sodba I U 29/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-02

dohodnina - akontacija dohodnine - prispevki za socialno varnost - dohodki iz zaposlitve - povračilo stroškov - prehrana med delom - regres za letni dopust

Davka prosto povračilo stroškov je povračilo, ki je kot obveznost delodajalca (in pravica delavca) določena vnaprej, nepogojna in neodvisna od poslovnega rezultata in likvidnosti družbe. Kasnejša dodatna izplačila nad vnaprej določeno višino povračil, ki jih ZDR in KPDTS nedvomno dopuščata, pa se z davčnega vidika ne morejo obravnavati kot povračilo stroškov iz 44. člena ZDoh-2 oziroma 3. člena ZPSV.

Stališče, da je pravna narava izplačila določena izključno z njegovo formalno opredelitvijo, ni utemeljeno. Verodostojnost knjigovodskih listin se namreč presoja tako po formalni kot tudi materialni plati. Listina je materialno verodostojna, če izkazuje resnično vsebino poslovnega dogodka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 – določeni podatki z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil plačilo prispevkov iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje in za starševsko varstvo ter prispevkov na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje, za starševsko varstvo in za primer poškodbe pri delu v skupnem znesku 1.551.533,92 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 456.516,67 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka dne 4. 12. 2009 zaposlenim na dan 30. 11. 2009 izplačala „poračun prehrane“ v skupnem znesku 3.160.972,61 EUR. Ob izplačilu ni obračunala in plačala niti davčnega odtegljaja niti prispevkov za socialno varnost. Podlaga za izplačilo sta sklep uprave z dne 7. 1. 2009 in sklep uprave z dne 2. 12. 2009. Po sklepu z dne 7. 1. 2009 se, skladno s 160. členom kolektivne pogodbe, Tarifne priloge kolektivne pogodbe dejavnosti trgovine Slovenije in soglasjem sindikatov: - zaposlenim kot povračilo stroškov prehrane med delom v letu 2009 dnevno obračunava znesek povračila stroškov prehrane med delom, ki ga določa Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja; - zaradi težkih makroekonomskih razmer, večjih tveganj glede likvidnosti in solventnosti družbe in verjetnega nedoseganja načrtovanih poslovnih rezultatov zaposlenim mesečno izplačuje znesek določen v Tarifni prilogi kolektivne pogodbe dejavnosti trgovine Slovenije v višini 3,73 EUR na dan; - razlika povračil stroškov prehrane med delom do zneska določenega z Uredbo ne izplača z namenom, da se izplača ob koncu leta oziroma med letom, v kolikor bodo ekonomika poslovanja, likvidnost in solventnost družbe to dopuščali. Po sklepu z dne 2. 12. 2009 pa se v skladu s sklepom z dne 7. 1. 2009 in soglasjem sindikata zaradi težkih gospodarskih razmer, ki so se odrazile v slabših poslovnih rezultatih in posledično v rebalansu letnega načrta za leto 2009, sprejetega s strani Nadzornega sveta družbe in objavljenega v avgustu 2009, ter slabše likvidnosti družbe, zaposlenim za leto 2009 izplača le del zadržanih (obračunanih) povračil stroškov prehrane med delom, ki so bili mesečno obračunani v skladu z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (Uradni list RS, št. 140/06, 76/08). Zaposlenim se tako dne 4. 12. 2009 ne izplača celotna obračunana razlika do 6,12 EUR, temveč se izplača le razlika v višini 1,26 EUR na zaposlenega na dan, glede na dnevno prisotnost na delu, za obdobje od julija 2009 do novembra 2009, glede na spremenjeno minimalno višino povračil stroškov prehrane med delom določeno v Tarifni prilogi Kolektivne pogodbe dejavnosti trgovine Slovenije.

Obravnavano izplačilo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini po presoji davčnega organa ne predstavlja povračila stroškov za prehrano med delom, temveč drugo izplačilo, ki ima značaj dohodka iz zaposlitve – božičnice oziroma dohodka, izplačanega na podlagi poslovne uspešnosti podjetja, ki se zaposlenim običajno izplačuje v mesecu decembru. Namen povračila za prehrano med delom, kot ga opredeljuje Kolektivna pogodba dejavnosti trgovine Slovenije (v nadaljevanju tudi KPDTS) in Zakon o delovnih razmerjih  (v nadaljevanju ZDR) je, da se povračilo izplačuje v celotnem in dejanskem znesku in ne, da se zneski med letom akontirajo in poračunajo konec leta glede na poslovni rezultat. Povračilo se določi v naprej in se v tako določenem znesku tudi izplačuje. Pri povračilu stroškov za prehrano med delom gre za povračilo stroškov, ki delavcu nastajajo sproti, vsak dan, ko je prisoten na delu. Razlogov, ki bi glede na vsebino sklepa z dne 7. 1. 2009 utemeljevali odlog izplačila, davčni organ ne ugotavlja. Tožeča stranka je v svojih poslovnih knjigah mesečno izkazovala obveznost do zaposlenih, „zmožnost“ izplačila razlike regresa pa je ugotavljala samo v decembru 2009. Da gre za priložnostni prejemek ob koncu leta in ne za poračun prehrane, kot je izplačilo opredelila tožeča stranka, kaže tudi dejstvo, da je bilo izplačilo zaposlenim naloženo na ... kartico, pogojevanje izplačila s poslovno uspešnostjo družbe in izplačilo delavcem, ki so bili zaposleni na dan 30. 11. 2009. Zaposlenim, ki so se upokojili med letom, „poračun“ ni bil izplačan. Po 158. členu Kolektivne pogodbe A. d.d. lahko uprava tožeče stranke sklene, da se v decembru tekočega leta izplača božičnica kot poseben dodatek k plači. Do izplačila božičnice so upravičeni vsi delavci, ki imajo na dan 31. 11. tekočega leta sklenjeno pogodbo o zaposlitvi za določen ali nedoločen čas. Iz naslova „božičnice“ v letu 2009 po pojasnilu tožeče stranke delavcem izplačilo ni bilo opravljeno. Poslovni rezultati tožeče stranke so izplačilo božičnice dopuščali. Tožeča stranka je glede na vsebino prejemka zaposlenim dne 4. 12. 2009 izplačala božičnico, v poslovnih knjigah pa je to izplačilo, da bi se izognila plačilu predpisanih dajatev, izkazala kot „razliko malice“. Zaradi nepravilne opredelitve izplačila drugega dohodka iz zaposlitve se tožeči stranki kot izplačevalki na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dodatno obračuna in naloži v plačilo akontacija dohodnine v znesku 476.876,10 EUR in prispevki iz bruto prejemka ter na bruto prejemek v skupnem znesku 1.207.351,62 EUR.

Tožeča stranka je dne 18. 5. 2009 sprejela sklep, da zaposlenim izplača „drugi del regresa za letni dopust v višini 60 EUR neto na zaposlenega, ne glede na določbe Zakona o delovnih razmerjih, kjer so definirani pogoji za izplačilo, po katerih nekaterim zaposlenim pripada sorazmerni del regresa glede na pripadajoče število dni letnega dopusta v letu 2009. Regres se izplača v bonih“. Znesek je bil nakazan na plačilno kartico ... oziroma ... dne 14. 8. 2009. Ob izplačilu poimenovanem „poračun regresa za leto 2009“ je obračunala davčni odtegljaj, prispevkov za socialno varnost pa ni obračunala niti plačala.

Izplačilo po presoji davčnega organa ne predstavlja „drugega dela regresa za letni dopust“ temveč ima značaj drugega dohodka iz zaposlitve. Višina regresa za letni dopust se namreč skladno z ZDR in Kolektivno pogodbo dejavnosti trgovine Slovenije določi v začetku leta in nato v tej višini tudi izplača. Izplačilo je bilo opravljeno avgusta, brez pravne podlage in na način, ki je neskladen s kolektivno pogodbo. Po ZDR mora biti regres izplačan do 1. julija tekočega koledarskega leta. Možnost kasnejšega izplačila (do 1. novembra) dopušča le, če ima družba likvidnostne težave. Teh tožeča stranka v letu 2009 ni imela. Regres za letni dopust je skladno s Kolektivno pogodbo in njeno tarifno prilogo zaposlenim izplačala 18. 4. 2009 v bruto znesku 675 EUR in s tem v celoti izpolnila svojo obveznost iz tega naslova. Da ne gre za izplačilo regresa, potrjuje tudi letno poročilo tožeče stranke, v katerem je (na strani 69) navedeno, da tožeča stranka zaradi zaostrenih gospodarskih razmer ni organizirala dogodka ..., pač pa je zaposlenim  podarila šestdeset evrov neto v obliki bonov.

Zaradi nepravilne opredelitve izplačila drugega dohodka iz zaposlitve je tožeča stranka obračunala in plačala za 20.359,43 EUR previsoko akontacijo dohodnine in premalo prispevkov za socialno varnost, in sicer prispevkov delojemalcev za 199.121,01 EUR in prispevkov delodajalca za 145.061,29 EUR. Preplačilo dohodnine se upošteva pri izračunu premalo plačane akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve – božičnice za leto 2009. Obveznosti so obračunane in tožeči stranki kot izplačevalki in plačnici davka naložene v plačilo skladno z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Od ugotovljene davčne obveznosti se tožeči stranki skladno s 95. členom ZDavP-2 obračunajo obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-13/2001-2 z dne 25. 11. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Glede izplačila poračuna stroškov za prehrano poudarja, da so bili izpolnjeni vsi pogoji za poračun oziroma večkratno izplačilo stroškov za prehrano po predpisih s področja obdavčenja, posebej ZDoh-2 in Uredbe o višini povračil v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Dodatna odmera davka in prispevkov je zato v nasprotju z določbami ZDoh-2 in ZPSV. Temu v svoji odločbi izrecno pritrdi tudi pritožbeni organ z opisom zakonske ureditve in ugotovitvijo, da je davka prosto izplačilo povračila stroškov za prehrano pogojeno le s prisotnostjo na delu. Delovnopravni predpisi za obdavčitev niso relevantni, saj davčni predpisi obdavčitve nanje ne vežejo oziroma se ne sklicujejo na izpolnjevanje kakršnihkoli tam določenih pogojev oziroma zahtev. Tožeča stranka je v davčnem postopku skladnost izplačila z delovnopravno zakonodajo utemeljevala zgolj iz previdnosti. Pritožbeni organ je njenim navedbam pritrdil tudi v tem delu, saj smiselno navaja, da je poračun prehrane izplačan oziroma usklajen z ZDR in kolektivnimi pogodbami, ki zavezujejo tožečo stranko. Izrek odločbe o pritožbi je zato po mnenju tožeče stranke v nasprotju z razlogi, s katerimi se odločitev utemeljuje. To še toliko bolj, ker pritožbeni organ pritrdi tudi pritožbenemu stališču, da v zvezi s presojo pogodb o zaposlitvi ni podlage za uporabo instituta navideznega/prikritega pravnega posla, kot je urejen v določbi tretjega odstavka 74. člena v zvezi z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2.

Ob nespornem zaključku, da so bili stroški za prehrano izplačani skladno s predpisi o obdavčenju oziroma delovnopravnimi predpisi, tudi ni podlage za uporabo 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Ob ugotovljeni skladnosti izplačila z delovnopravnimi predpisi, v obravnavani zadevi ni prišlo oziroma ni moglo priti do njihovega izogibanja ali zlorabe. Pritožbeni organ v tej zvezi sicer doda, „da mora davčni organ poslovne dogodke presoditi po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer pa ni vezan na formalnopravno opredelitev posameznega poslovnega dogodka, to pa pomeni, da je potrebno v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov.“ Glede na ugotovljeno skladnost izplačila tako s predpisi, ki urejajo obdavčenje, kot tudi z delovnopravnimi predpisi, pa do navedene situacije v zadevi ni moglo priti. Kvalifikacija dogodka po ekonomski vrednosti pa se tudi ne more in ne sme izvesti arbitrarno. V obravnavanem primeru je prekvalifikacija utemeljena le s sklicevanjem na ekonomsko vrednotenje dogodkov.

Edini (nepravni) argument, ki ga davčna organa za sprejeto odločitev navajata, je (abstraktni) namen povračila stroškov za prehrano, ki pa ga ne določajo niti davčni, niti delovnopravni predpisi. Iz določbe 130. člena ZDR namen povračila stroškov ne izhaja, sploh pa ne namen, ki ga zatrjujeta davčna organa. Povračilo stroškov za prehrano nima nikakršnega posebnega namena oziroma njihov bistveni namen ni regeneracija oziroma obnovitev moči med delovnim procesom na način, ki bi zahteval sprotno mesečno izplačilo, kot to zmotno navaja pritožbeni organ. Povračilo stroškov za prehrano je kot poseben prejemek zgolj rezultat različnih (tudi zgodovinskih) razlogov in kot tak danes dejansko predstavlja zgolj še eno dodatno obliko (običajno denarnega) prejemka (kot tudi npr. dodatek za delovno dobo), ki ga druge države večinoma ne poznajo. Z vidika predpisov s področja obdavčenja pa je predvsem iz razloga racionalnosti odpravljeno kakršnokoli ugotavljanje dejanskih stroškov, ki ni predmet obdavčitve oziroma plačila prispevkov za socialno varnost.

Podlage za (zmotno) stališče glede povračila stroškov za prehrano tudi ne dajejo določbe kolektivnih pogodb, ki zavezujejo tožečo stranko. Kolektivna pogodba trgovine povračilo stroškov za prehrano ureja v 2. točki 80. člena, pri čemer ne določa roka, v katerem je povračilo treba izplačati, niti obveznosti delodajalca, da mora povračilo izplačati naenkrat oziroma da povračila ne sme izplačevati v več delih ali opravljati poračunov. Še več, razlaga KPDTS (Uradni list RS, št. 26/2011) glede povračila stroškov za prehrano izrecno določa: „Na podlagi 2. točke 80. člena KPDTS je delavec upravičen do povračila stroškov za prehrano med delom, kolikor mu ni zagotovljen brezplačen topli obrok ustrezne kvalitete, energetske vrednosti, pri čemer mora biti vrednost toplega obroka ekvivalentna vrednosti, ki jo določa tarifna priloga. Navedeno pomeni, da je delodajalec obvezan mesečno tekoče izplačevati povračila teh stroškov do minimalne višine, ki jo določa tarifna priloga Kolektivne pogodbe dejavnosti trgovine Slovenije, če delavcu ni zagotovljen ustrezen topli obrok. Delodajalec pa ima pravico, da višino povračila stroška in način njegovega izplačila uredi in izvede ugodneje, kot določa KPDTS in Tarifna priloga h KPDTS, bodisi v internih aktih, s sklepom ali na podlagi svoje odločitve.“ Skladno z vsebino kolektivne pogodbe trgovine je tako brez dvoma dopustna ugodnejša ureditev pravic za delavcev, kar vključuje tudi primer določitve dodatnih pogojev za izplačilo (dodatnega) poračuna stroškov za prehrano na način, določen s sklepoma tožeče stranke z dne 7. 1. 2009 in 2. 12. 2009. Sklepa uprave sta potrdila tudi oba reprezentativna sindikata pri tožeči stranki s podajo soglasja, kar pomeni, da sklepa po svoji vsebini (pravni naravi) dejansko predstavljata kolektivno pogodbo v smislu določb Zakona o kolektivnih pogodbah (v nadaljevanju ZKolP). Sklicevanje davčnega organa na predpise s področja insolventnosti, je neutemeljeno, pritožbeni organ pa se do pritožbe v tem delu ni opredelil. V nasprotju s procesnim zakonom in 22. členom Ustave se tudi ni opredelil do pritožbenih navedb, da plačilo poračuna ni bilo vezano na uspešnost poslovanja, kot zmotno zaključuje prvostopni organ, temveč na „neobstoj neuspešnosti poslovanja“. Za odloženo izplačilo in izplačilo poračuna stroškov za prehrano so tako obstajali tudi utemeljeni poslovni razlogi, čeprav  tožeča stranka ponovno poudarja, da je takšno določanje (dodatnih) pogojev za izplačilo povsem dopustno in stvar internega pravnega razmerja med delodajalci in sindikati, ki na samo vsebino izplačila kot povračila stroškov za prehrano nima vpliva. Davčna organa tudi ne zavzameta jasnega stališča do javno objavljenega pojasnila Ministrstva za finance z dne 7. 9. 2005, po katerem je (poračun) stroškov za prehrano neobdavčen, če je višina povračila kot pravica iz delovnega razmerja določena v kolektivni pogodbi, aktu delodajalca ali v pogodbi o zaposlitvi, do časovnega zamika izplačila dela povračila stroškov za prehrano pa je prišlo zaradi utemeljenih poslovnih razlogov na strani delodajalca. Ustrezno pa se pritožbeni organ tudi ne opredeli glede odločitve v zadevi A. Tožeča stranka ne zatrjuje vezanosti organa na svoje predhodne odločitve, kljub temu pa je zaradi enakega obravnavanja davčnih zavezancev potrebno, da se davčni organi na ustrezen način o svojih (drugačnih) prejšnjih odločitvah izjavijo.

Poračun je bil izplačan avtomatično oz. na zahtevo vsem delavcem (ne glede na to, da jim je pred 30. 11. 2009 prenehalo delovno razmerje) v enaki višini, zgolj v odvisnosti od števila dni prisotnosti na delu. Da tožeča stranka te trditve ni dokazala, ne drži - dokazuje jo že vsebina sklepov z dne 7. 1. 2009 in 2. 12. 2009. Zaradi tehnične izvedbe je tožeča stranka izplačala poračun stroškov vsem (bivšim) delavcem na posebno zahtevo (ob predložitvi podatkov, potrebnih za nakazilo sredstev).

V zvezi z drugim delom regresa za letni dopust so po mnenju tožeče stranke izpolnjeni vsi z davčnim zakonom predpisani pogoji za to, da se od izplačila prispevki za socialno varnost ne plačajo. Izplačilo v več delih je po predpisih o obdavčenju dopustno, v 3. členu ZPSV pa celo predvideno. Pri tem motivi oziroma nagibi za izplačilo drugega dela regresa za končno odločitev niso relevantni. Bistvena je podlaga za izplačilo, ki jo je navedla tožeča stranka. Izplačilo je utemeljeno v pogodbi o zaposlitvi, ki je bila nesporno edini veljavni in pristni pravni posel, zato ni podlage za uporabo 74. člena ZDavP-2. Do enake pritožbene navedbe se tožena stranka ne opredeli, obenem pa ne pojasni na kakšni (drugi) pravni podlagi je prišlo do prekvalifikacije obravnavanega izplačila. Gre za bistveno kršitev pravil postopka in kršitev pravice do izjave iz 22. člena Ustave.

Pritožbeni organ odločitev v tem delu utemeljuje s sklicevanjem na 131. člen ZDR in kolektivne pogodbe, ki zavezujejo tožečo stranko in na tej podlagi zmotno zaključi, da za izplačilo drugega dela regresa niso bili izpolnjeni pogoji, ki jih določajo delovnopravni predpisi. Določba drugega odstavka 131. člena ZDR ne pomeni, da delodajalec regresa ne sme izplačati po 1. juliju koledarskega leta. Posledica izplačila po tem datumu je lahko prekršek ali zahtevek delavca za plačilo zamudnih obresti. Drugih sankcij ZDR ne določa, pri čemer sta tudi navedeni sankciji možni le, če je po 1. juliju izvršeno plačilo regresa do najnižje predpisane višine.

Ključno v zadevi je ustaljeno pravno stališče, da se lahko s pogodbo o zaposlitvi oziroma s kolektivno pogodbo ali splošnimi akti delodajalca določijo pravice, ki so za delavce ugodnejše, kot jih določa ZDR. Izpodbijana odločba omejuje in je v nasprotju s svobodo delavca in delodajalca iz delovnega razmerja ter v nasprotju z opisanim temeljnim načelom delovnega prava, ki izrecno dopušča (kakršnekoli) dogovore, ki so v korist delavca. Drugi del regresa za letni dopust je bil nedvomno v korist delavcev, zaradi česar ga je potrebno šteti za veljavno oziroma dopustno izplačilo regresa za letni dopust. Skladno z delovnopravno zakonodajo izplačilo regresa, ki presega za delodajalca zavezujoči minimum, lahko delodajalec izplača tudi po 1. juliju, saj je omenjena zakonska določba namenjena zgolj varstvu minimalnih pravic delavca, ki pa je v takem primeru zagotovljeno.

Tako ni najti podlage, ki bi delodajalcu prepovedovala izplačilo regresa v več delih, in tudi ne podlage, ki bi mu prepovedovala izplačilo regresa nad minimalnim zneskom po 1. juliju. Prav tako ni najti podlage, ki bi takšno plačilo sankcionirala s plačilom prispevkov za socialno varnost oziroma prekvalifikacijo takšnega izplačila v plačilo drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Razlogi in motivi (npr. neizvedeni dogodek ...), ki so tožečo stranko vodili do izplačila, za samo presojo izplačila drugega dela regresa za letni dopust (ki je bil izplačan v celoti skladno s predpisi o obdavčenju in delovnopravno zakonodajo) niso relevantni. Kreiranje dodatnih davčnih obveznosti mimo jasne določbe ZPSV ni dopustno in je celo protiustavno. Tudi glede odmere prispevkov za socialno varnost od drugega dela regresa za letni dopust je davčni organ prekršil 2., 15., 87. in 120. člen Ustave in temeljna načela (davčnega) postopka, vključno z načelom zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2.

Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče ugotavlja, da o ureditvi povračil stroškov za prehrano  in regresa za letni dopust po določbah ZDR in kolektivnih pogodb, ki zavezujejo tožečo stranko, med strankama ni spora. Spora tudi ni o pravni ureditvi njihove obdavčitve po določbah ZDoh-2, ZPSV in Uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba).

Tako ni spora o tem, da se po določbah 44. člena ZDoh-2 povračilo stroškov prehrane med delom kot prejemek iz delovnega razmerja ne všteva v davčno osnovo pod pogoji in do višine, ki jo določi vlada, torej pod pogoji in do višine, določene z Uredbo. Vendar pa navedeno ne velja za vsakršno izplačilo, formalno opredeljeno kot tako, temveč le za izplačilo, ki je s formalno opredelitvijo vsebinsko skladno. Ker v davčni zakonodaji „povračilo stroškov za prehrano“ ni opredeljeno, je njihovo vsebino potrebno poiskati v določbah ZDR oziroma kolektivnih pogodbah, na katere napotuje. Iz navedenega razloga po presoji sodišča ni slediti tožbenemu stališču, da je delovnopravna zakonodaja (in kolektivne pogodbe) za davčno obravnavo izplačila nerelevantna. Relevantna je torej za presojo pravne narave izplačila. V tem pogledu pa davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ skladnosti davka in prispevkov prostega izplačila s predpisi o obdavčenju in delovnopravnimi predpisi ne ugotavljata. Nasprotno, iz obrazložitve obeh odločb sledi ugotovitev, da izplačilo glede na namen, čas, obdobje in način  vsebinsko ne ustreza formalni opredelitvi kot povračilu stroškov za prehrano. Bistvo spora je torej pravilnost navedenega sklepa o dejanskem stanju, kot podlagi za to, da se izplačilo davčno obravnava kot drug dohodek iz delovnega razmerja.

Stališče tožeče stranke, da davčni organ kvalifikacijo dogodka po ekonomski vrednosti izvede arbitrarno, ni utemeljeno. Kvalifikacije poslovnega dogodka namreč ne utemelji le s sklicevanjem na drugi odstavek 5. člena ZDavP-2, temveč z  ugotovljeno gospodarsko (ekonomsko) vsebino poslovnega dogodka, ki jo tudi obširno utemelji. Posamezne dejanske ugotovitve v tej zvezi niso sporne, sporna je njihova presoja. V tem pogledu pa se sodišče strinja s stališčem, da se povračilo stroškov za prehrano, skladno z namenom povračila, ki ga v obrazložitvi odločb pravilno navajata davčni organ prve in druge stopnje, praviloma izplačuje tekoče, mesečno in v višini, ki je v naprej določena kot obveznost delodajalca in pravica delavca. Navedeni namen izhaja že iz določb ZDR, ki govori o povračilu stroškov (in ne o dodatku za prehrano), potrjujejo pa ga tudi določbe 80. člena Kolektivne pogodbe dejavnosti trgovine Slovenije, po katerih je delavec upravičen do povračila stroškov za prehrano med delom, v kolikor mu ni zagotovljen brezplačen topli obrok ustrezne kvalitete. Prehrana med delom se torej tudi v primeru povračila stroškov zagotavlja smiselno enako, tekoče z mesečnimi izplačili. Enako izhaja tudi iz Razlage Kolektivne pogodbe dejavnosti trgovine (Uradni list RS, št.  26/2011), na katero se sklicuje tožeča stranka. Iz navedene razlage in njene obrazložitve sledi, da je delodajalec obvezan mesečno tekoče izplačevati povračila teh stroškov do minimalne višine, če delavcu ni zagotovljen topli obrok. Skladno z Razlago ima delodajalec pravico višino povračila stroška in način njegovega izplačila urediti in izvesti ugodneje, kot določa KPDTS in Tarifna priloga, bodisi v internih aktih, s sklepom ali na osnovi svoje odločitve. Iz obrazložitve nadalje sledi, da, ker ZDR in Kolektivna pogodba ne določata roka, obdobja in načina povračila stroškov prehrane med delom, z vidika KPDTS ni ovire, da delodajalci sami bodisi v internih aktih, s sklepom ali na osnovi svoje odločitve to uredijo ugodneje. Kolikor se v poslovnem letu ugotovi, da se lahko izplača več, kot določa kolektivna pogodba, ZDR in KPDTS, za to, po obrazložitvi razlage, ni ovire.  Razlaga po navedenem omogoča povračilo stroškov za prehrano med delom v znesku, ki je višji od minimalno določenega in na način, ki je (za delavce ugodnejši).

Skladno s 130. členom ZDR mora delodajalec delavcu zagotoviti povračilo stroškov za prehrano med delom. Višina povračila mora biti vnaprej določena, kar zagotavlja iztožljivost izplačila. Ob upoštevanju navedenega tudi po presoji sodišča izplačilo na podlagi sklepa uprave z dne 2. 12. 2009 ne predstavlja povračila stroškov prehrane. S sklepom uprave z dne 7. 1. 2009 je bila namreč pravica delavcev določena v višini minimalnega povračila, določenega s KPDTS. V znesku, ki ga presega, pravica delavcev glede višine in zapadlosti ni določena ali vsaj določljiva, tako da delavci na njegovi podlagi pravice do povračila v znesku, ki je višji od minimalnega, niso pridobili. Pridobili so jo šele na podlagi sklepa z dne 2. 12.2009, ki je bil tudi podlaga za to, da se izplačilo opravi. To pa pomeni, da je z navedenim sklepom določeno višje povračilo navedenih stroškov za nazaj, kar je v nasprotju z ureditvijo povračila navedenega stroška, ki terja določitev višine povračila za vnaprej in s tem pravico delavcev v tej višini. Trditev tožeče stranke, da je bilo izplačilo dela povračila stroškov za prehrano zgolj časovno zamaknjeno, po navedenem ne drži. Sklicevanje na pojasnilo Ministrstva za finance z dne 7. 9. 2005 in stališče, ki ga je v zadevi A. zavzela tožena stranka, je zato za odločitev v obravnavani zadevi nerelevantno.

Davka prosto povračilo stroškov je po navedenem povračilo, ki je kot obveznost delodajalca (in pravica delavca) določena vnaprej, nepogojna in neodvisna od poslovnega rezultata in likvidnosti družbe. Kasnejša dodatna izplačila nad vnaprej določeno višino povračil, ki jih ZDR in KPDTS nedvomno dopuščata, pa se z davčnega vidika ne morejo obravnavati kot povračilo stroškov iz 44. člena ZDoh-2 oziroma 3. člena ZPSV.

Odločitev je po presoji sodišča pravilna tudi v delu, ki se nanaša na izplačilo, označeno kot drugi del regresa za letni dopust. Sodišče se v celoti strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Stališče, da je pravna narava izplačila določena izključno z njegovo formalno opredelitvijo, ni utemeljeno. Kot pravilno pojasni pritožbeni organ, davčni organ ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka. Verodostojnost knjigovodskih listin se namreč presoja tako po formalni kot tudi materialni strani. Listina je materialno verodostojna, če izkazuje resnično vsebino poslovnega dogodka. ZDR v 131. členu, na katerega se sklicuje tožeča stranka, res ne prepoveduje izplačila regresa po določenem datumu. Določa le sankcije v primeru zamude. Za tak položaj v obravnavanem primeru ne gre, saj tožeča stranka z izplačilom ni izpolnjevala obveznosti na tej podlagi. To je namreč v celoti izpolnila z izplačilom regresa dne 18. 4. 2009. Ne gre torej za izplačilo regresa v več delih, kot neprepričljivo navaja tožeča stranka, temveč za drug dohodek iz zaposlitve, kar vsebinsko potrjuje tudi navedba poslovnega poročila, da je bilo zaposlenim izplačilo opravljeno kot nadomestilo za neizvedeni dogodek ….

Ker je izpodbijana odloča po navedenem pravilna, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1. Odločitev jo stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Ker so med strankama sporna le vprašanja o uporabi prava, je sodišče v zadevi odločilo na seji (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.