UPRS sodba I U 1193/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-04-09

dohodnina - DDV - odbitek vstopnega DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - dejanska izvedba storitve - verodostojna listina - navidezni pravi posel - neplačujoči gospodarski subjekt - skrbnost dobrega gospodarstvenika

Razlog za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV ni v tem, da je bil izdajatelj spornih računov opredeljen kot neplačujoči gospodarski subjekt (missing trader), temveč v tem, da listine, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, niso verodostojno izkazovale resničnosti opravljenih storitev s strani izdajatelja spornih računov.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana, davčnemu zavezancu dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2008 v znesku 35.222,21 EUR s pripadki, predhodno akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2009 v znesku 23.481,44 EUR za mesece od januarja do avgusta s pripadki ter davek na dodano vrednost za julij, avgust, september in oktober 2007 v višini 28.611,96 EUR s pripadki, kar vse mora biti plačano v 30-ih dneh. V obrazložitvi navaja, da je bil pri davčnem zavezancu opravljen davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 3. 2008 ter akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Pri preverjanju je glede delovnega stroja bager nakladalec Komatsu davčni organ prišel do naslednjih ugotovitev. Omenjeni delovni stroj je davčni zavezanec v februarju 2008 prenehal uporabljati za opravljanje svoje dejavnosti za nadaljnjih 18 mesecev na podlagi pisnega sporazuma o rezervaciji gradbenega stroja z dne 11. 2. 2008. Z omenjenim sporazumom je namreč stroj brezplačno izročil družbi A. d.o.o., oziroma dejansko družbi B. d.o.o. za nadaljnjo oddajo leasing družbi C. d.o.o. V času odsvojitve stroja tožnik še ni bil njegov lastnik, saj se pogodba o finančnem leasingu še ni iztekla. Ne glede na slednje pa je tožnik obračunal amortizacijo za omenjeni stroj tudi za čas po 11. 2. 2008. Po ugotovitvah prvostopnega davčnega organa omenjeni pisni sporazum med pritožnikom in družbo A. d.o.o. predstavlja fiktivno pogodbo, ki prikriva pritožnikovo dejansko prodajo gradbenega stroja. Tožnik je namreč v februarju 2008 gradbeni stroj, kljub temu, da še ni bil njegov lastnik, preko družbe A. d.o.o. izročil družbi B. d.o.o., ki ga je oddala v leasing družbi C. d.o.o. Tožnik se je z omenjeno fiktivno pogodbo skušal izogniti prekinitvi pogodbe o poslovnem leasingu, sklenjene z B. d.o.o. in ohraniti odhodke iz naslova amortizacije ter hkrati v letu 2008 prikriti prihodke, dosežene s prodajo gradbenega stroja. Zato je prvostopni organ pritožnikove prihodke v letu 2008 povišal za prodajno vrednost gradbenega stroja v višini 110.000,00 EUR kot izhaja iz računa, št. 009/08  z dne 25. 2. 2006. Hkrati je povečal tudi pritožnikove odhodke za 44.071,87 EUR iz naslova neodpisane vrednosti stroja. Tožniku tudi ni priznal amortizacije, ki jo je slednji obračunal od delovnega stroja za čas od 11. 2. 2008 dalje.

Kar se tiče DDV davčni organ pritožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, ki ga je v inšpiciranem obdobju uveljavljal na podlagi štirih računov, ki mu jih je izstavila družba D. d.o.o. Računi družbe nimajo vseh podatkov, ki jih zahteva 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik pa tudi ni izkazal, da mu je družba D. d.o.o. dobavila storitve, ki naj bi bile po njegovih trditvah predmet spornih obračunov.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-16/431/2009 z dne 11. 6. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Strinja se s pravno in dejansko utemeljitvijo prvostopnega davčnega organa tako glede delovnega stroja – bagra nakladalca Komatsu kot tudi nepriznanja odbitka vstopnega DDV na podlagi štirih računov, ki jih je tožniku izstavila družba D. d.o.o. Glede delovnega stroja ugotavlja, da se je pritožnik v februarju 2008 na podlagi sporazuma o rezervaciji gradbenega stroja z dne 11. 2. 2008, brezplačno odpovedal lastni uporabi gradbenega stroja v korist bodočega kupca za vseh nadaljnjih 18 mesecev oziroma za ves čas do realizacije kupoprodajne pogodbe. Svojih poslovnih motivov za sklenitev pogodbe s takšno vsebino pa ni pojasnil. Tudi po mnenju drugostopnega organa omenjeni pisni sporazum med pritožnikom in družbo A. d.o.o. predstavlja fiktivno pogodbo, ki prikriva pritožnikovo dejansko prodajo gradbenega stroja. Pritožnik je namreč v februarju 2008 gradbeni stroj kljub temu, da še ni bil njegov lastnik, preko družbe A. d.o.o. prodal in izročil družbi B. d.o.o., ki ga je oddala v leasing družbi C. d.o.o. Izpoved priče E.E., direktorice družbe C. d.o.o. v obravnavanem primeru ni bistvenega pomena za odločitev. Podpira le zaključke prvostopnega organa, ki temeljijo predvsem na presoji predložene in pridobljene dokumentacije in pojasnilih pritožnika. Dejstvo, da je bil z izjavo te priče pritožnik seznanjen šele po vložitvi pripomb na zapisnik in da ni imel možnosti priči zastavljati vprašanj, v obravnavanem primeru ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka. Z ugotovitvami davčnih inšpekcijskih pregledov pri družbah A. d.o.o. in F. d.o.o. je bil pritožnik v času inšpekcijskega pregleda nedvomno seznanjen in jih v postopku pred izdajo odločbe ni ovrgel. Kalkulacije, na katero se sklicuje v pritožbi, pa v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni omenjal. Sicer pa te navedbe tudi niso podprte s konkretnimi podatki.

Glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV po računih družbe D. d.o.o. drugostopni organ ugotavlja, da so sporni računi vsebinsko pomanjkljivi, saj ne vsebujejo zadostnih podatkov o vrsti opravljenih storitev. Navedbe na računih kot so „prelaganje odminiranega materiala iz 4. etaže na osnovni plato“, za opredelitev storitev ne zadoščajo. Iz računov ni mogoče razbrati, za kakšno prelaganje gre in kje je bilo opravljeno. Tudi vrsta storitev iz računov ni razvidna. Prav tako se izračuni ne sklicujejo na kakšno pogodbo ali prilogo. Tako iz njih sploh ni mogoče razbrati, katere storitve se zaračunane. V nadaljevanju se drugostopni davčni organ sklicuje na 1. točko 67. člena ZDDV-1 in točko a prvega odstavka 63. člena tega zakona oziroma 82. člen ZDavP-1. Tožnik tudi ni izkazal, da mu je družba D. d.o.o. dobavila storitve, ki naj bi bile po njegovih trditvah predmet spornih računov. V nadaljevanju se sklicuje še na tretji odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Prejeti račun sam po sebi ni zadosten dokaz o dobavi. Tudi predložene dobavnice  ne dokazujejo opravljenih storitev družbe D. d.o.o., poleg tega pa so tudi po vsebini zelo splošne. Tudi če bi oseba z imenom G. za pritožnika opravila kakšne storitve, to še ne bi pomenilo, da jih je opravila v imenu in za račun družbe D. d.o.o. V kakšnem razmerju je G. z družbo D. d.o.o. pritožnik ni pojasnil, niti ni o tem predložil nobenih listin. Nenavaden način pritožnikovega poslovanja z družbo D. d.o.o. (opustitev preverjanja domnevnega ponudnika, opustitev sestavljanja poslovnih listin, izključno ustna komunikacija brez pisnih dokazil, ki bi izkazovala zatrjevano poslovno razmerje), pa daje tudi zadostno podlago za sklep, da je pritožnik vedel oziroma da bi mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin in brez preverjanja domnevnega ponudnika storitev ni v skladu z običajno poslovno prakso in močno odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Takšen način poslovanja pa je še bolj nenavaden v primeru, ko gre za sklepanje posla z novoustanovljenim podjetjem brez poslovnih referenc in za posle razmeroma visoke vrednosti. Iz načina pritožnikovega poslovanja z omenjenima družbama izhaja, da je vedel oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje v davčnih goljufijah. V skladu z razlago, ki izhaja iz sodb sodišča Evropskih skupnosti št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, pa davčni zavezanec, ki je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, niti v primeru, če bi prišlo do obdavčljivega prometa, ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Kot je ugotovil prvostopni organ, pritožnik tudi nikoli ni prišel neposredno v stik z uradnim zastopnikom družbe D. d.o.o., saj naj bi vse v zvezi s spornim poslom urejal ustno preko osebe z imenom G., ki naj bi vse storitve v celoti tudi sama izvedla ter tudi sama prinesla sporne račune in dobavnice.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da navideznost posla, kot ga je ugotovil davčni organ iz sporazuma o rezervaciji delovnega stroja, nima podlage v dejanskem stanju. Gre za predpogodbo iz 33. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Vsebuje predmet, ceno in plačilne pogoje skladno z določilom drugega odstavka 4. člena pogodbe. Sporazumno pa se je družba A. d.o.o. zavezala, da bo krila vse stroške glede obratovanja stroja, vzdrževanja stroja ter okvar. Tožnik je davčnemu organu tudi pojasnil, da si je s tovrstno sklenitvijo predpogodbe zagotovil kupca na dan pridobitve lastninske pravice ter fiksno ceno kupnine. Pri tem je vse rizike obrabe, uporabe in vzdrževanja prenesel na družbo A. d.o.o. Tožnik je namreč po eni sami strani ugotavljal, da gradbenega stroja v času sklenitve sporazuma ne potrebuje ter da se mu ga izplača dati v brezplačno uporabo družbi A. d.o.o., saj bo ob izpolnitvi pogojev za prenos lastninske pravice prejel več, kot bi iztržil z najemnino za obdobje 18 mesecev in kupnino. Sporazum kot preliminarna pogodba ne more prikrivati kupoprodajne pogodbe, saj niso bili izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost. Davčni organ prve stopnje tožniku tudi ni omogočil, da bi postavljal vprašanja zakonitemu zastopniku družbe C. d.o.o. o tem, kdaj, kje in s kom se je dogovarjal o nakupu stroja. Slednje predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Tožnik še pove, da v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora družb F. d.o.o. in A. d.o.o. ni bil udeležen, niti se do morebitnih nepravilnosti ni mogel opredeliti. Očitana fiktivnost posla ni izkazana. Tožnik ni prodal stroja za 110.000,00 EUR niti za kakršenkoli drug znesek, pač pa se je po sporazumu zavezal le, da bo stroj prodal družbi A. d.o.o., ko bo postal lastnik. Stranki sta sporazumno določili prodajno ceno na 80.000,00 EUR z 20 % DDV. Pri tem se tožnik sklicuje na SRS 18.34. Meni, da SRS 18.11 ni bil izpolnjen, zato prihodki v višini 110.000,00 EUR niso nastali. Tožnik kakršnihkoli prejemkov v denarni enoti ali kako drugače nikoli ni prejel, pri čemer navedenega ne zatrjuje niti davčni organ.

Tožena stranka tudi ni navedla pravne podlage za nepriznavanje obračunane amortizacije gradbenega stroja za obdobje od 12. 2. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 29.979,59 EUR. Pri tem se sklicuje na SRS 13.84.

V zvezi z nepriznavanjem odbitka vstopnega DDV tožnik pojasnjuje naslednje: vprašanje ali je bil DDV dolgovan za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ne vpliva na pravico davčnega zavezanca za odbitje vstopnega DDV kot to določa sodba Evropskega sodišča št. C-395/02. Bistvenega pomena je, da je dejanska pravica do odbitka vstopnega DDV predvidena v členih 17 in naslednjih 6. Direktive in načeloma ne sme biti omejena. Kot izhaja iz sodbe C-439, na katero se sklicuje tudi davčni organ prve stopnje, Komisija ES trdi, da je dobava blaga namenjena davčnemu zavezancu, ki je sklenil pogodbo v dobri veri, ne da bi vedel za goljufijo prodajalca, dobava  v smislu člena 5 (1) 6. Direktive, po kateri je DDV odbiten v skladu s členom 17 (12) navedene Direktive in da načelo nevtralnosti tega davka nasprotuje temu, da se navedenemu davčnemu zavezancu ne bi priznala pravica do odbitka DDV zaradi  predpisa nacionalnega prava. Ker je pravica do odbitka vstopnega DDV predvidena v členih 17 in naslednjih 6. Direktive bistven del sistema DDV, načeloma ne sme biti omejena. Naloga nacionalnega sodišča in predhodno davčne uprave je, da najprej ugotovi, ali je davčni zavezanec sodeloval v davčni goljufiji kot sostorilec, oziroma ali je vedel oziroma bi moral vedeti, da se je pravica do odbitka uveljavljala z goljufijo, saj objektivne okoliščine, ki jih navaja tožena stranka, tožniku  niso bile znane in mu tudi niso mogle biti znane. Iz veljavne nacionalne zakonodaje ni mogoče ugotoviti, da bi bil pogoj za poslovanje davčnih zavezancev, konkretno družbe D. d.o.o., zaposleni delavci, kot to očita davčni organ prve stopnje tožeči stranki. Iz navedenih računov in priloženih dobavnic je mogoče jasno ugotoviti, da je družba D. d.o.o. za tožečo stranko opravila prelaganje odminiranega materiala iz 4. etaže na osnovni plato, pri čemer so bile prav vsem računom priložene dobavnice, ki sta jih podpisala tako izvajalec družba D. d.o.o. kot tožnik kot naročnik. V kakšnem razmerju je bila družba D. d.o.o. z izvajalcem z imenom G., je za tožečo stranko irelevantno. Povsem jasno je, da storitve opravlja fizična oseba, saj pravna oseba kot subjekt takih storitev ne more opravljati. Storitev je bila kvalitetno opravljena, v posledici česar so bili sporni računi tudi plačani. Zato je zmotno stališče tožene stranke, da iz računov družbe D. d.o.o. ne izhaja, katere storitve so bile opravljene tožniku. Vsebujejo količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljene storitve. Družbi D. d.o.o. je bila v letu 2008 odvzeta ID številka, pri čemer davčni organ navedeno dejstvo izkazuje kot vedenje tožnika, da je bila omenjena družba tipa missing trader. To dejstvo pa ne vpliva na poslovanje družbe in na ID za DDV iste družbe v letu 2007. Zbrani dokazi v ugotovitvenem postopku ne dajejo podlage za sklepanje, da je tožnik sodeloval v davčnem vrtiljaku. Tožnik je pred sklenitvijo ustne pogodbe preveril, ali je bila družbi D. d.o.o. podeljena davčna številka za DDV na spletnih straneh DURS-a. Preveril je tudi, ali ima navedena družba blokiran račun in ugotovil, da ga nima. Davčni organ bi moral obligatorno pojasniti, kako naj bi tožnik vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje v goljufivi transakciji. Po sodni praksi naj bi davčni zavezanci vedeli ali bi morali vedeti za goljufijo, če namerno prezrejo določene okoliščine. Pri tem bi moral davčni organ jasno opredeliti, katere naj bi bile določene okoliščine, če obstoja vedenje o okoliščinah posla, ki bi pri pošteni in razumni osebi sprožile preveritve in poizvedbe. Po sodni praksi so pogoji za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, da je zavezanec za DDV vedel, da je določena transakcija povezana z goljufijo, ali da je namenoma prezrl dejstvo, ki dokazuje, da je transakcija povezana z goljufijo, ali da pri transakciji obstojajo okoliščine oziroma posamezne okoliščine, ki bi razumnemu zavezancu govorile, da so določene transakcije povezane z goljufijo ob kumulativno izpolnjenem pogoju, da davčni zavezanec v tovrstnih primerih ni opravil nobenih poizvedb. Ker je družba D. d.o.o. oziroma njen delavec storitev prelaganja odminiranega materiala opravila profesionalno in strokovno neoporečno, tožnik ni imel utemeljenega pomisleka ob dejstvu, da so vsi štirje sporni računi vsebovali vse elemente, ki jih mora vsebovati račun. V konkretnem primeru pa davčni organ prve stopnje iz razloga, ker družba D. d.o.o. ni imela zaposlenih delavcev in ker ni odvajala DDV, tožeči stranki zavrne pravico do odbitka vstopnega DDV-ja, ne da bi navedla, kako naj bi tožnik za omenjene okoliščine vedel. Ker davčni organ ni dokazal, da storitve navedene v spornih računih, niso bile opravljene, tudi ni dokazal vedenje tožnika, da je družba D. d.o.o. družba tipa missing trader. Gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, v posledici česar je izpodbijana odločba nezakonita.

V nadaljnji pripravljalni vlogi tožnik na svojem stališču vztraja. Sklicuje se na člen 167 Direktive 2006/112, po katerem pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Za resničnost podatkov v računu je odgovoren izdajatelj. Pravice v zvezi s plačilom davka davčnega zavezanca, ki je v računu naveden kot kupec, se ne smejo kršiti, če je davčni zavezanec glede obdavčljivega dogodka ob upoštevanju okoliščine glede dobave blaga ali opravljene storitve, ravnal s potrebno skrbnostjo. Glede na določbo 6. Direktive ni mogoče naložiti objektivne odgovornosti v zvezi z računi, ki jih je prejel prejemnik računa, oziroma mu naložiti obveznost dokazovanja ravnanja, ki se v skladu s členom 44 Zakona o DDV pričakuje od izdajatelja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in nadaljnji pripravljalni vlogi vztraja pri razlogih za svojo odločitev. Pri tem še dodaja, da odločba Davčnega urada Ljubljana ni v neskladju s sodbami sodišča ES, na katere se sklicuje tožnik. Nanašajo se na bistveno različne situacije, kot je obravnavana. V sodbi v združenih zadevah št. C-80/11 in C-142/11 je sodišče Evropskih skupnosti pri odločanju izhajalo iz dejanskega stanja, ki je razvidno iz predloženih odločb nacionalnih sodišč oziroma iz zastavljenih vprašanj. V obeh primerih je izhajalo iz predpostavke, da so bile zaračunane transakcije opravljene tako, kot izhaja iz računov ter da imajo računi vse potrebne podatke. V obravnavanem primeru pa so transakcije storitev med družbo D. d.o.o. in tožečo stranko sporne in neizkazane. Pravica do odbitka vstopnega DDV tožeči stranki ni bila priznana predvsem zato, ker ni izkazala, da je izdajatelj spornih računov opravil zaračunane storitve. To je tudi osnovni razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV v obravnavanem primeru. Tožeča stranka ni predložila listin o samih dobavah storitev. To pa ne pomeni, da se tožeči stranki nalaga objektivna odgovornost za ravnanje izdajatelja računov. Tudi v primeru, če bi izdajatelj računov tožniku dobavil storitve, ki jih je fizično opravil nekdo drug kot njegov podizvajalec, bi ob dobavi storitev tožniku morale biti sestavljene ustrezne poslovne listine in bi moral tožnik razpolagati z dokazili o dobavi. Že sami računi družbe D. d.o.o. so vsebinsko tako pomanjkljivi, da jih ni mogoče povezati s konkretnimi storitvami. V nadaljevanju se sklicuje na 77. člen ZDavP-2 oziroma 96. člen ZDavP-1. Kadar ni verodostojnih listin, ki bi izkazovale poslovne dogodke, teh poslovnih dogodkov in poslovnih razmerij ni dopustno dokazovati z zaslišanjem prič. Takšno stališče sta zavzela tudi Vrhovno sodišče in Ustavno sodišče v odločbi št. U I-397/98 z dne 21. 3. 2002. Ureditev, po kateri bi lahko davčni zavezanci z drugimi dokazili izkazovali dohodke, ki bi sicer morali biti zabeleženi v predpisani dokumentaciji, ne bi bila v skladu z naravo pravnih razmerij na področju obračunavanja odmere davčnih obveznosti.

Glede na to, da v obravnavanem primeru transakcije storitev med izdajateljem spornih računov in tožečo stranko niso izkazane, ugotovitve davčnega organa prve stopnje o okoliščinah, ki kažejo, da je tožeča stranka vedela oziroma da bi morala vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji, niso bistvene za odločitev. Predstavlja pa dodatni razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV po spornih računih. V skladu s sodbami sodišča Evropskih skupnosti pa davčni zavezanec, ki je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji niti v primeru, če je prišlo do obdavčljivega prometa, ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Oseba z imenom G. nikoli ni bila zastopnik družbe D. d.o.o. Preverjanje domnevnega ponudnika je tožeči stranki narekovala že skrbnost dobrega gospodarstvenika, še zlasti glede na razmeroma visoko vrednost posla. Z G. naj bi se tožnik brez pisnih dokazil dogovoril za posel in ustno sklenil pogodbo, G. pa naj bi mu kasneje prinesel tudi dobavnice in račun. Z drugimi osebami iz omenjene družbe pa tožeča stranka nikoli ni prišla v stik. Iz navedenih razlogov je neutemeljeno sklicevanje tožeče stranke na sodbo ES št. C-324/11. Tožena stranka tako sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov in jih v delu, kjer so pritožbeni in tožbeni ugovori enaki, na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja. Glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

Tudi po mnenju sodišča pisni sporazum o rezervaciji gradbenega stroja z dne 11. 2. 2008, na podlagi katerega  je tožnik  stroj brezplačno za 18 mesecev izročil v uporabo družbi A. d.o.o. iz Ljubljane oziroma družbi B. d.o.o. za nadaljnjo oddajo v leasing družbi C. d.o.o., dejansko predstavlja navidezni pravni posel iz 74. člena ZDavP-2. Zanj pa je na podlagi tretjega odstavka omenjenega člena določeno, da ne vpliva na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Iz podatkov v spisu tudi po mnenju sodišča nesporno izhaja, da sporazum o rezervaciji gradbenega stroja prikriva kupoprodajo pogodbo za omenjeni stroj. Do sporazuma oziroma na tak način izpeljane kupoprodajne pogodbe pa je prišlo ravno iz razloga, ker tožnik v času sklenitve sporazuma in nadaljnjih 18 mesecev ni bil ne dejanski ne pravni lastnik omenjenega stroja. To okoliščino je zato želel z omenjenim sporazumom obiti. Tožnik ni predložil nobenega dokazila o zatrjevanem plačilu varščine, niti kakršnekoli druge listine, ki bi izkazovala njegovo poslovno razmerje z družbo A. d.o.o. Drži, da se je davčnemu organu v odločbi zapisalo, naj bi vse stroške obratovanja stroja ter vzdrževanja in odprave okvar v skladu s sporazumom še vedno kril tožnik, kar dejansko ne drži. Iz 4. člena sporazuma o rezervaciji gradbenega stroja nesporno izhaja, da bo A. d.o.o. kril vse stroške glede obratovanja, vzdrževanja in okvare stroja. Ne glede na omenjeno pa tudi po mnenju sodišča prepričljivih razlogov za odločitev, da se za 18 mesecev brezplačno odpove lastni uporabi gradbenega stroja v korist bodočega kupca, tožnik ni navedel. Trditev, da sta stranki sporazuma zasledovali civilnopravne posledice, in sicer tožnik takšne, da po izteku leasing pogodbe družba A. d.o.o. kupi stroj za fiksno ceno 80.000,00 EUR neto ne glede na razmere na trgu in ne glede na stanje stroja, družba A. pa je zasledovala cilj odkupa točno določenega stroja po izteku leasinga po fiksno določeni ceni, ne prepričajo, tudi če omenjeni sporazum ima elemente predpogodbe in če jih 33. člen OZ dovoljuje. Po mnenju sodišča ima sporazum o rezervaciji gradbenega stroja element predpogodbe ravno iz razloga, ker je sporazum navidezen, dejansko pa predstavlja kupoprodajno pogodbo. Tožnik pa razlogov, ki jih navaja kot podlago za sklenitev Sporazuma o rezervaciji gradbenega stroja ni z ničemer izkazal.

V obravnavanem primeru davčni organ tožniku tudi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih, ki jih je tožnik prejel od družbe D. d.o.o. Relevantna je okoliščina, da tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal dejanske izvedbe storitve prav s strani izdajatelja spornih računov. Sporna dobava torej ni bila izkazana ne s strani tožnika, ne s strani navedene družbe. Davčni zavezanci so dolžni voditi poslovne knjige in evidence v skladu z določbami ZDavP-2, na njegovi podlagi izdanih predpisov in relevantnih zakonov. Na podlagi 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), morajo gospodarske družbe voditi poslovne knjige v skladu z določbami zakonov, SRS in MRS. Iz omenjenih štirih računov družbe D. d.o.o. pa tudi po presoji sodišča ni razviden natančen opis del oziroma ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahtevajo SRS 21 in SRS 22. Prav tako ni mogoče ugotoviti, da je storitve izvedel prav izdajatelj spornih računov. Tudi opis storitev na spornih računih je naveden presplošno, kar je tožniku pojasnil že davčni organ. Iz spornih računov tudi ni razvidno, kdaj so bile storitve opravljene. Le z verodostojnimi listinami, kot so specifikacija storitev, obračuni opravljenih del, primopredajni zapisniki, s katerimi izvajalci kot podizvajalci del prevzamejo odgovornost za kvalitetno izvedbo del ter da so vse storitve skladne s predpisi, se lahko zagotavlja jamčevanje za skrite napake ali za morebitno škodo naročniku. V danem primeru pa so že sami sporni računi pomanjkljivi in tudi ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov, saj nimajo natančnega opisa, količine, vrste dobavljenega blaga oziroma obsega opravljenih storitev, kot to določa 82. člen ZDDV-1. V 85. členu ZDDV-1 je določeno, da mora davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti dovolj podrobne podatke, da je omogočeno pravilno in pravočasno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa. Povsem pavšalni so zato ugovori tožnika, da predstavljajo sporni računi verodostojne listine in da so bile storitve opravljene.

Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca, kot to določa prvi odstavek 76. člena ZDavP-2. Če zakon ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi po 77. členu ZDavP-2. Glede na specifikacijo davčnega postopka, pa so dokazna sredstva v davčnem postopku omejena. Dokazuje se lahko z verodostojnimi listinami, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS in brez dvomov izkazujejo naravo poslovnih dogodkov. Tožnik je tisti, ki mora z verodostojnimi listinami dokazati, da je storitve, navedene v spornih računih, tožniku izdajatelj spornih računov tudi dejansko izvedel.  Tožnik  je tisti, ki na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti, kot je pravica do odbitka vstopnega DDV. Okoliščin, da so bile storitve, navedene na spornih računih dejansko izvedene prav s strani izdajatelja spornih računov, tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Glede na navedeno mu utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz 63. člena ZDDV-1 in tako ni izkazan promet storitev, izveden s strani izdajatelja spornih računov.

Sodišče se tudi strinja z mnenjem davčnih organov, da tožnik v poslu z družbo D. d.o.o. ni deloval dovolj skrbno. Skrbnost dobrega gospodarstvenika oziroma dobrega strokovnjaka mu pri izpolnjevanju obveznosti iz njegove poklicne dejavnosti nalaga že 6. člen OZ. Svojo skrbnost tožnik veže na dejstvo, da naj bi preveril, da je citirana družba vpisana v sodni register in da je zavezanka za plačilo DDV. Pri tožnikovem poslovanju z omenjeno družbo pa so bile ugotovljene take nepravilnosti in pomanjkljivosti, ki tudi sicer odstopajo od običajne poslovne prakse oziroma skrbnosti dobrega gospodarja, da zatrjevano preverjanje ne zadostuje. Tako poleg očitkov, da tožnik ni vodil predpisanih evidenc skladno z ZDavP-2 in ZDDV-1 oziroma ZGD-1 v zvezi z omenjeno opravo storitev, ni imel nobene poslovne korespodence in osebnih stikov z uradnimi predstavniki družbe, ki naj bi zanj opravljali storitve, kar je v nasprotju z dobrimi poslovnimi običaji. Tudi po presoji sodišča je iz podatkov, ki jih je ugotovil prvostopni organ, tožniku mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba pravic. Okoliščine so v zadostni meri razjasnjene, tožnik pa tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Tudi po mnenju sodišča, je pravilna odločitev davčnega organa in skladna s prakso SES, da se v primeru, kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ki so tudi po mnenju sodišča neverodostojne listine, saj ni izkazana dobava prav s strani izdajatelja spornih računov.

Iz listin upravnega spisa tudi izhaja, da je tožnik v postopku sodeloval in podal pripombe, na katere je prvostopni organ tudi v celoti odgovoril. Prvostopni organ je tudi podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitve, da tožnik z listinami ni uspel dokazati, da je prav citirana družba izvedla tožniku dobavo zaračunano s spornimi računi. Neutemeljen je tudi njegov ugovor, da mu niso poznani rezultati davčno inšpekcijskega nadzora družb F. d.o.o. in A. d.o.o. O ugotovitvah davčno inšpekcijskega nadzora pri navedenih družbah je bil tožnik v skladu z določbami 18. in 24. člena ZDavP-2 seznanjen v okviru postopka, ki se vodi zoper njega. Sicer pa tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV zato, ker je bil izdajatelj spornih računov opredeljen kot neplačujoči gospodarski subjekt (missing trader), temveč zato, ker listine, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, niso verodostojno izkazovale resničnosti opravljenih storitev s strani izdajatelja spornih računov.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 18, 24, 74, 74/3, 76, 76/1, 76/3, 77.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.