UPRS sodba I U 1060/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-10-29

Marjanca Faganel (preds.),Zdenka Štucin (poroč.),                        Bogdana Bradač

davek od dohodkov pravnih oseb - davek od dohodkov iz premoženja dohodek iz oddajanja premoženja v najem - upravljanje z nepremičninami - pogodba o upravljanju in zaposlovanju - prosto urejanje obligacijskih razmerij

Tožeča stranka je po sklenjeni pogodbi v lastnem imenu in za račun lastnice nepremičnin opravljala pogodbeno dogovorjene storitve in prejeto najemnino izkazovala med prihodki, stroške, ki bremenijo lastnika nepremičnin pa med odhodki. Poslovne dogodke je v nasprotju z vsebino pogodbenega razmerja izkazovala kot lastnica nepremičnin in ne kot indirektna zastopnica lastnice po sklenjeni pogodbi. Kot prevzemnica naročila bi morala naročnici izročiti vse, kar je iz opravljanja poslov prejela, naročnica pa bi morala prevzeti obveznosti, ki jih je tožeča stranka prevzela nase, ko je v svojem imenu opravljala zaupane ji posle ali pa jo teh obveznosti kako drugače razbremeniti. Ker je tožeča stranka prejeto najemnino v nasprotju z navedenim izkazovala v prihodkih in z njimi (v breme odhodkov) pokrivala obveznosti, ki bremenijo lastnico nepremičnin, odločitev že zato ne more biti drugačna od izpodbijane, po kateri se tožeči stranki kot prihodek pripozna pogodbeno dogovorjeno plačilo za opravljanje storitev upravljanja in ne (višji) prihodek iz naslova prejetih najemnin, kot odhodek pa izloči vse stroške, ki jih je kot prevzemnik naročila (za naročnico) prevzela tožeča stranka.

Davčni organ vse stroške tožeče stranke, ki bremenijo naročnico – fizično osebo, skladno z njihovo ekonomsko vsebino davčno obravnava kot dohodek naročnice od oddajanja premoženja v najem in posledično obdavči skladno z določbami Zakona o dohodnini. Prosto urejanje obligacijskih razmerij je omejeno s prisilnimi (v obravnavanem primeru davčnimi) predpisi, zato tožeča stranka s sklicevanjem na določila pogodbe, ki so z davčnimi predpisi neskladna, ne more biti uspešna.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad Dravograd je tožeči stranki v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka od dohodkov iz premoženja za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 1.693,09 EUR, za leto 2009 v znesku 1.479,49 EUR in za leto 2010 v znesku 858,17 EUR s pripadajočimi obrestmi (točke I.1, I.2 in I.3), obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v znesku 16,67 EUR, za leto 2010 v znesku 12,32 EUR in za leto 2011 v znesku 11,73 EUR (točke I.4, I.5 in I.6) ter akontacijo dohodnine od dohodka od oddajanja premoženja v najem za leto 2008 v znesku 572,63 EUR, za leto 2009 v znesku 2.364,75 EUR in za leto 2010 v znesku 3.420,06 EUR s pripadajočimi obrestmi (točke II.1, II.2 in II.3).

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je osnovna dejavnost tožeče stranke upravljanje z nepremičninami v lasti družbenice in direktorice tožeče stranke A.A., ki je 20. 5. 2002 s tožečo stranko sklenila Pogodbo o upravljanju in zastopanju (v nadaljevanju Pogodba). Pogodba je po presoji davčnega organa za davčne namene nepopolna in neverodostojna. Nepremičnine, dane v upravljanje tožeči stranki, niso natančno določene. Dovolj natančno tudi niso določene pravice in obveznosti pogodbenih strank. Iz pogodbe je razvidno, da so vse obveznosti (stroški vzdrževanja, investicije, davščine) v zvezi z nepremičninami prenesene na upravljavca – tožečo stranko, po drugi strani pa vsebuje določilo, da v kolikor bi naročnica nepremičnino prodala, to ni predmet te pogodbe. Navedeno po presoji davčnega organa jasno kaže, da je naročnica s sklenitvijo pogodbe želela, da se obveznosti v zvezi z nepremičninami prenesejo na pravno osebo, morebitni dohodki ali dobički pa ne. To dokazuje tudi ugotovitev, da je naročnica na upravljavca prenesla obveznosti za plačilo davka na premoženje, stavbnega zemljišča in dohodnine, ki so ji bile odmerjene kot fizični osebi. Vsebina Pogodbe je nejasna in dvoumna, pogodba s tako vsebino pa z nepovezano osebo ne bi mogla biti sklenjena. Nepremičnine so bile dane v upravljanje tožeči stranki z namenom izogiba plačilu davka od dohodkov iz najemnin. Iz podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ, je namreč razvidno, da lastnica nepremičnin v letih od 2002 dalje ni izkazala dohodkov od oddajanja nepremičnin v najem, oziroma drugih dohodkov, povezanih z nepremičninami, prav tako pa tožeča stranka – upravljavec nepremičnin ni izkazala primerne davčne osnove, saj je le-to zniževala s stroški vzdrževanja in investicij, povezanih z nepremičninami v lasti naročnice.

Po preveritvi dokumentacije in proučitvi vsebine in načina poslovanja davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka upravlja z nepremičninami za račun fizične osebe, kar pomeni, da v imenu lastnice nepremičnin zaračunava najemnino in stroške povezane z nepremičninami, sklepa najemne pogodbe in vrši vzdrževanje nepremičnin. Za vsa dejanja mora pridobiti soglasje naročnice. Za opravljene storitve ji skladno s V. členom pogodbe pripada plačilo v višini povprečne letne bruto plače v gospodarstvu. Ker statistični podatki o tem ne obstajajo, davčni organ prihodke tožeče stranke pripozna v višini povprečne letne bruto plače v RS za posamezno davčno obdobje in, ob upoštevanju vsebine poslovanja, za davčne namene prizna stroške, ki so nastali v zvezi s poslovanjem tožeče stranke (pisarniški material, stroški vodenja poslovnih knjig, stroški, potrebni za izvajanje storitev), na podlagi SRS (2006) in Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) pa izloči stroške v zvezi z nepremičninami (vzdrževanje nepremičnin, davki in dajatve, vezane na nepremičnine ipd.), ki bremenijo lastnika nepremičnin.

Skladno z navedenim za leto 2008 ugotavlja zmanjšanje prihodkov za 3.662,31 EUR, zmanjšanje odhodkov za 11.358,19 EUR in davčno osnovo v višini 8.743,80 EUR, za leto 2009 zmanjšanje prihodkov za 9.751,13 EUR, zmanjšanje odhodkov za 16.795,47 EUR in davčno osnovo v višini 8.182,38 EUR, za leto 2010 pa zmanjšanje prihodkov za 15.097,21 EUR, zmanjšanje odhodkov za 19.388,07 EUR in davčno osnovo v višini 5.242,50 EUR. Od ugotovljenega povečanja davčne osnove se tožeči stranki dodatno odmeri in naloži doplačilo davka in posledično obresti od premalo plačanih akontacij davka, vse v zneskih, ki izhajajo iz izreka.

Stroški, ki bremenijo lastnika nepremičnin in se tožeči stranki davčno ne priznajo, predstavljajo dohodek A.A. od oddajanja premoženja v najem in kot taki obdavčijo na podlagi 75. do 77. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 59. in 317. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožeča stranka je v letih 2008, 2009 in 2010 upravljala z nepremičninami v lasti A.A. Za naročnico je na podlagi Pogodbe pobirala najemnino in zaračunavala obratovalne stroške. Prav tako je bila dolžna skrbeti za vzdrževanje in obnovo nepremičnin. Ugotovljeno je bilo, da je med prihodki izkazala celotno vrednost zaračunane najemnine in med odhodki vse stroške v zvezi z nepremičninami, tudi stroške davkov, ki so bili odmerjeni lastnici kot fizični osebi. Po ugotovitvah davčnega organa je v letih 2008, 2009 in 2010 vršila investicije v nepremičnine v lasti direktorice in družbenice A.A. in s tem povečevala sredstva oziroma vrednost njenih nepremičnin. Stroški, ki jih ob sklicevanju na 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ prekvalificira v dohodek od oddajanja premoženja v najem, znašajo za leto 2008 skupaj 3.246,18 EUR, za leto 2009 skupaj 13.405,64 EUR in za leto 2010 skupaj 19.388,07 EUR. Dohodki od oddajanja premoženja v najem in davčni odtegljaj so prikazani v preglednici 10 (24. stran izpodbijane odločbe).

Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-43/2012-2 z dne 11. 6. 2012 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti pritrdi razlogom izpodbijane odločbe, pritožbene ugovore pa v celoti in obrazloženo zavrne.

Tožeča stranka vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v nov postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka, z zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

Tožeča stranka v lastnem imenu in za račun lastnice opravlja vse storitve, ki so navedene v II. členu Pogodbe, za naročnico pa na podlagi posebnega pooblastila opravlja tudi druge posle, ki presegajo okvir rednega upravljanja nepremičnin. Pogodbo je pripravil pravni strokovnjak, računovodske izkaze pa profesionalni svetovalci. Pogodba je dopustna, odraz prave in resnične volje pogodbenih strank, ni fiktivna ali navidezna in tudi ne sklenjena  z namenom izogibanja obdavčenju, kot navaja davčni organ. Po vsebini gre za inominaten kontrakt, ki vsebuje tako elemente mandatne, kakor tudi očitne elemente upravljavske pogodbe. Je odraz svobodnega urejanja obligacijskih razmerij in ustavnega načela svobodne gospodarske pobude.

Predmet pogodbe je določljiv, kot zahteva zakon. Ker tožeča stranka vodi evidence za vsako nepremičnino posebej, bi davčni organ lahko ugotovil, da tožeča stranka prihodkov in odhodkov za stanovanjski hiši na naslovu B., kjer živi A.A. in na naslovu C., kjer živi sinova družina, ni izkazovala.

Stališče davčnega organa, da tožeča stranka ni upravičena do uveljavljanja stroškov vzdrževalnih del, je po prepričanju tožeče stranke nepravilno. Z lastnico je bilo namreč dogovorjeno, da  navedene stroške za dogovorjeno plačilo nosi tožeča stranka. Ob drugačnem dogovoru bi bilo dogovorjeno plačilo ustrezno nižje. Davčni organ zato ne more presojati zgolj del pravnega razmerja, temveč bi moral zavzeto stališče upoštevati tudi na prihodkovni strani. Ob tem tožnik opozarja, da je vzdrževalna dela naročil pri zunanjih izvajalcih in torej lastnici ni zaračunal lastnega dela. Stališče davčnega organa je obenem neskladno s SRS, ki opravljanja vzdrževalnih del na tujih nepremičninah ne prepovedujejo, temveč dopuščajo celo vlaganja v tuja osnovna sredstva.

Podobno je tudi stališče tožeče stranke do stroškov odvetniških storitev. Račun se nanaša na urejanje lastništva nepremičnine na naslovu C. to pa je nepremičnina, s katero upravlja tožeča stranka. Po Pogodbi je za lastnico opravljala tudi zastopanje pred sodišči, upravnimi organi ali v razmerjih s tretjimi osebami. Odvetniške storitve je torej koristila pri izpolnjevanju svojih pogodbenih obveznosti. Gre za odhodek, potreben za doseganje prihodkov, ki bi bili ob drugačnem dogovoru ustrezno nižji. Enako velja tudi za stroške zavarovalnih premij. Tudi nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča je tožeča stranka plačevala skladno s sklenjeno Pogodbo. Čeprav se odločbe glasijo na lastnico, je  dejanski uporabnik nepremičnin in s tem zavezanec za plačilo tožeča stranka.

Tožeča stranka po navedenem v celoti vztraja, da so ji vsi stroški nastali pri opravljanju njene dejavnosti oziroma pri izpolnjevanju Pogodbe in da je bila vse zaračunane storitve dolžna opraviti oziroma naročiti pri zunanjih izvajalcih, ki so ji za opravljene storitve izstavili račune.

Prihodki so v izpodbijani odločbi ugotovljeni nepravilno, saj davčni organ kot prihodek upošteva pogodbeno dogovorjeni ključ za delitev dobička. Prihodkov iz naslova najemnin davčni organ ni upošteval (SRS 18), temveč se je osredotočil samo na izločene odhodke. Najemnine so se izplačevale tožeči stranki. Ker prihodkov na podlagi Pogodbe ni priznal, bi moral prihodke od upravljavskih storitev ugotovitvi z oceno.

Obračun davčnega odtegljaja je v nasprotju s SRS. Lastnica nepremičnin je vse prihodke in odhodke v zvezi z nepremičninami prenesla na tožečo stranko. Kolikor je izpodbijana odločba zakonita, bo verjetno v prihodnje nepremičnine oddajala neposredno, je pa izpodbijana odločitev krivična za tožečo stranko, ki ji je nenazadnje poznano tudi to, da se povsem na enak način upravlja tudi z državnimi nepremičninami in nepremičninami v lasti lokalnih skupnosti oziroma z nepremičninami, ki so last javnih zavodov in skladov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi zavrnitev pritožbe utemelji pritožbeni organ.  Nanje se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in jih ne ponavlja. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki so vsebinsko enaki pritožbenim, pa  poudarja:

Med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka po sklenjeni Pogodbi v lastnem imenu in za račun lastnice nepremičnin opravljala pogodbeno dogovorjene storitve. Spora tudi ni, da je tožeča stranka prejeto najemnino izkazovala med prihodki, stroške, ki bremenijo lastnika nepremičnin pa med odhodki. Poslovne dogodke je torej v nasprotju z vsebino pogodbenega razmerja izkazovala kot lastnica nepremičnin in ne kot indirektna zastopnica lastnice po sklenjeni Pogodbi. Kot prevzemnica naročila bi torej morala naročnici izročiti vse, kar je iz opravljanja zaupanih poslov prejela, naročnica pa bi morala prevzeti obveznosti, ki jih je tožeča stranka prevzela nase, ko je v svojem imenu opravljala zaupane ji posle ali pa jo teh obveznosti kako drugače razbremeniti. Ker je tožeča stranka prejeto najemnino v nasprotju z navedenim izkazovala v prihodkih in z njimi (v breme odhodkov) pokrivala obveznosti, ki bremenijo lastnico nepremičnin, odločitev po presoji sodišča že zato ne more biti drugačna od izpodbijane, po kateri se tožeči stranki kot prihodek pripozna pogodbeno dogovorjeno plačilo za opravljanje storitev upravljanja in ne (višji) prihodek iz naslova prejetih najemnin, kot odhodek pa izloči vse stroške, ki jih je kot prevzemnik naročila (za naročnico) prevzela tožeča stranka.

Trditev tožeče stranke, da gre za stroške, ki so bili upoštevani pri oblikovanju cene storitve upravljanja in s tem potrebni za doseganje prihodkov, je nelogična in neizkazana. Cena storitve je dogovorjena fiksno in neodvisno od višine obravnavanih (variabilnih) stroškov, stroškov pa tožeča stranka lastnici nepremičnin tudi ni (dodatno) zaračunala.

Iz navedenih razlogov davčni organ vse stroške tožeče stranke, ki bremenijo naročnico – fizično osebo, utemeljeno in skladno z njihovo ekonomsko vsebino davčno obravnava kot dohodek naročnice od oddajanja premoženja v najem in posledično obdavči skladno z določbami ZDoh-2.

Prosto urejanje obligacijskih razmerij je omejeno s prisilnimi (v obravnavanem primeru davčnimi) predpisi in zato tožeča stranka s sklicevanjem na določila Pogodbe, ki so z davčnimi predpisi neskladna, ne more biti uspešna.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker so pravnorelevantna dejstva med strankama nesporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.