sodba III U 28/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-30

dohodnina - odmera dohodnine - neprijavljena tuja pravna oseba - dohodek fizične osebe

Tuja pravna oseba v RS ni prijavila opravljanja dejavnosti pri pristojnem davčnem organu, zato ni mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec. Navedeno samo po sebi še ne pomeni, da storitve prevajanja ni opravljala družba B., vendar pa ob upoštevanju, da je tožeča stranka tudi zakoniti zastopnik navedene družbe in dejstva, da so bili računi za opravljeno storitev plačani na račun odprt v Italiji ter ob upoštevanju, da tožeča stranka v postopku ni predložila nobenih dokazov, ki bi izkazovali drugače, je po presoji sodišča davčni organ utemeljeno zaključil, da položaj tuje družbe in tožeče stranke kot družbenika ni v zadostni meri izkazan, ter se zato poslovni dogodek (plačilo računov družbe) utemeljeno obravnava kot plačilo storitev, ki jih je dejansko dogovorila in tudi opravila fizična oseba - tožeča stranka.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je upravni organ prve stopnje v obnovljenem postopku  tožeči stranki odmeril dohodnino za leto 2002 v znesku 7.751,04 EUR. Ugotovil je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom odmerjenimi oziroma obračunanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 6.459,00 EUR znaša 1.350,45 EUR ter da je bilo z odpravljeno odmerno odločbo z dne 31. 7. 2003 tožeči stranki vrnjeno 265,75 EUR, zato mora tožeča stranka po izpodbijani odmerni odločbi plačati 1.616,20 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je bil s sklepom upravnega organa prve stopnje št. 40112-6-56/2003-5-33-37/KJ z dne 8. 12. 2003, ki je postal pravnomočen s sodbo Upravnega sodišča RS Oddelek v Novi Gorici št. U 139/2005-6 z dne 21. 3. 2008, obnovljen postopek odmere dohodnine tožeče stranke za leto 2002. Postopek je bil obnovljen na podlagi ugotovitev zapisnika Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana št. 4810-0182/2003-6 0894 150 z dne 24. 10. 2003 iz katerega izhaja, da je davčni zavezanec - pravna oseba A. d.o.o. v letu 2002 tožeči stranki, kot fizični osebi izplačal dohodke oziroma prejemke iz naslova osebnih prejemkov, doseženih z opravljanjem storitev in poslov po pogodbah ter na drugih podlagah.

V obnovljenem postopku odmere dohodnine tožeči stranki za leto 2002 je bil dne 24. 10. 2008 izdan zapisnik s številko 40142-138/2008-21 ter na podlagi pripomb pooblaščenca tožeče stranke še dodatni zapisnik z dne 25. 9. 2009. Iz navedenih zapisnikov izhaja, da je bilo v že navedenem inšpekcijskem postopku pri davčnem zavezancu A. ugotovljeno, da je ta davčni zavezanec plačeval račune, ki jih je izdala družba B. Vsi računi so bili izdani v eurih, poravnani pa so bili na račun pri banki C. v Italiji. Ugotovljeno je bilo, da je družba B., ki jo zastopa tožeča stranka, sklenila pogodbo o sodelovanju z družbo A. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je storitve po tej pogodbi, to je prevajanje, opravil prevajalec D.D. - tožeča stranka, ki je tudi zastopnik navedene pravne osebe B., ki pa v Republiki Sloveniji ni prijavila opravljanja dejavnosti tako, kot sta to zahtevala prvi in drugi odstavek 20. člena Zakona o zunanje trgovinskem poslovanju (v nadaljnjem besedilu ZZP). Tožena stranka je pri družbi B., ki je izdajala sporne račune preverila bonitete in o navedeni družbi ni mogla dobiti nikakršnih podatkov niti ni mogla ugotoviti, če je ta družba sploh aktivna, oziroma ali je davčni zavezanec. Iz navedenega izhaja, da tuja pravna oseba ni prijavila začetka opravljanja storitev na območju Republike Slovenije, kar je bila, upoštevaje citirano določbo ZZP, dolžna storiti. Družba A. je storitve plačevala na račun družbe B., odprt v Italiji. V dokaznem postopku ni bilo mogoče ugotoviti ali in kje družba B. posluje, zato ni mogoče šteti, da je storitve opravila  tuja pravna oseba, ampak je prevode dejansko opravljala tožeča stranka kot fizična oseba. Da je prevode za družbo A. opravljala tožeča stranka kot fizična oseba in da je tožeča stranka tudi prejela plačila, je bilo  ugotovljeno tudi z odločbo Davčnega urada Ljubljana  z dne 24. 2. 2004, ki je bila potrjena z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-02-33/2004-4 z dne 5. 12. 2007. Davčni zavezanec A. je v zadevi tudi sprožil upravni spor zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 24. 2. 2004, ki se nanaša na že navedeno kršitev, ki je bila s sodbo Upravnega sodišča RS U 169/2008-15 z dne 31. 3. 2009 pravnomočno zavrnjena. Po tem, ko je kot neutemeljene zavrnil vse ugovore tožeče stranke je odločil, tako kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-368/2011-2 z dne 13. 12. 2011 zavrnilo pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo.

Tožeča stranka v tožbi izpodbija odločbo upravnega organa prve stopnje iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi navaja, da je zaključek upravnega organa prve stopnje, da poslov, na podlagi katerih je družba B. prejemala in plačevala račune, ni mogoče šteti kot poslov te družbe, temveč kot storitve tožeče stranke, neutemeljen. Dejstvo, da prvostopenjski davčni organ ni uspel pridobiti relevantnih podatkov o poslovanju družbe B. v inšpekcijskem postopku, ki se je vodil zoper tretjo osebo (družbo A. d.o.o.), ne more vplivati na pravni in ekonomski položaj tožeče stranke v povsem ločenem davčnem postopku. Ugovarja, da davčni organ tožeči stranki ni dal možnosti sodelovanja pri odkrivanju tega dejstva. Sklicevanje na ugotovitve ločenega davčnega postopka in tam sprejete zaključke, krši načelo pravne varnosti še posebej, ker ne gre za sklicevanje na izrek odločb, temveč za sklicevanje na v teh postopkih ugotovljeno dejansko stanje, do katerega tožeča stranka ni imela možnosti opredeljevanja. Tožeča stranka je zaradi razjasnitve razmerij med navedenima družbama, predvsem pa v razjasnitev svoje vloge kot zastopnika družbe B., predlagala lastno zaslišanje, kar pa davčni organ ni upošteval z obrazložitvijo, da je dejansko stanje dovolj razjasnjeno in da izvedba tega dokaza ni potrebna. Za sprejem zakonite in pravilne odločbe bi moral predlagani dokaz izvesti, saj dejansko stanje ni dovolj razjasnjeno, sklepanje upravnega organa prve stopnje iz posrednih dejstev pa dosega le stopnjo verjetnosti, kar je v nasprotju z 5. členom ZDavP-2. Dejstvo, da upravni organ prve stopnje ni uspel pridobiti podatkov o poslovanju družbe B. namreč ne omogoča zaključka, da so vsi njeni prihodki dejansko osebni dohodki zavezanca. V nadaljevanju navaja, da prijava poslovanja v skladu z določbami takrat veljavnega ZZP pomeni zgolj prekršek oziroma gospodarski prestopek, ki ne opravičuje pravne domneve o tem, da poslovanje ni bilo opravljeno, oziroma da naj bi bilo opravljeno s strani zastopnika te družbe osebno. Drugačno tolmačenje bi lahko privedlo do dvojne obdavčitve, saj sta družbi od prejetih plačil plačali vse davke, ki sta jih kot pravni osebi bili dolžni poravnati to je predvsem davek od dohodkov pravnih oseb. V nadaljevanju navaja, da sta družbi B. in družba A. sklenili pogodbo o sodelovanju, s katero se je družba B. zavezala izvajati različne oblike prevajalskih storitev. Pogodbo je v imenu družbe, kot zastopnik, podpisala tožeča stranka iz česar izhaja, da je šlo za poslovno sodelovanje med dvema gospodarskima družbama, v katero davčni zavezanec neposredno v lastnem imenu in osebnem svojstvu ni bil vključen. Pravna oseba, ki je sklenila pogodbo ima lastno pravno subjektiviteto, ki je ločena od subjektivitete njenih ustanoviteljev in od subjektivitete njenih zastopnikov. Temelj korporacijskega prava je, da družba z ustanovitvijo pridobi lastno subjektiviteto, zato so vsakršne izjeme določene taksativno. Spregled pravne osebnosti, pomeni zakonsko odpravo omejitve odgovornosti družbenikov za obveznosti družbe in pride v poštev zgolj v točno določenih primerih. Nadalje navaja, da tožena stranka na njene ugovore ni odgovorila, temveč se je zgolj sklicevala na sodbo Upravnega sodišča RS, kar pa po mnenju tožeče stranke ne zadošča kriterijem določenih v 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku. Glede na navedeno sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih obrazložitve izpodbijane upravne odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, ima oporo v navedenih materialnih predpisih ter izhaja iz podatkov v upravnih spisih. Sodišče zaradi tega v celoti sledi obrazložitvi izpodbijane odločbe, dopolnjene z odločbo upravnega organa druge stopnje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1, v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Iz upravnega spisa in izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi ugotovitev iz zapisnika Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana z dne 24. 10. 2003, pridobil dokaze, da je davčni zavezanec-pravna oseba A. v letu 2002 tožeči stranki kot fizični osebi-prevajalcu, izplačal prejemke iz naslova osebnih prejemkov, doseženih z opravljanjem storitev. V postopku inšpeciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov in drugih dajatev pri davčnem zavezancu A. je bilo namreč ugotovljeno, da je družba A. sklenila z družbo B. pogodbo o sodelovanju pri prevajanju. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je prevajanja dogovorjena s pogodbo dejansko opravljala tožeča stranka, ki je tudi zastopnik tuje pravne osebe B. in podpisnik pogodbe. Ugotovljeno je bilo, da pravna oseba B. ni prijavila opravljanja dejavnosti v Republiki Sloveniji pristojnim organom, kot to zahteva prvi in drugi odstavek 20. člena ZZP, kar med strankami ni sporno. Iz upravnega spisa nadalje izhaja, da je upravni organ prve stopnje pri družbi B., ki je izdajala sporne račune za prevajanje preveril boniteto, vendar ni mogel dobiti nikakršnih podatkov, niti ni mogel ugotoviti, če je ta družba sploh aktivna oziroma ali je davčni zavezanec. Iz upravnega spisa pa nadalje izhaja, da je Davčni urad Ljubljana družbi A. po tem, ko je ugotovil, da je storitve, ki jih je D.D.-tožeča stranka opravila na podlagi pogodbe sklenjene med družbo B. in družbo A. šteti kot storitve, ki jih je opravila fizična oseba, družbi A., v skladu z določbami Zakona o posebnem davku na določene prejemke, Zakona o zdravstvenem varstvu in zavarovanju in Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, kot izplačevalcu osebnih prejemkov naložil, obračun in plačilo posebnega davka na določene prejemke, pavšalni prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje in prispevek za posebne primere zavarovanja. Da gre v konkretnem primeru za izplačila fizični osebi je v svoji sodbi U 169/2008-15 z dne 31. 3. 2009 potrdilo tudi Upravno sodišče Republike Slovenije, ki je tožbo družbe A. zoper izpodbijani akt upravnega organa prve stopnje kot neutemeljeno zavrnilo.

Ugovori tožeče stranke v zvezi z nepopolnim in nepravilnim ugotovljenim dejanskim stanjem niso utemeljeni. Iz upravnih spisov in izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, da je bil v obnovljenem postopku dne 24. 10. 2008 izdan zapisnik, s katerim je bila tožeči stranki dana možnost, da zaradi varstva pravic in koristi sodeluje v postopku odmere dohodnine za leto 2002. Tožeča stranka je možnost varstva svojih pravic tudi uveljavila s pripombami, ki jih je 6. 11. 2008 podal pooblaščenec tožeče stranke. Upravni organ prve stopnje je na podlagi pripomb dopolnil ugotovitveni postopek ter dne 15. 9. 2009 podal dodatek k zapisniku, ki je bil vročen tožeči stranki in na katerega je pooblaščenec tožeče stranke ponovno podal ugovore, na katere je upravni organ prve stopnje odgovoril v izpodbijani odločbi.

Kot je bilo že navedeno v zadevi ni sporno, da tuja pravna oseba B. v nasprotju z določili 20. člena ZZP ni prijavila opravljanja dejavnosti v Republiki Sloveniji pri pristojnemu davčnemu organu, zato ni bilo mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec. Razen tega Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanju na črno (v nadaljevanju ZPDZČ), ki je veljal v času opravljanja storitev, prepoveduje opravljanje dejavnosti, če tuja pravna oseba, ki ima sedež izven Republike Slovenije opravlja dejavnost brez izpolnjevanja pogojev in prijave pričetka opravljanja storitev  pri pristojnem davčnem uradu (drugi odstavek v zvezi s 4. alineo prvega odstavka 3. člena ZPDZČ). Navedeni kršitvi sicer po mnenju sodišča sami po sebi še ne pomenita, da družba B. ni opravljala storitve prevajanja. Navedeno ugotovitev pa je po mnenju sodišča nedvomno treba upoštevati pri izpodbijani odločitvi. Upravni organ prve stopnje je namreč po tem, ko je ugotovil navedeno kršitev, opravil poizvedbe ali navedena tuja družba sploh posluje in ali ima položaj zavezanca za davek, vendar kljub poizvedbam tega ni mogel ugotoviti. Tožeča stranka je bila z navedenimi ugotovitvami seznanjena tako z zapisnikom kot z dopolnilnim zapisnikom, vendar kljub pozivu ni predložila nobenih pisnih dokazov, ki bi kazali na poslovanje družbe. Ob upoštevanju okoliščine, da je tožeča stranka tudi zakoniti zastopnik družbe B. in dejstva, da so bili računi za opravljeno storitev plačani na račun odprt v Italiji, tudi po mnenju sodišča narekujejo zaključek, da položaj tuje družbe in tožeče stranke kot družbenika, ni v zadostni meri izkazan in se zato poslovni dogodek (plačilo računov omenjene družbe) utemeljeno obravnava kot plačilo storitev, ki jih je s tožečo stranko dejansko dogovorila in tudi opravila fizična oseba – tožeča stranka. Tako stališče je bilo v tej zadevi že zavzeto v sodbi tega sodišča U 169/2008-15 z dne 31. 3. 2009 in mu sodišče glede na to, da tožeča stranka kljub pozivu v tem postopku ni predložila dokazov, ki bi potrjevali nasprotno sodišče v celoti pridružuje.

Neutemeljen je ugovor tožeče stranke, da v upravnem postopku ni imela možnosti opredeljevanja glede razjasnitve razmerij med že navedenima družbama predvem pa glede razjasnitve vloge tožeče stranke kot zastopnika družbe B. Upoštevaje določbe 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi, lahko pa sicer predlaga tudi izvedbo drugih dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V zadevi ni sporno, da tožeča stranka v tem postopku ni predložila nobenih pisnih dokazov. Upravni organ prve stopnje je po mnenju sodišča glede na ugotovljeno dejansko stanje upravičeno zavrnil izvedbo dokaza z zaslišanjem tožeče stranke. Upoštevaje to, da tožeča stranka ni predložila nobenih pisnih listinskih dokazov, kljub temu, da je upravni organ prve stopnje tožeči stranki pojasnil, da ne sledi njenim pripombam tudi po mnenju sodišča zaslišanje tožeče stranke brez predložitve drugih pisnih dokazov na drugačno odločitev ne more vplivati. Po mnenju sodišča so bile, upoštevaje že navedeno, v postopku dovolj raziskane vse dejanske okoliščine, ki jim tožeča stranka nasprotuje v tožbi in ki so podlaga za odločitev. Tožeča stranka s tolmačenjem določb Zakona o gospodarskih družbah ne more uspešno ugovarjati zaključkom, kot sta jih upravni organ prve stopnje in tožena stranka ob upoštevanju vsebine poslovnih dogodkov pravilno in utemeljeno sprejela na že navedeni dejanski podlagi. Sodišče pri tem dodaja, da upoštevaje naravo poslovnega odnosa in okoliščine, same izvedbe pogodbenega razmerja med naročnikom in tožečo stranko,  navedbe tožeče stranke glede očitane kršitve korporacijskega prava niso utemeljene. Kakor je bilo tožeči stranki že pojasnjeno ima pogodba na podlagi katere so bila izvršena plačila na račun odprt v Italiji naravo podjemne pogodbe iz 619. člena Obligacijskega zakonika, upoštevaje 2. člen pogodbe v katerem je določeno, da bo prevajalec za naročnika opravljal prevajanje na odru pri obisku mednarodnih gostov in ob drugih podobnih dogodkih, simultano prevajanje v kabini na posebnih dogodkih in prevajanje tekstovnih besedil po potrebi naročnika. Sodišče pri tem dodaja, da je družba A. na podlagi odločbe Davčne uprave RS z dne 24. 2. 2004, ki je postala pravnomočna s sodbo tega sodišča U 139/2005-6 z dne 21. 3. 2008 morala obračunati od izplačila prejemkov, ki so predmet tega postopka, že navedene (deveti odstavek obrazložitve), prispevke. Glede na to, da je sodišče z navedeno sodbo odločilo o naravi pravnega razmerja med naročnikom storitev in tožečo stranko s pravnomočno odločbo, je po mnenju sodišča sklicevanje nanjo dopustno in utemeljeno, saj bi v nasprotnem primeru upravni organ odločil v nasprotju s pravnomočno odločbo sodišča.

Glede na navedeno je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, po tem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 po kateri trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.