UPRS sodba I U 708/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-08-20

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana  Bradač

davek od drugih dohodkov - oprostitev davka od drugih dohodkov - izogibanje dvojnega obdavčevanja - program kulturnega sodelovanja in obiska - osebna dejavnost izvajalca - potrdilo državnega organa

Ne gre za pokrivanje stroškov obiska s strani ruske države v celoti, to pa pomeni, da pogoj financiranja in s tem pogoj, ki je dogovorjen za priznanje zahtevane oprostitve davka po Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Slovenijo in Rusko federacijo v konkretnem primeru ni bil izpolnjen.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ z izpodbijano odločbo ni ugodil zahtevku tožeče stranke, da se jo oprosti plačila davka od drugih dohodkov na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Slovenijo in Rusko federacijo (v nadaljevanju Konvencija), za plačilo prejemniku dohodka A., Rusija (v nadaljevanju gledališče), za izvedbo baleta B. in C., datum izplačila 15. 9. 2011, v znesku 85.000,00 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka kot plačnik davka v skladu s tretjim odstavkom 260. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za prejemnika dohodka – gledališče iz Rusije vložila zahtevek za oprostitev davka od drugih dohodkov (KIDO 8 obrazec) na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije. Zahtevku je bila priložena izjava izplačevalca dohodka z dne 29. 7. 2011 o izpolnjevanju pogojev za oprostitev davka po citirani določbi Konvencije, v kateri le-ta navaja, da sta baleta omenjenega gledališča del programa D., da gostovanje, ki temelji na programu kulturnega sodelovanja, v celoti financira Ruska federacija ter da je zato mnenja, da se v skladu s tretjim odstavkom 17. člena Konvencije dohodek, ustvarjen s tem koncertom, v Sloveniji ne obdavči. Na tej podlagi ter ob upoštevanju določbe tretjega odstavka 17. člena Konvencije, po kateri se, ne glede na določbe prvega in drugega odstavka istega člena, dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca ali športnika oprosti davka v Sloveniji, če se opravljajo dejavnosti po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira Ruska Federacija, davčni organ ugotavlja, da dohodek, ki ga izplačuje tožeča stranka nastopajočemu izvajalcu, rezidentu Rusije, v višini 85.000,00 EUR, ni oproščen davka v Sloveniji. Ne gre namreč za financiranje s strani Ruske federacije, ampak s strani tožeče stranke, kot to sledi iz 3. točke obrazca KIDO. Zato se vlogi tožeče stranke za oprostitev davka ne ugodi, temveč je potrebno od izplačanega zneska obračunati davčni odtegljaj v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) oziroma Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnil. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter še dodatno argumentira, zakaj meni, da v konkretnem primeru ni izpolnjen pogoj za oprostitev davka po Konvenciji. Ni namreč spora o tem, da obisk nastopajočih v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Ruske federacije, saj tožeča stranka v pritožbi sama navaja, da so stroški za pripravo predstave znašali bistveno več, kot je bilo s strani tožeče stranke povrnjeno v obliki honorarja. Pri tem ne upošteva, da stroški, ki jih navaja v zvezi s pripravo predstav, pomenijo stroške, ki so povezani z vsemi gostovanji, ki jih opravi gledališče z omenjenimi predstavami in da ne gre za strošek posameznega obiska, ki je bil opravljen v Sloveniji. Drugostopni organ se strinja, da stroške sama priprave predstave dejansko nosi druga država, vendar pa so v danem primeru pomembni stroški konkretnega obiska gostujočih v Sloveniji. V tem pogledu pa tožeča stranka sama poudari, da so bili stroški v zvezi s tem obiskom plačani s strani tožeče stranke. Sklicevanje tožeče stranke na sodbo naslovnega sodišča U 1674/2008 z dne 15. 12. 2009 drugostopni organ zavrača in vztraja, da je določba tretjega odstavka 17. člena Konvencije jasna in da ne dopušča ekstenzivne razlage. Razlagi, kakršno zastopa tožeča stranka, nasprotuje in se sklicuje na besedilo tretjega odstavka 17. člena, kjer ni uporabljen izraz „v pretežnem delu financira“, temveč „v celoti financira“. Da bi se lahko uporabila citirana določba, bi torej morala Ruska federacija financirati tožečo stranko, ki je krila stroške v zvezi z obiskom gledališča.

Pritožbene navedbe, ki se nanašajo na izračun davčnega odtegljaja od dohodka gledališča pa drugostopni organ, z ozirom na to, da je predmet postopka odločanje o oprostitvi davka po določbah Konvencije in da torej ne gre za vprašanje stroškov in višine davčne osnove, zavrne kot nepomembne za odločitev.

Tožeča stranka se s takšno določitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja kot tožbeni razlog nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje in zmotno uporabo materialnega prava. Navaja, da se ne strinja s stališčem drugostopnega organa, po katerem vprašanje stroškov in s tem višina davčne osnove v tem postopku ni relevantna. V ZDDPO-2 in ZDavP-2, ki sta podlaga za izračun in za plačilo davčnega odtegljaja, namreč ni urejen poseben postopek za uveljavljanje stroškov pri obračunu in plačilu davčnega odtegljaja za primere izplačila dohodkov nastopajočim izvajalcem, kot je to npr. določeno za obresti in dividende. Zato tožeča stranka ne vidi razloga, da se v tem postopku ugotovi tudi, da je tožeča stranka s plačilom 85.000,00 EUR gostujočemu gledališču iz Rusije plačala stroške (prevoza, nastanitve, prehrane in druge stroške, ki so vezani na bivanje v času nastopov). In ko se od dohodka 85.000,00 EUR odštejejo stroški, ki so neposredno povezani s tem dohodkom, znaša davčna osnova za obračun in plačilo davčnega odtegljaja 0 EUR. Zato tožeča stranka meni, da je predmet tega postopka tudi obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po 5. točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, ki omogoča, da se osnova za obračun zmanjša za stroške, ki so neposredno povezani z nastopanjem v Sloveniji. Šele če Konvencija določa oprostitev, se omenjeni vidik ne presoja. Če pa pogoji za oprostitev niso izpolnjeni, je potrebno upoštevati (tudi) sodbe Sodišča EU, v katerih je odločeno, da nacionalna zakonodaja nasprotuje Pogodbi o delovanju EU, če prejemnik storitve, ki je dolžan plačilo izvajalcu storitve, pri postopku odtegnitve na viru ne more odbiti stroškov poslovanja, ki so neposredno povezani s tem dohodkom, omogoča pa to svojim rezidentom.

Davčnega odtegljaja v znesku 12.750,00 EUR pa ni potrebno obračunati in plačati v primeru, ko Konvencija določa oprostitev. V konkretnem primeru ni sporno, da je skladno z dogovorom tožeča stranka plača gostujočemu gledališču 85.000,00 EUR za nastope v Sloveniji ter da je tožeča stranka ta sredstva pridobila iz javnih sredstev. Spora tudi ni o tem, da so se baletni nastopi opravili po programu kulturnega sodelovanja med Slovenijo in Rusijo. Glede financiranja predstav pa tožeča stranka pojasni, da že pri pripravi posamezne predstave nastane ogromno stroškov in da je te stroške v celoti financirala Rusija, saj je gledališče državna institucija, ki jo financira država. Pogoj, da država „financira“ obisk pa po mnenju tožeče stranke ne pomeni, da izvajalec za nastop v drugi državi ne sme prejeti nobenega plačila. V konkretnem primeru je vse stroške priprave predstav, kar je neposreden pogoj za obisk oziroma nastope v Sloveniji, financirala Rusija, tožeča stranka pa je z izplačanim zneskom pokrila le del stroškov, ki so nastali pri pripravi in izvedbi predstav. S tem je po mnenju tožeče stranke izpolnjen pogoj za oprostitev davka po Konvenciji, kar potrjuje tudi sodba naslovnega sodišča U 1674/2008 z dne 15. 12. 2009 oziroma stališče, zavzeto v tej sodbi, po katerem določba tretjega odstavka 17. člena Konvencije ne pomeni, da država pogodbenica, v kateri se nastop izvaja, ne sme kriti nobenih stroškov v zvezi s tem nastopom, saj bi sicer uporaba te določbe nikoli ne prišla v poštev. Pogoj bi namreč v tem primeru bil, da država vira ne plača nobenega dohodka, če pa ni plačila, tudi ni podlage za oprostitev. Razlaga, kakršno zastopa tožeča stranka, izhaja po njenih navedbah tudi iz komentarja Vzorčne konvencije OECD, kjer je navedeno (v 17. členu), da v primerih, ko so dejavnosti nastopajočih izvajalcev v celoti ali pretežno financirane z javnimi sredstvi ene ali druge države pogodbenice, je dohodek obdavčljiv le v državi pogodbenici, katere rezident je nastopajoči izvajalec. Enako besedilo vsebuje komentar vzorčne konvencije OZN, enako stališče pa vsebuje tudi odgovor tožene stranke z dne 6. 11. 2008, ki se nanaša na uporabo tretjega odstavka 17. člena Konvencije.

Tožeča stranka nadalje meni, da določbe tretjega odstavka 17. člena ni pravilno razlagati tako, da se „financiranje“ nanaša izključno na pokrivanje stroškov, ki jih povzroča gostovanje, kot je stališče v omenjeni sodbi. S tem bi namreč dosegli, da so preko davčnega odtegljaja obdavčeni (tudi) neposredni in dokazani stroški. Tudi razlaga tožene stranke, da se stroški za pripravo predstave nanašajo na vsa gostovanja, ne spremeni dejstva, da je tožeča stranka z izplačanim zneskom gledališču krila le stroške, ki jih je nastop v Sloveniji neposredni povzročal. Pri čemer je lahko predmet obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb v prvi vrsti dohodek (dobiček) in ne povračilo dokumentiranih stroškov. Pri nastopih, kot so obravnavani, pa nihče od udeleženih nima dobička, saj s prihodki ne pokriva niti nastalih stroškov, zato so takšni nastopi praviloma subvencionirani s strani države. Poleg tega sta tako tožeča stranka kot gostujoče gledališče ustanovljena za opravljanje nepridobitne dejavnosti, takšni zavezanci pa so po določbah  ZDDPO- 2 pod določenimi pogoji oproščeni davka od dohodkov. Zato gledališče davčnega odtegljaja od dohodka v Sloveniji ne more uveljavljati v državi rezidentstva, ker je oproščeno plačila davka in ne izkazuje pozitivne davčne osnove. In zato pri pogajanjih vedno vztrajajo pri neto znesku, kar pomeni, da odtegljaj bremeni tožečo stranko. Tožeča stranka opozarja še na četrti odstavek 25. člena Konvencije, ki se nanaša na ugotavljanje obdavčljivih dohodkov podjetja in po katerem se avtorska izplačila in druga izplačila, ki jih podjetje države pogodbenice plača rezidentu druge države, odbijajo pod enakimi pogoji, kot da bi bili izplačani rezidentu prve omenjene države. Glede na to, da so rezidenti Slovenije po določbah ZDDPO-2 obdavčeni z davkom od dohodkov le od razlike med prihodki in odhodki, tožeča stranka meni, da gre ta pravica tudi nerezidentom, ki v Sloveniji dosegajo dohodke z virom v Sloveniji. Svoje stališče podkrepi še s številnimi sodbami Sodišča, opozorilom Komisije EU ter spremembami ZDDPO- 2, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja in katerih rdeča nit je v tem, da bi moral biti položaj izvajalcev nerezidentov, tudi ko gre za davčni odtegljaj, v pogledu priznavanja stroškov enak kot je položaj, ki ga imajo rezidenti Slovenije.

Sklepno tožeča stranka na prvem mestu meni, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev davka iz tretjega odstavka 17. člena Konvencije, sicer pa, da predstavlja zakonodaja, po kateri tožeča stranka pri postopku odtegnitve na viru ne more odbiti stroškov poslovanja, ki so povezani s tem dohodkom, kršitev Pogodbe o delovanju EU. Kršitev Pogodbe pa predstavlja tudi zakonodaja, po kateri se od dohodka nastopajočega izvajalca odtegne davčni odtegljaj, ki ga le-ta ne more uveljavljati v nobeni od obeh držav, ker je v državi rezidentstva oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi z ugovorom, ki se nanaša na vprašanje odbitka stroškov poslovanja pripominja, da je naslovno sodišče v dosedanjih upravnih sporih z isto problematiko (npr. sodba I U 813/2012 z dne 15. 1. 2013) pritrdilo toženi stranki, da je predmet odločanja izključno presoja zakonitosti odločitve o vloženem zahtevku za oprostitev davka na podlagi določb Konvencije in ne obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja po 5. točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2.

V konkretnem primeru gre za odločanje o zahtevku tožeče stranke za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov, konkretno na podlagi določb tretjega odstavka 17. člena Konvencije. Vsi drugi tožbeni (in pred tem že pritožbeni) ugovori, ki se na omenjeno vsebino ne nanašajo, so zato, kot pravilno poudari že drugostopni organ v svoji odločbi in v odgovoru na tožbo, za odločanje o tožbi nepomembni in jih zato tudi sodišče, enako kot pred tem pritožbeni organ, pri odločanju ni upoštevalo.

Pri tretjem odstavku 17. člena Konvencije gre za izjemo od določb prvega in drugega odstavka istega člena, ki sicer omogočajo, da se dohodek izvajalca (umetnika, glasbenika ali športnika), razen v državi rezidentstva,  obdavči v državi, kjer izvajalec dejavnost opravlja. V tretjem odstavku 17. člena je namreč določeno, da se ne glede na predhodne določbe tega člena dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca, oprosti davka v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna enota ali lokalni organ. Poleg tega določa še, da se omenjena pobuda (pravilno: spodbuda – glej besedilo Konvencije v angleškem izvirniku) da na podlagi dokumenta pristojnega upravnega organa druge države pogodbenice, ki potrdi, da so bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji.

Za oprostitev davka po citiranih določbah tretjega odstavka 17. člena Konvencije je torej potrebno, da gre za dejavnost, ki se opravlja po programu kulturnega sodelovanja in za obisk izvajalcev, ki ga v celoti financira Ruska federacija, oboje pa se obvezno izkazuje s potrdilom pristojnega upravnega organa Ruske federacije.

V konkretnem primeru potrdilo druge države pogodbenice  - Ruske federacije v postopku pred davčnimi organi nedvomno ni bili predloženo. Zahtevku za oprostitev davka je tožeča stranka priložila zgolj svojo lastno izjavo, v kateri je navedla, da gre v konkretnem primeru za dejavnost, ki je bila opravljena po programu kulturnega sodelovanja ter da gostovanje gledališča v celoti financira Ruska federacija, kar pa nedvomno ni potrdilo, ki se zahteva po določbah Konvencije. Sodišče zato meni, da je davčni organ že zato, ker tožeča stranka ni predložila (ne skupaj z vlogo in ne kasneje) potrdila pristojnega ruskega državnega organa o tem, da so izpolnjeni predpisani pogoji, zahtevek tožeče stranke za oprostitev utemeljeno zavrnil.

Ker pa v konkretnem primeru pogoj financiranja očitno ni bil izpolnjen, je izpodbijana odločitev pravilna tudi iz tega razloga. Po določbah tretjega odstavka bi namreč moral biti obisk gledališča s strani Ruske federacije financiran v celoti, kar pomeni, da bi morala biti zagotovljena denarna sredstva za obisk ruskega gledališča v celoti, vključno s stroški obeh posameznih produkcij in s tem s stroški izvedbe obeh baletnih predstav. Da bi bilo temu tako, tožeča stranka niti ne trdi, oziroma celo sama pove, da je nosila del stroškov predstav in s tem zadevnega obiska. Že po navedbah tožeče stranke torej ne gre za pokrivanje stroškov obiska s strani ruske države v celoti, to pa pomeni, da pogoj financiranja in s tem pogoj, ki je dogovorjen za priznanje zahtevane oprostitve davka po Konvenciji, v konkretnem primeru ni bil izpolnjen.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče  na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Slovenijo in Rusko federacijo člen 17, 17/1, 17/2, 17/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.