UPRS sodba I U 556/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-07-17

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - odmera davka iz dejavnosti - ocena davčne osnove - akontacija dohodnine - pritožba - načelo prepovedi reformatio in peius - prepoved spremembe odločbe v škodo pritožnika

Skladno z določbami ZDavP se za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti najprej (na podlagi vložene napovedi davčnega zavezanca) izda odločba o odmeri davka iz dejavnosti, v kateri se ugotovi davčna osnova, ki se nato upošteva kot del davčne osnove pri odmeri dohodnine. Vendar po presoji sodišča v obravnavanem primeru situacija, ko posebna odločba ni bila izdana, ne pomeni take vrste kršitve postopka, zaradi katere bi morala biti izpodbijana odločba odpravljena. Zaradi odločitve prvostopenjskega organa, da izda odločbo o odmeri dohodnine neposredno, ne da bi prej izdal odločbo o odmeri davka iz dejavnosti, se namreč višina obdavčitve ne razlikuje in rezultat obdavčitve za tožnika ostaja enak. Ker je tožnik ves čas imel možnost sodelovanja (prvostopenjski organ ga je celo večkrat pozval k predložitvi dokumentov), so bile v postopku zaščitene vse njegove pravice.

Glede zahteve, da bi moral prvostopenjski organ tožniku davčno osnovo določiti z oceno, in sicer bi predvsem moral z oceno ugotoviti odhodke, sodišče poudarja, da tožnik tekom celotnega postopka ni predložil nobenih dokazil o tem, da so mu odhodki v zvezi s pridobivanjem prihodkov sploh nastali. Tudi po presoji sodišča bi moral tožnik zagotoviti in predložiti listine in dokumente, na podlagi katerih bi bilo mogoče (morebitne) odhodke, ki bi iz njih izhajali, opredeliti kot poslovne dogodke.

Tožniku se je v davčno osnovo vštel zgolj znesek dohodka, s katerim je razpolagal (nakazilo na račun), zato del sredstev, ki sta ga plačala oziroma bi ga morala plačati izplačevalca, ne pomeni dela davčne osnove. Zato se tudi po presoji sodišča ne more šteti, da gre pri tem delu za "akontacijo" dohodnine, ki je sicer ob pravilnem ravnanju izplačevalcev in davčnih zavezancev plačana v breme dohodka zavezanca za dohodnino (mu je odtegnjena od bruto zneska).

V upravnem postopku ne velja absolutna prepoved odločanja v škodo pritožnika, saj se prepoved spremembe v škodo pritožnika nanaša samo na odločbo organa druge stopnje, izdano na pritožbo stranke v upravnem postopku, ne pa na ponovno reševanje organa prve stopnje, ki ni vezan na svojo prejšnjo odločbo, ki je bila  odpravljena.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Brežice, Izpostava Krško (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 4210-101/2010-6 z dne 21. 11. 2011 tožniku odmeril dohodnino v višini 14.197,23 EUR in odločil, da mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe, da se po preteku navedenega roka zavezancu zaračunajo zamudne obresti, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in da se zahteva za povrnitev stroškov zavrne. Kot izhaja iz obrazložitve odločbe, je bila tožniku z odločbo prvostopenjskega organa v ponovnem postopku, že dne 19. 10. 2010  odmerjena dohodnina za leto 2001 v znesku 13.032,26 EUR. Dohodnina je bila odmerjena na podlagi ugotovitev iz v letu 2008 opravljenega ponovnega postopka davčnega inšpekcijskega nadzora osebnih prejemkov, prejetih v letu 2001. Iz zapisnika z dne 15. 9. 2008 izhajajo naslednje ugotovitve: - tožnik v letu 2001 ni bil zavezanec za davek iz dejavnosti v skladu z določbo 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), saj ni bil vpisan v noben ustrezen register ali drugo predpisano evidenco na območju RS; - tožnik za leto 2001 ni oddal napovedi za odmero dohodnine, davčni organ pa za navedeno obdobje tudi ni razpolagal s kontrolnimi podatki za odmero dohodnine; - tožniku ni bil odmerjen davek od dohodka iz kmetijstva, ker v letu 2001 ni imel katastrskega dohodka, glede na podatke zemljiške knjige pa tožnik tudi ni bil lastnik kmetijskih ali gozdnih zemljišč, niti ni bil v zemljiško knjigo vpisan kot uživalec ali zakupnik tovrstnih zemljišč; - po podatkih, posredovanih s strani banke A. d.d. je tožnik iz naslova prodaje lesa v letu 2001 na tekoči račun prejel nakazila od pravnih oseb B. d.o.o. in C. d.o.o., kar je bilo ugotovljeno tudi na podlagi pregleda poslovne dokumentacije navedenih pravnih oseb, kot izplačevalcev dohodkov, katerima je bila tudi obračunana in v plačilo naložena akontacija dohodnine od prejemkov tožnika. Na podlagi vsega navedenega je prvostopenjski organ zaključil, da je tožnik v letu 2001 s prodajo lesa pravnima osebama C. d.o.o. in B. d.o.o. dosegel dohodke v skupni višini 9.417,502,00 SIT. Ker za opravljanje dejavnosti tožnik ni bil registriran, je prvostopenjski organ obravnavane dohodke glede na 3. alineo prvega odstavka 15. člena ZDoh, štel za osebne prejemke iz naslova opravljanja poslov in storitev na drugih podlagah.

Drugostopenjski organ je tožnikovi pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine za leto 2001 z dne 19. 10. 2010 ugodil in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek z navedbo, da je bila odločitev glede dosega dohodkov v letu 2001 v višini 9.417.502 SIT že predmet presoje v okviru odmere DDV (sodba Upravnega sodišča RS št. I U 1174/2009-6 z dne 21. 4. 2010) in je postala pravnomočna. Drugostopenjski organ pa je ob sklicevanju na stališče Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba št. X Ips 809/2007 z dne 20. 5. 2010) menil, da se morajo dohodki tožnika, glede na določbo 37. člena ZDoh, obravnavati kot dohodki iz naslova opravljanja dejavnosti. To določbo ZDoh je namreč treba razlagati tako, da je zavezanec za davek tudi fizična oseba, ki se s tako dejavnostjo ukvarja in bi se v skladu s predpisi morala vpisati v predpisan register oz. evidenco, pa tega ni storila. Pri tem je treba upoštevati tudi načelo horizontalne enakosti, po katerem mora biti davčna obravnava zavezancev, ki so v enakem ekonomskem položaju, čim bolj enaka. Po navedenem je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe materialno pravo napačno uporabljeno, saj bi moral prvostopenjski organ dohodke, ki jih je tožnik dosegel v letu 2001, obravnavati kot dohodek iz naslova opravljanja dejavnosti.

Prvostopenjski organ je skladno z napotili v ponovnem postopku tožnika pozval k predložitvi verodostojnih dokazil o višini odhodkov, ki so nastali pri opravljanju dejavnosti prodaje lesa oziroma pri ustvarjanju dohodka, izplačanega v letu 2001 od pravnih oseb C. d.o.o. in B. d.o.o. in dokazil o tem, da je v letu 2001 plačeval preživnino. Tožnik je nato predložil pisno izjavo matere hčere, da je  v letu 2001 redno plačeval preživnino z navedbo, da se višine preživnine ne spominja več, in pisno pojasnilo, da listin o stroških v zvezi z nabavo lesa v letu 2001 ne hrani več, ker se je rok za hrambo le-teh že iztekel. Davčni organ je v postopkih zavračal navedbe, da opravlja dejavnost, in je zato ocenil, da listin ne potrebuje več. Prvostopenjskemu organu je predlagal, da glede na določbo 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), oceni stroške.

Nato pojasni, da je tožnik v letu 2001 iz naslova opravljanja neregistrirane dejavnosti - prodaja lesa, prejel dohodke v skupni višini 39.298,54 EUR in da gre pri tem za dohodke, dosežene z opravljanjem dejavnosti. Sklicuje se na določbe ZDoh, po katerih se dobiček ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki (41. člen). Tožniku je bila v postopku dana možnost, da predloži dokazila o stroških, ki jih je imel v zvezi z ugotovljenimi prihodki. Tožnik že ob vložitvi pripomb na zapisnik dne 3. 10. 2008 ni predložil nikakršnih listin oz. dokazil o dejanskih stroških. Prav tako dokazil o tem, kakšni odhodki so mu nastali pri opravljanju dejavnosti oziroma pri ustvarjanju dohodka, izplačanega v letu 2001 od pravnih oseb C. d.o.o. in B. d.o.o. ni predložil niti na poziv z dne 25. 2. 2011, čeprav je bil opozorjen na določilo 76. člena ZDavP-2 in na 77. člen ZDavP-2. Glede navedbe, da listin o stroških v zvezi z nabavo lesa v letu 2011 tožnik ne hrani več, ker se je zakonsko predviden rok za hrambo že iztekel meni, da tožnik z ustreznimi listinami ni nikoli razpolagal. Sicer bi te listine, če bi jih imel, predložil že v predhodnih postopkih. Tožnik je namreč vseskozi v postopku zatrjeval, da gre pri dohodkih, doseženih s prodajo lesa za dohodke, dosežene z opravljanjem dejavnosti. Ob tem ni verjetno, da dokazil v zvezi z odhodki, kolikor bi z njimi razpolagal, ne bi shranil do zaključka postopka. Ker tožnik ni predložil dokazil v zvezi z odhodki, nastalimi v zvezi z opravljanjem sicer neregistrirane dejavnosti prodaje lesa, mu odhodki niso bili priznani in je bila osnova za davek iz dejavnosti za leto 2001 enaka dobičku, ki je  znašal 39.298,54 EUR. Na tej podlagi je prvostopenjski organ na podlagi 6. člena ZDoh tožniku v ponovnem postopku odmeril dohodnino v znesku 14.197,23 EUR, kar je tudi obrazložil.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-01-637/2011-2 z dne 29. 12. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe skladno z določbo drugega odstavka 245. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) sklicuje na ugotovitve prvostopenjskega organa. Pojasni, da odmerjena dohodnina ni bila zmanjšana za zneske akontacije dohodnine, ki sta jo oziroma bi jo morala izplačevalca C. d.o.o. in B. d.o.o. plačati od tožnikovih dohodkov, ki so bili v prvotnem postopku obravnavani kot osebni prejemki (dohodki, doseženi na drugih podlagah), ker je bil v davčno osnovo vštet zgolj znesek dohodka, s katerim je tožnik osebno razpolagal. Del sredstev, ki sta ga plačali (oziroma bi ga morali) navedeni pravni osebi, pa sploh ni del davčne osnove in se tudi ne more šteti, da sta izplačevalca „akontacijo“ dohodnine plačala v breme tožnikovega dohodka, kar tudi obrazloži. Meni, da je prvostopenjski organ tožniku pravilno kot prihodke upošteval znesek, s katerim je ta osebno razpolagal.

Glede pritožbene navedbe, da bi bilo potrebno tožnikove odhodke ugotoviti z oceno, ker tožnik ne razpolaga (več) z dokazili o njihovem nastanku pojasni, da za ugotovitev odhodkov z oceno ni bilo potrebe. Vse prihodke, ki jih je tožnik dosegel v letu 2001 (od družb C. d.o.o. in B. d.o.o.) je bilo mogoče natančno ugotoviti. Tožniku je bila tudi dana možnost, da predloži dokazila o tem, kakšni odhodki so mu nastali (dokazila o tem, zakaj naj bo davčna osnova iz naslova opravljanja dejavnosti nižja, kot jo je ugotovil davčni organ), vendar dokazil ni predložil. Pritrdi oceni, da je zelo verjetno, da tožnik z dokumentacijo tudi znotraj roka za hranjenje dokumentacije ni razpolagal, saj je ni predložil (oziroma poskušal predložiti) niti v predhodnih postopkih. Sklicuje se tudi na ZDavP, ki je veljal za odmerno leto 2001, ki v tretjem odstavku 27. člena določa, da je poslovne knjige in drugo dokumentacijo potrebno hraniti najmanj 10 let po poteku davčnega leta, pa tudi ZDavP-2 in ZDavP-1 ne določata absolutnega roka za hranjenje poslovnih listin. Če zavezanec dokumentacijo, kljub temu, da je realno pričakovati, da jo bo potreboval, ker ima odprte odmerne oziroma pritožbene postopke, zavrže, ravna neodgovorno in delno tudi neracionalno - v vsakem primeru pa v svojo škodo.

Drugostopenjski organ se v zvezi z ugovorom, da bi morala biti tožniku izdana posebna odločba o odmeri davka iz dejavnosti, s tožnikom strinja. Zakonske določbe namreč res napotujejo na predhodno izdajo odločbe o odmeri davka iz dejavnosti. V taki odločbi ugotovljena davčna osnova pa se nato upošteva kot del davčne osnove pri odmeri dohodnine. Meni pa, da zaradi neposredne odmere dohodnine (brez predhodne odločbe o odmeri davka iz dejavnosti) izpodbijane odločbe ni potrebno odpraviti, saj ne gre za kršitev bistvene narave, ki bi vplivala na rezultat obdavčitve. Prav tako pa so bile zaščitene vse postopkovne pravice tožnika. Prvostopenjski organ se je ta za tak postopek odločil skladno z načelom ekonomičnosti (14. člen ZUP). Drugostopenjski organ je v prejšnji odločbi z dne 20. 1. 2011, ob navedbi, da je materialnopravno pravilno, da se pritožnikovi dohodki iz opravljanja neregistrirane dejavnosti davčno obravnavajo v okviru odmere davka iz dejavnosti, tudi naročil, naj se smiselno izpelje postopek ob spoštovanju pravil, ki za odmero davka iz dejavnosti veljajo. Prvostopenjski organ pa je nato tožniku omogočil sodelovanje v postopku in ga poučil, naj predloži ustrezna dokazila. Ker tožnik ustreznih dokazil ni predložil, je bilo jasno, da davčno osnovo za odmero davka iz dejavnosti v nezmanjšani višini predstavljajo vsi doseženi prihodki. Zato potrebe po izdaji posebne samostojne odločbe, ki bi vsebovala zgolj to odločitev ni bilo, oziroma je bila nesmotrna, saj bi se z njo zgolj (neutemeljeno) podaljševalo postopek.

Glede ugovora, da je tožnik z vložitvijo predhodne pritožbe prišel v slabši položaj, saj mu je bila z novo odločbo dohodnina odmerjena v višjem znesku, se sklicuje na drugi odstavek 253. člena ZUP, ki sicer omejuje odločanje (iz razlogov iz 274., 278. in 279. člena ZUP) organa druge stopnje v škodo pritožnika. Dodaja pa, da zakon nakazuje, da mora do spremembe v škodo priti že z odločbo organa druge stopnje. Če organ druge stopnje zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter pride do rezultata v škodo pritožnika šele v ponovnem postopku, pa tak primer ni zajet v določbi drugega odstavka 253. člena ZUP. Poleg tega pa sme organ druge stopnje v škodo pritožnika odločiti pod pogoji iz drugega odstavka 253. člena ZUP samo, če odločbo spremeni v obsegu, ki presega meje preizkusa iz 247. člena ZUP in s tem ne velja absolutna prepoved odločanja v škodo pritožnika, saj mora upravni organ skrbeti tudi za varstvo javnih koristi (7. člen ZUP). Drugostopenjski organ s svojo odločbo z dne 20. 1. 2011 ni spremenil odločitve prvostopenjskega organa, saj je zadevo z ustreznimi navodili vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. Obenem je bilo pritožbi ugodeno prav v delu, v katerem je bila izpodbijana (sporna narava dohodkov), in s tem do nedovoljene spremembe odmerne odločbe v škodo pritožnika ni prišlo.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Najprej povzame obrazložitev odločbe in poudari, da je izpodbijana odločba izdana v drugem ponovljenem postopku in da je v prvem ponovnem postopku prvostopenjski organ tožniku z odločbo z dne 19. 10. 2010 odmeril dohodnino v znesku 13.032,26 EUR in je bil tožnik dolžan plačati razliko med odmerjeno dohodnino v znesku 13.032,26 EUR in odmerjeno oz. obračunano akontacijo v višini 8.973,55 EUR v znesku 4.058,71 EUR. Po tem, ko se je tožnik zoper to odločbo pritožil, je prvostopenjski organ v ponovnem postopku odločil v njegovo škodo in odmeril dohodnino v znesku 14.197,23 EUR, kar pa ni dopustno. Sklicuje se na drugi odstavek 253. člena ZUP, glede na katerega pritožnik zaradi pritožbe ne sme priti v slabši položaj, kot pa bi bil, če pritožbe ne bi vložil. V tem primeru pa je prišlo ravno do takšne situacije. S takšnim ravnanjem je kršeno načelo „prepovedi reformatio in peius“, s tem pa storjena absolutna bistvena kršitev določb postopka. Sicer je v upravnem postopku zaradi varstva javne koristi res mogoče spremeniti odločbo prve stopnje tudi v škodo pritožnika, vendar le iz razlogov, ki jih določa drugi odstavek 253. člena ZUP.

Navaja, da je tožnik v tem primeru na svoj račun prejel kupnino za prodani les, pri tem pa gre za prihodek, od katerega je potrebno odšteti odhodke. Enako kot davčna organ se sklicuje na stališče Vrhovnega sodišča RS glede 37. člena ZDoh in meni, da v tem primeru ni bilo upoštevano, da je davčna osnova za davek iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Sklicuje se na določbe ZDavP in meni, da je v primeru, če zavezanec ne vloži napovedi ali ne predloži davčnega obračuna ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti, potrebno po določbi 39. člena ZDavP davčno osnovo ugotoviti s cenitvijo. Prvostopenjski organ je že s tem, ko je podatke o nakazilih za prodani les pridobil pri družbah C. d.o.o. in B. d.o.o. le te ugotovil s cenitvijo, saj tožnik napovedi za odmero davka iz dejavnosti ni oddal. Prvostopenjski organ pa ob tem ni ugotavljal tudi odhodkov, za to pa ni navedel nobenega razumnega razloga. Kot je že bilo navedeno, je tožnik dohodke pridobil s prodajo lesa, katerega je moral predhodno kupiti, nabavna vrednost lesa pa predstavlja odhodke. Enako kot v pritožbi navaja, da je prvostopenjski organ obvestil, da listin o stroških (nabavi lesa v letu 2001) ne hrani več, saj se je zakonsko predviden rok za hrambo teh listin že iztekel. Navaja svoj pogled na oceno stroškov. Meni, da prvostopenjski organ ni ravnal skladno z načelom materialne resnice, po katerem mora ugotoviti tudi tista dejstva, ki so zavezancu v korist.

V tem primeru tožniku tudi ne bi smela biti neposredno odmerjena dohodnina za leto 2001, saj bi moral biti najprej z odločbo odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti (in s tem ugotovljen dobiček), šele nato bi bila lahko tožniku odmerjena dohodnina. Samo s takim postopanjem bi davčni organ upošteval načelo „horizontalne enakosti“, na katero v svojih odločbah opozarja tudi Vrhovno sodišče RS. Navedenega ne spremeni niti dejstvo, da je bila tožniku izdana odločba o odmeri DDV, saj so pri odmeri slednjega upoštevana povsem druga relevantna dejstva. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 412/2005 z dne 8. 10. 2009, glede na katero mora davčni organ pri cenitvi davčne osnove načeloma upoštevati prihodke in odhodke. Če pa upošteva zgolj prihodke, mora pojasniti razloge za svojo odločitev. Tega pa davčni organ ni storil. Tolmačenje, da je sicer konkretni postopek res speljan mimo postopkovnih pravil ZDavP, vendar s tem tožnikove pravice niso okrnjene, ni sprejemljivo. Postopek ne sme biti prilagojen tožnikovem primeru, saj velja enak postopek za vse davčne zavezance. Z nasprotnim tolmačenjem je tožnik postavljen v neenak položaj, s tem pa je kršena njegova ustavna pravica v smislu določbe 14. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1.

V obravnavanem primeru med strankami ni sporno, da je tožnik v letu 2001 prejel znesek 39.298,54 EUR, saj tožnik tovrstni ugotovitvi ne oporeka. Posledično je bila tožniku na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora ponovno odmerjena dohodnina. Sporno za tožnika ostaja, da davčna osnova v tem primeru ni bila (pravilno) ugotovljena s cenitvijo, da v postopku ni bila izdana posebna odločba o odmeri davka iz dejavnosti in da je tožnik z vložitvijo (predhodne) pritožbe prišel v slabši položaj.

Glede ugovora, da bi tožniku morala biti najprej s cenitvijo ugotovljena davčna osnova, nato s posebno odločbo odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti in šele potem bi bila lahko odmerjena dohodnina sodišče pripominja, da v tem upravnem sporu ni predmet odločanja obračun davka od dohodka iz dejavnosti kot samostojen postopek, temveč gre za (posledično) obdavčenje osebnih prejemkov fizične osebe. Res je sicer, da se skladno z določbami ZDavP za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti najprej (na podlagi vložene napovedi davčnega zavezanca) izda odločba o odmeri davka iz dejavnosti, v kateri se ugotovi davčna osnova, ki se nato upošteva kot del davčne osnove pri odmeri dohodnine. Vendar pa tudi po presoji sodišča v tem primeru situacija, ko posebna odločba ni bila izdana, ne pomeni take vrste kršitve postopka, zaradi katere bi morala biti izpodbijana odločba odpravljena. Zaradi odločitve prvostopenjskega organa, da izda odločbo o odmeri dohodnine neposredno (ne da bi prej izdal odločbo o odmeri davka iz dejavnosti), se višina obdavčitve ne razlikuje in rezultat obdavčitve za tožnika ostaja enak. Česa drugega tožnik niti ne zatrjuje, čeprav uveljavlja kršitev ustavne pravice v smislu 14. člena Ustave RS. Ker je tožnik ves čas imel možnost sodelovanja (prvostopenjski organ ga je, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov celo večkrat pozval k predložitvi dokumentov), so bile tudi po presoji sodišča v postopku zaščitene vse pravice tožnika, ki jih kot davčni zavezanec ima.

V zvezi z zahtevo, da bi moral prvostopenjski organ tožniku davčno osnovo določiti z oceno, in sicer predvsem, da bi moral z oceno ugotoviti odhodke, sodišče, enako kot že zgoraj, poudarja, da tožnik, kar v zadevi ni sporno, tekom celotnega postopka ni predložil nobenih dokazil o tem, da so odhodki sploh nastali oziroma, da je odhodke v zvezi s pridobivanjem prihodkov tožnik sploh imel. Višino prihodkov je bilo mogoče ugotoviti, saj so bili doseženi v letu 2001 pri družbah C. d.o.o. in B. d.o.o. Tudi po presoji sodišča bi moral tožnik, kateremu je prvostopenjski organ prihodke upošteval kot dohodke iz dejavnosti, zagotoviti in predložiti listine in dokumente, na podlagi katerih bi bilo mogoče (morebitne) odhodke, ki bi iz njih izhajali, opredeliti kot poslovne dogodke. Ker tožnik ni predložil nikakršnih dokazil, s katerimi bi izkazal, da je imel v zvezi s pridobivanjem lesa sploh kakšne odhodke, njegovih tožbenih navedb glede ugotavljanja odhodkov z oceno ni mogoče upoštevati kot pravno relevantnih.

Sicer pa sodišče še pripominja, da znesek 39.298,54 EUR, kot je navedel že drugostopenjski organ, predstavlja znesek, ki je bil tožniku nesporno izplačan na njegov račun in gre s tem za „neto“ znesek. Za potrebe odmere akontacije dohodnine izplačevalcema C. d.o.o. in B. d.o.o. je bil ta znesek (v predhodnem postopku) obruten, izplačevalca pa sta oziroma bi morala plačati akontacijo dohodnine. Tožniku se v tem primeru v davčno osnovo všteva zgolj znesek dohodka, s katerim je razpolagal (nakazilo na račun), zato del sredstev, ki sta ga plačala (oziroma bi ga morala plačati) izplačevalca, ne predstavlja dela davčne osnove. Zaradi navedenega se tudi po presoji sodišča ne more šteti, da gre pri tem delu za „akontacijo“ dohodnine, ki je sicer (ob pravilnem ravnanju izplačevalcev in davčnih zavezancev) plačana v breme dohodka zavezanca za dohodnino (mu je odtegnjena od bruto zneska). Sodišče še dodaja, da je s sistemom, ko se izdajajo posebne odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, omogočeno (pred) plačilo davka z akontacijami (členi od 149 do 169 v letu 2001 veljavnega ZDavP). Te določbe procesne narave v smislu odmere davka v obravnavnem primeru, vsebinsko niso relevantne, saj v zadevi ni sporno, da je tožnik prejel neto plačilo (39.298,54 EUR), nastanka odhodkov pa tožnik, kot je že navedeno, ni izkazal. Navedene določbe so namenjene davčnim zavezancem za davek od dohodkov iz dejavnosti, ki davek med letom akontirajo. Ker tožnik ni predložil nobenih dokazil glede morebitnih odhodkov in tudi ne dokazil o tem, da je bil les kupljen, po presoji sodišča v tem primeru ne gre za kršitev, ki bi predstavljal razlog za odpravo odločbe. Kljub temu, da je bila dohodnina odmerjena neposredno, tožnikove pravice niso bile v ničemer okrnjene in tožnik tudi z izdajo odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti glede odmere dohodnine, ob nespornem dejanskem stanju, ne bi ničesar pridobil. V smislu odmere davka so bili upoštevani vsi elementi, ki se sicer upoštevajo pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, kot akontacije dohodnine.

Glede ugovora, da je tožnik z vložitvijo predhodne pritožbe prišel v slabši položaj, saj mu je bila z novo odločbo (izdano po v celoti ponovljenem postopku) odmerjena dohodnina v višjem znesku, sodišče pripominja, da davčni organ prve stopnje pri ponovnem odločanju ni kršil načela prepovedi reformatio in peius (prepoved spremembe v škodo pritožnika). Tudi po določbi 253. člena ZUP se lahko zato, da bi se stvar pravilno rešila, ob reševanju upravne pritožbe spremeni odločba prve stopnje v škodo pritožnika, če so izpolnjeni predpisani pogoji. Ob taki zakonski določbi pa se lahko ob ugoditvi pritožbi da prvostopnemu upravnemu organu napotke za odločanje v ponovljenem postopku, ki posledično (lahko) pripeljejo do za stranko (pritožnika) manj ugodne odločbe. Če organ druge stopnje zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter pride do rezultata v škodo pritožnika šele v ponovnem postopku, ta primer ni zajet v določbi drugega odstavka 253. člena ZUP. V upravnem postopku torej ne velja absolutna prepoved odločanja v škodo pritožnika, saj se prepoved spremembe v škodo pritožnika nanaša samo na odločbo organa druge stopnje, izdano na pritožbo stranke v upravnem postopku, ne pa na ponovno reševanje organa prve stopnje, ki ni vezan na svojo prejšnjo odločbo, ki je bila odpravljena. Enako stališče izhaja tudi iz strokovne literature (Dr. Vilko Androjna, dr. Erik Kerševan, Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 520).

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.