UPRS sodba I U 1457/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-06-18

Zdenka Štucin (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Marjanca Faganel

davčni inšpekcijski nadzor - odločba o ugotovitvi nepravilnosti - vodenje poslovnih knjig - dvig gotovine s transakcijskega računa - sklepni razgovor

Davčni organ je tožniku utemeljeno izdal odločbo na podlagi prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj je ugotovil nepravilnosti pri vodenju tožnikovih poslovnih knjig. Prvi vpis poslovnih dogodkov, ki so se zgodili v decembru 2009, v poslovne knjige je bil opravljen šele 15. 3. 2010, to je po uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora, kar izkazuje, da tožnik poslovnih knjig (do tedaj) ni vodil in je s tem ravnal v nasprotju s prvim odstavkom 31. člena ZDavP-2. Obveznost vodenja poslovnih knjig za družbe in podjetnike izhaja tudi iz 54. člena ZGD-1. Upoštevaje SRS 22.13 si morajo vpisi v poslovne knjige slediti po časovnem zaporedju ter morajo biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni. Tožnik je ravnal tudi v nasprotju s SRS 22.13, ko je evidentiral pogodbo o prodaji, ki jo je sklenila druga pravna oseba.

Glede dviga gotovine s transakcijskega računa iz poslovnih knjig tožnika ni razvidno, komu in kdaj je bil denar izročen, saj se med predloženo dokumentacijo ne nahajajo blagajniški prejemki in izdatki. Konte glavne knjige praviloma dopolnjujejo druge (pomožne) poslovne knjige, kamor se uvršča tudi blagajniška knjiga (SRS 22.19). Ker tožnik ni predložil blagajniške knjige, glede na podatke konta kartic glavne knjige pa tudi ni evidentiran priliv gotovine v blagajno v navedenem znesku, niti ni izkazan odliv oziroma izplačilo iz blagajne, je pravilna ugotovitev, da tožnik ni zagotavljal podatkov, ki jih sicer zagotavlja blagajniška knjiga. Navedene nepravilnosti ne izjava komitenta more sanirati.

Opustitev sklepnega razgovora sama po sebi ne pomeni bistvene kršitve pravil postopka, če ni izkazano, da gre za kršitev, ki je ali bi lahko vplivala na odločitev.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo št. DT 0610-5673/2011-6-08-220-24 z dne 12. 3. 2012 je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da tožnik ni vodil poslovnih knjig in evidenc skladno z 31. in 58. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Kot izhaja iz obrazložitve odločbe je bil pri tožniku opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2009 do 28. 2. 2010 in o ugotovitvah dne 31. 1. 2012 sestavljen zapisnik, na katerega so bile vložene pripombe, a niso bile upoštevane.

Tožniku so bile dne 2. 2. 2010 zasežene listine (10 pogodb o komisijski prodaji in 1 račun), ki jih tožnik do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora ni evidentiral v poslovnih knjigah. Kljub temu, da je bil tožnik registriran že dne 30. 11. 2009 in je že v letu 2009 pričel z opravljanjem dejavnosti prodaje avtomobilov, pa je bilo iz dnevnikov knjiženja, predloženih v postopku razvidno, da je bila prva vknjižba zavedena šele 15. 3. 2010 (po uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora), kar je neskladno s SRS 22.13.

Davčni organ nadalje ugotavlja, da je tožnik v svojih poslovnih knjigah evidentiral pogodbo o komisijski prodaji št. 0877, ki jo je sklenila druga pravna oseba in zato ni ravnal skladno s SRS 21.

Tožnik je nadalje v glavno knjigo (konto 413 - najemnine) dne 17. 3. 2010 evidentiral račun številka 77 z dne 1. 2. 2010, ki ga je izdal dobavitelj A. d.d., na katerem je navedena izjava: „DDV obračunan po uradnem listu št. 89/98, 67/02 - Izjava po drugem in tretjem odstavku 27. člena ZDDV.“ Glede na prvi odstavek 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) je bil tedaj najem nepremičnin oproščen plačila DDV. Ne glede na določbe prvega ostavka 27. člena ZDDV se je sicer lahko davčni zavezanec dogovoril z najemnikom - davčnim zavezancem, ki je imel pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa skladno z 2. točko prvega odstavka 27. člena ZDDV obračunal DDV, vendar le, če sta obe stranki pred opravljenim prometom dali skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu. Tega pa najemodajalec in tožnik kot najemnik nista izpolnjevala, saj je tožnik prejel identifikacijsko številko in postal zavezanec za DDV šele dne 15. 9. 2010. Zato je račun št. 77 z dne 1. 2. 2010 nepravilen, kar pomeni, da je tožnik opravil vknjižbo v poslovne knjige na osnovi neverodostojne knjigovodske listine (SRS 21).

Po ugotovitvi prvostopenjskega organa, je bila s transakcijskega računa večkrat dvignjena gotovina, iz poslovnih knjig pa ni razvidno, komu in kdaj je tožnik izročil denar. Tudi na „Kartici glavne knjige - konto 100 - tolarska sredstva v blagajni“ ni evidentiran priliv gotovine v blagajno v navedenem znesku, prav tako pa ni izkazan odliv oz. izplačilo iz blagajne v navedenem znesku. Tožnik s tem ni zagotavljal podatkov, ki se zagotavljajo z blagajniško knjigo.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-51/2012-2 z dne 23. 8. 2012 zavrnilo. V zvezi s pritožbenimi navedbami meni, da tožnik glede na podatke spisa ni bil prikrajšan pri uveljavljanju svojih pravic, saj mu je bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Ugotovitve postopka so v celoti navedene v zapisniku, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, nanje pa je imel tožnik možnost podati pripombe in predložiti dokaze, kar je tudi storil. Dejstvo, da s tožnikom osebni sklepni razgovor ni bil opravljen, zato po mnenju drugostopenjskega organ ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka. Stališče je skladno s sodbo Upravnega sodišča RS št. U 1204/2005-14 z dne 29. 3. 2007.

Pritožbena navedba, da je za odločitev nerelevantno, kdaj je opravil prvi vpis v poslovne knjige za leto 2009, ni utemeljena. Da tožnik ni izvedel vpisa skladno s SRS, je izkazano s predloženimi dnevniki knjiženja, po katerih je bila prva vknjižba poslovnih dogodkov, ki so se zgodili v mesecu decembru 2009, evidentirana šele 15. 3. 2010, kar je po uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora. To pa po oceni drugostopenjskega organa zadostuje za sklep, da tožnik poslovnih knjig, ki jih je dolžan voditi po 31. členu ZDavP-2, ni vodil in posledično ni zagotavljal podatkov za ugotovitev davčnih obveznosti. Tožnik je sicer to nepravilnost odpravil in poknjižil poslovne dogodke ter, kot trdi v pritožbi, na AJPES dne 31. 3. 2010 predložil letno poročilo za leto 2009. Vendar pa tožnik s tem vpisov v poslovne knjige ni izvajal skladno s SRS 22.13. Obveznost vodenja poslovnih knjig skladno s SRS pa izhaja iz določbe prvega odstavka 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1).

V zvezi z ugotovitvijo, da je tožnik v svojih poslovnih knjigah evidentiral tudi pogodbo o komisijski prodaji št. 0877, ki jo je dne 17. 11. 2009 sklenila druga pravna oseba, meni, da gre pri tem za vpis, ki ni skladen s SRS 22.13 in je zato nepravilen. Zavrne pritožbene navedbe, da je prišlo pri navedeni knjižbi dne 17. 3. 2010 do pomote in je bila le-ta že naslednjega dne (18. 3. 2010) po ugotovljeni napaki stornirana. Ob vpogledu v izpisane „Kartice glavne knjige“, ki se hranijo v spisu, drugostopenjski organ ugotavlja, da iz njih zatrjevana stornacija ne izhaja.

Glede dvigov s transakcijskega računa in pritožbenih navedb v zvezi s tem (primeroma naveden dvig v višini 8.500,00 EUR) poudari, da je bil dvig izveden in da blagajniška knjiga ni bila predložena (niti v pritožbi) in tudi iz „Kartice glavne knjige - konto 100 - tolarska sredstva v blagajni“ ne izhaja, da bi bil evidentiran priliv gotovine v blagajno v navedenem znesku. Prav tako pa tudi ni izkazan odliv oz. izplačilo iz blagajne. S tem tožnik ne zagotavlja podatkov, ki jih sicer zagotavlja blagajniška knjiga, kar ni skladno s SRS 22.13. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da je bila gotovina v znesku 8.480,00 EUR izročena komitentu B.B., kar naj bi izhajalo iz pisne izjave komitenta z dne 27. 2. 2011 ter izpisov iz glavne knjige. Vpisi v poslovne knjige morajo biti namreč po določbi SRS 22.13 opravljeni na osnovi verodostojnih knjigovodskih listin, kar pa s pisno izjavo komitenta ni izpolnjeno. Poleg tega s to izjavo tožnik ni razpolagal v času dviga gotovine s transakcijskega računa, saj jo je B.B. podal šele 27. 2. 2012. Sicer pa v tem primeru iz glavne knjige izhaja, da gre za neevidentiranje gotovine v blagajni, tako da se drugostopenjski organ ne more strinjati z navedbo v pritožbi, da izročitev gotovine B.B. izhaja iz glavne knjige tožnika.

Zavrne tudi pritožbene ugovore v zvezi s prejetim računom družbe A. d.d., saj je tožnik opravil knjižbo na podlagi prejetega računa (knjigovodske listine), ki ne izkazuje poslovnega dogodka pošteno, to pa je v nasprotju s SRS 21.1. Na računu, izdanem dne 1. 2. 2010, je bil namreč obračunan DDV, čeprav je najem nepremičnin oproščen plačila DDV oz. se DDV obračuna v primeru, če je bila pred opravljenim prometom podana skupna izjava pristojnemu davčnemu organu. V tem primeru pa pogoj za obračun DDV ni bil izpolnjen, saj pritožnik do 15. 9. 2010 ni bil zavezanec za DDV, zato na pristojni davčni urad ni mogel podati skupne izjave.

Res je sicer, da tožnik v letu 2009 oziroma do 28. 2. 2010 ni bil zavezanec za DDV ter se prvostopenjski organ na določila ZDDV ne more sklicevati. Prav tako pritrjuje pritožbi v delu, ko navaja, da ni utemeljena navedba, da je tožnik vodil poslovne knjige tako, da se je izognil plačilu vseh davkov. Navedeno pa ne vpliva na odločitev v zadevi, saj je bilo ugotovljeno, da tožnik poslovnih knjig ni vodil, ko pa jih je pričel voditi, le-te niso vodene pravilno oziroma skladno s SRS.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi najprej povzema ugotovitve postopka. Navaja, da prvostopenjski organ s tožečo stranko ni opravil sklepnega razgovora in je ni obveščal o poteku postopka, zaradi česar so bila kršena pravila postopka. Tožnik je šele po prejemu zapisnika ugotovil, kaj mu očita davčni organ ter je posledično šele v postopku pripomb na zapisnik imel možnost predložiti dokaze. Sklicuje na 9. in 146. člen ZUP in meni, da so bila pravila postopka absolutno bistveno kršena, saj mu v ponovnem postopku na prvi stopnji ni bilo omogočeno, da se izreče o vseh okoliščinah in dejstvih. Izdaja zapisnika in možnost vlaganja pripomb ne zadosti načelu kontradiktornosti. Glede ugotovitve, da tožnik ni vodil poslovnih knjig in ni zagotavljal podatkov za ugotovitev davčnih obveznosti, poudarja, da je tožnik za leto 2009 na AJPES predložil letno poročilo in je s tem tudi za leto 2009 vodil poslovne knjige.

Glede na izpodbijano odločbo naj vpisi v poslovne knjige pri tožniku ne bi bili sprotni in pravilni, pri čemer pa SRS, na katere se sklicuje organ prve stopnje, ne določajo časovnega roka, do katerega se morajo vknjižbe opraviti, tožnik pa je do 31. 3. 2010 (pravočasno) oddal letno poročilo. Tožnik oziroma njegovo računovodstvo je dne 17. 3. 2010 pomotoma knjižilo sklenjeno komisijsko pogodbo med C. d.o.o. in Č.Č., po ugotovljeni napaki dne 18. 3. 2011 pa je knjižbo storniralo. Zaradi napake računovodskega servisa tožnik ne more odgovarjati. Sicer pa tovrstna knjižba ni imela nikakršnega učinka na finančni rezultat tožnika in je bila davčno nevtralna. Glede navedb, da Zakon o motornih vozilih ter ZDDV določata, da morajo davčni zavezanci sestaviti na podlagi evidenc mesečni obračun davka, ki ga predložijo davčnemu organu po poteku meseca, za katerega se sestavlja obračun, poudarja, da tožnik v letu 2009 oziroma do 28. 2. 2010 ni bil zavezanec za DDV ter se davčni organ v posledici navedenega na določila ZDDV ne more sklicevati.

V zvezi z ugotovitvami o najemni pogodbi, sklenjeni z družbo A. d.d. meni, da je bilo nepravilno uporabljeno materialno pravo pa tudi sklicevanje na SRS 21 in 2. točko 44. člena ZDDV-1 ne zadosti zahtevi po obrazloženosti odločbe. Glede navedb o dvigu gotovine v znesku 8.500,00 EUR opozarja, da prvostopenjski organ v ponovljenem postopku ni ravnal skladno s 139. členom ZDavP-2, saj bi tožnik sicer lahko predložil komisijsko pogodbo št. 0004 z dne 21. 12. 2009, ki jo je sklenil s komitentom B.B. za prodajo vozila. Po plačilu tega zneska je gotovino dvignil zakoniti zastopnik tožeče stranke ter jo izročil komitentu B.B. To izhaja iz pisne izjave komitenta z dne 27. 2. 2011 ter izpisov iz glavne knjige. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

V obravnavani zadevi gre za izdajo odločbe na podlagi določbe prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru izda odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, in so zato tožbene navedbe glede izpolnjevanja davčnih obveznosti tožnika nepomembne. Pravilnost in zakonitost odločitve je odvisna od ugotovitve nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig in razlogi, zakaj je prišlo do tega, niso pomembni. V zadevi zato za odločitev tudi ni pomembno, ali je tožnik na AJPES oddal davčni obračun za leto 2009. Po presoji sodišča so ugotovitve, da tožnik poslovnih knjig ni vodil skladno z 31. členom ZDavP-2 in SRS pravilne in utemeljene v dejanskih ugotovitvah, kot izhajajo iz izpodbijane odločbe.

Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov in izpodbijane odločbe, tožnik pa temu ne oporeka, je bil prvi vpis poslovnih dogodkov, ki so se zgodili v mesecu decembru 2009, v poslovne knjige opravljen šele 15. 3. 2010, kar je po uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora. Navedeno tudi po presoji sodišča izkazuje, da tožnik poslovnih knjig (do tedaj) ni vodil in je s tem ravnal v nasprotju s prvim odstavkom 31. člena ZDavP-2, po katerem so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, te dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona. Sodišče, enako kot drugostopenjski organ poudarja, da obveznost vodenja poslovnih knjig za družbe in podjetnike izhaja tudi iz 54. člena ZGD-1. Glede na SRS (SRS 22.13) pa si morajo vpisi v poslovne knjige slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni. Tožnik je s tem, ko ob uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora dne 15. 3. 2010 v poslovnih knjigah (še) ni imel evidentiranega nobenega poslovnega dogodka, čeprav so se ti dogodili v decembru 2009, ravnal v nasprotju SRS in 31. členom ZDavP-2 ter tudi v nasprotju z določbami ZGD-1. Prav tako je tožnik ravnal v nasprotju s SRS 22.13, ko je evidentiral pogodbo o komisijski prodaji, ki jo je dne 17. 11. 2009 sklenila druga pravna oseba.

Glede dviga gotovine s transakcijskega računa (dvig v višini 8.500,00 EUR dne 21. 12. 2009) tudi sodišče ugotavlja, da po podatkih upravnih spisov iz poslovnih knjig tožnika ni razvidno, komu in kdaj je bil denar izročen, saj se med predloženo dokumentacijo ne nahajajo blagajniški prejemki in izdatki. Kot sta navedla že davčna organa, konte glavne knjige praviloma dopolnjujejo druge (pomožne) poslovne knjige, kamor se uvršča tudi blagajniška knjiga (SRS 22.19). Ker pa tožnik ni predložil blagajniške knjige, glede na podatke konta kartic glavne knjige pa tudi ni evidentiran priliv gotovine v blagajno v navedenem znesku, niti ni izkazan odliv oziroma izplačilo iz blagajne, je pravilna ugotovitev, da tožnik ni zagotavljal podatkov, ki jih sicer zagotavlja blagajniška knjiga. Navedene nepravilnosti tudi ne more sanirati izjava komitenta z dne 27. 2. 2011.

Po presoji sodišča je drugostopenjski organ v smislu 251. člena ZUP pomanjkljivosti, ki jih je zaznal v obrazložitvi odločbe prvostopenjskega organa ustrezno odpravil, saj je navedel ugotovljeno dejansko stanje in obširno pojasnil razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo izpodbijano odločitev.

Kar se tiče očitka, da sklepni razgovor iz 139. člena ZDavP-2 ni bil opravljen, sodišče pripominja, da je v drugem odstavku navedenega člena določeno, da mora pred sestavo zapisnika pooblaščena oseba, ki opravlja davčni inšpekcijski nadzor o rezultatu le-tega opraviti sklepni pogovor z zavezancem za davek. Opustitev omenjene dolžnosti ne predstavlja absolutne bistvene kršitve postopka. Njena opustitev sama po sebi tudi ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka, če ni hkrati izkazano, da gre za kršitev, ki je ali bi lahko vplivala na odločitev. Navedeno v obravnavani zadevi po presoji sodišča ni podano.

Sodišče se po navedenem strinja z razlogi izpodbijane odločbe ter z razlogi, s katerimi le-te dopolni drugostopenjski organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, se v ostalem sklicuje na razloge izpodbijanih odločb (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, izpodbijana odločba pa je pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Ker sodišče tudi ni našlo  nepravilnosti, na katere pazi uradoma je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 .

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.