanskega obstoja. Drugih ali drugačnih dokazil od tistih, ki jih je navedel že v upravnem postopku, tožeča stranka ne ponuja, čeprav je na njej, da svoje trditve o izvoru denarja dokaže. O trditvah in dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedla in predlagala tožeča stranka, se je izjavil že davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča, pravilno ocenjeni. Tožnik ni z ničemer dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal, ne podležejo obdavčitvi.

31. V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja (71. člen ZUS-1). Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZDavP-2 člen 5, 68, 68/2, 68/5, 68/6, 76. ZDavP-1 člen 69. ZUP člen 185.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.