sodba I U 953/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-09-18

prodaja poslovnega deleža - dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - dohodek od dobička iz kapitala - vrednost kapitala ob pridobitvi - revalorizacija vrednosti kapitala

Dohodek od dobička iz kapitala glede na 17. člen ZDoh-1 spada med dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino. Prvostopenjski organ je zato ravnal pravilno, ko je v utemeljeno obnovljenem postopku odmere dohodnine v davčno osnovo, poleg dohodkov, ki jih je napovedal že tožnik sam, vključil tudi dobiček iz kapitala, ugotovljen s posebno (že pravnomočno) odločbo. Pri tem je bil upoštevan tudi v postopku odmere davka od dobička iz kapitala že obračunan in plačan davek.

Glede ugovora, da pri izračunu osnove za obdavčitev ni bila upoštevana revalorizirana vrednost nabavne vrednosti poslovnega deleža, sodišče poudarja, da je po določbi 90. člena ZDoh-1 davčna osnova pri dobičku iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi in da tako revalorizacija vrednosti kapitala v času pridobitve v ZDoh-1 ni bila določena.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana, (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 4298-2888/2007 8171-08 z dne 3. 5. 2010, v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2005 za tožnika odločil, da se odločba DURS, Davčnega urada Ljubljana št. 91 05015 0 z dne 27. 1. 2007 odpravi in se nadomesti s to odločbo; da se tožniku za leto 2005 odmeri dohodnina v znesku 1.536.359,41 EUR, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 775.634,91 EUR, znaša 760.724,50 EUR in da mora tožnik, ker je doplačilo po prvi odločbi o odmeri dohodnine za leto 2005 znašalo 531.964,70 EUR in je od tega je plačal 54.593,22 EUR, po tej odločbi plačati še 706.131,28 EUR v 30 dneh od vročitve odločbe, sicer se bodo zaračunale zamudne obresti in uvedla davčna izvršba; da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in da posebni stroški v tem postopku niso nastali.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ po pravnomočnosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 2005 z dne 27. 1. 2007 pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička iz kapitala za leto 2005 in pri tem izvedel za nova dejstva in uvedel obnovo postopka. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik s prodajo kapitala dosegel dobiček, ki pri odmeri dohodnine ni bil upoštevan v pravilni višini. Prav tako pa tudi predhodno ni bila izdana odločba o odmeri davka od dobička iz kapitala kot akontacije dohodnine. Tožnik je napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2005 vložil prepozno, zato mu pred izdajo odločbe o odmeri dohodnine, posebna odločba ni bila izdana. Prodaja kapitala, ki jo je tožnik napovedal v letu 2007 in naj bi se nanašala na leto 2006, pa se je po ugotovitvah v inšpekcijskem postopku nanašala tudi na leto 2005. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), in sicer na 85., 86., 87. ter 90., 91., 92., 94. in 125. člen. Sklicuje se še na Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1), in sicer na 311. in 312. člen ter navaja razloge za obnovo postopka, ki je bil zaključen z izdajo sodbe Upravnega sodišča  št. I U 1745/2009-6 z dne 4. 2. 2010. Po tem, ko je prvostopenjski organ prejel navedeno sodbo, je nadaljeval s postopkom odmere dohodne za leto 2005, kar pojasni in nato obrazloži izračun odmere dohodnine.

Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT 499-01-740/2010-2 z dne 28. 3. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe najprej sklicuje na določbe ZDoh-1, ki se je uporabljal za odmero dohodnine za leto 2005, in poudari, da se viri dohodnine med letom obdavčujejo z davki, določenimi s tem zakonom kot podvrstami dohodnine, odmerjeni oziroma obračunani davki pa se odštejejo od dohodnine. Tako se po 17. členu ZDoh-1 v osnovo za dohodnino všteva tudi dobiček iz kapitala. Po 311. členu ZDavP-1 akontacijo dohodnine od dobička iz kapitala ugotovi davčni organ z odločbo, na podlagi napovedi davčnega zavezanca.

V tem primeru se obravnava prodajo lastniškega deleža v družbi, saj je tožnik prodal celotni delež družbe A. d.o.o., ta pa je podvržena odmeri akontacije dohodnine od dobička iz kapitala, kar je bilo ugotovljeno s posebno odločbo. Tožnik je v spornem obdobju dosegel dohodek od dobička iz kapitala, dohodek iz tega naslova pa, glede na 17. člen ZDoh-1 sodi med dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino. Zato je prvostopenjski organ odmero dohodnine za leto 2005 utemeljeno obnovil in pri odmeri poleg dohodkov iz naslova plače, regresa, obresti in dobička iz kapitala, ki jih je napovedal tožnik, pravilno upošteval tudi dobiček iz kapitala, ki je bil ugotovljen s posebno odločbo. Ker je bil pri odmeri upoštevan tudi v postopku odmere davka od dobička iz kapitala že obračunani davek, ne drži pritožbena trditev, da pri izračunu obveznosti ni bila upoštevana odločba z dne 15. 5. 2007, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo 760.985,23 EUR iz naslova akontacije dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2005. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da odločbe ni mogoče preizkusiti. Nadalje pojasni tudi podlago za obnovo postopka odmere dohodnine in navede, da se odmera akontacije dohodnine od dobička iz kapitala ob odmeri dohodnine obravnava kot akontacija dohodnine (kot neke vrste predplačilo obveznosti) in ne pomeni, da se tega dohodka na letni ravni v osnovo ne sme več vštevati.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi najprej kronološko navaja potek dogodkov v zvezi z odmero dohodnine oz. davka iz kapitalskega dobička, kot podvrsto dohodnine od dne 22. 2. 2005, ko je tožnik na podlagi notarskega zapisa pogodbe o prodaji poslovnega deleža odsvojil svoja poslovna deleža v družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., do dne 3. 5. 2010, ko je bila izdana prvostopenjska odločba, s katero je bila odpravljena odmerna dohodninska odločbo z dne 27. 1. 2007 in nadomeščena z v tem sporu izpodbijano odločbo. Kronologija postopanja dokazuje, da prvostopenjski organ ni ravnal skladno s procesnimi pravili. Ugotavlja, da davčnega organa niso nikoli zavezovale pravne posledice pravnomočnosti odmerne dohodninske odločbe za leto 2005 z dne 27. 1. 2007, saj je bila v času, ko ta odločba še ni bila odpravljena (to se je zgodilo šele z odločbo z dne 3. 5. 2010) o isti stvari za isto časovno obdobje dne 14. 5. 2007 izdana še odločba o podvrsti dohodnine. Kljub temu, da je bil upravni spor z opr. št. I U 2083/2009, v katerem je bila izpodbijana odločba o odmeri akontacije dohodnine, zaključen z zavrnitvijo tožbe, tožnik meni, da je odločba nezakonita in je zoper navedeno sodbo vložil revizijo. Zatrjuje, da so vse navedene odločbe in sklep medsebojno vsebinsko in pravno povezani in je zato potrebno to upoštevati v smislu pravic davčnega zavezanca, ki jih ima po ZDavP-2, zlasti glede na njegov 5. člen.

Izpodbijana odločba pa je nezakonita tudi zaradi nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja ter posledično napačne uporabe materialnega prava. Navaja pogodbo o prodaji poslovnega deleža z dne 22. 2. 2005 v kateri je določeno, da „Kupnina za delež A. znaša 729.600.000,00 SIT ali kakšen manjši znesek, kot je nastal kot posledica zmanjšanja v skladu s členom 1.5.“. Ker je skladno z veljavnimi predpisi (Obligacijski zakonik) kupnina v prodajni pogodbi lahko tudi določljiva, bi moral prvostopenjski organ ugotavljati, kakšna je kupnina, do katere je tožnik z upoštevanjem vseh okoliščin iz pogodbe, upravičen. Tega pa davčni organ ni želel storiti, čeprav v tem primeru ne gre za plačilo fiksno določene kupnine, pač pa za manjši del, ki je posledica zmanjšanja po členu 1.5. prodajne pogodbe. Tožnik zato meni, da ni pravilna davčna osnova za obračun davka od dobička iz kapitala, saj bi ta morala biti izražena v nižji višini, takšni, kot to izhaja iz samoprijave. Prvostopenjski organ bi moral upoštevati zgolj tisto kupnino, ki je bila poravnana. Dodaja, da tožnik ne more dokazovati negativnih dejstev (torej, da višje kupnine ni prejel zaradi „prilagoditve“ skladno s pogodbo), pač pa je davčni organ tisti, ki bi moral dokazati, da gre tožniku večja kupnina, kot jo je dejansko prejel. Sklicuje se na 92. člen ZDoh-1, po katerem se se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala, in poudarja, da je pogodbena vrednost kapitala v pogodbi o nakupu poslovnega deleža z dne 22. 2. 2005 določljiva in ne fiksno določena. Navaja tudi, da pri izračunu osnove za obdavčitev ni bila upoštevana revalorizirana vrednost nabavne vrednosti poslovnega deleža. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je bila tožniku s strani Davčnega urada Ljubljana izdana odločba o odmeri davka od dobička iz kapitala št. DT 0610-722/2006-19-0803-28 z dne 14. 5. 2007. Sporno tudi ni, da je Davčni urad Ljubljana tožniku izdal sklep o obnovi postopka št. DT 4210-8874/2007 08171-12 z dne 19. 9. 2007, s katerim je bila odmera dohodnine za leto 2005 obnovljena, in tudi to ne, da je tožnik 22. 2. 2005 sklenil pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža.

V ZDoh-1, ki je veljal za odmerno leto 2005, je bilo določeno, da se viri dohodnine med letom obdavčujejo z davki, določenimi s tem zakonom kot podvrstami dohodnine, odmerjeni oziroma obračunani davki pa se odštejejo od dohodnine. V osnovo za odmero dohodnine se je tako po 17. členu ZDoh-1 všteval tudi dobiček iz kapitala. Dobiček iz kapitala je dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za kapital pa se šteje nepremičnina, pretežni lastniški delež ali njegov del in vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah (85. in 86. člen ZDoh-1). Za obdavčljivo odsvojitev kapitala po tem poglavju zakona se šteje vsaka odsvojitev kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno.

O obdavčitvi prodaje lastniškega deleža tožnika v družbi A. d.o.o. in odmeri davka od dobička iz kapitala kot akontacije dohodnine je s posebno odločbo, ki je postala tudi že pravnomočna, odločil prvostopenjski organ. To posledično pomeni, da je tožnik v spornem obdobju leta 2005 dosegel dohodek od dobička iz kapitala. Kot je že navedeno, pa dohodek od dobička iz kapitala glede na 17. člen ZDoh-1 spada med dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino. Prvostopenjski organ je zato ravnal pravilno, ko je v utemeljeno obnovljenem postopku odmere dohodnine v davčno osnovo v izpodbijani odločbi, poleg dohodkov, ki jih je napovedal že tožnik sam, vključil tudi dobiček iz kapitala, ugotovljen s posebno (že pravnomočno) odločbo. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, je bil pri tem upoštevan tudi v postopku odmere davka od dobička iz kapitala že obračunan in plačan davek.

Tudi tožbeni ugovor, da v postopku ni bilo upoštevano določilo pogodbe o prodaji poslovnega deleža z dne 22. 2. 2005, po katerem je bila kupnina zgolj določljiva,  po presoji sodišča ni utemeljen. Skladno z določbami prvega odstavka 92. člena ZDoh-1 se namreč za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Sodišče ob tem še pripominja, da je glede vrednosti kapitala ob navedeni prodaji poslovnega deleža bilo že odločeno s prej omenjeno odločbo Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-722/2006-19-0803-28 z dne 14. 5. 2007, ki jo je preizkusilo to sodišče s sodbo št. I U 2083/2009-10 z dne 10. 11. 2010, sodbi pa je v revizijskem postopku s svojo sodbo št. X Ips 14/2011 z dne 1. 3. 2012 pritrdilo tudi Vrhovno sodišče RS.

Glede ugovora, da pri izračunu osnove za obdavčitev ni bila upoštevana revalorizirana vrednost nabavne vrednosti poslovnega deleža, sodišče poudarja, da je v 90. členu ZDoh-1 določeno, da je davčna osnova pri dobičku iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi in da tako revalorizacija vrednosti kapitala v času pridobitve v ZDoh-1 ni bila določena.

Sodišče še dodaja, da je vpogledalo v sodni spis, v katerem se je obravnavala tožba zoper odločbo o odmeri davka od dobička iz kapitala, in sodni spis, v katerem se je obravnavala tožba zoper sklep o obnovi postopka, in ugotovilo, da tožnik s pravnimi sredstvi zoper odločitve tega sodišče v zvezi z navedenima zadevama ni uspel in so vsi postopki že zaključeni

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ, in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.