sodba I U 1651/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-08-16

davčni inšpekcijski nadzor - obveznost dajanja podatkov - elektronska obdelava podatkov - evidence o nabavi in prodaji hrane in pijače - izpis podatkov - vpogled v podatke

Tožeča stranka vpogleda v računalniško vodene evidence nabave in prodaje hrane in pijač davčnemu organu na njegovo zahtevo ob inšpekcijskem pregledu na kraju samem (v prostorih gostinskega lokala) ni zagotovila. To pa pomeni, da ni izpolnila obveznosti, ki je predpisana v 38. členu ZDavP-2 v zvezi z 39. členom istega zakona ter izhaja iz 54. člena ZGD-1 in SRS 22.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja na dan 27. 1. 2010 pri tožeči stranki z izpodbijano odločbo v I. točki izreka ugotovil, da tožeča stranka dne 27. 1. 2010 ni ravnala v skladu z določbami 54. člena ZGD-1 v povezavi s SRS 22 in v povezavi z 31. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117706 – v nadaljevanju: ZDavP-2), ker njena odgovorna oseba ni predložila na vpogled evidence nabave in porabe pijač in hrane, in v II. točki izrekel, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je prvostopni davčni organ dne 27. 1. 2010 v gostinskem lokalu „A.“ v B. opravil davčni inšpekcijski nadzor blagajniškega poslovanja. Pri tem je bilo ugotovljeno, da odgovorna oseba tožeče stranke ne zna izpisati evidence zaloge blaga, oziroma da ni omogočila davčnemu organu vpogleda v to evidenco, čeprav je bil lokal odprt in se je v njem opravljala gostinska dejavnost. V postopku nadzora zato ni bilo ugotovljeno, ali tožeča stranka vodi evidenco nabave in porabe pijač in živil niti ali jo dejansko vodi preko računalniške registrske blagajne. Za vodenje te evidence naj bi bila zadolžena C.C., ki je bila v času pregleda odsotna in z njo ni bilo mogoče vzpostaviti stika. S tem, ko ni bil omogočen vpogled v evidenco, so bile kršene določbe ZGD in SRS, v povezavi z 38. členom ZDavP, po katerem morajo zavezanci za davek, ki elektronsko obdelujejo podatke, na zahtevo davčnega organa zagotoviti izpis podatkov oziroma vpogled v podatke v svojih elektronsko vodenih poslovnih knjigah in evidencah.

Glede pripomb tožeče stranke, ki se nanašajo na zahtevani izkaz stanja knjižnih zalog in na pravico tožeče stranke do imenovanja osebe za dajanje podatkov, davčni organ meni, da niso upravičene in jih kot takšnih ne upošteva. V zvezi s pravico do imenovanja osebe za dajanje podatkov navaja, da je bila odgovorna oseba – direktor tožeče stranke seznanjen z možnostjo, da za posredovanje podatkov med pregledom imenuje drugo osebo, ter da mu je bila dana možnost, da to stori. Izjavil je, da bo sodeloval v postopku, v času, ko se je opravljal nadzor, pa je bil tudi v telefonskem stiku s svojim davčnim svetovalcem. V stiku je bil tudi z bivšo sodelavko, ki mu je pomagala izpisati zahtevani vmesni zaključek registriranega prometa, ni pa mu z njeno pomočjo uspelo zagotoviti izpisa zalog na dan opravljenega nadzora. V zvezi z zahtevanim izkazom stanja knjižnih zalog pa davčni organ odgovarja, da evidenca stanja zalog ni evidenca, določena v osmem odstavku 38. člena ZDavP-2, in da zato zanjo ne veljajo določbe Pravilnika o vsebini, obliki, načinu in rokih za predložitev izpisa podatkov iz elektronsko vodenih poslovnih knjig in evidenc (Uradni list RS, št. 56/07, 126/07, 107/09 - v nadaljevanju: Pravilnik). Evidenca stanja zalog je evidenca po določbah 31. člena ZDavP-2 in je vodena za namene izvajanja zakonov o obdavčenju. Namen nadzora evidence zalog v postopku nadzora blagajniškega poslovanja je kontrola knjižnega stanja zalog blaga in njena primerjava z dejansko zalogo v lokalu oziroma poslovnem prostoru. Zato ima nadzor te evidence smisel samo v času nadzora, medtem ko vsaka naknadna predložitev evidence služi samo za ugotavljanje, ali se evidenca vodi in v kakšni obliki. Naknadna predložitev evidence torej ne more veljati kot njena predložitev v času nadzora, ker na njeni podlagi ni več mogoče preveriti stanja zalog blaga v času, ko se opravlja inšpekcijski nadzor. Prav tako ni smiselna kontrola zalog blaga v času nadzora brez podatka o knjižnem stanju, ker se kasneje ugotovljeno knjižno stanje lahko prilagodi dejanskemu. Glede na povedano davčni organ ugotavlja, da je bila pravilno ugotovljena v izreku navedena kršitev zakona ter da je bila zato tožeči stranki in njeni odgovorni osebi upravičeno izrečena globa na mestu prekrška in izdana ustrezna plačilna naloga.

Drugostopni davčni organ je zavrnil pritožbo kot neutemeljeno, hkrati pa izrek izpodbijane odločbe spremenil tako, da se „ugotovi, da tožeča stranka ni ravnala v skladu z določbami 38. člena v zvezi z 39. členom ZDavP-2 in 54. člena ZGD in SRS 22, ker odgovorna oseba ni na vpogled predložila evidenc nabave in porabe pijač in hrane“. V razlogih povzema potek inšpekcijskega nadzora in vsebino zapisnika o pregledu ter vsebino tistih določb ZDavP-2, ki se nanašajo na dolžnosti, ki jih imata davčni organ in davčni zavezanec v davčnem inšpekcijskem postopku, s poudarkom na  določbah, s katerimi je predpisana sodelovalna dolžnost zavezanca za davek. V tej zvezi ugotavlja, da je tožeča stranka oziroma njen direktor izkazal pripravljenost na sodelovanje v postopku, predložil je tudi delni zaključek registriranega prometa, glede izpisa zalog pa predlagal, da ga predloži po vrnitvi C.C., ki je zadolžena za vodenje poslovnih knjig, z dopusta. Dejstvo je torej, da odgovorna oseba vpogleda v evidence nabave in porabe pijač in hrane ni omogočila niti ni predložila izpisa, čeprav morajo v skladu z 38. členom ZDavP-2 zavezanci za davek, ki elektronsko obdelujejo podatke, na zahtevo davčnega organa to zagotoviti. Po določbah prvega odstavka 39. člena ZDavP-2 morajo osebe, ki vodijo poslovne knjige in evidence, davčnemu organu omogočiti vpogled v svojo dokumentacijo, pri čemer po 3. alinei tretjega odstavka 39. člena davčni organ pridobiva navedene podatke na kraju samem. Ker tožeča stranka oziroma njena odgovorna oseba evidenc zalog ni predložila, ni omogočila vpogleda v evidence o nabavi pijače in hrane na kraju samem in s tem ugotovitve dejanskega stanja, ki se nanaša na blagajniško poslovanje v gostinskem lokalu tožeče stranke, ki je bilo predmet inšpekcijskega pregleda.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo, predlaga pa tudi, da sodišče ugotovi poseg v pravico tožeče stranke iz 14. in 22. člena Ustave in odloči, da se ji povrnejo stroški postopka. Tožbo vlaga iz razlogov napačne uporabe materialnega prava, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. Drugače kot tožena stranka meni, da je inšpektor imel kljub temu, da ni imel tožnik v času predlaga dostopa do programa oziroma do vpogleda v evidence, vse možnosti, da ugotovi pravo dejansko stanje pri pregledu blagajniškega poslovanja tožeče stranke. Imel je namreč pravico in možnost dati plombo na računalniško blagajno, jo zaključiti in odnesti ter na ta način ugotoviti (knjižne) zaloge v času pregleda. Dejansko stanje, kakršno je bilo v času pregleda, bi torej lahko ugotovil naknadno, ko bi s pomočjo strokovnjakov vpogledal v računalnik in mu torej s strani tožeče stranke ne bi bilo mogoče ničesar popravljati ali prikriti. Tožeča stranka (pravilno: odgovorna oseba) ni nikoli odklonila sodelovanja pri pregledu, temveč je navedla tehnične razloge, iz katerih ni bilo mogoče prikazati zahtevanih evidenc. Zato in ker se inšpektor kljub izkazanim tehničnim težavam ni poslužil drugih postopkovnih možnosti, tožeči stranki ni mogoče očitati navedenih kršitev. Pač pa je inšpektor grobo kršil tožnikovo pravico do pooblaščenca iz šestega odstavka 138. člena ZDavP-2. Tožnik (pravilno: odgovorna oseba) je izkazal, da želi pooblaščenca, ki ga je celo klical po telefonu in ki je sporočil, da pride v 20 minutah, pa je inšpektor izjavil, da pooblaščenca ne potrebuje in v zapisnik vnesel zapis, da ga davčni zavezanec ni navedel ter opravil pregled, ne da bi tožeči stranki (pravilno: odgovorni osebi) to pravico zagotovil. S tem je storjena nadaljnja bistvena kršitev določb ZDavP-2, ki narekuje odpravo izpodbijane odločbe, poleg že omenjene, ki je v tem, da se inšpektor ni poslužil alternative pribave podatkov, kakršno sicer omogoča veljavna zakonodaja. Prava vešč pooblaščenec bi namreč inšpektorju alternativno možnost lahko predlagal, s tem pa preprečil posledice, ki so zadele tožečo stranko v konkretnem primeru.

Sicer pa je tožnik v konkretnem primeru ravnal skladno z zakonodajo, saj je zahtevane podatke – izpis stanja zalog na dan 27. 1. 2010 dostavil davčnemu organu pravočasno, v roku treh dni, kot to zahteva Pravilnik, izdan na podlagi 38. člena ZDavP-2. V 3. alinei tretjega odstavka 39. člena ZDavP-2 je sicer res določeno, da davčni organ pridobiva podatke na kraju samem, vendar pa to še ne pomeni, da jih mora pridobiti takoj, ko to zahteva. Rok za predložitev podatkov določa Pravilnik, ta pa določa, da ima zavezanec na voljo tridnevni rok, čemur je tožnik zadostil, ko je dne 29. 1. 2010, to je dva dni po pregledu, skupaj s pripombami predložil zahtevane podatke. Tožnik je torej naredil vse, kar je lahko za to, da je davčni organ vpogledal v evidenco, obenem pa ni kršil določb Pravilnika, ki edini določa časovni termin, v katerem je treba predložiti izpis podatkov. V 39. členu je namreč določen le kraj, ne pa tudi čas pridobivanja podatkov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi ni sporno, da predstavlja evidenca nabave in porabe hrane in pijač, katere predložitev je zahteval davčni organ od tožeče stranke, evidenco, ki jo je tožeča stranka dolžna voditi (po ZGD-1 in SRS) in s tem tudi za namene obdavčenja. Spora tudi ni o tem, da je tožeča stranka zahtevano evidenco vodila računalniško.

Pri tem iz določb ZDavP-2 dovolj jasno sledi, da je kot davčni zavezanec dolžna dati davčnemu organu na njegovo zahtevo na razpolago vse podatke, potrebne za pobiranje davkov, in torej tudi podatke iz omenjene evidence ter mu omogočiti vpogled vanje – in sicer, če davčni organ, ki opravlja inšpekcijski nadzor, to zahteva, na kraju samem. Na kakšen način zagotovijo zahtevane podatke davčnemu organu zavezanci, ki podatke obdelujejo elektronsko, je določeno v 38. členu ZDavP-2. Zato so po presoji sodišča, enako kot meni drugostopni organ, določbe tega člena v konkretnem primeru ustrezna podlaga za odločitev. Po določbah citiranega člena lahko davčni organ zahteva kakršnekoli podatke, ki jih zavezanec vodi v elektronski obliki in ki so potrebni za obdavčenje. Zahteva lahko torej tudi podatke (analitičnih) evidenc o nabavi in porabi hrane in pijače, ki se zahtevajo v konkretnem primeru. Zavezanci pa morajo zagotoviti podatke oziroma dostop do podatkov na način in v obliki, kakršna je določena v prvem odstavku istega člena. Zavezanci pri tem niso dolžni zagotoviti samo izpisa podatkov, temveč tudi dostop in vpogled v podatke v svojih elektronsko vodenih poslovnih knjigah.

V konkretnem primeru tožeča stranka vpogleda v evidence nabave in prodaje hrane in pijač davčnemu organu na njegovo zahtevo ob inšpekcijskem pregledu na kraju samem (v prostorih gostinskega lokala) nesporno ni zagotovila. To pa pomeni, da ni izpolnila obveznosti, ki je predpisana v 38. členu ZDavP-2 v zvezi z 39. členom istega zakona ter izhaja iz 54. člena ZGD-1 in 22. člena SRS 22. To pa hkrati pomeni, da je ugotovitev, ki jo vsebuje izpodbijana odločba, pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Razlogi, iz katerih svoje obveznosti ni izpolnila, za izpodbijano odločitev (ugotovitev) pravno niso pomembni. Prav tako za izpodbijano ugotovitev ne more biti relevantno drugačno (možno) ukrepanje davčnega organa. Na drugačno odločitev oziroma ugotovitev, ki je, kot že rečeno, v bistvu nesporna, pa tudi ne morejo vplivati ugovori v zvezi z zatrjevano „grobo“ kršitvijo pravice do pooblaščenca za dajanje podatkov. Zatrjevana kršitev namreč ni „groba“ v smislu absolutne bistvene kršitve pravil postopka. Tudi navzočnost davčnega svetovalca kot pooblaščene osebe za dajanje podatkov namreč ne bi spremenila dejanskega stanja v bistvenem – to je glede zahtevanega vpogleda v evidence na kraju samem, saj bi po navedbah v tožbi le-ta lahko prispeval le toliko, da bi predlagal „alternativno pribavo podatkov“, ta pa, kot že rečeno, ne predstavlja izpolnitve obveznosti, ki jo ima tožeča stranka po določbah 38. in 39. člena ZDavP-2. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti s sklicevanjem na izpis stanja zalog, ki ga je predložila v roku iz Pravilnika. Najprej zato, ker rok iz Pravilnika ne velja za vpogled v evidence. Poleg tega pa s predložitvijo izpisa ni uspela sanirati storjene nepravilnosti, saj je za nadzor blagajniškega poslovanja bistveno ravno to, da se vpogleda v evidenco na kraju samem in s tem prepreči naknadno spreminjanje podatkov, ki so predmet nadzora.

Zatrjevane kršitve materialnega in procesnega zakona torej niso podane. S tem pa tudi niso podane kršitve ustavnih pravic, ki jih in kot jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi.

Ker je torej glede na povedano izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št, 105/06, 62/10) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.