sodba I U 1798/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-26

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

trošarina - naknadni obračun trošarine - oproščeni uporabnik - oprostitev plačila trošarine - obveznost plačila trošarine

Če oproščeni uporabnik uporabi trošarinske izdelke za namene, za katere ni predpisana oprostitev plačila trošarine, nastane obveznost za obračun trošarine zadnji dan v mesecu, v katerem so bili trošarinski izdelki porabljeni.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku določil plačilo trošarine za 300.177 hektolitrov nedenaturiranega etilnega alkohola s 100 % prostorninsko vsebnostjo alkohola, katerega je tožnik v obdobju 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 porabil brez obračuna trošarine v skupnem znesku 266.464,19 EUR po stopnjah, kot so navedene v izreku pod točko 1 in obresti. Rok plačila je 30 dni, v nasprotnem bo opravljena prisilna izterjava in bodo zaračunane zakonite zamudne obresti (točka 1. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, stroški v zvezi s postopkom niso nastali (točki 2. in 3. izreka). Pri tožniku je bil opravljen inšpekcijski nadzor, v okviru katerega je bilo preverjeno poslovanje po dovoljenju za oproščenega uporabnika (v nadaljevanju OU) trošarinskih izdelkov, izdanega v skladu s 27. členom Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro). Ugotovljeno je, da je tožnik v spornem obdobju nabavil 300.177 hektolitrov nedenaturiranega etilnega alkohola brez obračunane trošarine in ga porabil v nasprotju z izdanim dovoljenjem OU. Blago je uporabil brez obračunane trošarine, torej nezakonito. Tožnik je 29. 12. 1999 pridobil dovoljenje OU trošarinskih izdelkov, da v režimu odloga plačila trošarine med drugim nabavi in uporabi nedenaturiran etilni alkohol z vsebnostjo 80 vol.% ali več alkohola iz tarifne oznake 2207 10 00 KN v kemični proizvodnji v skladu s 4. točka prvega odstavka 44. člena ZTro. V vlogi je navedel uporabo kot surovino v proizvodnji neprehrambenih izdelkov v skladu s 26. členom ZTro, kjer je pogoj, da lahko za dovoljenje zaprosi oseba, ki izpolnjuje tam navedene pogoje, med drugim tudi da, v skladu s predpisanimi pogoji (samostojno) opravlja dejavnost, pri kateri uporablja trošarinske izdelke za namene iz 44. člena oz. 55. člena ZTro. To pomeni, da je bilo tožniku v skladu z dovoljenjem dovoljeno nabavljati etilni alkohol brez obračunane trošarine za namene kot surovino v lastni proizvodnji neprehrambenih izdelkov, ni pa bilo dovoljeno, da ga prodaja drugim osebam. Tožnik je v skladu z izdanim dovoljenjem za OU nabavljal in uporabljal nedenaturirani 99,9 % etilni alkohol brez obračunane trošarine v proizvodnji neprehrambenih izdelkov, kakor tudi v prepakiranju za nadaljnjo prodajo artikla „Razredčilo ET“, kar je v nasprotju z izdanim dovoljenjem za OU. Prepakiranje se je vršilo iz skladiščne cisterne v manjšo prodajno embalažo za namene nadaljnje prodaje. Za tako prepakirani nedenaturirani etilni alkohol ni bila obračunana trošarina v skladu z ZTro. Prepakiranje oz. pretakanje v manjšo prodajno embalažo ni proizvodnja, poraba je bila zato v nasprotju z dovoljenjem. Trošarino je carinski organ obračunal po stopnjah, kot so bile določene v ZTro (strani 3 do 5 obrazložitve izpodbijane odločbe). Carinski organ se sklicuje na 5. člen, 5. točko 13. člena, 34. in 35. člen ZTro ter  139. člen in 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Tožena stranka se z izpodbijano odločitvijo strinja. V svoji obrazložitvi odpravi pomanjkljivosti prvostopenjske odločbe, ko navede pripombe tožnika in nanje odgovori.

Tožnik v tožbi navaja kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in zmotno uporabo materialnega prava. Prvostopenjskemu organu očita, da se ni opredelil do njegovih pripomb na zapisnik. Nasprotuje tudi zaključku pritožbenega organa, da je bil nedenaturiran etilni alkohol dejansko nenamensko uporabljen, saj ne pomeni izpada trošarinskega dohodka RS, ker so tiskarska podjetja, ki jim je dobavljeno Razredčilo ET v ceno katerega bi morala biti vračunana tudi trošarina, v skladu s 4. točko prvega odstavka 30. člena ZTro upravičenci do vračila trošarine. Razredčilo ET je dejansko po vsebini del flexso in bakro tiskarskih barv, ki ga tožnik dobavlja izključno tiskarjem. Razlog, da ni že v okviru proizvodnega procesa vmešano in prodano tiskarjem v isti embalaži kot barva, je v dejstvu, da na ta način barva postane bistveno manj kvalitetna in zdravju škodljiva. Zato tožnik navedeni nedenaturirani etilni alkohol dejansko uporabi v svojem proizvodnem procesu, ki ne predvideva neposrednega mešanja obeh delov barve pri tožniku ampak šele pri končnem uporabniku, kar je posledica specifika proizvodnega procesa navedenih barv pri tožniku. To pa je posledica strogih zahtev evropske zakonodaje. Organa se nista ukvarjala s vprašanjem zatrjevanega dejstva, da je bilo sporno razredčilo dobavljeno izključno tiskarjem zaradi mešanja le-tega z barvnimi osnovami, ter da brez tega razredčila barve kot take niso uporabne. Tožniku je bila dovoljena uporaba spornega etilnega alkohola kot surovine v proizvodnji. Ta pojem ne določa, v kateri fazi proizvodnje in na kakšen način se je etilni alkohol smel uporabljati kot surovina. Organ druge stopnje je smiselno izpostavil, da tožnik v nobeni od svojih vlog ni navedel, da njegov proizvodnji proces ne predvideva neposrednega mešanja obeh delov barve že pri tožniku, ampak šele pri končnem uporabniku. Dovoljena je vsakršna uporaba spornega etilnega alkohola kot surovine v proizvodnji. Organ druge stopnje je štel, da pojem „uporaba kot surovina v proizvodnji“ vključuje le mešanje ali razredčevanje flexso tiskarskih barv v proizvodnji flexsotiskarskega tiska in posledično izključuje kakršnokoli drugo uporabo. Kolikor bi oba organa ugotavljala da predstavlja sporno Razredčilo ET sestavni del prodajnih barv, bi morala zaključiti, da pravna standarda „uporaba v proizvodnji neprehrambenih izdelkov" iz prvega odstavka 44. člena ZTro oz. „uporaba navedenega etilnega alkohola kot surovine v proizvodnji“, kot to določa dovoljenje za OU, zajemata tudi dejansko uporabo spornega nedenaturiranega etilnega alkohola. Ob tem tudi izpostavlja, da je tožnik vse od leta 1997 Carinski urad Celje obveščal koliko surovine je porabil sam in koliko jo je prodal končnim uporabnikom. Sodišču predlaga, da samo odloči in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sporni način prodaje nedenaturiranega alkohola je tožnik pričel izvajati leta 2007, pri tem ga je napačno uvrščal v tarifno oznako 3814, za katerega ni predpisana trošarina in ga poimenoval s trgovskim nazivom Razredčilo ET, tako da carinskemu organu ni bilo znano, da se nedenaturiran etilni alkohol prodaja v nespremenjenem stanju brez obračunane trošarine v nasprotju z izdanim dovoljenjem. To je bilo ugotovljeno šele v inšpekcijskem nadzoru. Do leta 2007 je tožnik uporabljal v proizvodnji flexo tiskarskih barv denaturiran etilni alkohol, po 1. 1. 2007 pa je prešel na uporabo nedenaturiranega etilnega alkohola. V poročilih carinskemu organu je navajal za vse porabljene količine, kot da so porabljene v skladu z dovoljenjem za OU, t.j. v proizvodnji neprehrambenih izdelkov, ne pa kot nadaljnjo prodajo v nespremenjenem stanju.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

V zadevi je sporno, ali je 330.177 hektolitrov denaturiranega etilnega alkohola (pod imenom Razredčilo ET), pridobljenih in porabljenih v obdobju od 2007 do 2010, uporabljenih v nasprotju z dovoljenjem za oproščenega uporabnika (OU) oz. ali je utemeljen očitek tožniku, da gre za nenamensko uporabo etilnega alkohola in posledično do nezakonite uporabe trošarinskih izdelkov in pravno podlago za trošarinsko obveznost po 1. točki prvega odstavka 16. člena ZTro. Tožnik namreč poudarja, da je sporni etilni alkohol, ki ga je prodajal tiskarjem pod imenom Razredčilo ET, po svoji vsebini dejansko del proizvodnje bakro in flexo tiskarskih barv oz., da je Razredčilo ET tožnik dobavljal izključno tiskarjem, ki jim je dobavljal tudi barve ter naj bi zato sporni nedenaturirani etilni alkohol, ki je predmet obračuna trošarine, na ta način dejansko uporabil v svojem proizvodnem procesu. Sam tožnik pa že pove, da njegov proizvodni proces sicer ne predvideva neposrednega mešanja obeh delov barve (osnove in razredčila) že pri tožniku, temveč šele pri končnem uporabniku ter pojasni razloge. Ti so v posledici specifike tožnikovega proizvodnega procesa navedenih barv in strogih zahtev evropske zakonodaje.

Vendar so takšne tožnikove navedbe, da je uporabil sporne trošarinske izdelke kot surovino v lastnem proizvodnem procesu, po mnenju sodišča neutemeljene. Tako kot pravilno navaja prvostopenjski organ in tožena stranka, je pri razlogih za izdajo izpodbijane odločbe potrebno izhajati iz vsebine dovoljenja za OU, katerega imetnik je tožnik. Dovoljenje za OU namreč izda carinski organ na podlagi pisne vloge, v kateri je treba podrobneje navesti namen in način uporabe trošarinskih izdelkov; normativ porabe za vsak izdelek, pri katerega proizvodnji se uporablja; količino trošarinskih izdelkov, na katero se nanaša dovoljenje (prvi in drugi odstavek 27. člena ZTro). Preden carinski organ izda dovoljenje, mora ugotoviti, ali nameni uporabe trošarinskih izdelkov dejansko ustrezajo navedbam v vlogi za izdajo dovoljenja, kot tudi normative porabe trošarinskih izdelkov v proizvodnji drugih izdelkov (sedmi odstavek 26. člena ZTro).

Iz upravnih spisov izhaja, to pa je natančno pojasnila tudi tožena stranka, kaj je tožnik navajal v svojih vlogah za izdajo dovoljenja za OU oz. vlogah za spremembo dovoljenja za OU v spornem obdobju. Tožnik ni v nobeni od svojih vlog navedel, da njegov proces proizvodnje barv ne predvideva neposrednega mešanja obeh delov barve že pri tožniku, ampak šele pri končnem uporabniku. Ker je tudi po presoji sodišča potrebno namensko uporabo trošarinskih izdelkov oz. uporabo trošarinskih izdelkov za namene, za katerega se ne plačuje trošarina v smislu 44. člena ZTro, ocenjevati v luči danega dovoljenja za OU in pogojev, ki jih mora imetnik dovoljenja izpolnjevati (sem sodi med drugim tudi pogoj, da neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, pri kateri uporablja trošarinske izdelke za namene iz 44. člena ZTro), kot pravilno navajata oba carinska organa, je posledično pravilno tudi sklicevanje na vsebino tožnikove vloge za izdajo dovoljenja kot relevantnih podatkov, ki vplivajo na odločitev. Zato po presoji sodišča glede v tej zadevi obravnavano dovoljenje za OU z dne 29. 12. 1999, ki se nahaja v upravnih spisih in tožnikove vloge, uporabo spornih trošarinskih izdelkov ni mogoče presojati na način kot želi pojasniti tožnik v okviru tožbenih navedb, po katerih naj bi bila tožnikova proizvodnja barv takšna, da je bilo treba barve mešati pri uporabniku in da je šlo zato za namensko uporabo spornega nedenaturiranega etilnega alkohola v smislu četrte alineje prvega odstavka 44. člena ZTro kot surovine v proizvodnem procesu tožnika.

Po določbi petega odstavka 13. člena ZTro, če oproščeni uporabnik uporabi trošarinske izdelke za namene, za katere ni predpisana oprostitev plačila trošarine, nastane obveznost za obračun trošarine zadnji dan v mesecu, v katerem so bili trošarinski izdelki porabljeni. Tudi po mnenju sodišča je bil tožnik dolžan obračunati in plačati trošarino (34. člen in 35. člen ZTro). Dejstvo je, da tega ni storil, kar pomeni, da gre po presoji sodišča v tem primeru za nezakonito porabo trošarinskih izdelkov ter je pravilna podlaga za nastanek plačila trošarine po 1. točka prvega odstavka 16. člena ZTro. Po slednji nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oz. sproščeni v porabo.

Sodišče zato zavrača tožnikove navedbe, s katerimi želi prikazati, da njegovo dovoljenje za oproščenega uporabnika zajema tudi dejansko uporabo spornega nedenaturiranega etilnega alkohola pri tiskarjih, ker naj bi sporno Razredčilo ET (sporni etilni alkohol) bil sestavni del prodajnih barv tožnika. Takšna vsebina proizvodnega procesa tožnika ne izhaja iz dovoljenja za OU tožnika in v spornem delu, ki se nanaša na pretakanje oz. prepakiranje v manjšo embalažo po presoji sodišča ne gre za proizvodnjo oz. uporabo spornega etilnega alkohola kot surovine v kemični proizvodnji oz. proizvodnji neprehrambenih izdelkov oz. ne gre za situacijo iz 4. točke prvega odstavka 44. člena Ztro, kot želi prikazati tožnik. V skladu s prvim odstavkom 26. člena ZTro namreč oproščeni uporabnik nabavlja brez trošarine tiste trošarinske izdelke, ki so določeni v dovoljenju. Če jih uporabi za druge namene, je za takšne izdelke treba obračunati in plačati trošarino, kot je to bilo v obravnavanem primeru. Dejstvo je, da proizvodni proces tožnika ne predvideva neposrednega mešanja obeh delov barve (osnove in razredčila) že pri tožniku, ampak šele pri končnem uporabniku, in dejstvo je tudi, da takšen način tožniku z dovoljenjem OU ni bil dovoljen. Ker gre v obravnavanem primeru za pretakanje oz. prepakiranje v manjšo embalažo (in ne za namen uporabe kot surovine v proizvodnji neprehrambenih izdelkov tožnika), ne gre za uporabo za namene, za katere se ne plača trošarina. Iz ustaljene sodne prakse pa tudi izhaja, da v primeru, ko pravna ali fizična oseba v okviru svoje dejavnosti za namen iz 44. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki na podlagi dovoljenja carinskega organa kot OU, deluje v režimu odloga plačila trošarine in je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja (glej npr. sodba VS RS X Ips 22/2011). Zato se po presoji sodišča tožnik ne more uspešno sklicevati na to, da njegov proizvodni proces ne predvideva neposrednega mešanja obeh delov barve, saj bi tak svoj proizvodni proces moral pojasniti že, ko je z vlogo zahteval izdajo dovoljenja za OU. Na drugačno odločitev ne vpliva sklicevanje tožnika, da je obveščal carinski urad o tem koliko surovin je porabil sam in koliko je prodal končnim uporabnikom, saj tožnik ne navaja, da je poročal o nadaljnji prodaji v nespremenjenem stanju.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.