UPRS sodba I U 1895/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-14

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana Bradač

odmera davka v posebnih primerih - izrek odločbe - retroaktivnost - prepoved retroaktivne uporabe zakona - zastaranje - razlika med napovedanimi dohodki in sredstvi za privatno potrošnjo - vir porabljenih sredstev - posek lesa - dokazovanje - listine

Sodišče kot neutemeljen zavrača tožbeni ugovor, da v izreku odločbe ni navedena vrsta davka in da zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Že iz vsebine tožbe izhaja, da je tožniku povsem jasno, za kateri davek gre in katera je pravna podlaga za odmero davka, prav tako pa to izhaja tudi iz izpodbijane odločbe.

V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Zakon je s tem določil le nov način izračuna davčne obveznosti, medtem ko je bila obdavčitev nepojasnjenega vira možna že po prejšnji zakonodaji in tako z uporabo citirane zakonske določbe ni bilo poseženo v tožnikove pravice. Nedopustna retroaktivna uporaba zakona po presoji sodišča zato ni podana. Glede na zakonsko besedilo, ki dopušča davčno odmero za obdobje zadnjih pet let pred uvedbo postopka, pa tudi ni podlage za ugovor zastaranja.

Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 so za ugotavljanje (precejšnje) razlike med dohodki in sredstvi za privatno potrošnjo, ki je pogoj za odmero davka po tej določbi, relevantni (le) dohodki, ki jih je zavezanec davčno napovedal, in ne tudi dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Ali dejansko obstaja razlika med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, pa se je ugotavljalo v odmernem postopku. Pri tem ni sporna poraba sredstev in tudi ne višina obdavčenih dohodkov. Sporni so - kot vir porabljenih sredstev - tožnikovi dohodki od prodaje lesa in s tem dohodki, od katerih se (razen preko katastrskega dohodka) davki ne plačajo, ter njihova višina. Davčni organ je upošteval podatek, ki izhaja iz odločb, izdanih za posek. Ker so odločbe o poseku v načelu obvezne in s tem ustrezna podlaga za ugotavljanje dejanske količine posekanega lesa v tožnikovih gozdovih, je (bilo) na tožniku, da dokaže, da je posekal več od tistega, kar mu je bilo odkazanega po izdanih odločbah. Na davčnem organu pa je (bilo), da tožnikove navedbe in predložene dokaze oceni in se o njih izreče, kar je tudi storil.

V zvezi z listinami, ki jih je na zahtevo davčnega organa posredoval ZGS, sodišče dodaja, da imajo v skladu z določbami ZUP dokazno moč javne listine le tiste, ki so izdane v predpisani obliki in v mejah pristojnosti ZGS (169. člen ZUP) oziroma kot izpis dejstev, o katerih se vodi uradna evidenca (179. člen ZUP), medtem ko imajo v ostalem enako dokazno vrednost kot vsa ostala dokazila in se presojajo po načelu proste presoje dokazov (10. člen ZUP).

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka iz petega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku v I. točki izreka za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek v znesku 132 764,69 EUR od davčne osnove v višini 355 937,51 EUR po povprečni stopnji 37,30% in pripadajoče obresti v višini 2 298,76 EUR ter mu v II. točki izreka za mesec december 2009 dodatno odmeril in naložil v plačilo neupravičeno zaračunano pavšalno nadomestilo v znesku 19 061,38 EUR, obračunano od osnove 476 534,45 EUR po stopnji 4% in pripadajoče obresti v višini 401,75 EUR (točka II/1 izreka) in davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 76 276,47 EUR, obračunan od osnove 381 382,45 EUR po stopnji 20% in pripadajoče obresti v višini 1 607,66 EUR (točka II/2 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo v postopku pridobivanja podatkov ugotovljeno, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki ga je tožnik kot fizična oseba pridobil v kontroliranem obdobju, precej presegla dohodke, ki jih je tožnik napovedal davčnemu organu. Zato je davčni organ tožnika in njegovo ženo na podlagi prvega odstavka 69. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pozval k prijavi premoženja. Oba sta oddala prijavo. In medtem ko je bila prijava tožnikove žene A.A. prazna, je tožnik prijavil premoženje ter hkrati priložil seznam nepremičnin (gozdov), ki jih je kupil od leta 2006 do 2009, pojasnila k prijavi ter številne listine, ki se nanašajo na prijavljeno premoženje.

3. Glede na tožnikove navedbe v prijavi, da je premoženje pridobil s prodajo lesa iz svojih gozdov, je davčni organ preverjal njegove navedbe v tej smeri ter tožnika pozval, da predloži račune, ki jih je izdal v zvezi s prodajo lesa v nadzorovanem obdobju. Tožnik je predložil vse račune, ki jih je izdal v posameznih letih in so navedeni v tabeli 9 na straneh od 14 do 32 izpodbijane odločbe, iz njih pa sledi, da je tožnik v obdobju od leta 2006 do 2009 prodal zavezancem za DDV 22 364,76 m3 lesa v vrednosti 1 584 912,58 EUR. Obenem je davčni organ z ozirom na določbe Zakona o gozdovih, ki se nanašajo na odobritev poseka s strani Zavoda za gozdove (v nadaljevanju ZGS), pridobil od Zavoda vse odločbe, ki so bile izdane tožniku v zvezi s posekom lesa v zadevnem obdobju, upošteval pa je tudi odločbe iz leta 2003, 2004 in 2005, ki jih je predložil tožnik, glede na navedbe tožnika, da je imel ta les na zalogi in da ga je prodal po 1. 1. 2006, ter dodatno še odločbo za k.o. B., s katero je bil odrejen posek 95 m3 lesa. Na podlagi zbranih podatkov je davčni organ ugotovil znatna odstopanja med prodanimi količinami lesa in odrejenim posekom. Kot je razvidno iz tabele št. 20 na 38. strani odločbe, je bilo skupaj prodanega lesa 22 364,76 m3 in odrejenega poseka 10 217,72 m3, kar pomeni, da znaša razlika kar 12 147,04 m3.

4. Kljub takšnim podatkom je tožnik vztrajal, da ves prodani les izvira iz njegovih gozdov ter kot dokaz predložil davčnemu organu izvedensko mnenje C.C. o količini in izvoru prodanega lesa (v nadaljevanju 1. izvedensko mnenje), nadalje izvedensko mnenje o količini pridobljive lesne mase iz posesti lastnika Č.Č. (tožnika), ki ga je sestavil D.D. (2. izvedensko mnenje) ter nato (v pripombah na zapisnik) še dodatno izvedensko mnenje D.D. (3. izvedensko mnenje). Davčni organ je vsa izvedenska mnenja preučil ter trditve izvedencev iz mnenj oziroma tožnikove navedbe preveril pri kupcih lesa in pri ZGS. Pri tem je ob upoštevanju 1. in 2. izvedenskega mnenja zapisniško ugotovil, da znaša razlika med celotno prodano količino lesa (tabela št. 13) in lesno maso, pridobljeno v tožnikovih gozdovih (tabela št. 37) 7 222,12 m3, ter da ta razlika nikakor ne more izvirati iz tožnikovih gozdov, oziroma da tožnik tega davčnemu organu med postopkom ni uspel dokazati. Posledično je davčni organ kot izvor tožnikovih sredstev upošteval, da je bilo v tožnikovih gozdovih v inšpiciranem obdobju posekano 15 142,64 m3 lesa ter na tej podlagi in ob upoštevanju še drugih virov za financiranje prirasta premoženja ter ob upoštevanju uporabe sredstev s strani tožnika na podlagi metode izvora in uporabe sredstev ugotovil (glej tabelo št. 47 na strani 73 odločbe), da je bila uporaba sredstev tožnika višja kot izvor sredstev za 407 071,74 EUR, to pa predstavlja davčno osnovo za izračun davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V tabeli št. 49 na 75. strani odločbe je prikazan izračun povprečne stopnje davka za leto 2009 (37,83%) ter hkrati tudi izračun davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki znaša 153 995,25 EUR. Na podlagi ugotovitev davčnega organa bi moral tožnik obračunati in plačati še DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009 v znesku 85 849,34 EUR, medtem ko znesek neupravičeno zaračunanega pavšalnega nadomestila po zapisniških ugotovitvah davčnega organa v istem obdobju znaša 21 027,79 EUR.

5. Tožnikove pripombe na zapisnik in priloženo 3. izvedensko mnenje je davčni organ delno upošteval ter pri tem ugotovil (glej tabelo št. 54 na 99. strani odločbe), da je bilo v tožnikovih gozdovih v inšpiciranem obdobju posekanih 15 819,27 m3 lesa ter da znaša razlika med celotno prodano količino lesa (22 364,76 m3) in ocenjeno lesno maso, pridobljeno v tožnikovih gozdovih, 6 542,49 m3, kar je les, za katerega tožniku ni uspelo dokazati, da ga je posekal v svojih gozdovih. Iz tabele št. 54 je razvidno, da je davčni organ tožniku poleg poseka po izdanih odločbah priznal skupno 5 601,55 m3 dodatno posekanega lesa, kar je za 54,82% več od odobrenega poseka v odločbah, ki jih je izdal ZGS. V tem znesku je zajet 25% dodaten posek zaradi nedovoljenih sečenj, 10% dodaten posek zaradi tarif, 10,24% dodaten posek podstojnih dreves oziroma dodaten posek zaradi travniške sečnje, vetroloma in izgradnje vlak (skupaj 9,58%). Zaradi navedenega se spremeni davčna osnova in izračunani davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ter obračunani DDV in znesek neupravičeno obračunanega pavšalnega nadomestila, in sicer tako, kot sledi iz izreka odločbe. Ob tem davčni organ poudari še, da je imel tožnik ves čas možnost, da sodeluje v postopku, da je tudi sodeloval in predložil kar tri izvedenska mnenja, da je bilo upoštevano tudi 3. izvedensko mnenje, čeprav je bilo predloženo že po poteku roka za pripombe, ter da v pripombah tožnik ni navedel nič novega, zaradi česar bi bilo treba izdati dodatni zapisnik.

6. Drugostopni davčni organ je pritožbi tožnika delno ugodil in izpodbijano odločbo v točki II/1 odpravil za znesek 1 838,74 EUR ter v točki II/2 za znesek 10 498,94 EUR, v obeh primerih skupaj s pripadajočimi obrestmi, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

7. V razlogih, ki se nanašajo na (izpodbijani) zavrnilni del odločitve, pritožbeni organ pritrjuje odločitvi prve stopnje in se sklicuje na njene razloge. Pritožbeni ugovor, da niso bila upoštevana vsa dejstva, ki so v tožnikovo korist, in da je bila s tem storjena kršitev načela materialne resnice zavrača, ter poudari, da ne gre za kršitev načela materialne resnice, ko davčni organ ne sprejme dokazov, ki jih predloži davčni zavezanec in za katere meni, da so v njegovo korist. Prav tako meni, da niso utemeljeni pritožbeni očitki o kršitvah pravil postopka, saj je davčni organ vodil postopek skladno z določbami ZDavP-2. V tej zvezi poudari, da je na zavezancu, da dokaže nižjo davčno osnovo, in to s stopnjo prepričanja in ne verjetnosti. Zato tožnik neutemeljeno očita davčnemu organu, da so ugotovitve revirnih gozdarjev zgolj približne ocene, medtem ko sam kot dokaz predloži izvedenska mnenja, ki jih je sam naročil in ki ravno tako temeljijo na ocenah dejanskega stanja (količine posekanega lesa) v gozdovih. V vsebinskem pogledu pa poudari, da je tožnik v inšpiciranem obdobju dokumentirano prodal 22 364,76 m3 lesa in torej za 12 147,04 m3 lesa več, kot ga je bilo dovoljeno posekati na podlagi odločb ZGS. Kljub temu je prvostopni organ tožniku na podlagi izvedenskih mnenj priznal še dodatni posek lesa, priznal pa mu je tudi posek po odločbah iz let 2003, 2004 in 2005 ter na ta način ugotavljal dejansko stanje v tožnikovo korist, vsa stališča, ki jih je zavzel do izvedenskih mnenj pa so razvidna iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

8. V zvezi s spornim posekom pri gradnji gozdnih vlak drugostopni organ ugotavlja, da je prvostopni organ pri ugotavljanju lesne mase iz tega naslova pravilno upošteval količino 404, 27 m3 lesa ter na ugovore tožnika v tej zvezi argumentirano odgovoril. Pri tem je podatke o izgradnji vlak, ki izhajajo iz izvedenskih mnenj in ki se med seboj bistveno razlikujejo, primerjal s podatki, ki izhajajo iz uradnih evidenc ZGS ter s podatki, ki sta mu jih je po terenskem ogledu posredovali Območni enoti ZGS E. in F. Drugostopni organ v zvezi s pritožbenimi ugovori, po katerih so ugotovitve ZGS nepravilne, še poudari, da sta bili obe izvedenski mnenji izdelani po naročilu tožnika, medtem ko je ZGS javni zavod, ustanovljen z zakonom in kot tak nima pri podajanju svojih (strokovnih) mnenj nikakršnega interesa, da bi deloval pristransko.

9. Kot neutemeljene zavrača tudi ugovore v zvezi z vetrolomom. Organ prve stopnje je tožniku priznal sečnjo v obsegu, ki so ga ugotovili revirni gozdarji in kot je razvidno iz izpodbijane odločbe, v kateri je prvostopni organ odgovoril na vse pripombe tožnika na zapisnik in kjer zavzame tudi stališče glede 1. izvedenskega mnenja.

10. V zvezi z uporabo volumenskih tarif pa drugostopni organ ugotavlja, da so bile tožniku nesporno izdane odločbe o poseku s strani pristojnega organa in v predpisani obliki. Kot takšne predstavljajo javno listino, ki dokazuje količino odkazanega lesa. V zvezi z ugovorom tožnika, da količine, izračunane po tarifah ne izkazujejo dejanske količine posekane mase lesa, je že v postopku na prvi stopnji ZGS (OE E.) pojasnil, da so na posameznih parcelah možna odstopanja, da pa se na večji površini ocena lesne zaloge izravna, pa tudi prvostopni organ je že v zapisniku tožniku zaradi tarif priznal 1 021,77 m3 in s tem 10% dodatno posekane lesne mase, kot je to podrobno zapisano na 58. strani zapisnika. Predložena izvedenska mnenja se v skladu z obstoječo sodno prakso štejejo za strankine navedbe. Tožnik pa, kot že rečeno, ni dokazal, da je ves les posekal v svojih gozdovih. Poleg tega je z ozirom na določbe Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka potrebno po mnenju organa druge stopnje šteti, da je vse, kar ni posekano na podlagi odločb ZGS, izvzeto iz katastrskega dohodka, ker ne gre za povprečno raven pridelave, ampak jo presega.

11. Drugostopni organ zavrne kot neutemeljene tudi pritožbene ugovore, ki se nanašajo na vodenje postopka ter se v tej zvezi sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Glede pritožbenih ugovorov, ki se nanašajo na obresti, pa drugostopni organ tožniku pojasni, da je rok za začetek teka obresti pravilen, saj bi moral tožnik dohodke, ki so predmet izpodbijane določbe, vključiti v napoved za odmero dohodnine, medtem ko je začetek teka zamudnih obresti vezan na paricijski rok iz odmerne odločbe (1. 8. 2010), kot je pojasnil že prvostopni organ na 102. strani izpodbijane odločbe. Delno pa drugostopni organ pritrdi pritožbenim ugovorom, ki se nanašajo na zastaranje odmere DDV in pavšalnega nadomestila, saj meni, da je z ozirom na datum vročitve sklepa z dne 27. 5. 2011 (dne 31. 5. 2011) prvostopni organ tožniku neupravičeno odmeril DDV in pavšalno nadomestilo za prvih pet mesecev v letu 2011.

12. Tožeča stranka toži zoper neodpravljeni del izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v tem delu odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka. Ne strinja se z izpodbijano odločbo v neodpravljenem delu in tudi ne s sklepoma, s katerima je prvostopni organ začel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ter ga nato razširil še na davek na dodano vrednost. Meni namreč, da je prvostopni organ določbe ZDavP-2 uporabil retroaktivno in da je napačno ugotovil dejansko stanje,  napačno uporabil materialno pravo in absolutno bistveno kršil pravila postopka.

13. Ker je ZDavP-2, na katerem temelji odločitev, pričel veljati 17. 11. 2006 in se uporablja od 1. 1. 2007 dalje, določb tega zakona po mnenju tožnika ni bilo mogoče uporabiti tudi za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, ki je predmet nadzora, in s tem za nazaj. Retroaktivna uporaba zakona je prepovedana celo z Ustavo. Poleg tega po določbah 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati ali odtegniti. Zato tudi iz tega razloga odmera davka za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ni več možna in zato je bilo z izpodbijano odločbo, ki se nanaša tudi na navedeno davčno obdobje, kršeno materialno pravo ter storjena absolutna bistvena kršitev določb postopka v smislu 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Zaradi nepopolne obrazložitve se izpodbijane odločbe glede tega sploh ne da preizkusiti. Nepravilen pa je tudi njen izrek, saj ne vsebuje navedbe vrste davka in s tem bistvene sestavine odločbe iz 80. člena ZDavP-2. Posledično ni mogoče preizkusiti odločbe v delu, ki se nanaša na obračun obresti od odmerjenega davka, saj iz odločbe ni razvidno, zakaj je ravno 1. 8. 2010 ključni datum za začetek obračuna obresti. Sicer pa se z razlago tožene stranke, od kdaj tečejo zamudne obresti, izkaže kot pravilno tudi stališče tožnika, da je odmera za leto 2006 že zastarala. In ker v konkretnem primeru ni navedena vrsta davka, ni mogoče ugotoviti, kdaj je potekel rok za njegovo plačilo in s tem preizkusiti pravilnosti odločbe.

14. Tožnik napada odločbo tudi zato, ker meni, da niso bili izpolnjeni pogoji za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo v smislu petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Navaja, da je kmet in da je bil v času pregleda lastnik 195,8614 ha gozdov. Kot kmet ni bil dolžan voditi poslovnih knjig. Kljub temu je pojasnil izvor svojih dohodkov v celoti in za celo inšpicirano obdobje ter predložil dokaze, vključno z izvedenskimi mnenji ter na ta način transparentno prikazal dohodke iz prodaje lesa, ki niso obdavčeni, razen preko katastrskega dohodka. Davčni organ nasprotno ni z ničemer dokazal, da tožnik ni sekal izključno v svojih gozdovih. Šele v tem primeru bi bili izpolnjeni zakonski pogoji za ugotavljanje domnevno neprijavljenih dohodkov s cenitvijo in šele v tem primeru bi na tožnika prešlo dokazno breme, da je davčna osnova nižja. Tako pa je davčni organ na podlagi pridobljenih podatkov napačno zaključil, da tožnik za ugotovljeno razliko lesa v količini 6 545,49 m3 lesa ni uspel dokazati, da je les posekal v svojih gozdovih. Les, ki ga je prodajal, v celoti izvira iz njegovih gozdov. Glede na površino lastnih gozdov ni imel nobene potrebe, da bi kupoval les pri drugih prodajalcih.

15. Tožnik se tudi ne strinja s tem, da davčni organ opira svojo odločitev na podatke iz odločb, ki so bile izdane s strani ZGS za posek lesa, ter poudarja, da se le-ta ne ukvarja z izvajanjem gospodarskih dejavnosti, kot so sečnja in spravilo lesa, prodaja lesa in promet z gozdovi, temveč je osrednja dejavnost skrb za gozdove, izobraževanje lastnikov gozdov in obveščanje javnosti o gozdovih in njihovem pomenu. Zato ZGS nima pristojnosti ter upoštevne funkcije pri nadzoru nad prometom z lesom, podatki, ki jih zbira, pa niso namenjeni tržni ali davčni inšpekciji in še zlasti ne ugotavljanju količine posekanega lesa posameznega davčnega zavezanca. Podatki o posekih se ugotavljajo posplošeno za nivo odseka (ne sečišča), ravno tako pa je za nivo odseka določena volumenska tarifa. Stanje na posamezni parceli ali sečišču je zato lahko drugačno od tistega, ki je določeno glede na nivo odseka. In zato dokumentacija, ki jo je davčni organ pridobil pri ZGS, ni verodostojna podlaga za izvedbo davčnega inšpekcijskega pregleda.

16. V odločbah, ki jih izda ZGS (tipa A, B in C), so navedeni glavni pogoji, omejitve in usmeritve za izvršitev (poseka). Gre za dovoljenja, katerih kršitev predstavlja prekršek, ne morejo pa imeti davčnih posledic. Sicer pa pri izdaji odločb ZGS svoje funkcije ne opravlja tako, kot bi jo moral. Tako je tožniku revirni gozdar večkrat odkazal drevesa za posek, vendar odločbe tožnik ni prejel, ker je ZGS ni izdal. Prav tako je bila odločba večkrat izdana naknadno, potem ko je bil posek že opravljen. Da je temu tako, izhaja tudi iz ugotovitev davčnega organa in iz navedb ZGS. Zato davčni organ ne more svoje odločitve temeljiti na odločbah ZGS. Prav tako ne more upoštevati količin posekanega lesa, ki izhajajo iz odločb. Odločbe namreč ne vsebujejo točnega podatka o količini posekanega lesa, pač pa le podatek o številu dreves, ki so odkazana za posek, pa še ta ni povsem točen. Količina lesa je le približno ocenjena s strani revirnega gozdarja, kar nenazadnje dokazuje dejstvo, da se odločbe izdajajo z veljavnostjo tudi do 5 let, pri čemer drevo v tem času pridobi na prirastu in zato lahko količine v m3 odstopajo tudi za nekajkrat. Dejansko in točno količino posekanega lesa bi se lahko ugotovilo le tako, da bi bil po poseku opravljen popoln prevzem sečišča, kar izhaja tudi iz opisanih konkretnih primerov poseka dreves, ki so opisani v tožbi. Sicer pa je smotrnost poslovanja ZGS revidiralo Računsko sodišče, ki je ugotovilo vse opisane nepravilnosti in pomanjkljivosti in dalo v tej zvezi cel kup priporočil, kar kaže, da ne gre zgolj za očitke tožnika, temveč tudi za ugotovitve najvišjega organa nadzora.

17. Na neučinkovito in netransparentno delovanje ZGS kaže tudi podatek, da je ZGS šele v letu 2011 začel z izdelavo sanacijskega načrta vetroloma v letu 2008, ki naj bi bil izdelan 22. 9. 2011 in torej šele potem, ko je na opustitev izvedbe nalog s strani ZGS opozoril tožnik v pripombah na zapisnik in ga je davčni organ pozval, da v tej zvezi odgovori na postavljena vprašanja. To pa pomeni, da ne drži očitek, da odločbe niso bile izdane tožniku zato, ker ni prijavil škode zaradi vetroloma, ampak zato, ker ZGS ni ravnal tako, kot bi moral. Odgovor ZGS, ki je v spisih, ni verodostojen, saj je žigosan in podpisan samo spremni dopis, medtem ko iz odgovora ne izhaja, kdo ga je sestavil niti ni označen, kot bi moral biti označen uradni dokument javnega zavoda. Zato navedbe v „prilogi“ k spremnem dopisu nimajo lastnosti javne listine, na kateri bi davčni organ lahko temeljil svojo odločbo. Nasprotno je izvedenec C.C. v 1. izvedenskem mnenju ugotovil, da je bilo zaradi vetroloma v tožnikovih gozdovih podrtega 3 640 m3 drevja, ki ga je tožnik prodal in ne samo 420,16 m3, kot upošteva davčni organ. Le-ta temelji na podatkih ZGS, ti pa ne vzdržijo resne presoje. Odločbe v zvezi z vetrolomom tožniku sploh niso bile izdane v celoti. Zato je tožnik davčnemu organu predlagal, naj podatke o sanacijskem načrtu dobi pri centrali ZGS v Ljubljani, ki je bila v letu 2008 pristojna za izdelavo sanacijskega načrta vetroloma in ne pri Območni enoti E., ki ves čas in očitno deluje v škodo tožnika. Dejstvo je, da ZGS ni izdajal odločb in to kljub temu, da je bilo odkazilo opravljeno, kar ugotavlja tudi Računsko sodišče v svojem poročilu. Podatki v odločbe so bili vneseni ročno, kar dopušča napake, zamude in nepravilne podatke, kar vse pomeni, da način evidentiranja odločb o poseku v letu 2009 ni zagotavljal točnih podatkov o izdanih odločbah na določen dan. Tožnik je pogosto sekal le na podlagi obvestila revirnemu gozdarju, kar je bila ustaljena praksa. Sanitarna sečnja in preventivna varstvena dela pa je bilo tako in tako mogoče izvajati brez odločbe in je bilo zadosti obvestilo gozdarju. Izjemoma so se lahko posekala tudi drevesa, ki niso bila odkazana za posek in tudi v tem primeru je bilo treba zgolj obvestiti gozdarja. Nadzora nad nedovoljeno sečnjo ZGS ni izvajal in takšne sečnje tudi ni naknadno evidentiral, kar ravno tako ugotavlja Računsko sodišče. Podatki ZGS v tej zvezi so zato brez ustrezne dejanske podlage.

18. Očitek davčnega organa tožniku, da bi se na izdane odločbe lahko pritožil, je neumesten, saj v konkretnem primeru ne gre za klasične odločbe, ki bi vsebovale točen podatek o količini posekanega lesa, temveč vsebujejo podatek o številu dreves, ki so odkazana za posek, in gre torej za neke vrste dovoljenja, medtem ko je količina lesa zgolj približna ocena revirnega gozdarja, tako da količine v m3 lahko odstopajo tudi za nekajkrat. Drevo se razvrsti v debelinski in višinski razred po približni oceni, pri čemer se izmeri zgolj debelina dreves, medtem ko se višina drevesa sploh ne izmeri. Ker se drevesa za posek lahko odkažejo tudi po uradni dolžnosti, ni nujno, da je tožnik seznanjen z izmero in načinom izmere. Do odstopanja pa prihaja tudi, če drevo ni pravilne okrogle oblike. Točno količino lesa bi bilo možno izmeriti le ob prevzemu sečišč, ti pa se niso v celoti izvajali. Glede na navedeno in dejstvo, da so se odločbe izdajale z veljavnostjo do 5 let, bi bila pritožba zoper takšno odločbo povsem brezpredmetna. Na podlagi odločb je namreč tožnik sekal več let, medtem ko je pritožbeni rok 15 dni, pri tem ko pritožba ne zadrži izvršitve. Se je pa tožnik pritožil na eno od odločb in bo o odločitvi drugostopnega organa obvestil sodišče.

19. Tožnik na poziv davčnega organa res ni predložil manjkajočih odločb o sanitarni sečnji, ki jo je opravil v gozdovih v letu 2008, vendar ne zato, ker sečnje ne bi opravil, temveč zato, ker mu odločbe niso bile izdane in ker torej ZGS ni opravil svojih nalog. Dejstvo je, da je bila sečnja opravljena v količini, ki jo je ugotovil izvedenec C.C., in da je bil les prodan, kar tožnik dokazuje z izvedenskim mnenjem. Če davčni organ dvomi v izvedensko mnenje, bi ga moral preveriti na terenu ali pa postaviti izvedenca, kar pa je, kljub tožnikovemu predlogu, zavrnil. Stališča davčnega organa, po katerih mora tožnik dokazati svoje trditve, obenem pa se ugotavlja, da strokovna mnenja, ki jih je predložil niso verodostojna in da se štejejo le kot tožnikova izjava ter se predlagana postavitev izvedenca zavrne, so nesprejemljiva in v nasprotju z dokaznimi pravili v ZUP. V konkretnem primeru gre za dokaze, ki so verodostojni, še zlasti zato, ker so podatki ZGS netočni, neažurni in neustrezni za ugotavljanje prometa z lesom. S tem ko se jih ne prizna, je z ozirom na pomanjkanje strokovnega znanja pristojnega organa dejansko stanje v zadevi ugotovljeno nepravilno, tožnik pa onemogočen pri dokazovanju. Pri tem tožnik poudarja, da je trditev davčnega organa, po kateri je pridobil vso ustrezno dokumentacijo, to je vse odločbe tipa A, B in C, protispisna, saj je bilo ugotovljeno kot nesporno, da vse odločbe s strani ZGS sploh niso bile izdane.

20. Tako je davčni organ namesto 3 640 m3 lesa na račun vetroloma upošteval le 420,16 m3, čeprav iz zapisnika oziroma navedb ZGS OE E. ni razvidno, kako je bila takšna količina lesa ugotovljena. Razen tega so si izjave ZGS OE E. nasprotujoče, nerealne in neresnične, obenem pa niso podkrepljene z navedbo okoliščin, na podlagi katerih bi jih bilo mogoče preveriti. Kljub temu je davčni organ izjave sprejel kot verodostojne in jih upošteval. Po drugi strani pa si je drugi izvedenec, ki ga je angažiral tožnik, ogledal stanje na parcelah, ki jih je prizadel vetrolom ter na ta način veliko bolj realno ocenil količino posekanega drevja.

21. Tožnik se tudi ne strinja s količino posekanega lesa na račun izgradnje gozdnih vlak. Tako ZGS OE E. kot OE F. sta opravili ogled na terenu šele po pripombah tožnika na zapisnik. Pred tem je iz uradnih evidenc sledilo, da je tožnik na račun vlak posekal le 226 m3 lesa. Šele po pozivu davčnega organa je bilo ocenjeno, da je bilo podrtega lesa 404,27 m3. Pri tem pa niso bile pregledane vse parcele, kjer je gradil vlake. Napačno se upošteva tudi odgovor OE F. Dejstvo je, da so bile vlake zgrajene in na ta račun posekano drevje in to v tožnikovih gozdovih. Ali so bile vlake zgrajene na črno, pa ne more vplivati na izid davčnega postopka. Sicer pa ZGS ni izpolnil svojih obveznosti, ki jih ima v zvezi z vzpostavljanjem gozdnih vlak in ni ravnal po predpisih niti ni razpolagal z ustreznimi evidencami v tej zvezi. Vlak, ki jih je moral zgraditi tožnik, če je želel iz gozda spraviti les in vzpostaviti gozdni red, posamezne OE ZGS niso prevzemale in tudi niso evidentirale, čeprav je tožnik dal ustrezne pobude. Zato vztraja, da je v letih od 2006 do 2009 zgradil 6,9 km gozdnih vlak, kar pomeni, da je bilo, v skladu z izvedenskim mnenjem D.D. iz naslova izgradnje vlak posekano najmanj 1 666 m3 lesne mase. Glede širine vlak pa poudarja, da ni nikoli zatrjeval, da so vlake široke 6 m, pač pa, da je potrebo za izgradnjo vlake posekati 6 metrski pas drevja, pri čemer vztraja tudi v tožbi. Tudi zato ocena, ki jo je dala OE ZGS, ne vzdrži strokovne presoje.

22. S količinami m3 lesa, ki so navedene v odločbah, se tožnik ne strinja tudi zato, ker so bile ocenjene na podlagi „volumenskih tarif“, na podlagi katerih se lahko ugotovi le verjetna količina lesne mase, medtem ko bi bilo točno količino mogoče ugotoviti samo z ogledom na terenu. Tudi pregleda sečišč ZGS ni izvajal skladno s predpisi. Zato je prišlo v določenih primerih do bistvenega odstopanja od količine po odločbi, tudi do 2/5 odkazila, kot je bilo to v primeru iz leta 2001, ko je pristojni zavod izdal dodatno odločbo. Pred tem takšnih odločb ni izdajal, čeprav so predpisi od leta 1994 nespremenjeni. Odločbe ZGS torej ne odražajo pravega dejanskega stanja in pravih količin, kar izhaja tudi iz pojasnil ZGS, za katere je zaprosil tožnik in zato niso ustrezen podatek oziroma dokument, ki bi ga bilo mogoče uporabiti za ugotavljanje količine posekane lesne mase v davčnem postopku. Izvedenca, ki bi potrdil, da je temu tako, pa davčni organ ni hotel postaviti. Tožnik tako v celoti zanika, da bi les pridobival z nakupom drugod, saj za to ni bilo nobene potrebe. Pri tem poudarja, da davčni organ ni navedel niti enega primera, ko naj bi tožnik kupil les od drugih oseb. Zato so takšni zaključki zgolj ugibanje, saj niso z ničemer dokazani. Zato davčni organ ni imel razlogov za cenitev in posledično za odmero davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni nobenih razlogov niti izpolnjenih zakonskih pogojev. V tem delu odločba nima obrazložitve in je zato ni mogoče preizkusiti. Tožnik se tudi ne strinja z odločitvijo, da se katastrski dohodek, ker naj bi bil fiktivna kategorija, pri obdavčenih dohodkih (virih) ne upošteva. Pri tem tožena stranka namreč zanemari, da je bil tožnik že obdavčen od te fiktivne kategorije in da bi morala biti zato ocenjena davčna osnova za to kategorijo znižana, saj sicer pride do dvojne obdavčitve, kar je nedopustno in nezakonito. Prav tako se tožnik ne strinja s tolmačenjem tožene stranke (na 19. strani odločbe), da je vse, kar ni posekano na podlagi odločb ZGS, izvzeto iz katastrskega dohodka, ker ne gre za povprečno raven pridelave, ampak jo presega.

23. Tožena stranka je dala obširen odgovor na tožbo. V odgovoru vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

24. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

26. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene davčne osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbah šestega odstavka istega člena se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

27. Institut ocene davčne osnove je bil, kot pravilno navaja že tožena stranka, (tudi) za fizične osebe uveden že z ZDavP, ki je veljal od leta 1997 do 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Pravilno tudi navaja, da bila zakonska ureditev spremenjena z ZDavP-1 in nato še z ZDavP-2, s tem da se je posebej uredilo ugotavljanje skladnosti dejanskega premoženja fizičnih oseb z dohodninskimi napovedmi. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, torej ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (takšno stališče je že večkrat zavzelo Vrhovno sodišče, zadnjič v sodbi  X Ips 284/2012 z dne 18. 4. 2013).

28. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navaja Vrhovno sodišče v že citirani sodbi, je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, medtem ko je bila obdavčitev nepojasnjenega vira možna že po prejšnji zakonodaji in tako z uporabo citirane določbe ni bilo poseženo v tožnikove pravice. Nedopustna retroaktivna uporaba citirane določbe po presoji sodišča zato ni podana, glede na citirano zakonsko besedilo, ki dopušča davčno odmero za obdobje zadnjih pet let pred uvedbo postopka, pa tudi ni podlage za ugovor zastaranja, ki ga tožnik uveljavlja v tožbi. Prav tako ni utemeljen tožbeni ugovor, da v izreku odločbe ni navedena vrsta davka in da zato izpodbijane odločbe (v delu, ki se nanaša na obračun obresti od odmerjenega davka) ni mogoče preizkusiti. Že iz vsebine tožbe namreč sledi, da je tožniku povsem jasno, za kateri davek gre in katera je pravna podlaga za odmero davka, prav tako pa vse navedeno izhaja tudi iz izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve so v nasprotju s podatki spisov. Pojasnilo o tem, kako je določen začetek teka zamudnih obresti, pa vsebuje (z ozirom na povsem enake pritožbene ugovore) obrazložitev drugostopne odločbe (na 20. strani), kot to prav tako ugotavlja že sam tožnik v tožbi.

29. Iz izpodbijane odločbe sledi, in tega tožnik ne zanika, da je tožnik v inšpiciranem obdobju prejel neto osebne prejemke v višini 42 546,11 EUR ter dohodek iz kmetijske dejavnosti v višini 7 912,30 EUR, pa tudi, da je v istem obdobju pridobil nepremičnine v skupni vrednosti 904 834,13 EUR. To pa pomeni, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, precej presegla tožnikove napovedane dohodke za isto obdobje. Obenem pa to pomeni, da tožnik ne more uspešno uveljavljati, da niso bili podani pogoji za ugotavljanje davčne osnove po citiranem petem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem so za ugotavljanje zadevne (precejšne) razlike med dohodki in sredstvi za privatno potrošnjo, ki je pogoj za odmero davka po citirani določbi, relevantni (le) dohodki, ki jih je zavezanec davčno napovedal, in ne tudi dohodki, od katerih se davki ne plačajo, kot to smiselno uveljavlja tožnik v tožbi.

30. Ali dejansko obstaja razlika med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, pa se je ugotavljalo v odmernem postopku. Pri tem ni sporna poraba sredstev in tudi ne višina obdavčenih dohodkov. Sporni so – kot vir porabljenih sredstev - tožnikovi dohodki od prodaje lesa in s tem dohodki, od katerih se (razen preko katastrskega dohodka) davki ne plačajo, ter njihova višina. Medtem ko tožnik trdi, da je šlo v vseh primerih prodaje lesa (in s tem prilivov sredstev na njegov TRR) za les, ki izvira iz gozdov, katerih lastnik je, pa davčni organ ugotavlja, da temu ni tako in da za 6 545,49 m3 od skupno posekanih oziroma prodanih 22 364,76 m3 lesa tožnik ni uspel dokazati, da je les posekal v svojih gozdovih in da torej pri sredstvih, ki jih je prejel za prodajo omenjene količine lesa (6 545,49 m3), ne gre dohodke, od katerih se davek ne plača in jih kot takšnih ni mogoče upoštevati (kot vira sredstev) pri izračunu davčne osnove.

31. Pri tem je davčni organ upošteval podatek, ki izhaja iz odločb, izdanih za posek s strani ZGS, in po katerih je bilo za posek odkazanih za 10 217,72 m3 lesa. Tožnik naj bi torej v inšpiciranem obdobju glede na skupno in nesporno količino prodanega lesa (22 364,76 m3) prodal kar za 12 147,04 m3 lesa več, kot ga je bilo dovoljeno posekati na podlagi izdanih odločb o poseku. Ni pa bil to edini podatek o količini posekanega lesa, ki ga je davčni organ upošteval pri odločanju, saj je, kot to jasno sledi iz izpodbijane odločbe in upravnih spisov, na podlagi tožnikovih navedb in predloženih izvedenskih mnenj, ki jih je preveril pri kupcih lesa in pri ZGS, tožniku priznal še dodatni posek lesa ter na ta način ugotovil končno količino lesa (6 545,49 m3) kot tisto, za katero tožnik ni uspel dokazati, da jo je pridobil v svojih gozdovih.

32. Pri tem je po presoji sodišča davčni organ utemeljeno štel izdane odločbe o odobritvi poseka (t. j. odločbe o odobritvi poseka izbranih dreves oziroma odločbe o izvedbi sanitarne sečnje in preventivnih varstvenih del v gozdovih), ki jih je tožniku nesporno izdal pristojni organ (ZGS) in v predpisani obliki, za odločilne, in sicer iz vseh razlogov, ki jih navajata že davčna organa v svojih odločbah. Iz Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG), na katerega se sklicuje in ga obširno citira davčni organ v izpodbijani odločbi, namreč dovolj jasno sledi, da brez odločbe (razen v posebej določenih primerih) posek dreves v gozdu ni možen ter da se za vsak možni posek izda odločba v upravnem postopku. Z odločbo se med drugim določi tudi količina in struktura dreves za največji možni posek, s tem da je možni posek največja količina drevja v bruto m3, ki jo sme posekati lastnik gozda med veljavnostjo odločbe (17. člen ZG). Podatki iz odločbe sicer res niso izrecno namenjeni za tržno ali davčno inšpiciranje, kot to poudari tožnik v tožbi, obenem pa glede na citirane zakonske določbe ne drži tožbena trditev, da so podatki posplošeni in da zato niso ustrezna (verodostojna) podlaga za ugotavljanje količine posekanega lesa posameznega davčnega zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Kot sledi iz citiranih zakonskih določb, pri izdanih odločbah ne gre le za nekakšno splošno usmeritev lastniku gozda pri gospodarjenju z gozdovi, temveč gre pri tistem delu odločb, ki se nanaša na posek, za povsem konkretno dovoljenje, ki se izda po posvetovanju z lastnikom in skupni izbiri dreves, in s katerim se določi ne le okvirna, temveč največja možna količina drevja, ki se sme posekati v določenem obdobju. Kolikor torej tožnik že v načelu ugovarja količini posekanega lesa, ki je razvidna iz odločb o poseku, kot neverodostojni, s svojimi ugovori tudi po presoji sodišča, enako kot menita davčna organa, ne more uspeti. Prav tako ne more uspeti s sklicevanjem (v tožbi in na naroku) na posamezne konkretne odločbe ter z navedbami, po katerih le-te ne vsebujejo količine posekane lesne mase (primer generalne odločbe z dne 9. 11. 2012) oziroma količina iz odločbe bistveno odstopa od kasneje izmerjene s strani revirnega gozdarja (primer odločbe z dne 13. 9. 2012 – posek dveh dreves duglazije). Na prvem mestu zato, ker ne gre za odločbe, ki se obravnavajo (in upoštevajo) v konkretnem primeru. Obenem pa so, z ozirom na situacijo, v kakršni so bile izdane (snegolom), ter glede na posebno vrsto dreves, ki so bile predmet izmere (duglazija), z obravnavanimi primeri odločb neprimerljive. Uspeti pa tudi ne more s sklicevanjem na Revizijsko poročilo Računskega sodišča in tam zapisane ugotovitve, saj se le-te na vprašanje pravilnosti izkazanih količin v odločbah o poseku konkretno ne nanašajo, tudi ne tiste, ki se nanašajo na prevzeme sečišč, in po katerih se prevzemi niso v celoti izvajali, saj se pri (rednih) prevzemih sečišč, h katerim je zavezan ZGS, in ki se po ugotovitvah Računskega sodišča ne opravljajo dosledno in s tem skladno s predpisi, količina posekanega lesa ne ugotavlja. To namreč dovolj jasno sledi iz določb Pravilnika o izvajanju sečnje, ravnanju s sečnimi ostanki, spravilu in zlaganju lesnih gozdnih sortimentov, ki v 10. členu določa, kako in kdaj je potrebno urediti sečišče in ki  ugotavljanja količine posekanega lesa ne predpisuje. ZGS zato pri sicer obveznem prevzemu sečišč, ki se mu nalaga z 11. členom Pravilnika, količine posekanega lesa ne ugotavlja. Drugačne trditve tožnika v tožbi in na naroku torej nimajo podlage v predpisih.

33. Podatek o količini lesa, ki ga vsebuje odločba, pa je sicer res predmet ocene, ki pa ni zgolj približna in narejena po prosti presoji revirnega gozdarja, kot to trdi tožnik v tožbi, temveč gre za izračun, ki je narejen na podlagi t.i. volumenskih tarif, ki predstavljajo povprečno vrednost za izračun lesne zaloge in s tem tudi možnega poseka. Kot je bilo sicer že v davčnem postopku ugotovljeno in tudi večkrat pojasnjeno tožniku (zadnjič v odločbi druge stopnje na 18. strani), dejanske tarife sicer lahko odstopajo od zapisanih v gozdnogospodarskih načrtih, vendar pa se na večji površini ocena lesne zaloge izravna. Sicer pa je, kot pravilno navaja drugostopni organ v svoji odločbi, že prvostopni organ tožniku zaradi tarif dodatno priznal 1 021,77 m3 in s tem 10% posekane lesne mase ter to tudi podrobno obrazložil (na 58. strani zapisnika). Sodišče se zato in ker so tožbene navedbe enake pritožbenim, te pa pripombam na zapisnik, enako kot drugostopni organ, na razloge prve stopnje v tem delu samo sklicuje. Sicer pa naj bi po določbah 17. člena ZG lastnik gozda, ki v tem pogledu ni neuka oseba, praviloma sodeloval pri izbiri dreves za možni posek in s tem tudi pri njihovi izmeri. In končno lastnik prejme tudi odločbo, ki vsebuje podatek o izmerjeni količini in zoper katero ima v primeru odstopanj izmerjene količine od dejanske možnost pritožbe. Zato tožnik ne more biti uspešen z ugovori, da so bile pri odločanju s strani davčnih organov neutemeljeno oziroma nepravilno upoštevane količine posekanega lesa po izdanih odločbah. V tej zvezi je morda potrebno poudariti še, da je poleg že omenjenega popravka možnega poseka po odločbah zaradi tarif, davčni organ poleg poseka po odločbah, izdanih v kontroliranem obdobju (od leta 2006 do konca leta 2009) kot dovoljen posek priznal tudi posek po odločbah iz let 2003, 2004 in 2005 ter (tudi) na ta način ugotavljal dejansko stanje v korist tožnika.

34. In ker so, kot že rečeno, odločbe o poseku v načelu obvezne in s tem ustrezna podlaga za ugotavljanje dejanske količine posekanega lesa v tožnikovih gozdovih, je (bilo) na tožniku, da dokaže, da je posekal več od tistega, kar mu je bilo odkazanega po izdanih odločbah. Na davčnem organu pa je (bilo), da tožnikove navedbe in predložene dokaze oceni in se o njih izreče, kar je le-ta tudi storil ter se obširno izrekel glede vseh podanih ugovorov in strokovnih (izvedenskih) mnenj, ki jih je predložil tožnik v postopku nadzora oziroma v pripombah na zapisnik in jih pri tem v precejšnji meri tudi upošteval. Tako je bilo tožniku iz naslova nedovoljenih sečenj dodatno priznanih 25% od odobrenega poseka (2 554,43 m3) in s tem v celoti upoštevano 2. izvedensko mnenje v delu, ki se nanaša na nedovoljeni posek. Dodaten posek je bil priznan tožniku (z ozirom na mnenje izvedencev v celoti) tudi iz naslova travniške sečnje (148,79 m3) ter gojitvenih del (595,00 m3), delno pa tudi posek iz naslova vetroloma (420,16 m3) in vlak (409,27 m3) ter že omenjenega dodatnega poseka iz naslova tarif (1 021,77 m3), kot to pregledno povzema drugostopni organ v tabeli št. 1 na 14. strani odgovora na tožbo. Izrekel pa se je (na 49. strani odločbe) davčni organ tudi o predlogu tožnika za postavitev izvedenca in ga utemeljeno zavrnil. Pri tem je po presoji sodišča pravilno izhajal iz dejstva, da je dokazno breme glede nedovoljene sečnje na strani tožnika, da je le-ta že predložil mnenja dveh izvedencev ter da podatki, pridobljeni s strani ZGS kot strokovne institucije, zadoščajo za preveritev tožnikovih navedb in s tem za odločanje v zadevi. V zvezi z listinami, ki jih je na zahtevo davčnega organa posredoval ZGS, sodišče le še dodaja, da imajo v skladu z določbami ZUP dokazno moč javne listine le tiste, ki so izdane v predpisani obliki in v mejah pristojnosti ZGS (169. člen ZUP) oziroma kot izpis dejstev, o katerih se vodi uradna evidenca (179. člen ZUP), medtem ko imajo v ostalem enako dokazno vrednost kot vsa ostala dokazila in se presojajo po načelu proste presoje dokazov (10. člen ZUP).

35. Glede vetroloma tožnik zatrjuje, da je posekal 3 640 m3 lesa in ne samo priznanih 420,16 m3. Pri tem pa odločb o sanitarni sečnji (z oznako C), razen tistih, ki so bile že upoštevane, ni predložil. Zato so bile opravljene poizvedbe v tej zvezi ter pri tem s strani ZGS pojasnjeno, katere so tožnikove parcele, ki ležijo na območju vetroloma in koliko je bilo na njih posekanega lesa (378,93 m3) kot posledice sanacije vetroloma, ter nato na tej podlagi s strani davčnega organa priznana sečnja v obsegu, ki so ga ugotovili revirni gozdarji. Vse to izhaja že iz obširne obrazložitve organa prve stopnje, ko zavzame stališče do 1. izvedenskega mnenja (na 47. in 48. strani), oziroma ko odgovarja na pripombe na zapisnik na straneh od 81 do 85 izpodbijane odločbe. Tožnik v tožbi in na naroku ne pove nič več od tistega, kar je navedel že v pritožbi in v pripombah na zapisnik in na kar mu je po presoji sodišča pravilno odgovoril že prvostopni organ v izpodbijani odločbi. Pri tem (med drugim) pravilno in skladno s podatki spisov poudari, da izvedensko mnenje, ki ga je predložil tožnik kot stranka v postopku, samo po sebi ni še dokaz ter da je bilo 1. izvedensko mnenje, na katerega se sklicuje tožnik v tej zvezi, narejeno izključno na podlagi podatkov, ki jih je izvedencu posredoval tožnik, medtem ko gre pri podatkih o sanaciji vetroloma, ki jih je posredoval ZGS (t.j. pri podatkih o parcelah v lasti tožnika, ki jih je prizadel vetrolom in o sanacijski sečnji na teh parcelah) za podatke, ki temeljijo na uradnih evidencah in ki kot takšni dokazujejo dejstva, ki jih izpričujejo. Očitek tožnika, da odločb o sanacijski sečnji nima, ker mu jih ZGS ni izdal, pa davčni organ prepričljivo zavrne s tem, ko navede, da mu odločb ZGS niti ni mogel izdati, saj škode, ki mu jo je povzročil vetrolom, kljub pozivu ZGS lastnikom gozdov, da to storijo, tožnik ni prijavil. Tudi tožnik torej ni ravnal skladno s predpisi, konkretno z določbami 29. člena ZG, po katerih lastnik gozda lahko opravi sanitarne sečnje brez odločbe, mora pa o tem predhodno obvestiti Zavod. Verodostojnost tožbenih navedb v tej zvezi (in tudi nasploh) pa še zlasti postavi pod vprašaj tožbena in pred tem pritožbena trditev, po kateri naj bi ZGS šele v letu 2011 in torej po več kot treh letih začel z izdelavo sanacijskega načrta vetroloma, in za katero se že v odločbi druge stopnje ugotavlja, da je zavajajoča, saj se opira na očitno pomoten zapis datuma s strani davčnega organa ter da kot takšna neupravičeno služi diskvalifikaciji dela ZGS.

36. V zvezi z izgradnjo gozdnih vlak tožnik v tožbi in na naroku (enako kot v pritožbi in pred tem v pripombah na zapisnik) vztraja, da je zgradil 6,9 km gozdnih vlak ter da naj bi za to posekal najmanj 1 666 m3 lesne mase. Pri tem se sklicuje na 3. izvedensko mnenje, pozabi pa, kot pravilno opozori že davčni organ v izpodbijani odločbi in tožena stranka na naroku, na 1. izvedensko mnenje, ki ga je prav tako predložil sam in po katerem naj bi bilo vlak 3 km in posekanega lesa 358 m3. Glede na nasprotujoče podatke tožnika samega je davčni organ tudi glede tega vprašanja utemeljeno opravil poizvedbe pri pristojnih upravnih organih (Območnih enotah ZGS) ter nato utemeljeno upošteval posredovane podatke, ki (še posebej dopolnjeni po pripombah na zapisnik) temeljijo na uradnih evidencah in na terenskem ogledu in po katerih je bilo v inšpiciranem obdobju zgrajenih 4, 480 km vlak (kar je srednja vrednost med 1. in 3. izvedenskim mnenjem), posekanega pa skupno 404,27 m3 lesa (kar je bistveno manj od ocene, ki jo je naredil izvedenec), to pa zaradi drugačne (manjše) širine vlak in manjše ugotovljene lesne zaloge na vlakah, kar vse je pregledno povzeto v tabeli na 89. in 90. strani izpodbijane odločbe. Pri tem je bilo upoštevano, da je do določenega odstopanja pri izmeri vlak in pri upoštevanju posekanega lesa na vlakah lahko prišlo tudi zato, ker ZGS pri izgradnji in zlasti pri evidentiranju vlak ni pravilno in v celoti opravljal svojih nalog. Vendar pa v zvezi z očitki, ki jih tožnik naslavlja na ZGS in na katere je sicer odgovorjeno tudi že v obeh davčnih odločbah, sodišče dodaja še, da bi bilo nepravilnosti pri evidentiranju in pri izgradnji vlak nedvomno manj, če bi tožnik kot lastnik gozda dosledno izpolnjeval svoje obveznosti in nameravano izgradnjo vlake vsakič prijavil pristojnemu organu. Za vsakršen poseg v gozd je namreč treba pridobiti soglasje Zavoda (21. člen ZG). Poseg v gozd je tudi priprava vlak, razen v primeru, če je drugače določeno v gozdnogojitvenem načrtu (16. točka 3. člena ZG). Pobudo za izdelavo vlak vloži na Zavod lastnik gozda pisno ali ustno (četrti odstavek 26. člena Pravilnika o gozdnih prometnicah).  Tega pa po podatkih spisov tožnik v večini primerov ni storil in so bile torej vlake, ki jih zatrjuje, v pretežnem delu rekonstruirane in zgrajene na črno. Zato je nepravilnosti pri njihovi izgradnji in evidentiranju vsaj v enaki meri kot ZGS pripisati tudi ravnanju tožnika in zato se tožnik ne more uspešno upirati naknadni (zgolj) ocenjeni količini posekanega lesa iz tega naslova, kakršna je bila opravljena v konkretnem primeru.

37. V ostalem tožnik izpodbijani odločitvi v tožbi konkretno ne ugovarja. Na vse pritožbene ugovore, ki so sicer v pretežnem delu enaki tožbenim, pa je bilo obširno in po presoji sodišča pravilno odgovorjeno tudi že v odločbi o pritožbi. Sodišče zato v preostalem delu razlogov prve in druge stopnje ne ponavlja, temveč se nanje samo sklicuje. V zvezi s tožbenim ugovorom, ki se nanaša na tolmačenje, kaj je oziroma kaj zajema katastrski dohodek, pa še posebej ugotavlja, da gre za vprašanje, ki na odločitev v konkretnem primeru ne vpliva.

38. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu kot neutemeljeno zavrnilo.

39. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 68, 68/5. ZDavP člen 39. ZDavP-1 člen 113, 113/4. ZUP člen 10, 169, 179.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.