sodba I U 1366/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-05-04

DDV - vračilo DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - izdajatelj računa - zloraba pravic - utaja davka - missing trader

Če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po ZDDV-1 ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača. Neutemeljeno je stališče tožnika, da bi bilo  treba ugotavljati, ali je vedel, da je šlo za zlorabo pravic v smislu sodelovanja pri transakcijah glede utaje davka, saj v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni niti formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ zavezancu za davek A.A. s.p. zmanjšal zahtevek za vračilo DDV za obdobje april do junij 2007 od osnove 79.631,60 EUR, po stopnji 20 % v znesku 15.926,32 EUR (točka I/1 izreka), dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 473,68 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5,00 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, to je 24. 10. 2007, s tem, da bodo po poteku roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I/2 izreka), zavrnil zahtevek za povrnitev stroškov postopka v znesku 200,00 EUR (točka II izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka). Prvostopni organ je pri zavezancu za davek opravil davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od 1. 4. 2007 do 30. 6. 2007, ter o ugotovitvah sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih prvostopni organ ni upošteval, za kar so navedeni razlogi tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Prvostopni organ se sklicuje na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) ter na Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06, v nadaljevanju PZDDV-1). V obravnavani zadevi je sporen prejeti račun družbe  B. d.o.o., št. 319/07 v znesku 98.400,00 EUR, vpisan v knjigi prejetih računov z datumom prejema 23. 6. 2007, iz katerega je razviden nakup tovornega vozila. Tožnik je dne 24. 7. 2007 oddal obračun DDV-O in zahteval vračilo DDV v višini 15.926,00 EUR. Po posredovanju kontrolorke je dostavil prejeti račun od družbe B. d.o.o., št. 319/07 z dne 29. 6. 2007 za nakup navedenega vozila. Ker je bilo pri kontroli ugotovljeno, da je bila dobavitelju B. d.o.o. dne 25. 6. 2007 odvzeta ID številka kot missing traderju, je bil tožnik s strani kontrolorke pozvan, da popravi predložen obračun DDV-O. Tožnik je predložil nov račun za nabavljeno osnovno sredstvo, enak prvotnemu v vseh postavkah, razen pri datumu. Na prvotnem računu je kot datum računa ter datum odpreme naveden 29. 6. 2007, na novo predloženem računu pa 23. 6. 2007. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik prvotno kontaktiral s podjetjem C. d.o.o., ki preko interneta oglašuje prodajo vozil ter v pogovoru s prodajalcem pridobil telefonsko številko Č.Č., ki je pošiljal ponudbe in slike vozil in rezerviral v Nemčiji navedeni kamion, ki mu ga je dostavil verjetno 29. 6. 2007 (tožnik v razgovoru ni bil prepričan o točnosti datuma). Ob prevzemu ni bil sestavljen kakršenkoli dokument, dobil je le račun in račun nemškega dobavitelja. Tožnik je v zvezi s popravljenim računom povedal, da je prvotni račun z datumom 29. 6. 2007 prinesel Č.Č. osebno domov. Zaradi klica z davčne uprave je tožnik v nadaljevanju kontaktiral s Č.Č., ki je rekel, da bo prestavil datum na računu na 23. 6. 2007 in mu dal nov račun.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopni organ pri preveritvi podatkov ugotovil, da je bil za dobavitelja B. d.o.o. pričet postopek odvzema ID dne 21. 5. 2007, ki je bil dne 25. 6. 2007 zaključen. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je posel nastal 29. 6. 2007 in ne 23. 6. 2007, kot je knjiženo v knjigi prejetih računov na osnovi naknadno prejetega računa. Glede na dejstvo, da dobavitelj B. d.o.o. v času izdaje računa in dobave tovornega vozila dne 29. 6. 2007 ni bil zavezanec za DDV, ni smel izkazati DDV na računu. Posledično to pomeni, da tožnik ni imel pravice odbiti izkazanega DDV. Pri tem se prvostopni organ sklicuje na 1. odstavek 33. člena ZDDV-1, po katerem obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene in 4. odstavek 67. člena ZDDV-1, kjer je navedeno, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača.

V postopku je bilo ugotovljeno, da dobavitelj B. d.o.o. na računu obračunanega DDV ni izkazal na obračunu DDV-O, saj v letu 2007 davčnemu organu ni predlagal obračunov DDV, prav tako DDV po navedenem računu ni plačal. Račun z datumom 23. 6. 2007, ki ga je tožnik naknadno dostavil, pa ne izkazuje dejanskega prometa in časa nastanka poslovnega dogodka, saj je bil sestavljen z namenom, da tožnik pridobi pravico do odbitka vstopnega DDV. Zato je tožnik neupravičeno izkazoval vstopni DDV od prejetega računa št. 319/07 v višini 16.400,00 EUR in ni upravičen do vračila izkazanega presežka DDV v obdobju april do junij 2007 v znesku 15.926,32 EUR, dolžan pa je plačati tudi razliko DDV v višini 473,68 EUR. Obresti je prvostopni organ obračunal na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), pripombe tožnika pa kot neutemeljene zavrnil.

Tožena stranka se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Ugotavlja, da je med pritožbenim postopkom Agencija RS za javnopravne evidence in storitve (AJPES) zavezanca za davek - A.A. s.p. izbrisala iz Poslovnega registra Slovenije, zato se pritožbeni postopek nadaljuje proti fizični osebi, tožniku, ki je v skladu s 7. členom Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/2007, v nadaljevanju ZGD-1) odgovoren za obveznosti, ki so nastale iz poslovanja s.p. V nadaljevanju pojasni inštitut prenehanja identifikacije za namene DDV po uradni dolžnosti na pravni podlagi 80. člena ZDDV-1 ter pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 67. členu ZDDV-1. Sklicuje se na 4. odstavek 67. člena ZDDV-1, katerega namen je preprečevanje zlorab v zvezi z odbitkom DDV, ki je eden od osnovnih elementov kreditne metode obračuna DDV. Pravica do odbitka za znesek DDV, ki ni zakonito obračunan, bodisi zato, ker ga je zaračunala oseba, ki ga ne bi smela, bodisi zato, ker je bil obračunan v previsokem znesku, ne more biti priznan, tožnik pa v tožbi sam navaja, da je račun od družbe B. d.o.o. prejel 29. 6. 2007 in ne 23. 6. 2009 (prav: 2007), v postopku inšpekcijskega nadzora pa je navedel, da je tovorno vozilo tudi prejel na ta dan, torej na dan, ko je dobavitelju že prenehala identifikacija za namene DDV. Pritožbeni organ navaja sodbi SES (C 439/04 in C 440/04) glede razlage 6. Direktive in sodbo C 255/02, ki govori o zlorabah in zavrnitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel, ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, tudi če bi transakcija ustrezala objektivnim merilom. Ravnanje tožnika pa kaže na to, da je s popravkom datuma na računu želel pridobiti davčno ugodnost, to je pravico do odbitka vstopnega DDV. Na dan 29. 6. 2007, ko je tožnik prejel tovorno vozilo in račun zanj, pa na osnovi 4. odstavka 67. člena ZDDV-1 ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Izrek o stroških utemelji s 5. odstavkom 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – UPB-2, dalje ZUP) in določbo 2. odstavka 118. člena istega zakona.

Tožnik v tožbi očita toženi stranki nepravilno uporabo materialnega prava. Uporaba 4. odstavka 67. člena ZDDV je nepravilna, neizpodbitno je dejstvo, da je bila družba B. d.o.o. missing trader in ji je bila iz tega razloga odvzeta identifikacija za DDV po uradni dolžnosti. Zaradi tega je pravica tožnika do odbitka vstopnega DDV, kupljenega od navedene družbe, odvisna zgolj in samo od odgovora na vprašanje, ali je tožeča stranka v trenutku posla vedela oz. ali bi morala vedeti, da z nakupom sodeluje v transakciji, ki je del utaje DDV oz. ali je vedela oz. bi morala vedeti, da je bila družbi B. d.o.o. odvzeta identifikacija za DDV. Navaja, da je v pritožbi podal argumente, ki kažejo na to, da ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje v transakciji, ki je del utaje DDV. Glede prve fakture z dne 29. 6. 2007 sta oba davčna organa nepravilno uporabila materialno pravo, saj ni pomembno, ali je družba B. d.o.o. v nasprotju z ZDDV-1 obračunala DDV na sporni fakturi, temveč ali je tožnik vedel, da v trenutku sklepanja posla 29. 6. 2007 navedena družba ni več identificirana za DDV in posledično nima pravice do odbitka. Tega pa tožeča stranka ni vedela in tudi ni mogla vedeti. Tožeča stranka je prvotno res kontaktirala z družbo C. d.o.o., ki je tožnika napotila na Č.Č., ki je deloval za družbo B. d.o.o., in je od navedene družbe dne 9. 6. 2007 prejela ponudbo, zato ne drži trditev pritožbenega organa, da naj bi se tožnik dogovarjal za posel z družbo C. d.o.o. in nato prejel račun od družbe B. d.o.o. Tudi ni nič neobičajnega, da je tožeči stranki g. Č.Č. prinesel račun na dom, saj mu ga je izročil ob izročitvi tovornega vozila. Ob prejemu ponudbe je tožnik preveril poslovanje družbe B. d.o.o. in ugotovil, da je v letu 2006 ustvarila 7.003.998,00 EUR poslovnih prihodkov ter 164.114,00 EUR dobička iz poslovanja. Preveril je tudi, ali je registrirana za DDV in ni imel razloga za sum, da je B. d.o.o. missing trader. Tudi na dan sklenitve posla dne 29. 6. 2007 je ponovno preveril, ali je registrirana za DDV z vpogledom v imenik zavezancev za DDV in ugotovil, da je vpisana v imenik in da dne 29. 6. 2009 odvzem ID številke za DDV še ni bil evidentiran v imeniku. Tožeča stranka tako v času sklepanja posla ni mogla vedeti, da družba B. d.o.o. ni več zavezanec za DDV ter očita neažurnosti toženi stranki glede evidentiranja izbrisa v imeniku zavezancev za DDV. Sklicuje se na navedbe predstavnika družbe B. d.o.o., da je lahko v tujini nabavljal vozila vse do 16. 7. 2007. Sklicuje se na temeljna načela davčnega postopka po 5. členu in 128. členu ZDavP-2, po katerem se davčni nadzor opravlja tako v korist kot v breme zavezanca za davek in očita neupoštevanje pripomb. Meni, da bi tožena strankam morala dokazati, da bi tožeča stranka na dan 29. 6. 2007 lahko vedela, da družba B. d.o.o. ni več zavezanec za DDV.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe. Poudarja, da trditve tožeče stranke niso prepričljive, ko se sklicuje na dejstvo, da ni vedela in da ni mogla vedeti, da sodeluje v transakciji, ki je del utaje DDV. Tožeča stranka navaja, da je ob prejemu ponudbe za nakup tovornega vozila preverila poslovanje družbe B. d.o.o. v letu 2006, ko je ta družba ustvarila dobiček iz poslovanja in v ta namen priložila izpis rezultatov poslovanja, bilance stanja in uspeha ter kazalnikov. Prav ta izpis pa po mnenju tožene stranke še dodatno vzbuja dvom poslovanja dobavitelja B. d.o.o., saj je iz predloženega izpisa razvidno, da je bila B. d.o.o. v letu 2006 v stečaju in da je imela blokiran transakcijski račun za zbiranje stečajne mase po insolvenčnem zakonu. Transakcijski račun za opravljanje plačilnega prometa te družbe je bil zaprt dne 25. 7. 2006 (oznaka R v stolpcu evidenca o neporavnanih obveznostih), torej skoraj leto dni pred tem, ko je bil sklenjen posel med B. d.o.o. in tožečo stranko. Glede na navedeno, bi morala tudi trditev dobavitelja B. d.o.o., da so do vključno 16. 7. 2007 še lahko nabavljali vozila v tujini, tožeči stranki vzbuditi dvom. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

V odgovoru na drugopis odgovora tožene stranke tožeča stranka navaja, da je podatek „R“ pri transakcijskem računu, ki pomeni blokado le-tega, namenjen izključno izvajalcem plačilnega prometa, da ne bi prišlo do odpiranja novih računov in ni namenjen davčnim zavezancem in da ni redkost, da imajo nekatere družbe določen čas blokiran račun, potem pa zoper odblokiran. Tudi ne drži navedba tožene stranke, da naj bi bila B. d.o.o. v stečaju leta 2006, saj je bil izpis printan oz. natisnjen 1. 8. 2009 in takrat je bila B. d.o.o. res v stečaju. Prilaga izpis iz AJPES-a, iz katerega je jasno razvidno, da je bil začetek stečajnega postopka nad B. d.o.o. vpisan dne 8. 12. 2008 in tožnik več kot leto pred tem ni mogel vedeti, da bo nad B. d.o.o. začet stečaj.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi tožene stranke in prvostopnega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu; Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih razlogov pa dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa, ki mu ga je izdala družba, ki ni bila zavezanec za DDV v času izdaje računa in dobave blaga. Gre za situacijo, ki je predvidena v 4. odstavku 67. člena ZDDV-1, po katerem, če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača. Ob takem stanju stvari, kot je obravnavano, ko med strankama ni sporno, da je bil na računu, od katerega je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, izkazan DDV od osebe, ki le-tega ne bi smela izkazati, ker ni bila zavezanka za DDV. V zadevi namreč ni sporno, da je izdajatelju računa družbi B. d.o.o. bila po uradni dolžnosti (80. člen ZDDV) odvzeta ID številka za DDV z odločbo z dne 25. 6. 2007, ki je postala dokončna 25. 6. 2007. V zadevi tudi ni sporno, da je izdajatelj popravil račun na dan 23. 6. 2007, ki ga je tožnik priložil v obračun DDV-O in zahteval odbitek vstopnega DDV. Navedeni račun tudi po mnenju sodišča, tako kot navajata oba davčna organa, ne predstavlja verodostojne listine za pravico do odbitka vstopnega DDV. Pri tem sklicevanje tožene stranke v smislu zlorabe pravic ni potrebno, saj glede slednjega iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da gre za neverodostojno listino.

Neutemeljeni so tudi razlogi tožnika, da je treba ugotavljati, ali je vedel, da je šlo za zlorabo pravic v smislu sodelovanja pri transakcijah glede utaje davka, saj v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni niti formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV v smislu 67. člena ZDDV, glede na nesporno ugotovljeno okoliščino, da je bil izkazan na računu od osebe, ki ga po ZDDV-1 ne bi smela izkazati. Zato je sklicevanje na prakso Sodišča EU v tem primeru irelevantno in na odločitev ne vpliva.

Ob takem stanju stvari pa tožniku vstopnega DDV po navedenem računu tudi po mnenju sodišča ni mogoče priznati, saj v obravnavanem primeru ne gre za situacijo, da bil DDV na računu izkazan od osebe, ki ga po ZDDV-1 ne sme izkazati.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1) , saj relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.