sodba I U 1495/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-01-30

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - sredstva za privatno potrošnjo - izvor premoženja - obdavčitev nepojasnjenega vira

Tožnica ni z ničemer dokazala, da sredstva, s katerimi je razpolagala, ne podležejo obdavčitvi. Glede preverjanja finančnega stanja in plačil v ZDavP-1 kot tudi ZDavP-2 ni posebnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Izvor premoženja je bistven za odločanje o odmeri dohodnine. Ni pa bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira.

Čeprav je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let od poteka leta, na katero se davčna obveznost nanaša, mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ptuj tožnici zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril davek, obračunan po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po stopnji 29,16 % v višini 9.709,94 EUR in pripadajoče obresti v znesku 131,56 EUR, obračunane od 31. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe. Tožnici je z odločbo še naložil, da mora obveznosti plačati v roku 30 dni po vročitvi. V obrazložitvi pojasnjuje dejansko stanje in pravno podlago za obdavčitev ter sam potek ugotavljanja dejanskega stanja. Navaja, da je pri zavezanki za davek opravil davčni inšpekcijski nadzor odmere davka za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009, za katerega davčno osnovo predstavlja razlika med vrednostjo premoženja oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni. Pojasnjuje, da so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora uporabljeni podatki o napovedanih dohodkih s strani zavezanke za davek, podatki davčnega organa iz obstoječih davčnih evidenc, podatki iz predložene prijave premoženja zavezanke za davek in iz dokumentacije, ki jo je zavezanka za davek predložila med samim postopkom nadzora. Prav tako so bili pridobljeni tudi podatki drugih oseb na osnovi 39. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh zbranih podatkov je davčni urad ugotovil, da je v spornem obdobju tožnica pridobila osebni avto dne 4. 7. 2008 v vrednosti 28.000,00 EUR. Nadalje nakup 56 delnic A. d.d. dne 6. 12. 2007 za 1.512,00 EUR. Prav tako je bilo v spornem obdobju na njenem transakcijskem računu pri A. d.d. ugotovljeno povečano stanje za 11.987,89 EUR. V istem obdobju je porabila sredstva za plačila računov oziroma plačila kartic s transakcijskega računa v skupni višini 98.189,99 EUR, dvige gotovine v skupni višini 12.667,19 EUR ter zmanjšanje obveznosti za potrošniki kredit pri A. d.d. v skupni višini 1.734,85 EUR. V istem obdobju je zavezanka za davek  razpolagala z neto dohodkom v skupni višini 59.722,94 EUR, z dohodki svoje mame B.B. v skupni višini 8.229,21 EUR, z dodatkom za pomoč in postrežbo za omenjeno v skupni višini 2.413,74 EUR ter prejemki sindikata v višini 64,20 EUR. Prejete obresti na TRR so znašale 129,97 EUR, na varčevalni račun pa 109,72 EUR. Prejete obresti od C. d.o.o. pa so znašale 4.999,85 EUR. Prejemki po potnih nalogih so znašali 467,08 EUR, prejete dividende pa 18,50 EUR. Zmanjšanje stanja na varčevalnem računu za sporno obdobje je bilo za 125,19 EUR, prejeta plačila oziroma zmanjšanje terjatev do družbe C. d.o.o. pa za 16.458,52 EUR in 7.000,00 EUR. Na podlagi ugotovljenega je davčni urad prišel do zaključka, da je v spornem obdobju zavezanka razpolagala s sredstvi, ki precej presegajo dohodke, ki jih je v istem obdobju napovedala oziroma z njimi razpolagala. V postopku je kot dodatne vire zavezanka navedla izplačilo rentnega varčevanja v višini 1.655,05 EUR, plačevanja položnic za druge fizične osebe v znesku 2.863,65 EUR, prenos od sina v višini 16.562,43 EUR, dvig gotovine s hčerinega računa v višini 15.000,00 EUR, ostale prejemke v višini 4.809,79 EUR, prenose in prihranke od mame v višini 17.950,27 EUR, kar vse znaša 58.841,19 EUR. V zvezi z gotovino v višini 15.000,00 EUR na dan 1. 1. 2006, je zavezanka za davek dne 15. 4. 2011 izjavila, da gre za podedovana sredstva po očetu. Gre za prihranke, ki ji jih je oče dal že v letu 2000. Zavezanka za davek v postopku ni predložila dokazov o tem, da bi v letu 2000 prejela od očeta denarni znesek v višini 15.000,00 EUR. Prav tako ni predložila dokazov, da bi to gotovino hranila do 1. 1. 2006. Zato se v postopku nadzora navedba zavezanke za davek o stanju gotovine na dan 1. 1. 2006, ne prizna.

V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2 in njegov šesti odstavek. Pojasnjuje, da iz zbranih dokazov nedvomno izhaja, da je zavezanka v inšpiciranem obdobju razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki so precej presegali dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedala. Davek se torej odmeri od razlike med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, ugotovljene z uporabo indirektne metode ugotavljanja dohodkov. Tako ugotavlja, da dohodki zavezanke za davek v inšpiciranem obdobju znašajo 108.541,33 EUR. Pri izračunu davčne osnove je davčni organ upošteval, da prirast premoženja na dan 31. 12. 2009 znaša 6.631,03 EUR. K temu je prištel življenjske stroške v višini 113.389,14 EUR ter dano darilo v višini 21.820,00 EUR, ki se nanaša na nabavno vrednost vozila Toyota Avensis, ki ga je tožnica podarila sinu v letu 2008. Razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tako znaša 33.298,84 EUR. Dokončni davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2  je 9.709,94 EUR.

V zvezi z ugovorom zavezanke glede dviga gotovine s hčerinega računa davčni organ ugotavlja, da tega vira ni priznal, ker zavezanka za davek ni predložila dokaza o tem, da je dejansko prejemala denar od hčerke. Glede prenosov in prihrankov od mame davčni organ ugotavlja, da je tožnica dokazala prilive od mame v skupni višini 13.593,22 EUR, ni pa dokazala vira v višini 15.000,00 EUR. Ni predložila dokazila o tem, da bi v letu 2000 prejela od očeta denarni znesek v višini 15.000,00 EUR. Prav tako ni predložila dokaza o tem, da bi gotovino hranila do 1. 1. 2006. V pripombah na zapisnik tudi ni navedla novih dejstev ali predložila novih dokazov, ki bi lahko spremenili ugotovitve inšpiciranja.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-21-140/2011-4 z dne 18. 5. 2012 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi najprej obrazlaga indirektno metodo izvora in uporabe sredstev, ki jo je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora uporabil prvostopni organ. V nadaljevanju pa kot neutemeljene zavrne navedbe pritožnice, da je prvostopni organ kršil načelo materialne resnice. Meni, da so vse navedbe povsem pavšalne. V zvezi z ugovori o kršitvi pravil o vodenju postopku in neupoštevanju načel davčnega postopka pa ugotavlja, da ti niso utemeljeni. V postopku niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe. Davčni organ je vodil postopek po določbah ZDavP-2. O ugotovitvah je sestavil zapisnik, na katerega je imela pritožnica možnost vložiti pripombe, kar je tudi storila. S tem ji je bila dana možnost, da se udeležuje postopka. Z ugotovitvami postopka je bila seznanjena na način, kot ga določa ZDavP-2.

Neutemeljeni so tudi očitki v zvezi z ugotavljanjem dejanskega stanja glede prihrankov, s katerimi naj bi tožnica razpolagala na dan 1. 1. 2006 in ki se nanaša na gotovino, ki naj bi jo prejela od očeta oziroma staršev. Drugostopni organ meni, da je stališče prvostopnega organa, da pritožnica ni z ničemer dokazala, da je omenjeni denar dejansko prejela, pravilen. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na darilo osebnega vozila Toyota Avensis, ki ga je pritožnica nesporno podarila sinu. Ne gre za dvojno obdavčenje, kot to zatrjuje pritožnica. Pri darilni pogodbi gre za neodplačen pravni posel in se kot tak šteje kot poraba sredstev. Ta pa zvišuje davčno osnovo, kar je izčrpno pojasnil že prvostopni organ.

Enako neutemeljene so pritožničine navedbe, ki se nanašajo na gotovino, ki naj bi jo pritožnica prejela od hčere. Prvostopni organ je na straneh 13 -15 prvostopne odločbe izčrpno opisal dejansko stanje, ki mu pritožnica ne nasprotuje. Ugotovil je tudi, da je hčerka pritožnice poslovala predvsem gotovinsko, saj je bilo plačil s plačilnimi karticami izredno malo. Tožnica ni zadostila določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2. Pisnih dokazil, da ji je hči v inšpiciranem obdobju predala 15.000,00 EUR, tožnica namreč nima.

Glede pritožbenega očitka, da se določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne nanaša na obdobje pred 1. 1. 2005, pa pojasnjuje sledeče. Ne drži očitek pritožnice, da davčni organ ni imel pooblastila za preiskavo pritožničinega premoženja pred letom 2005. Enako določbo vsebuje že četrti odstavek 113. člena ZDavP-1. Pa tudi po določbah ZDavP so bile fizične osebe dolžne davčnemu organu posredovati vse podatke, ki imajo vpliv na davčno obveznost. Določen je bil tudi desetletni rok hrambe listin in evidenc, ki se nanaša na davčno obveznost. Takšno stališče je glede slednjega vprašanja zavzela tudi že sodna praksa.

Tudi pritožbeni očitki, ki se nanašajo na kršitev načela gotovosti iz 7. člena ZDavP-2 so neutemeljeni. Pri oceni davčne osnove namreč ne moremo govoriti o popolni skladnosti z dejanskim stanjem. Glede pritožničinega mnenja, da bi moral prvostopni organ pri obdavčitvi uporabiti povprečno davčno stopnjo zadnjega davčnega obdobja, pa pritožbeni organ meni, da je takšno stališče pritožnice zmotno. Pri tem se sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2. Ni dikcija člena, kot to hoče prikazati pritožnica, da se odmeri davek po poprečni stopnji dohodnine, kot to izhaja iz dohodninske odločbe zadnjega davčnega obdobja. Če bi bilo mišljeno tako, bi bilo tako tudi zapisano. Iz zakonske odločbe pa izhaja, da se davek odmeri od povprečne stopnje dohodkov zadnjega davčnega obdobja. To pa pomeni, da je prvostopni organ ravnal pravilno, ko je pri izračunu povprečne stopnje upošteval tudi dohodke, za katere pritožnica ni izkazala ustreznega vira. Pri kakršnemkoli drugačnem razlogovanju zakonske norme, bi bilo kršeno načelo enakopravnega obravnavanja davčnih zavezancev. To bi namreč vodilo v situacijo, ko fizične osebe ne bi bile zavezanke za dohodnino in njenih dohodkov sploh ne bi obdavčili. Torej bi v neenakopraven položaj davčni organ postavil davčne zavezance, ki prijavijo vse dohodke, v primerjavi s tistim, ki tega ne storijo. Izračun prikazan na strani 25 izpodbijane odločbe, je zato pravilen.

Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter kršitve določil Ustave RS. Pojasnjuje, da v celoti vztraja na vseh svojih navedbah in dokazih ter dokaznih predlogih, ki jih je podala že v pripombah na zapisnik in pritožbi zoper odločbo tožene stranke v upravnem postopku, kar vse naj bi bilo sestavni del te tožbe. V nadaljevanju pa pojasnjuje, da izbrana metoda za obdavčenje prirasta premoženja ni primerna, saj se z dohodnino obdavčuje tudi tisto znižanje premoženja (dana darila), ki po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni obdavčeno. Dvom v pravilnost izvajanja petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je izrazila tudi davčna uprava v svojem poročilu Vladi v februarju leta 2010. Odločba je nezakonita tudi zaradi retroaktivnosti delovanja davčnega organa. Pri opravljanju nadzora je posegel v pravice tožnice, ki so bile pridobljene že pred veljavnostjo ZDavP-2 oziroma še pred veljavnostjo ZDavP-1. Pri tem se sklicuje na 72. člen ZDavP-2 in določilo o tem, da so fizične osebe dolžne ohraniti dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Davčni organ je na tej osnovi nezakonito zahteval od tožnice predložitev dokazov za pridobljeno premoženje pred 1. 1. 2005. S tem je kršil načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči, ki je opredeljena v 7. členu ZDavP-2. Zahteva davčnega organa, da mora tožnica predložiti dokaze za obdobje pred letom 2005, je zato nezakonita. Toženec je osnovo za davek povečal iz naslova danega darila, to je osebnega avtomobila Toyota Avensis v višini 21.820,00 EUR. Gre za ocenjeno nabavno vrednost vozila po podatkih v letu 2004. To pa ne ustreza vrednosti darila, ki je bilo dano sinu v letu 2008. Z upoštevanjem vrednosti darila v davčni osnovi, je toženec z dohodnino obdavčil vrednost, ki ni predmet obdavčitve po ZDoh-2. S svojim ravnanjem je davčni organ bistveno kršil določila postopka. Prav tako je kršil tudi načela delovanja davčne uprave iz 4. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). Toženec mora tudi ločiti obdobje nadzora od dogodkov, ki so se zgodili pred obdobjem davčnega nadzora in imajo vpliv na obdavčenje v obdobju nadzora. Pri opravljenem nadzoru po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 toženec ne more zahtevati predložitve dokazov za obdobje, ki sega pred letom 2005. Toženec bi v konkretnem primeru lahko deloval zakonito samo na ta način, da bi pri tožnici upošteval začetno stanje premoženja in šele na tej osnovi bi lahko ugotavljal neto vrednost pridobljenega premoženja v obdobju nadzora.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter postopek ustavi oziroma, da njeni tožbi ugodi tako, da izpodbijani odločbi odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka tožnici, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe, ki se nanašajo na retroaktivnost delovanja davčnega organa neutemeljene. Prav tako je neutemeljena tožbena navedba, ki očita toženi stranki nezakonito ravnanje v primeru pretoka gotovine med tožnico in njeno hčerko. V tožbi je tožnica le navedla, da noben predpis ne zahteva, da mora biti evidentiran tudi prenos denarnih sredstev med fizičnimi osebami, ne predloži pa nobenega dokaza, da je dejansko prejela 15.000,00 EUR od svoje hčere. Prvostopni organ je tudi pojasnil tožnici, zakaj je davčno osnovo povečal za dano darilo – osebni avtomobil Toyota Avensis v vrednosti 21.820,00 EUR. Pri darilni pogodbi gre za neodplačen pravni posel in se kot tak šteje za porabo sredstev. Ta pa zvišuje davčno osnovo. Prvostopni organ je izhajal iz vrednosti avtomobila v času nabave v letu 2004, kar je predstavljalo začetno stanje na dan 1. 1. 2006. Enako vrednost je upošteval tudi pri odsvojitvi (darilu) tako, da to za tožnico nima davčnih posledic, saj ne vpliva na višino davčne osnove.

Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Uvodoma sodišče ugotavlja, da je dohodnina davek, s katero so obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so obdavčeni z drugim davkom in tistih, od katerih se davek ne plača. Po povedanem dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Kot izhaja iz podatkov v spisu, navajata pa to tudi davčna organa, je bila tožnica ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storila. Ugotovitvi, da sredstva tožnice kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnica niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sama predlagala. Tako ZDavP-2 kot tudi ZUP kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, v katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za sprejem zakonite in pravilne odločitve iz 5. člena ZDavP-2 in 8. člena ZUP. Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice, kot temeljne podlage za odločanje v konkretni zadevi. Takšna, z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti,  kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine, ni izključen. Istočasno pa so razlogi, ki govorijo o resničnosti nekega dejstva močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožeča stranka sama zakrivila okoliščine, na podlagi katerih se davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, temveč za posledico, ki je potrebna, ker davčna zavezanka ni v zahtevanem obsegu izpolnila zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva zavezancem tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo znižajo na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega v zakonu ni podlage. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 je namreč v tem pogledu jasen.

Sodišče v nadaljevanju še pripominja, da je ugotavljanje izvora premoženja v danem primeru ključnega pomena. To pa je mogoče doseči le na tak način, da je v postopku možno preveriti tudi sledljivost izvora premoženja. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, po katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in ob nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnice, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov. Glede preverjanja finančnega stanja in plačil tožeče stranke tako v ZDavP-1 kot tudi ZDavP-2 ni posebnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Da bi v konkretnem primeru temu ne bilo tako, iz spisov ne izhaja, niti tega ne zatrjuje tožeča stranka. Sodišče zato nima pomislekov v zvezi s preverjanjem spornih vsebin za obdobje pred 1. 1. 2005. Ne glede na to, na katero obdobje se preveritve nanašajo, ne služi ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z dohodki oziroma plačili tožeče stranke v inšpiciranem obdobju. Ugotovitve so povezane s postopkom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Izvor premoženja je bistven za odločanje o odmeri dohodnine. Ni pa bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Zato je lahko navedeni način ugotavljanja, ki mu tožeča stranka sicer nasprotuje, lahko le v njeno korist, saj je pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja, v časovnem pogledu zakona v ničemer ne omejuje.

Glede ugovora retroaktivne uporabe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa sodišče pripominja naslednje. Inštitut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v obdobju od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov oziroma dobičkov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti iz kje ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že od uveljavitve ZDavP in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere je tako izrecno določil zakon, plačajo dohodnino. Inštitut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Inštitut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezen poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Četrti odstavek 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določa, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvedbe za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Nadalje je davčni organ na podlagi 39. člena ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Ugotoviti mora  vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost, davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek, ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let od poteka leta, na katero se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven, kot so bili v obravnavanem primeru. Kršitve pravil postopka in načela pravne države tako niso podana. O trditvah in dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedla in predlagala tožeča stranka, se je izjavil že davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Tožnica ni z ničemer dokazala, da sredstva, s katerimi je razpolagala, ne podležejo obdavčitvi.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja (71. člen ZUS-1).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 5, 7, 39, 41, 68, 68/1, 68/2, 68/5, 68/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.