UPRS sodba IV U 218/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-09-24

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana

obročno plačilo davčnega dolga - pogoji za obročno plačilo davčnega dolga - hujša gospodarska škoda - dokazovanje

Po določbah 102. člena ZDavP-2 lahko davčni organ dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati, nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu zavezancu obročno plačevanja davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode. Zgolj izpolnjevanje enega od pogojev še ni dovolj za to, da se odobri obročno plačilo. Dejstvo, da bo obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode in torej trajnejšo nelikvidnost oziroma zmožnost pridobivanja prihodkov, mora izkazati zavezanec s pojasnili, poslovnimi strategijami in plani, sprejetimi poslovnimi odločitvami, predvidenimi finančnimi tokovi, pričakovanimi prilivi, pogodbami s poslovnimi partnerji, kreditnimi pogodbami ter drugimi dokazili.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v 1. točki izreka zavrnil vlogo tožeče stranke za obročno plačilo davčnega dolga v znesku 7 617,02 EUR, v 2. točki izrekel, da ne more odobriti obročnega plačila za akontacije davka, davčni odtegljaj in prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za zaposlene v skupnem znesku 17 715,86 EUR, v 3. točki odločil, da ni pristojen za odločanje o obročnem plačilu prispevkov za zdravstveno zavarovanje v znesku 8 477,83 EUR ter v 4. točki izrekel, da stranka trpi svoje stroške postopka, medtem ko davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka dne 24. 4. 2012 vložila ter dne 23. 5. 2012 dopolnila vlogo za obročno plačilo davčnega dolga, ki po stanju na dan odločitve (19. 6. 2012) znaša skupaj 33 810,71 EUR. Kot razlog je navedla, da so poslovni partnerji odpovedali sklenjene pogodbe. Ob sklicevanju na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ ugotavlja, da po določbah četrtega odstavka 102. člena ne more odobriti odloga oziroma obročnega plačila za akontacije davka in davčni odtegljaj ter da po 110. členu istega zakona ni pristojen za odločanje o odlogu oziroma obročnem plačilu prispevkov za zdravstveno zavarovanje. Dopustnost odloga oziroma obročnega plačila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje pa se presoja po 228. členu ZPIZ-1, za katero je Ustavno sodišče v odločbi U-I-281/09 ugotovilo, da je neustavna v delu, v katerem se nanaša na možnost odpisa, odloga ali obročnega plačila prispevkov za zaposlene delavce.

Zato je lahko predmet obročnega plačila le davek od dohodkov pravnih oseb po obračunu, davek na dodano vrednost, nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča in prispevki za zaposlovanje in starševsko varstvo v delu, ki ne predstavlja davčnega odtegljaja, v skupni višini 7 617,02 EUR, in sicer pod pogoji iz 102. člena ZDavP-2 in iz 40. do 43. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju Pravilnik). V tej zvezi davčni organ  ugotavlja, da je tožeča stranka od 30. 6. 2009 registrirana pri Okrožnem sodišču v Celju z osnovno dejavnostjo „računovodske, knjigovodske in revizijske dejavnosti ter davčno svetovanje“. Iz uradnih podatkov davčnega organa sledi, da je od 6. 7. 2009 registrirana za DDV, iz obračunskih podatkov za DDV za obdobje zadnjih šest mesece pred vlogo (od oktobra 2011 do marca 2012) pa so razvidne dobave v znesku 88 791 EUR, kar je povprečno 14 789,50 EUR mesečno. Davčni dolg izhaja iz osmih obračunskih obdobij in je trikrat višji od mesečnih dobav, kar kaže na nelikvidnost tožeče stranke. Tožeča stranka je sicer vlogi priložila tri sklepe o izvršbi v skupni višini 3 156,40 EUR, kar kaže na prizadevanje tožeče stranke za izterjavo, vendar pa je iz IOP kupcev na dan vloge razvidno, da vsi kupci dolgujejo manj, kot znaša davčni dolg. Odpovedi ključnih strank, ki jo zatrjuje v vlogi, tožeča stranka ni dokazala, čeprav je dokazno breme na njeni strani. Tožeča stranka v vlogi zatrjuje, da bi ji obročno plačilo dolga preprečilo blokado sredstev pri bankah, kar je ključno pri sklepanju novih poslov in financiranju, ni pa (s predložitvijo strategij, predvidenih finančnih tokov in drugih dokazil) izkazala, da bi ji obročno plačilo dolga preprečilo hujšo gospodarsko škodo, kot se to zahteva po določbah ZDavP-2 in Pravilnika. Samo z navajanjem odpovedi pogodb pa ni mogoče utemeljevati likvidnostne stiske ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov podjetja iz razlogov, na katere zavezanec ni mogel vplivati ter posledično nastanka hujše gospodarske škode, ki bi jo obročno plačilo dolga lahko preprečilo.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori poudarja, da mora zavezanec za to, da se mu odobri ugodnejši način plačila davčnega dolga, izkazati več pogojev: stanje trajnejše nelikvidnosti oziroma nezmožnosti pridobivanja dohodkov, da je takšna nezmožnost posledica dogodkov, na katere ni mogel vplivati, da mu zato grozi hujša gospodarska škoda in da bi mu obročno plačilo takšno škodo preprečilo. Vsi ti pogoji morajo biti izpolnjeni istočasno, kar pomeni, da izpolnjevanje enega  od pogojev ni dovolj za odobritev vloge. Tožeča stranka je v postopku pred izdajo odločbe izkazala nelikvidnost, deloma pa tudi razloge, na katere ni mogla vplivati (uveljavljanje terjatev v sodnem postopku). Sporno je utemeljevanje okoliščin za nastanek hujše gospodarske škode ter vzročna zveza med obročnim plačilom in preprečitvijo takšne škode. Organ prve stopnje je po presoji pritožbenega organa pravilno ugotovil, da tožeča stranka v tej zvezi ni predložila dokazil, ki bi izkazovala, da bi obročno plačilo davka preprečilo hujšo gospodarsko škodo. Pri tem je treba upoštevati predvsem dejstvo, da bi bilo mogoče omogočiti obročno plačilo le za manjši del obveznosti (7 612,02 EUR), ki v celoti znaša 33 810,71 EUR, pri čemer bi bilo izredno težko utemeljiti trditev, da bi prav obročno plačilo tega dela obveznosti tožeči stranki preprečilo nastanek hujše gospodarske škode.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje. V tožbi navaja, da drugostopni organ ne navede razlogov za svojo zadnjo trditev glede utemeljevanja trditve o preprečevanju škode z obročnim plačilom. Pri tem bi moral vsaj upoštevati tudi navedbe iz pritožbe, da bo del dolga iz naslova prispevkov za zdravstveno zavarovanje tožeča stranka pokrila iz refundacij za daljše bolniške odsotnosti. Sicer pa je nedvomno gospodarska družba v bistveno boljšem položaju oziroma se ji s tem prepreči hujšo gospodarsko škodo, če se ji omogoči, da vsaj del dolga poplača v obrokih. Poleg tega tožeča stranka poudarja, da je bila v postopku na prvi stopnji pozvana k dopolnitvi vloge in da jo je dne 23. 5. 2012 dopolnila z zahtevanim. Iz prilog je razvidno, da je podala strategijo za reševanje likvidnostnih težav, kar je mogoče nedvoumno razbrati iz vsebine predloženih listin. S tem je pred izdajo izpodbijane odločbe v skladu z drugim odstavkom 43. člena Pravilnika izkazala, da ji bo obročno plačevanje davka omogočilo, da se prepreči hujša gospodarska škoda. Davčni organ v izpodbijani odločbi ni navedel, kaj vse je bilo predloženo k prvotni vlogi in s čim je razpolagal, ko je sprejel odločitev. Zato je podana bistvena kršitev določb postopka, obenem pa je bilo zaradi tega dejansko stanje nepravilno in nepolno ugotovljeno in sprejeta napačna odločitev.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi ter predlaga zavrnitev tožbe.

Obročno plačilo davka je davčna ugodnost in kot takšno izjema od splošnega pravila, da je treba davke poravnati v točno določenih zakonskih rokih. Zato morajo biti pogoji, ki so predpisani za uveljavljanje davčne ugodnosti, v celoti in dosledno izpolnjeni ter kot takšni zavezujejo tako davčnega zavezanca kot davčni organ, ki o odlogu oziroma o obročnem plačilu davka v konkretnem primeru odloča.

Pogoji za obročno plačilo davka so predpisani v prvem odstavku 102. člena ZDavP-2. Po določbah navedenega člena lahko davčni organ dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati, nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu zavezancu obročno plačevanja davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode. Kriterija za obročno plačevanje sta (torej) po določbah 40. člena Pravilnika dva: da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda in da bi obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode. Pri čemer se šteje, da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda, če je trajneje nelikviden ali je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere ni mogel vplivati (prvi odstavek 43. člena Pravilnika). Dejstvo, da bo obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode, in torej trajnejšo nelikvidnost oziroma zmožnost pridobivanja prihodkov, pa mora zavezanec izkazati s pojasnili, poslovnimi strategijami in plani, sprejetimi poslovnimi odločitvami, predvidenimi finančnimi tokovi, pričakovanimi prilivi, pogodbami s poslovnimi partnerji, kreditnimi pogodbami ter drugimi dokazili, katerih izvedba in finančni učinki se bodo pokazali v kasnejših obdobjih (drugi odstavek 43. člena Pravilnika). Kot pravilno poudarja že drugostopni organ, morajo biti predpisani pogoji izpolnjeni istočasno, kar pomeni, da zgolj izpolnjevanje enega od pogojev še ni dovolj za to, da se odobri zaprošeno obročno plačilo.

V konkretnem primeru ni spora o tem, da je tožnica s predloženimi dokazili izkazala nelikvidnost in deloma tudi razloge, iz katerih ni mogla vplivati na izgubljeno sposobnost pridobivanja ter s tem grozečo hujšo gospodarsko škodo kot prvi predpisani kriterij iz Pravilnika. Glede  drugega kriterija oziroma pogoja, to je izkazane možnosti, da se z obročnim plačilom prepreči hujša gospodarska škoda, pa se sodišče strinja z davčnim organom, da le-ta ni izpolnjen in da zato obročnega plačila davka ni bilo mogoče odobriti. Pri tem predvsem prepričuje dejstvo, da bi bilo v celotnem davčnem dolgu, ki znaša 33 810,71 EUR, mogoče odobriti obročno plačilo le za 7 612,02 EUR. Ugotovitev o tem je nesporna ter hkrati pravilna ter skladna s prepisi, na katere se sklicuje že organ prve stopnje v svoji odločbi. Obročno plačilo tega – manjšega zneska bi z ozirom na celotni davčni dolg tako že v načelu težko prispevalo k izboljšanju likvidnostnih razmer in s tem k preprečitvi hujše gospodarske škode. Tožeča stranka je sicer v davčnem postopku posredovala določena dokazila (odpoved najemne pogodbe za poslovni prostor, nameravane odpovedi pogodb o zaposlitvi), ki kažejo na njeno ukrepanje v tej smeri, ni pa predložila nobenih konkretnih izračunov oziroma planov in strategij in s tem izkazala finančnih učinkov svojih navedb v kasnejših obdobjih, kot se to zahteva po citiranem drugem odstavku 43. člena Pravilnika. Zato že davčni organ prve stopnje pravilno presodi, organ druge stopnje pa potrdi, da predložena dokazila ne izkazujejo, da bi prav zaprošeno obročno plačilo preprečilo predpisane hujše posledice, kot je trajnejša nelikvidnost oziroma nezmožnost pridobivanja prihodkov in da zato predpisani pogoj ni izpolnjen. Posamezna predložena dokazila se sicer v odločbi prve stopnje res ne omenjajo, se pa nahajajo v upravnih spisih, navede pa jih (v okviru pritožbenih navedb) tudi drugostopni organ v svoji odločbi. Tako je očitno, da so bila pri odločanju upoštevana, to pa pomeni, da zatrjevana pomanjkljivost v obrazložitvi ni bistvena in da kot takšna ni vplivala na odločitev.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker so ključne dejanske okoliščine, na katerih sloni odločitev, nesporne, je sodišče v zadevi odločalo na nejavni seji (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Pravilnik o izvajanju zakona o davčnem postopku člen 40, 43,

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.