sodba I U 2222/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-05-15

davek - dohodnina - odmera davka v posebnih primerih - sredstva za privatno potrošnjo - izvor premoženja - ocena davčne osnove - ocena davčne osnove za fizično osebo - znižanje verjetne davčne osnove - davčna stopnja

Glede na določbo šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 zavezanci pri dokazovanju (nižje) davčne osnove oziroma izvora premoženja v časovnem pogledu niso omejeni.

Določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je treba uporabljati tako, da se institut „povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov“ uporabi v primeru, če premoženja oziroma dohodkov, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ni mogoče razmejiti po posameznih koledarskih letih.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT-0610-590/2009-55 (0912-13) (1004-13,18) z dne 26. 1. 2010 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v skupnem znesku 60.816,33 EUR. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri tožniku opravil inšpekcijski nadzor za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 in o ugotovitvah dne 18. 12. 2009 sestavil zapisnik, na katerega tožnik ni vložil pripomb. Prvostopenjski organ nato navaja ugotovitve postopka glede tožnikovega premičnega in nepremičnega premoženja v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 (tožnik je imel v uporabi avtomobil Audi A6 allroad, motor moto Guzzi 1200S sport, motor Aprilia Scarabeo 500, nepremičnino - poslovni prostor na naslovu ..., parcelo - njivo, lastniške deleže v pravni osebi A. d.o.o. in B. d.o.o.). Dodaja, da je imel tožnik kredit višini 50.000,00 EUR po pogodbi z dne 5. 6. 2008, sklenjeni z banko C. d.d., kredit višini 14.608,64 EUR po kreditni pogodbi z dne 11. 8. 2005, sklenjeni z banko Č. d.d., in da je najel posojilo višini 200.000,00 EUR po posojilni pogodbi MG/2007-12-5 z dne 19. 3. 2007, sklenjeni z D.D. kot posojilodajalcem.

Po tem, ko je prvostopenjski organ v zvezi s posojilno pogodbo z dne 19. 3. 2007 tožnika pozval, naj predloži dokaze o načinu plačevanja anuitet z zneski in datumi, dokaze o zavarovanju posojila in ostala dokazila, ki se nanašajo na to pogodbo, je tožnik odgovoril, da je bila posojilna pogodba ob podpisu zavarovana z bianco menicami in z izkazanim lastništvom stanovanja, da je bil v mesecu maju vrnjen znesek 30.000,00 EUR in da je imel vsaj tri priče, ki lahko potrdijo prejem gotovine po posojilni pogodbi ter priložil kopijo prve strani pogodbe o stanovanju, kopijo potrdila z dne 19. 3. 2007 o prejemu gotovine od D.D. v višini 200.000,00 EUR, podpisano s strani E.E. in kopijo potrdila z dne 19. 5. 2009, v katerem D.D. potrjuje prejem gotovine v višini 30.000,00 EUR. Ko je prvostopenjski organ D.D. kot priči v zvezi s posojilom z dne 19. 3. 2007 poslal vabilo, je bilo ugotovljeno, da je le-ta dne 8. 9. 2009 odjavil stalno prebivališče v Sloveniji. Davčni organ je prejel tudi pisne izjave treh prič, in sicer F.F., G.G. in H.H. Zaradi ugotovitve dejanskega stanja v zvezi s posojilom, so bile navedene osebe zaslišane kot priče v postopku, tožnika pa je bil zaslišan kot stranka. Na podlagi zaslišanja prič in tožnika je bilo ugotovljeno, da so ti podali deloma nasprotujoče si izjave. Prvostopenjski organ nato zaključi, da v skladu z načelom materialne resnice v davčnem postopku kot verodostojen dokaz šteje le dokaz, ki o resničnosti relevantnega dejstva priča vsaj na stopnji prepričanja - torej dokaz, ki izključuje dvom v obstoj in resničnost izkazanih poslovnih dogodkov. V obravnavani zadevi pa dvoma ni mogoče izključiti, saj v zadevi najbolj pomembna dejstva tožnik izpričuje z listinami, na podlagi katerih ni moglo priti do pravno veljavnih učinkov, torej do sklenitve veljavne posojilne pogodbe in na tej podlagi izkazanih obveznosti in pravic, predvsem ne do prejema gotovine v višini 200.000,00 EUR. Na obstoj navidezno izkazanega pogodbenega razmerja pa po oceni prvostopenjskega organa, kažejo tudi preostala ugotovljena dejstva: - tožnik gotovine v višini 200.000,00 EUR ni prejel na TRR; - prav tako nikoli ni bila izplačana gotovina v navedeni višini 200.000,00 EUR s TRR D.D.; - iz uradnih evidenc DURS izhaja, da je D.D. v obdobju 2005 do 2008 imel obdavčljive dohodke le v letih 2006 in 2008 in da v inšpiciranem obdobju ni imel v posesti nobene stavbe ali dela stavbe, ne zemljišča in ne motornega vozila; - da tožnik kot posojilojemalec v pregledanem obdobju od 19. 3. 2007 do 31. 12. 2008 ni vrnil nobene anuitete, čeprav je v pogodbi naveden rok plačila 120 mesecev; tožnik pa je dne 29. 9. 2009 predložil potrdilo z dne 19. 5. 2009 o vračilu 30.000,00 EUR po posojilni pogodbi s podpisom D.D.; - v pregledanem obdobju niti posojilodajalec niti tožnik kot posojilojemalec nista ukrepala glede mesečnega plačevanja anuitet. Predloženih dokazov, s katerimi tožnik skuša dokazati resničnost prejema gotovine v višini 200.000,00 EUR na podlagi posojilne pogodbe z dne 19. 3. 2007, po oceni prvostopenjskega organa ni mogoče upoštevati kot verodostojne dokaze, ki bi nedvoumno in prepričljivo pričali o resničnem obstoju zatrjevanih dejstev.

Nato še dodaja, da so bila tožniku na TRR nakazana denarna sredstva od pravnih oseb I. d.o.o. in J. d.o.o., pri katerih je DU Ljubljana tudi izvajal davčni inšpekcijski nadzor. Prvostopenjski organ je na podlagi zahtevka prejel odgovor DU Ljubljana, iz katerega je razvidno, da je tožnik v letu 2007 prejel od podjetja J. d.o.o. neobdavčena denarna sredstva v višini 32.250,00 EUR, v letu 2008 pa je od podjetja I. d.o.o. prejel neobdavčena denarna sredstva v višini 19.530,00 EUR, katera je uporabil za nakup premičnin oz. nepremičnin. Tožnik pa je od podjetja I. d.o.o. prejel tudi obdavčljiva denarna sredstva, za katera to podjetje DU ni posredovalo kontrolnih podatkov za odmero dohodnine, tožnik pa teh dohodkov v napovedi za odmero dohodnine za leti 2007 in 2008 tudi ni sam napovedal (za leto 2007 v višini 3.518,57 EUR in za leto 2008 v višini 16.801,72 EUR).

Glede na podatke iz davčnih evidenc na podlagi davčnih napovedi tožnika prvostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik za obdobja od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 imel odmerjeno dohodnino samo za leto 2006 in da je prejel v inšpiciranem obdobju (od leta 2005 do leta 2008) 16.887,00 EUR obdavčljivih prejemkov. Nato je prvostopenjski organ ocenil, da so podani pogoji za odmero davka od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabe sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prvostopenjski organ je za ugotavljanje premoženja fizične osebe - zavezanca uporabil indirektno metodo oziroma tehniko nadzora finančnih sredstev posameznika. Ob tem je pojasnil, da se indirektne metode uporablja za ugotavljanje, ali ima davčni zavezanec zadostna sredstva (obdavčljiva in neobdavčljiva) za svoje finančne aktivnosti in ali so ta sredstva primerno izkazana v davčni napovedi. Uporabljena je bila indirektna metoda denarnega T izračuna, s katero se ugotavlja, če je davčni zavezanec imel dovolj razpoložljivega denarja, da je pokril svoje denarne izdatke. Tako je bil na eni strani upoštevan izvor sredstev, na drugi strani pa uporabljena sredstva, saj je bil prejeti denar, kot tudi izdani denar upoštevan po vrednosti oziroma ceni, kot je obstajala v določenem času. Na podlagi ugotovljenih podatkov je tožnik v pregledanem obdobju razpolagal z denarnimi sredstvi, ki presegajo dohodke, ki jih je prejel. Tožnik je razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki so presegali napovedane dohodke za 177.655,92 EUR (prejeta sredstva predstavljajo najeti krediti v skupnem znesku 64.608,64 EUR, prejeta sredstva I. d.o.o. v znesku 20.320,29 EUR in dohodek v davčni napovedi v višini 19.010,00 EUR-obdavčeni dohodki, porabljena sredstva pa znašajo 281.594,85 EUR). Razlika v višini 177.655,92 EUR predstavlja nepojasnjen vir sredstev. Nato se sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2 in pojasni tudi izračun povprečne stopnje, ki znaša 34,2370 %.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-104/2010-2 z dne 19. 10. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe najprej povzame ugotovitve prvostopenjskega organa nato pa se, glede pritožbenega ugovora, da so priče dovolj jasno potrdile izročitev posojila, sklicuje na 77. člen ZDavP-2, po katerem ima pri dokazovanju pisna (listinska) dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi, in navede razloge, zaradi katerih je prvostopenjski organ podvomil v verodostojnost posojilne pogodbe z dne 19. 3. 2007 in prejem gotovinskega zneska v višini 200.000,00 EUR na njeni podlagi. Zavrne tudi ugovor, da je posojilna pogodba kot konsenzualni kontrakt veljavno sklenjena že na podlagi soglasja volje pogodbenih strank. V tem primeru je bistveno za odločitev prav dejstvo, ali je tožnik razpolagal z gotovino, ki izvira iz posojilne pogodbe. Če finančni tok na podlagi posojilne pogodbe ni izkazan, to pomeni, da je sredstva, s katerimi je nedvomno razpolagal, pridobil iz drugega, obdavčljivega vira.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. Navaja 68. člen ZDavP-2 in meni, da so njegove določbe tudi materialno pravne narave, ker določajo davčno osnovo in stopnjo davka. S to določbo je v bistvu določen nov davek, ki ni določen z nobenim drugim zakonom, s katerim so določene vrste obdavčljivih dohodkov oziroma premoženja, davčne osnove in davčne stopnje. Prvostopenjski organ je s tem, ko je pri tožniku ugotavljal dohodke in premoženje od leta 2005 do leta 2008, posegel tudi v leta, za katera določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 še niso veljale, saj se je ta zakon začel uporabljati s 1. 1. 2007, materialnega davčnega predpisa pa v škodo zavezancev ni mogoče uporabiti retroaktivno.

Meni, da so določbe zakona nejasne ter da bi bilo treba upoštevati tudi morebitne prihranke iz preteklih let. Prvostopenjski organ se je pri ugotavljanju višine sredstev, ki jih je oseba uporabila za preživljanje, odločil za uporabo indirektne metodo denarnega T računa. Ni pa navedel, zakaj se je odločil, da je v postopku ugotavljal prilive in pridobljeno premoženje tožnika za obdobje od 2005 do 2008, torej za štiri leta. Prav tako ni navedeno, zakaj denarna sredstva, prejeta od pravne osebe I. d.o.o. v znesku 51.780,00 EUR, niso bila upoštevana na strani razpoložljivih denarnih sredstev. Nasprotuje tudi odločitvi, da se kljub predloženim listinskim dokazom ne upošteva denarnih sredstev, pridobljenih po posojilni pogodbi z dne 19. 3. 2007, ter navaja svoje poglede in pojasnjuje okoliščine glede sklenitev omenjene posojilne pogodbe.

Nasprotuje tudi odločitvi prvostopenjskega organa, ki je pri ugotavljanju višine sredstev na strani porabe izhajal iz statističnih podatkov o letni povprečni porabi za življenjske potrebščine. Prav tako nasprotuje izračunu stopnje 34,2370 %, saj se po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ker je tožnik v letu 2008 prejel 16.801,72 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot dohodek iz zaposlitve, so to enoletni dohodki zadnjega davčnega obdobja, ne pa ena četrtina razlike, ugotovljene v višini 177.655,92 EUR. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe. Glede ugovora retroaktivne uporabe 68. člena ZDavP-2, se sklicuje na prvi odstavek 418. člena ZDavP-2, ki se nanaša na vse zadeve, ki so bile ob začetku uporabe tega zakona v teku in med katere spada tudi obravnavana zadeva. Ker se ta določba nanaša na vse določbe zakona, tudi na materialnopravne, tožnikov ugovor, da prvostopni organ ni imel materialno pravne podlage za obdavčitev, ni utemeljen. Pripominja, da je Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1), ki je veljal v obdobju od leta 2005 do 2007, vseboval povsem identično določbo (v 113. členu), kot jo vsebuje peti odstavek 68. člena ZDavP-2.

Poudari, da pri prejemkih tožnika, izplačanih v letih 2007 (32.250,00 EUR) in 2008 (19.530,00 EUR) od pravnih oseb I. d.o.o. ter J. d.o.o. ne gre za prejemke, ki bi morali biti upoštevani na strani dohodkov oz. izvora sredstev, ki vpliva na davčno osnovo, saj ne gre za dohodke, od katerih je bil plačan davek, niti ne gre za dohodke, od katerih se davki ne plačujejo. Iz dopisa DU Ljubljana je glede spornih izplačil tožniku izhaja, da ne obstaja nikakršna dokumentacija, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti, za kakšno vrsto oz. vsebino prejemkov gre. Kot neutemeljen zavrne tudi ugovor, da tožena stranka ni pojasnila, zakaj predložene listine ni štela za verodostojno in zakaj je bilo potrebno dokazovanje z zaslišanjem prič. Utemeljitev je dana na strani 14 izpodbijane odločbe, pa tudi tožena stranka je v svoji odločbi jasno navedla, zakaj dokazov tožeče stranke ni bilo mogoče upoštevati. Tožbeni ugovor, da niso bili upoštevani dejanski stroški, ki jih je imel tožnik, pa je pavšalen, tožnik pa ga tudi ni uveljavljal v pritožbi. Pa tudi v tožbi ni navedel, da so bili dejanski stroški privatne potrošnje nižji od uporabljenih v odločbi.

Glede določitve stopnje meni, da način izračuna poprečne stopnje dovolj jasno izhaja iz vsebine petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Davčni organ zakonsko normo, ki določa, da se davek plača po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, razlaga restriktivno, skladno z namenom, ki izhaja iz besedila petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ker razmejitev ugotovljene vrednosti razlike oziroma nepojasnjenega prirasta premoženja ni možna, se pri izračunu stopnje dohodnine v davčni osnovi upošteva le tisti ugotovljeni sorazmerni del, ki odpade na zadnje davčno obdobje. V primeru nasprotne razlage potrebe po izračunu poprečne stopnje sploh ne bi bilo. V zadevi ne bi bilo pravilno, da bi se pri izračunu poprečne stopnje dohodnine upoštevali dohodki iz leta, ki je zadnje davčno obdobje glede na obdobje, v katerem se odmerni postopek vrši, temveč se morajo upoštevati dohodki, prejeti v obdobju, za katerega se vrši izračun poprečne stopnje dohodnine in tudi sama odmera davka.

Tožnik v nadaljnji vlogi navaja, da je sredstva od pravnih oseb I. d.o.o. ter J. d.o.o. prejel kot posojilo, in razlaga svoj pogled na določbe ZDavP-2.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru tožnik ugotovitvam glede premičnega in nepremičnega premoženja, s katerim je v inšpiciranem obdobju (leta 2005 do 2008) razpolagal in da to premoženje presega višino napovedanih dohodkov, ne oporeka. Glede ugovora, da bi bilo treba upoštevati tudi morebitne prihranke iz preteklih let sodišče ocenjuje, da gre zgolj za pavšalno navedbo in da tožnik tekom postopka posedovanja takih sredstev ni niti dokazoval, kaj šele izkazal. Sicer pa se, glede na šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 z oceno določena davčna osnova po tem členu  zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V zadevi tako ostaja sporno, ali je tožnik v postopku uspel navesti in izkazati upravičene razloge za obstoj ugotovljenega nesorazmerja med njegovim premoženjem in davčnemu organu napovedanimi dohodki in s tem tudi dokazati, da je davčna osnova nižja od z oceno določene.

Glede ugovora, da prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi ni navedel, zakaj se je odločil, da pri oceni uporabi indirektno metodo denarnega T računa, sodišče pripominja, da se pri ugotavljanju davčne osnove z oceno vsa za obdavčitev relevantna dejstva ugotavljajo s stopnjo verjetnosti. Pri tem zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve (tako stališče zastopa tudi M. Wakounig, Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove, MFB Consulting, leto 1998, str. 60). Sodišče ob tem še dodaja, da je prvostopenjski organ smiselno pojasnil, zakaj je uporabil indirektno metodo denarnega T izračuna že s tem, ko je navedel, da se s to metodo ugotavlja, če je davčni zavezanec imel dovolj razpoložljivega denarja, da je pokril svoje denarne izdatke (str. 16 izpodbijane odločbe). Pri tem je pomembno tudi to, da je bistvo ocene davčne osnove prav v ugotavljanju dejstev z nižjo stopnjo verjetnosti, kar pa ob odsotnosti dokazov o dejansko nižji osnovi na sprejemljivost davčne ocene ne vpliva. Po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2 se namreč z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja. Sodišče tako ugotavlja, da je bil peti odstavek 68. člen ZDavP-2 glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavanem primeru pravilno uporabljen, izpolnjeni so bili pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno, izbrana pa je bila tudi primerna metoda za njeno določitev. Kot je že navedeno, je prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s premoženjem, ki po vrednosti presega višino napovedanih dohodkov. Tožnik je sicer v postopku predložil posojilno pogodbo z dne 19. 5. 2007 za 200.00,00 EUR, vendar ob tem ni bil izkazan denarni tok. Tožnik pa s predloženimi dokumenti (pogodba in potrdilo) in z izjavami prič tudi po presoji sodišča ni uspel izkazati, da je denar v gotovini v višini 200.00,00 EUR dejansko prejel kot posojilo, ki sicer pri prejemniku ni predmet obdavčitve.

Glede sklicevanja na obdavčenje po povprečni davčni stopnji sodišče pojasnjuje, da je treba to zakonsko določbo (peti odstavek 68. člena ZDavP-2) uporabljati tako, da se institut „povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov“ uporabi v primeru, če premoženja oziroma dohodkov, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ni mogoče razmejiti po posameznih koledarskih letih. Kot je navedel že drugostopenjski organ, v zadevi ne bi bilo pravilno, če bi se pri izračunu poprečne stopnje dohodnine upoštevali dohodki iz leta, ki je zadnje davčno obdobje glede na obdobje, v katerem se odmerni postopek izvaja. Upoštevati se namreč morajo dohodki, prejeti v obdobju, za katerega se vrši izračun poprečne stopnje dohodnine in tudi sama odmera davka.

Tudi (smiselni) tožbeni ugovor, da so bile določbe ZDavP-2 uporabljene retroaktivno po presoji sodišča ni utemeljen in pri tem ne gre za morebitno neustavnost. V določbah ZDavP-2 in tudi v pred tem veljavnem ZDavP-1 ni določenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Zato sodišče nima pomislekov v zvezi z morebitnim preverjanjem okoliščin glede premoženja tudi v obdobju pred 1. 1. 2005. V zadevah, kot je obravnavana, je nedvomno pomemben izvor premoženja, s katerim so v inšpiciranem obdobju zavezanci razpolagali, ni pa bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Ker se po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, je s takim načinom ugotavljanja zavezancem celo omogočeno, da pri dokazovanju (nižje) davčne osnove oziroma izvora premoženja oziroma v časovnem pogledu niso omejeni. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.