sodba I U 287/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-09

dohodnina - posebni davek na določene prejemke - prispevki za socialno varnost - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja - delo študentov in dijakov - izplačilo preko študentske napotnice - denarno breme - dokazovanje - listine - zaslišanje prič

Po tem, ko je bilo v postopku ugotovljeno, da del niso opravili študenti, ki so bili nosilci izdanih študentskih napotnic, je dokazno breme o tem, da so bila izplačila resnično izvedena osebam, ki so delo opravile, na tožeči stranki. To še toliko bolj velja, ko gre za prejemke, za katere je predvidena bolj ugodna davčna obravnava.

V davčnem postopku se dejansko stanje ugotavlja in dokazuje prvenstveno z listinami, dokazovanje z zaslišanjem pa se izvaja le, če gre za dokazovanje dejstev, ki jih ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera ni mogoče dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-131/2010, 14-1603-07 z dne 13. 5. 2011, je Davčna uprava RS, Davčni urad Velenje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožeči stranki opravil inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja davkov od drugih dohodkov ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2009 do 30. 11. 2010 in o ugotovitvah sestavil zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik opravljal dejavnost upravljanja objektov v etažni lastnini. Na tej podlagi je v imenu lastnikov etažne lastnine tudi sklepal pogodbe za izvajanje del v zvezi s čiščenjem objektov ter izvajanjem hišniških del. Za izvajanje hišniških del in del čiščenja je plačila dohodkov izvajal na podlagi sklenjenih pogodb o delu in na podlagi napotnic za opravljanje dijaškega in študentskega dela. V postopku pa je bilo ugotovljeno, da hišniških del in opravil čiščenja po posameznih večstanovanjskih objektih niso opravljale osebe, katerim so bili s strani tožnika preko študentskih napotnic izplačani dohodki, temveč so ta dela dejansko opravili v večini primerov starši študentov in dijakov, katerim so bile napotnice izdane. Prvostopenjski organ je zato preverjal pravilnost obračunavanja predpisanih dajatev od dohodkov, ki so bili izplačani v zvezi z opravljenimi deli, saj so tovrstni dohodki po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) opredeljeni kot dohodki iz zaposlitve. V postopku je bil s strani prvostopenjskega organa opravljen ogled na posameznih lokacijah, pridobljeni pa so bili tudi podatki s strani stanovalcev. S pridobljenimi podatki je bil tožnik seznanjen in je v postopku predložil seznam izvajalcev, ki so dela v posameznih objektih v letih 2009 in 2010 dejansko opravljali. Tako dobljen seznam je prvostopenjski organ nato primerjal z informacijami, ki jih je sam pridobil, in ugotovil, da se podatki ujemajo ter zato štel, da navedenih del niso opravljali študenti in dijaki, katerim so se sredstva preko študentskih napotnic nakazovala, temveč so dela opravile osebe iz seznama, kar izpodbijani odločbi tudi obrazlaga. Po oceni prvostopenjskega organa je tožnik izplačeval dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, ki so obdavčeni z akontacijo dohodnine, posebnim davkom na določene prejemke in posameznimi prispevki za socialno varnost in navedene davščine naložil tožniku v plačilo.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT 499-02-19/2011-2 z dne 16. 1. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ navaja, da je za prejemke iz naslova plačila za začasno ali občasno opravljanje dela učencev in študentov preko študentskih ali mladinskih organizacij, ki opravljajo dejavnost posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji, zakonodajalec predvidel posebno, bolj ugodno davčno obravnavo, in se pri tem sklicuje na 127. in 113. člen ZDoh-2. Meni pa, da je treba, glede na splošno sprejeto načelo iz davčne teorije in sodne prakse, kriterije za priznanje davčnih ugodnosti, glede na to, da gre za izjeme in predvsem zaradi preprečitve zlorab, presojati restriktivno. Plačilo za delo študentov in dijakov je zato mogoče davčno obravnavati kot prejemek v smislu navedenih določb ZDoh-2 samo takrat, ko so v zvezi z njim izpolnjeni vsi predpisani pogoji, torej ustrezna napotitev na delo, izpolnitev napotnic na način, ki omogoča preizkus opravljenega dela, obstoj evidenc o opravljenem delu pri delodajalcu - vključno s potrditvijo, da je bilo delo dejansko opravljeno. Absolutni pogoj pa je, da delo opravi oseba, ki izpolnjuje predpisane pogoje za pridobitev napotnice. Prav slednje pa je v zadevi sporno. Drugostopenjski organ se sklicuje  na 5. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, pomembna za zakonito in pravilno odločitev in s tem zasledovati načelo materialne resnice. Meni, da je treba upoštevati, da je tožnik, tudi če morda prvostopenjski organ dejanskega stanja ni do popolnosti raziskal, predložil seznam oziroma evidence, ki jih je vodil v zvezi s študentskim delom. Iz teh pa jasno izhaja, da del niso opravili študenti in dijaki, ki so bili nosilci teh napotnic. Z izjavami posameznih stanovalcev pa so bile zgolj preverjane navedbe v listinah. Temu pa je sledil zaključek, da je tožnik dohodke za opravljeno delo izplačal osebam, ki teh del niso opravile, oziroma so osebe, ki so dejansko opravile delo, plačilo zanj prejele na podlagi študentskih napotnic. Tožnik je imel namreč pri vsakem imenu in priimku nosilca napotnice v razpredelnici vpisano tudi ime in priimek dejanskega izvajalca del in bruto znesek plačila.

V zvezi s pritožbenimi ugovori, da v postopku niso bili zaslišani študenti, pojasni, da je prvostopenjski organ ravnal pravilno, saj je tožnik pritožbi priložil izjave, v katerih študenti izjavljajo, da so delo sami opravili, osebe, ki so delo opravile pa navajajo, da teh del niso nikoli opravljale. Ker so vse te osebe od spornega načina poslovanja imele koristi, teh izjav v postopku ni mogoče upoštevati. Ker pa je šlo za občasna dela, ki jih časovno ni mogoče dokazati, pa tudi z zaslišanji vpletenih oseb ni mogoče ugotoviti resničnega dejanskega stanja. Ponovno poudarja, da je tožnik sam predložil dokaze o načinu poslovanja. Zavrne tudi ugovor, da ni mogoče obdavčiti dohodka, če ni predhodno dokazano, da je določena oseba ta dohodek dejansko prejela. Glede na davčno zakonodajo namreč ni prepovedano, da bi fizične osebe odstopile svojo terjatev iz naslova osebnih prejemkov tretjim osebam, vendar to lahko storijo šele po plačilu obveznih dajatev. Glede zaznambe vsebine telefonskih pogovorov se sklicuje na 164. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po katerem se kot dokaz lahko uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa listine, priče, izjave strank, izvedence in oglede. Prvostopenjski organ pa je v tem primeru z ogledom in izjavami strank zgolj potrdil verodostojnost glavnega dokaza, to pa je listina, ki jo je sestavil in predložil tožnik sam.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo, smiselno iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi najprej poudari, da opravlja dejavnost upravljanja z večstanovanjskimi stavbami na področju A., kjer med drugim skrbi tudi za urejenost in vzdrževanje zgradb (čiščenje zgradb in neposredne okolice, košnja, popravila, investicije) in za dela najema zunanje izvajalce. Meni, da presoja prvostopenjskega organa, da del niso opravljale osebe, ki so dejansko prejele dohodek, ampak naj bi ga opravljale druge osebe, ni pravilna. Zatrjuje, da so dela na objektih, katere upravlja, bila opravljena, sicer bi skupnosti stanovalcev zamenjale upravljalca oziroma mu ne bi plačevale. Meni, da je v tem primeru institut dokaznega postopka izjemnega pomena, saj davčni organ trdi, da je bil dohodek izplačan osebi, ki ga ni zaslužila. Če bo kasneje izvedena obnova postopka odmere dohodnine za te osebe, bi moralo biti ugotovljeno dejstvo, da so osebe, ki bi naj dohodek prejele, tudi opravljale delo. Ker bi šlo v tem primeru za davčno zatajitev, bi bila mogoče posledica dejanja davčnega organa, ki v postopku osebam ne bi dokazal prejema denarja, kriva obdolžitev s strani odgovorne osebe davčnega organa. Sklicuje se na odločbe in sodbe, kjer je bilo odločeno, da dohodka ni možno obdavčiti, če predhodno ni nesporno dokazano, da je oseba dohodek prejela ali odstopila komu drugemu. Meni, da je posledica ugotovitvenega postopka v tem primeru izjemno težka sankcija dodatne obdavčitve in obračunanih prispevkov pri določenih osebah in navaja posamezne elemente izpodbijane odločbe, s katerimi se ne strinja. Sklicuje se na ZUP, in sicer na njegov 138. člen ter na 41. člen ZDavP-2, in navaja svoje poglede na navedbe iz odločb ter razlaga, zakaj meni, da stanovalci objektov, v katerih je dejavnost izvajala tožeča stranka, v zadevi niso objektivni.

Tožeča stranka je prvostopenjskemu organu res predložila seznam, na katerem so bila imena otrok in (praviloma) enega od staršev ali drugega družinskega člana, vendar pri tem ni šlo za delavce, ki opravljajo dela, temveč so to le podatki zaradi lažje komunikacije z osebami (študenti oz. študentkami), ki so opravljale delo za tožečo stranko. Tožeča stranka pozna starše mladine (študentov in študentk), ki delajo zanj po študentskih napotnicah. To je tudi nujno iz organizacijskih in logističnih razlogov (številna obveščanja in podobno). Navaja, da je 4. 3. 2011 prvostopenjskemu organu dal pojasnilo, da ni predložil nobenih dokazov, s katerim bi dal prvostopnemu davčnemu organu informacijo, da so določene osebe opravljala dela čiščenja, hišniška dela ali dela predstavnika in izraža začudenje, zakaj so bili prvotno dani podatki uporabljeni kot „prejet dokaz“ o dejanskih izvajalcih, dodatno pojasnilo z dne 4. 3. 2011 pa ni bilo uporabljeno. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Med strankama ni sporno, da je tožeča stranka za opravljanje del, in sicer za hišniške storitve in storitve čiščenja, ki jih kot upravnik zagotavlja v stanovanjskih objektih, izplačevala dogovorjene zneske (tudi) preko napotnic, ki so jih izdajale organizacij, ki opravljajo dejavnost posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji. Prav tako ni sporno, da so bila dela v zvezi z upravljanjem stavb, za katera je pogodbe sklepal tožnik, dejansko opravljena. Sporno med strankama je, kdo je dejansko opravil storitev, za katero je bilo nato izvedeno plačilo preko posamezne (študentske) napotnice.

Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, je tožnik tekom izvajanja inšpekcijskega postopka prvostopenjskemu organu predložil seznam oziroma evidenco, ki jo je vodil v zvezi s študentskim delom, iz katerega je po oceni davčnih organov razvidno, da del niso opravili študenti, ki so bili nosilci napotnic. Tožnik je sicer kasneje po izdaji zapisnika navajal, da je seznam, ki naj bi dejansko dokazoval, katere osebe so delo izvajale, sporen in da je plačila nakazoval študentskim servisom, ti pa študentom. Ker pa je nato prvostopenjski organ seznam preverjal s pridobivanjem dodatnih informacij, ki so navedbe v seznamu potrdile, je bilo tudi po presoji sodišča dejansko stanje v tem primeru pravilno ugotovljeno. Sodišče ob tem pripominja, da mora, glede na prvi odstavek 76. člena ZDavP-2 zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. To pomeni, da je v davčnem postopku dokazno breme  na strani davčnega zavezanca, ki mora za svoje izjave v davčnem postopku tudi predložiti dokaze. Po tem, ko je bilo na podlagi prej navedenega seznama in preveritve ugotovitev, ki izhajajo iz njega, v nadaljevanju postopka ugotovljeno, da del niso opravili študenti, ki so bili nosilci izdanih študentskih napotnic, je dokazno breme glede tega, da so bila izplačila resnično izvedena osebam, ki so delo opravile, na tožeči stranki in ne (več) na prvostopenjskem organu, kot to zmotno meni tožeča stranka. Davčni organ pri inšpekcijskem pregledu, ki je (v tem primeru) namenjen naknadni kontroli pravilnosti in zakonitosti obračunavanju in plačevanja davka od dohodkov fizičnih oseb, le preverja, če izkazani poslovni odhodki odražajo njihovo pravo vsebino. Na davčnem zavezancu pa je nato breme, da predloži dokaze, s katerimi izkazuje verodostojnost in pravo vsebino poslovnih dogodkov - v tem primeru izplačil na podlagi napotnic za študentsko delo. To je še zlasti pomembno takrat, ko gre, kot tudi v obravnavanem primeru, za prejemke, za katere je predvidena bolj ugodna davčna obravnava (tretji odstavek 113. člen ZDoh-2). Glede na vse navedeno je zaključek, da dela niso bila opravljena s strani študentov in dijakov, na ime katerih so se glasile izdane napotnice tudi po presoji sodišča pravilen. Posledično pa je tudi pravilna odločitev, da se tožniku naloži plačilo obveznosti, saj gre v tem primeru za plačilo na podlagi napotnic za študentsko delo, s tem pa, kot je že navedeno za uveljavljanje (ugodne) izjeme pri  obdavčitve.

V zvezi s predlogom za zaslišanje oseb (študentov in dijakov), ki naj bi, kot zatrjuje tožnik, dejansko izvajale storitve za tožečo stranko, sodišče ocenjuje, da je že drugostopenjski organ utemeljeno in ustrezno obrazloženo zavrnil ta dokazni predlog. Pri tem je tudi pravilno navedel, da so vse te osebe od opisanega poslovanja tožnika imele korist in zato izjave v postopku ne morejo biti upoštevane. Sodišče ob tem dodaja, da imajo v davčnem postopku pri dokazovanju listinska dokazila prednost, v zadevi pa tudi ni sporno, da je tožeča stranka predložila seznam, ki ga je vodil v zvezi s študentskim delom. V smislu pravil o dokazovanju v postopku upravnega odločanja in navedenih pravil o dokazovanju v davčnem postopku, v katerem se dejansko stanje ugotavlja in dokazuje prvenstveno z listinami, sodišče pripominja da se dokazovanje z zaslišanjem izvaja le, če gre za dokazovanje dejstev, ki jih ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera ni mogoče dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. V obravnavanem primeru pa, po presoji sodišča, ta pogoj ni izpolnjen.

Po vpogledu v listine, ki se nahajajo v upravnih spisih, in glede na vsa dejstva, ugotovljena v postopku, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se tudi strinja z razlogi odločitve, kot tudi s presojo v davčnem postopku izvedenih dokazov, in z razlogi, s katerimi sta izvedbo dokazovanja z zaslišanjem predlaganih prič zavrnila oba davčna organa. Sicer pa je prvostopenjski organ s pridobivanjem podatkov od stanovalcev posameznih objektov, v katerih je dejavnost izvajala tožeče stranka, zgolj preverjal vsebino predloženega seznama in posledično ugotovil, da se podatki, ki izhajajo iz s strani tožnika predloženega seznama, ujemajo v pridobljenimi podatki. Tožnik pa, razen izjav oseb, ki so v zadevo neposredno vpletene in ob tem izkazujejo tudi interes, da se dodatnega davka ne odmeri, ni predložil nikakršnega materialnega dokaza, da so delo opravljale osebe - študenti in dijaki, katerim so bile izdane napotnice.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.