UPRS sodba I U 1500/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-02-05

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana

denacionalizacija - upravljavec premoženja - davčne obveznosti - odmera obveznosti iz kmetijstva - davek od dohodka iz kmetijstva - akontacija dohodnine od katastrskega dohodka - pristojbina za vzdrževanje gozdnih cest - retroaktivnost - zastaranje

Davčne obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja zapustnika v obdobju od uvedbe dedovanja do dejanskega prevzema premoženja s strani pravnih naslednikov ali nastale v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo premoženje zapustnika. Oseba, ki upravlja premoženje teh oseb, mora v breme premoženja oziroma prihodkov iz premoženja, ki ga upravlja, izpolniti davčno obveznost. Če je več oseb, ki upravljajo premoženje, so odgovorne za izpolnitev davčne obveznosti solidarno. Vsebinsko enake določbe so veljale tudi že v osnovnem besedilu ZDavP-2 iz leta 2006 in torej v času pred spremembo ZDavP-2B v letu 2009, uporabi katere nasprotuje tožeča stranka, vseboval pa jih je nenazadnje že ZDavP-1. Toženi ugovor, s katerimi tožeča stranka zatrjuje nedopustno retroaktivno uporabo navedenih zakonskih določb sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2, je torej neutemeljen in ga zato sodišče zavrača, tako kot posledično zavrača predlog tožeče stranke, da se (zaradi nedopustne retroaktivnosti) zahteva presoja prehodnih določb 418. člena ZDavP-2 pred Ustavnim sodiščem.

Pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. V vsakem primeru pa davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči.

Glede odmere akontacije dohodnine od katastrskega dohodka po določbah ZDavP-2B velja, da mora biti izdana do 30. marca tekočega leta in torej leta, v katerem se davek (za preteklo leto) odmerja, medtem ko je po določbah ZDavP-2 pred omenjeno spremembo veljalo, da se odmeri do 31. oktobra leta, za katero se odmerja akontacija dohodnine.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v zadevi odmere obveznosti iz kmetijstva za leta 2007, 2008, 2009 in 2010, potencialnim dedičem v denacionalizaciji vrnjenega premoženja po pok. A.A., in sicer tožeči stranki, B.B., C.C. in Č.Č., z izpodbijano odločbo odmeril za navedena davčna obdobja dohodnino od katastrskega dohodka kmetijskih in gozdnih zemljišč ter pristojbino za vzdrževanje gozdnih cest v skupnem znesku 2 811,79 EUR, s tem da morajo odmerjene obveznosti dediči poravnati vsak do ene četrtine v 30 dneh od vročitve odločbe na ustrezne prehodne davčne podračune.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe se prvostopni davčni organ sklicuje na sedmi odstavek 48. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da davčne obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja zapustnika od trenutka uvedbe dedovanja do dejanskega prevzema premoženja s strani pravnih naslednikov ali obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo premoženje zapustnika, v breme premoženja, ki ga upravljajo. Če je oseb več, so odgovorne za izpolnitev davčne obveznosti solidarno.  V konkretnem primeru se ugotavlja, da postopek dedovanja premoženja, vrnjenega v postopku denacionalizacije, še ni končan. Zato se davek, in sicer davek od dohodka iz kmetijstva, ob upoštevanju ustreznih določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmeri potencialnim dedičem po pok. A.A. Pristojbina za vzdrževanje gozdnih cest je odmerjena v skladu z 49. členom Zakona o gozdovih in na podlagi določb Uredbe o pristojbini za vzdrževanje gozdnih cest. Zavezanci za plačilo pristojbine so lastniki gozdov, zato se pristojbina odmeri potencialnim dedičem pok. A.A., ki mu je bilo premoženje vrnjeno v postopku denacionalizacije in za katero je postopek dedovanja še v teku. Osnove in stopnje naloženih dajatev so navedene v izreku, pravna in dejanska podlaga za odmero pa je razvidna iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je iz podatkov v spisu razvidno, da je bilo z delno odločbo Upravne enote B. št. D 321/347/92-03-RS z dne 21. 2. 1995 v postopku denacionalizacije pok. A.A. pravnomočno vrnjeno premoženje, ki se da v začasno upravljanje kot skrbnikom za posebni primer potencialnim dedičem tega premoženja, med drugim tudi tožeči stranki, ki upravljajo z vrnjenim premoženjem od pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji do pravnomočnosti sklepa o dedovanju denacionaliziranega premoženja. Zato drugostopni organ zavrača kot neutemeljen tožničin ugovor, da ni potencialni dedič po pok. A.A. in da njegovega premoženja ne upravlja. Z ozirom na sedmi odstavek 48. člena ZDavP-2 in dejstvo, da je bilo z odločbo o denacionalizaciji premoženje dano v začasno upravljanje skrbnikom za posebni primer, med katerimi je tudi tožnica, šteje drugostopni organ kot neutemeljeno tudi pritožbeno navedbo, po kateri tožeča stranka ni zavezana izpolnjevati davčne obveznosti na podlagi citirane zakonske določbe. Prav tako zavrača pritožbene navedbe, da v odločbi niso navedeni podatki o parcelah ter o tem, kako je davčni organ prišel do odmerjenih zneskov. V tej zvezi pojasnjuje, da podatke o višini katastrskega dohodka davčnemu organu posreduje upravni organ, pristojen za geodetske zadeve, na katere je davčni organ vezan. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa so med drugim razvidni tudi podatki o parcelah. Pritožbenih razlogov po 237. členu ZUP in po ZDavP-2 tožeča stranka ne konkretizira in jih zato pritožbeni organ kot pavšalne zavrača. Nasprotno meni, da so bile tožeči stranki in ostalim potencialnim dedičem obveznosti naložene pravilno in skladno s predpisi, da je zato odločitev prve stopnje pravilna in da je bilo zato treba tožničino pritožbo zavrniti.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja  in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Navaja, da v konkretnem primeru ni bil pravilno uporabljen zakon, in sicer 48. člen ZDavP-2, ki je bil v sedmem odstavku noveliran z veljavnostjo od 30. 12. 2009 in ga zato za obdobje pred tem datumom  ni mogoče uporabiti. Organ druge stopnje se do takšne pritožbene navedbe ne opredeli, zato je prizadeta tožničina ustavna pravica do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave in do izjave. Tudi odločba prve stopnje o veljavnosti sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 nima razlogov. Pri tem pa ni mogoče uporabiti določbe 418. člena ZDavP-2, saj zakon ne more veljati za nazaj, kadar gre za materialnopravno določbo. Takšna razlaga je v nasprotju s 155. členom Ustave. Zato naj naslovno sodišče prekine postopek in vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 418. člena ZDavP-2.

Po mnenju tožeče stranke je podano tudi absolutno in relativno zastaranje, saj se davek odmeri marca leta 2012 za čas od vključno 2007. leta dalje.

Tožnici ni bilo na območju B. vrnjeno nobeno premoženje, zato ni davčna zavezanka. Njen pravni prednik tudi ni oseba z bivališčem na naslovu ... Sicer pa pojma „potencialni dedič“ pravni red ne pozna in si ga izmisli izpodbijana odločba, ki ne pojasni, kaj ta pojem pomeni.

Tožeča stranka tudi ne upravlja nobenega premoženja na območju občine B. Skrbniki so razvidni iz sodbe naslovnega sodišča I U 680/2009. Tožnica zato ni pasivno legitimirana v tem postopku in zato je uporaba sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 brez dejanske podlage. Zaključki iz izpodbijane odločbe so enostranski in napačni. V postopku tožnica ni mogla sodelovati, čeprav ima lastnost stranke. O zadevi je bila obveščena šele z vročitvijo izpodbijane odločbe. S tem je bila kršena njena pravica do izjave in do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

Odločba tudi nima razlogov glede kmetijskih in gozdnih zemljišč, za katere se odmerjata dohodnina in pristojbina. Parcele niso navedene, niti ni navedena njihova velikost, kdo jih ima v posesti, kakšen je katastrski dohodek. Odločba je nerazumljiva in je zato ni mogoče preizkusiti. V odločbi ni navedeno, kaj ima tožnica s temi zemljišči. Tožnica ne ve niti, kje so ta zemljišča.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi ugovori navaja, da se tožnica šele v tožbi sklicuje na citirano sodbo naslovnega sodišča. V zvezi z veljavnostjo sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 pa pripominja, da je že ZDavP-1 v sedmem odstavku 12. člena vseboval določbo, da davčne obveznosti, nastala v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo premoženje, za račun tega premoženja.

Po določbah sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 davčne obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja zapustnika v obdobju od uvedbe dedovanja do dejanskega prevzema premoženja s strani pravnih naslednikov, ali nastale v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo premoženje zapustnika. Oseba, ki upravlja premoženje teh oseb, mora v breme premoženja oziroma prihodkov iz premoženja, ki ga upravlja, izpolniti davčno obveznost. Če je več oseb, ki upravljajo premoženje, so odgovorne za izpolnitev davčne obveznosti solidarno.

Vsebinsko enake določbe, kot so citirane in kakršne so veljale v času izdaje izpodbijane odločbe, so veljale tudi že v osnovnem besedilu ZDavP-2 iz leta 2006 in torej v času pred spremembo ZDavP-2B v letu 2009, katere uporabi nasprotuje tožeča stranka, vseboval pa jih je nenazadnje tudi že ZDavP-1 v sedmem odstavku 12. člena, kot pravilno opozarja tožena stranka v odgovoru na tožbo. Tožbeni ugovor, s katerimi tožeča stranka zatrjuje nedopustno retroaktivno uporabo citiranih zakonskih določb sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2, je torej neutemeljen in ga zato sodišče zavrača, tako kot posledično zavrača njen predlog, da se (zaradi nedopustne retroaktivnosti) zahteva presoja prehodnih določb 418. člena ZDavP-2 pred Ustavnim sodiščem.

Po določbah istega zakona (ZDavP-2) pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (prvi odstavek 125. člena), v vsakem primeru pa davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči (četrti odstavek 126. člena).

V konkretnem primeru se davčne obveznosti odmerijo in naložijo v plačilo za leta 2007, 2008, 2009 in 2010 z odločbo, ki je bila izdana 5. 3. 2012 in torej nedvomno pred potekom absolutnega (desetletnega) zastaralnega roka. Izdana pa je bila tudi pred potekom relativnega petletnega zastaralnega roka. Kolikor gre za obveznosti za leta 2008, 2009 in 2010, je to očitno. Glede odmere akontacije dohodnine od katastrskega dohodka pa sicer po določbah ZDavP-2B velja, da mora biti izdana do 30. marca tekočega leta in torej leta, v katerem se davek (za preteklo leto) odmerja, medtem ko je po določbah ZDavP-2 pred omenjeno spremembo veljalo, da se odmeri do 31. oktobra leta, za katero se akontacija dohodnine odmerja. Z ozirom na datum izpodbijane odločbe se tako pokaže, da petletni zastaralni rok tudi ni potekel za obveznosti, ki se odmerijo za leto 2007, tudi ne za tiste iz naslova pristojbine za vzdrževanje gozdnih cest, ki se v skladu z določbami 49. člena Zakona o gozdovih odmeri po postopku in na način, določen za davek od dohodka iz kmetijstva.

Tožeči stranki sicer res ni bilo vrnjeno nobeno premoženje in tega tudi ne zatrjuje tožena stranka. Premoženje je bilo vrnjeno njenemu pravnemu predniku v postopku denacionalizacije na podlagi delne odločbe Upravne enote B. št. D 321/347/92-03-RS z dne 21. 2. 1995, na katero se sklicuje drugostopni organ in ki se nahaja v upravnih spisih. Iz 1. točke izreka sledi, da se premoženje vrača pokojnemu denacionalizacijskemu upravičencu A.A., iz 2. točke izreka pa še, da se vrnjeno premoženje daje v začasno upravljanje  skrbnikom za poseben primer  - potencialnim dedičem tega premoženja, med katerimi je tudi tožeča stranka. Tožnica zato ne more uspešno uveljavljati, da nima položaja davčnega zavezanca v zadevnem odmernem postopku.

Navedena delna odločba o denacionalizaciji je po podatkih spisov postala pravnomočna 11. 3. 1995. Pravnomočna je torej postala tudi v delu, ki se nanaša na postavitev skrbnikov za posebni primer. Tožnica se zato ne more uspešno sklicevati na sodbo naslovnega sodišča, ki se nanaša na odločbo o postavitvi skrbnikov za posebni primer iz leta 2008, ta pa se očitno nanaša na skrbništvo premoženja, ki je bilo vrnjeno, sicer istemu denacionalizacijskem upravičencu, vendar z drugo (delno) odločbo (362-70/93 z dne 26. 9. 2008). Razen tega je tožeča stranka omenjeno sodbo predložila šele v postopku s tožbo, čeprav ni videti ovire, da bi jo predložila že v davčnem postopku. To pa pomeni, da predstavlja tožbeni ugovor v tej zvezi tožbeno novoto, ki je sodišče že iz tega razloga pri odločanju ne sme upoštevati.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sicer ni razvidno, na katero delno odločbo o denacionalizaciji oziroma na katera zemljišča konkretno se odločba nanaša, kar ni pravilno in na kar zato utemeljeno opozarja tožeča stranka v tožbi. Vendar pa navedeno pomanjkljivost ustrezno popravi organ druge stopnje v svojih razlogih, iz katerih je jasno razvidno, na katero vrnjeno premoženje oziroma na katero delno odločbo o denacionalizaciji se izpodbijana odločba nanaša. V izreku delne odločbe o denacionalizaciji, ki se nahaja v upravnih spisih in s katero nedvomno razpolaga tudi tožeča stranka, saj je bila udeležena v postopku vračanja, pa so konkretno navedene parcelne in vložne številke vseh (številnih) vrnjenih zemljišč, ki so sicer očitno povzete v posestnih listin, na katere se sklicuje izpodbijana odločba. Da bi temu ne bilo tako, namreč tožeča stranka v tožbi ne ugovarja. Ugovarja samo, da ne ve, za katera zemljišča gre, kje so ta zemljišča in da nima ničesar s temi zemljišči, kar pa po že povedanem ne drži in zato sodišče takšne ugovore kot protispisne zavrača.

Ker se davek od dohodka iz kmetijstva in pristojbina za vzdrževane gozdnih cest odmeri na podlagi uradnih podatkov, ki jih posredujejo pristojni organi (Upravna enota oziroma Geodetska uprava), pa tudi ni bila storjena zatrjevana kršitev pravice tožeče stranke do izjave in do enakega obravnavanja, saj so glede na takšen način odločanja izpolnjeni pogoji iz 144. člena ZUP za odločanje po skrajšanem postopku, v katerem zaslišanje strank ni potrebno.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDavP-2 člen 48, 48/7, 125, 125/1, 125/4, 418.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.