UPRS sodba I U 926/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-10-07

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - posebni primeri odprave, razveljavitve in spremembe odločbe -predlog za odpravo pravnomočne odločbe - očitna napaka - restriktivna razlaga

Določbe 90. člena ZDavP-2 v danem primeru ni mogoče uporabiti zaradi kasnejše in drugačne razlage zakonske norme. Določba 90. člena ZDavP-2 ureja posebne primere odprave, razveljavitve in spremembe pravnomočne odločbe. Pravno relevantna je le takšna napaka, ki je očitna. Gre za nedoločen pravni pojem, katerega vsebine zakon ne opredeljuje. Očitnost se presoja z vidika možnosti odkritja oz. ugotovitve napake. Napaka je očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno, ne pa če jo je mogoče ugotoviti šele s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja. Ker predstavlja odprava, razveljavitev in sprememba odločbe na podlagi določbe 90. člena ZDavP-2 izredno pravno sredstvo, ki posega v pravnomočno odločitev, je pri razlagi navedene določbe ZDavP-2 potrebno uporabiti restriktiven pristop.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Brežice (v nadaljevanju prvostopenjski organ) na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) zavrnil predlog tožnika za odpravo odmerne odločbe DT 0610-286/2007-16 (0303-15) z dne 31. 7. 2008 (točka I izreka). Zavrnil pa je tudi zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Z navedeno odmerno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 8. 2007. Po pravnomočnosti navedene odmerne odločbe je tožnik 13. 6. 2013 vložil predlog za odpravo odločbe zaradi očitne napake davčnega organa. Davčni organ po mnenju tožnika ni ravnal tako kot v podobnih primerih in ni upošteval standardov, ki veljajo za pogoje, pod katerimi se lahko zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV in tudi ni upošteval novejše sodne prakse SEU. Na podlagi 90. člena ZDavP-2 se odločba odpravi, razveljavi ali spremeni, če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek oz. odmerjen davek, po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oz. na zahtevo pravnih naslednikov. Napaka je očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti šele s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja. Tudi, če bi v zadevi res šlo za napako, kot to trdi tožnik, pa je bistveno vprašanje, ali je bila napaka, ki jo tožnik zatrjuje, zares očitna. V predmetni zadevi je bila vložena pritožba in nato tožba v upravnem sporu ter nazadnje še revizija na Vrhovno sodišče RS. Iz navedenega izhaja, da morebitna napaka nikakor ni bila očitna, če so izpodbijano odločitev prvostopenjskega organa potrdili kar trije instančni organi. Tožnik v predmetnem predlogu pa dejansko ne zatrjuje očitne napake, zaradi katere naj bi mu bil neupravičeno odmerjen DDV, marveč navaja dejstva, ki jih je uveljavljal tudi v pritožbenem, tožbenem in revizijskem postopku. Ugovor tožnika, da davčni organ ni ravnal enako kot v drugih podobnih primerih in ni upošteval standardov, ki veljajo za presojo pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka DDV ter ni upošteval novejših judikatov SEU, pa je pavšalen. Domnevne kršitve na katere opozarja tožnik niso razvidne oz. očitne že na prvi pogled. Prvostopenjski organ se v zvezi z vsebino pojma „očitna napaka“ sklicuje  na sodbo Upravnega sodišča RS I U 2062/2011. V konkretnem primeru pa ne moremo govoriti o očitni napaki in je tako zadevni predlog tožnika, neutemeljen.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Predmet obravnavanega postopka je presoja zakonitosti odločitve o predlogu tožnika za odpravo zadevne pravnomočne odmerne odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2. Pravno upoštevna napaka je na podlagi 90. člena ZDavP-2 le tista napaka, ki je očitna. Pri tem zakon vsebine „očitne napake“ ne opredeljuje. Gre za nedoločen pravni pojem. Očitnost se presoja z vidika možnosti odkritja. O očitni napaki pa v danem primeru ni mogoče govoriti, kolikor je davčni organ v zadevi odloči v skladu s svojim pravnim naziranjem.  Pritožba, tožba in tudi revizija, v katerih je tožnik  zatrjeval, da je izpolnil vse zakonsko kumulativne predpisane pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, so bile z odločbo Ministrstva za finance DT 499-16-370/2008-9 z dne 28. 9. 2010, s sodbo Upravnega sodišča RS I U 518/2010-25 z dne 23. 11. 2010 ter sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 25/2011 z dne 1. 3. 2012, zavrnjene. Očitna napaka tudi ne more biti razlog, da bi bilo drugi stranki pri enakem dejanskem stanju drugače odločeno. Tožnik s sklicevanjem na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, ki je bila spremenjena in sprejeta na podlagi novejših sodb SEU, med drugimi tudi v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11, prav tako ne more uspeti.

Pritožbeni organ tudi navaja, da bi očitno napačno postopanje davčnega organa oz. očitna napaka pri naložitvi DDV v konkretni zadevi pomenilo takšno ravnanje, ki je v nasprotju z voljo in namenom davčnega organa. V danem primeru pa ne gre za takšno situacijo. Davčni organ ni ravnal napačno glede na pravno normo, ki je bila podlaga za presojo pravice do odbitka vstopnega DDV in je pravilno uporabil določbo 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v povezavi z 84. členom ZDDV-1. Očitne napake pa tudi ne dokazujejo navedbe tožnika, da je izpolnil vse pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Pravno stališče, ki ga je sodišče sprejelo v drugi zadevi po dokončnosti zadevne odmerne odločbe, pa je lahko podlaga za oblikovanje ali spremembo pravnega stališča za postopke in odločitve, o katerih še ni bilo pravnomočno odločeno. Strokovno mnenje  družbe A. z dne 7. 6. 2013, na katerega se sklicuje tožnik, pa ne predstavlja pravnega vira, na katerega bi bil upravni organ vezan. Na drugačno odločitev tudi nima vpliva sodba, izdana v kazenski zadevi. Razlog za zavrnitev zahteve za odpravo odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2 pa se v ničemer ne navezuje na kazensko oprostilno oz. obsodilno sodbo.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Meni, da je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo. Očitna napaka, ki jo je zagrešil prvostopenjski organ, je v napačni aplikaciji pravne norme oz. v napačni uporabi prava glede na  ugotovljeno dejansko stanje. S tem v zvezi se prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi ni v ničemer izjasnil. V nadaljevanju tožnik povzema ugotovitve dosedanjega postopka in poudarja, da mu ni mogoče očitati nevestnega oz. naklepnega ravnanja oz. kazenske odgovornosti odgovorne osebe. Dejansko stanje se je spremenilo 4. 2. 2014, ko je bila izdana sodba Okrajnega sodišča RS v Sevnici I K 5432/2014. Po mnenju tožnika je davčni organ napačno interpretiral v postopku uporabljene sodbe SEU in ni upošteval novejše sodne prakse SEU. Tako je podana zmotna uporaba materialnega prava, kar predstavlja očitno napako davčnega organa. Očitna napaka je podana, če upravni organ glede na ugotovljeno dejansko stanje, uporabi nižje dokazne standarde, kot bi ji moral. Dejansko stanje ostaja nespremenjeno in ni potrebno, da ga prvostopenjski organ ponovno ugotavlja. Dokazna ocena pa ne pomeni novo ugotavljanje dejanskega stanja, temveč subsumpcijo dejanskega stanja pod pravno normo, ki pa je bila v konkretnem primeru napačna. Kasnejša sodna praksa SEU in praksa Vrhovnega sodišča RS, s katerim se zagotavlja enotna uporaba prava, pa ima retroaktivno veljavo. Takšna uporaba materialnega prava tako vpliva tudi na konkretni davčni postopek.

Tožnik v nadaljevanju navaja razloge, zaradi katerih je zadevna pravnomočna odmerna odločba nepravilna. Zatrjuje, da izpolnjuje vse štiri zakonsko kumulativno predpisane pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV ter navaja razloge. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki bi bile del utaje DDV. Davčni organ pa ni ugotavljal objektivnih okoliščin, iz katerih bi izhajal, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri takšnih transakcijah. Neobstoj objektivnih okoliščin v konkretnem primeru potrjuje tudi pravnomočna in izvršljiva sodba Okrajnega sodišča v Sevnici I K 5432/2014 z dne 4. 2. 2014. V nadaljevanju povzema strokovno mnenje družbe A. in vztraja, da je davčni organ storil očitno napako in napačno zavrnil pravico tožnika do odbitka vstopnega DDV in tudi napačno naknadno odmeril DDV. Podrejeno je tožnik predlagal obnovo postopka na podlagi 89. člena ZDavP-2, glede katerega pa se davčni organ sploh ni opredelil. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, o zadevi meritorno odloči ter toženi stranki naloži, da je dolžna vrniti tožniku 166.968,75 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 24. 8. 2008 dalje ter stroške postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je o tožnikovi zahtevi za obnovo postopka po 89. členu ZDavP-2 upravni organ odločil. Postopal je v skladu z določbo 255. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 14. 5. 2014 izdal odločbo DT 0610-286/2007-31 03-2300-07 ter predlog tožnika za obnovo postopka zavrnil. Ta odločba je bila vročena tožniku 19. 5. 2014 (pred vložitvijo tožbe).

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je v obravnavani zadevi sporno, ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito zavrnil predlog tožnika za odpravo pravnomočne odmerne odločbe (z dne 31. 7. 2008) na podlagi 90. člena ZDavP-2. V predmetni zadevi gre za presojo dejstva, ali je bilo po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovljeno, da je bil tožniku DDV odmerjen zaradi očitne napake, zaradi česar bi bilo posledično potrebno pravnomočno odločbo o odmeri DDV, odpraviti, spremeniti ali razveljaviti. Sporno je vprašanje ali je mogoče doseči spremembo oz. odpravo pravnomočne odmerne odločbe glede na kasnejše novo opredelitev razlage glede izpolnjevanja kumulativno predpisanih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV z uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2. Vendar pa po presoji sodišča določbe 90. člena ZDavP-2 v danem primeru ni mogoče uporabiti zaradi kasnejše in drugačne razlage zakonske norme. Določba 90. člena ZDavP-2 ureja posebne primere odprave, razveljavitve in spremembe pravnomočne odločbe. Na podlagi prvega odstavka 90. člena ZDavP-2 se v primeru, če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek oz. odmerjen davek, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oz. na zahtevo njenih pravnih naslednikov. ZDavP-2 poleg izrednih pravnih sredstev, navedenih v ZUP, omogoča še posebno izredno pravno sredstvo. Gre za postopek, ki se začne po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke oz. njenih pravnih naslednikov. Davčni organ mora o zadevi odločiti ter odpraviti, razveljaviti ali spremeniti odločbo, če se po njeni pravnomočnosti ugotovi, da je bil davek previsoko odmerjen zaradi očitne napake. Če zahtevo vloži stranka in davčni organ ugotovi, da odločbe ni treba odpraviti, razveljaviti ali spremeniti, se njen zahtevek zavrne z odločbo, ki je podlaga za uveljavitev pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člen Ustave RS. Tudi strankina očitna napaka je lahko razlog za preveč odmerjeni davek in podlaga za uporabo tega posebnega pravnega sredstva, ki pa ni obnova postopka. ZDavP-2 je dodatno, glede na predhodno ureditev v ZDavP-1, vnesel poleg možnosti spremembe ali razveljavitve izpodbijane odločbe, ki učinkuje za naprej tudi možnost učinkovanja odprave za nazaj in s tem to pravno sredstvo tudi osmislil.

Ugovor tožnika, da je očitna napaka prvostopenjskega organa v napačni aplikaciji pravne norme oz. v napačni uporabi prava glede na ugotovljeno dejansko stanje, pa je po presoji sodišča neutemeljen. Tožnik napačno razume vsebino pojma očitne napake iz 90. člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje. Kot sta to pravilno navedla že oba davčna organa, je pravno relevantna le takšna napaka, ki je očitna. Gre za nedoločen pravni pojem, katerega vsebine zakon ne opredeljuje. Pri tem izrednem pravnem sredstvu, razlogi, ki so privedli do očitne napake, niso relevantni. Očitnost pa se tudi po mnenju sodišča presoja z vidika možnosti odkritja oz. ugotovitve napake. Napaka je očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno, ne pa če jo je mogoče ugotoviti šele s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja (Upravno sodišče RS v sodbi I U 374/2013 in I U 417/2013 z dne 18. 6. 2013). Ker predstavlja odprava, razveljavitev in sprememba odločbe na podlagi določbe 90. člena ZDavP-2 izredno pravno sredstvo, ki posega v pravnomočno odločitev, je tudi po mnenju sodišča pri razlagi navedene določbe ZDavP-2 potrebno uporabiti restriktiven pristop (podobno Upravno sodišče RS v sodbi I U 718/2009 z dne 9. 3. 2010 in I U 2062/2011 z dne 7. 5. 2012).

Neutemeljen je tudi očitek tožnika, da davčni organ ni ravnal tako, kot v drugih podobnih primerih in ni upošteval standardov in judikatov, ki urejajo uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1. Pravno stališče, ki ga je upravni organ sprejel v drugi zadevi po pravnomočnosti zadevne odmerne odločbe pa je tudi po presoji sodišča lahko le podlaga za oblikovanje ali spremembo pravnega stališča, ki se je v praksi upravnih organ oblikovalo pred tem. Nikakor pa ne predstavlja podlage za poseg v že pravnomočno rešene upravne zadeve. O očitni napaki tudi ni mogoče govoriti, če je davčni organ v zadevi odločil v skladu s svojim pravnim naziranjem, kot je to pravilno tožniku pojasnil tudi pritožbeni organ. Ali je pravno stališče, s katerim je odločitev utemeljil upravni organ pravilno, pa je predmet presoje zakonitosti njegove odločitve v postopku z rednimi pravnimi sredstvi in sodne presoje v upravnem sporu.

Po mnenju sodišča je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo tožnikovo zahtevo za odpravo, razveljavitev oz. spremembo pravnomočne odmerne odločbe pravilno in zakonito zavrnil, ker je ugotovil, da za uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 ni pogojev in da v danem primeru ni prišlo do očitne napake prvostopenjskega organa.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 505/2014 enako tudi I U 680/2014