sodba I U 928/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-14

DDV - odmera DDV - dodatna odmera DDV - vračilo vstopnega DDV - navidezni pravni posli - fiktivni računi - subjektivni element - opravljanje storitev

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“. Prvostopenjski organ ugotavlja, da storitve s strani omenjenih subjektov po navedenih računih niso bile opravljene, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski organ, saj tožnik v postopku nasprotnega ni uspel dokazati. Prvostopenjski organ tožniku očita obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku za davčna obdobja maj, junij, julij, avgust, september, oktober, november, december 2006 in januar 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 109.382,37 EUR, kar mora plačati na podračun, ki ga navaja davčni organ, z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe (točke I/ 1 do I/6. in II izreka), s tem da bodo po preteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe, tožnik pa ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točki III in IV izreka),  pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopenjski  organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN)  pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za zgoraj navedena davčna obdobja. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 29. 10. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopenjski organ odgovoril v izpodbijani odločbi. Davčni organ je preveril verodostojnost računov od družb: A. d.o.o. in B. d.o.o. in upravičenost vračila vstopnega DDV po teh računih.

Od A. d.o.o. je tožnik prejel en račun št. 75/06 z dne 5. 5. 2006, od B. d.o.o. pa je prejel osem računov (z dne: 27. 9. 2006, 29. 9. 2006, 18. 10. 2006, 24. 11. 2006, dva računa z dne 3. 12. 2006 in dva računa z dne 27. 12. 2006). Iz navedenih računov izhaja, da se nanašajo na storitve kot so: prevoz zemlje na deponijo pepela, nalaganje in prevoz naložene zemlje na deponiji pepela, dobava in prevoz tampona na deponiji pepela ter na nabavo raznih rezervnih delov: npr. rezervni deli za gradbeni stroj CAT-8D, konvertor za gradbeni stroj CAT-8D, itd. Tožnik k navedenim računom ni predložil dokazov, s katerimi bi dokazal, da so bile storitve in dobave po omenjenih računih res opravljene. Davčni organ se sklicuje na določila 61. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/2006 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-1) in na 31. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2), ki določata dolžnost vodenja poslovnih knjig in evidenc ter na 56. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/2006, v nadaljevanju ZDDV), po katerem je bil tožnik dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV in na 85. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1).

V postopku je bilo ugotovljeno, da sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o  t. i. „missing traderja“ oz. „neplačujoča gospodarska subjekta“ kakor takšne družbe imenuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 ter da so računi, ki sta jih izdala, navidezni, pri čemer se davčni organ sklicuje na njune skupne značilnosti (na registriranem naslovu nimata poslovnih prostorov, telefonski številki navedenih družb ne obstojata, nimata zaposlenih delavcev ....). Davčni organ se sklicuje na 74. člen  ZDavP-2, ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Davčni organ se sklicuje na Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS, ki ureja pravico do odbitka ter na sodbo Sodišča Evropske skupnosti, št. C-439/04 in C 440/04 (združena zadeva) z dne 6. 7. 2006, ki je odločilo, da se pravica do odbitka DDV zavrne z učinkom za nazaj, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je zavezanec za davek nezakonito uveljavljal vstopni DDV in da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Tožnik ni z ničemer izkazal, da je bil v transakcijah dobroveren, čeprav je davčnemu organu predložil formalno pravilno izpisane račune, pogodbo in na posebnem listu količinski opis domnevno opravljenih storitev, čeprav je na vseh povsem različen podpis na strani B. d.o.o. in A. d.o.o. in se razlikuje od podpisa odgovorne osebe, ki ga je deponirala pri bančnih organizacijah. Drugih dokazov, iz katerih bi izhajajo, da so bila dela po spornih računih opravljena, tožnik ni predložil.

Davčni organ je vpogledal tudi v določbe osnovnih pogodb, ki jih je tožnik sklenil z naročniki: C. d.d., D. d.o.o., E. ter F., iz katerih izhajajo obveznosti tožnika kot izvajalca, ki bi jih tožnik moral izpolniti. Tožnik  ni predložil listin k računom, ki se nanašajo na dobavo blaga (naročilnice, dobavnice …) in razen pogodb ni predložil drugih listinskih dokazov, kot so mesečne obračunske situacije, potrjeni gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, posnetke in dokazila o nujnih vzdrževalnih delih. Davčni organ zaključuje, da tožniku družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. nista opravili storitev oziroma dobav, na katere se nanašajo predmetni računi. Po določilih SRS 21 morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

Dodaten razlog za zaključek davčnega organa o navideznosti navedenih poslov je tudi ugotovitev, da je iz bančnih računov, kamor je tožnik preusmerjal denarna sredstva (kot plačilo računov), razvidno, da je pooblaščena oseba za dvigovanje sredstev pri navedenih dveh družbah takoj zatem opravila gotovinske dvige v zneskih največ do višine 3.000.000,00 SIT, zneske nad 3.000.000,00 SIT pa je pooblaščena oseba dvigovala kot posojilo, ki ga je takoj zatem preusmerila na bančni račun v tujino z namenom „kritje za tujino“, torej je šlo za neobičajne finančne tokove, kar je značilno za MT. Iz vsega navedenega sledi, da tožnik ni bil dobroveren, ker je vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje. Iz navedenih razlogov davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Ugotavlja tudi, da so računi, ki se nanašajo na storitve, ki jih našteva, pomanjkljivi, saj ne vsebujejo zadostnih podatkov o vrsti in obsegu opravljenih storitev. Iz navedenih računov ni mogoče jasno in brez dvoma razbrati katere storitve so zaračunane in tako niso v skladu s 1. odstavkom 34. člena ZDDV oziroma 81. členom in 82. členom ZDDV-1. V zvezi z računom, ki ga je tožniku izstavila družba A. d.o.o., tožnik ni predložil niti pogodbe niti nobene druge dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da je omenjena družba zanj opravila zaračunana dela. Tudi v zvezi z računi družbe B. d.o.o., ki se nanašajo na dobave blaga, tožnik ni predložil nobene dokumentacije, glede računov navedene družbe, ki se nanašajo na storitve, pa je predložil aneks in pogodbo, ki sta po vsebini zelo splošna, nejasna in nenatančno opredeljena.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge neuporabe oz. nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka ter nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.  Meni, da se izpodbijana odločba sploh ne da preizkusiti ter da je glede številnih odločilnih dejstev podano nasprotje med tem, kar se navaja v razlogih izpodbijane odločbe o vsebini listin in med samimi temi listinami. Tožnik je predložil pogodbo, ki jo je sklenil kot naročnik z družbo B. d.o.o. kot izvajalcem, na podlagi katere se je tožnik sproti (ustno) dogovarjal o izvedbi posameznih aktivnosti oz. del. Pogodba sama po sebi ne more biti dokaz o izvedbi dogovorjenih aktivnosti, so pa v spisu številni drugi dokazi (npr. listine, priče), ki potrjujejo, da so dela bila izvršena. V zvezi z navedbo davčnega organa, ki se nanašajo na njegove zaključke glede podpisov omenjenih dveh družb na predloženih listinah, tožnik meni, da davčni organ ni sodni izvedenec za presojo pisave, tako da gre v tem delu le za nestrokovne domneve pristojne osebe prvostopenjskega organa. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe večkrat zavzame stališče, da družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. nimata zaposlenih delavcev, pri čemer takšnih ugotovitev ne podkrepi z nikakršnim dokazom. Tudi če bi to držalo pa to še ne pomeni, da omenjeni družbi nista imeli oseb, ki so izvrševali dela za nemoteno poslovanje. V zvezi z navedbo prvostopenjskega organa, da bi vse listine morala podpisati ena in ista oseba, tožnik navaja, da je družba B. d.o.o. imela v času poslovnega sodelovanja s tožečo stranko več družbenikov in tudi več zastopnikov. Glede stališča prvostopenjskega organa, da sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., ki sta tožniku izdajali navidezne račune, neplačujoča gospodarska subjekta tožnik navaja, da davčni organ ni navedel niti enega določila Uredbe komisije, na katero se sklicuje in tega tudi ni apliciral na ugotovljeno dejansko stanje. Okoliščine, na katere se sklicuje davčni organ v zvezi z navedenima družbama, tožniku niso bile poznane. Tožnik je zakonito in pošteno plačal vse izvršene storitve, do kakršnegakoli vračila plačanih denarnih sredstev pa nikoli ni prišlo. Tožnik z ugotovitvami iz navzkrižne kontrole pri omenjenih dveh družbam nikoli ni bil seznanjen, tako se do le-teh ni mogel opredeliti, s čimer je davčni organ tudi v tem delu kršil pravila postopka. Številne ugotovitve davčnega organa v zvezi z omenjenima družbama se sploh ne dajo preizkusiti. Kako sta omenjeni družbi poslovali preko TRR pa tožnik ni mogel vedeti. Vse ugotovitve davčnega organa o fiktivnih računih so zmotne ter z ničemer izkazane. Davčni organ ne pojasni kateri je tisti pravni posel, ki naj bi ga fiktivni posel prikrival.

Davčni organ se pomanjkljivo sklicuje na Šesto direktivo ter relevantno sodno prakso. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri kakršnikoli transakciji, ki naj bi bila del utaje DDV, še zlasti ob upoštevanju, da z okoliščinami pri omenjenih dveh družbah ni bil seznanjen. Vse naročene, zaračunane in plačane storitve so bile v resnici opravljene. Davčni organ tožniku očita, da ni dokazal, da je bil v omenjenih transakcijah dobroveren. S tem pa je davčni organ negiral temeljno načelo pravnega reda, da se dobrovernost domneva. Storitve po spornih računih so bile opravljene, morebitna kršitev drugih predpisov pa ni v pristojnosti davčnega organa. Davčni organ prav tako ni upošteval, da so posamezne izpovedbe priče G.G. v nasprotju z drugimi izvedenimi dokazi. Obrazložitev davčnega organa, da je poskušal pridobiti podatke o osebi H.H. pa so neprepričljive, saj bi davčni organ v ta namen lahko izkoristil mednarodno pravno pomoč. Davčni organ je „zaznal“ nasprotja v izjavah G.G. in I.I., vendar omenjena ni soočil. Za  predmetno zadevo je irelevantno, kje se je nahajal prokurist družbe B. d.o.o., vendar ne drži ugotovitev davčnega organa, da se je imenovani v času, ko naj bi se vršila dela pri tožniku, nahajal v Avstraliji in ne v Republiki Sloveniji. Davčni organ ni izvedel nikakršnega verodostojnega dokaza, na podlagi katerega bi lahko ugotovili, da podizvajalci niso razpolagali s potrebnimi osnovnimi sredstvi. Irelevantne so ugotovitve davčnega organa, da tožnik ni predložil razne dokumentacije, ki ni v domeni tožnika, pač pa podizvajalcev, zaradi česar davčni organ ne more prevaliti davčnega bremena na tožnika. Nepojasnjeno je kdo je opravil opravljena dela. Tožnik ni dolžan preverjati statusnih in drugih značilnosti podizvajalcev. Davčni organ je kršil določbe 139. člena ZDavP-2, ker ni tožnika tekoče obveščal o pomembnih dejstvih in dokazih v postopkih DIN ter s tožnikom ni opravil zaključnega razgovora, kot to določa 2. odstavek 139. člena ZDavP-2. Davčni organ tožniku ni dal možnost, da bi bil prisoten pri zaslišanju drugih oseb – prič.

Davčni organ kot pravni vir oziroma materialno podlago za odločitev navaja sodbo Sodišča ES, kar kaže na grobo kršitev načela zakonitosti. Obstojajo pa tudi številne sodbe SES, ki zagotavljajo tožniku pravico, da lahko uveljavi pravico do odbitka DDV tudi v primerih, če drug zavezanec ni izpolnil svoje davčne obveznosti. Izpodbijana odločitev je po mnenju tožnika nepravična in neutemeljena. Vse storitve, ki so jih za tožnika opravili podizvajalci, so namreč vidne in preverljive (tudi s pomočjo izvedencev), davčni organ ni storil nič, da bi svoje trditve tudi preveril (npr. z zaslišanjem pri tožniku zaposlenih oseb). Tožnik je tudi pri vseh ostalih tovrstnih poslih posloval enako. Tožnik ni vedel in ni mogel vedeti, da podizvajalci ne razpolagajo s potrebno dokumentacijo, ki bi dokazovala opravljene storitve ter ni razpolagal z nikakršnimi podatki, ki bi mu dali vedeti, da njegovi podizvajalci poslujejo nezakonito. Davčni organ bi navedena dejstva lahko preveril na podlagi številnih drugih dokazov (zaslišanjem prič...). Tožnik ima kot zavezanec za davek skladno z določili ZDDV oziroma ZDDV-1 pravico do odbitka DDV, saj so za to izpolnjeni vsi zakonski pogoji.

Tožnik se sklicuje na pravico do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS, ki pred upravne organe postavlja zahtevo, da mora biti odločba v vsaki bistveni točki obrazložena na tako konkreten način, da je mogoča presoja njene zakonitosti oz. pravilnosti. Odločbi prvostopenjskega in drugostopenjskega organa navedeni zahtevi nista zadostili. Tožnik še navaja, da poslovna dokumentacija, ki jo je predložil, predstavlja verodostojno poslovno dokumentacijo v smislu veljavnih predpisov ter SRS. Če pristojne osebe davčnega organa prve in druge stopnje v posledici pomanjkljivega poznavanja stroke ne znajo razbrati posameznih poslovnih dogodkov, pa ne gre tolmačiti tako, da gre za neverodostojno poslovno dokumentacijo. Tožnik se ne strinja z navedbo drugostopenjskega organa, da podatki v računih ne zadoščajo za (vsebinsko) opredelitev opravljenih in zaračunanih storitev. Vsakomur (ki pozna faze poslovnega procesa v predmetni zadevi) je jasno, da so bile opravljene storitve na računih zavedene v skladu s pravili stroke. Zato tudi ni mogoče slediti stališču davčnega organa, da ni povezave med sklenjeni pogodbami (in aneksi) in dobavljenim blagom ter opravljenimi storitvami ter na podlagi le-teh izdanimi računi.  Posameznih listin glede omenjenih računov tožnik ni mogel predložiti iz razloga, ker jih je zaradi preobsežnosti (in ker jih ni štel za bistvene in potrebne) uničil. Ker gre za poslovne dogodke v letu 2006 in 2007, ko se o missing traderjih ni veliko govorilo, tožniku ni moč očitati, da ni bil (dovolj) skrben pri preveritvi posameznih dejstev in okoliščin. Morebitne nezakonitosti in nepravilnosti podizvajalcev pa so za pravno in davčno sfero tožnika irelevantne (sodba Sodišča EU C-354/03, C-355/03 in C-484/03 – združene zadeve). Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločitev (odločbo prvostopenjskega organa in odločbo drugostopenjskega organa) odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožeča stranka v tožbi navaja iste razloge, kot jih je pred tem podala že v pritožbi, na katere je tožena stranka že v celoti odgovorila, in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in drugostopenjskega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“. Prvostopenjski organ ugotavlja, da storitve s strani omenjenih subjektov po navedenih računih niso bile opravljene, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski organ, saj tožnik v postopku nasprotnega ni uspel dokazati. Prvostopenjski organ tožniku očita obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

V postopku je bilo ugotovljeno, da sta izdajatelja računov - družba A. d.o.o. in B. d.o.o. t. i. „missing traderja“. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da navedena subjekta nista opravljala storitev, tudi po presoji sodišča ni izkazano, da so bile storitve po navedenih računih res opravljene s strani izdajatelja računov, navedenega ne izkazujejo priložene listine (podizvajalska pogodba z aneksom, obračuni del). Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so omenjeni računi, s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka, fiktivni, izhajajo iz okoliščin, ki jih podrobno navajata oba organa, s tem pa se strinja tudi sodišče. Tožnik sicer nasprotuje zaključku davčnega organa, da gre pri omenjenih subjektih za neplačujoča gospodarska subjekta, vendar ne predloži nobenih dokazov, da takšni zaključki niso pravilni. Tožnik tudi nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakcijah utaje davka na dodano vrednost, vendar je tudi po mnenju sodišča tožniku očitati, da je na podlagi objektivnih okoliščin, na katere se sklicuje davčni organ, s katerimi se strinja tudi sodišče, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih namen je zloraba DDV (tožnik ni izvedel preveritev o delovanju omenjenih družb, izključno ustna komunikacija, neobstoj listin ipd.) ter mu zato ne gre odbitek vstopnega DDV. Tako stališče je skladno s prakso sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišče Evropske unije), sodba v zadevi Axel Kittel C-439/04 in C-440/04 – združene zadeve. Iz navedene prakse SEU, ki je obvezujoč pravni vir tudi za nacionalna sodišča, izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki je del utaje DDV. Prav tako iz sodbe SEU v zadevi Halifax Plc. (C-255/02) izhaja, da je Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS in spremembe z dne 17. maj 1997 (v nadaljevanju Šesta direktiva)1(1) razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva na eni strani, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so pogoji formalno izpolnjeni. Kadar se ugotovi obstoj zlorabe, je treba transakcije, vpletene v zlorabe, znova opredeliti, tako, da se vzpostavi položaj, kakršen bi obstojal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo. Zato nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element (navedeno izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi Optigen Ltd C-354/03, C-355/03 in C-484/03 – združene zadeve).

Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku. Okoliščina je tudi na strani tožnika, ki v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve in dobave zanj tudi zares opravila navedena neplačujoča gospodarska subjekta ali missing traderja, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV nista plačala. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso  edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev, čeprav sodišče ocenjuje, da gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji in enako kot ravna v drugih svojih zadevah, s čimer pa se sodišče ne strinja.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani  podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti.

Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 95. člena ZDavP-1, 1. in 3. odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožnik moral za svoje trditve, da listine odražajo resnično dejansko stanje, predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnik ni storil. Zato sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, ki meni, da je v konkretni zadevi dokazno breme na strani davčnega organa in ne na strani tožnika. Tožnik v postopku ni dokazal, da so bile storitve oziroma dobave, glede katerih so izdani predmetni računi, res opravljene prav s strani izdajatelja računov. Zato je neutemeljeno sklicevanje tožnika kaj vse bi moral storiti  davčni organ (zaslišanje prič, soočenje prič, ugotavljati kdo dejansko je opravil storitve oziroma dobave), da bi ugotovil, da so bile storitve oziroma dobave iz navedenih računov dejansko opravljene. Prav tako ne zadošča ugotovitev o tem, da so bile storitve opravljene, pač pa je treba dokazati, da je storitev oziroma dobavo opravil izdajatelj računa. Tega pa tožnik v postopku ni uspel dokazati. Glede na take ugotovitve v zadevi tudi niso bistvene ugotovitve davčnega organ, ki se nanašajo na podpise omenjenih družb na spornih računih in obračunih, zaradi česar se sodišče do navedenih tožbenih ugovorov niti ni opredeljevalo. Sodišče tudi ne more sprejeti kot utemeljeno tožnikovo sklicevanje, da posameznih listin glede omenjenih računov ni mogel predložiti iz razloga, ker naj bi jih zaradi preobsežnosti uničil.

Pravilna je tudi ugotovitev drugostopenjskega organ, da so računi, ki se nanašajo na storitve, pomanjkljivi, saj ne vsebujejo zadostnih podatkov o vrsti in o obsegu opravljenih storitev ter da iz navedenih računov ni mogoče jasno in brez dvoma razbrati katere storitve so zaračunane. Po 1. odstavku 34. člena ZDDV mora davčni zavezanec, ki izda račun davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, na računu navesti količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka). Smiselno enake določbe ima tudi ZDDV-1 (točka a) 1. odstavka 67. člena, 81. člen in 82. člen ZDDV-1). Po SRS 21  so knjigovodske listine verodostojne, če se pri njihovem kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Zato sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da naj bi bilo vsakomur, ki pozna faze poslovnega procesa v predmetni zadevi, jasno, da so bile opravljene storitve na računih zavedene v skladu s pravili stroke.

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami, in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve oziroma dobave, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravila izdajatelja računov ali njuni podizvajalci. Ker tožnik iz naslova teh računov uveljavlja davčne ugodnosti, pa bi moral dokazati, da so bile zanj opravljene storitve oziroma dobave s strani izdajateljev računov (40. člena ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1), navedenega pa tožnik ni izkazal. Davčni zavezanci imajo dolžnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi resnična dobava oz. oprava storitev. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C 342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, po drugi strani pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravita, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati.  Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da v postopkih DIN družb, ki so izdale sporne račune, ni sodeloval, zaradi zaradi česar naj bi prvostopenjski organ bistveno kršil pravila upravnega postopka. Tožnik je bil o ugotovitvah davčnega organa v zvezi z omenjenima družbama seznanjen (zapisnik davčnega organa z dne  29. 10. 2007) in je na navedeni zapisnik podal tudi pripombe. Tožnik z ničemer ni izkazal, da ugotovitve davčnega organa v zvezi z navedenimi družbami niso pravilne, prav tako ni izkazal, da je bil pri poslovanju z navedenima družbama dobroveren. V navedenem zapisniku je bil seznanjen tudi z izjavami v postopku zaslišanih prič, s čemer mu je bila dana možnost, da se o njih izjavi. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožnika, da davčni organ s tožnikom ni opravil zaključnega razgovora po 2. odstavku 139. člena ZDavP-2, saj je iz spisne dokumentacije razvidno, da je davčni organ zaključni razgovor s tožnikom opravil 19. 10. 2007. Po presoji sodišča tako v postopku niso bile storjene kršitve pravil postopka. Prav tako je izpodbijana odločba obrazložena na način, da je mogoča presoja  njene zakonitosti, zato niso utemeljeni tožbeni ugovori o kršitvi pravice do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS.

Po presoji sodišča so bile okoliščine v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Zato je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz 62. člena in 63. člena ZDDV-1.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Op. št. (1)   :	 Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES z 	 dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano 	 	 vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.