UPRS sodba I U 622/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-14

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović  Koca (poroč.), Adriana Hribar Milič

DDV - odbitek DDV - odmera DDV - davčno obdobje - prekluzivni rok

Na podlagi drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 davčni zavezanec opravi odbitek davka tako, da od skupnega zneska DDV, ki ga dolguje za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega člena. Če davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v tem davčnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 12. 2012 do 31. 12. 2012 odmeril DDV skupaj s pripadajočimi obrestmi v višini 38.261,94 EUR (točka I.1 in I.2 izreka). V II. točki izreka je zahtevek za povrnitev stroškov postopka zavrnil in v III. točki izreka odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik. Tožnik je na zapisnik podal pripombe, ki jih je organ prve stopnje zavrnil iz razlogov, ki so navedeni v izpodbijani odločbi.

V konkretnem primeru je tožnik na območju Slovenije od leta 2009 vršil prodajo blaga, ki ga je predhodno nabavil od avstrijskega dobavitelja družbe A.. Družba A. je v Sloveniji identificirana za DDV. Od leta 2009 dalje je družba A. tožniku izdajala račune pod slovensko identifikacijsko številko, brez identifikacijske številke kupca. Na izdanih računih je družba A. obračunala slovenski DDV, po stopnji 20 %. Tožnik je nato nabavljeno blaga naprej prodal slovenskemu kupcu (družbi B. d.o.o.) kot oproščeno dobavo v EU v skladu s 1. točko 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

Tožnik je v pripombah na zapisnik navedel, da je menil, da je na računih naveden avstrijski DDV, zato je vstopni DDV prikazoval v avstrijskih obračunih in je zanj neupravičeno izkazoval terjatve do avstrijske države. Konec leta 2012 pa je ugotovil, da je prejete račune od družbe A. napačno evidentiral in je tako napačno prikazoval terjatev do avstrijske države. Prvostopenjski organ je ugotovil, da bi s strani družbe A. obračunani DDV, tožnik moral na računih prikazati kot slovenski DDV. Za opravljene prodaje slovenskemu davčnemu zavezancu bi moral obračunati slovenski DDV, katerega pravico do odbitka ima slovenski kupec. V Sloveniji je tožnik z odločbo 19. 12. 2012 pridobil slovensko identifikacijsko številko za DDV. Tožnik je nato v Sloveniji oddal obračun DDV-O za mesec december 2012, v katerem je upošteval vse prejete račune od leta 2009 dalje od družbe A. in vse izdane račune z datumom 21. 12. 2012 za svoje dobave slovenskemu kupcu. Tožnik je pred oddajo obračuna vse izdane račune storniral in izdal nove račune z datumom 21. 12. 2012, s slovensko identifikacijsko številko za DDV, kateri so bili nato vključeni v obračun za december 2012. V obračunu za mesec december 2012 je tožnik izkazal obveznost za DDV v višini 9.275,00 EUR.

Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil, da je tožnik pridobil pravico do odbitka DDV za blago, ki mu ga je dobavila družba A. v letu 2009, 2010, 2011 in 2012. Vendar tožnik lahko uveljavlja odbitek DDV najkasneje v zadnjem davčnem obdobju leta 2010 za leto 2009. Ker je prekluzivni rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 že potekel, tožnik pravice do odbitka vstopnega DDV za leto 2009 in 2010 za dobavljeno mu blago ne more več uveljavljati (za leto 2009 od davčne osnove 69.585,85 EUR v višini 13.917,17 EUR in za leto 2010 od davčne osnove 121.169,28 EUR v višini 24.233,86 EUR). Tožnik je tako izkazal prenizko obveznost DDV po obračunu za mesec december 2012 za 38.151,00 EUR.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in sledi njegovi obrazložitvi (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

Tožnik se ne strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa. Meni, da bi bilo treba zadevo preučiti z vsebinskega vidika ter z vidika vzroka za nastanek predmetne situacije in ne zgolj tehnično oziroma postopkovno. V konkretnem primeru ne gre za malomarnost, niti za namerno ravnanje tožnika, da bi si pridobil davčne ugodnosti, temveč za pomoto oziroma očitno nevednost in popolnoma nedolžno ravnanje. Dejstvo je, da je šele konec leta 2012 ugotovil, da mu je avstrijski dobavitelj zaračunaval slovenski DDV in ne avstrijskega. Na samem računu je bila namreč slabo vidna identifikacijska številka, prav tako pa ima Avstrija enako stopnjo DDV. Takoj po ugotovitvi nepravilnosti je začel s postopki za odpravo napake, zato se mu ne more očitati nevestnosti pri delu in zavrača tovrstne očitke. Po identifikaciji za DDV je tožnik z namenom vzpostavitve pravilnega dejanskega stanja, 21. 12. 2012 naredil storno vseh izdanih računov slovenskemu kupcu, ki so se nanašali na oprostitev plačila DDV zaradi znotrajskupnostne dobave in izdal nove račune ter obračunal slovenski DDV. Istega dne je tožnik oddal obračun DDV za davčno obdobje december 2012, v katerem je bil prikazan vstopni DDV za vsa štiri leta v skupnem znesku 109.237,00 EUR in obračunani DDV v skupnem znesku 118.521,00 EUR. Izkazano obveznost v višini 9.275,00 EUR je tožnik plačal 28. 1. 2013. Tožnik meni, da gre v njegovem primeru za pravilno ravnanje ob upoštevanju njemu takrat znanih dejstev. Tožena stranka v konkretnem primeru kaže popolno ignoranco opisane situacije. Na nek način je za nastalo situacijo odgovoren tudi zakonodajalec, ker v ZDDV-1 ni predpisal določbe, da je v primeru, ko tuja družba zaračunava drugi družbi blago oziroma storitve s slovenskim DDV, potrebno na računu jasno zapisati, da gre za slovenski DDV. Tožnik se strinja, da odbitka ni možno uveljavljati po poteku roka, določenega v drugem odstavku 67. člena ZDDV-1, vendar ta zakonska določba velja le za primere, ko je davčni zavezanec že identificiran za DDV in pravice do odbitka ni izkoristil iz kakršnegakoli razloga (na primer, da je pozabil) in ne more veljati za primere, kot je konkreten. Temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. Dejstvo, da se davčni zavezanec ne identificira za DDV, ne pomeni, da izgubi pravico do odbitka, če so vsebinski pogoji za uveljavljanje te pravice izpolnjeni. Direktiva o DDV dopušča, da države članice določijo prekluzivne roke za uveljavljanje pravice do odbitka, vendar le, če ta ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanje pravice do odbitka. Prepozna predložitev obračuna DDV sama po sebi ni utaja. Načelo davčne nevtralnosti v primeru prepoznega obračuna DDV ne dopušča sankcije zavrnitve pravice do odbitka DDV. Tožnik poudarja, da je do nastale situacije prišlo po pomoti, da ne gre za utajo niti za oškodovanje proračuna niti za malomarnost. Prvostopenjski organ bi moral zato pri svojem odločanju upoštevati vse naštete okoliščine in prakso Sodišča EU (v nadaljevanju SEU). Glede na navedeno tožnik predlaga, da se tožbi ugodi in odloči, da dodatna davčna obveznost ne obstoji, podrejeno pa, da se tožbi ugodi, izpodbijana odločba odpravi ter zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter ima oporo v citiranih materialnih predpisih. Sodišče se strinja z razlogi upravnih organov in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s toženimi navedbami pa sodišče dodaja:

V konkretnem primeru sta sporni dve vprašanji in sicer je sporno: ali je tožena stranka zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV tožniku pravilno odmerila DDV za davčno obdobje od 1. 12. 2012 do 31. 12. 2012 in ali je rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1, prekluzivni rok.

Na podlagi drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, ki ga dolguje za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega člena. Če davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v tem davčnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV.

V konkretnem primeru je nesporno, da je tožnik od leta 2009 dalje nabavljal blago od družbe A. in da je slednja tožniku izdajala račune, na katerih je bila navedena identifikacijska številka za DDV. Nabavljeno blago je nato tožnik prodal slovenskemu kupcu kot oproščeno dobavo v EU v skladu s 1. točko 46. člena ZDDV-1 in ni obračunal DDV. Iz listin upravnega spisa je razvidno, da je tožnik po prejemu zapisnika o ugotovitvah DIN v pripombah na zapisnik, ter nato v pritožbi in tožbi navedel, da je bila na računih, ki jih je prejel od družbe A., slabo vidna identifikacijska številka. Menil je, da gre za avstrijski DDV. Vstopni DDV je tako prikazoval v avstrijskih obračunih in izkazoval terjatve do avstrijske države. To napako je ugotovil šele konec leta 2012. Da bi lahko obračunal slovenski DDV ter upošteval vstopni DDV je 19. 12. 2012 pridobil slovensko identifikacijsko številko za DDV. Po pridobitvi slovenske identifikacijske številke za DDV je oddal obračun za mesec december 2012, v katerem je upošteval vse prejete račune od leta 2009 dalje od družbe A. s slovensko identifikacijsko številko za DDV in vse izdane račune z datumom 21. 12. 2012 za svoje dobave slovenskemu kupcu.

V zvezi s tožbenim ugovorom, da je na računu družbe A. identifikacijska številka za DDV slabo vidna, sodišče dodaja, da iz listin upravnega spisa izhaja, da so računi, ki jih je družba A. izdala tožniku, pravilni in da je identifikacijska številka za DDV na računu jasno in čitljivo zapisana. Po presoji sodišča sklicevanje tožnika, da je identifikacijska številka za DDV družbe A. slabo vidna, tako ne vzdrži. Tudi sicer to ni opravičljiv razlog za zamudo roka. Tožnik se prav tako ne more uspešno sklicevati na nevednost in nedolžno ravnanje ter za ravnanje v dobri veri. Po presoji sodišča bi se bil tožnik dolžan sicer pozanimati o dobavitelju in preveriti identifikacijsko številko za DDV, napisano na računu. Kot dober gospodarstvenik bi tožnik lahko preveril identifikacijsko številko na spletnih straneh pristojne davčne uprave. Tožnik je s tem opustil skrbnost, ki se zahteva od dobrega gospodarstvenika. Zato sodišče ne sledi tožnikovim navedbam, da je ravnal v dobri veri, da je bil neveden in da gre za nedolžno ravnanje. Tožnik pa se tudi ne more uspešno sklicevati na dobrovernost, ker slednje na tek rokov za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV ne vpliva. Nesporno iz dejanskega stanja pa izhaja, da so obravnavani računi imeli slovensko identifikacijsko številko dobavitelja. Razlogi, zakaj jo je tožnik prezrl, niso relevantni, čeprav bi po presoji sodišča z večjo skrbnostjo le-to opazil in upošteval. V ZDDV-1 v X. poglavju so določene „Obveznosti davčnih zavezancev in določenih oseb, ki niso davčni zavezanci“. V 82. členu ZDDV-1 so določeni obvezni podatki na računu, ki jih mora vsebovati račun, ki se izda na namene DDV. Med temi obveznimi podatki je tudi navedba identifikacijske številke za DDV. Po presoji sodišča je zato neutemeljen tožnikov ugovor, da je za nastalo situacijo odgovoren tudi zakonodajalec, ker v določbah ZDDV-1 ni predpisano, da je treba v primeru, ko tuja družba zaračunava drugi družbi blago oziroma storitve s slovenskim DDV, le-to na računu jasno zapisati.

Nadalje tožnik ugovarja, da določba drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 velja le primere, ko je davčni zavezanec že identificiran za DDV in pravice do odbitka ni izkoristil. V zvezi s tem ugovorom sodišče navaja, da določba drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 ne določa nobenih tovrstnih izjem. Povedano drugače, določba navedenega člena je jasna in ne dopušča nobenih izjem, kar pomeni, da velja tudi za takšne primere, kot je obravnavani. Če torej davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v tekočem davčnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV.

Tožnik nadalje ugovarja, da prepozna predložitev obračuna DDV sama po sebi ni utaja, niti ni goljufija. Tudi ta tožbeni ugovor sodišče zavrača, saj tožniku prvostopenjski in drugostopenjski organ ne očitata utaje in goljufije. Prvostopenjski in drugostopenjski organ kot razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV navajata dejstvo, da je tožnik zamudil prekluzivni rok za njegovo uveljavljanje. Rok za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa ni le procesni pogoj, pač pa gre za materialni prekluzivni rok, po preteku katerega pravice ugasne. Sodišče se strinja s tožnikom, da „zapoznel“ obračun sam po sebi ni utaja, vendar pa bi možnost uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV brez vsakršnih časovnih omejitev nasprotovala načelu pravne varnosti. To izhaja tudi prakse SEU, ki razlaga pravo EU1. Davčnemu zavezancu se lahko dovoli odbitek DDV, čeprav pravice ni uveljavljal v obdobju, v katerem je nastala, če so izpolnjeni nekateri pogoji in spoštovani postopki, določeni v nacionalni zakonodaji2. Iz prakse SEU tudi izhaja, da države članice lahko sprejmejo ukrepe, da zagotovijo pravilno odmero in pobiranje davka ter preprečevanje davčnih utaj, vendar pa ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego teh ciljev, in ne smejo ogroziti nevtralnosti DDV3. Prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV ni v nasprotju s pravom Unije, v kolikor ne onemogoča ali čezmerno ne otežuje uveljavljanja pravice do odbitka. Glede na dolžino prekluzivnega roka, ki ga določa ZDDV-1 pa ni mogoče trditi, da gre za onemogočanje ali nesorazmerno oteževanje uveljavljanja odbitka vstopnega DDV. Prav tako ni mogoče sprejeti tožnikove trditve, da pravice do odbitka ni mogoče pogojevati z nobenim prekluzijskim rokom. Po presoji sodišča je rok, ki je določen v drugem odstavku 67. člena ZDDV-1, takšen, ki načeloma vsakemu običajno skrbnemu davčnemu zavezancu omogoča uveljavljanje pravic. Drugače povedano, predpisano zadnje davčno obdobje, v katerem davčni zavezanec še lahko opravi odbitek DDV, če ga še ni opravil v davčnem obdobju, ko je pridobil pravico do odbitka DDV, ni v nasprotju s stališčem iz sodb SEU. Iz navedenega sledi, da tožniku ni bilo onemogočeno, da bi uveljavljal pravico do odbitka DDV, vendar pa je treba to pravico uveljaviti v določenem časovnem obdobju.

Okoliščina, da tožnik v času prejema računov s strani družbe A. ni razpolagal z identifikacijsko številko za DDV, ker je pomotoma menil, da ne opravlja prometa v Sloveniji, na nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV ne more vplivati. Nerazpolaganje z identifikacijsko številko za DDV v skladu s sodno prakso SEU pa sam po sebi tudi ni pogoj za nepriznavanje pravice odbitka.4 ZDDV-1 začetek teka prekluzivnega roka navezuje izključno na pridobitev pravice do odbitka in v zvezi s tem ne določa nobene izjeme in velja tudi v primerih, ko zavezanec npr. pomotoma ni pridobil identifikacijske številke za DDV. Po povedanem  prekluzivnega roka ni mogoče šteti drugače in zato tudi uveljavljanje odbitka vstopnega DDV za zavezanca, ki ni imel identifikacijske številke, ne more biti časovno neomejeno.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.