UPRS sodba I U 675/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-09

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana Bradač

dohodnina - dohodnina od dohodka iz dejavnosti - DDV - gradnja počitniških hiš - neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti - neodvisno opravljanje ekonomske dejavnosti - enkraten ali priložnostni posel

V zadevi ni spora o tem, da je tožnik leta 2007 kupil zemljišče, da je pridobil gradbeno dovoljenje za tri počitniške hiše, da je vse tri hiše zgradil ter nato eno prodal, za ostali dve pa objavil oglas za prodajo. Spora tudi ni o tem, da je bil v času gradnje hiš tožnik še registriran kot samostojni podjetnik z dejavnostjo gradnje stanovanjskih in nestanovanjskih stavb. Pač pa je sporno, ali zadevna gradnja pomeni opravljanje dejavnosti ali pa gre za gradnjo za lastne potrebe, kot trdi tožnik. Temu se namreč dohodnina od dohodka iz dejavnosti in DDV odmerita samo, če je tožnikovo gradnjo počitniških hiš šteti za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 oziroma neodvisno opravljanje katerekoli ekonomske dejavnosti iz 5. člena ZDDV-1, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Bistveno za obdavčitev je torej, da se opravlja neodvisna in samostojna (gospodarska) dejavnost in da ne gre za enkraten posel ali posel, ki se opravi priložnostno in ga zato ni mogoče šteti za delovanje, namenjeno trajnejšemu pridobivanju dohodkov. V konkretnem primeru za enkraten posel očitno ne gre. Prav tako ne gre za priložnostno delovanje, temveč za kontinuirano gradnjo, in to ne ene, temveč treh počitniških hiš, ki je sledila nakupu zemljišča. Predvsem pa na pridobivanje dohodkov in s tem na opravljanje dejavnosti kaže že izvedena prodaja ene od hiš in nameravana prodaja ostalih. Tožbeni ugovori o (nameravani) gradnji „za lastne potrebe“ ne prepričajo o nasprotnem.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010, davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2010 do 28. 2. 2011 in davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2011 do 28. 2. 2011 z izpodbijano odločbo v točki I/1 izreka odločil, da se tožniku zmanjša izguba za leto 2009 za 434,67 EUR, tako da znaša 462,17 EUR (točka I/1 izreka), v točki I/2 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 od osnove 89 080,01 EUR po stopnji 41% v znesku 34 791,14 EUR in pripadajoče obresti ter v točki I/3 dodatno odmeril DDV za leto 2010 po stopnji 20% v znesku 23 940,92 EUR in pripadajoče obresti. V II. točki izreka je obveznosti, navedene v točkah I/2 in I/3 izreka v skupnem znesku 59 515,08 EUR, naložil v plačilo na ustrezne prehodne podračune, v III. točki izreka ugotovil, da stroški postopka niso nastali in v IV. točki izreka navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik po podatkih, zbranih v postopku nadzora, leta 2007 kupil zemljišče v A. ter da je na parceli zgradil tri počitniške hiše. Graditi je začel v letu 2008, ko je bil še registriran kot samostojni podjetnik z dejavnostjo gradnje stanovanjskih in nestanovanjskih stavb. Gradnjo je izvajal sam kot občan, po lastni izjavi zato, ker je gradil za lastne potrebe, oziroma za potrebe družinskih članov (otrok). Zato materiala ni nabavljal kot samostojni podjetnik in zato tudi ni evidentiral poslovnih dogodkov v poslovnih knjigah. Dne 31. 8. 2010 je dejavnost kot samostojni podjetnik odjavil. V letu 2011 se je odločil, da bo eno od hiš prodal, saj se (po tožnikovih navedbah) otroci za hiše niso odločili. Na zahtevo davčnega organa je tožnik predložil kopijo gradbenega dovoljenja, iz katerega je razvidno, da se izdaja tožniku kot občanu in da mu je z njim dovoljeno graditi tri pritlične, nepodkletene počitniške hiše z mansardo. Določeno je tudi, da mora investitor zagotoviti gradbeni nadzor nad predvideno gradnjo. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da je tožnik ves čas nameraval zgraditi tri počitniške hiše za prodajo drugim kupcem oziroma za prodajo na trgu in ne za lastne potrebe. Takšen zaključek po presoji davčnega organa dodatno potrjuje dejstvo, da tožnik dve od treh hiš prodaja in ima oglas objavljen na spletnem portalu „nepremičnine.net“.

Tožnik je davčnemu organu predložil račune za material, ki ga je kupoval kot občan in ki jih zato nima evidentiranih v poslovnih knjigah. Predložil je tudi računovodsko dokumentacijo za leto 2009, med katero je račun za delo, ki ga je izdal sebi kot občanu za znesek 10 000,00 EUR, ki ga je evidentiral med poslovne prihodke tega leta. S tem, ko je nabavil zemljišče, na katerem je gradil za trg, je po presoji davčnega organa tožnik opravljal dejavnost, zato bi moral celotni promet v zvezi z gradnjo izpeljati preko dejavnosti, ki jo je imel registrirano že v času nakupa zemljišča. V zvezi z gradnjo kot takšno pa davčni organ ugotavlja še, da tožnik ni zagotovil gradbenega nadzora in da ni vodil gradbenega dnevnika, ter da posledično ni gradil v skladu s prisilnimi določbami Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1) in podzakonskih predpisov o gradnji.

Na podlagi gornjih ugotovitev in na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki urejajo obveznost dokumentiranja in hrambe dokumentacije, ki se nanaša na poslovanje (za potrebe obdavčenja) ter na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na obdavčitev dohodkov iz dejavnosti ter določb Slovenskih računovodskih standardov, davčni organ ugotavlja, da bi moral tožnik že ob koncu leta 2008, ko objektov še ni prodal, vse stroške, povezane z gradnjo, prenesti na zalogo, pri čemer ta znesek predstavlja začetno stanje zaloge v letu 2009. Napačno je tožnik po ugotovitvah davčnega organa, opisanih na straneh od 7 do 10 izpodbijane odločbe, tudi sestavil bilance in obračun davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2009. Zato se mu le-ta popravi tako, da se zmanjša davčna izguba za navedeno leto za 434,67 EUR.

Napačni so tudi bilance in davčni obračun za leto 2010, ko je tožnik nadaljeval z gradnjo počitniških hiš, obenem pa je v tem letu svojo dejavnost kot samostojni podjetnik odjavil. Nepremičnine, ki so bile namenjene prodaji na trgu, ob prenehanju pa niso bile prodane, se skladno z določbami SRS in ZDoh-2 ovrednotijo po primerljivi tržni ceni in vključijo v davčno osnovo. Glede na podatke o primerljivih tržnih cenah, znaša cena nepremičnin, ki so ob prenehanju dejavnosti ostale na zalogi, 690,55 EUR/m2. Ob upoštevanju izmere tožnikovih hiš, ki po zbranih podatkih znaša skupaj 354 m2, je njihova vrednost 244 454,70 EUR in za toliko se poveča davčna osnova ob zaključku dejavnosti. Ker je tožnik s to „prodajo“ oziroma realizacijo prihodkov prekoračil tudi mejo za obračun DDV iz drugega odstavka 78. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki znaša 25 000,00 EUR, pa je s tem postal tudi zavezanec za DDV.

V zvezi s tožnikovimi pripombami na zapisnik davčni organ poudarja, da je pri odločanju upošteval vso dokumentacijo, ki mu jo je predložil tožnik med postopkom ter da je pri izračunu stroškov upošteval vse predložene račune in njihove vrednosti. Zato očitek, da ni pravilno ugotovil davčno priznanih odhodkov, zavrača. Kot neutemeljeno zavrača tudi tožnikovo trditev, da je gradil zase. Po veljavni zakonodaji s področja gradenj bi lahko zase gradil le eno hišo. Ker ima gradbeno dovoljenje za tri hiše, pa to dokazuje, da je namen gradnje prodaja hiš na trgu in s tem opravljanje gradbene dejavnosti, ki jo je imel tožnik v času gradnje registrirano kot samostojni podjetnik. Zato bi moral posel evidentirati v poslovnih knjigah in ga upoštevati v davčnih obračunih. Pač pa je davčni organ sprejel ocenjene tržne vrednosti počitniških hiš iz cenitve, ki jo je tožnik predložil v pripombah na zapisnik in ki znaša skupaj za vse tri hiše 159 060,33 EUR. Davčna osnova v obračunu akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2010 tako ob upoštevanju cenitve znaša 92 642,35 EUR, obveznost za plačilo akontacije pa 34 791,14 EUR. Ker je tožnik z realizacijo prihodkov, tudi ob upoštevanju vrednosti iz cenitve, prekoračil mejo za obračun DDV, pa ostaja tudi njegova obveznost iz tega naslova, ki po spremembi davčne osnove (za izstopni DDV) znaša 23 940,92 EUR.

Izračun obresti v obeh primerih (akontacije dohodnine in DDV) temelji na določbah 95. člena ZDavP-2. Določitev roka za izvršitev odločbe temelji na 66. členu ZDavP-2, temelj za izvršbo je v 143. členu ZDavP-2 in za zamudne obresti  v prvem odstavku 96. člena ZDavP-2. O stroških postopka je odločeno na podlagi petega odstavka 213. člena ZUP, da pritožba ne zadrži izvršitve, pa je določeno v prvem odstavku 87. člena ZDavP-2.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Strinja se s stališčem prve stopnje, po katerem bi tožnik kot posameznik v skladu z določbami ZGO-1 lahko v lastni režiji gradil le en objekt, medtem ko gradnje treh hiš za otroke ni mogoče opredeliti kot gradnjo za lastne potrebe. Res je, da tožnik v poslovnih knjigah ni evidentiral nobenega računa iz naslova gradnje navedenih objektov, razen enega računa za delo delavcev v višini 10 000,00 EUR. Kljub temu gre po presoji organa druge stopnje za gradnjo za trg oziroma za opravljanje dejavnosti. Pritožbene navedbe, da je delo opravljal sam ob pomoči žene in prijatelja, so v nasprotju z izjavami, ki jih je dal v postopku na prvi stopnji. Izjave otrok ne bi vplivale na odločitev, glede na to, da gre za povezane osebe in s tem povezan dvom v verodostojnost izjav. Pravilni so tudi popravki knjiženj in posledično davčnih obračunov s strani prvostopnega organa. Pravilno pa je upoštevana tudi ocenjena vrednost nepremičnin. Vrednost nepremičnin je davčni organ upošteval po cenitvenem poročilu sodno zapriseženega cenilca, ki ga je predložil tožnik sam, stroške pa je prav tako upošteval na podlagi dokumentacije, ki jo je predložil tožnik. Pri tem utemeljeno ni sledil tožnikovi zahtevi, da se ocenijo (tudi) odhodki. Priznani so bili namreč vsi odhodki po predloženih računih, tožnik pa ni z ničemer dokazal, da njihova višina ni pravilna. Pravilen pa je tudi obračun DDV, ki ga je izdelal davčni organ na podlagi predloženih računov.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da ni imel namena graditi hiše za trg. Oglasi, na katere se sklicuje davčni organ, so bili objavljeni šele po tem, ko je bilo znano, da tožnikovi otroci hiš ne bodo uporabljali za svoje potrebe. Pri tem je treba pojem „lastne potrebe“ obravnavati širše, torej tako za potrebe tožnika kot tudi njegovih najožjih družinskih članov. Poudarja, da iz gradbenega dovoljenja ne izhaja, da bi nameraval graditi za trg, saj je izdano na fizično osebo. Takšna je bila tudi njegova izjava, ki jo je dal davčnemu organu. Ima več otrok in zato je gradil tri hiške, da se tja otroci preselijo in s tem rešijo stanovanjski problem. Ker so se odločili drugače, zaradi težavnega dostopa v zimskih razmerah in zaradi družinskih in službenih razlogov, je na koncu tožnik kot dober gospodar hiše poskušal prodati, saj je namen, zaradi katerega je bila gradnja začeta, odpadel. Šele nato je začel prodajo oglaševati in zato je razumljiva objava prodaje na spletnih straneh, kjer oglašajo prodajo nepremičnin. Da je gradil v lastni režiji, dokazuje tudi dejstvo, da je bil DDV na računih za material naveden in plačan ter da si DDV ni obračunaval v okviru dejavnosti. Tudi dejstvo, da hiše še v dveh letih po izdaji gradbenega dovoljenja niso bile zgrajene, kaže, da ni šlo za gradnjo za trg, ampak za lastne potrebe, da ni bilo vnaprej zagotovljenih finančnih sredstev za izvedbo del v celoti in da se je delo opravljalo sproti, z lastnim – osebnim delom ter da je z ozirom na namen gradnje tožnik pričakoval finančno pomoč od otrok, ki so jim bile hiše namenjene. Pridobitev gradbenega dovoljenja je povezana s precejšnjimi stroški, zato je bilo smotrno pridobiti eno dovoljenje za tri povezane objekte. Da je šlo za gradnjo za lastne potrebe, pa kaže tudi izstavljeni račun za 10 000,00 EUR, saj ni ekonomske logike, da bi samostojni podjetnik kupoval material z vključenim DDV in nato sebi kot fizični osebi izstavil račun, če za to ni utemeljenega razloga. Vnaprejšnje zavračanje izjav otrok kot povezanih oseb je v nasprotju z ZDavP-2 in ZUP pa tudi z Ustavo, saj se na ta način že vnaprej, ne da bi dale izjavo in brez upravičenega razloga ocenjujejo izjave prič kot neverodostojne. Dalje tožnik navaja, da ni zakonodaje, ki bi prepovedovala gradnjo za lastne namene oziroma za svoje otroke. ZGO-1 ni takšen predpis. Zato so zaključki, da je gradil za trg nedokazane in obenem v nasprotju z izvedenimi dokazi. Pridobiti bi bilo treba izjave otrok, opraviti njihovo zaslišanje in zaslišanje tožnika in šele nato odločiti v zadevi, saj je davčni organ dolžan ugotoviti tudi dejstva, ki so v tožnikovo korist in ne samo tista, ki so mu v škodo.

Za dohodke iz dejavnosti gre takrat, ko se fizična oseba ukvarja z nakupi in prodajo nepremičnin ali z gradnjo za trg. Tožnik pa še nikdar ni opravil nobene gradnje za trg in se s tem ni nikdar ukvarjal. V zadevi gre za enkratno dejanje, to pa še ne pomeni, da gre za opravljanje dejavnosti. Zato ni bil dolžan nakupa zemljišča in vseh ostalih transakcij evidentirati kot dela dejavnosti in zato tudi ni vodil tozadevne poslovne dokumentacije. Nepravilno knjiženje računa za znesek 10 000,00 EUR, ki še ni bil plačan, za odločitev ni pomembno. Prav tako je nepomembno, kako bi moral knjižiti nakup zemljišča in stroške, povezane z gradnjo, saj ni gradil kot samostojni podjetnik. Bistveno je, da je gradil kot občan, zato gradnje ni bil dolžan izkazovati v poslovnih  knjigah. Ob nakupu zemljišča in ob začetku gradnje nepremičnine še niso bile namenjene za prodajo na trgu. To je postalo aktualno šele leta 2010, ko je postalo jasno, da se otroci tja ne bodo preselili. Tožnik ugovarja tudi vrednosti nepremičnin, ki jo je ugotovil davčni organ in v tej zvezi navaja, da se nahajajo na turistično manj zanimivem območju, da je dostop do hiš pozimi zelo otežkočen, da je velikost zemljišča minimalna ter da vrednost iz oglasov, ki jih je dal tožnik, ni merilo za oceno vrednosti.

Poudari še, da v letu 2010 ni delal na objektih, ker je bil v bolniškem staležu, da si je denar za gradnjo vikendov izposodil in da ga vrača kot fizična oseba. Delo je opravljal sam, ob pomoči žene in občasni pomoči prijatelja. DDV bo plačal, ko bo opravil prodajo in s tem se strinja. Ne more pa plačati davka, dokler objekti niso prodani.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi ključne dejanske okoliščine med strankama niso sporne. Tako ni spora o tem, da je tožnik leta 2007 kupil zemljišče v A., da je pridobil gradbeno dovoljenje za tri počitniške hiše, da je vse tri hiše zgradil ter nato eno prodal, za ostali dve pa objavil oglas za prodajo. Spora tudi ni o tem, da je bil tožnik v času gradnje hiš še registriran kot samostojni podjetnik z dejavnostjo gradnje stanovanjskih in nestanovanjskih stavb. Sporno je, ali zadevna gradnja prestavlja opravljanje dejavnosti ali pa gre za gradnjo za lastne potrebe, kot to izhaja iz tožbenih trditev.

V konkretnem primeru se namreč tožniku dohodnina od dohodka iz dejavnosti in DDV odmeri samo, če je šteti tožnikovo gradnjo počitniških hiš za neodvisno samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 oziroma neodvisno opravljanje katerekoli ekonomske dejavnosti iz 5. člena ZDDV-1, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Bistveno (za obdavčitev) je torej, da se opravlja neodvisna in samostojna (gospodarska) dejavnost in da ne gre za enkraten posel ali posel, ki se opravi priložnostno in ga zato ni mogoče šteti za delovanje, ki je namenjeno trajnejšemu pridobivanju dohodkov. V konkretnem primeru za enkraten posel očitno ne gre. Prav tako ne gre za priložnostno delovanje, temveč za kontinuirano gradnjo, in to ne ene, temveč treh počitniških hiš, ki je sledila nakupu zemljišča. Predvsem pa na pridobivanje dohodkov in s tem na opravljanje dejavnosti kaže že izvedena prodaja ene od hiš in nameravana prodaja ostalih.

Tožbeni ugovori o (nameravani) gradnji „za lastne potrebe“ ne prepričajo o nasprotnem. Iz gradbenega dovoljenja, ki je bilo izdano na tožnika kot fizično osebo oziroma kot občana, sicer res ne izhaja, da bi bila gradnja namenjena za trg. Res je tudi, da je pretežno gradil sam in pri tem plačeval DDV po prejetih računih. Vendar pa obenem nima prav, ko zatrjuje, da je na ta način gradil skladno s predpisi. Kot pravilno ugotavlja že prvostopni organ, pogoje za gradnjo v lastni režiji določa 79. člen ZGO-1, po katerem lahko posameznik gradi v lastni režiji tudi manj zahtevni objekt, vendar samo, če je to enostanovanjska stavba za lastne potrebe in če je zagotovljen gradbeni nadzor. Za takšno situacijo v konkretnem primeru, ko so se gradile tri počitniške hiše, in to po navedbah tožnika za potrebe otrok in torej ne za tožnikove lastne potrebe, očitno ne gre, zato je ugotovitev davčnih organov tej smeri pravilna. Navedena okoliščina sicer ni bistvena za odločitev, predstavlja pa eno od okoliščin, ki skupaj z ostalimi, zlasti z dejstvom, da je imel tožnik v času gradnje registrirano ustrezno - gradbeno dejavnost, utemeljuje zaključek davčnih organov, da gre pri obravnavani gradnji za gradnjo za trg in s tem za gradnjo v okviru opravljanja dejavnosti.

Sicer pa tožnik gradnjo „za lastne potrebe“ oziroma za potrebe otrok ves postopek le zatrjuje in ne dokaže. Da bi obstajala kakršnakoli listinska dokazila v tej zvezi niti ne trdi. Predlagal je, pa še to povsem nekonkretizirano, da se zaslišijo njegovi otroci, kar pa je prvostopni davčni organ po presoji sodišča utemeljeno zavrnil, saj zgolj izpovedbe (privilegiranih) prič ne morejo nadomestiti listinskih dokazil, ki imajo v davčnem postopku prednost pred drugimi dokazili.

Čim pa je pravilen (dejanski) zaključek davčnih organov, da gre pri obravnavani gradnji za opravljanje dejavnosti tožnika, so pravilne tudi nadaljnje ugotovitve v zvezi z obdavčenjem po posameznih obračunskih obdobjih. Sodišče se strinja z razlogi davčnih organov tako v dejanskem kot v pravnem pogledu in jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Tožnik v zvezi z izračunom davčnih obveznosti konkretnih ugovorov nima. Kolikor ugovarja vrednosti nepremičnin, pa njegovih tožbenih ugovorov ni mogoče upoštevati, saj je tako iz razlogov izpodbijane odločbe kot tudi iz podatkov upravnih spisov razvidno, da je bila pri izračunu davčnih obveznosti, kakršen sledi iz odločbe, upoštevana vrednost nepremičnin  iz cenitve, ki jo je tožnik sam predložil v pripombah na zapisnik in ne vrednost, kakršno je prvotno ugotovil davčni organ v zapisniku o nadzoru.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.