UPRS sodba I U 1238/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-12-03

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.),

dohodnina- dohodnina od dohodka iz kapitala - družba z neomejeno odgovornostjo - čista izguba - pripis dobička kapitalskemu deležu družbe

Družba z neomejeno odgovornostjo je sicer glede davka od dohodkov pravnih oseb izenačena z drugimi družbami po ZGD-1, pokrivanje „poslovne izgube“ pa je v tovrstni družbi glede na njeno naravo obravnavano drugače. V primerih, če je na koncu poslovnega leta ugotovljena čista izguba, se ta odpiše od posameznega kapitalskega deleža družbenika (95. člen ZDoh-2), kar obenem pomeni, da v tem letu ni osnove za obdavčitev dividende (pripisa), ker je ni. Na ta način pa se tudi ne more znižati že pretekli obračun (in plačilo) niti prenesti kot morebitno zmanjšanje osnove v naslednja leta.

Drugačna obdavčitev od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb, je po oceni sodišča utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbenik lahko z njim razpolaga in ga v mejah, ki jih določa 96. člen ZGD-1.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava RS, Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. 4200-1841/2011-2 (12-110-03) z dne 11. 11. 2011 gospodarski družbi A. d.n.o. za leto 2009 odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dohodka iz kapitala (dividende) za leto 2009 v znesku 17.865,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 364,25 EUR kot davčni odtegljaj (skupaj 18.229,25 EUR).

Kot izhaja iz obrazložitve odločbe je bil pri gospodarski družbi A. d.n.o. (v nadaljevanju A. d.n.o.) opravljen postopek ocene davčne obveznosti za obračun dohodnine od dohodka iz kapitala za leto 2009. Prvostopenjski organ je družbi kot davčnemu zavezancu po tem, ko se na vabilo za dostavo obračunov davčnega odtegljaja ni odzvala, dne 11. 10. 2011 izdal zapisnik  na katerega so bile vložene pripombe. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer na tretji odstavek 90. člena, ki določa, da je pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika obdavčen kot dividenda, izplačilo deleža v dobičku družbenika osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža pa se na podlagi devete točke 95. člena ZDoh-2 ne šteje kot obdavčljiva odsvojitev kapitala. Sklicuje se tudi na Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki v 94. členu določa, da se na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi. Družbeniku pripadajoči dobiček se pripiše njegovemu kapitalskemu deležu. Pojasni, da se glede na 94. člen ZDoh-2, v katerem so navedeni primeri odsvojitve kapitala, ki so obdavčeni kot dobiček iz kapitala, skladno z deveto točko 95. člena ZDoh-2 izplačilo deleža v dobičku družbeniku osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala, in sicer zato, ker so bili dobički obdavčeni že ob pripisu.

Sklicuje se na drugi odstavek 134. člena ZDoh-2, po katerem se izračun dohodnine od dividend opravi na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem, ki ga je dolžan opraviti plačnik davka - oseba, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po tem zakonu (tretji odstavku 125. člena tega ZDoh-2). Tudi v prvem odstavku 325. člena ZDavP-2 je določeno, da dohodnino od dividend izračuna plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja. Plačnik davka mora davčni odtegljaj izračunati in odtegniti hkrati z obračunom dividend. Za družbo A. d.n.o. je bila glede na citirane določbe ZDavP-2, ZDoh-2 in ZGD-1 za leto 2009 ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine od dohodka iz kapitala - dividend v znesku 89.325,00 EUR. Obveznost za obračun in plačilo dohodnine pa je nastala dne 9. 3. 2010. Glede na 132. člen ZDoh-2 je bila odmerjena dohodnina od dohodka iz kapitala za leto 2009 v znesku 17.865,00 EUR. Ker je rok za plačilo davka  potekel dne 9. 3. 2010, so od navedene glavnice obračunane tudi obresti.

Glede na dane pripombe pojasni, da so dobički, ki so pripisani kapitalskemu deležu družbenika, obdavčeni ob ugotovitvi – pripisu. Naknadno izplačilo deleža v dobičku družbenika družbe, ki zmanjšuje njegov kapitalski delež pa se, skladno z deveto točko 95. člena Zdoh-2, šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Glede pripomb, da je v letu 2009 s strani poslovnega partnerja nakazana odškodnina zaradi neizpolnjenih pogodbenih obveznosti dodaja, da gre za druge prihodke, ki skupaj z dobičkom iz poslovanja tvorijo čisti dobiček. Ugotovljeni rezultat, povečan za odhodke za davke v znesku 406,52 EUR pa predstavlja davčno osnovo. Ker je bila davčna osnova zmanjšana za nepokrito davčno izgubo, tako, kot je navedel tožnik, ni bila izračunana obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb, ki bi zmanjševala ugotovljeni dobiček družbe pred pripisom le-tega kapitalskemu deležu družbenika.

Zoper odločitev prvostopenjskega organ je bila vložena pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-05-148/2011-4 z dne 12. 6. 2012 zavrnilo. Pojasni da je davčna osnova dosežena dividenda (prvi odstavek 91. člena ZDoh-2), dohodnina pa se izračuna in plača od davčne osnove, ugotovljene v skladu z določbami III.6. poglavja ZDoh-2 po stopnji 20 % in se šteje kot dokončen davek (prvi odstavke 132. člena). Sklicuje se na 325. člen ZDavP-2, po katerem se družba šteje za plačnika davka in je za davčnega zavezanca (fizično osebo) dolžna obračunati in plačati davčni odtegljaj. Gre torej za obdavčitev fizične osebe po ZDoh-2, odtegljaj pa je, glede na ZDoh-2 in ZdavP-2, dolžna odtegniti in plačati pravna oseba. Ker družba davčnega odtegljaja ni obračunala in odtegnila, ga je z izpodbijano odločbo odmeril prvostopenjski organ. Davčna obveznost za družbenike osebnih družb nastopi že v trenutku pripisa njim pripadajočega dela dobička, ne glede na to, da dobiček v skladu s 15. členom ZDoh-2 dejansko še ni bil izplačan (po 15. členu je dohodek sicer prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago). Pripis pa se zgodi v skladu z zakonom na koncu vsakega poslovnega leta, ko se na podlagi letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež, ki se mu pripiše. Pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika še ne pomeni tudi prehoda premoženja iz lastnine družbe v last družbenika. Ker pa je po zakonu obdavčen že sam pripis, dejstvo, da si družbenih lastniškega deleža ne izplača na navedeno nima vpliva. Taka ureditev izhaja iz določil ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev kapitalskih dobičkov, doseženih z odsvojitvijo kapitala, kamor se uvrščajo tudi kapitalski deleži v družbah z neomejeno odgovornostjo. ZDoh-2 namreč v 95. členu, ne glede na splošno opredelitev zmanjšanja lastniškega deleža kot obdavčljive odsvojitve kapitala, določa drugačno ureditev za kapitalske deleže v osebnih družbah. Tako se, skladno z deveto točko izplačilo deleža v dobičku družbeniku družbe z neomejeno odgovornostjo, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, ne šteje kot obdavčljiva odsvojitev kapitala. Takšna ureditev je posledica dejstva, da se dobiček, ki se tekom poslovnega leta ustvari, avtomatično pripiše posameznim družbenikom in se v trenutku pripisa tudi obdavči.

Glede pritožbene navedbe, da je s čistim dobičkom poslovnega leta pokril preneseno čisto izgubo preteklih let, vendar ne v celoti in zato ni moglo priti do povečanja družbenikovega premoženja, ki bi se lahko obdavčilo pojasni, da se lahko na nivoju družbe za prenesene davčne izgube zmanjšuje pozitivna davčna osnova v naslednjih davčnih obdobjih. Z vidika obdavčitve družbenika pa se odpis od kapitalskega deleža zaradi izgube ne more upoštevati kot zmanjšanje bodočih pripisov dobička in s tem manjšega plačila dohodnine od dohodkov iz kapitala. B. d.n.o. je obdavčen od osnove, ki je lahko nižja zaradi pokrivanja preteklih izgub, potrebno pa ga je pripisati h kapitalskim deležem družbenikov in obračunati davek od dividend.

Tožnika se z odločitvijo ne strinjata in odločbo izpodbijata s tožbo v kateri najprej pojasnita, da je družba A. d.n.o. z dnem 29. 2. 2012 prenehala in sta s tem njena pravna naslednika. Dodajata, da je družba opravljala gospodarsko dejavnost ter v letu 2000 sklenila dogovor o dolgoročnem poslovnem sodelovanju z večjim naročnikom v Republiki Sloveniji in zanj izvrševala dobave do leta 2005 in v naprej nosila stroške ter pričakovala poplačilo. Ker je sprva le sama izvrševala svoje obveznosti, je v letih 2001 do 2005 poslovala z izgubo. Poslovni partner pa izvršenih dobav ni poplačal, zato je družba plačilo uveljavljala po sodni poti, za kar je v letu 2009 dosegla plačilo. Dejansko in računovodsko je družba glede na ZDDPO-2 v letu 2009 doseženi dohodek porabila za kritje preteklih stroškov oz. izgube, nastale z dejavnostjo. Ni pa nikdar tako doseženih dohodkov pripisala deležem družbenikov, katerih deleži se iz tega naslova niso nikoli povečali.

Tožnika menita, da je tolmačenje zakonskih določb kot izhaja iz pojasnila davčne uprave z dne 16. 12. 2010 napačno in da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Menita, da šele ko se dobiček v družbi z neomejeno odgovornostjo dejansko razdeli in pripiše k deležem družbenikov na podlagi 94. člena ZGD-1, tak pripis predstavlja dividendo v smislu tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Vendar to v primerih, ko se dobiček družbe dosežen v obračunskem letu v celoti porabi za kritje pretekle izgube ni mogoče. Če se tudi v takem primeru dobiček obravnava kot dividenda v smislu tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 je to nesistemsko, v nasprotju z namenom zakonodajalca in diskriminatorno.

V obravnavanem primeru tožnika kot družbenika nista dosegla nikakršne koristi in se njuni deleži v družbi niso povečali, niti jima iz tega naslova ni bilo ničesar izplačano. Dosežena korist v letu 2009 je bila torej le navidezna in posledica pogodbene nediscipline naročnika, zaradi česar je bil potreben sodni spor.  Doseženi dobiček družbe ni bil razdeljen med družbenike, temveč je bil skladno z določbami ZGD-1 in ZDDPO-2 v celoti uporabljen za kritje pretekle izgube. Ker družbenika dobička oz. dividend nista prejela v nobeni obliki, tudi ni podlage za odmero dohodnine. Tudi evidence tožene stranke izkazujejo, da je bil dobiček porabljen za kritje pretekle izgube in je z izpodbijano odločbo obdavčen fiktivni dohodek družbenikov. Določbe tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 ni mogoče tolmačiti na način, da se zaradi določbe 94. člena ZGD-1 za dividendo šteje tudi tisti dobiček družbe z neomejeno odgovornosti, ki nikoli ni bil dejansko razdeljen. V obravnavanem primeru ne gre za „razdelitev“ premoženja v smislu tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ne za „dohodek“ družbenikov v smislu drugega odstavka 1. člena ZDoh-2 in tudi ne za dohodek, ki bi bil kadarkoli dan na razpolago fizični osebi v smislu 15. člena istega zakona. Ker je bil dobiček družbe dejansko in računovodsko porabljen za kritje pretekle izgube, ni bil nikoli izplačan ali kako drugače dan na razpolago družbenikom. Dohodnina pa se po prvem odstavku 15. člena ZDoh-2 odmerja le na dohodke, ki so dejansko prejeti.

Drugačno tolmačenje, kot ga zavzema tožena stranka, bi za družbenike družb z neomejeno odgovornostjo pomenilo tudi neupravičeno neenakost po 14. členu Ustave in 14. členu v zvezi s členom P1-1 EKČP. Tožnika svoj položaj primerjata z drugimi družbeniki družb z neomejeno odgovornostjo, pri katerih do odhodkov in prihodkov iz istega poslovnega dogodka pride v istem koledarskem letu kot davčnem obdobju in se v istem koledarskem letu odhodki ustrezno upoštevajo, ugotovljeni dobiček iz naslova prihodkov pa se zmanjša v istem koledarskem letu. Če odhodki presegajo prihodke, gospodarska družba ne ustvari dobička in ne nastane podlaga za odmero dohodnine družbenikom. V tem primeru pa naj bi dohodninska obveznost nastala le zato, ker so bili odhodki in prihodki časovno locirani v različnih davčnih obdobjih, opredeljenih kot koledarska leta. Menita, da se neupravičena neenakost pokaže še bolj, če se položaj družbenikov družbe z neomejeno odgovornostjo primerja s položajem družbenikov drugih organizacijskih oblik gospodarskih družb urejenih z ZGD-1 in z zasebniki. Sodišču predlagata, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglašata tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Glede na tretji odstavek 90. člena ZDoh-2 je kot dividenda in s tem kot dohodek iz kapitala obdavčena vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika. Ob upoštevanju navedene določbe je torej z dohodnino obdavčen tudi že pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika družbe z neomejeno odgovornostjo, ki se na podlagi določb 94. člena ZGD-1 opravi na podlagi letnih računovodskih izkazov ob koncu vsakega poslovnega leta. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil dobiček družbe za leto 2009 ugotovljen pravilno in ali je odločitev, da se pripiše kapitalskemu deležu družbenikov pravilna ter posledično, ali je bil dosežen dohodek (dividenda), ki je predmet obdavčitve z dohodnino. Pri tem tožnika poudarjata, da je bila v tem letu s strani poslovnega partnerja družbe kot naročnika dobav, plačana odškodnina.

Sodišče ocenjuje da, glede na določbe ZGD-1 o družbah z neomejeno odgovornostjo kapitalski delež predstavlja tako vrednostno izražen vložek posameznega družbenika kot računovodsko postavko, pomembno za evidentiranje poslovnih dogodkov, med katerimi je tudi izplačilo dobička. Da se pri družbah z neomejeno odgovornostjo delež dobička, ki pripade posamezniku, pripiše njegovemu deležu na podlagi samega zakona, pa izhaja tudi iz stališča, ki ga vsebuje strokovna literatura (prim. Š. Ivanjko, M. Kocbek, Pravo družb, 1996, str. 171) in ki se je spremenilo šele, ko so davčni organi začeli pozivati družbe (z neomejeno odgovornostjo) k predložitvi obračunov davčnega odtegljaja. Posledično navedenemu se z dohodnino obdavči vsako povečanje ekonomske moči in ne le izplačilo dohodka, kot menita tožeči stranki. Dohodek je namreč kategorija v najširšem pomenu besede, ki se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. V obdavčitev z dohodnino so zato zajeti vsi dohodki in dobički fizične osebe, ki jih je ta dosegla v davčnem letu, in sicer tako tisti, ki so ji bili izplačani, kot tudi tisti, ki so ji bili kako drugače dani na razpolago in med katere se zato lahko uvršča tudi obravnavani pripis dobička oziroma povečanje kapitalskih deležev družbenikov. S pripisom se namreč ne le poveča kapitalski delež družbenika, temveč je istočasno družbenik upravičen, da s svojim deležem pri dobičku (v breme kapitalskega deleža) razpolaga.

Glede tožbenih navedb, da je bila v obravnavanem letu s čistim dobičkom poslovnega leta pokrita prenesena čista izguba preteklih let in tako ni prišlo do povečanja premoženja družbenikov, ki bi se lahko obdavčilo, sodišče, enako kot davčna organa pojasnjuje, da se lahko na nivoju družbe za prenesene davčne izgube zmanjšuje pozitivna davčna osnova v naslednjih davčnih obdobjih. Družba z neomejeno odgovornostjo je sicer glede davka od dohodkov pravnih oseb izenačena z drugimi družbami po ZGD-1, pokrivanje „poslovne izgube“ pa je v tovrstni družbi glede na njeno naravo obravnavano drugače. V primerih, če je na koncu poslovnega leta ugotovljena čista izguba, se ta odpiše od posameznega kapitalskega deleža družbenika (95. člen ZDoh-2), kar obenem pomeni, da v tem letu ni osnove za obdavčitev dividende (pripisa), ker je ni. Na ta način pa se tudi ne more znižati že pretekli obračun (in plačilo) niti prenesti kot morebitno zmanjšanje osnove v naslednja leta. To posledično pomeni, kot je navedel že drugostopenjski organ, da se z vidika obdavčitve družbenika odpis od kapitalskega deleža zaradi izgube ne more upoštevati kot zmanjšanje bodočih pripisov dobička in s tem manjšega plačila dohodnine od dohodkov iz kapitala. Dobiček družbe z neomejeno odgovornostjo je po navedenem obdavčen od osnove, ki je lahko nižja zaradi pokrivanja preteklih izgub, potrebno pa ga je pripisati h kapitalskim deležem družbenikov in obračunati davek od dividend.

Po presoji sodišča z ravnanjem davčnih organov v obravnavanem primeru tudi ni bila kršena določba Ustave RS o enakosti pred zakonom in tudi ne EKČP. Drugačna obdavčitev od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb je po oceni sodišča utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbenik lahko z njim razpolaga in ga v mejah, ki jih določa 96. člen ZGD-1, dvigne iz blagajne družbe, ne da bi se zahtevala odločitev skupščine oziroma ostalih družbenikov, kot je to predpisano za kapitalske družbe. Gre torej za možnost individualne odločitve družbenika o izplačilu dobička že na podlagi pripisa, ki se zato utemeljeno šteje za obdavčljivo razdelitev dohodka, še preden je tudi dejansko izplačan. Glede na to, da se dohodek, ki je bil pripisan kapitalskemu deležu posameznega družbenika obdavči ob pripisu, pa se izplačilo deleža v dobičku družbenika, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža in ki bi bil sicer obdavčen z davkom od dobička iz kapitala, skladno z 9. točko 95. člena ZDoh-2 šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala in torej za družbenika nima davčnih posledic.

Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločba o odmeri in plačilu davka že na podlagi pripisa dobička kapitalskim deležem družbenikov pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.