sodba I U 1885/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-26

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje davčne obveznosti - omejitev ali prepoved razpolaganja s premoženjem - obstoj davčne obveznosti

Za izdajo sklepa, s katerim se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, zadostuje obstoj objektivnih okoliščin, ki utemeljujejo pričakovanje, ki izhaja iz zakonske dikcije, da bo onemogočena ali precej otežena izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti. Glede obstoja obveznosti zadošča zgolj verjetnost, da bo davčna obveznost nastala.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijanim sklepom je Davčni urad Ptuj banki X. d.d. kot primarni banki zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožnika naložil, da denarna sredstva v znesku 1.032.697,00 EUR, ki jih ima tožnik na svojih računih, kot so navedeni, tožniku ne izplača (točka I.1 izreka). Enako obveznost je naložil sekundarnima bankama A. d.d. in B. d.d. Primarna banka obvesti druge izvajalce plačilnega prometa, ko denarna sredstva na TRR primarnega izvajalca zadoščajo za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti (točki I.2 in I.3 izreka). Tožniku se prepove razpolaganje s sredstvi iz točk I/1, 2 in 3 sklepa (točka I.4 izreka). Zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti; pritožba ne zadrži izvršitve (točki II. in III. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku v teku davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011, kjer je verjetno izkazana davčna obveznost v višini 1.032.697,00 EUR. Iz podatkov avstrijske davčne uprave izhaja, da je tožnik v spornem obdobju navidezno dobavljal rabljena vozila avstrijskima in slovaški družbi, kot so navedene. Od nabav v skupnem znesku 105.163.485,00 EUR ni obračunal DDV. Vozila dejansko niso zapustila območja Republike Slovenije. Tožnik bi pri nadaljnji prodaji teh vozil na domačem trgu moral obračunati DDV. Davčni organ se sklicuje na 46. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Davčni organ utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev obveznosti onemogočena ali precej otežena. To utemeljuje s tem, da se je tožnik že izogibal obračunavanju in plačevanju davka in veliko davčno obveznostjo (1.032.697,00 EUR), ki nekajkratno presega izkazano davčno osnovo v davčnem obračunu za leto 2011 (izkazano v znesku 262.819,00 EUR). Slednjo si je tožnik zaradi izgub v preteklih obdobjih znižal do osnove nič. Navaja določbe 111. člena, drugega odstavka 114. člena, 1. točko prvega odstavka 119. člena ter prvi odstavek 121. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Tožnik je avstrijskima in slovaški družbi prodal oz. izvozil avtomobile v skupni vrednosti 5.163.485,00 EUR ter ni bil dolžan poravnati DDV, saj je avtomobile dejansko prepeljal na Slovaško, za kar ima prevozne listine. Tudi ni bil dolžan poravnati DDV za vozila, ki jih je uvozil iz Francije v Slovenijo in nato prodal v Avstrijo, saj je dobava blaga v drugo državo članico EU oproščena plačila DDV. Avtomobili, ki jih je tožnik prodal v Avstrijo, so bili potem dejansko prodani nazaj v Slovenijo različnim preprodajalcem rabljenih avtomobilov, ki so jih nato prodali končnim kupcem. DDV je bil poravnan za vsa vozila s strani končnih kupcev. Tožena stranka od izdaje sklepa še ni storila ničesar, DIN se nahaja v enaki fazi. Tožniku tudi ni bila izdana nobena odločba ali sklep, s katerim bi bilo potrjeno, da je dejansko dolžan poravnati sporni DDV. Tožniku so blokirani bančni računi zgolj na podlagi suma tožene stranke. S tem mu je onemogočila nadaljnje poslovanje ter povzročila nepopravljivo gospodarsko škodo. Sklep je nezakonit, ker ne predstavlja zavarovanja plačila, ampak povzroči zgolj gospodarsko škodo. S tem je tožniku onemogočeno poravnanje že zapadlih obveznosti, kar je posledično vplivalo na ustavitev dobav blaga, ki tožniku pomenijo osnovo za opravljanje dejavnosti. Na podlagi sklepa je tožniku pri vseh bankah padla bonitetna ocena, kar se je odrazilo na takojšnjem povečanju stroškov financiranja. Iz 1. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 izhaja, da je mogoče poseči na denarna sredstva na računih pri banki davčnega zavezanca samo pod pogojem, da se upoštevajo omejitve iz 166. člena ZDavP-2. Iz določbe 166. člena ZDavP-2 v povezavi s 159. členom in 160. členom ZDavP-2 je zaključiti, da se prepoved razpolaganja z denarnimi sredstvi na računih pri bankah nanaša samo na fizične osebe in njihove prejemke. V primeru zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti pri pravnih osebah je mogoče poseči na vse ostalo premoženje, razen denarna sredstva pri bankah. Takšen poseg onemogoča nadaljnje poslovanje pravne osebe. Z izdajo izpodbijanega sklepa tožena stranka ni zavarovala izpolnitve davčne obveznosti, saj je z blokado sredstev obenem povzročila tudi blokado poslovanja tožnika in s tem ustavila prilive na bančne račune tožnika. Z izpodbijanim sklepom se skuša zavarovati izpolnitev davčne obveznosti tožnika, ki pa sploh še ni nastala. Tožena stranka neupravičeno uporablja trditve inšpekcijskega nadzora, ki še niso nepotrjene in nedokazane. Navedbe tožene stranke izhajajo iz nepreverjenih podatkov. Dejansko je bil DDV za vsa sporna vozila poravnan v Republiki Sloveniji. Slednje bi tožena stranka, kolikor bi zaključila s pregledom dokumentacije, ugotovila, saj tožnik razpolaga z ustreznimi listinami. Do izdaje izpodbijanega sklepa tožnik ni imel neporavnanih obveznosti. Sodišču predlaga, da izvede predlagane dokaze ter izpodbijani sklep odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika, vztraja pri razlogih iz obeh obrazložitev. Ugovore glede same obveznosti bo tožnik uveljavljal v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu DIN (84. člen ZDavP-2). V konkretnem postopku se je presojala pravilnost in zakonitost začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. V obrazložitvi svoje odločbe je tožena stranka tudi pojasnila glede škode, na katero se tožnik sklicuje, kot tudi glede uporabe 166. člena ZDavP-2. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Po določbi 111. člena ZDavP-2, veljavni v relevantnem obdobju, davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oz. drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. V obravnavanem primeru je zato za ugotavljanje, ali gre za pravilno in zakonito odločitev, predvsem relevantno ali obrazložitev odločitve obeh organov vsebuje utemeljitev pričakovanja, da bo tožnikova izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Za izdajo sklepa, s katerim se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, po mnenju sodišča zadostuje obstoj objektivnih okoliščin, ki utemeljujejo pričakovanje, ki izhaja iz zakonske dikcije, da bo onemogočena ali precej otežena izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti. Glede obstoja obveznosti zadošča zgolj verjetnost, da bo davčna obveznost nastala. Sodišče v obravnavanem postopku po povedanem preizkuša ali je začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti izdan v skladu z namenom in pogoji prostega preudarka, kot je to določeno v 111. členu ZDavP-2.

Prvostopenjski organ je okoliščine, ki jih je ocenil kot takšne, na podlagi katerih pričakuje onemogočeno ali precej oteženo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti, pojasnil z objektivnimi okoliščinami, ki izhajajo iz sfere poslovanja tožnika. Pri tem se je skliceval na podatke iz tožnikovega predloženega davčnega obračuna za leto 2011. Davčni organ navaja, da je tožnik izkazal davčno osnovo v znesku 262.819,00 EUR. Ob tem davčni organ navaja tudi okoliščino, da si je to davčno osnovo tožnik zaradi izgub iz preteklih let oz. preteklih obdobij znižal do osnove nič. Slednje po oceni sodišča daje podlago za zaključek, da tožnik nima takšnih poslovnih rezultatov, ki bi mu omogočili plačilo verjetne davčne obveznosti v znesku 1.032.697,00 EUR, za zavarovanje katere je izdan izpodbijani sklep. Verjetno izkazana davčna obveznost nedvomno nekajkrat presega davčno osnovo, ki jo je tožnik izkazal v letu 2011. Tožnik pa tudi sam v tožbi, niti v postopku pred prvostopenjskim organom in toženo stranko ne pojasni, da bi dosegel takšne rezultate, ki bi  omogočili plačilo davčne obveznosti, katere izpolnitev (oz. plačilo) se v obravnavanem primeru zavaruje z izpodbijanim sklepom. Okoliščine, ki jih tožnik navaja, da zaradi blokade svojih računov pri bankah ne more poravnati že zapadlih obveznosti, kar pomeni ustavitev dobave blaga in padec bonitetne ocene oz. povečanje stroškov financiranja, so dejansko lahko posledice izdaje izpodbijanega sklepa, ki pa glede na določbo 111. člena ZDavP-2 niso pravno relevantne.

Pravno relevantne so po presoji sodišča, glede na zakonsko določbo, le objektivne okoliščine, ki pojasnjujejo utemeljenost pričakovanja, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti tožnika onemogočeno ali precej oteženo. Slednje je predmet preizkusa in je po presoji sodišča v obravnavanem primeru izkazano. Ocena utemeljenega pričakovanja izhaja iz uradnih podatkov in evidenc konkretnega poslovanja tožnika, ki jo je organ prve stopnje pojasnil in se z njegovo oceno strinja tudi sodišče. Niso pa relevantne okoliščine, da naj bi se tožnik s tem, ko je izdajal račune za navidezne dobave vozil v druge države članice, ki so oproščene DDV, že izogibal obračunavanju in plačevanje davka, saj te okoliščine niso izkazane in zato ne morejo vplivati na izdajo sklepa o zavarovanju. Kot bistvene se po presoji sodišča v obravnavanem primeru upoštevajo predvsem okoliščine, da tožnik nima obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011, kar pomeni, da njegovi poslovni rezultati niso takšni, ki bi omogočili plačilo verjetne davčne obveznosti. Tožnik pa v tožbi, niti v postopku na prvi in drugi stopnji česa drugega ne zatrjuje.

Sodišče ne sledi tožnikovim ugovorom, da vrsta zavarovanja na podlagi 1. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ni primerna, ker naj bi navedena določba po mnenju tožnika ne veljala za pravne osebe, kar je tožniku pravilno pojasnila tudi tožena stranka. Sodišče navedene določbe ne razume na način, kot želi prikazati tožnik v povezavi s 166. členom ZDavP-2 glede omejitev, ki so tam navedene, kar naj bi po mnenju tožnika pomenilo, da velja navedeno zavarovanje zgolj za fizične osebe, ne pa tudi za pravne osebe. Sodišče tej razlagi ne sledi, saj to iz 1. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 ne izhaja. Gre za omejitve, ki se po naravi stvari lahko upoštevajo le pri fizičnih osebah, kar pa ne pomeni, da se tovrstno zavarovanje ne more izreči tudi pravnim osebam. Sodišče ob tem navaja, da tožnik, če meni, da izbrani ukrep zavarovanja ni ustrezen, lahko predlaga, da se začasni sklep nadomesti z novim zavarovanjem oz. predloži drug inštrument zavarovanja (drugi odstavek 120. člena ZDavP-2). Slednje pa ne more biti predmet konkretnega postopka.

Po povedanem je utemeljitev pričakovanja v smislu prvega odstavka 111. člena  ZDavP-2, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, obrazložena na način, da jo je mogoče preizkusiti. Prvostopenjski organ ima po ZDavP-2 pravico do vpogleda v uradne evidence in druge podatke in evidence zavezancev. Davčni organ je pojasnil tožnikovo davčno osnovo iz davčnega obračuna za leto 2011. Pojasnil je, da je le-ta bila nič zaradi izgube iz preteklih obdobij, kar tudi po mnenju sodišča nedvomno ne kaže na takšne poslovne rezultate tožnika, ki bi lahko jamčili in zagotavljali plačilo oz. izpolnitev verjetne davčne obveznosti v višini 1.032.697,00 EUR. V pogledu obstoja davčne obveznosti je za izdajo sklepa o zavarovanju po mnenju sodišča dovolj verjetnost, da bo davčna obveznost nastala in so zato tudi tožnikovi očitki, da gre za nedokazane trditve pred izdajo odločbe v postopku DIN, za izdajo sklepa o zavarovanju nerelevantni. Tožnikov ugovor, da postopek DIN miruje pa ni izkazani, zato ga sodišče kot pavšalnega zavrača.

Ugovor tožnika, ki se nanaša na morebitne odškodninske zahtevke, niso predmet tega postopka, v katerem se odloča o zakonitosti izdaje začasnega sklepa o zavarovanju, in ga lahko tožnik uveljavlja v drugih postopkih pred pristojnim sodiščem, kar je tožniku pojasnila tudi tožena stranka. Prav tako niso predmet tega postopka tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na samo vsebino DIN in razlogi proti dodatni naložitvi plačila DDV, saj tožnik lahko vsebinske ugovore uveljavlja v postopku DIN pred prvostopenjskim organom kakor tudi v okviru pravnih sredstev, potem ko bo izdana odločba. Zato se sodišče do teh tožbenih ugovorov ne opredeljuje.

Za presojo zakonitosti v tem sporu izpodbijanega akta so brezpredmetni tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na roke za izdajo odločbe oz. ugovori, ki se nanašajo na to, da postopek pred prvostopenjskim organom traja že več kot leto dni. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) določa roke za izdajo odločbe, ki so sicer instrukcijske narave. Kolikor organ ne postopa v skladu z navedenimi roki pa ima tožnik možnost vložiti tožbo zaradi molka prvostopenjskega organa.

Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in na zakonu utemeljen, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.