sodba I U 344/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-07

DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - zloraba pravic

Ker ne obstoja resnični promet blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre za navideznost poslov in za fiktivne račune. Res je pravica do vstopnega DDV temeljna pravica in je jasno zapisana v 40. členu ZDDV in je nedvomno tesno povezana z nevtralnostjo DDV, vendar pa v obravnavanem primeru te pravice tožniku ni mogoče priznati iz razloga,  ker tožnik ni izkazal, da bi izdajatelji računov dejansko opravili storitve oziroma dobavili blago, ki so ga zaračunali z računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka. Zato gre za posle in izdajo računov, katerih namen je pridobiti le davčno ugodnost (odbitek DDV).

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 307.970,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 1.), ter pripadajoče zamudne obresti (točka I. 2.) z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe (točka I. 3), s tem, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 29. 2. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik odbijal vstopni DDV po prejetih računih naslednjih družb: A. d.o.o.; B. d.o.o.; C. d.o.o. in D. d.o.o.. V zadevi je sporno, ali so bile s strani navedenih pravnih oseb za tožečo stranko resnično opravljene dobave blaga oziroma storitev, glede katerih so le - te tožeči stranki izstavile račune in posledično, ali je bila tožeča stranka upravičena, da na predmetnih računih zaračunani DDV uveljavlja kot svoj vstopni DDV.

Prvostopni organ tožniku ni priznal uveljavljanja vstopnega DDV po računih, ki jih je tožnik prejel od navedenih pravnih oseb. Ugotovil je, da gre v obravnavanih primerih za navidezno opravljene storitve oziroma navidezne posle (dobave) in da v takih primerih ni izpolnjen pogoj, določen v 2. odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05 in 108/05, v nadaljevanju ZDDV), to je, da sme zavezanec odbiti s strani izdajatelja računa zaračunani mu DDV le, če je to blago oziroma storitve uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Tisti subjekt, ki zaračunava (izstopni) DDV, mora in sme le-tega zaračunati le, če resnično opravi tudi dobavo. Prvostopni organ se sklicuje tudi na sodbe Sodišča Evropske skupnosti, št. C-439/04 in C 440/04 z dne 6. 7. 2006. Ugotovil je, da so bile omenjene pravne osebe, ki so se pri tožniku izkazovale kot dobavitelji, tako imenovani „missing traderji“ oziroma „DDV neplačujoči subjekti“ in da je šlo v konkretnih primerih odbijanja vstopnega DDV pri tožniku za to, da je bila pravica do odbitka vstopnega DDV izvedena z goljufijo in da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Za te družbe je značilno, da zaračunavajo izstopni DDV, vendar tega davka sami v državni proračun ne vplačajo.

Prvostopni organ opisuje način poslovanja tožnika s posameznimi omenjenimi pravnimi osebami in navaja  razloge, s katerimi utemeljuje, da gre za goljufive posle (npr. neoddajanje obračunov tožnikovih poslovnih partnerjev – dobaviteljev, neplačevanje obveznosti iz naslova DDV, ipd). Sklicuje se tudi na druge (objektivne) okoliščine, ki jasno kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da posluje s subjekti, ki so (tudi) z vidika davčnih zatajitev (visoko) rizični. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni predložil nobenih listin, iz katerih bi bilo mogoče jasno in brez dvomom ugotoviti, da so bile po spornih računih dobave blaga oziroma storitve tožniku resnično opravljene.

Davčni organ se sklicuje na  Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju SRS). Po določilu SRS 21.1. morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. V skladu s SRS 21.12. so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Za račune, ki so jih izdali navedeni dobavitelji tožniku, davčni organ ugotavlja, da ni mogoče zaključiti, da jasno izkazujejo, da so bile s strani teh družb opravljene storitve. V primeru navedenih računov gre za navidezno opravljene storitve, saj storitve niso bile opravljene s strani navedenih družb in blago ni bilo dobavljeno s strani teh družb.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju izkazoval med 70 % do 90 % vseh obveznosti do omenjenih štirih družb, glede katerih je bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti. V opisanih primerih navedenih družb so bili z navideznim papirnim poslovanjem pri tožniku prikriti dejanski posli blaga in opravljenih storitev, ki so bili opravljeni preko neidentificiranih družb oziroma fizičnih oseb. Tožnik pa ni predložil nobenih dokazov o verodostojnosti poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo obravnavani računi. Zato davčni organ zaključuje, da je bil odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov od navedenih štirih družb izveden na podlagi neverodostojnih listin, saj so bile dobave blaga oziroma storitev navidezni posli in jih niso opravile družbe, ki so navedene na računih. Utemeljeno je mogoče sumiti, da obračunani davek na računih ni bil nikoli plačan, iz vseh okoliščin, ki jih ugotavlja davčni organ, pa izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je s takim ravnanjem sodeloval pri transakcijah, ki so del utaje DDV ter je bila s tem pravica do odbitka DDV izvedena z goljufijo. Zato se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih od omenjenih štirih družb za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006.  Obresti pa je davčni organ izračunal na podlagi 95. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, dalje ZDavP-2). Davčni organ zavrača pripombe tožnika, ker niso bili predloženi dokazi, ki bi lahko kakorkoli vplivali na drugačno odločitev davčnega organa.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP).

Povzema ugotovitve prvostopnega organa, da naj bi v zvezi z navedenimi posli obstojale „verige“ prodajalcev in kupcev (npr. pravna oseba E. d.o.o. naj bi določene dobave opravila pravni osebi A. d.o.o., slednja naj bi opravila dobavo istega blaga oziroma storitve tožniku, ta pa naj bi v nadaljevanju to dobavil pravni osebi F. d.d.), pri čemer so bili vsi udeleženci praviloma tako imenovani neplačujoči subjekti, ali pa so zgolj služili kot vmesni člen med temi, da bi se ustvaril vtis, da gre za povsem običajne in zakonite posle. Navedeni „davka neplačujoči subjekti“ sicer zaračunanega DDV v resnici niso plačevali. Po  mnenju drugostopnega organa je izjemno pomembna okoliščina tudi ugotovitev prvostopnega organa, da je tožnik menjal dobavitelje za vsebinsko podobne dobave praviloma vsako leto in da je s strani tožnika opuščeni dobavitelj po tem bil zelo kmalu tudi izbrisan iz registrov pravnih oseb. Med temi dobavitelji (in njihovimi (pod)dobavitelji) je iz podatkov sodnega registra oziroma registra, ki se vodi pri AJPES, razvidno, da gre med njimi tudi za povezane osebe.

Drugostopni organ nadalje ugotavlja, da plačilo nabavljenega ni (izrecno) zakonsko določen pogoj za uveljavljanje vstopnega DDV, je pa izredno pomembna okoliščina, praviloma oziroma pogosto pa edini zanesljivi dokaz, da gre v danem primeru za tako imenovane goljufive transakcije, katerih rezultat je dosega davčne ugodnosti z zlorabo sistema DDV. Tožnikova plačila omenjenim štirim dobaviteljem naj bi bila v veliki meri opravljena s tako imenovanimi „asignacijskimi pogodbami“, s knjiženjem na njihovi podlagi pa je tožnik poskušal prikazati, da so bili računi, ki jih je prejel od tako imenovanih „missing traderjev“, tudi plačani, kar naj bi dokazovalo, da so bili posli resnično opravljeni, ter da je tožnik poravnal obveznosti, ki naj bi jih imel do omenjenih dobaviteljev.

Drugostopni organ zavrača navedbe tožnika glede „notarsko overjenih izjav“ odgovornih oseb spornih družb. Navaja, da kadar notar le overja podpis, kot je bilo v primerih konkretnih izjav, notar ni odgovoren za vsebino listine. Prav tako zavrača navedbe tožnika, ki glede računov, glede katerih je bilo v postopku ugotovljeno, da jih je tožnik prejel od obravnavanih dobaviteljev, in jih nato naprej prefakturiral F. d.d., meni, da nepriznavanje vstopnega DDV pri tovrstnih prodajah ne predstavlja zgolj kršitve načela nevtralnosti, ampak tudi kontradiktornosti pri odločanju prvostopnega organa. Po mnenju drugostopnega organa tega načela ni mogoče razlagati tako, kot to navaja tožnik. V konkretnem primeru je tožnik izstopni DDV na računih, ki jih je izdal F., d.d. zaračunal sam in ta davek tudi izkazal v svojih obračunih DDV. Ne gre za kršitev načela nevtralnosti, če se danemu zavezancu naloži v plačilo (izstopni) DDV, ki ga je sam izkazal na izdanih računih, četudi gre za navidezne dobave. V kolikor je zavezanec sam obračunal DDV v zvezi z navidezno dobavo in tak DDV tudi izkazal na računu, ki ga je izdal svojemu „kupcu“, mora tako izkazani DDV praviloma tudi plačati (5. točka 12. člena ZDDV).

Drugostopni organ se ne strinja z navedbami tožnika, da je obveznost (plačila davka), ki mu je bila naložena z izpodbijano odločbo v nasprotju z načelom sorazmernosti. Meni, da ne gre za kršitev tega načela, če davčni organ zavezancu naloži v plačilo davek, ki bi ga bil zavezanec že sam dolžan plačati, pa ga ni, ali pa ga je neutemeljeno uveljavljal kot svoj vstopni DDV, kot v obravnavanem primeru. Zavrača tudi navedbe tožnika, da naj bi bile v konkretni zadevi storjene kršitve pravil postopka, pri čemer se le - ta sklicuje na to, da ni imel možnosti sodelovati pri izvajanju dokazov ter da ni imel možnosti vpogleda v izvedena dejstva ter dokaze. Po stališču drugostopnega organa so ugotovitve o poslovanju in davčnem obnašanju tožnikovih dobaviteljev, ki jih je prvostopni organ opredelil kot „missing traderje“, le ena od okoliščin, s katero je prvostopni organ utemeljeval, da gre v konkretnih primerih za davčne zatajitve oziroma „verige“ oseb, ki so sodelovale v davčnih zatajitvah. Tudi prvostopni organ te okoliščine ni opredelil kot bistvene, ključne ali celo edine, ki kaže na to, da gre v konkretno obravnavanih primerih za posle, ki so pripeljali do davčnih utaj. Tožniku ni bil nepriznan konkreten vstopni DDV zgolj ali predvsem zato, ker so bili njegovi dobavitelji s strani prvostopnega organa opredeljeni kot „missing traderji“, ampak predvsem zato, ker listine, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV, niso verodostojno izkazovale resničnost dobavljenega blaga oziroma opravljenih storitev s strani tistih, ki so izstavili račune.

Tožnik je vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem, ko je tožena stranka izdala drugostopno odločbo, razširil tudi zoper novo izdani akt. V tožbi uveljavlja vse tožbene razloge iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik poudarja, da ni sodeloval pri utaji DDV, saj ni vedel, da posamezni dobavitelji niso plačali DDV od tožniku izvršenih prodaj. Tožnik navaja, da je tožena stranka šele v mesecu januarju 2008 objavila na svoji spletni strani navodilo o poslovanju „missing traderjev“ ter dolžnosti davčnih zavezancev o preverjanju podatkov o poslovnih partnerjih. Tožniku v času izvrševanja spornih transakcij to navodilo ni bilo znano. Zato poudarja, da ni vedel, niti mogel vedeti, da nekatere od teh družb niso plačevale obračunanega davka ter navaja, da je pred sklenitvijo poslov storil vse, kar zahtevajo davčni predpisi in kar bi storil vsak dober gospodar.

Tožnik se sklicuje na kršitev pravil o davčni tajnosti. Že v pripombah na zapisnik, kot tudi v pritožbi, je utemeljil, da obrazložitev izpodbijane odločbe temelji na podatkih, ki jih ZDavP-2  (15. člen) šteje za tajne podatke ter da je razkritje teh podatkov mogoče samo v primeru, če davčni organ poseduje soglasje davčnega zavezanca, ali če tako določa ZDavP-2 (18. člen). Tožnik se sklicuje tudi na nemožnost sodelovanja pri izvajanju dokazov. Čeprav je tožena stranka navedla dejstva in dokaze, ki jih zakon šteje za tajne, in se nanje sklicuje, pa tožniku ni omogočila, da sodeluje pri izvedbi dokazov, ki ga bremenijo. Pri tem se sklicuje na 146. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 s spremembami, dalje ZUP), ki predpisuje, da ima stranka pravico, da sodeluje pri izvedbi dokazov. Če v izvedenem postopku niso bila upoštevana citirana pravila je podana absolutna kršitev pravil postopka.

Tožnik nadalje navaja, da se tožena stranka ni opredelila do nekaterih relevantnih navedb tožnika, ki jih je ta podal v pripombah na zapisnik. Med drugim je tožnik opozoril, da sodba Sodišča Evropske skupnosti v združenih zadevah C 354/03, C-355/03 in C 484/03 vključuje razlago, ki zahteva, da je davčnemu zavezancu priznan vstopni DDV, navkljub temu, da mu je blago prodal neplačujoči gospodarski subjekt. Tožnik je v konkretnem primeru storil vse, kar od njega zahtevajo veljavni predpisi in kot dober gospodar celo pregledal boniteto družb, od katerih je nabavljal storitve in blago ter veljavnost njihovih IDŠ.

Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa glede računa št. 21, ki ga je E. izdal A. d.o.o., da gre za simulirani pravni posel, ter da je bila nadaljnja prodaja, torej prodaja tožniku, fiktivna, ter da je bila verjetno izvršena preko druge fizične ali pravne osebe. Dejstvo, da izdajatelj računa ni plačal davka, niti ga ni nameraval plačati, ni v nikakršni povezavi s trditvijo, da gre za simuliran pravni posel. Tožena stranka ne priznava zaračunanega DDV, ker tožnik ni uspel dokazati, da je družba A. d.o.o. tudi izdelala proizvode in storitve, ki jih je zaračunala. Tožnik se s tako obrazložitvijo ne strinja in navaja, da ZDDV niti v eni določbi ne napotuje na ureditev po določbah SRS, sploh pa takšno napotilo ni vsebovano v 40. členu ZDDV. Vsi računi, ki jih poseduje tožnik, vsebujejo podatek o vrsti in količini, torej podatek o vsebini. Podatek o tem, kdo je dejansko dobavil oziroma izdelal prodano blago ali storitve, ki se navajajo na računu, pa sploh ni pomemben, tega ne zahteva noben predpis. Tožnika ne zanima in je v zadevi nepomembno, na kakšen način je potekala prodaja po celotni poslovni verigi.

Tožnik prav tako oporeka ugotovitvam tožene stranke o tem, ali je prodajalec B. d.o.o.  dejansko izvršil dobavo blaga in storitev, ki jih je zaračunal tožniku. Navaja, da je iz podatkov, s katerimi razpolaga tožena stranka, razvidno, da je družba nabavljala blago pretežno od družbe G. d.o.o., slednja pa od 1. 1. 2004 ni več oddajala obračunov za DDV. Ni znano, iz katerih razlogov tožena stranka ni pridobila poslovnih knjig ter dokumentacije od novega lastnika družbe. Zaslišani direktor družbe je povedal, da je družbo prodal dne 29. 12. 2005. Tožena stranka bi morala tožeči stranki omogočiti, da sodeluje pri zaslišanju direktorja, saj dvomi v resničnost navedbe prvostopnega organa o izjavah tega direktorja. Preverljiva tudi ni trditev tožene stranke, da je družba B. d.o.o. opravila pretežno večino nabav od družbe G. d.o.o., saj tožena stranka ni vpogledala poslovnih knjig. Tožena stranka je želela prikazati, da prodajalec B. d.o.o. ni imel izvršene nabave in so bile zato posledično prodaje tožniku navidezne. Ta utemeljitev pa ni resnična, saj tožena stranka ugotavlja, da so ji različni kupci, med njimi tudi tožnik, nakazovali plačila na TRR vse do 30. 6. 2006.

Tožnik se prav tako ne strinja z zaključki tožene stranke, da so tudi nabave, ki jih je tožnik v letu 2006 prejel po računih od družbe C. d.o.o. navidezne, zaradi česar tožniku ne priznava  odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka celo sama ugotavlja, da je bilo vse nabavljeno blago in storitve prodano družbi F. d.o.o. Načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se od izhodnega DDV odbije vstopni DDV. Tožniku je dobavo izvršila družba C. d.o.o., kdo pa je deloval v ozadju, tožnika ne zanima. Čim je navedena družba izvršila prodajo tega blaga in storitev, je postala zavezana obračunati DDV. Tožnik poudarja, da dokaznih zaključkov tožene stranke, ki se nanašajo na podatke o prilivih in odlivih sredstev na TRR, ni mogoče preizkusiti, saj ne navaja podatkov (zneskov) o prilivih in odlivih na TRR. Prav tako dokazno sklepanje ne vključuje možnosti, da je bilo določeno blago ali storitve plačano v gotovini, kar je velika verjetnost. Tožnik iz že navedenih razlogov nasprotuje tudi zaključku tožene stranke, ki se nanaša na dobavitelja D. d.o.o..

Tožnik zavrača trditve tožene stranke, da je vedno znova iskal nove družbe, s katerimi je posloval enako. Tožnik je z omenjenimi družbami posloval, ker je bil v to primoran, saj na slovenskem trgu ni veliko dobaviteljev tovrstnega materiala in storitev. Izpodbijana odločba odreka tožniku pravico do odbitka DDV, ker tožena stranka šteje, da storitve niso bile izvršene oziroma dobave opravljene. To naj bi pomenilo, da izdajatelji računov niso dolžni plačati DDV, ki so ga zaračunali, tožnik pa naj ne bi imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik meni, da takšen zaključek ni v skladu z materialnim pravom. Skladno s 5. odstavkom 12. člena ZDDV je bil zavezanec za plačilo DDV tudi vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV. Tožniku zato ni razumljivo, da tožena stranka ni naložila plačila DDV naštetim dobaviteljem – neplačujočim subjektom, saj so te osebe bile dolžne plačati DDV že ob sami izdaji računa.

Tožena stranka ugotavlja, da tožnik ne poseduje dobavnic, ki naj bi jih izdajali dobavitelji ob izročitvi blaga. Tožnik je predložil dobavnice, potrjene s strani F., nima pa dobavnic za prejeto blago. Tožena stranka zahteva predložitev dokumentov, ki jih ne določa noben davčni predpis, te listine niso pogoj za odbitek DDV. Tožnik ima verodostojne knjigovodske listine – račune, ki kažejo obseg in količino dobav, poleg tega pa obstoja tudi posreden dokaz, saj je tožnik pretežno večino prejetih dobav prefakturiral družbi F. d.d. Računi, ki jih poseduje tožnik, vsebujejo vse elemente, ki jih je predpisoval tedaj veljavni 34. člen ZDDV. Tožnik po sami naravi stvari ne more dokazovati resničnosti in verodostojnosti predloženih računov, ker je splošno znano, da negativnih dejstev ni mogoče dokazovati. Dokazno breme je na toženi stranki. Ugotovitvi, da družba nima osnovnih sredstev in zaposlenih delavcev, se ne štejeta za zakonski domnevi, ki dokazujeta, da storitve oziroma dobave blaga niso bile izvršene. Za navedeno družbo je takšne storitve lahko opravil kdorkoli, zakon šteje, da je te storitve opravila družba, ki jih zaračunava (16. člen ZDDV-1). Tožnik se sklicuje tudi na kršitve načela sorazmernosti, saj je višina naložene obveznosti iz izpodbijane odločbe približno enako polovici celoletnih prihodkov tožnika v letih 2004 in 2006.

Iz drugostopne odločbe pa izhaja, da tožniku ni bil priznan vstopni DDV iz razloga, ker listine, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV, niso verodostojno izkazovale resničnost dobavljenega blaga oziroma opravljenih storitev s strani tistih, ki so izstavili račune. Tožnik je predložil notarsko overjene izjave dobaviteljev, da so izvršili vse zaračunane dobave blaga in storitev, tožena stranka pa je predložene dokaze zavrnila z obrazložitvijo, da je notar overil samo podpise, ne pa vsebine izjav. Tožnik meni, da bi tožena stranka morala tožniku omogočiti, da bi bil navzoč pri zasliševanju dobaviteljev, toda, če dokaze predloži tožnik, sploh ni pomembno, ali so izjave overjene ali ne. V predmetni zadevi je tožnik svojemu kupcu, to je F. d.d., zaračunal izhodni DDV. V obrazložitvi odločbe prihaja tožena stranka v popolno kontradiktornost, saj trdi, da storitve in dobave blaga niso bile opravljene, zaradi česar tožniku ne priznava vstopnega DDV, hkrati pa šteje za zakonito in pravilno ravnanje, ko je tožnik obračunal izhodni DDV pri nadaljnji prodaji istega blaga in storitev. Tožnik se sklicuje na 40. člen ZDDV in 17. člen Šeste direktive Sveta in izpostavlja, da nabava ni mogla biti navidezna, če pa je bilo isto blago prodano in zaračunan DDV.

Tožnik predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo z izvedbo predlaganih dokazov (zaslišanje tedanjega direktorja tožnika ...) in odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.  Zgolj podredno, v primeru, če bi sodišče menilo, da je izpodbijani akt pravilen in zakonit, pa predlaga, da sodišče začasno ustavi postopek odločanja ter Sodišču Evropskih Skupnosti postavi naslednja vprašanja za predhodno odločanje: 1. Ali se v skladu s 17. členom Šeste Direktive Sveta mora davčnemu zavezancu omogočiti odbitek DDV, če davčni organ ugotovi, da je isto blago preprodal in nanj obračunal DDV? 2. Ali obstoja soodgovornost davčnega organa, če neplačujočim gospodarskim subjektom ni odvzela identifikacijske številke za DDV, čeprav je razpolagala s podatkom, da ti subjekti ne plačujejo DDV?

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni tudi iz drugostopne odločbe.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“. Prvostopni organ ugotavlja, da storitve oziroma dobave blaga s strani omenjenih subjektov po navedenih računih niso bile opravljene, čemur pritrjuje tudi drugostopni organ, saj tožnik v postopku nasprotnega ni uspel dokazati. Prvostopni organ tožniku očita tudi obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

Tožbeni ugovori, s katerimi tožnik utemeljuje, da v obravnavani zadevi ne gre za navidezne posle, so po presoji sodišča neutemeljeni.

Okoliščina, ki jo prvostopni organ očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede storitev oziroma nabav od navedenih subjektov - „missing traderjev“ oziroma  „neplačujočih gospodarskih subjektov“, ki naj bi jih le – ti prodajali po spornih računih tožniku, in za katere davčna organa ugotavljata, da ni izkazano, da so jih le - ti tudi v resnici opravili za tožnika. Tožniku davčna organa očitata neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS, kar pomeni, da tožnik z dokumentacijo ni izkazal, da bi omenjeni subjekti  tudi v resnici opravili tožniku zaračunane storitve.

Iz obsežnega ugotovitvenega postopka prvostopnega organa izhaja po presoji sodišča pravilen zaključek, da omenjeni subjekti niso opravili storitev za tožnika. Glede na to, da v obravnavanem primeru za odločitev davčnega organa o nepriznanju odbitka DDV zadošča že ugotovitev, da dobava blaga oziroma oprava storitev po izstavljenih računih ni bila  opravljena, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Ker po omenjenem obstoj subjektivnega elementa tožnika v zadevi ni odločilen, se sodišče ni posebej opredeljevalo do tožbenih ugovorov, da se tožniku neupravičeno očita vedenje, da z nakupi sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

Bistveno v zadevi je namreč vprašanje, ali je tožnik izkazal, da so storitve oziroma dobave po spornih računih opravili prav omenjeni subjekti – izdajatelji računov. Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so omenjeni računi, s katerimi je tožnik dokazoval pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da so izdajatelji računa neplačujoči gospodarski subjekti. Neutemeljeno se tožnik sklicuje, da se davčni organ pri tem sklicuje na  podatke drugih subjektov, ki so tajni, ter da v postopku pridobivanja teh podatkov tožniku ni bilo omogočeno sodelovanje. Tožnik v postopku lahko varuje le svoje koristi, z ugotovitvami davčnega organa o drugih subjektih pa je bil tožnik v postopku seznanjen, zaradi česar se neutemeljeno sklicuje na kršitev načela kontradiktornosti. Poleg tega tožnik samemu zaključku davčnega organa, da gre pri omenjenih subjektih za neplačujoče gospodarske subjekte ne nasprotuje, pač pa nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakcijah utaje davka na dodano vrednost, kar pa, kot že omenjeno, v zadevi ni odločujoče.

Prvostopni organ je podrobno na 61. straneh izpodbijane odločbe pri vsakem posameznem subjektu, ki ga je opredelil kot „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma missing trader, opisoval postopek, kako je prišel do posameznih ugotovitev tekom inšpekcijskega pregleda. Iz ugotovitev prvostopnega organa tudi izhaja, da so se obveznosti po spornih računih v številnih primerih zapirale z asignacijami. Tožnik pa v postopku ni predložil dokumentacije, s katero bi dokazal dobavo blaga oziroma opravo storitev po spornih računih. Sodišče zavrača sklicevanje tožnika na predložene račune ter da je večino prejetih dobav naprej prodal družbi F., kar dokazuje z dobavnicami, potrjenimi s strani družbe F. V zadevi namreč ni sporno, ali je blago in storitve po navedenih računih tožnik prejel, pač pa je sporno, ali je tožnik blago in storitve tudi v resnici prejel od navedenih subjektov, ki so tožniku izstavili račune.

Navedena okoliščina je pomembna, ker je treba dokazati opravljene storitve oziroma dobave s strani izdajatelja računov, kar gre v breme tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (1. odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1, Uradni list RS, št. 119/06 in spremembe). Če izdan račun temelji na neresnični transakciji, če promet blaga oziroma storitev ni bil opravljen, zavezanec, ki prejme tak račun, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz navedenega razloga sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, iz katerih izhaja, da naj bi izpolnjeval pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, s tem, ko ima račune. Zgolj izdani računi še ne dajejo pravice do odbitka DDV, ampak mora biti izkazano, da so bile storitve res opravljene s strani izdajateljev računov, česar pa tožnik ni izkazal.

Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek (prvi in tretji odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 s spremembami – dalje ZDavP-1, prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine (tj. računi) odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožnik moral za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnik ni storil. Pravilno je sklicevanje davčnega organa na SRS, ki se berejo na način, da mora v skladu s prikazovanjem poslovnih dogodkov oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznati namen in naravo tega dogodka (SRS 21). Takih listin pa tožnik v postopku ni predložil, notarsko overjeni podpisi dobaviteljev ne morejo nadomestiti poslovnih listin.

Ker ne obstoja resnični promet blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune. Res je pravica do vstopnega DDV temeljna pravica in je jasno zapisana v 40. členu ZDDV in je nedvomno tesno povezana z nevtralnostjo DDV, vendar pa v obravnavanem primeru te pravice tožniku ni mogoče priznati iz razloga,  ker tožnik ni izkazal, da bi izdajatelji računov (tj. A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o.) dejansko opravili storitve oziroma dobavili blago, ki so ga zaračunali z računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka. Zato gre tudi po mnenju sodišča za posle in izdajo računov, katerih namen je pridobiti le davčno ugodnost (odbitek DDV).

Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na sodbe Sodišča Evropskih skupnosti, iz katerih povzema, da je davčnemu zavezancu priznan vstopni DDV, čeprav mu je blago prodal neplačujoči gospodarski subjekti ter njegovo sklicevanje na dobrovernost. V obravnavanem primeru namreč tožniku dokazovanja niso onemogočili predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti mu to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Nekateri podatki, ki jih navaja davčni organ, res niso javno dostopni, vendar ni tožniku nihče preprečeval, da bi opravljene storitve in dobavljeno blago, ki naj bi ga opravili omenjeni subjekti, ustrezno oziroma verodostojno dokumentiral.

Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru tudi z upoštevanjem načela sorazmernosti, po tem ko je natančno preveril poslovanje vseh vpletenih subjektov, odločil pravilno, ko tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Sodišče prav tako ni sledilo predlogu tožnika, da postopek začasno ustavi ter Sodišču EU postavi predhodno vprašanje glede razlage določb šeste direktive Sveta 77/388/EGS s spremembami, saj po mnenju sodišča v obravnavanem primeru to ni pomembno.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.