UPRS sodba I U 429/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-21

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - zloraba davčnih predpisov - navidezna pogodba - nakup nepremičnin

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec ima pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku za obdobje 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011 odmeril DDV, v  znesku 750.641,62 EUR, od osnove 3.750.000,00 EUR, po stopnji 20%. Tožnik mora odmerjeni DDV plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da stroški postopka niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011. O ugotovitvah je sestavil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) z dne 6. 3. 2012, na katerega je tožnik podal pripombe, ki  jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v spornem davčnem obdobju v obračunu DDV med drugim uveljavljal presežek DDV v višini 750.000,00 EUR na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 27. 12. 2011. Slednjo je sklenil tožnik kot kupec s pravno osebo A. d.o.o., kot prodajalcem, katere predmet prodaje oziroma nakupa je nepremičnina, stavbno zemljišče, k. o. …, površine 4443 m2, z novo - do tretje gradbene faze zgrajenimi objekti „A“ „B“ in „C“, s skupnimi podzemnimi garažami ter vsem, kar se nahaja na zemljišču v trenutku sklenitve te pogodbe (gradbeni material in drugo). Prodajalec in kupec sta se sporazumela, da prodajna cena za predmetno nepremičnino s pritiklinami znaša 4.500.000,00 EUR in vključuje DDV v višini 750.000,00 EUR od davčne osnove 3.750.000,00 EUR. Na podlagi navedene pogodbe je tožnik  v obračunu DDV za obdobje od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011 uveljavljal presežek DDV v višini 750.000,00 EUR. Davčni organ pa je ugotovil, da pogoji za odbitek vstopnega DDV v omenjeni višini, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi navedene pogodbe, niso izpolnjeni. Zato je zaradi ugotovljenih nepravilnosti tožniku odmeril DDV v višini navedenega zneska.

Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na določbe 62. člena in 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), po katerih ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Navedeni namen tožnik v obravnavani zadevi ni izkazal, saj bi le-ta po ugotovitvi davčnega organa moral obstojati že v času pridobivanja stvari. Prav tako gre v obravnavani zadevi zaradi razlogov, ki jih opisuje, po oceni davčnega organa za neobičajno poslovno ravnanje strank, zaradi česar je vprašanje, ali sploh gre za dobavo blaga v smislu 3. člena ZDDV-1. Med drugim je bilo v postopku ugotovljeno, da do plačila kupnine po pogodbi, ki sta jo sklenila A. d.o.o. kot prodajalec in tožnik kot kupec sploh ni prišlo, ter da se o načinu plačila kupnine in roku pogodbeni stranki v prodajni pogodbi z dne 27. 12. 2011 nista dogovorili. Prepis lastninske pravice v zemljiški knjigi se je izvršil na podlagi navedene pogodbe, ki pa ne vsebuje vseh bistvenih sestavin. Zato davčni organ zaključuje, da so se obravnavane transakcije rezultirale le v pravici do vstopnega DDV. Gre za navidezen pravni posel, ki po določbah 74. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne  vpliva na obdavčenje in katerega cilj je pridobitev protipravne premoženjske koristi. Iz navedenih razlogov je davčni organ tožniku odmeril DDV v znesku 750.000,00 EUR.

Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil. Strinja se z zaključkom prvostopenjskega organa, da tožnik ni verodostojno izkazal, da je predmetne nepremičnine res pridobil z namenom, da jih bo uporabil za opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti. Ugotovitve prvostopenjskega organa kažejo, da je tožnik obravnavani pravni posel sklenil zgolj zato, da bi (neutemeljeno) prišel do visokega zneska vračila DDV  s strani davčnega organa.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja ter jo izpodbija s tožbo. Najprej navaja, da je bila v predmetni zadevi dana zahteva za vračilo DDV v znesku 750.000,00 EUR. Davčni organ je v zapisniku DIN obrazložil, da se ta pravica zavrne, v izdani odločbi pa je v nasprotju s tem odločil, da se tožniku naloži plačilo DDV v znesku 750.000,00 EUR. S tem je storil bistveno kršitev pravil postopka. Prvostopenjski organ se na več mestih sklicuje na določbe Šeste direktive sveta, ki je bila s 1. 1. 2007 nadomeščena z Direktivo 2006/112 (v nadaljevanju Direktiva). Davčni organ se ni opredelil do vseh tožnikovih pripomb, ki jih je dal v postopku. Tako se ni opredelil do tožnikove navedbe, da tožnik kot kupec nepremičnine ne more v postopku razpolagati s knjigovodskimi listinami, ki bi dokazovale, da bo nedograjena stanovanja prodajal. Opredelil se tudi ni do tožnikovih navedb, da nepriznavanje odbitka vstopnega DDV lahko povzroči, da tožnik ne bo mogel naknadno uveljavljati te pravice, saj le-ta ugasne v mesecu decembru 2012. To pa bi povzročilo dvojno obdavčenje.

Tožnik meni, da za nastanek pravice do odbitka ni pomembno, kako se listina imenuje, torej se kot račun lahko šteje tudi kupoprodajna pogodba. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa, da bi moral že v času nabave predmetne nepremičnine izkazati, da bo navedeno nepremičnino uporabljal za z DDV obdavčeno dejavnost. Dejstev, ki naj bi se zgodila v prihodnosti, namreč ni mogoče utemeljevati z listinskimi dokazi. Navedena prodaja se bo namreč izvršila čez leto, dve ali celo tri, odvisno od pridobitve potrebnih dovoljenj ter poteka investicije. Zato meni, da je taka zahteva davčnega organa nezakonita in je v nasprotju z ustaljeno prakso Sodišča EU (sodba C-153/11)  ter tudi s pojasnilom drugostopenjskega davčnega organa z dne 29. 2. 2008. Oporeka tudi navedbi davčnega organa, da družba A. d.o.o. kot prodajalec nepremičnine ni poravnala zapadlih obveznosti do NLB (v  nadaljevanju banka) in da je brez njene vednosti kot hipotekarne upnice prodala nepremičnino, zaradi česar je banka tudi predlagala izvršbo na zastavljeni nepremičnini. Tožnik se sklicuje na 11. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik), ki določa, da če z zakonom pooblaščeni organ v postopku izvršbe proda blago, se šteje, da je dolžnik blago neposredno dobavil kupcu. DDV na dokumentu o prodaji blaga v imenu dolžnika obračuna organ, ki vodi postopek.

Tožnik nadalje navaja, da je odbitek vstopnega DDV temeljna pravica, ki je v obravnavanem primeru nastala z nakupom nepremičnine in je v skladu z Direktivo in ZDDV-1. Iz tega pravnega posla je prodajalcu nastala davčna obveznost, na drugi strani pa mora biti kupcu omogočen odbitek DDV, saj bi bilo v nasprotnem primeru kršeno načelo davčne nevtralnosti. Pri tem se tožnik sklicuje na sodbo Sodišča EU v zadevi C-255/02. Pravica do odbitka DDV ni pogojena s plačilom računa, zaradi česar je brezpredmetno navajanje davčnega organa, da kupnina ni bila plačana, ter da je zato pogodba navidezna. Davčni organ brez kakršnega koli pravnega temelja navaja, da je navedena transakcija navidezna. Po mnenju tožnika je v konkretni zadevi absurdno utemeljevati, da je bil sklenjen navidezen pravni posel. Na podlagi omenjene pogodbe je namreč tožnik kot kupec postal pravni lastnik nepremičnine z vpisom v zemljiško knjigo. Prav tako ni nobenega dvoma, da je bila pogodba popolna in pravilna, saj je pogodbo pregledal in overil tudi notar, ki je tudi predlagal vpis v zemljiško knjigo. Slovenska zakonodaja ne določa definicije navideznega pravnega posla. V skladu s slovensko sodno prakso je v takšnih primerih naloga organa, ki se na navidezen posel sklicuje, da obema strankama dokaže, da sta hotela skleniti nekaj drugega, kot sta zapisala v pogodbo.

Tožnik meni, da ravnanje pogodbenih strank ni v ničemer neobičajno, saj iz kupoprodajne pogodbe jasno izhaja, da bo tožnik kot kupec poravnal kupnino na račun banke – hipotekarne upnice. Rok plačila ter ureditev hipotekarnih razmerij bosta kupec in banka uredila s posebno pogodbo. Iz predložene dokumentacije je prav tako razvidno, da se je pooblaščena oseba tožnika pogajala z banko in da je banka vztrajala, kot je razvidno iz njenega dopisa z dne 22. 11. 2011, da sprejema ponudbo, če bo kupnina znašala 4,5 milijona EUR. Res je, da se je pooblaščena oseba pogajala v imenu družbe B. d.o.o., ki je hčerinska družba tožnika, toda pri tem ni mogoče prezreti, da gre za povezani osebi, ki ju zastopa isti pooblaščenec. Za zakonito sklenitev prodajne pogodbe tudi ni potrebno sodelovanje oz. dogovarjanje z banko. Zato tožena stranka nima nobene podlage, da pravico do odbitka DDV pogojuje z ugotavljanjem, ali se je tožnik pogajal s hipotekarnim upnikom. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je bil namen sklenitve navedene pogodbe zgolj uveljavljanje odbitka vstopnega DDV v višini 750.000 EUR. Navaja, da je bil namen pogodbe nakup nepremičnine z namenom njene nadaljnje prodaje. V predmetni zadevi je bila opravljena obdavčljiva transakcija, saj je tožnik kot kupec prevzel v last in posest kupljeno nepremičnino ter so izpolnjeni vsi zakonski pogoji, zaradi katerih ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik pripominja, da mora davčni organ omogočiti odbitek vstopnega DDV, četudi izdajatelj računa DDV ni plačal državi. Ali bo prodajalec od prodane nepremičnine lahko plačal državi DDV, pa ni tožnikova stvar.

Tožnik nadalje navaja, da so neutemeljene tudi trditve davčnega organa, da bo banka prodala omenjeno nepremičnino, saj prodajalec do konca leta 2011 ni poravnal svojih obveznosti, zaradi katerih je bila navedena nepremičnina obremenjena s hipoteko. Tej trditvi oporeka in navaja, da je bila prav banka zainteresirana za prodajo nepremičnine. Toda tudi v primeru prodaje nepremičnine, zaradi realizacije hipoteke na nepremičnini, bi nastopil položaj obdavčljive prodaje. Ne strinja se s stališčem obeh davčnih organov, da tožnik ni z verodostojnimi listinami dokazal, da bo nepremičnino uporabljal za svojo obdavčljivo dejavnost. Tožnik meni, da kakršnakoli nadaljnja raba te nepremičnine (prodaja, uporaba za lastno dejavnost, oddajanje v oproščen najem) zahteva obračun DDV, zaradi česar ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV. Pri tem se tožnik sklicuje tudi na sodbo Sodišča EU v zadevi C-153/11. Glede navedb drugostopenjskega organa, ki pritrjuje ugotovitvam prvostopenjskega organa ter navaja, da tožnik tudi v primeru, če bi bila nepremičnina prodana v postopku izvršbe, zagotovo ne bi plačal obračunanega DDV, saj že nekaj let skoraj ne opravlja dejavnosti, pa tožnik meni, da so žaljive.

Po mnenju tožnika je nadaljnja nezakonitost podana v obrazložitvi drugostopenjske odločbe, iz katere izhaja, da se v inšpekcijskem pregledu ni odločalo o odbitku vstopnega DDV v višini 750.000,00 EUR, temveč ali je tožnik pravilno obračunal DDV. Ker tega ni obračunal pravilno, mu je bil DDV naložen z odločbo. Iz navedene obrazložitve še izhaja, da je bil tožniku naložen DDV iz razloga, ker davčni organ ne sme popravljati davčnega obračuna, v katerem je tožnik neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Gre za nevzdržno obrazložitev, saj tožniku v nobenem primeru ne more biti naložen izhodni DDV in je ta obveznost lahko naložena le prodajalcu nepremičnine. Davčni organ bi moral kvečjemu tožnikovo terjatev (presežek DDV v višini 750.000,00 EUR) zavrniti z odločbo. Namesto tega pa je davčni organ tožniku obračunal izhodni DDV, torej mu je bil DDV naložen dvakrat. Gre za zavrnitev vstopnega DDV v znesku 750.000 EUR, poleg tega je tožniku dodatno naložena še obveznost v enakem znesku. Tožnik je v postopku tudi opozoril, da se davčni organ ni opredelil do številnih navedb, na katere ni odgovoril niti drugostopenjski organ. Tožnik zato predlaga, da se sodišče opredeli do vseh relevantnih navedb, zlasti do nekaterih, ki jih tožnik izrecno izpostavlja. Podrejeno pa predlaga, da sodišče začasno prekine postopek in izpostavljena vprašanja postavi Sodišču EU v predhodno odločanje. Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi ter ugotovi, da je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV v znesku 750.000,00 EUR, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, ki jih dodatno pojasnjuje, ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih navedbah, toženi stranki pa v zvezi z njenimi zaključki očita, da je goljufija kaznivo dejanje, ki sodi v pristojnost kazenskega organa in ne davčenga organa.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je tožniku, potem, ko je pri njem opravil postopek DIN, naložil v plačilo DDV v višini 750.000,00 EUR, ki ga je tožnik uveljavljal kot presežek DDV v obračunu DDV-O za obdobje od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011. Ugotovil je namreč, da tožnik do vračila navedenega DDV ni upravičen. Ker pa ga je tožnik uveljavljal, mu ga je davčni organ naložil v plačilo. Tožnik navedeni odločitvi nasprotuje in meni, da mu je davčni organ naložil dvakratno plačilo navedenega zneska (nepriznavanje odbitka vstopnega DDV in plačilo DDV, ki naj bi bil izstopni DDV).

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec ima pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. ZDDV-1, veljaven v letu 2011, ki je relevanten v obravnavanem primeru, v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

Iz dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da je tožnik kot kupec 27. 12. 2011 sklenil s pravno osebo A. d.o.o. kot prodajalcem prodajno pogodbo, katere predmet je nepremičnina, stavbno zemljišče, parc. št. 31/1, površine 4443 m2, k. o. …, z novo-do tretje gradbene faze zgrajenimi objekti “A”, “B” in “C”, s skupnimi podzemnimi garažami ter vsem, kar se nahaja na zemljišču v trenutku sklenitve pogodbe (gradbiščne ograje, gradbeni material, vsa gradbena oprema in drugo). Prodajalec in kupec sta se sporazumela, da bruto prodajna cena za predmetno nepremičnino s pritiklinami znaša 4.500.000,00 EUR in vključuje 20% DDV v višini 750.000,00 EUR od davčne osnove 3.750.000,00 EUR. Iz pogodbe izhaja, da bo kupec kupnino plačal na račun banke v roku in na način, kot se bosta kupec in banka posebej dogovorila. Prodajalec preda, kupec pa prevzame v last in posest nepremičnino s podpisom te pogodbe. V 7. členu prodajne pogodbe je določeno, da prodajalec s podpisom te pogodbe izrecno in brezpogojno dovoljuje, da se v zemljiški knjigi Okrajnega sodišča v Ljubljani, pri navedeni nepremičnini vknjiži lastninska pravica na ime tožnika kot kupca. Tožnik je obračunu DDV za obdobje od 1. 10. 2011 do 21. 12. 2011 priložil tudi račun z dne 28. 12. 2011, ki naj bi ga tožniku izdala družba A. d.o.o.. V računu je pod opisom storitve navedeno: ”Prodaja nepremičnine, stavbno zemljišče, površine 4443 m2, zemljiška parcela z ID znakom 1750-31/1-0 (ID 5849984), k. o. …”, skupen znesek računa je 4.500.000,00 EUR (davčna osnova 3.750,000,00 EUR in 20% DDV 750.000,00 EUR).

V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik kupnine iz pogodbe oziroma računa ni poravnal. Davčni organ je v skladu z 39. ZDavP-2 pridobil podatke od pravne osebe A. d.o.o.. Ugotovil je, da je le-ta za davčno obdobje od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011 oddala obračun DDV, v katerem pa ne izkazuje nobene prodaje blaga in storitev. Odgovorna oseba prodajalca je prvotno zanikala izdajo računa, naknadno pa pojasnila, da za izdan račun ni vedela, ker naj bi bil napisan s strani kupca in priložen k prodajni pogodbi v času podpisa pogodbe. Prodajalec je naknadno 6. 2. 2011 davčnemu organu posredoval dopis in račun z dne 30. 1. 2012. Iz navedenega dopisa izhaja, da prodajalec davčnemu organu sporoča, da stornira izdan račun z dne 28. 12. 2011, ker ni izstavljen v skladu z dogovorom. Navedel je tudi, da storniran račun iz navedenih razlogov niso vnesli v njihove računovodske evidence, niti ga niso prijavili v davčno napoved. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da se o načinu plačila kupnine in roku plačila pogodbeni stranki v prodajni pogodbi z dne 27. 12. 2011 nista dogovorili. Prepis lastninske pravice v zemljiški knjigi se je izvršil na podlagi navedene pogodbe, ki ne vsebuje vseh bistvenih sestavin. Zato davčni organ zaključuje, da se je obravnavana transakcija rezultirala le v pravici do vstopnega DDV. Gre za navidezen pravni posel, ki po določbah 74. členu ZDavP-2 ne vpliva na obdavčenje in katerega cilj je pridobitev protipravne premoženjske koristi. Iz navedenih razlogov je davčni organ tožniku odmeril DDV v znesku 750.000,00 EUR.

Na podlagi vseh ugotovitev v navedenem postopku je tudi po presoji sodišča bila navedena pogodba sklenjena zgolj zato, da bi tožnik pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV, ki v predmetni zadevi predstavlja 750.000,00 EUR. Tak zaključek namreč izhaja iz vseh neobičajnih okoliščin konkretnega pravnega posla, ki sta jih davčna organa natančno navedla in obrazložila, in se z njimi strinja tudi sodišče. Tudi po presoji sodišča so podane neobičajne okoliščine obravnavane pogodbe. Kupnina ni bila plačana, v pogodbi pa tudi ni določen rok plačila ter način plačila kupnine, kar je običajno bistvena in obvezna sestavina vsake pogodbe po Obligacijskem zakoniku (v nadaljevanju OZ). Kljub tem bistvenim pomanjkljivostim pogodbe pa je bilo tožniku kot kupcu s strani prodajalca že s podpisom te pogodbe dano izrecno in brezpogojno dovoljenje, da se v zemljiški knjigi vknjiži kot lastnik navedene nepremičnine. Plačilo blaga oziroma storitve res ni izrecni pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, vendar pa je to v obravnavanem primeru izredno pomembna okoliščina, ki v povezavi še z drugimi okoliščinami lahko pokaže ali gre za zlorabo davčnih predpisov.

Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta v predmetni zadevi zaključila, da gre za navidezno - fiktivno pogodbo v smislu tretjega odstavka odstavka 74. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča sicer ne gre za navidezen pravni posel. Med tožnikom  kot kupcem in družbo A. d.o.o. je očitno obstojalo soglasje volj za sklenitev take pogodbe. Ker pa je bil edini cilj tožnika in njegove pogodbene stranke, da tožnik pridobi davčno ugodnost (odbitek vstopnega DDV), je po presoji sodišča prišlo do zlorabe navedene pogodbe oziroma predpisov, ki omogočajo sklepanje take pogodbe, torej do zlorabe drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Kaj je zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, je vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera. Če pa davčni zavezanec sklepa posle, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je sicer ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnega zavezanca, je po presoji sodišča utemeljen zaključek, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno – poslovnimi odnosi zlorabili predpise, ki sicer dopuščajo sklepanje tovrstnih pravnih poslov. Po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru prav za takšno situacijo.

V obravnavani zadevi so bile ugotovljene še druge neobičajne okoliščine, ki kažejo da je pridobitev davčnih ugodnosti edini cilj tožnika. Tudi po presoji sodišča je neobičajno, da je kupec prenesel lastninsko pravico na navedeni nepremičnini, ki je bila obremenjena s hipoteko v korist banke, brez vednosti in soglasja banke kot hipotekarne upnice. V postopku je bilo ugotovljeno, da sta prodajalčeva kredita, zaradi zavarovanja katerih je bila na navedeni nepremičnini vknjižena hipoteka v korist banke, zapadla v plačilo 31. 3. 2011 ter da dolg znaša 8 milijonov EUR. Ugotovljeno je bilo tudi, da je zato banka predlagala izvršbo na navedeni zastavljeni nepremičnini. Glede na povedano sodišče zavrača kot protispisne tožnikove ugovore, da naj bi se pooblaščena oseba tožnika pogajala z banko in da je banka vztrajala, da sprejema ponudbo, če bo kupnina znašala 4,5 milijona EUR. Tako kot pravilno opozarja tudi tožena stranka,  se je z banko pogajala povezana družba B. d.o.o., ki naj bi jo sicer zastopala ista oseba, ki je pooblaščena oseba tudi pri tožniku, vendar to pomeni, da gre za drugo pravno osebo, ki naj bi sodelovala v pogovorih, ne pa za tožnika.

Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da gre za navidezno pogodbo, pri čemer se sklicuje na njeno formalno popolnost in pravilnost. Na njeni podlagi je bil dan predlog za vpis v zemljiško knjigo, tožnik kot kupec pa je z vpisom v zemljiško knjigo postal pravni lastnik nepremičnine. Kot že pojasnjeno, sodišče ne sledi zaključku obeh davčnih organov, da gre za navidezno – fiktivno pogodbo, pač pa se strinja z zaključkom, da je bil edini razlog za sklenitev sporne pogodbe, da bi tožnik pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV. Pravni posel, katerega izključni namen je pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV, nima dopustne podlage, saj nasprotuje davčnim predpisom, ki so prisilne narave. Iz opisa vseh okoliščin spornega pravnega posla izhaja utemeljen zaključek, da je bil sklenjen le zato, da bi tožnik pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV v višini 750.000,00 EUR. Tak zaključek je tudi v skladu z namenom Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki jo je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da bi davčni zavezanec uveljavljal pravice do odbitka DDV v primeru, ko je na podlagi objektivnih elementov dokazano, da se je na to pravico skliceval z zlorabo. Gre za zlorabo davčnih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Morebitne druge pravne posledice takega posla (ki niso davčnopravne narave), niso predmet tega postopka in na odločitev ne vplivajo. Zato sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da sodi očitano ravnanje v pristojnost kazenskega sodišča.

Ob ugotovitvi, da gre za zlorabo davčnih predpisov, je že navedeno samo po sebi zadosten razlog za izpodbijano odločitev. Ne glede na to, pa se sodišče strinja tudi z dokazno oceno davčnega organa, da tožnik ob sklenitvi pogodbe za nakup sporne nepremičnine ni izkazal, da bo navedeno nepremičnino uporabljal za namene svoje obdavčljive dejavnosti (3. pogoj iz 15. točke te obrazložitve). Tožnik zatrjuje, da bo na navedeni nepremičnini dokončal začete objekte in jih nato prodal. Tega v postopku pa ni z ničemer izkazal. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik v letih od 2009 do 2012 ni izkazoval skoraj nobenih prihodkov in da torej ni imel sredstev za zaključek gradnje. Tožnik zgolj pavšalno navaja, da bo gradnjo na predmetni nepremičnini dokončal in nato  stanovanja prodal. Drugih dokazil ni predložil. Sodišče se strinja z ugotovitvijo drugostopenjskega organa, da se v poslovnem svetu pri finančno tako zahtevnih nakupih pred nakupom zelo natančno preizkusi oz. analizira kakšni stroški bodo z dokončanjem gradnje nastali in kakšne so možnosti nadaljnje prodaje. Tožnik pa ni podal niti konkretne ocene stroškov oz. izdatkov, ki naj bi jih imel z dokončanjem gradnje. Tožnik za namen, ki ga zatrjuje, v postopku ni predložil nobenih objektivnih dokazil. Tudi po presoji sodišča bi bil tožnik dolžan predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih nedvomno jasno razvidno, kakšen namen je imel ob nabavi nepremičnine. Z navedenimi dokazili pa bi moral tožnik razpolagati že v trenutku nabave, saj le tako lahko davčni organ preizkusi ali je resnično podan namen, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1.

Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, da gre za bistveno kršitev pravil postopka, ker naj bi davčni organ v zapisniku DIN navedel, da se tožniku zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV v višini 750.000,00 EUR, z izpodbijano odločbo pa je tožniku naloženo plačilo DDV v navedeni višini. Že drugostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil, da se v konkretnem postopku DIN ni odločalo o vračilu DDV iz naslova izkazanega presežka DDV v obračunu za relevantno davčno obdobje. Ugotavljalo se je, ali je tožnik pravilno obračunal in plačal DDV. Ker tega ni storil, mu je bila v skladu s prvim odstavkom 138. člena ZDDV-1 in prvim odstavkom 141. člena ZDavP-2 izdana odločba o odmeri po 84. členu ZDavP-2. Zato ne gre za situacijo, kot meni tožnik, da je tožniku naloženo dvakratno plačilo navedenega zneska.

Prav tako sodišče zavrača tožnikove ugovore, da izpodbijana odločitev ni ustrezno obrazložena in da nima razlogov o odločilnih dejstvih. Po presoji sodišča sta se oba davčna organa opredelila do vseh v postopku relevantnih dejstev. Tožnik je v postopku sodeloval in je imel možnost, da davčnemu organu predloži dokazila, na podlagi katerih bi davčni organ sprejel drugačno odločitev. Takšnih dokazil pa tožnik v postopku ni predložil. Ker v zadevah, ki so podobne navedeni, že obstoja upravnosodna praksa (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014), sodišče meni, da ni razlogov za prekinitev postopka, kot je predlagal tožnik, in predložitev predhodnega vprašanja Sodišču EU.

Ob ugotovitvi, da gre v obravnavani zadevi za zlorabo davčnih predpisov, je sankcija, da se takšen posel za potrebe obdavčitve ignorira.  Res je uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV temeljna pravica davčnih zavezancev, vendar morajo biti za to izpolnjeni zakonski pogoji. V konkretni zadevi je bilo ugotovljeno, da ti niso izpolnjeni. Iz sodbe Sodišča EU C-153/11 z dne 22. 3. 2011, na katero se sklicuje tožnik, pa med drugim tudi izhaja, da mora nacionalno sodišče presoditi o obstoju nezakonitih ravnanj, za kar gre v obravnavani zadevi. Iz sodbe Sodišča EU C-255/02 z dne 7. 4. 2005, na katero se tudi sklicuje tožnik, pa tudi izhaja, da je treba Šesto direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. V konkretni zadevi temelji zaključek o zlorabi davčnih predpisov na objektivnih okoliščinah, pri čemer ni nujno, da predstavlja vsaka posamezna okoliščina tudi nezakonito ravnanje, kot to meni tožnik.

Glede na vse povedano je  sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno iz razlogov, navedenih v tej sodbi (tretja alineja drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.