sodba I U 989/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-19

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž

trošarina - doplačilo trošarine - poslovna uporaba električne energije - neposlovna uporaba električne energije - pripombe na zapisnik - upoštevanje pripomb na zapisnik - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

V konkretnem primeru je sporno, ali je tožnik končnim odjemalcem električne energije, in sicer državnim organom, organom lokalnih skupnosti in drugim subjektom javnega prava, pravilno obračunaval trošarino v višini, ki je določena za poslovno uporabo. Tožnik se je v pripombah na zapisnik skliceval na devetnajsti odstavek 54. člena ZTro in s tem uveljavljal, da gre v konkretnem primeru pri obravnavanih subjektih tudi za poslovno rabo. Z neobravnavanjem navedenih pripomb pa carinski organ tožniku ni dal možnosti, da dokazuje, da gre v konkretnem primeru tudi za poslovno rabo. V skladu z drugim odstavkom 146. člena ZUP, ki se uporablja subsidiarno, ima stranka vse do izdaje odločbe pravico pojasnjevati svoje trditve, to lahko stori tudi po obravnavi, če pripombe niso dane z namenom zavlačevanja in pri tem opraviči, zakaj tega ni storila na obravnavi. Dolžnost organa je, da v postopku spoštuje temeljna načela upravnega postopka. Tožnik je pripombe na zapisnik vložil po poteku danega roka, vendar še pred izdajo izpodbijane odločbe. Zato bi bila dolžnost carinskega organa, da bi v skladu s temeljnim načelom materialne resnice upošteval tožnikove pripombe in se do njih opredelil.

Tožbi se ugodi, odločba Carinskega urada Ljubljana DT 4242-1217/2009-2 z dne 28. 12. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Ljubljana tožniku določil znesek doplačila trošarine in obresti za 148.111.880 kWh električne energije, porabljene za namene neposlovne uporabe, v obdobju od 1. 1. 2007 do 30. 9. 2009, za katero je bila plačana trošarina v višini 0,5 EUR namesto 1 EUR za megavatno uro, v skupnem znesku 78.739,58 EUR. (točka I izreka) in rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, sicer bo za plačilo dajatev uveden postopek izterjave v skladu s pravili Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in bodo za vsak dan zamude zaračunane zakonite zamudne obresti. Stroški postopka niso bili priglašeni (točka II izreka) in pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor z namenom preverjanja izpolnjevanja obveznosti po 43. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah (v nadaljevanju Pravilnik). Pred sestavo zapisnika je bil opravljen sklepni pogovor, na katerem je bil tožnik seznanjen z ugotovitvami. Ugotovitve so zajete v zapisniku, ki je bil tožniku vročen 2. 12. 2009. S tem je bila tožniku dana možnost, da v roku 20 dni poda pisne pripombe, vendar tožnik pripomb na zapisnik v zakonsko predpisanem roku ni podal.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik prijavljen v register trošarinskih zavezancev in se ukvarja s prodajo oziroma distribucijo električne energije pravnim in fizičnim osebam (poslovna in neposlovna uporaba električne energije). Meritve prodane električne energije se opravljajo na merilnih mestih pri končnih odjemalcih električne energije. V inšpekcijskem nadzoru je bilo ugotovljeno, da tožnik dobavlja električno energijo poleg gospodinjstvom tudi gospodarskim subjektom, organom oblasti in drugim subjektom javnega prava in da je vsem končnim uporabnikom zaračunaval trošarino po stopnji za poslovno uporabo v višini 0,50 EUR za dobavljeno megavatno uro električne energije, razen gospodinjstvom 1,00 EUR. V inšpekcijskem pregledu je carinski organ preverjal ali je tožnik pravilno obračunaval trošarino za električno energijo za poslovno uporabo, katere znesek je nižji od trošarine za neposlovno uporabo. Po pregledu baze podatkov končnih odjemalcev električne energije pri tožniku, je bilo ugotovljeno, da je tožnik obračunaval trošarino za poslovno uporabo tudi za električno energijo, dobavljeno subjektom, ki so državni organi, organi lokalnih skupnosti in nekateri drugi subjekti javnega prava, ki opravljajo dejavnosti ali transakcije kot organi oblasti, kar pa je v nasprotju z osemnajstim odstavkom 54. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro). Trošarina za električno energijo za neposlovno uporabo se obračunava tistim subjektom, ki opravljajo dejavnosti in transakcije kot organi oblasti in se ne štejejo za davčne zavezance v skladu s 5. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Za razvrstitev končnih odjemalcev električne energije, ki obračunavajo trošarino za električno energijo po poslovni oz. neposlovni uporabi, se kot pripomoček uporabi Uredba o standardni klasifikaciji dejavnosti, ki je bila izdana na podlagi 31. člena Zakona o državni statistiki. Dobavitelj električne energije je končnim odjemalcem kot trošarinski zavezanec dolžan obračunavati trošarino v skladu z določbami 33. člena, 34. člena in 35. člena ZTro. Tožnik je izkazoval obračunano trošarino v mesečnih obračunih trošarine in sicer za dobave električne energije končnim odjemalcem. Na podlagi navedene zakonodaje je bil tožnik kot distributer električne energije dolžan v prilogi navedenem subjektom obračunati trošarino za električno energijo po stopnji za neposlovno uporabo (1,00 EUR/MWh električne energije). Kolikor bi navedeni subjekti javnega prava delovali deloma tudi z lastnimi sredstvi in trajno dosegali dohodke v več kot zanemarljivem obsegu, bi lahko tožnik za te subjekte v sorazmernem deležu obračunaval električno energijo tudi za poslovno rabo (0,50 EUR/MWh električne energije), vendar mora v tem primeru razpolagati z verodostojnimi dokazili posameznega subjekta o količinah električne energije porabljene za namene poslovne oziroma neposlovne uporabe. Podatki končnih odjemalcev električne energije o deležu uporabe električne energije za poslovno oz. neposlovno uporabo pa organu prve stopnje niso bili posredovani. Iz navedenega sledi, da je bila trošarina za navedene subjekte v prilogi napačno obračunana in na osnovi napačnega obračuna premalo plačana trošarina za dobavljeno električno energijo.

Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil ter v zvezi s pritožbenimi ugovori dodal, da je tožnik imel možnost predložiti dokazila, s katerimi bi dokazal za posamezni subjekt količino porabljene električne energije porabljene za namene poslovne oziroma neposlovne uporabe, vendar tega ni storil. Prav tako pritožnik ne more uspeti s konkretnim naštevanjem računov za različna odjemna mesta ter konkretnimi imeni posameznih družb, ki naj ne bi spadale med odjemalce, za katere je potrebno obračunati trošarino po stopnji za neposlovno uporabo, ker tožnik lahko navaja v pritožbi nova dejstva in dokaze le, če obrazloži zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi pa se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlog le, če so v času odločanja na prvi stopnji že obstajali in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oz. navesti na obravnavi. Obstoj slednjega pogoja pa tožnik ni izkazal.

Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava ter neupoštevanja pravil davčnega in splošnega upravnega postopka. Meni, da tožena stranka zmotno navaja in zaključuje, da se za razvrstitev odjemalcev električne energije med poslovne in neposlovne uporabnike uporablja Uredba o standardni klasifikaciji dejavnosti, izdana na podlagi določb Zakona o državni statistiki. Prav tako je zmotna ugotovitev, da se odjemalcem električne energije, ki opravljajo dejavnost iz 84. poglavja Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti (dejavnosti javne uprave, obrambe in obvezne socialne varnosti) obračuna trošarina po stopnji za neposlovno uporabo. Tožena stranka je razvrstitev določenih subjektov opravila na podlagi podatkov o tem kdo plačuje električno energijo, pri tem pa ni upoštevala za katere namene se električna energija na merilnem mestu dejansko porablja. Na podlagi ZTro ni bil sprejet noben podzakonski predpis, ki bi vseboval določbe na podlagi katerih bi tožnik lahko vedel katere subjekte in njihovo uporabo je mogoče šteti za poslovno uporabo in katere za neposlovno uporabo. Prav tako je tožena stranka pri uporabi Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti in razvrščanju uporabnikov napravila napake, na katere je tožnik opozoril tudi v pritožbi. Nadalje tožnik navaja, da je bil inšpekcijski nadzor opravljen tudi na A. d.d., vendar je bil zaradi nejasnih zakonskih določil izdan sklep o začasni prekinitvi inšpekcijskega nadzora. Iz zapisnika o inšpekcijskem nadzoru v B. d.d. pa izhaja, da je carinski organ razvrstil med subjekte javnega prava vse neposredne in posredne proračunske uporabnike in se torej pri razvrščanju razlikuje od ugotovitve v izpodbijani odločbi. Tožniku je bil 19. 8. 2009 poslan s strani Carinskega urada Ljubljana dopis z izvlečkom pojasnil Ministrstva za finance glede uvrščanja pravnih subjektov, ki opravljajo dejavnost kot organi oblasti. Ta dopis se prav tako razlikuje od ugotovitev, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe. Nadalje navaja, da definiranje porabe državnih organov in lokalnih skupnosti in ostalih subjektov javnega prava kot neposlovno rabo nedvomno predstavlja problem že s samo identifikacijo teh subjektov, vendar to ne more biti v škodo zavezancem. Elektrodistribucijska podjetja v skladu z 9. členom Splošnih pogojev za dobavo in odjem električne energije iz distribucijskega omrežja električne energije razvrščajo končne odjemalce električne energije v skupine končnih odjemalcev glede na namen rabe, napetostni nivo in način priključitve. Po namenu rabe električne energije končne odjemalce razvrščamo na gospodinjske odjemalce in ostale odjemalce. Tožnik še dodaja, da je račune za električno energijo izstavljal tudi Generalnemu carinskemu uradu Ljubljana ter da bi se v skladu z metodologijo, ki jo uporablja tožena stranka, morala trošarina na teh računih obračunavati v višini 1,00 EUR za megavatno uro. Če bi bile navedbe tožene stranke pravilne, bi bilo od Generalnega carinskega urada upravičeno pričakovati, da bo nepravilne račune zavračal in zahteval drugačen obračun trošarine. Vendar se to ni zgodilo, vsi računi so bili plačani v obračunani višini. Po mnenju tožnika je ZTro nejasen, nerazumljiv, dvoumen in ga tožena stranka tolmači po svoje za različne zavezance različno.

Nadalje tožnik navaja, da je pritožbeni organ pri odločanju zgolj izpostavil dejstvo, da tožnik v času pred izdajo izpodbijane odločbe ni podal pripomb na zapisnik o inšpekcijskem pregledu oz. jih je podal, vendar ker jih je zadnji dan roka poslal z navadno pošto, si je organ prve stopnje prihranil delo in jih ni upošteval. Pritožbeni organ je tako zaključil, da je pritožbeno navajanje prepozno, kar pa ne drži, saj so bile pritožbi priložene listine, s katerimi je organ prve stopnje že razpolagal za potrebe priprave zapisnika. Tožena stranka v izpodbijani odločbi ne pojasni kako bi moral tožnik odjemalce električne energije pravilno razvrščati niti ne pojasni s čim se to dokazuje. V zvezi s tem tožnik v tožbi navaja nekaj primerov kje so merilna mesta in kje se opravlja poslovna dejavnost, plačnik pa je neposredni proračunski uporabnik. Tožnik meni, da je samo navedba, da neposlovna uporaba izhaja že iz tega, da gre za proračunske porabnike, neprepričljiva in seveda nima nobene materialne podlage. Potrebno je namreč  oceniti, katere konkretne dejavnosti ali transakcije opravljajo posamezni subjekti javnega prava kot organi oblasti, da bi se lahko šteli kot negospodarski subjekti. Tožnik se sicer strinja z ugotovitvami, da obračunava in plačuje trošarino za vsa gospodinjstva kot neposlovno uporabo, za vse ostale subjekte pa kot poslovno uporabo, vendar meni, da takšen obračun ni v nasprotju z zakonskimi določbami. Način obračunavanja, kot ga izvaja tožnik, je povsem običajen v vseh elektrodistribucijskih podjetjih. Glede na navedeno tožnik predlaga, da se tožbi ugodi in izpodbijana odločba odpravi, podrejeno, da se izpodbijana odločba odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka je poslala upravne spise in navedla, da prereka vse tožbene navedbe iz razlogov, navedenih v obrazložitvi izpodbijane odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled iz razloga, ker je bil plačan znesek trošarine za poslovno uporabo nižji od zneska za neposlovno uporabo. V zadevi pa je sporno, ali je tožnik končnim odjemalcem električne energije, in sicer državnim organom, organom lokalnih skupnosti in drugim subjektom javnega prava, pravilno obračunaval trošarino v višini, ki je določena za poslovno uporabo in sicer za obdobje od 1. 1. 2007 do 30. 9. 2009. V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ne razpolaga z natančnimi dokazili za posamezni subjekt o količini električne energije, porabljene za namene poslovne oz. neposlovne uporabe, zato je carinski organ z izpodbijano odločbo tožniku naložil doplačilo trošarine in obresti. Tožniku gre predvsem očitek, da v zakonsko določenem roku 20 dni ni podal nobenih pripomb na zapisnik, čeprav je v inšpekcijskem postopku imel možnost predložiti dokazila, s katerimi bi dokazal za posamezni subjekt količino porabljene električne energije za poslovno oz. neposlovno uporabo, vendar tega ni storil. Tožnikova navajanja v pritožbi, ki se nanašajo na konkretne primere, pa je pritožbeni organ zavrnil kot pritožbeno novoto.

Sporna je uporaba osemnajstega odstavka 54. člena ZTro, ki določa, da se državni organi, organi lokalnih skupnosti in drugi subjekti javnega prava ne štejejo za gospodarske subjekte v smislu šestnajstega odstavka tega člena, če gre za dejavnosti ali transakcije, ki jih opravljajo kot organi oblasti. Pri opravljanju dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za gospodarske subjekte v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso gospodarski subjekti, povzročila znatno izkrivljanje konkurence. Prav tako carinski organ tožniku očita, da nima dokazil v skladu z devetnajstim odstavkom 54. člena ZTro, ki določa, da se v primeru, ko posamezen subjekt uporablja trošarinski izdelek tako za poslovno kot za neposlovno uporabo, trošarinski izdelek obdavči sorazmerno z vsakim načinom uporabe. V primeru, ko je poslovna ali neposlovna uporaba zanemarljiva, se lahko šteje kot da je ni.

V zvezi z navedbami carinskega organa, da tožnik v zakonsko določenem roku ni podal nobenih pripomb na zapisnik, sodišče meni, da na podlagi 140. člena ZDavP-2 ni mogoč zaključek, da je 20 dnevni rok za pripombe strogo prekluzivni rok in da njegov iztek pomeni procesno prepoved v tem smislu, da pripomb danih po navedenem roku organ sploh ne bi smel upoštevati. V konkretnem primeru je tožnik pripombe celo podal v 20-dnevnem roku, le da jih ni poslal priporočeno, pač pa z navadno pošto. Ker je bil tako omenjeni rok zamujen le za en dan, tudi ni mogoče tožniku očitati, da je namerno zavlačeval postopek. Po presoji sodišča bi bila zato dolžnost carinskega organa, da se opredeli do tožnikovih pripomb, ki jih je prejel od tožnika, saj jih je prejel le dan po izteku danega roka in še pred izdajo izpodbijane odločbe. Še zlasti pa zato, ker bi presoja navedenih pripomb pripomogla k pravilni uporabi ugotovitvi dejanskega stanja in posledično pravilni uporabi materialnega prava. Tožnik se je namreč v pripombah skliceval na devetnajsti odstavek 54. člena ZTro in s tem uveljavljal, da gre v konkretnem primeru pri obravnavanih subjektih tudi za poslovno rabo. Z neobravnavanjem navedenih pripomb pa carinski organ tožniku ni dal možnosti, da dokazuje, da gre v konkretnem primeru tudi za poslovno rabo. V skladu z drugim odstavkom 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se uporablja subsidiarno, ima stranka vse do izdaje odločbe pravico pojasnjevati svoje trditve, to lahko stori tudi po obravnavi, če pripombe niso dane z namenom zavlačevanja in pri tem opraviči, zakaj tega ni storila na obravnavi (prim. 162. člen ZUP). Po presoji sodišča je dolžnost organa, da v postopku spoštuje temeljna načela upravnega postopka: zaslišanja, materialne resnice in proste presoje dokazov. Sodelovanje stranke v postopku je osnovno izhodišče vsakega pravilno vodenega upravnega postopka. Iz podatkov v spisu je razvidno, da je bil zapisnik o inšpekcijskem nadzoru tožniku vročen 2. 12. 2009, pripombe pa je poslal carinskemu organu z navadno pošto, carinski organ je tožnikove pripombe prejel 24. 12. 2009, izpodbijana odločba pa je bila izdana 28. 12. 2009. Kot že pojasnjeno, iz navedenega izhaja, da je carinski organ prejel tožnikove pripombe na zapisnik sicer po poteku danega roka, vendar še pred izdajo izpodbijane odločbe. Glede na navedeno sodišče zaključuje, da bi bila dolžnost carinskega organa, da bi v skladu s temeljnim načelom materialne resnice upošteval tožnikove pripombe in se do njih opredelil.

Posledično je po presoji sodišča nepravilno postopal tudi pritožbeni organ. Tožnik je v pritožbi z namenom pravilne ugotovitve dejanskega stanja navajal nekaj tipičnih primerov računov za merilna mesta, kjer se opravlja poslovna dejavnost, plačnik pa je neposredni proračunski uporabnik. Pritožbeni organ pa je navedene ugovore zavrnil kot pritožbeno novoto. Tožnik pa je že v ugovoru zoper zapisnik o inšpekcijskem pregledu, ki ga carinski organ ni upošteval, ugovarjal, da je v inšpekcijskem postopku bila opravljena razvrstitev le na podlagi podatkov o tem, kdo plačuje električno energijo. Tožnik se s tem ni strinjal in se skliceval, da se ni upoštevalo za katere namene se električna energija na merilnem mestu dejansko porablja (na primer plačnik je občina ali krajevna skupnost, električna energija pa se porablja za namene javne razsvetljave, semaforizacije, vzgoje in izobraževanja, kulturne dejavnosti). Tožnik je tako ves čas postopka, tako v postopku pred organom prve stopnje kot v pritožbenem postopku, ugovarjal, da zaključki, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niso pravilni. Oba organa tožnikovih ugovorov nista obravnavala in se do njih nista opredelila, saj sta jih zgolj iz procesnih razlogov razlogov in po presoji sodišča neupravičeno zavrnila.

Po presoji sodišča navedeno postopanje obeh organov ni bilo pravilno. Ker carinski organ ni upošteval tožnikovih pripomb, danih na zapisnik, pritožbeni organ pa je tako postopanje ocenil kot pravilno ter je zavrnil pritožbene navedbe kot nedovoljene pritožbene novote, je izpodbijana odločitev obremenjena z bistveno kršitvijo določb upravnega postopka, ki se nanaša na nezakonito omejitev pravice do izjave o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe (9. člen ZUP). Neupravičeno neupoštevanje pripomb se nadalje izraža v dvomu o pravilnem in popolnem ugotovljenem dejanskem stanju in posledično v pravilni uporabi materialnega prava. Ker je že navedeno razlog, zaradi katerega izpodbijana odločitev ni zakonita, se sodišče do vseh ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo. V ponovljenem postopku se bo carinski organ moral opredeliti do tožnikovih pripomb, ki jih je podal na zapisnik in presoditi  njihov vpliv na dejansko stanje upravne zadeve.

Sodišče pritrjuje tožniku, da na podlagi ZTro ni bil sprejet noben podzakonski akt, ki bi vseboval pojasnila, kako naj tožnik na posameznem merilnem mestu ugotavlja namen porabe električne energije. Tožena stranka je za razvrstitev končnih odjemalcev električne energije kot pripomoček uporabila Uredbo o standardni klasifikaciji dejavnosti, tožnik pa se sklicuje na Splošne pogoje za dobavo in odjem električne energije iz distribucijskega omrežja električne energije, po kateri razvršča končne odjemalce električne energije v skupine končnih odjemalcev glede na namen rabe, napetostni nivo in način priključitve. V ponovljenem postopku se bo moral carinski organ opredeliti tudi do tega, kateri predpis je treba uporabiti v konkretni zadevi in na kakšen način razvrstiti končne odjemalce električne energije.

Sodišče je glede na povedano tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno reševanje organu prve stopnje.

Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.