sodba I U 2317/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-11-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanovič Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - dodatna odmera DDV - izpolnjevanje pogojev za odbitek DDV

Načeloma morajo davčni organi pri davčnih zavezancih opraviti potreben nadzor, da bi odkrili nepravilnosti in utaje DDV. Stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 224/2011 z dne 13. 9. 2012 je, da za zavrnitev odbitka vstopnega DDV ne zadostuje zgolj ugotovitev, da v trenutku izdaje računov izdajatelj računa ni imel veljavne identifikacijske številke. V obravnavani zadevi iz dejanskih okoliščin ne izhaja oz. se tožniku ne očita, da bi sodeloval v goljufivih transakcijah, zato je sodišče v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov navedeno določbo ZDDV glede pravice do odbitka vstopnega DDV dolžno razlagati v skladu s stališči SEU.

Tožbi se delno ugodi in se odločba Davčnega urada Celje št. DT 0610-402/2007-72-0407-(0905-07,49) z dne 8. 3. 2010 v prvi in drugi alineji točke I/1 (DDV za januar in februar 2005), točki I/2 (obresti) in točki II (v delu, ki se nanaša na januar in februar 2005) izreka odločbe odpravi ter zadeva v tem obsegu vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 80,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006 v znesku 40.096,50 EUR, s pripadajočimi obrestmi in rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I. in II. izreka). Tožnik trpi stroške postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 25. 4. 2008. Po pripombah je davčni organ pridobil podatke po 39. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter izdal dodatek k zapisniku 11. 7. 2008, na katerega je tožnik podal pisne pripombe, ki jih je davčni organ delno upošteval in 23. 12. 2008 izdal dodatek k zapisniku. Tožnik je ponovno podal pripombe. Davčni organ je izdal dodatek k zapisniku 2. 10. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so bile v nadaljevanju DIN delno upoštevane, ki pa niso vplivale na ugotovljeno davčno obveznost. Davčni organ očita tožniku, da je v nasprotju s prvim, drugim in desetim odstavkom 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) uveljavljal odbitek vstopnega DDV po računih dobaviteljev A. d.o.o., B. d.o.o., C. s.p., D. d.o.o.

Dobavitelj A. d.o.o. ob izdaji računa ni bil zavezanec za DDV, saj je postal zavezanec za DDV 17. 2. 2005, račun št. 117/04 pa je bil izdan 30. 12. 2004 in prejet 3. 1. 2005 s fakturno vrednostjo 113.119,68 EUR. Davčni organ navaja deseti odstavek, prvo točko sedmega odstavka in prvo točko drugega odstavka 40. člena ZDDV v povezavi z 110. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: PZDDV), ki jih citira. Tožnikova trditev, da ima pravico počakati s prevzemom ali knjiženjem računov dokler dobavitelj ne postane zavezanec za davek, nima zakonske podlage. Dobavitelj je že ob sklepanju pogodbe vedel, da bo presegel zakonski limit (45. člen ZDDV), tožnik bi moral račun zavrniti. Tožnik ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV ne glede na to, če dobavitelj (nepooblaščena oseba) ta DDV plača. Tožnik bi moral kot dober gospodar že v fazi sklepanja posla preveriti osnovne značilnosti poslovnih partnerjev, med drugim tudi davčno številko najkasneje do dogovora o ceni. Svoje odgovornosti ne more prevaliti na kasnejši čas in na računovodstvo. Plačilo dobavitelju nima vpliva na pravico do uveljavljanja vstopnega DDV.

Dobavitelj B. d.o.o je tožniku izdal dva računa (št. 8 z dne 31. 1. 2005 in št. 15 z dne 15. 2. 2005). Ob izdaji prvega ni bil identificiran za DDV.  10. 2. 2005 je pridobil ID številko za DDV, zato DDV na izdanem računu ne bi smel izkazati (deseti odstavek 40. člena ZDDV), zato tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV. V zvezi z drugim računom je tožnik pojasnil, da je bil izdajatelj tožnikov podizvajalec v poslu z E. d.o.o.. Tožnik je z njim vstopal na tuji trg (specialna jekla), ter da so bile storitve korektno opravljene in plačane. Davčni organ ugotavlja, da iz dokumentacije - Dogovora o izvedbi poslovnega sodelovanja, ki ga je tožnik 2. 3. 2004 sklenil s F.F. kot pristopnico, ni razvidno, katere posle naj bi dejansko opravila in da ni predložila poročila, dogovor pa je bil sklenjen preden je bila družba B. d.o.o. vpisana v register. Davčni organ ugotavlja, da iz računa, dogovora in pogodbe z dne 1. 3. 2004 med tožnikom in družbo E. d.o.o., ni razvidno, kakšne storitve in kje so bile opravljene. Tožnik ni predložil nobenih listinskih dokazov o dejanski izvedbi zaračunanih storitev, strokovne ekspertize, tržno raziskovalne analize ali elaborate, niti prihodkov iz tega naslova. Ustno pojasnilo da „do posla ni prišlo zaradi spremenjenih razmer na trgu specialnih jekel“ ni dokaz, da je zaračunana storitev uporabljana za obdavčljivo dejavnost. Davčni organ ugotavlja, da dobavitelj ni imel kadrovskih, materialnih in drugih potrebnih resursov, v davčnih obračunih tudi ni izkazal obdavčljivega prometa v višini, ki bi ustrezal izdanima računoma. Račun št. 15 po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS) 21. 12. ni verodostojna listina. Davčni organ se sklicuje na 34. člen ZDDV in 92. člen PZDDV. Pri navzkrižni kontroli B. d.o.o. ni priložil pogodbe, na katero se sklicujeta oba računa niti obrazložil, kakšne vrste storitev ter kdaj in kje so bile opravljene. Iz dopis 24. 2. 2005 izhaja obvestilo tožniku, da je družba postala davčni zavezanec v februarju 2005 ter da naj tožnik izkazanega DDV ne upošteva kot vstopnega, ker je bil račun napačno izstavljen. Davčni organ ugotavlja, da tožnik ni upošteval navedenega obvestila. Davčni organ sklepno ugotavlja, da tožnik ni dokazal, katero blago oz. storitve je nabavil in da ni dokazal, da je oz. da bo to uporabil za obdavčljivo dejavnost (drugi odstavek 40. člena ZDDV).

Dobavitelj C. s.p.: tožnik je uveljavljal odbitek vstopnega DDV po štirih računih z dne 5. 8., 3. 11., 1. 10. 2005 ter 7. 1. 2006. Zaračunano je bilo 24 oken, čeprav je bilo dejansko vgrajenih 8 oken. Tožnik je uveljavljal 20 % odbitek po dveh avansnih računih (ki jih niti po prejemu zadnjega računa v mesecu marcu 2006 ni poračunal) in nato še enkrat v celoti 8,5 % odbitek po končnem računu. Davčni organ ni priznal odbitka v višini, ki je bil zaračunan po prvih dveh prejetih (avansnih računih), pri tem se sklicuje na prvi in drugi odstavek 40. člena ZDDV.

Dobavitelj D. d.o.o.: tožnik je 2. 2. 2006 prejel račun št. 222/05 z dne 28. 12. 2005 za „fino planiranje zemljišč 6.709 m3 po 990 SIT, zakoličbo objektov in parcelnih mej 7.100 m2 po 800 SIT, odvoz viška zemlje in gradbenih odpadkov na mestno deponijo 369 m3 po 16.000,00 SIT, skupaj osnova za obračun DDV 18.657.910,00 SIT“. Davčni organ ugotavlja, da iz računa izhaja, da so bile storitve opravljene 28. 12. 2005 v Ljubljani, konkretna lokacija ni navedena, tožnik pa je izjavil, da so bile storitve opravljene na njegovem gradbišču v Zagradu pri Celju. Ponudbe, naročila, prevzemni zapisnik opravljenih del, gradbene dnevnike, navedbe oseb, ki so delo opravljale, navedbo tovornih vozil oz. delovnih strojev, račun mestne deponije, ki je prevzela gradbene odpadke ipd., kot izvirno dokumentacijo, za katero je davčni organ tožnika pozval, tožnik ni predloži. Tožnik razen računa nima druge dokumentacije. Tožnik ni dokumentiral poslovanje z dobaviteljem, niti s kom se je dogovarjal za delo. Davčni organ se sklicuje na Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), da zavezanec za davek svoje trditve dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami. Tožnik ni dokazal da je sklenil posel niti da je z njim sodeloval v posameznih fazah niti da je dobavitelj zaračunane dobave resnično opravil. Tožnik bi moral ravnati s skrbnostjo dobrega strokovnjaka. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi Genuis Holding BV (C-342/87), da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Iz ugotovitve DIN pri družbi D. d.o.o. izhaja, da je izdajal račune za različne storitve, da ne posluje na sedežu, da so poslovne aktivnosti omejene na poslovanje s TRR računom, odgovorna oseba nima kvalifikacij, je nedosegljiva v času DIN ter je delala kot artistka v nočnih lokalih v okolici Maribora. S sredstvi na TRR je razpolagal prokurist, poslovna dokumentacija je nedostopna. Gre za fiktivnost poslov, saj dobavitelj ni bil sposoben za opravljanje zaračunanih storitev, ni razpolagal s kapitalom, zaposlenimi in materialnimi pogoji, niti vhodnimi dokumenti, ki bi dokazovali obstoj prodanega blaga oz. opravljene storitve. Davčni organ se sklicuje na 34. člen in 40. člen ZDDV ter prvi in drugi odstavek 92. člena PZDDV oz. 182. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV-1) glede obveznih sestavin na računu.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa, razen v delu, ki se nanaša na stroške postopka, strinja. Pritožbene navedbe glede zastaranja odmere zavrača. Sklicuje se na pretrganje zastaranja po prvem odstavku 126. člena ZDavP-2, ki se v konkretnem primeru glede zastaranja uporablja kot predpis, ki velja v času, ko prvostopenjski organ odloča o odmeri davka. Sklicuje se na stališče Upravnega sodišča RS v zadevi I U 966/2009. Zastaranje je pričelo teči 1. 3. 2005 oz. 1. 4. 2005, postopek DIN se je začel 16. 1. 2008. Izdan je zapisnik 25. 4. 2008, ki je tožniku vročen 16. 5. 2008. S tem so bila opravljena dejanja z namenom odmere davka, o katerem je bil tožnik obveščen, ki so pretrgala tek zastaranja. Prvostopenjski organ ni neobrazloženo zavrnil izvedbo dokazov. Glede dokaznega bremena se sklicuje na prvi in tretji odstavek 76. člena in 77. člen ZDavP-2 ter sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (X Ips 28/2009). Odsotnosti verodostojnih listin ni mogoče nadomestiti z izjavami prič ali drugih strank v postopku. Sklicuje se na 56. člen ZDDV v povezavi s petim odstavkom 166. člena PZDDV ter na SRS 21.7., 22.15., 21.1. in 28.47., ki jih citira. Registracija za DDV izdajatelja računa oz. veljavna identifikacijska številka za DDV je bistveni pogoj za uveljavljanje odbitka. Dejstvo, da je bil posel opravljen, in račun plačan ne vpliva glede računov št. 117/04 (A. d.o.o.) in št. 8 (B. d.o.o.) Tožena stranka se sklicuje na deseti odstavek 40. člena ZDDV. Pritožbeni organ se strinja tudi glede vsebinske presoje predloženih listin. Glede računa št.15 (B. d.o.o.) navaja, da ni razvidno, katere storitve naj bi bile opravljene. Sklicuje se na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, po kateri morata biti vrsta in količina opravljenih storitev pravilno in natančno navedena že v listini, na podlagi katere se uveljavlja vstopni DDV (sodba X Ips 126/2009). Iz dogovora o izvedbi poslovnega sodelovanja, ki naj bi ga tožnik 2. 3. 2004 sklenil s F.F. je razvidno, da se je dogovoril s fizično osebo, račun pa je bil izdan s strani pravne osebe B. d.o.o., v kateri je bila navedena oseba direktorica. Iz pogodbe, ki jo je sklenil z E. d.o.o., (kot naročnik, tožnik pa kot izvajalec), izhaja, da naj bi bile storitve opravljene 2004, ko pravna oseba B. d.o.o. ni še niti obstajala. Zato ni moglo opraviti nobenih nalog oz. poslov. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa, vključno z navedbami tožnika, izhaja, da posli niso bili speljani zaradi spremenjenih razmer na trgu specialnih jekel. Tožnik kljub temu zatrjuje, da je B. d.o.o. opravljal raziskavo tržišča, za kar ni predložil listinskega dokazila. Tožnik je 4. 1. 2006 prejel prvi račun C. s.p. 29-05, s katerim mu je bila zaračunana tudi dobava in montaža 7 od 8 oken, tožnik pa poračuna ni napravil. Pri računih 93-05 in 169-05 ni razvidno, da bi šlo za avansna računa (ki naj bi se pobotala oz. odštela od računov oz. obračunov). Računa tudi ne odražata že opravljenih dobav, saj tožnik ni predložil listin, kdaj naj bi se (te)zaračunane storitve v resnici opravljale. Tožniku je bilo zaračunanih 8 oken z računoma 29-05 in 31-06, enako stanje pa izhaja tudi iz listine, ki naj bi jo tožnik sam sestavil („Obračun Teharje“) in sam izkazal, da gre za posle, ki so v celoti obdavčeni z nižjo stopnjo DDV. Glede računov družbe D. d.o.o. tožnik ni uspel z verodostojnimi listinami dokazati, da mu je zaračunane storitve opravil izdajatelj računa, kar je zadosten razlog, da se tožniku ne prizna DDV. Gre za neverodostojno listino, kot kraj opravljanja storitve je navedena Ljubljana, tožnik pa sam pove, da je imel edino delovišče v Zagradu pri Celju. Tudi specifikacija zaračunanih del ne omogoča preizkusa dogodkov po vsebini, ni razvidno, kdaj in kdo je opravil storitve. Glede na znesek računa bi bilo utemeljeno pričakovati obličen listinski način, kot npr. v primeru izdanih računov pravne osebe G. d.d., kjer je tožnik razpolagal s specifikacijami opravljenih storitev zemeljskih del, ponudbo, predračunom, saj so te listine izrecno navedene kot sestavni deli računov. Tožnik je imel vse možnosti sodelovanja v postopku, da svoje izjave poda v pisni obliki v okviru pripomb na zapisnik oz. na dodatke k zapisniku.

Tožnik je vložil tožbo. Navaja, da gre za nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kršitev pravil postopka in nepravilno uporabo materialnega prava. Gre za zastaranje odmere davka (računa 117-04 (A. d.o.o.) in 15 (B. d.o.o.) in da ne gre za pretrganje teka zastaralnega roka. Uvedba davčnega nadzora ni dejanje z namero odmere davka. Toženi stranki očita, da uporablja pojma registracija in identifikacija kot sinonim, kar je napačno. Izdajatelj računa A. d.o.o. glede na višino davčne osnove, ki bistveno presega 5.000.000,00 SIT, ne spada v kategorijo zavezancev, ki ne smejo izkazovati DDV na računu za storitve, ki jih opravljajo. Sklicuje se na 45. člen, 12. člen  in 13. člea ZDDV, iz katerih je sklepati, da je izdajatelj računa moral izkazati in plačati DDV, četudi še ni bil vnesen v register tožene stranke, in ga je kot takega pravilno prepoznal tudi tožnik, zato ne spada v deseti odstavek 40. člena ZDDV. Po mnenju tožnika je nedvomno izdajatelj moral izkazati DDV. Ker je pravica do odbitka povezana z obveznostjo obračuna DDV, vztraja na stališču, da je plačani DDV tudi zakonito odbil. Toženi stranki očita, da osebo po desetem odstavku 40. člena ZDDV, nadomesti z DDV neregistrirano osebo. Navaja, da ni uveljavljal odbitka, ko je prejel račun, temveč je bil dejansko obračun oddan 26. 2. 2005, in je ta dan  A. d.o.o. bil v registru zavezancev za DDV, kar je preveril. V nasprotnem bi zahteval izdajo novega računa ali popravek. Register omogoča ugotoviti davčno zavezanost le na dan vstopa v računalniški sistem, ne pa kdaj je subjekt postal zavezanec. Tožnik v začetku leta 2005 ni mogel ugotoviti ali je subjekt zavezanec na dan opravljene storitve, temveč, ko je izdelal obračun DDV-O. Enake očitke ima tudi glede računa 8 izdajatelja B. d.o.o..

Glede drugega računa družbe B. d.o.o. tožnik navaja, da je družba začela z aktivnostmi raziskave tržišča v Republiki Makedoniji. Po sestankih v Skopju se je tožnik odločil, da jekla na makedonski trg ne bo prodajal, o čemer je obvestil B. d.o.o., s katerim se je dogovoril, da je upravičen do plačila v višini 1.560.000,00 SIT in DDV. Zaradi predčasne prekinitve pogodbe pa ne more obstajati končni izdelek, to je poročilo o raziskavi makedonskega trga. Navaja, da poročilo ne obstaja, ker je tožnik med izvajanjem pogodbe sporazumno odstopil od te pogodbe. B. d.o.o. je določene aktivnosti začel in je bil upravičen do dela plačila. Gre za situacijo delno izpolnjenih pogodb. Okoliščina, da sta se direktorja dogovarjala za posel preden je bil B. d.o.o. registriran, nima zveze z odbitkom DDV. Ne strinja se, da iz računa ni razvidno, da je zaračunana storitev uporabljena za obdavčljivo dejavnost. Tožnik na dejstvo števila zaposlenih, vodenju poslovnih knjig v družbi v B. d.o.o. nima vpliva, ter to ne more vplivati na tožnikovo pravico do odbitka DDV. Predlagal je dokaze, ki jih prvostopenjski organ ni izvedel. Navaja, da je imel verodostojne listine, ki jih je organ neupravičeno označil za neverodostojne. Glede računov, prejetih s strani C. s.p., tožnik navaja, da je v tej zadevi že tekel DIN in da niso ugotovljene nepravilnosti. Napačno je pritožbeni organ obrazložil, da DIN ni zajemal računov C. s.p. (C. s.p.). Vztraja, da gre zato za dvakratno odločanje o isti stvari, saj sta bila računa 93-05 in 169-05 predmet prvega DIN, to pa sta računa, po katerih mu je davčni organ odrekel odbitek vstopnega DDV v tem postopku. Podredno izpostavlja, da tožena stranka sama s seboj prihaja v nasprotje, ko navaja, da končne situacije, ki jo je sestavil tožnik, ni v spisu, drugič pa pojasnjuje, da naj bi z listino z naslovom „Obračun Teharje“ tožnik sam izkazal, da gre za posle, ki so obdavčeni z nižjo stopnjo. Po mnenju tožnika končni obračun, t.j. „Obračun Teharje“ obstaja v spisu. Ne strinja se, da računa 93-05 in 169-05 nista ne avansna, ne običajna računa. ZDDV drugih računov ne pozna, tožnik pa ima po enem kot po drugem (oba sta bila plačana) pravico do odbitka. Glede računov D. d.o.o. se tožnik ne strinja, da z verodostojnimi listinami ni uspel dokazati, da je storitev res opravil izdajatelj računa. Obličnost glede dogovorov, ponudb, sklepanja podjemnih pogodb ni predpisana. Odsotnost slednjih ne pomeni, da storitev ni bila opravljena oz. da je ni opravila oseba, ki je izdala račun. Planirana zemlja in zatravitev ne sodita v 92. člen PZDDV, saj to ni gradbena storitev, niti gradnja ali vzdrževanje stanovanjskih ali poslovnih prostorov. Račun je bil sestavljen pred uveljavitvijo navedenega PZDDV. Glede kraja opravljene storitve je izvajalec storitve upošteval 17. člen ZDDV ter kot kraj opravljene storitve navedel lasten sedež. Gre za nesorazmernost med domnevno kršitvijo in sankcijo. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oz. vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke ter vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev upravnih odločb, ter sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožnik upravičeno odbijal vstopni DDV po prejetih računih dobaviteljev A. d.o.o., B. d.o.o, C. s.p. in D. d.o.o.. Davčni organ je pri vsakem računu posebej navedel razloge, zakaj ocenjuje, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, s katerimi pa se sodišče ne strinja v celoti.

Odločitev glede računov družbe A. d.o.o., kjer davčni organ ugotavlja, da tožnik nosi breme, ker je sklenil posel z družbo, ki ni bila zavezanec za DDV, ter mu zato ne priznava odbitek vstopnega DDV, pri tem pa tožniku ne očita goljufivega namena, po mnenju sodišča ni pravilna. Navedena družba je izdala račun 30. 12. 2004, registrirala za DDV pa se je 17. 2. 2005. Nima sicer prav tožnik ko meni, da je že kar na podlagi prvega odstavka 45. člena ZDDV navedena družba postala davčni zavezanec, ker je izdala račun, ki je presegala vrednost 5.000.000,00 SIT. Takšna razlaga ni skladna z 58. členom ZDDV, po katerem je (bil) dolžan davčni zavezanec davčnemu organu sporočiti kdaj se njegova dejavnost, zaradi katere je zavezan k obračunavanju in plačevanju DDV prične, spremeni ali preneha ter po kateri izda davčni organ odločbo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register (registracija za DDV). Prav ima zato prvostopenjski organ, ko ugotavlja, da je sporni dobavitelj že ob sklepanju pogodbe s tožnikom vedel, da bo presegel zakonski limit, in da bi se moral registrirati za DDV. Iz 40. člena ZDDV tudi izhaja, da naj bi bil dobavitelj davčni zavezanec že v času dobave blaga ali storitev, ne le ob izdaji račun. V tem kontekstu je okoliščina, ki jo navaja tožnik, da je počakal na prevzem računa oz. knjiženje, dokler dobavitelj ni postal zavezanec za DDV, pravno irelevantna.

Prav imata prvostopenjski organ in tožena stranka, da bi tožnik moral zavrniti račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati in da po desetem odstavku 40. člena ZDDV v tem primeru tudi ne bi smel odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača. Tožnik računa ni zavrnil, saj zatrjuje, da je ob uveljavljanju odbitka vpogledal v davčni register in da je bil dobavitelj vpisan kot davčni zavezanec. Pravica do odbitka po 40. členu ZDDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (prvi odstavek). Če ni s tem zakonom drugače določeno, sme davčni zavezanec od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij in sicer 1) vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju Slovenije v zvezi z blagom oz. storitvami, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (točka 1 drugega odstavka), ter da je za odbitke po 1. točki drugega odstavka tega člena treba imeti račun (1. točka sedmega odstavka tega člena).

Tožena stranka in prvostopenjski organ tožniku očitata, da bi kot dober gospodar že v fazi sklepanja posla moral preveriti osnovne značilnosti poslovnih partnerjev, med njimi davčno številko, in da svoje odgovornosti ne more prevaliti na kasnejši čas. Iz dejanskega stanja ne izhajajo nobene objektivne okoliščine, ki bi jih davčni organ ugotovil, iz katerih bi izhajalo, da je tožnik vedel oz. da bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen naj bi bila utaja DDV. Davčni organ ne očita tožniku subjektivnega elementa v smislu, kot je opredeljen v številnih sodbah SEU v primerih, ko zaradi dokazanih subjektivnih okoliščin tožniku ne gre vstopni DDV (npr. sodbe v zadevah Halifax C-255/02, Axel Kittel C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi).

Iz novejše sodne prakse SEU npr. v zadevi Mahagében-Dávid (C-80/11 in C-142/11- združeni zadevi), tudi izhaja, da je res, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago ali storitev, da bi se prepričali o njegovi zanesljivosti. Vendar pa davčni organ ne more na splošno od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do odbitka DDV zahtevati 1) da preveri, ali je imel izdajatelj računa status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga lahko dobavi, ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, da bi se prepričal, da trgovec v eni od prejšnjih faz transakcije ni bil vpleten v nepravilnosti in goljufije in 2) da ima v zvezi s tem dokumente.

Načeloma morajo davčni organi pri davčnih zavezancih opraviti potreben nadzor, da bi odkrili nepravilnosti in utaje DDV (točki 60. in 61. sodbe SEU C- 80/11 in C-142/11, združeni zadevi, po kateri je člene 167, 168.a, 178.a in 273 Direktive 2006/12/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca oz. ker navedeni davčni zavezanec, razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov. Takšno stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 224/2011 z dne 13. 9. 2012, iz katere izhaja, da za zavrnitev odbitka vstopnega DDV ne zadostuje zgolj ugotovitev, da v trenutku izdaje računov izdajatelj računa ni imel veljavne identifikacijske številke. Ker v obravnavani zadevi iz dejanskih okoliščin ne izhaja oz. se tožniku ne očita, da bi sodeloval v goljufivih transakcijah, je sodišče v skladu z načelom lojalne razlage nacionalnih predpisov (tretji odstavek 4. člena Pogodbe o Evropski uniji), navedeno določbo ZDDV glede pravice do odbitka vstopnega DDV dolžno razlagati v skladu z zgoraj navedenimi stališči SEU.

Enako velja tudi glede računa št. 8, izdanega s strani družbe B. d.o.o.. Tudi v tem primeru je davčni organ zavrnil tožniku odbitek vstopnega DDV iz razloga, ker je dobavitelj šele 10. 2. 2005 pridobil identifikacijsko številko, račun pa je izdal 31. 1. 2005. Tudi v tem primeru davčni organ očita tožniku, da je s tem, ko si je odbil vstopni DDV, ravnal v nasprotju z določbo desetega odstavka 40. člena ZDDV, po katerem zavezanec, ki prejme račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izdati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača v povezavi s 1.točko drugega odstavka 40. člena ZDDV. Iz sodbe SEU v zadevi Dankowski (C-438/09) izhaja, da je člena 18(1)a in 22(3)v Šeste Direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, treba razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drug davčni zavezanec, ki ni registriran za namene tega davka, če zadevni račun ne vsebuje vseh podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)b Direktive, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev. Če oseba, ki opravlja storitve, ne izpolni obveznosti, določene v členu 22(1) Šeste Direktive, to ne more vzbuditi dvoma o pravici do odbitka, do katere je upravičen prejemnik te storitve na podlagi člena 17(2) te direktive. Člen 22(1) Šeste Direktive določa le obveznost prijave začetka, spremembe in prenehanje dejavnosti, državam članicam pa ne dovoljuje, da če prijava ni bila opravljena, uveljavljanje pravice do odbitka odložijo do dejanskega začetka običajnega izvrševanja obdavčenih transakcij ali da davčnemu zavezancu preprečijo uveljavljanje te pravice (34. odstavek).

Nima pa prav tožnik, da je v zvezi z računom št. 15, prejetega od družbe B. d.o.o., upravičen do odbitka vstopnega DDV, ter da je dejansko stanje v tem delu nepopolno ugotovljeno. Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik med postopkom predložil Dogovor o izvedbi poslovnega sodelovanja, sklenjenega s fizično osebo 2. 3. 2004 F.F., iz katerega pa ni razvidno, kateri posli naj bi se dejansko opravili. Prav tako tožnik sam ni dostavil nikakršnega pisnega poročila o opravljenih poslih, s katerimi naj bi izkazal, kaj je bilo delo opravljeno in katere vrste, to pa ne izhaja tudi iz pogodbe med tožnikom in družbo E. d.o.o.. Iz upravnih spisov tudi ne izhajajo dokazila o dejanski izvedbi kakršnegakoli posla po navedenih pogodbah, tako kot pravilno ugotavlja prvostopenjski organ, npr. eventualne ekspertize, raziskovalne analize in elaborati ipd.. Zato se sodišče strinja, da zgolj izjava tožnika, da do posla ni prišlo zaradi spremenjenih razmer na trgu specialnih jekel, ne zadošča kot dokaz, da je bila storitev opravljena za njegovo obdavčljivo dejavnost. Tožnik pa tudi sam v tožbi ne pove ničesar novega, temveč navaja, da je med izvajanjem od pogodbe sporazumno odstopil, za kar tudi ne predloži dokaza ter da je družba B. d.o.o. določeno aktivnost začela in da je bila zato upravičena do dela plačila oz., da gre za situacijo delno izpolnjenih pogodb, za kar pa tudi ne predloži nikakršnega dokaza. Ob tem dejstvo, da izvajalec ni imel zaposlenih ter kadrovskih in drugih pogojev za izvedbo posla, kar navajata davčna organa, ne vpliva na samo odločitev, saj je razlog za nepriznavanje odbitka okoliščina, da tožnik nima dokazil kakšna storitev je bila opravljena. Sodišče se z dokazno oceno obeh organov strinja, kolikor so tožbeni enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača.

Stališče tožnika, da je bil postopek glede dveh računov izdajatelja C. s.p. zaključen z zapisnikom za leto 2005, v katerem sta oba računa že upoštevana in da gre za dvakratno odločanje, ni pravilno. Tožena stranka je pojasnila, in s tem se strinja tudi sodišče, da je bil postopek za leto 2005 končan z zapisnikom in ne z odločbo, zato konkretno ne gre za „ne bis in idem“ oz. za odločanje dvakrat o isti stvari. Dejstvo je, tako kot pravilno ugotavlja tudi tožena stranka, da je iz istega posla odbitek DDV obračunan tudi v letu 2006, zato se tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru mora preizkušati pravilnost obračunavanja in plačevanja DDV za celoten posel. Takšno stališče je po mnenju sodišča pravilno predvsem ob upoštevanju okoliščine, da zapisnik, ki je bil izdan za davčno obdobje od 1. 10. 2005 do 30. 11. 2005, po katerem niso bile ugotovljene nepravilnosti, in ob dejstvu, da sporna računa, prejeta 4. 1. 2006 in 2. 3. 2006 (računa 29/05 in 31/06), izdana s strani navedenega dobavitelja, nista mogla biti upoštevana v zapisniku za leto 2005. Prvostopenjski organ je natančno pojasnil, da gre za opravljeno delo, ki po vsebini zajema nabavo oz. vgradnjo 8 oken, nesporno pa je ugotovljeno, da je tožnik uveljavljal odbitek DDV za 24 oken (po vseh štirih dokumentih), za katere je tožnik sam pojasnil, da gre pri prvih dveh za avansna računa, čeprav pa v nadaljnjem obdobju teh dveh računov ni poračunal, niti potem, ko je prejel zadnji račun (marec 2006). Tako kot ugotavlja tožena stranka, je imel tožnik v postopku možnost predložiti tudi končno situacijo, ki pa je ni predložil. V zadevi pa ni sporno, da se v upravnem spisu nahaja „Obračun Teharje“, ki pa tudi po mnenju sodišča ne predstavlja končne situacije, kot je predvidena v gradbeništvu. Pravilno pa tožena stranka tudi ugotavlja, da računa 93/05 in 16/05 tudi ne odražata že opravljenih dobav in ne gre za avansna računa, saj slednja izda dobavitelj po prejemu denarja od kupca, in ne že prej kot v obravnavanem primeru. Po spornih dveh računih tožnik tudi ni izkazal, da bi bile dobave tudi v resnici že opravljene v času izdaje računa, tožnik pa tudi ni priložil nobenih listin, iz katerih bi bilo natančno razvidno, kdaj naj bi se zaračunane storitve sploh v resnici opravile. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz enakih razlogov kot tožena stranka zavrača.

Tudi nima prav tožnik glede prejetega računa od družbe D. d.o.o.. Tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru glede tega računa tožnik ni izkazal, da mu je navedene storitve opravila družba, ki je izdala račun. Iz dejanskega stanja izhaja, da tožnik nima dokazil, da mu je navedena družba opravila navedeno storitev in tudi po mnenju sodišča gre za fiktivno transakcijo in neverodostojno listino. Tožnik razen računa nimam nikakršnih dokumentov, ki bi kazali kaj je bilo opravljeno po vsebini, kdo je delo opravil, kdaj so bila dela opravljena ipd. V obravnavanem primeru ne zadošča zatrjevanje tožnika, da je delo opravljeno in da je delo plačano. Tožnik je tudi po SRS dolžan voditi dokumentacijo, iz katere v primeru dvoma izkaže, kako so posli potekali, tožnik pa te dokumentacije nima. Račun pa tudi nima vseh obveznih sestavin, da bi se lahko na podlagi takšnega računa štelo, da gre za popolno listino in da bi tožniku šel še odbitek. V konkretnem primeru je davčni organ na podlagi dvoma v opravljeno storitev s strani izdajatelja računa imel vso podlago od tožnika zahtevati dodatno dokumentacijo, s katero bi tožnik lahko dokazal, kdo mu je storitev opravil (tako npr. prevzemni zapisnik opravljenih del ipd.). Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru tožniku ne gre odbitek DDV zaradi dejstva, da je tožnik sodeloval z D. d.o.o., ki naj bi ga davčni organ opredelil kot „missing trader“ družbo, ampak predvsem v okoliščini, da tožnik ni izkazal, da mu je navedena družba resnično opravila zaračunane storitve. Takšno stališče pa je v skladu tudi s stališčem SEU v zadevi Genius Holding BV (C-348/87), skladno pa je tudi s stališčem, izraženem v sodbah VS RS (npr. X Ips 253/2011, X Ips 461/2011 itd). Za odločitev konkretno ni pomembno, ali je bil izdajatelj računov „missing trader“ ali ne.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, razen v delu, ki se nanaša na nepriznavanje odbitka vstopnega DDV za obdobje januar 2005 (po računu 117-04 izdajatelja A. d.o.o) ter delno za obdobje februar 2005 (po računu 8 izdajatelja B. d.o.o.), posledično pa tudi glede pripadajočih obresti od DDV in višine celotnega zneska odmerjenega davka, je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v tem delu odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopenjskemu organu, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka 64. člena ZUS-1, v ponoven postopek. V preostalem delu je sodišče tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1. Tožnik je s tožbo uspel v delu, kot je navedeno, zato mu gredo stroški v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 80,00 EUR.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.