sodba I U 583/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-09-18

dohodnina - dohodek iz preteklih let - povprečenje - izplačilo na podlagi upravne odločbe

Tožnica je dohodke iz preteklih let prejela v odmernem letu 2010, izplačani pa so ji bili na podlagi odločbe ZPIZ in s tem na podlagi upravne odločbe. Zato niso izpolnjeni predpisani pogoji za povprečenje iz 120. člena ZDoh-2.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril dohodnino za leto 2010 v znesku 5 733,07 EUR in ji naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v višini 3 065,20 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe v spornem delu sledi, da je bil tožnici pri izračunu davčne osnove upoštevan dohodek iz naslova nadomestila iz obveznega PIZ (pod oznako 107 obrazca) v znesku 33 049,77 EUR kot dohodek odmernega leta (2010) v celoti, brez povprečenja, ter na tej podlagi in na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki so citirane v nadaljevanju, odmerjena dohodnina v znesku, ki je razviden iz odločbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi navaja, da se skladno z določbo 15. člena ZDoh-2 dohodki obdavčijo v tistem letu, v katerem so prejeti, oziroma ko so dani na razpolago fizični osebi. Ker je tožnica dohodke, ki se nanašajo na obdobje od leta 2002 do leta 2010, prejela v letu 2010, se torej pravilno obdavčijo v tem letu in jih ni mogoče izvzeti iz obdavčitve ali jih obdavčiti po letih, na katera se nanašajo. Za dohodke, ki se nanašajo na pretekla leta, je v zakonu predvidena ugodnejša obdavčitev (povprečenje), vendar samo pod pogoji, ki so določeni v 120. členu ZDoh-2. Po določbah citiranega člena je ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov možna samo za tiste dohodke iz delovnega razmerja, ki se izplačajo za več let nazaj na podlagi sodne odločbe. Pritožbeni organ v konkretnem primeru ugotavlja, da nadomestila plače, ki so bila tožnici izplačana za nazaj (za čas od 11. 8. 2002 do 28. 2. 2010), niso bila izplačana na podlagi sodne odločbe, ampak na podlagi upravne odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (v nadaljevanju ZPIZ). Tožeča stranka sicer navaja, da je morala vložiti tožbo na sodišče, da so ji šele izdali odločbo, vendar je iz priložene dokumentacije razvidno, da je tožnica vložila tožbo zaradi molka organa ter da je po vložitvi tožbe organ izdal upravno odločbo, zaradi česar je sodišče postopek ustavilo. Tako je tožnica, kljub vloženi tožbi, dohodke iz preteklih let dejansko prejela na podlagi upravne in ne sodne odločbe. Ker so bila nadomestila tožnici priznana na podlagi upravne odločbe, zakonski pogoji niso izpolnjeni, saj je v 120. členu ZDoh-2 natančno določeno, da se povprečenje lahko upošteva le za dohodke preteklih let, ki so bili izplačani na podlagi sodnih odločb. Zato je prvostopni organ po presoji pritožbenega navedene dohodke pravilno upošteval kot dohodek leta 2010.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in odloči, da se ji na novo odmeri dohodnina za leto 2010 na način povprečenja prejetih izrednih nakazil s strani ZPIZ-a, ki se nanašajo na obdobje od leta 2003 do 2010. V tožbi navaja, da je v letu 2010 s strani ZPIZ-a, poleg rednih nakazil v skupnem znesku 3 332,05 EUR, prejela izredna prejemka v znesku 24 991,08 EUR in v znesku 4 726,64 EUR. Nakazili predstavljata obveznost iz naslova neizplačanih plač (nadomestil) za čas čakanja na razporeditev ali zaposlitev na drugem delovnem mestu za obdobje od leta 2003 do vključno 2010. Odločba v tej zvezi je bila izdana šele po tem, ko je tožnica zaradi neodzivnosti ZPIZ-a vložila tožbo zoper ZPIZ na Delovnem in socialnem sodišču. Šele po vložitvi tožbe je drugostopni organ ZPIZ odločbo prve stopnje razveljavil in zahteval, da prva stopnja ponovno odloči. To se je potem zgodilo že tretjič, in sicer po vseh predhodnih pritožbah in dokazovanjih tožnice. Šele v letu 2010 je tako ZPIZ popravil napako in krivico in končno nakazal zneska, ki predstavljata skupni znesek dolgovanih nakazil od leta 2003 do 2010. Šele po osmih letih, v katerih tožnica ni imela sredstev za življenje, se je torej izkazalo, da ima prav in da so bile vse pritožbe upravičene.

Res je sicer, da je ZPIZ izstavil odločbo, vendar je to storil šele po večkratni pritožbi in večkratnem ponovnem odločanju v zadevi. Zato odločba prve stopnje, ki je podlaga za izplačilo, po mnenju tožnice ni enaka odločbi, ki postane pravnomočna brez pritožb in večletnega dokazovanja. Če bi ZPIZ že prvič pravilno odločil, bi bila tožnica obdavčena v najnižjem dohodninskem razredu, saj je povprečno prejela za navedeno obdobje 344,27 EUR mesečno. To pa pomeni, da obveznost iz naslova dohodnine ne bi bila takšna, kot izhaja iz izpodbijane odločbe.

Zakonska ureditev, na katero se sklicuje tožena stranka, je po mnenju tožeče stranke krivična in neživljenjska, saj ena povzročena krivica poraja nove krivice. Pri tem poudarja: da je vložila tožbo ter da sodni postopek ni bil ustavljen na njeno zahtevo; da kot laik ni mogla računati na takšne posledice, do katerih lahko pripelje rešitev sporne zadeve, to je do previsoke obdavčitve; da njen mesečni prejemek (pokojnina) znaša 352,74 EUR, tako da ji po plačilu vseh nujnih stroškov ostane za hrano in ostalo le 67,40 EUR mesečno; da je navedeni davčni dolg posledica priliva iz naslova dolgovanega zneska ZPIZ-a za osemletno obdobje, pri čemer bi moral ZPIZ predvideti takšne posledice izrednega  nakazila ter Ministrstvu za finance predlagati spremembo zakona, ki bi odpravila takšne krivice; da posledic zavlačevanja in molka ne bi smela nositi tožnica, saj ni odgovorna za nastalo situacijo; da bi moralo v davčnem sistemu veljati načelo pravičnosti, ki v konkretnem primeru ne velja, saj obveznost, ki se ji nalaga, ni v skladu z njeno ekonomsko sposobnostjo;  da se kaj takega ne bi dogajalo, če bi institucije ravnale v dobro njihovih uporabnikov; ter da do enkratnega nakazila visokega zneska ne bi prišlo, če bi ZPIZ hitreje vodil postopek oziroma če bi pravilno vodil podatke o tožnici.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi odmera dohodnine kot takšna ni sporna, tako kot ni spora o tem, katere dohodke, v kakšni višini in kdaj jih je tožnica prejela. Sporno je njihovo povprečenje kot poseben način ugotavljanja letne davčne obveznosti iz 120. člena ZDoh-2, ki ga tožnica uveljavlja v tožbi in ga je pred tem uveljavljala tudi že v davčnem postopku, to je v ugovoru zoper informativni izračun in v pritožbi zoper odločbo.

V tem pogledu pa iz spisov kot nesporno sledi, da je tožnica dohodke iz preteklih let prejela v odmernem letu 2010 in da so ji bili izplačani na podlagi odločbe ZPIZ in s tem na podlagi upravne odločbe. To pa pomeni, da za povprečenje iz 120. člena ZDoh-2, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila, po katerem se z dohodnino obdavčijo vsi dohodki, prejeti v odmernem letu, niso izpolnjeni predpisani (zakonski) pogoji. Po določbah 120. člena ZDoh-2 se namreč dohodki, ki se nanašajo na pretekla leta obdavčijo na način povprečenja samo v primeru, če so bili izplačani na podlagi sodne odločbe. Ker gre, kot rečeno, pri citirani določbi za izjemo od splošnega pravila, je ni mogoče razlagati širše, kot je zapisana. Da citirana določba ni „krivična“ v smislu vzpostavljanja neenakosti med tistimi davčnimi zavezanci, ki so jim prejemki izplačani na podlagi sodne odločbe in tistimi, ki jih prejmejo na podlagi upravne odločbe, pa je z odločbo št. U-I-76/11-15 z dne 14. 6. 2012 ugotovilo Ustavno sodišče, ki je odločilo, da prvi stavek prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 in s tem določba, katere uporaba je sporna v konkretnem primeru, ni v neskladju z Ustavo.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.