UPRS sodba I U 964/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-09-10

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka odmere dohodnine - odpis terjatve - drug dohodek - načelo zaslišanja stranke

Ne drži trditev, da tožnik ni imel možnosti, da se izreče o ugotovitvah, zbranih pri inšpekcijskem pregledu in še manj trditev, da se drugostopenjski organ o pritožbenih očitkih v tej zvezi ni izrekel.

Zatrjevana nedokončanost stanovanja ob njegovem nakupu oziroma prevzemu ni v zadostni meri izkazana in je zato zaključek, da je bilo prodano oziroma kupljeno stanovanje, ki je bilo že primerno za prebivanje, zakonit in pravilen.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo odpravil odločbo istega organa (št. DT 01-43463 z dne 16. 9. 2008), s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2007 ter mu odmeril dohodnino za leto 2007 v znesku 12.261,42 EUR, v plačilo pa naložil razliko med odmerjeno dohodnino in plačanimi akontacijami dohodnine oziroma doplačilom dohodnine po prvi odmerni odločbi v višini 2.785,47 EUR.

V obrazložitvi izpodbijane določbe davčni organ navaja, da je po tem, ko je postala prva odmerna odločba dokončna, izvedel za novo dejstvo in nov dokaz in s tem za obnovitveni razlog dne 7. 11. 2011, ko je bil izdan zapisnik št. DT 0610-124/2010-02-220-13 (o davčnem inšpekcijskem pregledu pri družbi A. d.d. - v stečaju). Tožniku je bil dne 3. 5. 2012 izdan sklep o obnovi postopka, v postopku obnove pa dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločitev v obnovljenem postopku. Tožnik se je na vabilo z dne 3. 5. 2012 odzval in po pooblaščencu podal pripombe, ki se nanašajo na tri sklepe o obnovi postopkov odmere dohodnine za leta 2007, 2008 in 2009. Davčni organ je tožniku (na podlagi očitka v pripombah) vročil še fotokopijo dela zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri A. d.d., nakar je tožnik podal še dodatne pripombe in dokumentacijo, ki se nanaša na obravnavano zadevo („nefinalizirano stanovanje“), prereka pa tudi vse tisto, kar se nanaša na vse tri obnovljene postopke za leta 2007 („nefinalizirano stanovanje“), 2008 („stroški“) in 2009 („odpis in stroški“). Pripombe tožnika davčni organ deloma upošteva in v delu obrazloženo zavrne.

Sicer pa na podlagi vseh zbranih podatkov in pojasnil ugotavlja, da stanovanje št. 14 na naslovu ..., ki sta ga kupila od A. d.d. tožnik in B.B., na dan 28. 11. 2007 ni bilo nefinalizirano oziroma je bilo primerno za bivanje. Iz komercialno tehnične dokumentacije namreč izhaja, da so se stanovanja na omenjeni lokaciji gradila za trg in so bila zato dokončana do take faze, da je bila možna vselitev. Zato ni razumno, da bi zadevno stanovanje po dveh letih od končanja celega kompleksa (2005) ne bilo dokončano, pri tem pa ne A. d.d. ne tožnik ne predložita o tem nobenih dokazov. Tako tožnik ni predložil dokazil (računov, plačil) o tem, da je v stanovanje vložil dodatna sredstva za finalizacijo, in sicer za izdelavo cementnega estriha, polaganje izravnalne mase, polaganje parketa, kitanje, barvanje sten in stropov, dobavo in montažo vrat, kopalniške opreme in ploščic. Da je bilo stanovanje primerno za vselitev že konec leta 2007, pa potrjuje tudi zaračunavanje naročnine za TV, internet, telefon, saj ni razumno, da bi storitve plačeval nekdo, ki v stanovanju ne prebiva. Prav tako ni razumno, da bi se poraba električne energije in toplotne energije v tem času (v letu 2007) za večkrat povečala, če v stanovanju nihče ne stanuje.

Ker je A. d.d. kupcema stanovanje izročil v stanju, primernem za vselitev, je bila po ugotovitvah davčnega organa, ki jih vsebuje zapisnik o inšpekcijskem postopku pri A. d.d., pogodbena cena (1. 661,24 EUR na m2) prenizka. Iz analize cen in razmer na trgu izhaja, da je cena primerljivih stanovanj v istih časovnih in krajevnih okoliščinah (za isti objekt C.) znašala 1.970,39 EUR na m2, tako da je bila pogodbena cena nižja od povprečne cene za 46.687,83 EUR. Med A. d.d. in kupcema torej ni šlo za običajno ravnanje, ki velja na prostem – nepovezanem trgu pri tovrstnih poslih. Resnična volja A. d.d. pri tem je bila, da proda nepremičnino po nižji vrednosti od tržne, to pa je storil (tudi) tako, da je stanovanje, primerno za bivanje prodal po ceni za nefinalizirano stanovanje. Ob delnem upoštevanju pripomb na zapisnik (glede razlike v ceni in vgradnje notranjih vrat) se tako ugotavlja, da znaša premoženjska korist, ki jo je pridobil tožnik (kot lastnik nepremičnine do polovice) 13.057,19 EUR, kar ima davčne posledice, in sicer gre pri omenjenem znesku po vsebini za drug dohodek iz 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), oziroma za drug dohodek po 6. točki 18. člena ZDoh-2, saj gre za dohodek, ki se v skladu z ZDoh-2 ne šteje za dohodek fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena, kar določa 105. člen ZDoh-2. V davčno osnovo se vštevajo vsi posamezni dohodki, kar je v skladu z drugim odstavkom 108. člena ZDoh-2. Gre za dohodek, prejet v naravi, ki se poveča za koeficient 1,3333 v skladu z devetim odstavkom 16. člena ZDoh-2, od tako izračunane davčne osnove (17.409,14 EUR) pa se izračuna in plača akontacija dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25% (4.352,28 EUR), kar je v skladu s 133. členom istega zakona. In ker navedeni dohodek ni bil upoštevan v prvi odmerni odločbi za leto 2007, se dohodnina tožniku ponovno odmeri v obnovljenem postopku na način in ob upoštevanju podatkov ter zakonskih določb, ki so navedeni na strani 17 in 18 izpodbijane odločbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori ugotavlja, da je bil postopek obnove začet pravilno in v predpisanem roku ter pri tem pravilno upoštevan datum sestave zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri družbi A. d.d. kot dan, ko je začel teč subjektivni rok iz 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zavrne tudi ugovor, da bi moral davčni organ v postopku obnove izvesti vse dokaze, ki jih je pridobil pri inšpekcijskem pregledu pri A. d.d. ter poudari, da so takšne ugotovitve lahko podlaga za druge postopke, v teh postopkih pa ima zavezanec možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev. Glede na podatke spisov ugotavlja, da je tožnik to možnost imel in da v izvajanju svoje pravice do sodelovanja v postopku iz 9. člena ZUP ni bil prikrajšan. V zvezi z naknadno ugotovljenimi dohodki pa pritožbeni organ povzema ugotovitve iz prehodnega postopka pri A. d.d. ter poudari, da postopka ugotavljanja vrednosti stanovanj, ki je bil izveden v inšpekcijskem postopku pri pravni osebi, v postopku odmere dohodnine ni mogoče izpodbijati. Dejstvo je, da je davčni organ pri izračunu m2 uporabil znane podatke, to je pogodbeno ceno in primerljivo kvadraturo stanovanj in da torej ne gre za cenitev iz 68. člena ZDavP-2. Vprašanje je torej le še v tem, ali je tožnik za ceno 1.661,46 EUR/m2 pridobil finalizirano ali nefinalizirano stanovanje. Dejstvo, da so se stanovanja v objektu C. prodajala za trg in s tem finalizirana oziroma primerna za vselitev, na odločitev ne vpliva neposredno. Iz predložene dokumentacije izhaja, da se je tožnik z A. d.d. že v letu 2005 dogovarjal za nakup nefinaliziranega stanovanja, predložena pa je bila tudi dokumentacija z dne 18. 5. 2005 za predelavo stanovanja. Možno je torej, da je tožnik dne 28. 11. 2007 kupil nefinalizirano stanovanje, kot izhaja iz pogodbe, vendar pa je glede na fotografije surovega stanja stanovanja, ki jih je predložil v postopku, fizično nemogoče, da bi že v januarju 2008 bival v stanovanju, kot je mogoče sklepati po stroških porabe električne in toplotne energije, naročnine za TV in internet. Že na tej podlagi je torej mogoče ugotoviti, da tožnik v novembru 2007 ni kupil nefinaliziranega stanovanja. Pri tem je po presoji organa druge stopnje bistveno, da tožnik za trditve o tem, da je stanovanje dokončal z lastnimi sredstvi, ni predložil verodostojne dokumentacije, oziroma je predložil dokumentacijo, za katero se po podrobni analizi ugotavlja, da zatrjevanega ne dokazuje. Dodatni dokaz je tudi dejstvo, da med tožnikom in A. d.d. ni bil sestavljen prevzemni zapisnik. Pritožbeni razlog, da dokazov nima, ker računov kot fizična oseba ni dolžan hraniti, pa pritožbeni organ z ozirom na določbe ZDavP-2 o priznavanju poslovnih dogodkov (samo na podlagi verodostojnih listin) in o dokaznem bremenu (ki ga nosi zavezanec) zavrne kot brezpredmeten in zato neupošteven. Glede na to, da tožnik ni uspel dokazati, da je stanovanje dokončal z lastnimi sredstvi, se tako tudi po presoji organa druge stopnje pokaže, da je plačal za stanovanje prenizko ceno, s tem pa se šteje, da je od A. d.d. prejel druge dohodke, ki se obdavčijo z dohodnino.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je členitev postopka obnove na t.i. „zadeve“ nerazumljiva in nezakonita. Tožnika nista bila v postopku za t.i. zadeve, temveč gre za obnovo postopka izdaje dohodninske odločbe. Do tega očitka se drugostopni organ ni opredelil. Zato je neobrazložena tudi drugostopna odločba in zato je podana bistvena kršitev določb postopka.

Drugostopni organ se tudi ni opredelil do pritožbenega očitka, da tožniku oziroma njegovi sozavezanki ne more iti v škodo (ne)sodelovanje v inšpekcijskem postopku pri A. d.d. Ker v tem postopku nista imela položaja stranke, bi jima moral davčni organ omogočiti, da se v postopku obnove izrečeta o vseh ugotovitvah iz inšpekcijskega postopka. Drugostopni organ se do tega očitka ni opredelil, svojo utemeljitev pa opira na sodelovalno dolžnost tožeče stranke, za katero pa ni ustrezne materialnopravne podlage, zlasti ne v tem smislu, da bi morala sama preiskovati delovanje omenjene družbe.

Prav tako ne drži navedba v drugostopni odločbi, da je imel tožnik možnost izjaviti se in sodelovati v postopku. Tožnik ni bil nikoli vabljen na ustno obravnavo ali zaslišanje, oziroma na seznanitev z dokazi. Dokumenti iz inšpekcijskega postopka pri A. d.d. tožniku niso bili dostopni ter so bili zato dokazi v tej zvezi izvedeni zgolj posredno, kar je kršitev neposredne izvedbe dokazov.

Dan izdaje zapisnika o inšpekcijskem nadzoru ne more predstavljati dne, ko so bile ugotovljene okoliščine, ki se nanašajo na tožnika. Zapisnik vsebuje ugotovitve, ki se nanašajo na A. d.d. in zato ne more imeti vpliva na postopek zoper tožečo stranko. Sodna praksa, na katero se sklicuje drugostopni organ, tožniku ni poznana, kar pomeni, da očitno ne gre za splošno sprejeto stališče. Pa tudi sicer takšno stališče ne bi bilo vzdržno, zlasti pa ne more veljati za tretje osebe, ki niso stranke v inšpekcijskem nadzoru in nimajo dostopa do zapisnika, ki je davčna tajnost.

Izpodbijana odločba pa je tudi sicer nerazumljiva, saj na strani 17/19 ugotavlja, da znaša premoženjska korist tožnika in sozavezanke 72.858,14 EUR, v naslednjem odstavku pa, da znaša 46.687,83 EUR in ob uporabi koeficienta obrutenja celo 63.248,88 EUR. Kako je iz tega tožnik postal zavezanec za dodatno plačilo po osnovi 6300 v višini 17.409,40 EUR, tožniku ni razumljivo.

V nadaljevanju tožbe tožnik vztraja, da je bilo prodano nefinalizirano stanovanje. Dejstvo, da ni bil sestavljen primopredajni zapisnik, ne dokazuje ničesar. Kupca kot fizični osebi nista imela vzvodov, da od A. d.d. izsilita zapisnik. Dejstvo je, da sta stanovanje dobila takšno, kot je bilo dogovorjeno, torej nefinalizirano. Zavezanca sta predlagala zaslišanje D.D., ki bi lahko izpovedal, v kakšnem stanju je bilo stanovanje, pa je bilo zaslišanje zavrnjeno kot nepotrebno. Kolikor se davčni organ sklicuje na komercialno tehnično dokumentacijo, pa tožnik niti ne ve, na kateri dokument se sklicuje in se zato ne more argumentirano braniti. Zato zgolj  vztraja, da načrti družbe A. d.d. ne dokazujejo, da je bilo tudi njuno stanovanje finalizirano. Tega, da v nobenem drugem primeru ni bilo prodano nefinalizirano stanovanje, davčni organ ne dokaže. Nelogično je tudi, da davčni organ ni upošteval fotografij nefinaliziranega stanovanja, saj mu jih v primeru, če bi bilo stanovanje dokončano, ne bi bilo mogoče predložiti. Nenazadnje davčni organ priznava, da je bilo stanovanje dobavljeno brez vrat, kar dokazuje trditve tožnika in ne le znižuje davčno osnovo. Računov za opravljena dela pa davčni zavezanci niso dolžni hraniti in jim zato tega davčni organ ne more šteti v škodo. Isto velja za dokazila o plačilu storitev, česar prav tako ni mogoče izkazati, saj so fizične osebe dolžne plačevati svoje obveznosti z gotovino. Dokazno breme je zato na strani davčnega organa. Visoko postavljeni dokazni standardi za zavezanca in zniževanje tistih, na katerih sloni obrazložitev, pa po mnenju pritožnika predstavlja zlorabo procesnih pravic zaradi namena neupravičene obdavčitve.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in ker so tožbene navedbe pretežno enake pritožbenim, se sodišče sklicuje na razloge izpodbijane in drugostopne odločbe. V zvezi s tožbeni ugovori le še dodaja:

Zatrjevane kršitve zakona zaradi členitve postopka obnove na t.i. „zadeve“ sodišče ne vidi. Členitev, ki jo je opravil prvostopni organ, je utemeljena v treh različnih razlogih, ki so pripeljali do obnove postopka in ki se razen tega nanašajo na tri različna davčna obdobja. Zato jih je smiselno obravnavati ločeno in s tem na način, kot je to storil prvostopni organ v izpodbijani odločbi, in ki mu ni mogoče očitati, da je nerazumljiv in še manj, da ni v skladu s predpisi. Razen tega ni videti, da bi takšen način obravnavanja zadeve vplival na odločitev, zato pomanjkanje razlogov druge stopnje v tej zvezi ni bistveno in zato tožnik tudi z ugovorom bistvene kršitve določb postopka ne more uspeti.

Iz razlogov druge stopnje ne sledi, da bi morala pritožnika sama preiskovati delovanje družbe A. d.d., kot navaja tožnik v tožbi. Tako organ prve kot druge stopnje poudarjata le, da sta bila tožnik in sozavezanka že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri A. d.d. kot kupca nepremičnine zaprošena, da posredujeta dokumentacijo oziroma pojasnila v zvezi z nakupom nepremičnine ter da sta imela torej možnost oziroma celo dolžnost, da sodelujeta v inšpekcijskem postopku.  Že drugostopni organ pa v skladu s podatki spisov ugotavlja tudi, da je bil tožniku v obnovljenem odmernem postopku vročen ustrezni del zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri A. d.d in da je torej imel možnost, da se o ugotovitvah, zbranih pri inšpekcijskem pregledu, izreče v postopku obnove. Ne drži torej tožbena trditev, da ni imel možnosti, da se izreče o ugotovitvah, zbranih pri inšpekcijskem pregledu in še manj trditev, da se drugostopni organ o pritožbenih očitkih v tej zvezi ni izrekel. Razlogi druge stopnje v tej zvezi so izčrpni in skladni z zakonom, nahajajo se pa na 5. in 6. strani drugostopne odločbe.

Po podatkih spisov je bil tožnik v obnovljenem odmernem postopku izrecno povabljen k sodelovanju. To je razvidno iz vabila z dne 3. 5. 2012, ki se nahaja v spisih in s katerim je bil pozvan, da se osebno ali pisno izjavi o okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, le-te pa so razvidne iz priloženega (in obrazloženega) sklepa o uvedbi obnove. Tožniku pa je bil, kot že rečeno, v obnovljenem postopku vročen tudi zapisnik o inšpekcijskem pregledu pri A. d.d., s čimer mu je bila dana možnost, da se seznani z vsemi (zanj) relevantnimi ugotovitvami v tem postopku.

Na ugovor, ki se nanaša na začetek teka subjektivnega šestmesečnega roka za uvedbo obnove postopka in ki ga je tožnik uveljavljal že v pritožbi, je obširno  odgovoril že drugostopni davčni organ na 5. strani odločbe. Zato se sodišče v tem delu v celoti sklicuje na razloge druge stopnje.

Razlogi izpodbijane in drugostopne odločbe so dovolj jasni tudi v pogledu izračunanega zneska drugih dohodkov pod oznako 6.300, ki odpade na tožnika. Tako iz obrazložitve obeh odločb dovolj jasno sledi, da predstavlja znesek 72.858,14 EUR premoženjsko korist (in to za oba zavezanca), ki vključuje tako razliko v ceni kot odpis terjatve, medtem ko se znesek 46.687,83 EUR (oziroma po obrutenju 63.248,88) nanaša zgolj na razliko v ceni, ki se obravnava v tem postopku. Pri tem gre, kot je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na straneh od 10 do 17), za podatke, ki jih vsebuje zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri A. d.d., ki jih prvostopni organ v svoji odločbi zgolj povzame in ki niso neposredna podlaga za odločitev. Pri izračunu zneska 17.409,40 EUR, ki predstavlja podlago za odmero davka, pa so upoštevane še tožnikove pripombe, ki jih je dal obnovljenem odmernem postopku in to na način, ki je opisan na 10. strani izpodbijane odločbe ter dodatno pojasnjen (na 6. strani) v drugostopni odločbi, in zato se ta znesek razlikuje (je nižji) od razlike v ceni, ki je razvidna iz zapisniških ugotovitev.

V pogledu stopnje dokončanosti kupljenega stanovanja pa sodišče, enako kot davčna organa sodi, da zatrjevana nedokončanost stanovanja ob njegovem nakupu oziroma prevzemu ni v zadostni meri izkazana in da je zato zaključek, da je bilo prodano oziroma kupljeno stanovanje, ki je bilo že primerno za prebivanje, zakonit in pravilen. Prevzemni zapisnik ni edini in ne ključni dokaz, sicer pa ga kot takšnega tudi nista upoštevala davčna organa. Upoštevala sta ga kot eno od okoliščin, ki skupaj z ostalimi pretehta tiste okoliščine, iz katerih izhaja nasprotno. Prav tako niso bili kot ključen oziroma edini dokaz upoštevani načrti družbe A. d.d. So pa, tudi po presoji sodišča, lahko ena od okoliščin, ki vpliva na odločitev. Iz prodajne pogodbe za stanovanje sicer izhaja drugače (da je stanovanje nefinalizirano). Na drugačen zaključek kaže tudi dokumentacija (iz leta 2005), ki se nanaša na predelavo stanovanja. Vendar pa obenem niso bili ne s strani A. d.d. ne s strani tožnika predloženi podatki in dokazila, ki bi izkazovali, da stanovanje ob nakupu ni bilo dokončano, oziroma da sta ga dokončala kupca, kot se zatrjuje v tožbi. Tega tudi ne dokazujejo predložene fotografije in računi oziroma predračuni za opremo oziroma za storitve. Fotografije zato, ker iz njih ni razvidno, kdaj so bile posnete. Računi pa so, kot izhaja iz njihove podrobne analize, ki jo je naredil prvostopni organ, pomanjkljivi in se, razen tistih za notranja vrata, nanašajo zgolj na posamezne (manjše) izdatke. Za ostala večja opravljena dela in nakupe materiala tožnik ni predložil ne računov ne dokazil o plačilu, čeprav bi te podatke, kolikor z njimi več ne razpolaga, lahko pridobil tudi naknadno od prodajalcev oziroma od izvajalcev storitev. Poleg tega se kot nesporno ugotavlja, da so bila ob že ob nakupu stanovanja vzpostavljena naročniška razmerja, ki so vezana na uporabo stanovanja, izkazana pa je tudi bistveno večja poraba toplotne in električne energije, kot pred nakupom, kar vse po presoji sodišča potrjuje zaključek, ki sta ga naredila davčna organa.

Ker je torej spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, na katerih sloni odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDoh-2 člen 16, 16/9, 18, 18-6, 105, 108, 108/2, 133.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.