UPRS sodba I U 1249/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-01-30

Bogdana Bradač (preds.), Alenka Praprotnik (poroč.), Zdenka

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - poslovno potrebni odhodki - verodostojna knjigovodska listina - račun - dokazovanje - dokazno breme

Račun, iz katerega poslovni dogodek ni razviden, ne pomeni verodostojne knjigovodske listine in podlage za knjiženje po določbah SRS 21. Takšen pomanjkljiv račun tudi ne omogoča presoje, ali gre za poslovno potreben odhodek v smislu 12. člena ZDDPO.

V tožbi predlagani dokaz z zaslišanjem prič bistveno pomanjkljivih listin ne more sanirati. Davčni organ namreč poslovne dogodke presoja na podlagi listinskih podlag za knjiženje in drugih listin, ki jih predloži davčni zavezanec. Dokazno breme, da je dejansko stanje drugačno, je na davčnem zavezancu. V konkretnem primeru je bila pomanjkljivost listin ugotovljena že v zapisniku in je tako imel tožnik možnost ves čas postopka dokazovati nastanek, vsebino in obseg poslovnih dogodkov. Tega ni storil, pač pa je vztrajal, da so njegovi poslovni dogodki izkazani z verodostojnimi listinami, kar pa ne drži.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor ugotovil, da je zavezanec za davek v davčnem obračunu za leto 2003 izkazal previsoko davčno izgubo za 59.542,53 EUR. Ta ne znaša 442.680,97 EUR, pač pa 383.138,44 EUR. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri zavezancu opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leti 2002 ter 2003. Pri tem je upošteval navodila drugostopnega organa v odločbi št. DT-499-14-5/2009-2 z dne 17. 1. 2011, s katero je bila prvotna prvostopna odločba odpravljena. Pri preveritvi obračuna davka od dobička za leto 2003 je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek v davčnem obračunu pravilno izkazal prihodke. Odhodke, ugotovljene v izkazu uspeha, pa je v davčni bilanci zmanjšal in izkazal kot davčno priznane odhodke znesek 2.424.278.482 SIT. S preveritvijo navedenega zneska je bilo v ponovnem postopku ugotovljeno, da je zavezanec za davek med davčno priznane odhodke všteval tudi takšne, ki po določilih Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) niso davčno priznani. Tako je davčni zavezanec za 14.248.771 SIT oziroma 59.542,53 EUR izkazal prenizko davčno izgubo iz naslednjih naslovov: previsoko izkazanih odhodkov iz naslova prevrednotovanja tuje vloge v znesku 811.956,00 SIT, previsoko izkazanih stroškov iz naslova neverodostojnih listin v višini 10.247.578,00 SIT, previsoko izkazanih odhodkov iz naslova poslovno nepotrebnih stroškov v višini 1.981.695,00 SIT, previsoko izkazani stroškov reprezentance v znesku 1.080.975,00 SIT ter prenizko izkazanega povečanja davčne osnove iz naslova obresti v znesku 146.567,37 SIT. Glede na to, da je bilo v odločbi drugostopnega organa zapisano, da je v ponovnem postopku potrebna dodatna obrazložitev glede ugotovitve davčne osnove za leto 2003, jo prvostopni organ v nadaljevanju podrobno navaja. Glede vseh omenjenih stroškov  ugotavlja, da niso poslovno potrebni stroški v smislu določil 11. in 12. člena ZDDPO in Pravilnika o davčno nepriznanih odhodnih davčnega zavezanca (v nadaljevanju Pravilnik). Sklicuje se tudi na Slovenske računovodske standarde (SRS 21). Pojasnjuje, da mora biti v skladu z določili 11. člena ZDDPO in SRS 21 iz listine razviden poslovni dogodek, ki je podlaga za knjiženje. Ker je zavezanec za davek izkazal v svojih poslovnih knjigah stroške po računih, ki po SRS niso pravilne in verodostojne listine, je ravnal v nasprotju z določilom 27. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP) ter določili SRS 22.

Davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora sledil načelu materialne resnice, načelu zaslišanja stranke ter načelu zakonitosti v smislu določil 6., 8. in 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zato je pred ugotovitvijo višine davčne obveznosti v skladu z določili 15. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS) ter 2. in 3. člena ZDavP pozval davčnega zavezanca, da predloži k vsakemu posameznemu računu specifikacijo za opravljene storitve, iz katere bi bila razvidna natančna vsebina poslovnih dogodkov oziroma konkretno opravljenih del. Vse to pa z namenom, da bi davčni organ jasno spoznal vrsto in naravo obsega poslovnega dogodka. Davčni organ je tudi sledil določilu drugega odstavka 198. člena ZDavP. Davčni zavezanec k svojim pripombam ni predložil listin, ki bi formalno in vsebinsko dopolnjevale pomanjkljive podlage za knjižene. V nadaljevanju je davčni organ v razpredelnici opravil obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 po podatkih davčnega organa, navedel pa je tudi obračun po podatkih davčnega zavezanca ter ovrednotil razliko.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-14-42/2011-2 z dne 3. 7. 2012 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je v zadevi sporno nepriznavanje stroškov, ki jih je pritožnik knjižil kot različne postavke v zvezi s prireditvijo 30 let A. Iz ugotovitev izhaja, da je pritožnik organiziral prireditev, ki naj bi obeležila 30-letnico delovanja. Hkrati pa ne zanika, da je šlo tudi za praznovanje osebnega praznika obeh lastnikov. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 9. člen ZDDPO in njegov 11. člen. Ugotavlja, da odhodki, ki se nanašajo na prireditev 30 let A., ne predstavljajo odhodkov, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti. Iz seznama povabljenih izhaja, da so bile povabljene tudi cele družine. Že iz tega izhaja, da ne gre za prireditev, katere strošek bi tožnik lahko vključil med davčno priznane odhodke. Pritožnik za pavšalno navajanje, da je šlo za poslovno srečanje, ne predloži nobenih dokazov. Dne 11. 7. 2003 je bila po navedbi zavezanca organizirana prireditev oziroma proslava tako za obletnico podjetja, kot za osebno obletnico fizičnih oseb B.B. in C.C. Del stroškov naj bi poravnal B.B. kot fizična oseba. Pri tem pa ni razvidno, na kakšen način so bili stroški razmejeni. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na Pravilnik oziroma njegov 4. in 7. člen. Ugotavlja, da odhodki niso priznani tudi na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS. Iz ugotovitev davčnega organa je razvidno, da je tožnik sporne račune za omenjeno prireditev, oziroma na njihovi podlagi prikazane stroške v poslovnih knjigah, različno opredelil. Po računu, prejetem od Č., so bili evidentirani stroški najemnin. Po računih prejetih od  D. d.o.o., E. d.o.o. in F. pa so evidentirani stroški reprezentance. Po računu, prejetem od G. d.o.o., je evidentiran strošek reklame. Po računu, prejetem od H.H. s sodelavci za glasbeni nastop ansambla I., pa so evidentirani stroški avtorskih honorarjev. Pritožnik za  vse sporne račune, ki se nanašajo na prireditev 30 let A. navaja, da je šlo za predstavitev proizvodov in poslovno srečanje. Glede na navedeno bi stroški po teh računih lahko predstavljali stroške reprezentance, ki se po prvem odstavku 24. člena ZDDPO priznajo kot odhodek samo v višini 70 % obračunanih zneskov. Ker nastajajo reprezentančni stroški samo v razmerjih s poslovnimi partnerji, stroški ki odpadejo na predstavnike pritožnika ne morejo predstavljati stroškov reprezentance. Pritožnik tudi ni izkazal razmerja s poslovnimi partnerji. Z ničemer ni izkazal, da odhodki po spornih računih zadostijo zahtevi iz drugega odstavka 24. člena ZDDPO, to je razmerja s poslovnimi partnerji.

V zvezi s pritožbenimi navedbami, ki se nanašajo na obresti, pa drugostopni organ ugotavlja, da so te neutemeljene. Prvostopni organ je po postopku inšpiciranja ugotovil, da je bila dne 15. 5. 2003 sklenjena cesija med B.B., A. in J. B.B. s.p. Na podlagi pogodbe o poravnavi in cesiji je bila opravljena kompenzacija po transakcijskih računih. Iz kompenzacije je razvidno, da je pritožnik namesto izplačila B.B. kot fizični osebi in družbeniku pravne osebe, računovodsko poravnal obveznosti iz dolgoročnih finančnih posojil iz let 1997 do 2000 in 5 zneskov iz dolgoročnih blagovnih posojil J. B.B. s.p. Pri tem pa ni, kot utemeljeno ugotavlja prvostopni organ, upošteval določbe 288. člena Obligacijskega zakonika, ki določa, da se najprej odplačajo stroški, nato obresti in nato glavnica. Ker pritožnik ni upošteval omenjenega določila, je to storil davčni organ.

Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe v zvezi s plačilom računov za odvetniške storitve. Pritožnik je med odhodke leta 2003 evidentiral tudi dva računa, prejeta od K. d.o.o. Računi nimajo prilog, prav tako iz njih ni razvidno, kaj konkretno se zaračunava oziroma kaj obsega delovno pravna konzultacija in realizacija javnega razpisa. Pravilna je tudi odločitev prvostopnega organa, da se znesek po računih odvetnika L.L. ne všteva med davčno priznane odhodke. Na računih, ki jih je izdal, ni razvidno, katere storitve naj bi odvetnik dejansko opravil, kdaj in za katero pravno osebo. Zato ni moč preveriti, ali so bile storitve dejansko opravljene in v kolikšnem delu se nanašajo na pritožnika, če se.

Neutemeljene so tudi tožbene navedbe, ki se nanašajo na račune, prejete od pravne osebe M. d.o.o. Davčni organ se pri tem sklicuje na 11. člen ZDDPO in SRS 22.13. Ugotavlja, da za zaračunane storitve ni razvidno, katere storitve so bile konkretno opravljane, kdaj in v kakšnem obsegu. Na spornih računih je namreč navedeno le, da se zaračunavajo posli in storitve vodenja družbe. Iz spornih računov je tudi razvidno, da ne kažejo prave vsebine poslovnega dogodka, saj zaračunanih storitev ni opravila pravna oseba M. d.o.o., ampak fizična oseba N.N. Prav tako bi moral pritožnik skladno s SRS že leta 1996 evidentirati prihodke iz naslova zmanjšanja dolgoročnega dolga do družbe O. Gmbh iz Avstrije. Neupravičeno je tudi sklicevanje pritožnika na zastaranje. Davek od dobička pravnih oseb se plačuje na podlagi samoobdavčitve po 2. točki prvega odstavka 99. člena ZDavP. Pri tem davčni organ v skladu z določbo 112. člena ZDavP nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna. Z izdajo odločbe v tem primeru davčni organ opravi odmero davčne obveznosti. Za njo je določen rok 10 let, kar je sicer absolutni zastaralni rok po predhodnih določbah ZDavP. Določba 112. člena ZDavP pa je specialno določilo, zato pravica do odmere davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v času inšpekcijskega pregleda ni zastarala. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na inšpekcijski pregled za leto 1997. Predmet inšpiciranja v konkretnem primeru ni leto 1997, zato ne gre za ponovno odločanje o isti stvari. Pritožbene navedbe v zvezi z neopravičenim nalaganjem obveznosti za DDV pa niso predmet izpodbijane odločbe. DDV pritožniku ni bil naložen.

Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, ki se nanaša na uveljavljanje 10 % investicijske rezerve. V obračunskem obdobju 2003 je pritožnik izkazoval izgubo tako po obračunu, kot po opravljenem inšpekcijskem pregledu in izdani odločbi. ZDDPO v prvem odstavku 41. člena določa, da se davčnemu zavezancu, ki oblikuje investicijske rezerve za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v Republiki Sloveniji,  prizna davčna olajšava v višini oblikovanih rezerv, vendar največ v višini 10 % davčne osnove. V primeru izgube pa ni mogoče uveljavljati davčne olajšave.

Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu zaradi nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve določil postopka ter Ustave RS. Pojasnjuje, da se v izogib ponavljanju sklicuje na vse svoje dosedanje navedbe in dokazne predloge, ki naj bi bili sestavni del tožbe. Davčni organ je v izpodbijani odločbi kot edini razlog, da ne priznava stroškov tožnika, povezanih z organizacijo poslovnega srečanja 30 let A. kot davčne priznane odhodke navedel, da je iz Sodnega registra razvidno, da je bil tožnik ustanovljen leta 1990 in torej še ne obstoji 30 let. Davčno je povsem irelevantno, ali tožnik obstaja eno leto ali pa 30 let. Šlo je za poslovno srečanje, da bi se opravila ustrezna predstavitev proizvodov tožnika, kar je iz priložene dokumentacije razvidno. Prvostopni organ tudi ni pojasnil, na podlagi česa je prišel do ugotovitve, da organizacija takšnega poslovnega srečanja ni bila potrebna. Na poslovno srečanje so bili vabljeni tako sedanji kot bodoči kupci ter poslovni partnerji. Splošno znano pa je, da kupci vozil ne kupujejo vsako leto, pač pa za daljša obdobja. Iz priloženih fotografij v spisu je tudi razvidno, da je tožnik razvil svojo zastavo in na vidnem mestu označil sebe in svoje izdelke. Pri tožniku gre za družinsko podjetje, zato je navzočnost B.B. in C.C. nujna. Poslovnega srečanja se je udeležila tudi celotna prodajna ekipa in promotorji tožnika, saj so to osebe, ki lahko na kraju samem promovirajo izdelke in jih predstavljajo potencialnim kupcem. Fizične osebe, ki so se udeležile tega poslovnega srečanja, so kupci. Srečanja pa so se udeležile tudi žene kupcev, kar je v razvitem poslovnem svetu običaj. Zato tožnik meni, da gre za poslovno potrebne stroške, ki so pogoj za uspešno opravljeno dejavnost. O tem, kdo je bil obiskovalec prireditve, davčni organ ni izvedel ustreznih dokazov. To pa je lahko le dokaz z zaslišanjem poslovnih partnerjev, ki so se srečanja udeležili. Neupoštevanje teh dokazov pomeni pavšalno in necelovito inšpiciranje. V nadaljevanju tožnik citira posamezne odločbe Ustavnega sodišča, ki se nanašajo na enakost pred zakonom iz 14. člena Ustave. Meni, da bi morali biti vsi odhodki v zvezi s poslovnimi srečanji ob 30. obletnici družbe ter stroški za odvetniške storitve v celoti priznani. O tem, kdo je bil obiskovalec prireditve, bi davčni organ lahko izvedel ustrezne dokaze z zaslišanjem poslovnih partnerjev, ki so se srečanja udeležili. Nesprejemljiva je tudi ugotovitev davčnega organa, da naj bi le najstarejši subjekt poslovnega sistema, to je g. B.B. praznoval jubilej. Davčni organ ni upošteval dejanskega stanja, kaj je bil namen organizacije poslovnega srečanja. Ugotovljeno dejstvo davčnega organa, da je iz računa za dobavljeno meso razvidno, naj bi se srečanja udeležilo 340 oseb, iz seznama povabljenih pa ni bilo mogoče ugotoviti točnega števila oseb, ni relevantna okoliščina za pravilno odločitev. Če davčni organ meni, da razmerje pokrivanja stroškov med tožnikom in g. B.B., ni pravilno, pa bi moral narediti oceno stroškov.

Iz specifikacije k računom je tudi razvidno, katere storitve je odvetnik C.C. opravil za tožnika, kar enako velja za račune družbe M. d.o.o. in K. d.o.o. Davčni organ povsem spregleda, da imata družbenika tožnika pravico svobodno urejati razmerja v družbi v okviru zakona. Pa tudi v razmerju s tretjimi osebami. Davčni organ zato krši tudi načelo svobodnega urejanja obligacijskih razmerij iz 74. člena Ustave. Gre za svobodno gospodarsko pobudo. Prav tako meni, da je pravica davčnega organa o odmeri davka za leto 1996 zastarala. Posledično je nepravilna odločitev davčnega organa, naj bi bilo previsoko izkazani odhodki prevrednotenja v znesku 811.956,00 SIT.

Tožnik meni, da je obračunal vse davke in prispevke skladno z veljavno zakonodajo in da je pravilno napovedal davek od dobička pravnih oseb tako za leto 2002 kot 2003. Davčni organ pa naj tako za leto 2002 kot tudi za leto 2003 upošteva 10 % investicijsko rezervo od na novo ugotovljene davčne osnove. DDV ni predmet inšpiciranja, zato se tožniku neupravičeno nalaga.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo v ponovno odločanje davčnemu organu, toženi stranki pa naloži plačilo vseh stroškov tega postopka, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave.

V tem upravnem sporu ostaja sporno nepriznavanje posameznih stroškov, ki jih je tožnik knjižil kot poslovno potrebne odhodke pod različnimi postavkami. V obravnavanem primeru se sodišče strinja, da račun, iz katerega poslovni dogodek ni razviden, ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine in podlage za knjiženje po določbah SRS 21. Tako pomanjkljiv račun ne omogoča presoje, ali gre za odhodek oziroma ali je odhodek poslovno potreben. V obravnavanem primeru na podlagi računov ni mogoče ugotoviti, kakšne storitve so bile opravljene in če so bile. Prav tako pomanjkljiv račun ne omogoča presoje, ali gre za odhodek oziroma ali je odhodek poslovno potreben v smislu 12. člena ZDDPO. Sicer pa tožnik v zvezi s spornimi odhodki ni predložil takih dokazov, ki bi zadostili določbam SRS 21 oziroma posledično potrebnosti stroškov iz 12. člena ZDDPO. Dokaz z zaslišanjem prič, kar tožnik predlaga v tožbi, po presoji sodišča bistveno pomanjkljivih listin ne more sanirati. Davčni inšpektor poslovne dogodke presoja na podlagi listinskih podlag za knjiženje in drugih listin, ki jih predloži davčni zavezanec. Dokazno breme, da je dejansko stanje drugačno, je na davčnem zavezancu. Zatrjevanih kršitev določb procesnega zakona zato sodišče v tem pogledu ne najde. Davčni organ je pomanjkljivost listin ugotovil že v zapisniku, tako da je imel tožnik možnost nastanek, vsebino in obseg poslovnega dogodka dokazovati ves čas postopka. Tega ni storil, pač pa je vztrajal na tem, da so njegovi poslovni dogodki izkazani z verodostojnimi listinami, kar pa po prepričanju sodišča ne drži. V tem delu se sodišče strinja s toženo stranko, da se verodostojnost listin v davčnem postopku presoja z upoštevanjem določb SRS, saj le tiste, ki so verodostojne, po omenjenih določbah lahko predstavljajo podlago za knjiženje in podlago za davčno priznavanje odhodkov. Stališče tožeče stranke, da je davčni organ tisti, ki mora v korist davčnega zavezanca opraviti zaslišanje prič zaradi ugotovitev dejstev, ki iz konkretnih listin ne izhajajo, ni utemeljeno. Stališče tožnika, da odločba nima razlogov za odločitev, prav tako ni utemeljeno. Odločba je obrazložena na konkretni ravni. Iz razlogov organa prve stopnje je razvidna tako dejanska kot pravna podlaga, ki narekuje izpodbijano odločitev.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so pritožnikovi ugovori enaki tožbenim, jih sodišče iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1 in se nanje sklicuje.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.