sodba I U 806/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-12-10

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca

DDV - dodatna odmera DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV verodostojne listine - dejanska oprava storitve - vedenje o goljufivih transakcijah

Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od zakonsko določenih pogojev ni izpolnjen. Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa se posebej s subjektivnim kriterijem (torej vedenjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji) nista izrecno ukvarjala in ga zato v svojih odločbah tudi nista ustrezno obrazložila. Ob predpostavki, da se ugotovi, da so storitve opravljene s pomočjo drugih subjektov in ob dejstvu, da je izdan račun, ki ima vse potrebne sestavine, o čemer se je treba za vsak račun posebej opredeliti, ter da gre za uporabo storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, je ključnega pomena za (ne) priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-298/2009-8-0905-32 z dne 6. 8. 2009 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožniku dodatno odmeril za obdobje od 1. 7. do 30. 11. 2008 neupravičeno uveljavljen odbitek davka na dodano vrednost (DDV) od davčne osnove 87.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 17.400,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 452,68 EUR (točka I izreka) z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki niso nastali davčnemu organu bremenijo slednjega, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter izdan zapisnik, na katerega je tožnik dal pripombe, ki jih prvostopenjski organ povzema v obrazložitvi izpodbijane odločbe in nanje odgovori ter jih zavrne. Davčni organ je preverjal izpolnjevanje pogoja za odbitek vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o., za katero davčni organ ugotavlja da gre za „missing trader“ družbo. Tožnik je v spornem obdobju prejel dva računa (št. 66/2008 z dne 25. 9. 2008 za 59.400,00 EUR in št. 176/2008 z dne 18. 12. 2008 za 45.000,00 EUR), ki jima je priložil dva blagajniška prejemka. Po prvem računu so bile zaračunane storitve za razna popravila in zamenjavo na delovnih strojih od 15. 8. do 25. 9. 2008, z drugim je zaračunan  bager znamke Kamatsu, letnik 1998, tip 150 N-LC. Glede poteka posla nakupa bagerja tožnik ni navedel nobenih podatkov. Davčni organ ugotavlja, da zaračunanih dobav in storitev ni opravila sporna družba A. d.o.o., niti njeni podizvajalci in da gre za navidezna računa oz. fiktivni listini. Navaja sodbi SEU C-342/87 ter C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi. Tožniku očita, da v postopku ni dokazal resničnosti opravljenih dobav in storitev s strani navedene družbe in da je v nasprotju s 67. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) zahteval vračilo DDV po dveh spornih računih. Ne drži trditev tožnika, da davčni organ ni želel opraviti ogleda stroja, saj so fizični ogled in preizkus delovnega stroja opravile pristojne službe, za kar je tožnik priložil 3. 4. 2009 zapisnik in poročilo. Davčni organ navaja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da gre pri poslih z družbo A. d.o.o. za sodelovanje v transakciji, ki je del davčne zatajitve: storitev ni mogla opraviti družba A. d.o.o., ker za to nima kadrovskih, materialnih in drugih možnosti; na rovokopaču po računu 176/2008 manjka bistven podatek o serijski številki stroja, tožnik ni imel stikov z odgovorno osebo, saj so bili ti omejeni na osebo z imenom B.B., za katero ni vedel telefonske številke niti priimka. Razen računov tožnik nima nobene izvirne listine, iz katere bi bilo razvidno, kdo in kje je opravil storitve na delovnih strojih oz. bi bila razvidna sledljivost podatkov v bazah po vrstah delovnih strojev. Davčni organ ugotavlja, da so bila dela verjetno opravljena, da je dobava bila opravljena, vendar nesporno ne s strani družbe A. d.o.o.. Tožnik je plačal gotovinsko, nima pa dokumentov o povpraševanju, ponudbi, časovnem usklajevanju, ceni, rokih, kvaliteti, o predaji in prevzemu ter se ni pozanimal o okoliščinah posla.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Sporna računa sta tudi vsebinsko pomanjkljiva oz. nedvoumno ne izhaja, da so bile storitve in bager resnično dobavljene, ni specifikacij ur dela, materiala, rezervnih delov za vsak posamezen stroj, kdo je storitve opravil in v kakšnem razmerju je do izdajatelja računa.

Tožnik je vložil tožbo. Očita kršitev pravil postopka, nepravilno je ugotovljeno dejansko stanje in uporabljeno materialno pravo. Njegove pripombe niso bile upoštevane, niso bila raziskana vsa dejstva in okoliščine, moral bi biti opravljen nadzor pri tožnikovih dobaviteljih, opravljen razgovor z odgovornimi. Izpodbijana odločba je nepopolno obrazložena. Tožnik je svojo obveznost glede predložitve verodostojnih listin v celoti izpolnil pred plačilom DDV, saj se je tudi prepričal, da je A. d.o.o. bil zavezanec za DDV. Sporne storitve in dobave so bile  opravljene, za kar je predlagal izvedbo dodatnih dokazov, kot npr. fizični ogled strojev, postavitev izvedenca, zaslišanje prič. Prav tako se nahajajo v posesti tožnika zamenjani deli stroja. Nadomestni deli za stroje te znamke in starosti niso pogosti in A. d.o.o. je bil edini ponudnik, ki je iskano blago in storitve imel in mu jih je bil sposoben ponuditi. Potrebno bi bilo uporabiti pravilo o obrnjenem dokaznem bremenu. Ne strinja se trditvijo, da iz poslovnih knjig izhaja, da je v letu 2008 prodal bager letnik 1998 in da je sporni bager dejansko isti letnik 1988, kot bager, kot naj bi ga tožnik prodal 10. 12. 2008 v Avstrijo, saj je bil slednji letnik 1998 in gre za drugi tip bagra. Bager, ki ga je tožnik kupil od družbe A. d.o.o., vodi v poslovnih knjigah in ga je mogoče videti pri tožniku. Davčni organ navaja nepotrjene domneve, v zapisniku navaja ugotovitve DIN pri A. d.o.o. Da gre za družbo tipa „missing trader“ v času izvedbe transakcij ni vedel. Ni podlage za implicitno trditev, da naj bi tožnik zavestno plačal sporne zneske družbi A. d.o.o., če zaračunana dela oz. dobave ne bi bile opravljene ter posledično tudi trditev, da naj bi tožnik vedel oz. bi na podlagi navedenih okoliščin moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Kršeno je načelo materialne resnice. Po mnenju tožnika je dolžnost davčnega organa, da dokaže, da je šlo za sodelovanje pri goljufiji. Davčni organ se ni opredelil glede subjektivne odgovornosti tožnika. Ni pojasnil, zakaj verjame posrednim dokazom, pridobljenih v davčnih postopkih pri „ missing traderjih“. Sodišču predlaga, da po izvedenih dokazih, kot jih predlaga, odpravi izpodbijano odločbo in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po dveh računih družbe A. d.o.o.. Za navedeno družbo davčni organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004. Davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po dveh računih te družbe predvsem iz razloga, ker tožnik z listinskimi dokazi ni dokazal, da mu je prav navedena družba opravila zaračunane storitve na delovnih strojih oz. dobavila bager znamke Komatsu, letnik 1998 tip 150 N-LC .

Prvostopenjski organ in tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve in nabava delovnega stroja dejansko opravljene s strani izdajatelja računa in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev prav s strani te družbe. Po mnenju prvostopenjskega organa gre za navidezne listine oz. fiktivne listine, ker blago oz. storitve po prejetih dveh računih ni opravila navedena družba in zato naj ne bi bili izpolnjeni pogoji za priznavanje odbitka po 63. členu ZDDV. Navideznost po mnenju prvostopenjskega organa izhaja predvsem iz okoliščin, ki jih je ugotovil na strani izdajatelja računov, ko je ugotavljal, da ni bil zmožen opraviti zaračunane storitve in dobave kakor tudi, da jih namesto njega niso opravili drugi podizvajalci. Glede dobave delovnega stroja gre tudi očitek, da ni navedena serijska številka stroja, ki omogoča sledljivost podatkov v bazah po vrstah delovnih strojev oz. zadnje lastništvo. Kot objektivne okoliščine navaja predvsem okoliščine na strani družbe A. d.o.o, tožniku pa očita, da ne obstaja nobena pogodba ali druga izvirna listina, iz katere bi bilo razvidno, kdo in kje storitve raznih popravil in zamenjav na delovnih strojih opravil, kdo je bil predhodni lastnik delovnega stroja Kamatsu 150 N-LC, letnik 1998, da ni ravnal s potrebno skrbnostjo, tako da bi preveril, s kom je dejansko posloval. Ob tem pa prvostopenjski organ ugotavlja, da so ta dela bila verjetno opravljena in da je tudi dobava delovnega stroja bila opravljena. Drugih objektivnih okoliščin, ki kažejo na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, pa davčni organ, niti tožena stranka ne pojasnita, zato ima tožnik prav, ko navaja, da se teh razlogov ne da preizkusiti.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajatelja računov, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. To izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem odločilno predvsem ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega izrecno opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1, o čemer se je treba opredeliti za vsak račun posebej, pri tem pa tudi upoštevati stališča iz sodne prakse SEU (npr. v zadevi Dankowski, C-438/09). V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. Te okoliščine pa se presojajo v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU, pri čemer so relevantne predvsem sodbe v že omenjenih zadevah ter tudi v zadevi Bonik EOOD C-285/11 z dne 6. 12. 2012. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, predvsem slonita na stališču, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral, ostale ugotovitve pa slonijo predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ na strani izdajatelja računov, ki ga opredeli kot „missing trader“ družbo. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

Davčna organa se posebej s subjektivnim kriterijem (torej vedenjem tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji) nista izrecno ukvarjala in ga zato v svojih odločbah tudi nista ustrezno obrazložila. Prvostopenjski organ sicer navaja, da obstajajo objektivne okoliščine, ki jih povzema v dveh sklopih in sicer na tiste, ki so na strani dobavitelja in tiste, ki so na strani poslovanja tožnika. Slednje se predvsem nanašajo na očitek o nezadostni skrbnosti tožnika in gotovinsko plačilo, drugih indicev, ki bi kazali na njegov subjektivni element, pa ni pojasnil oz. ugotavljal. Očitek o nenavadnem poslovanju je splošen, saj ni npr. ugotovljeno v čem je nenavadnost tožnikovega poslovanja s konkretno družbo glede na siceršnje poslovanje tožnika z drugimi dobavitelji. Ali obstojajo okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika prvostopenjski organ, niti tožena stranka ne pojasnita. Tožena stranka stoji tudi na stališču, da storitve in dobava tožniku sploh niso bili opravljeni, vendar pa razlogov za takšen zaključek ne pojasni na način, da bi se lahko preizkusil. V tem delu je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj iz odločbe organa prve stopnje ne izhaja takšna ugotovitev, da storitve popravila delovnih strojev in dobava bagerja tožniku niso bile opravljene. Ali so bile storitve oz. dobava bagerja opravljena, pa je relevantna okoliščina, ki lahko vpliva na (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DV. Tožnik v tožbi kot tudi ves čas postopka zatrjuje in dokazuje ravno nasprotno. Predlaga zaslišanje prič in druge dokaze, kar naj bi potrdilo, da so bila opravljena popravila na delovnih delovnih strojih in da hrani zamenjane dele ter da se sporni delovni stroj nahaja pri tožniku, do česar se mora davčni organ jasno opredeliti. Druge okoliščine, ki se nanje sklicujeta davčna organa, pa se nanašajo predvsem na izdajatelja računov kot „neplačujočega gospodarskega subjekta“. Tožniku pa gre predvsem očitek, da nima glede izvedbe poslov, razen računov in blagajniškega prejemka, druge verodostojne dokumentacije, predvsem o tem, kdo mu je zaračunane storitve opravil, kdo je bil predhodni lastnik stroja, ker ni navedena  serijska številka ipd.. Kolikor je pomanjkanje navedbe serijske številke delovnega stroja bistvena pomanjkljivost računa glede identifikacije predmeta nakupa pa iz obrazložitve obeh organov ni razvidno, zato sodišč tega tudi ne more preizkusiti. Ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka je sklicevanje na okoliščine na strani izdajatelja računov, slednje pa ne more biti relevanten razlog, če se seveda z drugimi dejstvi in dokazi ne dokaže, da je davčni zavezanec za to vedel ali moral vedeti.

Ob predpostavki, da se ugotovi, da so storitve opravljene s pomočjo drugih subjektov in ob dejstvu, da je izdan račun, ki ima vse potrebne sestavine, o čemer se je treba za vsak račun posebej opredeliti, ter da gre za uporabo storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, je ključnega pomena za (ne) priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ugotavljanje in dokazna ocena - analiza vseh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tega pa davčna organa nista storila. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba zato v ključnem delu (glede subjektivnega elementa) neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti.

V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo, posledično pa je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotavljal in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita,  jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, kar skupaj z DDV znaša 420,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.