sodba I U 1809/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-06-05

dohodnina - akontacija dohodnine - dohodek iz delovnega razmerja - pokojnina - glavni delodajalec

Glavni delodajalec je tisti, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Kriterij je torej višina izplačanega zneska, kar je tudi logično, saj je namen odmere akontacije dohodnine v tem, da se čimbolj približa stanju pri končnem poračunu dohodnine.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4210-2796/2009-08151-00 z dne 16. 12. 2009 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 350,00 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo Davčni urad Ljubljana tožnici akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leto 2009 ni odmeril. Odmeril pa ji je akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve – rente za leto 2009 v znesku 4.195,29 EUR. Odločil je tudi, da mora biti omenjena akontacija plačana v 30 dneh. V obrazložitvi se sklicuje na 288. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V skladu z njim je davčna zavezanka na poziv davčnega organa napovedala tujo pokojnino, doseženo pri osebi Schweizerish Ausgleichskasse, Švica, ki ni plačnik davka, za mesec januar 2009 v znesku 1.130,73 EUR, kar skupaj za leto 2009 znaša 13.568,76 EUR. V nadaljevanju se sklicuje na 4. in 5. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Pojasnjuje, da je po določbi 7. točke 37. člena ZDoh-2 eden izmed virov dohodnine tudi dohodek iz zaposlitve, ki vključuje tudi pokojnino. Zavezanka je v napovedi uveljavljala olajšave, ki so ji bile v skladu z zakonom tudi priznane. Upoštevaje zmanjšanja za posebno osebno olajšavo za prejemnika pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, se zato akontacija dohodnine od pokojnine za leto 2009 tožnici ni odmerila. V isti napovedi je tožnica napovedala tudi rento, doseženo pri osebi A. AG, Švica. Slednja ni plačnik davka za mesec januar 2009 v znesku 1.398,43 EUR, kar skupaj za leto 2009 znaša 16.781,16 EUR. Ta znesek predstavlja tudi davčno osnovo. Od nje je bila tožnici odmerjena akontacija dohodnine po stopnji 25 %, določeni v devetem odstavku 127. člena ZDoh-2, v znesku 4.195,29 EUR.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-01-62/2010 z dne 31. 8. 2011, pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pritožnica v svoji napovedi za odmero akontacije dohodnine kot dohodek navedla pokojnino iz Švice, in sicer tako iz prvega kot drugega stebra. Ne glede na to, ali je izplačana iz obveznega, obveznega dodatnega ali prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, predstavlja pokojnina dohodek iz delovnega razmerja v skladu z 8. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Zato se za odmero akontacije dohodnine od pokojnin uporablja 127. člen ZDoh-2. Izplačevalec pokojnine se šteje kot delodajalec v smislu 127. člena ZDoh-2.

V konkretni zadevi se pokojnina, izplačana iz drugega pokojninskega stebra, obravnava po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2. Meni, da se v primerih, ko pokojnino izplačuje več različnih izplačevalcev, kot glavni delodajalec vselej šteje izplačevalec pokojnine iz prvega stebra pokojninskega zavarovanja, saj je le-ta pogoj, da se zavarovanec v sistem drugega stebra sploh lahko vključi. Poleg tega naj bi prvi pokojninski steber zavarovancu nudil osnovno preživetje in v tem smislu pokrival socialni element upokojitve. Drugi steber pa je vsebinska in ekonomska nadgradnja prvega. Prvi pokojninski steber je tako primaren in se zato  izplačevalec pokojnine po prvem pokojninskem stebru šteje za glavnega delodajalca, izplačevalec pokojnine iz drugega pokojninskega stebra pa za delodajalca, ki ni glavni. Razlikovalni element med glavnim in drugim delodajalcem iz drugega odstavka 127. člena ZDoh-2 glede na višino doseženega dohodka je uporaben le pri akontacijah od dohodka iz tekočega oziroma aktivnega delovnega razmerja, saj tam ni razmerja primarnosti med delodajalci po drugih kriterijih. Ob uporabi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2 je pritožnici tudi nemogoče priznati osebne olajšave rezidenta po dopolnjenem 65. letu starosti ter olajšave prejemniku pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja po stopnji 13,5 %.

Tožnica v tožbi navaja, da je prvostopni davčni organ povsem neutemeljeno in brez pravne podlage del dohodka, ki ga je tožeča stranka napovedala kot prejeto pokojnino, poimenoval kot rento. Meni, da je davčni organ s tem bistveno kršil pravila postopka, saj ni navedel določil materialnega predpisa, ki naj bi bil po njenem mnenju podlaga za pravno kvalifikacijo omenjenega dohodka.  Akontacije od spornega dohodka ni izračunal po stopnjah po dohodninski lestvici za odmero dohodnine, niti ni upošteval nikakršnih olajšav, ki pripadajo tožeči stranki pri izračunu akontacije dohodnine od tega dohodka, kot to določa tretji odstavek 127. člena ZDoh-2. Gre namreč za pokojnino iz obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Kvalifikacija dohodka izplačevalca drugega pokojninskega stebra, ki temelji na drugem odstavku 127. člena ZDoh-2 glede razlikovalnega elementa med glavnim in drugim delodajalcem, je nepravilna in nezakonita. Posledično je tudi odmerjena akontacija dohodnine nepravilna. Opozarja, da prvi odstavek 40. člena ZDoh-2 podaja definicijo pokojnine. V skladu s tretjim odstavkom 40. člena ZDoh-2 pa gre v danem primeru nesporno za pokojnino in ne za kakšno drugo vrsto dohodka. Meni, da je napačno interpretiran drugi odstavek 127. člena ZDoh-2, saj slednji govori o dohodku iz delovnega razmerja in od pokojnine, kar pomeni, da zakon strogo loči pokojnino od dohodka iz delovnega razmerja, ki ga delavec prejme od glavnega delodajalca. Posledično za izračun akontacije od pokojnine, tudi če gre za drugi steber, ni mogoče uporabiti šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, saj se to določilo nanaša zgolj in samo na dohodek iz delovnega razmerja. Pokojnino, prejeto od izplačevalca iz drugega pokojninskega stebra, je potrebno šteti kot pokojnino in akontacijo dohodnine od tega dohodka izračunati v skladu z drugim in tretjim odstavkom 127. člena ZDoh-2. Torej po dohodninski lestvici z upoštevanjem splošne olajšave iz 111. člena ZDoh-2, olajšave po dopolnjenem 65. letu starosti iz drugega odstavka 112. člena ZDoh-2 ter olajšave po tretjem odstavku 112. člena ZDoh-2 v višini 13,5 % odmerjene pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja.

Sicer pa drugi odstavek 127. člena ZDoh-2 jasno določa, da se šteje za glavnega delodajalca tisti, ki izplačuje pretežni del dohodka iz delovnega razmerja, to pa je v danem primeru izplačevalec drugega pokojninskega stebra. Pri tem ne zdrži pavšalna argumentacija drugostopnega davčnega organa, da bi bila višina izplačanega dohodka relevantna zgolj pri določanju delodajalca v primeru dohodkov iz delovnega razmerja. Dohodek, izplačan s strani izplačevalca prvega pokojninskega stebra, bi se moral šteti kot dohodek izplačan s strani delodajalca, ki ni glavni. Akontacijo tega dohodka bi moral davčni organ izračunati tako, da bi osnovo zmanjšal za 10 % normiranih stroškov, v skladu z določilom prvega in šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, v zvezi s četrtim in prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2. Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 namreč določa, da je davčna osnova od dohodka iz prvega odstavka 41. člena ZDoh-2 vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka.

Meni, da je glede na vse navedeno izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, oziroma naj na glavni obravnavi izvede vse dokaze in s sodbo samo odloči o stvari. V vsakem primeru pa naj tožena stranka povrne tožeči stranki nastale stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, ki jih je navedla že v odločbi davčnega organa druge stopnje.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, na podlagi 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Med strankama ni sporno, da je tožnica v napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve za leto 2009 napovedala pokojnino. Ne moreta pa se stranki spora sporazumeti o tem, kako se omenjena pokojnina obdavči, zlasti glede na to, da je tožnica prejemala tujo pokojnino iz Švice tako iz prvega kot drugega pokojninskega stebra. Ker gre nesporno za dva izplačevalca pokojnine, je tudi po mnenju sodišča v danem primeru potrebno uporabiti drugi odstavek 127. člena ZDoh-2, ki razlikuje med glavnim in stranskim izplačevalcem. Na slednjo ugotovitev se namreč veže izračun akontacije dohodnine iz tretjega odstavka omenjenega člena. Drugi odstavek 127. člena ZDoh-2 jasno določa, da je glavni delodajalec tisti, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Kriterij je torej višina izplačanega zneska, kar je tudi logično, saj je namen odmere akontacije dohodnine v tem, da se pri končnem poračunu dohodnine akontacija čimbolj približa resničnemu stanju. Drugi kriterij za opredelitev glavnega delodajalca oziroma analogno glavnega izplačevalca pokojnine zato v zakonu niso predvideni. S tem, ko je tožena stranka pri razmejitvi med glavnim in stranskim delodajalcem uporabila kriterij vsebinske narave, ki pa v zakonu nima podlage, je slednje storila mimo veljavnih predpisov. Tožnica ima zato prav, da je izpodbijana odločba v tem delu nezakonita. Iz enakega razloga pa se sodišče tudi ne strinja z razlogovanjem tožeče stranke, da bi moral davčni organ tako glede glavnega kot stranskega izplačevalca, ugotovljeno pokojnino ustrezno znižati z vsemi olajšavami iz tretjega odstavka 127. člena ZDoh-2. Tudi v tem primeru bi prišlo do prevelikega odmika med naloženo akontacijo dohodnine med letom in ugotovljeno končno dohodnino ob zaključku leta, kar pa ni bil namen zakonodajalca.

Glede na navedeno je sodišče tožbi tožeče stranke ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in jo vrnilo upravnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje. Pri tem naj davčni organ upošteva mnenje sodišče, izraženo v tej sodbi in upošteva, da je glavni delodajalec oziroma izplačevalec pokojnine tisti, ki tožnici izplačuje najvišjo pokojnino. Sodišče je sprejelo svojo odločitev na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v zvezi s tretjim odstavkom omenjenega člena.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.