sodba I U 1653/2013
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-11-12

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca                           (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - pogoji za vrnitev odbitka vstopnega davka - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine

V obravnavanem primeru je napačno uporabljeno materialno pravo in posledično je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj davčni organ vseh relevantnih okoliščin niti ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-2351/2009-10/0803-75 z dne 18. 8. 2010 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku  350,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 odmeril DDV v znesku 57.622,00 EUR z rokom plačila 30 dni, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ navaja dokumentacijo, ko jo je pregledal (strani 3 do 5 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnik je uveljavljal odbitek DDV po računih družbe A. d.o.o. za različne storitve na različnih objektih (B., C., D., E.)  kot npr.:  montaža bakrenih cevi, radiatorjev, dimnikov, peči, konvektorjev, hladilnega agregata, kanalizacije, napeljava plinske in vodovodne instalacije, instalacije ogrevanja ipd.. Tožnik je kontaktiral s predstavnikom družbe, priskrbel je material, dela so bila opravljena v rokih, brez garancije, izvedbo del pa je preveril na objektih. Družbo A. d.o.o. je davčni organ opredelil kot družbo tipa „missing trader“. Tožnik ima z družbo sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju (15. 8. 2007). S pogodbo o asignaciji (18. 12. 2007) ga je navedena družba pooblastila, da namesto njej nakaže znesek  378.232,00 EUR iz naslova terjatev v korist družbe F. d.o.o. Davčni organ ugotavlja, da gre za fiktivne račune in navidezno družbo ter odstop navideznih terjatev. Davčni organ ugotavlja tudi časovne neskladnosti med pogodbo z dne 15. 8. 2007 in gradbenimi dnevniki glavnega izvajalca D. d.d. Tožniku očita, da dodatnih delavcev ni potreboval in je delo opravil brez njih ter da 15. 8. 2007 ni mogel vedeti ali bo pridobil naročilo G. d.d., saj je ponudbo izstavil 20. 9. 2007, pogodbo pa sklenil 10. 10. 2007, kar je neobičajno. Iz primerjave posameznih računov izhajajo časovne neskladnosti. Pri nekaterih računih gre za pavšalno navedbo npr.: radiatorjev brez specifikacije. Gre za neverodostojne listine, ki poleg pomanjkljive dokumentacije tudi po vsebini ne odražajo verodostojnost poslovnih dogodkov s strani družbe A. d.o.o.. Davčni organ se sklicuje na 63. člen in 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter sodno prakso SES1 v zadevah C-348/87, C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi, C-255/02. Tožniku očita, da ni preveril identitete in kredibilnosti podjetja, da ni ravnal kot dober gospodar, kar kaže, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje davkov.

Tožena stranka se z odločitvijo prvostopenjskega organa  strinja. Ugotavlja, da se je odmerjeno obveznost poravnala na podlagi prvotne odločbe Davčnega urada Ljubljana z dne 29. 9. 2008, zato je spremenila 2. točko izreka izpodbijane odločbe.

Tožnik je vložil tožbo zaradi bistvene kršitve pravil postopka, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Vztraja, da so bile storitve po spornih računih opravljene s strani družbe A. d.o.o. To dokazujejo računi, pogodba o poslovnem sodelovanju, gradbeni dnevniki izvajalca D. d.d. in slike izvedenih del. Šlo je za dogovore z direktorjem družbe A. d.o.o., g. H.H. Tožnik je nujno potreboval delovno silo. Direktorja mu je priporočil znanec. Sestala sta se avgusta 2007 v restavraciji na …, kjer je imelo sedež podjetje A. d.o.o.. Podrobnosti sta dorekla na gradbišču, kar je v praksi običajno. Pred sklenitvijo pogodbe je opravil splošno preveritev (sodni in davčni register, TRR). Prepričan je, da so delavci družbe A. d.o.o. izvedli zaračunana gradbena dela. Predvideva, da je družba zaposlovala delavce na črno, kar je v gradbeništvu splošno znano dejstvo. Navaja drugi odstavek 6. člena v povezavi s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik ni mogel vedeti, da je bila družba A. d.o.o. „missing trader“. Gre za prevalitev odgovornosti za neplačilo DDV na tožnika. Tožnik očita kršitev načel prepovedi retroaktivne veljavnosti predpisov, zakonitosti, določnosti in pravne varnosti. Tožnik je nujno potreboval zanesljivo delovno silo pri izvedbi instalacijskih del na projektih izvajalca D. d.d. in G. d.d. To je bil razlog za sklenitev pogodbe o poslovnem sodelovanju z družbo A. d.o.o. Delavci so začeli polagati instalacijske cevi, preden so bili položeni estrihi in zalite cevi, pisna pogodba je bila sklenjena 15. 8. 2007, tik preden so delavci začeli z delom. Napačna je ugotovitev, da naj ne bi bilo iz dnevnika družbe D. d.d. razvidno povečanje števila inštalaterjev. Ni razvidno koliko delavcev je bilo prisotnih za elektro in koliko za vodovodno in ogrevalno instalacijo. Tožnik se je pogovarjal z izvajalcem G. d.d. za projekt že pred sklenitvijo pogodbe z družbo A. d.o.o. in je vedel, da bo njegova ponudba sprejeta. Takšno poslovanje v gradbeništvu je ustaljena praksa. Sporni računi so verodostojne listine, saj imajo vse potrebne sestavine. Navaja 62. člen, prvi odstavek 67. člena in člene 81 do 84 ZDDV-1. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek oz. samo odloči o stvari ter tožniku prizna pravico do odbitka vstopnega DDV, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Upravno sodišče Republike Slovenije je s sodbo I U 707/2011-11 z dne 17. 1. 2012 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 138/2012 z dne 10. 10. 2013 ugodilo reviziji  in zavedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje. Po presoji Vrhovnega sodišča RS  očitek tožniku, da je opustil sestavljanje poslovnih listin, ni zadosten razlog za zaključek, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV  oz. je tak zaključek, ki temelji zgolj na tem razlogu, materialnopravno napačen.

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih družbe A. d.o.o. Davčni organ tožniku ni priznal te pravice predvsem iz razloga, ker tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal, da mu je prav navedena družba opravila zaračunane storitve oz. montirala instalacijske cevi oz. napeljala plinske in vodovodne instalacije ipd. na različnih objektih glavnih izvajalcev D. d.d in G. d.d. Tožniku gredo očitki, da v svojem knjigovodstvu nima verodostojnih listinskih dokazov v smislu 85. člena ZDDV-1 v povezavi z 31. členom ZDavP-2. Za družbo izdajateljico računov pa prvostopenjski organ ugotavlja, da gre za družbo tipa „missing trader“ v smislu Uredbe ES 1925/2004.

Prvostopenjski organ in tudi tožena stranka sta se v primeru, kot je obravnavani, pri presoji upravičenosti do odbitka vstopnega DDV, predvsem ukvarjala z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računa in ali tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale opravo storitev prav s strani te družbe. Ob tem davčni organ ne zatrjuje, da storitve niso bile opravljene, saj to izhaja tudi iz gradbenega dnevnika tožnika do svojih naročnikov D. d.d. in G. d.d., temveč je ključnega pomena za nepriznavanje pravice do odbitka DDV v tem, ker storitve ni opravil dobavitelj, kar davčni organ obrazloži na podlagi preveritev v DIN pri tej družbi oz. tudi pri družbi F. d.o.o., ki ji je tožnik po asignacijski pogodbi nakazal denar namesto družbi A. d.o.o.

Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani dobavitelja, ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)2. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Po presoji sodišča je v zvezi s prvim pogojem iz točke 9 te obrazložitve odločilno predvsem to, ali je bila storitev tožniku opravljena (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Kolikor je izpolnjen prvi pogoj, to je, da so bile storitve opravljene, pri čemer se je potrebno do tega opredeliti, je drugi pogoj, da ima davčni zavezanec ustrezen račun v smislu 82. člena ZDDV-1. V primeru, da je račun popoln in da je šlo za uporabo blaga za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij (tretji pogoj), pa je mogoče pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti le v primeru, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je tožnik kot naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo izdajatelja računa oz. mora davčni organ izkazati takšne indice, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Pri tem pa ni vedno pomembno, ali je storitev opravljana prav s strani izdajatelja računa, njegovega podizvajalca ali koga drugega, kot smiselno izhaja tudi iz sodb SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth ter Mahagében in Dávid. V tem kontekstu pa mora davčni organ upoštevati tudi pravilo o dokaznem bremenu, kot izhaja iz sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV izjema od temeljnega načela, posamični objektivni kriteriji pa so v pozitivni zakonodaji nedoločeni, je opredelitev kriterijev, ki jih je v posameznem primeru potrebno zahtevati od davčnega zavezanca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Davčna organa v obravnavanem primeru glede subjektivnega kriterija, torej zavedanja tožnika o sodelovanju v davčni goljufiji, predvsem slonita na stališču, da svojo dobrovernost, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, tožnik lahko dokaže le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral, ostale okoliščine, ki jih prvostopenjski organ navaja, pa se slonijo predvsem na okoliščinah, ki jih je ugotovil na strani „neplačujočega gospodarskega subjekta“. Slednje pa glede na novejšo prakso SEU samo po sebi ne more biti relevanten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka, če se z drugimi dejstvi ne dokaže, da je tožnik to vedel ali bi moral vedeti.

Ob dejstvu, da so storitve bile opravljene in da je izdan račun, ki vsebuje vse relevantne podatke, o čemer se je potrebno za vsak račun tudi posebej opredeliti, ter če je ob izpolnjen nadaljnji pogoj, da gre za storitve, ki so uporabljene za namen tožnikovih obdavčljivih transakcij (slednje sicer v zadevi ni sporno), je v primeru, kot je obravnavani, pri ugotavljanju ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV v zvezi z izpolnjevanjem četrtega pogoja po pravu EU in nacionalnem pravu, lahko relevantno, kdo je davčnemu zavezancu opravil storitev oz. ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam ali s pomočjo drugih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi Tóth). Če se pri tem ugotovi, da je naslovnik računa opravil storitev sam, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi izdanega računa plačal storitev, ki jo je opravil sam. V primeru kot je obravnavani davčni organ ugotavlja določene datumske neskladnosti glede izvedbe del in opravljenimi storitvami tožnika svojim naročnikom (D. d.d. in G. d.d.), vendar pa ne pojasni konkretno ali je tožnik storitve opravil sam ali s pomočjo podizvajalca ter je ta  okoliščina ostala nepopolno ugotovljena.

V obravnavanem primeru je glede na povedano napačno uporabljeno materialno pravo in posledično je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, saj vseh relevantnih okoliščin davčni organ niti ni ugotovil in tudi ni izvedel dokazne ocene vseh objektivnih okoliščin in njihove povezave v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo gotovosti kazala na to, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita,  jo je sodišče  na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski organ, po morebitni dopolnitvi postopka, celovito presoditi in v svoji odločbi konkretno obrazložiti, ali so izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. Tako se bo moral v primeru, da gre za opravljene storitve, hkrati določno opredeliti, ali ima tožnik za opravljene storitve popoln račun v smislu 82. člena ZDDV-1. Ob ugotoviti, da so bile storitve uporabljene za tožnikove obdavčljive transakcije, pa bo moral, glede na okoliščine konkretnega primera, v primeru nepriznavanja odbitka vstopnega DDV jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so vse tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.