UPRS sodba I U 1233/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2013-06-11

Alenka Praprotnik (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - akontacija dohodnine - drugi dohodki - obvezno zdravstveno zavarovanje - medicinsko tehnični pripomočki - ocena davčne osnove

Prvostopenjski organ je ugotovil, da je tožnica poleg ali namesto medicinsko tehničnih pripomočkov, ki so bili navedeni v naročilnici in so bili cenejši od cenovnega standarda, na podlagi naročilnice izdajala še drugo blago, ki ni uvrščeno med pripomočke, ki jih zavarovanci lahko prejmejo na naročilnico in niso pravica iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Plačilo za tako izdano blago, ki bi sicer moralo biti izvedeno s strani fizične osebe – zavarovanca, je nato pokrila s plačilom po naročilnici s strani zdravstvenih zavarovalnic. Tožnica računov za blago, izdano na naročilnice - napotnice ni izdajala in jih zato v postopku tudi ni predložila. S tem pa ni izpolnila obveznosti, ki je predpisana v 70. členu ZDavP-1 oziroma v 39. členu ZDavP-2. Prvostopenjski organ je zato ravnal pravilno, ko je, skladno s tretjim odstavkom 68. člena ZdavP-2, na podlagi uradnih podatkov in podatkov, zbranih v ugotovitvenem postopku, določil verjetno davčno osnovo. Fizične osebe so namreč z opisanim načinom poslovanja tožnice prejele (druge) dohodke, ki so obdavčeni po ZDoh-1. Tožnica pa je bila ob tem, kot izplačevalka, ob vsakem izplačilu za zavezanca za dohodnino, ki je fizična oseba, dolžna obračunati in odtegniti davčni odtegljaj.

1. Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. 0610-252/2010-18-0803-58 z dne 22. 6. 2010, izdano v ponovnem postopku inšpekcijskega nadzora, tožnici odmeril akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 156.921,24 EUR in pripadajoče obresti, v znesku 10.515,31 EUR.

2. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožnici opravljen ponovni nadzor obračunavanja in plačevanja davkov od drugih dohodkov fizičnih oseb za leto 2006 in o ugotovitvah dne 14. 5. 2008 sestavljen zapisnik, na katerega pripombe niso bile vložene, dana pa je bila obrazložitev razlogov. Dne 5. 8. 2008 je bil izdan še dodatni zapisnik in dne 5. 9. 2008 prva odločba. Prvostopenjski organ nato opisuje potek postopka in navaja, da je tožnica ustno pojasnila, da je v decembru 2006 podjetje prešlo na nov računalniški program (namesto SAOP programa, ki je deloval v okolju DOS, so prešli na SAOP, ki deluje v okolju windows). Ob tem so bile natisnjene blagovne kartice iz programa windows in knjige izdaj, nato pa so bile iz računalnika izbrisani vsi podatki, in sicer zato, ker bi, po po navedbi tožnice,  zasedli preveč prostora na računalniku. Pregleda računalnika pa tožnica, kljub zahtevi prvostopenjskega organa, ni dovolila izvesti. Prvostopenjski organ se je nato s pisnimi zahtevki obrnil na dobavitelje tožnice in od njih (A., B., C., Č. in D.) zahteval kontne kartice terjatev do tožnice kot kupca.

3. Ob začetku ponovnega postopka je bila tožnica vabljena na razgovor in pozvana, naj v primeru, če razpolaga z dokazi o dejanskem stanju, ki jih ni predložila v prvotnem postopku, le-te predloži. Prvostopenjski organ je pri odločitvi upošteval vso dokumentacijo, ki je bila obravnavana že v prvotnem postopku (navedbe na str. 6 do 9 izpodbijane odločbe). Glede ponovljenega postopka se sklicuje na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in povzema ugotovitve predhodnega postopka. Navaja, da je bila v zvezi s pravočasnostjo in pravilnostjo obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov, ugotovljena premalo plačana akontacija dohodnine. Slednje je bilo ugotovljeno pri inšpiciranju odhodkov in prihodkov in pregledu dokumentacije za izdajo blaga zavarovancem. V ta namen so bili pregledani izdani računi davčnim zavezancem, izdani računi - veleprodaja, bruto bilanca na dan 31. 12. 2006, izpisi bilančnih in izvenbilančnih kontnih kartic, izpisi blagovnih kartic za poslovne enote (PE Ž., PE Z. in PE V.), stanje zalog blaga na dan 31. 12. 2006 za vse tri poslovne enote, izpisi zahtevkov, izdanih zdravstvenim zavarovalnicam, izdani računi za gotovinski promet za vse PE, prejeti računi, izpiski iz TRR pri banki S. in Š., izpisi prometa po blagajnah za vse tri PE. Pregledane so bile knjige negotovinskih izdaj 9 za vse PE, iz katerih so razvidne vse izdane izdajnice po njihovi vrednosti (prodajni, nabavni, razlika v ceni), ni pa razvidna vrsta izdanega blaga. V tabeli so prikazani seštevki iz knjig izdaj 9 po posameznih enotah ter skupne prodajne vrednosti, znesek DDV, nabavne vrednosti in razlike v ceni. Tožnica je ustno pojasnila, da je v decembru 2006 podjetje prešlo na nov računalniški program (SAOP, ki deluje v okolju Windows). Ob tem so bile natisnjene blagovne kartice iz programa windows in knjige izdaj, nato pa so bile iz računalnika izbrisani vsi podatki. Prvostopenjski organ je s pisnimi zahtevki od  dobaviteljev zahteval kontne kartice terjatev do tožnice kot kupca ter podatke izdanih računov v elektronski obliki. Pridobljene kontne kartice dobaviteljev je nato primerjal s knjigo prejetih računov, predloženo s strani tožnice. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožnica poleg ali namesto medicinsko tehničnih pripomočkov, ki so predmet pravic iz obveznega zdravstvenega zavarovanja (v nadaljevanju MTP) in  so bili cenejši od cenovnega standarda, na naročilnico izdajala še artikle, ki ne spadajo med artikle, ki jih je bolnik upravičen dobiti na naročilnico za MTP, kot izhaja iz odgovora Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS). To je razvidno tudi iz izdajnic (npr. izdajnica št. ..., PE Ž. - dne 21. 11. 2006 izdani artikli: gel za umivanje, šampon kamilica, Scheller krema za roke, šampon kopriva). Ob primerjavi izdajnic z odgovorom ZZZS, v katerem je natančno opredeljeno blago, ki spada med artikle, ki jih je mogoče dobiti na naročilnico za MTP, je bilo ugotovljeno, da velika večina naštetih artiklov ne spada med MTP in torej ne smejo biti izdani na podlagi naročilnice, ampak jih mora prejemnik, če jih želi imeti, v celoti plačati sam. Prvostopenjski organ še ugotavlja, da je na večini predloženih izdajnic približno polovica blaga, ki glede na oba pisna odgovora ZZZS ne spada med MTP, ki so predmet pravic iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Tožnica pa v postopku ni predložila nobenih listin o tem, katero blago je posamezna stranka dejansko prejela, in tudi nobenih listin o tem, kdo je blago prejel. Glede na to, da iz izdajnic (ker jih tožnica ne hrani) ni bilo mogoče ugotoviti, kakšno blago je bilo izdano na naročilnice za MTP (od januarja do novembra), je prvostopenjski organ naravo izdanega blaga ugotavljal na podlagi blagovnega knjigovodstva. Predloženi so bili izdani gotovinski računi iz blagajne za mesece januar, julij in december. Glede na ugotovitve tožnica ne izdaja računov za fizične osebe, ki pridejo po blago na podlagi naročilnic, saj meni, da račune predstavljajo zahtevki, ki jih izdaja zdravstvenim zavarovalnicam. Prav tako ne hrani izdajnic (niti v elektronski niti v pisni obliki) in meni, da so vsi podatki razvidni iz knjige izdaje 9. Glede na  ugotovitve pa iz knjige izdaje ni razvidna šifra posameznih prodanih artiklov, vrsta blaga, cena posameznega artikla in količina. Knjiga izdaje tudi ni izviren dokument, ampak izvedena listina. Tožnica tudi ni predložila dokazov, da naj bi bila vsa dokumentacija, vezana na leto 2006, dostavljena v prostore računovodskega servisa za potrebe davčnega pregleda. Tožnica je navajala, da knjiga izdaje zadošča za dnevno knjiženje prometa. Vendar to ne pomeni, da ni dolžna izstavljati in hraniti izvirnih knjigovodskih listin - izdajnic oz. računov. Le tako je namreč možna kontrola pravilnosti obračunanih dajatev.

4. Tožnica je kot dobaviteljica z ZZZS dne 25. 7. 1996 sklenila pogodbo o dobavi, vzdrževanju in servisiranju tehničnih pripomočkov, s katero sta se pogodbeni stranki dogovorili o medsebojnih pravicah in obveznostih glede zagotavljanja tehničnih pripomočkov, ki so pravica zavarovanih oseb iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. S pogodbo so določene vrste tehničnih pripomočkov, ki jih dobavitelj zagotavlja zavarovanim osebam v breme sredstev zdravstvenega zavarovanja, postopki in pogoji za oddajo pripomočkov, cene po katerih dobavitelj zagotavlja pripomočke, garancijske dobe, zagotavljanje servisa, vzdrževanja, rok dobave, pogoji in način plačila, druge medsebojne pravice in obveznosti. Pripomočki so podrobneje opredeljeni v seznamu, ki je priloga k pogodbi. Izdaja pripomočka zavarovani osebi s strani dobavitelja je možna le na podlagi pravilno in v celoti izpolnjene Naročilnice za tehnični pripomoček, potrjene s strani ZZZS, računov, izdanih na podlagi nepopolno ali nepravilno izdanih naročilnic oz. s strani ZZZS nepotrjenih, ZZZS ne bo poravnaval. V postopku je bil ugotovljen znesek plačil, ki se nanašajo na izdane zahtevke v letu 2006, in sicer je celoten znesek plačil brez odpisa in prenosa avansa znašal 275.180.100 SIT, zmanjšan za plačila, ki se nanašajo na leto 2005 in so bila nakazana na TRR v letu 2006, to je 23.689.269 SIT, povečano za plačila, ki se nanašajo na leto 2006, ki so bila nakazana na TRR v letu 2007 in znašajo 23.636.457 SIT, kar znaša 275.127.288 SIT. Predloženi so bili zahtevki, izdani zdravstvenim zavarovalnicam, vsi zahtevki so sestavljeni iz dveh delov, to je samega zahtevka in specifikacije. Tako kot v knjigi izdaje tudi na podlagi zahtevkov ni bilo mogoče ugotoviti, kateri artikel je tožnica predala upravičencu do MTP. Opisan je način pošiljanja zahtevkov tožnice zdravstvenim zavarovalnicam (po šifrantu, ki ga je predpisal ZZZS). Ob primerjavi šifer artiklov in nazivov pripomočkov, ki so v šifrantu blaga tožnice, s šiframi in nazivi artiklov iz zahtevkov, izdanih zdravstvenim zavarovalnicam izhaja, da šifre in tudi nazivi pripomočkov niso enaki - v primeru šifranta ZZZS gre za standardizirane šifre, ki so enake za vse proizvajalce in vse variacije primerljivih MTP. Tudi glede na izjavo tožnice na podlagi zahtevkov ni mogoče ugotoviti, katero blago konkretno je bilo izdano določenemu prejemniku. Prvostopenjski organ je za obdobje, ko je bilo blagovno knjigovodstvo vodeno v programu windows, za posamezni artikel iz zahtevka poskušal poiskati promet po izdajnici, ki se ujema z izdanim zahtevkom za tisto obdobje. Za obdobje od 21. 12. 2006 do 30. 12. 2006 je bilo npr. ugotovljeno, da niti en zahtevek na vsebuje prsne proteze v enakem znesku, ki se nanaša na  protezo, izdano po izdajnici št. ... z dne 27. 12. 2006. Prejemnik je po isti izdajnici poleg MTP - prsne proteze prejel še artikel šifra 920, to je 1 kg Pliva multivitaminskega napitka P v vrednosti 2.130 SIT. To pa glede na odgovor ZZZS ne spada med artikle, ki jih je možno dobiti na naročilnico. Pridobljene podatke o evidenci oseb, ki so prejele posamezen MTP, številu prejetih kosov in vrednosti je prvostopenjski organ obdelal z računalniškim programom ACL, s pomočjo katerega je seštel vse izdaje blaga, ki spadajo pod posamezno šifro in naziv vrste MTP. Število oseb, ki so MTP prejele, je tako znašalo 11.441, število artiklov je znašalo 1.390.621 in številko zahtevkov 2.876.

5. Nato prvostopenjski organ glede na vse ugotovitve sklene, da je tožnica, kot izhaja iz blagovnega knjigovodstva, na podlagi naročilnic izdajala blago, ki ni predmet pravic iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Ob tem pa tudi iz poslovnih knjig ni razvidno, da bi prejemniki to blago plačali. Tožnica je sicer pojasnila, da so si stranke lahko izbrale tudi manj tistega blaga, ki jim je bilo dejansko predpisano na naročilnici in so si nato za razliko vrednosti izbrale drugo blago iz ponudbe, vendar ni predložila računov za izdajo blaga na naročilnice za MTP, ter tudi ne izdajnic (razen za obdobje november). V teh primerih gre za dva ločena poslovna dogodka. Zavarovanec je imel na podlagi naročilnice pravico do izdaje določenih MTP, vendar te pravice ni izkoristil ali jo je izkoristil le delno, ob tem pa mu je tožnica za protivrednost neizkoriščenega dela naročilnice brezplačno izročila določene izdelke, ki ne spadajo med pravice iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Manjkajoče plačilo od zavarovanca je tožnica v svojem knjigovodstvu kompenzirala s plačili od zdravstvenih zavarovalnic. Prvostopenjski organ je količine in prodajne cene posameznega izdanega „potrošnega“ blaga ugotovil tako, da je iz blagovnega knjigovodstva izpisal vse izdaje blaga na naročilnice (za blago, ki glede na odgovor ZZZS ne spada med MTP), pridobil seznam blaga, ki ne spada med MTP, skupaj s skupno količino blaga, ki je bila izdana na naročilnico in primerljivo tržno ceno. Količine so bile nato pomnožene s primerljivimi tržnimi cenami.

6. Nato se sklicuje na 68. člena ZDavP-2, ki v tretjem odstavku določa, da se, kolikor je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku. Razlog za delno cenitev davčne osnove izdaj blaga na naročilnice (nabava je izkazana na podlagi prejetih računov dobaviteljev) je v tem, da tožnica ni predložila vseh blagovnih kartic, iz katerih bi bila razvidna izdaja blaga na naročilnice (blagovne kartice, iz katerih bi bila razvidna nabava in izdaja blaga na naročilnice, za obdobje od 1. 1. do 13. 12. 2006 za PE V. niso bile predložene). Prvostopenjski organ je zato na podlagi pridobljenih listin (predložene kartice za obdobje od 13. 12. naprej, izdane v okolju windows) vrednostno ocenil izdajo „potrošnega“ blaga na naročilnice, in sicer po kalkulacijski metodi. Tako je promet blaga (razen plenic) v tem obdobju znašal 287.174 SIT in je predstavljal promet 1/24 leta. Promet za ostalih 23/24 leta je zmanjšal za 7 %, ker je v decembru le-ta za 7 % večji. Sicer je pa tožnica pojasnila, da je njeno poslovanje konstantno in sezonski vplivi nanj ne vplivajo. Ocenjeni prihodki za obdobje od 1. 1. do 12. 12. 2006 tako znašajo 6.605.001 SIT.

7. Nato pojasni, da je v ponovljenem postopku upošteval vso dokumentacijo, predloženo v zvezi z izdajanjem blaga na naročilnice za MTP v prvotnem postopku, pojasni tabele iz podatkov ZZZS ter nato na konkretnem primeru opiše tak način poslovanja pri izdaji MTP, kot bi pravilno moral biti (stran 138 do 141 izpodbijane odločbe). Opisana sta tudi dva konkretna primera prejemnikov blaga, ki ne spada med MTP, ki se krijejo iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Nato sledi  ugotovitev, da je tožnica od zavarovalnic za leto 2006 prejela skupno 123.035.559,32 SIT (to je vsota negotovinske izdaje vsega potrošnega blaga po posameznih PE, kot izhaja iz blagovnega knjigovodstva in ki z upoštevanjem razlike popravka znaša 113.096.562,59 SIT, stran 151 do 184 izpodbijane odločbe), ne da bi v zahtevkih zavarovalnicam specificirano blago tudi dobavila. Ob tem pa je zavarovancem izdala drugo blago, ki se ne krije iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Davčna posledica takšnega načina izdajanja blaga, ki ni MTP, pa je prenizko izkazana osnova za akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po 8. točki 98. člena ZDoh-1, zaradi česar je bila osnova za akontacijo dohodnine od drugih dohodkov prenizko izkazana v znesku 150.418.428,24 SIT, premalo obračunana akontacija dohodnine od drugih dohodkov - davčni odtegljaj pa znaša 156.921,24 EUR (37.604.607,06 SIT).

8. Tožnica se z odločitvijo ni strinjala in je zoper odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-02-17/2010-11 z dne 23. 5. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe kot nesporno povzame, da je tožnica tekom postopka navedla, da je iz računalnika izbrisala vse podatke, ki so se do decembra 2006 vodili v programu DOS, da ni izdajala računov, da ni predložila nobenih listin o tem katero blago je določena stranka prejela ter listin o tem, kdo je blago dejansko prejel, da ni dala v pregled nobenih listin o tem, kdo je prejel blago po določenih izdajnicah iz novembra in decembra 2006, na katerih je približno polovica blaga, ki ne spada med MTP. S tem tožnica ni poslovala skladno s predpisi in so bile poslovne knjige vodene nepravilno in pomanjkljivo. Ker je bil prvostopenjski organ primoran podatke pridobiti na drugi podlagi, je pregledal knjige negotovinskih izdaj, podatke dobaviteljev ter naravo izdanega blaga in način poslovanja ugotavljal na podlagi blagovnega knjigovodstva ter ob koncu postopka prišel do ugotovitve, da je tožnica poleg ali namesto MTP, ki so bili cenejši od cenovnega standarda, na naročilnice izdajala še artikle, ki ne spadajo med pripomočke, ki jih posamezni bolnik lahko dobi na naročilnico za MTP in niso pravica iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, manjkajoče plačilo pa je v svojem knjigovodstvu kompenzirala s plačili od zdravstvenih zavarovalnic. Po ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom. Pravno relevantnih dejstev, ki so v nasprotju s knjigovodskimi listinami in tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, pa v davčnem postopku ni mogoče uspešno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnica, ki mora kot davčna zavezanka za svoje trditve v postopku predložiti dokaze, ne more uspeti z navedbami, da izdana odločba ne dokazuje, komu, v kakšnem znesku in na kakšen način so bili dohodki izplačani. Verjetna oz. z oceno določena davčna osnova pa se na podlagi določb ZDavP-2 lahko zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja, česar pa tožnici ni uspelo in mora zato riziko nedokazanih trditev nositi sama.

9. Pojasni, da je bila v prvotnem postopku odločba prvostopenjskega organa odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, saj v prejšnjem postopku ni bilo dovolj prepričljivo dokazano, da so upravičenci do MTP prejemali blago, ki se ne uvršča med MTP, vendar je bila v ponovljenem postopku ta pomanjkljivost odpravljena, kar tudi pojasni. Nato pritrjuje ugotovitvam prvostopenjskega organa in jih še pojasnjuje. Prvostopenjski organ je tako dokazal, da je tožnica vso obravnavano izdajo blaga (dejanskih MTP, ki se krijejo iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, kot tudi drugo blago, ki se ne krije iz tega naslova in za katerega plačil zavarovancev tudi ni prejela v skupni vrednosti 287,1 mio SIT z DDV) izkazala med terjatvami do zavarovalnic, ter na drugi strani med prihodki od izdaje blaga na podlagi naročilnic in kot obveznost za DDV.

10. Ugotavlja, da so v poslovnih knjigah izkazane terjatve do zavarovalnic previsoke, posledično pa so fizične osebe (zavarovanci) brezplačno prejeli artikle, ki bi jih morali plačati. Zavrne ugovore, da dva opisana individualna primera še ne moreta biti dokaz, da so zavarovane osebe pri predložitvi naročilnic vsevprek namesto MTP dobivale potrošno blago, ki ni MTP in ne sodi med pravice iz zdravstvenega zavarovanja in pojasni, da je prvostopenjski organ količine in prodajne cene posameznega izdanega potrošnega blaga ugotovil tako, da je iz blagovnega knjigovodstva izpisal vse izdaje blaga na naročilnice (za blago, ki ne spada med MTP) in iz ugotovitev obširno izvedenega postopka prišel do zaključkov glede poslovanje tožnice. Pritrjuje tudi ugotovitvi, da je tožnica glede na dolgotrajno pogodbeno razmerje z ZZZS poznala pripomočke, pravice in postopke, kot jih določajo pravila  in zavrne ugovor, da ZZZS ni natančno določil, kateri materiali so kriti in kateri pripomočki sodijo med medicinske in to nalogo zato lahko opravlja tožnica.

11. Poudari, da so, ne glede na to, da so bili proizvodi, ki so jih mimo pravil zdravstvenega zavarovanja (proizvodi, ki niso MTP) na podlagi naročilnice prejeli upravičenci s strani zdravstvene zavarovalnice plačani, fizične osebe s tem z davčnega vidika prejele dohodke, ki so po ZDoh-1 obdavčeni, tožnica pa je bila kot izplačevalka ob vsakem izplačilu za fizično osebo (zavezanca za dohodnino)  dolžna odtegniti davčni odtegljaj. Nato se sklicuje na ZDoh-1, po določbah katerega so obdavčeni dohodki fizične osebe, pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Za dohodek pa se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko v kateri je izplačan oz. prejet, dohodek prejet v naravi pa se določi na podlagi primerljive tržne cene. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago (15. člen, 98. člen) ter pojasnjuje način obdavčitve. Dodaja, da je za obdavčitev bistveno, da je pravna oseba fizičnim osebam, ki z njo niso v pogodbenem ali kakšnem drugem razmerju, krila določene stroške in da se izdaja zdravstvenih pripomočkov brez plačila šteje za izplačilo drugih dohodkov (1. do 5. točka 17. člena ZDoh-1), ki vključujejo  nagrade, darila in podobno. Da je tožnica izdajala druge artikle, od tistih, ki si bili predpisani z naročilnico, pa potrjujejo tudi izjave, ki so jih podpisali upravičenci, v katerih potrjujejo, da obojestransko dogovorjena enakovredna menjava materiala, ni bila nikoli obravnavana kot darilo. Zavrne tudi pritožbene navedbe, da bi moral prvostopni organ obnoviti postopek odmere dohodnine pri vseh upravičencih, za katere pa se ne ve, kdo so, in pojasni, da je obnova odmere dohodnine pri fizičnih osebah poseben postopek, ki ne predstavlja pogoja za obračun akontacije z davčnim odtegljajem. Pojasni tudi, da je glede na določbe ZDavP-2 razumljivo, da si davčni organ dokumentacijo, s katero v postopku dokazuje nastanek davčne obveznosti, fotokopira, še zlasti glede nadaljnjih postopkov. Ker je davčni zavezanec v postopku dolžan predložiti vso dokumentacijo, ki se tiče zadeve in jo poseduje, so navedbe, da je le-to davčni organ prikrito odnašal in fotokopiral, neutemeljene, nesporno pa je bila tožnica kasneje z vsebino spisa tudi seznanjena.

12. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Najprej navaja, da je bila prva odločba izdana v letu 2008, vendar je bila ta po vloženi pritožbi s strani drugostopenjskega organa odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno odločanje. V obnovljenem postopku (pravilno v ponovnem postopku, op. sodišča) je bila odločba za inšpicirano leto izdana šele 22. 6. 2010 in temelji na istih listinskih predlogah in pojasnilih kot prva. Po mnenju tožnice je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva in ne vsebuje pojasnil glede odločilnih dejstev in je zato ni mogoče preizkusiti. Iz odločbe ne izhaja, na kakšen način in na podlagi katerih dokazov je prvostopenjski organ prišel do zaključkov, pomembnih za odločitev.

13. Poudarja, da medicinski pripomočki, izdani fizičnim osebam na podlagi odločitve zdravnika in predpisani na ustreznem obrazcu - naročilnici niso darila, ki bi se lahko uvrščala med druge dohodke fizičnih oseb glede na ZDoh-1. Pridobitev medicinskega pripomočka namreč ni dohodek, temveč pravica iz naslova zdravstvenega zavarovanja glede na diagnozo in bolezensko stanje zavarovane osebe. Meni, da pavšalna odmera akontacije dohodnine za fizične osebe kot izhaja iz izpodbijane odločbe v ZDoh-1, ni predvidena. Obrazec REK-2 natančno določa na kakšen način se obračun za fizične osebe prijavi in izvede v primeru danih daril. Registra fizičnih oseb z davčnimi številkami in osebnimi podatki kupcev ali zavarovancev tožnica ni nikoli vodila, ker k temu ni zakonsko zavezana, niti ji tega ne določa koncesijska pogodba z ZZZS. So pa v računih za opravljene storitve, ki jih je tožnica pošiljala v plačilo ZZZS, v obveznih prilogah zajeti tudi osebni podatki zavarovancev - fizičnih oseb, avtomatsko preneseni iz osebnih kartic zdravstvenega zavarovanja zavarovancev. Tožnica s tem dokazuje in izpodbija trditev davčnega organa, da za prodano blago ni izdajala računov.

14. Meni, da v izpodbijani odločbi manjka odločilna predpostavka za odmero dohodnine, in sicer komu, v kakšnem znesku in na kakšen način so bili dohodki izplačani. Nato se sklicuje na določbe Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ), in sicer na 23. in 81. člen in na Pravila obveznega zdravstvenega zavarovanja (Pravila OZZ). Pravila OZZ ne določajo in tudi ne specificirajo posameznih pripomočkov, temveč navajajo le njihove vrste (proteza, ortoza, pripomočki za gibanje, pripomočki pri inkontinenci itd.). S tem ne določajo natančno, katere posamezne artikle iz množice pripomočkov prisotnih na trgu plača ZZZS zavarovani osebi, ko poravna račun dobavitelju ali lekarni. Zavarovana oseba zato sama izbere individualno primeren material v okviru predpisanega po vrsti in šifri do katerega ima pravico in katerega lastnik postane (64. člen) ter z njim prosto razpolaga. Dobavitelji, lekarne oz. v tem primeru tožnica, so tisti, ki določajo, katere materiale iz lastne zaloge predlagajo za uporabo zavarovani osebi, saj so za opravljanje specifične zdravstvene dejavnosti prometa z medicinskimi pripomočki posebej registrirani in strokovno usposobljeni.

15. Registra fizičnih oseb z davčnimi številkami in osebnimi podatki kupcev ali zavarovancev tožnica ni nikoli vodila, ker k temu ni zavezana. Dodaja, da zakonsko predpisana ustaljena praksa izdaje MTP ne obstaja, zato utemeljitev navedb o očitanih nepravilnostih, ki naj bi jih zagrešila tožnica, ni utemeljena. Zato tudi v odločbi naveden „Primer pravilnega načina poslovanja pri izdaji MTP“ ne more biti relevanten. Tudi zapisnika o zaslišanju dveh fizičnih oseb s strani davčnih inšpektoric nimata pravne veljave. Meni, da je v celoti spoštovala zakonodajo pri obračunavanju in plačevanju davčnih obveznosti in trgovinsko poslovanje vodila skladno s predpisi. Navaja, da je prvostopenjski organ originalno dokumentacijo tožnice prikrito odtujil iz prostorov računovodskega servisa, v katerih so bili sicer zagotovljeni prostori za nemoteno opravljanje pregleda, jo kopiral in je ni vrnil v vsebini, kot je bila pripravljena. Zatrjuje, da davčna osnova za izračun akontacije dohodnine ne temelji na materialnem predpisu in da je brezpredmetna davčna ocena. Sicer pa je nadzor nad izdajo blaga na podlagi naročilnice za MTP zavarovani osebi v pristojnosti ZZZS (77. člen ZZVZZ).

16. Poudarja, da so fizične osebe glede na ZZVZZ in Pravila OZZ pravico do MTP koristile s prevzemom materiala po naročilnici v trgovinah tožnice. Plačnik pravice je na osnovi vplačil prispevkov ZZZS, fizična oseba pa postne lastnik pripomočka in z njimi tudi prosto razpolaga. Če pa se fizična oseba odloči in dogovori za vračilo oz. enakovredno menjavo blaga in če je tak dogovor med kupcem in prodajalcem možen, je menjava blaga drug in enakovreden pravni posel med fizično osebo in trgovino, ločen od poslovanja z zavarovalnicami. Fizična oseba je tako lahko koristila druge materiale, ki so zanjo funkcionalno primernejši. Plačila ZZZS so temeljila na verodostojnih listinah in njim priloženih originalnih predpisanih dokumentih. Plačilo za zaračunano prodano blago v letu 2006 je bilo izvedeno v isti višini, določeni s predpisano in pogodbeno določeno ceno in samo v primerih, ko je bilo za zavarovance naročeno s strani zdravnikov. Tožnica še navaja, da prvostopenjski organ ni ravnal skladno z načelom sorazmernosti, kot ga določa ZDavP-2, saj je ravnal samo in edino v breme tožnice. Poleg tega je bil tožnici neutemeljeno zarubljen trimesečni promet pri njenem dolžniku ZZZS. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in  predlaga zavrnitev tožbe.

18. Tožeča stranka v dopolnitvi tožbe in nadaljnji vlogi vztraja pri svojih stališčih iz tožbe in jih še pojasnjuje.

19. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

21. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je tožnica z ZZZS dne 25. 7. 1996 (oziroma dne 30. 1. 2002, prečiščeno besedilo) sklenila pogodbo o dobavi, vzdrževanju in servisiranju tehničnih pripomočkov, ki so pravica zavarovanih oseb iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, s katero sta se pogodbeni stranki dogovorili o medsebojnih pravicah glede predmeta pogodbe. Prav tako ni sporno, da je tožnica gospodarska družba, ki mora glede na določbo 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), voditi poslovne knjige in jih enkrat letno zaključiti v skladu s tem zakonom in slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, če zakon ne določa drugače. Glede na 67. člen ZGD-1 pa gospodarske družbe vrednotijo postavke v računovodskih izkazih ob upoštevanju v tem členu predpisanih splošnih pravil za vrednotenje.

22. Iz podatkov upravnih spisov in tudi iz tožbe tožnice izhaja, da je tožnica iz računalnika izbrisala podatke, ki jih je do decembra 2006 vodila v programu DOS in da ni izdajala računov za blago, izdano na naročilnice - napotnice. Tožnica prvostopenjskemu organu tudi ni predložila nobenih listin o tem, katero blago je določena stranka prejela, ter tudi ne o tem, katera stranka je blago dejansko prejela. Prvostopenjski organ tudi ni prejel nobenih listin o tem, kdo je prejel blago po konkretno določenih izdajnicah (št. ..., ..., ... in ... iz novembra in decembra 2006), na katerih se nesporno nahajajo tudi artikli, ki ne spada med MTP. Glede na vse navedeno tudi po presoj sodišča način poslovanja tožnice, kot izhaja iz listin upravnih spisov in ki mu tožnica ne oporeka, ni skladen s predpisi. Posledično navedenemu tudi poslovne knjige tožnice niso bile vodene pravilno in so zato pomanjkljive. Prvostopenjski organ je zaradi razjasnitve načina poslovanja tožnice pri izdajanju MTP in ostalega potrošnega blaga podatke pridobival v obsežnem ugotovitvenem postopku, kjer je podrobno pregledal knjige negotovinskih izdaj, podatke dobaviteljev ter naravo izdanega blaga in način poslovanja ugotavljal iz podatkov blagovnega knjigovodstva. Nato je postopek sklenil z ugotovitvijo, da je tožnica poleg ali namesto MTP, ki so bili navedeni v naročilnici in so bili cenejši od cenovnega standarda, na podlagi naročilnice izdajala še drugo blago, ki ni uvrščeno med pripomočke, ki jih zavarovanci lahko prejmejo na naročilnico in niso pravica iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Plačilo za tako izdano blago, ki bi sicer moralo biti izvedeno s strani fizične osebe – zavarovanca, je nato tožnica ob opisanem načinu poslovanja pokrila s plačilom po naročilnici s strani zdravstvenih zavarovalnic. Ob opisanem poslovanju pa tožnica računov za blago, izdano na naročilnice - napotnice ni izdajala in jih zato v postopku tudi ni predložila. S tem pa ni izpolnila obveznosti, ki je predpisana v 70. členu ZDavP-1 (oziroma v 39. členu ZDavP-2), po katerem morajo gospodarske družbe, ki so dolžne voditi poslovne knjige, davčnemu organu dati na razpolago vse podatke, ki so potrebni za pobiranje davkov, ter omogočiti davčnemu organu vpogled v svojo dokumentacijo, ki jo vodijo in zbirke podatkov, ki jih vodijo v obliki registrov, evidenc ali zbirov podatkov, ne glede na to ali so z zakonom predpisane kot obvezne. Vse navedeno po presoji sodišča tudi pomeni, da so ugotovitve, ki jih vsebuje izpodbijana odločba pravilne in zakonite, tožbene navedbe pa neutemeljene.

23. Razlogi, ki jih glede svojega poslovanja v tožbi obširno navaja tožnica, za izpodbijano odločitev (ugotovitve) pravno niso pomembni. Prav tako za izpodbijano ugotovitev ne morejo biti relevantne navedbe tožnice, s katerimi nasprotuje navajanju pravilnega načina poslovanja pri izdaji MTP, ki ga je v odločbi (stran 140 - 145 izpodbijane odločbe) kot ponazoritev svojih ugotovitev navedel prvostopenjski organ.

24. Sodišče še pripominja, da je v davčnem postopku davčni zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve predložiti dokaze, po Zakonu o davčnem postopku pa zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z zakonom. Pravno relevantnih dejstev, ki so v nasprotju s knjigovodskimi listinami in tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, pa v davčnem postopku ni mogoče uspešno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnica zato ne more uspeti z navedbami, da v izpodbijani odločbi ni dokazano komu, v kakšnem znesku in na kakšen način so bili dohodki izplačani, zlasti zato, ker tožnica sama kljub pozivom ni predložila ustreznih podatkov. Prvostopenjski organ je zato tudi po oceni sodišča ravnal pravilno, ko je, skladno s tretjim odstavkom 68. člena ZDavP-2 določil verjetno davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, zbranih v ugotovitvenem postopku, in sicer zato, ker glede izdaje blaga na naročilnice (nabava je izkazana na podlagi prejetih računov dobaviteljev) tožnica ni predložila vseh blagovnih kartic, iz katerih bi bila razvidna izdaja blaga na naročilnice. Dokazno breme pa je na podlagi določbe 76. člena ZDavP-2 na strani tožnika. V davčnem postopku dokazuje zavezanec za davek svoje trditve, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Davčna osnova, oziroma z oceno določena davčna osnova, pa se na podlagi določb ZDavP-2 lahko zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2), česar pa tožnici ni uspelo dokazati.

25. Glede tožbenih navedb, da fizične osebe - zavarovanci v trgovinah tožnice niso brezplačno prejemali daril, sodišče ugotavlja, da so protispisne. So pa glede na sistem ureditve obdavčitve po določbah Zakona o dohodnini (ZDoh-1) z dohodnino, sicer načeloma obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so izrecno opredeljeni kot oproščeni plačila dohodnine (15. člen ZDoh-1). Za dohodek fizične osebe pa šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko v kateri je izplačan oz. prejet, dohodek prejet v naravi pa se določi na podlagi primerljive tržne cene. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago. Po 98. členu ZDoh-1 so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 17. člena tega zakona. Drugi dohodki vključujejo nagrade, darila, dobitke v nagradnih igrah ipd. Tako so, kljub temu, da so bili artikli, ki so jih mimo pravil zdravstvenega zavarovanja (tisti, ki niso MTP) na podlagi naročilnice prejele fizične osebe s strani zdravstvene zavarovalnice plačani, te fizične osebe z opisanih načinom poslovanja tožnice prejele (druge) dohodke, ki so obdavčeni po ZDoh-1. Tožnica pa je bila ob tem smiselno, kot izplačevalka ob vsakem izplačilu za zavezanca za dohodnino, ki je fizična oseba, dolžna obračunati in odtegniti davčni odtegljaj. Bistveno torej ostaja, da je tožnica kot pravna oseba fizičnim osebam, ki z njo niso v pogodbenem ali kakšnem drugem razmerju, v okviru svojega poslovanja brez plačila omogočila pokrivanje stroškov za posamezne artikle. Pri tem gre tudi po presoji sodišča za izplačilo drugih dohodkov po določbah ZDoh-1.

26. V ostalem se sodišče strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in z razlogi, kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori obsežno dopolnil še drugostopenjski organ ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

27. Glede na vse navedeno je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Tožbeni ugovori po povedanem niso utemeljeni, sodišče pa  tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh-1 člen 15, 98. ZDavP-1 člen 70. ZDavP-2 člen 39, 68, 68/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.