UPRS sodba I U 576/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-04

Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bogdana Bradač

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški storitev - verodostojna knjigovodska listina - dokazovanje - DDV

Odločitev, da se tožniku davčno ne prizna odhodek po računu ameriške družbe G., je pravilna in skladna z zakonom. Navedeni račun ne zadosti zahtevam SRS. Iz njega sledi le, da se tožniku zaračunavajo stroški raziskave. Raziskava, ki se zaračunava, ni konkretno navedena. Račun se tudi ne sklicuje na pogodbo, na podlagi katere naj bi storitev bila opravljena. Račun torej identifikacije zaračunane storitve ne omogoča. Sodišče tako pritrjuje ugotovitvi, da je tožnik obravnavani poslovni dogodek knjižil na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da zatrjevanega poslovnega dogodka ni dokazal. V zvezi z navedbo tožnika o nelogičnosti zahteve po skladnosti računa tuje družbe s SRS, sodišče poudarja, da odločitev ne temelji zgolj na presoji formalne pravilnosti prejetega računa, temveč na presoji vseh listin, ki jih je v dokaz resničnosti, vsebine in obsega poslovnega dohodka predložil tožnik. Odločitev je zato v celoti utemeljena že v določbah tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 in SRS 21.

Tožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na račun družbe A. d.o.o. Davčni organ predložene listine presodi kot neverodostojne, ker tožnik ni dokazal, da je zaračunano storitev opravila družba A. d.o.o. Šele iz odgovora na pripombe izhaja, da je takšna presoja v bistvenem utemeljena z ugotovitvijo, da je družba D. na tožnika (v breme odhodkov) prenesla le dobiček, dosežen na podlagi pogodb, sklenjenih z ministrstvom. Zadostne dejanske podlage za takšen sklep sodišče v razlogih izpodbijane odločbe in vpogledani dokumentaciji ne najde. Davčni organ bi predloženi dopis ministrstva moral presojati v smislu proste presoje dokazov, ne pa ga zavrniti kot mnenje, ki ga pri odločanju ne zavezuje. Vsebina predloženega potrdila, ki po presoji sodišča zatrjevane poslovne dogodke vsaj verjetno izkazuje, bi ob dvomu o resničnosti njegove vsebine narekovala dodatne proizvode na ministrstvu in zaslišanje oseb, ki so sodelovale v poslovnih dogodkih.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 610-1264/2008 24 0803 36 z dne 3. 12. 2008 se v točki I.1. delno, za znesek 73.200,00 EUR dodatno ugotovljene davčne osnove (iz naslova davčno nepriznanih odhodkov po računu družbe A. d.o.o.) in od nje odmerjeni davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 16.836,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 490,81 EUR ter v točki I.2 v celoti odpravi in zadeva v tem obsegu vrne istemu organu  v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 540 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 z izpodbijano odločbo št. DT 0610-1264/2008 24 0803 36 z dne 3. 12. 2008 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 od davčne osnove 350.031,86 EUR po stopnji 23 % v znesku 80.507,32 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.347,00 EUR in davek na dodano vrednost za davčno obdobje november 2007 v znesku 14.260,00 EUR  s pripadajočimi obrestmi v znesku 626,58 EUR (I. in II. točka izreka), zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka po predloženem stroškovniku pa v III. točki izreka zavrnil.

Iz obrazložitve sledi, da se zaradi ugotovljenih davčnih nepravilnosti po tožeči stranki izkazani odhodki zmanjšajo za skupni znesek 335.388,10 EUR, prihodki povečajo za 14.643,76 EUR in s tem ugotovi dodatna davčna osnova v višini 350.031,86 EUR, ki je predmet obdavčitve po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

Tožeči stranki se med drugim na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 21.12 davčno ne prizna strošek, knjižen na podlagi računa dobavitelja A. d.o.o. št. 27-10-07 z dne 30. 10. 2007, za storitve po pogodbi v znesku 73.200,00 EUR. DDV po računu znaša 14.260 EUR, skupna vrednost pa 87.840,00 EUR. Tožeča stranka je v tej zvezi predložila Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 9. 1. 2007, ki jo je kot naročnik in podizvajalec pri dobavi opreme ministrstvu B. (v nadaljevanju ministrstvo) po dveh pogodbah za leto 2007 sklenila z družbo A. kot izvajalcem in Poročilo izvajalca pod oznako „Oskrba“ s priloženimi tabelami. Po pogodbi in pojasnilu tožeče stranke je zanjo družba A. opravljala pregled tehničnih karakteristik dobavljenega materiala in sodelovala pri pregledih in kvantitativnih pregledih prispelega materiala, izvajala pregled tehnične dokumentacije in jo usklajevala glede na lokalne zakonske zahteve ter pripravljala delovna navodila, ki so namenjena šolanju. Kvantitativni prevzemi so se po navedbah tožeče stranke opravljali v C., primopredajni zapisniki pa so bili sestavljeni samo med tožnico in ministrstvom. Z nadzorom pri izdajatelju računa (zapisnik št. 0610-1327/08 06 0803 36) je bilo ugotovljeno, da s primopredajnim zapisnikom o opravljenem pogodbenem delu, iz katerega bi bili razvidni mesto delovanja kontrole in osebi, ki sta sodelovali v postopku operativno tehnične izvedbe, ne razpolaga. Nasprotno, v stroškovnem delu poslovanja sta bila izdana in evidentirana dva potna naloga z obračunom potnih stroškov za potovanji v ZDA (namen potovanja tudi iskanje alternative za družbo Č. oziroma raziskava možnih zamenjav za Č.) v času od 28. 9. do 11. 10. 2007 in od 22. 11. do 27. 11. 2007, torej v času, ko je bilo blago navedenega dobavitelja (Č.) ministrstvu že dobavljeno. Drugih listin družba A. ni predložila. Drugi poslovni dogodki, ki bi jih bilo mogoče povezati z izdanim računom št. 27-10-07 v poslovnih knjigah te družbe niso evidentirani. Zaračunani poslovni dogodek naj bi bil tako po podatkih tožeče stranke opravljen v Sloveniji, po podatkih izdajatelja računa pa v tujini. Pri obeh pa ni dokazov, da je bila pogodba realizirana, oziroma da račun izkazuje resničen nastanek poslovnega dogodka. Ker iz računa in predloženih listin ni mogoče nedvoumno razbrati resničnosti storitve, ki naj bi bila opravljena, je kot listina neverodostojen, na njegovi podlagi evidentirani strošek pa je kot neskladen s SRS davčno nepriznan.

DDV v znesku 14.260,00 EUR, izkazan na obravnavanem računu dobavitelja A. d.o.o., davčni organ tožeči stranki ne prizna kot vstopnega DDV na podlagi 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ker gre za neverodostojno listino – storitev. Iz navedenega razloga storitve ne more uporabiti za namene svojih obdavčljivih transakcij. Po 63. členu ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavi blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij in mu jih je, ali mu jih bo dobavil drugi davčni zavezanec.

V zvezi s pripombami pooblaščene odvetniške družbe na zapisnik in pripombam priloženimi dokazi (pogodba št. 026-06F z dne 26. 5. 2006, pogodba št.026-06C z dne 3. 3. 2006, zgodovinski izpisek iz sodnega registra za družbo D. d.o.o., dopis ministrstva z dne 14. 10. 2008) davčni organ ugotavlja, da so bili posli z ministrstvom evidentirani v družbi D. d.o.o. na osnovi sklenjenih pogodb št. 026-6C in 026-6F. Do maja 2007 je bila s strani družbe D. d.o.o. dobavljena oprema, ki je bila s strani družbe D. d.o.o. tudi zaračunana. Navedeno potrjuje tudi dejstvo, da tožeča stranka v letu 2007 ministrstvu ni izstavila nobenega računa. Glede na sporazumni dogovor znotraj družbe in med lastnikoma so bile v letu 2007 pogodbe, sklenjene med ministrstvom in D. d.o.o. z dovoljenjem ministrstvom z dne 11. 5. 2007, torej po dobavi celotne opreme „Oskrba“ prenesene z družbe D. d.o.o. na tožečo stranko kot novoustanovljeno družbo. Med letom 2007 so bili vsi posli iz naslova pogodb 026-6C in 026-6F (Oskrba) evidentirani na družbo D. d.o.o., kar pomeni, da so bili vsi prihodki in odhodki evidentirani v navedeni družbi in da je bil v D. d.o.o. odhodek enak prihodku. Dobiček, razlika oziroma provizija (kot jo imenuje tožeča stranka) iz tega posla je bila namreč z izdanimi računi prenesena na tožečo stranko. Za prenos razlike je bila s strani tožeče stranke predložena Pogodba o poslovnem sodelovanju z dne 28. 12. 2006, ki sta jo sklenila D. d.o.o. kot naročnik in tožeča stranka kot izvajalec. Pogodba se sklicuje na pogodbi, sklenjeni z ministrstvom, z njo pa se tožeča stranka zavezuje proti plačilu provizije za naročnika opraviti vse potrebne posle (izvesti naročila, poskrbeti za realizacijo naročil, za prevoz artiklov ipd.), ki so potrebni za izvedbo dobav in izpolnitev pogojev po pogodbi z ministrstvom. Provizija znaša 352.000,00 EUR. V letu 2007 je bil plačan prvi del v znesku 135.000,00 EUR, drugi del v znesku 217.000,00 EUR pa 1. 4. 2008. V času sklenitve pogodbe z družbo A. je bila tožeča stranka v poslovnem razmerju kot podizvajalec družbe D. d.o.o. Nosilec posla je postala šele z dovoljenjem ministrstvom (11. 5. 2007). Razumljivo bi bilo, da bi posel s podizvajalcem A. sklenila družba D. d.o.o. in ne tožeča stranka kot njen podizvajalec. Ob nesporni ugotovitvi, da je bila opravljena dobava blaga s strani družbe D. d.o.o., da je le-ta izstavila računa za dobavljeno blago in prejela plačilo ministrstva, davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka na podlagi izdanih računov (št. P03000407, P010107, P020207, P020307 in v letu 2008 z računom P0104408) v svoje prihodke prenesla zgolj dobiček oziroma provizijo. Po ugotovitvah davčnega organa so torej vsi posli do 11. 5. 2007 potekali v družbi D. d.o.o., tožeča stranka kot njen podizvajalec pa do takrat ni imela pooblastila za sklepanje pogodb s podizvajalci. Tožeča stranka po presoji davčnega organa torej ni dokazala, da je družba A. zaračunano storitev opravila, tega pa po presoji davčnega organa tudi ne dokazuje dopis ministrstva z dne 14. 10. 2008, ki ga je s pripombami na zapisnik predložila tožeča stranka.

Z ugotovitvami nadzora pri družbi A. d.o.o. je bila tožeča stranka seznanjena v sklepnem razgovoru. Pri tem ji je bilo ustno pojasnjeno, da odgovorna oseba g. E.E.,  ki naj bi po trditvi tožeče stranke sodeloval v poslih z ministrstva, o teh poslih ni vedel pojasniti ničesar oziroma so bile njegove izjave celo neskladne z izjavami tožeče stranke. Stroškov, ki bi bili povezani s storitvijo, družba ni izkazovala, sama pa ni imela osnovnih kadrovskih, materialnih in drugih virov za izvršitev posla.

Dokazni predlog za zaslišanje direktorja tožeče stranke in zaslišanje direktorja družbe A. je neobrazložen, saj tožeča stranka ne pojasni, kaj naj bi se z njim razjasnilo. Davčni organ je v postopku presodil vsa pojasnila tožeče stranke in predloženo dokumentacijo, g. E.E. o poslovnem sodelovanju ni vedel povedati nič, davčnemu organu pa je predložil listine, enake tistim pri tožeči stranki, ki pa jih ni znal pojasniti.

V zvezi s pripombami pooblaščenega davčnega svetovalca davčni organ posebej poudari, da po izjavi zakonitega zastopnika tožeče stranke g. F.F. tožeča stranka ne razpolaga z dokumentacijo ministrstva, ki bi glasila na družbo M.Y. Inženiring ali v kateri bi ta družba bila vsaj omenjena (npr. vloga za vstop v skladišče, dovolilnice, registracije ipd.). Tožeča stranka je davčnemu organu na vpogled predložila primopredajni zapisnik med B. d.o.o. in ministrstvom, v katerem sta navedena kraj in čas predaje blaga. A. med sodelujočimi ni naveden. Dokument proizvajalca opreme Č. z dne 10. 11. 2005, ki ga pripombam na zapisnik predloži tožeča stranka, glasi na D. d.o.o., v dopisu se A. ne omenja. Kolikor trditev tožeče stranke, da bo po (neprevedenem dopisu) dobavitelj strošek sodelovanja družbe kril s povišano provizijo ob naslednjem poslu, ni jasno, zakaj je bil obravnavani strošek evidentiran v prihodkih in ne na časovnih razmejitvah.

Tožeči stranki se na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 21.12 davčno ne prizna tudi strošek, knjižen na podlagi računa dobavitelja G., ZDA, št. E-221020078 z dne 22. 10. 2007, za storitev izdelave poročila o tržišču na področju Srbije, Hrvaške, Bosne in Makedonije v znesku 193.750,00 EUR, ki je bil v znesku 96.500 EUR (delno) plačan dne 16. 11. 2007 na TRR v Avstriji. V tej zvezi je tožeča stranka na vpogled predložila s strani dobavitelja nepodpisane analize. Predložila je tudi pogodbo z naslovom Agreement on carrying out the research „...“, ki je bila sklenjena v H., Nemčija, dne 9. 10. 2007. Iz prvega člena pogodbe je razvidno, da je predmet pogodbe raziskava za investiranje na romunskem nepremičninskem trgu in poročanje o ugotovitvah. Cena znaša 193.000,00 EUR, raziskavo pa je treba opraviti do konca leta 2007. Kot dokaz, da posel teče, oziroma da iz tega naslova nastajajo prihodki, je tožeča stranka predložila dva računa, ki ju je izdala družbi I., iz katerih je razvidno, da gre za projekt v Črni gori. Po pojasnilu tožeče stranke naj bi šlo za dobavo rentgenov za potrebe carine. Predložila je tudi pismo svojega kupca, družbe J. z dne 28. 9. 2008, da na področju Bosne in Srbije do nadaljnjega, zaradi politične nestabilnosti, ne bo delovala. Med zaključnim razgovorom je tožeča stranka po seznanitvi z ugotovljeno vsebino predložene pogodbe predložila drugo pogodbo, ki je po vsebini predhodni povsem enaka, razen v 1. členu, po katerem je predmet pogodbe raziskava prodajnih možnosti v zgoraj omenjenih državah in izdelava pisnega poročila o ugotovitvah. Tudi ta pogodba je bila podpisana v H. dne 9. 10. 2007. Po pojasnilu tožeče stranke gre za analizo ekonomsko političnega stanja v navedenih državah. Drugih dokazov o tem, da je bila zaračunana storitev zares opravljena, tožeča stranka ni predložila. Davčni organ račun na tej podlagi presodi kot listino, ki ne zadosti zahtevam verodostojne knjigovodske listine po SRS 21.12.

V zvezi s prerekano ugotovitvijo o neobstoju družbe izvajalke davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka davčnemu organu predložila potrdilo države Delaware, da je družba izvajalka subjekt vpisa v sodni register države Delaware. Navedbo tožeče stranke, da obravnavana analiza zajema tudi Črno goro, pa  davčni organ zavrne kot neizkazano. Dokumentacija, ki bi trditev dokazovala, pripombam na zapisnik ni predložena, navedenega dejstva pa tožeča stranka pred izdajo zapisnika ni navajala. Analiza za Srbijo v postopku ni bila kopirana, njeno vsebino pa je pojasnil g. F.F. Pogodba je bila namreč sklenjena 9. 10. 2007, ko Črna gora ni bila več v sklopu Srbije.

Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT- 499-14-8/2009 z dne 16. 2. 2011 kot neutemeljeno zavrnilo. Na podlagi dokumentacije, ki jo je predložila tožeča stranka, tudi po presoji pritožbenega organa ni mogoče ugotoviti, da je storitev opravila družba A. d.o.o.  Ker storitev ni izkazana z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, tožeči stranki odhodki niso bili priznani skladno z 11. in 29. členom ZDDPO-2 v zvezi s SRS. Po istem računu ji utemeljeno ni bil priznan tudi vstopni DDV v znesku 14.260,00 EUR. Da bi ji družba A. d.o.o. storitev opravila, tožeča stranka ni dokazala (76. in 77. člen ZDavP-2). Iz spisovne dokumentacije pa izhaja, da je prejeti račun pomanjkljiv, tako da na njegovi podlagi ni mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, v zvezi s katerim se uveljavlja vstopni DDV. V zvezi z računom družbe G. za stroške raziskave, pritožbeni organ pritrdi ugotovitvi, da tožeča stranka trditve, da je storitev opravila navedena družba, ni uspela dokazati in da za svoje trditve ni predložila verodostojne knjigovodske dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, potrebnega za opravljanje dejavnosti oziroma pridobivanje prihodkov. Predložila tudi ni ugotovitve o prodajnih možnostih, analitičnega poročila in končnega poročila, katerega se je dobavitelj zavezal pripraviti do 31. 12. 2007. Ob upoštevanju določil SRS ter v skladu z 11. in 29. členom ZDDPO-2 ji zato navedeni odhodki utemeljeno niso bili davčno priznani.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in posledično zmotne uporabe materialnega prava in iz razloga kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da po izvedenem dokaznem postopku tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od izteka paricijskega roka do plačila.

V zvezi z davčno nepriznanimi odhodki po računu A. d.o.o. tožena stranka neutemeljeno izvaja, da položaj, ko podizvajalec (tožeča stranka) sklepa pogodbe s pod-podizvajalcem (A. d.o.o.), ni skladna s pogodbama 026-06C in 026-06F. Ob ustrezni interpretaciji tretjega odstavka 8. člena pogodb pridemo do zaključka, da je taka situacija že vnaprej predvidena in dopustna. Ugotovitev, da je bila dobava blaga opravljena s strani družbe D. d.o.o., je pravilna, ne držijo pa izvajanja tožene stranke, da je bil dobiček skozi provizijo zgolj prenesen na tožečo stranko. Tožeča stranka je namreč kot podizvajalec oziroma kot „pogodbeni naslednik“ (sama oziroma preko svojega pod-podizvajalca) za družbo D. d.o.o. opravila dela, kot izhajajo iz Pogodbe o sodelovanju oziroma pogodb, ki jih je z ministrstvom sklenila družba B. d.o.o., v zvezi s čimer ji je družba D. d.o.o. tudi izplačala provizijo. Upoštevajoč dejstvo, da v obravnavanem primeru ni sporno, da je bilo blago po predmetnih pogodbah ministrstva dobavljeno v pogodbeno dogovorjenih lastnostih, je potrebno zaključiti tudi, da so bila vsa dela v zvezi s kvalitativnim in kvantitativnim pregledom blaga po teh pogodbah ter pregled tehnične dokumentacije opravljena. Navedeno dejstvo ne more biti sporno. Dela je opravila družba A. d.o.o., pripravila poročilo Oskrba in tožeči stranki izstavila račun. Da je delo opravila družba A. d.o.o., potrjuje tudi dopis ministrstva z dne 14. 10. 2008, ki ga davčni organ s tožeči stranki nerazumljivimi razlogi zavrne. Zahteva po obstoju primopredajnih zapisnikov med družbo A. d.o.o. in tožečo stranko, je neutemeljena, saj se med njima prevzem blaga ni opravljal. Opravljal se je le med ministrstvom in tožečo stranko. Navedba davčnega organa, da tožeča stranka ni pojasnila, kakšne storitve se je zavezala opraviti družba A., so neutemeljene, saj navedeno izhaja že iz Pogodbe o poslovnem sodelovanju. Ugotovitve inšpekcijskega postopka pri družbi A. so za tožečo stranko nerelevantne. Na strani družbe izvajalke je namreč odločitev, da bo prejeto plačilo evidentirala zgolj kot davčne prihodke. Z davčnemu organu predloženim pismom o nameri se je proizvajalec opreme Č. dne 10. 11. 2005 torej že pri samih začetnih pogajanjih in pripravah na sodelovanje tožeče stranke (oziroma takrat še družbe D. d.o.o.) na tenderju ministrstva za pridobitev posla v 6. točki nedvoumno zavezal, da bo posredniku, to je tožniku, pokril vse dodatne stroške, ki bi nastali pri izpeljavi posla. Navedeno pomeni, da bo tudi strošek sodelovanja družbe A. d.o.o., ki ga je tožeča stranka priznala in izplačala po spornem računu, pokrit s povišano provizijo za posredovanje ob naslednjem poslu. Navedeno dokazuje, da so bile storitve nujno potrebne in opravljene, kar je s svojim sodelovanjem realizirala družba A. Na podlagi navedenih in predloženih listin (račun, pogodba, poročila, potrdilo ministrstva) je po mnenju tožeče stranke potrebno zaključiti, da je zahtevam SRS v obravnavanem primeru v celoti zadoščeno. Kolikor tožena stranka kljub temu dvomi, da je delo opravila družba A., bi morala izvesti postopek cenitve dobička skladno z 68. členom ZDavP-2. Kot posledica zmotne presoje spornega računa kot neverodostojnega pa je bila v obravnavanem primeru neutemeljeno zavrnjena tudi pravica do odbitka vstopnega DDV. Iz določb ZDDV izhaja, da je edina obveznost zavezanca za davek v zvezi z dobavitelji, ki mu izdajajo račune z obračunanim DDV, da ugotovi, ali so vpisani v register davčnih zavezancev za DDV in ali vsebujejo računi, ki jih ti dobavitelji izdajajo, vse predpisane podatke v skladu s 34. členom ZDDV. Tožeča stranka je v zvezi s spornim računom opravila vse navedene preveritve.

Družba G., ZDA, se je tožeči stranki pogodbeno zavezala opraviti analitično raziskovalne storitve in izdelati poročilo o vojaškem tržišču na področju Srbije, Hrvaške, Bosne in Makedonije. Storitve so bile opravljene, davčnemu organu so bile na vpogled predložene tudi analize za vse štiri države. Tožeča stranka ne razume navedbe tožene stranke, da predloženo potrdilo državne sekretarke ameriške države Delaware vzame v vednost. Navedeno potrdilo dokazuje, da je družba izvajalka subjekt vpisa v sodni register navedene države. Dejstvo, da se je pri tožeči stranki nahajala delovna verzija pogodbe z isto družbo, a za druge posle v Romuniji, ni v nasprotju s predpisi. Od kod stališče davčnega organa, da bi morala neveljavni izvod pogodbe „takoj uničiti“, tožeči strani ni razumljivo. V zvezi z izvajanji davčnega organa, ki se nanašajo na Črno goro, tožeča stranka poudari, da tožena stranka analize Srbija v izogib stroškov ni kopirala, čeprav ji je bila analiza predložena, kar pomeni, da je tudi ni vpogledala in ne more soditi o tem, kaj analiza zajema. Glede vsebine pogodbe in izvedbe dogovorjenih aktivnosti pa je jasno, da ameriška družba v svojih raziskovalnih, analitičnih in končnih poročilih zaključkov ni mogla opreti na  aktivnosti, opravljene v času od podpisa pogodbe (9. 10. 2007) do predaje poročila (22. 10. 2007). Večino ugotovitev je črpala iz večletnih podatkov, informacij in analitičnih ocen in trendov, ko je jasno, da je bila Črna Gora še v sklopu Jugoslavije oziroma Srbije, od katere se je po formalni odcepitvi 31. 5. 2006 še dolgo zatem ekonomsko „odklapljala“, kar je seveda prisotno v ocenah. Tožena stranka namreč tožeči stranki oporeka, da je posle v Črni gori realizirala na podlagi raziskav ameriške družbe, ker naj bi Črna gora v raziskavo Srbija ne bila vključena.

V zvezi s sklepnimi ugotovitvami izpodbijane odločbe tožeča stranka opozarja na določbo 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožena stranka ji namreč očita navideznost pravnih poslov, sklenjenih z družbama izvajalkama, pri čemer pa vsebine prikritega pravnega posla, ki bi jo morala upoštevati pri obdavčitvi, sploh ne ugotavlja in breme dokazovanja v nasprotju s 76. členom ZDavP-2 prevali na tožečo stranko. Ugotovitveni postopek v obravnavani zadevi tudi ni bil izveden skladno s 146. členom ZUP oziroma 73. členom ZDavP-2. Kršeno je bilo načelo zaslišanja stranke, s katerim se uresničuje pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Njen izraz je tudi možnost sodelovanja pri izvedbi dokazov (tudi pri zaslišanju prič) in izvedba ustne obravnave, kar v obravnavanem primeru ni bilo spoštovano. Dokazni predlogi tožeče stranke za zaslišanje odgovornih oseb je davčni organ neargumentirano zavrnil. Po mnenju tožeče stranke bi namreč izvedba teh dokazov vplivala na ugotovitev resničnega dejanskega stanja. Tožena stranka je v postopku uporabila tudi izsledke že opravljenih inšpekcijskih nadzorov, pri tem pa z njimi tožeče stranke ni seznanila in ji ni omogočila, da se o njih izjavi. Tožeča stranka je davčnemu organu predložila potrdilo ministrstva z dne 14. 10. 2008 in z njim dokazovala storitev družbe A. d.o.o. Davčni organ je vsebino potrdila v celoti ignoriral in ga zavrnil s povsem nerazumnimi argumenti in stališčem, da gre za mnenje, na katero ni vezan. Argumenti davčnega organa ne vzdržijo resne pravne presoje, tožnik pa v tej zvezi poudari še, da gre za potrdilo in s tem za javno listino v smislu 169. člena ZUP, ki dokazuje tisto, kar se v njej potrjuje ali določa. Davčni organ bi torej moral potrdilo upoštevati ali pa dokazati neresničnost dejstev, navedenih v potrdilu.

Najbolj grobo kršitev pravil postopka pa je davčni organ zagrešil z opustitvijo vpogleda v predložene analize. Da analize ni kopiral, tožeča stranka ni vedela, prepričana je bila, da z analizo Srbija davčni organ razpolaga že v fazi pripomb na zapisnik. Tožečo stranko bi zato moral pozvati k predložitvi analize. Ker tega ni storil, je ravnal v nasprotju s 5.  in 6. členom ZDavP-2, 7. členom ZUP ter kršil pravice tožeče stranke iz 22. in 23. člena Ustave. Skladno s stališčem, ki ga je zavzelo Ustavno sodišče (odločba Up-39/95 z dne 16. 1. 1997) upravni organ ne sme zavrniti dokaznega predloga stranke, če za to niso podani ustavno sprejemljivi razlogi. Ustavno sprejemljiv razlog za neizvedbo dokaza pa je podan, če dokaz ni relevanten – torej, če je namenjen ugotavljanju dejstva, ki za odločitev v zadevi ni relevantno.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi tožeča stranka podrobneje obrazloži potek poslovnih dogodkov, sicer pa stranki v celoti vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

Odločitev, da se tožeči stranki davčno ne prizna odhodek po računu ameriške družbe G., je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom.

Skladno s sprejetim dokaznim sklepom je sodišče v tej zvezi vpogledalo vse listine, ki se nahajajo v upravnem spisu in sicer: prejeti račun št. E-221020078 z dne 22. 10. 2007, Agreement on carrying out the research „...“ z dne 9. 10. 2007, Agreement on carrying out the research „...“ z dne 9. 10. 2007, Country report Bosnia and Hercegovina, Country report Macedonia, Country report Croatia (delne fotokopije), Country report Serbia, overjeno potrdilo državne sekretarke z dne 16. 10. 2008, izdani račun št. NU240408 z dne 24. 4. 2008, izdani račun št. NU220508 z dne 22. 5. 2008, dopis družbe J. z dne 20. 9. 2008, dopis družbe K. z dne 26. 9. 2008, dopis družbe Č. z dne 9. 10. 2008 ter Informacijo bonitetne hiše L.z dne 3. 10. 2008 in 30. 12. 2008.

Po vpogledu upravnih spisov in na glavni obravnavi izvedenih dokazov sodišče pritrjuje presoji v davčnem postopku zbranih in predloženih dokazov. Tudi po presoji sodišča račun, ki ga je izdala družba G. s sedežem v ameriški državi Delaware, ne zadosti zahtevam SRS. Iz njega sledi le, da se z njim tožeči stranki zaračunavajo stroški raziskave. Raziskava, ki se zaračunava, ni konkretno navedena. Račun se tudi ne sklicuje na  pogodbo, na podlagi katere naj bi storitev bila opravljena. Račun torej identifikacije zaračunane storitve ne omogoča. S predloženo pogodbo o izvajanju raziskave na srbskem, hrvaškem, bosanskem in makedonskem trgu (Agreement on carrying out the research „...“) z dne 9. 10. 2007 se je družba izvajalka zavezala izvesti raziskavo o prodajnih možnostih v navedenih državah, zbrati in analizirati podatke, ugotoviti prodajne možnosti in pripraviti analitično ter končno poročilo. Med strankama ni spora, da je tožeča stranka davčnemu organ v tej zvezi prvotno predložila pogodbo, katere predmet je, ob sicer identični vsebini, v nasprotju z njenim poimenovanjem, izvedba raziskave o možnostih investiranja na nepremičninskem trgu Romunije. Navedeno tudi po presoji sodišča utemeljuje dvom v resničnost poslovnega dogodka, ki ga je davčnemu organu dodatno potrdila informacija bonitetne hiše L., ki obstoja izdajateljice računa na označenem naslovu ne potrdi. Dvom v obstoj družbe je sicer odpravljen s potrdilom državne sekretarke države Delaware, vendar pa sodišče ugotavlja, da sedež družbe, ki je naveden v potrdilu (...), ni identičen tistemu, ki je naveden v pogodbi in na računu in v zvezi s katerim je bila poizvedba opravljena.

V upravnem spisu se nahaja le delna fotokopija poročil (Country report) za  Hrvaško, Bosno in Hercegovino ter Makedonijo. Iz izpodbijane odločbe namreč sledi, da poročila niso bila oziroma so bila le delno fotokopirana. Poročilo za Srbijo, ki se nahaja v spisu, je (kot dokaz k navedbi, da obsega tudi Črno goro) v pritožbenem postopku predložila tožeča stranka. Ključnim ugotovitvam davčnega organa o vsebini poročil tožeča stranka tudi v upravnem sporu ne ugovarja. Tako ni spora o tem, da poročila s strani dobavitelja niso podpisana in da zajemajo vsebinsko enaka poglavja. Na tej podlagi pa sodišče po vpogledu v Country report Serbia pritrjuje že sicer nesporni ugotovitvi, da poročila obsegajo (le) splošno analizo ekonomsko političnega stanja držav. Iz poročila ni razvidno, da je izdelano po naročilu tožeče stranke, oziroma da je povezano s predloženo pogodbo. Kot smiselno ugotavlja že davčni organ druge stopnje, storitev po vsebini ne predstavlja  pogodbeno dogovorjene storitve, katere bistvo je raziskava prodajnih možnosti na tržišču obravnavanih držav.

Na navedeni dejanski podlagi sodišče pritrjuje ugotovitvi, da je tožeča stranka obravnavani poslovni dogodek knjižila na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin in da zatrjevanega poslovnega dogodka ni dokazala. Knjigovodska listina je namreč skladno s SRS 21 verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Listina mora biti sestavljena tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. V zvezi z navedbo tožeče stranke (na glavni obravnavi) o nelogičnosti zahteve po skladnosti računa tuje družbe s SRS, sodišče poudarja, da odločitev ne temelji zgolj na presoji formalne pravilnosti prejetega računa, temveč na presoji vseh listin, ki jih je v dokaz resničnosti, vsebine in obsega poslovnega dogodka predložila tožeča stranka. Odločitev je zato v celoti utemeljena že v določbah tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 in SRS 21.

Glede na ugotovljeno neverodostojnost predloženih listin povezanosti odhodkov, izkazanih na njihovi podlagi, s prihodki po računih NU240408 z dne 24. 4. 2008 in NU220508 z dne 22. 5. 2008 tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti. Čeprav ob navedenem ugotovitev, da v Country report Serbia Črna Gora ni zajeta, na odločitev ne more vplivati, sodišče po vpogledu poročila ugotavlja, da je zaradi kršitve pravil postopka na prvi stopnji, na katero utemeljeno opozarja tožeča stranka, navedeno dejstvo ugotovljeno napačno in neskladno s poročilom.

Bistvenih kršitev pravil postopka sodišče v tej zvezi ne ugotavlja. Stališču tožeče stranke, da bi davčni organ moral ugotavljati vsebino prikritega pravega posla, ni slediti. Davčni organ namreč ne ugotavlja, da pogodba prikriva drug pravni posel, temveč odhodek kot davčno nepriznan izloči zaradi njegove neizkazanosti.

Tožba pa je po presoji sodišča utemeljena v delu, ki se nanaša na račun družbe A. d.o.o. V tej zvezi je sodišče, skladno z dokaznim sklepom vpogledalo upravni spis in predložene listine. Druge dokazne predloge je kot nepotrebne za odločitev zavrnilo.

Vsebina navedenih listin je povzeta v izpodbijani odločbi in med strankama ni sporna. Med strankama ni spora o tem, da je pogodbi 026-06C z dne 3. 3. 2006 in 026-06F z dne 26. 5. 2006 z MORS kot izvajalec sklenila družba D. d.o.o., da je družba D. d.o.o. s tožečo stranko (ustanovljeno 20. 9. 2006) sklenila Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 28. 12. 2006, da je tožeča stranka kot podizvajalec sklenila Pogodbo o poslovnem sodelovanju z družbo A. d.o.o. kot svojim podizvajalcem, da je tožeča stranka s soglasjem ministrstva z dne 11. 5. 2007 vstopila v položaj družbe D. d.o.o. in s tem prevzela vse obveznosti navedene družbe iz sklenjenih pogodb. Spora nadalje tudi ni o ugotovitvi, da je bila dobava blaga opravljena s strani družbe D. d.o.o. in da je le-ta izstavila računa za dobavljeno blago in prejela plačilo.

Davčni organ predložene listine presodi kot neverodostojne, ker tožnik ni dokazal, da je zaračunano storitev opravila družba A. d.o.o.  Šele iz odgovora na pripombe sledi, da je navedena presoja v bistvenem utemeljena z ugotovitvijo, da je družba D. d.o.o. na tožečo stranko (v breme odhodkov) prenesla le dobiček, dosežen na podlagi pogodb, sklenjenih z ministrstvom. Zadostne dejanske podlage za takšen sklep sodišče v razlogih izpodbijane odločbe in vpogledani dokumentaciji ne najde. Da bi tožeča stranka na podlagi Pogodbe o sodelovanju z dne 28. 12. 2006 kot podizvajalec pri izpolnjevanju pogodbenih obveznosti po pogodbi z ministrstvom ne sodelovala,  davčni organ namreč ne ugotavlja. Neutemeljeno pa je po presoji sodišča tudi stališče davčnega organa, da je tožeča stranka kot podizvajalec pogodbo s svojim podizvajalcem (A. d.o.o.) sklenila v nasprotju s Pogodbama 026-06C in 026-06F. Iz osmega člena obeh pogodb namreč izhaja, da se izvajalec (D. d.o.o.) zavezuje sam izvesti naročilo, sicer je odgovoren za delo svojih sodelavcev in oseb, ki bi naročilo izvajale po njegovem naročilu. Pogodba s podizvajalcem je veljavna le, če je sklenjena pisno. Izvajalec je po navedeni določbi v celoti odgovoren za izbiro in delo podizvajalca, kot tudi za delo vseh oseb, ki so po nalogu podizvajalca izpolnjevale pogodbene obveznosti. Nelogičnosti v pogodbenih določilih sodišče ne najde, zlasti ob upoštevanju razlogov njihove sklenitve in kasnejšega prevzema pogodbenih obveznosti po tožeči stranki. Dejstvo, da tožeča stranka dodatnih računov ministrstvu ni izstavila, po presoji sodišča ne dokazuje, da se pogodbeno dogovorjene obveznosti niso izpolnjevale tudi v času po dobavi blaga in po tem, ko jih je prevzela tožeča stranka. Ni namreč spora o tem, da je bila pogodbeno dogovorjena cena po dobavi v celoti plačana družbi D. d.o.o. Ob upoštevanju položaja družb v pogodbenem razmerju pa je po presoji sodišča neutemeljena tudi zahteva davčnega organa po predložitvi primopredajnih zapisnikov med družbo A. d.o.o. in tožečo stranko.

Sodišče se sicer ne strinja s tožbenim stališčem, da so dejstva, ugotovljena pri izdajatelju računa, za odločitev nerelevantna. Preveritev obstoja dokumentacije, ki bi potrjevala ali odpravila dvom v resničnost poslovnega dogodka, je po presoji sodišča koristna za ugotovitev dejanskega stanja skladno z načelom materialne resnice, na katerega v tožbi opozarja tožeča stranka. Vendar pa je bila tožeča stranka v zapisniku seznanjena le ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora stroškovnega dela poslovanja družbe izvajalke. Z vsebino izjav njenega zakonitega zastopnika v zapisniku in v izpodbijani odločbi ni bila seznanjena. Iz razlogov odločbe v tej zvezi sledi, da je bil tožnik o ugotovitvah pri navedeni družbi seznanjen v sklepnem razgovoru, pri čemer mu je bilo ustno pojasnjeno tudi, da g. E.E. kot odgovorna oseba A. d.o.o. poslov ni znal pojasniti in da so bile njegove izjave celo v nasprotju z izjavami tožnika. Tožnik po navedenem z vsebino pojasnila izdajatelja računa ni bil seznanjen, čeprav se odločitev opira tudi na ugotovitve nadzora pri izdajateljici računa. Z odločitvijo davčnega organa, da predlaganega zaslišanja zakonitega zastopnika družbe A. d.o.o., ne opravi, je bilo zato po presoji sodišča kršeno načelo zaslišanje stranke.

Sodišče se strinja s tožečo stranko, da bi davčni organ predloženi dopis ministrstva moral presojati v smislu proste presoje dokazov, ne pa ga zavrniti kot mnenje, ki ga pri odločanju ne zavezuje. Vsebina predloženega potrdila, ki po presoji sodišča zatrjevane poslovne dogodke vsaj verjetno izkazuje, bi ob dvomu o resničnosti njegove vsebine, narekovala dodatne poizvedbe na ministrstvo oziroma zaslišanje oseb, ki so sodelovale v poslovnih dogodkih (po predlogu tožeče stranke na glavni obravnavi priče M.M, zaposlenega na ministrstvu).

Iz navedenih razlogov je sodišče izpodbijano odločbo v točki I.1. za znesek 73.200,00 EUR dodatno ugotovljene davčne osnove (iz naslova davčno nepriznanih odhodkov po računu družbe A. d.o.o.) in od nje odmerjeni davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 16.836,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 490,81 EUR in z njo povezano točko I.2 v celoti odpravilo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka skladno z napotki, ki izhajajo iz te sodbe, ponovno odloči. V ostalem je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in četrtem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Na tej podlagi je sodišče tožeči stranki prisodilo stroške v višini 450 EUR, povečane za 20 % DDV in jih naložilo v plačilo toženi stranki.

ZDDPO-2 člen 11, 12, 12/3, 29. SRS standard 21. ZDDV-1 člen 63.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.