UPRS sodba I U 1734/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-09

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odmera DDV - pravica do odbitka DDV - ocena davčne osnove - uničenje dokumentacije - dokazno breme

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo EU.

Tožnik ne razpolaga v svoji dokumentaciji s prejetimi računi družb, niti z drugimi listinami, čeprav ga je prvostopenjski organ pozival, da naj predloži dokaze o dejansko opravljenih dobavah in storitvah s strani navedenih družb. Sodišče sledi tudi oceni pritožbenega organa, da je v takšnem primeru podan utemeljen dvom, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. V takem primeru pa je dokazno breme na strani tožnika.

Tožnik na zahtevo davčnega organa ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je bil dolžan voditi. Zato Zato je davčni organ imel podlago za pristop k oceni davčne osnove v smislu prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Tožnik pa v postopku ni dokazal, da je verjetna davčna osnova nižja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja december 2006 in marec, april, maj, junij, julij, september, oktober, december 2007, vse s pripadajočimi obrestmi, skupaj 74.739,34 EUR, z rokom plačila 30 dni, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke I do IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 16. 2. 2011, na katerega tožnik ni podal pripomb. Tožnik na zahtevo davčnega organa ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ker za inšpicirano obdobje ni več razpolagal z njimi, saj naj bi bile uničene. Davčni organ je ugotovil predmet obdavčitve s cenitvijo. Navaja drugi odstavek 113. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) ter prvi odstavek 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz podatkov TRR  izhaja, da je tožnik v spornem obdobju plačeval zavezancem, ki jih je davčni organ prepoznal kot „missing trader“ družbe smislu Uredbe Komisije ES 1925/2004  Gre za družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. (Tabela 1 na 3. in 4. strani izpodbijane odločbe). Na podlagi teh izplačil si je tožnik v posameznih obračunih DDV odbijal tudi vstopni DDV. Davčno osnovno je ugotovil na podlagi plačil, ki jih je izvedel tožnik preko TRR. Davčni organ je upošteval datume plačil in vrednosti, ki so razvidni iz TRR (Tabela 2 na 7. strani izpodbijane odločbe). Gre za navidezne posle s strani navedenih družb. Davčni organ navaja tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik je bil v postopku ponovno pozvan, da predloži dokaze o dejansko opravljenih dobavah in storitvah (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). Davčni organ navaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje. Navaja sodbo SES (sedaj SEU) v zadevi Axel Kittel. Storitve s strani navedenih družb niso bile uporabljene za namene obdavčljivih transakcij.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V konkretnem primeru ni izpolnjen eden od osnovnih zakonskih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, prvostopenjski organ je kot čas odbitka DDV glede na pomanjkljive podatke upošteval le datume plačil. Po mnenju pritožbenega organa ni treba še dodatno ugotavljati subjektivnega elementa.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilno oz. nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožena stranka bi se morala sklicevati na Direktivo Sveta 2006/112 ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in ne na Šesto Direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977, ki je bila razveljavljena. Tožena stranka ni pojasnila pravno podlago sklicevanja na sodne odločbe. Tožena stranka ni utemeljila subjektivnega elementa, ni navedla nobenih objektivnih elementov. Glede vsebine računov niso navedene pomanjkljivosti, kar pomeni, da so računi sestavljeni v skladu z ZDDV-1. Izpodbijana odločba nima argumentiranih razlogov. Navaja določbe Šeste direktive ter sodbe SEU glede pravice do odbitka vstopnega DDV (C-400/98, C-396/98, C-253/02, C-409/04). Trdi, da storitve družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. tožnik  ni kupil z namenom zlorabe mehanizma DDV ter ni pridobil nobene premoženjske koristi. Davčni organ ni pojasnil, kaj je storil, da bi lahko pravočasno izterjal denar od teh družb. Davčni organ ni zaznal tveganja, tega ne more zaznati niti davčni zavezanec. Iz odločbe ni razvidno, ali je tožena stranka že začela izvršilni postopek zoper sporne družbe. Tožena stranka bi lahko pridobila podatke od naročnikov tožnika npr. družbe D. d.d., kjer so razvidna delovišča. Glede na velik obseg dela je logično, da tožnik tega dela ni mogel opraviti s svojimi zaposlenimi.

Očita kršitev načela pravne varnosti, materialne resnice, načela zakonitosti, načela sorazmernosti, načela gotovosti, načela nevtralnosti. Odločba ne vsebuje razlogov oz. so ti v nasprotju s tem, kar se navaja v listinah. Ni razlogov o subjektivnem elementu. Ni moč slediti ugotovitvam, da bi se tožnik lahko v prejšnjem DIN za leto 2008, opravljenim v letu 2009, seznanil z dejstvom, da naj bi bile te družbe MT. Ni razlogov o tem ali so bile storitve opravljene ali neopravljene. Dejstvo je, da so bila vsa dela za naročnika D. d.d. opravljena. To pomeni, da so tudi podizvajalci tožnika A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. opravili delo pravočasno. Plačila naročnika so razvidna iz bančnih izpiskov. Tožnik je sklepal pogodbe s podizvajalci. Predlaga zaslišanje direktorjev spornih družb. Rizika, da te družbe kasneje niso plačale DDV, ne more tožena stranka prevaliti na tožnika. Država v času nastajanja MT družb ni opravljala osnovnih funkcij, ki bi preprečevale takšne zlorabe. Nikjer niso predpisane okoliščine, katere bi moral preveriti vsak podjetnik. Tožnik je pred poslovanjem opravil razumne ukrepe. Tožena stranka ni natančno opredelila značilnosti vsake posamezne družbe.

Tožnik prilagala račune družbe A. d.o.o., ki se nanašajo na obdobje v letu 2008, ko je imel dokumentacijo in ki so predmet drugega postopka. Tožnik za sporno obdobje nima več računov. Iz teh računov je razvidno, da je kot podizvajalec opravljal dela, ki jih je tožnik na podlagi pogodbe o sodelovanju izvajal za D. d.d. (izkopi, polaganje kablov itd.). Tožena stranka ni pojasnila, za katero obdobje je pri posamezni družbi opravila pregled in posledično ni znano, ali so te družbe zaposlovale delavce v spornem obdobju. Podjetje A. je imelo delavce in stroje ter je delo pravilno in korektno opravilo. Vsak račun je temeljil na gradbeni pogodbi in gradbenih dnevnikih, katere je moral predložiti tudi svojemu naročniku. Tožena stranka ni navedla koliko vstopnega DDV je bilo poračunanega v obračunu DDV za določen mesec in na kakšni podlagi je ugotovila, da plačila teh družb vsebujejo DDV. Na pravilen obračun vpliva tudi zamuda pri plačilu, katerega je tožena stranka obračunala v obdobju kot je bil plačan. Tožena stranka ni utemeljila način izvedene cenitve, ki je ni mogoče preizkusiti, kakor tudi zakonske podlage za uporabo ocenitve davčne osnove.

Zaradi pomotnega uničenja poslovnih listin je tožeči stranki moč očitati le prekršek, ni pa podlage za davčno cenitev. Glede na to, da je tožena stranka pregledala samo bančne izpiske in ugotovitev izpeljala brez pridobitve računov, ki so jih izdale te osebe, je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj ni razvidno, da bi tožena stranka ugotovila, da so vsi računi vsebovali DDV. Tožena stranka je v postopku imela možnost pridobiti te račune pri teh družbah. Tožena stranka ni navedla nobenega konkretnega objektivnega elementa o vedenju tožeče stranke, ni razpolagala z nobenimi poslovnimi listinami, zato ni mogla ugotoviti, da je šlo za fiktivne storitve. Kolikor bi tožnik imel vse račune, bi predložil tudi vse spremljajoče listine gradbene pogodbe in gradbene dnevnike, ure dela delavcev. Zato lahko v tem primeru predlaga le zaslišanje strank. Tožnik v celoti izpodbija tudi obresti, saj ni prišel v zamudo in je svoj obračun za DDV pravočasno oddal. Sklepno navaja sodbo C-25/07 ter poudarja pomembnost načela davčne nevtralnosti in sorazmernosti. Sodišču predlaga, da izvede vse predlagane dokaze in da po opravljeni glavni obravnavi odpravi obe odločbi (organa prve in druge stopnje) in toženi stranki naloži plačilo zneska 75.631,83 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi kot tudi plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe. Tožnik med postopkom DIN svoje poslovne dokumentacije ni predložil, ker naj bi bila pomotoma uničena, za kar pa sicer ne predlaga nikakršnih dokazov. Treba je uporabiti pravila iz prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, po katerem mora dokaze predložiti tisti, ki trdi da so bilo (enako Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 323/2011). Dokazno breme je na strani tožnika in ne na davčnem organu. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa oz. drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.1

Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona.2 Podobne določbe so vsebovane tudi v Zakonu o davku na dodano vrednost ( v nadaljevanju ZDDV).

Iz dejanskega stanja izhaja, da tožnik na zahtevo davčnega organa ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je bil dolžan voditi. Tožnik namreč za sporno obdobju v svoji poslovni dokumentaciji ni razpolagal s prejetimi računi družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., ker naj bi jo po pomoti uničil. Zato je tudi po mnenju sodišča davčni organ imel podlago za pristop k oceni davčne osnove v smislu prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Po peti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi ali pa so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo takšne vsebinsko formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti. Davčni organ je pojasnil, da je opravil cenitev na podlagi pridobljenih znanih podatkov iz uradnih evidenc in obrazcev DDV-O, podatkov o stanju prometa TRR tožnika, računov o osnovnih sredstvih, ki so bili priloženi po posamičnih oddajah obrazcev DDV-O ter davčnih obračunov za leto 2006 in 2007.

Po tretjem odstavku 68. člena ZDavP-2, če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek. Tako kot v obravnavanem primeru, ko  davčni organ nesporno ugotavlja, da tožnik ne razpolaga s prejetimi računi od spornih družb, je utemeljeno določil davčno osnovno z cenitvijo, ki jo je tudi pojasnil, na način, da je cenitev mogoče preizkusiti. Metoda cenitve pa je v pristojnosti davčnega organa. Davčni organ je pojasnil, da je davčno osnovo ugotovil glede na plačila TRR v spornem obdobju, ki so bila opravljena navedenim družbam (Tabela 1 in Tabela 2), iz katerih sta razvidna tako davčna osnova kot stopnja DDV po posameznih obdobjih. Tožnik pa v postopku ni dokazal, da je verjetna davčna osnova nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Sodišče ne dvomi v pravilno ugotovitev davčne osnove. Tožnik si je odbijal vstopni DDV po splošni 20 % stopnji, ki se je pri izračunu davčne osnove tudi upoštevala. Zato sodišče zavrača tožbene očitke, da davčna osnova ni pravilno ugotovljena.

Relevantna okoliščina, ki v obravnavani zadevi ni sporna, pa je, da tožnik ne razpolaga v svoji dokumentaciji s prejetimi računi navedenih družb, niti z drugimi listinami, čeprav ga je prvostopenjski organ pozival, da naj predloži dokaze o dejansko opravljenih dobavah in storitvah s strani navedenih družb. Sodišče sledi tudi oceni pritožbenega organa, da je v takšnem primeru podan utemeljen dvom, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. V takem primeru pa je dokazno breme na strani tožnika (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). Po mnenju sodišča bi tožnik  sporne račune lahko sam pridobil med postopkom DIN od izdajateljev računov in to ni obveznost davčnega organa. Zato tudi niso utemeljeni tožnikovi očitki, da se davčna organa nista opredelila do računov in do pogodb, ki naj bi jih tožnik imel sklenjene s spornimi družbami kot podizvajalci, saj le teh ni predložil v postopku DIN.

V obravnavanem primeru gre po presoji sodišča za situacijo, ko ni izpolnjen drugi  pogoj iz 9. točke obrazložitve te sodbe, ker tožnik ne razpolaga s prejetimi računi spornih družb, po katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Ob takem stanju stvari so irelevantni tožnikovi očitki glede neobstoja subjektivnega elementa in nepojasnjenih objektivnih okoliščinah primera. Brezpredmeten je v tem primeru tudi očitek tožnika, da je navedene storitve uporabil za namene svojih obdavčljivih dejavnosti. Glede na povedano so irelevantni tudi tožbeni ugovori, da bi moral prvostopenjski organ podati konkretne ugotovitve glede vsake posamezne družbe, saj navedeno na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva. Glede na dejstvo, da tožnik prejetih računov med postopkom DIN ni predložil, in je opravljena ocena davčne osnove, je brezpredmeten tudi očitek tožnika, da bi davčni organ moral upoštevati točen znesek na računu, v polovici primerov nakazil pa niti ni razvidno za plačila katerih računov naj bi dejansko šlo. Davčni organ pa je pojasnil, da je davčno osnovo izračunal glede na tožnikova plačila oz. iz podatkov na TRR, kar je mogoče preizkusiti.

Tožnikovi očitki, da bi moral davčni organ opraviti izterjavo pri „mising trader“ družbah, na drugačno odločitev glede nepriznavanja pravice do odbitka DDV ne vpliva. Tako kot pravilno navaja tožena stranka, vprašanje ali je bil DDV dolgovan za transakcijo predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago ali storitve, nakazan javni blagajni, ne vpliva na pravico davčnega zavezanca do odbitka vstopnega DDV. DDV se uporabi za vsako transakcijo proizvodnje ali distribucije po odbitku davka, ki je neposredno obremenil sestavne dele cene.3

Neutemeljeni so zato tudi očitki glede kršitve načel nevtralnosti in sorazmernosti. Kršeno tudi ni načelo materialne resnice. V obravnavanem primeru gre namreč za situacijo, ko tožnik ni razpolagal z računi, na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Zato ni izpolnjen zakonski pogoj za priznavanje te pravice po 63. členu in 67. členu ZDDV-1 (oz. 40. členu ZDDV). Davčni zavezanec je dolžan v skladu z 86. členom ZDDV-1 hraniti dokumentacijo (račune), posebej, če na njeni podlagi uveljavlja davčne ugodnosti, in jo v primeru, kot je obravnavani, predložiti davčnemu organu, česar pa tožnik ni storil. Zato so tudi neutemeljeni očitki in predlogi, ki se nanašajo na zaslišanje prič oz. direktorjev in drugih udeleženih oseb. Zavezanec v davčnem postopku dokazuje svoje trditve praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, le izjemoma tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). V obravnavanem primeru po mnenju sodišča odsotnosti računov ne morejo nadomestiti priče, kot predlaga tožnik.

Nima prav tožnik, ko meni, da so mu neutemeljeno obračunane obresti. Na te tožnikove ugovore je pravilno odgovorila že tožena stranka in se sodišče z njimi strinja. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača.

V postopku sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami. Izpodbijano odločbo je tudi moč preizkusiti, saj vsebuje vse obvezne sestavine po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitve, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo .

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.