UPRS sodba I U 1519/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-02-19

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.) Bogdana    			  Bradač

upravni postopek - ponovni postopek - vezanost organa prve stopnje na pripombe in navodila organa druge stopnje - davčni postopek - dokazovanje - dokazno breme - načelo zaslišanja stranke - mnenje izvedenca - davek od dobička pravnih oseb - davčna olajšava - investicijska olajšava - DDV - v plačilo naložene obresti - prepoved reformatio in peius

V ponovnem postopku je prvostopenjski organ vezan na pripombe in navodila pritožbenega organa, vendar le dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno: takšno, kakršno je bilo ugotovljeno v prejšnjem postopku na prvi stopnji. Če na podlagi novih dejstev in novih dokazov v ponovnem postopku ugotovi drugačno stanje stvari, je prvostopenjski organ, skladno s temeljnim načelom materialne resnice, dolžan upoštevati novo dejansko stanje in na podlagi takega dejanskega stanja odločiti v zadevi skladno z ustreznimi materialnimi predpisi.

Davčne olajšave je treba tolmačiti ozko, ob upoštevanju njihovega namena ter vseh okoliščin konkretnih poslov. Olajšava iz prvega odstavka 39. člena ZDDPO je bila določena z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja z namenom nabave osnovnih sredstev zaradi nadomeščanja starih osnovnih sredstev ali razširitve poslovanja v sferi opravljanja dejavnosti zavezanca. Za njeno uveljavitev zato ne zadošča, da zavezanec kupi eno od sredstev, naštetih v standardu 1.2. SRS 2001, in ga evidentira v poslovnih knjigah kot opredmeteno osnovno sredstvo, ampak mora verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe sredstva, v zvezi s katerim uveljavlja olajšavo, kot osnovnega sredstva. Povedano drugače, konkretno in verodostojno mora izkazati, da je sredstvo pridobil zaradi uporabe za ustvarjanje proizvodov ali opravljanje storitev oziroma dajanje v najem ali za pisarniške namene v daljšem obdobju (glej SRS 1.1.), ne pa z namenom izkoristiti ugodno poslovno priložnost oziroma sredstvo nato prodati, ob tem pa še izkoristiti davčno olajšavo. Drugačna razlaga bi omogočala zlorabe predpisane olajšave.

Pri mnenju izvedenca, ki ga je samoiniciativno predložila tožnica, ne gre za dokaz z izvedencem v smislu določb ZUP, ampak je to s strani tožnice predložena dokazna listina, katere verodostojnost oziroma dokazno moč je upravičen presoditi davčni organ, kar je tudi prepričljivo storil.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo, izdano v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti ter pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leta 2002, 2003 in 2004 ter davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leti 2003 in 2004, je prvostopenjski davčni organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti tožnici:

v točki I. 1. izreka odmeril davek od dohodkov (pravilno: davek od dobička) pravnih oseb za leto 2002 od osnove 90.301,56 EUR po stopnji 25 % v znesku 22.575,39 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta od 1. 1. 2005 do 26. 4. 2006, v znesku 1.186,75 EUR ter obresti od glavnice 6.268,85 EUR od 27. 4. 2006 do 29. 1. 2010 v znesku 792,90 EUR; v točki I.2. izreka ugotovil, da je tožnica 26. 4. 2006 plačala del davka iz točke I.1. izreka v znesku 16.306,54 EUR; nato pa navedel podračun, na katerega je treba plačati odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 8.248,50 EUR, in sklic plačila;

v točki II. izreka odmeril davek od dohodkov (pravilno: davek od dobička) pravnih oseb za leto 2003 od osnove 30.640,23 EUR po stopnji 25 % v znesku 7.660,06 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta od 1. 1. 2005 do vključno 29. 1. 2010, v znesku 1.552,94  EUR, ter navedel podračun in sklic za plačilo odmerjenega davka in obresti v skupnem znesku 9.213,00 EUR;

v točki III.1. izreka odmeril DDV za leto 2003 od osnove 253.650,12 EUR po stopnji 8,5 % v znesku 21.560,26 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta od 1. 1. 2005 do 26. 4. 2006, v znesku 1.133,39 EUR ter obresti od glavnice 17.201,55 EUR od 27. 4. 2006 do 29.1. 2010 v znesku 2.175,71 EUR, v točki III.2. izreka ugotovil, da je tožnica 26. 4. 2006 plačala del predhodno naloženega DDV v znesku 4.358,71 EUR; nato pa navedel podračun in sklic za plačilo odmerjenega davka in obresti v skupnem znesku 20.510,65 EUR;

v točki IV. izreka odmeril davek od dohodkov (pravilno: davek od dobička) pravnih oseb za leto 2004 od osnove 102.579,32 EUR po stopnji 25 % v znesku 25.644,83 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta od 1. 1. 2005 do vključno 29. 1. 2010, v znesku 4.876,03 EUR, ter nato navedel podračun in sklic za plačilo odmerjenega davka in obresti v skupnem znesku 30.520,86 EUR;

v točki V. izreka odmeril DDV za leto 2004 od osnove 57.966,35 EUR po stopnji 20% v znesku 11.593,27 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta od 1. 2. 2005 do vključno 29. 1. 2010, v znesku 2.317,38 EUR, ter navedel podračun in sklic za plačilo odmerjenega davka in obresti v skupnem znesku 13.910,65 EUR;

v točki VI. izreka odločil, da mora tožnica odmerjene obveznosti plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe; po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe;

v točki VII. izreka ugotovil, da tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov, davčnemu organu nastali stroški postopka pa bremenijo ta organ, ter

v točki VIII. izrekel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

V obrazložitvi odločbe prvostopenjski organ podrobno opiše potek postopka ter obširno navede dejanske ugotovitve in pravno podlago, na katerih temelji odločitev.

Tožnica je zoper prvostopenjsko odločbo vložila pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-14-22/2010-13 z dne 14. 7. 2011 (delno) ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo v točki I.2. izreka odpravilo in v tem delu zadevo vrnilo v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno. Iz izreka odločbe sledi še, da drugostopenjski organ ni pristojen za odločanje o stroških postopka v delu, v katerem se zadeva vrača v ponovni postopek, v preostalem delu pa zahtevo tožnice za povračilo stroškov zavrne.

Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe povzame prvostopenjske ugotovitve in pritožbene navedbe. Potem ko na podlagi upravnih spisov izpodbijano odločbo preizkusi v mejah pritožbenih razlogov in po uradni dolžnosti, ugotavlja, da je pritožba delno utemeljena, in sicer kolikor se nanaša na odpravljeno točko I.2. izreka izpodbijane odločbe, v preostalem delu pa ni utemeljena. Pri tem se deloma sklicuje na razloge prvostopenjskega organa, deloma pa te spremeni, kot je razvidno iz nadaljevanja te obrazložitve.

Tožnica vlaga tožbo v upravnem sporu ter z njo izpodbija prvostopenjsko odločbo (razen v delu, v katerem je s pritožbo uspela, to je v točki I.2. izreka) zaradi absolutnih bistvenih kršitev pravil postopka, napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega prava.

Opozarja, da je prvotno odmerno odločbo z dne 27. 3. 2006 s pritožbo izpodbijala le v točkah I.1. in I.5., ne pa tudi v točkah I.2., I.3. in I.4. izreka - v tem delu, v katerem je bila ugotovljena davčna izguba za leto 2003 ter dovoljeno vračilo davka od dobička za leti 2003 in 2004, je navedena odločba postala dokončna in pravnomočna. To sledi tudi iz izreka drugostopenjske odločbe z dne 14. 4. 2009, po katerem se pritožbi ugodi, medtem ko odločba z dne 27. 3. 2006 ni bila ne odpravljena ne razveljavljena, temveč se je zadeva vrnila v ponovni postopek v zvezi s točkami I.1. in I.5. Davčni organ zato v ponovnem postopku ni imel podlage za ugotavljanje dobička za leti 2003 in 2004. V nadaljevanju tožbe pa tožnica v tem pogledu navaja, da sta ji bila, poleg davkov po odločbi z dne 27. 3. 2006, v ponovnem postopku za isto obdobje in iz istih poslovnih dogodkov dodatno obračunana davek od dobička ter DDV za leti 2003 in 2004. Nalaganje dodatnih obveznosti v višini, ki presega tisto iz prvotnega postopka, ni skladno z zakonom. Davčni organ zaradi drugačnega pravnega naziranja v ponovnem postopku ne bi smel obračunati dodatnih obveznosti upoštevaje, da je odločba z dne 27. 3. 2006 v točkah I.2., I.3. in I.4. dokončna in pravnomočna ter da ni bil izdan sklep o obnovi postopka (v zvezi s tem tožnica pripominja, da so bila vsa dejstva znana že v prvotnem postopku), pa tudi ne (nov) sklep o začetku nadzora po 135. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zaradi uspešne pritožbe je tožnica v bistveno slabšem položaju, kot če pritožbe ne bi vložila oziroma če z njo ne bi uspela. S tem je prvostopenjski organ absolutno bistveno kršil pravila postopka in posegel v njene pridobljene pravice, saj je mimo obligatornih navodil organa druge stopnje odmeril davščine, ki niso bile predmet prvotne odmerne odločbe. Glede na povedano se ji brez sklepa o obnovi postopka davek od dobička za leti 2003 in 2004 ter DDV za leto 2004 sploh ne bi smeli odmeriti.

V zadevi so bila absolutno bistveno kršena pravila postopka, ker davčni organ od tožnice nikoli ni pisno (pa tudi ne ustno) zahteval predložitve kakršnihkoli dokazov, kot to določa 78. člen ZDavP-2. Prav tako ni opravil sklepnega razgovora: na sestanku 27. 10. 2009 v pisarni njene pooblaščenke je namreč zasliševal zastopnika tožnice, ni pa bil to sklepni razgovor v smislu drugega odstavka 139. člena ZDavP-2. Tožnica je tako šele s prejemom inšpekcijskega zapisnika izvedela za dodatno obdavčitev ter razloge zanjo.

Bistvena kršitev pravil postopka je nadalje podana, ker prvostopenjski organ ni upošteval obveznih navodil drugostopenjskega organa, ki je v odločbi z dne 14. 4. 2009 glede uveljavljanja investicijske olajšave v letu 2002 za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v k.o. A. izrecno navedel, da je tožnica postala solastnica do ¼ nepremičnin, oziroma da je v letu 2002 razpolagala z verodostojno knjigovodsko listino - pogodbo, sposobno za vpis v zemljiško knjigo, ter prvostopenjski organ napotil, da v ponovnem postopku ugotovi (le) še, ali je nepremičnine uporabljala za opravljanje dejavnosti oziroma ustvarjanje prihodkov. V nasprotju s tem je prvostopenjski organ ponovno ugotavljal in zmotno ugotovil, da na omenjenih nepremičninah v letu 2002 ni mogla pridobiti lastninske pravice, čemur tožnica v tožbi obširno ugovarja in se pri tem sklicuje na dokaze, predložene že v davčnem postopku. Pripominja, da bi, celo če zadevnih nepremičnin ne bi imela v lasti, za ta vlaganja lahko uveljavljala davčno olajšavo za investirani znesek v neopredmetena osnovna sredstva.

Tožnica je z družbo B. d.o.o. (v nadaljevanju B.) kot izvajalcem sklenila gradbeno pogodbo z dne 27. 1. 2003 za izvedbo gradbenih del na objektu C. v k.o. A. (na katerem je bila solastnica do 1/4, B. pa do 3/4) ter na podlagi prejetih računov knjižila povečanje (vrednosti) investicije v teku za 22.009.138,35 SIT. Tega že prvostopenjski organ ni priznal z obrazložitvijo, da so knjižbe temeljile na neverodostojnih knjigovodskih listinah: določila gradbene pogodbe so bila pavšalna; davčnemu organu niso bili predloženi gradbeni dnevniki, knjiga obračunskih izmer za vsak mesec posebej in zapisniki k posameznim začasnim situacijam; ob preizkusu dveh od štirih predloženih gradbenih situacij so bila ugotovljena odstopanja med zadnjo, peto situacijo in skupno rekapitulacijo del. Dne 1. 9. 2003 je tožnica C. (svoj 1/4 solastni delež) prodala B. za 70.142.538,00 SIT in tako z (v obračunu davka od dobička za leto 2003 uveljavljano) izgubo v višini 6.173.921,83 SIT glede na knjigovodsko vrednost nepremičnine na isti datum. Ta vrednost pa, upoštevaje predhodne ugotovitve o knjižbah na podlagi neverodostojnih računov, ni znašala 76.316.459,83 SIT, ampak 54.307.321,48 SIT, kar pomeni, da je bila nepremičnina prodana z dobičkom 15.835.216,52 SIT.

V zvezi z zgornjimi ugotovitvami tožnica ugovarja, da je prvostopenjski organ gradbene dnevnike od nje zahteval 27. 10. 2009, dne 30. 10. 2009 pa je že izdal zapisnik, zato dokumentacije niti teoretično ne bi mogla predložiti. Ker nikoli ni bil izdan sklep o predložitvi dokazov, ni utemeljen očitek, da bi že sama morala predložiti „zahtevano“ dokumentacijo, saj ni vedela niti ni mogla vedeti, katera dokumentacija naj bi to bila. Ko davčni organ navede, da bi kot investitorka morala hraniti gradbeno dokumentacijo, spregleda, da je svoj solastni delež prodala B. ter je bila temu dolžna izročiti in mu tudi je izročila vse dokumente ter da je sama obdržala le, kar je štela za pomembno. Iz tega razloga, torej ker tožnica gradbene dokumentacije več nima, pa davčni organ brez podlage v dejanskem stanju šteje, da gradbena dela niso bila opravljena. Tožnica opozarja, da je treba ugotoviti vsa odločilna dejstva, tudi tista, ki so v korist zavezanca za davek, na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa se lahko odloči le, če tako določa zakon, ter nadalje, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost (5. člen in drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Za ugotavljanje, ali so (bila) gradbena dela opravljena ali ne, nima ustreznih znanj, zato bi moral, če je predloženo dokumentacijo štel za nezadostno, izvesti dokaz z izvedencem gradbene stroke (189. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Ker tega ni storil, je tožnica sama na svoje stroške angažirala izvedenca gradbene stroke Č.Č.: iz njegovega mnenja izhaja, da, upoštevaje pregledano dokumentacijo, ni nobenega indica, da je bilo zaračunanega več dela od opravljenega. Predložila je tudi izjavo vodje gradbišča D.D. in delovodje E.E., da sta za B. izvajala dela pri gradnji stanovanjskih hiš in dnevno vodila gradbeni dnevnik ter da so bila vsa v dnevniku navedena dela od februarja do avgusta 2003 dejansko opravljena, ter izjavo F.F., da je sodeloval pri nadziranju gradnje objekta C. za tožnico, podpisoval gradbene dnevnike in pregledoval gradbeno knjigo, ki je bila osnova za izdajo računov. Davčni organ (ki so mu bili posredovani tudi sklep o imenovanju odgovornega vodje del D.D. z dne 3. 2. 2003, sklep o imenovanju nadzornika F.F. z dne 11. 2. 2003 ter elaborat o varnem delu na gradbišču oziroma pisni dogovor o varstvu pri delu med izvajalcem del in tožnico) je v zvezi s predloženimi listinami ugotovil, da so sicer določena dela bila opravljena, pri čemer pa je mnenje izvedenca ocenil kot pavšalno, ter zaključil, da storitev po računih B. ni mogoče brez dvoma dokazati in povezati ter da so zato računi neverodostojne listine, vpisi v poslovne knjige pa v nasprotju s SRS. Takšnim zaključkom ni mogoče slediti, ker prvostopenjski organ glede na navodila druge stopnje sploh ne bi smel ugotavljati dejstev v zvezi s poslovnim letom 2003. Nadalje tožnica opozarja, da se po 164. členu ZUP kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stvari; skladno z drugim odstavkom 77. člena ZDavP-2 zavezanec sicer svoje trditve dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, iz česar sledi, da jih lahko dokazuje tudi na druge načine, vključno z izvedenci in izjavami prič, kot je storila tožnica v konkretnem primeru. Če je dvomil v mnenje izvedenca Č.Č., bi davčni organ moral postaviti drugega izvedenca, ki bi predloženo mnenje preveril, ne pa da je mnenje sam ocenil kot pavšalno. Dodaja, da začasna situacija ni nujno identična s končno, saj preseki mesečnih obračunov ne morejo biti tako natančni, kot je obračun po zaključku del.

Tožnica oporeka tudi navedbi, da brez cenitve opravljena prodaja C. kaže na medsebojni dogovor strank oziroma celo usklajevanje davčnih koristi. Pojasni, da je nepremičnino z gradbenim dovoljenjem kupila v letu 2002, ko jo je tudi prevzela v posest; kot posestnica je imela pravico nepremičnino uporabljati in torej tudi pravico nadaljevati gradnjo. Prenos investitorstva pri Upravni enoti je le formalne narave in to, da ni bil izveden, ni imelo vpliva na dejansko nadaljevanje gradnje, ki je potekala od sklenitve pogodbe 27. 1. 2003 dalje. Da nepremičnino proda, pa se je odločila v juniju 2003, ko so se zaradi nesoglasij med solastniki dela na objektu začela ustavljati in je postajalo jasno, da kot manjšinska solastnica ne bo mogla uresničiti prvotnega namena, to je investicijo zaključiti in jo uporabljati za dejavnost oddajanja v najem. Zato se ni več trudila pridobiti odločbe o prenosu investitorstva. Upoštevati je treba še, da svojega solastnega deleža ni mogla prodati na prostem trgu, ampak ga je bila dolžna najprej ponuditi v odkup B., ki je kot večinski lastnik diktiral pogoje in ceno prodaje.

V zvezi z uveljavljanjem investicijske olajšave za leto 2003 je prvostopenjski organ, tudi v tem delu mimo navodil druge stopnje, v ponovnem postopku spet presojal listine, na podlagi katerih je tožnica pridobila lastninsko pravico na poslovnih prostorih - pisarnah z oznakama P15 in P16 na naslovu X. v G. Tudi s to presojo se tožnica ne strinja in zaključku, da za uveljavljanje olajšave v letu 2003 ni izpolnjen pogoj lastništva sredstev, v tožbi obširno ugovarja.

Glede nadaljnjih razlogov za odločitev v tem delu pa opozarja na stališče, da za uveljavitev olajšave po 39. členu Zakona o davku na dobiček pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) ni pomembno, ali so pridobljena sredstva že usposobljena za uporabo ali ne: olajšava se lahko uveljavi tudi za investicije v teku, kot v konkretnem primeru. Tožnica je na podlagi verodostojnih listin nepremičnini knjižila kot osnovna sredstva na dan 31. 12. 2003. Hkrati sta bili, kot izhaja iz prevzemnega zapisnika, že 30. 12. 2003 v njeni posesti. Oceni davčnega organa o neverodostojnosti zapisnika, ker ga ni podpisal zakoniti zastopnik prodajalca H. d.o.o., ampak zanj I.I. in J.J. (ki nista bila ne zakonita zastopnika in ne zaposlena pri H.), tožnica oporeka, in sicer pojasni, da je imela, kot izhaja iz predložene izjave zakonitega zastopnika družbe K. z dne 8. 12. 2009, ta družba sklenjeno pogodbo za trženje celotnega poslovno-stanovanjskega centra L. in tudi pooblastilo H. z dne 4. 2. 2002 za izvrševanje primopredaj in podpisovanje prevzemnih zapisnikov. Za družbo K. sta, na podlagi pooblastila njenega zakonitega zastopnika N.N. z dne 6. 2. 2002, primopredajo opravila in zapisnik podpisala njena delavca I.I. in J.J. Glede navedbe, da sta bili omenjeni pooblastili predloženi šele s pripombami na zapisnik in naj bi bili izpisani naknadno, tožnica opozarja, da mora davčni organ ta očitek (ponareditve listin) tudi dokazati. Pravne presoje ne vzdrži niti navedba, da je zaradi odsotnosti elektro-števcev v obeh pisarnah mogoče sklepati, da nista bili usposobljeni za uporabo oziroma za opravljanje dejavnosti, saj se je, kot rečeno, olajšava lahko uveljavljala tudi za investicije v teku. Tožnica je poslovna prostora prevzela v III. gradbeni fazi, ju izkazala med osnovnimi sredstvi in nameravala uporabljati za opravljanje svoje dejavnosti. Za preprečitev morebitnih špekulacij z investicijsko olajšavo je ZDDPO v 40. členu določil triletno prepoved odtujitve osnovnega sredstva; če zavezanec ni ravnal skladno s tem, je moral za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu odtujitve sredstva. Tožnica je to tudi storila v letu 2004, ko je s pogodbo z dne 23. 12. 2004 poslovni prostor P15 prodala družbi O. d.o.o. Ob ogledu v oktobru 2009 tako davčni organ seveda ni mogel ugotoviti, da tožnica te pisarne v letu 2003 ni uporabljala, pri čemer je logično tudi, da ob ogledu pred tem prostorom ni bilo njene označbe oziroma table. Glede poslovnega prostora P16 pa je bilo z najemno pogodbo z dne 28. 6. 2005, ki jo je kot najemodajalka sklenila z družbo P. d.o.o. kot najemnico, dogovorjeno, da 75 % pisarne v izmeri 30,95 m2 in 75 % sanitarij odda v najem omenjeni družbi. To pomeni, da je bil prostor P16 do datuma sklenitve najemne pogodbe v izključni posesti tožnice, ki je v njem tudi opravljala svojo dejavnost. Poslovni prostor P3, ki ga je prvostopenjski organ videl na ogledu v oktobru 2009 in v njem opazil delavce tožnice, pa je kupila od družbe H. (šele) 29. 11. 2006. Zato razlogovanje, češ da opravlja dejavnost v tem prostoru, kar naj bi pomenilo, da jo je tam opravljala tudi v letu 2003, ni logično. Sicer pa ogled v letu 2009 ne more imeti nikakršne dokazne vrednosti za ugotavljanje, ali je poslovna prostora P15 in P16 uporabljala za opravljanje svoje dejavnosti od leta 2003 do 2005.

Tožnica pojasni še, da je imela ves čas od ustanovitve dalje registriran poslovni naslov na naslovu Y. v G., sedaj pa ga ima na naslovu X. v G., medtem ko je na naslovu Z. v G., kjer se je opravljal davčni inšpekcijski nadzor, sedež podjetja, ki je zanjo opravljalo računovodske storitve. Na naslovu Y., kjer ima tožnica v posesti eno pisarno, njen zakoniti zastopnik opravlja poslovodno funkcijo (prejema in odgovarja na pošto, sestavlja in pregleduje poslovne listine, sestavlja ponudbe), medtem ko družba z zaposlenimi delavci dejavnost projektiranja, cenitev nepremičnin in nadzore pri izvajanju gradbenih del opravlja na naslovu X. Stališče davčnega organa, da bi morala na tem naslovu (že v inšpiciranem obdobju) priglasiti spremembo v registru davčnih zavezancev in poslovno enoto oziroma podružnico ali pa celo sedež, je zmotno. V okviru istega kraja (G.) zavezancu ni treba registrirati poslovne enote oziroma podružnice, saj bi bilo to v nasprotju s 30. oziroma 31. členom Zakona o gospodarskih družbah.

Nadalje tožnica navaja, da ji je B. izdal tri račune (št. 126, 166 in 267) za skupaj 50.544.439,76 SIT, ki jih je (kot solastnica objekta C. do 1/4) do 75 % prefakturirala, to je izdala račune št. 272, 210, 211, 212, 213 in 214 za skupaj 37.908.329,81 SIT. Že k pripombam na zapisnik je priložila račun B. št. 102 za 1.162.637,81 SIT, ki ga je prefakturirala solastnikom O. (račun št. 150), R. (račun št. 151) in S. (račun št. 152). V letu 2004 pa je, na podlagi izdanih dobropisov na račun v letu 2003 izdanih računov, znižala davčno osnovo za 27.316.923,49 SIT. Tega ji davčni organ, ker naj ne bi nastopil nobeden od pogojev za spremembo davčne osnove, ni priznal. Pri tem je nepopolno ugotovil dejansko stanje, ker ni upošteval, da je B. tožnici izstavil dobropis št. 1053/2004 za znesek 34.275.448,21 SIT za preveč (v višini 100 % namesto pravilno 25 %) obračunana gradbena dela. Nadalje je iz dobropisa št. 397-04 za 21.489.515,83 SIT, ki ga je tožnica izdala B., razvidno, da je popravila svoj račun 272-03, izdan B. v letu 2003 v enakem znesku. 26. 11. 2004 je tožnica izdala dobropis št. 395-04 za 680.841,04 SIT, s katerim je popravila za isti znesek izdani račun B. št. 210-03; izdala pa je tudi dobropis št. 396-04 za 10.609.951,32 SIT, s katerim je popravila svoj račun št. 214-03. Tako je že sama popravila preveč fakturirane zneske po računih št. 126, 166 in 267.

Glede v plačilo naloženega DDV za leto 2003 v znesku 21.560,26 EUR tožnica opozarja, da pride s tem do dvakratnega zmanjšanja vstopnega DDV. Iz inšpekcijskega zapisnika z dne 30. 10. 2009 izhaja, da za leto 2003 obračunan DDV znaša 6.430.311 SIT (26.833,21 EUR), iz izpodbijane odločbe pa, da je davčni organ upošteval tožničino pripombo na zapisnik, da je bil znesek 4.843.842,13 SIT (20.212,99 EUR) že zmanjšan v obračunu DDV za november 2004. Da bi to dejansko upošteval, pa iz izreka odločbe ni mogoče ugotoviti, saj DDV po zapisniku (26.833,21 EUR), zmanjšan za 20.212,99 EUR, nikakor ne more znašati 21.560,26 EUR, ampak kvečjemu 6.620,22 EUR. Na zadnji strani tožbe pa tožnica v tej zvezi navede, da bi moral pravilno obračunan DDV za leto 2003 znašati 5.272,95 EUR. Meni, da obračuna DDV za leto 2003 ni mogoče preizkusiti, kar pomeni nadaljnjo nezakonitost odločbe. Ob sklicevanju na prvi odstavek 125. člena ZDavP-2 dodaja, da je pravica do odmere z izpodbijano odločbo dodatno obračunanega DDV za leto 2003 (ki bi ga bilo treba plačati v letu 2003) zastarala.

V zvezi z obračunanim DDV za leto 2004, ki se nanaša na izdane dobropise (in s tem storniranje DDV), je davčni organ prezrl, da je tožnica v letu 2003 očitno napačno izdala račune št. 272, 210 in 214 (s pripadajočim DDV). Tako se izkaže, da se v tem delu tožnici nalaga ponovno plačilo že plačanega DDV.

Tožnica ugovarja tudi, da izpodbijana odločba ne vsebuje obračuna v plačilo naloženih obresti, zato teh ne more računsko preizkusiti in je posledično odločba nezakonita. Preizkus obresti namreč pomeni, da lahko stranka preizkusi obračun (tudi uporabljene stopnje in čas, v katerem so veljale) ter znesek, ne pa, da stranka sama napravi obračun obresti in ga primerja z naloženimi zneski.

Po navedenem predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo priglašenih stroškov sodnega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Toženka je sodišču predložila upravne spise zadeve. V odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, kot so razvidni iz prvo- in drugostopenjske odločbe, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se opira. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, se sodišče strinja tudi z razlogi za odločitev, kot jih podrobno navede prvostopenjski organ in ob odločanju o pritožbi delno spremeni drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). S tem  zavrača pritožbenim vsebinsko povsem enake tožbene ugovore ter še dodaja:

Ugovorom tožnice, povzetim v 5. točki obrazložitve, ni mogoče pritrditi. Kot je razvidno iz upravnih spisov zadeve, je bila izpodbijana odločba izdana v ponovnem postopku, ki je sledil pritožbi tožnice zoper prvotno odmerno odločbo št. DT 46202-686/05-5-0894/198 z dne 27. 3. 2006. Že iz te odločbe jasno izhaja, in to potrdi tudi sama tožnica v tožbi, da je bil predmet konkretnega postopka davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2004 in DDV za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004. Tožnici je bilo s prvotno odmerno odločbo pod točko I.1. izreka naloženo plačilo davka od dobička za leto 2002 v znesku 5.409.967 SIT in pripadajočih obresti, pod točko I.2. izreka v zvezi z obračunom davka od dobička za leto 2003 ugotovljeno, da davčna izguba v navedenem letu znaša 5.212.042 SIT, pod točko I.3. izreka je bilo dovoljeno vračilo davka od dobička za leto 2003 v višini 788.651 SIT, pod točko I.4. izreka dovoljeno vračilo davka od dobička za leto 2004 v višini 713.616 SIT ter pod točko I.V. izreka naloženo plačilo DDV v znesku 1.044.522 SIT in pripadajočih obresti. Tožnica zatrjuje, da je citirano odločbo s pritožbo izpodbijala le v točkah I.1. in I.5. izreka, vendar ji v tem po presoji sodišča ni mogoče slediti. Kot izhaja iz njene pritožbe in kot pojasni že drugostopenjski organ (str. 92 odločbe z dne 14. 7. 2011), je tožnica pritožbo vložila zoper odločbo z dne 27. 3. 2006 (ne da bi navedla, da odločbo izpodbija le v določenih delih) ter predlagala njeno odpravo (prav tako brez navedbe, v katerem delu oziroma katerih delih naj se odločba odpravi). To pomeni, da je odločbo izpodbijala v celoti. Da je tožnica odločbo izpodbijala v celoti, pa izhaja tudi iz vsebine pritožbe, saj so bili pritožbeni ugovori uperjeni zoper ugotovitve, ki se nanašajo na investiranje v poslovna prostora na naslovu X. v G., zoper ugotovitve glede vlaganj v k.o. A. in zoper ugotovitve, ki se nanašajo na investicijo v teku-C.; to pa so (vsi) poslovni dogodki, iz katerih izvirajo vse, tako s prvotno, kot tudi z izpodbijano odločbo naložene davčne obveznosti. O navedeni pritožbi tožnice je Ministrstvo za finance odločilo z odločbo št. DT-499-14-86/2006-3 z dne 14. 4. 2009. Iz izreka le-te izhaja, da se pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo z dne 27. 3. 2006 ugodi in zadeva vrne v ponovni postopek v celoti, ne le glede točk I.1. in I.5. izreka navedene odločbe. Pri tem je sicer, kot utemeljeno opozarja tožnica, izpadel del izreka o odpravi odločbe z dne 27. 3. 2006. Vendar pa je drugostopenjski organ, kot pojasni v odločbi z dne 14. 7. 2011 (str. 92), dne 8. 4. 2011 izdal popravni sklep št. DT-499-14-86/2006, po katerem se besedilo izreka odločbe z dne 14. 4. 2009 pravilno glasi: pritožbi zoper odločbo z dne 27. 3. 2006 se ugodi tako, da se navedena odločba odpravi in zadeva vrne v ponovni postopek. V tem pogledu tožnica tožbenih ugovorov nima in tudi ne navaja, da bi navedeni sklep z dne 8. 4. 2011 izpodbijala s pravnimi sredstvi. Upoštevaje povedano ni mogoče slediti njenemu razlogovanju, da prvotna odmerna odločba ni bila (v celoti) odpravljena, oziroma da je v točkah I.2., I.3. in I.4. izreka postala dokončna in pravnomočna, ter da bi zato davčni organ odločbo, kot je izpodbijana, lahko izdal le, če bi pred tem izdal sklep o obnovi postopka (ali pa sklep o začetku inšpekcijskega nadzora).

Tožnica ne more uspeti niti, ko ugovarja, da nalaganje davčnih obveznosti v ponovnem postopku v višini, preko ugotovljene v prvotnem postopku, ni zakonito,  oziroma da je prvostopenjski organ z odmero davščin, ki niso bile predmet prvotne odločbe, absolutno bistveno kršil pravila postopka in posegel v njene pridobljene pravice, saj je zaradi uspešne pritožbe sedaj v bistveno slabšem položaju. Očitek kršitve prepovedi reformatio in peius ni utemeljen. Po določbah tretjega odstavka 251. člena ZUP (v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2) organ druge stopnje, če spozna, da bo pomanjkljivosti postopka na prvi stopnji (nepopolno ali zmotno ugotovljena dejstva, bistvene kršitve pravil postopka, napačno uporabo materialnega prava) hitreje in bolj ekonomično odpravil organ prve stopnje, s svojo odločbo odpravi odločbo prve stopnje in vrne zadevo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V takem primeru je organ druge stopnje dolžan s svojo odločbo opozoriti organ prve stopnje, glede česa je treba dopolniti postopek, organ prve stopnje pa mora vseskozi ravnati po tej odločbi. Da bi se zadeva pravilno rešila, sme organ druge stopnje, skladno z drugim odstavkom 253. člena ZUP, ob reševanju pritožbe v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena tega zakona, spremeniti odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov, ki so določeni v 274. (odprava oziroma razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici), 278. (izredna razveljavitev) in 279. členu tega zakona (ničnost odločbe). Čeprav navedena zakonska določba izrecno določa le pogoje za spremembo odločbe v škodo stranke v pritožbenem postopku, prepoved reformatio in peius drugostopenjski organ zavezuje tudi v primeru, ko pritožbi ugodi, prvostopenjsko odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V tem primeru ne more s svojo odločbo napotiti organa prve stopnje, naj izda odločbo, ki bi bila za stranko manj ugodna. Da bi bila ta pravila v obravnavanem primeru kršena, sodišče ne ugotavlja, pa tudi tožnica tega ne zatrjuje.

V ponovnem postopku je prvostopenjski organ vezan na pripombe in navodila pritožbenega organa ter jih torej mora upoštevati, da se ne bi ponovile napake prejšnjega postopka. Vendar pa je prvostopenjski organ na pripombe in navodila organa druge stopnje vezan le tako dolgo, dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno: takšno, kakršno je bilo ugotovljeno v prejšnjem postopku na prvi stopnji. Če na podlagi novih dejstev in novih dokazov v ponovnem postopku ugotovi drugačno stanje stvari, je prvostopenjski organ, skladno s temeljnim načelom materialne resnice, dolžan upoštevati novo dejansko stanje in na podlagi takega dejanskega stanja odločiti v zadevi skladno z ustreznimi materialnimi predpisi. Gre za stališče Zveznega vrhovnega sodišča, sodba Už 2216/59 z dne 13. 6. 1959 (Zbirka sudskih odluka 1959, 2. zvezek, str. 80), ki ostaja aktualno kljub spremenjeni ureditvi upravnega postopka. Upoštevnost takšnemu stališču priznava upravnopravna teorija (Vilko Androjna, Erik Kerševan, Upravno procesno pravo: Upravni postopek in upravni spor, Ljubljana, GV Založba, 2006, str. 503), sledi pa mu tudi sodna praksa tega sodišča (npr. sodba I U 143/2011 z dne 20. 11. 2012).

Organ druge stopnje je v svoji odločbi z dne 14. 4. 2009 prvostopenjski organ napotil, da v ponovnem postopku v zvezi z uveljavljanjem davčne olajšave za investicije v opredmetena osnovna sredstva - poslovna prostora v G. in nepremičnine v k.o. A. - ugotovi, ali je poleg lastništva izpolnjen tudi nadaljnji pogoj za priznanje olajšave, to je uporaba nepremičnin za opravljanje dejavnosti oziroma ustvarjanje prihodkov; da utemelji ugotovitve v zvezi z investicijo v teku-C. ter odločitev obrazloži tako, da jo bo mogoče preizkusiti; enako pa naj ravna tudi glede odmere DDV, saj tudi v tem delu v prvotni odločbi dejansko stanje in v zvezi s tem uporaba materialnega prava nista pojasnjena. Prvostopenjski organ je dopolnil postopek in dejanske ugotovitve, pri čemer mu po presoji sodišča ni mogoče očitati, da navodil drugostopenjskega organa ni spoštoval. V zvezi z uveljavljanimi investicijskimi olajšavami je sicer res ponovno ugotavljal tudi dejansko stanje glede pogoja lastništva osnovnih sredstev in vztrajal pri svojih prvotnih zaključkih, bistveno pa je, da je dejansko stanje in zaključke dopolnil tudi, kot mu je naložil  drugostopenjski organ, to je v smislu preizkusa, ali je izpolnjen nadaljnji pogoj za priznanje davčne olajšave: uporaba sredstev za opravljanje dejavnosti. Ker mu je drugostopenjski organ naložil, naj ustrezno obrazloži ugotovitve, ki se nanašajo na investicijo v teku-C., je prvostopenjski organ podrobno analiziral vse s tem povezane pravne posle in dopolnil ugotovitve prvotnega postopka. Dopolnitev postopka je bila še toliko bolj utemeljena glede na to, da ugovorov, ki jih je uveljavljala v pritožbi zoper prvotno odmerno odločbo, tožnica pred tem ni izpostavila (nasprotno, kot izhaja iz upravnih spisov, je izrecno izjavila, da pripomb na inšpekcijski zapisnik prvotnega postopka z dne 14. 3. 2006 nima) ter so posledično v prvotnem postopku določeni vidiki obravnavanih pravnih poslov ostali neraziskani, dejanske ugotovitve pa zato nepopolne. S tem se kot neutemeljena izkaže pripomba, da so bila vsa dejstva znana že v prvotnem postopku. Na podlagi tako dopolnjenih ugotovitev je prvostopenjski organ v ponovnem postopku sprejel (deloma) drugačen sklep o dejanskem stanju ter skladno s tem tožnici, upoštevaje materialne predpise, v plačilo naložil obveznosti iz izpodbijane odločbe.

Očitke tožnice, da davčni organ od nje ni zahteval predložitve dokazov skladno z 78. členom ZDavP-2 in da v zadevi ni opravil sklepnega razgovora v smislu določb 139. člena ZDavP-2, ustrezno zavrne že drugostopenjski organ (str. 91 in 92 odločbe z dne 14. 7. 2011). Pravilno ugotavlja, da ne gre za bistvene, to je takšne kršitve določb davčnega postopka, ki bi v konkretnem primeru vplivale na zakonitost izpodbijane odločbe. Sodišče dodaja, da je bila tožnica, če ne prej, z ugotovitvami ponovnega postopka izčrpno pisno seznanjena v inšpekcijskem zapisniku z dne 30. 10. 2009, ki ji je bil po pooblaščenki vročen 12. 11. 2009. Iz zapisnika je jasno razvidno tudi, katero dokumentacijo bi po mnenju prvostopenjskega organa morala predložiti, če naj bi bila njena davčna obveznost manjša od ugotovljene po zapisniških ugotovitvah - dokazno breme o tem je bilo namreč na tožnici. Drži sicer, da je davčni organ po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 dolžan dokazati dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost, vendar pa je obenem treba upoštevati tudi določbo prvega odstavka istega člena, po kateri je zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, in določbo tretjega odstavka navedenega člena, po kateri to še zlasti velja za trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Tožnica je torej imela možnost, da se še pred izdajo izpodbijane odločbe izjavi o vseh za odločitev pomembnih dejstvih in okoliščinah (prim. 9. člen in 3. točko drugega odstavka 237. člena ZUP), hkrati s tem pa tudi možnost, da predloži dokaze za svoje trditve, s katerimi izpodbija zapisniške ugotovitve. Pravico do izjave oziroma sodelovanja v postopku je tožnica - potem, ko ji je bil 20-dnevni rok za vložitev pripomb na zapisnik s sklepom z dne 1. 12. 2009 podaljšan za dodatnih 10 dni (s čimer se kot neutemeljen izkaže očitek o nemogočem roku za predložitev dokazov) - tudi dejansko izkoristila, ko je podala pripombe na zapisnik in za svoje navedbe ponudila dokaze. O vsem tem se je davčni organ v odločbi opredelil in pripombe delno upošteval. Tudi v tem oziru zato niso podane bistvene kršitve pravil postopka, ki bi vplivale na zakonitost odločbe.

Tudi v vsebinskem pogledu, to je, ko uveljavlja napačno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ter nepravilno uporabo materialnega prava, sodišče tožnici ne sledi in te njene ugovore v nadaljevanju zavrača po posameznih vsebinskih sklopih.

V davčnem postopku je bilo pravilno ugotovljeno, da je tožnica pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 neupravičeno uveljavljala investicijsko davčno olajšavo v znesku 21.639.865,60 SIT za vlaganja v nepremičnine v k.o. A.; temu ustrezno je bila povečana davčna osnova za odmero navedenega davka. Dejansko in pravno podlago za odločitev v tem delu, razvidno iz prvostopenjske odločbe, povzame ter ob tem delno spremeni drugostopenjski organ (str. 80 in 81 odločbe z dne 14. 7. 2011). Iz navedenih razlogov dovolj jasno izhaja, da se glede na določila Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), ki jih je treba upoštevati pri presoji izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje davčne olajšave za investiranje po prvem odstavku 39. člena ZDDPO, zahteva, da ima podjetje sredstvo v lasti oziroma finančnem najemu. Za opredelitev obdobja, v katerem se prizna olajšava, se upošteva, kdaj je investicija oziroma opredmeteno osnovno sredstvo knjiženo v poslovne knjige oziroma evidence na podlagi verodostojnih dokumentov. Pogodba (o pridobitvi sredstva) mora biti sklenjena do takšne mere, da kot pravno veljavna knjigovodska listina predstavlja podlago za pridobitev lastninske pravice in podlago za knjiženje. V tem pogledu drugostopenjski organ, drugače kot prvostopenjski, izrecno zaključi, da je tožnica glede na ugotovljeno dejansko stanje, (že) v letu 2002 razpolagala s pogodbo, sposobno za vpis obravnavanih nepremičnin v zemljiško knjigo. Vendar pa za opredelitev, da gre za osnovno sredstvo, in s tem za priznanje davčne olajšave ne zadošča izpolnjen pogoj lastništva, ampak se zahteva tudi uporaba sredstva pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev. Sodišče k temu dodaja, da je prav v zvezi z odločanjem o priznanju investicijske olajšave ter s tem povezani uporabi in razlagi določb SRS že večkrat (glej npr. sodbe U 202/2001 z dne 24. 4. 2003, U 787/2007 z dne 9. 2. 2009 in U 1786/2007 z dne 22. 9. 2010) zavzelo stališče, da je davčne olajšave treba tolmačiti ozko, ob upoštevanju njihovega namena ter vseh okoliščin konkretnih poslov. Olajšava iz prvega odstavka 39. člena ZDDPO je bila določena z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja z namenom nabave osnovnih sredstev zaradi nadomeščanja starih osnovnih sredstev ali razširitve poslovanja v sferi opravljanja dejavnosti zavezanca. Za njeno uveljavitev zato ne zadošča, da zavezanec kupi eno od sredstev, naštetih v standardu 1.2. (za obravnavani primer relevantnih SRS 2001), in ga evidentira v poslovnih knjigah kot opredmeteno osnovno sredstvo, ampak mora verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe sredstva, v zvezi s katerim uveljavlja olajšavo, kot osnovnega sredstva. Povedano drugače, konkretno in verodostojno mora izkazati, da je sredstvo pridobil zaradi uporabe za ustvarjanje proizvodov ali opravljanje storitev oziroma dajanje v najem ali za pisarniške namene v daljšem obdobju (glej SRS 1.1.), ne pa z namenom izkoristiti ugodno poslovno priložnost oziroma sredstvo nato prodati, ob tem pa še izkoristiti davčno olajšavo. Drugačna razlaga bi omogočala zlorabe predpisane olajšave. Določba 40. člena ZDDPO, na katero se sklicuje tožnica, namreč sama po sebi ne preprečuje, da bi zavezanci ob medsebojno usklajenem delovanju pridobivali davčne koristi s prilagajanje davčnih osnov po posameznih letih.

Zgoraj opisani pogoj za priznanje investicijske olajšave tudi po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni izpolnjen. Kot, upoštevaje obširno navedene okoliščine poslov, ugotavlja prvostopenjski organ, je tožnica, ki je med drugim registrirana za dejavnost trgovanja z lastnimi nepremičninami, kupljeni 1/4 solastni delež nezazidanega stavbnega zemljišča v letu 2002 sicer knjižila kot opredmeteno osnovno sredstvo, vendar ni izkazala (namena) njegove uporabe v smislu osnovnega sredstva, ampak ga je pridobila z namenom nadaljnje prodaje in s kupoprodajno pogodbo z dne 1. 9. 2003 tudi dejansko prodala B. Tem ugotovitvam tožnica konkretizirano ne oporeka. V tožbi, povsem enako kot že v pritožbi, davčnemu organu očita, da je v nasprotju z napotili drugostopenjskega organa v ponovnem postopku spet ugotavljal, da na zadevnih nepremičninah v letu 2002 ni mogla pridobiti lastninske pravice. Pri tem tožnica (kot da) spregleda, da je, kot rečeno, prvostopenjski organ ugotovitve oziroma zaključke dopolnil tudi glede nadaljnjega pogoja za priznanje davčne olajšave, to je uporabe sredstev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev in zaključil, da ta pogoj ni izpolnjen, ter nadalje, da drugostopenjski organ prvostopenjskemu zaključku, da že pogoj lastništva sredstev ni izpolnjen, tudi v ponovnem postopku ni sledil. Vsi s tem prvostopenjskim zaključkom povezani tožbeni ugovori in v tej zvezi predlagani dokazi (notarski zapis SV 690/02 v zvezi z notarskim zapisom 662/02 in historični zemljiškoknjižni izpis) se tako izkažejo kot nerelevantni za odločitev. Ta je namreč po povedanem utemeljena na ugotovitvi, da tožnica zadevnih nepremičnin ni pridobila, da bi jih uporabljala kot osnovna sredstva, ampak so bile - glede na okoliščine poslov, podrobno opisane v prvostopenjski odločbi - namenjene nadaljnji prodaji in nato tudi dejansko prodane. Konkretnih navedb, s katerimi bi utemeljila nasprotno, in dokazov zanje tožnica ne ponudi niti v tožbi, čeprav je dokazno breme o tem na njej (prim. prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Zato je utemeljen zaključek, da ni šlo za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva, in zato tožnici davčna olajšava po 39. členu ZDDPO utemeljeno ni bila priznana.

Razlogovanje tožnice, da bi celo, če obravnavanih nepremičnin ne bi imela v lasti, za ta vlaganja lahko uveljavljala olajšavo za investirani znesek v neopredmetena osnovna sredstva, je očitno zmotno. Prvi odstavek 39. člena ZDDPO sicer omogoča priznanje davčne olajšave tudi za investiranje v neopredmetena osnovna sredstva, vendar pa med slednja glede na določbe SRS nikakor ni mogoče uvrstiti nepremičnin in tudi ne solastnih deležev na njih (prim. SRS 2.1., 2.2., 2.42. in tudi 1.2.).

Upoštevaje ugotovitve ponovnega postopka, ki se nanašajo na investicijo v teku-C. ter njeno prodajo poslovno povezanemu partnerju B. (glej povzetek v točki 8 te obrazložitve), je davčni organ tožnici utemeljeno zmanjšal v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 izkazane odhodke iz naslova izgube iz poslovanja za znesek 6.173.921,83 SIT ter povečal prihodke za dobiček iz prodaje v višini 15.835.216,52 SIT. Dejanske okoliščine, s podrobno analizo pravnih poslov in predloženih listin ter razlogi, zaradi katerih je davčni organ določenim listinam odrekel verodostojnost, ter pravno podlago za odločitev podrobno navede prvostopenjski organ ter nato pregledno povzame drugostopenjski organ (str. 81 do 86 odločbe z dne 14. 7. 2011). Sodišče jih zato ne ponavlja. Posebej pa izpostavlja naslednje zaključke prvostopenjskega organa o poteku tožničinih poslov, povezanih z objektom C. - v letu 2002 je na podlagi kupoprodajne pogodbe knjižila nepremičnino v poslovne knjige v razred 0 (opredmetena osnovna sredstva), - v navedenem letu je ni uporabljala za dejavnost; - na podlagi vknjižbe v razred 0 je v letu 2002 uveljavljala davčno olajšavo, - na podlagi prejetih neverodostojnih računov je v letu 2003 izkazala povečanje vrednosti investicije v teku, - nepremičnino je v istem letu brez cenitve prodala izdajatelju računov, - iz prodaje nepremičnine-investicije v teku je v letu 2003 izkazala izgubo, - na podlagi izdanih dobropisov v letu 2004 je stornirala izdane račune oziroma prodajo v celoti. Po navedenem prvostopenjski organ zaključi, da je dejansko šlo za trgovanje tožnice z nepremičninami (ki bi morale biti knjižene v razred 6 kot blago) in ne za nakup opredmetenih osnovnih sredstev.

Tožbeni ugovori v tem delu vsebinsko ustrezajo pripombam na inšpekcijski zapisnik oziroma pritožbenim ugovorom, ki jih obrazloženo zavrneta že prvo- in drugostopenjski organ. Sodišče dodaja, da je bila tožnica, kot že rečeno, v inšpekcijskem zapisniku z dne 30. 10. 2009 podrobno seznanjena, katere listine bi po mnenju prvostopenjskega organa morala predložiti, ter bi jih v podaljšanem roku za podajo pripomb na zapisnik tudi lahko predložila, pa tega ni storila. S pojasnilom, da je vso dokumentacijo zaradi prodaje izročila kupcu nepremičnine B., ki je kasneje končal v stečaju, ne prepriča, saj ni videti ovir, da bi si priskrbela kopije relevantnih listin. Poleg tega ni mogoče spregledati, da dokumentacije ni predložila niti kasneje, ne s pritožbo in tudi ne s tožbo. Sodišče opozarja na temeljno pravilo, ki izhaja iz določb ZDavP-2 (enako pa je bilo tudi po prej veljavnih ZDavP in ZDavP-1), da je davčni zavezanec dolžan hraniti in davčnemu organu predložiti dokumentacijo, na podlagi katerih so temeljila njegova knjiženja in davčni obračuni; sicer tvega, da bo dejansko stanje ugotovljeno (zgolj) na podlagi tiste dokumentacije, ki je predložena. Tožnica tako nima prav, ko skuša davčnemu organu očitati, da je (v nasprotju z zakonom) odločal na podlagi verjetno izkazanih dejstev, oziroma ko skuša dokazno breme v celoti prevaliti nanj. Drži sicer, kot je bilo povedano, da je po 76. členu ZDavP-2 davčni organ dolžan dokazati dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost, vendar pa je obenem treba upoštevati, da je zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, in da to še zlasti velja za trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Glede na določbo 77. člena ZDavP-2, kot jo ustaljeno razlaga sodna praksa tega in Vrhovnega sodišča, zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, z drugimi dokazi (pričami, izvedenci) pa zgolj izjemoma, kadar so za to podani utemeljeni razlogi (npr. ker določenega dejstva ni mogoče dokazovati z listinami, ker so te zaradi višje sile uničene ipd.), ki v konkretnem primeru po povedanem niso izkazani. Pisne dokaze, ki jih v tem pogledu tožnica ponuja v tožbi, to je izjave vodje gradbišča D.D. (in delovodje E.E.) ter nadzornika F.F. in mnenje sodnega izvedenca Č.Č., sta vsebinsko obravnavala že prvo- in drugostopenjski organ (str. 61 do 65 prvostopenjske in str. 85 drugostopenjske odločbe) in njuni presoji se pridružuje tudi sodišče. Pri predloženem mnenju ne gre za dokaz z izvedencem v smislu določb ZUP (člen 189 in nasl.), ampak je to s strani tožnice predložena dokazna listina, katere verodostojnost oziroma dokazno moč je upravičen presoditi davčni organ, kar je tudi prepričljivo storil. Na tem mestu je glede na tožbene ugovore treba opozoriti, da za odločitev ni ključna ugotovitev, da gradbena dela na objektu C. (fizično) niso bila opravljena, ampak je bistven zaključek, da niso bila opravljena za tožnico, kot je bilo formalno izkazano, ampak je dejansko B. gradil sam sebi, kot je opisano v izpodbijani odločbi (str. 77 in nasl.). Že prvostopenjski organ obrazloženo zavrne tudi ugovore tožnice, povzete v 10. točki te obrazložitve (glej str. 66 do 70 izpodbijane odločbe).

Neutemeljenosti ni mogoče očitati niti odločitvi davčnega organa, da tožnici ne prizna v davčnem obračunu za leto 2003 uveljavljane investicijske olajšave za poslovna prostora P15 in P16 na naslovu X. v G.. Glede na tožbene ugovore sodišče ugotavlja, da je prvostopenjski organ v ponovnem postopku sicer tudi v tem delu spet ugotavljal dejansko stanje glede lastništva sredstev in vztrajal pri svojem stališču iz prvotnega postopka (da že ta pogoj za priznanje olajšave ni izpolnjen), vendar pa je ugotovitve obsežno dopolnil tudi glede pogoja uporabe sredstev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev. Tudi v tem delu drugostopenjski organ, kot je mogoče razbrati iz odločbe z dne 14. 7. 2011 (str. 86 do 88), razloge za odločitev deloma spreminja in izrecno ugotavlja, da je tožnica že v letu 2003 razpolagala z listinami, na podlagi katerih je bilo nepremičnine mogoče vpisati v zemljiško knjigo. Navedbe, s katerimi tožnica izpodbija drugačen prvostopenjski zaključek, in v zvezi z njimi predlagani dokazi (prodajna pogodba št. K091/03-P z dne 19. 12. 2003, vknjižbeno dovoljenje z dne 22. 12. 2003, dodatek za uskladitev zemljiškoknjižnega stanja z dne 8. 9. 2004, dovoljenje za izbris zastavne pravice, notarski zapis SV 735/2003, odločba GURS z dne 25. 5. 2004) zato na odločitev ne morejo vplivati. Tudi pri teh nepremičninah pa ni izpolnjen nadaljnji pogoj za priznanje investicijske olajšave, to je verodostojna izkazanost njihove pridobitve z namenom uporabe za ustvarjanje proizvodov ali opravljanje storitev oziroma dajanje v najem ali za pisarniške namene v daljšem obdobju. Bistvene razloge za tak zaključek izpostavi že drugostopenjski organ: poslovni prostor P15 je bil (že) v naslednjem letu, s pogodbo z dne 23. 12. 2004, prodan družbi O. d.o.o., tožnica pa ni izkazala njegove predhodne uporabe za opravljanje dejavnosti; poslovni prostor P16 pa naj bi bil delno oddan v najem družbi P. d.o.o. s pogodbo z dne 28. 6. 2005, ki jo davčna organa obrazloženo ocenita kot neverodostojno knjigovodsko listino. Kako (se) je dejansko uporabljal/a ta prostor, pa tožnica konkretizirano tudi ne pojasni in ne izkaže. Pri tem ni mogoče spregledati, da je obe navedeni pogodbi sklenila z družbama, ki sta bili z njo, kot izhaja iz razlogov prvostopenjske odločbe, poslovno povezani.

Glede na povedano tudi po presoji sodišča tožnica ni verodostojno izkazala, da je poslovna prostora P15 in P16 pridobila kot opredmetena osnovna sredstva v smislu SRS 1.1. Samo dejstvo, tudi če je resnično, da je prostora prevzela v posest 30. 12. 2003, tega ne izkazuje; zato obsežne tožbene navedbe, s katerimi oporeka ugotovitvam prvostopenjskega organa o neverodostojnosti prevzemnega zapisnika (oziroma zapisnikov), ker ga ni podpisal zakoniti zastopnik prodajalca, in s tem povezani dokazi (izjava družbe K. z dne 8. 12. 2009, pooblastilo H. z dne 4. 2. 2002 in pooblastilo družbe K.  z dne 6. 2. 2002) na odločitev niti ne morejo vplivati. V stališču, da za priznanje investicijske olajšave ni ključno, ali so pridobljena sredstva že usposobljena za uporabo, ima tožnica načeloma prav. Ni pa ji mogoče pritrditi v nadaljnjem izvajanju, da zato sploh ni pomembno, da je pisarni P15 in P16 prevzela v III. gradbeni fazi in da v njiju ni bilo elektroštevcev. To se namreč izkaže kot relevantno ob upoštevanju, da tožnica ves čas postopka, tudi še v tožbi, ostaja pri pavšalnem zatrjevanju, da je navedeni pisarni nameravala uporabljati za opravljanje dejavnosti, oziroma da ju je za to uporabljala, ne da bi v tem pogledu navedla kakršnekoli konkretne podatke za inšpicirano obdobje (kdo in kaj konkretno je delal v kateri od pisarn) ter to verodostojno dokazala. To sicer ne pomeni, da bi morala na naslovu X. v G. registrirati poslovno enoto ali podružnico oziroma poslovni naslov ali celo sedež, bi ji pa to pomagalo pri dokazovanju uporabe prostorov P15 in P16 v inšpiciranem obdobju za opravljanje dejavnosti. Kolikor pa tožnica meni, da je dokazno breme o navedenih dejstvih na davčnem organu, se, ker gre za uveljavljanje davčne olajšave in s tem znižanje davčne obveznosti, upoštevaje prvi in zlasti tretji odstavek 76. člena ZDavP-2, moti. Sodišče v tem pogledu dodaja, da ugotovitve, do katerih je davčni organ prišel ob ogledu v oktobru 2009, po povedanem niso ključne za odločitev, posledično pa je tudi v tem pogledu podani ugovori in z njimi povezani dokazi tožnice ne morejo omajati.

Odločitev o DDV, ki se nalaga v plačilo za leto 2003, je podrobno obrazložena v izpodbijani odločbi, pregledno pa nato razloge navede še drugostopenjski organ (str.  88 do 90 odločbe z dne 14. 7. 2011). Ob tem (glej str. 90) tudi razumljivo pojasni, da ne gre za dvakratno zmanjšanje vstopnega DDV, oziroma da je bila pri obračunu tudi dejansko upoštevana pripomba tožnice, da je bil znesek 4.843.842,13 SIT že zmanjšan v obračunu DDV za november 2004. Sodišče tako zavrača le še tožbeno navedbo o relativnem zastaranju pravice do odmere DDV za leto 2003. Po določbi prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dne, ko bi bilo treba davek obračunati, odmeriti ali plačati. Pri tem je treba upoštevati, da skladno z drugim odstavkom 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je bil zavezanec za davek obveščen. Ob upoštevanju poteka dejanj v konkretnem davčnem postopku, kot je razviden iz predloženih upravnih spisov (prvotna odmerna odločba je bila izdana 27. 3. 2006 in tožnici vročena 28. 3. 2006, drugostopenjska odločba nato izdana 14. 4. 2009 in tožnici vročena 23. 4. 2009, izpodbijana odločba izdana 29. 1. 2010 in tožnici vročena 10. 2. 2010, drugostopenjska odločba v ponovnem postopku izdana 14. 7. 2011 in tožnici vročena 5. 8. 2011), se tako izkaže, da (relativno) zastaranje pravice do odmere DDV ni nastopilo.

Tudi v delu, v katerem se v plačilo nalaga davek od dobička pravnih oseb in DDV za leto 2004, odločitev podrobno obrazloži prvostopenjski organ (glej zlasti str. 33 do 37 in 75 do 82 izpodbijane odločbe), razloge pa povzame tudi drugostopenjski organ (str. 90 in 91 odločbe z dne 14. 7. 2011). Sodišče se z njunimi razlogi strinja in se nanje sklicuje ter s tem zavrača tožbene ugovore. Ti so namreč tudi v tem delu vsebinsko povsem enaki pripombam na zapisnik oziroma pritožbenim navedbam, na katere sta odgovorila in jih obrazloženo zavrnila že davčna organa.

Prav tako je neutemeljen očitek, da v plačilo naloženih obresti ni mogoče preizkusiti. Iz izreka izpodbijane odločbe so razvidni zneski glavnic ter datumi, od katerih se obresti obračunajo, in sicer po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta. Konkretne obrestne stopnje in čas, v katerem so veljale, so splošno dostopne. To pomeni, da so na voljo vsi podatki, potrebni za obračun naloženih obresti. V takšnih primerih se, kot izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse, zahteva, da zavezanec zoper obračun obresti konkretizirano ugovarja. Še toliko bolj to velja v konkretnem primeru, ko ne gre za neuko fizično osebo, ampak za zavezanca, ki je gospodarska družba. Konkretnih ugovorov glede obračunanih obresti pa tožnica nima.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pa sodišče tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (in izvajanja predlaganih dokazov), ker tožnica v upravnem postopku ugotovljenih ugotovitev, ki so glede na sprejeta pravna stališča bistvene za odločitev, konkretizirano ni prerekala (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), vsi v tožbi ponujeni dokazi, ki so glede na sprejeta stališča relevantni za odločitev, pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku.

Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.