sodba I U 406/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-08-21

odmera davka - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - kršitev materialnega zakona - dohodnina od dobička iz kapitala - davčna osnova

Po določbah drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. S tem je to izredno pravno sredstvo v ZDavP-2 urejeno drugače, kot je urejeno v 274. členu ZUP, ki omogoča le razveljavitev odločbe, pa še to le v primeru, če je kršitev materialnega zakona očitna in torej takšna, da jo je glede na z upravno odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno; ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba opira. V obravnavani zadevi ob ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala tožeči stranki pri deležih družbe A. vrednost, ki je bila davčnemu organu znana in je razvidna iz pogodb oziroma iz popisnega lista, ni bila upoštevana v celoti in s tem pravilno, kot se to zahteva po določbah 91. in 92. člena ZDoh-1; to pa predstavlja kršitev materialnega zakona in s tem razlog – čeprav ne neposredni – za to, da se odločitev odpravi po nadzorstveni pravici. Za takšno odločanje je namreč po določbah ZDavP-2 dovolj kršitev materialnega prava.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Ministrstvo za finance je z izpodbijano odločbo po nadzorstveni pravici odpravilo odločbo Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Logatec št. DT 04 00089 0 z dne 29. 5. 2007, s katero je bila tožeči stranki ugotovljena izguba od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2006 v znesku 235 505,11 EUR in odločeno, da se dohodnina ne odmeri.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe se Ministrstvo sklicuje na prvi odstavek 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), ki je določal, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V tej zvezi ugotavlja, da je bila v konkretnem primeru odmera davka izvedena v skrajšanem postopku, v katerem je davčni organ pri odločanju v celoti upošteval podatke iz davčne napovedi kot popolne in pravilne. Iz napovedi je bilo jasno razvidno tudi dejansko stanje o nabavni vrednosti kapitala in vrednosti kapitala ob odsvojitvi. Davčni organ bi zato moral v skladu s citirano določbo ZDoh-1 davčno osnovo ugotoviti kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, pa tega, kot je mogoče sklepati na podlagi vrednosti, ki so navedene v izdani odločbi, ni storil, saj v vrednost kapitala ob odsvojitvi ni vštel vrednosti deleža v družbi A., ki ga je tožeča stranka odsvojila dne 3. 4. 2006 (v vrednosti 176 228 575 SIT) in pridobila dne 30. 9. 2003 (v vrednosti 1 388 844 SIT). Posledično ta vrednost kapitala ob odsvojitvi v ugotovljeni davčni osnovi iz odločbe ni zajeta, s tem pa je davčni organ izgubo, kakršna izhaja iz izreka odmerne odločbe, ugotovil v nasprotju z določbo materialnega zakona, ki ga napotuje k ugotavljanju davčne osnove kot razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi, ki jo predstavljajo štirje deleži v dveh gospodarskih družbah, in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, ki jo prav tako predstavljajo štirje deleži v dveh gospodarskih družbah. In ker je davčni organ pri odmeri davka prekršil materialni zakon, so podani pogoji za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici iz 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga sodišču, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Iz tožbenih navedb izhaja prepričanje, da v konkretnem primeru ni bilo zakonskih pogojev za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave odločbe po nadzorstveni pravici iz 88. člena ZDavP-2. Po tej določbi je odprava odločbe možna le v primeru, če je z njo prekršen materialni zakon, konkretno ZDoh-1, kar pa v konkretnem primeru ni bilo storjeno. Pri izdaji odmerne odločbe z dne 29. 5. 2007 je bilo materialno pravo načeloma pravilno uporabljeno, toda na podlagi napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Prvostopni davčni organ je pravilno napovedane podatke napačno povzel v svoji odločbi ter nato pri vrednosti od odsvojitvi upošteval zgolj znesek 150 120 638 SIT namesto seštevka napovedanih zneskov (150 120 638 SIT + 176 228 575 SIT) ter na ta način ugotovil za 176 228 575 SIT premajhno pozitivno razliko. Vprašanje ugotavljanja vrednosti deležev ob odsvojitvi pa je nedvomno dejansko vprašanje oziroma vprašanje ugotavljanja dejanskega stanja. Šele na ugotovljene vrednosti deležev ob pridobitvi in odsvojitvi se uporabi abstraktna pravna norma, ki jo v konkretnem primeru predstavlja prvi odstavek 90. člena ZDoh-1. V konkretnem primeru z uporabo materialnega prava ni bilo nič narobe, saj je prvostopni organ v odločbi pravilno povzel vse relevantne zakonske določbe, le da na napačno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik še poudari, da pomota oziroma  zmotno ugotovljeno dejansko stanje ni v nikakršni vzročni zvezi s podatki iz tožnikove napovedi, ki je bila pravilna in je temeljila na podatkih in listinah, ki so bile priložene napovedi. Navedbe Ministrstva o tem, da je bila odločba izdana v skrajšanem postopku, so zato brezpredmetne. Podani pa tudi niso predpisani pogoji za uporabo drugih izrednih pravnih sredstev (obnove postopka).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po določbah drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. S tem je to izredno pravno sredstvo v ZDavP-2 urejeno drugače, kot je urejeno v 274. členu ZUP, ki omogoča le razveljavitev odločbe, pa še to le v primeru, če je kršitev materialnega zakona očitna in torej takšna, da jo je glede na z upravno odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba opira (sodba Vrhovnega sodišča opr. št. X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009). Po sklepanju o nasprotnem to pomeni, da se po določbah ZDavP-2, po katerih je za uporabo tega izrednega pravnega sredstva dovolj kršitev materialnega prava, le-ta lahko ugotavlja tudi posredno, preko preverjanja, ali je dejansko stanje, ki je podlaga za odločitev, v konkretnem primeru za odmero davka, ugotovljeno pravilno in skladno z določbami materialnega zakona.

V konkretnem primeru relevantne dejanske okoliščine niso sporne. Tako ni spora o tem, da je bila davčna napoved vložena pravilno, oziroma da so bili iz nje razvidni vsi podatki, ki so podlaga za davčno odmero. Spora tudi ni o tem, kateri podatki iz davčne napovedi niso bili upoštevani pri izračunu davčne osnove in posledično pri odmeri davka. Gre nesporno za podatke iz popisnega lista deležev v gospodarskih družbah, konkretno za podatke, vpisane pod zap. št. 2, ki se nanašajo  na deleže družbe A. d.o.o., pridobljene dne 30. 9. 2003 v vrednosti 1 388 844 SIT in odsvojene 3. 4. 2006 za vrednost 176 228 575 SIT. Upoštevani so bili samo podatki iz zap. št. 1 omenjenega popisnega lista ter podatki iz popisnega lista deležev v družbi B. Ltd. s Sejšelov. Odmera davka je bila torej nedvomno in tudi nesporno napačna. Sporno je, ali gre pri tem za napačno uporabo materialnega prava, ki je lahko razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, kot to sledi iz izpodbijane odločbe, ali pa gre za ugotavljanje dejanskega stanja oziroma za dejanski zaključek, ki šele omogoča uporabo materialne zakonske določbe, konkretno 90. člena ZDoh-1, kot to trdi tožnik v tožbi.

Po prvem odstavku 90. člena ZDoh-1 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi oziroma ob pridobitvi je po povedanem dejanska podlaga za ugotavljanje davčne osnove. Pri tem pa mora biti tudi vrednost kapitala ob pridobitvi in pri odsvojitvi ugotovljena skladno z zakonom, to je skladno z 91. in 92. členom ZDavP-1, ki določata kako oziroma na kakšen način se ugotavljata omenjeni vrednosti. V obeh primerih tako, da se v vrednost kapitala všteva njegova nabavna oziroma prodajna vrednost iz pogodbe. Če temu ni tako in vrednost ni bila pravilno ali ni bila všteta v celoti, so prekršene materialne zakonske določbe. Pri deležih družbe A. vrednost, ki je bila davčnemu organu znana in je razvidna iz pogodb oziroma iz popisnega lista, ni bila upoštevana v celoti in s tem pravilno, kot se to zahteva po določbah 91. in 92. člena ZDoh-1, to pa predstavlja kršitev materialnega zakona in s tem razlog – čeprav ne neposredni – za to, da se odločitev odpravi po nadzorstveni pravici. Za takšno odločanje je namreč, kot že rečeno, dovolj kršitev materialnega prava, to pa pomeni, da le-ta ni nujno neposredno povezana s končno odločitvijo v zadevi in s tem (v konkretnem primeru) z nepravilno davčno odmero.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.