UPRS sodba I U 505/2014 enako tudi I U 680/2014
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2014-11-04

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - izredno pravno sredstvo - posebni primeri odprave, razveljavitve in spremembe odločbe - očitna napaka - sprememba sodne prakse

Institut posebnega primera odprave razveljavitve in spremembe odločbe po 90. členu ZDavP-2 pomeni izredno pravno sredstvo, za katerega je značilen restriktivni pristop. Očitnost napake je treba presojati z vidika možnosti odkritja kršitve te napake neposredno. Sprememba sodne prakse glede priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV ne pomeni očitne napake v smislu 90. člena ZDavP-2 in posledično previsoko odmerjen oz. odmerjen DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Postojna predlog tožnika za odpravo odločbe DT 0610-41/2009-6 (1302-06) z dne 17. 7. 2009, zavrnil (točka I. izreka). Zahteva za povrnitev stroškov postopka, kot so navedeni, se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka II. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik vložil predlog za odpravo zgoraj navedene odločbe na podlagi 90. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). V zahtevi navaja očitno napako davčnega organa pri odmeri davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Navaja, da davčni organ ni ravnal tako kot v drugih podobnih primerih in da ni upošteval standardov, ki veljajo za ukrep zavrnitve pravice do odbitka vstopnega DDV. Zlasti ni upošteval judikatov Sodišča Evropske unije ( v nadaljevanju SEU)1, ki so za države članice zavezujoči. Davčni organ navaja določbo 90. člena ZDavP-2, ki ga citira in sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije (I U 2062/11) glede razlage pojma očitne napake. V obravnavani zadevi je bila vložena pritožba ter nato  tožba na Upravno sodišče RS ter revizija na Vrhovno sodišče RS. Že iz teh dejstev izhaja, da morebitna napaka ni bila očitna. Ugotavlja, da tožnik v predlogu dejansko ne zatrjuje očitne napake, ampak navaja dejstva, katera bi lahko uveljavljal v pritožbenem, tožbenem in revizijskem postopku. Očitek, da davčni organ ni ravnal tako kot v drugih podobnih primerih in da ni upošteval standardov, pa je pavšalen. Drugačne odločitve v drugih zadevah ne pomenijo, da bi bilo treba tudi v konkretnem primeru spremeniti oziroma odpraviti odločbo, še posebej zato, ker domnevne kršitve, na katere opozarja tožnik, niso razvidne (očitne na prvi pogled).

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Pravno stališče, ki ga sodišče v drugi zadevi sprejme po dokončnosti sporne odločbe o odmeri davka, je lahko podlaga za oblikovanje ali spremembo pravnega stališča, ki se je v praksi upravnega organa oblikovalo pred tem. Ne predstavlja pa podlage za poseg v že pravnomočno rešene zadeve na podlagi 90. člena ZDavP-2. V obravnavanem primeru ne gre za očitno napačno tolmačenje iste zakonske norme s sklicevanjem na kasnejše stališče glede razlage in razširitev na upoštevanje dodatnih okoliščin dejanskega stanja pri poslovanju z „missing traderji“, ki ga je sprejel instančni organ v drugem postopku. Odločitev prvostopenjskega organa v odmerni odločbi je temeljila na razlagi določb 62. člena in 63. člena v povezavi s 85. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Sklicevanje na sodbo II U 460/2010 pa se ne nanaša na primerljiv primer.

Tožnik v tožbi navaja, da je očitna napaka v tem, da mu je davčni organ v nasprotju s pravili odmeril DDV in mu odvzel pravico do odbitka vstopnega DDV. Gre za očitno napako davčnega organa, ki izhaja iz nespornega dejstva, da davčni organi v podobnih primerih, kar izkazuje sodna praksa, ravnajo drugače. Navaja določbe 63. člena ZDDV-1. V predlogu je podal navedbe, ki nedvomno kažejo na neposredno napačno uporabo materialnega prava in s tem očitno kršitev materialnega prava. Ugotovljeno je bilo, da je bil material dejansko dobavljen, pomanjkanje kadrovskih in materialnih pogojev dobaviteljev pa ne more biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, kot izhaja iz prakse SEU (C-342/87 in C- 454/98). Tožnik se sklicuje na sodno prakso, ki jo prilaga (sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2011 in  X Ips 82/2011 ter sodbo Upravnega sodišča RS I U 718/2009). Glede na ugotovljeno dejansko stanje davčni organ ne bi smel izdati odločbe in naložiti tožniku plačilo davka v višini 60.578,80 EUR in obresti. Gre za napačno uporabo materialnega prava. Navaja sodbo SEU v zadevi C- 324/11, po kateri je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi ter kaj je treba upoštevati glede dokazovanja subjektivnega elementa. Navaja sodno prakso SEU (C-439/04 in C-440/04, C-808/11 in C-142/11). V primeru dvoma je potrebno odločiti v korist davčnega zavezanca, kar je davčni organ kršil ter je posledično kršil materialno pravo. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja je napačno uporabil materialno pravo in tožniku ni priznal pravice do odbitka DDV. Navaja sodbo Upravnega sodišča RS (II U 460/2010). Očitnost napake davčnega organa izhaja ravno iz nespoštovanja predpisov in prava EU. Dolžnost davčnega organa je, da pravično obravnava vsakega davčnega zavezanca. V zadevi I U 2062/2011, ki se nanjo sklicuje davčni organ, je šlo za bistveno drugačno dejansko stanje.

Sklepno zatrjuje, da je davčni organ storil očitno napako pri izdaji odločbe že s tem, da je davek sploh odmeril, saj niso obstajale okoliščine, iz katerih bi davčni organ lahko zanesljivo sklepal na neobstoj pravice do odbitka DDV. Opozarja na neenakost obravnavanja davčnih zavezancev v zvezi s priznanjem pravice do odbitka vstopnega DDV. Navaja konkreten primer, kjer je bilo ugodeno pritožbi davčnega zavezanca in odpravljena odločba prvostopenjskega organa, s katero le ta tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. To izkazuje zatrjevano očitno zmoto davčnega organa in neenakost obravnavanja. Podani so vsi pogoji za odpravo odločbe po 90. členu ZDavP-1 (pravilno: ZDavP-2), saj gre za nedvomno očitno kršitev materialnega prava. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in vrne zadevo v ponovno obravnavanje organu prve stopnje ter prilaga stroškovnik.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb kot pravilnih in zakonitih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede tožbenih navedb pa sodišče še dodaja:

V obravnavani zadevi gre za vprašanje ali so izpolnjeni pogoji za uporabo instituta izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 ki nosi naziv „Odprava, razveljavitev in sprememba odločbe“. Po navedeni določbi se namreč v primeru, če se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek oz. odmerjen davek, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oz. njegovih pravnih naslednikov. Če je inštitut odprave spremembe ali razveljavitve zahtevala stranka, se njen zahtevek zavrne z odločbo. Tako kot izhaja tudi iz sodne prakse tega sodišča (npr. v zadevah I U 718/2009, I U 62/2011) je pravno upoštevna napaka po določbi 90. člena ZDavP-2 le napaka, ki je očitna. Dejstvo pa je, da zakon te očitne napake ni opredelil in da gre za nedoločen pravni pojem, ki je podoben pojmu iz drugega odstavka 274. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Slednji določa razlog za razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici in zanj velja, da se očitnost presoja le z vidika možnosti odkritja kršitve. Pri tem izrednem pravnem sredstvu zato razlogi, ki so privedli do očitne kršitve, niso relevantni. Po mnenju sodišča je napaka očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno, na pa tudi, če jo je mogoče ugotoviti šele s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja.

V obravnavanem primeru tudi po presoji sodišča ne gre za situacijo iz 90. člena ZDavP-2, kot zatrjuje tožnik, ki navaja, da mu je bil z odmerno odločbo  odmerjen DDV zaradi očitne napake. Na to ne nazadnje kaže tudi dejstvo, da napake, ki se nanjo sklicuje tožnik, ni mogoče ugotoviti, ne da bi bil posebej izveden ugotovitveni postopek. Tožnik v tožbi navaja, da glede na novejšo sodno prakso SEU, kakor tudi prakso Upravnega in Vrhovnega sodišča RS izhaja, da je za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV potrebno ugotavljati ali so izpolnjeni vsi elementi po ZDDV-1, med njimi tudi subjektivni element na strani tožnika. Tožnik navaja, da se mu v obravnavanem primeru v odmerni odločbi očitajo okoliščine, da mu izdajatelji računov niso opravili storitev. Slednje je res glede na novejšo sodno prakso SEU in tudi prakso, ki se izvaja v Republiki Sloveniji, irelevantno. Gre za spremenjeno sodno prakso na podlagi razlage prava EU, ki jo je podalo SEU v svojih novejših judikatih. Slednje pa lahko pomeni le razlog za drugačno odločitev v odprtih postopkih. Po presoji sodišča to ne pomeni, da gre v teh primerih za očitno napako v smislu 90. člena ZDavP-2, kot zmotno zatrjuje tožnik. V bistvu tožnik zatrjuje kršitev materialnega prava, kar naj bi po njegovem pomenila očitno napako v smislu 90. člena ZDavP-2, zaradi česar zmotno meni, da mu DDV sploh ne bi smel biti odmerjen.

Po mnenju sodišča tožnik nima prav. Institut posebnega primera odprave razveljavitve in spremembe odločbe po 90. členu ZDavP-2 pomeni izredno pravno sredstvo, za katerega je značilen restriktivni pristop. Tako kot izhaja iz že ustaljene sodne prakse, je treba očitnost napake presojati z vidika možnosti odkritja kršitve te napake neposredno. Ker pa v obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, sodišče ne more slediti tožnikovim razlogom, s katerimi poskuša pokazati na spremenjeno sodno prakso SEU in posledično na spremembo prakse nacionalnega sodišča glede priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV kot očitno napako. Sprememba sodne prakse glede priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV po presoji sodišča ne pomeni očitne napake v smislu 90. člena ZDavP-2 in posledično previsoko odmerjen oz. odmerjen DDV. To je tožniku pravilno pojasnila tudi tožena stranka. Zato v obravnavanem primeru tudi po presoji sodišča uporaba navedenega instituta po 90. členu ZDavP-2, ni utemeljena in ni v skladu z njegovim namenom. V obravnavanem primeru, ko se tožnik sklicuje na spremenjeno sodno prakso, zato ne gre za situacijo tega posebnega primera odprave, razveljavitve ali spremembe odmerne odločbe, kot to predlaga tožnik. Za uporabo tega instituta niso izpolnjeni zakonski pogoji očitnosti napake previsoko odmerjenega davka oz. odmerjenega DDV. Slednja pa mora biti, tako kot izhaja tudi že zgoraj navedene sodne prakse, očitna z vidika možnosti odkritja oziroma kršitve, kar pa v obravnavanem primeru ni izkazano. Brez ugotavljanja dejanskega stanja in objektivnih okoliščin konkretnega primera tega nedvomno ni mogoče ugotoviti. Torej ne gre za očitno napako v smislu tega instituta, ki ga tožnik predlaga. Glede na povedano je neutemeljen tudi očitek neenakega obravnavanja davčnih zavezancev, kot to zatrjuje tožnik, ko navaja konkretni primer odprave odločbe v okviru rednih pravnih sredstev, saj ne gre za enak pravni položaj, kot ga želi doseči tožnik.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče zavrne tožbo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Opr. št: I U 680/2014, ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.680.2014

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.