sodba I U 489/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-16

dohodnina - rezident - status rezidenta - uporaba pravil mednarodne pogodbe za ugotavljanje rezidentstva - prelomna pravila - stalno prebivališče - središče življenjskih interesov

Tožnika se šteje za rezidenta Republike Slovenije po kriteriju središča življenjskih interesov. Z Republiko Avstrijo ga namreč povezujejo le tiste okoliščine, ki se nanašajo na ekonomski položaj oziroma delo v tujini. Tožnikova žena, ki v času, ko so otroci že vsi zaposleni in samostojni, ne glede na to, da je ekonomsko neodvisna, pomeni bistven del tožnikove družine, živi v Sloveniji. Da bi bil v Avstriji vključen v socialne povezave (kulturne, športne itd.) oziroma da bi se tam udejstvoval, pa tožnik niti ne navaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z odločbo št. DT 42105-151/2007 0812-01 z dne 30. 7. 2008 je Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana, Izpostava Kamnik (v nadaljevanju prvostopenjski organ) ugotovil, da se tožnik za davčne namene šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 dalje. Kot izhaja iz obrazložitve, je tožnik dne 1. 2. 2008 vložil vlogo za ugotavljanje rezidentskega statusa v skladu s 6. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1). Iz vprašalnika, ki ga je tožnik predložil skupaj z vlogo izhaja, da ima tožnik rezidenčne vezi tudi v Republiki Avstriji. Zato je uporabil določbe Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija), po kateri je, skladno s prelomnimi pravili za določitev rezidentstva iz 4. člena, oseba rezident tiste države pogodbenice, kjer ima stalno prebivališče. Če pa ima oseba stalno bivališče v dveh državah, je rezident države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose oziroma središče življenjskih interesov. Sklicuje se tudi na komentar vzorčne konvencije OECD iz leta 2005. Ugotavlja, da je tožnik obdržal stalno prebivališče v Sloveniji in je v Avstriji pridobil še eno, ne da bi se odpovedal prvemu. Dejstvo pa je, da je ohranil prvi dom v okolju, kjer je pred odhodom stalno živel. Tu se nahaja tudi njegova družina in premoženje, zato davčni organ meni, da se davčni zavezanec šteje za davčnega rezidenta Slovenije tako na podlagi določb ZDoh-l, kot tudi na podlagi prelomnih pravil, ki so določena v 4. členu Konvencije. Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo. O tožnikovi pritožbi je odločalo Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) v ponovljenem postopku (po sklepu Vrhovnega sodišča RS  opr. št. X Ips 344/2010 z dne 8. 12. 2011 in sodbi Upravnega sodišča RS opr. št. I U 2313/2011-21 z dne 24. 1. 2012) in jo z odločbo št. DT-499-21-429/2008-6 z dne 22. 2. 2012 zavrnilo.

Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da je imel tožnik v obravnavanem obdobju v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče in se ga zato po določbi prve točke 6. člena ZDoh-1 šteje za rezidenta Slovenije. Ker pa je zatrjeval, da ga tudi tuja država (Republika Avstrija) šteje za svojega davčnega rezidenta in prvostopni organ tega dejstva ni štel kot spornega, je prvostopenjski organ status tožnika presojal še na podlagi t.i. prelomnih pravil, ki so določena v mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja in se uporabijo takrat, ko dve državi štejeta osebo za svojega davčnega rezidenta na podlagi njune nacionalne zakonodaje. Po tem, ko kot sporno izpostavi vprašanje pravilne uporabe določbe 4. člena Konvencije, drugostopenjski organ pritrdi odločitvi prvostopenjskega organa kot pravilni. Navaja, da po 4. členu Konvencije za namene konvencije izraz „rezident države pogodbenice“ pomeni katero koli osebo, ki je v skladu z zakoni te države dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, prebivališča, sedeža uprave ali katere druge okoliščine  podobne narave. Kadar je posameznik po tej določbi rezident obeh držav pogodbenic, se njegov status določi na naslednji način: - šteje se samo za rezidenta države, v kateri ima na razpolago stalno prebivališče; - če ima stalno prebivališče na razpolago v obeh državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče življenjskih interesov): - če države, v kateri ima središče svojih vitalnih interesov, ni mogoče določiti, ali če nima na razpolago stalnega bivališča v eni ali drugi državi pogodbenici, se šteje, da je rezident države, v kateri običajno prebiva.

Navedena t.i. prelomna pravila, ki jih Konvencija razvršča v točkah a) do d) se v konkretnih primerih uporabljajo zaporedno, kar pomeni, da se pri določanju rezidentstva primarno presoja vprašanje, kje ima pritožnik stalno bivališče Drugostopenjski organ opisuje pojem „bivališče (kot izhaja iz 2.a odstavka 4. člena konvencije)“ in se sklicuje tudi na komentar k 4. členu Vzorčnega sporazuma OECD. Tako je treba takrat, ko je posameznik rezident dveh držav pogodbenic glede na njuno notranjo zakonodajo in se določa rezidentstvo samo v eni državi, na podlagi dejstev in okoliščin posameznega primera presojati, v kateri državi je pogoj „stalnega prebivališča oziroma stalnega doma“ res izpolnjen. Kot sekundarni kriterij, ki se uporabi sicer šele, ko ni mogoče ugotoviti, kje ima oseba stalni dom, ali pa če ima stalni dom v obeh državah pogodbenicah, se uporabi kriterij središča vitalnih interesov. Pri določanju rezidentstva posameznika glede na to, s katero državo pogodbenico ima tesnejše osebne in ekonomske odnose, pa se upoštevajo različna dejstva, vendar pa se po komentarju Vzorčne konvencije OECD in Vzorčne konvencije OZN upošteva predvsem posameznikove družinske in družbene povezave (kje se nahaja njegova družina, v kateri državi se posameznik družbeno udejstvuje), njegove poklicne, politične, kulturne ali druge podobne dejavnosti. Davčno rezidentstvo se po tej točki presoja ob upoštevanju stopnje posameznikovih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji in tujini, in sicer glede na to, s katero državo ima tesnejše osebne in ekonomske interese (središče življenjskih interesov). Ob tem sklene, da se pri dolgoročnem bivanju v tujini praviloma središče življenjskih interesov premakne, če se tudi zakonec in otroci preselijo v tujino. Šteje se, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je obdržal prebivališče, družino in lastnino v državi, kjer je delal in prebival pred odhodom v tujino.

V spornem primeru je bilo v postopku na prvi stopnji ugotovljeno, da je imel tožnik v obravnavanem obdobju v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, da ima v Sloveniji družino (ženo in dva otroka), katero občasno obiskuje, da ima v Sloveniji v lasti bivališče, ki mu je stalno na voljo, da ima v Sloveniji bančni račun in ima slovenski potni list. V Avstriji je zaposlen, tam ima sklenjeno zdravstveno in pokojninsko zavarovanje ter ima bančni račun. V Avstriji živi v najetem stanovanju, v Avstriji biva tudi njegov odrasli sin, ki tam opravlja magistrski študij. Drugostopenjski organ po preučitvi vseh okoliščin, podatkov, ki jih je tožnik navedel v vprašalniku, in podatkov, pridobljenih v postopku, meni, da je v tem primeru treba tožnika že na podlagi prvega kriterija prelomnih pravil šteti za rezidenta Republike Slovenije. Pojasni, da ima tožnik v Sloveniji  bivališče (stalni dom), ki mu je ves čas na razpolago (se stalno vrača domov) in kjer prebiva tudi njegova družina. V Avstriji pa biva v najetem stanovanju in ga z Avstrijo povezujejo le tiste dejanske okoliščine, ki so povezane z zaposlitvijo oziroma so posledica opravljanja dela pri tujem delodajalcu. Sin tožnika, ki živi v Avstriji, je  odrasla oseba, ki je tožnik ni dolžan preživljati in tako ta okoliščina ne more pretehtati. Glede ocene, da imajo pri presoji vprašanja središča življenjskih interesov posameznika osebni interesi prednost pred ekonomskimi, se sklicuje tudi na upravno sodno prakso (sodba Upravnega sodišča št. U 2330/2007). Dodaja še, da presoja statusa po kriteriju običajnega bivališča, kot to predlaga tožnik, ne pride v poštev, saj je že na podlagi prvega (in tudi drugega) kriterija tožnika šteti za rezidenta Slovenije.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Najprej opiše potek postopka in poudari, da je Upravno sodišče RS v sodbi opr. št. I U 2313/2011-21 z dne 24. 1. 2012, izdani po sklepu Vrhovnega sodišča z dne 8. 12. 2011, ugotovilo da se davčna organa (v izpodbijani odločbi in v drugostopenjski odločbi z dne 25. 9. 2009) nista opredelila do dokazil o stalnem bivališču tožnika v Republiki Avstriji ter da bi moral drugostopenjski organ dopolniti postopek, kolikor je menil, da tožnik ni dokazal svojega statusa v Republiki Avstriji. Šele po tem, ko bo tožnik pozvan, da predloži relevantne dokaze, bo mogoče govoriti o tem, ali je dejstvo rezidentstva v Republiki Avstriji dokazal ali ne. To pa je pomembno zaradi pravilne uporabe materialnega prava. Vendar v ponovljenem postopku drugostopenjski organ tožnika ni pozval k predložitvi dodatnih dokazov glede statusa v Republiki Avstriji. Kljub temu pa v odločbi z dne 22. 2. 2012 navaja, da je prvostopenjski organ pravilno ugotovil vsa pravnorelevantna dejstva in tudi pravilno uporabil materialno pravo. Tožnik meni, da je tako postopanje in zaključek v nasprotju z navodili Vrhovnega sodišča RS in Upravnega sodišča RS. Meni, da so zaključki napačni, saj se ne more šteti kot kraj edinega stalnega bivališča kraj nepremičnine, ki je v lasti osebe, kar tudi obrazlaga.

Navaja, da je tožnik imel v Republiki Avstriji stalno zaposlitev za nedoločen čas in je tam delal vse do upokojitve, kar 20 let neprekinjeno, in da je imel v Republiki Avstriji prijavljeno stalno prebivališče, da je dejansko bival v Avstriji in je tam imel tudi lastniško stanovanje skoraj sedemnajst let od leta 1991 do januarja 2007. Pojasnjuje še, da tožnik v letu 2005 in 2006 v Sloveniji ni bival več kot 183 dni, saj je bil le na občasnih obiskih družine, večinoma pa so tožnika in sina obiskovali žena in otroka v Avstriji. Tožnik je davčni rezident Republike Avstrije in je vsa leta le v Republiki Avstriji plačeval tudi dohodnino in nikoli v Sloveniji, saj v Sloveniji ni živel in tudi ni prejemal dohodka. Davčni organ ni izvedel dokazov, temveč prihaja v odločbi z dne 22. 2. 2012 sam s sabo v nasprotje, ko najprej navaja, da tožnik občasno obiskuje družino v Sloveniji, nato pa kasneje navede, da se stalno vrača domov. Tako ni jasno, ali je občasno v Republiki Sloveniji ali se stalno vrača domov. Glede vračanja tožnika domov ni bil izveden noben dokaz. Tožnik se ni redno vračal domov, saj so stroški rednega vračanja domov previsoki. Poudari, da je žena tožnika preskrbljena, saj je sedaj upokojena, otroci pa so bili v letih 2005 in 2006 vsi polnoletni in zaposleni in o ekonomski skupnosti z otroki ni mogoče več govoriti. Dokazi, ki bi potrjevali zaključke davčnih organov, niso bili izvedeni. Zatrjuje, da je bilo običajno bivališče tožnika v letih 2005 in 2006 kot tudi prej v Republiki Avstriji, kjer je živel in delal in kjer je dejansko prebival celo leto z izjemo nekaj obiskov Slovenije. Tudi tožnikov ekonomski interes je v Republiki Avstriji, saj je tam prejemal plačo. Tožnik je v Avstriji tudi ves čas pokojninsko in zdravstveno zavarovan, tam je imel imel odprt poslovni račun. Tožnik je bil davčni rezident Avstrije nepretrgoma od 1988 do vključno leta 2007, ter v Avstriji vsa ta leta tudi plačeval dohodnino in bil ves čas obdavčen po načelu svetovnega dohodka, kar vse izhaja tudi iz uradnih evidenc DURS-a, saj tožnik v spornem obdobju ni bil zavezanec za plačilo dohodnine v R Sloveniji. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi. Glede tožbenih navedb meni, da je bilo s sodbo Upravnega sodišča RS z dne 24. 1. 2012 toženi stranki naloženo, naj v ponovnem postopku ugotavlja, ali tudi druga država šteje tožnika za rezidenta v smislu pravilne uporabe materialnega prava, saj se v takih primerih status rezidenta presoja tudi na podlagi t.i. prelomnih pravil, ki jih določajo mednarodne konvencije. V postopku je bila sprejeta tožnikova navedba, da je tudi rezident Republike Avstrije in je prvostopenjski organ odločal z upoštevanjem te  predpostavke. Pojasni, da se v primeru uporabe prelomnih kriterijev pojem stalnega bivališča ne more enačiti s kategorijo registriranega stalnega prebivališča, saj je potrebno razrešiti vprašanje, kje ima posameznik svoj stalni dom. Dodaja, da je bilo v tem primeru lastništvo nepremičnine le ena od okoliščin za ugotovitev, kje si je tožnik uredil stalni dom. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je bila odločitev sprejeta po presoji drugega kriterija prelomnih pravil, glede uporabe kriterija prelomnih pravil s strani prvostopenjskega organa pa dodaja, da je pomanjkljivo obrazložitev popravila s svojo odločbo in dodaja, da je glede na ugotovitve postopka središče vitalnih interesov tožnika v Sloveniji. Zavrne tudi navedbo, da ni bil izveden noben dokaz v zvezi z ugotovitvijo, da se tožnik redno vrača domov, saj je tožnik sam v vprašalniku navedel, da družino obiskuje.

V nadaljnji vlogi tožeča stranka vztraja pri svojih navedbah iz tožbe in navaja še dodatne poglede na pojem stalni dom.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov med strankama ni sporno, da je tožnik rezident tako Republike Slovenije kot tudi Republike Avstrije. Ker je prvostopenjski organ pri odločitvi upošteval dejstvo, da je tožnik rezident obeh držav, je za presojo pravilnosti odločitve pomembno, ali so bile pravilno uporabljene določbe Konvencije, ki se uporablja za osebe, ki so rezidenti obeh držav pogodbenic. Tudi glede dejstva, da je imel tožnik v zadevnem obdobju na razpolago bivališče tako v Sloveniji (lastniško) in tudi v Avstriji (najeto), med strankama ni spora. Tudi po oceni sodišča (samo) dejstvo, da je bilo stanovanje v Avstriji najeto, ne pomeni, da ga ni mogoče šteti za stalno prebivališče v smislu določb Konvencije. Ob tem pa sodišče pritrjuje zaključku, da se tožnika šteje za rezidenta Republike Slovenije po naslednjem kriteriju, to je po kriteriju tesnejših osebnih in ekonomskih odnosov oziroma kriteriju središča življenjskih interesov. Tudi po presoji sodišča tožnika z Republiko Avstrijo povezujejo le tiste okoliščine, ki so povezane zgolj z ekonomskim položajem oziroma delom v tujini. Glede na podatke upravnih spisov tožnik namreč ni izkazal socialnih oziroma osebnih vezi, ki jih ima v Republiki Avstriji. Res je, da tam živi njegov sin, ki pa je, kot tudi sam navaja, že odrasla oseba in tožnik zanj ni dolžan skrbeti. V Sloveniji pa nedvomno živi tožnikova žena, ki po oceni sodišča v času, ko so otroci, kot navaja sam  tožnik v tožbi že vsi zaposleni in samostojni, ne glede na to, da je ekonomsko neodvisna, predstavlja bistven del tožnikove družine. S tem pa je zaključek, da je središče vitalnih interesov tožnika v Sloveniji, pravilen. Da bi bil tožnik v Republiki Avstriji morda vključen v določene socialne povezave (kulturne, športne, gospodarske itd.) oziroma da bi se tam tudi udejstvoval, pa niti ne navaja.

Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore, da v ponovljenem postopku drugostopenjski organ ni sledil napotkom obeh sodišč, in meni, enako, kot navaja drugostopenjski organ v odgovoru na tožbo, da je bilo toženi stranki naloženo naj v smislu pravilne uporabe materialnega prava ugotovi, ali tožnika tudi Republika Avstrija šteje za svojega rezidenta.

V ostalem sodišče pritrjuje razlogom, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ, in predvsem tudi razlogom, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje člen 4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.