UPRS sodba  I U 1427/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-07-02

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

davek od dohodkov iz dejavnosti - odvetnik - ugotavljanje prihodkov - metoda stopnje dokončanosti del - brezplačno zastopanje strank - davčno priznani odhodki - popravek vrednosti terjatev - stroški reprezentance

Tudi za odvetnike se v zadevah odmere in pobiranja davkov uporabljajo predpisi o obdavčenju, ki veljajo za gospodarske subjekte, to pa so ZDavP-2, ZDoh-2, ZDDPO-2, ZGD-1 in SRS (2006). Tožnik ugovarja, da sklicevanje na SRS 18 ni dopustno, ker ne obravnava odvetniške dejavnosti. Ker glede uporabe SRS ni nobenih izjem, s tovrstnimi ugovori ne more uspeti.

Glede navedb tožnika, da ima (kot odvetnik) pravico, da svoje stranke zastopa tudi brezplačno in za takšno delo ni zavezan k plačilu davka, sodišče sicer nima pomislekov. Ugotavlja pa, da tožnik v obravnavanem primeru glede na podatke upravnih spisov ni uveljavljal, da bi za katero od strank opravljal storitve pro bono, to je na način, da bi bilo za te storitve že vnaprej znano, da kot odvetnik zanje ne bo prejel in tudi ne pričakoval kakršnegakoli plačila.

Prvostopenjski organ je ravnal pravilno, ko je v zvezi z nekaterimi pregledanimi primeri glede ugotavljanja prihodkov uporabil metodo stopnje dokončanosti del, po kateri se izkazovanje prihodkov in stroškov ne odloži do popolne izpolnitve pogodbe, temveč se jih priznava postopno, med izvajanjem mandata. Na ta način se v okviru obravnavanja poslovnih dogodkov zagotavlja spoštovanje temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka.

Tudi glede izkazovanja popravka vrednosti terjatev in prevrednotovalnih poslovnih odhodkov ter posledično znižani davčni osnovi pri obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti, tožnikov način evidentiranja ni pravilen. Davčno priznavanje odhodkov od oblikovanih popravkov vrednosti terjatev je po ZDDPO-2 omejeno in se oblikovani popravki vrednosti terjatev v letu oblikovanja med davčnimi odhodki ne priznajo. Lahko pa se priznajo v celoti ob njihovem dokončnem odpisu, vendar le ob izpolnjevanju pogojev iz 6. točke 21. člena ZDDPO-2, ki pa v tožnikovem primeru niso bili izpolnjeni.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana je kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) z odločbo št. DT 0610-3086/2011-9-08-230-14 z dne 25. 4. 2011 tožniku dodatno odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 15.419,65 EUR in pripadajoče obresti v znesku 324,40 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor in o ugotovitvah dne 29. 2. 2012 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, o katerih se je davčni organ izrekel v izpodbijani odločbi. Tožnik, ki opravlja odvetniško dejavnost, je za leto 2010 skladno z 295. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predložil davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010. Nato se sklicuje na prvi odstavek 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in na drugi odstavek istega člena ki določa, da se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Sklicuje se še na tretji odstavek 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in na SRS 39, ki ureja računovodstvo malih samostojnih podjetnikov posameznikov in povzema pravila računovodskega obravnavanja poslovnih dogodkov, ki se pri podjetniku pojavljajo pogosteje. Pri računovodskem obravnavanju ostalih poslovnih dogodkov se uporabljajo pravila iz splošnih SRS.

Tožnik je za leto 2010 izkazal prihodke od prodaje storitev na domačem trgu v višini 98.777,49 EUR ter druge poslovne prihodke (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki) v višini 18.245,68 EUR. Tekom postopka je bilo preverjeno, ali je tožnik za opravljeno storitev za stranko izdal račun in ob tem ugotovljeno, da k izdanim računom niso priložene specifikacije, iz katere bi bila razvidna opravljena storitev ter kdaj je bila opravljena. Storitve tudi niso ovrednotene s točkami niti z odvetniško tarifo, kot to določa 14. in 15. člen Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Tožnik je zato za potrebe postopka izbrane račune ustrezno specificiral in storitve tudi ovrednotil s številom točk in z OT. Nato navaja vsebino posameznih pregledanih računov (šest računov) ter ugotovi, da tožnik popisov spisov nima, jih je pa pripravil skupaj s specifikacijo opravljenih dejanj posameznega primera in specifikacijo stroškov. Vsi izbrani primeri so bili začeti že v predhodnih letih. Glede na ugotovitve je prvostopenjski organ tožniku povečal prihodke za 2.118,00 EUR. V enem primeru je bilo ugotovljeno, da je tožnik v zadevi, kjer so bile storitve opravljene v letih 2007, 2008, 2009 in 2011, izdal stranki račun št. 99 z dne 6. 12. 2011 v znesku 1.750,00 EUR, kar je na dan, ko je bilo tožniku naloženo, da pripravi spise in račune. Tako je prvostopenjski organ povečal prihodke v letu 2010 za vse opravljene storitve, ki se nanašajo na leta od 2007 do 2010. Tudi v drugem pregledanem primeru so bile storitve opravljene v letu 2008, 2009, 2010 in bi morale biti v višini 137,70 EUR že zaračunane, čeprav tožnik računa stranki še ni izdal. V naslednjem primeru so bile storitve opravljene v letih od 2002 do 2009, tožnik pa je v letu 2010 izdal stranki račun dne 3. 11. 2010 v znesku 183,33 EUR. Ker bi morale biti stranki zaračunane storitve tudi v letih od 2002 do 2009, so bili povečani prihodki za vse opravljene storitve, ki se nanašajo na obdobje od 2007 do vključno 2008, ki stranki še niso bile zaračunane v višini 253,00 EUR. Ob tem se prvostopenjski organ sklicuje na ZDDPO - 2, in sicer na tretji odstavek 12. člena ter na SRS 18.15, ki določa, da se prihodki od opravljenih storitev, razen od opravljenih storitev, ki vodijo do finančnih prihodkov, merijo po prodajnih cenah dokončanih storitev, ali po prodajnih cenah nedokončanih storitev glede na stopnjo njihove dokončanosti, navedenih v računih ali drugih listinah.

Ugotavlja, da gre v razmerju med odvetnikom in stranko za mandatno razmerje, zato je delo končano, ko odvetnik v celoti izpolni mandat. Da pa bi lahko dokončal delo, pa mora izvršiti več samostojnih dejanj - pravnih opravil (odvetniških storitev), ki so posebej ovrednotene po OT. Pri postopku inšpiciranja je bila uporabljena metoda stopnje dokončanosti del, pri kateri se prihodki priznavajo sorazmerno s stopnjo izpolnjenosti pogodbe. S tem je zagotovljeno spoštovanje temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Sklicuje s na SRS 18 in na Zakon o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) ter dodaja, da je bil nastanek poslovnih dogodkov preverjen skladno s SRS po načelu, da se odhodki pripoznajo na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov oz. odhodkov in pridobitve prihodkov. Upoštevano je bilo izhodiščno računovodsko načelo, ki obravnava spremembe gospodarskih kategorij skladno z nastankom poslovnih dogodkov in vzporejanjem prihodkov in odhodkov na način, da so prihodki obremenjeni samo z ustreznimi odhodki. Nadalje je bila opravljena tudi preveritev izkazovanja prihodkov iz naslova izterjanih terjatev iz predhodnih let. Tako je tožnik v letu 2010 izkazal med izterjanimi odpisanimi terjatvami med izrednimi prihodki na kontu K 768 prihodke v višini 18,246,00 EUR.

Glede odhodkov je bilo ugotovljeno, da je tožnik za leto 2010 izkazal davčno priznane odhodke v višini 72.024,52 EUR (skupni odhodki so izkazani v višini 78.201,43 EUR in so zmanjšani za 50 % stroškov reprezentance). Tožnik je med davčno priznane odhodke vključil stroške reprezentance. Ti naj bi obsegali stroške v zvezi s poslovnimi partnerji, zlasti za namen vzpodbujanja prodaje. Glede na ZDDPO-2 se stroški reprezentance priznajo kot odhodki v višini 50 % (31. člen - delno priznani odhodki). Glede na ugotovitve se pri tožniku ti stroški nanašajo na zasebno porabo, in sicer gre za račune za zasebna potovanja, gostinske storitve in drugo osebno porabo. Na računih za gostinske storitve ni navedeno, za pogostitev katerega poslovnega partnerja gre. K računom ni bila predložena dokumentacija, ki bi dokazovala upravičenost stroškov reprezentance (oz. ni bila predložena nobena dokumentacija). Nato se prvostopenjski organ sklicuje na SRS 21.1, po katerem morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno in na ZDDPO-2, in sicer na prvi in drugi odstavek 29. člena in 3. točko prvega odstavka 30. člena. Nato prvostopenjski organ zaključi, da so stroški, ki jih je tožnik izkazal v skupnem znesku 5.712,63 EUR kot reprezentanco, izkazani v nasprotju s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z 29. členom ZDDPO-2, saj imajo značaj privatnosti. Zaradi navedenega je bil 50 % znesek reprezentance izvzet iz davčno priznanih odhodkov.

Pri preverjanju stroškov amortizacije zgradb, ki jih tožnik uveljavlja v višini 8.062,80 EUR je bilo ugotovljeno, da poleg amortizacije poslovnega prostora na ulici A. št. 30 izkazuje tudi amortizacijo garaže na naslovu B. v višini 249,60 EUR ter nepremičnine na naslovu C. v znesku 758,40 EUR. Tožnik med osnovnimi sredstvi izkazuje tudi garažo, nabavljeno konec leta 1998 na naslovu B., a je ne uporablja za poslovne namene, saj se poslovni prostori tožnika nahajajo na ulici A. št. 30, kar je v drugem delu mesta. Glede nepremičnine na naslovu C., nabavljene 6. 3. 1996, in stroškov zavarovanja zanjo v višini 163,51 EUR ter nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča zanjo in za stanovanje na naslovu B., ki ni evidentirano med osnovnimi sredstvi, ugotavlja, da se te nepremičnine ne uporabljajo za poslovno dejavnost in zato ne gre za davčno upravičene stroške.

Glede stroška najemnin za garažo na ulici A. št. 27 v višini 1.500,00 EUR pojasni, da tožnik nima službenega vozila in uporablja zasebno vozilo tudi za službene poti ter v zvezi s tem obračunava kilometrino. Stalno prebivališče tožnika je na ulici A. št. 29, lokacija poslovnih prostorov pa na ulici A. št. 30. Ker je tožnik pojasnil, da parkirnega prostora za privatno vozilo nima, sledi zaključek, da se parkirni prostor, ki ga plačuje odvetniška pisarna, uporablja za zasebno vozilo. Strošek najema garaže v višini 1.250 EUR tako ni davčno priznan strošek, saj ni povezan z ustvarjenimi prihodki. Tudi stroški družbe Č., ki se nanašajo na stanovanje na ulici A. št. 29 v znesku 239,24 EUR niso davčno priznani stroški. Ker tožnik po navedenem ni izkazal prihodkov v povezavi z odhodki, povezanimi z obravnavanimi nepremičninami, ti odhodki niso nastali pri pridobivanju prihodkov in gre zato glede na določbe ZDDPO-2 in 48. člena ZDoh-2, za davčno nepriznane odhodke v višini 2.979,40 EUR.

Tožnik je v letu 2010 izkazoval tudi odpise vrednosti terjatev v višini 26.798,87 EUR. Ti se nanašajo na sporne terjatve iz leta 2010 (računi izdani v letu 2010) v višini 25.710,00 EUR in na sporne terjatve iz leta 2008 v višini 1.088,87 EUR. S tem, ko je tožnik povečal odhodke leta 2010 za 26.798.87 EUR, tožnik ni ravnal skladno z ZDDPO-2, in sicer z 12. in 21. členom, kar še pojasni.

Na podlagi ugotovitev postopka je prvostopenjski organ tožniku povečal osnovo za dohodnino za 37.609,00 EUR in od te odmeril akontacijo v višini 29.753,40 EUR, kar je za 15.419,65 EUR več, kot jo je izkazal tožnik. Pojasni tudi podlago za plačilo pripadajočih obresti (prvi odstavek 95. člena ZDavP-2.).

Tožnik je na ugotovitve vložil pripombe, ki jih prvostopenjski organ povzema v odločbi in nanje odgovori.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT - 499-04-22/2012-4 z dne 23. 10. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe strinja z razlogi, s katerimi je zavrnil pripombe tožnika prvostopenjski organ, ter se nanje sklicuje glede na določbo 254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Poudari, da se v postopku odmere in pobiranja davkov uporabljajo zakoni o obdavčenju in zato stališče tožnika, da zanj veljata zgolj ZOdv in ZOdvT ni pravilno. Kot je pravilno v izpodbijani odločbi pojasnil prvostopenjski organ, predpisi o odvetništvu (ZOdv, ZOdvT in Odvetniška tarifa) urejajo način vrednotenja in obračunavanja odvetniških storitev, medtem, ko se za obdavčenje le teh upoštevajo davčni predpisi.

Določbe o prihodkih vsebuje SRS 18.15, ki obravnava merjenje prihodkov. Ker imajo SRS prisilno naravo, je potrebno poslovne dogodke obravnavati tako, kot je predpisano v posameznem SRS. Glede tega ni nobenih izjem, saj se SRS nanašajo na vsakovrstne storitve, tudi na odvetniške. Tožnik zato z ugovorom, da se določbe SRS ne morejo nanašati na odvetniške storitve oziroma, da o nedokončanih odvetniških storitvah po SRS ni mogoče govoriti, ne more uspeti. Tako je tožnik  dolžan vse poslovne dogodke evidentirati skladno s SRS in je zato tudi v tem primeru potrebno, ob izpolnjenih pogojih za obravnavanje odvetniških storitev po metodi stopnje dokončanosti del, te storitve obravnavati po tej metodi. Izkazovanje prihodkov in stroškov se namreč ne more odložiti do popolne izpolnitve mandatnega razmerja, temveč se jih izkazuje postopoma tekom  izvajanja tega razmerja. S tem je zagotovljeno spoštovanje temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka.

Zavrne tudi ugovore glede prevrednotovalnih poslovnih odhodkov. Nesporno je tožnik v letu 2010 povečal odhodke, ki se nanašajo na sporne terjatve do strank za 25.710,00 EUR (računi izdani v letu 2010) in na sporne terjatve iz leta 2008 v višini 1.088,87 EUR, ter za tak znesek znižal davčno osnovo pri obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti. To pa ni pravilno, kar je pojasnil že prvostopenjski organ (stran 13, 14 in 15 ter še 27, 28 in 33 ter 34 izpodbijane odločbe). Če zavezanec pričakuje, da določene terjatve ne bodo poplačane, oziroma ne bodo poplačane v dogovorjenem roku, praviloma najprej oblikuje popravek vrednosti terjatev skladno s SRS 5, ki se evidentira med odhodke, ki pa niso nujno tudi davčno priznani. ZDDPO-2 namreč omejuje davčno priznavanje odhodkov od oblikovanih popravkov vrednosti terjatev. Oblikovani popravki vrednosti terjatev v letu oblikovanja se ne priznajo med davčnimi odhodki, priznajo pa se v celoti ob njihovem dokončnem odpisu, ob izpolnjevanju pogojev iz 6. točke 21. člena ZDDPO-2, ki pa v danem primeru niso bili izpolnjeni.

Zavrne tudi ugovor, da je tožnik v davčnem obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v postavki izredni prihodki priglasil višino zneskov, plačanih v letu 2011 na podlagi izdanih računov v letu 2010, zaradi česar je prišlo do dvojnega obdavčenja. Ob tem se sklicuje na prvi odstavek 295. člena ZDavP-2 ter pripominja, da je inšpekcijski nadzor pri tožniku za leto 2010 potekal v času, preden je bil davčni obračun za leto 2011 predložen davčnemu organu. Tožnik je bil ob zaključnem razgovoru in nato z izdanim zapisnikom (vročen 14. 3. 2012) seznanjen z ugotovitvami glede izkazovanja prihodkov in odhodkov za leto 2010, to pa je pred vložitvijo davčnega obračuna za leto 2011.

Kot neutemeljene zavrne pavšalne pritožbene ugovore glede specifičnosti opravljanja odvetniške dejavnosti in s tem povezanih stroškov reprezentance, ki se nanašajo na daljša potovanja ter razne stroške nakupov (vstopnice za koncerte, športne prireditve, nakit, slike idr.), saj tožnik povezave med uveljavljanimi stroški in njegovo dejavnostjo ni dokazal. Prav tako pri stroških po računih gostinskih storitev tožnik ni izkazal, da je šlo za pogostitev poslovnih partnerjev in s tem za davčno priznane stroške. Zavrne očitek, da se tožnik do prejema izpodbijane odločbe ni mogel izjaviti o spornih računih in o stroških amortizacije in najemnin, za katere je prvostopenjski organ utemeljeno ugotovil, da niso potrebni za pridobitev dohodkov in so zato davčno nepriznani.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je najprej vložil obsežno tožbo zaradi molka pritožbenega organa v zvezi z vloženo pritožbo po 28. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), v kateri vztraja pri pritožbenih navedbah. Po tem, ko je drugostopenjski organ odločil o pritožbi, pa je izjavil, da z izdano odločbo ni zadovoljen in da v celoti vztraja pri vloženi tožbi.

Poudarja, da prvostopenjski organ ni upošteval obsežnih pripomb tožnika na zapisnik in se sklicuje na 137. člen Ustave RS, ki ureja odvetništvo in na določbe ZOdv in ZOdvT. Glede na navedene določbe gre pri odvetniških storitvah za kompleksne storitve v vsem obdobju, za katero je sklenjeno mandatno razmerje in je šele po koncu tega razmerja storitev dejansko opravljena. Tedaj tudi nastopi čas za obračun stroškov in nagrade. Zavrača stališče, da so za obdavčenje odvetniških storitev merodajni predpisi o obdavčenju. Vsak zavezanec za davek je, tudi glede na različne organizacijske oblike odvetništva, specifičen primer. Meni, da za obdavčitev opravljene storitve tožnika, ki je ta ni zaračunal, ni podlage. Tožnik ima pravico, da svoje stranke zastopa tudi brezplačno, t.j. pro bono in za takšno delo ni zavezan k plačilu davka. Ponovno navaja, da je odvetništvo povsem specifična storitvena dejavnost, ki ni primerljiva z ostalimi panogami. Poudarja, da se v vodenje poslovnih knjig tožnik ni nikoli spuščal, saj te zanj vodi pooblaščeni računovodja. Sicer pa je v izpodbijani odločbi zgolj pavšalno navedeno, da naj k računom ne bi bile priložene specifikacije.

Poudarja, da pri tožniku kot odvetniku niti metoda stopnje dokončanosti del niti kakršnakoli druga metoda ni upoštevna. Ker je tožnik zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti, je upoštevno lahko zgolj dejstvo dejansko doseženega prihodka. Davčna osnova od dohodka iz dejavnosti pa se ugotavlja na podlagi dejanskih prejetih prihodkov, t.j. na podlagi dejansko doseženega dobička. Zaradi napačnega postopanja prvostopenjskega organa je prišlo do dvojnega obdavčenja tožeče stranke, zaradi česar je bila povzročena škoda.

Dodaja, da je tožnik konkretne spise popisal in ovrednotil storitve za leto 2010 izključno na podlagi poziva prvostopenjskega organa in posledično niti popis spisa niti vrednotenje storitev ne more predstavljati niti fiktivnega, toliko manj pa dejanski prihodek. Med prihodke za leto 2010 ti prihodki ne bi smeli biti vključeni. Nato navaja svoje pomisleke glede treh obravnavanih spisov (MB/2005, RH/2008 in VL/2020). Glede nepriznanih odhodkov za reprezentanco zatrjuje, da je že zakonodajalec predpisal, da se od vseh stroškov reprezentance prizna le 50 % delež. Razlog za to pa je, da ni mogoče konkretno opredeliti, kateri stroški oziroma del teh in v kakšnem obsegu se nanašajo na dejavnost in kateri ne. Opozarja, da se v pisarni nahaja več ali manj vsak dan, in sicer od 7. ure zjutraj pa do 18. ure zvečer in tako ni mogoče razmejiti, kateri stroški imajo značaj privatnosti in kateri ne. Zato ni sprejemljivo in logično, da stroškov reprezentance ne bi imel, saj pri specifični dejavnosti, kakršna je odvetništvo, ni mogoče ločevati in razmejevati zasebnega življenja od poslovne dejavnosti. Vztraja na stališču, da bi morala biti davčno priznan strošek v višini 163,51 EUR za poslovni prostor na naslovu C. Nasprotuje tudi odločitvi glede prevrednotovalnih odhodkov, saj terjatev ni odpisal. Od vseh faktur, ki predstavljajo sporne terjatve, saj jih stranke v letu 2010 niso plačale, pa je poravnal obveznosti iz naslova DDV. Ni sprejemljivo, da se tožniku med prihodke štejejo zneski po izdanih a neplačanih računih, saj z zneskom 26.798,87 EUR v letu 2010 dejansko ni razpolagal. Sklicevanje na SRS 18 ni dopustno, saj ta SRS ne obravnava odvetniške dejavnosti. Meni tudi, da je zaradi postopanja prvostopenjskega organa prišlo do dvojnega obdavčenja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Priglaša tudi stroške postopka

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Glede na obširne tožbene navedbe o tem, da za tožnika kot odvetnika in za izvajanje odvetniške dejavnosti veljata zgolj ZOdv in ZOdvT, ki bi morala biti upoštevana pri izvajanju davčnega nadzora, sodišče pritrjuje stališču obeh davčnih organov, da navedeno naziranje ni pravilno. Ni dvoma, da ima odvetništvo kot del pravosodja pomembno in nenadomestljivo vlogo pri delovanju celotnega pravosodnega sistema in da po svoji funkciji ne služi samo legitimnim zasebnim interesom v družbi, ampak mora istočasno izpolnjevati tudi splošne družbene interese, ki so zlasti v tem, da je Slovenija pravna država (enako tudi Ustavno sodišče v odločbi U-II-1/09-9 z dne 5. 5. 2009). Vendar pa odvetniki v primeru, ko prosto nastopajo na trgu, opravljajo gospodarsko dejavnost, katere omejitve se presojajo v okviru 74. člena Ustave, po katerem je gospodarska pobuda svobodna. Zato se tudi za odvetnike, kot ugotavljata oba davčna organa, v zadevah odmere in pobiranja davkov uporabljajo predpisi o obdavčenju, ki veljajo za gospodarske subjekte, to pa so ZDavP-2, ZDoh-2, ZDDPO-2, ZGD-1 in SRS (2006). Zaradi navedenega sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor, da sklicevanje na SRS 18 ni dopustno, ker ne obravnava odvetniške dejavnosti. Ker glede uporabe SRS ni nobenih izjem, kot je navedel že drugostopenjski organ, tožnik s tovrstnimi ugovori ne more uspeti.

Glede navedbe tožnika, da ima (kot odvetnik) pravico, da svoje stranke zastopa tudi brezplačno, t.j. pro bono in za takšno delo ni zavezan k plačilu davka, sodišče sicer nima pomislekov. Ugotavlja pa, da tožnik v obravnavanem primeru glede na podatke upravnih spisov ni uveljavljal, da bi za katero od strank opravljal storitve pro bono, to je na način, da bi bilo za te storitve že vnaprej znano, da kot odvetnik zanje ne bo prejel in tudi ne pričakoval kakršnegakoli plačila.

Glede na podatke upravnih spisov je tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je v zvezi z nekaterimi pregledanimi primeri glede ugotavljanja prihodkov uporabili metodo stopnje dokončanosti del, po kateri se izkazovanje prihodkov in stroškov ne odloži do popolne izpolnitve pogodbe, temveč se jih priznava postopno, med izvajanjem mandata. Na ta način se v okviru obravnavanja poslovnih dogodkov zagotavlja spoštovanje temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Tudi glede izkazovanja popravka vrednosti terjatev in prevrednotovalnih poslovnih odhodkov in posledično slednjemu znižani davčni osnovi pri obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti, se sodišče strinja z navedbami obeh davčnih organov, da tožnikov način evidentiranja ni pravilen. Davčno priznavanje odhodkov od oblikovanih popravkov vrednosti terjatev je po ZDDPO-2 omejeno in se oblikovani popravki vrednosti terjatev v letu oblikovanja med davčnimi odhodki ne priznajo. Lahko pa se priznajo v celoti ob njihovem dokončnem odpisu, vendar le ob izpolnjevanju pogojev iz 6. točke 21. člena ZDDPO-2, ki pa v tožnikovem primeru niso bili izpolnjeni. Na ugovore tožnika, da je zaradi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora prišlo do dvojnega obdavčenja, je tožniku pravilno in utemeljeno odgovoril že drugostopenjski organ (stran 33 drugostopenjske odločbe) in se sodišče na te navedbe tudi sklicuje.

V zvezi z odhodki sodišče glede stroškov reprezentance ugotavlja, da tožnik tekom postopka povezave med uveljavljanimi stroški in dejavnostjo in s tem tega, da so bili potrebni zaradi pridobitve prihodkov, ni dokazal, čeprav bi to glede na 29. člen ZDDPO-2 moral. Zato ti stroški tudi po presoji sodišča utemeljeno niso bili davčno priznani.

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi za odločitev, kot jih je obširno navedel prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi je pritožbene ugovore, ki so v pretežnem delu enake tožbenim, zavrnil drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na vse navedeno je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 11, 12, 12/3, 21, 21-6, 29. SRS standard 18. ZDoh-2 člen 48, 48/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.