sodba I U 397/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-09

dohodnina - dohodek iz dejavnosti - akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti - davčna osnova - samostojni podjetnik - prenehanje opravljanja dejavnosti - odtujitev oziroma pridobitev sredstev - priglasitev prenehanja opravljanja dejavnosti in nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi

Po četrtem odstavku 38. člena ZDoh-1 se lahko zahteva, da se za odtujitev oziroma pridobitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove ne šteje prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca, če dejavnost nadaljuje druga fizična oseba in so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: da je zavezanec prenehal z opravljanjem dejavnosti zaradi smrti, trajne nezmožnosti za delo ali upokojitve v skladu z veljavnimi predpisi ali zaradi prenosa dejavnosti ali dela dejavnosti na zakonca ali zunajzakonskega partnerja oziroma otroka ali pastorka, da novi zasebnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji, da morajo biti prevzeta sredstva vključena v poslovne knjige novega zasebnika po knjigovodski vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca ter da se prevzeta sredstva amortizirajo tako, kot bi bila amortizirana pri zavezancu, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, če do prenehanja ne bi prišlo.

Priglasitev prenehanja opravljanja dejavnosti in nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi iz 283. člena ZDavP-1 je le predpogoj za to, da se lahko sploh uveljavlja davčno obravnavo iz četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1. Ne pomeni pa, da se na podlagi petega odstavka 283. člena ZDavP-1 izdano potrdilo davčnega organa tolmači kot potrdilo, da tožnik izpolnjuje tudi vsebinske pogoje za takšno obravnavo iz 38. člena ZDoh-1.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožniku kot davčnemu zavezancu za davčno obdobje od 1. 1. 2005 do 13. 3. 2005 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za omenjeno leto v znesku 209.886,66 EUR in pripadajoče obresti. Zavezancu je še naložil, da mora obveznosti plačati v roku 30 dni. V obrazložitvi poudarja, da je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka iz dejavnosti pri prodaji nepremičnine in opreme za obdobje od 1. 1. 2005 do 13. 3. 2005. O ugotovitvah je sestavil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, na katere je zavezanec za davek podal pripombe. V davčnem inšpekcijskem nadzoru je davčni organ opravil samo nadzor prodaje nepremičnine in opreme s strani zavezanca za davek v navedenem obdobju. V postopku je bilo ugotovljeno, da je zavezanec prodal po notarskem zapisu opr. št. SV 128/05 z dne 14. 2. 2005 (notarka A.A.), nepremičnino, ki obsega poslovni prostor 3 v pritličju, nepremičnino, ki obsega poslovni prostor 4 v pritličju, ter opremo v zgoraj navedenih nepremičninah, vse do 1/3 B.B., C.C. in Č.Č., za kupnino v skupnem znesku 600.000,00 EUR oziroma 143.845.240,00 SIT. Prodajalec je bil v času prodaje še nosilec dejavnosti kot samostojni podjetnik, saj je dejavnost odjavil 13. 3. 2005. Dne 28. 2. 2005 je Davčnemu uradu Maribor predložil napoved za odmero davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2004. Tej napovedi je obvezna priloga popisni list osnovnih sredstev, iz katerega je razvidna, pod zaporedno št. 5, postavka gostinski lokal ter ostala oprema. Na podlagi ugotovljenih podatkov je davčni organ ugotovil, da sta bila gostinski lokal in oprema med osnovnimi sredstvi zavezanca za davek v obdobju od 1. 1. 2005 do 14. 2. 2005, ko ju je prodal. Davčni organ je za to obdobje obračunaval amortizacijo, sam zavezanec za davek pa je v izkazu poslovnega izida izkazoval strošek amortizacije. Zavezanec za davek v obračunu DDV za sporno obdobje ni izkazal prihodkov od prodaje gostinskega lokala in opreme. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na prvi odstavek 35. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) in prvi odstavek 10. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1). V skladu s četrtim odstavkom 11. člena ZDDPO-1 se prihodki in odhodki priznavajo glede na čas nastanka. Znesek 102.138.266,05 SIT se tako po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS) 39 v povezavi s SRS 18 šteje med prihodke zavezanca za davek. Sporno in dokazano s strani davčnega organa je, da je zavezanec za davek imel nepremičnino izkazano v okviru dejavnosti, torej med osnovnimi sredstvi, za katero so nastali stroški. Drugi dokaz, da je prišlo do prodaje na dan 14. 2. 2005, pa je sprememba lastništva v zemljiški knjigi. Zato ne moremo govoriti o prenosu nepremičnine in opreme na novega zavezanca z namenom nadaljnjega opravljanja dejavnosti. Pogoji iz četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1 o prenosu nepremičnine in opreme tako niso izpolnjeni.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-04-33/2009 z dne 26. 1. 2012 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Najprej povzema nesporne dejanske ugotovitve, nato pa odgovarja na pritožbene navedbe tožeče stranke. Tožniku ponovno pojasnjuje, da je nepremičnino in opremo prodal kot samostojni podjetnik posameznik. Zato slednjega ni mogoče obravnavati kot nepremičnino in opremo v lasti fizične osebe, temveč kot osnovno sredstvo, od katerega je pritožnik obračunaval amortizacijo in katerega prodaja oziroma dosežena kupnina podleže obdavčitvi po predpisih, ki urejajo obdavčitev dohodkov iz dejavnosti. Skladno s SRS 1.25 se pozitivna razlika med čisto prodajno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo opredmetenega osnovnega sredstva prenese med prevrednotnevalne poslovne prihodke in skladno s SRS 39.6 v izkazu poslovnega izida samostojnega podjetnika izkaže med drugimi poslovnimi prihodki. Pri tem vir sredstev, ki so bila vložena v pridobitev osnovnega sredstva, ni pomemben. Pritožbena navedba, da bi davčni organ v zvezi z obdavčitvijo prodaje nepremičnine moral upoštevati določbe 86. člena ZDoh-1, ker je podjetnik fizična oseba, so po mnenju pritožbenega organa, glede na ugotovitve davčnega organa, neupoštevne. 85. člen ZDoh-1, ki opredeljuje dobiček iz kapitala, v drugem odstavku izrecno določa, da določbe poglavja o dobičku iz kapitala ne veljajo za davčno obveznost zavezanca po poglavju, ki se nanaša na dohodek iz dejavnosti, če z zakonom ni drugače določeno.

Po presoji drugostopnega organa pa je neutemeljen tudi očitek kršenja ustavnih načel po 2., 14. in 33. členu Ustave RS. Davčni organ je na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja odločil v skladu s citiranimi določbami zakona. Ker določbe zakonov o  obdavčenju urejajo drugačen način odmere in plačevanja davkov za fizične osebe, kot za samostojne podjetnike posameznike oziroma pravne osebe, v tem primeru ne gre za neenako obravnavanje oziroma kršitve v smislu določb Ustave RS.

Drugostopni organ tako meni, da je davčni organ pravilno zaključil, da v danem primeru pritožnik v obračunu za obdobje od 1. 1. 2005 do 13. 3. 2005 ni izkazal vseh prihodkov od opravljanja dejavnosti in da ne gre za prenos podjetja na pravnega naslednika ob prenehanju opravljanja dejavnosti pritožnika po določbi 1. točke četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1. Pritožnik je namreč nepremičnino in opremo, ki jo je sam opredelil kot osnovno sredstvo in v zvezi z njo koristil davčne ugodnosti, kot nesporno ugotovljeno prodal v času opravljanja dejavnosti. Zato teh osnovnih sredstev ob odtujitvi ni mogoče obravnavati drugače. Na to dejstvo pa po presoji pritožbenega organa tudi ne more vplivati izdano potrdilo davčnega organa pritožniku o priglasitvi davčne obravnave, priglašene na predpisanem obrazcu, katerega sestavni del je tudi izjava o izpolnjevanju pogojev, določenih z zakonom, ki ureja dohodnino.

V zvezi z ugovorom, da niso izpolnjeni pogoji za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2005, pa drugostopni organ pojasnjuje, da v tem postopku ne gre za presojo odmerjene dohodnine v obnovljenem postopku.

V zvezi s pritožbenimi očitki, da se davčni organ ni opredelil do vseh navedb pritožnika v pripombah na zapisnik, pa ugotavlja, da se je opredelil do navedb, ki so bile bistvene za odločitev. Dejstva, ki so relevantna, pa so bila v postopku v celoti ugotovljena.

Tožnik v tožbi nasprotuje ugotovljeni davčni obveznosti iz izpodbijane odločbe, saj meni, da temelji na nepravilni uporabi materialnega prava ter nepravilni in nepopolni ugotovitvi dejanskega stanja. Poudarja, da drži trditev, da je tožeča stranka ob prenosu podjetja prejela plačilo, vendar je slednje posledica dejstva, da je bilo to vse njeno premoženje, ki ga je ustvarila v svoji delovni dobi. Iz zornega kota nadaljevanja dejavnosti pa navedeno plačilo ni vplivalo na nevtralnost prenosa. Tudi ne drži, da je pravni naslednik v svojih knjigah izkazal vrednost, ki izhaja iz kupoprodajne pogodbe. Gre za pavšalno trditev, ki ni resnična. Po njegovem mnenju je bistveno, da je iz besedila zakonske določbe 38. člena ZDoh-1 razvidno, da neobdavčenost prenosa ni pogojena z neodplačnim prenosom podjetja, temveč je vezana na nadaljevanje dejavnosti, prevzem delavcev, prevzem sredstev po knjigovodski vrednosti in priglasitev prijave nadaljevanja davčnemu organu. Ob tem se sklicuje tudi na 10. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Poudarja, da je v sporni kupoprodajni pogodbi izrecno zapisano, da se prodaja nepremičnina in oprema, ki se uporablja za opravljanje podjetniške dejavnosti. Po mnenju tožeče stranke je dobiček iz prodaje nepremičnine potrebno pripisati tožeči stranki kot fizični osebi. Nepremičnino, ki je bila vključena med prihodke iz naslova opravljanja dejavnosti, je nabavila tožeča stranka kot fizična oseba s prihranki, ki so dohodninsko obdavčeni. Podjetje oziroma podjetnik ni nikoli postal lastnik nepremičnine. Zato tudi prihodka z odtujitvijo nepremičnine ni mogoče pripisati s.p. Tudi notar, ki je oseba javnega zaupanja ter strokovnjak, je transakcijo (kupoprodajno pogodbo) štel za davčno nevtralno oziroma je nepremičnino štel za sredstvo fizične osebe. Če bi bila res v lasti s.p., kar bi moralo biti vpisano v zemljiški knjigi kot javnem registru, je bil dolžan notar opozoriti, da je razlika med nabavno in prodajno vrednostjo dobiček, ki se pripiše prihodkom podjetnika. Tudi ob prodaji nepremičnine, ki je sicer vložena v podjetje s.p., se utemeljeno zastavlja vprašanje, če se ustrezno razlaga in uporablja zakonska določba, ki naj bi napotovala na to, da je dobiček od te prodaje potrebno pripisati podjetju. Samostojni podjetnik je fizična oseba, poslovni prostor pa je vedno lahko le v lasti fizične osebe. Zakon o dohodnini določa ugotavljanje prihodka ter davčno osnovo drugače, kot to določajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb. Nesporno iz določbe 35/2 člena ZDoh-1 izhaja, da ima ureditev po Zakonu o dohodnini prednost pred predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb. Določba 85. člena ZDoh-1 je nejasna. Zagotovo pa na osnovi omenjene določbe ni mogoče utemeljevati, da nepremičnine, ki je v podjetju s.p., ni mogoče obdavčiti z davkom od dobička iz kapitala.

V primeru, če nepremičnino obravnavamo kot sredstvo podjetja, pa je po prepričanju tožeče stranke nepravilno določena davčna osnova. Tožeča stranka je prodala podjetje kot celoto, kar je razvidno iz notarskega zapisa. Prodaja podjetja pa je lahko predmet obdavčitve zgolj kot razlika med začetnim vložkom tožeče stranke v podjetje ter doseženo prodajno ceno. V konkretnem primeru bi bilo potrebno ugotoviti davčno osnovno na način, da se dosežena prodajna cena zniža za vrednost ustanovitvenega vložka v trenutku, ko ga je tožeča stranka vložila v podjetje. Dani vložek ustanovitelja mora biti evidentiran kot kapital, to pa pomeni, da podjetje nima nobene obveznosti do lastnika, čeprav je ta podjetju prepustil nepremičnino. Iz knjigovodskih podatkov je razvidno, da je tožeča stranka kot fizična oseba nabavila nepremičnino v letu 1986 in jo nato vložila v obliki stvarnega vložka v svoje podjetje. Če se v prihodke vključi samo razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstev ter doseženo prodajno ceno, kot to izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ni vzpostavljena obveznost do lastnika, ki temelji na njegovi prepustitvi zasebnega premoženja podjetju. Neupoštevanje vrednosti stvarnega vložka ob prodaji podjetja ali dela podjetja pomeni kršitev varstva zasebne lastnine. Dejansko se v tem primeru zgodi razlastitev. V omenjeni zadevi je tožeča stranka prodala celotno podjetje, zato je zelo pomembno, da se iz obdavčitve izvzame vrednost sredstev, ki so predstavljala njen ustanovitveni vložek – kapital. Ker v omenjeni zadevi ni bilo upoštevano, da je bil davek od prodaje podjetja odmerjen od razlike med tržno in knjigovodsko vrednostjo sredstev v podjetju, je podana kršitev 14. člena Ustave RS. Neenakost je izkazana ob ugotovitvi, da je davčni položaj fizične osebe različen glede na pravno organizacijsko obliko, v katero vloži sredstva. Če se nepremičnina vloži v družbo in se kasneje družba proda, se davek na dobiček iz kapitala odmeri od razlike med nabavno vrednostjo podjetja in doseženo prodajno ceno podjetja. V primeru prodaje podjetja samostojnega podjetnika, pa se davek odmeri samo od razlike med prodajno vrednostjo sredstev ter njihovo knjižno vrednostjo. Glede na povedano je podana izrazita neenakost med fizično osebo, ki svoje premoženje vloži v katerokoli obliko družbe, ter fizično osebo, ki svoje premoženje vloži v podjetje samostojnega podjetnika.

V nadaljevanju tožeča stranka še meni, da niso bili izpolnjeni pogoji za obnovo postopka po 2. in 4. točki 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1). Sodišču ob koncu predlaga, naj tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek davčnemu organu prve stopnje, tožena stranka pa naj ji povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave.

Dejstva, pomembna za odločitev v tem upravnem sporu, med strankama niso sporna. Tožnik je na podlagi prodajne pogodbe dne 14. 2. 2005 prodal nepremičnino, ki v naravi obsega poslovni prostor ter opremo,  kupcem B.B., C.C. in Č.Č., vsakemu do 1/3 nepremičnine za skupno kupnino 600.000,00 EUR. Sporno tudi ni, da je bil v času prodaje tožnik še nosilec dejavnosti  kot samostojni podjetnik, saj je dejavnost odjavil 13. 3. 2005. Tudi ni sporno, da je imel omenjeno nepremičnino in opremo izkazano med osnovnimi sredstvi samostojnega podjetnika, kar izhaja iz predloženih podatkov v spisu in popisnega lista osnovnih sredstev za samostojnega zavezanca, ki ga je predložil tožnik sam ter da je v zvezi z njo koristil davčne ugodnosti. Nadalje tudi ni sporno, da tožnik v svoje poslovne knjige prihodkov od omenjene prodaje ni evidentiral. Sporno med strankama pa je, ali je imel tožnik za slednje podlago v zakonskih določbah, ali pa bi moral zaradi omenjene prodaje v svojih poslovnih knjigah prihodke v letu 2005 ustrezno povečati na podlagi 35. člena ZDoh-1.

38. člen ZDoh-1 govori o prenehanju opravljanja dejavnosti. Pri tem je relevanten četrti odstavek omenjenega člena, ki pravi, da se ne glede na prejšnje odstavke člena, ki govorijo o odtujitvi in pridobitvi sredstev, lahko zahteva, da se za odtujitev oziroma pridobitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove ne šteje prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca, če dejavnost nadaljuje druga fizična oseba in so izpolnjeni naslednji (kumulativni) pogoji: da je zavezanec prenehal z opravljanjem dejavnosti zaradi smrti, trajne nezmožnosti za delo ali upokojitve v skladu z veljavnimi predpisi ali zaradi prenosa dejavnosti ali dela dejavnosti na zakonca ali zunajzakonskega partnerja oziroma otroka ali pastorka, da novi zasebnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji, da morajo biti prevzeta sredstva vključena v poslovne knjige novega zasebnika po knjigovodski vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca ter da se prevzeta sredstva amortizirajo tako, kot bi bila amortizirana pri zavezancu, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, če do prenehanja ne bi prišlo. Gre za sistem, ki ga je omenjeni zakon uredil na novo. Kot izhaja iz Poročevalca št. 2 z dne 8. 1. 2004, se uvaja z namenom, da davčna obravnava odtujitve oziroma pridobitve sredstev ne bi vplivala na ravnanje davčnega zavezanca oziroma njegove odločitve glede na začetek oziroma nadaljevanje dejavnosti preko druge osebe. Zato se  pod zgoraj navedenimi pogoji zagotavlja nevtralna davčna obravnava začetka opravljanja dejavnosti in prenosa opravljanja dejavnosti na drugo osebo. Slednje naj bi pozitivno vplivalo tudi na ohranjanje delovnih mest oziroma nastajanje novih. Tudi po mnenju sodišča pa pogoji za nevtralno davčno obravnavo niso bili izpolnjeni.  Podatki v spisu namreč ne omogočajo ugotovitve, da je šlo pri sporni kupoprodajni pogodbi z dne 14. 2. 2005 za prenos osnovnega sredstva na novega zavezanca z namenom opravljanja dejavnosti. Na podlagi spremembe v zemljiški knjigi so imeli sporno nepremičnino v lasti novi kupci od 14. 2. 2005, čeprav je tožnik svojo dejavnost opravljal vse do 13. 3. 2005. Prav tako se je zgolj B.B. registriral kot samostojni podjetnik ter prenesel le 1/3 sporne nepremičnine in opreme na svojo dejavnost že dne 21. 2. 2005. Zakon po mnenju sodišča kot presečni trenutek šteje prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca in sočasno nadaljevanje dejavnosti po novem zavezancu To pa se ni zgodilo v času prodaje po sporni kupoprodajni pogodbi, pač pa je tožnik prenehal opravljati dejavnost z več kot mesečnim zamikom in to na način, da ob prenehanju spornih osnovnih sredstev v dejavnosti ni imel več. Začetek opravljanja dejavnosti novega zavezanca se je zgodil že pred tem na način, da je novi zavezanec v svojih poslovnih knjigah kot osnovno sredstvo knjižil le tretjino spornih nepremičnin in opreme. Pogoj iz četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1, da morajo biti prevzeta sredstva vključena v poslovne knjige novega zasebnika po knjigovodski vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca, tako objektivno niti ne more biti izpolnjen. Za nevtralno davčno obravnavo iz četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1 tako tudi po mnenju sodišča niso izpolnjeni vsi pogoji.

Priglasitev prenehanja opravljanja dejavnosti in nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi iz 283. člena ZDavP-1 je le predpogoj za to, da se lahko sploh uveljavlja davčno obravnavo iz četrtega odstavka 38. člena ZDoh-1. Ne pomeni pa, da se na podlagi petega odstavka 283. člena ZDavP-1 izdano potrdilo davčnega organa tolmači kot potrdilo, da tožnik izpolnjuje tudi vsebinske pogoje za takšno obravnavo iz 38. člena ZDoh-1. Vprašanje, kakšna je vloga notarja pri sestavi notarskega zapisa in za kakšne sestave listin je oziroma ni odgovoren, ni predmet tega davčnega postopka. Prav tako se v tem postopku ne odloča o obnovljenem postopku odmere dohodnine za sporno leto 2005. Sodišče se pri tem strinja s tožečo stranko, da je davek iz dejavnosti podvrsta dohodnine, kar pomeni, da se v primeru, če pride do spremembe dohodka iz dejavnosti, mora spremeniti tudi dohodnina. Vendar pa je obnovljen postopek odmere dohodnine samostojen postopek, v katerem bo imela tožeča stranka na voljo vsa pravna sredstva. V tem postopku pa se, kot povedano, presoja le pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, torej tistega, kar izhaja iz njenega izreka in kar je obrazloženo in utemeljeno v njeni obrazložitvi.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so pritožnikovi ugovori enaki tožbenim jih sodišče iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1 in se nanje sklicuje.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.