sodba I U 1729/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-26

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - pogoji za priznanje odbitka DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta

Razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije. Četudi drži, da zaradi navedene pomanjkljivosti dobava računovodsko ni izkazana, je za odbitek DDV bistveno to, da je bila dobava ali storitev opravljena, pa četudi jo je opravil drug gospodarski subjekt. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-1812/2008-14 (0803-68) z dne 8. 5. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) s pripadajočimi obrestmi v znesku 46.018,06 EUR, ki ga mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zahtevek za povrnitev stroškov se zavrne; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa, ki ga je izdala družba A. d.o.o. iz Ljubljane, šestih računov, ki jih je izdala družba B. d.o.o. iz Ljubljane, petih računov, ki jih je izdala družba C. d.o.o. iz Ljubljane, računa, ki ga je izdala družba D. d.o.o., Maribor in računa, ki ga je izdala družba E. d.o.o. iz Ljubljane, za prevoze izkopanega materiala na različnih gradbiščih, za postavitev robnikov in kock, postavitev betoniranje cevi za javno razsvetljavo ter za prevoze nasipnega materiala na različnih lokacijah. Prvostopenjski organ je v postopku DIN ugotovil, da gre za družbe tipa „missing trader“ oz. „neplačujoče gospodarske subjekte“ in za navidezne posle ter navidezne račune. Tožniku očita, da spornih storitev niso opravile citirane družbe,  in da ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi navedeno dokazovale. Na podlagi 1. točke sedmega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 1. točki drugega odstavka 40. člena ZDDV imeti račun. V postopku DIN pa je bilo ugotovljeno, da spornih računov niso izdale osebe, ki so opravljale zaračunane storitve. Davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih na podlagi 40. člena  ZDDV in 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil. Tožnik je ugovarjal, da je bil postopek DIN začet isti dan, ko je bil tožniku vročen sklep o DIN. Pritožbeni organ meni, da s tem ni podana absolutna bistvena kršitev določb postopka iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sklep o začetku DIN je bil tožniku vročen 17. 9. 2008 in s tem se je v skladu s 135. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začet postopek DIN. Z vročitvijo sklepa je bil tožnik seznanjen z obdobjem DIN in predmetom obdavčenja. V postopku ni bila storjena kršitev načela zaslišanja stranke. Tožnik je imel možnost sodelovanja v postopku in je imel možnost vložiti pripombe na zapisnik o DIN, kar je tožnik tudi storil. Tožnik je bil tudi seznanjen z uspehom dokazovanja še pred izdano odločbo. Tožnikovi očitki, da se davčni organ ni izjasnil o podanih pripombah na zapisnik so pavšalni. Po presoji pritožbenega organa sporni računi, ki so natančno navedeni v izpodbijani odločbi, ne vsebujejo vseh obveznih podatkov, kot jih določa 34. člen ZDDV oziroma 82. člen ZDDV-1, zato tožnik kot kupec blaga oziroma storitev in kot prejemnik takšnih računov ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Na računu mora biti med drugim naveden podatek o količini in vrsti opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1). Poleg popolnega računa, ki ima vse zakonsko predpisane elemente mora tožnik tudi izkazati, da mu je dobavo oz. storitev zaračunano s spornimi računi opravil prav izdajatelj računa, ki mora biti prav tako zavezanec za DDV. Na podlagi pomanjkljivih računov identifikacija poslovnega dogodka ni mogoča, računi pa ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine. Poleg navedenega pa tožnik tudi nima ustrezne gradbene dokumentacije: gradbeni dnevnik, knjiga obračunskih izmer oziroma drugo dokumentacijo, ki jo je kot gradbenik dolžan sestavljati. Ker računi ne vsebujejo vseh obveznih podatkov, tožniku že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka DDV. Tudi po presoji pritožbenega organa gre za navidezne posle in navidezne račune, kot jih določa 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi ugovarja bistveno kršitev pravil postopka (drugega odstavka 135. člena ZDavP-2), saj je bil tožniku vročen sklep o začetku DIN 17. 9. 2008, ko se je začel DIN tudi izvajati. Davčni organ je nato  27. 3. 2009 izdal dodatek k zapisniku po že opravljenem sklepnem pogovoru s tožnikom in že izdanim zapisniku o DIN 27. 10. 2008 in tako ponovno opravljal DIN pri tožniku in ponovno vpogledal v knjige prejetih in izdanih računov. DIN pa je zaključen z opravljenim sklepnim razgovorom. Na podlagi prvega odstavka 140. člena ZDavP-2 se zapisnik o DIN sestavi in vroči zavezancu najpozneje v desetih dneh po končanem DIN. Davčni organ mora zavezanca tudi seznaniti z rezultatom DIN. Davčni organ je sestavil dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb. Ker je tožnik vložil pripombe 28. 11. 2008, bi davčni organ moral izdati dodatni zapisnik v 30 dneh, to je najkasneje 29. 12. 2008, česar ni storil. Tožnik ugovarja, da je bil tako izveden ponovni DIN, s čimer je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka, s tem pa tudi temeljne ustavne pravice po 14. členu Ustave RS (enakost pred zakonom). Tožnik meni, da izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti, saj tožena stranka v obrazložitvi izpodbijana odločbe ni povzela pripomb tožnika, podanih 28. 11. 2008 zoper zapisnik o DIN z dne 27. 10. 2008, niti se do njih ni opredelila.

Tožnik  vztraja, da so navedene družbe zaračunane storitve na podlagi spornih računov tudi dejansko opravile. Račune je tožnik v celoti plačal, vključno z zaračunanim DDV. Tožena stranka ni navedla katero dokumentacijo konkretno bi moral tožnik predložiti in kaj konkretno naj bi ta dokumentacija dokazovala. Davčna organa sta se le sklicevala na določbo ZDavP-2, ki določa, da je dokazno breme na davčnemu zavezancu. Na podlagi sodne prakse SEU lahko nacionalna sodišča zavrnejo pravico do odbitka DDV zgolj tistim zavezancem, ki jim je glede na objektivne kriterije mogoče očitati, da so vedeli ali bi morali vedeti, da sodelujejo pri goljufivem ravnanju. Tožnik ne more odgovarjati, če dobavitelji ne plačujejo DDV.  Navaja sodbo SEU v združeni zadevi C-80/11 in 142/11. V danem primeru ne obstajajo indici, ki bi kazali na nepravilnosti ali goljufijo. Tožena stranka sploh ni ugotavljala, ali so takšni indici obstajali, niti jih ni dokazala, zato je celotna obrazložitev nezakonita. Gre za kršitev načela davčne nevtralnosti. Tožniku je bila odvzeta pravica do odbitka vstopnega DDV, dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno. Tožnik sodišču predlaga, da v zadevi meritorno odloči in tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži tudi plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek  ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ponovno navaja vsebino vseh spornih računov na podlagi katerih tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Ta je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovensko nacionalno pravo in pravo EU: da se DDV nanaša na dobavo blaga in storitev od drugega davčnega zavezanca, da ima davčni zavezanec ustrezen račun, da gre za uporabo tega blaga oziroma storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij in da ne gre za goljufijo ali za rabo DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo. Sklicuje se na novejšo sodno prakso SEU v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11, Mahaben in Dávid ter C-324/2012, Gabor Tóth. V navedenih sodbah je poudarjeno, da zavezanci pravico do odbitka DDV načeloma  pridobijo le, če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji iz Direktive Sveta 2006/112/ES za nastanek te pravice (da se DDV nanaša na dobavo blaga in storitev od drugega davčnega zavezanca). Davčni organ pa je v postopku DIN ugotovil, da sporni računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazuje resničnost poslovnih dogodkov, tožnik pa nasprotnega ni izkazal. Za dokazovanje storitev za katere obstaja utemeljen sum, da so bile uporabljene za namene davčne utaje, je treba uporabiti določbo prvega odstavka 76. člena ZDavP-2. Skupnost ne nudi varstva tistemu, ki skuša na goljufiv način priti do koristi.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o. (sporne družbe) za prevoze izkopanega materiala na različnih gradbiščih, za postavitev robnikov in kock, za postavitev in betoniranje cevi za javno razsvetljavo ter za prevoze nasipnega materiala na različnih lokacijah po spornih računih, navedenih na strani 2 do 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Za družbe, ki so v letih 2006 in 2007 izdale sporne račune, je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da gre za družbe tipa „missing trader“ oz. „neplačujoče gospodarske subjekte“ v smislu Uredbe ES 1925/2004, ki niso imele ne materialnih, ne kadrovskih pogojev za izvedbo teh storitev. Davčni organ tožniku očita, da ni z verodostojnimi listinami izkazal, da so prav navedene družbe dejansko opravile s spornimi računi zaračunane dobave oz. storitve in da predmetni računi ne vsebujejo vseh sestavin navedenih v 34. členu ZDDV in 82. členu ZDDV-1. Tožnik pa tudi v svojem knjigovodstvu ni imel verodostojnih listinskih dokazov v smislu 85. člena ZDDV-1 v povezavi z 31. členom ZDavP-2.

Sodišče se strinja z ugovorom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobavitelja (v danem primeru družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o.), ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 40. člena ZDDV oz. prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1 ter 34. člen ZDDV oz. 81. člen in 82. člen ZDDV-11. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz predhodne točke obrazložitve te  sodbe odločilno predvsem ali je bila dobava oziroma storitev tožniku dejansko opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Sodišče se strinja z navedbo tožnika v pripravljalni vlogi, da razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011). Četudi drži, da zaradi navedene pomanjkljivosti dobava računovodsko ni izkazana, je za odbitek DDV bistveno to, da je bila dobava ali storitev opravljena, pa četudi jo je opravil drug gospodarski subjekt (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 177/2012). Kolikor je prvi pogoj izpolnjen in so bile storitve opravljene, pri čemer naj se prvostopenjski organ v ponovljenem postopku do tega konkretno opredeli, mora biti za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV izpolnjen tudi drugi pogoj, to je, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Kolikor davčni organ meni, da sporni računi ne vsebujejo vseh zakonsko predpisanih elementov (v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV) bo moral v ponovljenem postopku za vsak račun posebej navesti njegove pomanjkljivosti, na način, da bo razloge mogoče preizkusiti.

V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj iz 9 točke obrazložitve te sodbe), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ob dejstvu, da so storitve bile opravljene in da je izdan račun, ki vsebuje vse relevantne podatke, o čemer se je potrebno za vsak račun tudi posebej opredeliti, ter če je izpolnjen nadaljnji pogoj, da gre za storitve, ki jih je davčni zavezanec uporabil za namene obdavčljivih transakcij (slednje sicer v zadevi ni sporno), je pri ugotavljanju ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV v zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja (iz 9 točke obrazložitve te sodbe) po pravu EU in nacionalnem pravu, lahko relevantno, kdo je tožniku opravil storitev oz., ali je tožnik, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam ali s pomočjo drugih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). Če se pri tem ugotovi, da je naslovnik računa opravil storitev sam, potem ne more biti dvoma, da je vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi izdanega računa plačal storitev, ki jo je opravil sam. V obravnavanem primeru pa davčni organ ni pojasnil konkretno ali je tožnik storitve opravil sam ali s pomočjo podizvajalca in je tako ta okoliščina ostala nepopolno ugotovljena.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji menita, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral, ostale okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, pa slonijo predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil na strani izdajateljev spornih računov,  družb A. d.o.o. iz Ljubljane, B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o.. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, če se hkrati tudi z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel oziroma bi moral vedeti. Očitek o neobičajnem poslovanju tožnika je preveč splošen, saj davčni organ ni navedel, kako je sicer tožnik posloval z ostalimi subjekti na trgu.

V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo. Posledično je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tako je po presoji sodišča izpodbijana odločba ostala v ključnem delu neobrazložena in je ni možno preizkusiti.

Glede na navedeno je  izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, zato  jo je sodišče  na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru, da gre za opravljene storitve, določno opredeliti, ali ima tožnik za opravljene storitve popolne račune v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Davčni organ bo moral v ponovljenem postopku ob ugotoviti, da so bile storitve opravljene in uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije in da sporni računi vsebujejo vse zakonsko predpisane elemente, glede na okoliščine konkretnega primera, v primeru nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV, jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so vse tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se tožnik sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa .

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1), saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov ugotovilo, da je potrebno tožbi ugoditi. Za odločanje na podlagi prvega odstavka 65. člena ZUS-1, kot je to predlagal tožnik, pa v danem primeru ni bilo pogojev.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, se tožniku, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov, skladno s pravilnikom, ki ga izda minister, pristojen za pravosodje. Prisojeni znesek plača tožena stranka. V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu se tožniku priznajo stroški upravnega spora v višini 420,00 EUR, ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnika zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik (povračilo stroškov v višini 350,00 EUR, kar z DDV skupaj znese 420,00 EUR).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.