sodba I U 712/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-09-18

davčni postopek - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - kršitev materialnega zakona - sklicevanje na stališče sodne prakse

ZDavP-2 kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici določa glede na določbe ZUP milejši pogoj: kršitev materialnega zakona. Za kršitev zakona torej ni treba, da je, kot zahteva ZUP, očitna, torej razvidna že na prvi pogled in s tem neposredno iz izpodbijane odločitve. Relevantna je lahko vsakršna kršitev zakona. Pri tem ni videti ovire, da zavezanec kršitev zakona utemeljuje s sklicevanjem na stališče sodne prakse, konkretno na stališče Vrhovnega sodišča, ki ga je glede uporabe prava zavzelo v vsebinsko enaki zadevi.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance št. DT-499-01-348/2011 z dne 20. 3. 2012 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje z izpodbijano odločbo zavrnilo zahtevo tožnika za odpravo odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 01-05798 z dne 16. 9. 2008 po nadzorstveni pravici.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za ponovno odločanje o tožnikovi zahtevi, na podlagi in v skladu s sodbo naslovnega sodišča  opr. št. I U 1819/2011, ki je sklep Ministrstva, s katerim je le-to zahtevo tožnika zavrglo, odpravilo in mu naložilo, da o zahtevi odloči po vsebini.

Iz obrazložitve nadalje sledi, da je tožnik v zahtevi navedel, da sta naslovno in Vrhovno sodišče v podobnih primerih, kot je njegov, pri odmeri ugotovila napačno uporabo 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter da je zato tudi njemu treba ponovno odmeriti dohodnino in mu vrniti, kar je plačal preveč na podlagi odločbe za leto 2007.

Tožnik je torej kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici navedel drugačno tolmačenje 120. člena ZDoh-2 s strani Vrhovnega sodišča v drugem postopku. Zato je po presoji organa druge stopnje treba ugotoviti, ali je kasnejše, v drugem postopku zavzeto stališče o uporabi materialnega prava, lahko podlaga za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.

V tej zvezi drugostopni organ ugotavlja, da na podlagi določb ZUP ni pogojev za odpravo odločbe, ker 274. člen ZUP določa kot razlog očitno kršitev materialnega predpisa, kar drugačno tolmačenje predpisa ni. Po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 pa davčni organ lahko po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo, če je bil z njo prekršen materialni zakon, kar pomeni, da je pogoj za odpravo odločbe milejši. Zato se postavi vprašanje, kako je razumeti ta pogoj, oziroma ali ga je mogoče razumeti širše od tistega v ZUP. Pri tem drugostopni organ opozarja, da so bila v sodni praksi naslovnega sodišča o tem zavzeta različna stališča. Po mnenju organa druge stopnje je odgovor v konkretnem primeru negativen, tako kot je zavzelo stališče naslovno sodišče v sodbah I U 1810/2011 z dne 5. 1. 2012 in I U 1813/2011 z dne 19. 12. 2011, saj sistem pravnih sredstev po ZDavP-2 ne odstopa v bistvenem od sistema pravnih sredstev po ZUP. Odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici spada po obeh zakonih med izredna pravna sredstva. Z njimi se lahko spreminja že dokončne in pravnomočne odločbe, zato je treba za njihovo uporabo upoštevati strožja merila kot za redna pravna sredstva. Upoštevati je treba tudi, da gre za hierarhični nadzor organa druge stopnje nad organom prve stopnje, ki se izvaja predvsem po uradni dolžnosti. Uporabiti ga je mogoče tako v korist kot v škodo zavezanca, zato ga je treba uporabljati restriktivno. Zato drugostopni organ meni, da zaradi drugačnega tolmačenja določb zakona v drugem davčnem postopku ni mogoče reči, da je v konkretnem primeru prišlo do kršitve določb materialnega zakona, zaradi katere bi bilo treba odpraviti dokončno in pravnomočno odločbo. V nasprotnem primeru bi se namreč dokončne in pravnomočne odločbe lahko spreminjale ob vsakršni spremembi tolmačenja zakonskih določb, s tem pa bi se pravna varnost zavezancev bistveno zmanjšala.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje organu prve stopnje. V tožbi navaja, da sta sodbi naslovnega sodišča, na kateri se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi v direktnem nasprotju z dvema sodbama Vrhovnega sodišča (X Ips 93/2010 in X Ips 183/2010 z dne 3. 2. 2011). Nezakonita pa je tudi obrazložitev izpodbijane odločbe, ki se sklicuje na sodbi naslovnega sodišča, zlasti njen zaključni argument, ki ni sprejemljiv, saj se ne upošteva, da gre pri obdavčenju za javnopravno razmerje, v katerem državna oblast ne uživa takšnega varstva „pridobljenih pravic“ kot posameznik in zato napačna uporaba zakona, ki je v korist davčnim zavezancem in jo Vrhovno sodišče odkrije in napako odpravi, ne more veljati za že pravnomočno rešene primere. Če pa je bil zakon napačno uporabljen v škodo davčnega zavezanca, to po davčni zakonodaji ni le razlog za redna, ampak tudi za izredna pravna sredstva. Tu je davčna zakonodaja drugačna od ZUP (ugodnejša za zavezanca), zato je nedopustno, da se skuša njeni uporabi izogniti na način, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru. Zato se v tožbi predlaga, da sodišče razsodi v skladu s stališčem, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče in v skladu s prvo sodbo Upravnega sodišča v tej zadevi opr. št. I U 1819/2011 z dne 2. 2. 2012.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V konkretnem primeru je sporno, ali je s sklicevanjem na drugačno pravno stališče Vrhovnega sodišča glede uporabe oziroma razlage 120. člena ZDoh-2 od tistega, ki ga je zavzel davčni organ, mogoče uveljavljati odpravo odločbe po nadzorstveni pravici na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2.

Po  drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Za kršitev zakona torej ni treba, da je očitna, kot se to zahteva po določbah ZUP. V tem je ureditev v ZDavP-2 drugačna kot v ZUP, saj omogoča vložitev izrednega pravnega sredstva v primeru vsakršne kršitve zakona in ne samo tiste, ki je očitna in torej razvidna že na prvi pogled in s tem neposredno iz izpodbijane odločitve. Relevantna je torej lahko vsakršna kršitev zakona, za katero zavezanec meni, da je podana. Pri tem ni videti ovire, da kršitev zakona utemeljuje oziroma navaja s sklicevanjem na stališče sodne prakse, konkretno na stališče Vrhovnega sodišča, ki ga je glede uporabe prava zavzelo v vsebinsko enaki zadevi, kot je to storil tožnik v konkretnem primeru. Tako je namreč razumeti tožnikovo sklicevanje na omenjeni sodbi (X Ips 93/2010 in X Ips 183/2010), iz katerih je razvidna drugačna razlaga oziroma uporaba določbe 120. člena ZDoh-2 od tiste, ki jo je zavzel davčni organ v odločbi o odmeri dohodnine, katere odpravo po nadzorstveni pravici zahteva tožnik v svoji vlogi. Ker je sodba Vrhovnega sodišča in s tem tudi pravno stališče, zavzeto v sodbi, zavezujoče le za stranke v konkretni zadevi, davčni organ na stališče sodišča v obravnavanem primeru ni vezan. Pač pa je, glede na povedano, dolžan tožnikovo vlogo obravnavati po vsebini ter se (ponovno) opredeliti glede uporabe prava, konkretno 120. člena ZDoh-2, kakršno s sklicevanjem na stališče Vrhovnega sodišča zatrjuje tožnik v svoji zahtevi.

Stališče, ki ga je davčni organ zavzel v izpodbijani odločbi in po katerem drugačno tolmačenje zakona s strani Vrhovnega sodišča ne more biti razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, po presoji sodišča ni pravilno, njegovo sklicevanje na sodbe naslovnega sodišča pa neustrezno. Uporablja se namreč pravo (tudi) tako, da se razlaga. Kršitev zakona zato (lahko) predstavlja ne le njegova napačna uporaba v ožjem pomenu besede, temveč tudi njegova (nepravilna) razlaga. Naslovno sodišče pa se v sodbah, na kateri se sklicuje davčni organ in jih povzema, ni opredeljevalo do vprašanja, ki je sporno v konkretnem primeru. Ukvarjalo se je z vprašanjem strožje ali milejše presoje drugih  pogojev za uporabo tega izrednega pravnega sredstva in se v tej zvezi zavzelo za strožja merila, kot sicer veljajo za redna pravna sredstva. Ni pa, kot že rečeno, razpravljalo o tem, kdaj gre za kršitev materialnega zakona iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, oziroma je v tej zvezi celo izrecno navedlo, da je v ZDavP-2 kot razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici določen (glede na določbe ZUP) milejši pogoj: kršitev materialnega zakona. Z ozirom na dovolj jasno zakonsko ureditev se tako po presoji sodišča pokaže, da strožja merila, ki jih postavlja davčni organ za odločanje o tožnikovi zahtevi, nimajo podlage v zakonu, oziroma so celo v nasprotju z zakonsko določbo.

Neustrezno pa je tudi tožnikovo sklicevanje na sodbi Vrhovnega sodišča, ki naj bi ju davčni organi in sodišče namenoma prezrli pri odločanju. Sodišče je vpogledalo obe sodbi ter pri tem ugotovilo, da gre za sodbi, v katerih je Vrhovno sodišče zavzelo pravno stališče glede uporabe 120. člena ZDoh-2, na katerega (in na eno od sodb) se sklicuje že tožnik v svoji zahtevi, ni pa se opredeljevalo glede odločanja po nadzorstveni pravici, ki je sporno v konkretnem primeru, saj se je v obeh primerih (o vprašanju uporabe 120. člena ZDoh-2) odločalo v postopku z rednimi pravnimi sredstvi in ne po nadzorstveni pravici. Iz istega razloga se v sodbi z opr. št. I U 1810/11 z dne 5. 1. 2012, ki jo tožnik citira v tožbi in v kateri se odloča izključno o vprašanju odločanja po nadzorstveni pravici, nanju ne sklicuje naslovno sodišče. Insinuacije, da je sodišče „tovrstni zadevi iz leta 2010 zamolčalo“, so zato povsem neupravičene in jih sodišče kot takšne in obenem kot povsem neprimerne v celoti zavrača.

Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.