UPRS sodba I U 1926/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-07-23

davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - dejavnost dajanja posojil - navidezni pravni posel - verodostojna listina - država z ugodnejšim davčnim režimom

Sklenitev Pogodbe o medsebojnem sodelovanju z družbo A. je tožeči stranki služila le kot podlaga za sklepanje posojilnih pogodb s fizičnimi osebami, v katerih kot posojilodajalec nastopa družba iz tujine in ne dejanski posojilodajalec - tožeča stranka, s tem pa tudi za prenos prihodkov iz naslova obresti na družbo v tujini. Na navedeni dejanski podlagi je odločitev pravilno utemeljena v določbah 74. člena ZDavP-2, po katerih navidezni pravni posli na obdavčenje ne vplivajo. Če je z njimi prikrit drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen slednji.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-2159/2011-23-09-220-12 z dne 22. 11. 2011, je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2009 do 28. 2. 2010 in o ugotovitvah dne 4. 10. 2012 sestavil zapisnik, na katerega so bile vložene pripombe, a niso bile upoštevane.

Na podlagi ugotovitev je prvostopenjski organ izdal izpodbijano odločbo, s katero je tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v znesku 13.637,45 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 27. 4. 2010 do dneva izdaje odločbe v znesku 263,82 EUR (v točki I.1 izreka); pripadajoče obresti od neplačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010, obračunane od poteka roka za plačilo do 26. 3. 2011, v znesku 110,49 EUR (v točki I.2 izreka); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v znesku 18.224,07 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 27. 4. 2011 do dneva izdaje odločbe v višini 222,07 EUR (v točki I.3 izreka); akontacije davka od dohodka pravnih oseb za leto 2011 v znesku 12.149,36 EUR in pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe v znesku 118,07 EUR (v točki I.4 izreka); davek na dodano vrednost za leto 2009 v višini 6.170,00 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v znesku 119,31 EUR (v točki I.5 izreka); ter davek na dodano vrednost za leto 2010 v višini 5.069,00 EUR in pripadajoče obresti obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v znesku 89,60 EUR (v točki I.6 izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bilo težišče davčnega inšpekcijskega nadzora v preverjanju poslovanja tožeče stranke z družbo A. (v nadaljevanju A.). V tej zvezi davčni organ ugotavlja, da so podrobnosti poslovanja dogovorjene s Pogodbo o medsebojnem sodelovanju z dne 4. 2. 2008, ki jo je tožeča stranka kot „pogodbeni partner“ sklenila z družbo A., ki jo zastopa družba A. - Podružnica Skopje, kot „posojilodajalcem“. Poslovanje, ki ga je na tej podlagi v poslovnih knjigah izkazala tožeča stranka, je po ugotovitvah davčnega organa fiktivno oziroma ustvarja fikcijo, da dejavnost dajanja posojil opravlja družba A., s čimer je tožeča stranka davčno breme preložila na offshore družbo A. in tako prikrila dejanski pravni posel, to pa je, da je dejavnost dajanja posojil opravljala sama. Tožeča stranka stranka se je namreč z dajanjem posojil ukvarjala sama od ustanovitve (14. 9. 2006) do sklenitve obravnavane pogodbe (4. 2. 2008) ter iz tega naslova ustvarila relativno visoke prihodke in poslovni izid. S pričetkom „poslovnega sodelovanja“ z družbo A. so se prihodki v letu 2008 zelo zmanjšali ter zelo povečala izguba, kljub temu pa je tožeča stranka s sodelovanjem nadaljevala ter v letu 2009 še dodatno zmanjšala prihodke in enormno povečala izgubo.

Družba A. je bila ustanovljena 10. 1. 2007 v Saint Kitts & Nevis in je po podatkih bonitetne hiše (C.) t.i. „exempt“ oziroma „offshore company“, ki ji je s predpisi ali uredbami prepovedano prodajati ali kupovati dobrine ali opravljati dejavnost v deželi registracije. Značilnost offshore družbe je, da je v državi le registrirana, nima pa sredstev za poslovanje in ni fizično prisotna. Zastopajo jo skrbniki oziroma agenti. Obdavčenje pri teh družbah ni po običajnih davčnih stopnjah. Po podatkih navedene bonitetne hiše družba A. v državi registracije ne opravlja poslovnih aktivnosti. To potrjuje tudi dejstvo, da je poslovala preko transakcijskega računa pri Zvezi bank D., Avstrija in izjava direktorja tožeče stranke, da je posamezni posojilojemalec prejel obvestilo o rešitvi njegove vloge v roku 30 minut od podane vloge. Glede na časovni pas države Kitts & Nevis, ki za našim zaostaja 6 ur in poslovni čas tožeče stranke (od 7. do 15. ure) bi A. moral delovati od 1. do 7. ure zjutraj, kar v poslovni praksi ni običajno. Družbo A. je ustanovil E.E., prokurist tožeče stranke in brat edinega družbenika lastnika in direktorja tožeče stranke F.F., po njegovih izjavah brez ustanovitvenega kapitala. Sredstva za zagotavljanje likvidnosti družbe je po njegovih izjavah pridobil iz lastnih sredstev, družinskih prihrankov in s sposojenimi sredstvi, za kar ni predložil dokazil. Poslovna dokumentacija, s katero bi dokazal, da je imela družba A. zagotovljena denarna sredstva za dajanje posojil, ni bila predložena. Tožeča stranka je opravljala vse postopke, ki jih sicer opravljajo posojilodajalci, ki delujejo v svojem imenu in za svoj račun: 1. oglaševanje - v letu 2009 in 2010 je pod svojim imenom oglaševala dajanje posojil in za oglaševanje te dejavnosti v poslovnih knjigah v letu 2009 izkazala stroške v višini 10.636,70 EUR in v letu 2010 stroške v višini 6.830,31 EUR; 2. dajanje posojil - potencialne posojilojemalce je informirala o posojilih ter jim v svoji poslovalnici (... v G.) na njihovo željo pomagala izpolnjevati vloge za posojila na spletni strani e-posojilo.com. Ob pozitivno rešeni vlogi, o čemer so bili posojilojemalci obveščeni s SMS sporočilom s strani družbe A., je tožena stranka posojilojemalcu izdala elektronski podpis, overila predložene potrebne dokumente in po potrebi stranki pomagala pri sklenitvi pogodbe in podpisovanju z elektronskim podpisom na spletni strani H. Po podpisu pogodbe je posojilojemalcu na podlagi blagajniškega izdatka izplačala posojilo v gotovini. V letu 2009 je tožeča stranka po 197 posojilnih pogodbah izplačala denarna sredstva v višini 81.462,17 EUR, v letu 2010 pa po 395 posojilnih pogodbah denarna sredstva v skupni višini 103.499,00 EUR. 3. sprejemanje vračil - posojilojemalci so obroke posojila vračali s plačili na TRR tožeče stranke ali pa z vplačilom gotovine v blagajno tožeče stranke. V letu 2009 je tožeča stranka prejela vračila posojil v skupnem znesku 170.109,44 EUR, v letu 2010 pa 195.958,86 EUR. 4. izterjava neplačanih obveznosti posojilojemalcev - tožeča stranka je v letu 2009 izterjala sredstva v skupni višini 51.073,82 EUR in v letu v višini 2010 59.958,86 EUR. 5. financiranje - vsa denarna sredstva, ki jih je v letu 2009 in 2010 na svoje TRR prejel od družbe A. za namene dajanja posojil, je tožnik še isti dan ali pa v naslednjih oplemenitenega vrnil na TRR družbe A., ne da bi denar fizično sploh prišel v blagajno tožeče stranke, od koder so se posojila fizičnim osebam izplačevala. Denarna sredstva družbe A. za namene dajanja posojil niti niso bila potrebna, saj je bil za dajanje posojil namenjen denar, ki je pritekal na račune in v blagajno tožeče stranke v obliki mesečnih zapadlih obrokov. Navedeno kaže, da so bila nakazila družbe A. zgolj navidezna, z namenom ustvariti fikcijo zagotavljanja denarja za dajanje posojil. Tožeča stranka je sama razpolagala z zadostnimi denarnimi sredstvi za dajanje posojil, saj je po podatkih o prometu TRR banke I. d.d. od 1. 1. 2008 do 5. 2. 2008, ko je tožeča stranka od družbe A. prejela prvo nakazilo denarnih sredstev, na ta TRR prejela vračila oziroma plačila zapadlih obrokov v skupni višini 25.872,24 EUR po posojilnih pogodbah, ki jih je sklenila sama v lastnem imenu.

Na navideznost pogodbe o medsebojnem sodelovanju kaže tudi dejstvo, da tožeča stranka ni spoštovala pogodbene obveznosti, da mora vsa sredstva iz naslova vplačil družbi A. nakazati vsak petek do 16. ure, temveč je denar nakazovala brez ustaljenega urnika in tudi ne vsak teden, kar se v primeru poslovanja med nepovezanimi osebami z resnim poslovnim namenom ne bi moglo zgoditi brez v pogodbi sicer dogovorjenih sankcij. Tožeča stranka je denarna sredstva, ki jih je v letu 2009 in 2010 prejela na svoje TRR od družbe A. kot plačilo izdanih računov od št. 2/2009 do št. 5/2010, št. 7/2010 in št. 8/2010, še isti dan ali pa v naslednjih dneh vrnila na TRR družbe A., kar kaže na to, da so bila nakazila družbe A. zgolj navidezna in da so bili računi za zaračunane storitve informacijske pisarne in posredovanje posojil za družbo A. izdani z namenom ustvariti fikcijo, da so bile storitve dejansko opravljene družbi A. in da je le-ta račune tudi plačala.

Na opisani podlagi prvostopenjski organ ugotavlja, da je dejanski posel dajanja posojil v letih 2009 in 2010 izvajala tožeča stranka sama, in sicer iz sredstev, ki izvirajo iz lastnega poslovanja od ustanovitve do vključitve družbe A. v svoje poslovanje. S sklenitvijo pogodbe z družbo A., ki ni bila sposobna zagotoviti denarnih sredstev za izvajanje dejavnosti dajanja posojil in s krožnimi denarnimi transakcijami, ki jih je izvajala tožeča stranka na TRR družbe A. in nazaj, je tožeča stranka želela prikriti, da dejavnost kreditiranja opravlja sama in se na ta način izogniti davkom, ki izvirajo iz tega poslovanja. Sklicuje se na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po katerem navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen drug pravni posel, to pa je v obravnavanem primeru dajanje posojil iz lastnih sredstev. Pogodba o medsebojnem sodelovanju z dne 4. 2. 2008 in na njeni podlagi izdani računi družbi A. ter posojilne pogodbe, sklenjene med družbo A. kot posojilodajalcem in fizičnimi osebami kot posojilojemalci, so iz navedenih razlogov fiktivne oziroma neverodostojne listine, saj ne izpričujejo resničnih poslovnih dogodkov in kot take po SRS niso podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige.

Skladno z navedenim je tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah ter posledično v izkazu poslovnega uspeha in obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 izkazala previsoke prihodke za znesek 21.956,61 EUR in za leto 2010 v znesku 58.930,50 EUR po računih, ki jih je izdala družbi A. Obenem je za leto 2009 izkazala prenizke prihodke za znesek 140.455,99 EUR in za leto 2010 za znesek 138.026,90 EUR, kolikor znašajo v letu 2009 oziroma 2010 zapadli zneski obresti po sklenjenih posojilnih pogodbah. Posledično se spremeni davčna osnova, ki za leto 2009 znaša 64.940,25 EUR, za leto 2010 pa 91.120,35 EUR in od nje odmeri davek od dohodkov pravnih oseb, kot izhaja iz izreka.

Tožeča stranka je v računih, izdanih družbi A. obračunala DDV po splošni 20 % davčni stopnji in iz tega naslova v obračunih DDV v letu 2009 izkazala davčno obveznost v višini 4.392,00 EUR. Čeprav gre za račune, ki so po ugotovitvi davčnega organa fiktivni, je tožeča stranka skladno z 9. točko prvega odstavka 76. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) dolžna DDV, ki ga je izkazala na računih, tudi plačati.

Iz podatkov obračunov DDV izhaja, da je tožnik v letu 2009 izkazal odbitek DDV v skupnem znesku 6.157,00 EUR. Skladno s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij. Ker tožnik v letu 2009 ni imel obdavčljivih transakcij, temveč le oproščene, ne izpolnjuje pogojev iz 63. člena ZDDV-1 ter zato nima pravice do odbitka DDV in je izkazal previsok odbitek v višini 6.170,00 EUR.

V letu 2010 tožnik glede na spremenjene določbe 25. člena ZDDV-1 od zaračunanih storitev družbi A. ni obračunaval DDV. Je pa v letu 2010 izkazal odbitek DDV od nabav blaga in storitev v znesku 3.602,00 EUR po stopnji 20 % in po stopnji 8,5 % v višini 1.467,00 (skupno (5.069,00 EUR). Ker pa ima tožnik glede na prvi odstavek 63. člena ZDDV-1 kot davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij, v letu 2009 pa ni imel obdavčljivih transakcij, temveč le oproščene, ne izpolnjuje pogojev, ki jih zahteva 63. člen ZDDV-1 ter zato nima pravice do odbitka DDV in je izkazal previsok odbitek v višini 5.069,00 EUR.

Ker tako po ugotovitvah prvostopenjskega organa tožnik ni upravičen do odbitka DDV v skupnem znesku 6.170,00 EUR za leto 2009 in 5.069,00 EUR za leto 2010, se mu v navedeni višini dodatno odmeri in naloži v plačilo.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-1/2012-2 z dne 14. 1. 2012 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari tako, da ugotovi, da tožeči stranki niso nastale dodatne obveznosti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost ter postopek ustavi, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

Ugotovitev, da je kot kreditodajalec dejansko nastopala tožeča stranka, ni utemeljena. Sklicevanje tožene stranke na 76. člen ZDavP-2 je zmotno, saj je tožeča stranka predložila verodostojne listine (pogodbo o poslovnem sodelovanju, kreditne pogodbe, račune za opravljene storitve itd.), iz katerih je mogoče popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov. Predložila je tudi sodne in upravne odločbe, ki potrjujejo njene navedbe glede obsega in narave storitev. Navedene listine dosegajo standard „verodostojnih listin“, saj lahko vsaka strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. V tej zvezi tudi ni jasen očitek, da tožeča stranka opravljanja storitev za družbo A. ni izkazala in tožeči stranki ni jasno, kakšno dokumentacijo bi sploh še lahko predložila, da bi zadostila (očitno neutemeljenim) kriterijem tožene stranke. Tožena stranka mora skladno z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča, a tega ni storila. Dejansko stanje mora dokazati v skladu z načelom materialne resnice in ugotoviti tudi dejstva, ki so zavezancu v korist (5. člen ZDavP-2), pri čemer je, skladno s 6. členom ZDavP-2, dolžna v dvomu odločiti v korist zavezanca za davek.

Izpodbijana odločba temelji na zmotnih in nedokazanih predpostavkah, da je poslovanje z „offshore“ družbami nezakonito in transakcije z njimi  navidezne, da naj bi bila tožeča stranka in družba A. povezani osebi, da naj bi prodaja poslovnega deleža E.E. v družbi A. prikrivala povezanost družb, da naj bi A. ne imel začetnega kapitala za dajanje posojil. Offshore podjetje je posebna oblika pravne osebe, registrirane v eni od davčnih oaz, ki z ustrezno zakonodajo uporabniku omogoča privilegiran davčni položaj. Gre za prilagodljivo poslovno orodje, ki omogoča doseganje različnih poslovnih ciljev po zakoniti poti, tako da lahko uporabnik offshore podjetja delno ali v celoti organizira poslovanje in ustvari premoženje zunaj visoko obdavčenega območja. Tožena stranka je ugotovila, da je E.E. s pogodbo o prodaji 100 % deleža z dne 10. 2. 2009 poslovni delež v družbi A. prodal J.J., ki je od navedenega dne edini družbenik družbe A. Družbi po navedenem nista povezani, pogoji transakcij med njima pa se ne razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Prodaja deleža v družbi A. je bila prijavljena za odmero davčnemu organu in na podlagi odločbe davek tudi plačan. Glede na tajnost podatkov o imetnikih poslovnih deležev v offshore družbah, tožena stranka teh podatkov ne bi mogla pridobiti brez pripravljenosti E.E. na sodelovanje. Prav njegovo transparentno in zakonito ravnanje ob prodaji poslovnega deleža, za katero tožena stranka brez napovedi ne bi mogla izvedeti, je privedlo do absurdne situacije, ko tožena stranka trdi, da je bila navedena, visoko obdavčena prodaja, fiktivna. Tožena stranka namreč navaja, da je E.E. s prodajo 100 % lastniškega deleža prikril kapitalsko povezanost med tožečo stranko in družbo A. ter ustvaril fikcijo, da družba A. opravlja dejavnost dajanja posojil, pri tem pa kot edini argument za takšen sklep navede ugotovitev, da imata tako kupec poslovnega deleža (J.J.) kot družba A. transakcijski račun odprt pri isti banki. Argument je po mnenju tožeče stranke absurden in ne vzdrži resne pravne presoje. Postopanje tožene stranke davčne zavezance sili k nezakonitemu ravnanju in zamolčanju transakcij, ki jih davčni organ brez sodelovanja zavezancev ne more odkriti. V nasprotnem primeru so davčni zavezanci izpostavljeni nepredvidljivim postopkom in ravnanjem davčnega organa. Navedene očitke je tožeča stranka podala že v pripombah na zapisnik ter v pritožbi, vendar se davčna organa v nasprotju s procesnim zakonom do njih nista opredelila.

Nepravilna je tudi ugotovitev, da družba A. ni imela kapitala za dajanje kreditov. E.E. je toženi stranki pojasnil, da je sredstva za denarno likvidnost družbe zagotovil z lastnimi sredstvi, z družinskimi prihranki in z izposojenimi sredstvi. Stanje oziroma viri kapitala po prodaji poslovnega deleža mu niso poznani, tožena stranka pa v zvezi s tem ni izvedla nobenega dokaza (npr. zaslišanje J.J.). Trditev tožene stranke ovrže že dejstvo, da je družba A. prva sredstva za namen izplačevanja posojil nakazala že 5. 2. 2008 v višini 20.000,00 EUR in dne 22. 2. 2008 v višini 15.000,00 EUR družbi K. d.o.o., ki je bila prav tako predmet inšpekcijskega nadzora. Do prvega nakazila s strani tožeče stranke družbi A. (29. 2. 2008) je tožeča stranka prejela še 7 nakazil navedene družbe. Navedena nakazila dokazujejo, da je družba A. nesporno razpolagala z likvidnimi sredstvi, saj jih drugače ne bi mogla nakazovati na račun tožeče stranke in v zvezi s tem nasprotni dokaz niti ni mogoč. Kot dokaz resničnosti tožeča stranka predlaga vpoglede v promet na TRR tožeče stranke ter obeh prej navedenih družb, zaslišanje tožeče stranke in J.J.

Tudi ugotovitev, da je tožeča stranka vsa denarna sredstva, ki jih je prejela od družbe A. za namene posredovanja posojil, preko svojega TRR vrnila družbi A., ni pravilna. Tožena stranka namreč ločeno obravnava transakcije v letu 2009 in v letu 2010 in ne upošteva, da je tožeča stranka z družbo A. začela poslovati že v letu 2008. Kot že navedeno, je družba A. prva nakazila tožeči stranki za namen dajanja posojil izvedla že v letu 2008 in zato za pravilno ugotovitev dejanskega stanja ni mogoče transakcij obravnavati ločeno po posameznih letih. Tako je A. (glede na odobrene zneske po kreditnih pogodbah) nakazoval sredstva, ki so se v njegovem imenu izplačevala posojilojemalcem. Šele ko so ti skladno s posojilnimi pogodbami pričeli z vračanjem posojil, je tožeča stranka opravila prva nakazila družbi A. V nadaljevanju (v letih 2008, 2009 in 2010) so sledili prilivi s strani družbe A. glede na odobrene zneske po sklenjenih posojilnih pogodbah ter odlivi glede na prejeta plačila obveznosti. Pri teh transakcijah nikoli ni šlo za posojila družbe A. tožeči stranki, ampak ves čas za sredstva družbe A., ki jih je v imenu in za račun te družbe izplačevala (ter sprejemala vračila) tožeča stranka. Plačila so se preko TRR tožeče stranke opravljala zgolj tehnično, gre pa v celoti za sredstva v lasti družbe A. Iz navedenega razloga ter zaradi zagotovitve transparentnosti so transakcije potekale v obe smeri. Tako je tožeča stranka vsakih nekaj dni sredstva, ki jih je v imenu družbe A. prejela iz naslova poplačila obveznosti iz posojilnih pogodb, nakazala na račun družbe A. Po drugi strani pa je A. glede na obseg sklenjenih posojilnih pogodb nakazoval sredstva za izplačilo posojil. Kolikor sredstev ni zagotovil pravočasno, je tožeča stranka izplačilo posojil opravila iz sredstev družbe A., ki jih je prejela kot plačilo obveznosti po posojilnih pogodbah. Jasno in logično torej je, da pri sredstvih, ki so bila tožeči stranki nakazana ter sredstvih, ki jih je tožeča stranka istega dne nakazala na račun družbe A., ne gre za ista sredstva. Nikakor torej ni šlo za izplačilo in vračilo kredita v istem dnevu, kot to očitno napačno razume tožena stranka. Navedene bančne transakcije tudi niso služile prelaganju davčnega bremena, saj bančna transakcija sama po sebi nima nikakršne zveze z nastankom davčne obveznosti. Prejeta plačila so se družbi A. nakazovala v skupnih zneskih, v katerih so bila zajeta vračila iz več posojilnih pogodb za določeno obdobje. Iz namena nakazila je razvidno obdobje, na katero se nakazilo nanaša, A. kot posojilodajalec pa je imel tudi neposreden vpogled v prejeta plačila posojilojemalcev in je lahko neposredno ugotovil, na katere posojilne pogodbe se nakazilo nanaša.

Zmotna in neutemeljena je tudi ugotovitev, da je tožeča stranka denarna sredstva, ki jih je nakazala družba A. kot plačilo računov za opravljene storitve, isti dan ali pa v naslednjih dneh vrnila na račun družbe A. Vsa nakazila tožeče stranke predstavljajo le poplačilo obveznosti iz posojilnih pogodb, ki jih je tožeča stranka prejela v imenu in za račun družbe A. Nekatere transakcije sicer časovno sovpadajo in so prilivi iz naslova plačila računov za opravljene storitve prejeti dejansko isti dan, kot so bili realizirani odlivi iz naslova prejetih plačil obveznosti iz posojilnih pogodb. Tožeča stranka brez prilivov iz naslova plačil za opravljene storitve po pogodbi o sodelovanju sploh ne bi mogla opravljati nikakršnih storitev, saj za to ne bi imela sredstev. V tej zvezi je neutemeljen argument tožene stranke, da sredstva pri tožeči stranki niso bila evidentirana na ustreznih kontih. Način evidentiranja namreč ne more vplivati na vsebino transakcije, ki je z vidika obdavčitve edino relevantna. Vsebina transakcij pa je jasno razvidna iz predložene dokumentacije.

Neutemeljen je tudi očitek, da je tožeča stranka opravljala vse faze posojilnega procesa. Opravljala je zgolj in samo faze, za katere je bila pooblaščena in zavezana s sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju in za te aktivnosti je tudi prejela plačilo. Družbo A. je zastopala podružnica v Skopju, zato je navedba o časovnem pasu države Sant Kitts & Nevis brezpredmetna.

Brezpredmetna je tudi ugotovitev, da sta spletni aplikaciji L. in H. od dne 27. 12. 2007 registrirani na strežniku na Velikih Kajmanskih otokih in ne v Saint Kitts & Nevis, kjer je sedež družbe. Neumesten je tudi očitek, da je tožeča stranka v letih 2006 in 2007 posojilno dejavnost opravljala sama. Zaradi preslabe plačilne discipline se je odločila za poslovno sodelovanje z A., saj storitve, ki jih opravlja, niso podvržene takšnim tveganjem. Ker se z dajanjem posojil ne ukvarja več, pa je logičen tudi padec prihodkov. Odločitev za poslovno sodelovanje je v skladu z ustavno varovano pravico do svobodne gospodarske pobude in tožena stranka ni pristojna za vsebinsko presojo takšne poslovne odločitve.

Neutemeljenost presoje transakcij kot navideznih dokazuje tudi odločba Ministrstva za gospodarstvo, Tržnega inšpektorata, območne enote Maribor št. 0610-1716/2010-12-31001, iz katere izhaja, da tožeča stranka nastopa (kvečjemu) kot kreditni posrednik in ne kot posojilodajalec. Da tožeča stranka ni niti kreditni posrednik, pa izhaja tudi iz že predloženih sodb Okrajnega sodišča v Ljutomeru in  Okrajnega sodišča v Celju. Tudi, če bi sprejeli sicer napačno ugotovitev tožene stranke, da je tožeča stranka dejanski posojilodajalec, pa je napačen izračun davčne osnove. Tožena stranka namreč ni upoštevala dejstva, da so bili nekateri krediti odplačani predčasno in primerov, v katerih je kreditojemalec odstopil od pogodbe in je bila zato vrnjena le glavnica. Prav tako ni upoštevala primerov, v katerih so podani pogoji za odpis.

Zaradi napačno ugotovljenega položaja tožeče stranke kot posojilodajalke je neutemeljen tudi popravek izračuna odbitnega deleža za vstopni DDV. V tej zvezi tožeča stranka poudarja notranjo neskladnost izpodbijane odločbe, saj se ji z njo nalaga plačilo DDV po računih, ki jih tožena stranka sama opredeli kot fiktivne. V skladu s stališčem tožene stranke namreč do prometa storitev ni prišlo in tudi račun ne obstoji (ker je fiktiven). Če je tako, pa tudi ni osnove za obračun DDV.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, s katerimi je ta utemeljena in z razlogi, s katerimi tožnikove pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore zavrneta davčni organ prve stopnje in drugostopenjski organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Sodišče se zato nanju sklicuje in razlogov v celoti ponovno ne navaja na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Ob upoštevanju vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin je prvostopenjski organ Pogodbo o medsebojnem sodelovanju, posojilne pogodbe in izdane račune za opravljene storitve družbi A. utemeljeno presodil kot neverodostojne knjigovodske listine. Knjigovodska listina je namreč skladno s SRS 21 verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Listina mora biti sestavljena tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. Davčni organ v obravnavani zadevi sicer formalnih pomanjkljivosti predloženih listin ne ugotavlja, ugotavlja pa neskladnost poslovnih dogodkov po predloženih listinah z vsebino dejansko nastalih poslovnih dogodkov in s tem njihovo vsebinsko neverodostojnost. V takem položaju pa je breme dokazovanja resničnosti poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz predloženih knjigovodskih listin, na strani davčnega zavezanca in je zato sklicevanje davčnega organa na 76. člena ZDavP-2 utemeljeno.

Prvostopenjski organ je po presoji sodišča dejansko stanje ugotavljal skladno s prvim odstavkom 5. člena ZDavP-2 ter ugotovljena dejstva, skladno z drugim odstavkom tega člena, vrednotil glede na njihovo ekonomsko vsebino. Dvom, ki bi narekoval odločitev v korist tožeče stranke, iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Razlogov za dvom, ki ga pavšalno zatrjuje tožeča stranka, pa sodišče samo tudi ni našlo.

Tožbena navedba, po kateri se z izpodbijano odločbo ugotavlja fiktivnost posojil družbe A. tožeči stranki, je protispisna. Obstoj posojilnih razmerij med družbo A. in tožečo stranko v postopku ni ugotovljen. Izpodbijana odločba tudi ne temelji na predpostavki, da je poslovanje z „offshore“ družbami nezakonito, transakcije z njimi pa navidezne. Dejstvo, da gre za poslovanje z družbo, registrirano v davčni oazi, je le ena od številnih okoliščin, ki jih v zvezi z obravnavanimi poslovnimi dogodki ugotavlja davčni organ. Ni dvoma, da zakon poslovanja z družbo, registrirano v davčni oazi, ne prepoveduje. Prepoveduje pa sklepanje navideznih pravnih poslov in pravnih poslov, katerih edini namen je v izogibanju davkom. V tem pogledu pa je pri presoji obravnavanega poslovnega dogodka dejstvo, da gre za poslovanje z offshore družbo, gotovo upoštevno.

Dejstvo, da tožeča stranka in družba A. v inšpiciranem obdobju nista bili povezani v smislu določb ZDDPO-2, ni sporno. Iz upravnih spisov namreč kot nesporno sledi, da je E.E. dne 10. 2. 2009 poslovni delež v družbi A. prodal izvršnemu direktorju njene podružnice J.J. Njuna povezanost se v izpodbijani odločbi tudi ne ugotavlja in odločitev ne temelji na določbah zakona o transfernih cenah. Ugotavlja se, in to utemeljeno, da gre za medsebojno povezanost, ki omogoča usklajeno delovanje gospodarskih družb, cilj katerega je tudi po presoji sodišča izključno zniževanje davčne osnove in s tem davčne obveznosti tožeče stranke in njeno prenašanje na offshore družbo A. s sklenitvijo (navideznih) pravnih poslov, ki jih v enakih ali primerljivih okoliščinah osebi brez ugotovljenih povezav ne bi sklenili. To nedvomno potrjujejo na eni strani ugotovitve, da tožeča stranka, ki je pred sklenitvijo sporne pogodbe posojilno dejavnost opravljala sama in iz naslova te dejavnosti dosegala ugodne poslovne rezultate, po sklenitvi pogodbe izkazuje izgubo in da iz tega naslova izkazani prihodki ne zadoščajo niti za pokrivanje stroškov dela; na drugi strani pa ugotovitev, da družba A. z denarnimi sredstvi za dajanje kreditov ni razpolagala in je zato sredstva za posojilno dejavnost dejansko zagotavljala tožeča stranka ter s tem v celoti izvajala posojilni proces.

Vložitev davčne napovedi in predložitev za obdavčitev relevantne dokumentacije in podatkov, s katerimi razpolaga fizična oseba, je obveznost, ki izhaja iz določb ZDavP-2 (326. člen, 41. člen). S pripravljenostjo na sodelovanje, ki je po navedbah tožbe toženi stranki omogočilo pridobitev podatkov o imetniku poslovnega deleža v družbi A., je torej E.E. le izpolnil svoje z zakonom določene obveznosti. Odmera davka od dobička iz kapitala od prodaje poslovnega deleža, na katero opozarja tožnik, pa je za odločitev v tej zadevi irelevantna. Izpodbijana odločba pa, kot je že navedeno, prav zaradi obravnavane prodaje tudi ne temelji na ugotovljeni fiktivnosti prodaje poslovnega deleža, ki bi narekovala uporabo določb ZDDPO-2 o transfernih cenah.

V zvezi s tožbenimi navedbami, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovitev, da družba A. ni imela kapitala za dajanje kreditov in ugotovitve, ki se nanašajo na promet na transakcijskih računih, se sodišče v celoti sklicuje na razloge, s katerimi je na straneh 9 do 14 izpodbijane odločbe prvostopenjski organ zavrnil vsebinsko enake navedbe tožeče stranke v pripombah na zapisnik. Dejanskih ugotovitev, s katerimi je prvostopenjski organ zavrnitev pripomb na zapisnik utemeljil, tožeča stranka (tudi) v upravnem sporu ne prereka. V zvezi s tožbeno navedbo, da so transakcije v obe smeri potekale zaradi transparentnosti, pa sodišče navaja, da bi tožeča stranka morala transparentnost zagotavljati s poslovnimi listinami, ki bi dokazovale, da je tožeča stranka v zvezi s kreditiranjem opravljala (le) storitve po Pogodbi o medsebojnem sodelovanju za družbo A. kot posojilodajalca. Teh pa v postopku ni predložila in je torej posojilno dejavnost opravljala brez vsakršne korespondence z zatrjevanim posojilodajalcem. S prenašanjem denarnih sredstev pa je tudi po presoji sodišča zgolj ustvarjala videz izvajanja navedene pogodbe. Ugotovitve, ki se nanašajo na knjiženje, v tem kontekstu niso nepomembne, saj je z njimi podprta ključna ugotovitev, da je finančna sredstva za dajanje posojil zagotavljala tožeča stranka. Prvostopenjski organ namreč ugotavlja, da prilivi denarnih sredstev družbe A. v letih 2009 in 2010 v nobenem primeru niso bili evidentirani na kontih, kjer tožeča stranka evidentira promet gotovine v blagajnah in tudi fizično niso bili preneseni v nobeno od blagajn tožeče stranke, od koder je le-ta izplačevala posojila.

Drugačnega stanja od tistega, ki je ugotovljeno v davčnem postopka, tudi ne dokazujeta sodbi in odločba, na katere se sklicuje tožeča stranka. Kot je pravilno pojasnil že prvostopenjski organ, gre za zadeve z drugačno pravno podlago in (pravno) relevantnim dejanskim stanjem. Zakoniti zastopnik tožeče stranke je v postopku sodeloval. Njegova pojasnila in izjave pa so bile v postopku tudi ustrezno presojene. Dokaznemu predlogu za zaslišanje F.F. zato sodišče ni sledilo. Sledilo tudi ni dokaznemu predlogu za zaslišanje priče J.J. Dokazni predlog je tudi v upravnem sporu neobrazložen, saj tožeča stranka ne navaja dejstev, ki naj bi se z zaslišanjem dokazovala. Ostali dokazi so bili izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku.

Tožeča stranka je torej tudi po presoji sodišča prihodke evidentirala v nasprotju s SRS in 12. členom ZDDPO-2. Prvostopenjski organ je namreč na podlagi ugotovljenih okoliščin utemeljeno zaključil, da so predložene knjigovodske listine neverodostojne in da prikrivajo drug pravni posel. Sklenitev Pogodbe o medsebojnem sodelovanju  z družbo A. je tožeči stranki služila le kot podlaga za sklepanje posojilnih pogodb s fizičnimi osebami, v katerih kot posojilodajalec nastopa družba iz tujine in ne dejanski posojilodajalec - tožeča stranka, s tem pa tudi za prenos prihodkov iz naslova obresti na družbo v tujini. Na navedeni dejanski podlagi je odločitev pravilno utemeljena v določbah 74. člena ZDavP-2, po katerih navidezni pravni posli na obdavčenje ne vplivajo. Če je z njimi prikrit drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen slednji.

Tožba je neutemeljena tudi v delu, v katerem tožeča stranka odločbo izpodbija po višini. K trditvam o predčasnih poplačilih, odstopih od kreditnih pogodb in o odpisih tožeča stranka namreč v davčnem postopku dokazov ni predložila, predloženi pa tudi niso v upravnem sporu.

Iz navedenih razlogov tudi ni mogoče slediti tožbenim navedbam glede DDV. V tem pogledu tožeča stranka vsebinsko izpodbija tudi DDV, ki ga je izkazala na računih, izdanih družbi A. Ugotovljena fiktivnost računov na obveznost plačila DDV ne more vplivati. Skladno s 76. členom ZDDV-1 mora namreč DDV plačati vsaka oseba, ki ga na računu izkaže, pa čeprav neupravičeno, ker gre za odtegnjeno obveznost, ki ne predstavlja prihodka izdajatelja računa.

Ker je po navedenem odločitev pravilna in tožbene navedbe niso utemeljene, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.