sodba I U 958/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-12-11

dohodnina - rezident - status rezidenta - dvojno obdavčenje - sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju - prelomna pravila - stalno prebivališče - stalni dom - središče življenjskih interesov

Pojma stalnega prebivališča, ki ga Konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v 2.a točki 4. člena določa kot kriterij pri presoji statusa rezidentstva, ni mogoče enačiti s pojmom registriranega stalnega prebivališča po slovenski zakonodaji. Pri pojmu stalno prebivališče po Konvenciji se za dom šteje stanovanje ali hiša, ne glede na to, ali je v lasti ali v najemu, ki je osebi na razpolago ves čas in ne zgolj za občasna bivanja. Pri tem je ključnega pomena stalnost doma. Prvostopenjski organ je glede na vse okoliščine pravilno presodil, da ima tožnik stalno prebivališče oziroma stalni dom tako v Sloveniji kot na Češkem, zaradi česar je njegov status presojal v skladu s Konvencijo na podlagi drugega kriterija, in sicer, kje je središče tožnikovih življenjskih interesov. V tem pogledu tožnika s Češko Republiko povezujejo le tiste okoliščine, ki so povezane zgolj z ekonomskim položajem oziroma delom v tujini. Socialnih oziroma osebnih vezi, ki jih ima na Češkem, namreč tožnik ni izkazal.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z odločbo št. DT 4217-8249/2011-10 (04040-01) z dne 10. 8. 2011 je Davčna uprava RS, Davčni urad A. (v nadaljevanju prvostopenjski organ) ugotovil, da se tožnik za davčne namene šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 dalje. Kot izhaja iz obrazložitve, je tožnik dne 29. 6. 2011 vložil vlogo za ugotavljanje rezidentskega statusa v skladu s 6. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Iz vprašalnika, ki ga je tožnik predložil skupaj z vlogo, izhaja, da je stalno zapustil Slovenijo že leta 1986 in prebiva v B. na Češkem, kjer ima od leta 1991 tudi podjetje, katerega lastnik in direktor je bil do upokojitve leta 2008. Od tedaj dalje je le lastnik podjetja. Prispevke za socialno varnost je plačeval preko podružnice tega podjetja v A. Navedel je, da Slovenijo obiskuje občasno, enkrat mesečno, letno skupno 120-150 dni. V Sloveniji ima v lasti nepremičnino, ki jo ima na razpolago ves čas, obdržal bo slovenski potni list in bančne račune. Poročen je z go. C.C., ki občasno živi na Češkem in je imela v obdobju od leta 2003 do 2004 na Češkem dovoljenje za začasno bivanje, hkrati pa je tudi solastnica podjetja Č. s.r.o. in podjetja D. s.r.o. na Češkem. Na Češkem ima stanovanje, ki je v lasti njegovega podjetja D. s.r.o. Prvostopenjski organ nato navaja dokazila, ki jih je tožnik predložil v postopku. Sklicuje se na določbe ZDoh-2, in sicer na 6. člen, po katerem je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od predpisanih pogojev (t.i. rezidenčne vezi), ki jih tudi navaja. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik izpolnjuje pogoje, določene v 6. členu ZDoh-2. Tožnik je imel uradno prijavljeno stalno bivališče do 16. 3. 2010. Od tedaj dalje pa v Sloveniji ni imel več stalnega bivališča, ampak ima prijavljeno bivališče v B. V obdobju od 2. 6. 2010 do 2. 6. 2011 je imel na naslovu v E. prijavljeno začasno bivališče, kjer je solastnik stanovanjske hiše. Od 15. 5. 1995 do 31. 10. 2003 je bil zavarovan v Sloveniji, kot družbenik zasebne družbe - podružnice A., do upokojitve leta 2008 pa je bil kratek čas zaposlen v podjetju F. d.o.o. Od 1. 1. 2004 dalje ima tožnik tudi registrirano dejavnost – G.G. s.p., A. Na naslovu … v  E. prebiva tudi tožnikova žena, ki ima v Sloveniji stalno prebivališče. Tožnikova žena je upokojena, opravlja pa tudi dopolnilno dejavnost, ki je registrirana od 1. 4. 1994, dalje, in še funkcijo direktorice ter prokuristke v podjetju F. d.o.o., ki ga je ustanovila leta 1991.

Nato prvostopenjski organ poudari, da se tožnik od 1. 1. 2005 do dneva odjave stalnega bivališča (do 16. 3. 2010) šteje za rezidenta Slovenije na podlagi kriterija uradno prijavljenega stalnega bivališča v Sloveniji ter na podlagi kriterija središča osebnih in ekonomskih interesov (1. in 5. točka 6. člena ZDoh-2). Od dneva odjave stalnega bivališča v Sloveniji do pridobitve potrdila o rezidentstvu Češke republike dne 19. 7. 2011 se šteje za rezidenta Slovenije na podlagi kriterija osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Ker glede na predloženo potrdilo tožnika šteje za svojega rezidenta tudi Češka Republika, je prvostopenjski organ presojal status skladno s t.i. „prelomnimi“ pravili iz 4. člena Sporazuma med Republiko Slovenijo in Češko Republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BCZIDO, Uradni list RS št. 9/1998, v nadaljevanju Konvencija). Nato se sklicuje na Konvencijo in poudari, da se v primeru, če je fizična oseba rezident obeh držav pogodbenic, njen status opredeli tako, da se, če ima stalno prebivališče v obeh državah pogodbenicah, šteje za rezidenta tiste države pogodbenice, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče vitalnih interesov). Ker se prelomna pravila iz Konvencije uporabijo zaporedno, se pri ugotavljanju rezidentskega statusa najprej presoja, kje ima tožnik stalno prebivališče. Pri tožniku je pogoj stalnega prebivališča oz. stalnega doma izpolnjen v obeh državah, oziroma je tožnik obdržal prebivališče v Sloveniji in na Češkem pridobil še enega, ne da bi se odpovedal prvemu. Dejstvo, da je tožnik ohranil prvi dom v okolju, kjer je stalno živel in delal pred odhodom v tujino, tu pa se nahaja tudi njegova družina in premoženje ter tukaj tudi opravlja dejavnost, nakazuje na to, da je zadržal središče življenjskih interesov v Sloveniji. V takih primerih se tako bivališče šteje za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo med njegovim bivanjem v tujini. Če torej posameznik, ki je poročen, zapusti Slovenijo, vendar zakonec  ostane v Sloveniji, se tak zakonec šteje za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo v času posameznikove odsotnosti. Tožnik je, glede na ugotovitve, s Češko bolj ekonomsko povezan, medtem ko ima osebne interese tesnejše v Sloveniji. V Sloveniji živi tožnikova družina, ima pa tudi registrirano dejavnost (s.p.). Do upokojitve je bil pokojninsko zavarovan v Sloveniji, v Sloveniji ima bančne račune ter slovenski potni list.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-143/2011-2 z dne 18. 5. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe zavrne ugovore glede bistvene kršitve pravil postopka in poudari, da je davčni postopek urejen v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki vsebuje posebna postopkovna pravila, po katerih mora postopati davčni organ, kadar odloča o obveznostih in pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov, kadar daje pomoč pri pobiranju davkov ali izmenjavi podatkov drugim državam članicam EU, ali kadar izvaja mednarodno pogodbo o izogibanju dvojni obdavčitvi, ki obvezuje Slovenijo. Glede na tretji odstavek 2. člena ZDavP-2 vodenje postopkov v davčnih zadevah primarno temelji na določbah tega zakona, ki je glede na Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) specialni predpis in se določbe ZUP v davčnem postopku uporabljajo subsidiarno. Glede ugovora, da tožniku ni bila povsem dana možnost sodelovanja v postopku, se sklicuje na dejstvo, da je tožnik sam dal vlogo za ugotavljanje statusa rezidentstva na vprašalniku. V tem vprašalniku zavezanci lahko navajajo vse potrebne podatke, ki so podlaga za presojo statusa rezidentstva, in tudi vse druge podatke, ki jih sicer vprašalnik ne zajema, če menijo, da so pomembni za odločitev. Prvostopenjski organ je v tem primeru status tožnika presojal zgolj na podlagi podatkov, ki jih je navedel v vprašalniku, zato ugovor, da ni bil seznanjen z vsemi dejstvi in dokazi, ni utemeljen. Kot neutemeljen zavrne tudi očitek, da izrek in obrazložitev odločbe nista skladna, kar tudi pojasni.

Glede pojma stalnega prebivališča, ki ga Konvencija navaja v 2.a točki 4. člena in ga opredeljuje kot kriterij pri presoji statusa rezidentstva dodaja, da pojem „stalno prebivališče“ oz. stalni dom (angl. permanent home) v Konvenciji pomeni bivališče, ki je posamezniku stalno na voljo in si ga je uredil za stalno prebivanje. Po komentarju drugega odstavka 4. člena Vzorčne Konvencije OECD in Vzorčne konvencije OZN se za dom šteje stanovanje ali hiša, ne glede na to, ali je v lasti ali v najemu, ki je osebi ves čas na razpolago in ne zgolj za občasna bivanja. Pri tem je ključna stalnost doma. Ker je prvostopenjski organ ocenil, da ima tožnik stalno prebivališče oz. stalni dom tako v Sloveniji kot na Češkem, je nato njegov status presojal skladno s Konvencijo na podlagi drugega kriterija - kje je središče njegovih življenjskih interesov. Glede ugovora, da je bilo napačno ugotovljeno, da ima tožnik v Sloveniji družino, ob hkratni navedbi, da v Sloveniji živita njegova žena in hči, ki je sicer že odrasla in od študentskih let prebiva v H., pa nasprotno meni, da prav navedeno predstavlja dovolj močno osebno vez za presojo, da so tožnikovi osebni interesi pretežno v Sloveniji. Njegove osebne vezi na Češkem namreč tudi glede na pritožbo (v vprašalniku jih ni navedel) ostajajo zgolj na ravni splošnega zatrjevanja. Da bi bil na Češkem vpet v konkretne družbene povezave (kulturne, športne itd.) oziroma, da bi se tam družbeno udejstvoval, niti ne obrazloži in tudi ne izkaže. Meni, da je pravilen zaključek, da je središče življenjskih interesov tožnika ostalo v Sloveniji.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Najprej opiše potek postopka in meni, da se pred izdajo upravnega akta ni ravnalo po pravilih postopka, to pa je vplivalo oz. je moglo vplivati na zakonitost oz. pravilnost odločitve. Prvostopenjski organ je v zadevi odločal zgolj na osnovi predloženih pisnih dokazil in na podlagi zakonskih določb, kar pa po prepričanju tožnika ni skladno z določbami ZDavP-2, ki v tretjem odstavku 2. člena določa, da se za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena s tem zakonom ali drugimi zakoni ali z mednarodno pogodbo, ki obvezuje Republiko Slovenijo, uporablja ZUP. Slednjega pa organ prve stopnje sploh ni uporabil.

Sklicuje se na določbe ZDavP-2 in meni, da v tem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za izdajo odločbe brez posebnega ugotovitvenega postopka in da ni bilo spoštovano načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči iz 7. člena ZDavP-2. Meni, da bi morala biti zaslišana tako tožnik kot tudi njegova soproga. Zatrjuje, da so bile v postopku zagrešene absolutne bistvene kršitve pravil postopka iz ZUP, in sicer gre za kršitev po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, saj tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah pomembnih za izdajo odločbe. Poleg tega pa se odločbe tudi ne da preizkusiti, saj prvi odstavek izreka in obrazložitev namreč nista skladna. Dodaja, da prvi odstavek 4. člena Konvencije kot kriterij navaja stalno prebivališče, prvostopenjski organ pa je predhodno ugotovil, da je bila opravljena odjava stalnega prebivališče tožnika v Sloveniji že dne 16. 3. 2010. Meni, da je prvostopenjski organ tudi zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje in se sklicuje na svoje navedbe v pritožbi z dne 30. 8. 2011. Tudi potrdilo o rezidenstvu Češke Republike z dne 19. 7. 2011 je napačno ocenjeno, saj ne pomeni, da je tožnik šele od dne izdaje tega potrdila dalje rezident Češke Republike, ampak pomeni le, da je bilo to potrdilo v tej državi takrat za potrebe tega davčnega postopka izdano.

Odločilna dejstva, na podlagi katerih je sprejeta izpodbijana odločitev, so napačno ugotovljena. Glede na to, da imata tožnik in žena tudi pretežni del prijateljev in znancev ter s tem povezanih socialnih stikov v  B. in s tem v Češki Republiki, je tudi napačna ugotovitev v izpodbijani odločbi, da naj bi imel tožnik družino v Sloveniji. Ob navedenem je zmotna oz. napačna odločitev, da naj bi tožnik zadržal središče življenjskih interesov v Sloveniji. Odločitev bi morala biti ravno obratna. Ob pravilni uporabi ZDoh-2 in Konvencije bi morala biti odločitev drugačna. Sklicuje se tudi na Ustavo RS, in sicer na 32. člen, kjer je določena svoboda gibanja. Ocenjuje, da mu je ta temeljna svoboščina z izdajo izpodbijane odločbe kršena. Meni še, da je izpodbijana odločitev tudi v nasprotju z Evropsko konvencijo o človekovih pravicah in svoboščinah, saj se s takšnimi odločitvami tožniku onemogoča svobodno odločanje o tem, kje je središče njegovih osebnih in ekonomskih interesov. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov tega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in predlaga, naj sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

V 6. členu ZDoh-2 je določeno, katere fizične osebe se štejejo za rezidente Slovenije za davčne namene. Oseba se šteje za rezidenta, če je izpolnjen katerikoli od kriterijev, ki so navedeni v omenjenem členu. V konkretnem primeru med strankama ni sporno, da ima tožnik stalno prebivališče od 16. 3. 2010 dalje v B. v Češki Republiki, v Sloveniji pa ima začasno bivališče na naslovu … v E., kjer je tudi skupaj s soprogo lastnik nepremičnine. Tako glede dejstva, da ima tožnik v zadevnem obdobju na razpolago bivališče tako v Sloveniji (lastniško) in na Češkem, med strankama ni spora.

Za čas, ko je imel tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče in je ob tem tedaj imel v Sloveniji tudi središče življenjskih interesov, sta bila za določitev rezidentstva v Sloveniji izpolnjena oba pogoja, in sicer tako po 1. in tudi po 4. točki 6. člena ZDoh-2. Po tem, ko je tožnik 16. 3. 2010 stalno prebivališče v Sloveniji odjavil in ga prijavil v B. v Češki Republiki, pa je bila relevantna presoja po kriteriju, po katerem se zavezanec šteje za rezidenta Slovenije, če ima v Sloveniji središče svojih osebnih in ekonomskih interesov. Tako kot pri običajnem bivališču gre tudi v tem primeru za kriterij dejanske narave. Vendar pri tem ni odločilen čas oziroma kraj dejanskega bivanja, saj so odločilne vse tiste dejanske okoliščine osebne in ekonomske narave, ki vežejo zavezanca na Slovenijo in ki jih je potrebno ocenjevati kot celoto. Ker je prvostopenjski organ pri odločitvi upošteval dejstvo, da ima tožnik od 16. 3. 2010 dalje stalno prebivališče v B., iz potrdila Češke Republike z dne 19. 7. 2011 pa izhaja, da ga tudi Češka šteje za svojega rezidenta, je za presojo pravilnosti odločitve od tedaj dalje pomembno, ali so bile pravilno uporabljene določbe Konvencije.

Tako je po presoji sodišča prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je pristopil k presoji tožnikovega statusa glede na t.i. prelomna pravila, ki izhajajo iz 4. člena Konvencije za obdobje od dneva pridobitve potrdila o rezidentstvu Češke Republike dalje. Tudi po presoji sodišča pojma stalnega prebivališča, ki ga Konvencija navaja v 2.a točki 4. člena in ga opredeljuje kot kriterij pri presoji statusa rezidentstva, ni mogoče enačiti s pojmom registriranega stalnega prebivališča po slovenski zakonodaji. Pri pojmu stalno prebivališče (stalni dom oz. angl. permanent home) po Konvenciji gre namreč za bivališče, ki je posamezniku stalno na voljo in si ga je uredil za stalno prebivanje. Po komentarju 2. odstavka 4. člena Vzorčne Konvencije OECD in Vzorčne konvencije OZN, se za dom šteje stanovanje ali hiša, ne glede na to, ali je v lasti ali v najemu, ki je osebi ves čas na razpolago in ne zgolj za občasna bivanja. Pri tem je ključnega pomena stalnost doma. Prvostopenjski organ je v tem primeru glede na vse okoliščine, ki jih v izpodbijani odločbi tudi navaja, presodil, da ima tožnik stalno prebivališče oz. stalni dom tako v Sloveniji kot na Češkem, zaradi česar je njegov status presojal v skladu s Konvencijo na podlagi drugega kriterija, in sicer, kje je središče tožnikovih življenjskih interesov. Glede tega sodišče pritrjuje zaključku, da se tožnika po tem kriteriju šteje za rezidenta Republike Slovenije. Tudi po presoji sodišča tožnika s Češko Republiko povezujejo le tiste okoliščine, ki so povezane zgolj z ekonomskim položajem oziroma delom v tujini. Glede na podatke upravnih spisov tožnik namreč ni izkazal socialnih oziroma osebnih vezi, ki jih ima na Češkem. Res je sicer, da ima tam podjetje in stanovanje, vendar ima v Sloveniji tožnikova žena stalno prebivališče, ki po oceni sodišča v času, ko je hčerka že odrasla in samostojna, predstavlja bistven del tožnikove družine. S tem pa je zaključek, da je središče vitalnih interesov tožnika v Sloveniji, pravilen. Glede tega, da bi bil na Češkem vključen v določene socialne povezave, pa je tožnik v tožbi ostal zgolj pri pavšalnih navedbah, oziroma konkretnih dejstev, da bi se tam tudi udejstvoval (v kulturnih, športnih, gospodarskih združenjih itd.) niti ne navaja, še manj pa izkazuje.

V ostalem sodišče pritrjuje razlogom, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ, in predvsem tudi razlogom, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo ter tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave in kršitev Evropske konvencijo o človekovih pravicah in temeljnih svoboščinah,je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temeljita na 25. členu ZUS-1.

Sporazum med Republiko Slovenijo in Češko Republiko o

izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanja davčnih

utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje člen 4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.