UPRS sodba I U 1099/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-02-05

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - sredstva za privatno potrošnjo - izvor premoženja - upokojenec - načelo materialne resnice - obdavčitev nepojasnjenega vira

Tožnik ni z ničemer dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal, ne podležejo obdavčitvi. Inštitut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, gre z posamezen, poseben način izvedbe cenitve kot postopka zagotavljanja verjetne davčne osnove. Ne glede na to, na katero obdobje se preveritve nanašajo, služijo ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z dohodki oziroma plačili tožeče stranke v inšpiciranem obdobju. Ugotovitve so povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Izvor premoženja je bistven za odločanje o odmeri dohodnine, ni pa bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 odmeril od davčne osnove 536.281,94 EUR, davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine (39,49 %) v znesku 211.777,73 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.620,50 EUR, obračunanimi od vključno 1. 12. 2009 dalje. Odločil je še, da mora biti odmerjeni davek plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 za sporno obdobje ter, da je na podlagi podatkov, pridobljenih iz obstoječih davčnih in drugih uradnih evidenc, davčni organ ugotovil, da je davčni zavezanec razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo vključno s premoženjem, ki presega dohodke, ki jih je napovedal. Na podlagi določbe prvega odstavka 69. člena ZDavP-2 je zato tožnika in njegovo ženo A.A. pozval k prijavi premoženja z dopisom z dne 2. 12. 2008. Na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ zbral sam ter na podlagi prijavljenih podatkov o premoženju zavezanca je ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo vključno s premoženjem, s katerim je davčni zavezanec kot fizična oseba razpolagal v spornem obdobju, precej presegajo  dohodke, ki jih je tožnik za isto obdobje napovedal davčnemu organu. To je bil razlog, da je davčni organ zoper davčnega zavezanca uvedel postopek davčnega nadzora. V nadaljevanju podrobneje opisuje potek davčnega inšpekcijskega nadzora in dejanske ugotovitve, do katerih je davčni organ v postopku prišel. Ugotavlja, da je bil tožnik v spornem obdobju upokojenec. V skladu z 268. členom ZDavP-2, davčni organ zanj ni sestavil informativnega računa za leto 2007 in 2008, za leto 2006 pa tožnik ni bil dolžan in ni vložil napovedi za odmero dohodnine. V spornem obdobju je imel tako davčni zavezanec 27.811,53 EUR bruto dohodkov in enak znesek neto dohodkov. V postopku je davčnemu organu davčni zavezanec predložil pisno izjavo, da je imel na dan 1. 1. 2006 480.000,00 EUR gotovine, ki jo je hranil doma. Na podlagi prvega odstavka 66. člena ZDavP-2 pa davčni zavezanec davčnemu organu ni predložil dokazov za svoje trditve in izjave. Davčni organ zato slednje trditve tožnika ni štel za dokazane, kar še podrobneje obrazlaga. Je pa 3. 10. 2006 tožnik položil na svoj transakcijski račun 578.790,00 EUR in 4. 10. 2006 še 48.000,00 EUR. Z gotovino v višini 626.790,00 EUR je tako po mnenju davčnega organa nesporno razpolagal šele v oktobru 2006. V predloženi prijavi premoženja je davčni zavezanec tudi navedel, da je imel na dan 18. 12. 2008 v lasti osebno vozilo BMW, kupljeno oktobra 2005 za 20.000,00 EUR. Prav tako v predloženi prijavi premoženja tudi ni navedel, da bi imel na presečni dan v lasti kakšno nepremičnino. Davčni organ je preveril tudi podatke glede vrednostnih papirjev in stanje na transakcijskem računu za tožnika. Na podlagi podatkov je ugotovil, da v predloženi prijavi premoženja tožnik ni podal pravilnih podatkov o stanju sredstev, na svojem transakcijskem računu. Davčni organ je zato na podlagi zbranih podatkov z uporabo metode neto vrednosti kot ene od indirektnih metod za ugotavljanje dohodkov, ugotovil osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Iz tabele in izračuna, ki ju je davčni organ pripravil izhaja, da se je neto vrednost premoženja (to je premoženje – obveznosti) v obdobju treh let povečala za 522.174,07 EUR. Sredstva, uporabljena za osebno uporabo zavezanca za davek in dano darilo, so v inšpiciranih letih znašala 50.197,47 EUR, dohodki zavezanca za davek, od katerih se davki ne plačujejo, pa so za isto obdobje znašali 8.978,07 EUR. Dohodki od katerih je bil davek že obračunan, so znašali 27.811,53 EUR. Osnova za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je tako znašala 536.281,94 EUR. Iz navedenih podatkov izhaja, da znaša povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja 39,49 %. Davek od nenapovedanih dohodkov znaša 211.777,73 EUR. V nadaljevanju davčni organ tudi podrobno navaja pripombe zavezanca za davek ter podaja svoj odgovor na pripombe. Tako pojasnjuje, da je že v zapisniku na straneh 2 in 3 pojasnil, zakaj je bil zoper tožnika uveden inšpekcijski nadzor. Glede pripombe zavezanca za davek, da je davčni organ kršil pravila davčnega postopka, se sklicuje na prvi odstavek 24. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). Glede pripombe, da je davčni organ z uvedbo postopka odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje tudi pred 1. 1. 2007 kršil prepoved retroaktivnosti, pa se sklicuje na 155. člen Ustave RS. Meni, da je neutemeljena tudi pripomba zavezanca za davek, da si pooblaščena oseba po svoje razlaga določbo 76. člena ZDavP-2. Ponovno poudarja, da mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku na podlagi omenjenega zakonskega določila predložiti dokaze. Da je v primeru cenitve davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 dokazno breme na zavezancu, je izrecno določeno v šestem odstavku 68. člena ZDavP-2. Tudi ne drži, da davčni organ ni želel zaslišati zavezanca samega. Zavezanec niti v postopku pred izdajo zapisnika, niti v pripombah, zahtevanih dokazil ni predložil.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-21-7/2011-2 z dne 29. 5. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Najprej povzema dejanske ugotovitve glede premoženja tožnika. Nato pa kot neutemeljene zavrača pritožnikove navedbe v zvezi z uvedbo postopka. Kadar davčni organ ugotovi, da se privatna potrošnja fizične osebe bistveno razlikuje od dohodkov, ki jih je davčni zavezanec napovedal, lahko pozove davčnega zavezanca k predložitvi podatkov o premoženju. Tako je ravnal tudi prvostopni organ.

Glede pritožbenih navedb v zvezi s cenitvijo davčne osnove drugostopni organ še poudarja, da pri oceni davčne osnove ne moremo govoriti o popolni skladnosti z dejanskim stanjem. Ne gre namreč za ugotavljanje dejanskega stanja v smislu gotovosti, temveč za oceno dejanskega stanja, ki pa ne glede na uporabljeno metodo, ostane na nivoju verjetnosti. Neutemeljen je tudi pritožbeni očitek, da sta pooblaščeni uradni osebi, ki sta vodili postopek, kršili pravila davčnega postopka in zlorabili pooblastila. Štiriindvajseti člen ZDS-1 določa, da DURS zbira podatke in druge podatke zaradi z zakonom določenih nalog neposredno od oseb, na katere se ti podatki nanašajo, od drugih, ki o tem kaj vedo in iz obstoječih zbirk podatkov.

Zmotno tudi meni pritožnik, da lahko davčni organ podatke po določbi 39. člena ZDavP-2 pridobiva šele po tem, ko uvede davčni postopek. To iz omenjene določbe zakona ne izhaja. Neutemeljene pa so tudi pritožnikove navedbe o kršenju njegovih ustavnih pravic v zvezi z retroaktivno uporabo predpisa. Inštitut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Inštitut, ki ga je določal peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Kot neutemeljene je potrebno zavrniti tudi navedbe pritožnika, ko ta pavšalno navaja, da je prvostopni organ kršil načelo materialne resnice. Zmotno namreč meni pritožnik, da gre za kršitev načela materialne resnice v primeru, ko davčni organ ne sprejme dokazov, ki jih predloži davčni zavezanec in za katere davčni zavezanec meni, da so v njegovo korist. V postopku tudi niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe. Prav tako pa tudi niso bila kršena načela postopka. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi ne izhaja, da bi pritožnik v inšpiciranemu obdobju pridobival še kakšne druge prihodke razen pokojnine. Samo zatrjevanje obstoja prihrankov doma ob odsotnosti kakršnihkoli dokazov v davčnem postopku ne zadostuje. Prav tako je zmotno njegovo stališče, da mu ni potrebno hraniti nobenih listin več kot 5 let. Davčni organ je v skladu z določili ZDavP-2, predvsem na podlagi 39. člena ZDavP-2, pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora ne glede na to, od kod ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo. Res je, da je omenjeni člen določal, da morajo fizične osebe dokumentacijo hraniti najmanj 5 let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja v katerem so prvič razvidni navzven. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na posojilne pogodbe, sklenjene s pravno osebo B. d.o.o. in sinom pritožnika. Iz podatkov spisa in izpodbijane odločbe izhaja, da prvostopni organ v svoji odločbi ni nikjer navajal, da gre za navidezne posle. Te pogodbe je upošteval pri svojem odločanju.

Tožnik v tožbi meni, da je glede na ugotovljeno dejansko stanje, davčni organ zmotno presodil in ugotovil davčno osnovo. V skladu z načelom zakonitosti bi namreč moral upoštevati vse evidentirano premoženje tožeče stranke, ki ga je tožnik imel že pred uveljavitvijo zakona, na katerem temelji nepravilna dokončna odločba. Ta je nesklepčna, saj nima razlogov glede vrste vprašanj, na katere je opozorila tožeča stranka. Neustrezen je tudi odgovor na vprašanje, ki se nanaša na tožnikove prihranke iz preteklih let oziroma zavrnitev dokaznega predloga po zaslišanju predlaganih prič. V postopku je bilo kršeno načelo sorazmernosti pri izvrševanju pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do davčnih zavezancev. Davčna odločba je nesklepčna, neobrazložena in pomanjkljiva tudi glede vprašanja podlage za uvedbo postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Ni jasno na kakšen način je bilo sploh ugotovljeno, da tožnik razpolaga s sredstvi, zaradi katerih je bil začet postopek. Tožnik je že v predhodnem postopku opozoril, da se podatkih iz evidenc drugih organov, za namen pobiranja davka v skladu z 39. členom ZDavP-2 pred uvedbo inšpekcijskega nadzora, ne smejo pridobivati. Davčni organ je tudi ignoriral načelo materialne resnice v davčnih zadevah, saj ni zaslišal tožnika niti prič, ki jih je ta predlagal. Ti bi lahko povedali, da je bilo tožnikovo premoženje ustvarjeno še v obdobju, ki se ga v konkretnem primeru ni obravnavalo. Zaradi slednjega je prišlo do bistvene kršitve davčnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Davčni organ tudi ni upošteval navedb pooblaščenca tožnika z dne 20. 9. 2010, da je tožnik še v času Jugoslavije, to je v letu 1957, razpolagal z veliko vsoto denarja, saj je imel že takrat avtomobil znamke C. in motor znamke D. Tožnik je v času prejšnje države redno delal, zaslužil pa je tudi dodatno s tem, ko je popravljal tovornjake, avtomobilsko mehanizacijo in tovornjake v F. V turističnem naselju G. na Hrvaškem je kupil nezazidljivo zemljišče, ki ga je kasneje kot nezazidljivega prodal in iztržil 1.200.000,00 DEM. Glede na to, da gre za prihranke in premoženje iz leta 1957, tožnik z dokumenti v zvezi s svojim premoženjem ne razpolaga več. Davčni organ je tako ignoriral 73. in 76. člen ZDavP-2, saj ni upošteval dokazov, ki jih je tožnik predložil kot podlago za svoje prihranke v višini 480.000,00 EUR. Nedopustno je, da davčni organ svoje odločbe izdaja na podlagi dejstev, za katera ugotovi, da so neobičajna oziroma nenavadna. Od davčnega organa se namreč pričakuje, da bo svoje odločbe utemeljil z oprijemljivejšimi pravnimi ali davčnimi standardi. Tožnik še poudarja, da je denar večkrat posodil svojim družinskim članom in nekaterim prijateljem. Denar je posodil tudi podjetju B. d.o.o. Tožnik tako svojih prihrankov ni imel ves čas v svoji posesti. Davčni organ bi zato moral upoštevati, da imajo prihranki vir svojega nastanka v času pred 50 leti, zato je način njihovega nastanka težko dokazljiv. Zakonitost določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je sporna tudi po mnenju DURS, saj je po njenem preveč ohlapna. Enako varstvo pravic, je pravica pozitivnega statusa, kar pomeni, da ga mora država zagotoviti s sprejetjem ustrezne zakonske ureditve in poskrbeti za to, da se z ustavno skladnim izvajanjem te ureditve, pravice uresničijo tudi pri posamičnih postopkih oblastnega odločanja.

Tožnik je že v pritožbi zoper odločbo organa druge stopnje opozoril tudi na obvezno uporabo 214. člena ZUP. Izpostavil je, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, kar je skladno z drugim odstavkom 237. člena ZUP bistvena kršitev pravil upravnega postopka. Tožnik je predlagal svoje zaslišanje in zaslišanje prič, ki so vedele za njegove prihranke, saj teh prihrankov tožnik ni mogel drugače dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Kot je v postopku že izpostavil, so njegove družinske razmere za pravilno ugotovitev dejanskega stanja zelo pomembne. Nepomembno je, da je tožnik za zastopanje najprej pooblastil svojega sina. Tožnikov sin je bil pooblaščen le za izjavo glede dohodkov tožnika v inšpiciranem obdobju, ne pa za obdobje pred tem.

Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi skupaj z odločbo organa druge stopnje, tožniku pa naj tožena stranka povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki in DDV vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v zvezi z tožnikovimi ugovori navaja enako kot v svoji odločbi. Poudarja, da je že samo iz primerjave dohodninskih napovedi oziroma napovedanih prihodkov, ki izhajajo iz postopka odmere dohodnine ter pologov gotovine na transakcijski račun dne 3. 10. 2006 in 4. 10. 2006 izhajal očiten razkorak med razpolaganjem za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem in napovedanimi prihodki. Davčni zavezanec mora davčnemu organu ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegov dohodek dejansko izvira. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izhajajo iz obdobja v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven. Tako stališče je zavzela tudi sodna praksa. V zvezi s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na zatrjevan nakup in prodajo nepremičnin na Hrvaškem pa je treba poudariti, da je prvostopni organ tožnika pozval, naj predloži dokazila o svojih navedbah, pa tega pritožnik ni storil. Davčni organ se je tudi opredelil do tožnikovih navedb v zvezi s prodajo stanovanja, pri čemer je tožnik stanovanje prodal izven obdobja, za katerega se opravlja inšpekcijski pregled.

Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave v skladu z določbo 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Uvodoma sodišče ugotavlja, da je dohodnina davek, s katero so obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so obdavčeni z drugim davkom in tistih, od katerih se davek ne plača. Po povedanem dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo v izpodbijano odločbo. Kot izhaja iz podatkov v spisu, navajata pa to tudi oba davčna organa, je bil tožnik ob uvedbi in ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja, prav tako je bil že pred vročitvijo sklepa v začetku postopka pozvan, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storil. Ugotovitvi, da sredstva tožnika kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom, glede trditev in dokazov, ki jih sam predlaga. Tako ZDavP-2, kot tudi ZUP, kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice v katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za sprejem zakonite in pravilne odločitve iz 5. člena ZDavP-2 in 8. člena ZUP. Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotovitvi materialno resnico. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokazov ne glede na to, ali to je v prid ali v škodo zavezanca za davek, kadar je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice, kot temeljne podlage za odločanje v konkretni zadevi. Takšna, z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kot izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zadeva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom v resničnost nekega dejstva ali okoliščine ni izključen. Istočasno pa so razlogi, ki govorijo o resničnosti nekega dejstva močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Tožeča stranka je sama zakrivila okoliščine na podlagi katerih se davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, temveč za posledico, ki je potrebna ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega mu ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo znižuje na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega v zakonu ni podlage in je šesti odstavek 68. člena ZDavP-2  v tem pogledu jasen.

Sodišče v nadaljevanju še pripominja, da je ugotavljanje izvora premoženja v danem primeru ključnega pomena. To pa je mogoče doseči le na način, da je v postopku možno preveriti tudi sledljivost izvora premoženja. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, po katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ tudi po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in ob nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov. Zaslišanje tožnika in njegovega sina o poteku postopka in finančnega stanja tožnika v inšpiciranem obdobju ter nekaterih dejstvih iz obdobja pred tem, po mnenju sodišča ni bilo nujno. Niti tožnik ne pove, da bi sam oziroma njegov sin izpovedovala kakorkoli drugače, kot pa je tožnik že zatrjeval v postopku samem. Dejstvo njunega zaslišanja na sam postopek tako ni vplivalo. Je pa včasih zaslišanje priče smotrno že iz razloga, ker je potrebno pričo v smislu 185. člena ZUP najprej opozoriti, da mora govoriti resnico, da ne sme ničesar zamolčati ter jo pri tem tudi opozoriti na posledice krive izpovedbe. Nedvomno pa bi kakršnokoli dokazilo o spornem denarnem toku 480.000,00 EUR glede na to, da gre za zelo visok denarni znesek, moralo obstojati. Tako npr. da je tožnik toliko denarja tudi dejansko zaslužil, da je od njega plačeval ustrezne davke, da obstojajo posojilne pogodbe, izjave o vrnitvi posojenih zneskih, pa tudi o tem, da se je denar zamenjal v evre. V bivši Jugoslaviji je bilo v letu 1957 in tudi kasneje plačilno sredstvo dinar. Slednji pa je bil podvržen različnim spremembam pa tudi razvrednotenjem. Za potrebe davčnega postopka tako ni dovolj zatrjevati obstoja nekega dejstva, pač pa je treba izkazati, da je to dejstvo tudi v resnici obstajalo. V danem primeru gre namreč za davčni postopek, kjer je prisoten tudi javni interes. Ta pa je tak, da naj se pripadajoči davek pobere, utaja davkov pa prepreči.

Glede preverjanja finančnega stanja in plačil tožeče stranke tako v ZDavP-1 kot tudi ZDavP-2 ni posebnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Da bi v konkretnem primeru temu ne bilo tako, iz spisov ne izhaja niti tega ne zatrjuje tožeča stranka. Sodišče zato nima pomislekov v zvezi s preverjanjem spornih vsebin za obdobje pred 1. 1. 2006. Ne glede na to, na katero obdobje se preveritve nanašajo, služijo ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z dohodki oziroma plačili tožeče stranke v inšpiciranem obdobju. Ugotovitve so povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Izvor premoženja je bistven za odločanje o odmeri dohodnine, ni pa bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Zato je lahko navedeni način ugotavljanja, ki mu tožeča stranka sicer nasprotuje, lahko le v njeno korist, saj je pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja, v časovnem pogledu zakon v ničemer ne omejuje.

Glede ugovora retroaktivne uporabe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 sodišče pripominja, da je bila obveznost prijaviti vse dohodke za fizične osebe, obstajala že od nekdaj in je bila uzakonjena že z ZDavP, ki je veljal od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. Inštitut, ki ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz 39. člena ZDavP, prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama konkretizirana. Inštitut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo, pač pa gre za posamezen, poseben način izvedbe cenitve kot postopka zagotavljanja verjetne davčne osnove. Četrti odstavek 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določa, da se postopek za odmero davka po tem odstavku, lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona iz 155. člena Ustave RS. Prav tako je na podlagi 39. člena ZDavP-2 pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti. Ugotoviti mora vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in so zakonite odločbe. Po mnenju sodišča tožnik ni z ničemer dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal, ne podležejo obdavčitvi.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi ne navaja (71. člen ZUS-1).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDavP-2 člen 5, 39, 41, 68, 68/1, 68/2, 68/5, 68/6, 268.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.