UPRS sodba I U 1313/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-04-16

davek od dohodkov pravnih oseb - obračun davka od dohodka pravnih oseb - davčno priznani odhodki - pogodba o prodajnem zastopanju - provizija - dejanska oprava storitev - verodostojna listina

Tožeča stranka ni uspela dokazati, da so bile storitve, ki jih je tožniku zaračunala po spornih računih in na podlagi sklenjene pogodbe družba C. iz Cipra, tudi dejansko opravljene. Tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal oprave storitev prav s strani izdajatelja spornih računov. Sporna dobava ni bila izkazana ne s strani tožnika, ne s strani navedene družbe.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za leto 2009 dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb v znesku 105.245,48 EUR s pripadki ter obresti od akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2010 v znesku 846,54 EUR. Odločil je še, da mora biti odmerjeni davek plačan v 30 dneh. V obrazložitvi ugotavlja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka pravnih oseb iz naslova izplačil dohodkov nerezidentom za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 na podlagi Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). V postopku je bilo ugotovljeno, da zavezanec za davek opravlja dejavnost posredovanja pri prodaji kalcitnih izdelkov proizvajalca A. d.d. To podjetje kot prodajalec in B. d.o.o. kot zastopnik sta dne 18. 10. 2004 sklenila pogodbo o trženju kalcitnih izdelkov, predmet pogodbe pa je bilo trženje na tujih trgih. Agentom je bila za prodane količine kalcitovih izdelkov plačana provizija po plačani realizaciji. Zastopnik B. d.o.o. pa je dne 20. 10. 2004 sklenil tudi pogodbo o prodajnem zastopanju kalcitovih izdelkov s podjetjem C. iz Cipra. Omenjeno podjetje je tožniku zaračunalo 531.856,96 EUR prodajnih provizij, ki so bile obračunane v višini 2,5 % plačane realizacije vseh kupcev na tujih trgih. Na računih je bil vedno naveden le znesek provizije, ki ga je potrebno plačati brez kakršnihkoli dodatnih specifikacij. Ker je zavezanec za davek prodajnemu zastopniku C. pri izračunu osnove za obračun provizije upošteval celotno plačano realizacijo na vseh tujih trgih, čeprav je z njim sklenil pogodbo le za določene tuje trge, so odhodki izplačanih provizij izkazani v nasprotju s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2. V prejetih računih zavezanca za davek manjka natančna predstavitev vsebine in obsega zaračunanih storitev, kot ju je v postopku tudi zahteval davčni organ. Pri tem se sklicuje na 31. in 76. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Poudarja, da poslovnega dogodka, ki ni nastal, ni dopustno evidentirati v poslovnih knjigah. Zavezanec za davek tudi v pripombah na zapisnik ni predložil nobenih novih dokazov iz katerih bi izhajalo, da je zastopnik C. dejansko opravil posle, za katere mu je bila izplačana provizija. Obveznost predlaganja dokazov pa izhaja iz določbe prvega odstavka 76. člena ZDavP-2. Neutemeljene so  tudi pripombe glede provizije v višini 6.907,70 EUR od prodaje kupcu D. v Belorusiji. Tudi v teh primerih zavezanec ni predložil dokazov, da je agent C. dejansko opravil posle tržnega zastopanja, na podlagi katerih se mu lahko izplača provizija.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-35/2012-2 z dne 6. 7. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je v zadevi sporno vprašanje upravičenosti odhodkov v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova provizij, ki jih je pritožniku zaračunala družba C. na podlagi pogodbe o prodajnem zastopanju. Pri tem so za odločitev po presoji drugostopnega organa relevantna dejstva, da je na računih družbe naveden znesek provizije brez kakršnikoli dodatnih specifikacij. Manjka tudi natančna predstavitev vsebine in obsega zaračunanih storitev. Iz dokumentacije, ki jo je predložil pritožnik, pa tudi ni mogoče nedvoumno in jasno spoznati resničnega stanja poslovnih dogodkov, ki jih je zaračunal C. Podatki, ki izhajajo iz predložene dokumentacije, so preveč splošni. Drugostopni organ tako meni, da niso izpolnjeni pogoji po določbah SRS in posledično po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 za priznanje odhodkov v obračunu davka od dohodka pravnih oseb pritožnika. Pri tem se sklicuje na SRS 11.14. Pritožnik v pritožbi kot dokaz svojih navedb prilaga tabelo, iz katere je razvidna vsa realizacija prodaje na vseh trgih, kamor je A. d.o.o. plasiral svoje proizvode. Iz podatkov izhaja, da je prodaja v času aktivnega delovanja zastopnika bistveno naraščala iz leta v leto, vendar drugostopni organ ne more brez dvomov zavzeti stališča, da gre podatke o realizaciji prodaje pripisati prav družbi C. ob dejstvu, da so na posameznih trgih delovali že drugi agenti. Tudi pritožnik  v pritožbi sam priznava, da v družbi niso posebej spremljali in vodili evidence posameznih storitev ter jim zato tudi ni poznano, kateri kupci so prav zaradi aktivnosti C. s pritožnikom sklenili pogodbo. Prav tako pritožnik ne razpolagala z dokumentacijo, iz katere bi bile razvidne posamezne aktivnosti za zastopnika na vseh tujih trgih,  tovrstne evidence pa tudi družba C. ni vodila.

Tožena stranka poda še mnenje, da je v postopku relevantno, da pritožnik dokaže, katere konkretne storitve mu je opravila družba C., tudi z vidika presoje določbe 30. člena ZDDPO-2, ki določa nepriznane odhodke v zvezi z 29. členom ZDDPO-2. Pri presoji določbe 30. člena ZDDPO-2 ima namreč drugostopni organ dvom, ali ne gre pri stroških po prejetih računih družbe C. za davčno nepriznane odhodke po določbi 10. točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2, po kateri so davčno nepriznani odhodki podkupnine in druge oblike premoženjske koristi, dane fizičnim ali pravnim osebam zato, da nastane oziroma ne nastane določen dogodek oziroma, da se hitreje ali ugodneje opravi ali  opusti določeno dejanje.

Glede pritožbene navedbe o bistveni kršitvi postopka zaradi opustitve izdelave dodatnega zapisnika po 140. členu ZDavP-2 pa drugostopni organ pripominja, da iz dikcije tretjega odstavka omenjenega člena izhaja, da se dodatni zapisnik sestavi, če pripombe vplivajo na spremembo v zapisniku ugotovljenih obveznosti. To pa se v danem primeru ni zgodilo. Zato davčni organ dodatnega zapisnika ni sestavil. Tudi zaslišanje zakonitega zastopnika je davčni organ prve stopnje pravilno zavrnil. Glede na določbo 77. člena ZDavP-2 poslovnih dogodkov, ki ne izhajajo iz listin, v davčnem postopku ni mogoče uspešno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Pri tem se sklicuje na SRS 21.

Tožnik meni, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Tožena stranka navedb in predloženih dokazov tožeče stranke ni presojala, prav tako ni sledila navedbam tožeče stranke, da z zahtevano dokumentacijo ne razpolaga, ker je ni bila dolžna voditi. Dejstvo je, da je bila z zastopnikom dogovorjena provizija za prodajno zastopanje in da je prodaja proizvodov naraščala. V pristojnosti zastopnika pa je, da odloči, na kak način organizira svoje delo. Zato je potrebno kot stroške zastopanja upoštevati vse, kar je zastopnik potrošil za namen povečanja prodaje kalcitovih proizvodov, česar pa ni mogoče listinsko izkazati. Zastopnik ni imel posebnega navodila, da vodi evidenco porabe za posamezne izdatke. Pogodbeni stranki sta bili dogovorjeni za plačilo zneska od dosežene oziroma realizirane prodaje. Pravno zmotne so navedbe tožene stranke o neutemeljenosti izplačila provizije za opravljene storitve na tistih trgih, ki jih pogodba posebej ni omenjala. Zgolj dejstvo, da pogodbeni stranki nista sklenili aneksa k pogodbi, v katerem bi navedli tudi preostale tuje trge, na katerih je deloval zastopnik, ne more vplivati na veljavnost plačila provizije. Pri tem se sklicuje na Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) oziroma njegov 815. člen. Tudi ni v nasprotju z zakonodajo, če ima naročnik na nekem tržišču več zastopnikov. Zgolj dejstvo, da tožena stranka ne razpolaga s specifikacijo izdatkov zastopnika, samo po sebi ne more utemeljevati zaključka tožene stranke, da ti stroški niso davčno upoštevni odhodki. Neutemeljen je tudi očitek podvajanja stroškov obračunanih provizij družbi C. Na plačilo provizije omenjeni družbi tožeča stranka gleda tudi z vidika učinkov njenega minulega dela, ki so se kazali v naraščanju števila novih komitentov in sklepanju novih poslov. Njegova aktivnost je ustvarila pozitivne ekonomske učinke za tožečo stranko. Vloga navedene družbe je bila mnogo širša kot vloga lokalnih agentov, saj je ta agent promoviral družbo A. d.o.o. in njene proizvode. Za veljavnost pogodbe o trgovskem zastopanju skladno z določbo 818. člena OZ pisna oblika ni potrebna. Odhodki so nastali na podlagi ustrezno evidentiranih računovodskih listin, to je računov in plačil za opravljene storitve. Transakcije so bile tudi dejansko izvedene. Osnova za provizijo je v vsakem posameznem primeru dogovorjena posebej. Tožeča stranka tako meni, da je ugotovitev davčnih organov o neizkazanju poslovnih dogodkov pri poslovanju s trgovskimi zastopniki, neutemeljena. Prav tako je izpodbijana odločba preuranjena, saj tožena stranka ni izdelala dodatnega zapisnika v skladu s 140. členom ZDavP-2.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo samo odloči o zadevi tako, da se postopek ustavi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje. V obeh primerih pa naj tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

Tožeča stranka v nadaljnji pripravljalni vlogi navaja, da tožena stranka v odgovoru na tožbo ne navaja konkretnih trditev in ne predloži nobenega konkretnega dokaza. Zato je določbo drugega odstavka 214. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi 22. člena ZUS-1 uporablja v upravnem sporu, uporabljiva tudi v tem postopku. Tudi v sodbah kot npr. II Ips 222/2011 je Vrhovno sodišče zavzelo svoje stališče, da neprerekane trditve o dejstvih niso predmet dokazovanja ter da se zgolj pavšalno in nekonkretizirano zanikanje nasprotnikovih trditev ne upošteva, oziroma, da pomenijo molče priznanje dejstev nasprotne stranke. Zato meni, da je potrebno vse trditve tožeče stranke v tožbi šteti kot s strani tožene stranke pripoznana dejstva in nato na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja odločiti o utemeljenosti vložene tožbe.

Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo navaja, da je Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi št. X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2012 odločilo, da odgovor na tožbo v upravnem sporu zakonsko ni urejen enako, kot v pravdnem postopku. Glede na določbo 38. člena ZUS-1, zlasti njegovega drugega in tretjega odstavka, odgovora na tožbo v upravnem sporu ni obligatoren. Tožena stranka je po tretjem odstavku 38. člena ZUS-1 v roku za odgovor na tožbo dolžna sodišču poslati le spise, ki se nanašajo na zadevo. ZUS-1 sankcionira samo kršitev te dolžnosti. Opustitev oziroma neobrazloženost odgovora na tožbo v upravnem sporu zato ne more imeti enakih posledic, kot jih ima lahko v pravdi. Uporaba določb 278. ter 214. člena ZPP bi bila po presoji Vrhovnega sodišča RS v nasprotju z osnovnim ciljem postopka v upravnem sporu, to je presojo zakonitosti izpodbijanega akta, kot to določa prvi odstavek 2. člena ZUS-1. Ta temelji na dejanskem stanju, ugotovljenem v postopku izdaje izpodbijanega akta. V upravnem sporu, pa se dejansko stanje ugotavlja le izjemoma kot to določa drugi odstavek 51. člena ZUS-1. Tožena stranka zato sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Tudi po mnenju sodišča tožena stranka ni uspela dokazati, da so bile storitve, ki jih je tožniku zaračunala po spornih računih in na podlagi sklenjene pogodbe družba C. iz Cipra, tudi dejansko opravljene. Relevantna okoliščina je, da tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal oprave storitve prav s strani izdajatelja spornih računov. Sporna dobava ni bila izkazana ne s strani tožnika, ne s strani navedene družbe. Davčni zavezanci so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z določbami ZDavP-2, na njegovi podlagi izdanimi predpisi in ostalimi relevantnimi zakoni. Na podlagi 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) mora gospodarska družba voditi poslovne knjige v skladu z določbami zakonov, SRS in MRS. V danem primeru so že sporni računi tako pomanjkljivi in ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov, da ne zadostijo kriterijem iz SRS 21 oziroma 22. Povsem pavšalni so zato ugovori tožnika, da predstavljajo sporni računi verodostojne listine in da so bile storitve opravljene. Čim pa je tako, vse ugotovljeno lahko poraja dvom v to, ali ne gre za take davčno nepriznane odhodke, ki pomenijo podkupnino in drugo obliko premoženjske koristi, kot to določa 10. točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2. Drži sicer, da lahko davčni zavezanec sklepa in opravlja posle po svoji lastni presoji in pri tem listinsko dokumentacijo vključno s pogodbo sestavi pisno, ali pa tudi ne. Vendar  je dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca, kot to določa prvi odstavek 76. člena ZDavP-2. Če zakon ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom. Lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi po 77. členu ZDavP-2. Glede na specifičnost davčnega postopka, pa so dokazna sredstva v davčnem postopku omejena. Dokazuje se lahko z verodostojnimi listinami, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS in brez dvoma izkazujejo naravo poslovnih dogodkov. Tožnik je tisti, ki mora z verodostojnimi listinami dokazati, da je storitev, navedeno v spornih računih, tožniku izdajatelj spornih računov tudi dejansko izvedel, saj tožnik na podlagi teh računov vodi svoje poslovne knjige in skrbi za njihovo pravilnost in zakonitost.  Riziko nedokazanih trditev pa mora tožnik nositi sam.

Glede navedb v zvezi z odgovorom na tožbo tožene stranke, ki jih je podala tožeča stranka, pa sodišče pripominja, da so neutemeljene iz razlogov, ki jih je navedla že tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo. Sodišče namreč v tem postopku v smislu drugega člena ZUS-1 preverja le pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 12, 12/3, 29, 30, 30/1, 30/1-10.

Slovenski računovodski standardi številka 21, 22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.