sodba I U 1632/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-09-25

DDV - znižanje davčne osnove - finančni lizing nepremičnin

Po 39. členu ZDDV-1 se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi, davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oz. storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil in če o tem pisno obvesti dobavitelja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 2010 odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od osnove 3.418.132,75 EUR po stopnji 20 % v znesku 683.626,55 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.402,09 EUR (točka I izreka). Zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Iz DIN izhaja, da je tožnik v spornem obdobju izkazal presežek DDV v znesku 349.757,00 EUR, kot posledica evidentiranja dveh prejetih potrjenih dobropisov družbe A. d.o.o. Davčni organ povzema več pogodb sklenjenih med tožnikom in navedeno družbo in sicer: 13. in 27. 2. 2008 pogodbi o kratkoročnem namenskem posojilu in zastavi nepremičnin ter zastavi deleža (št. 18314/08 in 18347/08), poslovnem sodelovanju pri financiranju nakupa zemljišča k.o. ..., 14. 4. 2009 sklenjeni prodajni pogodbi (št. 20727/09 in 20728/09) in pogodbi o finančnem leasingu nepremičnin (št. 20727/09 in 20728/09, v nadaljevanju lizing pogodbe). Davčni organ med drugim navaja 12. člen lizing pogodb, po katerih lizingojemalec ne sme odstopiti od pogodb, lahko pa nepremičnine predčasno odkupi po preteku najmanj 12-mesečnega obdobja lizinga. Davčni organ navaja, da je bil med tožnikom in lizingojemalcem 16. 7. 2010 sestavljen prevzemni zapisnik za nepremičnine, ki so predmet lizinga. Tožnik je opravil prodajo nepremičnin družbi B. d.o.o. (POG/256-4-1/85/10/PB z dne 21. 7. 2010) ter opravil 23. 7. 2010 „dokončni obračun“ po pogodbah št. 18314/08, 18347/08, 2727/09 in 2728/09. Navedeni družbi je tožnik vrnil razliko med ustvarjenim presežkom prejete kupnine nad odprtimi obveznostmi po štirih pogodbah (461.437,83 EUR).

2. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik 28. 7. 2010 neutemeljeno izdal dobropisa, saj so bili vsi obroki po lizing pogodbah že zapadli - zadnji obrok je zapadel v plačilo 16. 7.  oz. 16. 10. 2009.  Tudi „dokončni obračun“ kaže, da ni prišlo do prekinitve pogodb, temveč do njihovega poplačila. Smiselno se sklicuje na prvi do tretji odstavek 525. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju: OZ). Izročitev predmeta lizinga je bil izvršen z namenom, da bo tožnik nepremičnine prodal naprej in se poplačal. Po mnenju davčnega organa prevzem nepremičnin v posest tožnika ne pomeni vračila blaga po drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) in ne obdavčljive transakcije z vidika DDV.

3. Pripombe tožnika, ki jih davčni organ povzema tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe, davčni organ zavrne. Zavrača tožnikovo sklicevanje na sodbo VS RS II Ips 104/2007, ker ne ustreza konkretnemu dejanskemu stanju. Sklicuje se na 10. člen lizing pogodb, ki jih citira. Zavrača trditve tožnika glede odškodnine v smislu 239. in 243. člena OZ. Tožnik, ki je prodajal predmet lizinga, je nastopal v vlogi zastavnega upnika iz drugega odstavka 167. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ), zato bi moral z vidika DDV nastopiti v imenu in za račun lizingojemalca (smiselno zastavitelja), saj je slednji v okviru določb ZZDV-1 predmet lizinga že „kupil“ ob prevzemu predmeta lizinga ob začetku izvajanja lizing pogodb. Prodaja predmeta lizinga, ki bi jo moral izvesti lizingodajalec (10. člen lizing pogodb) v imenu in za račun lizingojemalca, predstavlja obdavčljivo dobavo blaga, ki bi jo moral opraviti lizingojemalec novemu kupcu.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Navaja tožnikove Splošne pogoje pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin za pravne osebe (v nadaljevanju Splošni pogoji), po katerih lahko lizingodajalec zahteva vrnitev in prodajo predmeta lizinga (39. člen). Sklicuje se na 10. člen lizing pogodb. Tožnikova trditev, da iz prevzemnega zapisnika 16. 7. 2010 izhaja, da je prišlo do razveze pogodbe, ni utemeljena. Tožnika k sestavljanju knjigovodskih listin o poslovnih dogodkih zavezujejo tudi Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) v zvezi z 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz „dokončnega obračuna“ pogodb izhaja, da je tožnik lizingojemalca bremenil tudi za odkupno vrednost nepremičnin in zneske zapadlih neplačanih obveznosti po štirih pogodbah ter preostali znesek kupnine izplačal lizingojemalcu. To pomeni, da je s prodajo nepremičnin v celoti realiziral svoj pogodbeni interes in dosegel izpolnitev lizing pogodb. Že iz tega razloga ni mogoče govoriti o razvezi in restituciji. Predložene listine ne dajejo  podlage za ugotovitev, da odšteti znesek odkupnih obrokov in DDV predstavljajo plačilo odškodnine zaradi kršitve lizing pogodb. Iz dokumentacije ne izhaja, da bi prišlo do predčasnega prenehanja finančnega lizinga, zapisnik o prevzemu nepremičnin je bil sestavljen 12 mesecev oz. 9 mesecev potem, ko se je iztekel lizing po pogodbah. Tožnik o vmesnih aktivnostih listin ni predložil. Dosegel je poplačilo zapadlih terjatev iz naslova lizinga s prodajo nepremičnin v skladu z 10. členom obeh pogodb, torej ni prišlo do razdrtja lizing pogodb niti do sporazumne razveze in restitucije. Neutemeljene so tožnikove navedbe, da ima pravico od države zahtevati vračilo DDV v znesku 900.000,00 EUR, ki ga je obračunal pri prodaji nepremičnin družbi B. d.o.o. in vključil v svoj obračun DDV, saj je strošek DDV od prodaje nepremičnin že prenesel na lizingojemalca ob njunem zaključnem obračunu.

5. Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem, ko je drugostopenjski organ izdal odločbo, razširil tudi zoper slednjega. Prvostopenjsko odločbo izpodbija iz vseh razlogov po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prvostopenjski organ je v zapisniku naredil pravno presojo in presegel namen zapisnika v davčnem postopku. Sklicuje se na  prvi odstavek 47. člena, 76. člen, 2. člen in 14. člen ZUP, ki jih citira. Navaja, da je treba ločiti med pravnim lastništvom in t.i. DDV lastništvom. Pravni lastnik ostane lizingodajalec. Za namene DDV se lastništvo prenese s prenosom posesti ter je opravljena dobava po 6. členu ZDDV-1. Od takrat lizingojemalec razpolaga s predmetom lizinga kot bi bil njegov pravni lastnik, čeprav je zgolj ekonomski lastnik. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS II Ips 104/2007 ter navaja določbe OZ (1. do 3. člen, 525. do 526. člen). Polemizira z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da lizingojemalec ni bil upravičen odstopiti od pogodbe (12. člen pogodb). V zadevi ni prišlo do razveze z enostranskim odstopom od pogodbe s strani lizingojemalca, temveč s sporazumom. Ne drži, da razveza pogodbe ni možna. Ni dokazano, da sta pogodbi ostali v veljavi in bili realizirani. Razveza pogodbe je temelj za prevzem nepremičnin v posest, tudi če ne bi prišlo do sporazumne razveze, je obstajala pravna podlaga, da bi tožnik odstopil od pogodbe, saj lizingojemalec ni izpolnjeval svojih obveznosti. Sklicuje se na člene 103 do 109, 1 do 3, 5 do 7, 9 do 12 OZ. Gre za mešano pogodbo in za prodajo z odložnim plačilom. Ni res, da za obravnavani pogodbi velja drugače kot v zadevi VS RS II Ips 104/2007. Ni pomembno, kako sta se stranki dogovorili v pogodbi, saj sta kasneje z dogovorom to svojo voljo spremenili. Prvostopenjskemu organu očita, da ne upošteva 242. člena OZ o pogodbeni odškodninski odgovornosti. Pri finančnem lizingu ostane do popolnega plačila pogodbenih obveznosti pravni lastnik predmeta lizingodajalec in le on predmet lizinga lahko proda in na kupca prenese lastninsko pravico, lizingojemalec ne more tega storiti, ker je zgolj neposredni posestnik in je logično, da je predmet lizinga prodajal lastnik. Navaja prvi odstavek 37. člena SPZ. Nesmiselna je ugotovitev, da je tožnik nastopal v vlogi zastavnega upnika iz drugega odstavka 167. člena SPZ.

6. Za potrebe DDV ni pomembno ali je bila pogodba razvezana sporazumno ali iz kakšnega drugega razloga, bistveno je le, ali je prišlo do vračila blaga in s tem do anuliranja prvotne dobave, kar se zgodilo, in ima za posledice na popravek prvotnega DDV obračuna. Prvostopenjski organ je neutemeljeno zaključil, da prevzem nepremičnin v tožnikovo posest ne predstavlja vračila blaga po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, česar ni obrazložil. Tožnik je dobavo opravil v svojem imenu in za svoj račun ter tretjemu obračunal DDV. To je lahko storil, ker je pred tem prišlo do vračila blaga po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Prvostopenjskemu organu očita, da ne razume lizinga kot dejavnosti. Namen tožnika, da odvzame predmet lizinga v svojo posest zaradi prodaje, ne pomeni, da ni prišlo do vračila blaga po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Navaja 6. člen ZDDV-1, ki ga citira. Ne drži, da po zapadlosti vseh lizing obrokov ni več mogoče doseči davčnih učinkov vračila blaga zaradi razveze pogodbe. Kolikor sodišče meni drugače, naj prekine postopek in postavi predhodno vprašanje SEU z vsebino, kot jo predlaga. V nadaljevanju ponavlja pripombe na zapisnik. Ne drži ugotovitev prvostopenjskega organa, da ni prišlo do prenehanja pogodb o finančnem lizingu. Stranki sta se, ko je bilo jasno, da lizingojemalec ne bo izpolnil svojih obveznosti, dogovorili, da se pogodba razdre in da tožnik prevzame nazaj v posest nepremičnino ter da se poračun medsebojnih terjatev in obveznosti iz razdrte pogodbe opravil, ko bo lizingodajalec predmet lizinga prodal, kar je običajno. Dejstvo, da je tožnik dosegel poplačilo odprtih obveznosti iz lizing pogodbe, ne pomeni, da je bila pogodba izpolnjena, saj ni mogla biti, ker od razdrtja naprej ni več obstajala. Šlo za prekinitev lizing pogodb zaradi neizpolnjenih obveznosti ene od pogodbenih strank s tipičnimi posledicami prekinitve in prostovoljnem vračilu predmeta. Ali so v času odvzema predmeta lizinga terjatve lizingodajalca že zapadle ali ne za presojo DDV obravnave transakcije odvzema, ni pomembno. Šlo je za kršitev pogodbe in pozitivni interes lizingodajalca. Ker je bila prodajna cena predmeta lizinga višja od nabavne cene, je moral tožnik korist vrniti lizingojemalcu, kar izhaja iz določb OZ (243. člen). Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. S pripravljalno vlogo 28. 6. 2012 je tožnik dostavil aneksa, sklenjena v obliki notarskega zapisa o podaljšanju lizing pogodb do  1. 7. 2010. Navaja, da sta lizing pogodbi prenehali veljati s potekom časa. Če bi bili razlogi za odločitev, vezani na obstoj teh aneksov, navedeni v zapisniku, bi jih tožnik predložil v pripombah na zapisnik. Lizing pogodbi sta bili sklenjeni za določen čas, ki je ob prevzemu nepremičnin v posest že potekel. Zmotno je, da bi morala biti izkazana odpoved kot tudi odvzem. Sklicuje se še na stališče Višjega sodišča v Celju Cp 950/2007, drugi odstavek 74. člena ZDavP-2. Ker je tožeča stranka odvzela predmet lizinga in ga prodala tretjemu, je pogodba že zaradi tega prenehala veljati. Zmotno je povzeta vsebino obeh pogodb. Ne drži trditev, da je ob izteku obdobja lizinga zapadel tudi odkupni obrok lizinga, saj zapade ta obrok le, če lizingojemalec izkoristi odkupno opcijo. A. d.o.o. pa je ni. Zato je pogodba prenehala veljati po preteku časa, lizingojemalec pa je bil dolžan plačati zgolj obveznost iz prvega odstavka 7. člena obeh pogodb. Slednje pomeni, da je bil odvzem predmeta narejen po prenehanju veljavnosti lizing pogodb. Ne drži ugotovitev tožene stranke, da naj bi 16. 7. oz. 16. 10. 2009 zapadlo plačilo odkupa na obroke, ker sta bila k vsaki pogodbi sklenjena dva aneksa in ker je neuveljavitev ene od opcij po 5. členu pogodb lahko pomenila zgolj to, da je lizingojemalec dolžan vrniti predmet lizinga tožeči stranki. Ker sta pogodbi o finančnem lizingu prenehali veljati, je napačna ugotovitev, da je tožeča stranka zgolj izvrševala veljavno pogodbo. SRS 21 na podlagi 2. točke Uvoda k SRS ni obvezno veljaven, zato očitek, da tožnik ne vodi poslovnih knjig po SRS, ni utemeljen.

8. Ne drži ugotovitev tožene stranke, da naj bi tožnik prodal predmet lizinga. Tožnik je ravnal kot v primeru prekinitve lizing pogodb. Pozitivni pogodbeni interes znaša toliko, kot je vrednost premoženja, ki bi pogodbeni stranki pripadlo, če bi bila pogodba pravilno izpolnjena. Izračun je popolnoma pravilen. Do končne realizacije sklenjene lizing pogodbe ni prišlo, torej je povsem utemeljeno prvotno dobavo, ki je bila obdavčena, stornirati. Tožeča stranka je upravičena do popravka izstopnega DDV, saj je bil predmet lizinga odvzet in prodan tretjemu, zato je treba omogočiti popravek obračunanega DDV (stornirati prvotno dobavo). Takšno stališče, ki bi poplačilo lizingodajalca štel za realizacijo lizing pogodbe, bi  pomenilo, da popravkov izstopnega DDV pri lizing pogodbah, ko lizingodajalec odvzame predmet lizinga ter ga proda tretjemu ter se na podlagi tega poplača, sploh niso mogoči. Vse kar je pomembno v sistemu DDV je ali je dobava opravljena in v celoti realizirana ali ne, to pa v obravnavanem primeru nedvomno ni bila. Dobava bi bila v celoti realizirana, ko bi lizingojemalec postal tudi pravni lastnik zemljišč. Vprašanje glede trenutka, v katerem obračunati DDV (b. točka drugega odstavka 6. člena ZDDV-1), ob dejanski izročitvi, ni pomembno. Če ne pride do končne realizacije pogodbe, so popravki obračunanega DDV dovoljeni.

9. Neutemeljena je navedba, da bi se morali posebej dogovoriti o odškodninski odgovornosti in o tem sestaviti listino, saj je bil način poplačevanja dogovorjen že v lizing pogodbah (10. člen). Dogajanje od poteka pogodbe do odvzema predmeta je tožeča stranka pojasnila in v dokazilo predložila tudi aneks k pogodbam. Poplačilo terjatev lizingodajalca nima nobene neposredne zveze s prometom blaga, ki je predmet obdavčitve. Ravnanje, da je tožnik poplačan in da je višek kupnine dal lizingojemalcu, ni sporno, sporna je njegova interpretacija, saj to ravnanje ni bila posledica realizacije pogodbe o finančnem lizingu, ampak posledica njenega prenehanja ter zasledovanje tožnikovega pozitivnega pogodbenega interesa. Po logiki tožene stranke naj bi tožnik isti predmet lizinga dobavil kar dvakrat dvema različnima osebama in je od obeh dobav dolžan obračunati in plačati DDV. Tožeča stranka opozarja na sodbi SEU v zadevi Collee in Mahageben, da je treba v DDV zadevah odločati vsebinsko in ne formalno.

10. V odgovoru na pripravljalno vlogo tožena stranka navaja, da k predložitvi aneksov tožnika ni bila dolžna posebej pozivati ter da tožnik teh listin ni omenjal v postopku na prvi stopnji, niti v pritožbenem postopku. Trditve tožnika o razvezi in restituciji ter prejeti odškodnini nimajo podlage v predloženih listinah. Ekonomske posledice posla so enake kot če bi lizingojemalec v celoti poravnal svoje obveznosti v roku in izbral opcijo odkupa. Lizingojemalec je izpolnil svoje obveznosti do lizingodajalca in prejel razliko kupnine, zato ni mogoče govoriti o restituciji, neutemeljena je tudi trditev, da je bila dobava stornirana. Prodajo nepremičnin je opravil tožnik za račun lizingojemalca ter obračunal DDV, ki ga je v končnem obračunu upošteval kot strošek, za katerega je bremenil lizingojemalca.

11. V tretji pripravljalni vlogi tožnik primarno navaja, da se pogodbi nista razvezali, ampak da sta potekli s potekom časa in da v trenutku odvzema predmeta lizinga nobena od lizing pogodb ni več veljala. Ni šlo za sporazumno razvezo pogodb, ampak za njuno prenehanje s potekom časa (332. člen OZ). Odvzem je bil posledica prenehanja pogodbe. Podrejeno pa se sklicuje na sodno prakso, da je že sam odvzem mogoče šteti za prenehanje lizing pogodbe.

13. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo tožene stranke pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi obeh organov strinja in jih v izogib ponavljanju ne navaja (drugi odstavek 71. ZUS-1, glede tožbenih navedb pa sodišče dodaja:

14. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali gre tožniku pravica do znižanja davčne osnove na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi, davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oz. storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Iz ugotovitev dejanskega stanja namreč izhaja, da je tožnik na navedeni pravni podlagi v mesecu septembru 2010 opravil popravek obračunanega DDV. Tožnik namreč zatrjuje, da je z dnem prevzema nepremičnine oz. predmeta lizinga (16. 7. 2010) nastopila situacija vračila blaga po opravljeni dobavi v smislu zgoraj navedenega člena ZDDV-1 oz. naj bi ta situacija nastopila, ko je v mesecu septembru 2010 prejel pisno obvestilo naročnika (bivšega lizingojemalca), da je ta popravil (zmanjšal) znesek DDV, ki ga je odbil. Po mnenju tožnika naj bi s prevzemom predmeta lizinga prišlo do sporazumnega razdrtja obeh pogodb o finančnem lizingu oz. navaja, naj bi v času odvzema predmeta lizinga pogodbi prenehali zaradi poteka časa in da poplačilo ne pomeni izpolnitve pogodb.

15. Prvostopenjski organ je pojasnil, kako so posli pred sklenitvijo obeh pogodb o finančnem lizingu nepremičnin potekali. Tožnik in bodoči lizingojemalec sta najprej sklenila pogodbi o kratkoročnem namenskem posojilu (13. 2. in 27. 2. 2008) za 2.124.000,00 EUR in 3.050.955,60 EUR. Posojila tožnika za nakup nepremičnin, ki so bile kasneje predmet finančnega lizinga, so bila zavarovana tudi s hipoteko. Stranki sta nato 14. 4. 2009 sklenili prodajni pogodbi za navedene nepremičnine izključno za namen finančnega lizinga ter se istočasno dogovorili o poslovnem sodelovanju pri financiranju nakupa nepremičnin, v katerem je imel tožnik namen financirati nakup zemljišča, ki je kasneje postal predmet lizinga. Istočasno je tožnik z družbo A. d.o.o. kot lizingojemalcem sklenil pogodbi finančnem lizingu nepremičnin (lizing pogodbi), po katerih sta ostala v veljavi tudi dogovora o poslovnem sodelovanju, kar pravzaprav pomeni, da je šlo dejansko za podaljšanje posojilnih pogodb.

16. Lizing pogodbi sta bili sklenjeni za obdobje od 16. 4. 2009 do 16. 7. oz. do 16. 10. 2009. V zadevi ni sporno, da ob izteku lizing pogodb lizingojemalec ni plačal zapadlih mesečnih obrokov, kot je bilo dogovorjeno v členu 7. lizing pogodb, iz upravnih spisov pa tudi ni razvidno, da bi izkoristil odkupne opcije. Ali sem po pogodbah sodijo tudi odkupne opcije, kot navaja tožena stranka, na samo odločitev ne vpliva. Iz dejanskega stanja  izhaja, da  je tožnik nato 16. 7. 2010 prevzel nepremičnino v svojo posest in 21. 7. 2010 prodal tretjemu (družbi B. d.o.o.). Pri tem je obračunal DDV, ki ga je kot strošek zaračunal lizingojemalcu pri „dokončnem obračunu“ 23. 7. 2010, ko mu je tudi vrnil presežek od prodaje (461.437,83 EUR). Tudi ni sporno, da znesek predstavlja razliko med ustvarjenim presežkom kupnine za prodane nepremičnine nad obveznostmi po vseh pogodbah, ki jih je imel tožnik z lizingojemalcem. Nepremičnine je tožnik prodal za skupaj 5.400.000,00 EUR (od tega DDV v višini 900,00 EUR). S tem je bil tožnik v celoti poplačan tudi po obeh lizing pogodbah, ki sta bili s tem realizirani kot v primeru, če bi lizingojemalec izkoristil odkupno opcijo. Iz „dokončnega obračuna“ namreč nedvomno izhaja, da je tožnik bremenil lizingojemalca med drugim tudi za odkupno vrednost nepremičnin po lizing pogodbah kot tudi za neplačane zapadle obveznosti (zapadli neplačani obroki, stroški po pogodbah, zamudne obresti, stroški odvetniških storitev). Res ima po 37. členu Splošnih pogojev, ki so sestavni del lizing pogodb, lizingodajalec pri plačilni zamudi, pravico enostransko, s pisno izjavo odstopiti od pogodbe in zahtevati plačilo vseh obveznosti iz pogodbe ali pa (le) zahtevati plačilo vseh obveznosti iz pogodbe (zapadle neplačane obveznosti, nezapadle obroke na način kot je to opredeljeno v pogodbi za primer predčasnega odkupa, odkupno opcijo, stroške obračuna predčasnega zaključka pogodbe, kot tudi morebitne druge stroške povezane s to pogodbo), vendar v obravnavanem primeru ne gre za to situacijo oz. za predčasni zaključek lizing pogodb.

17. Tožnikovo sklicevanje, da je šlo v obravnavanem primeru za sporazumno razvezo pogodbe, ni izkazano. Iz lizing pogodb izhaja, da je predčasna prekinitev in/ali odpoved pogodbe možna samo v primerih in na način, kot to določajo pogodba in Splošni pogoji (4. člen). V primeru, da lizingojemalec v dodatnem roku po opominu iz 36. člena Splošnih pogojev ne plača svoji obveznosti, ima lizingodajalec pravico enostransko s pisno izjavo odstopiti od pogodbe ter o odstopu obvestiti lizingojemalca s priporočeno poštno pošiljko, odstop pa velja z dnem odpošiljanja obvestila (člen 37 Splošnih pogojev). Kolikor bi tožnik želel odstopiti od pogodbe, kar pomeni, da posel ne bi veljal in bi učinke razdrte pogodbe lahko presojali po pravilih OZ, na kar se tožnik med drugim sklicuje, bi moral tožnik odstop dokazati v obravnavanem primeru s pisno izjavo na način in po predpisanem postopku, česar pa tožnik ni predložil. Zato sodišče ne more slediti razlogom tožnika, da je prišlo do razdrtja pogodbe in vračila predmeta lizinga, saj za svoje trditve tožnik ne ponudi konkretnih dokazov, ki jih je sam dogovoril. Tudi sklicevanje na pravico do odstopa po Splošnih pogojih (31. člen) in dejanski prevzem nepremičnin v posest, ki se je opravil po izteku obeh lizing pogodb (16. 7. 2010), ne dokazuje odstopa od lizing pogodb. Zato po mnenju sodišča tudi ni mogoče govoriti o pravnih posledicah razveze pogodbe pri prodaji na obroke (člen 526 OZ), po kateri mora kupec vrniti stvar in posledično o davčnih posledicah vračila blaga. Tudi za sporazumno razvezo lizing pogodb, ki naj bi se zgodila po tožnikovem stališču, tožnik ne ponudi dokazov. Slednji pa bi bil tudi v nasprotju z 12. členom lizing pogodb. Brez pravne podlage je tudi sklicevanje tožnika, da je prišlo do „razdrtja pogodbe in restitucije“ v smislu določb OZ, ker je tožnik prevzel nepremičnine v svojo posest po preteku lizinga in sodišče vse njegove navedbe, ki se nanašajo na pravne posledice odstopa od pogodbe, kot neutemeljene zavrača.

18. Ker za odstop od lizing pogodb niso izkazani pogoji, so po mnenju sodišča brezpredmetne tožbene navedbe, da je zaradi odstopa prišlo do vračila predmeta lizinga. Glede na povedano ne gre za učinke razdrte pogodbe, kot želi prikazati tožnik, temveč sta se po mnenju sodišča obe lizing pogodbi realizirali na način, kot je bilo določeno za primer finančne nediscipline. V obravnavanem primeru tudi ne gre za situacijo, kot jo izpostavlja tožnik, da naj bi po mnenju davčnega organa po zapadlosti obrokov ne bilo možno doseči davčnih učinkov vračila blaga, ampak za okoliščino, da lizing pogodbi nista bili predčasno razvezani, in da je v obravnavanem primeru šlo za finančno nedisciplino lizingojemalca, kot to pravilno ugotavljata oba davčna organa in njene pravne posledice, ki so v okviru zavarovanja tožnikovih terjatev po lizing pogodbah oz. vnovčevanja instrumentov zavarovanja, kamor sodi na prvo mesto prodaja predmeta lizinga, kot izhaja iz 10. člena lizing pogodb. V primeru finančne nediscipline lizingojemalca se po navedeni določbi instrumenti zavarovanja vnovčujejo po vrstnem redu tako, da se najprej izvrši prodaja predmeta lizinga (zemljišč na prostem trgu), tako kot v obravnavanem primeru, šele za morebitno nastalo razliko pa še vse ostale instrumente zavarovanja terjatev.

19. Iz upravnih spisov je razvidno, kdaj so zapadli posamezni obroki v plačilo. Ob izteku lizinga 16. 7. oz. 16. 9. 2009 je lizingojemalec tožniku dolgoval mesečne obroke po lizing pogodbah, zato je po mnenju sodišča tožnik imel pooblastilo za prodajo predmeta lizinga na prostem trgu (39. člen Splošnih pogojev), ki jo je tudi izpeljal 21. 7. 2010, potem, ko je 16. 7. 2010 prevzel nepremičnine v svojo posest. Prevzem v posest v tem primeru pomeni realizacijo lizing pogodb zaradi finančne nediscipline in ne pomeni dobave blaga tožniku s strani lizingojemalca, kot zatrjuje tožnik, kar pomeni, da v obravnavanem primeru ni prišlo da davčnih posledic v smislu 39. člena ZDDV-1.

20. Kot izhaja iz obligacijskopravne teorije in sodne prakse so pogodbe o finančnem lizingu rezultat modernega gospodarskega prava ter jih sodna praksa ne kvalificira oz. netipizira in so izraz svobode urejanja obligacijskih razmerij. Sodna praksa in teorija sta si enotni, da pravni vir predstavlja njen vsakokratni zapis, subsumcija pod nek zakonsko določen tip pogodbe pa izhaja iz opredelitve interesov pogodbenih strank. Prvostopenjski organ je po mnenju sodišča pravilno pojasnil vsebino spornih lizing pogodb in se sodišče z njegovo oceno strinja. Glede na konkretne določbe lizing pogodb in Splošne pogoje je po mnenju sodišča izročitev predmeta lizinga v posest tožniku razlagati v smislu izvedbe tožnikovega pozitivnega pogodbenega interesa v primeru finančne nediscipline lizingojemalca, ki je bila v realizaciji lizing pogodb oz. v tem, da se poplača v celoti na način, kot je bilo dogovorjeno v lizing pogodbah za tak primer. S prodajo predmeta lizinga na prostem trgu po izteku lizing pogodb je po mnenju sodišča tožnik v celoti izpolnil svoj pogodbeni interes in sta se na način lizing pogodbi izvršili.

21. Sklicevanje tožnika v pripravljalni vlogi z dne 4. 9. 2012, v kateri ne vztraja več na stališču, da je prišlo do razdrtja pogodbe, temveč kot primarno navaja, da je prišlo do prenehanja pogodbe zaradi poteka časa in da je bil odvzem predmeta lizinga posledica prenehanja pogodbe, kar naj bi po njegovem posledično pomenilo na področju DDV storniranje dobave, ni situacija konkretnega primera, kjer je ugotovljena finančna nedisciplina lizingojemalca in ko lizing pogodbi za tak primer v okviru zavarovanja denarnih terjatev lizingodajalca predvidevata vnovčitev instrumentov zavarovanja najprej s prodajo predmeta lizinga na prostem trgu (10. člen lizing pogodb). Zato sodišče njegove tožbene ugovore kot neutemeljene zavrača.

22. Tožnik je za takšen način poplačila (prodajo predmeta lizinga) imel vso podlago v določbah obeh pogodb o finančnem lizingu, ki jih davčni pravilno povzema in se nanje sklicuje. Iz „dokončnega obračuna“ z lizingojemalcem je razvidno, da se je tožnik v celoti poplačal. Tudi način izračuna  kaže na tožnikov pozitivni pogodbeni interes in ki ga je tožnik zasledoval s lizing pogodbama oz. predhodno povezanimi posli. Zato sodišče kot neutemeljen zavrača tožnikove očitke glede kavze oz. namena sklenjenih konkretnih lizing pogodb in zasledovanja njegovega pogodbenega interesa, ki naj bi ne bil v prodaji nepremičnin, temveč le v izpolnitvi odkupne opcije lizingojemalca. Ob tem pa tožnik prezre, da je tovrsten način izvedbe posla - prodaja predmeta lizinga- predviden v obeh lizing pogodbah v primeru finančne nediscipline, preko katerega tožnik ravno tako izpolnjuje svoj pozitivni pogodbeni interes in ki ga je po mnenju sodišča tudi v celoti izpolnil. Tožnikove navedbe, po katerih naj bi bil „odvzem“ predmeta lizinga narejen po prenehanju veljavnosti lizing pogodb, zato ne vplivajo na drugačno odločitev.

23. Prvostopenjski organ in tožena stranka pa sta pravilno pojasnil razloge, zaradi katerih pravilno ocenjujeta, da do odstopa od lizing pogodb ni prišlo ter da je plačilo vseh zapadlih terjatev do lizingojemalca iz naslova lizinga tožnik dosegel s prodajo nepremičnin, kar je po povedanem skladno tudi z določbami sklenjenih lizing pogodb (člen 10). Izročitev predmeta lizinga je glede na dejansko stanje bila izvršena z namenom, da bo tožnik, ki je bil pravnoformalni lastnik nepremičnin in vpisan v ZK, predmet lizinga prodal ter se iz dobljene kupnine poplačal, s čimer se je lizingojemalec strinjal. Navedeno pomeni, da sta stranki izvršili dogovor iz lizing pogodb za primer finančne nediscipline lizingojemalca oz. da je tožnik zasledoval svoj pozitivni pogodbeni interes, čeprav bi lahko od pogodbe tudi odstopil, pa ni. Pogodbi torej nista bili razdrti, temveč sta veljali in sta bili realizirani, tako kot je bilo dogovorjeno za takšen primer, zato sodišče zavrača očitke tožnika, da se pogodbi o lizingu nista izvršili oz. da do končne realizacije lizing pogodb ni prišlo. „Končna realizacija“, ki je po mnenju tožnika v izvršitvi odkupne opcije, pa ni bil edini način realizacije lizing pogodb. Sodišče se sicer strinja s tožnikom, da je bil odkup predmeta lizinga opcija lizingojemalca in ne obveznost, vendar pa navedeno na drugačno odločitev nima vpliva. Sodišče zavrača kot neutemeljene tudi ugovore tožnika, da gre za pogodbeno odškodninsko obveznost. V kakšni vlogi je nastopal tožnik pri prodaji predmeta lizinga tretjemu izhaja iz določb lizing pogodb, po katerih je bil tožnik pooblaščen za prodajo na prostem trgu, s čimer se je strinjal tudi lizingojemaelc in jo je tudi izvedel v skladu z lizing pogodbama. Pravna kvalifikacija, ki jo je podal prvostopenjski organ, da je nastopal v vlogi zastavnega upnika, je irelevantna in ne vpliva na odločitev. Okoliščina, da je tožnik obračunal DDV pri prodaji tretjemu, po že povedanem, glede na „dokončni obračun“ ne pomeni situacije, kot želi prikazati tožnik, da naj bi isti predmet lizinga dobavil kar dvakrat dvema različnima osebama in bil od obeh dobav dolžan obračunati in plačati DDV. Tako kot pravilno pojasni tudi tožena stranka, je tožnik ta znesek DDV odštel od kupnine, ki jo je vrnil lizingojemalcu, kar pomeni, da je strošek DDV od prodaje nepremičnin že prenesel nanj ob dokončnem obračunu.

24. Sklicevanje tožnika na stališči iz sodb VS RS II Ips 104/2007 in Višjega sodišča v Celju Cp 950/2007 v obravnavanem primeru ne pride v poštev, saj gre za drugačno dejansko in pravno situacijo. Na drugačno odločitev tudi ne vpliva stališče SEU v zadevah C-146/05, C-80/11 in C-142/11 - združeni zadevi.

25. Glede na ugotovljeno dejansko stanje po povedanem posledično tudi po mnenju sodišča ni podlage za izdajo dobropisa 28. 7. 2010, zato je brezpredmetno sklicevanje tožnika na pisno obvestilo s strani naročnika o zmanjšanju zneska DDV. Ker po povedanem ni prišlo do situacije, ki jo predvideva drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, in sicer ni prišlo do vračila predmeta po opravljeni dobavi, ki je bila izvršena po 6. členu ZDDV-1, tudi ni podlage za naknadno znižanje davčne osnove po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1.

26. Anekse, ki naj bi jih tožnik sklenil v obliki notarskega zapisa, s katerimi naj bi podaljšal pogodbi o finančnem lizingu do 1. 7. 2010, ki jih je tožnik predložil sodišču v pripravljalni vlogi, sodišče kot tožbeno novoto zavrača (52. člen ZUS-1), saj tožnik ni pojasnil, zakaj navedenih dokazil ni predložil že v postopku na prvi stopnji oz. v pritožbenem postopku in se sodišče do njih ne opredeljuje.

27. Očitanih kršitev pravil postopka, ki naj bi jih storil davčni organ, ker naj bi v zapisniku o DIN opravil pravno presojo in s tem po mnenju tožnika presegel namen zapisnika po ZUP, sodišče ne vidi. Ugotovitveni postopek, ki ga opravi davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po 73. členu ZDavP-2 obsega presojo vsakega dokaza posebej in vseh skupaj ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki majo pomen za odmerno odločbo, dolžan pa je tudi omogočiti strankam, da zavarujejo svoje pravice. Res ni namen zapisnika odločanje o stvari, kar se v obravnavanem primeru tudi ni zgodilo, temveč je njegov namen, da se ugotovijo vse relevantne okoliščine, ki vplivajo na odločitev, kar posledično ne izključuje navedbo tudi pravnih podlag za bodočo odmero. Zato po mnenju sodišča, kolikor je pri ugotavljanju dejstev in okoliščin sklepno navedena tudi pravna podlaga, to na pravilnost in zakonitost zapisnika kot javne listine po ZUP ne vpliva, saj je na ta način omogočeno, da stranke zavarujejo svoje pravice in tudi ne predstavlja kršitev določb davčnega postopka. Izpodbijana odločba je tudi ustrezno obrazložena po 214. členu ZUP, zato sodišče očitke tožnika glede neobrazložitve odločbe kot neutemeljene zavrača.

28. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za postavitev predhodnega vprašanja SEU.

29. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

30. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.