sodba I U 1180/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-11-13

dohodnina - dohodek iz zaposlitve - v tujini plačani davek - dvojno obdavčenje - izključna pristojnost za obdavčitev

Davčni organ pravilno ugotavlja, da je bil tožnik v letu 2009 zaposlen pri družbi A. iz Slovenije, ki je slovenski rezident; da je delo opravljal v Sloveniji, občasno pa je bil poslan na izobraževanje v Nemčijo, kjer ni bil prisoten več kot 183 dni v davčnem letu; ter da je vsa izplačila v zvezi z delom tožniku opravila družba A. Ob upoštevanju navedenega je utemeljeno zaključek, da mednarodnega elementa ni in da zato do uporabe določb Sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in s tem do upoštevanja odbitka davka, ki ga je tožnik plačal v Nemčiji, sploh ne pride.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril dohodnino za leto 2009 v znesku 11 588,46 EUR ter tožniku naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, ki znaša 274,03 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je bila tožniku z informativnim izračunom odmerjena dohodnina, da je tožnik zoper informativni izračun ugovarjal, da je davčni organ tožnikove navedbe preveril ter nato na podlagi tožnikovih podatkov in svojih podatkov tožniku v skladu z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2 odmeril dohodnino v navedeni višini. Kot izhaja iz obrazložitve drugostopne odločbe, prvostopni organ pri tem ni upošteval ugovora, v katerem je tožnik uveljavljal davek v skupnem znesku 13 910,17 EUR, ki ga je plačal v Nemčiji.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Ob sklicevanju na 5. in 6. člen ZDoh-2 ter 15. člen Sporazuma med Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčenju v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum) ugotavlja, da je bil tožnik v letu 2009 nesporno rezident Slovenije in zato glede na določbo 5. člena ZDoh-2 obdavčen po načelu svetovnega dohodka. V primeru dvojne obdavčitve je Slovenija kot država rezidentstva dolžna le-to odpraviti v skladu z metodo iz 23. člena Sporazuma. V skladu z drugim odstavkom tega člena Sporazuma Slovenija dovoli kot odbitek davka na dohodek rezidenta Slovenije znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v Nemčiji, če ta rezident dobi dohodek, ki se v skladu z določbami tega sporazuma lahko obdavči v Nemčiji. Če se ugotovi, da je Nemčija tožnikove dohodke obdavčila neupravičeno, tega davka Slovenija ni dolžna priznati kot v tujini plačanega davka, saj bi se v tem primeru Slovenija odrekla delu davka, ki ji pripada na podlagi Sporazuma.

Drugostopni davčni organ nadalje ugotavlja, da je bilo vprašanje pristojnosti za obdavčitev tožnikovih dohodkov, ki izvirajo iz dela, sporno že pri odmeri dohodnine za obdobja od leta 2004 do 2008. Pri tem je bilo vsakič presojeno, da je za obdavčitev dohodkov pristojna samo Slovenija, enako pa je odločilo tudi naslovno sodišče. Zato je organ druge stopnje tožnika pozval, da pojasni, ali gre v letu 2009 za enaka izplačila kot v prejšnjih letih. Tožnik je v odgovoru na poziv navedel, da gre za istovrstni dohodek iz zaposlitve pri družbi A. d.o.o. Na tej podlagi drugostopni organ  ugotavlja, da je bil tožnik od 15. 9. 2003 do 30. 6. 2010 zaposlen v podjetju A. d.o.o., ki je slovenski rezident, da je delo opravljal v Sloveniji in da je bil le občasno poslan na izobraževanje v Nemčijo, kjer ni bil prisoten več kot 183 dni v davčnem letu, ter da so bila vsa izplačila v zvezi z delom ves čas krita in izplačana s strani podjetja A. d.o.o. Zato je v skladu z določbami 15. člena Sporazuma za obdavčitev tožnikovih dohodkov pristojna samo Slovenija. Ker ni mednarodnega elementa, ne pride do uporabe Sporazuma. Zato v konkretni zadevi ni podlage, da bi se pri odmeri dohodnine tožniku priznal kot odbitek davek, ki ga je plačal v Nemčiji. Lahko pa tožnik na podlagi 25. člena Sporazuma sproži postopek skupnega dogovarjanja med Slovenijo in Nemčijo, če meni, da ni bil obdavčen v skladu z določbami Sporazuma.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi, da se mu povrnejo stroški postopka. V tožbi, ob sklicevanju na komentar OECD k 15. členu Vzorčne konvencije, navaja, da se v konkretni zadevi, ko se je izobraževal oziroma usposabljal v Nemčiji, šteje, da se je zaposlitev izvajala v Nemčiji, kot je to pravilno ugotovil nemški davčni organ. V Nemčiji je bil namreč fizično prisoten, opravljal pa je aktivnosti, ki so mu bile naložene in za katere je prejel plačo. Zato je skladno s prvim odstavkom 15. člena Sporazuma Nemčija tista, ki je upravičena do obdavčitve teh dohodkov. Tudi iz pojasnila DURS št. 42105-131/2007 z dne 5. 8. 2008 je razvidno, da naj bi se za delodajalca štel končni uporabnik storitev, s čimer se daje, enako kot po Sporazumu, prednost vsebini razmerja pred njegovo obliko. Tega pojasnila in komentarja OECD davčna organa nista upoštevala in sta zato zmotno uporabila materialno pravo, ko sta dala prednost sklenjeni pogodbi o zaposlitvi in s tem obliki pred vsebino. Iz priloženega popisa prisotnosti tožeče stranke je razvidno, v katerem obdobju in koliko dni se je tožnik usposabljal v Nemčiji. Iz dopisa družbe A. d.o.o. z dne 11. 6. 2010 pa je razvidno, da se je tožnik usposabljal v Nemčiji, da bi potem delal v A. d.o.o., da je plače izplačevala družba A. d.o.o., vendar je denarna sredstva za izplačilo plač zagotavljala družba A. iz Nemčije. S tem, ko se je tožnik izobraževal oziroma usposabljal v Nemčiji, je dejansko opravljal aktivnosti, ki so mu bile naložene in za katere je tudi prejel plačo. Ker je šteti, da se je zaposlitev izvajala v Nemčiji, je podan mednarodni element, zato bi bilo potrebno v nadaljevanju presoditi, ali so podani pogoji iz drugega odstavka 15. člena Sporazuma, na podlagi katerih je za obdavčitev dohodkov, kljub temu, da se je zaposlitev izvajala v Nemčiji, pristojna le Slovenija. Te presoje pa davčni organ ni opravil in je zato nepravilno uporabil določbe Sporazuma in posledično izdal nezakonito odločbo.

Presoja organa druge stopnje pa je po mnenju tožnika napačna. Res je sicer, da odnos družba mati do družbe hčere še ne pomeni stalne poslovne enote. Pravilno je tudi ugotovljeno, da sta izpolnjena prva dva pogoja iz drugega odstavka 15. člena Sporazuma. Ni pa pravilen zaključek, da je izpolnjen tudi tretji pogoj, to je, da prejemka tožnika ni krila stalna poslovna enota ali stalna baza, ki jo ima slovenski delodajalec v Nemčiji. Družba A. d.o.o. ni imela nobenega vira prihodkov in ni imela postavljene tovarne v Sloveniji, zato je račune za stroške plač in tekoče poslovanje izstavljala nemški družbi. Zato bi se morala glede na pojasnilo DURS nemška družba šteti za dejanskega delodajalca, saj je dejansko na koncu nosila stroške dela. Že družba A. d.o.o. je namreč v odgovoru z dne 11. 6. 2010 navedla, da je denarna sredstva za izplačilo plač zagotavljala družba A. iz Nemčije, ker slovenska družba ni imela nobenega vira prihodkov. Tudi usposabljanje zaposlenih je glede na to, da slovenska družba ni imela vira prihodkov, oziroma še sploh ni imela postavljene tovarne, potekalo v Nemčiji pri družbi materi. Ob upoštevanju stališča iz komentarja OECD k Vzorčni konvenciji, po katerem se kakršnikoli prostori, ki so v lasti družbe hčere in so na razpolago družbi materi ter predstavljajo stalno mesto poslovanja, preko katerega družba mati opravlja svoje poslovanje, štejejo za stalno poslovno enoto družbe matere, je zato mogoče v konkretnem primeru ugotoviti, da je izpolnjen tudi tretji pogoj iz drugega odstavka 15. člena Sporazuma. V konkretnem primeru je namreč družba hči uporabljala poslovne prostore (tovarno), ki so v lasti družbe matere in so njeno stalno mesto poslovanja, družba hči pa je v tej tovarni opravljala svojo edino aktivnost, in to je usposabljanje delavcev, ki bodo delali v njeni tovarni. To pa pomeni, da se šteje družba A. iz Nemčije v smislu 5. člena Sporazuma za stalno poslovno enoto družbe A. iz Slovenije kot delodajalca tožeče stranke. Glede na vse navedeno je torej razvidno, da se je zaposlitev po vsebini opravljala v Nemčiji in da poleg tega tudi niso izpolnjeni vsi pogoji iz drugega odstavka 15. člena Sporazuma, zato Slovenija ni tista, ki je upravičena obdavčiti prejemke tožeče stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da med strankama ni spora o tem, da je tožnik od dohodkov, ki so predmet obdavčitve z dohodnino za leto 2009, plačal davek v Nemčiji. Spora tudi ni o tem, da gre pri obdavčitvi v letu 2009 za enako situacijo oziroma za istovrstni dohodek, kot je bil obravnavan pri odmeri dohodnine tožniku v predhodnih davčnih obdobjih.

Kot sledi iz upravnih spisov, tožeča stranka v davčnem postopku ni navedla nobenih novih  ali drugačnih dejstev od tistih, ki ki jih je navedla že v predhodnih postopkih. Tako v pritožbi kot v ugovoru zoper informativni izračun je (v dejanskem pogledu) navedla samo, da je bil davek od dohodka plačan v obeh državah, kar pa itak ni sporno. Zato je drugostopni organ utemeljeno kot pravnorelevantna upošteval dejstva, ugotovljena v predhodnih postopkih. Tako utemeljeno ugotavlja, da je bil tožnik tudi v letu 2009 zaposlen pri družbi A. d.o.o. iz Slovenije, ki je slovenski rezident; da je delo opravljal v Sloveniji, občasno pa je bil poslan na izobraževanje v Nemčijo, kjer ni bil prisoten več kot 183 dni v davčnem letu; ter da so bila vsa izplačila v zvezi z delom opravljena tožniku s strani družbe A. d.o.o. Ob upoštevanju navedenega davčni organ enako kot v predhodnih postopkih po presoji sodišča utemeljeno zaključi, da mednarodnega elementa ni in da zato do uporabe določb Sporazuma in s tem do upoštevanja odbitka davka, ki ga je tožnik plačal v Nemčiji in ki ga uveljavlja v davčnem postopku, sploh ne pride.

O uporabi drugega odstavka 15. člena Sporazuma in s tem o vprašanju izključne pristojnosti po Sporazumu, kot to v nasprotju s podatki spisov oziroma razlogi druge stopnje trdi tožeča stranka v tožbi, se (drugostopni) davčni organ ni izrekel, to pa zato, ker tudi tožeča stranka v davčnem postopku v tem pogledu ni imela nobenih ugovorov ne v dejanskem in ne v pravnem pogledu. Prav tako ni v zvezi opravljanjem dela v davčnem postopku navedla nobenih novih ali drugačnih dejstev od tistih, ki jih je navedla in ki jih je davčni organ presodil že v predhodnih postopkih. Pri tem je na podlagi zbranih podatkov (tožnikovih navedb, pogodbe o zaposlitvi, sklenjene z družbo A. d.o.o., dopisa družbe A. d.o.o. z dne 11. 6. 2010 ter odgovora nemških davčnih organov) po presoji sodišča pravilno zaključil, da tožnikovo dejansko opravljanje dela v Nemčiji ni izkazano in da zato ni podlage za uporabo določb Sporazuma, na katere se tožeča stranka sklicuje v tožbi. V tej zvezi prepriča zlasti vsebina pogodbe o zaposlitvi, ki je bila sklenjena z družbo A. d.o.o. in ne z družbo A. GmbH iz Nemčije, kot to v očitnem nasprotju z listinskimi dokazili izhaja iz odgovora nemških davčnih organov, ter nenazadnje tudi tiste tožnikove navedbe (v predhodnih postopkih), po katerih je delo opravljal v Sloveniji in je bil v Nemčiji le občasno na izobraževanju. Tožbene navedbe, po katerih se je zaposlitev dejansko izvajala v Nemčiji, tako ostajajo neprepričljive in (tudi v tem postopku s tožbo) na ravni neizkazanih trditev. Dokazi, ki se predlagajo v tožbi in niso bili predlagani že v predhodnih postopkih, pa so novi in jih sodišče zato pri odločanju kot nedopustno tožbeno novoto ne more upoštevati. Iz spisov namreč ni razvidna nikakršna ovira za to, da bi tožnik ne mogel izvedbe dokazov, na katere se sklicuje v tožbi, predlagati že v davčnem postopku.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

Sporazum med Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o

izogibanju dvojnemu obdavčenju v zvezi z davki od dohodka

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.