UPRS sodba I U 1195/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-04

Zdenka Štucin (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Marjanca

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - začasni sklep za zavarovanje - prepoved razpolaganja z osebnim vozilom - obrazložitev sklepa - obstoj davčne obveznosti

Davčni organ je z izpodbijanim sklepom tožniku zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti prepovedal razpolaganje z osebnim vozilom. Odločitev je v zadostni meri obrazložena, saj so navedene vse ključne ugotovitve glede verjetnega obstoja davčne obveznosti, kot tudi okoliščine, ki utemeljujejo pričakovanje, da bo njena izpolnitev onemogočena ali precej otežena.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z uvodoma navedenim začasnim sklepom je davčni organ prve stopnje odločil, (I.) da se tožniku za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti prepove razpolaganje z osebnim vozilom znamke ..., št. šasije:  ..., reg. št. ..., (II.) da zavarovanje velja do dne izpolnitve davčne obveznosti in (III.) da pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve. V obrazložitvi prvostopenjski organ pojasni, da je bil pri tožniku z vročitvijo sklepa z dne 23. 6. 2010 začet davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2007 in z vročitvijo sklepa z dne 22. 11. 2010 davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2007. V postopku je bila ugotovljena naknadna davčna obveznost iz naslova DDV v znesku 18.711,32 EUR ter iz naslova akontacije dohodnine za leto 2007 v znesku 21.649,09 EUR, skupaj 40.360,41 EUR. Ugotovljene nepravilnosti so navedene v dodatnem zapisniku št. DT 0610-1117/2010-44 (0803-68) (1004-14,24) z dne 1. 3. 2011; za plačilo obveznosti bo izdana odločba. Davčni organ pa utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev obveznosti, ki bo v plačilo zapadla predvidoma do 15. 5. 2011, onemogočena ali precej otežena. Glede na obseg poslovanja bo namreč tožnik obveznost težko realiziral. Poleg tega opravljanja dejavnosti ni priglasil, kar že samo po sebi kaže na namen neplačila davčnih obveznosti. Zato je pričakovati, da tudi naknadno ugotovljene davčne obveznosti ne bo plačal prostovoljno, hkrati pa bo njeno izpolnitev onemogočil ali znatno otežil. V pravnem pogledu odločitev temelji na določbah 111. člena, 114. člena v zvezi s 119. členom ter 121. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjski sklep je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-29-189/2011-2 z dne 11. 6. 2012 zavrnilo ter ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. Drugostopenjski organ v obrazložitvi odločbe povzema prvostopenjske razloge in pritožbene ugovore ter ob preizkusu sklepa v mejah le-teh in po uradni dolžnosti v smislu drugega odstavka 247. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ugotavlja, da pritožba ni utemeljena. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi sklepa navedel v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno naknadno davčno obveznost iz naslova DDV in akontacije dohodnine za leto 2007 ter se pri tem skliceval na dodatni zapisnik z dne 1. 3. 2011, ki je bil tožniku vročen pred izdajo sklepa in v katerem so podrobno opisane ugotovljene nepravilnosti oziroma nastanek obveznosti. To po mnenju drugostopenjskega organa v pogledu obstoja davčne obveznosti zadošča. Zakon namreč v zvezi z začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti ne določa, da bi moral biti obstoj obveznosti izkazan; ne glede na to pa je v konkretnem primeru izkazan v omenjenem dodatnem zapisniku, na katerega se sklicuje prvostopenjski sklep; stranka pa lahko navedbe glede obstoja obveznosti uspešno uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenem inšpekcijskemu nadzoru (84. člen ZDavP-2).

Ocena davčnega organa, da utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev obveznosti onemogočena ali precej otežena, je podlaga za uporabo diskrecije oziroma sprejem odločitve po prostem preudarku, ki pa jo mora organ utemeljiti z razlogi oziroma okoliščinami, ki omogočajo preizkus njene pravilnosti in zakonitosti. Tudi po presoji drugostopenjskega organa je glede na razloge, navedene v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, in ugotovitve v dodatnem zapisniku z dne 1. 3. 2011, pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena oziroma vsaj precej otežena, utemeljeno. Na to dodatno kaže dejstvo, da tožnik ne pojasni, kako naj bi obveznost poravnal. Zgolj z dohodki iz naslova redne zaposlitve namreč obveznosti v znesku 40.360,41 EUR tudi po mnenju pritožbenega organa ne bo mogoče poravnati ob izvršljivosti. V primeru poplačila iz kakšnega drugega premoženja pa se lahko pričakuje, da bo izpolnitev vsaj otežena, če ne onemogočena: če bi tožnik obveznost poskušal poplačati s prodajo nepremičnine, bi to pomenilo oviro pri izpolnitvi, saj je za to potreben čas. Sicer pa že sam način tožnikovega poslovanja, ugotovljen v inšpekcijskem zapisniku, torej neprijava dejavnosti, kaže, da se tožnik skuša izogniti plačilu davkov.

Tožnik se s sprejeto odločitvijo ne strinja ter vlaga tožbo zoper prvostopenjski sklep v zvezi z odločbo drugostopenjskega organa in predlaga njuno odpravo. Zahteva tudi povračilo vseh stroškov, ki jih je imel z izpodbijanim sklepom (teh sicer ne specificira), v višini 1.000 EUR.

Predvsem opozarja, da izpodbijani sklep ni obrazložen, kot to zahteva drugi odstavek 111. člena ZDavP-2. Zgolj navedba, da je bila tožniku z zapisnikom (zoper katerega je podal pripombe) ugotovljena dodatna davčna obveznost v znesku 40.360,41 EUR, ne pomeni ustrezne obrazložitve sklepa. S tem je izkazana samo predvidena davčna obveznost. Razlogi drugostopenjskega organa, da zakon ne določa, da bi moral biti obstoj obveznosti izkazan, so zmotni: če ne bi bilo verjetne obveznosti, tudi začasnega sklepa ne bi bilo treba izdajati. Iz razlogov sklepa pa tudi ne izhaja utemeljeno pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Glede na podatke uradnih evidenc je tožnik imel premoženje za poplačilo davčne obveznosti, kot to določa prvi odstavek 111. člena ZDavP-2. Tožnik tudi ne razume, o kakšnem obsegu poslovanja govorita oba organa. Iz vsega skupaj izhaja, da mu je davčni organ lahko odmeril visoko davčno obveznost, kar pomeni, da naj bi tožnik tudi veliko zaslužil, nato pa se dvomi, ali bo dodatno davčno obveznost lahko poravnal. Če bi s tem namenom slučajno želel prodati hišo, bi za to rabil čas in zamudil s plačilom ter tako oviral postopek, zato je po mnenju obeh davčnih organov očitno nepremičnino bolje označiti, da je morebitni kupec ja ne bi bil pripravljen kupiti, ko bi videl zaznambo davčnega urada, oziroma bi imel tožnik pri najemu kredita slabšo boniteto. Še bolj kot te navedbe je smešen očitek drugostopenjskega organa, da tožnik ni povedal, kako bo izpolnil svojo davčno obveznost, in da se zato utemeljeno pričakuje, da je ne bo. Tožnika nihče ni niti vprašal, kako bo obveznost poravnal, konec koncev pa je to njegov problem. Je pa iz vsega razvidno, da sta oba organa dvomila v plačilo obveznosti, kar pomeni, da se jima je zdela tako visoka, da je najbrž tožnik sploh nikoli ni dosegel, in jo je prvostopenjski organ naračunal iz osebnih, škodoželjnih razlogov, drugostopenjski organ pa prvostopenjskemu tako ali tako vedno vse potrdi, pa še tožnik se je pritožil zoper vse dopise davčnega organa, kar je očitno še najbolj dokazovalo, da ne želi plačati dodatnega davka.

Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz prvostopenjskega sklepa in drugostopenjske odločbe. Dodaja, da se z začasnim sklepom o zavarovanju izpolnitve ničesar ne odmerja, zato glede verjetnega obstoja davčne obveznosti zadošča sklicevanje na inšpekcijski zapisnik, sicer pa sta oba organa obrazložila razloge za izdajo izpodbijanega sklepa. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali pred potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno oziroma precej oteženo (prvi odstavek 111. člena ZDavP-2). Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim z njegovimi premičninami, kar je storil v obravnavanem primeru (114. člen in prvi odstavek 119. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 mora biti sklep obrazložen.

Po presoji sodišča mora biti ob izdaji sklepa, kot je izpodbijani, verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje. Kolikor drugostopenjski organ s svojim razlogovanjem zastopa drugačno stališče, mu sodišče ne sledi. Pri tem pa je, glede na tožnikove ugovore, treba poudariti, da v pogledu obstoja davčne obveznosti zadošča verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in njena (verjetna) višina. Takšno stališče, ki ga je to sodišče že večkrat zavzelo (npr. sodba I U 1597/2009 z dne 13. 10. 2010 in sodba I U 1242/2011 z dne 13. 12. 2011, pa tudi sodba I U 1119/2010 z dne 26. 1. 2011), izhaja iz same zakonske ureditve po ZDavP-2, po kateri davčni organ sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti lahko izda še pred izdajo odmerne odločbe in s tem pred pridobitvijo izvršilnega naslova. Namen obravnavanega instituta bi v primeru, če bi se za njegovo uporabo zahtevala z gotovostjo (po temelju in višini) ugotovljena obveznost, povsem zvodenel. Stališče, da za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve obveznosti zadošča verjetno izkazana obveznost, pa podpira tudi ureditev iz ZUP, katerega določbe se v davčnem postopku uporabljajo subsidiarno, skladno s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 (primerjaj 304. člen ZUP). Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru zadoščeno tudi zahtevi po obrazložitvi odločitve v tem pogledu, saj prvostopenjski organ v sklepu določno navede davčno obveznost oziroma obveznosti, katerih izpolnitev se zavaruje, in njihovo (verjetno) višino ter se pri tem sklicuje na dodatni zapisnik, izdan v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, z dne 1. 3. 2011, v katerem so podrobno opisane ugotovitve glede tožnikovega neregistriranega opravljanja dejavnosti preprodaje rabljenih motornih vozil, iz katere izvirajo zadevne davčne obveznosti. Sodišče ne vidi podlage, da bi davčnemu organu očitalo absolutno bistveno kršitev postopka, ker te zapisniške ugotovitve niso prepisane v obrazložitev izpodbijanega sklepa. Dodatni zapisnik, na katerega se sklicuje davčni organ v obrazložitvi sklepa, je bil namreč, kot je razvidno iz upravnih spisov in tega tožnik ne prereka, slednjemu vročen pred izdajo sklepa in se je torej tožnik z vsemi zapisniškimi ugotovitvami, ki se nanašajo na obstoj zavarovane davčne obveznosti, lahko seznanil. Po drugi strani pa je, kot rečeno, treba upoštevati, da za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča njen verjeten izkaz, medtem ko je dokončno ugotavljanje te obveznosti po temelju in višini predmet nadaljnjega odmernega postopka, ki sledi izdaji inšpekcijskega zapisnika in v katerem se nato obravnavajo tudi v tem oziru podane pripombe oziroma ugovori zavezanca.

Prvo- in drugostopenjski organ pa po presoji sodišča v zadostni meri navedeta tudi okoliščine, ki utemeljujejo pričakovanje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno oziroma precej oteženo, kar je glede na določbe 111. člena ZDavP-2 nadaljnji pogoj za izdajo sklepa, kot je izpodbijani. Pri tem, kot pravilno izpostavita že oba davčna organa, ni mogoče spregledati okoliščine, da tožnik ni prijavil opravljanja dejavnosti (preprodaje motornih vozil), kar samo po sebi kaže na namen neplačila iz tega naslova nastalih davčnih obveznosti. Pa tudi višina dodatno ugotovljenih davčnih obveznosti (skupaj kar 40.360,41 EUR), ki izvira iz obsega tožnikovega neprijavljenega poslovanja (v tem smislu je tudi razumeti sklicevanje obeh davčnih organov na obseg poslovanja), v primerjavi s tožnikovimi dohodki iz naslova redne zaposlitve utemeljuje sklep, da bo izpolnitev obveznosti ob njeni zapadlosti onemogočena ali precej otežena. V tem pogledu ni nepomembno, da tožnik ugotovitev davčnih organov ne v pritožbi ne v tožbi ne prereka z navedbo konkretnih podatkov, ki bi utemeljevali drugačen sklep, kot sta ga napravila davčna organa. Tudi sicer njegovi tožbeni ugovori ostajajo na ravni pavšalnih in nedokazanih zatrjevanj ter kot takšni do drugačne odločitve ne morejo privesti. Argument, da je pravočasno plačilo davčne obveznosti izključno stvar tožnika, pa je sploh očitno zmoten.

Glede na povedano je prvostopenjski davčni organ z izpodbijanim sklepom tožniku pravilno in skladno z zakonom zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti prepovedal razpolaganje z osebnim vozilom (drugostopenjski organ pa pritožbo zoper takšno odločitev utemeljeno zavrnil). Odločitev je v zadostni meri obrazložena, saj so navedene vse ključne ugotovitve glede verjetnega obstoja davčne obveznosti, kot tudi okoliščine, ki utemeljujejo pričakovanje, da bo njena izpolnitev onemogočena ali precej otežena. Ker torej tožbeni ugovori niso utemeljeni ter je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, v postopku pred njegovo izdajo pa sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker dejanskih ugotovitev davčnih organov, ki so bistvene za odločitev, tožnik, kot rečeno, konkretizirano ni prerekal (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Ker s tožbo ni uspel, tožnik skladno s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 ni upravičen do povrnitve stroškov tega sodnega postopka (II. točka izreka). Odločitev o morebitnih drugih z izpodbijanim sklepom povezanih stroških (postopka) pa je zajeta v odločitvi o zavrnitvi tožbe.

ZDavP-2 člen 111, 111/1, 111/2, 114, 119, 119/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.