UPRS sodba III U 359/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-08-20

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek poslovodne osebe - dvojno obdavčevanje - ekonomsko dvojno obdavčenje

Gre za odmero davka (dohodnine) tožniku kot fizični osebi na podlagi določb ZDoh-1, torej za odmero davka, ki je neodvisna od odmere oziroma obračuna davka družbi B. d.o.o. kot pravni osebi, ki ima podlago v določbah drugega zakona o obdavčenju (ZDDPO-1) za sicer isto davčno obdobje (leto 2006). Tožnik zato ne more uspešno uveljavljati ugovorov, ki se nanašajo na obračun davka družbi B. d.o.o., iz istih razlogov pa tudi ne more uspešno uveljavljati, da gre za nedopustno dvojno obdavčitev. Nedopustno bi bilo le pravno dvojno obdavčenje, ne pa ekonomsko.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku obnove odmere dohodnine za leto 2006 odpravil odločbo iste davčne izpostave št. 01 01318 0- 009059/06 z dne 19. 6. 2008, tožniku odmeril dohodnino v znesku 25.512,60 EUR ter mu ob upoštevanju med letom plačanih akontacij (15.358,83 EUR) in že plačanega zneska po odpravljeni odmerni odločbi (364,35 EUR) naložil v plačilo razliko v višini 9.789,42 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku po prvi odločbi odmerjena dohodnina v znesku 2.369,66 EUR. Ko je postala odmerna odločba dokončna, pa je davčni organ izvedel, da pri odmeri niso bila upoštevana izplačila, prejeta po pogodbi za poslovodenje, kot to sledi iz opravljenega davčnega inšpekcijskega nadzora pri izplačevalcu A. Zato je bil dne 16. 10. 2009 izdan sklep o obnovi postopka, v postopku obnove postopka pa ugotovljeno, da so bile storitve poslovodenja opravljene in plačane po pogodbi, ki jo je sklenil izplačevalec, pri katerem je bil tožnik prokurist, z družbo B. d.o.o., kjer je bil tožnik v delovnem razmerju. Storitve poslovodenja je v obsegu 40 ur tedensko opravljal tožnik, medtem ko je račune za opravljene storitve v skupni višini 12.800.147,50 SIT izstavila družba B. d.o.o. Skupni znesek računov je bil obravnavan kot dohodek iz zaposlitve, pravna podlaga za to pa je v drugem odstavku 25. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), kjer je določeno, da gre pri opravljanju dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev za dohodek iz zaposlitve, ki se za namene tega zakona štejejo za dohodke iz delovnega razmerja, čeprav gre formalnopravno za dohodke iz nekega drugega razmerja, ki ni delovno. Za davčne namene je tako dohodek poslovodne osebe, ki sklene pogodbo o poslovodenju, izenačen z dohodkom poslovodne osebe, ki sklene pogodbo o zaposlitvi. Navedeno se upošteva tudi v primeru, ko pogodbo o poslovodenju skleneta pravni osebi, saj dohodek iz zaposlitve zastavljen široko in zagovarja enako davčno obravnavo fizičnih oseb z enako vrsto dohodkov iz dela oziroma opravljanja storitev v odvisnem razmerju, ne glede na pravno podlago za izplačilo dohodka. Ekonomski vidik doseganja dohodka ima v tem primeru prednost pred pravnim zato, da se prepreči prirejanje pravne podlage za izplačilo dohodka zaradi ugodnejše davčne obravnave. Zato je davčni organ v obnovljenem odmernem postopku upošteval  tudi že navedene dohodke iz poslovodenja ter na tej podlagi tožniku, ob upoštevanju določb ZDoh-1 in ZDavP-2, ponovno odmeril dohodnino v višini, kakršna je razvidna iz izreka odločbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano določbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Pritožbeni ugovor, da se po izstavljenih računih niso zaračunavale storitve poslovodenja, temveč zgolj komercialne storitve, obrazloženo zavrača. Obrazloženo in s sklicevanjem na določbe ZGD ter prakso Vrhovnega sodišča zavrača tudi pritožbeni ugovor, da se pogodba o poslovodenju ni izvajala, da tožnik ni prejemal plačil in da mu družba B. d.o.o. ni ničesar izplačevala. Glede ugovora dvojne obdavčitve pa drugostopni organ pojasni, da se v konkretnem primeru presoja zakonitost obdavčitve fizične osebe in da so zato navedbe, ki se nanašajo na postopke obdavčenja pravnih oseb, za odločitev nerelevantne. Pravna podlaga za obe plačili in njuno obdavčenje je različna, saj je za prvo plačilo podlaga korporacijsko razmerje tožnika do družbe A. oziroma C., kjer je opravljal funkcijo prokurista, pri drugem plačilu pa gre za dobiček pravne osebe. Ker ima vsaka od transakcij svojo pravno podlago in podleže samostojni obdavčitvi, ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju.

Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Navaja, da je izpodbijana odločba preuranjena in da je bila pri tem storjena tudi bistvena kršitev določb postopka. Glede davčnega obravnavanja plačil, ki jih prejme član uprave gospodarske družbe zaradi opravljanja svoje funkcije, je tožeča stranka sicer seznanjena s sodno prakso Vrhovnega sodišča in v tem delu ne vlaga tožbe, kljub temu pa je po njenem mnenju odločba nezakonita. Poudarja namreč, da je družba B. d.o.o. v zvezi s prihodki, ki jih je prejela od družbe A. iz naslova pogodbe o poslovodenju v letu 2006 obračunala in plačala davek od dohodkov pravnih oseb, kar pomeni, da je z izpodbijano odločbo nastala situacija, ko je isti dohodek obdavčen dvakrat, enkrat kot dohodek fizične in drugič kot dohodek pravne osebe, kar je nedopustno. Že to je po mnenju tožeče stranke razlog za odpravo oziroma celo za ničnost odločbe, saj gre za t.i. ekonomsko dvojno obdavčitev, ki je bila obravnavana in kot takšna opredeljena tudi pred Sodiščem EU v zadevi C-168/11, Manfred Beker Christa Beker proti Finanzamt Heilbronn.

Poleg tega je bilo po mnenju tožnika v zadevi kot o predhodnem vprašanju že odločeno s pravnomočnim posamičnim aktom (obračunom davka od dohodkov pravnih oseb), na katerega je davčni organ vezan. Ker je torej tožena stranka vezana na ta obračun, ne bi smela oziroma mogla izdati izpodbijane odločbe ter na ta način poseči v pravnomočno pravno in dejansko stanje. Dokler omenjenega obračuna tožena stranka ne odpravi, ne more v zvezi z istimi dohodki izdati odmerne odločbe, saj sta bila sicer fizični in pravni osebi obračunana dva različna davka za isti dohodek, kar pa ni dopustno, kot to sledi tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 14/2011 z dne 1. 3. 2012. Pravni položaj družbe B. d.o.o., ki je nastal s pravnomočnostjo obračuna, ki še vedno velja, se namreč z izpodbijano odločbo spreminja, to pa je v nasprotju z Ustavo in zakonom (ZUP). Pri tem se tožnik sklicuje na sklep Ustavnega sodišča Up 2517/08 in U-I-240/08 z dne 4. 6. 2009 in na sodbo Vrhovnega sodišča I Up 502/2009 z dne 29. 12. 2010.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi ugovori glede dvojne obdavčitve ponovno pojasni, da se v obravnavanem primeru presoja zakonitost obdavčitve fizične osebe, in da so zato  navedbe v zvezi z uporabo določb v postopkih, kjer so stranke pravne osebe, nerelevantne. Ker ima vsaka od transakcij svojo pravno podlago in podleže samostojni obdavčitvi, ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju. O takem vprašanju je že odločalo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 425/2010, sicer pa je zaradi možnih nepravilnosti pri odločanju upravnih organov vzpostavljen sistem pravnih sredstev, ki so v dispoziciji strank, udeleženih v postopku.

V obravnavanem primeru gre za odmero davka (dohodnine) tožniku kot fizični osebi na podlagi določb Zakona o dohodnini (ZDoh-1). Gre torej za odmero davka, ki je neodvisna od odmere oziroma obračuna davka družbi B. d.o.o. kot pravni osebi, ki ima podlago v določbah drugega zakona o obdavčenju  (ZDDPO-1) za sicer isto davčno obdobje (leto 2006). Tožnik zato ne more uspešno uveljavljati ugovorov, ki se nanašajo na obračun davka družbi B. d.o.o., iz istih razlogov pa tudi ne more uspešno uveljavljati, da gre za nedopustno dvojno obdavčitev. Nedopustno bi bilo namreč le pravno dvojno obdavčenje, ne pa ekonomsko, za kakršno gre po navedbah tožnika samega v konkretnem primeru. Prav to sledi tudi iz sodbe Sodišča EU, na katero se sklicuje tožnik v tožbi in v kateri se kot nedopusten obravnava primer pravnega dvojnega obdavčenja dveh fizičnih oseb, katerih dohodki (iz naslova dividend) so z istim davkom obdavčeni tako v Nemčiji, kjer prebivata, kot tudi v drugih državah, kjer so jima bile dividende izplačane. Pravno dvojno obdavčenje po definiciji, ki jo vsebuje Predlog generalnega pravobranilca za sprejetje predhodne odločbe v navedeni zadevi, namreč pomeni, da se ena oseba obdavči dvakrat za isti vir dohodka, ki ima enak pravni status, medtem ko je ekonomska dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah dveh različnih subjektov: tako je na primer, ko je isti dohodek obdavčen najprej z davkom od dohodka pravnih oseb, nato pa, po razdelitvi v obliki dividend, še z davkom na dividende ali na dohodke fizičnih oseb.

Ker gre za povsem ločena davčna postopka, se z izpodbijano odločbo v ničemer ne posega v obračun davka od dohodkov pravne osebe B. d.o.o., kot trdi tožnik v tožbi. Po drugi strani pa se z obračunom davka od dohodkov pravnih oseb ne odloča in torej ne gre za akt, na katerega bi bil davčni organ pri odločanju (o odmeri dohodnine tožniku) vezan. Tožena stranka torej s svojo odločitvijo ni v ničemer spremenila pravnega položaja omenjene družbe, ki je nastal z obračunom, tako kot tudi ni pri svojem odločanju prišla v nasprotje z načelom „res iudicata“, ko je izdala izpodbijano odmerno odločbo. Odločbe Ustavnega in Vrhovnega sodišča, na kateri se sklicuje tožnik v tožbi je sodišče vpogledalo ter pri tem ugotovilo, da se opirajo na povsem drugo dejansko in pravno stanje ter da zato za odločitev v konkretnem primeru niso pomembne. Pač pa se tožena stranka v odgovoru na tožbo sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča, ki se nanaša na primer, ki ustreza obravnavanemu, in iz katere so razvidna enaka stališča, kot jih je zavzela tožena stranka do (pri)tožbenih ugovorov in ki jih sodišče iz že navedenih razlogov šteje za pravilna in zakonita.

V ostalem, to je glede davčnega obravnavanja plačil, ki jih prejme član uprave gospodarske družbe zaradi opravljanja svoje funkcije, tožnik ugovorov nima, oziroma kot sam pove, ne vlaga tožbe. Zato se sodišče v tem delu v celoti sklicuje na pravilno obrazložitev izpodbijane in drugostopne odločbe.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče  na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sklep in sodba I U 728/2013, enako tudi I U 729/2013 in

UPRS sodba III U 292/2012, enako tudi III U 293/2012,