sodba II U 289/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-08

dohodnina - odmera dohodnine - dvojno obdavčenje - načelo enakosti pred zakonom

Načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh (v tem primeru vseh rezidentov po 5. členu ZDoh-2), temveč kot enako obravnavanje enakih stanj in različno obravnavanje različnih stanj. V primerih, ko ima Slovenija z državo vira dohodka sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in z njo dogovorjeno metodo odbitka, je treba upoštevati določbe konkretne pogodbe. Slovenija ima taki pogodbi sklenjeni z Nemčijo in z Avstrijo. Pri obdavčevanju dohodkov, ki jih rezidenti Slovenije prejemajo v Nemčiji in dohodkov, ki jih prejemajo v Avstriji, gre torej za dve različni pravni situaciji, kar je podlaga za različno obravnavanje. Zato tožnik, ki je dohodek prejemal pri delodajalcu v Nemčiji, ne more uspešno ugovarjati, da bi moral biti obravnavan enako kot zavezanec, ki je dohodek prejel iz zaposlitve v Avstriji.

Davčna uprava RS, Davčni urad Murska Sobota (v nadaljevanju upravni organ) je z odločbo z dne 16. 1. 2009, s katero je nadomestil svojo odločbo z dne 24. 10. 2008, tožniku za leto 2007 odmeril dohodnino v znesku 3.160,44 EUR; ugotovil, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 2.246,50 EUR znaša 913,94 EUR; in odločil, da mora biti ta razlika plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe, po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek izvršbe ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. V obrazložitvi navaja, da je po tožnikovi pritožbi zoper odločbo z dne 24. 10. 2008, ker pri odmeri dohodnine ni bilo upoštevano zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela, na novo odmeril dohodnino. Pojasnjuje, da lahko zavezanec, ki prejema dohodke iz delovnega razmerja iz tujine, na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/2006 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDoh-2) uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Ti stroški se priznajo pod pogoji in do višine, določene v skladu z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Uradni list RS, št. 140/06). V skladu s 109. členom ZDoh-2 ugotovljena letna davčna osnova, zmanjšana za olajšave, znaša 14.176,68 EUR. Dohodnina je odmerjena po stopnji 22,29323 % in znaša 3.160,44 EUR. Od tega zneska je bila v skladu z določbo 123. člena ZDoh-2 odšteta med letom plačana akontacija dohodnine v višini 2.246,50 EUR. Navaja, da je zavezanec uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini, oziroma oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja ter predložil vsa ustrezna dokazila glede davčne obveznosti v tujini. V pogodbi, ki jo je Slovenija sklenila z Nemčijo, je določeno, da se v primeru, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanem v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. Na tej podlagi in po določbi prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil zavezancu od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 2.140,39 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora zavezanec v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 913.094,00 EUR. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper navedeno odločbo zavrnilo. Presodilo je, da so pritožbeni ugovori (za zmanjšanje osnove za stroške za stanovanje in ugovori, da ni enakopravno obravnavan) neutemeljeni, kršitev pravil postopka ali materialnega prava pa  ni ugotovilo.

Tožnik v tožbi navaja, da je delal v Nemčiji kot detaširani delavec. Do leta 2007 se je plača, dosežena v Nemčiji, vpisovala pod dodatne podatke v napovedi in se je uporabljala metoda oprostitve. Od 1. 1. 2007 pa se na podlagi novega sporazuma med RS in ZR Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja uporablja metoda navadnega odbitka. Tožnik meni, da bi določba 5. člena ZDoh, po kateri je rezident RS zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v RS in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije, morala veljati za vse slovenske rezidente, ki delajo v tujini, ne glede na to, kje delajo. Temu pa ni tako. Navaja, da je Vlada RS v letu 2007 davčni upravni naročila, naj slovenskim rezidentom, ki delajo v Avstriji, zamrzne odmero dohodnine za leto 2006. Ti zavezanci niso oddali napovedi za leto 2006 in ne dobili informativnih izračunov za leti 2007 in 2008. Tako ni v enakem davčnem položaju z rezidenti, ki delajo v Avstriji. Tožnik še navaja, da je znano, da je dne 26. 6. 2009 potekal razgovor na Ministrstvu za finance in je bilo predlagano, da se za leto 2006, 2007 in 2008 vse rezidente, zaposlene v Avstriji, oprosti plačila dohodnine. Torej bo za to skupino zavezancev veljal drugačen davčni pristop. Tožbo zaključuje z navedbami, da dokler njegov davčni status ne bo obravnavan enako kot davčni položaj rezidentov Slovenije, ki prejemajo plačo v Avstriji, nima namena poravnati odmerjene dohodnine za leto 2007, ker izhodišča za vse rezidente Slovenije, zaposlene izven Slovenije, niso enaka.

Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da je bila dohodnina tožniku odmerjena pravilno in skladno z veljavno zakonodajo. Okoliščine, ki jih tožnik navaja, pa na njegovo dohodninsko obveznost ne morejo vplivati.

Z izpodbijano odločbo (sodišče šteje, da tožnik izpodbija odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Murska Sobota št. DT 36-00167 z dne 16. 1. 2009, s katero je bila nadomeščena odločba z dne 24. 10. 2008) je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2007. Odločitev izhaja iz, med strankama nespornega dejanskega stanja, da je bil tožnik v relevantnem obdobju rezident Slovenije in da je dohodek prejemal pri delodajalcu v Nemčiji. Vprašanja v zvezi z obdavčenjem prejemkov iz Nemčije ureja Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Uradni list RS-MP, št. 22/06). Tudi uporabo določb Sporazuma tožnik v tožbi ne izpodbija, niti ne ugovarja ugotovljeni višini davčne osnove in sami odmeri dohodnine.

Tožbeni ugovor je usmerjen na neenakopravno obravnavanje rezidentov Slovenije glede na državo zaposlitve. Podrobneje tožnik primerja obdavčenje dohodkov z virom v Nemčiji in z virom  v Avstriji. Po vsebini torej uveljavlja kršitev ustavne pravice enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Po presoji sodišča pa takšna kršitev ni podana. Načela enakosti pred zakonom namreč ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh (v tem primeru vseh rezidentov po 5. členu ZDoh-2),  temveč kot enako obravnavanje enakih stanj in različno obravnavanje različnih stanj. V primerih, ko ima Slovenija z državo vira dohodka sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in z njo dogovorjeno metodo odbitka, je treba upoštevati določbe konkretne pogodbe. Slovenija ima taki pogodbi sklenjeni z Nemčijo in z Avstrijo. Pri obdavčevanju dohodkov, ki jih rezidenti Slovenije prejemajo v Nemčiji in dohodkov, ki jih prejemajo v Avstriji, gre torej za dve različni pravni situaciji, kar je podlaga za različno obravnavanje. Zato tožnik, ki je dohodek prejemal pri delodajalcu v Nemčiji, ne more uspešno ugovarjati, da bi moral biti obravnavan enako kot zavezanec, ki je dohodek prejel iz zaposlitve v Avstriji.

Sodišče je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Pravni pouk temelji na prvem odstavku 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.