UPRS sodba I U 489/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-06-18

Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Bogdana Bradač

dohodnina - posebna olajšava - posebna olajšava za vzdrževane družinske člane - uveljavljanje razlike do celotne olajšave - obnova postopka odmere dohodnine - novo dejstvo - ugovor drugega zavezanca - uveljavljanje posebne olajšave s strani drugega zavezanca

Iz tožnikove vloge za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane povsem jasno izhaja, da uveljavlja posebno olajšavo kot razliko do celotne višine posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, za katere posebno olajšavo uveljavlja zavezanka B.B. Novo dejstvo v zadevi pomeni ugovor zavezanke B.B. na informativni izračun dohodnine, v katerem ta uveljavlja posebno olajšavo za oba otroka v celoti. Ugovor B.B. pri izdaji informativnega izračuna tožniku še ni bil upoštevan in tudi ni mogel biti upoštevan. Ker tožnik ni vložil ugovora zoper informativni izračun, pa tudi ni mogel biti upoštevan pred izdajo (prve) odločbe. To pomeni, da gre pri ugovoru oziroma uveljavljanju olajšave s strani zavezanke B.B. za dejstvo, ki je bilo novo z ozirom na tožniku izdano in dokončno odmerno odločbo (kakršna je postal informativni izračun s potekom roka za ugovor), s tem pa so bili izpolnjeni zakonski pogoji za obnovo postopka iz 89. člena ZDavp-2 oziroma 263. člena ZUP.

Določbe 114. člena ZDoh-2 so dovolj jasne in kot takšne ustrezna podlaga tako za uveljavljanje kot za priznanje olajšave. Dovolj jasne so tudi določbe enajstega in dvanajstega odstavka 114. člena, ki urejajo priznanje olajšave za primer, če se zavezanci ne sporazumejo, kdo izmed njih bo uveljavljal olajšavo (enajsti odstavek) oziroma za primer uveljavljanja olajšave s strani zavezanca, ki prispeva za otrokovo preživljanje na podlagi sodne odločbe, sporazuma ali dogovora o preživljanju, sklenjenega po predpisih o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (dvanajsti odstavek). Vendar do uporabe citiranih določb lahko pride šele, če zavezanec olajšavo uveljavlja na način in po postopku, določenem v ZDavP-2, ter pod pogojem, da že pred tem ne uveljavlja zgolj razlike do celotne davčne olajšave, kot je to storil tožnik v konkretnem primeru.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v postopku obnove odmere dohodnine za leto 2010 z izpodbijano odločbo prvotno odločbo o odmeri dohodnine št. 09 40328 z dne 31. 5. 2011 odpravil, tožniku za leto 2010 odmeril dohodnino v znesku 5 584,82 EUR ter mu naložil v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 4 634,87 EUR, ki znaša 949,95 EUR in znesek 1 007,49 EUR, ki mu je bil vrnjen po prvotni odmerni odločbi.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku po prvi odmerni odločbi odmerjena dohodnina v višini 3 627,38 EUR. Po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 2010 dne 1. 7. 2011 dokončna, pa je davčni organ izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku ter je zato v skladu z določbami 89. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in tretjim odstavkom 263. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) začel z obnovo postopka. Sklep o obnovi postopka je bil izdan 9. 12. 2011 in še istega dne tožniku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe v obnovljenem postopku, na kar pa se tožnik ni ustrezno odzval v smislu določbe 73. člena ZUP.

Iz obrazložitve nadalje sledi, da je davčni organ za obnovitveni razlog izvedel 13. 6. 2011. V obnovljenem postopku je ugotovil, da je bila tožniku v odločbi o odmeri dohodnine priznana posebna olajšava za vzdrževanega družinskega člana A.A. v višini 2 287,48 EUR. Za istega vzdrževanega družinskega člana je posebno olajšavo uveljavljala tudi zavezanka B.B., ki ji je bila olajšava v isti višini tudi priznana. Prav tako je bila obema – tožniku in B.B. priznana posebna olajšava za vzdrževanega družinskega člana C.C. v višini 2 486,78 EUR. Po določbah desetega odstavka 114. člena ZDoh-2 se za istega vzdrževanega družinskega člana v davčnem letu prizna posebna olajšava samo enemu zavezancu, drugemu pa le morebitna razlika do celotne višine olajšave. V primeru, če se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo izmed njih bo uveljavljal posebno olajšavo za istega vzdrževanega družinskega člana, se v skladu z enajstim odstavkom istega člena vsakemu zavezancu prizna sorazmerni del olajšave. Glede na zbrane podatke davčni organ ugotavlja, da je bila tožniku olajšava priznana v nepravilni višini ter mu je zato dohodnino ponovno odmeril v višini, ki je razvidna iz izreka odločbe. Pri tem je upošteval, da je bila posebna olajšava priznana B.B. v znesku 0,00 EUR, to je v celoti. Zato se tožniku, ki je v napovedi uveljavljal le razliko do celotne višine posebne olajšave, osnova za dohodnino ne zmanjša za uveljavljeno posebno olajšavo, tako da znaša 20.783,24 EUR in se mu nato od te osnove obračuna dohodnina. In ker je znesek odmerjene dohodnine večji od med letom plačane akontacije, mora tožnik doplačati razliko, plačati pa mora tudi znesek, ki mu je bil vrnjen po prvotni odmerni odločbi.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih navaja, da nova dejstva v zadevi predstavlja ugovor zavezanke B.B. na informativni izračun dohodnine. Ta ugovor je bil vložen 13. 6. 2012 in je torej s tem dnem davčni organ izvedel za dejstvo, ki ga ni poznal ob sestavitvi informativnega izračuna dohodnine za tožnika. Izpodbijani sklep (o uvedbi obnove) je bil izdan 9. 12. 2011, kar je v roku šestih mesecev od pravnomočnosti odločbe (informativnega izračuna), izdane tožniku, to je 1. 7. 2011. Tudi sicer je bil sklep o obnovi izdan v roku šestih mesecev od 13. 6. 2011, ko je organ izvedel za nova dejstva in je torej obnova postopka zakonita. Tožnik je sicer v vlogi navedel, da uveljavlja olajšavo za oba otroka, pri tem pa jo je  uveljavljal kot razliko do celoletne olajšave za vzdrževane družinske člane, za katere posebno olajšavo uveljavlja zavezanka B.B. Glede na deseti odstavek 114. člena ZDoh-2 gre v takem primeru za podredno uveljavljanje olajšave, ki izhaja iz tega, da olajšavo primarno uveljavlja drugi zavezanec. Zato se takšnemu zavezancu prizna le razlika do celotne višine olajšave. Zavezanki B.B. z informativnim izračunom dohodnine sporni olajšavi nista bili priznani, zato sta tožniku prvotno pripadli v celotnem znesku, kar je pomenilo razliko do celotne olajšave. Ker pa je B.B. nato uveljavljala sporni olajšavi, ki sta ji bili tudi priznani, znaša v odločbi razlika 0 EUR. Tožniku sta bili olajšavi priznani skladno z voljo, ki jo je izrazil v vlogi, zato mu ob upoštevanju določb 271. člena ZDavP-2, po katerih je olajšave mogoče uveljavljati do ugovora na informativni izračun dohodnine, ne moreta biti priznani v višjem znesku. Ugovora pa tožnik ni vložil, zato se upošteva njegova volja, izražena v vlogi in zato ni mogoče ugoditi pritožbi.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Priglaša tudi stroške postopka. V tožbi navaja, da ga je davčni organ z novo odločbo oškodoval za kar 1 957,44 EUR, čeprav mu je tožnik že 7. 1. 2012 pisno sporočil, da se z obnovo postopka ne strinja, ker ni novih dejstev in dokazov in s tem zakonskih razlogov za obnovo. Davčni organ v odločbi ni navedel, kateri so tisti novi dokazi in dejstva, ki so ga pripeljali do nove ugotovitve dejanskega stanja. Vsa dejstva in dokaze, ki so podlaga za odmero, je davčni organ poznal že pri izdaji (prve) odmerne odločbe, ista dejstva in dokaze pa je uporabil tudi pri drugi odločbi. Do drugačnih ugotovitev tako ni prišel na podlagi novih dejstev in dokazov, kot to določa 89. člen ZDavP-2, temveč zaradi nepopolne presoje istih dejstev in dokazov, s katerimi je razpolagal že pri izdaji prve odločbe. Pred izdajo (prve) odločbe namreč davčni organ ni ravnal v skladu s 138. členom ZUP in ni ugotovil vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za odločitev ter v skladu z določbami ZUP strankam omogočil, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice. Tako pri zadevni obnovi ne gre za ugotavljanje novih dejstev in novih dokazov, temveč le za ugotovitev pomote davčnega organa v prvem postopku. Zato je izpodbijana odločba kot odločba, izdana na podlagi 89. člena ZDavP-2, nezakonita, posledično pa je tožnik prikrajšan za olajšavo in s tem za pravico, ki mu jo daje Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v prvem odstavku 114. člena, čeprav je posebno davčno olajšavo v vlogi priglasil.

Pri odločanju v zadevi pa je davčni organ določbe ZDoh-2 uporabil v škodo tožnika. Tožnik namreč v svoji vlogi ni nikoli in nikjer nakazal, da naj bi se mu priznala samo morebitne razlika do celotne višine olajšave. Poudarja, da vsaj v omenjeni vlogi ni izpolnil nobene točke, ki bi se izrecno nanašala na deseti odstavek 114. člena ZDoh-2. V 1. točki omenjene vloge je uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, ki bi jo davčni organ na podlagi enajstega in dvanajstega odstavka 114. člena ZDoh-2 moral uporabiti pri odmeri dohodnine za oba davčna zavezanca, in sicer tako, kot določa enajsti odstavek 114. člena, ki se uporabi v primeru, če se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo od njih bo uveljavljal olajšavo. Tožnik je na podlagi sodne odločbe vzdrževal oba družinska člana, sina in hčer, zato bi moral davčni organ to upoštevati pri odločanju. Ker tega ni storil, je kršil materialno pravo, in sicer je ravnal v nasprotju z določbami prvega, drugega, enajstega in dvanajstega odstavka 114. člena ZDoh-2.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Iz vloge za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pri informativnem izračunu dohodnine za leto 2010, ki jo je dal tožnik, povsem jasno sledi, da tožnik z njo uveljavlja posebno olajšavo kot razliko do celotne višine posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, za katere posebno olajšavo uveljavlja zavezanec B.B. (z davčno številko ...), saj je v celoti in nedvoumno izpolnil ustrezno rubriko v 1. točki obrazca omenjene vloge. Drugačne tožbene navedbe, po katerih tožnik v omenjeni vlogi ni uveljavljal razlike oziroma ni izpolnil nobene točke, ki bi se nanašala na deseti odstavek 114. člena ZDoh-2, so torej v očitnem nasprotju z listinami, ki so v spisih in jim zato sodišče ne more slediti.

Prav tako ne drži tožbena trditev, da davčni organ ni navedel, kateri so novi dokazi in dejstva, ki so pripeljali do obnove postopka. Že iz odločbe prve stopnje, še zlasti pa iz odločbe druge stopnje namreč povsem jasno sledi, da novo dejstvo v zadevi predstavlja ugovor zavezanke B.B. na informativni izračun dohodnine, v katerem le-ta uveljavljala posebno olajšavo za oba otroka v celoti. Iz obeh davčnih odločb in iz spisov tudi dovolj jasno sledi, da ugovor B.B. (vložen 13. 6. 2012) pri izdaji informativnega izračuna tožniku (z dne 31. 5. 2011) še ni bil upoštevan in tudi ni mogel biti upoštevan. Ker tožnik ni vložil ugovora zoper informativni izračun, pa tudi ni mogel biti upoštevan pred izdajo (prve) odločbe, kot to uveljavlja tožnik v tožbi. Po določbah 267. člena ZDavP-2 namreč davčni organ preveri navedbe davčnega zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca izda odločbo samo v primerih iz četrtega, petega in šestega odstavka tega člena, in torej v primeru, kadar davčni zavezanec ugovarja zoper informativni izračun ali kadar z napovedjo za odmero dohodnine izpodbija domnevo njegove vročitve. To pa pomeni, da gre pri ugovoru oziroma uveljavljanju olajšave s strani zavezanke B.B. za dejstvo, ki je bilo novo z ozirom na izdano in dokončno odmerno odločbo (kakršna je postal informativni izračun s potekom roka za ugovor), s tem pa so bili izpolnjeni zakonski pogoji za obnovo postopka, ki jih vsebujejo določbe 89. člena ZDavP-2 oziroma 263. člena ZUP in na katere se pravilno sklicujeta v svoji odločbah že oba davčna organa.

To pa pomeni, da je davčni organ utemeljeno obnovil postopek odmere dohodnine tožniku ter pri tem, glede na opisano vsebino vloge za uveljavljanje posebne olajšave, pravilno upošteval, da je tožnik z vlogo uveljavljal razliko in ne celotne višine olajšave. Pri tem že drugostopni organ tožniku pravilno pojasni, da je po izrecnih določbah 271. člena ZDavP-2 posebno olajšavo mogoče uveljavljati le še v ugovoru zoper informativni izračun in ne tudi kasneje, npr. v postopku obnove, in da zato pritožbenih navedb, s katerimi tožnik, drugače kot v vlogi, uveljavlja celotno olajšavo, v obnovljenem postopku ni bilo mogoče upoštevati.

V zvezi s tožnikovimi navedbami sodišče še pojasnjuje, da v konkretnem primeru ne gre za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, temveč za odločanje na podlagi dejstev oziroma okoliščin, ki jih je tožnik sam navedel v svoji vlogi. Davčnemu organu tudi ni mogoče očitati, da ni ugotavljal resničnega dejanskega stanja, oziroma da ni ugotovil vseh dejstev, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev. Le presodil je zbrana dejstva drugače, kot uveljavlja tožnik v tožbi in pri tem, kot že rečeno, utemeljeno in skladno z določbami ZDavP-2, na katere se sklicuje, upošteval vsebino vloge, s katero je tožnik uveljavljal olajšavo in ki kot takšna sledi zakonskim določbam. Sodišče se tudi ne strinja s tožnikom, da so določbe 114. člena ZDoh-2 dvoumne oziroma kontroverzne, temveč so nasprotno dovolj jasne in kot takšne ustrezna podlaga tako za uveljavljanje kot za priznanje olajšave. Dovolj jasne so tudi določbe enajstega in dvanajstega odstavka 114. člena, ki urejajo priznanje olajšave za primer, če se zavezanci ne sporazumejo, kdo izmed njih bo uveljavljal olajšavo (enajsti odstavek) oziroma za primer uveljavljanja olajšave s strani zavezanca, ki prispeva za otrokovo preživljanje na podlagi sodne odločbe, sporazuma ali dogovora o preživljanju, sklenjenega po predpisih o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (dvanajsti odstavek). Vendar pa do uporabe citiranih določb lahko pride šele v primeru, če zavezanec olajšavo uveljavlja na način in po postopku, določenem v ZDavP-2 ter pod pogojem, da že pred tem ne uveljavlja zgolj razlike do celotne davčne olajšave, kot je to storil tožnik v konkretnem primeru.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

ZDavP-2 člen 89, 267, 271. ZUP člen 263, 263/3. ZDoh-2 člen 114, 114/10, 114/11, 114/12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.