UPRS sodba I U 1611/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-09-16

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - dodatna odmera DDV - preprodaja avtomobilov - splošna shema - posebna shema

V predmetni zadevi je pri nakupu vozil z obračunanim DDV po posebni shemi sporno, ali je davčni organ tožniku pravilno naložil plačilo DDV od celotne razlike v ceni, ustvarjene s preprodajo vozil. Pri nakupu vozil z obračunanim DDV po splošni shemi pa je sporno, ali je davčni organ nakup in prodajo vozil, ki jih je tožnik (navidezno) kupoval in prodajal v imenu fizičnih oseb, pravilno obravnaval kot nakup in prodajo, ki jih je opravil tožnik ter posledično, ali je pravilno, da mu je davčni organ od prodaje nabavljenih vozil naložil plačilo DDV po splošni shemi. V obravnavanem primeru ni izpolnjen noben pogoj iz 103. člena ZDDV-1, zato je davčni organ tožniku pravilno naložil plačilo DDV od preprodaje omenjenih vozil od celotne prodajne vrednosti vozil (po splošni shemi). Pri nakupu vozil, kjer so bili izpolnjeni pogoji za obdavčitev po posebni shemi, je davčni organ ob ugotovitvi, da so bile prodaje fizičnih oseb fiktivne, tožniku pravilno naložil DDV od celotne ustvarjene razlike, dosežene s preprodajo vozil.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju organ prve stopnje) tožniku za leto 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od osnove 87.587,25 EUR po stopnji 20% v znesku 17.517,45 EUR za davčna obdobja: februar, marec, april, maj, junij, september, november in december 2007 in pripadajoče obresti v znesku 2.572,19 EUR (točka I izreka). Odmerjeni davek in pripadajoče obresti pod točko I izreka v skupnem znesku 20.089,64 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po poteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II/1 izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve izreka odločbe (točka IV izreka).

Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) za leto 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik. Tožnik je na zapisnik podal pripombe, ki jih je organ prve stopnje zavrnil iz razlogov, ki so navedeni v izpodbijani odločbi. Davčni organ je tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da je tožnik v letu 2007 nabavljal vozila v državah EU in od drugih slovenskih komisionarjev v imenu in za račun tožnikove direktorice A.A. in njenih družinskih članov. Slednji so vozila prodajali končnim kupcem preko komisijske prodaje tožnika. Namen tovrstne preprodaje je bil, da se tožnik izogne plačilu DDV, ter da se ustvarjena razlika v ceni oziroma zaslužek prenese v korist fizičnih oseb. Organ prve stopnje je v postopku DIN pri tožniku ugotovil nepravilnosti pri nakupu vozil z obračunanim DDV po posebni shemi in pri nakupu vozil z obračunanim DDV po splošni shemi.

Pri nakupu šestih vozil (Honda Accord 2.2 CDTI; Subaru Outback 2,5; Subary Legacy 2,0; Nissan Primera 1,8; Renault Scenic 1,9; Subaru Legacy 2,0) z obračunanim DDV po posebni shemi (obračunani DDV od ustvarjene razlike v ceni) bi moral tožnik preprodajo vozil prikazati v okviru svoje registrirane dejavnosti, zato je davčni organ nakup in prodajo vozil, ki je bila (navidezno) prikazana preko s tožnikom povezanih fizičnih oseb, obravnaval kot dejanski nakup in prodajo vozil v okviru tožnikove registrirane dejavnosti. Tožnik v poslovnih knjigah tako ni prikazal celotne ustvarjene razlike v ceni, ki je bila dosežena s prodajo vozil in posledično od neevidentirane razlike v ceni ni obračunal DDV, zato mu je davčni organ naložil plačilo DDV od celotne ustvarjene razlike v ceni, dosežene s preprodajo vozil.

Pri nakupu štirih vozil (Fiat Stilo 1,9 JTD Wagon; Nissan Note; Subaru Outback 2,5; Subaru Legacy 2,0) z obračunanim DDV po splošni shemi (obračunani DDV od celotne prodajne vrednosti vozila) pa je davčni organ ugotovil, da je tožnik v imenu fizičnih oseb pridobival vozila iz držav EU in kupoval vozila od pravne osebe v Sloveniji z obračunanim DDV po splošni shemi, to je z DDV, obračunanim od celotne prodajne vrednosti vozila. Sam pa je vozila prodal z obračunanim DDV od ustvarjene razlike v ceni, torej po posebni shemi (102. člen in 104. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Davčni organ je nakup in prodajo vozil, ki je bila (navidezno) prikazana preko s tožnikom povezanih fizičnih oseb, obravnaval kot nakup in prodajo vozil, ki jo je opravil tožnik v okviru svoje registrirane dejavnosti. Tožniku je zato od prodaje nabavljenih vozil naložil plačilo DDV, pri čemer je ugotovil, da za obdavčenje po posebni shemi ni zakonske podlage, zaradi česar je tožniku naložil plačilo DDV od celotne prodajne vrednosti vozil, to je po splošni shemi.

V postopku DIN je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik po prejetem računu št. 2011748 z dne 8. 5. 2007 od družbe A. za nakup televizorja LCD Sony v vrednosti 1.394,06, na podlagi 63. člena ZDDV-1, uveljavljal odbitek vstopnega DDV v znesku 232,34 EUR. Ker tožnik ni dokazal, da televizor potrebuje za opravljanje obdavčljive dejavnosti, je davčni organ zaključil, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od nabave navedenega televizorja.

Organ prve stopnje je tako pri tožniku ugotovil naknadno obveznost za plačilo DDV v skupnem znesku 17.517,45 EUR, po davčnih obdobjih, kar je razvidno v preglednici 1 na strani 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Za čas od nastanka davčne obveznosti do dneva izdaje odločbe, t.j. 28. 1. 2011, je davčni organ na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunal obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan roka za plačilo davka. Obračun obresti od neplačanega DDV je razviden iz preglednice 1 in znašajo skupaj 2.572,19 EUR.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in sledi njegovi obrazložitvi (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sicer meni, da davčni organ ni postopal po pravilih postopka, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, ter da je na podlagi napačno ugotovljenega stanja napravljen napačen sklep. Navaja, da v izpodbijani odločbi ni nikjer naveden člen davčnih predpisov, s katerimi bi lahko bilo tožniku naloženo plačilo dodatne davčne obveznosti za posle od fizičnih oseb, pri katerih sploh ni bilo davčnega nadzora. Davčni organ ni preveril števila članov tožnikove družine ter koliko vozil potrebuje tožnikova družina. Prav tako ni bilo upoštevano, da tožnik potrebuje več vozil, ker jih po potrebi daje v uporabo svojim strankam, za čas, ko čakajo na svoj avto. Davčni organ krši pravico do lastnine, ko trdi, da bi morali biti avtomobili v lasti tožnika kot pravne osebe in ne v lasti fizičnih oseb. V zakonu nikjer ne piše koliko avtomobilov lahko ima posameznik v lasti. Vsi člani razširjene družine so v inšpiciranem obdobju na svoje ime kupili samo 5 avtomobilov. Navedbe davčnega organa, da naj bi direktorica tožnika v pripombah na zapisnik priznala, da je šlo za navidezno prodajo, so nesmiselne. Tožnik meni, da tožena stranka obrača besede, tako, da so njej v prid, v bistvu pa za nič nima dokazov in zakonske osnove. Glede televizorja tožnik navaja, da so razlogi za zavrnitev vstopnega DDV od nabave televizorja neprimerni, ter da davčni organ ni imel nič drugega za povedati, kot le to, da televizor ni bil priključen in ga tožnik zato ne uporablja za svoje obdavčljive transakcije. Nadalje navaja, da je davčni organ napačno izračunal dodatno odmerjen davek od vseh vozil, saj bi moral pri izračunu uporabiti faktor 0,16666 in ne 0,2. Meni, da davčni organ ni upošteval, da je velika razlika med nabavno in prodajno vrednostjo avtomobilov nastala zato, ker je bilo treba avtomobile popraviti. Fizične osebe, ki so kupile in popravile avtomobile, niso bile dolžne hraniti računov, saj ne uveljavljajo davčnih bonitet. Ker je davčni organ postopal tako kot je pa bi moral oceniti tudi stroške popravil navedenih avtomobilov ter jih upoštevati pri določitvi davčne osnove. Glede na navedeno tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz obrazložitve obeh odločb, prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik registriran za opravljanje dejavnosti trgovine z avtomobili in lahkimi motornimi vozili in da je identificiran za namene DDV. Sporno pa je, ali gre pri nabavah vozil, ki so bile prikazane preko s tožnikom povezanih fizičnih oseb (direktorice tožnika kot fizične osebe in njenih družinskih članov), dejansko za opravljanje tožnikove registrirane dejavnosti, od česar je odvisno, ali je tožnik dolžan plačati naložene davčne obveznosti. V predmetni zadevi je pri nakupu vozil z obračunanim DDV po posebni shemi sporno, ali je davčni organ tožniku pravilno naložil plačilo DDV od celotne razlike v ceni, ustvarjene s preprodajo vozil. Pri nakupu vozil z obračunanim DDV po splošni shemi pa je sporno, ali je davčni organ nakup in prodajo vozil, ki jih je tožnik (navidezno) kupoval in prodajal v imenu fizičnih oseb, pravilno obravnaval kot nakup in prodajo, ki jih je opravil tožnik ter posledično, ali je pravilno, da mu je davčni organ od prodaje nabavljenih vozil naložil plačilo DDV po splošni shemi. Prav tako je sporno tudi (ne)priznavanje odbitka vstopnega DDV za nakup televizorja LCD Sony.

Glede tožnikovega ugovora, da v izpodbijani odločbi ni naveden člen davčnih predpisov, na podlagi katerih bi lahko bilo tožniku naloženo plačilo dodatne davčne obveznosti, sodišče navaja, da sta se tako davčni organ prve stopnje kot pritožbeni organ v obrazložitvi oprla na zakonske določbe, na podlagi katerih je bil obračunan DDV v uvodu k posamezni točki obdavčitve (strani 3 in 9 obrazložitve izpodbijane odločbe). Prav tako je organ prve stopnje na podlagi dejanskih ugotovitev in okoliščin, ki se nanašajo na nakup in prodajo posameznih osebnih vozil (obrazložitev na straneh od 3 do 15 izpodbijane odločbe) utemeljeno zaključil, da je dejansko šlo za nakup in prodajo vozil v okviru opravljanja tožnikove registrirane dejavnosti. Nakup in prodaja vozil v inšpiciranem obdobju, čas od nakupa do prodaje posameznih vozil, zaporedje poslov, način preprodaje vozil, tudi po presoji sodišča nedvomno kaže na tožnikov namen izogniti se plačilu DDV. Tudi sorodstvena razmerja v konkretnem primeru v verigi dobav in prodaj po presoji sodišča niso zanemarljiv dejavnik, saj je večja možnost, da se posli med temi osebami izvedejo na način, ki omogoča pridobitev davčnih ugodnosti. Osebe v sorodstvu se lahko z manj tveganja spustijo v posel, v katerega se sicer nepovezane osebe ne bi spustile. Da ni šlo za nakupe za lastne potrebe družinskih članov, kot zatrjuje tožnik, pa izhaja tudi iz izjave direktorice tožnika v postopku. Direktorica tožnika je v postopku DIN izjavila, da hčerka vozil dejansko ni kupila in da je bilo le uporabljeno njeno ime. Prav tako je direktorica tožnika izjavila, da so bila vozila Subaru Legacy2.0, Nissan primera 1,8 in Renault Scenic 1,9 kupljena zaradi poslovnih razlogov, predvsem zaradi nižjih stroškov registracije, ter da so bile prodaje vozil leasing družbam izvedene zaradi pridobitve likvidnih sredstev, z namenom financiranja dejavnosti. V postopku DIN je bilo tudi ugotovljeno, da nabavljena vozila niso bila registrirna na ime fizične osebe, ki naj bi avto kupila, kar dodatno pomeni, da je bil nakup fiktiven, z namenom nadaljnje preprodaje pri tožniku. Iz vseh okoliščin primera je tudi po presoji sodišča mogoče zaključiti, da je preprodajo vozil opravljal dejansko tožnik, ki opravlja registrirano dejavnost in je identificiran za namene DDV. Tožnik bi zato moral ravnati skladno s pravili, ki veljajo za dejavnost (preprodaje) ter posledično skladno z določbami ZDDV-1 pravilno obračunati DDV.

V predmetni zadevi je davčni organ ugotovil, da je tožnik obračunal DDV pri nakupu vozil po posebni shemi (z obračunanim DDV od ustvarjene razlike v ceni), čeprav bi moral v skladu z določili 1. točke prvega odstavka 3. člena ZDDV-1 v povezavi s 33. člen, 102. člen in 104. členom ZZDV-1 obračunati DDV po splošni shemi, torej obračunati DDV od celotne prodajne vrednosti vozila. Predmetna vozila so bila namreč nabavljena po splošni shemi, zaradi česar za navedena vozila niso izpolnjeni pogoji za obdavčitev po posebni shemi. Pogoji za posebno ureditev so določeni v ZZDV-1 v 102. členu do 105. členu. Na podlagi prvega odstavka 102. člena ZDDV-1 se za dobave rabljenega blaga, ki jih opravijo obdavčljivi preprodajalci, uporablja posebna ureditev, po kateri se obdavčuje razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec v skladu s to ureditvijo. Davčna osnova za dobave blaga iz 102. člena ZDDV-1 je v skladu s prvim odstavkom 104. člena ZDDV-1 razlika v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni. Pogoji za uporabo posebne sheme so določeni v 103. členu ZDDV-1. Slednji določa, da se za dobave blaga iz prvega odstavka 102. člena ZDDV-1, ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec, posebna ureditev uporablja, če mu je to blago v Uniji dobavila ena od naslednjih oseb: a) oseba, ki ni davčni zavezanec; b) drug davčni zavezanec, kolikor je dobava blaga oproščena v skladu s 3. točko 44. člena tega zakona; c) drug davčni zavezanec, ki je oproščen obračunavanja DDV v skladu s posebno ureditvijo za male davčne zavezance, če gre za osnovna sredstva; d) drug obdavčljiv preprodajalec, kolikor je bila dobava blaga obdavčena z DDV po posebni ureditvi. Posebna ureditev se uporablja za dobave blaga iz 102. člena ZDDV-1, ki jih opravi obdavčljivi preprodajalec. Ker v obravnavanem primeru ni izpolnjen noben pogoj iz citiranega 103. člena ZDDV-1, je davčni organ tožniku pravilno naložil plačilo DDV od preprodaje omenjenih vozil od celotne prodajne vrednosti vozil (po splošni shemi). Pri nakupu vozil, kjer so bili izpolnjeni pogoji za obdavčitev po posebni shemi, pa je davčni organ ob ugotovitvi, da so bile prodaje fizičnih oseb fiktivne, tožniku pravilno naložil DDV od celotne ustvarjene razlike, dosežene s preprodajo vozil.

V obravnavani zadevi je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik po prejetem računu št. 2011748 z dne 8. 5. 2007 od družbe Harvey Norman Trading za nakup televizorja LCD Sony v vrednosti 1.394,06, na podlagi 63. člena ZDDV-1, uveljavljal odbitek vstopnega DDV v znesku 232,34 EUR. V pripombah na zapisnik je tožnik navedel, da je televizor kupil za opravljanje svoje registrirane dejavnosti in da ga na dan obiska inšpektorjev ni imel v pisarni, ker se je ravno vrnil z dopusta in mu zavarovalnica ne krije stroškov kraje ob vlomu. Pri naslednjem obisku je bil sporni televizor v pisarni, bil je sicer nepriklopljen, vendar tožnik ne vidi razloga, zakaj ne bi smel odbiti vstopnega DDV od nabave tega televizorja. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno zaključil, da se tožnik ukvarja s preprodajo vozil, zaradi česar televizorja za opravljanje svoje dejavnosti ne potrebuje. Nasprotnega pa tožnik ni dokazal. Ker je izkazano, da tožnik televizorja ne uporablja za namene obdavčljivih transakcij, tudi po mnenju sodišča nima pravice do odbitka vstopnega DDV od nabave navedenega televizorja, saj zato niso izpolnjeni pogoji iz 63. člena v zvezi s 67. členom ZDDV-1. Po vsem povedanem sodišče zavrača tožnikove ugovore kot neutemeljene. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da je davčni organ pri naložitvi davčne obveznosti uporabil napačni faktor. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pravilno uporabil faktor 16,6667 %, zato sodišče tožnikov ugovor, da bi moral davčni organ pri izračunu uporabiti faktor 0,16667 in ne 0,2, zavrača kot protispisen.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.