UPRS sodba I U 1809/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-08-27

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bogdana

davek od dohodka pravnih oseb - davčno priznani odhodki - povezana oseba - transferne cene - neodvisno tržno načelo - verodostojna knjigovodska listina

Dejstva, ki jih v obrazložitvi odločbe navaja davčni organ, za odločitev na podlagi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2 in Pravilnika o transfernih cenah ne zadoščajo. Davčni organ se v izpodbijani odločbi do pripomb vsebinsko ne izreče, v odgovor ponovi zapisniške ugotovitve in zaključi, da tožeča stranka tudi v pripombah ne dokaže skladnosti odhodka z neodvisnim tržnim načelom. Ne izreče se o ugovoru napačne (in neobrazložene) uporabe 29. člena ZDDPO-2.

Ker verodostojnost knjigovodskih listin ni bila sporna, pritožbeni organ presojo verodostojnosti knjigovodskih listin neutemeljeno opre na ugotovitev, da tožnik izkazanih odhodkov v davčnem postopku na prvi stopnji in v pritožbi ni dokazal. K predložitvi dokumentacije, ki bi predložene listine dopolnjevala, pa tožnik v davčnem postopku ni bil pozvan.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT-0610-268/2010-13 z dne 27. 7. 2011 se v točkah I.1 in  I.2 ter v točki II., kolikor se nanaša na točki I.1 in I.2, odpravi ter se zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Davčni urad Koper je tožeči stranki v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb, davka na dodano vrednost ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009 z izpodbijanim delom odločbe št. DT-0610-268/2010-13 z dne 27. 7. 2011 dodatno odmeril (I. točka) in naložil v plačilo (II. točka):  davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v višini 243.312,46 EUR, obračunan po stopnji 23% od osnove 1.057.880,20 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 38.878,88 EUR (točka I.1) in obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb v letu 2008 v skupnem znesku 7.862,21 EUR (točka I.2).

Iz obrazložitve sledi, da se tožeči stranki kot davčno priznani odhodki v letu 2007 (poleg odhodkov iz naslova zaračunanih storitev v skupnem znesku 18.480,00 EUR) ne priznajo odhodki po računu, prejetem od povezane madžarske družbe A. z dne 31. 3. 2008, na podlagi katerega je na kontu 7020 – nabavna vrednost prodanega blaga knjižena razlika v ceni v višini 1.040.400,29 EUR. Račun je bil knjižen s temeljnico z dne 28. 12. 2007. Razlika se tožeči stranki zaračunava v skladu s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, sklenjene med tožečo stranko in izdajateljico računa. Povezana madžarska družba je na podlagi navedene pogodbe od tožeče stranke kupovala surovino ortoksilen, ga predelala v AFK in končni izdelek AFK (tekoči ali v luskah) prodala tožeči stranki. Ceno za AFK sta pogodbeni stranki določili v 4. členu pogodbe, ki po prevodu davčnega organa glasi: „Cene: Cene se bodo določale enkrat mesečno. Osnova za oblikovanje cene je: cena OXY CP-ortoksilen + 110 EUR. Pogodbeni stranki soglašata, da se bo ob koncu koledarskega in poslovnega leta izvedla letna poravnava - settlement prodaje. Osnova za njo bo količina, vzeta pri prodajalcu (A.) in prodana s strani kupca (tožeče stranke), zmanjšana za zalogo neprodanih proizvodov pri kupcu. Tako dobljena razlika se bo razdelila v razmerju 5 : 95 v korist prodajalca. Razlika se bo zbalansirala med prodajalcem in kupcem najpozneje po poteku treh mesecev po izteku koledarskega in poslovnega leta. Razlika gre lahko v dobro prodajalca ali kupca, odvisno od realizacije kupca za izdelke, kupljene pri prodajalcu. Glede na ugotovljeno razliko bo prodajalec izdal kupcu dobropis ali bremepis.“

Ker sta prodajalec in tožeča stranka povezani družbi v smislu 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) gre za zaračunavanje transfernih cen, ki se po četrtem odstavku 16. člena pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Ob upoštevanju navedenega davčni organ ugotavlja, da iz 4. člena pogodbe „Frame Agreement“ ni jasen namen in smisel letne poravnave (letna poravnava, knjižena kot razlika v ceni, je bila zaračunana samo v letu 2007, čeprav je tožeča stranka s povezano madžarsko družbo na enak način poslovala tudi v letih 2008 in 2009), da je tožeča stranka v letu 2007 od povezane madžarske družbe kupila AFK v skupni vrednosti 7.646.312,50 EUR in da zaračunana razlika v ceni (1.040.400,29 EUR) predstavlja 13,6% vrednosti kupljenega AFK. Strošek iz naslova zaračunane razlike v ceni ni obračunan skladno z neodvisnim tržnim načelom, kot ga opredeljuje 9. člen Vzorčnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčenju in I. poglavje Smernic OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD), ker neodvisni zavezanec za davek ne bi pristal na plačevanje tako velikih razlik  v ceni, zaračunanih per 31. 12., sploh ob upoštevanju dejstva, da so nihanja cen že opredeljena z določitvijo cene AFK po formuli: cena ortoksilena (ne glede na to, koliko niha med različnimi dobavami) + 110 EUR.

Tožeča stranka v postopku ni dokazala, da je bila zaračunana razlika v ceni določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Odhodki iz naslova zaračunane razlike v ceni so zato po presoji davčnega organa neskladni z 9. členom Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Madžarsko o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja  (v nadaljevanju Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja) ter četrtim odstavkom 16. člena ZDDPO-2. V povezavi s tem se tožeči stranki ne priznajo na podlagi 29. člena istega zakona, po katerem se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov.

Skladnost odhodka z neodvisnim tržnim načelom ostaja po presoji davčnega organa nedokazana tudi po pripombah na zapisnik, v zvezi s katerimi davčni organ dodaja, da je neupoštevanje odhodkov utemeljeno na 29. členu ZDDPO-2, Smernice OECD pa so uporabljene le podredno, kot pomoč pri tolmačenju sprejete odločitve.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-73/2011 z dne 29. 10. 2012 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijana ukrepa pod točkama I.1 in I.2 kot neutemeljeno zavrnilo.

V zvezi z davčno nepriznanimi odhodki v znesku 1.040.409,29 EUR z vpogledom v račun povezane madžarske družbe A. ugotavlja, da se nanaša na razliko v ceni v navedeni višini ter se z vidika vsebine sklicuje še na 4. člen pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“. Na podlagi navedenih podatkov pritožbeni organ ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, torej na kaj konkretno se zaračunana vrednost nanaša in konkretno kako je določena oziroma ovrednotena. Zato pritožbeni organ skladnost prejetega računa s SRS 21 preizkusi še z vidika 4. člena pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, na katerega se račun sklicuje. Pri tem, ob upoštevanju slovenskega prevoda, ki ga podaja prvostopni organ, ugotavlja, da v njem ni določila o vrednosti oziroma ceni, po kateri se vrednoti količina, ki predstavlja osnovo za poravnavo, s tem pa tudi navedena pogodba ne zadosti pogoju verodostojne knjigovodske listine po SRS 21.12, ki je po SRS 22.13 podlaga za vpis v poslovne knjige.  Odhodki po navedenem niso izkazani skladno s SRS in jih posledično ni moč priznati med odhodki pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2.

S svojimi knjigovodskimi listinami tožeča stranka torej ni utemeljila izkazanih odhodkov, pomanjkljivosti obravnavanih knjigovodskih listin pa ne more nadomestiti na 12. strani pritožbe podan „Pregled nabave AFK od A. in njegove prodaje s strani zavezanca končnim kupcem“, pri katerem se tožeča stranka sklicuje na vir „obračun razlike v ceni za AFK Madžarska (v prilogi)“, pri čemer pa obračun razlike v ceni pritožbi ni priložen in po podatkih spisa tudi ne pripombam na zapisnik. Sam pregled nabave pa cene, po kateri se vrednoti količina, ki predstavlja osnovo za poravnavo, tudi ne utemeljuje. (Pri)tožnik se  v pritožbi (stran 12) sicer sklicuje, da razlika po poravnavi znaša 1.040.400,29 EUR oziroma 125,20 EUR/mt in je posledica razlike v ceni surovine OXY (ki je bila v večjem delu obdobja konec junij-december bistveno višja od povprečja 813,21 EUR/mt), pri čemer pa je po presoji pritožbenega organa dejstvo, za kaj prav cena 125,20 EUR/mt (njen izračun), glede na pomanjkljive podatke na predloženih knjigovodskih listinah (prejetem računu in pogodbi), ostalo tudi na podlagi pritožbenih navedb neutemeljeno, saj (pri)tožnik ni predložil takšnih listin, iz katerih bi bilo nedvoumno razvidno, kako se določi razlika v ceni oziroma letna poravnava. V zvezi z obravnavanimi  pritožbenimi navedbami tožena stranka dodaja, da so nihanja cene surovine OXY že opredeljena z določitvijo cene AFK, saj je osnova za oblikovanje cene AFK cena OXY (ne glede na to, koliko niha med različnimi dobavami), povečana za 110 EUR, torej je razlika v ceni surovine OXY že upoštevana pri nabavi AFK. Ker je za odločitev o stvari v tem delu glede na predhodno obrazložitev bistvena verodostojnost predloženih listin, na osnovi katerih so sporni odhodki evidentirani, tožena stranka zavrne tudi ugovor bistvene pomanjkljivosti obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka vlaga tožbo na delno odpravo izpodbijane odločbe iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi v točkah  I.1, I.2 in v točki II. izreka v delu, ki se nanaša na plačilo obveznosti po točkah I.1 in I.2, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka po predloženem stroškovniku z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Tožena stranka je zavrnitev pritožbe utemeljila na tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2, na katerega se prvostopenjski organ v svoji odločbi ni skliceval, saj je njegova odločitev utemeljena s kršitvijo 16. člena ZDDPO-2 (previsoke transferne cene). To pomeni, da je napačno uporabila materialno pravo in hkrati kršila pravila postopka.

Navedba tožene stranke, da obračun razlike v ceni k pritožbi ni priložen, ni resnična, saj je (obračun) vsebovan direktno v pritožbi. Vsi v pritožbi navedeni podatki temeljijo na dokumentaciji, ki je bila tekom davčnega nadzora na razpolago davčnemu organu in jo je tudi pregledoval. Zato tožeča stranka dokumentacije, ki je osnova za izračun razlike v ceni, ni prilagala pritožbi, ker bi to pomenilo, da mora predložiti večino svoje dokumentacije, ki je bila predmet davčnega pregleda. Kolikor davčni pritožbeni organ izračunom tožeče stranke ne verjame, bi moral zadevo vrniti v ponovni postopek.

Pritožbeni organ pri svoji odločitvi nekritično sledi prvostopnemu organu, ne da bi se opredelil do vseh pritožbenih navedb in sprejel odločitev ob upoštevanju vseh argumentov tožeče stranke. Bistvo predmetne zadeve je namreč, da gre za obravnavo transfernih cen, ki se vedno gibljejo v razponu primerljivih tržnih cen, ki se še šteje za sprejemljivega.

V zvezi z razlogi izpodbijane odločbe pa tožnik v celoti vztraja, da davčni organ presoje skladnosti transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom ni opravil skladno s 16. členom ZDDPO-2 in Pravilnikom o transfernih cenah. Nepriznavanje odhodkov v letu 2007, ker jih tožeča stranka ni izkazala tudi v letih 2008 in 2009, je neutemeljeno. Prvič zato, ker upošteva okoliščine, ki v času določanja transfernih ceni tožeči stranki niso bile znane in drugič zato, ker je tožeča stranka po letu 2007 popolnoma spremenila poslovni model, ker ni pridobila okoljskega dovoljenja. Davčni organ zaračunano razliko v ceni zavrne, ker se mu zdi previsoka, pri tem pa v teku inšpekcijskega postopka ni niti poskušal ugotoviti niti ni zahteval podatkov za ugotovitev, katera je tista stopnja v vrednosti AFK, ki je po njegovem skladna s primerljivimi tržnimi cenami. Svojo odločitev (za leto 2007) utemeljuje s Smernicami OECD iz let 2009 in 2010, ki tudi niso del pravnega reda RS in pomenijo le mednarodno sprejeta načela oziroma usmeritve. Odločitev je utemeljena tudi z 29. členom ZDDPO-2, ker naj bi tožeča stranka v postopku ne dokazala, da je bila zaračunana razlika v ceni določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ob takšnem dejanskem zaključku je pravna podlaga odločitve 16. člen ZDDPO-2. Obenem davčni organ tudi ne navede, kateri od razlogov iz 29. člena ZDDPO-2 je tisti, zaradi katerega tožeči stranki odhodkov ne prizna. Sklicevanje na 29. člen ZDDPO-2 je zato nezakonito. Davčni organ tudi ni izvedel analize, ali je prišlo zaradi (po njegovem mnenju) netržnega ravnanja do prelivanja dobička v družbo A., iz njegovih razlogov pa izhaja, da ni izvedel dokaznega postopka, niti navedel dejanskega stanja, ki je podlaga ugotovljene neskladnosti z neodvisnim tržnim načelom. Tožeča stranka zato v nadaljevanju tožbe (strani 8 do 17) podaja podatke, analizo in argumente, s katerimi dokazuje nasprotno, da je šlo pri sporni fakturi za ravnanje, ki velja med nepovezanimi osebami in je torej skladno z neodvisnim tržnim načelom.

Izpodbijana odločba pa je po navedbah tožbe nezakonita tudi zaradi bistvene kršitve določb postopka, saj je ni mogoče preizkusiti. Iz odločbe namreč niso razvidne predpostavke, ki jih ZDDPO-2 predpisuje za obdavčitev. Odločba ne vsebuje nobenega opisa dejanskega stanja in dokazov, iz katerih bi ugotovljeno dejansko stanje izhajalo. Davčni organ le v enem stavku pove, da je ravnanje tožeče stranke neskladno z neodvisnim tržnim načelom, za kar pa ne navede dejanskega stanja in dokazov. Izreče se tudi ne o obširnih in argumentiranih pripombah tožeče stranke in jih le pavšalno zavrne. V izpodbijani odločbi zapiše, da so bile pripombe na zapisnik podane 27. 7. 2011. Istega dne je bila izdana tudi izpodbijana odločba. Glede na obsežnost pripomb na zapisnik je jasno, da jih v enem dnevu ni bilo mogoče proučiti. To tudi – z upoštevanjem naravnih zakonov – dokazuje bistveno kršitev postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Odhodki so torej po navedeni splošni določbi VI.  poglavja zakona o davčni osnovi  davčno priznani, če so v poslovnem izidu ugotovljeni skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), vendar le, če ta zakon davčne obravnave tako pripoznanih odhodkov ne ureja drugače. Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2 (o čemer v obravnavani zadevi ni spora), se po četrtem odstavku tega člena pri ugotavljanju odhodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena. Zahtevana je torej skladnost odhodkov s SRS kot tudi njihova skladnost s primerljivimi tržnimi cenami oziroma neodvisnim tržnim načelom.

Davčni organ prve stopnje ugotavlja povezanost tožeče stranke in madžarske družbe – izdajateljice računa in neskladnost obračuna z neodvisnim tržnim načelom, ker po presoji davčnega organa neodvisni zavezanec za davek na takšno razliko v ceni ne bi pristal. Odločitev je v pravnem pogledu utemeljena z 29. v zvezi z 16. členom ZDDPO-2.

Sodišče se strinja s tožečo stranko, da dejstva, ki jih v obrazložitvi odločbe navaja davčni organ, za odločitev na podlagi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2 in Pravilnika o transfernih cenah ne zadoščajo. Davčni organ ugotovitvenega postopka tudi ni dopolnil po prejemu pripomb na zapisnik, v katerih je tožeča stranka pojasnila razloge za dogovorjeno letno poravnavo in s konkretnimi podatki utemeljevala in dokazovala, da je pogodbeno dogovorjena in zaračunana cena AFK določena skladno z neodvisnim tržnim načelom. V izpodbijani odločbi se do pripomb vsebinsko ne izreče, v odgovor ponovi zapisniške ugotovitve in zaključi, da tožeča stranka tudi v pripombah ne dokaže skladnosti odhodka z neodvisnim tržnim načelom. Ne izreče se tudi o ugovoru napačne (in neobrazložene) uporabe 29. člena ZDDPO-2.

Tudi pritožbeni organ se do pripombam na zapisnik vsebinsko enakih pritožbenih navedb, s katerimi tožnik izpodbija sklep o neskladnosti odhodkov z neodvisnim tržnim načelom, ne opredeli. Ugovor bistvene pomanjkljivosti obrazložitve izpodbijane odločbe v tem delu zavrne z utemeljitvijo, da je, ob upoštevanju razlogov za odločitev, ki jih navaja v svoji odločbi, v zadevi bistvena verodostojnost predloženih listin, in torej smiselno kot nerelevanten.

Navedenemu stališču tožene stranke po presoji sodišča ni slediti. Pritožbeni organ namreč v obrazložitvi svoje odločbe ne ugotavlja, da je izpodbijana odločba utemeljena z napačnimi razlogi in s svojimi razlogi ne nadomešča razlogov organa prve stopnje. Z razlogi, s katerimi izrek odločbe potrdi kot zakonit,  zato le razširja razloge davčnega organa prve stopnje. Navedeno potrjuje tudi odgovor na tožbo, v katerem se tožena stranka sklicuje in vztraja pri razlogih obeh davčnih odločb. Takšen položaj pa vsekakor terja vsebinsko presojo pritožbenih navedb in ugovorov.

Sprememba (oziroma dopolnitev) pravne podlage odločitve v pritožbenem postopku ne predstavlja kršitve procesnega zakona, kot meni tožeča stranka. Skladno s tretjim odstavkom 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) namreč organ druge stopnje, če spozna, da je izrek v odločbi prve stopnje zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, navede v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrne. Spremeni lahko tako navedbo ali razlago materialnega zakona kot tudi ugotovljeno dejansko stanje. Vendar pa to lahko stori brez dopolnitve ugotovitvenega postopka le, če dejanske ugotovitve postopka na prvi stopnji to omogočajo.

V obravnavani zadevi verodostojnost predloženih listin v davčnem postopku na prvi stopnji ni bila sporna. Neverodostojnost knjigovodskih listin, ki se v upravnih spisih ne nahajajo (in torej brez vpogleda), ugotavlja pritožbeni organ, ki očita tožeči stranki, da obračuna razlike v ceni pred izdajo izpodbijane odločbe ni predložila in ga tudi ni predložila v pritožbi. Pri tem v celoti zanemari, da tožeča stranka s pritožbo izpodbija ugotovitev o neskladnosti transfernih cen in dokazuje njihovo skladnost z neodvisnim tržnim načelom. Ker verodostojnost knjigovodskih listin v davčnem postopku ni bila sporna, pritožbeni organ presojo verodostojnosti knjigovodskih listin neutemeljeno opre na ugotovitev, da tožnik izkazanih odhodkov v davčnem postopku na prvi stopnji in v pritožbi ni dokazal, ker ni predložil obračuna oziroma listin, iz katerih bi bilo razvidno, kako se določi razlika v ceni oziroma letna poravnava. K predložitvi dokumentacije, ki bi predložene listine dopolnjevala, tožnik v davčnem postopku ni bil pozvan. K dodatni utemeljitvi izkazanih odhodkov pa ga pred svojo odločitvijo, ob drugačni pravni in dejanski podlagi odločitve, tudi ni pozval pritožbeni organ, ki tožeči stranki v nasprotju s 7. členom ZUP ni omogočil, da se izjavi o dejstvih, na katera je oprl svojo odločitev.

Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. Pristojni organ mora izdati nov upravni akt v 60 dneh, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožeči stranki, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila, povečan za 20% DDV.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 12, 12/3, 16, 16/1, 16/4, 29.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.