UPRS sodba I U 861/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-01

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.),

dohodnina - dohodek iz kapitala - dobiček iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža v zavodu - vrednost kapitala ob odsvojitvi - aneks k prodajni pogodbi - obličnost pogodbe - notarski zapis

Sodišče se z razlogi, s katerimi davčni organ druge stopnje utemelji neupoštevanje predloženega aneksa, ne strinja. V zadevi gre namreč nesporno za odplačni prenos dela pravic ustanovitelja  v pravni osebi s statusom zavoda. Z ZZ pa sklenitev pogodbe o odsvojitvi ustanoviteljskih pravic v zavodu v obliki notarskega zapisa ni predpisana.

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 06 00796 0 z dne 5. 12. 2012 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 350,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo št. DT 06 00796 0 z dne 5. 12. 2012 je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 v znesku 46.160,00 EUR in mu naložil, da odmerjeni davek plača v 30 dneh od vročitve odločbe.

Iz obrazložitve sledi, da je predmet odmere dobiček iz kapitala od odsvojitve deleža tožnika v Zavodu Z. Skladno s 97. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2) je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Davčna osnova znaša po ugotovitvi davčnega organa 230.800,00 EUR in ob upoštevanju 1% normiranih stroškov predstavlja razliko med vrednostjo kapitala ob pridobitvi (1.343.300,00 EUR) in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (1.574.100,00 EUR). Od navedene davčne osnove pa se glede na obdobje imetništva kapitala (do 5 let) v skladu s 132. členom ZDoh-2 tožniku odmeri dohodnina po stopnji 20%, ki znaša 46.160,00 EUR.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-11/2013 z dne 17. 4. 2013 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Odločba je po presoji pritožbenega organa ustrezno obrazložena tako v dejanskem, kot tudi pravnem pogledu. Neutemeljen pa je tudi ugovor, da bi davčni organ pri odmeri moral upoštevati Aneks št. 1 k pogodbi o odplačnem prenosu dela ustanoviteljskih pravic Z. z dne 28. 12. 2010 (v nadaljevanju aneks), s katerim sta stranki dogovorili znižanje kupnine na 1.420.000,00 EUR. V tej zvezi namreč ugotavlja, da je tožnik s Pogodbo o odplačnem prenosu ustanoviteljskih pravic z dne 22. 11. 2010 prodal 95 % ustanoviteljskih pravic v zavodu za ceno 1.590.000,00 EUR. Naknadna sklenitev navedenega aneksa je povsem legitimna, sporno pa je, ali je bil aneks sklenjen v predpisani obliki, kar posledično vpliva na njegovo pravno veljavnost in pravne posledice, ki so vezane na spremenjeno višino kupnine. Po drugem odstavku 51. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) zahteva zakona, da mora biti pogodba sklenjena v določeni obliki, velja tudi za vse njene poznejše spremembe in dopolnitve, tretji odstavek 481. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) pa določa, da je za odsvojitev deleža potrebna pogodba, ki je izdelana v obliki notarskega zapisa. Iz navedenih določb jasno izhaja, da je za odsvojitev deleža družbe zakonsko predpisana obličnost - notarski zapis. Sporni aneks ni bil sklenjen v predpisani obliki in mu zato ni mogoče priznati pravne veljave, še zlasti ob upoštevanju dejstva, da se z njim spreminja višina kupnine, ki je bistven element pogodbe. Ker je obličnost v primeru odsvojitve poslovnega deleža družbe predpisana v javnem interesu, tudi ni mogoče izhajati zgolj iz interesa pogodbenih strank. Tožnik je v postopku smiselno želel dokazati dejansko realizacijo pogodbe z vidika plačane kupnine, vendar pa v primerih, ko je sklenitev pogodbe predpisana v obliki notarskega zapisa, teorija o realizaciji pogodbe ne more biti upoštevana.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in tožniku odmeri dohodnino od dobička od odsvojitve kapitala v višini 12.500,00 EUR oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov upravnega spora.

Tožena stranka je napačno ugotovila osnovo za izračun dohodnine, saj  je 95-odstotni delež tožeče stranke v Zavodu Z. ob pridobitvi znašal 1.330.000,00 EUR, oziroma z upoštevanjem normiranih stroškov 1.343.300,00 EUR, ob odsvojitvi pa 1.420.000,00 EUR, tako kot sta se tožeča stranka in pridobitelj dogovorila v aneksu in ne 1. 590,000,00 EUR, kot je bilo prvotno dogovorjeno v Pogodbi o odsvojitvi. Dobiček tako znaša 90.000,00 EUR in ne 230.000,00 EUR, kot je napačno navedeno v izpodbijani odločbi. Kupnine tožeča stranka ni prejela v denarju, temveč jo je pridobitelj poravnal s kompenzacijo dne 30. 12. 2010. Vrednost kapitala ob odsvojitvi tako z upoštevanjem normiranih stroškov znaša 1.405.800,00 EUR, davčna osnova 62.500,00 EUR, davek pa 12.500,00 EUR in ne 46.160, 00 EUR, kot je napačno navedeno v izpodbijani odločbi.

Glede nepravilne uporabe materialnega prava pa tožeča stranka pojasnjuje, da za prenos ustanoviteljskih pravic v zavodu ni zakonsko predpisan notarski zapis, vendar pa sta se stranki z uporabo načela konsenzualnosti odločili za sklenitev pogodbe v obliki notarskega zapisa. Glede višine cene sta kasneje pogodbo dopolnili z aneksom v obliki zasebne listine, kar jima na podlagi 51. člena OZ dopuščata tako zakon kot tudi sodna praksa (sodba Višjega sodišča v Ljubljani II Cp 4195/2009). Vsebino aneksa sta stranki pozneje tudi „izvršili“ s podpisom medsebojne kompenzacije na dan 30. 12. 2010, kar dodatno potrjuje tudi konto kartica. Glede na navedeno ni dvoma, da je aneks, sklenjen v obliki zasebne listine, zakonsko dopusten in bi ga tožena stranka zato pri izdaji izpodbijane odločbe morala upoštevati.

Tožena stranka napačno interpretira določbe ZGD-1 v povezavi z Zakonom o zavodih (v nadaljevanju ZZ). Pravni položaj ustanoviteljev zavoda in družbenikov v družbi z omejeno odgovornostjo je popolnoma drugačen in ga ni mogoče enačiti. Določba 481. člena ZGD-1 se nanaša izključno na družbe z omejeno odgovornostjo, enake ali podobne določbe ZZ glede prenosa ustanoviteljskih pravic v zavodu ne vsebuje. Zahteva po notarskem zapisu pri prenosu poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo je dosledno izpeljana tudi v 43. členu Uredbe o vpisu družb in drugih pravnih oseb v sodni register (v nadaljevanju Uredba), ki v 1. točki prvega odstavka glede prenosa poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo eksplicitno določa: Če se družbenik spremeni zaradi odsvojitve poslovnega deleža, je treba predlogu za vpis spremembe družbenika predložiti: 1. odpravek notarskega zapisa pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža,.. Nadalje Uredba v 78. členu, ki se nanaša na vpis spremembe ustanovitelja zavoda določa: Predlogu za vpis spremembe ustanovitelja je treba priložiti listino o spremembi akta o ustanovitvi. Uredba v 76. členu za ustanovitev zavoda predpisuje zgolj listino, na kateri so overjeni podpisi ustanoviteljev, nikakor pa za ustanovitev ne predpisuje notarskega zapisa akta o ustanovitvi zavoda. Iz navedenega jasno izhaja, da noben zakon, niti drug predpis za prenos ustanoviteljskih pravic v zavodu ne predpisuje pogodbe, sklenjene v obliki notarskega zapisa, iz česar pa sledi, da stranki pogodbo sicer lahko skleneta v obliki notarskega zapisa, vendar pa so veljavne tudi kasnejše dopolnitve in spremembe te pogodbe, ki so sklenjene v obliki zasebne listine ali celo ustno, če so izpolnjeni drugi pogoji iz 51. člena OZ.

V postopku izdaje izpodbijane odločbe so bila kršena tudi pravila postopka, saj davčni organ ni presodil in upošteval dejstev in dokazov, ki jih je v postopku navedel in predložil tožnik. Iz obrazložitve odločbe ni razvidno, katera dejstva so se ugotavljala in na katera je oprta odločitev. Davčni organ bi brez izvedbe posebnega ugotovitvenega postopka lahko odločil le, kolikor bi bili izpolnjeni pogoji za skrajšani ugotovitveni postopek. S tem je kršil tako 73. in 77. člen ZDavP-2 kot tudi temeljna načela davčnega in upravnega postopa, in sicer načelo sorazmernosti ter načelo varstva pravic strank in javnih koristi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je tožnik že v napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov kot vrednost 95 % deleža v Zavodu Z. navedel vrednost ob odsvojitvi v višini 1.420.000,00 EUR in na poziv davčnega organa (poleg listine o pridobitvi) predložil tudi listine o odsvojitvi, in sicer notarski zapis Pogodbe o odplačnem prenosu dela ustanoviteljskih pravic Z. z dne 22. 11. 2010 in aneks k navedeni pogodbi z dne 28. 12. 2010, sklenjen v obliki zasebne listine. Iz listin, ki se nahajajo v spisu, nadalje sledi, da se je pred izdajo izpodbijane odločbe vodil ugotovitveni postopek s pozivom tožniku, da predloži dokaz o izpolnitvi pogodbe skladno z aneksom, kot tudi z ustno poizvedbo pri notarki A.A. (uradni zaznamek z dne 5. 11. 2012). Vse navedeno iz razlogov izpodbijane odločbe ni razvidno, saj davčni organ v njej utemelji le davčno odmero z upoštevanjem kupnine, dogovorjene v pogodbi, v ničemer pa ne obrazloži odločitve, da davek odmeri v nasprotju z napovedjo in brez upoštevanja znižanja kupnine po predloženem aneksu. Razlogi izpodbijane odločbe so po navedenem bistveno pomanjkljivi.

Navedeno pomanjkljivost s svojimi razlogi odpravi davčni organ druge stopnje, se pa sodišče z razlogi, s katerimi utemelji neupoštevanje predloženega aneksa, ne strinja. V zadevi gre namreč nesporno za odplačni prenos dela pravic ustanovitelja  v pravni osebi s statusom zavoda. Statusna vprašanja zavodov so urejena v določbah ZZ, ki na določbe ZGD-1 ne napotuje, obenem pa ZGD-1 ne vsebuje določbe o subsidiarni uporabi njegovih določb, kolikor drugi zakoni posameznih vprašanj ne urejajo drugače. Ne gre torej za odsvojitev poslovnega deleža  družbenika v družbi z neomejeno odgovornostjo, na katero se nanaša 481. člen ZGD-1. Z ZZ pa sklenitev pogodbe o odsvojitvi ustanoviteljskih pravic v zavodu v obliki notarskega zapisa ni predpisana. Takšna zahteva tudi ne izhaja iz Zakona o sodnem registru in Uredbe, na katero opozarja tožeča stranka in po kateri je treba predlogu za vpis spremembe ustanovitelja priložiti listino o spremembi akta o ustanovitvi, na katerem so overjeni podpisi vseh ustanoviteljev (78. člen v zvezi s 76. členom).

Ker razlogi, s katerimi pritožbeni organ utemelji neupoštevanje aneksa in s tem znižanja kupnine, po navedenem izpodbijane odločitve ne utemeljujejo, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 4. alinee prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Davčni organ mora v zadevi ponovno odločiti v 30 dneh od dneva prejema sodbe. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča o uporabi materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka. Predlogu tožeče stranke, da odloči v sporu polne jurisdikcije, sodišče ni sledilo, saj ob zavzetem pravnem stališču dejansko stanje, ugotovljeno v postopku, ne daje zadostne podlage za tovrstno odločanje.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.