UPRS sodba I U 1056/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-01-22

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - davčna izguba - ekonomski namen posla - dokazno breme

Davčni organ je utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže ekonomski namen poslov in s tem njihovo zatrjevano vsebino in na podlagi izvedenih dokazov sklenil, da so bili obravnavani pravni posli navidezni ter na tej podlagi ugotovil drugačno višino davčne izgube.

Tožeča stranka se je z dokapitalizacijo in vračilom posojila izognila temu, da bi morala posojilo odpisati, obenem pa je lahko na ta način na podlagi drugega odstavka 25. čelna ZDDPO-2 izkazala 50% izgube od prodaje lastniških deležev kot davčno priznan odhodek. Odpis posojila ne bi bil potreben za pridobitev prihodkov in bi bil v skladu z 29. členom ZDDPO-2 poslovno nepotreben. Dokapitalizacija hčerinske družbe je bila namenjena zgolj ugodnejši davčni obravnavi, zanjo torej niso obstajali relevantni ekonomski razlogi.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo pri tožeči stranki ugotovil: da davčna izguba v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 znaša 1.648.030,63 EUR, da davčna izguba za leto 2009 znaša 1.482.280,13 EUR in da davčna izguba za leto 2010 znaša     939.722,07 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bilo pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v zvezi s prodajo osnovnih sredstev ugotovljeno, da je tožeča stranka s temeljnico št. OS-24 z dne 19. 5. 2009 knjižila nakup dveh strojev za barvanje (preje) znamke Thies po računu dobavitelja A. iz Bolgarije v skupnem znesku 120 000,00 EUR. Dejansko sta bila oba stroja kupljena že v letu 2008 od švicarskega dobavitelja družbe B. in ob nakupu tudi knjižena v poslovne knjige ter prevzeta v uporabo. Dne 3. 12. 2008 je tožeča stranka oba stroja prodala hčerinski družbi C. d.o.o., ki je knjižila prevzem obeh strojev v svojih poslovnih knjigah ter ju nato dne 12. 5. 2009 prodala v Bolgarijo kupcu A., to je družbi, od katere je oba stroja nato kupila tožeča stranka. Iz poteka poslovnih dogodkov, ki je opisan v tabelah na 4. in 5. strani izpodbijane odločbe, izhaja, da je tožeča stranka stroja prvič aktivirala za uporabo dne 30. 11. 2008 ter da sta bila stroja dejansko kupljena v septembru oziroma oktobru 2008. Iz računov, vezanih na usposobitev strojev, pa je razvidno še, da so bila opravljena pripravljalna dela in montaža strojev, za kar je bilo potrebnih dva do tri mesece. Po prvi montaži stroja nista bila več premaknjena. Dobave strojev bolgarskemu kupcu predloženi mednarodni tovorni list (CMR) ne izkazuje, saj ni potrjen s strani prevoznika. Demontaža in ponovna montaža strojev ni izkazana. Zaslediti pa tudi ni stroškov ponovne montaže. Poleg tega je med prodajo v Bolgarijo in ponovnim nakupom s strani tožeče stranke preteklo prekratko časovno obdobje. Nerazumljivo pa je po presoji davčnega organa tudi, kako se je proizvodnja sploh odvijala, če strojev ni bilo v barvarni. Glede na povedano davčni organ ugotavlja, da so bili opisani posli izpeljani brez ekonomske vsebine in da zato tožeča stranka dejansko ni izpeljala nobene obdavčljive transakcije.

Poleg opisane navidezne dobave in prodaje dveh strojev je tožeča stranka v letih 2008 in 2009 izpeljala prodaje in nakupe še petih osnovnih sredstev (vijačni kompresor Boge S75-2, sušilno ravnalni stroj, egalizerka – ravnalec votka, rekuperacija odpadne toplote (odpadnih vod) Beninger, klimatizacija adjustirnice, parni kotel EMO TPV 5,7), katerih potek je podrobno opisan na 6., 7. in 8. strani izpodbijane odločbe. Knjiženja so bila pregledana tudi pri družbi C. d.o.o., ki je sodelovala pri navedenih poslih. Tudi v teh primerih so bili posli navidezni, kar pomeni, da tožeča stranka ni opravila nobene obdavčljive transakcije. Stroji so bili namreč po njihovi prodaji v roku nekaj mesecev ponovno v lasti tožeče stranke, Tekstika pa je bila zgolj v pomoč pri izpeljavi poslov. Direktor tožeče stranke je kot razlog za sklepanje poslov navedel samo, da so zasledovali cilj posodobitve proizvodnega procesa, s čimer pa po presoji davčnega organa ni pojasnil smisla nadaljnjih poslov (poleg nakupa), ki so vezani na iste stroje. Zato davčni organ tudi v primeru navedenih petih strojev zaključuje, da po njihovi usposobitvi za uporabo ni bila več opravljena nobena transakcija in da se zato v skladu z določbami 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v obračunu davka od dohodkov ne priznajo odhodki in prihodki, ki so povezani z njihovim nakupom in prodajo in ki so navedeni v tabeli na 10. strani izpodbijane odločbe. Z ozirom na izgubo, ugotovljeno v davčnem obračunu za leto 2008, to pomeni, da le-ta namesto 1.664.937,85 EUR znaša 1.648.030,63 EUR in s tem  za 16.907,22 EUR manj, kot je v obračunu izkazala tožeča stranka.

V zvezi s pripombami tožeče stranke davčni organ navaja, da tožeča stranka nič ne pove o razlogih za opisane poslovne odločitve oziroma za prenose lastništva na osnovnih sredstvih. Predložene listine pa iz že navedenih razlogov ne izkazujejo, da je bil transport osnovnih sredstev tudi dejansko opravljen.

V zvezi z inšpiciranjem davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 je bilo, poleg že opisanih nepravilnosti v zvezi z nabavo osnovnih sredstev, pri nadzoru konta 749003 - odhodki od prodaje finančnih naložb ugotovljeno, da je bila dne 24. 12. 2009 med tožečo stranko kot prodajalcem in družbo D. d.o.o. iz Ljubljane kot kupcem sklenjena pogodba o prodaji poslovnega deleža v družbi C. d.o.o., v kateri je imela tožeča stranka 100% delež, za kupnino 76.000 EUR. Na tej podlagi je tožeča stranka izkazala odhodke v znesku 1.678.119,42 EUR, kolikor je znašala razlika med knjigovodsko vrednostjo  naložbe (1.754.119,42 EUR) in prodajno ceno ter posledično v davčnem obračunu za leto 2009 med davčno nepriznanimi odhodki izkazala 50% naložbe iz naslova izgube pri odsvojitvi lastniških deležev v znesku 839.059,71 EUR.

Ob upoštevanju predloženih listin in pojasnila, ki ga je dal direktor tožeče stranke in ki je povzeto na 15. strani odločbe, davčni organ ugotavlja, da je bila družba C. d.o.o. nekaj dni pred prodajo dokapitalizirana na 1.754.119,42 EUR, nato pa osnovni kapital družbe dne 31. 12. 2009 znižan na 24.000 EUR. Zmanjšanje osnovnega kapitala ni bilo vpisano v sodni register, saj je na dan 1. 1. 2010 spet poknjiženo stanje osnovnega kapitala pred znižanjem (1.754.119,42 EUR) oziroma pred sprejetjem sklepa o poenostavljenem zmanjšanju osnovnega kapitala. Po pojasnilu direktorja zato, ker je prišlo do napake in se je izguba pomotoma pokrivala v breme osnovnega kapitala namesto v breme kapitalskih rezerv. Če bi do dokapitalizacije ne prišlo, bi se C. d.o.o. z ozirom na obveznosti iz naslova posojil, kapitalsko izčrpala. Tako pa je s sredstvi, namenjenimi dokapitalizaciji, C. d.o.o. vrnila tožeči stranki predhodno dana posojila, čeprav bi morala po mnenju davčnega organa prejeta posojila že pred tem v skladu s 498. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) obravnavati kot kapitalska posojila, tožeča stranka pa bi jih morala obravnavati kot finančno naložbo. Z vidika ZGD-1 je vračilo posojila tožeči stranki s sredstvi, ki so bila predhodno uporabljena za dokapitalizacijo, v nasprotju s smislom dokapitalizacije, saj le-ta ni bila izpeljana zaradi širitve obsega poslovanja, ampak zato, da si je družba mati povrnila dana posojila. C. d.o.o. namreč posojil pri tožeči stranki ni najemala zaradi financiranja tekočega poslovanja, ampak za sklepanje pogodb, ki so jo izpostavljale finančnemu tveganju, niso pa pomenile zanjo nobene premoženjske koristi, temveč so povzročale visoke izgube. Za pokrivanje obveznosti iz tekočega poslovanja pa C. d.o.o. posojil ni potrebovala. Z dokapitalizacijo in vračilom posojila se je torej tožeča stranka izognila temu, da bi morala dano posojilo odpisati. In ker takšen odpis ne bi bil potreben za pridobitev prihodkov, bi bili odhodki iz naslova odpisa v skladu z 29. členom ZDDPO-2 poslovno nepotrebni. Tako pa je tožeča stranka z dokapitalizacijo in izkazovanjem izgube pri prodaji naložbe lahko izkazala 50% izgube do prodaje lastniških deležev na podlagi drugega odstavka 25. člena ZDDPO-2 kot odhodke, ki pa se na podlagi določb 29. člena ZDDPO-2 iz že navedenih razlogov kot poslovno nepotrebni davčno ne priznajo.

Pripomb tožeče stranke v tej zvezi davčni organ ni upošteval. Vztraja, da bi morala tožeča stranka posojilo družbi C. d.o.o. odpisati zaradi nezmožnosti vračanja, ga obravnavati kot kapitalsko posojilo in ga nato konvertirati v povečanje osnovnega kapitala, pri čemer tak odpis ne bi bil davčno priznan. Iz knjižb na kontu 180701 izhaja, da so bila sredstva, namenjena dokapitalizaciji, porabljena za vračilo prej danih kreditov in s tem v nasprotju z namenom dokapitalizacije. Prodaja deleža v C. d.o.o. sicer ni bila navidezni pravni posel. Navidezna je bila dokapitalizacija, ki glede na okoliščine ni bila izpeljana v skladu z namenom, ki ga ima dokapitalizacija po določbah ZGD-1. V skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Uporabi predpisov o obdavčenju pa se tudi ni mogoče izogniti z izogibanjem ali z zlorabo drugih predpisov. Z vpogledom v sodni register pa davčni organ ugotavlja še, da je bila družba C. d.o.o. v enem letu in pol spet prodana tožeči stranki, C. d.o.o. pa je na isti dan postala lastnica družbe E. d.o.o., pri čemer so bile vse tri družbe vključene v trgovanje z delnicami F. in s tem v posel, iz katerega je C. d.o.o. izkazala veliko izgubo. Tudi v tem primeru gre torej za prenose lastništva preko družb, ki nastopata kot posrednik, ponovno k prvotnemu lastniku, kar poraja dvom o upravičenost poslovnih dogodkov, oziroma kar kaže, da gre za posle, ki vplivajo le ne višino davčne osnove.

Popravlja pa se davčni obračun za leto 2009 tudi iz naslova že opisanih navideznih poslov nakupa in prodaje opreme. Iz davčno priznanih odhodkov in prihodkov so bili izločeni odhodki in prihodki, ki so navedeni v tabeli na 23. strani izpodbijane odločbe in iz katere sledi, da je iz tega naslova davčna izguba v letu 2009 večja za 216.529,76 EUR. Tožeča stranka o razlogih za obravnavane poslovne odločitve ne pove ničesar. Zato davčni organ njenih pripomb tudi v tem delu ne upošteva, saj ni pojasnila, zakaj je na tako neobičajen način prenašala lastništvo na osnovnih sredstvih.

V zvezi s knjiženji na kontu 781001 – finančni prihodki iz odtujitve naložbenih nepremičnin pa davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka kot prodajalec dne 1. 7. 2009 sklenila s kupcem družbo G. d.d. pogodbo o prodaji nepremičnine parc. št. 1014/1 k.o. ... v izmeri 17655 m2 za kupnino 667 000,00 EUR, ki jo je pred tem (dne 11. 9. 2008) kupila od hčerinske družbe C. d.o.o. za kupnino 644.407,50 EUR, in s tem dosegla dobiček pri prodaji nepremičnine v višini 22.592,50 EUR. Pač pa je izguba (v višini 361.927,50 EUR) pri prodaji zemljišča nastala pri C. d.o.o., kot to izhaja iz zapisnika, ki je bil sestavljen v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri tej družbi. Obenem je bila transakcija z vidika poslovanja tožeče stranke in njene hčerinske družbe neobičajna, saj se podjetji nikoli nista ukvarjali z gradnjo za trg niti nista bili registrirani za gradbeno dejavnost.  Direktor tožeče stranke je bil zato pozvan, da pojasni nesorazmerje med ceno zemljišča, ko je zemljišče kupovala C. d.o.o. in ceno, ko ga je C. d.o.o. prodajala tožeči stranki, predstavljene pa so mu bile tudi povezave med družbami, ki so bile udeležene pri obravnavanih poslih in so podrobno opisane na 25. strani odločbe. Njegova argumentacija ter pripombe, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik, za dokazovanje ekonomske upravičenosti posla po presoji davčnega organa niso dovolj, saj tožeči stranki ni uspelo pojasniti, zakaj sta se (obe družbi) vključili v prodajo zemljišča, pri čemer je pomembno tudi, da je bilo v posel vključeno podjetje H. d.d., ki ga z ozirom na še druge posle tožeče stranke ni mogoče šteti za naključnega sopogodbenika.

Izguba pri poslu prodaje delnic z oznako I. družbi J. d.o.o. je (prav tako) nastala pri C. d.o.o., kot to sledi iz zapisnika, sestavljenega v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri tej družbi, medtem se v zvezi s knjiženji, ki jih je opravila tožeča stranka v tej zvezi, ugotavlja, da je tožeča stranka iz tega naslova dosegla prihodke.

V povzetku ugotovitev, ki se nanašajo na obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, se nato ugotavlja, da se v popravljenem obračunu upoštevajo (na strani prihodkov in na strani odhodkov) nepravilnosti iz naslova prodaje osnovnih sredstev ter nepravilnosti pri prodaji naložbe (izguba) ter da se na tej podlagi za znesek 622.529,95 EUR zmanjša davčna izguba, ki jo je v davčnem obračunu izkazala tožeča stranka.

Pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 pa davčni organ v zvezi s knjiženji na kontu 047001 – oprema, ki se pridobiva – proizvajalna in na kontu 040001 – nabavna vrednost opreme – proizvajalna, ugotavlja, da gre pri nakupu oziroma prodaji dveh osnovnih sredstev (barvalni aparat mini soft – JET 40 kg in tiskarski stroj Zimmer) z ozirom na potek dogodkov in pregledane listine, kar vse je opisano na 31. in 32. strani odločbe, enako kot pri predhodno opisanih primerih, za njuno navidezno prodajo. Zato so bili iz davčnega obračuna izločeni tako prihodki kot odhodki iz tega naslova in se za znesek 36.163,47 EUR z ozirom na predloženi davčni obračun, davčna izguba poveča. Z enakimi razlogi se zavrnejo tudi vsebinsko enake pripombe na zapisnik.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V zvezi z ukrepanjem, ki se nanaša na prodajo osnovnih sredstev, ugotavlja, da so pritožbeni ugovori zgolj pavšalni in da tožeča stranka ne predloži dokazov, ki bi omogočali drugačen sklep o dejanskem stanju. Zato se strinja z organom prve stopnje, da prodaja po spornih računih sploh ni bila opravljena. Ugotavlja še, da je tožeča stranka sodelovala v postopku, da je bila seznanjena z ugotovitvami in da je imela možnost predložiti dokaze. Ker tožeča stranka z verodostojnimi knjigovodskimi listinami svojih trditev ni izkazala, predvsem pa ni izkazala dejanskega prometa s stroji, je bilo utemeljeno odločeno tako, kot sledi iz izpodbijane odločbe. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujejo resničnosti zatrjevanega posla prodaje, če ni hkrati nobenih realnih pogojev, da bi bila prodaja tudi dejansko izvršena. Zato gre v konkretnem primeru tudi po presoji organa druge stopnje za fiktivne račune, na podlagi katerih tožeča stranka ni opravila nobene obdavčljive transakcije in zato je odločeno pravilno, ko tožeči stranki na podlagi 12. člena ZDDPO-2 odhodki in prihodki iz naslova obravnavanih poslov niso bili priznani. Da navidezne pogodbe nimajo učinka oziroma, da ne vplivajo na obdavčenje je že večkrat v svojih sodbah zavzelo Vrhovno sodišče. Da navidezni posli na vplivajo na obdavčenje, oziroma da se z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju pa je sicer izrecno določeno tudi v davčnem zakonu (tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

V zvezi z odhodki od prodaje finančnih naložb drugostopni organ ugotavlja, da tožeča stranka v pritožbi ne pove nič novega. Zato se sklicuje na razloge prve stopnje, ki jih šteje za pravilne in utemeljene na določbah 29. člena ZDDPO-2. Poudari še, da prodaja poslovnega deleža ni navidezni pravni posel, temveč da je kot navidezni posel treba šteti dokapitalizacijo, saj je tožeča stranka iz nepojasnjenih ekonomskih razlogov za minimalen znesek prodala svoj delež v C. d.o.o. ter posledično (lahko) izkazala izgubo pri prodaji kapitalske naložbe, kar se ji zato utemeljeno ne prizna kot davčno priznan odhodek. Glede na podrobno opisan potek posla, ki ga ne bi sklenil noben resen subjekt na trgu, se tako pokaže, da je bil (lahko) edini namen tožeče stranke ta, da z dokapitalizacijo izkaže davčne odhodke in se s tem izogne davčnim obveznostim, kar pa se skladno z zakonodajo in stališči sodne prakse Vrhovnega sodišča z vidika izvajanja davčnih predpisov ne upošteva.

V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na nakup in prodajo nepremičnine, se pritožbeni organ ravno tako sklicuje na ugotovitve in razloge  prve stopnje. Poleg tega ugotavlja, da ugotovitve prve stopnje v tej zvezi niso vplivale na davčno obveznost tožeče stranke, zato se do njih posebej ne opredeljuje. Tožeča stranka pa v razlogih pritožbe tudi ne pove, kako in v čem te ugotovitve vplivajo na zakonitost izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil upravnega postopka.

V zvezi z inšpiciranjem za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ter prodajo osnovnih sredstev navaja, da so ugotovitve o tem, da stroja po prvi montaži nista bila več premaknjena, zmotna, da je tožeča stranka na to opozarjala ves postopek in tudi predložila CMR, ki ga davčni organ ni upošteval. Očitki o navideznosti pravnega posla so zato neutemeljeni. Poudarja še, da je na podlagi prodaje osnovnih sredstev ustvarila prihodke, ki so bili vključeni v davčno osnovo. Prav tako ne drži trditev, da niso bili navedeni razlogi za poslovno odločitev. Direktor je večkrat pojasnil, da je tožeča stranka želela z nakupom opreme posodobiti proizvodne kapacitete. S kasnejšo prodajo pa je ustvarila prihodke, zato bi davčni organ moral priznati prihodke in odhodke, ki so povezani s prodajo osnovnih sredstev. Poleg tega tožeča stranka opozarja še na določbe 76. člena ZDavP-2, saj meni, da bi moral davčni organ, kolikor meni, da je šlo pri prodaji za navidezni pravni posel, to tudi dokazati in v ta namen proučiti celotno dokumentacijo, ki se nanaša na tehnično specifikacijo strojev in iz katere nedvomno izhaja, da je šlo v konkretnem primeru za posodobitev proizvodnih kapacitet, ki so se odrazile v prihodkih družbe. Tudi argument glede demontaže in montaže strojev po mnenju tožeče stranke ni na mestu, saj je tožeča stranka te storitve opravila s svojimi zaposlenimi.

V zvezi z inšpiciranjem za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 in ukrepanjem, ki se nanaša na odhodke od prodaje finančnih naložb, tožeča stranka navaja, da so navedbe davčnih organov pavšalne in brez podlage v zakonu. Tega, da bi morala tožeča stranka dano posojilo obravnavati kot kapitalsko, ne določajo nobeni predpisi. Določba ZGD-1 o posojilu namesto lastnega kapitala se uporablja samo v primerih, ko se je začel zoper družbo postopek stečaja ali prisilne poravnave. Za takšno situacijo v konkretnem primeru ne gre, zato je stališče davčnega organa napačno. Prav tako se tožeča stranka ne strinja z ugotovitvijo, da je vračilo posojila družbeniku s sredstvi, ki so bila predhodno porabljena za dokapitalizacijo, v nasprotju s smislom dokapitalizacije. Tožeča stranka tudi v celoti zavrača očitke, da je bil osnovni namen, zaradi katerega je bila dokapitalizacija izpeljana, posojeni denar pripeljati nazaj na tožečo stranko. V zvezi s sprejetjem sklepa o poenostavljenem zmanjšanju osnovnega kapitala ponovno poudarja, da je šlo za pomoto ter da je bila napaka glede kapitala v poslovnih knjigah kasneje odpravljena. Sicer pa bi bila davčna obravnava v primeru, če bi posojilo družbi Tekstika obravnavali kot kapitalsko posojilo, za tožečo stranko v primeru prodaje poslovnega deleža celo ugodnejša, saj bi se posojilo zaradi konverzije v kapital odpisalo, odpis pa bi bil v skladu z 22. in 12. členom ZDDPO-2 davčno priznan ob odsvojitvi finančne naložbe v celoti in ne zgolj do višine 50%, kot je bil priznan (kot odhodek iz naslova izgube pri odsvojitvi kapitalskega deleža) v konkretnem primeru. Davčni organ razen tega po mnenju tožeče stranke svoje odločitve pravno ne utemelji v zadostni meri oziroma celo izrecno navede, da prodaja poslovnega deleža ni bila navidezni pravni posel. Ker je torej posel veljaven, ni pravne podlage za izvzem odhodkov, ki so bili ustvarjeni pri prodaji. Kar se tiče dokapitalizacije, pa tožeča stranka poudarja, da je šlo za povsem poslovno odločitev ter da je nemogoče trditi, da vračilo posojila matični družbi ni bilo nujno potrebno za poslovanje družbe. Predvsem pa je pomembno, da se tožeča stranka z obravnavano transakcijo ni v ničemer izognila davčnim obveznostim, saj se tako dokapitalizacija kot posojilo z vidika SRS štejeta za finančno naložbo, ki sta davčno enako obravnavani. Ob njuni slabitvi odhodki niso davčno priznani, so pa priznani ob odsvojitvi finančne naložbe.

V zvezi z nakupom oziroma prodajo osnovnih sredstev tožeča stranka ponavlja pripombe na zapisnik ter poudarja, da obravnavani posli niso bili navidezni ter da nobena od udeleženih družb ni t.i. missing trader. Stroji so bili dejansko dobavljeni ter uspešno vključeni v proizvodni proces. Tožeča stranka je na podlagi prodaje osnovnih sredstev ustvarila prihodke, ki so bili vključeni v davčno osnovo. Z nakupom opreme je tožeča stranka želela posodobiti proizvodne kapacitete. Zato meni, da bi morali biti v davčnem obračunu priznani tako prihodki kot odhodki, povezani s prodajo osnovnih sredstev.

V zvezi s prodajo naložbenih nepremičnin tožeča stranka navaja, da je davčnemu organu večkrat pojasnila razloge za nakup nepremičnine. Ker jih davčni organ ni upošteval, jih ponavlja v tožbi. Pri tem poudarja, da lastniških povezav pri sklepanju posla ni preverjala. Pomembno je bilo samo to, da je nepremičnino prodala in pri tem celo ustvarila minimalni dobiček.

V zvezi z inšpiciranjem davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1.2010 do 31. 12. 2010 tožeča stranka ponovno poudari, da je z nakupom opreme želela posodobiti proizvodne kapacitete. V ostalem se sklicuje na argumente, ki jih je v tožbi že navedla.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu listin, ki so v upravnih spisih in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi izpodbijane odločitve, ki jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja:

Zatrjevana kršitev določb ZDavP-2 o dokaznem bremenu, zlasti drugega odstavka 76. člena ZDavP-2, po presoji sodišča ni podana. Po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane, oziroma se poveča ali zmanjša. Na davčnem organu je torej dolžnost, da po izvedenem dokaznem postopku in s tem na formaliziran način ugotavljanja dejstev, ki jih je treba dognati zato, da se ugotovi resnično dejansko stanje in s tem materialna resnica, na prepričljiv način ugotovi in s tem dokaže dejstva, na katerih temelji njegova (končna) odločitev o odmeri davka. Obenem nosi del dokaznega bremena tudi davčni zavezanec, ki je po prvem odstavku istega člena dolžan, da za svoje trditve v davčnem postopku predloži dokaze.

V konkretnem primeru iz podatkov upravnih spisov in izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ pri pregledu obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za vsa tri pregledana davčna obdobja ugotovil posebne okoliščine v zvezi z opravljenimi knjiženji,  zaradi katerih obstaja dvom, da predložene listine kot podlaga za knjiženje in opravljena knjiženja kot takšna odražajo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Zato je utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov in s tem njihovo zatrjevano vsebino. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve – torej da listine odražajo resnično dejansko stanje – predloži dokaze. Ker tega tožeča stranka po presoji davčnih organov ni uspela storiti, je davčni organ na podlagi izvedenih dokazov sklenil, da so bili obravnavani pravni posli navidezni ter na tej podlagi ugotovil drugačno višino davčne izgube. Ocena dejstev in dokazov, ki jo je opravil davčni organ torej ni samovoljna in tudi ne opravljena v nasprotju z dokaznimi pravili. Tudi ne gre le za lastne teze organa in za domnevanja, temveč za zaključke, napravljene na podlagi dejanskih ugotovitev pri nadzoru. Neposredni dokazi pri tem niso odločilnega pomena. Dokazi so lahko tudi posredni, kolikor pripeljejo do logičnega in prepričljivega zaključka, kot je bilo to po presoji sodišča storjeno v konkretnem primeru.

Iz upravnih spisov nadalje sledi, da je bil v postopku inšpekcijskega nadzora sestavljen zapisnik ter da le-ta vsebuje vse dejanske ugotovitve, ki so pomembne za odločitev. Tožeča stranka je torej, kot pravilno ugotavlja že drugostopni organ, imela možnost, da se o vseh, za odločitev pomembnih dejanskih okoliščinah, izreče že v pripombah na zapisnik in  nato še v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, ki vsebuje med drugim izčrpen odgovor prvostopnega organa na pripombe.

Sodišče pa se strinja tudi z narejeno dokazno oceno. Navedbe tožeče stranke, ki so po vsebini enake pritožbi in pripombam na zapisnik, ne prepričajo o nasprotnem. Predvsem ne drži tožbena trditev, da so zaključki davčnega organa pavšalni in nedokazani, saj so utemeljeni na konkretnih podatkih, pridobljenih v postopku nadzora pri tožeči stranki in pri hčerinski družbi C. d.o.o., ki je bila udeležena pri vseh obravnavanih poslih. Nasprotno so pavšalni tožbeni, in pred tem enaki pritožbeni ugovori ter pripombe na zapisnik, ki jih je dala v zvezi z ugotovitvami in zaključki, ki se nanašajo na obravnavano prodajo osnovnih sredstev  (v vseh treh inšpiciranih davčnih obdobjih) tožeča stranka in ki jih kot takšne davčni organ utemeljeno zavrne. Tudi v tožbi namreč tožeča stranka zgolj pojasnjuje poslovni namen nakupa zadevne opreme, ne pojasni pa ekonomskega namena opravljenih transakcij, to je preprodaje istih strojev preko C. d.o.o. oziroma njihovega ponovnega nakupa. Ustvarjanje prihodkov iz naslova  prodaje pri tem ne zadošča. Prav tako ni dovolj predložena dokumentacija, iz katere tudi po presoji sodišča ni razvidno, da je dejansko prišlo do premika strojev oziroma druge opreme, kot to pravilno ugotavljata že oba davčna organa. Predložene listine namreč, še zlasti na kratko časovno obdobje, ne izkazujejo demontaže in ponovne montaže opreme, premika opreme pa tudi ne izkazuje predloženi mednarodni tovorni list, ki  po nespornih ugotovitvah davčnih organov s strani prevoznika ni podpisan in kot takšen ne izkazuje verodostojno zatrjevanega poslovnega dogodka.

V zbranih podatkih pa je utemeljeno in dovolj prepričljivo tudi sklepanje davčnih organov, ki se nanaša na prodajo finančne naložbe. Pri tem je dovolj prepričljiv  tudi zaključek, po katerem se je tožeča stranka z dokapitalizacijo in vračilom posojila izognila temu, da bi morala posojilo odpisati, obenem pa je lahko na ta način na podlagi drugega odstavka 25. člena ZDDPO-2 izkazala 50% izgube od prodaje lastniških deležev kot davčno priznan odhodek. Odpis posojila namreč tudi po presoji sodišča ne bi bil potreben za pridobitev prihodkov in bi bil torej v skladu z 29. členom ZDDPO-2 poslovno nepotreben. Iz ugotovitev davčnih organov namreč dovolj jasno in hkrati kot nesporno sledi, da C. d.o.o. posojil pri tožeči stranki ni najemala zaradi financiranja tekočega poslovanja, ker jih za ta namen niti ni potrebovala. Najemala jih je zaradi sklepanja pogodb, ki so jo izpostavljale finančnemu tveganju in zanjo niso pomenile nobene premoženjske koristi, temveč nenormalno visoke izgube (četrti odstavek na 12. stran odločbe). Zato tožeča stranka ne more uspešno uveljavljati, da bi bila davčna obravnava v primeru odpisa posojil (pri njihovi konverziji v kapital) celo ugodnejša kot v primeru izpeljane dokapitalizacije, kot trdi v tožbi. In zato je tudi po presoji sodišča utemeljen tudi nadaljnji zaključek davčnih organov, da je bila dokapitalizacija hčerinske družbe namenjena zgolj ugodnejši davčni obravnavi, oziroma da zanjo niso obstajali  relevantni ekonomski razlogi. Ne gre torej ne za napačne dejanske zaključke in ne za napačno uporabo materialnega prava, kot trdi tožeča stranka v tožbi, temveč za odločitev, ki temelji na (nespornih) dejanskih ugotovitvah in na ustrezni zakonski podlagi.

Glede finančnih odhodkov iz odtujitve naložbenih nepremičnin in prihodkov od prodaje delnic družbi J. d.o.o., obravnavanih v okviru inšpiciranja davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, iz izpodbijane odločbe in pred tem že iz zapisnika o nadzoru pri tožeči stranki sledi, da ugotovitve v tej zvezi ne vplivajo na ugotovljeno davčno obveznost oziroma na izpodbijano odločitev. Da bi ugotovitve v zvezi s prodajo naložbenih nepremičnin vplivale na izpodbijano odločitev, tudi ne trdi tožnik v tožbi in pred tem v pritožbi in v pripombah na zapisnik. Zato že drugostopni organ utemeljeno ni presojal tozadevnih pritožbenih ugovorov po vsebini. Iz istega razloga enakih tožbenih ugovorov tudi ni presojalo sodišče, tako kot tudi ni presojalo ugotovitev, ki se nanašajo na prodajo delnic družbi J. d.o.o., ki jim tožeča stranka v tožbi ne ugovarja in ki jim tudi ni ugovarjala v davčnem postopku.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na to, da so ključne dejanske okoliščine v zadevi nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.