UPRS sodba I U 855/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-15

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),                        Zdenka Štucin

davek od dohodka pravnih oseb - v tujini plačan davek - dvojno obdavčenje - uporaba mednarodne pogodbe - metoda navadnega odbitka - omejitev odbitka v tujini plačanega davka - prenos presežka odbitka

Glede na metodo navadnega odbitka imajo rezidenti Slovenije po ZDDPO-2 in po Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja s protokolom pravico, da od obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odštejejo znesek davka, ki je bil plačan od dohodkov izven Slovenije. Dvojno obdavčenje se uveljavlja v davčnem obračunu, ki ga rezident v Sloveniji sestavi in predlaga za davčno obdobje, odbitek tujega davka pa je mogoč le v primeru, če so tuji dohodki (v bruto znesku) vključeni v davčno osnovo. Nato se davčna obveznost, izračunana od celotnih dohodkov, zniža za davek, ki ga je plačal od tujih dohodkov v državi vira. Pri tem so določene omejitve, katerih namen je preprečiti višji odbitek davka, kot bi znašal davek na tuje dohodke v Sloveniji, če odbitek ne bi bil možen. S tem je osnovni namen enak, kot se zasleduje z metodo navadnega odbitka po Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, po kateri odbitek v nobenem primeru ne sme presegati zneska davka, ki bi se na tuje dohodke plačal v Sloveniji. S tem je določen najvišji mejni znesek, ki ga še lahko doseže odbitek in ki je enak tistemu iz prvega odstavka 63. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.

V navedenem smislu je razumeti prepoved prenašanja presežka odbitka v naslednja ali pretekla davčna obdobja iz 66. člena ter določbe 67. člena zakona, po katerih je najvišji možni odbitek omejen še z višino davčne obveznosti v davčnem obračunu ter hkratno prepovedjo, da se odbitek, ki presega znesek tega davka, ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. Prenašanja odbitka davka v drugo davčno obdobje, ki ga uveljavlja tožnica, glede na vsebino 24. člena tudi Konvencija ne omogoča. Osnovni cilj Konvencije je izognitev dvojnemu obdavčenju istih dohodkov in ne zmanjševanje davčne obremenitve kot takšne oziroma celo vračanje v tujini plačanega davka.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo št. DT 4290-31374/2010 2 08081-02 z dne 7. 11. 2011 je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) vlogi tožnice za vračilo tujega davka v višini 327.492,66 EUR delno ugodil za znesek 197.169,95 EUR; za znesek v višini 130.322,71 EUR pa vlogi ni bilo ugodeno.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnica dne 8. 12. 2010 vložila zahtevo za vračilo tujega davka v višini 327.492,66 EUR skladno z 62. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), 383. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in pojasnilom DURS. Pojasnjuje, da je družba A. d.o.o., Beograd, Srbija, izplačala tožnici obresti v znesku 3.274.926,56 EUR in od tega plačala v tujini 10 % davek v višini 327.492,66 EUR skladno z Mednarodno pogodbo. Dodaja še, da so bile navedene obresti v višini 3.274.926,56 EUR vključene v davčno osnovo leta 2008 in da tožnica tega davka še ni uveljavljala.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leto 2008 v zaporedni št. 17 izkazovala davek v višini 1.025.726,24 EUR in pod št. 18 odbitek tujega davka v višini 654.697,16 EUR. Dne 7. 2. 2011 pa je tožnica predložila popravke priloge 10 za leto 2008.

V obračunu DDPO za leto 2008 je bil izkazan davek v višini 1.025.726,24 EUR. V prilogi 10 v stolpcu 12, v katerega se vpiše priznani odbitek davka (to je znesek iz stolpca 11 priloge 10 - vendar ne več od zneska iz zaporedne št. 17 obračuna DDPO) je bil izkazan znesek v višini 1.156.048,96, ki je bil s tem nepravilno izkazan (tabela na strani 3 izpodbijane odločbe). Tožnica je glede tega pojasnila, da so bili v prilogi 10 za leto 2008 vključeni popravki, in sicer tako, da so bile obresti in davek preneseni na prilogo tistega leta, ko so bili vključeni v davčno osnovo v skupnem znesku 81.571,27 EUR. Nato se prvostopenjski organ sklicuje na ZDDPO-2, ki ureja odpravo dvojnega obdavčevanja z metodo odbitka. Ta ureditev je skladna s Konvencijo, sklenjeno med Vlado Republike Slovenije in Svetom ministrov Srbije in Črne gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja s protokolom (v nadaljevanju Konvencija). Odbitek se uveljavlja v davčnem obračunu, in sicer kot znižanje izračunane davčne osnove. Nato navaja, da po 383. členu ZDavP-2 lahko davčni zavezanec (ne glede na prvi odstavek tega člena) zahteva vračilo davka, če v davčnem obračunu ni uveljavljal odbitka iz 62. člena ZDDPO-2 za dohodke, vključene v davčno osnovo, vendar največ v višini odbitka, izračunanega za obdobje, v katerem je bil dohodek vključen v davčno osnovo.

Tožnica se z odločitvijo ni strinjala in je vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-7/2012-2 z dne 15. 4. 2013 zavrnilo. Drugostopenjski organ sicer pritrjuje pritožbenemu ugovoru glede pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe, a meni, da iz nje dovolj jasno izhaja, da temelji na 67. členu ZDDPO-2 in zato ne gre za bistveno kršitev postopka.

Kot sporno izpostavi pravilno uporabo materialnega prava, saj tožnica ugovarja, da bi morala biti odločitev o zahtevku oprta neposredno na Mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčenja in ne na ZDDPO-2. Dodaja, da se dvojno obdavčenje odpravi ali po nacionalni zakonodaji (62. člen ZDDPO-2) ali po določbah mednarodne pogodbe (24. člen Konvencije določa odpravo dvojnega obdavčevanja). Glede na 62. člen ZDDPO-2 ima rezident Slovenije za odpravo mednarodnega dvojnega obdavčevanja pravico, da od ugotovljene obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odšteje znesek davka, ki ga je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije. Z vidika dejansko dopustnega zneska odbitka pa so relevantne določbe 63. in 67. člena ZDDPO-2. Po metodi navadnega odbitka iz 63. člena ZDDPO-2 Slovenija rezidentu ne prizna znižanja davčne obveznosti (ali vračila) od tujih dohodkov v višjem znesku, kot znaša davčna obveznost od tujih davkov v Sloveniji. Taka ureditev kaže na to, da so določbe zakona, ki urejajo to področje, enake ureditvi kot je za odpravo dvojnega obdavčevanja predvidena v 24. členu Konvencije. V praksi zavezanci določbe mednarodne pogodbe uveljavljajo le, če je dogovorjena metoda za odpravo dvojne obdavčitve v mednarodni pogodbi ugodnejša od metode, ki je enostransko določena v ZDDPO-2. V tem primeru pa je z mednarodno pogodbo dogovorjena enaka metoda za odpravo dvojne obdavčitve kot v ZDDPO-2, zato se dvojno obdavčevanje lahko odpravlja tudi na podlagi določb ZDDPO-2.

Odbitek tujega davka je mogoč samo pod pogojem, da so tuji dohodki vključeni v davčno osnovo rezidenta v Sloveniji. Tuji dohodki se v davčno osnovo vključijo v bruto znesku oz. skupaj z odtegnjenim davkom v tujini in so tako predmet obdavčitve tudi v Sloveniji. Dvojna obdavčitev pa se odpravi tako, da se davčna obveznost zniža za davek, ki je bil plačan v državi vira. Zavezanci pa glede na določbe ZDDPO-2 niso prosti pri odločitvi, kdaj oz. v katerem davčnem obračunu bodo povečali davčno osnovo za tuje dohodke in tako tudi ne prosti glede odločitve, kdaj bodo uveljavljali vračilo v tujini plačanega davka. Tudi Konvencija ne določa, da bi bilo mogoče prenašati odbitek v poljubno davčno obdobje, v katerem so zajeti dohodki, ki so bili predmet obdavčitve v državi vira. Država se je pripravljena odpovedati davčnim prilivom le, kolikor so bili dohodki z virom v tujini tam tudi že obdavčeni, saj s tem odpravlja dvojno obdavčitev svojih rezidentov. Država rezidentstva pa ni dolžna povrniti davka, ki je bil plačan v proračun druge države, kar smiselno predlaga tožnica. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS št. I U 2242/2011 z dne 21. 8. 2012.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja, odločbo izpodbija s tožbo in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Meni, da je upravičena do vračila celotnega zneska davka, plačanega v Srbiji. Le tako bi bila v enakem položaju, kot bi bila, če bi obresti prejela od družbe v Sloveniji. Ker je odločitev oprta na  ZDDPO-2 namesto na mednarodno pogodbo, je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Meni, da gre za problematiko mednarodno pravne dvojne obdavčitve in se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča opr. št. X Ips 397/2006 z dne 27. 5. 2010. Meni še, da je potrebno v celoti uporabiti mednarodno pogodbo, slovenske predpise pa le, kolikor je to dogovorjeno z mednarodno pogodbo. Odločanje zgolj na podlagi ZDDPO-2 je v nasprotju z 8. členom Ustave in v nasprotju s prakso Vrhovnega sodišča. Zato je takšna odločitev v nasprotju z določbami materialnega prava. Prav tako ni utemeljeno sklicevanje na 383. člen ZDavP-2, saj ta člen vsebuje zgolj postopkovne določbe. Ker Konvencija ne vsebuje omejitve, zaradi katere bi davčni organ lahko znesek vračila omejil z zneskom davka, ki ga je bil zavezanec dolžan plačati za določeno davčno leto, pa tudi ne omejitve, da morebitni presežek prenese v prihodnja davčna obdobja, bi bilo treba zahtevku tožnice ugoditi. Stališče, da bi morala Konvencija izrecno določati, da se odbitek lahko prenaša je zmotno.

Kot izhaja iz zahteve za vračilo davka, je tožeča stranka v letu 2010 prejela dohodek iz Srbije, od katerega je bil plačan davek po viru, bruto znesek dohodka pa je bil uvrščen med obdavčljive prihodke za leto 2009. To pa pomeni, da tožeča stranka izpolnjuje pogoje za pridobitev pravice do vračila davka, ki ji mora biti vrnjen. Če pa to ne gre, pa mora pridobiti pravico do tega, da se v tekočem obračunu neupoštevani davek prenese v naslednja davčna obdobja. Le na tak način se namreč lahko zagotovi spoštovanje osnovnega namena sklenjene Konvencije - odpraviti prekomerno obdavčitev. Nevračilo oziroma nedovoljen prenos v naslednja davčna obdobja bi pomenil pretirano obdavčitev, ki bi nasprotovala splošnim mednarodnim načelom in po 8. členu Ustave RS tudi ustavnim določbam. Način ravnanja, kot ga izvajata davčna organa, pa nasprotuje tudi načelu enakosti (14. člen Ustave RS) v povezavi s 25. členom Konvencije. Graja tudi obrazložitev drugostopenjskega organa, ki se ni izjavil o navedbah o neustavnosti prvostopenjske odločbe. Meni, da odločitev posega tudi v nekatere ustavne pravice tožeče stranke, konkretno iz 2., 14., 15., 22., 33., 74. in 147. člena Ustave RS, kar še obrazlaga.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Navaja sodbo tega sodišča opr. št. I U 2242/2011. Glede navedbe, da se ni izjavila o navedbah o neustavnosti prvostopenjske odločbe poudarja, da načelo zakonitosti terja od upravnih organov, da delajo po zakonu (1. člen ZUP).

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi meni, da je stališče iz omenjene sodbe tega sodišča napačno. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča opr. št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013. Nadalje poudarja, da načelo zakonitosti ureja ZUP v 6. členu in ZDavP-2 v 4. členu. Ker so v prvem odstavku 4. člena ZDavP-2 na prvem mestu navedene mednarodne pogodbe, se zakoni po tem zakonu uporabijo šele, če Slovenija na nekem področju ni sklenila mednarodnih pogodb. Drugostopenjskemu organu očita, da se ni opredelil do vseh pritožbenih navedb.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

V zadevi med strankama ni sporno, da je tožnica z vlogo ob navedbi, da so bile vse obresti vključene v davčno osnovo leta 2008, zahtevala vračilo v tujini plačanega davka v znesku 327.492,66 EUR, a zahtevi delno, za znesek v višini 130.322,71 EUR, ni bilo ugodeno. Sporno v zadevi je, ali je bila odprava dvojnega obdavčenja dohodkov, ki jih je tožnica dosegla v tujini (v Srbiji) na ta način izvedena pravilno.

Kot izhaja iz tožbenih navedb, želi tožeča stranka pri odločitvi uveljaviti neposredno uporabo Konvencije. Ta v 24. členu določa, da v primeru, kadar rezident države pogodbenice dobi dohodek, ki se v skladu z določbami te konvencije lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva omenjena država dovoli kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi. Določa pa tudi, da tak odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka ali premoženja, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanem dohodku ali premoženju, odvisno od primera, ki se lahko obdavči v tej drugi državi. Konvencija drugih (izvedbenih) določb v tej zvezi ne vsebuje, jih pa ima ZDDPO-2, ki sicer na splošno daje pravico do odbitka davka, ki je bil plačan v tujini od dohodkov z virom izven Slovenije po metodi navadnega odbitka v prvem odstavku 62. člena. Tako so tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka, v obravnavanem primeru relevantne določbe ZDDPO-2, in sicer X. Poglavja - Odprava dvojnega obdavčenja dohodkov rezidenta iz virov izven Slovenije, zlasti pa člena 63 in 67 ZDDPO-2 ter določbe, ki se nanašajo na uveljavljanje odbitka tujega davka. Po navedenem tako po presoji sodišča ni utemeljen tožbeni ugovor glede nepravilne uporabe materialnega prava, ker je odločitev oprta na ZDDPO-2 namesto na mednarodno pogodbo.

Glede ugovora, da bi morala biti odločitev namesto na določbe ZDDPO-2 oprta neposredno na Konvencijo sodišče še dodaja, da morajo biti glede na 8. člen Ustave zakoni in drugi predpisi v skladu s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo. Glede sklenjenih mednarodnih pogodb pa velja, da se ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe uporabljajo neposredno. Neposredno pa se lahko uporabijo le tiste določbe mednarodne pogodbe, ki so neposredno uporabljive, sicer pa je potrebna za njihovo uporabo še ustrezna zakonska ureditev. Mednarodne pogodbe oziroma določbe pogodbe, ki niso neposredno uporabljive, torej tako postanejo sestavni del notranjega prava in se uporabljajo na enak način kot drugi pravni viri, ki za svojo uporabo v konkretnem primeru potrebujejo izvedbene predpise. Taka razlaga izhaja iz ustavnih določb (Komentar Ustave RS, FPDEŠ, 2002, str. 143) ter tudi iz Komentarja Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in premoženje k 23.A in 23.B členu o metodah za odpravo dvojnega obdavčenja (MFB Consulting, Ljubljana, junij 2000, str. 226, točka 32).

Sicer pa imajo glede na metodo navadnega odbitka rezidenti Slovenije po ZDDPO-2 in tudi po Konvenciji pravico, da od obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odštejejo znesek davka, ki je bil plačan od dohodkov izven Slovenije. Dvojno obdavčenje se uveljavlja v davčnem obračunu, ki ga rezident v Sloveniji sestavi in predlaga za davčno obdobje, odbitek tujega davka pa je mogoč le v primeru, če so tuji dohodki (v bruto znesku) vključeni v davčno osnovo. Nato pa se davčna obveznost, izračunana od celotnih dohodkov, zniža za davek, ki ga je plačal od tujih dohodkov v državi vira. Pri tem pa so v členih od 63 do 67 ZDDPO-2 določene omejitve, katerih namen je v tem, da se prepreči višji odbitek davka, kot bi znašal davek na tuje dohodke v Sloveniji, če odbitek ne bi bil možen. S tem je osnovni namen enak, kot se zasleduje z metodo navadnega odbitka po Konvenciji (drugi odstavek 1. točke 24. člena), po kateri odbitek v nobenem primeru ne sme presegati zneska davka, ki bi se na tuje dohodke plačal v Sloveniji. S tem je določen najvišji mejni znesek, ki ga še lahko doseže odbitek in ki je enak tistemu iz prvega odstavka 63. člena. ZDDPO-2.

V navedenem smislu, da se doseže omenjeni osnovni namen metode navadnega odbitka, pa je treba razumeti tudi prepoved prenašanja presežka odbitka v naslednja ali pretekla davčna obdobja iz 66. člena ZDDPO-2 ter določbe 67. člena ZDDPO-2, po katerih je najvišji možni odbitek omejen še z višino davčne obveznosti v davčnem obračunu ter hkratno prepovedjo, da se odbitek, ki presega znesek tega davka, ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. Prenašanja odbitka davka v drugo davčno obdobje, ki ga uveljavlja tožnica v tožbi in ga je uveljavljala tudi že v davčnem postopku, pa glede na vsebino 24. člena tudi Konvencija ne omogoča. Zato je tožničino sklicevanje na mednarodno pogodbo in njeno neposredno uporabo neutemeljeno tudi v tem pogledu. Takšno stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča št. X Ips 427/2012 z dne 12. septembra 2013. Kot neutemeljene pa sodišče ocenjuje tudi tožbene očitke o prekomerni obremenjenosti tožeče stranke s tujim davkom in s tem o poseganju v Ustavno pravico do zasebne lastnine. Osnovni cilj Konvencije je namreč izognitev dvojnemu obdavčenju istih dohodkov in ne zmanjševanje davčne obremenitve kot takšne oziroma celo vračanje v tujini plačanega davka.

Sklicevanje na možnost prenosa davčnih olajšav in davčne izgube v naslednja davčna obdobja ne more vplivati na odločitev, saj gre za povsem druge davčne institute, ki zasledujejo druge cilje davčne politike in jih ni mogoče vzporejati z obravnavnim odbitkom tujega davka. Sicer pa se sodišče strinja z razlogi za odločitev, kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navedel drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja tudi sklicuje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na povedano sodišče sodi, da tožeča stranka ni upravičena do zahtevanega vračila davka in je zato tožbo zoper izpodbijano odločbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 62, 62/1, 63, 64, 65, 66, 67. ZUS-1 člen 71, 72. URS člen 8. Konvencija, sklenjena med vlado republike Slovenije in Svetom

ministrov Srbije in Črne Gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja

v zvezi z davki od dohodka in premoženja s protokolom člen 24, 24-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.