sodba I U 1632/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-19

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič

DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - pogoji za zavrnitev odbitka vstopnega DDV - pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin - vedenje o goljufivih transakcijah

Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-747/2008-17/0803-68 z dne 8. 10. 2010  se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku  420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (prvostopenjski organ) tožniku v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 6. 2006 do 31. 12. 2007 odmeril DDV s pripadajočimi obrestmi v znesku 56.498,21 EUR z rokom plačila 30 dni. O ugotovitvah DIN je davčni organ sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka DDV po računih, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. za različne gradbene storitve, kot so: demontaža in montaža regalov, polaganje cevovoda, varjenje, montaža jeklenih cevi, predelava jaškov, montaža cevovoda za gorivo, izvajanje vseh vrst strojnih instalacij itd... Ker tožnik ni imel dovolj lastnih delavcev za izvedbo naročenih del, je dela izvedel s podizvajalci: A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Za navedene družne je davčni organ ugotovil, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“ oz. družbe tipa „missing trader“. Tožnik je imel z navedenimi družbami sklenjene pogodbe o poslovnem sodelovanju in pogodbe o odstopu terjatev. Tožnik je preveril vpis navedenih družb v poslovni register in veljavnost njihovih ID številk za DDV. Davčni organ ugotavlja, da gre za fiktivne račune in navidezne posle. Računi predstavljajo neverodostojne knjigovodske listine, ker ne vsebujejo vseh elementov v skladu z določbo 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) oz. 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Gre za neverodostojne listine, ki poleg pomanjkljive dokumentacije tudi po vsebini ne odražajo verodostojnost poslovnih dogodkov. Davčni organ se sklicuje na 40. člen ZDDV, ki ima nadaljevanje v 63. členu ZDDV-1 ter sodno prakso SES1 v zadevah C-348/87, C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi ter v zadevi C-255/02. Tožniku očita, da ni preveril identitete in bonitete navedenih družb in da ni ravnal kot dober gospodar, kar kaže na to, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje davkov.

Drugostopenjski organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa  strinja.

Tožnik v tožbi ugovarja, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Za davčni organ je sporno ali so lahko družbe B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o. opravile zaračunane storitve, saj je v postopku DIN ugotovil, da niso imele materialnih in kadrovskih pogojev, da bi jih lahko opravile. Vendar gre lahko tudi za podjemne pogodbe z delavci oz. bi lahko šlo tudi za delo na črno, kar je v gradbeništvu pogost pojav. Delovna sredstva so lahko dana podjetjem tudi v najem. Do teh navedb se davčni organ ni opredelil, s čimer je bistveno kršil pravila postopka. Davčni organ tudi ni upošteval sklicevanja tožnika, da v gradbeništvu delavci opravljajo delo na črno, izplačilo pa prejemajo v gotovini. Dejansko stanje je napačno ugotovljeno, saj so zaračunane storitve s spornimi računi dejansko opravili delavci navedenih družb. Sporni računi niso fiktivni računi oz. neverodostojne listine. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje v postopkih davčne utaje, saj je preveril vse podatke, ki so bili dostopni v javnih evidencah. Preveril je vpis navedenih družb v sodni register in veljavnost ID številke za DDV. Davčni organ navaja, da je iz predloženih računov mogoče sklepati, da so bile sporne storitve opravljene, vendar ni bilo mogoče ugotoviti, kdo jih je opravil. Tožniku ni jasno, na podlagi česa sklepa davčni organ, da dela niso opravili izdajatelji računov. Davčni organ se nezakonito sklicuje na Pojasnilo Davčne uprave RS o poslovanju z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“, saj je bilo objavljeno na spletni strani šele 11. 1. 2008. Gre za kršitev prepovedi retroaktivne veljave predpisov. V davčno zakonodajo je bila vgrajena solidarna odgovornost davčnih zavezancev šele s spremembo ZDDV-1 in sicer z določbo 76.b člena  ZDDV-1, ki je začela veljati 1. 1. 2010. Davčni organ skuša prevaliti odgovornost za neplačilo DDV na tožnika. Prav tako ni obvestil tožnika, da gre za goljufive transakcije, kot to izhaja iz drugega odstavka 76.b člena ZDDV-1 in tako tožniku ni možno očitati soodgovornosti. Davčni organ kot podlago navaja sodbe SEU. V skladu z načelom zakonitosti bi morali biti vsi elementi, vključno z objektivnimi okoliščinami, ki kažejo na družbe tipa „missing trader“ oz. „neplačujoče gospodarske subjekte“, navedeni v zakonu. Davčni zavezanci bi morali biti o tem v naprej seznanjeni, predpisi pa bi morali biti določni. Ugotovitve, da so navedene družbe „missing traderji“ so pavšalne, ugotovljene v postopkih DIN pri izdajateljih spornih računov, pri katerih tožnik ni imel možnosti sodelovati. Gre za kršitev ustavne pravice do pravnega sredstva in pravne varnosti. Sporni računi vsebujejo vse potrebne elemente in jasno izražajo vsebino poslovnih dogodkov, njihov obseg in čas izvedbe, predložene so bile tudi pogodbe, sklenjene med tožnikom in navedenimi družbami. Iz predloženih listin je možno zaključiti, kdo in v kakšnem obsegu ter kje je opravil zaračunane storitve. Vsi zneski so bili s strani tožnika poravnani, tako da je davčni organ povsem neutemeljeno kratil tožniku pravico do odbitka vstopnega DDV. V zvezi s pogodbami o odstopu terjatev tožnik navaja, da je s svojim podpisom zgolj potrdil, da je obveščen o prenosu terjatve. Davčni organ tudi ni upošteval sodb SEU, ki so tožniku v prid, temveč zgolj tiste, ki so mu v škodo. Sodišču predlaga, da na glavni obravnavi izvede predlagane dokaze in tožniku prizna pravico do odbitka vstopnega DDV v višini 52.869,97 EUR ter toženi stranki naloži, da je dolžna vrniti preplačani DDV ter obresti v višini 57.622,00 EUR, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek ter toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot  zavrne.

Upravno sodišče RS je s sodbo I U 849/2011-11 z dne 31. 1. 2012 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je nato s sklepom X Ips 177/2012 z dne 10. 10. 2013 reviziji tožnika ugodilo in navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje. Po presoji Vrhovnega sodišča RS očitek tožniku, da je opustil sestavljanje poslovnih listin, ni zadosten razlog za zaključek, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV oz. je tak zaključek, ki temelji zgolj na tem razlogu, materialno-pravno napačen.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale  družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.  Navedene družbe so bile tožnikove podizvajalke pri različnih gradbenih delih na različnih objektih. Na podlagi pogodbe o odstopu terjatev je tožnik določen del obveznosti do družb A. d.o.o. in B. d.o.o. poravnal z nakazilom na račun družbe C. d.o.o.. V postopku DIN je davčni organ ugotovil, da so navedene družbe „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. družbe tipa „missing trader“, v smislu Uredbe ES 1925/2004, ki nimajo kadrovskih in materialnih pogojev za izvedbo spornih storitev. Gre za različne gradbene storitve kot so: montaža različnih naprav, polaganje cevi, dobava različnih gradbenih materialov in podobno. Po izjavi tožnika je stopil v stik z navedenimi družbami na podlagi pogovora s prijateljem. Bil je v kontaktu z odgovornimi osebami in tudi preveril je veljavnost ID številke za DDV. Dela so bila opravljena pravočasno in kvalitetno. Z navedenimi družbami je tožnik sklenil pogodbe o poslovnem sodelovanju, drugih listin pa ni imel. Davčni organ pravice do odbitka DDV ni priznal, ker tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve. Tožniku je tudi očital, da v svojem knjigovodstvu nima verodostojnih listinskih dokazov v smislu 85. člena ZDDV-1 v povezavi z 31. členom ZDavP-2.

Oba davčna organa sta pri presoji upravičenosti do odbitka DDV presojala ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajateljev računov - družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. in ali ima tožnik verodostojne listine, ki bi to dokazovale. Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobavitelja, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 40. člena ZDDV oz. prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1 ter 34. člen ZDDV oz. 81. člen in 82. člen ZDDV-12. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz predhodne točke obrazložitve te  sodbe odločilno predvsem ali je bila dobava oziroma storitev tožniku dejansko opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Sodišče se strinja z navedbo tožnika v tožbi, da razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ne more biti zgolj nepopolno vodenje dokumentacije (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 82/2011). Četudi drži, da zaradi navedene pomanjkljivosti dobava računovodsko ni izkazana, je za odbitek DDV bistveno, da je bila dobava ali storitev opravljena, pa četudi jo je opravil drug gospodarski subjekt (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 177/2012). Davčni organ meni, da so bile obravnavane storitve opravljene, četudi dvomi, da so jih izvedle prav sporne družbe. Vendar pa je glede na predhodno navedeno po presoji sodišča prvi pogoj iz 9. odstavka obrazložitve te sodbe izpolnjen. Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa mora biti izpolnjen tudi drugi pogoj, to je, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Kolikor davčni organ meni, da sporni računi ne vsebujejo vseh zakonsko predpisanih elementov, saj v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da so opisi storitev presplošni, naj v ponovljenem postopku vse pomanjkljivosti konkretizira in jih povsem določno navede. Naveden očitek se namreč nanaša na vse račune.

V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga oz. storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj iz 9 odstavka obrazložitve te sodbe), ki med strankama ni sporen, pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije na katere se tožnik sklicuje pri uveljavljanju pravice do odbitka DDV povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012. V tem kontekstu mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ob dejstvu, da so storitve bile opravljene in da so izdani računi, ki vsebuje vse relevantne podatke, o čemer se je potrebno za vsak račun tudi posebej opredeliti, ter če je izpolnjen tudi še nadaljnji pogoj, da gre za storitve, ki jih je davčni zavezanec uporabil za namene obdavčljivih transakcij (kar v zadevi ni sporno), je v predmetni zadevi pri ugotavljanju ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV v zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja (iz 9 točke obrazložitve te sodbe) po pravu EU in nacionalnem pravu, lahko relevantno, kdo je tožniku opravil storitev oz. ali je tožnik, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali pa s pomočjo drugih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012). Če se pri tem ugotovi, da je prejemnik računa opravil storitev sam, potem ne more biti dvoma, da je vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi izdanih računov plačal storitve, ki jo je opravil sam. V obravnavanem primeru pa davčni organ ni pojasnil konkretno ali je tožnik storitve opravil sam ali s pomočjo podizvajalca in je tako ta okoliščina ostala nepopolno ugotovljena.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, menita, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral. Davčna organa tako menita, da bistvena okoliščina ni v vedenju tožnika, da sodeluje pri poslu, ki predstavlja zlorabo davka, temveč v tem, da nima dokazil, da so prav izdajatelji računov dejansko izvedli sporne storitve. Ostale okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, pa slonijo predvsem na okoliščinah na strani izdajateljev spornih računov, družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV, če se hkrati tudi z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel oziroma bi moral vedeti.

V obravnavanem primeru temelji sklep o tem, da je izkazan subjektivni element pri tožniku na napačni uporabi materialnega prava. Posledično okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče utemeljeno zaključiti, da je pri tožniku izkazan subjektivni element, niso bile upoštevane in je tako dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba ostala v ključnem delu neobrazložena in je ni možno preizkusiti.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita,  jo je sodišče  na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru, da gre za opravljene storitve, določno opredeliti, ali ima tožnik za opravljene storitve popolne račune v smislu 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1. Davčni organ bo moral ponovljenem postopku ob ugotoviti, da so bile storitve opravljene in uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije in da sporni računi vsebujejo vse zakonsko predpisane elemente, glede na okoliščine konkretnega primera, v primeru nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so vse tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se tožnik sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.  Za odločanje na podlagi prvega odstavka 65. člena ZUS-1, kot je to predlagal tožnik, pa v danem primeru ni bilo pogojev.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 420,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.