sodba I U 1906/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-04-17

davek - dohodnina - odmera davka v posebnih primerih - sredstva za privatno prošnjo - izvor premoženja - ocena davčne osnove - ocena davčne osnove za fizično osebo - znižanje verjetne davčne osnove - dokazno breme - dokazovanje - načelo zaslišanja stranke - bistvena kršitev pravil upravnega postopka - obračun obresti

Če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

Za bistveno kršitev pravil upravnega postopka po določbi 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP gre le v primeru, če stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o tistih dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe.

Obračun obresti sledi (v pogledu zapadlosti v plačilo) vrsti oziroma naravi dohodka, ki se sicer praviloma kot (drugi) dohodek vključuje v osnovo za odmero dohodnine in za katerega je rok plačila davka v smislu 95. člena ZDavP-2 potekel 30. dan od dneva vročitve odmerne odločbe, s katero se je tožeči stranki odmerila dohodnina od napovedanih obdavčljivih dohodkov. Res je sicer, da se davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 odmeri s posebno odločbo. Vendar to še ne pomeni, da gre za poseben davek, ki ne sodi v dohodnino. Gre le za odmero davka v posebnem primeru in s tem za poseben način davčne odmere, ki pa na (drugačno) opredelitev dohodka in njegovo obdavčitev v ostalem ne vpliva.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti odmeril in naložil v plačilo davek od davčne osnove 851 720,26 EUR po povprečni stopnji 39,62% v znesku 337 451,57 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3 576,44 EUR, obračunanimi od 31. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora uveden na podlagi podatkov, ki jih je uradoma pridobil davčni organ, in tistih, ki izhajajo iz prijave premoženja, ter tožnikovih izjav in dokazil, iz katerih izhaja, da sredstva za osebno potrošnjo presegajo tožnikove napovedane dohodke. V postopku so bili pridobljeni podatki o stanju in prometu na tožnikovih osebnih transakcijskih računih, podatki o premičninah – motornih vozilih, o vrednostnih papirjih in podatki o nepremičninah, s katerimi razpolaga tožnik, vsi za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega nadzora. Na tej podlagi je davčni organ ugotovil stanje tožnikovih denarnih sredstev, nepremičnin, vrednostnih papirjev, lastniških deležev v gospodarskih družbah, premičnega premoženja in obveznosti, pa tudi višino sredstev, ki jih je tožnik porabil za privatno potrošnjo ter višino tožnikovih obdavčenih dohodkov in dohodkov, od katerih se davek ne plača. Z vsemi temi ugotovitvami je seznanil tožnika, seznanil ga je tudi z razlogi in posledicami uvedbe postopka ter ga hkrati pozval, da predloži dokazila oziroma pojasnila, ki se nanašajo na izvor in višino sredstev, ki so predmet inšpekcijskega pregleda. Tožnik je predložil zahtevano dokumentacijo in pojasnila ter nato, po ponovni seznanitvi z ugotovitvami inšpekcije, še dodatno dokumentacijo, ki se nanaša na vrednostne papirje (delnice A.). Na sklepnem razgovoru je tožnik predložil dodatno dokumentacijo v zvezi z izplačili za poslovodenje (s strani družbe B.), ki jo je davčni organ naknadno preučil ter nato na podlagi vseh zbranih podatkov in ob uporabi metode neto vrednosti ugotovil prirast premoženja v višini 1 159 616,48 EUR ter ob upoštevanju porabe sredstev in tožnikovih obdavčenih dohodkov oziroma dohodkov, od katerih se davek ne plača, ugotovil razliko nenapovedanih dohodkov v letih 2005, 2006, 2007, 2008 in 2009 po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v skupni višini 851 720,26 EUR, ki se obdavči po povprečni davčni stopnji, tako kot to izhaja iz iste zakonske določbe.

V zvezi s posojilom v višini 320 000,00 EUR, ki ga je po navedbah v prijavi premoženja tožnik v letu 2007 prejel od tasta C.C., davčni organ ugotavlja, da tožnik o tem ni posredoval verodostojnih listinskih dokazov. Obstoj posojilnega razmerja dokazuje le s svojo ustno izjavo in pisno izjavo Č.Č., da je bila prisotna ob izročitvi gotovine tožniku. Tožnik s tem ni jasno in nedvoumno dokazal, da je dejansko prejel posojilo in razpolagal z gotovino, prejeto od tasta, zato davčni organ denarnih sredstev v navedeni višini ni mogel upoštevati kot obveznost zavezanca za pridobivanje premoženja (nakup zemljišča) ter posledično temu ustrezno znižati verjetne davčne osnove.

V zvezi z zatrjevanim začetnim stanjem premoženja na dan 1. 1. 2005, ki naj bi ga predstavljala tudi privarčevana sredstva iz naslova opravljanja storitev po pogodbi o poslovodenju v tujini (sklenjene z družbo B. d.d.), pa davčni organ po preučitvi predložene dokumentacije ugotavlja, da ne dvomi, da so bila pogodbeno dogovorjena izplačila tožniku tudi opravljena, ne more pa sprejeti tožnikove trditve, da je tožnik s temi sredstvi kot privarčevanimi razpolagal na dan 1. 1. 2005. Tožnik namreč ni predložil dokazov, ki bi pričali o obstoju in gibanju privarčevane gotovine, kakršna so nakazila izplačil na TRR in bančni izpiski o dvigih in pologih sredstev. Razen tega tožnik v predhodnem postopku prijave premoženja obstoja te gotovine ni prijavil, dogodki so časovno odmaknjeni, predvsem pa je nedokazano stanje in obstoj privarčevanih sredstev na dan 1. 1. 2005. Predlaganega zaslišanja prič davčni organ ni izvedel, ker so dejstva, o katerih naj bi priče izpovedale (izplačilo dohodkov), davčnemu organu znana iz že predloženih listin. Dodaten dvom v privarčevana sredstva iz prejšnjih let pa se postavi še z ozirom na velike spremembe tožnikovega premoženja, do katerih je prišlo v letu 2004, ko je tožnik opravil večje nakupe in prodaje premoženja, ki vplivajo na povečanje njegovega (nepremičnega) premoženja in so tudi že vključene v začetno stanje premoženja na dan 1. 1. 2005. Sicer pa davčni organ ugotavlja, da tožnik niti ni navedel višine na omenjeni dan privarčevanih sredstev.

Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve prvostopni organ zavrača kot neutemeljene. V zvezi z očitki, ki se nanašajo na kršitve pravil postopka, navaja, da je postopek vodil skladno z določbami ZDavP-2, ki se nanašajo na izvedbo davčnega nadzora, ter poudarja, da je bil tožnik seznanjen z vsemi okoliščinami in ugotovitvami, ki so podlaga za odločitev, in da je imel ves postopek možnost, da sodeluje in da se o zbranih podatkih in ugotovitvah izreče. Pogodbe o opravljanju storitev privatnega bančništva, ki jo je tožnik priložil pripombam, davčni organ ne upošteva ter poudarja, da pogodba, iz katere izhaja zgolj pravica do najema sefa, še ne izkazuje, da je tožnik sef tudi dejansko uporabljal in v njem hranil gotovino, na katero se sklicuje (t.j. 320 000,00 EUR od tasta). V zvezi z očitkom, da davčni organ pri ugotavljanju prirasta premoženja ni upošteval problema revalorizacije denarnih sredstev oziroma spremembe kupne moči, pa davčni organ odgovarja, da se večja kupna moč izkaže pri prodaji nepremičnine v obliki dobička, ki se upošteva pri izračunu davčne osnove, medtem ko se revalorizacija kot računovodska kategorija po SRS več ne opravlja. V zvezi z začetnim stanjem sredstev na dan 1. 1. 2005 tožnik novih dejstev in dokazov ne navaja. Premoženje partnerke pa je v konkretnem primeru, ko se ugotavljajo dohodki, premoženje in poraba zavezanca na individualni ravni, brezpredmetno, razen če se ugotovi, da so dohodki partnerke vir tožnikovih sredstev. To pa v zadevi ni bilo ugotovljeno niti ni tega tožnik dokazal. Tega tudi ne izpričuje dokazilo o prodaji stanovanja tožnikove partnerke v D. za 171 000,00 EUR, saj je iz zaključnega poročila davčne preiskave razvidno, da je imela tožnikova partnerka v obdobju od leta 2006 do 2008 tudi potrošnjo v isti višini.

Davčni organ zavrača tudi pripombe v zvezi s privarčevanimi sredstvi na dan 1. 1. 2005 ter ponovno ugotavlja, da tožnik s predloženimi listinami ni uspel dokazati, da je sredstva, prejeta za poslovodenje v B. (v višini 387 000,00 EUR) ves čas hranil in z njimi na omenjeni datum še razpolagal. Zlasti porajajo dvom v obstoj privarčevanih in s tem prostih denarnih sredstev podrobno opisana in razčlenjena izplačila oziroma spremembe v tožnikovem premoženju v letu 2004 in nenazadnje tudi njegove kreditne obveznosti. Neobičajno je tudi, da bi tožnik vsa prejeta sredstva iz naslova zaposlitve v tujini privarčeval in jih hranil doma. Pravico do najema sefa je imel namreč po predloženi pogodbi šele od 17. 5. 2005 dalje. Zato je davčni organ tožnika večkrat ustno pozval, da za svoje trditve predloži bolj prepričljiva in povezana dokazila, npr. o denarnem toku in porabi prihrankov, pa tega tožnik v postopku nadzora ni storil. Dokazal tudi ni, da bi izvenzakonska partnerka v tem obdobju financirala njegovo potrošnjo. Trditve v tej smeri davčni organ oceni kot splošne in nedokazane ter obenem navaja, da je iz predložene dokumentacije razvidno, da je v letu 2004 tudi ona poleg tožnika prejela kredit od družbe E. d.o.o. Davčni organ v tej zvezi poudari še, da se tožnik sklicuje na dejstva in okoliščine, ki so listinsko dokazljive, zato kot dokazilo ne zadostuje zgolj njegova izjava, predlagano zaslišanje prič pa, kot je že navedeno, ne bi doprineslo k ugotovitvam dejanskega stanja, ki je pomembno za odločitev, to je dejanski obstoj in vrednost gotovine na dan 1. 1. 2005. Pri tem ne gre za višji standard dokazovanja, temveč za prepričanje, ki se običajno zahteva v davčnih odmernih postopkih. Kot brezpredmetno pa zavrača tudi sklicevanje tožnika na načelo in dubio pro reo, ki lahko pride do izraza le takrat, ko je dokazno breme na davčnem organu in ne na zavezancu, kot je to v konkretnem primeru.

Tožnik v pripombah tudi ni navedel novih dejstev in dokazov v zvezi s posojilom, ki naj bi ga prejel od tasta. Tožnikova ustna in taščina pisna izjava ne zadoščata, saj ne pričata navzven in objektivno o obstoju bistvenih okoliščin (o razpolaganju z gotovino s strani tasta, o dejanskem prejemu gotovine, posojilni pogodbi itd.). Pisna pogodba sicer ni obvezna, ni pa običajno, da se ob tako visokem znesku ne sklene in v njej zapišejo način in pogoji vračila posojila ter obrestna mera. Tožnik naj bi denar prejel v letu 2007 in ga do zapustnikove smrti dne 2. 10. 2009 še ni vračal. Neobičajno je tudi, da posojilo ni bilo prijavljeno med zapustnikove terjatve, čeprav je znesek posojila visok in je dedičev več. V sklepu o dedovanju namreč tožnikova obveznost ni izkazana. V zvezi s pisno izjavo Č.Č. pa davčni organ še navaja, da je bila podpisana v času inšpekcijskega pregleda in od osebe, ki je s tožnikom v sorodstvenem razmerju, in da zato ne more prepričljivo pričati o obstoju obveznosti. Davčni organ oporeka tudi očitkom o arbitrarnem odločanju in se sklicuje na načelo proste presoje dokazov ter pri tem poudari, da tožnik ni predložil ustreznih dokazov, predloženi dokazi pa dokaznim standardom niso zadostili.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se z ozirom na pritožbene navedbe, ki so enake pripombam na zapisnik, sklicuje na razloge prve stopnje. V ostalem ugotavlja, da je prvostopni organ vseskozi ravnal v skladu s procesnimi pravili, ki izhajajo iz določb 68. in 131. člena ZDavP-2, in da mu zato ni mogoče očitati kršitve načela varstva pravic strank in pravil o dokaznem bremenu v davčnem postopku iz 76. člena ZDavP-2. Pripombe na zapisnik je davčni organ prve stopnje utemeljeno zavrnil. Samo dejstvo pravice do najema sefa še ne pomeni, da je imel tožnik sef tudi dejansko v najemu. Pravilno je davčni organ zavrnil tudi pripombe v zvezi z revalorizacijo in zadosti pojasnil, zakaj ni upošteval dohodkov oziroma premoženja tožnikove izvenzakonske partnerke. Strinja še tudi s presojo prve stopnje glede obstoja začetnega stanja prihrankov, vključno z ugotovitvami, ki se nanašajo na nakupe in prodaje premoženja v letu 2004. Pri tem poudari, da tožnik v pritožbi v tej zvezi ne pove nič novega, temveč le ponavlja, kar je navedel že v pripombah. V zvezi s posojilom, ki naj bi ga tožnik prejel od tasta, pa poudari, da se druga dokazna sredstva uporabijo zlasti takrat, ko dokazovanje z listinami ni mogoče. V primeru posojila za takšno situacijo nedvomno ne gre, saj že iz zapisnika izhaja, katere listine bi mogle oziroma morale spremljati izposojeni znesek, zato predložene izjave ne morejo prepričljivo pričati o obstoju te obveznosti.

Glede izračuna povprečne stopnje za davčno odmero pa zakon res ne določa načina izračuna, vendar pa njegova določenost dovolj jasno izhaja iz vsebine petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Zato razlago pritožbe, da bi moral davčni organ obračunati davek po davčni stopnji, kakršna izhaja iz zadnjega informativnega obračuna dohodnine, organ druge stopnje zavrača kot neutemeljeno. Zavrne pa tudi pritožbeni očitek, da ni podlage za obračun obresti, saj gre v danem primeru za dohodke, ki bi se sicer, če bi jih tožnik napovedal, vključili v osnovo za odmero dohodnine.

Tožnik pri tožbi, ki jo je vložil zaradi molka organa druge stopnje, vztraja tudi po  tem, ko je bilo odločeno o pritožbi. Tožbo vlaga iz razloga napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, napačno uporabljenega materialnega predpisa ter zaradi kršitev pravil postopka. Uvodoma izpostavlja ustavno zagotovljeno pravico do pravnega varstva in v tem okviru dolžnost upravnega organa, da obrazloži izdano odločbo tako, da je mogoče preizkusiti njeno pravilnost in zakonitost. V konkretnem primeru po prepričanju tožnika temu ni tako, zlasti ni obrazložena metoda cenitve davčne osnove tožnika, tako da odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Poleg tega opozarja na načelo proste presoje dokazov kot temeljno načelo postopka, po katerem dejstva, ki ga ni mogoče zanesljivo ugotoviti, ni mogoče upoštevati v škodo tožnika, kot je to po trditvah v tožbi počela tožena stranka. Napačna so tudi stališča davčnega organa prve stopnje o dokaznem bremenu, kar naj bi po prepričanju tožnika povzročilo, da je izpodbijana odločitev nepravilna.

Kot pomanjkljivost postopka v konkretnem primeru, ki predstavlja kršitev temeljnih načel Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ZDavP-2, tožnik izpostavlja kršitev načela varstva pravic strank iz 7. člena ZUP v povezavi s 138. členom in 146. členom ZUP ter iz 73. člena ZDavP-2. Storjena pa naj bi bila s tem, ko se davčni organ v izpodbijani odločbi v okviru točke I.3 sklicuje na podatke, ki so bili pridobljeni v predhodnem postopku pri tožniku in s tem v postopku, ki se formalno ni začel, saj tožnik pred letom 2010 ni prejel sklepa o začetku postopka davčnega inšpekcijskega nadzora niti ni bil predhodni postopek nikoli zaključen s sklepom ali odločbo. Pravzaprav tega predhodnega postopka nikoli ni bilo, razen če gre za davčno preiskavo, s katero pa davčni organ ni seznanil tožnika. Zato se ni mogoče sklicevati na podatke, pridobljene v tem postopku.

Za uvedbo postopka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je potrebno še pred njegovo uvedbo pridobiti podatke o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem in napovedanimi dohodki. Podatki se pridobijo večinoma v postopkih davčne preiskave. Zato pa je potrebno v sklepu o uvedbi inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 predočiti dokaze in podatke o ugotovljenem nesorazmerju, ki so podlaga za uvedbo postopka, ter davčnega zavezanca seznaniti z ugotovitvami iz preiskave. V konkretnem primeru tožena stranka tožnika ni seznanila z vsem, kar se zahteva, kljub temu pa se sklicuje na podatke, pridobljene v predhodnem postopku. S tem je tožena stranka kršila načelo varstva pravic strank in javnih koristi, kar je bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Osnovni namen davčnega ugotovitvenega postopka je namreč ugotoviti materialno resnico. Zato je treba dokaze zbirati na pravilen in zakonit način, zavezancu pa omogočiti, da v postopku uveljavi svoje pravice in pravne koristi. To pa je mogoče samo, če se postopek vodi pravilno in skladno s predpisi. Ravnanje v nasprotju s citiranimi pravili zato pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka in je kot takšno razlog za razveljavitve (pravilno: odpravo) odločbe.

Na to, da dejansko stanje v odločbi ni pravilno oziroma popolno ugotovljeno, po navedbah v tožbi kažejo že določene nedoslednosti pri navajanju podatkov in ugotavljanju dejstev, ki jih tožnik primeroma navaja. Na nedoslednosti pa med drugim kaže tudi dejstvo, da je tožena stranka spregledala, da tožnik plačuje za uporabo bančnega sefa v okviru mesečnega zneska po pogodbi o privatnem bančništvu, sklenjeni z banko F. z dne 17. 5. 2005.

Nadalje tožnik opozarja na problem revalorizacije oziroma spremembo kupne moči denarja pred oziroma po uvedbi EUR-a. Zato je sporno premoženjsko stanje tožnika na dan 1. 1. 2005 in višina neobdavčenih prilivov oziroma sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal po letu 2005. Upoštevano pa tudi ni bilo premoženjsko stanje tožnikove izvenzakonske partnerke ter prodajna pogodba za stanovanje v D., ki ga je prodala leta 2006 za 171 000,00 EUR, medtem ko so argumenti tožene stranke na tožnikove ugovore v tej zvezi neutemeljeni.

V zvezi z začetnim stanjem na dan 1. 1. 2005 se v tožbi poudarja, da so zahteve po predložitvi dokazov za to in bolj oddaljena leta v nasprotju z načelom sorazmernosti, saj naloženim zahtevam ni mogoče ugoditi. Obenem je davčni organ s tem dokazno breme v nasprotju z zakonom prevalil na tožnika in mu pripisal neuspeh dokazovanja, čeprav bi moral posledice trpeti davčni organ. Tožnik je vse podatke posredoval že v prijavi premoženja, v kateri je pojasnil, da je v tujini pred letom 2005 služboval sedem let na vodilnih delovnih mestih in imel iz tega naslova prihranke. Dohodke, dosežene v tujini, je tožnik tudi dokazal, zato je stališče tožene stranke, po katerem naj bi teh dohodkov ne imel, napačno. Tožena stranka je spregledala tudi, da je imel več let pred letom 2005 dve zaposlitvi in torej dvojne dohodke. Spregledala pa je tudi, da bi morala k prijavi premoženja pozvati izvenzakonsko partnerko, saj je le-ta pomembno prispevala k trošenju tožnika, še posebej, ker je bila zaposlena v tujini in ima premožne starše. Zato očitki, da tožnik ni mogel privarčevati denarja, ne vzdržijo. Sicer pa po lastnih navedbah tožena stranka ne dvomi v obstoj doseženih dohodkov v tujini (v višini 387 000,00 EUR). Kljub temu ne sprejme tožnikovega pojasnila, kar ni logično. Kaj ima v mislih pod zahtevanimi povezanimi dokazi, ne pojasni. Tožnik je storil vse, da bi pojasnil dejansko stanje in je zato posredoval vse zahtevane podatke, poleg tega pa predlagal izvedbo dodatnih dokazov, ki jih tožena stranka neupravičeno ni izvedla, kar je v nasprotju z načeloma zakonitosti in materialne resnice. Zatrjevana dejstva s strani tožnika je zato treba šteti za dokazana oziroma za podkrepljena z ustreznimi listinskimi dokazi. Zahteva tožene stranke po bančnih izpiskih je po prepričanju tožnika neupravičena, saj je dokazal z dokumentacijo delodajalca, da so bila plačila dejansko izvršena. Čeprav je tožnik posredoval še drugo zahtevano dokumentacijo in dokazila, so se od njega zahtevali vedno novi dokazi, kar šteje za šikaniranje in za postopanje, ki je v nasprotju z načelom sorazmernosti in nepristranskosti. Časovna oddaljenost dogodkov, o kateri govori tožena stranka sama, bi morala nasprotno pomeniti olajševalno okoliščino za tožnika, tako pa se časovna komponenta ne upošteva oziroma je razlog za to, da se dokumentacija in pojasnila ne upoštevajo. Prijavil pa teh sredstev tožnik ni zato, ker je bil dolžan prijaviti premoženje po stanju na dan 31. 12. 2008, takrat pa te gotovine, ki jo išče tožena stranka, ni bilo več, oziroma je že spremenila svojo obliko. Dodaten argument je tudi pozitivna razlika, ki je nastala v letu 2004 pri prodaji poslovnega deleža E. d.o.o. in nakupu nepremičnine v višini 43 782,43 EUR in ki je tožena stranka pri odločanju ni upoštevala, kar kaže na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje in bistvene kršitve pravil postopka, ki so pripeljale do napačne uporabe materialnega prava in kar vse narekuje odpravo odločbe. Tožnik v tej zvezi poudari še, da tudi pri odločanju na podlagi verjetno izkazanih dejstev veljajo splošna pravila dokazovanja, pri čemer se od davčnega zavezanca ne more zahtevati višjih standardov dokazovanja, kot sicer veljajo za davčni organ. V konkretnem primeru pa je tožena stranka pred tožnika postavljala nepotrebne in nesorazmerne zahteve po predložitvi dokazov in zato ravnala nezakonito. Dokazuje se praviloma s pisno dokumentacijo, niso pa po določbah ZDavP-2 izključena tudi druga dokazna sredstva, kar dokazuje tudi sodna praksa, na katero se sklicuje tožnik v tožbi. Dvom o obstoju ali neobstoju določenega dejstva pa se mora v skladu s 6. členom ZDavP-2 presojati po načelu v dvomu vedno v korist zavezanca, kar v konkretnem primeru po prepričanju tožnika ni bilo spoštovano in kar prav tako predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.

V zvezi s posojilom od tasta tožena stranka po prepričanju tožnika ni pravilno ugotovila dejanskega stanja, kot bi ga po uradni dolžnosti morala, in to kljub sodelovanju tožnika. Tožnik je večkrat pojasnil, da je v letu 2007 od tasta prejel posojilo v znesku 320 000,00 EUR in da je tast leta 2009 umrl. Izkazal je tudi, da je bil tast finančno sposoben dati posojilo v takšni višini, ter pojasnil namen in uporabo posojila. Pisne pogodbe pa ni glede na sorodstveno razmerje. Zato pa je tožnik predložil taščino izjavo, ki je potrdila, da je do posojila prišlo. Pojasnil je tudi, kje je imel shranjen denar (v trezorju) pri banki, iz pogodbe z banko pa je razvidno, da je tožnik razpolagal s sefom. Dokazno breme v tem primeru ni obrnjeno, temveč gre za ugotavljanje predpostavk za nastanek davčne obveznosti in zato nosi riziko dokazovanja davčni organ. Nepravilno je tudi stališče tožene stranke glede dokaznih sredstev in s tem dajanje prednosti listinskim dokazom, upoštevala pa tudi ni že omenjenega načela, da je potrebno v dvomu za dejstva, ki so zavezancu v korist, šteti da so podana, medtem ko je potrebno za dejstva, ki zavezancu niso v korist, šteti, da niso podana.

Po prepričanju tožnika je tožena stranka napačno in v nasprotju z zakonom določila tudi davčno stopnjo, saj iz določb petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne izhaja, da se k dohodkom zadnjega davčnega obdobja prišteje ena petina ugotovljene razlike, kot je to storila tožena stranka. Tožena stranka bi morala obračunati davek po stopnji, kakršna izhaja iz zadnjega informativnega izračuna dohodnine za čas pred letom izdaje odločbe. Zato je odločba nezakonita tudi iz tega razloga.

Neupravičeno pa so obračunane tudi obresti od dneva zapadlosti, to je od 31. 7. 2010 do dneva izdaje izpodbijane odločbe, saj v zakonu za to ni podlage. Davek, odmerjen po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, namreč nima nikakršne povezave z dohodnino kot letnim davkom, temveč gre za samostojen davek, neodvisen od dohodnine, ki zapade v plačilo šele po poteku roka za pritožbo zoper odmerno odločbo. Zato so navedbe tožene stranke o zapadlosti davka v plačilo leta 2010 brez podlage v zakonu, odločitev kot taka pa nezakonita.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Predlaga tudi, da se  izvedba dokaza z vpogledom v evidenčni karton bančnega sefa, ki ga je tožeča stranka priložila pripravljalni vlogi, zavrne kot nedopustna tožbena novota.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. Tožeča stranka dodatno predlaga še zaslišanje tožnika.

Po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katerih temelji odmera davka v konkretnem primeru, se v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po določbah šestega odstavka istega člena se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja.

V konkretnem primeru je davčni organ po presoji sodišča postopal na podlagi in v skladu s citiranimi zakonskimi določbami ter svojo odločitev tudi pravilno in izčrpno obrazložil. Tožbeni očitek, da je obrazložitev izpodbijane odločbe bistveno pomanjkljiva in da kot takšna ne omogoča presoje njene zakonitosti in pravilnosti, je zato v očitnem nasprotju s podatki spisov. Kot je razvidno že iz povzetka njene vsebine, je davčni organ v obrazložitvi podrobno opisal potek postopka, navedel dejanske ugotovitve ter naredil dejanske in pravne zaključke. Izčrpno in v celoti pa je odgovoril tudi na obširne tožnikove pripombe na zapisnik, ki so v pretežni meri enake kot pritožba in tudi enake tožbenim navedbam. Drugostopni organ se zato utemeljeno sklicuje na razloge prve stopnje, iz istega razloga pa tudi sodišče ne odgovarja na enake tožbene ugovore, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge prve in druge stopnje.

V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja, da tudi po presoji sodišča očitanih absolutnih bistvenih kršitev pravil postopka, ki bi narekovale odpravo izpodbijane odločbe, iz vsebine izpodbijane odločbe in iz upravnih spisov ni zaznati. Zaznati jih tudi ni mogoče iz tožbenih navedb, v katerih tožnik večinoma le poučuje sodišče oziroma davčni organ o pravilih postopka, ne navede pa konkretno in v čem naj bi očitane kršitve načela varstva pravic strank in javnih koristi vplivale na izpodbijano odločitev. Iz tožbe in iz izvajanj tožeče stranke na naroku namreč ni razvidno, s katerimi (odločilnimi) okoliščinami in ugotovitvami tožnik v postopku ni bil seznanjen in o katerih (odločilnih) okoliščinah se v davčnem postopku ni mogel izjaviti. Zgolj trditve, da je temu tako in da ni imel možnosti sodelovati, pa za očitano kršitev iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP ne zadoščajo, tako kot to pravilno da vedeti tožniku že prvostopni organ v izpodbijani odločbi, ko odgovarja na povsem enake tožnikove pripombe na zapisnik. Za bistveno kršitev pravil upravnega postopka po tej določbi gre namreč le v primeru, če stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o tistih dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe.

Isto velja glede vprašanja dokazne ocene, ko tožnik v tožbi predvsem poučuje o vsebini načela proste presoje dokazov. Sodišče se s tožnikom načeloma strinja, da tudi v postopku odmere davka v posebnih primerih, med katere spada  obravnavana davčna odmera, veljajo enaka pravila dokazovanja, kot sicer veljajo v davčnem postopku. Strinja se tudi z načelnim stališčem o tem, kdo nosi breme dokazovanja. Ne strinja se pa sodišče s tožbenim očitkom, da omenjena pravila v konkretnem primeru niso bila uporabljena oziroma da so bila uporabljena nepravilno. Uporabljena so bila na način in v skladu z določbami ZDavP-2, kot to pravilno in obširno obrazloži že prvostopni organ v svoji odločbi, ko odgovarja na tožnikove pripombe.

Že prvostopni organ tudi odgovori na očitek nepravilno ugotovljenega stanja, ki se nanaša na imetništvo oziroma na uporabo bančnega sefa, ter v tej zvezi pojasni svoje dosedanje stališče ter zavzame novega z ozirom na novo dejstvo in nov dokaz, ki ga tožnik prilaga pripombam (pogodbo o opravljanju storitev privatnega bančništva) ter na tej podlagi po presoji sodišča zavzame pravilno stališče, po katerem pogodba o pravici do najema sefa še ne izkazuje dejanskega najema in uporabe sefa in še manj hrambe gotovine (320 000,00 EUR) iz naslova zatrjevanega posojilnega razmerja. Evidenčni karton sefa (v fotokopiji) tožnik prvič predloži kot dokaz v postopku s tožbo, čeprav ni videti prav nobene ovire za to, da ga ne bi predložil že v davčnem postopku. Razlogovanju, ki ga je tožnik podal v tej zvezi na naroku (o težavnosti pridobivanja listine), namreč kot neprepričljivemu ni mogoče slediti. Sodišče je zato sledilo predlogu tožene stranke in izvedbo dokaza z vpogledom v predloženi evidenčni karton sefa na podlagi 52. člena ZUS-1 kot nedopustno tožbeno novoto zavrnilo. Kot nedopustno tožbeno novoto pa je zavrnilo tudi (na naroku) prvič predlagano in nesubstanciirano izvedbo dokaza z zaslišanjem tožnika.

V izpodbijani odločbi je pravilno odgovorjeno tudi na očitek neupoštevane revalorizacije in na ugovore v zvezi s premoženjem tožnikove partnerke, kot to pravilno ugotavlja že organ druge stopnje v svoji odločbi. Iz spisov namreč jasno sledi, da tožnik konkretnih dokazil v tej zvezi, razen prodajne pogodbe za stanovanje v D. ni predložil. Glede omenjene prodaje pa se (kot neprerekana ugotovitev davčne preiskave) ugotavlja, da je tožnikova izvenzakonska partnerka imela v obdobju od leta 2006 do 2008 tudi potrošnjo v višini kupnine (171 000,00 EUR). Argumenti prve stopnje torej niso ne neutemeljeni in ne nesmiselni, kot jih sicer povsem pavšalno in ne da bi navedel  nasprotne razloge, označuje tožnik v tožnik v tožbi in pred tem že v pritožbi.

Tudi v zvezi s spornim začetnim stanjem na dan 1. 1. 2005 tožnik ne pove nič novega, temveč samo ponavlja očitke iz pripomb in iz pritožbe, na katere je sicer obširno odgovorjeno že v izpodbijani odločbi. Razlogi tožene stranke so prepričljivi in podprti s konkretnimi podatki. Predvsem prepriča dejstvo, da o obstoju privarčevanih sredstev ni prav nobenega listinskega dokaza. Izkazana so sicer izplačila dohodkov s strani tuje družbe, ne pa tudi razpolaganje s sredstvi s strani tožeče stranke oziroma obstoj teh sredstev kot prihrankov na dan 1. 1. 2005. Tožbene navedbe o tem, da je tožnik hranil gotovino doma, so nasprotno neprepričljive in kot takšne ne omajejo zaključkov tožene stranke. Tožnikovo trditev o obstoju prihrankov pa še zlasti omajejo ugotovitve o najemanju posojil od drugih oseb (družbe E. d.o.o.) v istem časovnem obdobju. Zahteve po listinskih dokazih tudi po presoji sodišča niso nesorazmerne, saj gre za izplačilo in hrambo razmeroma visokih zneskov gotovine. Neutemeljeni so tudi očitki, da dokazni postopek ni bil izpeljan v zadostni meri. Zavrnjena je bila, in to obrazloženo, zgolj izvedba tistih dokazov, za katere je davčni organ ocenil, da ne bi pripomogli k rešitvi zadevi. Gre namreč za zaslišanje oseb, ki naj bi potrdile izplačila denarnih sredstev tožniku s strani tuje družbe, kar v zadevi niti ni sporno. Sporen je obstoj prihrankov. Da bi predlagane priče vedele izpovedati o prihrankih in s tem o sporni okoliščini, pa tožnik ne zatrjuje niti ni tega zatrjeval v davčnem postopku. Zato je davčni organ dokazni predlog utemeljeno zavrnil, drugostopni organ pa temu utemeljeno pritrdil. Glede narejenih zaključkov pa sodišče ne dvomi, da so bili sprejeti na stopnji prepričanja in torej na podlagi standarda, ki zadosti načelu materialne resnice. Višja merila oziroma standardi dokazovanja se tudi niso zahtevali od tožnika, kot se to neutemeljeno zatrjuje v tožbi. Zahtevalo se je le, da (do stopnje prepričanja) dokaže svoje trditve o izvoru premoženja, ki ga je ugotovil davčni organ pri inšpekcijskem nadzoru. Sodišče zato kršitev pravil dokazovanja v konkretnem primeru ne vidi, tudi ne z zahtevo po predložitvi  dokazov. Davčni organ namreč možnosti dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi, razen z listinami ni izključil, obenem pa je pravilno poudaril in pri presoji upošteval, da imajo listinska dokazila v davčnem postopku prednost pred drugimi vrstami dokazov, tako kot to sledi iz določb 77. člena ZDavP-2, na katere se pravilno sklicujeta in jih citirata oba davčna organa.

Prepričljivi pa so tudi razlogi izpodbijane odločbe v zvezi s spornim tastovim posojilom. Tožnik tudi v tej zvezi v tožbi ne pove nič novega, temveč zgolj ponavlja navedbe v pripombah in pritožbi, na katere je obširno in prepričljivo odgovorjeno v izpodbijani odločbi. Sodišče se z razlogi izpodbijane odločbe strinja in jih zato ne ponavlja. Tudi v tem primeru ne gre za vprašanje obrnjenega dokaznega bremena, kot to nakazuje tožnik v tožbi, temveč za vprašanje dokazanosti ali nedokazanosti tožnikovih trditev o izvoru sredstev oziroma premoženja, ki po vrednosti presega napovedane dohodke, in o katerem se je davčni organ izrekel in svoj zaključek tudi utemeljil po vsebini. Tako je navedel, zakaj meni, da bi morala biti volja strank posojilne pogodbe izražena pisno oziroma posojilo razvidno iz listinskih dokazil (sklepa o dedovanju), izrekel pa se je tudi, kot že rečeno, o zatrjevani hrambi denarja (v bančnem sefu) ter pri tem po presoji sodišča pravilno zaključil, da tožnik obstoja zatrjevanega posojilnega razmerja ni dovolj prepričljivo izkazal.

Na tožbene ugovore glede davčne stopnje in obresti je pravilno odgovoril že davčni organ druge stopnje, ko je presojal enake pritožbene ugovore. Zato sodišče njegovih razlogov ne ponavlja, temveč se v tem delu v celoti sklicuje na obrazložitev odločbe druge stopnje. V zvezi z obračunom obresti le še dodaja, da le-ta sledi (v pogledu zapadlosti v plačilo) vrsti oziroma naravi dohodka, ki se sicer (praviloma) kot (drug) dohodek vključuje v osnovo za odmero dohodnine, in za katerega je rok plačila davka v smislu 95. člena ZDavP-2 potekel 30. dan od dneva vročitve odmerne odločbe, s katero se je tožeči stranki odmerila dohodnina od napovedanih obdavčljivih dohodkov. Res je sicer, da se davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 odmeri s posebno odločbo. Vendar pa to še ne pomeni, da gre za poseben davek, ki ne sodi v dohodnino. Gre le za odmero davka v posebnem primeru in s tem za poseben način davčne odmere, ki pa na (drugačno) opredelitev dohodka in njegovo obdavčitev v ostalem ne vpliva.

V ostalem tožnik ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti v preostalem delu izpodbijane odločbe tudi ni našlo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.