UPRS sodba I U 132/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-08-26

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - davek od dohodkov iz dejavnosti - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - izkazanost poslovnega dogodka

Zavezanci za davek morajo davčnemu organu z verodostojnimi knjigovodskimi listinami dokazati, da je poslovni dogodek v poslovnih knjigah resnično izkazan. Knjigovodske listine morajo biti sestavljene tako, da oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko razbere vsebino poslovnega dogodka in morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2008 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 47.170,26 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe (točka I. izreka). Tožniku je dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od marca 2008 do decembra 2008 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 47.953,78 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov iz dejavnosti in DDV za leto 2008 je ugotovil, da je tožnik ravnal v nasprotju z določili prvega odstavka 31. člena in 32. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v povezavi s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) zlasti SRS 21., 22. in 39. ter v nasprotju s 85. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 138. členom ZDavP-2 (točka III. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki IV. in V. izreka).

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in točko II. izreka prvostopenjske odločbe (DDV z obrestmi) odpravil.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi ugovarja, da izpodbijane odločbe zaradi pomanjkljive obrazložitve ni možno preizkusiti in da so bila kršena tudi pravila postopka, zlasti načelo materialne resnice ter možnost sodelovanja stranke v postopku. Zmotno in napačno je ugotovljeno tudi dejansko stanje, saj temelji na verjetno izkazanih dejstvih. Tožnik meni, da je dolžnost davčnega organa, da uporabi postopek cenitev davčne osnove takoj, ko ugotovi, da obstaja dvom v resničnost ugotovitev. Davčni organ pa ni uporabil načela v dvomu v korist zavezanca in je odločal na podlagi verjetno izkazanih dejstev. V primeru, da so izpolnjeni pogoji, določeni v prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, se opravi cenitev, kar je davčni organ zavezan opraviti. Tu prost preudarek ni dovoljen. Glede stroja za obdelavo kamna meni, da je bil nepravilno izločen zaradi nepopolne dokumentacije. Na podlagi razpoložljive dokumentacije in fizičnega ogleda stroja ter navedbe podatkov na prevzemnem dokumentu „TAKE – OVER CERTIFICATE“, ki vsebuje vse podatke o vrsti stroja in serijski številki stroja in sicer 99M14XE06096, je mogoče ugotoviti pristnost stroja. Dobavitelj A. iz Italije je izstavil račun 567 v višini 133.000,00 EUR za nabavo tega stroja. Na računu je bila navedena številka predračuna 80098 in listina DDTN 882 (nakladalni nalog). B. d.o.o. je na podlagi prejetega računa, ki je osnova za poročanje VIES, poročal o pridobitvi iz ES. V letu 2008 dobavitelj A. iz Italije in B. d.o.o. nista poročala o dobavi oz. pridobitvi, ker je bila v aprilu 2008 samo dobava stroja, za katerega je bil račun izdan 31. 7. 2007. B. d.o.o. je 21. 4. 2008 poročal v sistem VIES o dobavi stroja. V februarju je dobavitelj A. ponovno poslal predračun za stroj brez številke predračuna in datuma na predračunu, navedena je bila  koda 827, ki jo je zaposlena v lizing pogodbi navedla kot številko predračuna in datum prejema. Lizingodajalec prevzemnega zapisnika o predmetu lizinga med njim in lizingojemalcem ni mogel predložiti, ker je prevzem stroja potekal med A. in tožnikom. Pooblastilo ni bilo izdano, kar izhaja iz sporazuma. Navaja vsebino 5. člena lizing pogodbe. Iz računa za prevoz, ki ga je izdal C.C. s.p., 001739/08 z dne 25. 4. 2008 je razviden datum opravljene storitve, to je  21. 4. 2008, kar predstavlja tudi datum prevzema. Glede prečrtanja številke 827 in ročno popravljenega datuma 31. 7. 2007 brez oznake uradnega popravka pa navaja, da gre za napako. Manjkajoči datum podpisa listine med kupcem prodajalcem predstavlja površnost. Lizing pogodba je bila sklenjena s B. d.o.o. v Ljubljani, ki ima poslovno enoto v Mariboru. Na prevzemnem zapisniku je natančno naveden predmet lizinga. V zvezi z nabavo stroja je bil posredovan tudi bančni izpisek prometa na dan 12. 11. in 13. 11. 2008.

V zvezi z računom za montažo in zagon stroja DF 2500 JOLLY 99990013, dobavitelja D., tožnik navaja, da je bila storitev potrebna, saj brez nje stroj ne bi služil svojemu namenu. Iz vsebine računa je razvidno, da gre za namestitev predmetnega stroja in tehnično asistenco. Tožnik ugovarja, da je bil povsem neupravičeno izločen tudi strošek kurilnega olja, saj je bil poslovni prostor tožnika ogrevan s centralno napeljavo in pečjo na kurilno olje (račun z dne 16. 9. 2008 družbe E. d.d. in račun z dne 25. 11. 2008 družbe F. d.o.o.). Res je, da na računih ni navedena lokacija dostave, saj se računa glasita na sedež dejavnosti, to pa je tudi domači naslov zavezanca. Če preverimo količino dobavljenega kurilnega olja in poslovni termin dobave, lahko ugotovimo, da se poslovni prostori ogrevajo s centralnim ogrevanjem s pečjo na kurilno olje in da je strošek kurilnega olja opravičljiv. Neupravičeno je izločen tudi račun, ki ga je izdala družba G. d.o.o. z navedbo, da se račun glasi na drugega zavezanca. Res pa je, da se sin tožnika tudi ukvarja s kamnoseštvom, vendar v letu 2008 ni posloval. Res je, da na računu manjka davčna številka, kar pa še ni utemeljen razlog za izločitev takšnega računa oz. stroška. Tožnik ugovarja tudi izločitvi določenih računov za drobni inventar. Vsebinsko sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi (razen točko II. izreka, ki jo je odpravil že pritožbeni organ) in postopek ustavi oz. podrejeno, da v izpodbijanem delu prvostopenjsko odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge. Sodišče jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je v predmetni zadevi med strankama sporno ali davčni organ pravilno in zakonito ni priznal kot davčno priznanih odhodkov stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal v zvezi z nabavo stroja za obdelavo kamna, prejetega od dobavitelja A. iz Italije, katerega nakup je financirala družba B. d.o.o.. Priznal tudi ni stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi računa za montažo in zagon stroja DF 2500 JOLLY 99990013 dobavitelja D., kakor tudi stroškov za nabavo kurilnega olja po računu družbe E. d.d. in družbe F. d.o.o., in tudi stroškov po računu družbe G. d.o.o..

Tožnik je uveljavljal stroške za nabavo stroja za obdelovanje kamna na podlagi pogodbe o finančnem lizingu 3112139934, ki jo je 25. 3. 2008 (v nadaljevanju lizing pogodba) sklenil z lizingodajalcem B. d.o.o. v znesku 133.000,00 EUR in na podlagi sporazuma k pogodbi o finančnem lizingu 3112139934 z dne 25. 3. 2008 (v nadaljevanju sporazum). V navedeni lizing pogodbi in sporazumu predmet (stroj) ni bil opisan natančno, saj ni bila navedena tovarniška serijska številka stroja, marveč je bil opis splošen „stroj za obdelavo kamna“. Lizing pogodba se v 2. členu sklicuje na predračun oz. račun prodajalca A. iz Italije, 827 z dne 27. 2. 2008, kot sestavni del pogodbe, ki pa davčnemu organu ni bil predložen. Na podlagi sporazuma lizingodajalec financira nakup stroja za obdelavo kamna v skladu s predračunom 827 z dne 27. 2. 2008. K sklenjeni pogodbi in sporazumu je bil priložen tudi predračun (fatt. proforma) in račun (fattura) dobavitelja A. iz Italije v znesku 133.000,00 EUR, kjer je bil kot kupec naveden B. d.o.o.. Številka in datum izdaje predračuna oz. računa ter vsebinska navedba oz. opis nabavljenega blaga oz. sredstva pa niso navedeni. Na računu manjka tudi oznaka 827. Lizingodajalec B. d.o.o. je 30. 4. 2008 (datum odpreme je bil 21. 4. 2008) tožniku izdal račun 08040018790 v znesku 159.600,00 EUR z DDV za nabavo stroja za obdelavo kamna po lizing pogodbi. Pogodbeni stranki nista davčnemu organu predložili spremljajočih listin za nabavo stroja kot so: zapisnik o prevzemu stroja, CMR obrazec, prevoznico, tovorni list in druge pomožne listine, kot dokaz, da je predmetni stroj dejansko prišel iz Italije v Slovenijo. Tožnik je predložil račun 001739/08 z dne 25. 4. 2008 prevoznika C.C. s.p., v znesku 480,00 EUR, za „prevoz stroja na relaciji ZANICA – MARJETA, teža tovora 6.835,00 KG, datum nakladanja 18. 4. 2008“, pri čemer manjka podatek o vrsti stroja (natančen opis predmeta) in spremnem dokumentu. CMR, predložen s strani lizingodajalca, prav tako predstavlja nepopolno listino. Avtoprevoznik, C.C. s.p. tudi ni predložil listin o tehtanju, razkladanju, naročila za prevoz, potni nalog, kontne kartice glavne knjige, stroškov, dnevnic, kilometrin, tahografa in časa vožnje.

Davčni organ je pri lizingodajalcu pridobil listino DDT 882 - transportni dokument, ki je bil izdan 31. 7. 2007 in ga je izdal dobavitelj A. kupcu B. d.o.o. Ljubljana za H.H. s.p.. Za listino z nazivom „Proforma 80098“ je bilo ugotovljeno, da gre za predračun 80098 z dne 31. 7. 2007 izdan B. d.o.o. Ljubljana v znesku 133.000,00 EUR, ki se razlikuje od prvotno predloženega predračuna s strani lizingodajalca in lizingojemalca v tem, da ima ta predračun podatek, številko in datum izdaje. Ugotovljeno je bilo, da je v vsebinskem delu navedba datuma 20. 8. 2007 s pripisom bančno nakazilo pred zneskom 133.000,00 EUR, na računu pa je datum 31. 8. 2007 s pripisom bančno nakazilo. Iz potrdila o izvršenem plačilu z dne 28. 3. 2008 v znesku 133.000,00 EUR dobavitelju A. iz Italije ni razviden namen nakazila.

Na podlagi uradnih evidenc VIES izhaja, da je izkazan prejet račun 567, izdan 31. 7. 2007, dobavitelja A. iz Italije v znesku 133.000,00 EUR kupcu B. d.o.o.. V predmetnem računu je navedba vezana na predračun št. 80098 in na listino DDT N 882, ki pa je bila izdana 31. 7. 2007 ter datum 31. 8. 2007 s pripisom bančno nakazilo znesek 133.000,00 EUR. Za račun 567 z dne 31. 7. 2007 pa je bilo ugotovljeno, da se po vsebini razlikuje od prvotno predloženih računov s strani lizingodajalca in lizingojemalca za nabavo predmetnega stoja. Račun 567 vsebuje podatek, številko in dan izdaje računa ter navedbo račun št. 567 z dne 31. 7. 2007, ni pa naveden na nobeni knjigovodski listini, vezani na nabavo stroja za obdelavo kamna, kot tudi ne na lizing pogodbi. Iz predloženega transportnega dokumenta DDT 882 z dne 31. 7. 2007 dobavitelja A. iz Italije, ki ga je predložil B. d.o.o., izhaja dvom o resničnosti izkazanega poslovnega dogodka, saj je razvidno, da gre za transportni dokument izdan 31. 7. 2007, medtem ko je iz CMR razviden datum izstavitve 18. 4. 2008. Glede na to, da je B. d.o.o. stroj nabavil julija 2007, pa iz dokumentacije, ki jo je B. d.o.o. predložil prvostopenjskemu organu po 39. členu ZDavP-2, ni razvidno, kdaj in kako je bil predmetni stroj prodan B. d.o.o. davčnemu organu ni predložil dokumentov, da je v aprilu 2008 razpolagal s strojem, ki naj bi bil predmet lizing pogodbe. Lizing pogodba in sporazum se sklicujeta na predračun 827 z dne 27. 2. 2008. V prevzemnem dokumentu „TAKE – OVER CERTIFICATE“, ki je podpisan s strani tožnika in A. pa manjka podatek o lizing pogodbi, davčni številki in datum prevzema. Ročno pa je pripisan datum 21. 4. 2008. Podatek št. No. 827 z dne 27. 2. 2008 na listini pa je ročno prečrtan. Tožnik na zahtevo davčnega organa tudi ni predložil garancijskega lista predmetnega stroja. Pri fizičnem ogledu stroja za obdelavo kamna 16. 2. 2011 davčni organ ni mogel ugotoviti istovetnosti stroja za obdelavo kamna oz. povezave s predloženimi listinami. Iz predhodno navedenega in pravilno ter popolno ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji sodišča izhaja, da se knjigovodske listine, ki so bile predloženo v postopku s strani lizingodajalca in s strani lizingojemelca (tožnika) po vsebini razlikujejo. Tako računi, lizing pogodba in ostale predhodno navedene listine ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin in na njihovi podlagi tudi po mnenju sodišča ni možno ugotoviti resničnosti izkazanega poslovnega dogodka (pavšalen opis predmeta – stroja na listinah). Stroški, navedeni v poslovnem izidu pa morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljenih v skladu s SRS 21. Šele na takšni podlagi je mogoče jasno in nedvoumno spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka in izkazati davčno upravičenost knjiženih odhodkov. Davčni organ tako po presoji sodišča povsem upravičeno ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal za nabavo  stroja za obdelavo kamna, vpisanega v register osnovnih sredstev tožnika pod zap. št. 99 na podlagi prvega in drugega odstavka 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v zvezi s tretjim odstavkom 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ter SRS 21. Posledično davčni organ tudi ni priznal stroškov amortizacije za stroj za obdelavo kamna, ki naj bi ga tožnik nabavil na podlagi pogodbe o finančnem lizingu.

Prvostopenjski organ tudi ni priznal odhodkov tožnika za montažo in zagon stroja na podlagi računa prejetega od dobavitelja D. iz Italije. Na računu je navedba, da je izdan za instalacijo na DF 2500 JOLLY 99990013. Iz računa pa ni razviden kraj oz. lokacija opravljene storitve, niso navedene priloge, manjka davčna številka kupca. Tudi po presoji sodišča navedena listina ne izpolnjuje pogojev za verodostojno knjigovodsko listino. Glede na navedeno prvostopenjski organ utemeljeno ni priznal stroškov za opravljene storitve montaže in zagona stroja na podlagi prejetega računa dobavitelja D., Italija. Storitev je opisana pavšalno in ni razvidno število opravljenih ur, cena na enoto ure, kraj oz. lokacija opravljene storitve, niso navedene priloge, manjka davčna številka kupca, in tako predmetni račun ne izpolnjuje pogojev za verodostojno knjigovodsko listino po SRS 21, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka.

Tožnik tudi sicer ne vodi nobene evidence o nabavi in porabi surovin, materiala, in polizdelkov po vrsti in količini. Tožnik ni razpolagal in ni vodil nobenih pomožnih evidenc za material. Prvostopenjski organ utemeljeno tožniku očita, da ni mogel preveriti pravilnosti zalog blaga. Glede na navedeno je davčni organ pravilno izločil iz davčno priznanih odhodkov tudi stroške storitev in materiala.

Iz listin upravnega spisa tudi izhaja, da se račun dobavitelja G. d.o.o. z dne 31. 7. 2008 glasi na drugega zavezanca in sicer:  „H.H. s.p., izdelovanje nagrobnih spomenikov ter vseh vrst oblog in tlakov iz nara“, …. Na predmetnem računu manjka davčna številka. Ker se naveden račun glasi na drug subjekt, stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal po tem računu, prvostopenjski organ utemeljeno ni priznal.

Prvostopenjski organ tudi povsem pravilno ni priznal stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal  na podlagi dveh računov dobavitelja I.I. s.p., ker na obeh računih niso bili razvidni kraj oz. lokacija opravljene storitve in tudi niso bile navedene priloge. Navedenega računa ne izpolnjujeta pogojev za verodostojno knjigovodsko listino po SRS 21. Po presoji sodišča prvostopenjski organ tudi pravilno ni priznal kot davčno priznanih odhodkov stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal za kurilno olje po računu dobavitelja E. d.d., ker na računu manjka hišna številka in lokacija dostave goriva.  Na računu za kurilno olje družbe F. d.o.o. pa je navedena dostava na lokacijo, kjer je sedež tožnika in se dejavnost ne opravlja in na lokacijo stanovanjske hiše, kjer je stalno prebivališče H.H.. Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal dobave predmetnega kurilnega olja za poslovne namene. Če pa bi želel uspešno uveljaviti dejstvo, da z delom kurilnega olja ogreva poslovne prostore, z drugim delom pa zasebne, bi moral skladno s SRS 39.22. sestaviti knjigovodsko listino za knjiženje takšnih stroškov posebej.

Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ morajo zavezanci za davek davčnemu organu z verodostojnimi knjigovodskimi listinami dokazati, da je poslovni dogodek v poslovnih knjigah resnično izkazan. Knjigovodske listine morabo biti sestavljene tako, da oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko razbere vsebino poslovnega dogodka. Na podlagi SRS 21 in SRS 39 pa so verodostojne knjigovodske listine predpisano sredstvo za dokazovanje nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Pri tem pa sodišče pripominja, da morajo kjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

Sodišče ni našlo očitanih kršitev davčnega postopka. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik  v postopku tudi ves čas sodeloval. Prejel je zapisnik o DIN in nanj podajal pripombe, na katere je prvostopenjski organ tudi v celoti odgovoril. Pozvan je bil tudi, da dostavi vso dokumentacijo  in je imel vse možnost predložiti verodostojne listine v okviru  predmetnega DIN. Prvostopenjski organ je glede vseh predloženih listin opravil dokazno oceno. Davčni zavezanec v davčnem postopku glede na specifično naravo tega postopka svoje trditve prvenstveno dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s  zakonom (77. člen ZDavP-2). Na podlagi prvega odstavka 31. člena ZDavP-2 so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju. Izpodbijana odločba ima po presoji sodišča tudi vse sestavine, kot jih določa 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in jo je tudi možno preizkusiti. Oba upravna organa sta svojo odločitev obsežno obrazložila, za odločitev navedla tudi prave razloge in pravilno pravno podlago. Sodišče se z dokazno oceno davčnega organa strinja. V zvezi s tožnikovim ugovorom glede ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo, kot to določa prvi odstavek 68. člena ZDavP-2, pa se sodišče v celoti strinja z obrazložitvijo pritožbenega organa.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.