sodba I U 2242/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-08-21

davek od dohodkov pravnih oseb - v tujini plačani davek - odprava dvojnega obdavčenja - uporaba mednarodne pogodbe - metoda navadnega odbitka - omejitev odbitka tujega davka - prenašanje presežka odbitka - nižji odbitek

V obravnavanem primeru je sporna odprava dvojnega obdavčenja dohodkov, ki jih je tožeča stranka dosegla v tujini (v Srbiji). Pri tem ni sporna metoda, po kateri se odpravi dvojno obdavčenje in ki je kot metoda navadnega odbitka predvidena v 24. členu Konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčenju med Republiko Slovenijo in državo vira Republiko Srbijo. Drugih (izvedbenih) določb v tej zvezi Konvencija ne vsebuje. Vsebuje pa jih ZDDPO-2, ki na splošno daje pravico do odbitka davka, ki je bil plačan v tujini od dohodkov z virom izven Slovenije, po metodi navadnega odbitka (prvi odstavek 62. člena). Zato so po presoji sodišča za konkreten primer relevantne določbe 63. - 67. člena ZDDPO-2, kar obenem pomeni, da ni utemeljen tožbeni ugovor nepravilne uporabe materialnega prava, ker je davčni organ odločitev oprl na ZDDPO-2 namesto na mednarodno pogodbo.

Skladno z metodo navadnega odbitka po ZDDPO-2 ima rezident Slovenije pravico, da od obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odšteje znesek davka, ki ga je plačal od dohodkov izven Slovenije. Odpravo dvojne obdavčitve uveljavlja v davčnem obračunu, ki ga sestavi in predlaga za davčno obdobje, odbitek tujega davka pa je mogoč samo pod pogojem, da so tuji dohodki (v bruto znesku) vključeni v davčno osnovo rezidenta v Sloveniji. Dvojna obdavčitev se odpravi tako, da se davčna obveznost, izračunana od celotnih dohodkov, zniža za davek, ki ga je zavezanec plačal od tujih dohodkov v državi vira. Pri tem so z vidika dejansko dopustnega odbitka v 63. do 67. členu ZDDPO-2 določene omejitve, katerih osnovni namen je preprečiti višji odbitek davka, kot bi bil na tuje dohodke plačan v Sloveniji, če odbitek ne bi bil možen.

Kot način, da se doseže omenjeni osnovni namen metode navadnega odbitka, je razumeti tudi prepoved prenašanja presežka odbitka v naslednja ali pretekla davčna obdobja iz 66. člena ZDDPO-2 ter določbe 67. člena ZDDPO-2, po katerih je najvišji možni odbitek omejen še z višino davčne obveznosti v davčnem obračunu ter hkratno prepovedjo, da se odbitek, ki presega znesek tega davka, ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. Prenašanja odbitka davka v naslednje davčno obdobje pa tudi Konvencija ne omogoča, kot je razvidno iz 24. člena, ki takšne določbe ne vsebuje.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo vlogo tožeče stranke za vračilo tujega davka v višini 26 122,66 EUR zavrnil kot neutemeljeno.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka dne 8. 4. 2011 dala vlogo za vračilo tujega davka v višini 26 122,66 EUR ter v njej navedla, da v okviru svojega poslovanja izkazuje tudi dohodke, ki jih je ustvarila na tujem trgu in od katerih je bil na viru odtegnjen davek po odbitku v skladu z določbami Konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčenju med Republiko Slovenijo in državo vira Republiko Srbijo (v nadaljevanju Konvencija). Konvencija v 24. členu kot metodo odprave dvojne obdavčitve določa metodo odbitka. Tožeča stranka je v davčnem letu izkazovala prihodke, od katerih je bil v letu 2010 odtegnjen davek na viru, kar izkazuje z dokazili o plačanih davkih. Pravica do upoštevanja odbitka v Srbiji plačanega davka je tako nastala v letu 2010 in zato meni, da lahko za ta znesek uveljavlja odbitek v tujini plačanega davka od davka, ki ga je obračunala za leto 2010, saj Konvencija dopušča uveljavljanje odbitkov in pri tem ne dopušča letnih omejitev. Ker pa obrazec Obračuna davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) uveljavljanja odbitka v obračunu za leto 2010 ne omogoča, tožeča stranka uveljavlja vračilo tujega davka in s tem zahteva pravilno obremenitev za posle, ki jih je opravila v drugi državi pogodbenici.

Prvostopni organ na podlagi predloženih dokazil in podatkov davčnih evidenc ugotavlja, da je tožeča stranka v obračunu DDPO za leto 2009 v zaporedni rubriki 17 izkazovala davek v znesku 3 162,11 EUR ter da pod zaporedno 18 ni izkazovala odbitka tujega davka. Nadalje ugotavlja, da je bilo z odločbo št. DT 4230-1244/2010-2-08081-02 z dne 1. 4. 2011 odločeno, da se tožeči stranki na podlagi zahtevka po tretjem odstavku 383. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) vrne preveč plačani davek v višini 3 162,11 EUR za leto 2009 ter da je bilo plačilo tudi že izvršeno. Na tej podlagi nato prvostopni organ ugotavlja, da tožeča stranka do zahtevanega vračila tujega davka ni upravičena. Pri tem se sklicuje na določbe Konvencije in Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) o odpravi dvojnega obdavčevanja, ki določajo metodo odbitka ter poudarja, da se odbitek tujega davka uveljavlja v davčnem obračunu, v katerega so vključeni vsi dohodki zavezanca, vključno z dohodki z virom v tujini, od katerih je bil davek v tujini že plačan. Odbitek tujega davka uveljavljajo zavezanci neposredno v davčnem obračunu, in sicer kot znižanje izračunane davčne obveznosti. V primeru, ko rok za predložitev davčnega obračuna onemogoča uveljavljanje odbitka tujega davka v davčnem obračunu, pa se uporabijo določbe 383. člena ZDavP-2, po katerih lahko davčni zavezanec zahteva vračilo davka tudi v primeru, če ni uveljavljal odbitka v davčnem obračunu, vendar največ v višini odbitka, izračunanega za obdobje, v katerem je bil dohodek vključen v davčno osnovo, razen po 66. in 67. členu ZDDPO-2. Davek se zavezancu v skladu z določbami 97. člena ZDavP-2 vrne po uradni dolžnosti, z upoštevanjem omejitev iz petega odstavka 93. člena tega zakona.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih ugotavlja, da je z ozirom na pritožbene ugovore sporno vprašanje uporabe materialnega prava, saj tožeča stranka meni, da bi moralo biti odločeno o zahtevku na podlagi mednarodne pogodbe (Konvencije) in ne na podlagi ZDDPO-2. V tej zvezi drugostopni organ ugotavlja, da se dvojno obdavčenje prednostno odpravlja po določbah mednarodne pogodbe, da pa je uzakonjeno tudi z določbami ZDDPO-2, po katerih je predpisana enaka metoda odbitka. Z vidika dejansko dopustnega zneska odbitka so tako po presoji druge stopnje relevantne določbe 63. in 67. člena ZDDPO-2, po katerih je odbitek tujega davka mogoč samo pod pogojem, da so tuji dohodki vključeni v davčno osnovo rezidenta v Sloveniji, pri čemer se dvojna obdavčitev odpravi tako, da zavezanec zniža davčno obveznost za davek, ki ga je plačal v državi vira. Glede na določbe ZDDPO-2 zavezanec ni prost pri odločitvi, v katerem obračunu bo povečal davčno osnovo za tuje dohodke, prav tako pa ni prost pri odločitvi, v katerem obdobju bo uveljavljal vračilo v tujini plačanega davka. Prenašanja odbitka davka v poljubno davčno obdobje tudi ne omogoča Konvencija v 24. členu. Zato je logično, da se davčna obveznost zmanjša v obračunu oziroma za obdobje, v katerem so zajeti dohodki, ki so bili predmet obdavčitve v državi vira. Država se je namreč pripravljena odpovedati davčnim prilivom, kolikor so bili dohodki z virom v tujini tam že obdavčeni, ni pa mogoče pričakovati, da bi država rezidentstva vračala v tujini plačani davek, saj le tega ni dolžna refundirati, kot to zahteva tožnik v svoji vlogi, ki jo je prvostopni organ glede na povedano po presoji pritožbenega organa utemeljeno zavrnil. Ugovor, ki se nanaša na formulacijo izreka izpodbijane določbe, drugostopni organ zavrne kot pravno nepomemben. Kot neprimeren pa zavrne tudi ugovor v zvezi s 3. točko izreka izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi ugovarja navedbi davčnega organa, da je zahtevala vračilo tujega davka, saj je logično, da tega pri slovenskem davčnem organu ne more uveljavljati. Zahtevala je vračilo slovenskega in ne tujega davka in zato so tozadevne navedbe v izpodbijani odločbe napačne. Nepravilna je tudi vsebina 1. točke izreka izpodbijane odločbe, po katerem se vloga zavrne, saj se po določbah ZUP lahko zavrne zgolj zahtevek in ne vloga. Izrek v 3. točki pa ni smiseln, saj se zavrnilna odločba ne izvršuje, kaže pa takšen izrek (da pritožba ne zadrži izvršitve) na odločanje, ki ni vsebinsko in ima zato vpliv na vsebinsko pravilnost odločitve. Po mnenju tožeče stranke je namreč prvostopni organ napačno uporabil materialno pravo, ker je določitev oprl na ZDDPO-2 namesto na mednarodno pogodbo. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča opr. št. X Ips 397/2006 z dne 27. 5. 2010 meni, da je potrebno v konkretnem primeru, ko gre za vprašanje mednarodne dvojne obdavčitve, v celoti uporabiti mednarodno pogodbo, slovenske predpise pa le toliko, kolikor je to dogovorjeno z mednarodno pogodbo. Odločanje zgolj na podlagi ZDDPO-2 je v nasprotju z 8. členom Ustave in v nasprotju s prakso Vrhovnega sodišča in zato je takšna odločitev v nasprotju z določbami materialnega prava in kot takšna napačna. Prav tako ni utemeljeno sklicevanje na 383. člen ZDavP-2, saj ta člen vsebuje zgolj postopkovne določbe, ki veljajo za odbitek po 62. členu ZDDPO-2, ne pa tudi za primere odprave dvojnega obdavčenja po mednarodni pogodbi in s tem tudi ne za odločanje v konkretnem primeru. Ker torej ni omejitve iz citirane zakonske določbe, je treba po mnenju tožeče stranke zahtevku za vračilo slovenskega davka ugoditi. Kot izhaja iz zahteve za vračilo davka, je tožeča stranka v letu 2010 prejela dohodek iz Srbije, od katerega je bil plačan davek po viru. Bruto znesek dohodka je bil uvrščen med obdavčljive prihodke tožeče stranke za leto 2009. V letu 2010 je imela tožeča stranka pozitivno davčno osnovo in je davek od dohodka pravnih oseb tudi plačala. Zato je z zahtevkom za vračilo dejansko zahtevala, da se ji kot odbitek upošteva davek, ki je bil odtegnjen v Srbiji, vrne pa davek, ki ga je plačala za leto 2010. Če se ji ne, je obdavčena bolj, kot to dopušča mednarodna pogodba, to pa nasprotuje splošnim mednarodnim načelom in zato po 8. členu Ustave tudi ustavnim določbam. Prihodki, ki jih je ustvarila v Srbiji, so namreč na ta način obremenjeni bolj, kot če bi enake prihodke ustvarila v Sloveniji, kar je v nasprotju s cilji mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnemu obdavčenju in obenem, v povezavi s 25. členom mednarodne pogodbe, tudi načelu enakosti. Po tej določbi morajo biti vsi davčni zavezanci obravnavani enako, ne glede na to, kje so dohodki doseženi, v Sloveniji ali v Srbiji. Vseeno mora biti tudi, kakšno skupno davčno osnovo rezident oblikuje. Ker to načelo ni bilo spoštovano, je bila tožeča stranka obdavčena bolj, kot bi bila, če bi istovrstne dohodke ustvarila v Sloveniji in zato je izpodbijana odločba nezakonita. Pri tem tožeča stranka poudarja, da se ji zahtevani znesek lahko vrne ali pa upošteva kot že plačani davek za naslednje davčno obdobje.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi poudari še, da gre v konkretnem primeru za uveljavljanje ugodnosti po mednarodni pogodbi, ki je hierarhično nad zakoni in da mora zato davčni organ najprej preveriti, kaj določa mednarodna pogodba in šele nato, kaj določa zakon. Mednarodna pogodba, sklenjena med Srbijo in Slovenijo ne prepoveduje prenosa odbitka, kar še posebej velja v konkretnem primeru, ko je imela tožena stranka (pravilno: tožeča stranka) v letu, ko je bil odtegljaj v Srbiji plačan, tolikšno pozitivno davčno osnovo, da bi lahko koristila celoten odbitek v Srbiji plačanega davka. Davčni organ ji tega ni omogočil in s tem posegel v njeno pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave, saj je bila obremenjena bolj, kot je bilo potrebno. Če se lahko vnaprej prenašajo neizkoriščene davčne olajšave in davčne izgube, ni razumnega in stvarnega razloga, da ne bi bilo mogoče prenašati neizkoriščenega, v tujini plačanega davka. Razen tega se s tem srbski rezidenti obravnavajo slabše kot slovenski, to pa ni dopustno in zato ureditev nasprotuje načelu enakosti pred zakonom. Če bi namreč dohodek tožeči stranki plačala pravna oseba, ki je rezident Slovenije, bi moral plačnik narediti ob izplačilu dohodke davčni odtegljaj, ki bi se vštel med plačani davek tožeče stranke, enako kot med letom plačane akontacije, zato bi bila tožeča stranka upravičena do vračila, če bi znesek plačanega davka po odbitku presegel znesek obračunanega davka za to obdobje. Ko gre za srbskega rezidenta, pa tožeča stranka te možnosti nima. Tožeča stranka zato poziva sodišče, naj v primeru, če meni, da tožeča stranka ni upravičena do vračila davka, prekine postopek in vloži zahtevo za oceno ustavnosti zakonske ureditve.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi z očitano nedopustno diskriminacijo navaja, da bi morala tožeča stranka v primeru, če bi ji dohodek izplačal slovenski rezident, v skladu z določbo prvega odstavka 75. člena ZDDPO-2 dohodek vključiti v svojo davčno osnovo, nato pa bi se ji v skladu s tretjim odstavkom 75. člena ZDDPO-2 za plačani znesek davčnega odtegljaja zmanjšala obveznost za plačilo davka po davčnem obračunu za posamezno davčno obdobje. Navedena določba 75. člena je smiselno enaka določbi prvega odstavka 62. člena ZDDPO-2, na katero se opira odločitev prvostopnega organa in s katero se po določbah slovenske zakonodaje odpravlja dvojna obdavčitev. Zato tožena stranka meni, da ne gre za razločno davčno obravnavo zavezancev glede na rezidentstvo, ki jo zatrjuje tožeča stranka v pripravljalni vlogi.

Po 8. členu Ustave morajo biti zakoni in drugi predpisi v skladu s splošno veljavnimi načeli mednarodnega prava in z mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo. Glede sklenjenih mednarodnih pogodb po isti ustavni določbi velja, da se ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe uporabljajo neposredno.

Neposredno se seveda lahko uporabijo le tiste določbe mednarodne pogodbe, ki so neposredno uporabljive, sicer pa je potrebna za njihovo uporabo še ustrezna zakonska ureditev. Mednarodne pogodbe oziroma določbe pogodbe, ki niso neposredno uporabljive, torej tako postanejo sestavni del notranjega prava in se uporabljajo na enak način kot drugi pravni viri, ki za svojo uporabo v konkretnem primeru potrebujejo izvedbene predpise. Tako izhaja iz ustavnih določb (glej Komentar Ustave RS, FPDEŠ, 2002, str. 143) kot tudi iz Komentarja Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in premoženje k 23.A in 23.B členu o metodah za odpravo dvojnega obdavčenja (MFB Consulting, Ljubljana, junij 2000, str. 226, tč. 32).

V konkretnem primeru je sporna odprava dvojnega obdavčenja dohodkov, ki jih je tožeča stranka dosegla v tujini (v Srbiji). Pri tem ni sporna metoda, po kateri se odpravi dvojno obdavčenje, in ki je kot metoda navadnega odbitka predvidena tako v Konvenciji kot v ZDDPO-2.

Tako je v 24. členu Konvencije določeno, da v primeru, kadar rezident države pogodbenice dobi dohodek, ki se v skladu z določbami te konvencije lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva omenjena država dovoli kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi. In še: Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka ali premoženja, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanim dohodku ali premoženju, odvisno od primera, ki se lahko obdavči v tej drugi državi.

Drugih (izvedbenih) določb v tej zvezi Konvencija ne vsebuje. Vsebuje jih ZDDPO-2, ki sicer na splošno daje pravico do odbitka davka, ki je bil plačan v tujini od dohodkov z virom izven Slovenije po metodi navadnega odbitka v prvem odstavku 62. člena. Zato so tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka, za konkreten primer relevantne določbe 63. in 67. člena ZDDPO-2, na katere se sklicuje prvostopni organ v izpodbijani odločbi ter tam zapisani pogoji za uveljavljanje odbitka tujega davka. To pa obenem pomeni, da ni utemeljen tožbeni ugovor nepravilne uporabe materialnega prava iz razloga, ker je davčni organ odločitev oprl na ZDDPO-2 namesto na mednarodno pogodbo.

Neutemeljeni pa so po presoji sodišča tudi nadaljnji ugovori v zvezi z uporabo zakonske ureditve (določb ZDDPO-2 in ZDavP-2). Skladno z metodo navadnega odbitka po ZDDPO-2 ima, enako kot to velja po Konvenciji, rezident Slovenije pravico, da od obveznosti za plačilo davka v Sloveniji odšteje znesek davka, ki ga je plačal od dohodkov izven Slovenije. Rezident odpravo dvojne obdavčitve uveljavlja v davčnem obračunu, ki ga sestavi in predlaga za davčno obdobje, odbitek tujega davka pa je mogoč samo pod pogojem, da so tuji dohodki (v bruto znesku) vključeni v davčno osnovo rezidenta v Sloveniji. Odpravi pa se dvojna obdavčitev tako, da se davčna obveznost, izračunana od celotnih dohodkov, zniža za davek, ki ga je zavezanec plačal od tujih dohodkov v državi vira. Pri tem so z vidika dejansko dopustnega odbitka v 63. do 67. členu ZDDPO-2 določene omejitve, katerih osnovni namen je preprečiti višji odbitek davka, kot bi bil na tuje dohodke plačan v Sloveniji, če odbitek ne bi bil možen. Osnovni namen je torej enak, kot se zasleduje z metodo navadnega odbitka po Konvenciji, konkretno z določbo drugega odstavka 1. točke 24. člena, po kateri odbitek v nobenem primeru ne sme presegati zneska davka, ki bi se na tuje dohodke plačal v Sloveniji, s čimer je določen najvišji, mejni znesek, ki ga še lahko doseže odbitek, in ki je v bistvu enak kot tisti, ki ga določa ZDDPO-2 v prvem odstavku 63. člena.

Tako – kot način, da se doseže omenjeni osnovni namen metode navadnega odbitka – pa je razumeti tudi prepoved prenašanja presežka odbitka v naslednja ali pretekla davčna obdobja iz 66. člena ZDDPO-2 ter določbe 67. člena ZDDPO-2, po katerih je najvišji možni odbitek omejen še z višino davčne obveznosti v davčnem obračunu ter hkratno prepovedjo, da se odbitek, ki presega znesek tega davka, ne prenaša v naslednja ali pretekla davčna obdobja. Prenašanja odbitka davka v naslednje davčno obdobje, ki ga tožnik uveljavlja v tožbi in ga je uveljavljal tudi že v davčnem postopku, tudi ne omogoča Konvencija, kot je to jasno razvidno iz 24. člena, ki takšne določbe ne vsebuje. Zato je tožnikovo sklicevanje na mednarodno pogodbo in njeno neposredno uporabo neutemeljeno tudi v tem pogledu. Neutemeljeni pa so tudi tožbeni očitki o prekomerni obremenjenosti tožeče stranke s tujim davkom in s tem o poseganju v Ustavno pravico do zasebne lastnine. Osnovni cilj Konvencije je namreč izognitev dvojnemu obdavčenju istih dohodkov in ne zmanjševanje davčne obremenitve kot takšne oziroma celo vračanje v tujini plačanega davka. Čim pa je tako, se pokaže, da je bilo tožniku v konkretnem primeru dvojno obdavčenje dohodkov za leto, v katerem so dohodki nastali in v katerem so bili predmet obdavčenja, nesporno odpravljeno, s tem pa je bil dosežen cilj, ki ga zasledujeta tako Konvencija kot zakonska ureditev.

Sklicevanje na možnost prenosa davčnih olajšav in davčne izgube v naslednja davčna obdobja ne more vplivati na odločitev, saj gre za povsem druge davčne institute, ki zasledujejo druge cilje davčne politike in jih zato ni mogoče vzporejati z obravnavnim odbitkom tujega davka. Neutemeljen je tudi očitek, da gre pri obravnavani zakonski ureditvi za nedopustno neenako obravnavanje srbskih rezidentov z ozirom na slovenske, saj se v primeru davčnega odtegljaja s strani slovenskih rezidentov vrača davek, plačan v Sloveniji, medtem ko bi se v primeru, kakšen je obravnavani, tožeči stranki vračal davek, ki je bil plačan v tujini. Gre torej za bistveno različni dejanski situaciji, ki posledično (lahko) narekujeta tudi različno zakonsko ureditev. Kolikor gre za tožbene ugovore, ki se nanašajo na izrek izpodbijane odločbe in so povsem enaki pritožbenim, pa sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v celoti sledi razlogom tožene stranke.

Glede na povedano sodišče sodi, da tožeča stranka ni upravičena do zahtevanega vračila davka in je zato tožbo zoper izpodbijano odločbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na povedano pa sodišče tudi ni našlo razlogov, iz katerih bi sledilo predlogu tožeče stranke in zahtevalo oceno ustavnosti obravnavane zakonske ureditve.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDDPO-2 člen 62, 63, 64, 65, 66, 67. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Svetom ministrov Srbije in Črne gore o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja s protokolom  člen 24.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.