UPRS sodba I U 693/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-11

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - zmanjšanje davčne osnove - pisno obvestilo kupcu - sprememba dejavnikov

Naknadno prilagajanje zneska obresti glede na trimesečni  EURIBOR indeks zaradi znižanja obrestne mere pomeni znižanje cene, zato gre za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Na podlagi drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 bi tožnik moral (na podlagi izdanih dobropisov družbe A. d.o.o.) napraviti popravek prvotnega odbitka vstopnega DDV.

Zavezančeva pravica do znižanja davčne osnove ni odvisna od kupčevega (leasingojemalčevega) soglasja, kot to meni tožnik. Zato je neutemeljena njegova trditev, da bi moral zaradi zavrnitve dobropisov davčni organ dodatno odmeriti DDV leasingodajalcu in ne tožniku kot leasingojemalcu.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana, zaradi ugotovljenih nepravilnosti, tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja: - od 1. 4. do 30. 4. 2012 od davčne osnove 369.905,69 EUR po stopnji 20 % v znesku 73.981,14 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 843,88 EUR; od 1. 7. do 31. 4. 2012 od davčne osnove 69.712,24 EUR po stopnji 20 % v znesku 13.942,45 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 69,53 EUR; od 1. 10. do 31. 10. 2012 od davčne osnove 232.812,40 EUR po stopnji 20 % v znesku 46.562,48 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 114,42 EUR. Odmerjena obveznost v skupnem znesku 135.513,90 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Stroški postopka niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) s posebnim poudarkom na ugotavljanju evidentiranja dobropisov, ki mu jih je v zvezi s sklenjeno pogodbo o finančnem leasingu št. 2806/10 izdala družba A. d.o.o. O ugotovitvah je sestavil zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb. Pri družbi A. d.o.o. je davčni organ v sočasnem DIN pridobil dobropise, izdane tožniku od 1. 1. 2012 dalje. Družba A. d.o.o. je dobropise evidentirala v knjigo izdanih računov kot zmanjšanje izstopnega DDV in jih upoštevala pri ugotavljanju davčne obveznosti za posamezno davčno obdobje. Gre za tri dobropise, ki jih tožnik ni evidentiral v svojih davčnih evidencah, ni popravil vstopnega DDV ter jih ni upošteval pri ugotavljanju mesečne obveznosti za DDV v posameznih davčnih obdobjih.

Iz obrazložitve nadalje izhaja, da je na podlagi pogodbe o finančnem leasingu nepremičnine leasingodajalec družba A. d.o.o. tožniku kot leasingojemalcu pogodbene obresti uravnavala glede na trimesečni EURIBOR indeks in posledično izdajala dobropise. Slednje je poslala tožniku in ga s tem obvestila, da za znesek DDV, izkazan na posameznem dobropisu, ne sme uveljavljati pravice do odbitka DDV oziroma, da mora izvršiti popravek odbitka DDV v višini izkazanega DDV na posameznem dobropisu. Davčni organ se sklicuje na drugi odstavek 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), po katerem se davčna osnova ustrezno zmanjša po opravljeni dobavi pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene. Citira še 68. člen ZDDV-1 in 108. člen Pravilnika o DDV-1, ki se nanaša na dolžnost davčnega zavezanca, da prvotni odbitek popravi, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki. Ugotavlja tudi, da je iz pogodbe o finančnem leasingu razvidno, da je leasingodajalec v davčno osnovo za obračun DDV zajel celotno vrednost leasinga, to je celotni znesek za plačilo in ni izkoristil možnosti, ki mu jih je dal peti odstavek 39. člena Pravilnika o DDV-1, da bi obresti in druge stroške financiranja obračunal ločeno od dobave blaga in jih vštel v davčno osnovo. Zato zaključuje, da je bil tožnik dolžan popraviti odbitek vstopnega DDV iz naslova dobropisov, ki jih je prejel od družbe A. d.o.o.. Iz navedenih razlogov je davčni organ tožniku odmeril DDV v višini, kot to izhaja iz omenjenih dobropisov, in tožniku na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) naložil tudi obresti.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Kot tožbene razloge uveljavlja nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, nepravilno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Tožnik navaja, da v predmetnem postopku ni sporno, da je tožnik z družbo A. d.o.o. sklenil pogodbo o finančnem leasingu št. 2806/10. Bistveno v zadevi pa je vprašanje, ali je družba A. d.o.o. dobropise, ki jih je upoštevala pri ugotavljanju svoje davčne obveznosti, izdala upravičeno ali ne. Tožnik je namreč prepričan, da je omenjena družba navedene dobropise izdala neupravičeno, zato jih je zavrnil in jih ni upošteval pri obračunu svoje davčne obveznosti. Davčni organ se v izpodbijani odločbi sploh ni ukvarjal z vprašanjem, ali je bila omenjena družba upravičena izdati navedene dobropise, ampak ji je sledil, posledično pa tožniku napačno odmeril dodatno davčno obveznost v višini 135.513,90 EUR. Davčni organ je v izpodbijani odločbi obširno citiral določila pogodbe o finančnem leasingu, vendar se sploh ni ukvarjal z vsebino vseh aneksov k navedeni pogodbi, čeprav so bili veljavno sklenjeni. Predstavljajo voljo pogodbenih strank in spreminjajo določbe prvotne pogodbe. Tožnik navaja, da sta se z družbo A. d.o.o. z aneksom št. 16 z dne 31. 8. 2011 dogovorila, da bo omenjena družba postala lastnik nepremičnin, parcele št. 1743/2, parcele št. 1742/3, parcele št. 1749/3 in parcele št. 1643/1, vse k. o. …. Kljub dogovoru pa omenjena družba ni postala lastnik navedenih nepremičnin, zaradi česar je resno ogrozila nadaljnji razvoj projekta in kršila določila navedenega aneksa.

Tožnik nadalje navaja, da je zaradi protipravnega ravnanja navedene družbe tožniku nastala velika premoženjska škoda, zaradi česar je bil upravičen obvestiti omenjeno družbo o začasni zamrznitvi pogodbenih odnosov do ureditve medsebojnih razmerij. Tega družba A. d.o.o. prav tako ni spoštovala in je povsem enostransko izdala omenjene dobropise in s tem davčno breme prevalila na tožnika. Če bi se davčni organ spustil v ugotavljanje kršitve aneksa št. 16 s strani navedene družbe, bi prišel do zaključka, da je bila slednja tista, ki je kršila določila pogodbe o finančnem leasingu in pripadajočih aneksov. Posledično ni bila upravičena izdati navedenih dobropisov. Davčni organ ni obrazložil, zakaj je bila omenjena družba upravičena izdati navedene dobropise točno v navedeni višini. Tožnik pa je nasprotoval že sami izdaji dobropisov, torej tudi višini, saj se sploh ni strinjal z njihovo izdajo in jih je v celoti zavrnil. Izpodbijana odločitev temelji na napačni predpostavki, da je bila družba A. d.o.o. sploh upravičena izdati omenjene dobropise. Dejansko namreč ni prišlo do znižanja cene in posledično znižanja davčne osnove. Tožnik zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožniku povrne stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo tožene stranke, pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi obeh organov strinja in jih v izogib ponavljanju ne navaja (drugi odstavek 71. ZUS-1), glede tožbenih navedb pa sodišče dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ postopal pravilno, ko je tožniku odmeril DDV na podlagi treh dobropisov, ki mu jih je izdala družba A. d.o.o.. Gre za naslednje dobropise: - dobropis št. 12030000321 z dne 26. 3. 2012, ki je bil izdan tožniku in v katerem je navedeno: „Zaradi stornacije računa št. 10070000034 z dne 2. 7. 2010, vas naprošamo, da sledečo spremembo davčne osnove upoštevate v vaši evidenci.“ V nadaljevanju teksta je navedeno: „reprogram 2806/10 26. 3. 2012 za znesek – 369.905,69 EUR, DDV 20% - 73.981,14 EUR, skupaj -443.886,83 EUR“; - dobropis št. 12070000056 z dne 3. 7. 2012, ki je bil izdan tožniku in v katerem je navedeno: „Zaradi stornacije računa št. 10070000034 z dne 2. 7. 2010, vas naprošamo, da sledečo spremembo davčne osnove upoštevate v vaši evidenci.“ V nadaljevanju teksta je navedeno: „reprogram 2806/10 3. 7. 2012 za znesek – 69.712,24 EUR, DDV 20% - 13.942,45 EUR, skupaj -83.654,69 EUR“; - dobropis št. 12090000328 z dne 24. 9. 2012, ki je bil izdan tožniku in v katerem je navedeno: „Zaradi stornacije računa št. 10070000034 z dne 2. 7. 2010, vas naprošamo, da sledečo spremembo davčne osnove upoštevate v vaši evidenci.“ V nadaljevanju teksta je navedeno: „reprogram 2806/10 1. 10. 2012 za znesek – 232.812,40 EUR, DDV 20% - 46.562,48 EUR, skupaj -279.374,88 EUR“.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kot leasingojemalec sklenil z družbo A. d.o.o. kot leasingodajalcem pogodbo o finančnem leasingu nepremičnih sredstev št. 2806/10. Iz določil navedene pogodbe izhaja, da se predvideni DDV določi na podlagi pogodbene vrednosti, določene v tej pogodbi, v višini 5.076.450,00 EUR, ki zapade v plačilo ob podpisu te pogodbe in se plača v skladu z anuitetnim načrtom. DDV financira leasingodajalec v trajanju 4 mesecev. Ko zapade v plačilo DDV, leasingojemalec plača leasingodajalcu znesek DDV, skupaj z celotnim zneskom obresti, ki pripada financiranemu znesku DDV-ja, skladno z anuitetnim načrtom.  Iz navedene pogodbe med drugim še izhaja, da je pogodbena obrestna mera določena na podlagi trimesečnega EURIBOR indeksa. Obrestna mera se uravnava, znesek pogodbenih obresti pa se kapitalizira na koncu posameznega trimesečnega obdobja tekom celotnega obdobja leasinga. Skladno z navedeno pogodbo je leasingodajalec pogodbene obresti uravnaval glede na trimesečni EURIBOR indeks in posledično izdajal dobropise. Dobropise je poslal tožniku kot leasingojemalcu in ga obvestil, da za znesek DDV, izkazan na posameznem dobropisu, ne sme uveljavljati pravice do odbitka DDV, oziroma, da mora izvršiti popravek odbitka DDV v višini izkazanega DDV na posameznem dobropisu. Tožnik navedenih dobropisov ni evidentiral v svojih davčnih evidencah, ni popravil vstopnega DDV in jih ni upošteval pri ugotavljanju mesečne obveznosti za DDV v posameznih davčnih obdobjih. Izdajatelj dobropisov družba A. d.o.o. pa je navedene dobropise evidentirala v knjigi izdanih računov kot zmanjšanje izstopnega DDV in jih upoštevala pri ugotavljanju davčne obveznosti za posamezno davčno obdobje.

Iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 izhaja, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora davčni zavezanec opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpoved nakupov in znižanja cen. Pravilnik o DDV-1 v 108. členu določa, da če davčni zavezanec, ki je prejel blago oziroma storitve, prejme obvestilo dobavitelja blaga oziroma storitve, da je ta zaradi napake na računu ali drugih razlogov iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 zmanjšal obračunani DDV, mora zmanjšati odbitek DDV najkasneje v obračunu DDV za davčno obdobje, v katerem prejme obvestilo dobavitelja.

V obravnavani zadevi je davčni organ pravilno zaključil, da naknadno prilagajanje zneska obresti glede na trimesečni EURIBOR indeks zaradi znižanja obrestne mere pomeni znižanje cene ter da gre za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Na podlagi drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 pa bi tožnik moral (na podlagi izdanih dobropisov družbe A. d.o.o.) napraviti popravek prvotnega odbitka vstopnega DDV. Tožnik izdanim dobropisom ugovarja in navaja, da niso izdani upravičeno, ker meni, da bi davčni organ v postopku moral ugotavljati ali so bila pogodbena določila spoštovana s strani obeh pogodbenih strank. Sklicuje se namreč, da družba A. d.o.o. ni spoštovala določil pogodbe, zaradi česar je tožnik tudi zavrnil izdane dobropise.

Sodišče navedene tožnikove ugovore zavrača. Naloga davčnega organa je, da pri presoji davčnih obveznosti ravna v skladu z določbami ZDDV-1. Ob upoštevanju slednjih (drugi odstavek 39. člena v povezavi z drugim odstavkom 68. člena ZDDV-1) ter načela nevtralnosti, je odločitev davčnega organa po presoji sodišča pravilna. Ob ugotovitvi, da je bila med tožnikom in družbo A. d.o.o. sklenjena pogodba, na podlagi katere je slednja tožniku zaradi spremembe obrestne mere lahko izdajala dobropise, kar je v konkretnem primeru tudi storila, je po presoji sodišča tako ugotovljeno dejansko stanje zadostna podlaga za ugotovitev davčnih obveznosti na strani tožnika. Iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 izhaja, da ima zavezanec pravico do popravka (zmanjšanja) zneska obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Zavezančeva pravica do znižanja davčne osnove torej ni odvisna od kupčevega (leasingojemalčevega) soglasja, kot to meni tožnik. Zato je neutemeljena tožnikova trditev, da bi moral zaradi zavrnitve dobropisov davčni organ dodatno odmeriti DDV leasingodajalcu in ne tožniku kot leasingojemalcu.

Po presoji sodišča tudi ni dolžnost davčnega organa, da v davčnem postopku natančno ugotavlja pogodbena razmerja med omenjenima strankama in raziskuje, ali sta le-ti spoštovali vsa določila pogodbe in aneksov. V davčnem postopku gre za oceno pogodbenih razmerij zgolj iz davčnega vidika, ocena drugih posledic pa ne more biti predmet davčnega postopka. Zato sodišče kot nerelevantno zavrača tožnikovo sklicevanje, da naj bi družba A. d.o.o. kršila aneks št. 16 z dne 31. 8. 2011, na podlagi katerega naj bi bilo dogovorjeno, da bo navedena družba postala lastnik določenih nepremičnin. Morebitno kršitev pogodbenih razmerij, pri čemer tožnik navaja, da je zaradi kršitev družbe A. d.o.o. bil resno ogrožan razvoj projekta ter je tožniku nastala velika premoženjska škoda, lahko tožnik uveljavlja v drugih postopkih, ne pa v davčnem postopku.  Poleg tega pa tožnik, ki nasprotuje izdanim dobropisom, ni predložil nobenih dokazil, na podlagi katerih bi bilo mogoče zaključiti, da odločitev davčnega organa ni pravilna. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o DIN, vendar naj ni dal pripomb. Ugovori, ki jih je podal v pritožbi in tožbi, pa so pavšalni in neargumentirani, zaradi česar jih sodišče kot nerelevantne zavrača.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnik navaja zgolj dejstva, ki za predmetni postopek niso relevantna.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.