UPRS sodba I U 510/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-29

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - akontacija dohodnine - drugi dohodki - dvigi gotovine s transakcijskega računa - davčni postopek - dokazovanje - upravni spor - nova dejstva in novi dokazi - trditveno in dokazno breme

Tožnik je sodeloval pri obnovi nepremičnine A.A., in sicer je iskal izvajalce gradbenih del, zlasti pa je kot pooblaščenec na transakcijskem računu A.A. skrbel za plačilo opravljenih del ter nabavljenega materiala oziroma opreme. Z navedenega računa A.A. je večkrat dvignil gotovino. Na bančnih potrdilih o dvigih je bil v določenih primerih naveden namen dviga in v teh primerih je davčni organ štel, da so bila sredstva porabljena za namene obnove nepremičnine. Pri določenih dvigih tožnika v skupnem znesku 28.986,00 EUR pa je bilo na potrdilih navedeno zgolj, da gre za dvig gotovine. Da je tudi ta dvignjena denarna sredstva porabil za plačilo storitev ter materiala in opreme za obnovo nepremičnine A.A., tožnik ni uspel dokazati. Zato je davčni organ pravilno zaključil, da ta denarna sredstva pomenijo druge (z dohodnino obdavčene) dohodke tožnika ter mu utemeljeno naložil v plačilo akontacijo dohodnine iz tega naslova.

Zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, z drugimi dokazi (izjavo stranke, pričami, izvedenci) pa zgolj izjemoma, kadar so za to podani utemeljeni razlogi. V primeru, kot je obravnavani, v katerem gre za t.i. druge z dohodnino obdavčene dohodke zavezanca, izhajajoče iz razmerja z drugo fizično osebo, sicer v zakonu ni podlage za zahtevo, naj zavezanec vse relevantne dogodke dokazuje z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu določb računovodskih standardov. Utemeljena in skladna z zakonom pa je zahteva, da zavezanec konkretno navede dejstva, na katera se sklicuje, in jih verodostojno dokaže.

Nova dejstva in novi dokazi se v upravnem sporu lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

Stranka mora v sodnem postopku konkretno navesti za odločitev relevantna dejstva, na katera opira tožbo, česar ne more nadomestiti s sklicevanjem na listinsko dokumentacijo, saj vpogled v listine pomeni le izvajanje dokaza o (predhodno dovolj konkretno in logično zatrjevanih) dejstvih. To sicer ne pomeni, da bi morala stranka v tožbi do najmanjše podrobnosti navesti vsebino dokaznih listin. Mora pa dovolj konkretno in logično prepričljivo navesti dejstva, ki jih zatrjuje in ki naj jih sodišče nato dokazuje. Čeprav zavrnitev izvedbe dokaza na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene načeloma ni dopustna, to ne pomeni, da že same navedbe in dokazni predlogi stranke niso podvrženi predhodnemu preizkusu tudi z vidika logike in prepričljivosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ, po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru glede davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009, tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od drugega dohodka za leto 2006 od davčne osnove 2.500,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 625,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 108,71 EUR ter akontacijo dohodnine od drugega dohodka za leto 2007 od davčne osnove 26.486,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 6.621,50 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.176,46 EUR. Odločeno je bilo še, da morajo biti obveznosti plačane v 30 dneh po vročitvi odločbe, da tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, davčnemu organu nastali stroški postopka pa bremenijo ta organ ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz razlogov odločbe izhaja, da je bil inšpekcijski nadzor pri tožniku začet z vročitvijo sklepa 10. 9. 2010, o ugotovitvah postopka je bil sestavljen zapisnik z dne 17. 5. 2011, tožnikove pripombe nanj pa je davčni organ obravnaval in zavrnil v obrazložitvi odločbe. V postopku je bilo ugotovljeno, da je  A.A. iz Nemčije leta 2005 kupil nepremičnino (stanovanjsko stavbo, gospodarsko poslopje, dvorišče, njivo, sadovnjak, vinograd in travnik) v B. ter v njeno obnovo in ureditev vložil precejšnja denarna sredstva. Opravljene storitve so bile izvajalcem del plačane s sredstvi s transakcijskega računa, ki ga je A.A. 16. 5. 2005 odprl pri banki C. d.d. Skupni prilivi na ta račun v letih od 2005 do 2010 so znašali čez 440.000,00 EUR, za upravljanje z denarnimi sredstvi na računu pa je bil pooblaščen tudi tožnik, ki je tudi večkrat dvignil gotovino. Na bančnih potrdilih o opravljenih storitvah, ki jih je pridobil prvostopenjski organ, je bil poleg imena in priimka tožnika v nekaterih primerih naveden tudi namen dviga (npr. „dvig-ribnik Č.“), v določenih primerih pa je bilo navedeno le, da gre za dvig (gotovine) z računa, tako pri naslednjih dvigih: 13. 10. 2006 dvig zneska 2.500,00 EUR, 12. 1. 2007 dvig 6.000,00 EUR, 5. 2. 2007 dvig 7.500,00 EUR, 12. 2. 2007 dvig 1.000,00 EUR, 1. 3. 2007 dvig 5.000,00 EUR, 18. 4. 2007 dvig 4.686,00 EUR, 26. 4. 2007 dvig 500,00 EUR, 7. 5. 2007 dvig 600,00 EUR, 25. 5. 2007 dvig 800,00 EUR in 13. 9. 2008 dvig 400,00 EUR. Glede dvigov je tožnik davčnemu organu 22. 9. 2010 pojasnil, da se z A.A. poznata že dolgo, spoznala sta se, ko je bil tožnik zaposlen v D. d.d., A.A. pa je bil menedžer v podjetju E., s katerim je D. poslovno sodelovala. A.A. je želel kupiti starejšo stanovanjsko hišo, ki bi jo obnovil. Tožnik mu je, kot poslovnemu partnerju in prijatelju, pomagal pri iskanju ustrezne nepremičnine, po nakupu le-te pa, ker A.A. sam ni mogel voditi poslov, pomagal pri gradnji. Za izvedbo gradbenih del je bil sicer zadolžen F.F., tožnikova pomoč pa se je nanašala na plačevanje računov oziroma poslov. Gotovino, ki jo je dvignil v letih 2006 - 2008, vedno s soglasjem A.A., je porabil za plačilo storitev oziroma nakup materiala za obnovo nepremičnine. Kaj je plačeval, se tožnik ni spomnil; pojasnil je, da ne razpolaga z računi, ki so bili plačani s tem denarjem, bo pa pregledal svoje arhive in za podatke zaprosil tudi A.A. Ker v dogovorjenem roku dokazil o namenu oziroma porabi omenjenih denarnih sredstev ni predložil, mu je prvostopenjski organ naložil, naj to stori, s sklepom z dne 17. 11. 2010. Tudi po vročitvi sklepa tožnik dokazil ni predložil, pač pa je 24. 11. 2010 podal naslednjo izjavo o porabi sredstev: 10. 10. in 13. 10. 2006 dvignjena gotovina v skupnem znesku 5.000,00 EUR je bila porabljena za plačilo kritine - slame, ki jo je nabavil izvajalec del; ta dela so opravljali trije izvajalci, med njimi G.G., posamezna dela pa so se izvajala preko javnih del občine H. Dvig 12. 1. 2007 v znesku 6.000,00 EUR je bil namenjen za izgradnjo odvodnjavanja meteornih vod in kanalizacijskega sistema z greznico; kdo je dela izvajal, se tožnik ni spomnil. Z 12. 2. in 1. 3. 2007 dvignjeno gotovino v skupnem znesku 8.500,00 EUR je bila plačana izgradnja ribnika in saniranje plazišča, nastalega ob izkopu prvega ribnika; tudi izvajalca teh del se tožnik ni spomnil, za strokovni nadzor je bil zadolžen F.F.; od omenjene vsote je bilo 1.000,00 EUR porabljeno za nabavo vodnega slapa na ribniku. S 5.000,00 EUR, dvignjenimi 1. 3. 2007, je bil kupljen inštalacijski material za centralno kurjavo; z 28. 3. 2007 dvignjenim zneskom 1.000,00 EUR pa plačani delavci, ki so urejali okolico objekta in ribnikov. Dvig 18. 4. 2007 v višini 4.686,00 EUR je bil porabljen za nakup traktorja s priključki (kosilnica, škropilnica, prikolica). Z gotovino, dvignjeno od 26. 4. do 25. 5. 2007 v skupnem znesku 2.400,00 EUR so bile plačane pijače, hladilniki, drobno orodje, plafonjere; z 12. 6. 2007 dvignjenimi 2.650,00 EUR pa pohištvo za dnevno sobo in zunanja vrtna garnitura. Gotovina, dvignjena 12. 7. in 13. 9. 2007 v skupnem znesku 1.400,00 EUR, je šla za plačilo čiščenja in odvoza odpadnega materiala, ki so ga opravili domačini. Z dne 26. 9. 2007 dvignjenim zneskom 4.810,92 EUR je bil plačan na Madžarskem nabavljen les za izdelavo vrtne ograje; dela so izvedli domačini, za kar jim je bilo plačano 400,00 EUR (dvig z dne 17. 10. 2007). Tožnik je navedel še, da je vso dokumentacijo izročil A.A. in tega tudi seznanil, da mora davčnemu organu pojasniti gotovinske dvige, A.A. pa mu je obljubil, da bo celotno dokumentacijo prinesel, ko bo prišel v Slovenijo. O fazah gradnje in o plačilih bi moral vedeti F.F., ki je  strokovno nadzoroval izvajanje del.

3. Glede na navedeno izjavo tožnika je davčni organ pridobil izjavo F.F., ki je povedal, da je, v okviru svoje družbe I. d.o.o., opravil izključno projektiranje in strokovni nadzor nad gradbenimi in obrtniškimi deli. Razen v primeru plačil J.J. s.p., K.K. s.p. in L.L. v skupnem znesku 22.000,00 EUR, za katera je bil denar z A.A. računa dvignjen 14. 8. 2006, predložena pa so bila tudi potrdila izvajalcev o prejemu gotovine, s plačili izvajalcem ni imel opravka. Prvostopenjski organ je preveril nekatere navedbe v izjavah tožnika in F.F. V zvezi s tem je pridobil izjavo L.L., tedanjega župana občine H., ki je 17. 1. 2011 povedal, da občina preko javnih del ni izvajala nobenih del na nepremičnini A.A., uredila je le makadamsko cesto od glavne asfaltne ceste do dvorišča. V zvezi s tožnikovo izjavo glede prekrivanja strehe je prvostopenjski organ ugotovil, da je G.G. za pokrivanje s slamnato kritino izdal račun z dne 14. 11. 2006 v znesku 1.000.000,00 SIT, ki pa je bil naslednji dan plačan z transakcijskega računa A.A. G.G. je tudi lastnik in direktor podjetja M., ki pa na nepremičnini v B. del ni izvajalo. Ob takšnih ugotovitvah davčni organ 10. 10. in 13. 10. 2006 opravljenih dvigov v skupnem znesku 5.000,00 EUR ni mogel povezati s plačili občini H. in G.G. za pokrivanje strehe, kot je to navedel tožnik. V zvezi s pojasnilom, da je 12. 1. 2007 dvignjenih 6.000,00 EUR porabil za plačilo izgradnje odvodnjavanja meteornih vod in kanalizacijskega sistema, 12. 2. in 1. 3. 2007 dvignjenih 8.500,00 EUR pa za plačilo ribnika in sanacijo plazišča, se tožnik ni spomnil, kdo je izvajal ta dela, je pa F.F. povedal, da naj bi zidarsko tesarska dela, tlakovanje in začetne izkope opravil J.J. s.p., samo ureditev ribnika in vrtnarska dela pa Vrtnarstvo Č. Ob preverjanju podatkov je bilo ugotovljeno, da je J.J. dejansko opravil določena dela na nepremičnini A.A. in iz tega naslova v letu 2006 evidentiral za 32.992,54 EUR, v letu 2007 pa za 18.807,10 EUR prihodkov; prihodke od storitev na tej nepremičnini v višini 20.000,00 EUR je v letu 2007 imelo tudi Vrtnarstvo Č.; v vseh teh primerih so bila plačila izvršena na transakcijske račune izvajalcev del. Pri omenjenih dveh zavezancih so sicer bile ugotovljene določene nepravilnosti pri evidentiranju prihodkov od storitev, opravljenih na nepremičnini in plačanih v gotovini, vendar v nobenem primeru ni šlo za s strani tožnika dvignjeno gotovino po omenjenih bančnih potrdilih, na katerih ni naveden namen dviga. Davčni organ tako po preverjanju podatkov tudi za 12. 1., 12. 2. in 1. 3. 2007 dvignjeno gotovino ni mogel ugotoviti, da je bila porabljena za plačilo storitev na nepremičnini v B. Po povedanem tožnikovi izjavi z dne 24. 11. 2010 ni sledil.

4. Glede na ugotovitve postopka je prvostopenjski organ zaključil, da je tožnik sodeloval pri obnovi  nepremičnine A.A., in sicer je v posameznih primerih iskal izvajalce gradbenih del ter kot pooblaščenec na transakcijskem računu skrbel za plačilo opravljenih del in nabavljene opreme. Za te storitve sicer po lastni izjavi od A.A. ni prejel plačila, vendar je iz podatkov banke C. o prometu na transakcijskem računu A.A. in bančnih potrdil razvidno, da je tožnik v letih 2006 in 2007 osebno dvignil gotovino v skupnem znesku 28.986,00 EUR, za katero ni dokazal (niti s pisnimi dokazili niti ni bilo mogoče tega ugotoviti na podlagi tožnikove izjave in njene preveritve pri posameznih izvajalcih), da je z njo plačal gradbena dela ter material in opremo za nepremičnino v B. Zato je davčni organ zaključil, da pomenijo omenjena denarna sredstva A.A. plačilo tožniku za opravljene storitve in s tem tožnikov drugi dohodek po 8. točki tretjega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) za leto 2006 oziroma po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za leto 2007, od katerega se plača akontacija davka po 25 % stopnji.

5. Prvostopenjski organ nato izčrpno navede nadaljnjo pravno podlago za obračun akontacije dohodnine in pripadajočih obresti, prikazan v preglednici št. 1 na str. 7 izpodbijane odločbe. Opredeli se tudi do tožnikovih pripomb na inšpekcijski zapisnik. Odločitev oziroma dokazni sklep ne temelji zgolj na posrednih dokazih oziroma stopnji verjetnosti, saj je iz bančnih potrdil jasno razvidno in s podpisom potrjeno, da je denarna sredstva v višini 28.986,00 EUR dvignil tožnik. Ta sicer trdi, da jih ni obdržal, ampak je z njimi plačal izvajalce gradbenih del in nabavil opremo, vendar teh trditev ni dokazal, čeprav bi to moral storiti (76. in 77. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). V obravnavanem primeru davčni organ ni zahteval izključno listinskih dokazil (računov), ker je tožnik navedel, da je vso dokumentacijo predal investitorju, ki živi v tujini in ki ga zakon k hrambi dokumentacije ne zavezuje. Od tožnika je tako sprejel izjavo z dne 24. 11. 2010 o tem, kaj naj bi plačal z dvignjeno gotovino; ko pa je nato preverjal resničnost posameznih navedb (pridobil izjavo L.L. ter opravil inšpekcijske nadzore pri G.G. s.p. in M. d.o.o., J.J. s.p. in Vrtnarstvu Č. d.o.o.), ni ugotovil, da bi te osebe omenjeno gotovino od tožnika dejansko prejele. Zato je zaključil, da je dejanski prejemnik gotovine tožnik. Ta je sicer pripombam na zapisnik priložil izjavo A.A., da so bila  vsa sredstva dvignjena z njegovo vednostjo in izključno za plačilo stroškov obnove in opremljanja nepremičnine ter urejanja okolice, ki pa ji davčni organ ni sledil. Tožnik namreč sam navaja, da je A.A. njegov dolgoletni prijatelj in poslovni sodelavec, zato je podan dvom o subjektivnosti izjave. Poleg tega A.A. v izjavi ni navedel nobenega konkretnega podatka o porabi sredstev, na podlagi katerega bi davčni organ lahko preveril resničnost navedb. Pripombe na zapisnik zato kot neutemeljene zavrne.

6. Pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo in njegovo zahtevo za povračilo stroškov postopka je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT 499-02-25/2011-2 z dne 29. 2. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ povzame v postopku nesporno ugotovljena dejstva in pritrdi zaključku, da tožnik ni dokazal porabe z računa A.A. dvignjene gotovine v skupni višini 28.986,00 EUR. Pri tem se sklicuje na ugotovitve, do katerih je ob preverjanju tožnikove izjave o porabi dvignjenih sredstev prišel prvostopenjski organ v inšpekcijskih pregledih pri pravnih osebah I. d.o.o. (odgovorna oseba F.F.), M. d.o.o., Vrtnarstvo Č. d.o.o. ter samostojnih podjetnikih G.G. in J.J.

7. Pritožbeni organ opozarja, da tožnik za svoje trditve ni predložil ustreznih verodostojnih knjigovodskih listin. Čeprav ZDavP-2 vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Kakršnokoli drugačno dokazovanje v davčnih postopkih glede na predpise ni mogoče. Dokazno breme je na strani zavezanca. Ugovor, da davčni organ ni dokazal, da je tožnik od pooblastitelja prejel dohodke, je protispisen. Tožnik je bil pozvan k predložitvi dokazov. Prvostopenjski organ je upošteval njegove zadržke, češ da z dokumentacijo razpolaga v Nemčiji živeči A.A., in mu s sklepom podaljšal rok za vložitev pripomb; pripravljen pa je bil upoštevati tudi ustne navedbe, če bi se ob navzkrižni kontroli pri izvajalcih ugotovilo, da se dvigi gotovine in plačila računov pokrivajo. Tožnik ni predložil pisnih dokazov (računov) za svoje navedbe, njegove trditve v izjavi pa so se izkazale za neresnične. Zato je prvostopenjski organ dvignjena sredstva utemeljeno štel za tožnikove dohodke, prejete od imetnika računa, ki so po ZDoh-1 oziroma ZDoh-2 opredeljeni in obdavčeni kot drugi dohodki.

8. Glede na pritožbene ugovore drugostopenjski organ pojasni še, da je tožnikovo izjavo o namenu in porabi dvignjene gotovine prvostopenjski organ preizkusil tako, da je uvedel davčne inšpekcijske nadzore pri osebah, ki so opravljale storitve na nepremičnini. Z ugotovitvami je bil tožnik (preko zapisnika) seznanjen, zato kršitve postopka glede sodelovanja zavezanca v postopku in seznanitve z dejstvi, pomembnimi za odločitev v zadevi, niso podane. Iz dokumentacije v spisu pa je tudi razvidno, da je prvostopenjski organ tožniku predlagal soočenje z odgovornimi osebami inšpiciranih podjetij, kar je tožnik odklonil.

9. Tožnik prvostopenjsko odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Kot izrecno navede, ni spora o tem, da je kot pooblaščenec s transakcijskega računa A.A. opravil dvige gotovine, navedene v preglednici št. 1 na strani 7 izpodbijane odločbe v skupni višini 28.986,00 EUR. Sporen pa je zaključek davčnega organa, da ta gotovina pomeni plačilo A.A. tožniku za opravljene storitve, saj ne temelji na ustreznih dokazih.

10. Kot že v pritožbi, tožnik opozarja, da o zaslišanju F.F., L.L. in G.G. ni bil obveščen in mu tako ni bila dana možnost, da pri zaslišanju sodeluje in pričam postavi dodatna vprašanja. Zato se ni mogel ustrezno izjaviti o dejstvih in okoliščinah, o katerih so izpovedale te priče in ki so pomembne za izdajo odločbe, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

11. Glede na določbe (prvega odstavka) 5. člena, drugega odstavka 76. člena in prvega odstavka 73. člena ZDavP-2 davčni organ v primeru, kot je obravnavani, ne more odločiti na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Tožnik je v davčnem postopku podal dve izjavi (22. 9. in 24. 11. 2010) ter pojasnil, da je ves denar dvignil in porabil izključno za namene obnove nepremičnine A.A., da za to delo ni prejel nobenega obdavčljivega plačila ter da je vso dokumentacijo izročil A.A. Pri tem povzema vsebino svoje izjave z dne 24. 11. 2010. Res sicer po spominu ni mogel navesti, za kaj je bila gotovina po posameznih dvigih porabljena, ker z dokumentacijo več ne razpolaga. Bistveno je, da je predložil izjavo A.A., da so bila vsa sredstva dvignjena z njegovo vednostjo in izključno za plačilo stroškov obnove in opremljanja nepremičnine ter urejanja okolice. Dokazne vrednosti te izjave davčni organ ni pravilno ocenil, A.A. namreč nima interesa, da bi predložil neresnično izjavo in se s tem zapletal v dodatne kazenske postopke. Izjavo je treba ocenjevati skupaj z drugimi izjavami prič, iz katerih izhaja, da so se na nepremičnini v B. opravljala gradbena in obrtniška dela. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik plačeval storitve izvajalcem in da so ti izstavljali račune. Verjeti pa je treba tudi, da so bila določena plačila v gotovini izvršena izvajalcem brez izdanih računov, saj je sam davčni organ pri J.J. s.p. in Vrtnarstvu Č. ugotovil nepravilnosti v tem smislu. Očitno je pri omenjenih plačilih šlo za obravnavano gotovino. Tožnik je pojasnil tudi, da so bila določena dela plačana domačinom in da je bila kupljena vrtna garnitura, pijača, hrana za delavce. Ob analizi vseh dokazov skupaj je dokazano, da je ves dvignjeni denar porabil za plačilo obnove nepremičnine A.A. in da ni šlo za nikakršno plačilo tožniku. Gre za le verjetno izkazana dejstva, kar za odmero dohodnine glede na zakon ne zadošča.

12. Kot poudari sam tožnik, v tožbi (točka III) navaja tudi nekatera nova dejstva in se sklicuje na novo dokumentacijo, ki jo je pridobil šele po koncu postopka na prvi stopnji oziroma po vložitvi pritožbe. V posesti jo je namreč imel A.A., ki je tožniku v omenjenem postopku ni mogel izročiti, ker je tudi sam ni našel. S to dokumentacijo tožnik (tudi) sedaj ne razpolaga, ker jo je v originalu priložil svoji pritožbi z dne 21. 11. 2011, vloženi zoper odločbo o odmeri dohodnine št. DT 01-16580-1 z dne 28. 10. 2011 (po izdaji izpodbijane odločbe je namreč davčni organ postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2007 obnovil in izdal novo odmerno odločbo). Tožnik predlaga, da sodišče pridobi ta dohodninski spis in vpogleda vse pritožbi priložene listine. Gre za številno dodatno dokumentacijo, iz katere je razvidno, v kakšni smeri so se uporabila dvignjena denarna sredstva, in po pregledu katere bo sodišče zlahka ugotovilo, da so se vsa sredstva porabila za urejanje hiše v B. in njene okolice. Na nekaterih gotovinskih dvigih je točno navedeno, kaj se plačuje, zato ne more biti sporno, da ni šlo za osebne dvige v korist tožnika. Posebej opozarja na dokument „obračun“, v katerem se obračunavajo različna dela, med drugim urejanje ribnika, izkop novega ribnika, vrtnarska dela itd., ki jih je opravljalo Vrtnarstvo Č. Iz „obračuna“ izhaja, da vsa dela z DDV znašajo 51.397,00 EUR, da se na podlagi računa plača 10.000,00 EUR in brez računa 39.397,00 EUR, Vrtnarstvo Č. pa je kasneje izdalo račun z dne 9. 10. 2007 in za opravljena dela skupaj z DDV zaračunalo 20.000,00 EUR, tako da je bilo v gotovini plačano 31.397,00 EUR. Pri dvigu z dne 23. 4. 2007 za znesek 10.000,00 EUR je navedeno, da se plačuje ribnik, in tudi preostali gotovinski dvigi pomenijo plačilo ribnika in okolice po navedenem obračunu (npr. dvig 6.000,00 EUR dne 12. 1. 2007, dvig 7.500,00 EUR dne 5. 2. 2007, dvig 10.000,00 EUR dne 12. 2. 2007, dvig 5.000,00 EUR dne 1. 3. 2007, dvig 1.000,00 EUR dne 28. 3. 2007). V letu 2010 je bila opravljena davčna preiskava oziroma inšpekcijski nadzor pri Vrtnarstvu Č., kjer je bilo ugotovljeno, kar sedaj navaja tožnik, ki zato predlaga, da se pridobi v omenjenem postopku sestavljen zapisnik. Med dokumentacijo je še listina „plačila izvajalcem“ - rokopis F.F., iz katere je tudi razvidno, kakšni zneski so se plačevali za določene izvajalce v gotovini. Znesek 4.686,00 EUR, dvignjen 18. 4. 2007, pa je pomenil plačilo za „varnost“: v tem pogledu se med dokumentacijo nahaja račun oziroma ponudba za videonadzorni in protivlomni sistem podjetja N. d.o.o., po kateri naj bi ta sistem brez dela stal 3.760,30 EUR, dejansko pa je vrednost sistema znašala 4.686,00 EUR.

13. Glede na v tožbi navedena nova dejstva in predlagane nove dokaze, ki jih je treba izvesti, tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi, na katero naj povabi stranki in njegovega pooblaščenca, s sodbo (tožbi ugodi ter) izpodbijano prvostopenjsko odločbo v celoti odpravi. Uveljavlja tudi povračilo priglašenih stroškov upravnega spora.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri  odločitvi in njenih razlogih, navedenih v prvo- in drugostopenjski odločbi. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

16. Po določbah ZDoh-1 in ZDoh-2 so v obdavčitev zajeti vsi dohodki in dobički fizičnih oseb, prejeti v davčnem letu, razen tistih, ki so iz obdavčitve izrecno izvzeti. Kot (z dohodnino obdavčeni) t.i. drugi dohodki so v 98. členu ZDoh-1 oziroma 105. členu ZDoh-2 opredeljeni vsi tisti dohodki fizičnih oseb, ki jih ni mogoče uvrstiti med katere od ostalih obdavčljivih dohodkov po zakonu in niso po izrecnih določbah zakona oproščeni dohodnine oziroma opredeljeni kot taki, da se ne vštevajo v davčno osnovo. Definicija drugih dohodkov je odprta, po navedbah predlagatelja zakona zato, ker v zakonu ni mogoče našteti vseh različnih vrst dohodkov fizičnih oseb, ki se pojavljajo v praksi, in ker se pojavljajo tudi nove vrste izplačil dohodkov, ki jih sicer ne bi bilo mogoče zajeti v obdavčitev. Po določbi 8. točke tretjega odstavka 98. člena ZDoh-1 oziroma 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se tako med druge dohodke vključuje tudi vsak dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

17. Kot izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe, upravnih spisov in tudi samih tožbenih navedb, je bilo v davčnem postopku nesporno ugotovljeno, da je A.A. v obnovo nepremičnine v B. vložil precejšnja denarna sredstva in v zvezi s tem pri banki C. odprl transakcijski račun, za upravljanje z denarnimi sredstvi na računu pa je bil poleg imetnika računa pooblaščen tudi tožnik. Prav tako ni spora o tem, da je tožnik sodeloval pri obnovi nepremičnine A.A., in sicer je po ugotovitvah davčnega organa v posameznih primerih iskal izvajalce gradbenih del, zlasti pa je, kar tudi sam izrecno potrdi, kot pooblaščenec na transakcijskem računu skrbel za plačilo opravljenih del ter nabavljenega materiala oziroma opreme. Spora tudi ni o tem, da je tožnik z navedenega računa večkrat dvignil gotovino. Na bančnih potrdilih o dvigih, ki jih je opravil tožnik, je bil v določenih primerih naveden namen dviga - v teh primerih je davčni organ že na tej podlagi oziroma po pridobljenih pojasnilih štel, da so bila sredstva porabljena za namene obnove nepremičnine A.A. (in ta sredstva niso predmet obdavčitve po izpodbijani odločbi). Pri določenih dvigih tožnika pa je bilo na potrdilih navedeno zgolj, da gre za dvig gotovine. Obravnavani dvigi v skupnem znesku 28.986,00 EUR (2.500,00 EUR v letu 2006, ostalo v letu 2007) so prikazani v preglednici št. 1 na strani 7 izpodbijane odločbe. Da je (tudi) ta dvignjena denarna sredstva porabil za plačilo storitev ter materiala in opreme za obnovo nepremičnine v B., tožnik tudi po presoji sodišča ni uspel dokazati. Zato je davčni organ ob opisanem nespornem dejanskem stanju pravilno zaključil, da ta denarna sredstva pomenijo druge (z dohodnino obdavčene) dohodke tožnika v smislu 8. točke tretjega odstavka 98. člena ZDoh-1 oziroma 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ter tožniku na pravni podlagi, ki je izčrpno navedena v izpodbijani odločbi, utemeljeno odmeril in v plačilo naložil akontacijo dohodnine iz tega naslova.

18. Izpodbijana odločitev ne temelji na zgolj verjetno ugotovljenih dejstvih, kot zmotno meni tožnik, ampak na dejanskem stanju, pravilno ugotovljenem ob upoštevanju pravil o dokazovanju in dokaznem bremenu v davčnem postopku. Skladno z določbo drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost. Obenem pa je treba upoštevati tudi določbo prvega odstavka istega člena, po kateri je zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, in določbo tretjega odstavka navedenega člena, po kateri to še zlasti velja za trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Po tem, ko je davčni organ dokazal, da je tožnik z računa A.A. pri banki C. v letih 2006 in 2007 dvignil gotovino v skupnem znesku 28.986,00 EUR (kar med strankama ni sporno), za katero na bančnih potrdilih ni izkazan namen dvigov, je bilo na tožniku breme, da - če naj se izogne obdavčitvi z dohodnino - dokaže, da je ta sredstva porabil za plačila, povezana z obnovo  nepremičnine A.A. Takšno zahtevo še posebej utemeljujejo okoliščine konkretnega primera, in sicer tako višina navedenega skupnega zneska dvignjenih sredstev, kot tudi narava razmerja med A.A. in tožnikom: kot ta sam pove, sta bila ne le prijatelja, ampak tudi poslovna partnerja (že na tem mestu ni odveč dodati, da jima je bil kot poslovnežema poznan okviren način poslovanja oziroma dokumentiranja, ki je potreben za davčno dokazovanje posameznih dogodkov), tožnik pa je za A.A. nesporno opravljal določene storitve v zvezi z obnovo nepremičnine.

19. Dokazati zatrjevane porabe sporne gotovine, tožniku, kot rečeno, ni uspelo. V zvezi s tem je treba pojasniti, da upoštevaje določbo 77. člena ZDavP-2, kot jo ustaljeno razlaga tudi sodna praksa tega in Vrhovnega sodišča RS, zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, z drugimi dokazi (izjavo stranke, pričami, izvedenci) pa zgolj izjemoma, kadar so za to podani utemeljeni razlogi. V primeru, kot je obravnavani, v katerem gre za t.i. druge z dohodnino obdavčene dohodke zavezanca, izhajajoče iz razmerja z drugo fizično osebo, sicer v materialnem zakonu ni podlage za zahtevo, naj zavezanec vse relevantne dogodke dokazuje z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu določb računovodskih standardov. Utemeljena in skladna z zakonom pa je zahteva, da zavezanec konkretno navede dejstva, na katera se sklicuje, in jih verodostojno dokaže. Prav tako je tudi postopal prvostopenjski davčni organ, ko mu je tožnik 22. 9. 2010 podal izjavo, v kateri je napovedal, da bo preveril svoje arhive in za podatke zaprosil tudi A.A. Ker dokazil v dogovorjenem roku ni predložil, ga je davčni organ še s sklepom pozval k predložitvi dokazil, ki pa jih tožnik tudi po tem ni predložil, ampak je porabo sredstev skušal izkazati z dne 24. 11. 2010 podano izjavo stranke. Davčni organ je preveril njeno verodostojnost in uvedel davčne inšpekcijske preglede pri določenih zavezancih, ki naj bi na nepremičnini A.A. izvajali dela. Na podlagi tako pridobljenih podatkov in izjav je ugotovil in prepričljivo obrazložil, zakaj izjavi tožnika o porabi dvignjene gotovine odreka dokazno moč. Tožnik je bil s podatki in vsebino izjav (F.F., L.L., G.G.), ki jih je pridobil davčni organ, izčrpno seznanjen že v zapisniku z dne 17. 5. 2011. Tako je še pred izdajo izpodbijane odločbe imel možnost, da se izjavi o vseh navedenih za odločitev pomembnih dejstvih in okoliščinah. Hkrati s tem pa je imel tudi možnost, da izpostavi konkretna vprašanja, ki bi jih bilo treba dodatno zastaviti omenjenim osebam, oziroma navede konkretne podatke, s katerimi izpodbija zapisniške ugotovitve, ter zanje predloži dokaze. V tem pogledu zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka, ki bi vplivale na zakonitost odločbe, zato niso podane. Konkretnih navedb, s katerimi bi izpodbijal zapisniške ugotovitve, in dokazov zanje tožnik ni podal, ne v pripombah, ne v pritožbi in tudi ne v tožbi. S pripombami na zapisnik je sicer predložil izjavo A.A. z dne 14. 6. 2011, ki pa jo je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno ocenil kot listino, ki nima takšne dokazne vrednosti, da bi na njeni podlagi spremenil svoje predhodne ugotovitve. Pri tej presoji izraženemu apriornemu dvomu o subjektivnosti oziroma (ne)verodostojnosti izjave (zgolj) zato, ker je A.A. tožnikov dolgoletni prijatelj in poslovni sodelavec, sicer sodišče ne sledi. Prepriča pa nadaljnja ugotovitev, da je izjava povsem splošna, saj v njej niso navedena nobena konkretna dejstva o tem, za kakšne (konkretne) namene so bila dvignjena sredstva porabljena, na podlagi katerih bi davčni organ sploh lahko  preveril resničnost izjave. Gola izjava, da je bila vsa gotovina porabljena za obnovo in opremljanje nepremičnine ter urejanje okolice, brez razkritja izvajalcev, ki so dela opravili, kar bi šele omogočalo preveritev njene resničnosti, tudi po presoji sodišča ne zadošča za zaključek, da tožnik ni prejemnik gotovine, ki jo je sicer nesporno dvignil.

20. V davčnem postopku podane navedbe tožnika, da je določene storitve oziroma material plačeval v gotovini brez izstavljenih računov izvajalcev, pa tudi ne morejo pripeljati do drugačne odločitve. Kolikor se tožnik sklicuje na nepravilnosti, ugotovljene pri evidentiranju prihodkov od storitev, opravljenih na nepremičnini A.A. in plačanih v gotovini, pri J.J. s.p. in Vrtnarstvu Č., že iz razlogov izpodbijane odločbe (str. 5) dovolj jasno sledi, da omenjenih nepravilnosti ni bilo mogoče povezati z gotovinskimi dvigi, navedenimi v preglednici številka 1, torej z gotovino, ki je predmet obdavčitve po izpodbijani odločbi. Drugostopenjski organ pa v tej zvezi utemeljeno izpostavi še okoliščino, da je tožnik predlagano soočenje z odgovornimi osebami inšpiciranih podjetij odklonil. V ostalem pa so v upravnem postopku podane tožnikove trditve o plačilih brez izstavljenih računov povsem splošne, brez konkretnih podatkov, ki bi jih bilo mogoče preveriti, kar za davčno dokazovanje dogodkov ne zadošča.

21. Navedb in dokazov, ki jih tožnik v tožbi pod točko III navaja oziroma predlaga kot nova dejstva in dokaze, pa sodišče ni upoštevalo iz naslednjih razlogov:

22. V skladu z 52. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Za izpolnitev navedene zahteve zgolj trditev tožnika, da v III. točki tožbe navedenih dejstev in dokazov prej ni mogel uveljavljati zato, ker je dokumentacijo imel A.A., ki je tožniku ni uspel izročiti, ker je tudi sam ni našel, ne zadošča. Pri tem ni mogoče prezreti že predhodno opisanega poteka konkretnega postopka, v katerem je bil tožnik pozvan k predložitvi dokazil in je o tem večkrat komuniciral z davčnim organom. Kot je razvidno iz upravnih spisov zadeve, pa v celotnem upravnem postopku v tem pogledu ni prav nikoli navedel, da dokumentacije ne more predložiti, ker je A.A. (s katerim je bil tožnik glede na lastne navedbe očitno v kontaktih) ne najde. Kaj takega ni tožnik omenil niti v pripombah na inšpekcijski zapisnik, niti to ne izhaja iz pripombam priložene izjave A.A., prav tako pa tudi ne iz tožnikove pritožbe zoper izpodbijano odločbo. Poudariti je treba, da takšne, kot povedano, prvič v tožbi postavljene trditve tožnik tudi prav z ničemer ne podkrepi oziroma vsaj verjetno izkaže. Ko zahteva, naj sodišče pridobi zapisnik, sestavljen v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri Vrtnarstvu Č., pa tudi ne pojasni, zakaj tega ni zahteval že v davčnem postopku, vsaj v pritožbi, saj je bil že v izpodbijani odločbi dovolj jasno seznanjen, da so bili zaradi preverjanja verodostojnosti njegove izjave opravljeni inšpekcijski nadzori pri določenih zavezancih, tudi omenjenem. Upoštevaje povedano tožnik ne izkaže upravičenega razloga za navajanje novih dejstev in dokazov v smislu določbe 52. člena ZUS-1, zato je sodišče dejstva in dokaze, prvič navedene v tožbi (točka III), štelo za nedovoljene tožbene novote in jih kot takšnih pri odločanju ni upoštevalo.

23. V zvezi z omenjenimi dejstvi in dokazi je treba povedati še, da mora stranka v sodnem postopku konkretno navesti za odločitev relevantna dejstva, na katera opira tožbo, česar ne more nadomestiti s sklicevanjem na listinsko dokumentacijo, saj vpogled v listine pomeni le izvajanje dokaza o - predhodno dovolj konkretno in logično zatrjevanih - dejstvih. To sicer ne pomeni, da bi morala stranka v tožbi do najmanjše podrobnosti navesti vsebino dokaznih listin, mora pa dovolj konkretno in logično prepričljivo navesti dejstva, ki jih zatrjuje in ki naj jih sodišče nato dokazuje. Navedbe v točki III tožbe pa so deloma povsem splošne, deloma pa v nasprotju s samimi seboj (npr. ko tožnik navede, da poleg dviga z dne 23. 4. 2007 tudi preostali gotovinski dvigi pomenijo plačilo ribnika in okolice, iz njegovih nadaljnjih tožbenih navedb pa sledi, da naj bi se s tem plačevale še druge storitve oziroma oprema) oziroma v nasprotju s predhodno zatrjevanimi  dejstvi (tako npr. tožnik sedaj navaja, da je bil znesek 4.686,00 EUR, dvignjen 18. 4. 2007, porabljen za plačilo videonadzornega in protivlomnega sistema, medtem ko je v davčnem postopku decidirano zatrjeval, da je bil ta znesek porabljen za nakup traktorja s priključki: kosilnico, škropilnico, prikolico). Ob takšnih navedbah oziroma tudi zato sodišče predlogu tožnika za izvedbo v zvezi z njimi predlaganih dokazov ni sledilo. Čeprav zavrnitev izvedbe dokaza na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene načeloma ni dopustna, namreč to ne pomeni, da že same navedbe in dokazni predlogi stranke niso podvrženi predhodnemu preizkusu tudi z vidika logike in prepričljivosti. V konkretnem primeru ni mogoče spregledati opisanih bistvenih pomanjkljivosti omenjenih tožbenih navedb, kot tudi ne, da dokazi, ki jih v zvezi z njimi ponuja tožnik, ostajajo zelo pavšalno opredeljeni (sklicevanje na dokumentacijo, priloženo pritožbi zoper dohodninsko odločbo, pri čemer je ta zgolj primeroma, ne pa v celoti navedena).  Takšnih pomanjkljivosti s pojasnilom, da z dokumentacijo ne razpolaga, ker je originale priložil pritožbi zoper dohodninsko odločbo, tožnik ne more opravičiti. Stranka namreč lahko v primeru, kot je obravnavani, kadarkoli vpogleda v zadevni spis in iz njega pridobi (kopije) listin, ki jih potrebuje za postopek.

24. Ker po povedanem tožbenim ugovorom ni bilo mogoče slediti, nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pa sodišče tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave in izvajanja predlaganih dokazov na podlagi določb prvega odstavka in druge alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Tožnik namreč ugotovitev upravnega postopka, ki so glede na sprejeta pravna stališča bistvene za odločitev, konkretizirano ni uspel prerekati, v zvezi z njimi v tožbi ponujeni dokazi, ki so relevantni za odločitev, pa so bili izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku. V tožbi novo navedenih dejstev in dokazov pa sodišče skladno z določbami ZUS-1 ne more upoštevati.

26. Izrek o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

ZDoh-1 člen 98, 98/3, 98/3-8. ZDoh-2 člen 105, 105/3, 105/3-11. ZDavP-2 člen 76, 77. ZUS-1 člen 52.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.