sodba II U 465/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-05-16

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Violeta Tručl (poroč.),

dohodnina - akontacija dohodnine - dohodek iz zaposlitve - pokojninska renta iz tujine - pokojnina - predhodno vprašanje - status rezidenta

Pri presoji, ali je določen prejemek pokojnina, se za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji.

Prejemki iz vira 1109 predstavljajo pokojninsko rento in se zato obdavčijo po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2 po 25 % stopnji.

Vprašanje o statusu rezidenta mora biti kot predhodno vprašanje rešeno vsaj z dokončno odločbo. Ob izdaji prvostopenjske odločbe to vprašanje še ni bilo dokončno rešeno, saj je bila izpodbijana odločba izdana pred potekom pritožbenega roka zoper odločbo, s katero je bilo rešeno predhodno vprašanje. Vendar pa ta kršitev ne vpliva na pravilnost izpodbijane odločbe, saj je v času izdaje drugostopenjske odločbe odločitev o predhodnem vprašanju postala dokončna.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bilo odločeno, da se tožniku od prejete pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (vir 1106) za davčno leto 2012 akontacija dohodnine ne odmeri (prvi odstavek izreka). Hkrati je bilo odločeno, da se zavezancu od pokojninske rente – dodatne invalidske in dodatne državne pokojnine (vir 1109) za davčno leto 2012 odmeri akontacija dohodnine od letne davčne osnove 3.041,40 € v znesku 760,00 €, kar mora plačati v tridesetih dneh od vročitve odločbe na v odločbi naveden račun (drugi odstavek izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ ugotovil, da tožnik prejema pokojnino iz Nemčije, za leto 2012 pa le-te ni napovedal pri pristojnem davčnem uradu. Zato je bilo tožniku poslano vabilo k vložitvi napovedi za odmero akontacije dohodnine od pokojnine za leto 2012, saj mora davčni zavezanec – rezident, ki prejema pokojnino v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložiti napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve v sedmih dneh od dneva, ko je prvič prejel pokojnino v posameznem letu. Na ta poziv je tožnik vložil vlogo za podaljšanje roka za predložitev napovedi za odmero akontacije dohodnine za leto 2012 in sicer do odločitve o vlogi za ugotavljanje rezidentskega statusa zavezanca. Davčni organ njegovi vlogi ni ugodil. Ker tožnik kljub temu ni vložil napovedi za odmero akontacije dohodnine od pokojnine za leto 2012, je davčni organ na podlagi 68. člena ZDavP-2 pri odmeri akontacije dohodnine za pokojnine za leto 2012 upošteval dohodek, ki je razviden iz napovedi za odmero dohodnine za leto 2011. Na osnovi tega je davčni organ ugotovil, da se tožniku pri odmeri akontacije dohodnine za leto 2012 upoštevajo dohodki in sicer vir 1106 – pokojnina iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skupnem znesku 10.044,96 €, od tega pokojnina iz tujine 8.740,92 € in slovenska pokojnina 1.304,04 €. Glede tega vira je davčni organ ugotovil, da se iz tega naslova za leto 2012 akontacija dohodnine ne odmeri.

Glede vira 1109 – drugi dohodki iz delovnega razmerja – pokojninska renta v skupnem letnem znesku 6.082,80 €, od tega dodatna invalidska pokojnina v znesku 3.579,60 € in dodatna državna pokojnina iz tujine 2.503,20 € pa se tožniku odmeri dohodnina. Pokojninska renta, dodatna invalidska in dodatna državna, ni redna pokojnina, ki jo prizna tuji nosilec obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, zato se akontacija dohodnine od pokojninske rente izračuna skladno s šestim odstavkom 27. člena Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) po stopnji 25 % od davčne osnove brez upoštevanja olajšav po 111., prvem, drugem in tretjem odstavku 112. člena in 114. členu ZDoh-2. Po tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2 se kot davčna osnova od pokojninske rente, kot je odmerjena v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanje in primerljive pokojninske rente, ki je prejeta iz tujine, upošteva 50 % dohodka. Zavezanec poleg pokojninske rente prejema tudi pokojnino iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki za zavezanca pomeni pretežni del njegovega dohodka. Ker je zavezanec dosegel pokojninsko rento pri izplačevalcu, pri katerem ne dosega pretežnega dela svojih dohodkov iz delovnega razmerja, se od pokojninske rente akontacija dohodnine izračuna po stopnji 25 % brez upoštevanja olajšav skladno s šestim odstavkom 127. člena ZDoh. Glede na to se tožniku od prejetega dohodka 6.082,80 € odmeri davčna osnova 3.041,40 €, kar glede na 25 % davčno stopnjo pomeni, da znesek akontacije znaša 760,35 €.

Tožnik se je zoper navedeno prvostopno odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je z odločbo št. DT-499-01-176/2013-5 z dne 11. 10. 2013 odločilo, da se prvostopna odločba  spremeni tako, da se v drugem odstavku doda zapis po stopnji 25 %, sicer pa se tožnikova pritožba zoper prvostopno odločbo zavrne. Drugostopni organ pritrjuje pritožbenemu ugovoru, da je bila izpodbijana odločba glede na obveznost predhodne rešitve vprašanja rezidentskega statusa izdana preuranjeno. Glede na določilo 152. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) se postopek nadaljuje, ko postane odločba o predhodnem vprašanju dokončna ali pravnomočna, zato bi moral organ prve stopnje počakati do dokončnosti odločitve o ugotovitvi rezidentskega statusa. Organ prve stopnje je izpodbijano odločbo izdal pred potekom pritožbenega roka, vendar pa je bila nato pritožba zoper odločbo o ugotovitvi rezidentksega statusa zavrnjena kot neutemeljena, zato navedena kršitev na odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva. Kolikor bo tožnik zoper odločitev o rezidentskem statusu sprožil upravni spor in bo predmetno predhodno vprašanje v upravnem sporu rešeno drugače, je na voljo izredno pravno sredstvo obnove postopka.

Tekom pritožbenega postopka je organ druge stopnje tožnika pozval, da predloži dokazila, iz katerih bo mogoče razbrati vsebino oziroma naravo predmetnih dohodkov. Tožnik je v odgovoru na poziv zatrjeval, da gre pri prejemku opredeljenem kot invalidska pokojnina, za starostno pokojnino za težko invalidnost, ki je del starostne pokojnine, ki jo izplačuje pokojninski zavod Nemčije iz obveznega pokojninskega zavarovanja, pri prejemku opredeljenem kot dodatna državna pokojnina pa gre prav tako za izplačilo dela starostne pokojnine, ki ga izplačuje pokojninski zavod Nemčije iz obveznega pokojninskega zavarovanja in pomeni socialni korektiv k starostni pokojnini, ki jo prejemajo nekdanji državni uslužbenci v Republiki Nemčiji, katerih prejemki so bili v času službovanja nižji. Iz predloženih dokazil pa drugostopni organ ugotavlja, da zatrjevanega ne dokazujejo. Iz obvestila o plačilu št. 12 je namreč razvidno, da je izplačevalec dohodka nemški pokojninski sklad A. Pokojninski skladi – Pensionsfonds so v Nemčiji ena od oblik podjetniškega pokojninskega zavarovanja. To pomeni, da gre za dohodek iz pokojninskega sklada pošte Nemčije. Tudi iz obvestila o plačilu št. 20 ne izhaja, da bi predmetno pokojnino izplačeval kateri od nemških nosilcev obveznega pokojninskega zavarovanja – Deutsche Rentenversicherung, saj gre za pokojnino, ki se izplačuje iz DP (Detsche Post) betriebsrentens-Service e.v., kar kaže na to, da gre tudi v tem primeru za dohodek iz naslova poklicne pokojnine (betriebsrente). Priloženo obvestilo o prilagoditvi izplačil starostne pokojnine pa se nanaša na pokojnino, ki se izplačuje iz obveznega pokojninskega zavarovanja, saj je razvidno, da jo izplačuje nemški nosilec obveznega pokojninskega zavarovanja Deutsche Rentenversicherung Bayern Sűd. Upoštevajoč višino mesečnega zneska te pokojnine pa ni dvoma, da se navedeno obvestilo nanaša na pokojnino, ki jo je organ prve stopnje obravnaval kot pokojnino iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (vir 1106) in ne sporna predmetna dohodka.

Drugostopni organ zaključuje in se pri tem sklicuje tudi na tretji odstavek 40. člena ZDoh-2, da sta predmetna dohodka primerljiva s pokojninsko rento iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (to je drugi pokojninski steber). Tako je pravilno ta dva dohodka obdavčil tudi organ prve stopnje, organ druge stopnje pa je v skladu s prvim odstavkom 251. člena ZUP odpravil pomanjkljivost prvostopne odločbe glede navedbe davčne stopnje.

Tožeča stranka v vloženi tožbi ponavlja pritožbeno trditev, da je izpodbijana odločitev preuranjena, ker o tožnikovi vlogi za ugotovitev rezidentskega statusa še ni pravnomočno odločeno, tožnik pa je o tem sprožil upravni spor. Tožeča stranka se tudi ne strinja z obrazložitvijo organa druge stopnje, da navedena kršitev na pravilnost odločitve ne vpliva in po njegovem mnenju to pomeni kršitev materialnega in procesnega prava, je pa tudi v nasprotju z določili 22. in 25. člena Ustave. Tožnik pa se tudi ne strinja s presojo davčnih organov glede narave njegovih prejemkov in sicer starostne pokojnine za težko invalidnost in pokojnine iz dodatnega pokojninskega zavarovanja. Zatrjuje, da ne gre za pokojnino iz obveznega pokojninskega zavarovanja in neobveznega ali prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki bi jo bilo mogoče primerjati z domačo ureditvijo, to je drugim pokojninskim stebrom. V takšno zavarovanje je bil namreč tožnik obvezno vključen na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in ne gre za obliko dodatnega obveznega pokojninskega zavarovanja. Po tožnikovem mnenju se drugostopni organ ne bi smel opreti zgolj na izdajatelja predmetnih potrdil, ki ju je štel za izplačevalca spornih dohodkov, ampak bi moral ugotavljati in obrazložiti podlage za izplačevanje teh prejemkov in naravo teh prejemkov po predpisih Republike Nemčije in šele potem narediti primerjavo s prejemki iz naslova starostne pokojnine ali pokojninskih rent, ki jih prejemajo upokojenci v Republiki Nemčiji. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne pristojnemu organu v nov postopek, priglaša pa tudi stroške tega upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi iz razlogov, ki so navedeni v prvostopni in drugostopni odločbi in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V predmetni zadevi je izpodbijana odločitev o odmeri akontacije dohodnine za leto 2012 od pokojnine, ki jo tožnik prejema iz tujine. V tem upravnem sporu je sporna odmera akontacije dohodnine od pokojninske rente – dodatne invalidske in dodatne državne pokojnine (vir 1109), saj od prejete pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (vir 1106) tožniku akontacija ni bila odmerjena.

Pri presoji, ali je prejemek pokojnina, se za namene ZDoh-2 smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji (tretji odstavek 40. člena ZDoh-2). Sodišče se strinja z obrazložitvijo organa druge stopnje, ki jo v izogib ponavljanju v skladu z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) povzema, da prejemki iz vira 1109 predstavljajo pokojninsko rento in se zato obdavčijo po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2 po 25 % stopnji. Pri tem se kot davčna osnova v skladu s tretjim odstavkom 42. člena ZDoh-2 upošteva 50 % dohodka. Drugostopni organ je vsebino prejemkov, ki predstavljajo vir 1109, ugotavljal s pozivom tožniku, da predloži dokazila, iz katerih bo mogoče ugotoviti vsebino oziroma naravo teh dohodkov, iz teh pa tudi po presoji sodišča sledi pravilen zaključek, da gre za pokojninsko rento. Ta pa se obdavči po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2.

Glede tožbenega ugovora, da je bil izpodbijana prvostopna odločba izdana preuranjeno, ker odločitev o predhodnem vprašanju še ni bila rešena, pa sodišče pojasnjuje, da 152. člen ZUP določa, da se postopek, ki je bil prekinjen zato, da bi se rešilo predhodno vprašanje, nadaljuje, ko postane odločba o tem vprašanju dokončna ali pravnomočna. Odločitev o predhodnem vprašanju mora torej biti rešena vsaj z dokončno odločbo, kar pa ob izdaji prvostopne odločbe še ni bila, saj je bila izpodbijana odločba izdana pred potekom pritožbenega roka zoper odločbo, s katero je bilo rešeno predhodno vprašanje. Vendar je glede tega že organ druge stopnje tožniku pojasnil, da ta kršitev ne vpliva na pravilnost izpodbijane odločbe, saj je v času izdaje drugostopne odločbe, odločitev o predhodnem vprašanju postala dokončna. S tako obrazložitvijo se strinja tudi sodišče, ki k zgoraj navedenemu dodaja še, da je postala odločitev o predhodnem vprašanju s sodbo Upravnega sodišča RS, oddelka v Mariboru št. II U 448/2013 z dne 17. 4. 2014 tudi pravnomočna.

Tožeča stranka tudi s tožbenimi navedbami izpodbijane odločitve ne more ovreči. Kršitev določb ZUP v zvezi s predhodnim vprašanjem po zgoraj obrazloženem ne vpliva na pravilnost izpodbijane odločitve, zato s tem tudi zatrjevane kršitve določb Ustave niso podane. Drugostopni organ pa je tudi natančno in prepričljivo pojasnil naravo prejemkov iz vira 1109, izhajajoč pri tem iz listin, ki jih je predložila tožeča stranka v pritožbenem postopku, zato tožeča stranka s tožbenimi navedbami tudi v tem delu ne more biti uspešna.

Izpodbijani upravni akt je torej tudi po presoji sodišča pravilen in na zakonu utemeljen, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče ni sledilo predlogu tožeče stranke za opravo

saj njena oprava glede na dejansko in materialnopravno stanje zadeve ne bi v ničemer vplivala na odločitev (drugi odstavek

Tožeča stranka je zahtevala tudi povrnitev stroškov postopka. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1). Ker je sodišče tožbo zavrnilo, mora torej tožeča stranka sama nositi svoje stroške, zato je sodišče o tem odločilo, kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.