sodba II U 448/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-04-17

Sonja Kočevar (preds.), Liljana Polanec (poroč.), Violeta

dohodnina - status rezidenta - običajno bivališče zavezanca

Kadar Republika Slovenija in Zvezna republika Nemčija zavezanca štejeta za svojega rezidenta, je rezidentski status treba presojati na podlagi sporazuma, sklenjenega med državama. Organ je zato v skladu s c. točko drugega odstavka 4. člena sporazuma ugotavljal, v kateri državi ima tožnik običajno bivališče v smislu stalnosti doma, to je, da je bivališče zavezancu neprestano na voljo, ne pa samo za občasna bivanja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ odločil, da se tožnik za davčne namene šteje za rezidenta Republike Slovenije od 1. 1. 2012 dalje in da mora davčnemu organu sporočiti vsako spremembo dejstev in okoliščin, na podlagi katerih bi nastopili drugačni pogoji za ugotavljanje statusa rezidenta. V svoji obrazložitvi navaja, da je tožnik dne 13. 11. 2012 vložil vlogo za ugotovitev nerezidentskega statusa. Po pozivu, da svojo vlogo ustrezno dopolni, je k vlogi priložil dokazila, ki jih organ tudi navaja. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik do 30. 7. 2012 izpolnjeval pogoj iz 1. točke 6. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2), saj je imel stalno prebivališče prijavljeno v Sloveniji. Z odločbo davčnega organa z dne 30. 11. 2009 je že bilo ugotovljeno, da se je tožnik štel za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 dalje. To odločbo je potrdilo Ministrstvo za finance in tudi Upravno sodišče RS s sodbo opr. št. I U 1010/2010 z dne 7. 1. 2011. Tožnik je predložil tudi potrdilo o rezidentskem statusu Zvezne republike Nemčije, izdano dne 7. 6. 2011 in potrdilo o prijavi prebivališča v Nemčiji, izdano dne 15. 10. 2009, kot tudi dopis Finančnega urada Stuttgart II, iz katerega je mogoče razbrati, da se nemški davčni organ sklicuje na Sporazum ter ugotavlja, da je tožnik v letih 2005 in 2008 bival tako na območju Nemčije, kot na območju Slovenije ter je bilo tožnikovo življenjsko središče interesov v navedenih letih tako v Nemčiji, kot tudi v Sloveniji in bi se vprašanje stalnega bivanja po 4. členu Sporazuma izjalovilo, ker ima tožnik samo slovensko državljanstvo ter da postopek skupnega dogovora po 25. členu Sporazuma ni mogoč, ker tožnik v Nemčiji ni imel davka na dohodke, s tem pa tudi ni prišlo do dvojnega obdavčenja. Kadar pa obe državi zavezanca štejeta za svojega rezidenta, je rezidentski status treba presojati na podlagi Sporazuma. Organ je zato v skladu s c. točko drugega odstavka 4. člena Sporazuma ugotavljal, v kateri državi ima tožnik običajno bivališče v smislu stalnosti doma, to je, da je bivališče zavezancu neprestano na voljo, ne pa samo za občasna bivanja. Izvedel je ugotovitveni postopek in ob upoštevanju dokazil, ki jih je predložil tožnik in podatkov iz davčnega registra, v postopku ugotovil, da je imel tožnik do 30. 7. 2012 prijavljeno stalno prebivališče na naslovu … in da ima od 31. 7. 2012 na tem naslovu prijavljeno začasno prebivališče. Na istem naslovu ima od 20. 8. 2012 prijavljeno začasno prebivališče tudi njegova zakonska partnerica A.A. Na naslovu …, je nepremičnina v lasti tožnikovega sina B.B., ki jo le-ta oddaja v najem. Tožnik ima stalno bivanje prijavljeno tudi v Nemčiji, vendar ima na skupnem naslovu v Sloveniji prijavljeno začasno prebivališče tudi njegova žena, medtem ko imata v Nemčiji prijavljeno stalno bivanje na različnih naslovih. Iz predloženih bančnih izpiskov je razvidno, da je tožnik vsak mesec v letu 2012 opravljal dvige in pologe gotovine na bančni račun sina B.B. V Nemčiji tožnik živi v stanovanju svojega sina, s katerim imata sklenjeno najemno pogodbo, v Sloveniji pa živi v hiši, ki je last njegove žene. Tožnik in njegova žena pa imata na navedenem naslovu na Ptuju tudi prijavljen naslov za vročanje v Sloveniji. Zaslišani sta bili tudi dve priči, sosedi tožnika, ki sta povedali, da tožnika videvata večkrat na dan skozi celo leto in da je odsoten samo, ko gre v Nemčijo k zdravniku. Glede na navedeno organ ugotavlja, da je bil tožnik v letu 2012 dejansko prisoten v Republiki Sloveniji večino svojega časa skupaj z ženo A.A., kar kaže na to, da je njegov stalni dom, ki mu je stalno na voljo, v Sloveniji in se zato od 1. 1. 2012 dalje šteje za rezidenta Slovenije. V skladu z določbo 25. člena Sporazuma pa lahko tožnik, v kolikor se ne strinja s svojim rezidentskim statusom, sproži postopek skupnega dogovora držav pogodbenic. Glede na to, da tožnik meni, da je rezident ZRN, lahko poda predlog skupnega dogovora pri pristojnem organu v Nemčiji.

Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper uvodoma navedeno odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi pojasnjuje, da je imel tožnik do 30. 7. 2012 prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, zato ni dvoma, da je za ta čas izpolnjen pogoj iz 1. točke 6. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Ker pa tega pogoja od 31. 7. 2012 dalje ni več izpolnjeval, je bilo treba ugotoviti kje je središče tožnikovih življenjskih interesov, kar v nadaljevanju tudi opisuje in zaključuje, da ni mogoče opredeliti, v kateri državi ima tožnik središče svojih življenjskih interesov. Zato je bilo treba njegov rezidentski status, ob upoštevanju 5. točke 6. člena ZDoh-2 v zvezi s 4. členom Sporazuma, presojati tudi po prelomnih pravilih, vsebovanih v Sporazumu, to je po kriteriju običajnega bivališča. Prvostopenjski organ je na podlagi izvedenega dokaznega postopka, to je na podlagi dokazil, ki jih je predložil tožnik, na podlagi dokazil, pridobljenih po uradni dolžnosti in z zaslišanjem prič, pravilno ugotovil, da je tožnikovo običajno bivališče v Sloveniji in da je zato tožnika od 1. 1. 2012 dalje šteti za rezidenta Slovenije. Drugostopenjski organ se podrobno opredeljuje do izpovedb posameznih (poimensko navedenih) prič in v zvezi s temi pričanji tudi podrobno odgovarja na pritožbene navedbe. Tožnik tudi ni predložil nobenih dokazil, ki bi dokazovale, da je njegov običajni dom v Nemčiji.

Tožnik v tožbi navaja, da je davčni organ druge stopnje, kot pred njim tudi davčni organ prve stopnje, v škodo tožnika pomanjkljivo izvedel ugotovitveni postopek, kar je imelo za posledico napačno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in posledično napačno uporabo materialnega prava. Odločitev o tem, zakaj je tožnika od 30. 7. 2012 dalje tudi po 5. točki 6. člena ZDoh-2 šteti za davčnega zavezanca RS, je v celoti neobrazložena in se je ne da preizkusiti. Davčni organ se je avtomatično postavil na stališče, da je tožnika tudi po 30. 7. 2012 šteti za rezidenta RS, ne da bi dejansko opravil presojo izpolnjevanja drugih pogojev iz 6. člena ZDoh-2. V zvezi z vloženo pritožbo tožnika je prvostopenjski davčni organ sicer dopolnil ugotovitveni postopek, vendar pa očitanih nepravilnosti, predvsem pravice do izjave in seznanitve oziroma opredelitve do dokazov, na katere je oprta odločitev davčnega organa, ni odpravil in jih ni odpravil niti organ druge stopnje v pritožbenem postopku. Davčni organ je svojo odločitev oprl na napačno presojo, po kateri nobena od okoliščin, s katerimi tožnik izkazuje in utemeljuje, da ima središče ekonomskih interesov v Nemčiji, ne narekuje ugotovitve, da ima tožnik središče osebnih in ekonomskih interesov v Nemčiji. Okoliščine, da v Nemčiji živi njegov sin, da je od leta 1970 zdravstveno zavarovan pri nemški zdravstveni zavarovalnici, da ima v Nemčiji svojega osebnega zdravnika, da ima nemško vozniško dovoljenje, nemško državljanstvo in v Nemčiji odprt bančni račun, kažejo na to, da ima tožnik izkazane tesnejše ekonomske in osebne vezi z Nemčijo. Ker je drugostopenjski organ ugotovil, da ni mogoče opredeliti države, v kateri ima tožnik središče življenjskih interesov, je svojo nadaljnjo presojo usmeril na ugotavljanje tožnikovega običajnega bivališča v skladu z b. točko prvega odstavka 4. člena Sporazuma. V ta namen je zaslišal tudi priče. Pri tem ni zaslišal priče, na podlagi izpovedbe katere je sprejel izpodbijano odločitev. Pričo je sicer vabil na zaslišanje, vendar se le-ta zaslišanja ni udeležila in svojega izostanka tudi ni opravičila. Zato bi moral postopati v skladu s 187. členom ZUP, kar pa ni storil. Zato gre za kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Prav tako je davčni organ svojo odločitev oprl na pričevanje dveh prič, ki sta priznali, da sta sami ali pa njeni družinski člani s tožnikom v sporu. Vsebina njunih pričanj je tudi v očitnem neskladju s pričanji vseh preostalih prič, zato se organ na ta pričanja ne bi smel opreti. Tudi dejstvo, da naj bi tožnik posloval preko računa svojega sina v Sloveniji, samo po sebi ne more vplivati na ugotovitev običajnega bivališča tožnika. Davčni organ tudi ni ugotavljal dolžine tožnikovega običajnega bivališča v Sloveniji, čeprav je dolžina bivanja posameznika v neki državi med ključnimi okoliščinami za ugotovitev njegovega rezidentskega statusa. Neutemeljena je tudi zahteva davčnega organa po predložitvi dokazov o plačevanju tekočih stroškov bivanja v Nemčiji, saj je tožnik davčnemu organu predložil najemno pogodbo z dne 14. 6. 2011, iz katere izhaja, da je tožnik kot najemojemalec dolžan najemodajalcu plačevati le najemnino, medtem ko ostale tekoče stroške, ki se nanašajo na stanovanje, krije najemodajalec. Dejansko stanje je tako napačno ugotovljeno, v posledici česar je napačno uporabljeno tudi materialno pravo, v postopku pa so bile storjene tudi bistvene kršitve pravil postopka in tožniku kršena pravica iz 22. člena Ustave RS, odločitev pa posega tudi v lastninsko pravico tožnika, varovano v 33. členu Ustave. Glede na predložene dokaze ne more biti dvoma o tem, da ima tožnik svoje običajno bivališče v Nemčiji in ne v Sloveniji. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo DU Ptuj z dne 4. 1. 2013 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance z dne 26. 9. 2013 odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je imel tožnik do 30. 7. 2012 prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, zato je do 30.7. 2012 izpolnjen pogoj iz 1. točke 6. člena ZDoh-2. Od 31. 7. 2012 dalje tožnik tega pogoja ni več izpolnjeval, zato je bilo treba po tem datumu status davčnega rezidenta ugotavljati po 5. točki 6. člena ZDoh-2, tj. po kriteriju običajnega bivališča. Po tem kriteriju pa je bilo ugotoviti, da se tožnik šteje za slovenskega davčnega rezidenta, tako po 6. členu ZDoh-2, kot tudi po 4. členu Sporazuma. Pri odločitvi je bilo upoštevano tudi potrdilo z dne 15. 10. 2010, kot tudi dopis Finančnega urada Stuttgart II, iz katerega je razvidno, da se tožnik šteje tudi za nemškega davčnega zavezanca, da pa razmerja v letih 2005 in 2008 za predmeten postopek niso relevantna. Potrdilo o živetju, ki ga je izdal ZPIZ, pa potrjuje zgolj, da oseba še živi, ne pa da ima oseba nemško državljanstvo. Potrdilo rezidentstva nemške davčne uprave z dne 7. 6. 2012 potrjuje zgolj, da tožnika nemški davčni organi obravnavajo kot nemškega rezidenta. Kadar pa oseba meni, da imajo dejanja ene ali obeh držav pogodbenic Konvencije zanj za posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določbami Sporazuma, lahko v skladu s 25. členom Sporazuma sproži postopek skupnega dogovora pri pristojnem organu države pogodbenice, katere rezident je oseba oziroma katere zatrjuje, da je rezident. Sodišču predlaga, da tožbo tožnika zavrne kot neutemeljeno.

Tožnik v pripravljalni vlogi sodišču sporoča, da je v skladu s 25. členom Konvencije sprožil postopek skupnega dogovarjanja v Nemčiji, kar izkazuje z overjenim prevodom obvestila Finančnega urada Stuttgart II z dne 14. 11. 2013, ki tožnika obvešča, da je bila zahteva odstopljena Zveznemu centralnemu uradu za davke. Sodišču predlaga, da postopek odločanja o njegovi tožbi prekine do končanja postopka skupnega dogovarjanja med Slovenijo in Nemčijo.

V obravnavanem primeru gre za ugotavljanje tožnikovega rezidentskega statusa (za davčne namene). Pravna podlaga za odločanje so določbe 6. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). V navedenem členu je določeno v katerih primerih se zavezanec šteje za rezidenta Slovenije.

Med strankama ni spora o tem, da je tožnik rezident Nemčije, sporno pa je, ali je tudi rezident Slovenije. V zvezi s tem je davčni organ pri svoji odločitvi pravilno upošteval, da se je tožnik do 30. 7. 2012, ko je imel stalno prebivališče prijavljeno v Sloveniji, štel za rezidenta Slovenije (že) po kriteriju iz 1. točke 6. člena ZDoh-2. Za obdobje po tem datumu, ko je tožnik odjavil svoje stalno prebivališče v Sloveniji in se v Sloveniji samo začasno prijavil, pa je za presojo pravilnosti odločitve pomembno, ali so bila v konkretnem primeru pravilno uporabljena t.im. prelomna pravila iz Sporazuma.

Po presoji sodišča so bila v konkretnem primeru prelomna pravila iz Sporazuma pravilno uporabljena. Prvostopenjski organ je pri presoji rezidentstva po prelomnih pravilih iz Sporazuma upošteval kriterij iz c točke drugega odstavka 4. člena Sporazuma, to je kriterij običajnega bivališča. Pri tem kriteriju gre za to, kje ima oseba bivališče, ki ji je stalno na voljo oziroma kje je njen stalni dom. Glede na navedeni kriterij stalnosti doma je v davčnem postopku ugotovil, da je tožnik na navedenem naslovu na Ptuju od 31. 7. 2012 dalje začasno prijavljen in da je na tem naslovu od 20. 8. 2012 začasno prijavljena tudi njegova žena, ki je tudi lastnica stavbe na navedenem naslovu. V Nemčiji živi v stanovanju svojega sina, s katerim imata sklenjeno najemno pogodbo, v Sloveniji pa živi v hiši svoje žene. Tožnik in njegova žena imata stalno prebivališče v Nemčiji prijavljeno na različnih naslovih. Tožnik je vsak mesec v letu 2012 (osebno) posloval s sinovim bančnim računom. Zaslišane priče so izjavile, da tožnika pogosto videvajo, razen tedaj, ko gre v Nemčijo (k zdravniku ali na obisk). Glede na tako ugotovljene okoliščine pa je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek prvostopenjskega organa iz izpodbijane odločbe, da ima tožnik bivališče, ki mu je stalno na voljo oziroma svoj stalni dom (tudi) po 30. 7. 2012 v Sloveniji in da se zato od 1. 1. 2012 dalje za davčne namene šteje za rezidenta Republike Slovenije.

Sodišče zato tožbene ugovore zavrača kot neutemeljene. Prvostopenjski organ je v skladu s prelomnimi pravili Sporazuma svojo odločitev oprl na kriterij stalnosti doma, zaradi česar ni bilo treba ugotavljati dolžine tožnikovega običajnega bivališča v Sloveniji. Po pritožbi tožnika je izvedel ustno obravnavo, na kateri je priče zaslišal v navzočnosti tožnika in tožniku tako omogočil, da sodeluje pri izvedbi dokazov, torej je odpravil v pritožbi očitane nepravilnosti. Glede zaslišanja posameznih prič in tožnikovega nestrinjanja s pričevanjem (poimensko navedenih) prič se je opredelil že drugostopenjski organ in se sodišče s tem v zvezi strinja z razlogi drugostopenjskega organa, zato se nanje sklicuje in razlogov ne bo ponavljalo (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Tudi v ostalem sodišče pritrjuje razlogom, kot sta jih za svojo odločitev navedla najprej prvostopenjski in za njim še drugostopenjski organ. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne more vplivati dejstvo, da je bil sprožen postopek skupnega dogovarjanja med Slovenijo in Nemčijo. Gre za novo dejstvo, ki ni obstajalo v času odločanja na prvi stopnji, zato se v smislu določbe 52. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) v tem upravnem sporu ne more upoštevati, zato sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka.

Ker je odločitev tožene stranke po presoji sodišča pravilna in zakonita, je sodišče tožbo tožnika na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno. Ker je tožnik v tožbi zatrjeval tudi, da mu je bilo z izpodbijano odločbo poseženo v ustavno pravico iz 22. in 33. člena Ustave RS, sodišče ob ugotovitvi, da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, ni moglo slediti tej njegovi navedbi.

Izrek o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o

izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.