UPRS sodba I U 1613/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-05-07

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

davek od dohodkov iz dejavnosti - dohodnina - akontacija dohodnine - opravljanje dejavnosti - nakup in prodaja nepremičnin - davek od dobička iz kapitala

Za dohodek iz dejavnosti se šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske in gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe na podlagi dejanskih ugotovitev postopka prepričljivo obrazložil, zakaj šteje, da je tožnik posamezne nepremičnine kupil z namenom nadaljnje prodaje, in nato delovanje tožnika opredeli kot kontinuirano opravljanje dejavnosti z namenom doseganja dobička na trgu. Za presojo pomembne okoliščine so v obrazložitvi odločbe jasno in podrobno navedene (nakup sedmih ter po predelavi in obnovi prodaja trinajst stanovanjskih enot, čas med nakupom in prodajo, redno kupovanje starih nepremičnin ter vlaganje sredstev vanje) ter ne potrjujejo tožnikovih navedb, da je nepremičnine kupoval zase in za svojo osebno rabo in da je šlo le za občasen promet z nepremičninami.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Koper (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT-0610-1583/2011-24 z dne 29. 7. 2011, izdano po izvedenem nadzoru davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 2006 do 2009, tožniku dodatno odmeril davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2006 v znesku 7.446,17 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.359,94 EUR (točka 1/1a izreka); pripadajoče obresti od neplačanih mesečnih akontacij dohodnine od razlike v višini akontacije davka za mesece od januarja do decembra 2007 v skupnem znesku 218,68 EUR (točka 1/1b izreka); davek od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 v znesku 22.908,32 EUR in pripadajoče obresti, v znesku 3.675,14 EUR (točka l/2a izreka) ter pripadajoče obresti od neplačanih mesečnih akontacij dohodnine od razlike v višini akontacije davka za mesece od januarja do decembra 2008 v skupnem znesku 740,22 EUR. Odločeno je še, da morajo biti odmerjene obveznosti plačane v roku 30 dni po vročitvi odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začeta izvršba, da bo glede stroškov izdan poseben sklep in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (II., III. in IV. točka izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor obračuna dajatev v zvezi z nakupi in prodajami nepremičnin v obdobju od 1. 1. 2006 do 7. 12. 2009 in davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 8. 12. 2009 do 31. 12. 2009 in o ugotovitvah dne 31. 5. 2011 izdelan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, dne 26. 7. 2011 pa še dopolnitev pripomb. Prvostopenjski organ glede na ugovore, da se nadzor neupravičeno nanaša tudi na obdobje, v katerem tožnik (še) ni opravljal dejavnosti pojasni, da se nadzor vodi zoper samostojnega podjetnika posameznika, davčni organ pa ima pravico preveriti poslovanje tudi v obdobju, preden je fizična oseba uradno registrirala opravljanje dejavnosti, in se sklicuje na 132. in 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Dodaja še, da je bil tožnik kot fizična oseba od leta 2005 dalje s strani uradnih oseb davčnega urada ob vsaki prodaji obnovljene nepremičnine opozorjen, da bi se moral registrirati za opravljanje dejavnosti, skladno z določili Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), kar je storil dne 8. 12. 2009. Od tega dne dalje tožnik posluje kot samostojni podjetnik posameznik in opravlja istovrstne posle, kot jih je opravljal pred registracijo (kupi staro nepremičnino, jo obnovi in predela na več stanovanjskih enot ter na trgu proda fizičnim osebam).

Nato prvostopenjski organ podrobno opisuje delovanje tožnika, in sicer, da je tožnik v letih 2000 do 2007 kupil več nepremičnin (- leta 2000 nakup stanovanja v A. na naslovu Ž. v izmeri 60,96 m2, - leta 2003 nakup prvega nadstropja in mansarde v stanovanjski hiši v B. na naslovu Z. v izmeri 120 m2, - leta 2004 nakup dela hiše v B. na naslovu V. v izmeri 70 m2, - leta 2005 nakup nepremičnine v A. na naslovu U. v izmeri 78,55 m2 (solastnik do 557/1000 od celote), - leta 2006 nakup stanovanjske stavbe v A. na naslovu T. (kot solastnik do polovice stavbe) v izmeri 110 m2. Te nepremičnine je nato obnovil in predelal v več stanovanjskih enot ter jih večinoma prodal fizičnim osebam (- leta 2007 prodaja stanovanja v A. na naslovu Ž. v izmeri 60,96 m2 ; - leta 2003 prodaja dveh stanovanj v izmeri 66,01 m2  ter 79,75 m2 v stanovanjski hiši v B. na naslovu Z.; - Leta 2004 prodaja enega stanovanja v izmeri 23,22 m2 v B. na naslovu V. v izmeri 70 m2 in leta 2005 prodaja drugega stanovanja v izmeri 37,03 m2 leta 2006 (skupaj v izmeri 60,25 m2); - leta 2007 prodaja enega stanovanja v izmeri 42,38 m2 v B. na naslovu Š. v izmeri 77,11 m2 in leta 2010 drugega stanovanja na tem naslovu v izmeri 46,00 m2; - leta 2009 prodaja dveh stanovanjskih enot v B. na naslovu S., v izmeri 102,29 m2 in 37,20 m2  (skupaj prodanih 139,49 m2 ); - v letu 2007 prodaja treh stanovanjskih enot v A. na naslovu T. (v izmeri 38 m2 ,30 m2  in 41,79 m2  - skupaj prodanih 109,79 m2 ); - leta 2006 sklenjen sporazum o delitvi solastnine v etažno lastnino v A. na naslovu V. in prodaja stanovanja v izmeri 40,44 m2 ).

Na podlagi dokumentacije, s katero razpolaga, je prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnik kot fizična oseba od leta 2000 do leta 2009 kupil sedem nepremičnin, jih predelal in obnovil ter nato prodal posamezne stanovanjske enote (trinajst enot). V obdobju, na katerega se nanaša inšpekcijski nadzor, je tožnik kot fizična oseba kupil šest nepremičnin, jih obnovil in predelal ter prodal enajst stanovanj (razpredelnica na 6. strani izpodbijane odločbe). Tožnik je pri vsaki prodaji nepremičnine davčnemu organu predložil napoved za odmero davka na promet nepremičnin skladno z Zakonom o davku na promet nepremičnin (ZDPN-1) in plačal davek po stopnji 2 %. Ker je nepremičnine prodal pred potekom desetih let od dneva, ko so bile pridobljene, je skladno z določbami takrat veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) davčnemu organu kot fizična oseba predložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine in ob tem uveljavljal tudi znižanje davčne osnove na podlagi predložitve cenitev investiranih sredstev v nepremičnine pred prodajo in/ali na podlagi prejetih računov za gradbene storitve in material, ki je bil porabljen za obnovo.

Prvostopenjski organ zaključi, da je tožnik z navedenim ravnanjem kot fizična oseba dejansko samostojno opravljal neodvisno dejavnost, saj nakup starih nepremičnin, obnova le-teh in nadaljnja prodaja več stanovanjskih enot predstavlja opravljanje neodvisne in samostojne dejavnosti (za svoj račun in na svojo odgovornost). Ker se je tožnik kot fizična oseba najkasneje od leta 2004 do dneva registracije dejavnosti (8. 12. 2009) ukvarjal z nakupi in prodajami nepremičnin, z gradnjo za trg, s prenovami objektov za trg, s komunalnim opremljanjem za trg in podobno, je prvostopenjski organ dosežene dohodke obravnaval kot dohodke iz dejavnosti. Pojasnjuje, da glede na davčne evidence tožnik v navedenem obdobju do dneva, ko se je registriral kot samostojni podjetnik, ni bil v delovnem razmerju (do 8. 12. 2009) in glede na dohodninskih napovedi za leta od 2004 do 2009 ni izkazal nikakršnih virov dohodka. Pomembno pa je tudi, da tožnik v stanovanjih, ki jih je izdelal, ni nikoli živel. Ugotovljeno je sicer bilo, da je bil ves čas v obdobju, za katero je bil opravljen nadzor in do dneva izdaje zapisnika, stalno prijavljen na naslovu P., čeprav naj bi, po izjavi z dne 31. 3. 2011, kupil nepremičnine zase. Izjavil je tudi, da v B. v hiši na naslovu S. stanuje, kar je ustno potrdil tudi 21. 4. 2011. Na vprašanje je odgovoril, da na tem naslovu nima prijavljenega začasnega bivališča in da nikoli ni imel nikjer prijavljenega začasnega bivališča. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe ZDoh-1 in ZDoh-2, in sicer na 33. člen oziroma 46. ter 41. oziroma 54. člen in podrobno opisuje po letih od 2006 do 2010 potek nakupa in prodaje posameznih nepremičnin. Na to so izdelani obračuni davka od dohodkov iz dejavnosti za vsako leto posebej in dodan odgovor na pripombe na zapisnik.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-04-21/2011-2 z dne 18. 9. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe pritrjuje razlogom prvostopenjskega organa ter se nanje sklicuje, sladno z določbo 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Glede na pritožbene ugovore pojasni, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 8. 12. 2009, ko ni bil registriran za opravljanje dejavnosti, kupil tri nepremičnine in prodal osem stanovanjskih enot (preglednica na strani 6 in 7 izpodbijane odločbe) in v izpodbijani odločbi nakup in prodaja stanovanja v A. na naslovu Ž. ni bila upoštevana. Prvostopenjski organ je namreč ocenil, da ga je tožnik kupil z namenom osebne uporabe (stran 19 izpodbijane odločbe). V izpodbijani odločbi tudi ni bilo upoštevano stanovanje v B. na naslovu Š., ki ga je tožnik prodal v letu 2010, kar je izven inšpiciranega obdobja. Tudi po oceni drugostopenjskega organa je za odločitev bistveno število izvedenih nakupov in prodaj ter, da v tem primeru tožnik ni kupoval nepremičnin za svojo osebno rabo, temveč je šlo za opravljanje dejavnosti nakupa in prodaje nepremičnin zaradi doseganja dohodkov. To izhaja tudi iz dejstva, da je imel v lasti naenkrat več nepremičnin, ki jih je obnavljal in prodajal. Tako je imel npr. samo v letu 2006 v lasti 5 nepremičnin (na naslovu V. v B., na naslovu Ž. v A., na naslovu U. v A., na naslovu Š. v B. in na naslovu T. v A.). Glede na navedene ugotovitve ni mogoče slediti pritožbenim navedbam, da gre le za dohodke iz prodaje osebnega premoženja, temveč je šlo tudi po presoji drugostopnega organa za opravljanje dejavnosti nakupa in prodaje oziroma investiranja objektov za trg in je bila tožniku od doseženega dobička iz tega naslova upravičeno odmerjena akontacija dohodnine od dohodkov iz dejavnosti.

Glede ugovora v zvezi s priznanimi stroški poudari, da so bili tožniku, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, priznani vsi stroški za obnovo prodanih nepremičnin, za katere je bilo na podlagi dokumentacije mogoče ugotoviti, da se nanašajo na posamezno nepremičnino. Zavrne tudi ugovor, da je bilo kršeno temeljno načelo upravnega in davčnega postopka, to je načelo prepovedi odločanja o že pravnomočno odločeni zadevi, saj gre v tem primeru za presojo (izpodbijane) odločbe v zadevi odmere akontacije dohodnine od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za inšpicirano obdobje in ne gre za ponovno odločanje o odmeri kapitalskega dobička v letih 2006, 2007, 2008 in 2009 kot navaja tožnik. Odločbe o odmeri kapitalskega dobička so namreč stvar drugega in ne tega postopka.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da je tožena stranka izpodbijano odločbo izdala preuranjeno in pri tem tudi bistveno kršila upravni postopek. Za prodajo istih nepremičnin v istem obdobju (za leta 2006, 2007, 2008 in 2009) so bile namreč že izdane odločbe o odmeri davka od dobička iz kapitala tožniku kot fizični in so te odločbe v času vlaganja tožbe še vedno pravnomočne. Davek po navedenih odločbah je bil tudi v celoti plačan. Po navedenem je tožnik plačal dva med seboj izključujoča se davka za isto transakcijo, kar je nedopustno. Meni, da je že iz tega razloga potrebno izpodbijano odločbo odpraviti, kar tudi obrazlaga. Pojasnjuje še, da tudi niso podane okoliščine za zaključek, da je tožeča stranka s predmetnimi nepremičninami opravljala gospodarsko dejavnost in da jih ni kupila zase oz. za svoje družinske člane ter poudarja, da za presojo okoliščin, ali je tožeča stranka tudi v obdobju pred registracijo opravljala dejavnost kot samostojni podjetnik posameznik, ni relevantno število kupljenih in prodanih nepremičnin. Navaja, da so bili upoštevani tudi nakupi in prodaje nepremičnin, ki niso bili izvedeni izven obdobja inšpiciranja.

Poudarja, da dejstvo, da je tožnik v obdobju od leta 2000 do konca leta 2009 kupil 7 in prodal 13 stanovanjskih enot, ni zadosten dokaz, da je na ta način opravljal dejavnost in ustvaril dohodke, od katerih se obračunava davek od dohodka iz dejavnosti in meni, da bi bilo potrebno upoštevati tudi namen nakupa in tudi obdobje trajanja lastninske pravice na posameznih nepremičninah. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori obsežno dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Med strankama v obravnavnem primeru ni sporno, da je tožnik v času od od 1. 1. 2006 do 8. 12. 2009 najprej kupil več nepremičnin in jih nato po izvedeni preureditvi in obnovi prodal, da je pri vsaki prodaji nepremičnine v inšpiciranem obdobju prvostopenjskemu organu predložil napoved za odmero davka na promet nepremičnin skladno z ZDPN-2 in plačal davek po stopnji 2 %. Prvostopenjski organ je tako iz dokumentacije, s katero razpolaga ugotovil, da je kot fizična oseba v času od leta 2000 do konca leta 2009 kupil sedem nepremičnin in jih po predelavi in obnovi prodal trinajst, v obdobju, za katero je izveden inšpekcijski pregled pa je kupil tri nepremičnine in prodal osem stanovanjskih enot. Sporno tudi ni, da tožnik v obdobju, za katero je izveden inšpekcijski pregled, ni bil registriran za opravljanje dejavnosti.

Sporno pa je stališče, da je tožnik v času od od 1. 1. 2006 do 8. 12. 2009 s svojim delovanjem opravljal dejavnost v smislu določb ZDoh-1 in ZDoh-2. Za presojo pravilnosti odločitve so torej v tem primeru relevantne določbe Zakona o dohodnini. Po ZDoh-2 velja, da se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic (46. člen). Enako določbo je vseboval tudi ZDoh-1 v 33. členu, ki je velja za leto 2006, za katero se tožniku tudi odmerja davek. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na podlagi (nespornih) dejanskih ugotovitev, ki se nanašajo na posamezne nakupe nepremičnin in njihovo kasnejšo prodajo, prepričljivo obrazložil razloge, zaradi katerih šteje, da je tožnik posamezne nepremičnine kupil z namenom nadaljnje prodaje in nato na podlagi okoliščin glede vsake posamezne nepremičnine, delovanje tožnika opredeli kot kontinuirano opravljanje dejavnosti z namenom doseganja dobička na trgu. Okoliščine, ki so pomembne za presojo, so v obrazložitvi odločbe jasno in podrobno navedene (nakup sedmih in po predelavi in obnovi prodaja trinajst stanovanjskih enot, čas med nakupom in prodajo, redno kupovanje starih nepremičnin ter vlaganje sredstev v te stare nepremičnine in druge okoliščine, ki so navedene v odločbi) in ne potrjujejo tožnikovih navedb, da je nepremičnine kupoval zase in za svojo osebno rabo in da pri prometu z nepremičninami ni šlo le za občasen prometa. O tem, da je tožnik večji del nepremičnin po izvedeni obnovi, kot je že navedeno tudi prodal, pa v zadevi niti ni spora. Čim pa je tako, je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno in skladno s predpisi, ki jih navaja, tožnika obravnaval kot zavezanca za davek iz dejavnosti ter mu tudi pravilno odmeril davke od dohodkov iz dejavnosti za obdobje 1. 1. 2006 do 8. 12. 2009

Tožnik v tožbi enako kot v pritožbi ugovarja tudi zaradi tega, ker meni, da ni dopustno, da o isti zadevi obstaja dokončna in pravnomočna predhodna odločitev, ki še ni bila odpravljena in je še vedno v veljavi, kar so v tem primeru odločbe o odmeri davka (dohodnine) od dobička iz kapitala, hkrati pa je s strani prvostopenjskega organa izdana še odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti. V zvezi s tem je tožniku po presoji sodišča že drugostopenjski organ pravilno povedal, da gre v obravnavanem primeru za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe v zadevi odmere akontacije dohodnine od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za inšpicirano obdobje in ne gre za ponovno odločanje o odmeri davka od dobička iz kapital v letih 2006, 2007, 2008 in 2009 kot zatrjuje tožnik in da so odločbe o odmeri kapitalskega dobička stvar drugega postopka. Sodišče ob tem še dodaja, da je skladno z določbami Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) naloga davčne službe med drugim tudi pobiranje davkov in drugih obveznih dajatev in opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju (3. člen ZDS-1). To pa tudi pomeni, da je njena naloga tudi v tem, da zagotavlja izvajanje zakonov na tak način, da bodo davčne obveznosti odmerjene in plačane skladno z njihovo v materialnem zakonu določeno vsebino. Pravilnost odločitev pa je potrdilo tudi ravnanje prvostopenjskega organa, ki je, kot izhaja iz vloge, ki jo je sodišče prejelo 22. 4. 2013, tožniku izdalo dve odločbi v zadevi obnove postopka odmere dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

ZDoh-2 člen 46, 54. ZDoh-1 člen 33, 41. ZDavP-2 člen 74, 132.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.