UPRS sodba I U 920/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-11-13

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana Bradač

davčna izvršba - zastaranje - zastaranje pravice do izterjave davka - odlog izvršitve odmerne odločbe

V zadevi je sporen (po)tek petletnega relativnega zastaralnega roka pravice do izterjave iz drugega odstavka 125. člena ZDavP-2, in sicer so sporni pravni učinki odloga izvršitve odmerne odločbe na tek (relativnega) zastaralnega roka pravice do izterjave. Glede določb ZDavP-2 o zastaranju nasploh in še posebej tistih o teku zastaralnih rokov sodišče ugotavlja, da so same po sebi dovolj jasne in jih je kot takšne mogoče uporabiti. In če se jih uporabi, kot so zapisane, je mogoče zaključiti le, da zakon zadržanja teka zastaralnega roka za primer odloga davčne obveznosti ne določa, da v tej zvezi tudi ne napotuje na druge predpise in da torej zastaralni rok pravice do prisilne izterjave davčnih obveznosti teče tudi v času, ko je izvrševanje odločbe odloženo. Analogna uporaba instituta zadržanja zastaranja iz drugih zakonov oziroma z drugih pravnih področij brez izrecnega zakonskega pooblastila po presoji sodišča ni možna. To izhaja iz načela zakonitosti v davčnih zadevah (4. člen ZDavP-2), pa tudi iz stališč pravne teorije.

I. Tožbi se ugodi. Sklep Davčnega urada Ljubljana št. DT 42916-1080/2010-4-0802-08 z dne 8. 11. 2011 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 420 EUR in zamudne obresti, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijanim sklepom v ponovljenem postopku davčne izvršbe na premičnine ugotovil, da so knjigovodske evidence Davčne uprave za tožečo stranko kot davčnega zavezanca po stanju na dan 11. 11. 2010 izkazovale davčni dolg v skupni višini 1 913 487,92 EUR, ki je bil do 15. 6. 2011 poplačan v višini 6 247,29 EUR, ter odločil, da se postopek davčne izvršbe ne začne za znesek 6 247,29 EUR, začne pa se za znesek v višini 1 881 614,63 EUR, in sicer za davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 965 952,87 EUR po inšpekcijski odločbi št. 416-sl./96-MP/96037 z dne 27. 8. 1996, ki je postala izvršljiva dne 23. 6. 2003, ter za zamudne obresti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, obračunane do dne 15. 6. 2011 v višini 915 661,76 EUR po navedeni inšpekcijski odločbi, z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od glavnice 965 952,87 EUR, ki se obračunajo od 16. 6. 2011 do dneva plačila.

2. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa prvostopni organ skladno z napotki drugostopnega organa pojasnjuje, da je tožeča stranka v letu 1997 predložila obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1996, v katerem je izkazala obveznost v višini 213 833 314 SIT. Tožeča stranka je med letom že plačala akontacije v skupni višini 214 085 909,34 SIT, ki jih je upoštevala v davčnem obračunu. Ker so vplačane akontacije presegle izkazano davčno obveznost, je bila razlika v višini 252 595,04 SIT oziroma 1 054,06 EUR tožeči stranki vrnjena dne 22. 4. 1997. Nadalje prvostopni organ pojasnjuje, da so bile po ponovni preveritvi knjigovodskih evidenc in po uskladitvi knjigovodskega stanja zamudne obresti v ponovljenem postopku izračunane v višini 870 373,53 EUR, kar je za 77 067,63 EUR manj kot v prvem postopku. Dolg po odpravljenem sklepu je bil do dne 14. 6. 2011 iz naslova zamudnih obresti v skupnem znesku 6 247,29 EUR delno poplačan. Zato in ker davčni dolg, ki izhaja iz izvršljive davčne odločbe, v postopku davčne izvršbe še ni bil v celoti poravnan, je davčni organ v skladu z določbami ZDavP-2, ki jih citira v nadaljevanju, začel davčno izvršbo za znesek, ki je razviden iz izreka izpodbijanega sklepa.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V zvezi s pritožbenimi ugovori ugotavlja, da je obračun zamudnih obresti, ob upoštevanju izvršenih plačil, pravilen in da so pritožbeni očitki v tej zvezi neutemeljeni. Kot neutemeljeno zavrača tudi stališče pritožbe, da je pravica do izterjave po inšpekcijski odločbi z dne 27. 8. 1996, ki je postala izvršljiva dne 23. 6. 2003, relativno zastarala. Kot nesporno ugotovljeno navaja, da je bila izvršitev odločbe odložena z odločbo z dne 25. 9. 2003 do njene pravnomočnosti. Sodba Upravnega sodišča opr. št. U 1285/2003-18 z dne 7. 2. 2006 je v celoti postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. V času, ko je bila izvršitev odločbe odložena, je ni bilo mogoče prisilno izvrševati, kar praktično pomeni, da je prišlo do zadržanja zastaranja. Instituta zadržanja zastaranja ne urejata ne ZDavP-2 ne ZUP. Urejata le pretrganje zastaranja in prekinitev postopka. Zato je treba v konkretnem primeru uporabiti določbe OZ, ki urejajo zadržanje zastaranja in po katerih (po 361. členu) zastaranje, ki je že začelo teči, ne teče tisti čas, ko upnik zaradi nepremagljivih ovir ni mogel sodno zahtevati izpolnitve obveznosti in se nadaljuje, ko ta vzrok preneha. Ker je odločba o odložitvi izvršitve postala pravnomočna, je bil davčni organ nanjo vezan in zato postopka prisilne izterjave inšpekcijske odločbe vse do pravnomočnosti ni mogel začeti. Gre torej za nepremagljivo oviro, zaradi katere ni bilo mogoče začeti z izterjavo in ki je prenehala s pravnomočnostjo inšpekcijske odločbe. Tako je potrebno upoštevati, da je zastaralni rok začel teči z izvršljivostjo odločbe, to je 24. 6. 2003, tek zastaranja je bil zadržan z izdajo odločbe o odlogu izvršitve z dne 25. 9. 2003 in se je nadaljeval po pravnomočnosti inšpekcijske odločbe. Sklep o davčni izvršbi z dne 11. 11. 2010 je bil zato izdan znotraj petletnega relativnega zastaralnega roka. Smiselno podobno je Upravno sodišče odločilo v sodbi opr. št. U 701/2007 z dne 22. 4. 2008, medtem ko sklicevanje tožeče stranke na sklep Okrajnega sodišča v Brežicah in na sodbo Upravnega sodišča opr. št. U 212/2005 z dne 22. 9. 2006 ni ustrezno. Prvostopni organ se sicer do vprašanja zastaranja res ni opredelil, vendar pa je že iz dejstva, da je izdal izpodbijani sklep, razvidno, da pritožbenim navedbam v tej smeri ni sledil in da se je na ta način o navedbah dejansko izjavil, zato omenjena pomanjkljivost ne predstavlja bistvene kršitve določb postopka.

4. Kot neutemeljeno pa drugostopni organ zavrača tudi pritožbeno navedbo, da je tožeča stranka s tem, ko je plačala obveznost po obračunu DDPO za leto 1996, plačala tudi obveznost, naloženo z inšpekcijsko odločbo. Gre namreč za dva izvršilna naslova, pri čemer je obveznost za plačilo knjižena pri vsakem posebej, kar pomeni, da plačilo po enem izvršilnem naslovu še ne pomeni, da je plačana tudi obveznost po drugem izvršilnem naslovu. Že prvostopni organ je pojasnil, da je bila obveznost po davčnem obračunu plačana in da je tožeča stranka iz tega naslova prejela vračilo preveč plačanega zneska. Obveznosti po inšpekcijski odločbi pa niso bile plačane. Kolikor so bile z inšpekcijsko odločbo naložene v plačilo tudi obveznosti, upoštevane v obračunu DDPO za leto 1996, bi to lahko tožeča stranka uveljavljala v pritožbenem postopku zoper inšpekcijsko odločbo. Za postopek davčne izvršbe je bistveno samo, da je izvršilni naslov izvršljiv in da obveznosti po njem niso bile plačane. Prvostopni organ je v celoti sledil tudi napotku druge stopnje, naj pojasni, kaj se je pokrivalo s plačili, ki jih je navajala tožeča stranka, saj je v izpodbijanem sklepu pojasnjeno, da je šlo za plačila po obračunu DDPO za leto 1996. Za to, da bi posegal v vsebino izvršilnega naslova, pa davčni organ ni pristojen. Zato tudi ni pristojen za to, da bi ugotavljal, ali je tožeča stranka investicijsko rezervo odpravila v dobro izrednih prihodkov ter te izredne prihodke prikazala v obračunu DDPO za leto 1996, kot to zahteva tožeča stranka v pritožbi.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter ustavitev davčnega postopka zaradi zastaranja prisilne izterjave, oziroma podrejeno, da sodišče postopek s tožbo prekine in zahteva pred Ustavnim sodiščem oceno ustavnosti 239. člena ZDavP. Predlaga tudi, da se ji povrnejo stroški postopka.

6. V tožbi navaja, da v zadevi ni jasno, ali gre pri znesku zamudnih obresti v višini 915 661,76 EUR iz izreka izpodbijanega sklepa za znesek zamudnih obresti, obračunan pred ali po zmanjšanju, pri katerem je bilo upoštevano delno plačilo. Tega tudi ni mogoče razbrati iz obrazložitve sklepa in se zato sklepa ne da preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka, ki je vplivala na zakonitost izpodbijanega akta, s tem pa je bila tožeči stranki kršena tudi pravica iz 22. člena Ustave. Drugostopni organ pomanjkljivosti ni odpravil, temveč je ugovore tožeče stranke v tej zvezi le pavšalno zavrnil. Prvostopni organ se tudi ni izrekel o navedbah tožeče stranke glede zastaranja davčne izvršbe, čeprav bi moral, glede na to, da so bistvene za odločitev, to storiti. Zato je tudi iz tega razloga prišlo do kršitve pravice tožeče stranke iz 22. člena Ustave.

7. V zvezi z ugovorom zastaranja tožeča stranka navaja, da je bila odmerna odločba izdana 27. 8. 1996, to je pred uveljavitvijo Zakona o davčnem postopku (ZDavP) in s tem še na podlagi določb Zakona o davku od dobička pravnih oseb, ki je glede vprašanja izvršljivosti odločbe odkazoval na uporabo določb ZUP, po katerih je postala odločba izvršljiva z vročitvijo odločbe o pritožbi stranki. ZDavP je v prehodnih določbah 239. člena določil, da se postopki, v katerih je bil izdan zapisnik po 50. členu ZAPPNI, dokončajo po določbah, ki so veljale do začetka uporabe tega zakona. To pa pomeni, da je pritožba zoper odločbo, ki je bila izdana pred uveljavitvijo ZDavP kot suspenzivno pravno sredstvo, zadržala izvršitev odmerne odločbe in s tem začetek teka zastaralnih rokov za izvršbo odložila v čas do izdaje dokončnega upravnega akta. Odločba o pritožbi je bila tožeči stranki vročena 23. 6. 2003, tako da je odmerna odločba glede na določbo 239. člena ZDavP postala izvršljiva 24. 6. 2003.

8. V skladu s takrat veljavnim drugim odstavkom 96. člena ZDavP je začel teči petletni relativni zastaralni rok pravice do izterjave od poteka leta, v katerem je bilo treba davek, obresti in stroške prisilne izterjave izterjati. V ZDavP-1 je bil začetek teka relativnega zastaralnega roka urejen enako. Sedaj veljavni ZDavP-2 pa je začetek teka relativnega zastaralnega roka za izterjavo davčnega dolga vezal na dan izvršljivosti odmerne odločbe. Postopek izterjave se je začel na podlagi sklepa o izvršbi na premičnine dne 11. 11. 2010, zato je treba kot pravno podlago za presojo vprašanja, ali je nastopilo zastaranje izvršbe davnega dolga, uporabiti določbe ZDavP-2. Stališče, da se v primeru, kadar zastaralni rok teče v času veljavnosti različnih predpisov, uporabijo določbe tistega zakona, ki je veljal v času, ko je zastaralni rok iztekel, izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse. Podlaga za odločanje so torej določbe 125. in 126. člena ZDavP-2, ki se nanašajo na zastaranje pravice do izterjave davka. Postopek davčne odmere in davčne izvršbe teče v konkretnem primeru že 17 let, kar tožečo stranko spravlja v pravno negotov položaj, zato je ravno institut zastaranja tisto pravno sredstvo, ki varuje tožečo stranko pred neaktivnim ravnanjem davčnega organa. Vsebino nejasne določbe je sicer mogoče zapolniti z ustaljenimi metodami razlage. Pri tem pa po mnenju tožeče stranke ni mogoče uporabljati pravil iz drugih postopkov, kolikor zakon ne odkazuje na njihovo uporabo. V davčni postopek tako ni mogoče prenašati pravil iz OZ, kot je to storil organ druge stopnje, saj ZDavP-2 odkazuje na subsidiarno uporabo določb ZUP in ne OZ. Že jezikovna razlaga tretjega odstavka 126. člena ZDavP-2 pa napotuje na ugotovitev, da tek zastaranja pravice do izterjave pretrga le uradno dejanje davčnega organa, ki je namenjeno davčni izvršbi. Odlog davčne izvršbe ni takšno dejanje, zato ga ni mogoče šteti za ravnanje v smislu tretjega odstavka 126. člena ZDavP-2. Če bi bil namen zakonodajalca zadržati tek zastaralnih rokov med odlogom davčne izvršbe, bi moral to v zakonu izrecno določiti. Ker tega ne določata ne ZDavP-2 ne ZUP, bi moral davčni organ v skladu z načelom sorazmernosti iz 3. člena ZDavP-2 v dvomu odločiti v korist zavezanca in ugotoviti zastaranje izterjave davčnega dolga. Pri tem je treba upoštevati tudi to, da je za odločanje o odlogu izvršbe po določbah četrtega odstavka 157. člena ZDavP-2 pristojen izključno davčni organ ter da davčni zavezanec v nobenem primeru ne more vplivati na odlog oziroma izposlovati odloga davčne izvršbe. Gre torej za institut, ki je v izrecni domeni davčnega organa in zato že iz tega razloga ne bi smel podaljševati zastaralnih rokov. Odločitev o odlogu prisilne izterjave torej ni pretrgala teka relativnega zastaralnega roka, ki je začel teči 24. 6. 2003 in je iztekel 24. 6. 2008.

9. Če bi sodišče zavzelo stališče, da je odlog davčne izvršbe zadržal zastaranje, pa tožeča stranka meni, da je uporaba 239. člena ZDavP postavila tožečo stranko v neenak položaj nasproti davčnim zavezancem, katerih dolg izvira iz istega davčnega obdobja in je bil ugotovljen v inšpekcijskem postopku, ki se je začel pred uveljavitvijo ZDavP, odmerna odločba pa je bila izdana po 1. 1. 1997. Le-tem je namreč relativni in tudi absolutni zastaralni rok pravice do izterjave začel teči že 1. 1. 1998, medtem ko je tožeči stranki, ki ji je bila odmerna odločba izdana pred letom 2007, začel teči šele 2003 z izdajo odločbe druge stopnje. Začetek teka zastaralnega roka je bil tako nesorazmerno podaljšan, s tem pa je bila tožeča stranka postavljena v ne le pravno, temveč tudi protiustavno neenak položaj in je zato določba 239. člena ZDavP, ki to omogoča, v neskladju s 14. členom Ustave.

10. Poleg tega tožeča stranka ves postopek uveljavlja, da znesek terjanega dolga ni pravilen zato, ker je bil davčni dolg v pretežnem delu že poravnan. Tožeči stranki je bilo z inšpekcijsko odločbo naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leta 1993, 1994 in 1995 kot posledica izločitve dolgoročnih rezervacij iz davčnega obračuna za navedena davčna obdobja v višini 993 678,01 EUR. Tožeča stranka je na predlog davčne inšpektorice v davčni obračun za leto 1996 med izredne prihodke vključila tudi znesek izločenih rezervacij po odločbi. Posledično je bila v obračunu za leto 1996 ugotovljena davčna obveznost v višini 892 310,61 EUR, ki jo je tožeča stranka v letu 1997 v celoti plačala. Ostala je le še razlika v višini 101 367,40 EUR, ki pa je bila do sedaj tudi deloma že poplačana oziroma pobotana z delnimi plačili. To pomeni, da je tožeča stranka s plačilom davka za leto 1996 v pretežnem delu poravnala tudi obveznost po odločbi. To potrjujejo tudi ugotovitve davčnega organa, ki izhajajo iz zapisnika z dne 20. 11. 2003 in ki je bil izdan po vpogledu v poslovne knjige in dokumentacijo tožeče stranke za leta 1993, 1994, 1995 in 1996. V zapisniku se ugotavlja, da je „davčni zavezanec v letu 1996 odpravil dolgoročne rezervacije v višini 1 640 385 396,55 SIT in za isti znesek povečal izredne prihodke, ki jih je izkazal pod zaporedno številko 1 v obrazcu Obračun DDPO za leto 1996“.

11. Tožeča stranka je davčni organ večkrat pozvala, da v skladu z ugotovitvami iz zapisnika uskladi svoje knjigovodske evidence ter evidentira plačilo po davčnem obračunu za leto 1996 kot delno plačilo obveznosti po odločbi. Ker davčni organ tega ni storil, se v tem izvršilnem postopku dejansko terjajo davčne obveznosti, ki jih je tožeča stranka že plačala. To privede do položaja, ko bo davčni zavezanec dvakrat plačal isto davčno obveznost, s čimer bo država neupravičeno obogatena. Prvostopni davčni organ v tej zvezi tudi ni sledil napotkom druge stopnje, saj v ponovnem postopku ni odgovoril tožeči stranki, kaj se je pokrivalo s plačilom, na katerega se tožeča stranka sklicuje. Stališče davčnega organa, po katerem je izterjava istih davčnih obveznosti, za katere obstajata dva različna izvršilna naslova, dopustna po vsakem izvršilnem naslovu posebej in neodvisno od predhodnega  plačila po enem izmed njiju, pa v praksi pripelje do večkratnega plačila istega davčnega dolga, in to brez možnosti vračila dejanskega preplačila davčnih obveznosti, s čimer se v nasprotju s 33. členom Ustave posega v lastninsko pravico tožeče stranke.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Dodatno k že povedanemu poudari, da je tožbena navedba glede višine zamudnih obresti, ki naj bi je ne bilo mogoče preizkusiti, neutemeljena. Drugostopni organ je tožeči stranki pojasnil njihov izračun in navedel, da je bilo pri tem upoštevano plačilo zamudnih obresti v znesku 6 247,29 EUR. Tudi glede uporabe določb OZ je tožena stranka navedla izčrpne razloge že v drugostopni odločbi. Ponovno pa tudi poudari, da v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnih naslovov. Zato so vse navedbe tožeče stranke, ki se nanašajo na morebitne nepravilnosti v davčnem obračunu za leto 1996 oziroma na inšpekcijsko odločbo, ki se izvršuje, za ta postopek (izvršbe) nepomembne.

14. Tožbene navedbe glede bistvenih kršitev pravil postopka ter pravice iz 22. člena Ustave niso utemeljene. Prvostopni organ sicer res ni dopolnil obrazložitve izpodbijanega sklepa v skladu z napotki organa druge stopnje, je pa zato drugostopni organ v obrazložitvi pojasnil, kako je tožena stranka prišla do zneska zamudnih obresti in da je bilo pri tem upoštevano plačilo zamudnih obresti v znesku 6 247,29 EUR. Navedel je tudi razloge v zvezi s pritožbenim ugovorom zastaranja in v zvezi z ugovorom, da je davčna obveznost, ki se izvršuje z izpodbijanim sklepom, že plačana in s tem v celoti in na ustrezen način odpravil nepravilnost oziroma pomanjkljivost obrazložitve izpodbijanega sklepa.

15. V zvezi z ugovorom zastaranja davčne obveznosti in torej ugovorom vsebinske narave pa je sporen (po)tek petletnega relativnega zastaralnega roka pravice do izterjave iz drugega odstavka 125. člena ZDavP-2, ki naj bi po trditvah tožeče stranke iztekel dne 24. 6. 2008 in s tem pred izdajo izpodbijanega sklepa.

16. Začetek teka tega roka z ozirom na razloge druge stopnje, po katerih je rok začel teči z izvršljivostjo odmerne odločbe (23. 6. 2003), med strankam ni več sporen. Prav tako ni spora o tem, da je bila izvršitev odmerne odločbe odložena z odločbo prvostopnega organa z dne 25. 9 2003 do pravnomočne sodne odločbe ter da je sodba postala pravnomočna 1. 1. 2007 (oziroma v delu že 7. 3. 2006). Sporni so pravni učinki odloga izvršitve na tek (relativnega) zastaralnega roka pravice do izterjave. Dejanski učinki izdane odločbe o odlogu so namreč jasni: v času odloga odmerne odločbe ni mogoče prisilno izvršiti, lahko pa se izvrši prostovoljno, saj izdana odločba ovira le prisilno izvrševanje tistega, kar se sicer nalaga z izvršljivo odločbo.

17. Pravni učinki odloga na tek zastaralnega roka v davčnem zakonu (ZDavP-2) niso določeni. Določbe 126. člena ZDavP-2, s katerimi se ureja pretrganje teka zastaralnega roka in njegove učinke, se namreč tudi po presoji sodišča, enako kot menita stranki v postopku, na odlog davčne izvršbe ne nanašajo, saj pri odlogu ne gre za dejanje davčnega organa, ki bi bilo namenjeno davčni izvršbi, temveč se z njim ravno nasprotno izvršbo preprečuje oziroma jo odlaga. Tožeča stranka ima tudi prav, ko navaja, da je zastaranje institut, ki varuje dolžnika pred neaktivnostjo upnika in je namenjen utrjevanju pravne varnosti. Prav tako ni mogoče spregledati dejstva, da postopek davčne odmere in davčne izvršbe v konkretnem primeru teče že 17 let in s tem nerazumno dolgo. Ne drži pa tožbena trditev, da je odločanje o odlogu prepuščeno izključno davčnemu organu in da davčni zavezanec ne more izposlovati odloga. Uradoma in brez predloga se o odlogu odloča le v primeru odloga davčne izvršbe na podlagi 157. člena ZDavP-2, medtem ko je bil v npr. v konkretnem primeru odloga na podlagi določb Zakona o upravnem sporu (ZUS), lahko le zavezanec tisti, ki je predlagal odlog izvršitve.

18. Glede določb ZDavP-2 o zastaranju nasploh in še posebej tistih o teku zastaralnih rokov pa sodišče ugotavlja, da so same po sebi dovolj jasne in da jih je kot takšne mogoče uporabiti. In če se jih uporabi, kot so zapisane, je mogoče zaključiti le, da zakon zadržanja teka zastaralnega roka za primer odloga davčne obveznosti ne omogoča, da v tej zvezi tudi ne napotuje na druge predpise in da torej zastaralni rok pravice do prisilne izterjave davčnih obveznosti teče tudi v času, ko je izvrševanje odločbe odloženo.

19. Res je sicer, da materialni predpisi, tako tisti s področja civilnega prava (OZ) kot tisti s področja kazenskega prava (KZ-1), poznajo institut zadržanja teka zastaralnih rokov. Tudi ni videti razloga, da bi določb o zadržanju ne vsebovali tudi davčni predpisi, saj je ureditev zastaranja v davčnem zakonu tako po vsebini kot po posameznih institutih primerljiva z ureditvijo v OZ oziroma v KZ-1, ovire, ki onemogočajo prisilno izterjavo, vključno z njenim odlogom, pa se očitno lahko pojavijo tudi pri izvrševanju davčnih obveznosti. Res je sicer, da o odlogu odloča (isti) davčni organ, pristojen za izvršbo, vendar pa je le-ta, kot pravilno poudari organ druge stopnje, na odločbo o odlogu, ko jo je enkrat izdal, vezan, obenem pa ne more vplivati na potek postopkov (s pritožbo oziroma tožbo), od katerih je odvisno trajanje odloga.

20. Vendar pa je v teh drugih predpisih zadržanje zastaranja urejeno izrecno, kar na podlagi sklepanja o nasprotnem pomeni, da bi v nasprotnem primeru te možnosti ne bilo. V davčnem zakonu, kot že rečeno, zadržanje teka zastaralnega roka pravice do izterjave davčnih obveznosti nasprotno ni predvideno. Iz določb ZDavP-2 in iz zakonodajnega gradiva ob sprejemu ZDavP-2 (in še prej ob spremembah ZDavP in ZDavP-1) pa tudi ni razviden namen zakonodajalca, da bi odlog izvršbe tek zastaralnega roka zadržal in s tem okoliščina, ki bi kazala na to, da gre za pravno praznino, ki bi jo bilo mogoče napolniti z uporabo drugih zakonskih določb. Zadržanje zastaranja v primeru vračila davka, ki je v ZDavP-2 izrecno določeno (glej zadnji stavek šestega odstavka 126. člena ZDavP-2), pravzaprav ravno nasprotno kaže na to, da zakonodajalec takšnega namena v zvezi z zastaranjem pravice do prisilne izterjave ni imel in da torej za zapolnjevanje pravne praznine ni podlage.

21. Zgolj analogna uporaba instituta zadržanja zastaranja iz drugih zakonov oziroma z drugih pravnih področij brez izrecnega zakonskega pooblastila pa po presoji sodišča ni možna. To izhaja iz načela zakonitosti v davčnih zadevah (4. člen ZDavP-2), po katerem davčni organ odloča v davčnih zadevah v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja davčno oziroma carinsko službo ali zakonu o obdavčenju. Izhaja pa tudi iz stališč splošne pravne teorije, ki načeloma odklanja analogijo v breme posameznika na področjih, kjer država nastopa avtoritativno. Odklanja jo torej tudi na področju davčnega prava, ko država enostransko predpisuje davčne obveznosti. Za dopustno šteje le analogijo intra legem, ne pa tudi analogije legis in iuris, kakršna je bila uporabljena v konkretnem primeru.

22. Pri odločanju o ugovoru zastaranja davčne obveznosti, ki se terja z izpodbijanim sklepom, torej po povedanem zakon (ZDavP-2) ni bil uporabljen pravilno. Sodišče je moralo zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugoditi in izpodbijani sklep odpraviti. In ker je izpodbijani sklep odpravilo že iz tega razloga, se v presojo nadaljnjih tožbenih ugovorov sodišče ni spuščalo.

23. O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25.  člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

24. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.