UPRS sodba I U 1894/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-08-27

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka

davek od dohodkov pravnih oseb - vračilo davka - zamudne obresti - za odločanje relevanten predpis - retroaktivna uporaba zakona

Glede obresti, ki pripadajo tožniku od preveč plačanega oziroma neupravičeno odmerjenega in plačanega davka, je bilo utemeljeno odločeno po določbah ZDavP-2.

Do retroaktivne uporabe določb ZDavP-2, ni prišlo. Odločba o vračilu davka je bila tožniku izdana 7. 9. 2011, torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP-2. Zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Teorija ustavnega prava razume s pojmom dejanskega stanja, ki v celoti pripada preteklosti, tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V obravnavanem primeru bi lahko šlo le za primer tako imenovane neprave dejanske retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še nezaključena pravna stanja. Ob tem sodišče še pripominja, da je bila, kot izhaja iz listin upravnih spisov tudi odločba, s katero je bila odločba prvostopenjskega organa o odmeri davka od dobička odpravljena, prav tako izdana že v času veljave ZDavP-2

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana ( prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 4290-15430/10-6-08082-03 z dne 7. 9. 2011 v ponovljenem postopku odločil, da je tožnik upravičen do vračila preveč plačanega davka od dohodkov pravnih oseb in zamudnih obresti od davka od dohodkov pravnih oseb ter pripadajočih zamudnih obresti v skupnem znesku 97.351,73 EUR, in sicer - davka od dohodka pravnih oseb v znesku 56.785,00 EUR in zamudnih obresti obračunanih od glavnice 29.210,48 EUR od dneva plačila dne 5. 6. 2002 do dneva vračila 14. 1. 2010 v znesku 20.050,46 EUR, od glavnice 14.605,24 EUR od dneva plačila dne 6. 6. 2002 do dneva vračila 14. 1. 2010 v znesku 10.021,62 EUR in od glavnice 12.969,28 EUR od dneva plačila 7. 6. 2002 do dneva vračila 14. 1. 2010 v znesku 8.895,88 EUR; - zamudnih obresti davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 1.434,00 EUR, ki so bile neupravičeno izterjane dne 11. 12. 2008 na podlagi sklepa o izterjavi z dne 3. 12. 2008; - pripadajočih zamudnih obresti od neupravičeno pobotanega davka od dohodka pravnih oseb, obračunanih od zneska 3.271,93 EUR od 14. 1. 2010 do 12. 2. 2010 v znesku 23,44 EUR; -pripadajočih zamudnih obresti od neupravičeno izterjanih zamudnih obresti davka od dohodka pravnih oseb v višini 1.434,00 EUR od 11. 12. 2008 do 14. 1. 2010 v znesku 141,33 EUR (I. točka izreka). Ugotovljeno je, da je imel tožnik na dan 24. 5. 2010 evidentirane zapadle neporavnane davčne obveznosti in zato izvršil pobot dne 28. 5. 2010 v breme in v dobro vplačilnega računa zamudnih obresti davka od dohodka pravnih oseb v znesku 92,90 EUR, dne 28. 5. 2010 v breme vplačilnega računa zamudnih obresti od davka od dohodkov pravnih oseb in v dobro vplačilnega računa davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 71,87 EUR; ugotavlja, da so bile obveznosti skupaj z zamudnimi obrestmi, navedene pod točko I (davek od dohodka pravnih oseb v znesku 53.486,11 EUR in zamudne obresti davka od dohodkov pravnih oseb v skupnem znesku 40.401,96 EUR) vrnjene tožniku v dobro transakcijskega računa (II. točka izreka). V ostalem je bil zahtevek zavrnjen (III. točka izreka).

V obrazložitvi prvostopenjski organ podrobno povzame potek dotedanjih postopkov in navede izdane odločbe. Po vlogi tožnika za izdajo odločbe o vrnitvi preplačanih davkov in zahteve za vrnitev preplačanih davkov po davčni odmerni odločbi z dne 29. 4. 2002, je bilo ugotovljeno, da je bilo tožniku z delno odločbo z dne 29. 4. 2002 naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 in pripadajoče zamudne obresti in plačilo premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 ter pripadajoče zamudne obresti. Tožnik je naložene obveznosti glavnice po tej odločbi poravnal v celoti. Poravnal je tudi obresti za čas od nastanka takrat ugotovljene obveznosti do dneva izvršljivosti dne 28. 6. 2002. Po vloženi pritožbi tožnika je drugostopenjski organ odločbo odpravil in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek.

V ponovljenem postopku je bila dne 23. 3. 2007 izdana odločba, s katero je bil tožniku odmerjen davek in pripadajoče zamudne obresti, dne 15. 5. 2007 pa je bila izdana nadomestna odločba s katero je bilo za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 odmerjen davek od dobička pravnih oseb in hkrati ugotovljeno da je navedeno obveznost tožnik poravnal (dne 5., 6. in 7. 6. 2002) plačal pa je tudi zamudne obresti. Na podlagi evidenc davčnega organa je bilo ugotovljeno, da je tožnik obveznosti glavnice po delni odločbi z dne 29. 4. 2002 poravnal v znesku 58.477,85 EUR, naložena obveznost po odločbi ponovnega postopka z dne 15. 5. 2007 pa znaša 56.785,00 EUR. Nato je bila dne 8. 8. 2007 izdana odločba, s katero je bilo ugotovljeno, da je tožnik upravičen do vračila plačanega davka od dohodkov pravnih oseb in zamudnih obresti od davka od dohodkov pravnih oseb v skupnem znesku 4.642,64 EUR in izvršen pobot, kar je tudi podrobno navedeno. Tožnik se zoper to odločbo ni pritožil in je postala pravnomočna.

Nadalje je bila odpravljena tudi odločba prvostopenjskega organa z dne 23. 3. 2007, v postopku izdaje izpodbijane odločbe pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik  upravičen do vračila davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 56.785,00 EUR in zamudnih obresti od davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 1.434,70 EUR. Nato so od glavnice 56.785,00 EUR obračunane obresti v višini 61.915,82 EUR, kar je tudi pojasnjeno (stran 5 izpodbijane odločbe). Ob tem je navedeno, da je imel tožnik, glede na davčne evidence, na dan 11. 1. 2010 evidentirane neporavnane davčne obveznosti v skupni višini 3.298,89 EUR. Tožniku je bil na podlagi navedenega dne 14. 1. 2010 vrnjen preveč plačan davek od dohodka pravnih oseb v znesku 53.486,11 EUR in zamudne obresti od davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 61.915,82 EUR. Pojasni še, da so bile zamudne obresti obračunane na podlagi 96. člena ZDavP-2 in Sklepa o spremembi obrestne mere zamudnih obresti za davke, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku. Pojasni tudi vse izvedene pobote in navede zneske, ki so bili tožniku že vrnjeni. Tožniku so bile dne 14. 1. 2010 vrnjene tudi zamudne obresti od davka od dohodkov pravnih oseb v skupnem znesku 63.350,52 EUR, saj je bila pri izračunu zneska zamudnih obresti, do katerih je bil zavezanec upravičen, takrat upoštevana konformna metoda izračuna obresti. Obračuni obresti so priloga odločbe.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-97/2011-2 z dne 23. 10. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe povzame vsebino odločbe in opiše potek postopka. Ugotavlja, da je po odločitvi prvostopenjskega organa tožnik upravičen do vračila preveč plačanega davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 56.785,00 EUR. Glede načina obračuna zamudnih obresti pa je bilo dano napotilo v odločbi drugostopenjskega organa z dne 21. 4. 2011, po katerem se pri izračunu zamudnih obresti upošteva določbo prvega odstavka 96. člena ZDavP-2, in sicer, da se zamudne obresti računajo po 0,0247 odstotni dnevni obrestni meri, izračun pa se v skladno s tretjim odstavkom istega člena opravi na linearen način. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da je bila za vsa obdobja od leta 2002 pri izračunu obresti napačno uporabljena obrestna mera ki je bila uveljavljena šele s 1. 1. 2007, in sicer za nazaj, čeprav je v obdobjih plačila obveznosti tožnika zakon določal drugačno stopnjo zamudnih obresti in nezakonitosti obračuna obresti po linearni metodi. Pri tem s sklicuje na sodbo  Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 496/2009 z dne 19. 5. 2011. Sklicuje se še na Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in zaključi, da se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oz. se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Ker je v tem primeru v času odločanja veljal ZDavP-2, ki se uporablja od 1. 1. 2007 dalje, so njegove določbe tudi podlaga za odločanje o vračilu neupravičeno odmerjenega in plačanega davka od dobička pravnih oseb.

Glede pritožbene navedbe, s katero nasprotuje ugotovitvi, da je imel tožnik na določene dneve izkazane neporavnane davčne obveznosti pa pojasni da, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, ugotovitev o neporavnanih zapadlih davčnih obveznostih temelji na davčnih evidencah. O tem je bil tožnik obveščen z Obvestiloma o pobotu obveznosti in preplačil z dne 11. 1. 2010 ter 25. 5. 2010.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. V njej najprej poudari, da je zadeva zapletena in obsežna in da jo tožnik ne more v celoti rekonstruirati ter razumeti. Poudarja, da je tožnik v svojih prejšnjih vlogah že navajal, kaj in koliko je plačal po odločbi z dne 29. 4. 2002, vendar tožena stranka tega ni preverila.

Nadalje navaja, da je po navedeni odločbi  plačal 14.403.716,00 SIT, kar je po tečaju na dan plačila znašalo 63.806,20 EUR, po uradnem menjalnem tečaju ob uvedbi EUR v Sloveniji pa je bilo plačano skupaj 60.105,64 EUR. Po tem, ko je  bila navedena odločba v postopkih s pravnimi sredstvi odpravljena, je bila izdana izpodbijana odločba o vračilu plačil, izvedenih na podlagi odločbe iz leta 2002 skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tako ne more biti sporno, da je bilo potrebno vrniti vse, kar je tožnik plačal na podlagi odpravljene odločbe, saj so za tožnika ta plačila predstavljala neupravičeno plačane davke.

Za tožnika je sporno tudi stališče glede obračuna zamudnih obresti za plačila v obdobju od plačila do vračila. Nasprotuje uporabi stopnje zamudnih obresti iz 96. člena ZDavP-2 (0,0247 dnevno), ki je bila uveljavljena šele 1. 1. 2007 za ves čas od izvršenih plačil do vračila, torej za ves čas od 5. 6. 2002 dalje. Navedeno stališče in uporaba 96. člena ZDavP-2 ni sprejemljivo in je v nasprotju z Ustavo in splošnimi pravnimi načeli sodobne demokratične družbe, saj uveljavlja retroaktivno uporabo zakona, kar je prepovedano z določbo 155. člena Ustave RS. Če sodišče ne bi našlo razlage določb ZDavP-2, ustrezne razlogom, ki jih tožnik navaja v tožbi, pa predlaga, naj na podlagi 156. člena Ustave postopek prekine in začne postopek pred Ustavnim sodiščem RS za oceno ustavnosti navedenih  spornih določb ZDavP-2.

Nasprotuje uporabi linearne metode obračuna zamudnih obresti. Glede ugotovitve o neporavnanih davčnih obveznostih tožnika je mnenja, da ni pojasnjeno iz česa ta izhaja, saj v zvezi s tem tožniku ni bila predložena nobena listina ali dokaz. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Priglaša tudi stroške postopka

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Med strankama ni sporno, da je obveznost tožnika za plačilo na podlagi odmerne odločbe z dne 29. 4. 2002 znašla za davek iz dobička pravnih oseb 14.013.633,00 SIT (433.563,00 za leto 2000 in 13.580.070,00 SIT za leto 2001) in za zamudne obresti 104.153,00 SIT za čas do 30. 3. 2002 in obsegala še nadaljnje zamudne obresti za čas od 1. 4. 2002 do plačila. Sporno med strankama tudi ni, da je bila tekom postopkov s pravnimi sredstvi navedena odločba odpravljena. Sporno pa je, ali je znesek, ki je bil tožniku vrnjen, ugotovljen pravilno in ali so pravilno obračunane zamudne obresti.

Tudi po presoji sodišča je v zadevi glede obresti, ki pripadajo tožniku od preveč plačanega oziroma neupravičeno odmerjenega in plačanega davka, utemeljeno odločeno po določbah ZDavP-2 in odločitev temelji na pravilni uporabi določb navedenega zakona. Skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) je upravni (davčni) organ pri odločanju vezan na določbe zakona. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon, ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. Ker so upravni organi pri reševanju zadev vezani na zakon, ki velja v času upravnega odločanja, ni mogoče slediti stališču tožeče stranke, da bi moral davčni organ v obravnavani zadevi odločiti po določbah zakonov, ki so veljali v času plačila obveznosti, čeprav ti v času izdaje odločbe niso več veljali. Ker v zadevi ni sporno, da je bila izpodbijana odločba glede vračila davka in obresti izdana v času, ko je že veljal in se uporabljal ZdavP-2, so bile po presoji sodišča za odločanje utemeljeno uporabljene določbe ZDavP-2. Po 1. odstavku 418. člena ZDavP-2 se namreč zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.

Prav tako v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni prišlo do retroaktivne uporabe določb ZDavP-2, ki jo ugovarja tožeča stranka. ZDavP-2 je bil objavljen v Uradnem listu RS št. 117/2006 z dne 16. 11. 2006 in je po določbi 424. člena začel veljati dan po objavi, uporabljati pa se je začel 1. 1. 2007. Z dnem njegove uveljavitve je po določbi 419. člena prenehal veljati ZDavP-1 (med njimi tudi določbe o vračanju davka). Odločba o vračilu davka je bila tožniku izdana 7. 9. 2011 (prva odločba pa dne 5. 5. 2010) in je bila tako izdana po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP-2. Zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Teorija ustavnega prava razume s pojmom dejanskega stanja, ki v celoti pripada preteklosti tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V obravnavanem primeru bi lahko šlo le za primer tako imenovane neprave dejanske retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še nezaključena pravna stanja. Ob tem sodišče še pripominja, da je bila, kot izhaja iz listin upravnih spisov tudi odločba, s katero je bila odločba prvostopenjskega organa o odmeri davka od dobička odpravljena, prav tako izdana že v času veljave ZDavP-2 (1. 10. 2009). Tedaj so bili tudi izpolnjeni pogoji za to, da se preveč plačani davek vrne.

Sodišče še dodaja, da se v obravnavanem primeru ne odloča o pravici tožnika do zamudnih obrestih, niti o načinu in stopnji obračuna zamudnih obresti (ki so, če zakon tako določa, zakonska posledica zamude). Odloča se o pravici do obresti, ki pripadajo tožniku od preveč plačanega davka in o njihovi višini. Dejstvo, da se po določbi 100. člena ZDavP-2 navedene obresti obračunajo skladno s 96. členom tega zakona, ki določa stopnjo in obračun zamudnih obresti, navedenega ne spreminja. Zakonodajalec, ki posebnih prehodnih določb za primere, kakršen je obravnavani ni predvidel, pa po mnenju sodišča ni prestopil dopustne meje med načelom zaupanja v nadaljnji obstoj pravnih norm in načelom prilagoditve prava družbenim razmerjem. Zato sodišče tudi ni podvomilo v ustavnost prehodnih določb ZDavP-2, kolikor se te nanašajo na vračilo davka.

V zvezi s tožbenim ugovorom, ki se nanaša na neporavnane zapadle davčne obveznosti in višino plačanih obveznosti pa sodišče ugotavlja, da je bilo tožniku že v izpodbijani odločbi pojasnjeno, da ugotovitve temeljijo na davčnih evidencah prvostopenjskega organa.

Glede na vse navedeno je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZDavP-2 člen 96, 96/1, 100, 418, 418/1, 419, 424.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.