UPRS sodba I U 1257/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-20

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana Bradač

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - prihodki - potrošniško kreditiranje - članarine

V zadevi so sporni prihodki tožnice iz članarin in njihovo računovodsko evidentiranje kot obveznosti do družbe D. Ltd. Kolikšna je bila skupna višina obračunanih članarin, iz računovodskih evidenc tožnice ni bilo mogoče razbrati. Tožnica pa je že v pripombah na zapisnik ugovarjala vsebini izjave, po kateri naj bi vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe o potrošniškem kreditu podpisal še pristopno izjavo za klub A. Glede na takšno vsebino pripomb ne drži trditev v izpodbijani odločbi, da je (bilo) v postopku nesporno ugotovljeno, da je bil vsak kreditojemalec dolžan plačati članarino. Sodišče sicer ne dvomi, da je imela tožnica možnost oziroma celo dolžnost, da že med pregledom na podlagi izdanega sklepa predloži podatke o članarinah. Vendar je zgolj dejstvo, da tega ni storila, še ne prekludira v pogledu vsebine pripomb na zapisnik, tako kot tudi ne odvezuje davčnega organa, da pripombe preuči in nanje odgovori po vsebini, česar ni storil. Nepravilnosti ni popravil niti drugostopenjski organ, ki tožnice ni pozval predložitvi ustreznih dokazil, temveč je vsebinsko enake pritožbene ugovore, ki jih je tožnica tokrat podkrepila z izjavami kreditojemalcev, zavrnil kot ne dovolj izkazane. Zato sodišče listin, ki jih je tožnica v tej zvezi prvič priložila tožbi, ne šteje za nedopustno tožbeno novoto, temveč za listine, ki potrjujejo tožbene in pred tem že pritožbene navedbe oziroma pripombe o tem, da pristopnih izjav niso dali oziroma da članarine niso plačevali prav vsi kreditojemalci in da zato izračun sredstev iz naslova članarin ni pravilen. To pomeni, da višina prihodkov in s tem dejansko stanje v zadevi ni bilo popolnoma oziroma v celoti ugotovljeno, kar je razlog za to, da se odločba odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-199/2010-25-0803-05 z dne 30. 11. 2010 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 povrniti stroške postopka v višini 540 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo premalo plačani davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 219 938,60 EUR in pripadajoče obresti ter za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 206 707,15 EUR in pripadajoče obresti, kar znese skupaj 460 550,63 EUR na dan izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane določbe sledi, da je glavna dejavnost, ki jo opravlja tožeča stranka, storitev potrošniškega kreditiranja. Težišče inšpekcijskega pregleda  je bilo na ugotavljanju pravilnosti izkazovanja prihodkov za leti 2007 in 2008. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah izkazovala prihodke iz naslova obresti po plačani realizaciji. Poleg obresti je bil vsak kreditojemalec dolžan plačati tudi 50 EUR mesečne članarine za članstvo v klubu A., ki jo plačal skupaj z glavnico in obrestmi. Način evidentiranja poslovnih dogodkov iz naslova danih posojil je bil enak za vse pogodbe, in sicer takšen, kot ga davčni organ opiše na primeru dveh pogodb o potrošniškem kreditu (sklenjenih z B.B. in C.C.). Prihodek iz naslova obresti je tožeča stranka izkazala šele, ko je bila pokrita glavnica in še to le takrat, ko je kreditojemalec plačal obrok, s tem da je bila v posameznem obroku zajeta tudi članarina, ki jo je tožeča stranka v poslovnih knjigah evidentirala kot obveznost do družbe D. Ltd. Opisani način izkazovanja prihodkov je po ugotovitvah davčnega organa v nasprotju s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 ter določbami SRS o pripoznavanju prihodkov (18.11, 18.12 in 18.17), po katerih se obresti obračunavajo v sorazmerju s pretečenim obdobjem ter glede na neodplačani del glavnice in veljavno obrestno mero. Prihodki iz naslova obresti po fakturirani realizaciji tako znašajo 355 284,35 EUR za leto 2007 in 477 775,11 EUR za leto 2008 in so nižji, kot jih je tožeča stranka izkazala v davčnih obračunih za navedeni davčni obdobji.

3. V zvezi s članarinami se ugotavlja, da je po pojasnilih tožeče stranke, ki jih je dala med pregledom, vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe o potrošniškem kreditu podpisal še pristopno izjavo v klub A. družbe D., brez katere ni bilo mogoče pridobiti kredita, ter prejel splošne pogoje poslovanja omenjene družbe, s katero je imela sicer sklenjeno pogodbo tudi tožeča stranka. Pri izkazovanju obveznosti iz naslova plačanih članarin so bila pri tožeči stranki ugotovljena velika neskladja, ki jih je tožeča stranka pojasnila ter predložila fotokopijo listine, iz katere je razvidno, da naj bi se plačane članarine s strani pooblaščene osebe (E.E.) občasno pobirale v gotovini. Direktor je podal pisno pojasnilo tudi glede poslovnega odnosa z družbo D. ter pri tem navedel, da je bil eden od poslovnih razlogov za sklenitev pogodbe tudi v tem, da v primeru neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti s strani kreditojemalca, ki je član kluba A. in potem ko so bili postopki izterjave neuspešni, povrne tožeči stranki neodplačan del glavnice iz naslova kreditne obveznosti kreditojemalca. Da bi ugotovil, ali so navedbe tožeče stranke resnične, je davčni organ opravil preveritve pri naključno izbranih podjetjih – članih kluba A., ki so podali izjave in ki jim je skupno to, da so se pogodbe sklepale na podlagi osebnih poznanstev (z enim od ustanoviteljev družbe), ali pa se sploh niso podpisale. Članarine ni plačeval nihče niti ni nihče nobenemu kreditojemalcu nudil popustov ali imel poslovne koristi od omenjene družbe. Iz podatkov bonitetne hiše je razvidno, da je direktor družbe D. iz Rusije in da finančni podatki o družbi niso na voljo. To je za resno družbo neobičajno, neobičajno pa je tudi, da so se vse članarine nakazovale na švicarsko banko in ne v Anglijo, kjer je imela družba svoj sedež, oziroma so se izplačevale v gotovini. Članarine, ki jih je družba prejemala v gotovini, razen tega niso evidentirane v poslovnih knjigah tožeče stranke, tožeča stranka pa tudi ni pojasnila, kdo je oseba (E.E.), ki se ji je izročal denar in v kakšen poslovnem odnosu je z londonsko družbo. Iz navedenih razlogov davčni organ meni, da članarine dejansko predstavljajo prikrito plačilo obresti in so zato prihodek tožeče stranke. Pristopne izjave, v zvezi s katerimi je bil davčnemu organu predložen le prazen obrazec izjave, je potrebno šteti za navidezni del pogodbe, saj iz zbranih podatkov in dokazil jasno izhaja, da klub A. ni deloval oziroma obstajal. Bil je le obvod za zaračunavanje članarin, te pa predstavljajo prikrito plačilo obresti, saj je bila članarina zaračunana vsem kreditojemalcem, ugodnosti pa ni koristil nihče. Ker davčnemu organu niso bile predložene izjave niti ni tožeča stranka dokazala trditve, da so bile izjave poslane londonski družbi, je po presoji davčnega organa vprašanje, če so kreditojemalci sploh vedeli, da so člani klub A.  Prihodki tožeče stranke se zato iz naslova članarin v letu 2007 povečajo za 1 055 050,00 EUR in v letu 2008 za 1 150 550,00 EUR.

4. Zaradi napačnega izkazovanja prihodkov in posledično terjatev, so bili v inšpiciranem obdobju napačno izkazani tudi odhodki, zato se spremenijo postavke obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za inšpicirani leti tudi iz tega naslova, in sicer se v skladu z določbami prvega odstavka 128. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), 5. točke 21. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s 347. členom Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) odhodki povečajo iz naslova odpisa terjatev, in sicer za leto 2007 za znesek 26 785,92 EUR in za leto 2008 za znesek 190 698,71 EUR.

5. V zvezi s pripombami tožeče stranke, v katerih le-ta oporeka ugotovitvi, da so članarine njen prihodek in zapisniški ugotovitvi, po kateri naj bi pooblaščena oseba izjavila, da je vsak kreditojemalec podpisal pristopno izjavo v klub A., davčni organ poudarja, da je bilo pri pregledu na podlagi pojasnil pooblaščene osebe tožeče stranke kot nesporno ugotovljeno, da je bil vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe dolžan plačati glavnico z obrestmi in mesečno članarino za članstvo v klubu A., da se je plačana članarina izkazovala v poslovnih knjigah kot obveznost do londonske družbe ter nakazovala na švicarsko banko oziroma izplačevala v gotovini. Drugačne navedbe iste (pooblaščene) osebe v pripombah zato ne držijo. Potrdil pa je ta dejstva pooblaščenec tudi s tem, ko je izvršil sklep z dne 10. 5. 2010, kjer je jasno definiral število obrokov. Hkrati ni predložil dokazil, ki bi ovrgla evidentiranje poslovnih dogodkov v povezavi s pogodbami o potrošniških posojilih, čeprav bi to ob pripravljanju novega izračuna obresti (po fakturirani realizaciji) lahko storil. Novih dokazil pa tožeča stranka v pripombah ni predložila.

6. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil. Pri tem ugotavlja, da ugotovitve glede evidentiranja prihodkov od obresti niso sporne. Sporni so prihodki iz članarin. V tej zvezi je drugostopni organ vpogledal pogodbo, ki jo je tožeča stranka sklenila z družbo D. Ltd. Iz pogodbe izhaja obveznost tožeče stranke, da potrošnikom posreduje pristopne izjave za klub A. in jim omogoči plačilo članarine, ki jo bo izročala družbi D. najpozneje do 30. 4. oziroma 30. 10. za preteklo polletno obdobje. Iz pogodbe ni razviden znesek članarine niti ni razvidno, na kateri račun se članarina nakazuje, kar je v nasprotju s 34. členom OZ, po katerem mora biti pogodbena obveznost določena oziroma določljiva. Poleg tega davčnemu organu niso bile predložene pristopne izjave, temveč samo prazen obrazec. Predvsem pa predmet obveznosti med družbama ni določljiv z vidika plačevanja članarine, kar ob dejstvu, da posamezniki, od katerih so bile pridobljene izjave, niso plačevali članarine niti ni obveznost plačila članarine razvidna iz sklenjenih pogodb, pomeni, da tožeča stranka ne izkaže, da je za članstvo v klubu A. treba plačevati članarino. Zato ni podlage za knjiženje obveznosti do družbe D. oziroma za izročanje gotovine fizični osebi, saj se po določbah SRS 11.14 kratkoročni dolgovi ovrednotijo z zneski iz ustreznih listin o njihovem nastanku. Ker predložene listine ne dokazujejo prejema denarnih sredstev iz naslova članarin, do katerih je upravičena družba D., gre po presoji organa druge stopnje za to, da je tožeča stranka prejemala denarna sredstva, ki jih je po SRS 18. 11. pripoznati kot prihodke, saj gre za povečanje gospodarskih koristi iz naslova povečanja denarnih sredstev. Poleg tega plačila fizični osebi - E.E. v poslovnih knjigah sploh niso evidentirana. S tem je izkazovanje obveznosti iz naslova članarin bistveno pomanjkljivo in kot takšno brez ustrezne podlage. Prvostopni organ je zato utemeljeno plačilo članarine obravnaval kot prihodke ter pri tem zavzel stališče, da so posojilojemalci pri vsakem obroku plačali tudi 50 EUR, nato pa izhajal iz izračuna obrokov, ki ga je naredila tožeča stranka, ter na tej podlagi določil višino pripoznanih prihodkov.

7. Pritožbene trditve, po katerih članarin niso plačevali vsi kreditojemalci, drugostopni organ zavrne kot ne dovolj izkazane. Predložene pisne izjave kreditojemalcev in pogodbe ne dokazujejo opravljenih plačil. Predložiti bi bilo treba izpiske s transakcijskega računa ali blagajniške prejemke, česar pa tožeča stranka ni storila. Nasprotno ugotovitve prvostopnega organa o plačanih članarinah (po dveh pogodbah) temeljijo na konkretnem nakazilu kreditojemalke ter evidentiranju zneska 50 EUR kot plačanega. Tožeča stranka tudi ne predloži ustreznih dokazil za trditev, da je le del kreditojemalcev podpisal pristopno izjavo članarine, nadalje za trditev, da članarine niso bile plačane v primerih predčasnega vračila kredita in v primerih, ko posamezni obroki kredita niso bili plačani ter za  zatrjevane odpovedi članstva. Predložena tudi niso bila dokazila o izvršilnih postopkih. Glede preostalih ugotovitev pa tožeča stranka nima ugovorov niti ni bilo ugotovljenih nepravilnosti pri preizkusu izpodbijanega preostalega dela odločbe po uradni dolžnosti.

8. Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov, razen iz razloga ničnosti, in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da pooblaščenec ni podal izjave, na katero se sklicuje tožena stranka in na kateri temelji odločitev, to je izjave, po kateri je bil vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe o potrošniškem kreditu dolžan plačati tudi članarino za članstvo v klubu A. Izjava je neresnična in hkrati nelogična, saj bi v tem primeru z ozirom na višino obveznosti pogodbe ne sklenil. Tožena stranka za svojo trditev ni predložila nobenega dokaza, tožeča stranka pa je že med inšpekcijskim postopkom predložila številne dokaze. Dodatne dokaze je predložila v pritožbenem postopku, pa jih pritožbeni organ ni hotel upoštevati, pri tem pa prezrl, da je dokazno breme na njegovi strani. Ker tako manjka osnovni dokaz za naloženo davčno obveznost, so brezpredmetne tudi vse nadaljnje ugotovitve v tej zvezi, saj izkazujejo neobstoječe stanje.

9. Tožena stranka ni pojasnila, zakaj ne verjame računovodskim evidencam o višini prejetih članarin, ki jih je tožeča stranka prejela za družbo D. in jih tej družbi tudi izročila. Zato ni podlage za izpodbijano plačilo dodatnega davka, ki se nalaga z izpodbijano odločbo. Kljub vsem nepravilnostim pa tožeča stranka v postopku s tožbo predlaga dokaze, ki so bili na razpolago že med pregledom in ki dokazujejo nasprotno od tega, kar trdi tožena stranka. Podatki se nanašajo na mesec januar 2008, ki je izbran naključno, seveda pa je imel davčni organ možnost, da pregleda podatke tudi za vse ostale mesece.

10. V zvezi z lastništvom sredstev iz naslova članarin ter tozadevnimi ugotovitvami davčnih organov tožeča stranka navaja, da davčna organa ne ločita med podjetji, ki so pristopila k projektu klub A. kot ponudniki ugodnosti (za kar po Pogodbi o članstvu ne plačujejo nobene članarine, saj nudijo ugodnosti v zameno za oglaševanje) in pa med fizičnimi osebami, ki so se včlanile zato, da bi koristile ugodnosti, za kar so se obvezale plačevati članarino. Tožeča stranka je pristopila k projektu kot ponudnik storitev, zato pa je imela obveznost, da članom kluba nudi popuste in ugodnosti. V konkretnem primeru je tožeča stranka kot ugodnost dala možnost pridobiti kredit brez administrativno-izplačilne prepovedi in to v višini 2 100 EUR, kar je več, kot je sicer veljalo za druge kreditojemalce (1 500 EUR). Družba D.  pa se je zavezala, da bo v letnih publikacijah kluba objavljala oglas o tožeči stranki, kot to sledi iz „Seznama ugodnosti in popustov“ ter publikacije „klub A.“. Zato ne drži navedba tožene stranke, da nihče od članov ni nudil nobenih popustov in da niso imeli od družbe D. nobenih koristi. Kreditojemalci, ki so bili člani kluba, so seveda vedeli za ugodnosti, kar dokazuje dejstvo, da so ugodnosti koristili. Tožeča stranka razen tega prilaga nekaj kopij pristopnih izjav, ki jih je pridobila od družbe D., iz katerih so razvidne obveznosti in pravice članov, ki jih lahko uveljavljajo na podlagi sklenjenih pogodb o članstvu. Razvidno je, da so kot člani dolžni plačevati članarino, zato je nepravilna trditev davčnih organov, po katerih plačilo članarine za članstvo v klubu ni izkazano ter da zato ni podlage za knjiženje obveznosti do omenjene družbe. Klub A. je torej dejansko deloval in ni navidezen. Pristopne izjave obstajajo in so podpisane. Sredstva iz naslova članarin pa so dejansko sredstva družbe D., ki jih je tožeča stranka tej družbi tudi dejansko predala.

11. V zvezi z izračuni prejetih sredstev iz naslova članarin pa tožeča stranka navaja, da so že pisne izjave kreditojemalcev, ki pristopnih izjav niso podpisali, zadosten dokaz. Poleg tega prilaga še pogodbe o potrošniških kreditih za kreditojemalce, ki so dali izjavo, da niso plačevali nobenih članarin. Iz pogodb je razvidna višina obroka posojila. Prilaga pa tudi izpiske iz transakcijskega računa oziroma blagajniške prejemke in izračun obresti, iz katerih je razvidno, da se podatki o izvršenih plačilih ujemajo in da poleg pogodbenih obveznosti niso plačali nobene članarine, tako kot so navedli v izjavah. Stališče tožene stranke, po katerem je bilo ob sklenitvi kreditne pogodbe nujno podpisati pristopno izjavo in plačati mesečno članarino po 50 EUR, je torej napačno.

12. Tožeča stranka prilaga tudi pogodbe o potrošniškem kreditu za primere predčasnih poplačil kredita, iz katerih je razviden (tudi) obračun obveznosti predčasnega plačila, ter izpiske iz transakcijskega računa oziroma blagajniške prejemke, iz katerih so razvidne višine izvršenih plačil in analitične izpise konta terjatev za posojila. Iz predloženih listin je razvidno, da pri dveh pogodbah ni bila plačana nobena članarina, pri drugih pa, da je bila plačana zgolj ena članarina in ne dvanajst, kot je izračunal davčni organ, oziroma dve ali tri članarine in ne dvanajst, kot izhaja iz izračuna tožene stranke. Kot dokaz, da je bilo takšnih pogodb mnogo, tožeča stranka prilaga še nekaj drugih pogodb, poleg obravnavanih, iz naključno izbranega meseca (januar 2008), ki jim je skupno to, da so kreditojemalci v primeru predčasnega plačila plačali največ toliko članarin, kolikor je bilo plačanih obrokov. Napačno je torej (tudi) stališče tožene stranke, da je bilo pri vseh pogodbah plačano dvanajst mesečnih članarin po 50 EUR.

13. V številnih primerih pa je prišlo tudi do odpovedi članstva, zaradi česar tožeča stranka sredstev ni prejela. Enako velja za primere neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti, kjer so bili uvedeni izvršilni postopki. V teh postopkih je tožeča stranka terjala izključno pogodbene obveznosti in ne članarin. Kot dokaz tožeča stranka prilaga nekaj primerov sklenjenih pogodb, po katerih so kreditojemalci prenehali plačevati članarine ali pa jih sploh niso začeli plačevati in je torej očitno prišlo do odpovedi članstva. Prilaga kreditne pogodbe in izpiske iz transakcijskega računa oziroma blagajniške prejemke, iz katerih je razvidna višina izvršenih plačil. Iz navedenega torej nedvoumno izhaja, da je napačno stališče, po katerem je bilo po vseh kreditnih pogodbah plačanih dvanajst mesečnih članarin po 50 EUR. Enako velja za primer izvršilnih postopkov, saj so bile v teh primerih pogodbe razdrte pred zapadlostjo, v izvršilnih postopkih pa tožeča stranka članarin ni terjala. Tožeča stranka zato predlaga, da se v zadevi opravi glavna obravnava, vpogleda davčne spise, zasliši direktorja F.F. in pooblaščenca G.G. ter, kolikor bi se izkazalo za potrebno, postavi izvedenca finančne stroke, ki bo lahko ugotovil utemeljenost navedb tožeče stranke.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih izpodbijanih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Dodatno pojasni, da ugotovitve glede plačevanja članarin temeljijo na pojasnilih tožeče stranke, po katerih je vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe o potrošniškem kreditu podpisal še pristopno izjavo za klub A. , brez katere ni bilo mogoče dobiti kredita ter na primeru dveh pogodb, po katerih so bili nakazani višji obroki kredita za znesek 50 EUR. Šele v tožbi tožeča stranka prilaga posamezne pristopne izjave za članstvo v navedenem klubu. Tožeča stranka je torej od kreditojemalcev prejemala denarna sredstva za članstvo v klubu A., ker pa predmet obveznosti v pogodbi med tožečo stranko in družbo D. ni bil določen oziroma določljiv, po stališču tožene stranke ni bilo podlage, da tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah izkazuje obveznosti do omenjene družbe.

15. Glede dokazov, ki jih je tožeča stranka predložila v pritožbenem postopku, se je tožena stranka izrekla v drugostopni odločbi in tudi navedla, v čem so pomanjkljivi. Navedla je tudi, zakaj in v čem je izkazovanje obveznosti do družbe D. pomanjkljivo. Pri naloženih obveznostih pa je prvostopenjski organ izhajal iz izračuna tožeče stranke o številu obrokov v posameznem letu ter na tej osnovi, ob upoštevanju plačila 50 EUR članarine pri obroku določil višino pripoznanja prihodkov. Pristopne izjave in Dogovor o načinu odplačevanja obveznosti tožeča stranka prilaga šele v tožbi. Šele tožbi prilaga tudi izpiske transakcijskega računa in blagajniške prejemke ter v zvezi s predčasnimi poplačili kredita, kreditne pogodbe. Za odpovedi članstva in izvršilne postopke pa tožeča stranka v pritožbi ni predložila dokazov.

16. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztraja pri svojih stališčih in predlogih. Tožeča stranka poudari, da temelji celotna odločba na izjavi, da naj bi vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe podpisal še pristopno izjavo za klub A., ki pa je tožeča stranka ni podala in to v postopku tudi dokaz(ov)ala. Tožena stranka nasprotno vztraja, da tožeča stranka ni v zadostni meri dokazala poslovnega razmerja z družbo D., medtem ko je tožbeni ugovor glede višine prihodkov brezpredmeten, saj izračun temelji na podatkih, ki jih je pripravil računovodja tožeče stranke. V zvezi z izračuni tožeča stranka pojasni, da so bili pripravljeni v skladu z navodili tožene stranke, ki jih je dala v sklepu, in da zato ni mogoče šteti, da gre za podatke, ki jih je posredovala tožeča stranka. Poleg tega tožeča stranka vztraja, da je pogodba z družbo D. obstajala ter da njena vsebina potrjuje obstoj poslovnega razmerja.

18. Kot pravilno ugotavlja že drugostopni organ, ugotovitve izpodbijane odločbe glede evidentiranja prihodkov od obresti (in s tem povezanih odhodkov) niso sporne. Nepravilnosti oziroma nezakonitosti, ki so predmet preizkusa po uradni dolžnosti, v tej zvezi tudi ne ugotavlja sodišče.

19. Sporni so prihodki iz članarin in njihovo računovodsko evidentiranje kot obveznosti do družbe D. Ltd. iz Londona. Kot nesporno v tej zvezi iz izpodbijane odločbe sledi, da del članarin, in sicer tistih, ki jih je v gotovini prevzela fizična oseba (E.E.), niso bile evidentirane v poslovnih knjigah tožeče stranke niti kot obveznost do omenjene londonske družbe niti kot blagajniški izdatek. Zato ima tožena stranka prav, ko ugotavlja, da je bilo izkazovanje obveznosti do družbe D. tako pomanjkljivo, da zneska članarin na podlagi stanja in gibanja sredstev na kontu obveznosti do družbe D. ni bilo mogoče ugotoviti ter na ta način utemeljeno zavrne tožbene navedbe, po katerih ni razloga, da bi se glede višine prejetih članarin ne upoštevale računovodske evidence tožeče stranke.

20. Sicer pa se sodišče v celoti strinja s toženo stranko tudi, da za izkazovanje obveznosti do družbe D. iz naslova obravnavanih članarin (za članstvo kreditojemalcev v klubu A.) v poslovnih knjigah tožeče stranke ni verodostojne podlage. Razlogi za takšen zaključek so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe, temeljijo pa na okoliščinah, ugotovljenih v postopku nadzora. Tako je bilo s poizvedbami pri članih kluba A. ugotovljeno, da se je članstvo podjetij vzpostavljalo na podlagi osebnih poznanstev z enim od ustanoviteljev tožeče stranke ter da nobeno od podjetij, pri katerih so bile opravljene poizvedbe, ni nobenemu članu kluba nudil nikakršnih popustov niti niso imeli od omenjene družbe nobenih poslovnih koristi. Iz bonitetnega poročila za družbo D. je nadalje razvidno, da je ustanovitelj družbe iz Rusije in da za družbo niso na voljo nobeni finančni podatki. Članarine so se nakazovale na švicarsko banko, čeprav je družba iz Londona, del članarin pa se je v gotovini izročal osebi, za katero ni razviden poslovni odnos z londonsko družbo ter se v poslovnih knjigah tožeče stranke sploh ni evidentiral. Že vse navedeno po presoji sodišče pomeni, da je davčni organ posle, ki so se sklepali med tožečo stranko in družbo D. ter med kreditojemalci in omenjeno družbo oziroma tožečo stranko, utemeljeno štel za navidezne ter obenem zaključil, da plačane članarine dejansko predstavljajo prikrito plačilo obresti in da kot take dejansko predstavljajo prihodek tožeče stranke.

21. Glede (ne)plačevanje članarin s strani ponudnikov storitev ima tožeča stranka prav, ko navaja, da le-ti ne plačujejo članarine, ker nudijo ugodnosti v zameno za oglaševanje v publikacijah klubu A. ter da zato navedena okoliščina ne more biti v prid odločitvi tožene stranke. Res je tudi, da iz Seznama ugodnosti in predložene publikacije sledi, da podjetja, vključno s tožečo stranko, nudijo ugodnosti oziroma popuste članom kluba. Še vedno pa ni nobenega dokaza o tem, da bi se ugodnosti kreditojemalcem dejansko nudile oziroma da bi jih le-ti tudi dejansko koristili. Kljub drugačnim tožbenim navedbam to ne sledi niti iz pogodb o potrošniških kreditih, ki jih je predložila tožeča stranka, saj iz nobene niso razvidne ugodnosti (posojilo v višini 2 100 EUR in brez administrativne prepovedi), ki naj bi jih z ozirom na Seznam ugodnosti nudila tožeča stranka. Dogovor o načinu odplačevanja obveznosti tožeča stranka prilaga šele tožbi. Pri tem gre le za obrazec dogovora in s tem za listino, ki ne izkazuje konkretnih in zavezujočih razmerij med strankami dogovora in ki kot takšna ne dopolnjuje  (pomanjkljive) vsebine pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in družbo D., oziroma ne poveže omenjene pogodbe s predloženimi pristopnimi izjavami kreditojemalcev.

22. Kolikšna je bila skupna višina obračunanih članarin (in s tem prihodkov oziroma obveznosti do družbe D.), kot že rečeno, iz računovodskih evidenc tožeče stranke ni bilo mogoče razbrati. Zato je bil tožeči stranki utemeljeno izdan sklep, s katerim ji je bilo v 2. točki izreka naloženo, da predloži poleg izračuna prihodkov po fakturirani realizaciji za leti 2007 in 2008 (1. točka izreka) tudi izračun članarin - kot obveznosti do družbe D. Ltd po fakturirani realizaciji za isti davčni obdobji. Kot sledi iz spisov, izračuna članarin, ki se ji nalaga s sklepom, tožeča stranka ni naredila in torej sklepa v tem delu ni izvršila. Drugačne navedbe tožene stranke in nenazadnje tudi tožeče stranke, ki sta jih dali na naroku in po katerih je bil sklep izvršen, v podatkih spisa nimajo podlage. Predložen je bil le izračun obresti po fakturirani realizaciji po pogodbah po letih in števila obrokov ter nato na tej podlagi in ob upoštevanju zapisniške ugotovitve, da je bil vsak kreditojemalec dolžan ob vsakem obroku kredita plačati tudi 50 EUR članarine, ugotovljeno povečanje prihodkov iz članarine. Vendar pa iz spisov obenem sledi, da je tožeča stranka že v pripombah na zapisnik ugovarjala vsebini izjave, ki naj bi jo dal pooblaščenec tožeče stranke med pregledom, in po kateri naj bi vsak kreditojemalec ob sklenitvi pogodbe o potrošniškem kreditu podpisal še pristopno izjavo za klub A. ter navedla, da temu ni tako, da takšen zapis izjave ni resničen in da je ni podal davčni zavezanec, ki je jasno povedal, da so lahko kreditodajalci (pravilno: kreditojemalci) pridobili kredite, če so izpolnjevali različne pogoje, kot na primer odstopna izjava delodajalca, zastava vozil, drugo primerno zavarovanje ali pa članstvo v klubu A.

23. Glede na takšno vsebino pripomb torej ne drži trditev davčnega organa v izpodbijani odločbi, da je (bilo) v postopku nesporno ugotovljeno, da je bil vsak kreditojemalec dolžan plačati članarino. Tega, da je navedena ugotovitev nesporna, tudi ni mogoče razbrati iz podatkov, ki jih je tožeča stranka posredovala v izvrševanju sklepa in ki se nanašajo na izračun prihodkov iz 1. točke sklepa.  Sodišče sicer ne dvomi, da je imela tožeča stranka možnost oziroma celo dolžnost, da že med pregledom na podlagi izdanega sklepa predloži podatke o članarinah, česar tudi sama ne zanika. Vendar pa je zgolj dejstvo, da tega ni storila, še ne prekludira v pogledu vsebine pripomb na zapisnik, tako kot tudi ne odvezuje davčnega organa, da pripombe preuči in nanje odgovori po vsebini, česar pa v danem primeru ni storil. Nepravilnosti tudi ne popravi drugostopni davčni organ, ki tožeče stranke ne pozove k predložitvi ustreznih dokazil, temveč vsebinsko enake pritožbene ugovore, ki jih tožeča stranka tokrat podkrepi z izjavami kreditojemalcev, zavrne kot ne dovolj izkazane. Zato sodišče listin, ki jih je tožeča stranka v tej zvezi prvič prilaga tožbi, ne šteje za nedopustno tožbeno novoto, temveč za listine, ki potrjujejo tožbene in pred tem že pritožbene navedbe oziroma pripombe o tem, da pristopnih izjav niso dali oziroma da članarine niso plačevali prav vsi kreditojemalci in da zato izračun sredstev iz naslova članarin ni pravilen. To pa pomeni, da višina prihodkov in s tem dejansko stanje v zadevi ni bilo popolnoma oziroma v celoti ugotovljeno, kar je razlog za to, da se odločba odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje, da o višini prihodkov iz naslova članarin ponovno odloči ter pri tem upošteva dokazila, iz katerih je razvidna nižja davčna osnova od tiste, ki jo je ugotovil v prvem postopku.

24. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi določb 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči.

25. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

ZDDPO-2 člen 12, 12/3, 21, 21-5. SRS standard 18.11, 18.12, 18.17.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.