UPRS sodba I U 1496/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-01-22

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - retroaktivnost - prepoved retroaktivne uporabe zakona - ugotavljanje premoženja - davčna osnova - znižanje z oceno določene davčne osnove

V obravnavanem primeru ni bilo kršeno načelo prepovedi retroaktivne uporabe zakona. V ZDavP-2 in tudi v predhodno veljavnem ZDavP-1 ni določenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve v postopku nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Preverjanje okoliščin v zvezi s tožnikovim premoženjem v predhodnem obdobju v tem primeru ni bilo podlaga za ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi z dohodki, osebno porabo in premoženjem tožnika v inšpiciranem obdobju. Pri teh ugotovitvah gre zgolj za okoliščine, ki pojasnjujejo dogajanje v obravnavanem obdobju. Ker je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, se lahko preverjajo vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, iz katerega obdobja izvirajo.

Pri ugotavljanju davčne osnove z oceno se za obdavčitev relevantna dejstva ugotavljajo s stopnjo verjetnosti. Z oceno določena davčna osnova pa se zniža le, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja.

Davčni zavezanec nima pravice zahtevati uporabe določene metode cenitve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ptuj (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 0610-171/2010-18 (1402-13, 1402-07) z dne 14. 7. 2011, izdano v postopku odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožniku od davčne osnove 73.200,81 EUR odmeril in naložil v plačilo davek po poprečni stopnji dohodnine 33,10 % v višini 24.229,47 EUR in pripadajoče obresti v znesku 328,28 EUR (I. točka izreka).

2. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku za obdobje od leta 2005 do leta 2009 opravljen inšpekcijski nadzor glede na peti odstavek 68. člena ZDavP-2 in o ugotovitvah dne 25. 5. 2011 izdan zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. Prvostopenjski organ je glede obsega premičnega in nepremičnega premoženja tožnika in podatkov o stanju in prometu na transakcijskem računu ugotovil, da je tožnik razpolagal s petimi nepremičninami, od katerih je nepremičnino A. s pogodbo z dne 21. 10. 2008 podaril svojemu sinu. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik v posameznih letih od 2005 do 2009 prejel različne prilive na transakcijski račun, in sicer za leto 2005 skupaj 48.336,00 EUR, za leto 2006 skupaj 58.548,00 EUR, za leto 2007 skupaj 107.142,00 EUR, za leto 2008 skupaj 58.788,00 EUR in za leto 2009 skupaj 193.393,00 EUR. Kot izhaja iz predloženih davčnih napovedi oz. informativnih izračunov dohodnine, pa je tožnik od leta 2005 do 2009 napovedal bruto dohodke v tem obdobju za skupno 122.088 EUR (za leto 2005 bruto 16.064,00 EUR, za leto 2006 skupno 22.364,00 EUR bruto, za leto 2007 skupno 23.890,00 EUR bruto, za leto 2008 skupno 28.003,00 EUR bruto in za leto 2009 v skupno 31.767,00 EUR bruto).

3. Po tem, ko je glede na navedene ugotovitve prvostopenjski organ dne 20. 7. 2010 tožnika pozval k prijavi premoženja, je tožnik v prijavi navedel, da razpolaga s sedmimi nepremičninami (stran 4 izpodbijane odločbe) ter da je stanje na računu na dan 16. 8. 2010 -148,75 EUR (negativno). Tožnik je navedel tudi vire dohodkov. Prijavo premoženja je podala tudi tožnikova žena B.B. Ker je bilo na podlagi predloženih podatkov in uradno pridobljenih podatkov o premoženju ugotovljeno, da je tožnik od leta 2005 do konca 2009 razpolagal s sredstvi (oziroma jih uporabil za privatno potrošnjo), ki precej presegajo dohodke, ki jih je v istem obdobju napovedal oz. z njimi razpolagal, je bil tožniku izdan sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 z ugotovitvami glede virov, premoženja in porabe sredstev. Nadalje je navedeno premoženje, ki ga je tožnik pridobil v obdobju od 1. 1. 2005 do konca leta 2009. Po tem, ko je tožnik predložil še dodatne obrazložitve, je prvostopenjski organ ugotovil, da tožnik prepleta poslovne dogodke s poslovnimi dogodki družbe C. d.o.o. in daje pojasnila na način, da razlaga svoje vire in vire ter premoženje žene, zaradi česar so bili proučeni vsi poslovni dogodki, upoštevani pa le tisti, ki se nanašajo na tožnika.

4. V nadaljevanju prvostopenjski organ podrobno navaja ugotovitve glede razhajanja med viri in sredstvi tožnika in potek postopka. Tako so navedene ugotovitve glede posameznih poslovnih dogodkov glede poslovanja na transakcijskem računu, glede nepremičnin (njiva v Č. parc. št. ... k.o. Č., pridobljena po kupoprodajni pogodbi z dne 11. 5. 2007 za kupnino 6.260,00 EUR, nepremičnina na naslovu ..., parc. št. ... k.o. D., v naravi gospodarsko poslopje 28 m2, stanovanjska stavba 90 m2 in dvorišče 890 m2, pridobljena z domikom za kupnino 173.000,00 EUR), glede bančnega posojila, prejetega s strani banke E. d.d. v višini 50.000,00 EUR po pogodbi z dne 2. 9. 2009 in posojil fizičnih oseb (posojilo v višini 10.000,00 EUR, prejeto s strani F.F. po pogodbi z dne 25. 8. 2009 in posojilo v višini 15.000,00 EUR prejeto s strani G.G. po pogodbi z dne 22. 8. 2009) ter glede stanja gotovine na dan 1. 1. 2005, ki naj bi po navedbi tožnika izhajala iz privarčevanih sredstev od prihodkov od prodaje lesa in poljščin v višini 15.000,00 EUR (prej 30.000,00 DEM) in od po očetu podedovanih gotovinskih prihrankov v višini 40.000,00 EUR (prej 80.000,00 DEM).

5. Ker tožnik za navedbe glede gotovine ni predložil nobenih dokazil, je prvostopenjski organ iz uradnih evidenc ugotovil, da je tožnik sicer lastnik več parcel z različno vrsto rabe, med drugim tudi 51.700 m2 gozdov, 29.562 m2 pašnikov, in do ½ njive v izmeri 5.031 m2. Ker tožnik ob navedbi, da sredstva izhajajo tudi iz naslova prodaje lesa in poljščin od leta 1999 dalje, ni predložil  dokumentov, ki bi potrjevali trditev, je prvostopenjski organ na Zavod za gozdove RS poslal zahtevek za podatke glede morebitnih pisnih obvestil o sanitarni sečnji po prvem odstavku 29. člena Zakona o gozdovih (v nadaljevanju ZG) in ali je bila lastnikoma gozdov izdana odločba o določitvi količine in strukture dreves za največji možni posek (po prvem odstavku 17. člena ZG) oziroma, ali je Zavod do 31. januarja vsakega leta s strani tožnika kot lastnika gozda prejel podatke o poseku gozdnega drevja, ki je bil opravljen v preteklem koledarskem letu, ter dobil negativen odgovor. Tako iz pridobljenih podatkov izhaja, da tožnik ni opravil nobenega „uradnega poseka“ in navedba, da ima iz naslova prodaje lesa privarčevana sredstva, ne vzdrži resne presoje. Dodaja še, da je zavezanec za davek skladno s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 dolžan za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Po 77. členu ZDavP-2 pa, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

6. Glede gotovinskih prihrankov, pridobljenih po umrlem očetu ugotavlja, da je bil  glede na sklep o dedovanju po pok. H.H., umrlem ... 1997, dedič sin I.I., drugi sin – tožnik pa je bil že prej dedno odpravljen. Odločitev temelji na podatkih izročilne pogodbe za primer smrti z dne 7. 10. 1994, po kateri je pred dedovanjem prejel od očeta določeno darilo. Tožnik ni predložil nobenega dokazila, da je prejel prihranke oz. denar, iz sklepa pa izhaja, da je bil dedno odpravljen že v letu 1994, ko je bila sestavljena izročilna pogodba. Tako je moč sklepati, da mu je bila določena vsota denarja ali kaj drugega podarjena že takrat in je tedaj od očeta tudi prejel določeno premoženje. Višina teh sredstev je ostala neznana, saj v postopku ni bil predložen noben dokument, ki bi izkazoval višino podarjenih oz. izročenih sredstev. Dodaja še, da navedbe tožnika, da del gotovine, ki jo je hranil doma na dan 1. 1. 2005, izhaja od prejema sredstev od očeta, ne vzdržijo realne presoje in se ne upoštevajo, kar tudi pojasni (str. 14 in 15 izpodbijane odločbe).

7. V analizi poslovanja preko transakcijskega računa prvostopenjski organ ugotavlja, da so v dobro računa ugotovljena vsa nakazila plač, regresa, poračuna malic (izplačila s strani delodajalca), nakazila materialnih stroškov, ki mu jih je nakazala družba C. d.o.o., pologi gotovine na transakcijski račun, prenosi iz transakcijskega računa žene, vračila posojil družbe C. d.o.o., razna plačila fizičnih oseb na transakcijski račun in v breme računa ugotovljeni dvigi gotovine, razna nakazila na račun družbe C. d.o.o., prenosi na transakcijski račun žene, plačila nepremičnin, plačila mesečnih stroškov elektrike, komunalnih stroškov, plačila s kartico aktiva in drugo. Nato obravnava in pojasnjuje posamezne sklope prilivov in odlivov vsakega posebej (str. od 16 do 20 izpodbijane odločbe) in ugotavlja, da osebna poraba tožnika v inšpiciranem obdobju znaša skupaj 16.063,14 EUR in se v tej višini upošteva v izračunu.

8. Ugotovljeno je tudi bilo, da je tožnik prejemal v celotnem inšpiciranem obdobju od povezane osebe, družbe C. d.o.o., plačilo materialnih stroškov in da so bili prilivi na transakcijski račun izvedeni praviloma mesečno in da znašajo vsa nakazila povračil za materialne stroške za obravnavano obdobje s strani družbe 42 761,00 EUR. Glede tega je tožnik pojasnil, da navedena nakazila predstavljajo povračila za razne materialne stroške oziroma, da gre za vračalo denarja za plačila računov v gotovini (plačilo pis. materiala, goriva, poštne storitve). Iz analize transakcijskega računa izhaja, da je tožnik neprestano prelival sredstva družbe in svoja osebna sredstva in da so se sredstva prelivala tudi med tožnikom in njegovimi družinskimi člani. Pri tem ne gre za običajno poslovanje, saj tovrstno gotovinsko poslovanje družbe ni vodeno preko blagajne družbe. Prvostopenjski organ je presojal navedene prilive in odlive izključno glede tega, kakšen vpliv imajo na njegovo premoženje in porabo. Po seštevku vseh prilivov na transakcijski račun so bili ugotovljeni zneski drugih neobdavčljivih virov, ki jih je imel tožnik na razpolago za financiranje drugega premoženja, ki za obdobje 2005 do 2009 znašajo skupaj 12.740,90 EUR in se kot drugi neobdavčljivi dohodki upoštevajo pri izračunu davčne osnove med popravki.

9. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je tožnik iz naslova vseh prejemkov od delodajalca družbe C. d.o.o. prejel skupaj 82.341,31 EUR prilivov, kar se upošteva med popravki neto vrednosti premoženja, kot obdavčljivi dohodki, skupen znesek prejetih nakazil, ki se upošteva kot vir iz naslova zaposlitve, pa znaša 82.772,07 EUR (str. 24 izpodbijane odločbe). Prvostopenjski organ nato dodaja, da je za ugotavljanje premoženja fizične osebe - zavezanca uporabil indirektno metodo oziroma tehniko nadzora finančnih sredstev posameznika, in pojasni, da se indirektne metode uporablja za ugotavljanje, ali ima davčni zavezanec zadostna sredstva (obdavčljiva in neobdavčljiva) za svoje finančne aktivnosti in ali so ta sredstva primerno izkazana v davčni napovedi. Uporabljena je bila indirektna metoda neto vrednosti premoženja, ki jo opisuje. Z uporabo te metode je bilo ugotovljeno, da je tožnik na dan 31. 12. 2009 razpolagal s premoženjem v vrednosti 108.355,94 EUR, katerega povečanje glede na začetno stanje na dan 1. 1. 2005, znaša 99.897,15 EUR (str. 24 in 25 izpodbijane odločbe).

10. K ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti (kot npr. osebni življenjski stroški, osebna poraba, stroški, ki niso davčno priznani, davčni odtegljaji, ipd.), hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo (kot npr. neobdavčene obresti, vračila davka, prejeta darila ...) in dohodki, ki so bili obdavčeni. Tako vsi izdatki, ki zvišujejo davčno osnovo, ker predstavljajo potrošnjo zavezanca, znašajo skupaj 148.383,59 EUR. Ugotovljena vrednost predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki jo prvostopenjski organ izvede in ob izračunani povprečni stopnji davka za leto 2009 (33,10 %) od ugotovljene razlike po petem odstavku 68. člena ZdavP-2, odmeri davek v znesku 24.229,47 EUR. Prvostopenjski organ nato obravnava tudi pripombe tožnika na zapisnik in nanje odgovori.

11. Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-21-139/2011-4 z dne 18. 5. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbo v delu, kjer se tožnik sklicuje na pripombe, dane za zapisnik, skladno z drugim odstavkom 254. člena Zakon o splošnem upravnem (v nadaljevanju ZUP) sklicuje na ugotovitev prvostopenjskega organa in potrjuje  odločitev. Kot neutemeljene zavrne navedbe glede kršitve načela materialne resnice in poudari, da je mnenje tožnika, da gre za kršitev načela materialne resnice v primeru, ko davčni organ ne sprejme dokazov, ki jih predloži davčni zavezanec in za katere davčni zavezanec meni, da so v njegovo korist, zmotno.

12. Zavrne tudi pritožbene ugovore o kršitvah pravil o vodenju postopka in neupoštevanju načel davčnega postopka. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, je bil postopek voden po določbah ZDavP-2, kar tudi pojasni in poudari, da je  dokazno breme na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Zavrne tudi ugovor, da niso bila upoštevana sredstva oziroma prihranki, s katerimi naj bi razpolagal tožnik v višini 15.000,00 EUR iz naslova prodaje lesa in poljščin ter 40.000,00 EUR, ki naj bi jih prejel za odpoved dediščini. Kot izhaja iz  prvostopenjske odločbe, so bila upoštevana vsa sredstva, za katera je tožnik dokazal, da je na dan 1. 1. 2005 z njimi razpolagal. Če pa prvostopenjski organ ni priznal vsega premoženja oziroma sredstev, za katera je tožnik nedokazano zatrjeval, da je z njimi razpolagal, pa to ne pomeni, da ni ravnal skladno s predpisi. V podkrepitev dosedanjih ugotovitev še navaja, da znaša katastrski dohodek na hektar gozda na … 42,00 EUR, v … pa 52,00 EUR, katastrski dohodek za njivo pa je v … 209,00 EUR na hektar, na … pa 172,00 EUR na hektar iz česar je tudi razvidno, da tožnik ni mogel pridobiti takšne vsote denarja iz naslova, ki ga zatrjuje.

13. Zavrne tudi navedbe glede dvojne obdavčitve, saj je katastrski dohodek zajet v dohodnini in tožnik neutemeljeno meni, da je davčni organ ponovno obdavčil prihodke iz naslova prodaje poljščin in prodaje lesa. Obstoj premoženja na presečni dan je potrebno izkazati in zgolj zatrjevanje o razpolaganju s premoženjem ne zadošča. Enako velja za premoženje oziroma prihranke v višini 40.000,00 EUR, ki naj bi jih tožnik hranil doma in naj bi predstavljali sredstva, ki naj bi jih prejel, ker se je odpovedal dediščini po očetu Iz sklepa o dedovanju (vsebina je povzeta v prvostopenjski odločbi na strani 32 ) izhaja, da je bil tožnik dedno odpravljen po izročilni pogodbi z dne 7. 4. 1994, ki pa je tožnik v postopku ni predložil. Pa tudi sicer izročilna pogodba iz leta 1994, ne glede na vsebino še ne bi predstavljala dokaza, da je tožnik na dan 1. 1. 2005 tudi razpolagal z zatrjevanim zneskom gotovine.

14. Glede pritožbenega ugovora, da se peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne nanaša na obdobje pred 1. 1. 2005 in da davčni organ ni imel pooblastila za preiskavo premoženja pred letom 2005 pojasni, da je enako določbo vseboval že pred tem veljavni ZDavP-1 (četrti odstavek 113. člena) in da so bile tudi po določbah ZDavP fizične osebe dolžne davčnemu organu posredovati vse podatke, ki imajo vpliv na davčno obveznost. Določen pa je bil tudi desetletni rok hrambe listin in evidenc, ki se nanašajo na davčno obveznost (enako Upravno sodišče RS v sodbi IU 2304/2011). Glede ugovora o povečanju davčne osnove za podarjeno premoženje pojasni, da je tožnik nepremičnino A. pridobil leta 2006 (str. 10 prvostopne odločbe), leta 2008 pa jo je podaril sinu. Ker gre pri darilni pogodbi za neodplačen pravni posel, se šteje kot poraba sredstev, ta pa zvišuje davčno osnovo, kar je pojasnil že prvostopenjski organ (str. 36 izpodbijane odločbe), vse pa se je dogajalo v obdobju, ki ga zajema postopek.

15. Zavrne tudi pritožbene očitke, ki se nanašajo na kršitev 7. člena ZDavP-2, saj pri oceni davčne osnove ne gre za popolno skladnosti z dejanskim stanjem. Ne gre za ugotavljanje dejanskega stanja v smislu gotovosti, temveč za oceno dejanskega stanja (davčne osnove), ki pa, ne glede na metodo, ki je bila uporabljena, že po vsebini izključuje gotovost in ostane na nivoju verjetnosti. Glede ugovora, da bi morala biti pri obdavčitvi uporabljena povprečna davčna stopnja zadnjega davčnega obdobja, pojasni, da iz določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da se davek odmeri od poprečne stopnje dohodkov zadnjega davčnega obdobja. To pomeni, da je prvostopenjski organ ravnal prav, da je pri izračunu povprečne stopnje upošteval tudi dohodke, za katere tožnik ni izkazal ustreznega (neobdavčljivega) vira. Pri kakršnem koli drugačnem tolmačenju zakonske norme bi bilo kršeno načelo enakopravnega obravnavanja davčnih zavezancev.

16. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sklicuje se na pripombe, dane na zapisnik in pritožbo. Meni, da izbrana metoda za obdavčevanje prirasta premoženja ni primerna, saj z dohodnino obdavčuje tudi tisto znižanje premoženja (dana darila), ki po Zakonu o dohodnini ni obdavčeno. Dvom v pravilnost izvajanja petega odstavka 68. člena je izrazila tudi Davčna uprava, saj je v svojem poročilu vladi v februarju leta 2010 navedla, da so zakonske osnove preveč ohlapne in omogočajo različne pravne razlage. Odločba pa je nezakonita tudi zaradi retroaktivnosti delovanja davčnega organa, saj je pri opravljanju nadzora posegel v pravice tožnika, ki so bile pridobljene že pred veljavnostjo ZDavP-2, oziroma še pred veljavnostjo ZDavP-1. V obdobju pred 1. 1. 2005 pa noben zakon ni zavezoval k hranjenju dokumentacije za namene davčnega nadzora. Zato je prvostopenjski organ nezakonito zahteval od tožnika predložitev dokazov za pridobljeno premoženje pred 1. 1. 2005.

17. Nepravilno je bila povečana davčna osnova tudi za dano darilo - nepremičnino v skupni vrednosti 54.248,03 EUR. Res je sicer, da dano darilo znižuje premoženje, vendar zakonsko ni nikjer opredeljeno, da takšna izguba ni davčno priznana. Z upoštevanjem vrednosti darila v davčni osnovi je obdavčena vrednost, ki ni predmet obdavčitve po ZDoh-2. Meni, da so bila kršena določila postopka in da so podane tudi kršitve ustavno varovanih temeljnih pravic tožnika, kot so pravica do poštenega obravnavanja in pravica do pravne varnosti.

18. Meni še, da mora biti ločeno obdobje nadzora od dogodkov, ki so se zgodili pred tem obdobjem in imajo vpliv na obdavčevanje v obdobju nadzora, in da se lahko zahteva predložitev dokazov le v okviru obdobja davčnega nadzora. Zatrjuje, da je izvor vsega premoženje po letu 2005 podkrepil s predloženimi dokazi, sporno pa obstaja obdobje pred letom 2005, za katero je bila od tožnika zahtevana predložitev dokazov, čeprav tožniku teh dokazov ni bilo treba hraniti in ni osnove, da se jih od tožnika zahteva. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

19. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga zavrnitev tožbe. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

20. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

22. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel prvostopenjski organ, in tudi z razlogi, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori navajal drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

23. V obravnavanem primeru med strankama višina premoženja tožnika, ugotovljena v postopku, ni sporna. Spora tudi ni glede višine prijavljenih dohodkov tožnika. Tožnik torej ugotovitvam glede obsega premičnega in nepremičnega premoženja, s katerim je v inšpiciranem obdobju (od leta 2005 do 2009) razpolagal, in tudi ugotovitvi, da to premoženje presega višino napovedanih dohodkov, ne oporeka. S tem je tudi po presoji sodišča izpolnjen pogoj iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerem se davek v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal, odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja). Glede na šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 v zadevi ostaja sporno, ali je tožnik uspel pojasniti razliko med ugotovljenimi sredstvi za privatno potrošnjo, s katerimi je v inšpiciranem obdobju razpolagal, in višino sredstev, ki jih je za isto obdobje prijavil davčnim organom.

24. Tožnik v tožbi navaja, da metoda, ki jo je uporabil prvostopenjski organ za ugotavljanje premoženja (indirektna metoda neto vrednosti premoženja), za ta primer ni ustrezna, saj je obdavčeno tudi premoženje (dana darila), ki po določilih ZDoh-2 ni obdavčeno. Sodišče glede tega pripominja, da pravica do zahteve za uporabo določene metode cenitve ni v domeni davčnega zavezanca (tako stališče zastopa tudi M. Wakounig, Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove, MFB Consulting, leto 1998, str. 60). Tožnik je v obravnavani zadevi, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, nepremičnino, ki jo je nato podaril sinu, pridobil v obdobju, ki ga je inšpekcijski postopek časovno obsegal, in nato leta 2008, kar je tudi v okviru inšpiciranega obdobja, z njo razpolagal in jo z darilno pogodbo odsvojil. Nedvomno je darilna pogodba neodplačen pravni posel in se šteje za porabo sredstev. S tem pa obstaja tudi podlaga, da se davčna osnova poviša, kot je navedeno že v izpodbijani odločbi (str. 36), in je dejstvo, da darilo po določilih ZDoh-2 ni obdavčeno, za obravnavano situacijo irelevantno.

25. Tožnik ugovarja, da je izpodbijana odločba nezakonita tudi zato, ker je prvostopenjski organ retroaktivno posegel v pravice tožnika. Obravnavani inšpekcijski pregled je zajemal obdobje od leta 2005 do 2009. Na podlagi podatkov in listin upravnih spisov pa po presoji sodišča ugovori v zvezi z (nedovoljenim) retroaktivnim ravnanjem niso utemeljeni. Sodišče dodaja, da v določbah ZDavP-2 in tudi v predhodno veljavnem ZDavP-1 ni določenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve v postopku nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Glede na podatke upravnih spisov pa preverjanje okoliščin v zvezi s tožnikovim premoženjem v predhodnem obdobju v tem primeru ni bilo podlaga za ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi z dohodki, osebno porabo in premoženjem tožnika v inšpiciranem obdobju (2005 do 2009). Pri teh ugotovitvah gre namreč zgolj za okoliščine, ki dogajanje v obravnavanem obdobju pojasnjujejo. V zadevi je namreč brez dvoma pomemben izvor premoženja, s katerim je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal in ni bistveno, iz katerega obdobja premoženje izvira. Poleg tega je tudi pomembno, da je, ker se po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2 verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, z opisanim načinom ugotavljanja okoliščin pridobitve premoženja tožniku kot davčnemu zavezancu omogočeno, da pri dokazovanju (nižje) davčne osnove oziroma izvora premoženja ali denarja v časovnem pogledu ni omejen.

26. Glede na vse navedeno po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni bilo kršeno načelo prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Poleg tega davčni organ skladno z 39. členom ZDavP-2 lahko pridobiva vse podatke, potrebne za pobiranje davkov in dokumentacijo ter informacije, ki so pomembne pri odmeri davka. Ker je v postopku dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno (5. člen ZDavP-2), se lahko preverjajo vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, iz katerega obdobja  ti podatki izvirajo. Sicer je v 41. členu ZDavP-2 res določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let od poteka leta, na katero se davčna obveznost nanaša. Ker se, kot je že večkrat navedeno, verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, morajo davčni zavezanci - fizične osebe v tem smislu sami stremeti za tem, da davčnemu organu zagotovijo tudi sicer starejše, a za posamezno zadevo relevantne dokaze za zaključek, da je davčna osnove zaradi njih lahko tudi nižja.

27. Glede ugovora v zvezi z uporabo metode obdavčitve ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, oziroma metode ocene davčne osnove sodišče še pripominja, da se pri ugotavljanju davčne osnove z oceno vsa za obdavčitev relevantna dejstva ugotavljajo s stopnjo verjetnosti. Bistvo ocene davčne osnove je namreč prav v ugotavljanju dejstev z nižjo stopnjo verjetnosti, kar pa ob odsotnosti dokazov o dejansko nižji osnovi, na sprejemljivost davčne ocene ne vpliva. Kot je že navedeno se po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2 z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju razpolagal s premoženjem, ki po vrednosti presega višino napovedanih dohodkov. Tožnik je sicer podal navedbe o izvoru premoženja, ki so bile v primeru, ko so bile tudi podprte in izkazane z ustreznimi dokazi tudi upoštevane (npr. posojilne pogodbe s F.F. in G.G.). Ugotovitve in razlogi glede  upoštevanja premoženja in sredstev, za katerega je tožnik izvor le navajal in za te navedbe ni predložil nobenih dokazov, kot je npr. pri sredstvih pridobljenih po pok. očetu in pri zaslužkih od prodaje lesa in poljščin, pa so v izpodbijani odločbi tudi ustrezno pojasnjeni.

28. Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.