UPRS sodba I U 1392/2012, enako tudi sodbe I U 936/2012,
    			  I U 1393/2012, I U 1394/2012, I U 1395/2012, I U 1396/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-09-20

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bogdana

odmera dohodnine - dohodek iz zaposlitve - dvojno obdavčevanje

V postopku ni sporno, da tožnik v obravnavanem davčnem obdobju v Nemčiji ni bil prisoten več kot 183 dni in da mu je plačo izplačevala družba, ki je rezident Slovenije. Sporno je dejansko opravljanje zaposlitve in s tem podlaga za to, da se tožnikovi prejemki lahko obdavčijo tudi v Nemčiji, ter pogoja, po katerih se tožnikovi prejemki obdavčijo izključno v Sloveniji le, če prejemek plača delodajalec, ki ni rezident druge države, ali se plača v njegovem imenu ter če ne gre v breme stalne poslovne enote ali stalne baze, ki jo ima delodajalec v drugi državi. Po presoji sodišča, ob predloženi odločbi o odmeri davka v tujini, tožnikove laične navedbe davčnega organa ne odvezujejo obveznosti, da preveri dejansko podlago odločitve, ki obdavčitve v tujini ne dopušča. Obdavčitev v Nemčiji, do katere ob enakih dejanskih ugotovitvah skladno s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja ne bi smelo priti, namreč vzbuja dvom v pravilnost dejanskih ugotovitev, kar po presoji sodišča narekuje njihovo preveritev z dodatnim zaslišanjem tožnika ter uradno pridobitev podatkov in dokumentov nemških davčnih organov.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4210-2305/2010 08-175-01 z dne 12. 1. 2012 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo, izdano v postopku obnove odmere dohodnine za leto 2005, odločil, da ostane v veljavi odločba istega Davčnega urada št. DT 55 00035 0 z dne 20. 7. 2006 o odmeri dohodnine tožniku za leto 2005.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila obnova začeta s sklepom z dne 9. 4. 2010, ker je tožnik davčnemu organu po dokončnosti odmerne odločbe za leto 2005 predložil nove dokaze oziroma navedel nova dejstva, zaradi katerih bi po njegovih trditvah moralo priti do drugačne davčne odmere. Tožniku je namreč nemški davčni organ dne 20. 1. 2010 izdal odločbo o odmeri dohodnine za leto 2005 v višini 1.407,00 EUR. Tožnik je sodeloval v postopku obnove in pri tem, enako kot v predlogu za obnovo, navedel, da v Nemčiji ni bival več kot 183 dni na leto ter da je tam bival le občasno, saj ga je delodajalec večkrat poslal na usposabljanje v družbo A. v Nemčiji, medtem ko mu je vse dohodke izplačal delodajalec v Sloveniji. Na podlagi zbranih podatkov in dokazil je davčni organ ugotovil, da so bila vsa izplačila za leto 2005 tožniku izplačana pri delodajalcu B. d.o.o., ki je rezident Republike Slovenije. Tožnik se je občasno udeleževal izobraževanja v Nemčiji, vendar bivanje v Nemčiji v celem letu 2005 ni preseglo 183 dni, kar je razvidno tudi iz podatkov, ki jih je posredoval delodajalec. Iz odločbe nemškega davčnega organa, ki jih je tožnik priložil vlogi za obnovo postopka, izhaja, da je nemški davčni organ prezrl dejstvo, da so bila izplačila v letu 2005 izvršena iz podjetja, ki je slovenski rezident, da je tožnik bival v Nemčiji manj kot 183 dni, ter da je delovno razmerje sklenjeno pri družbi v Sloveniji. Zato so po mnenju prvostopnega organa izpolnjeni pogoji iz 10. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) ter drugega odstavka 16. člena Pogodbe med SFRJ in ZRN o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja s protokolom (v nadaljevanju Pogodba), kar pomeni, da se dohodek iz zaposlitve obdavči samo v Sloveniji. Zato se že izdana odmerna odločba obdrži v veljavi ter obenem ne ugodi zahtevi tožnika, da se mu pri odmeri upošteva oziroma prizna davek, ki ga je plačal v tujini. Ker so dohodki iz zaposlitve v konkretnem primeru obdavčeni dvakrat, pa ima tožnik možnost, da sproži postopek skupnega dogovarjanja po 26. členu navedene Pogodbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno in pritrdil stališču, da je za obdavčitev tožnikovih dohodkov pristojna le Slovenija. Za obdavčitev v Nemčiji pa ni pogojev niti, če bi nemški davčni organ presodil, da se je zaposlitev opravljala v Nemčiji. Če se zaposlitev opravlja v Nemčiji, se dohodek obdavči samo v Sloveniji, če je bil prejemnik navzoč v drugi državi v obdobju ali obdobjih, ki ne presegajo skupno 183 dni v kateremkoli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu in prejemek plača delodajalec, ki ni rezident Nemčije, ali se plača v njegovem imenu in prejemka ne krije stalna poslovna enota ali stalna baza, ki jo ima delodajalec v Nemčiji. Tožnik je namreč sam navedel, da v Nemčiji ni bil prisoten skupno več kot 183 dni, prejemek je plačala pravna oseba, ki je rezident Slovenije, prejemka pa tudi ni krila stalna poslovna enota, ki bi jo imel izplačevalec v Nemčiji (oziroma to ni izkazano). Samostojna družba v Nemčiji (četudi v odnosu mati-hči) ne pomeni kar sama po sebi stalne poslovne enote slovenske pravne osebe. Pritožbeni organ tožnika ponovno opozarja na možnost sprožitve postopka skupnega dogovarjanja po 26. členu Pogodbe.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi, da se mu povrnejo stroški postopka. V tožbi, ob sklicevanju na komentar k 15. členu Vzorčne konvencije in Pojasnilo DURS, št. 42105-131/2007 z dne 5. 8. 2008 (v nadaljevanju Pojasnilo), navaja, da se v konkretni zadevi, ko se je izobraževal oziroma usposabljal v Nemčiji, šteje, da se je zaposlitev izvajala v Nemčiji. Iz komentarja je namreč razvidno, da se kot kraj izvajanja zaposlitve razume kraj, kjer je zaposleni fizično prisoten, ko opravlja aktivnosti, za katere prejme plačilo, kot delodajalca pa, ne glede na formalno sklenjeno delovno razmerje, upošteva pravno osebo, pri kateri delavec opravlja delo (uporabnika, najemnika delovne sile, naročnika storitve). Tožnik je bil v Nemčiji fizično prisoten, opravljal pa je aktivnosti, ki so mu bile naložene in za katere je prejel plačo. Skladno s prvim odstavkom 16. člena Pogodbe je zato Nemčija tista, ki je upravičena do obdavčitve teh dohodkov. Zato bi moral prvostopni organ odločiti, da se je zaposlitev izvajala v Nemčiji ter v nadaljevanju presoditi, ali so podani pogoji iz drugega odstavka 16. člena Pogodbe in s tem pogoji, da je za obdavčitev pristojna izključno Slovenija. Tega organ prve stopnje ni storil, zato je nepravilno uporabil določbe Pogodbe in posledično izdal nezakonito odločbo. Presoja organa druge stopnje pa je po mnenju tožnika napačna. Pravilno je sicer ugotovljeno, da je izpolnjen prvi pogoj iz drugega odstavka 16. člena Pogodbe. Sporno pa je ali je izpolnjen pogoj, da dohodek plača delodajalec, ki ni rezident druge države (Nemčije) ali se plača v njegovem imenu in pogoj, da dohodek ne bremeni stalne poslovne enote, ki jo ima delodajalec v drugi državi (to je v Nemčiji).

Že družba B. d.o.o. je namreč v odgovoru z dne 11. 6. 2010 navedla, da je denarna sredstva za izplačilo plač zagotavljala družba A. iz Nemčije, ker slovenska družba ni imela nobenega vira prihodkov. To pa pomeni, da je celotne zneske plač, izplačanih tožniku s strani slovenskega delodajalca, krila družba A. iz Nemčije. Tudi usposabljanje zaposlenih je glede na to, da slovenska družba ni imela vira prihodkov, oziroma še sploh ni imela postavljene tovarne, potekalo v Nemčiji pri družbi materi. Glede na Pojasnilo bi se torej za namene izvajanja 2. in 3. alinee drugega odstavka 16. člena Pogodbe za delodajalca morala šteti družba v Nemčiji. Iz Pojasnila je nadalje razvidno, da se „plača v njegovem imenu“ iz druge alinee 15. člena konvencije nanaša na primere, ko oseba (rezident katerekoli države) izplača plačo delojemalcu, vendar jo zaračuna delodajalcu, ki je rezident države, kjer se zaposlitev izvaja. Nanaša se torej na delodajalca, ki dejansko na koncu nosi stroške dela, medtem ko nekdo drug delavcu izplača plačo, kot je to bilo tudi v obravnavanem primeru.

Po mnenju tožnika pa je izpolnjen tudi tretji pogoj iz drugega odstavka 16. člena Pogodbe. V konkretnem primeru je namreč družba hči uporabljala poslovne prostore (tovarno), ki so v lasti družbe matere in so njeno stalno mesto poslovanja, družba hči pa je v tej tovarni opravljala svojo edino aktivnost, in to je usposabljanje delavcev, ki bodo delali v njeni tovarni. To pa pomeni, da se šteje družba A. iz Nemčije v smislu 5. člena Pogodbe za stalno poslovno enoto družbe B. iz Ljubljane kot delodajalca tožeče stranke.

Skladno s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je dolžan davčni organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za odločitev, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek. Iz vseh podatkov v spisu bi moral napraviti pravilen sklep o dejanskem stanju oziroma po potrebi ugotoviti še vsa ostala pravno pomembna dejstva. Iz povedanega pa je po mnenju tožnika razvidno, da se je zaposlitev, gledano po vsebini, opravljala v Nemčiji, in zato Slovenija ni tista, ki je upravičena obdavčiti prejemke tožnika.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi navedbami ugotavlja, da tožnik navaja, da je delo opravljal v Nemčiji. Pred tem je vseskozi zatrjeval, da je zaposlen v Sloveniji. V Nemčijo je hodil na izobraževanja, kjer pa je bil skupaj največ 5 dni in ne več kot 183 dni v letu.  Zato je nemogoče trditi, da je delo opravljal v Nemčiji, saj ga je na izobraževanje pošiljal slovenski delodajalec in da, glede na obseg izobraževanj, ni bil plačan le zaradi teh izobraževanj.

V zvezi z navedbami odgovora na tožbo tožeča stranka v pripravljalni vlogi poudarja, da do prejema odločb nemških davčnih organov ni vedela, da bi morala plačevati davek v Nemčiji in v vsakem letu uveljavljati mednarodni element. Zgolj tega ji sedaj ni mogoče šteti v slabo, temveč je potrebno ugotoviti resnično dejansko stanje. Tako je treba pri odločitvi upoštevati tudi ugotovitve nemških davčnih organov, ki so, kot izhaja iz priloženega dopisa Ministrstva za finance, odkrili, da je družba A., kamor je bila tožeča stranka napotena, krila strošek prejemkov, ki so bili izplačani za delo v Nemčiji, in da je bila tožeča stranka v času, ko je opravljala delo v Nemčiji, vključena v poslovni proces družbe A. Po ugotovitvi nemških davčnih organov se šteje za delodajalca v obdobju od 2004 do 2009 nemška družba, ker je družba B. d.o.o. na nemško družbo prenesla strošek plač. V zvezi z navedbo odgovora na tožbo, da tožeča stranka glede na obseg izobraževanja ni bila plačana le zaradi teh izobraževanj, pa tožeča stranka pojasnjuje še način opravljanja dela po pogodbi o zaposlitvi.

Tožeča stranka je sprožila tudi postopek skupnega dogovora z Republiko Nemčijo in je decembra 2012 prejela dopis Ministrstva za finance št. 429-22/2012 z dne 29. 11. 2012. Iz dopisa sledijo ugotovitve nemškega davčnega organa, ki so v izrecnem nasprotju z ugotovitvami tožene stranke, in stališče, da zaradi vložene tožbe v upravnem sporu Ministrstvo v zadevo ne bo posegalo s skupnim dogovorom.

Iz navedenega razloga tožeča stranka sodišču predlaga, da skladno s 47. členom ZUS-1 postopek prekine za čas, dokler Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, skupaj s pristojnim organom v Nemčiji ne doseže skupnega dogovora. Predlog za prekinitev postopka naknadno utemelji še s sklicevanjem na sklep Vrhovnega sodišča X Ips 288/2012 z dne 4. 4. 2013.

Tožena stranka prekinitvi postopka obrazloženo nasprotuje in vztraja pri predlogu, da sodišče tožbo zavrne.

Sporna v zadevi je odmera dohodnine za leto 2005 v obnovljenem postopku.

Tudi v postopku s tožbo, enako kot v davčnem postopku, ni sporno, da tožnik v Nemčiji ni bil prisoten več kot 183 dni v obravnavanem davčnem obdobju in da je mu je plačo izplačevala družba B. d.o.o., ki je rezident Slovenije. Sporno je dejansko opravljanje zaposlitve in s tem podlaga (iz prvega odstavka 16. člena Pogodbe) za to, da se tožnikovi prejemki lahko obdavčijo tudi v Nemčiji, ter pogoja (iz točke b in c) drugega odstavka 16. člena Pogodbe), po katerih se tožnikovi prejemki obdavčijo izključno v Sloveniji le, če prejemek plača delodajalec, ki ni rezident druge države, ali se plača v njegovem imenu (točka b) in če ne gredo v breme stalne poslovne enote ali stalne baze, ki jo ima delodajalec v drugi državi (točka c).

Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke, da se odbitek v tujini plačanega davka prizna le, če se po pogodbi dohodek lahko obdavči tudi v tujini, in torej s stališčem, da  plačilo davka v tujini samo po sebi ni zadostna podlaga za njegovo priznanje pri davčni odmeri.

Strinja se tudi, da navedbe tožeče stranke v obnovljenem postopku ne dajejo podlage za drugačno odločitev od izpodbijane. Vendar pa po presoji sodišča ob predloženi odločbi o odmeri davka v tujini, laične navedbe tožeče stranke davčnega organa ne odvezujejo obveznosti preveritve dejanske podlage odločitve, ki obdavčitve v tujini ne dopušča. Obdavčitev v Nemčiji, do katere ob enakih dejanskih ugotovitvah skladno s Pogodbo ne bi smelo priti, namreč vzbuja dvom v pravilnost dejanskih ugotovitev, kar po presoji sodišča narekuje njihovo preveritev z dodatnim zaslišanjem tožnika in uradno pridobitev podatkov in dokumentov nemških davčnih organov.

Ker sodišče na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku, ne more rešiti spora, je tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka z zaslišanjem tožnika v zadevi ponovno odloči na podlagi dokazov, zbranih v prvem postopku, podatkov, ki so bili po dokončnosti izpodbijane odločbe že pridobljeni v zvezi s postopkom skupnega dogovora po 25. členu Sporazuma med Slovenijo in Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja in po potrebi dodatnih podatkov in dokumentov, pridobljenih z izmenjavo podatkov s pristojnim nemškim davčnim organom.

Iz navedenih razlogov sodišče predlogu za prekinitev postopka ni sledilo.

O stroških postopka je odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in tožeči stranki skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila, povečan za 20% DDV.

V zadevi je odločilo na nejavni seji na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Pogodba med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo 			  in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu 					  obdavčevanju dohodka in premoženja s protokolom člen 16, 				  16/1, 16/2.

Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo 			  o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od 				  dohodka in premoženja člen 15, 15/2.

Opr. št: sodbe I U 936/2012, ECLI:SI:UPRS:2012:SODBE.I.U.936.2012

Opr. št:  I U 1393/2012, ECLI:SI:UPRS:2012:.I.U.1393.2012

Opr. št: I U 1394/2012, ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.1394.2012

Opr. št: I U 1395/2012, ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.1395.2012

Opr. št: I U 1396/2012, ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.1396.2012

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sklep in sodba I U 728/2013, enako tudi I U 729/2013 in