UPRS sodba I U 1021/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-12-03

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),

dohodnina - dohodnina od dohodka iz kapitala - družba z neomejeno odgovornostjo - pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika

Z dohodnino je obdavčen tudi že pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika d.n.o., ki se na podlagi določb 94. člena ZGD-1 opravi na podlagi letnih računovodskih izkazov ob koncu vsakega poslovnega leta.

Glede na to, da se dohodek, ki je bil pripisan kapitalskemu deležu posameznega družbenika obdavči ob pripisu, pa se izplačilo deleža v dobičku družbenika, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, in ki bi bil sicer obdavčen z davkom od dobička iz kapitala, skladno z 9. točko 95. člena ZDoh-2 šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala in torej za družbenika nima davčnih posledic.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava RS, Davčni urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 4200-13/2011-12 (04022-00) z dne 20. 9. 2011 tožeči stranki za leti 2008 in 2009 odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj iz naslova dividend za leto 2008 v višini 37.761,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.692,78 EUR ter za leto 2009 v višini 66.316,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.184,71 EUR.

Kot izhaja iz obrazložitve odločbe, je prvostopenjski organ pri tožeči stranki opravil davčni nadzor obračunavanja in plačevanja davčnega odtegljaja od dividend iz naslova pripisa dobička kapitalskim deležem družbenikov za leti 2008 in 2009 na podlagi 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Predhodno je bil tožnik po 2. točki prvega odstavka 129. člena ZDavP-2 ter v skladu s tretjim odstavkom 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pozvan, naj v roku 8 dni v elektronski obliki posreduje davčnemu organu obračun davčnega odtegljaja v obrazcu REK-2 v zadevi obdavčitve dobička (dividend), ustvarjenega v družbi z neomejeno odgovornostjo - d.n.o., katere družbeniki so fizične osebe. Tovrstna družba mora izračunati, odtegniti in plačati dohodnino kot davčni odtegljaj po stopnji 20 % od ustvarjenega čistega dobička za posamezno davčno leto. Za tožnika podatki izkaza poslovnega izida za leto 2008 izkazujejo dobiček v višini 188.807,00 EUR, za leto 2009 v višini 331.582,00 EUR in za leto 2010 v višini 167.162,00 EUR. Tožnik je REK-2 obrazec predložil samo za leto 2010, kar je obrazložil z dejstvom, da je bilo pojasnilo DURS glede načina obdavčitve dobička v d.n.o. v povezavi z izvajanjem tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 izdano šele konec leta 2010 in ne more veljati za nazaj. O ugotovitvah je bil nato dne 29. 7. 2011 sestavljen zapisnik, na katerega so bile vložene pripombe. Nato se prvostopenjski organ sklicuje na 94. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in 90. člen ZDoh-2. Pojasni, da bi moral tožnik predložiti obračun davčnih odtegljajev od dohodkov po ZDoh-2, ki niso dohodki iz delovnega razmerja (REK-2), v katerem bi moral od ustvarjenega dobička za leti 2008 in 2009 obračunati in plačati davčni odtegljaj kot dividendo iz naslova pripisanega dobička kapitalskim deležem družbenikov. Ugotovljena je davčna osnova in obračunan davčni odtegljaj iz naslova dividend za leto 2008 v višini 37.761,40 EUR ter za leto 2009 v višini 66.316,40 EUR in obračunane obresti. V nadaljevanju prvostopenjski organ še odgovori na pripombe na zapisnik.

Tožnik je zoper odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT 499-21-181/2011-2 z dne 4. 6. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe pojasni, da gre v tem primeru za družbo z neomejeno odgovornostjo, ki od družbeniku pripadajočega dobička, ki se po zakonu pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, ni obračunala davčnega odtegljaja (akontacije dohodnine), kot to določa tretji odstavek 90. člena ZDoh-2, po katerem se kot dividenda obdavči tudi pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika.

Sklicuje se na drugi odstavek 90. člena ZDoh-2 in poudari, da se kot dividenda obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika (tretji odstavek 90. člena ZDoh-2). Dividende tako po ZDoh-2 zajemajo tudi pripis dobička kapitalskemu deležu, kot na primer pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika v d.n.o.. Po 94. členu ZGD-1 se pri  d.n.o. na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi. Družbeniku pripadajoči dobiček se pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, izračunani delež družbenika pri izgubi ter denar, ki ga je dvignil med poslovnim letom, se odpišeta od kapitalskega deleža.

Zavrne ugovor tožnika, da je interpretacija tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki izhaja iz obrazložitve odločbe v nasprotju z določbo zakona. Za razliko od kapitalskih družb pri katerih je odločanje o uporabi bilančnega dobička v pristojnosti skupščine družbenikov, za d.n.o. že sam zakon določa obveznost in način delitve dobička - ugotovljen dobiček se pripiše kapitalskemu deležu posameznega družbenika. Dejstvo, da se dobiček pripiše kapitalskemu deležu družbenika, povzroči povečanje vrednosti takšnega deleža, istočasno pa to še ne pomeni, da je družbenik prejel izplačilo dobička. Ali si bo družbenik dobiček izplačal in kdaj si ga bo izplačal je njegova avtonomna odločitev. Prav to posebnost delitve dobička med družbeniki d.n.o. pa upošteva tudi dohodninska zakonodaja, ki že sam pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika obravnava kot obdavčljiv dohodek. Sklicuje se na članek dr. Aleša Kobala „Obdavčitev družbenikov družbe z neomejeno odgovornostjo“). Pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika res še ne pomeni tudi prehoda premoženja iz lastnine družbe v last družbenika, vendar zakon obdavčuje pripis. Zato ni mogoče pritrditi ugovorom, da mora biti za obdavčitev po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 izpolnjen tako pogoj pripisa dobička, kot tudi prehod premoženja. Tako ureditev je mogoče pojasniti tudi z določili ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev kapitalskih dobičkov, kamor se uvrščajo tudi kapitalski deleži v  d.n.o. Ne glede na splošno opredelitev zmanjšanja lastniškega deleža kot obdavčljive odsvojitve kapitala ZDoh-2 v 90. členu določa drugačno ureditev za kapitalske deleže v osebnih družbah. Skladno z 9. točko se tako izplačilo deleža v dobičku družbeniku d.n.o., ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, ne šteje kot obdavčljiva odsvojitev kapitala. Takšna ureditev pa je posledica dejstva, da se dobiček, ki se tekom poslovnega leta ustvari, avtomatično pripiše posameznim družbenikom in se v trenutku pripisa tudi obdavči.

V zvezi z ugovorom, da je odmera davčnega odtegljaja na način, ki izhaja iz izpodbijane odločbe protiustavna, ker temelji na neustavni določbi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 pojasni, da je edino Ustavno sodišče pristojno za odločanje o tem, ali je zakon oziroma njegova določba v nasprotju z Ustavo. Dokler Ustavno sodišče take odločitve ne sprejme, zakon velja, kot je bil sprejet v Državnem zboru. Upoštevajoč določbo 120. člena Ustave Republike Slovenije opravljajo upravni organi svoje delo samostojno v okviru in na podlagi Ustave in zakonov. Sklicuje se na sklep Ustavnega sodišča št. U-l-39/10-6 z dne 11.3. 2010.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo V njej poudarja, da je d.n.o. in da je sporni davčni odtegljaj odmerjen glede na tretji odstavek 90. člena Zdoh-2. V zadevi ni sporno, da si družbenika tožeče stranke dobička nista izplačala in je dobiček ostal v družbi za uporabo za potrebe poslovanja družbe in nadaljnjega investiranja v dejavnost. Tožeča stranka je že v celotnem postopku opozarjala, da je odmera davčnega odtegljaja na način, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, neustavna. Temelji namreč na neustavni določbi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Razlogi, zaradi katerih je ta določba neustavna, izhajajo iz pobude za presojo ustavnosti te določbe, ki je bila poslana kot dopolnitev pripomb na zapisnik in se nahaja v spisu. Tudi v tožbi se tožeča stranka sklicuje na razloge iz te pobude za presojo ustavnosti, ki jo tudi prilaga. Tožnik tako izpodbija odločbo prvostopenjskega organa iz razloga, ker temelji na neustavni zakonski določbi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, zaradi česar je tudi sama izpodbijana odločba protiustavna in posega v ustavno varovane pravice davčnega zavezanca, in sicer v ustavno načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) in ustavno pravico do svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave RS). Glede na navedeno upravnemu sodišču (sicer podredno), kolikor ne bo iz tožbenih razlogov tožbi ugodilo predlaga, naj na podlagi 23. člena Zakona o ustavnem sodišču prekine postopek in z zahtevo začne postopek za oceno ustavnosti tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 v delu, kjer ta določa, da se kot dividenda šteje tudi pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika.

Tožnik pa odločbo izpodbija tudi iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava. Meni, da je interpretacija prava s strani obeh davčnih organov v nasprotju s samo določbo tretjega. odstavka 90. člena ZDoh-2 in tudi v nasprotju s 94. in 95. členom ZGD-1. Določba tretjega odstavka 90. člena Zdoh-2 v zadnjem delu res določa, da se kot dividenda obdavčuje pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika. Vendar uvodoma določa tudi, da se kot dividenda šteje in obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika. Tako je iz strukture določbe razvidno, da je uvodni del določbe (ki določa, da je dividenda razdelitev dohodka iz premoženja plačnika) splošno pravilo, po katerem se nek prejemek lahko šteje za dividendo in zato kot dividenda tudi obdavčuje. To splošno pravilo, ki mora veljati za vse vrste prejemkov, ki se po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 štejejo za dividendo, torej določa, da mora prejemek predstavljati razdelitev dohodka iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika. Razdelitev dohodka iz premoženja plačnika pa ne pomeni ničesar drugega kot prehod premoženja od plačnika k prejemniku dividende. V obravnavani zadevi to pomeni prehod premoženja od d.n.o. k družbeniku te družbe. Šele ko se zgodi ta prehod premoženja od družbe k družbeniku, lahko štejemo, da gre za tisti trenutek, ko se pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika šteje za obdavčljivo dividendo.

Tožnik se tudi ne strinja z argumentacijo iz pojasnila DURS z dne 16. 12. 2010 (torej se ne strinja z interpretacijo, da je trenutek potrditve oziroma sprejetja letnega poročila tudi trenutek nastanka davčne obveznosti za plačilo davčnega odtegljaja od dividende). Tožnik je že v pobudi za presojo ustavnosti obširno pojasnil, da se skladno s 94. členom ZGD-1 pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika „zgodi“ ob sestavi in oddaji letnega poročila Ajpesu. Glede pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika pa poudari, da ta pripis še ne pomeni tudi prehoda ustrezno vrednega premoženja iz lastnine družbe v last družbenika, temveč „gre za računovodsko operacijo“. Kapitalski delež družbenika je namreč „le“ obračunska enota, določena po velikosti udeležbe posameznega družbenika, na podlagi katere se spremlja delež posameznega družbenika na premoženju družbe. Vse premoženje, ki ga družba ustvari tekom svojega poslovanja, je v lasti družbe. Prehod premoženja od družbe k družbeniku pa se zgodi šele na podlagi zmanjšanja kapitalskega deleža posameznega družbenika, obračuna premoženja z izločenim družbenikom oziroma izplačila likvidacijskega deleža (96., 112. in 129. člen ZGD-1). Šele takrat nastane zahtevek za izplačilo dobička in ne že ob pripisu dobička kapitalskemu deležu družbenika, kot to zmotno ugotavlja DURS. S stališčem DURS, da že s potrditvijo letnega poročila nastane zahtevek za izplačilo dobička družbeniku d.n.o. se ni mogoče strinjati, saj s potrditvijo letnega poročila ta zahtevek družbenika še ne nastane. „Zgodi“ se zgolj pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika, ki je računovodska operacija in nima posledic na premoženju d.n.o. Zahtevek za izplačilo dobička po pripisu dobička kapitalskemu deležu družbenika sme podati družbenik d.n.o. (gre za zahtevek po zmanjšanju njegovega kapitalskega deleža v smislu 96. člena ZGD-1) in šele na osnovi tega zahtevka pride do izplačila dobička družbeniku (dobička, ki je bil pred tem pripisan njegovemu kapitalskemu deležu), posledičnega zmanjšanja družbenikovega kapitalskega deleža in zmanjšanja premoženja same družbe.

Prav tako mora družbenik pri tem zahtevku v določenih primerih upoštevati interese družbe (drugi stavka prvega odstavka 96. člena ZGD-1), v določenih pa celo pridobiti soglasje drugih družbenikov (drugi odstavek 96. člena ZGD-1). Sicer pa se tožnik s pojasnilom DURS strinja v tem, da bi za nastanek davčne obveznosti zahtevek za izplačilo dobička moral nastati, kajti posledično temu bi nastala terjatev družbenika do družbe za izplačilo dobička in s tem obligacijsko pravni zahtevek na izročitev določenega premoženja družbe. Ob nastanku zahtevka pa bi bil izpolnjen tudi pogoj iz tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, to pa je, da je dividenda razdelitev dohodka iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika. Dotlej pa oba zakonska pogoja nista izpolnjena. Sklicuje se na članek dr. Aleša Kobala „Obdavčitev družbenikov družbe z neomejeno odgovornostjo“. Meni, da je zgolj interpretacija tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, da obveznost za plačilo davka od dividende nastane, ko je poleg sprejetega letnega poročila podan tudi družbenikov zahtevek na izplačilo dobička, skladna s celotno določbo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 in tudi ni protiustavna.

Nato še poudari, da v obravnavani zadevi ni sporno, da družbenika po sprejemu letnega poročila za leti 2008 in 2009 zahtevka na izplačilo dobička družbi nista podala, temveč sta celotni dobiček pustila v premoženju družbe. Posledično pa tudi ni sporno, da družbenika še nista podala zahtevka na izplačilo dobička za leti 2008 in 2009 in s tem zahtevka v smislu zmanjšanja njunega kapitalskega deleža v družbi, kot to določa 95. člen ZGD-1. Družba pa v računovodskih izkazih ni nikoli izkazovala obveznosti do družbenikov na izplačilo dobička za leti 2008 in 2009, torej obveznosti za izplačilo tistega dobička, v zvezi s katerim je v izpodbijani odločbi naloženo plačilo davčnega odtegljaja. Zato je odmera davčnega odtegljaja, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe neutemeljena, ker je preuranjena. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne v ponovni postopek. Podrejeno predlaga, da postopek na podlagi 23. člena Zakona o ustavnem sodišču prekine in z zahtevo začne postopek za oceno ustavnosti. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Po določbah tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda in s tem kot dohodek iz kapitala obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika.

Po presoji sodišča iz citirane določbe dovolj jasno izhaja, da se z dohodnino obdavči že pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika d.n.o., ki se na podlagi določb 94. člena ZGD-1 opravi na temelju letnih računovodskih izkazov na koncu vsakega poslovnega leta. Sporno je, ali je bil v konkretnem primeru dobiček družbe, ugotovljen za leti 2008 in 2009 (pravilno) pripisan kapitalskemu deležu družbenikov in ali je bil posledično dosežen dohodek (dividenda), ki je predmet obdavčitve z dohodnino. Pri tem tožeča stranka zlasti uveljavlja tolmačenje, da se glede na 94. člen ZGD-1 pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika „zgodi“ ob sestavi in oddaji letnega poročila Ajpesu in da pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika še ne pomeni tudi prehoda ustrezno vrednega premoženja iz lastnine družbe v last družbenika, temveč gre za računovodsko operacijo. Po presoji sodišča navedene tožnikove trditve v ureditvi obdavčitve d.n.o., kot izhaja iz določb ZDoh-2 in ZGD-1 nimajo opore. Da se pri d.n.o. delež dobička, ki pripade posamezniku, pripiše njegovemu deležu na podlagi samega zakona, je nenazadnje tudi stališče, ki ga vsebuje strokovna literatura (prim. Š. Ivanjko, M. Kocbek, Pravo družb, 1996, str. 171) in ki se je bistveno spremenilo šele, ko so davčni organi začeli pozivati družbe (d.n.o.) k predložitvi obračunov davčnega odtegljaja. Ker je pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov glede na tretji odstavek 94. člena ZGD-1 obvezen, tudi ni podlage za drugačno tolmačenje tretjega odstavka 90. člena Zdoh-2, po katerem je kot dividenda in s tem kot dohodek iz kapitala obdavčena vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika. Tako je z dohodnino obdavčen tudi že pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika d.n.o., ki se na podlagi določb 94. člena ZGD-1 opravi na podlagi letnih računovodskih izkazov ob koncu vsakega poslovnega leta.

Sodišče še pripominja, da se z dohodnino obdavči vsako povečanje ekonomske moči in ne zgolj izplačilo dohodka, kot meni tožnik. Dohodek se namreč v najširšem pomenu besede odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. Zato so v osnovo za obdavčitev z dohodnino zajeti vsi dohodki in dobički fizične osebe, ki jih je ta dosegla v davčnem letu, in sicer tako tisti, ki so ji bili izplačani, kot tudi tisti, ki so ji bili kako drugače dani na razpolago in med katere se zato lahko uvršča tudi obravnavani pripis dobička oziroma povečanje kapitalskih deležev družbenikov. S pripisom se namreč ne le poveča kapitalski delež družbenika, temveč je istočasno družbenik upravičen, da s svojim deležem pri dobičku (v breme kapitalskega deleža) razpolaga.

Po oceni sodišča, ne glede na obširne tožbene navedbe v obravnavanem primeru ni razvidno, da bi bilo zaradi načina obdavčitve na prekomeren način poseženo v ustavno pravico do svobodne gospodarske pobude oziroma da bi bila kršena pravica do enakosti pred zakonom. Drugačna obdavčitev od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb, je po oceni sodišča utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbenik lahko z njim razpolaga in ga v mejah, ki jih določa 96. člen ZGD-1 dvigne iz blagajne družbe, ne da bi se zahtevala odločitev skupščine oziroma ostalih družbenikov, kot je to predpisano za kapitalske družbe. Gre torej za možnost individualne odločitve družbenika o izplačilu dobička že na podlagi pripisa, ki se zato utemeljeno šteje za obdavčljivo razdelitev dohodka, še preden je tudi dejansko izplačan. Glede na to, da se dohodek, ki je bil pripisan kapitalskemu deležu posameznega družbenika obdavči ob pripisu, pa se izplačilo deleža v dobičku družbenika, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, in ki bi bil sicer obdavčen z davkom od dobička iz kapitala, skladno z 9. točko 95. člena ZDoh-2 šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala in torej za družbenika nima davčnih posledic. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ ter se nanje tudi sklicuje, v smislu določbe drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločba o odmeri in plačilu davka že na podlagi pripisa dobička kapitalskim deležem družbenikov pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.