UPRS sodba I U 416/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-11

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - dodatna odmera DDV - prenos podjetja - popravek obračuna DDV

Če davčni organ pri opravljanju nadzora ugotovi, da obračun davka ni bil predložen ali da iz predloženega obračuna davka izhajajo možne nepravilnosti, zavezanca za davek povabi, lahko tudi po telefonu, da predloži obračun davka, popravljen obračun davka oziroma predloži pojasnilo oziroma dokazilo v zvezi z zadevo. Tožnik, ki je bil odvetnik, je prenehal opravljati samostojno dejavnost. V postopku pa ni predložil dokumenta, iz katerega bi bilo razvidno, da je bil prenos podjetja ali dela podjetja na hčerko opravljen oziroma, konkretno katera sredstva naj bi hčerka kot prevzemnica prevzela in uporabljala za namene opravljanja dejavnosti. Slednje je potrebno, da bi lahko govorili o prenosu podjetja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen davek na dodano vrednost za davčno obdobje 2010 – 2012 od osnove 177.295,00 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 35.459,00 EUR in DDV od osnove 177.295,00 EUR po stopnji 8,5 % v znesku 2,00 EUR (točka I/1 izreka); obveznost je bila plačana 31. 1. 2011 v znesku 5.325,00 EUR in 1. 3. 2011 v znesku 30.137,30 EUR (točka I/2 izreka); stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik, ki je bil odvetnik, prenehal opravljati samostojno dejavnost 31. 12. 2010 zaradi upokojitve ter je 31. 1. 2011 za obdobje 2010 – 2012 predložil obračun DDV-O, glede katerega se je v postopku davčnega nadzora po 2. točki prvega odstavka 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) ugotovilo, da nima poračuna odbitka DDV od opravljenih nabav osnovnih sredstev. Tožnik je menil, da mu ni bilo treba poračunati odbitek vstopnega DDV. Šlo naj bi za davčno nevtralni prenos podjetja, ker je bila njegova hčerka prevzemnica poslov njegove odvetniške pisarne, kar je dokazoval z obvestilom o izbrisu iz imenika odvetnikov. Kljub temu je predložil popravek obračuna DDV-O in izkazano obveznost tudi poravnal. Glede na pritožbeno odločbo po molku organa je prvostopenjski organ v ponovnem postopku izdal zapisnik po petem odstavku 129. člena ZDavP-2. Tožnik je v postopku podal pisno izjavo. Skliceval se je na četrti odstavek 51. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) ter 10. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1).

Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku nadzora preverjal izpolnjevanje pogojev glede 51. člena ZDoh-2. Ugotovil je, da je novi zasebnik – A.A. z davčno številko, kot jo navaja, prenehala z opravljanjem dejavnosti 3. 1. 2012 ter da nova zasebnica ni ovrednotila prevzeta sredstva in obveznosti in jih ni amortizirala. Slednje je razvidno iz obračune akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti ter bilance stanja za leto 2010, ki ga je nova zasebnica predložila davčnemu organu 22. 3. 2011. S tem je izkazala, da niso bili izpolnjeni pogoji iz 1. točke četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2. Sklicuje se na 10. člen ZDDV-1 ter 8. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: Pravilnik), ki ju citira. Podjetje mora biti preneseno na davčnega zavezanca, ki je identificirano za namene DDV in da se s tem preprečuje preobremenitev virov prevzemnika z nesorazmernim obračunom davka, ki bi bil v vsakem primeru kasneje povrnjen z odbitkom plačanega DDV. Pri tem navaja tudi sodno prakso SEU, po kateri se prevzemnik šteje za pravnega naslednika, če bo nadaljeval z opravljanjem dejavnosti. Zasebnica A.A. je identificirana za namene DDV postala po zaprtju dejavnosti pritožnika, dne 1. 3. 2011, njena ID za namene DDV pa je prenehala 3. 1. 2012. Zato je bil popravek obračuna DDV-O tožnika za sporno obdobje pravilen in v skladu z določbami ZDDV-1, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene. Na zapisnik je tožnik podal pripombe, kjer navaja, da hči ni prenehala z opravljanjem dejavnosti, ampak je le spremenila statusno obliko v družbo z omejeno odgovornostjo. Davčni organ odgovarja, da iz družbene pogodbe odvetniške družbe B. o.p., d.o.o. izhaja, da je bila družba ustanovljena z osnovnim kapitalom dveh družbenikov. Vsaka družbenica je vplačala 50 % osnovnega kapitala, vendar iz družbene pogodbe ne izhaja, da bi bil ob ustanovitvi družbe prenesen tudi poslovni prostor. Organ prve stopnje tudi navaja, da v primeru statusnega preoblikovanja odvetnika v družbo z omejeno odgovornostjo, nevtralne davčne obravnave po 2. točki četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2 ni mogoče uveljavljati, saj se ta lahko uveljavlja le v primeru statusnega preoblikovanja podjetnika, ki se izvede v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju: ZGD-1) in zato te v primeru preoblikovanja zasebnikov (v tem primeru odvetnika), ni mogoče uveljavljati.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in ugotavlja, da iz postopka ne izhaja, da bi tožnik predložil dokument, iz katerega bi bilo razvidno, da je bil prenos podjetja ali dela podjetja na hčerko opravljen oziroma, konkretno katera sredstva (osnovna sredstva, nematerialne elemente) naj bi hčerka kot prevzemnica prevzela in uporabljala za namene opravljanja dejavnosti. Slednje je po mnenju pritožbenega organa potrebno, da bi lahko govorili o prenosu podjetja. Zato je tožnik skladno s točko c) prvega odstavka 8. člena ZDDV-1 dolžan ob prenehanju dejavnosti poračunati odbitek vstopnega DDV od opravljenih nabav osnovnih sredstev.

Tožnik v tožbi navaja, da se je 31. 12. 2010 upokojil, ko je dopolnil 51,5 let delovne dobe, od tega 44 let odvetniškega poklica v Kopru ter da je njegovo pisarno 31. 12. 2010 prevzela njegova hčerka, odvetnica A.A.. Poslovni prostor je kupil 26. 3. 2007, ki je postal osnovno sredstvo njegove pisarne in ga je po veljavnih predpisih amortiziral. V kupnini je bil zajet tudi DDV v višini 34.106,60 EUR. Popravek obračuna odbitka DDV od nabave poslovnega prostora ni bil dolžan storiti, ker je njegovo pisarno prevzela hčerka. Izpolnjeni so vsi pogoji iz četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2. Prvostopenjski organ se neutemeljeno sklicuje na osmi odstavek 51. člena ZDoh-2, saj ne drži trditev, da je prenehala opravljati odvetniško dejavnost 3. 1. 2012, saj je tega dne le statusno spremenila opravljanje dejavnosti, kar je v skladu z Zakonom o odvetništvu. Drži pa trditev, da prevzemnica ni ovrednotila prevzetih sredstev, pri čemer organ prezre, da tega ni mogla storiti, saj organ že od vsega začetka nasprotuje prevzemu in od tožnika zahteva, da sredstva ovrednoti in plača DDV. Protizakonito je zato očitati prevzemnici, da tega ni storila še ona, saj ista sredstva ne morejo biti predmet obračunov dveh oseb. Pomembno je, da prevzemnik namerava poslovati s prevzetimi sredstvi in ne enostavno takoj likvidirati dejavnost in sredstva prodati. Zato je irelevantno vse, kar navaja organ prve stopnje o spremembi statusa prevzemnice. Navaja tudi pojasnilo DURS z dne 16. 12. 2009 glede odbitka DDV, ki ni pogojen z registracijo davčnega zavezanca za DDV.

Pritožbenemu organu očita, da se ni spuščal v obravnavanje pritožbenih navedb. Vztraja, da med tožnikom in prvostopenjskim organom nikoli ni bilo sporno, kaj je njegova hči kot prevzemnica dejavnosti od njega prevzela. Prvostopenjski organ je bil uradno obveščen preko Odvetniške zbornice, da se je tožnik upokojil in da je njegova hči določena za prevzemnico njegove pisarne. Njegova zahtevek ni bil zavrnjen iz razloga, ker naj bi tožnik ne navedel dokumenta, iz katerega bi bilo razvidno, da je bil prevzem opravljen oziroma, katera sredstva je hči prevzela, ampak iz drugih razlogov. Tudi če bi držala trditev organa druge stopnje, se tožnikovega zahtevka ne bi smelo zavrniti, saj bi ga organ moral pozvati na dopolnitev navedb v tej smeri oz., da ponudi dokaze. Tega organ druge stopnje ni storil. Torej je štel, da je tožnikova vloga popolna in da so dejstva nesporna, temveč je sporno pravno vprašanje. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih, ki so obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je bila izpodbijana odločba izdana v postopku nadzora obračuna davkov četrtem odstavku 129. člena ZDavP-2. Če davčni organ pri opravljanju nadzora ugotovi, da obračun davka ni bil predložen ali da iz predloženega obračuna davka izhajajo možne nepravilnosti, zavezanca za davek povabi, lahko tudi po telefonu, da v osmih dneh od seznanitve z nepravilnostmi predloži obračun davka, popravljen obračun davka oziroma predloži pojasnilo oziroma dokazilo v zvezi z zadevo. O ustni izjavi se v postopku nadzora sestavi zapisnik, ki se vroči zavezancu, na katerega lahko poda pripombe, najkasneje v desetih dneh, o čemer mora biti poučen (peti odstavek 129. člena ZDavP-2), po poteku roka za pripombe davčni organ odmeri davek z odmerno odločbo po 84. členu ZDavP-2 ali pa z odločbo ugotovi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti (šesti odstavek). O pripombah se mora davčni organ izjaviti tudi v odločbi (drugi odstavek 84. člena ZDavP-2).

Izpodbijana odločba je bila izdana po molku organa prve stopnje. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ zaključil, da je bil tožnikov popravek obračuna DDV-O za obdobje 2010 – 2012 z dne 28. 2. 2011, pravilen. Tudi po presoji sodišča organ prve stopnje ni imel dejanske podlage, da bi sledil navedbam tožnika, da je šlo v obravnavanem primeru za davčno nevtralno transakcijo prenosa podjetja po 10. členu ZDDV-1, kot pravilno navaja tudi tožena stranka. Razlogi, ki jih med drugim prvostopenjski organ navaja, ko se sklicuje na 2. točko četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2, v obravnavani situaciji zato niso relevantni. Tudi po presoji sodišča je tožnik prvotni odbitek pravilno popravil ter obračunal in plačal DDV, v skladu z določbami ZDDV-1 od uporabe blaga in storitev za zasebne namene, tako kot pravilno navajata oba davčna organa.

Odločitev je v obravnavanem primeru predvsem odvisna od vprašanja ali je tožnik izkazal, da gre za prenos podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. Da bi se sploh lahko z vidika pravilne uporabe materialnega prava presojalo to vprašanje, morajo obstojati dejanske okoliščine prenosa podjetja, kar pa mora izkazati tožnik. Zgolj sklicevanje na obvestilo o izbrisu tožnika iz imenika odvetnikov, izdanega s strani Odvetniške zbornice Slovenije, v katerem je navedeno, da je prevzemnica poslov tožnikova hči, sicer prav tako odvetnica A.A., po presoji sodišča ne zadošča. Tožniku je že organ prve stopnje med drugim očital, da nova zasebnica ni ovrednotila prevzeta sredstva in obveznosti in jih ni amortizirala. To je ugotovil iz uradne evidence oz. vpogleda v davčni obračun akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti ter iz bilance stanja odvetnice za davčno obdobje 2010. Davčni organ je namreč v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe.

V obravnavni zadevi je kot nesporno ugotovljeno, da je tožnik 31. 12. 2010 prenehal opravljati dejavnost odvetništva. S tem pa so tudi sporna sredstva izgubila lastnost osnovnih sredstev. Sporno se postavlja vprašanje ali je šlo za prenosa podjetja iz 7. člena ZDDV-1 na hčerko, ki jo kot prevzemnico poslov odvetniške pisarne navaja tožnik. Tega prenosa pa tožnik z ničemer ni izkazal. To mu očita tudi že organ prve stopnje, zato tožnik nima prav, ko meni, da se v postopku ni postavilo vprašanje nedokazanosti prenosa. Natančneje in konkretneje pa tožniku ta očitek pojasni tožena stranka. Sodišče ocenjuje navedene razloge kot tiste, ki so relevantni za odločitev v zadevi, kot je obravnavana in se z njimi strinja. Tožena stranka je glede na  ugotovitve organa prve stopnje pravilno pojasnila odločilne razloge za odločitev. O vseh ugotovitvah pa je bil seznanjen tožnik na prvi stopnji, zato v tožbi ne more uspeti z ugovorom, da bi ga moral organ druge stopnje pozvati na predložitev dokazov. Tožnik je bil v postopku nadzora pozvan, da poda izjavo in je imel tudi možnosti podati pripombe na zapisnik, kar je tudi storil. Zato po presoji sodišč nima prav, ko meni, da dejansko vprašanje na prvi stopnji sploh ni bilo sporno in da je ves čas sporno le pravno vprašanje.

Tožena stranka je tudi po presoji sodišča pojasnila razloge, ki so v zadevi relevantni za odločitev o vprašanju, ali je šlo za prenos podjetja ali ne. Sodišče se z njenimi razlogi strinja, kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov zavrača. Tudi po presoji sodišča so v predmetni zadevi podani razlogi za popravek obračuna DDV-O za sporno obdobje od opravljenih nabav osnovnih sredstev pri tožniku ob njegovi upokojitvi oz. prenehanju opravljanja dejavnosti odvetništva. Tožnik namreč v  postopku ni z ničemer dokazal, da je bil prenos podjetja ali dela podjetja na hčerko opravljen in katera sredstva je tožnik nanjo prenesel kot na prevzemnico. Tako kot pravilno navaja tožena stranka, je nedvomno potrebno, kolikor gre za prenos podjetja, izkazati dejanske okoliščine primera, ki kažejo, da je gre tudi dejansko za prenos podjetja. Slednje pa pomeni tudi, da mora prevzemnik prevzeta sredstva oziroma obveznosti iz tega naslova nenazadnje izkazati tudi v obračunu akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti in v bilanci stanja.

Po ZDavP-2 pa je dokazno breme na strani davčnega zavezanca. Zavezanec za davek mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). Res je, da mora po drugem odstavku navedenega člena ZDavP-2 davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, kar pomeni, da velja preiskovano načelo in da breme dokazovanja nosi davčni organ. Tako kot v obravnavanem primeru se je to tudi zgodilo. Iz ugotovitev davčnega organa pa ne izhaja, da je bil opravljen prenos podjetja ali dela podjetja na tožnikovo hčerko, kot zatrjuje tožnik, saj za to tožnik ni predložil nikakršnih listin. Glede na takšno dejansko stanje, je tudi po presoji sodišča v obravnavanem primeru utemeljeno ugotovljeno, da je šlo za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, v smislu 8. člena ZDDV-1. Iz c) točke prvega odstavka navedene določbe izhaja, da se šteje za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, tudi zadržanje blaga s strani davčnega zavezanca ali njegovih pravnih naslednikov (razen v primeru iz 10. člena tega zakona), ko preneha opravljati obdavčljivo ekonomsko dejavnost, če je bila za to blago dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV pri pridobitvi ali uporabi blaga v skladu s točko a) tega člena, tako kot v obravnavanem primeru.

Kolikor tožnik zatrjuje, da je šlo za prenos podjetja iz 10. člena ZDDV-1 mora zatrjevano tudi dokazati v celoti sam (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Po navedeni določbi, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. V tem primeru gre za obrnjeno dokazno breme, ko mora zatrjevano dokazati v celoti zavezanec sam, sicer se domneva nasprotno. Po 77. členu ZDavP-2, kolikor ta zakon ne določa drugače, pa zavezanec za davek dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo drugih dokazov. Navedba tožeče stranke, da se v postopku ni postavilo vprašanje nedokazanosti prenosa, pa je neutemeljena, saj je bilo tekom postopka ves čas sporno, ali je v obravnavani zadevi šlo za prenos podjetja. Tožeča stranka je imela ves čas postopka tudi možnost in interes, da predloži dokazila, ki bi to dejansko tudi izkazovala.

Po povedanem so neutemeljeni tudi tožnikovi očitki, da tožena stranka navaja nove okoliščine in da med tožnikom in prvostopenjskim organom ni bilo nikoli sporno, da je hči prevzemnica tožnikove dejavnosti. Sklicevanje na obvestilo Odvetniške zbornice Slovenije, po že povedanem ne pomeni, da tožnik, kolikor navaja, da je šlo za prenos podjetja po 10. členu ZDDV-1, tega ni dolžan dokazati. Iz upravnih spisov pa tudi ne izhaja, da je šlo na prvi stopnji za nesporno dejstvo, tako kot trdi tožnik. Prvostopenjski organ je navedel razloge zakaj ocenjuje, da ni šlo za transakcijo po 10. členu ZDDV. Tožnik je bil dolžan glede na obrnjeno dokazno breme dokazati to, kar zatrjuje. Zato tožnikovi očitki, da bi ga moral prvostopenjski organ, če je menil, da mora dokazati, kaj je prevzemnica prevzela od tožnika, posebej pozvati, neutemeljeni. Tožnik pa ne očita, da v postopku ne bi sodeloval in da ne bi dal izjave v skladu s 129. členom ZDavP-2. Tudi ne zatrjuje, da ne bi bil sestavljen zapisnik, saj je nanj podal pripombe, o katerih se je prvostopenjski organ izrekel tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zato sodišče ne vidi očitanih kršitev pravil postopka ter tožnikove očitke zavrača.

Ob tem sodišče ugotavlja, da tožnik v pritožbenem postopku niti v tožbi ni predložil dokazil, s katerimi bi izkazal nasprotno. Tožnikovim razlogom, češ, da bi v tem primeru, kolikor bi prevzemnica izkazala prevzeta sredstva, prišlo do dvojne obdavčitve, pa sodišče ne sledi. Kolikor je nastal poslovni dogodek prenosa podjetja, bi v tem času zanj nedvomno obstajale listine in bi tožnik navedeno lahko dokazoval v naknadnem postopku nadzora, ki je bil izpeljan. Kolikor bi se ugotovilo, da je tožnik plačal nekaj, kar ni bil dolžan plačati, pa bi lahko na podlagi instituta vračila davka po ZDavP-2 zahteval  vračilo.

Po povedanem iz dejanskega stanja ne izhaja, da je šlo za nevtralno davčno transakcijo po 10. členu ZDDV-1, saj iz listin ni razvidno, da bi tožnik prenesel sredstva in katera sredstva naj bi prenesel na prevzemnico. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.