sodba III U 371/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-01

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - davek od dobička - davčna osnova

Postopek odmere dohodnine je samostojen postopek (ločen od postopka odmere davka od dobička pravnih oseb oziroma postopka inšpiciranja tovrstne davčne obveznosti, kar pomeni, da (tudi) ne gre za predhodno vprašanje), zaradi česar v drugem postopku ugotovljena davčna osnova, ki bi lahko vplivala na davčno osnovo v postopku odmere dohodnine, brez odprave prvotne odločbe o odmeri dohodnine in ponovne odločitve, s katero bi bila pa ugotovljena drugačna davčna osnova za odmero dohodnine kot z odločbo z dne 30. 4. 2004, na višino tožnikove obveznosti iz naslova dohodnine ne more vplivati.

Zahteva tožnika za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z odločbo, št. DT 4210-1363/2009-26 (1102-04) z dne 18. 3. 2009, je prvostopni organ zavrnil vlogo tožnika za vračilo davka – dohodnine za obdobje od 1998-2002 z dne 4. 12. 2008, odločil o stroških postopka ter še ugotovil, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Drugostopni organ je z odločbo, št. DT-499-01-238/2009-2 z dne 18. 8. 2009, zavrnil pritožbo tožnika in ugotovil, da stroški postopka niso bili priglašeni. Prvostopni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da je tožnik vložil vlogo za vračilo davka – dohodnine za obdobje od 1998 – 2002 na podlagi 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljnjem postopku ZDavP-2). Ugotovil je, da je bila tožniku izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 1998 z dne 15. 10. 1999, za leto 1999 odločba z dne 5. 10. 2000, za leto 2000 odločba z dne 12. 7. 2001, za leto 2001 odločba z dne 12. 7. 2002. Po dokončnosti teh odločb je organ na podlagi zapisnika tukajšnjega davčnega urada Oddelka za inšpiciranje, št. 48211-086/02-3-94-90/MA z dne 26. 2. 2003, izvedel za nova dejstva oziroma pridobil nove dokaze, da je pravna oseba A. d.o.o., izplačala v letu 1998 tožniku dohodke oziroma prejemke, ki so po vsebini dohodki iz premoženja. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da je inšpicirana pravna oseba z vlaganji v letu 1998 povečala vrednost premoženja – nepremičnin, ki so v lasti tožnika - fizične osebe in ne pravne osebe, kar pa nesporno predstavlja prejemke, ki se izražajo v povečani vrednosti nepremičnin v lasti fizične osebe. Ta prejemek je bil opredeljen kot dohodek iz premoženja – najemnine tožnika, od katere se v skladu z določbo 64. člena Zakona o dohodnini plačuje davek od  dohodkov iz premoženja. Glede na obstoj obnovitvenega razloga iz 1. točke 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljnjem besedilu ZUP) so bili tožniku po uradni dolžnosti izdani sklepi o obnovi postopka odmere dohodnine: - dne 25. 3. 2003 sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 1998, - dne 24. 3. 2003 sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2000, - dne 25. 3. 2003 sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2001, postopek za odmero dohodnine za leto 1999 pa ni bil obnovljen, saj odstopljeni podatki inšpekcije niso vplivali na dohodke navedenega leta. Zoper navedene sklepe se je tožnik pritožil, drugostopni organ pa je citirane sklepe odpravil, ker je potekel zakonski rok za uvedbo obnove postopka. Iz navedenega izhaja, da za leta 1998, 1999, 2000 in 2001 tožniku niso bile naložene nikakršne dodatne obveznosti iz naslova odmere dohodnine. Glede odmere dohodnine za leto 2002 pa je organ pojasnil, da je tožnik 24. 3. 2003 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2002. Pri kontroli tožnikove napovedi za odmero dohodnine je bilo glede na postopek inšpiciranja pri pravni osebi A. d.o.o. in ugotovljenega dohodka iz premoženja v postopku odmere dohodnine za leto 2002 upoštevan tudi dohodek iz naslova dohodkov iz premoženja – dohodki doseženi z oddajanjem v najem pravnim osebam in zasebnikom v bruto višini 7.500.055,00 SIT, normirani stroški v višini 3.000.022,00 SIT in akontacija dohodnine v višini 1.125.008,00 SIT pod oznako 55. O tem je bil tožnik seznanjen z zapisnikom, dodatkom k zapisniku z dne 23. 4. 2004 ter izdano odločbo, št. 12 00214 0 z dne 30. 4. 2004. V tej odločbi je bilo tožniku v zvezi z njegovo pripombo pojasnjeno, da ZDavP-2 ne določa pogoja dokončnosti in pravnomočnosti odločbe, na podlagi katere se v postopku odmere dohodnine upoštevajo podatki o dohodkih zavezanca, ter da bo imel tožnik možnost, če bo drugostopni organ ugodil pritožbi inšpicirane pravne osebe, podati predlog za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2002. Odločba je bila tožniku vročena 24. 5. 2004, tožnik zoper njo pritožbe ni vložil, prav tako ni podal predloga za obnovo postopka. Iz dokumentacije, vložene v zbirko dokumentarnega gradiva, izhaja, da je bila odločba drugostopnega organa, s katero je ugodil pritožbi inšpicirane pravne osebe in odpravil odločbo prvostopnega organa z dne 1. 4. 2003, vročena tej pravni osebi oziroma njenemu pooblaščencu 5. 2. 2007. S tem dnem je začel teči šestmesečni rok, v katerem bi lahko predlagal obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2002 tudi tožnik sam (določba 89. člena ZDavP-2). Rok se je iztekel 5. 8. 2007. Ugotovitve iz odločbe drugostopnega organa, s katero je ta odpravil odločbo z dne 1. 4. 2003 v točki 1.2, v kateri je naložen v plačilo davek od premoženja, obračunan od vlaganj v nepremičnino, ki je v lasti tožnika – fizične osebe, vplivajo na odmero dohodnine za leto 2002 za tožnika. Glede na določbo 3. odstavka 97.člena ZDavP-2 bi morala biti tožniku izdana ponovno odločba o odmeri dohodnine za leto 2002, ker pa tožnik kljub izrecnemu opozorilu predloga za obnovo ni podal, se njegova vloga zavrne kot neutemeljena. Drugostopni organ je v zvezi s pritožbenimi navedbami še dodal, da ker tožniku preveč plačani znesek ni bilo ugotovljen z odločbo, s svojim zahtevkom za vračilo davka ne more uspeti. Smiselno bi s svojim zahtevkom uspel le, če bi mu bila izdana nova odločba o odmeri dohodnine za leto 2002, s katero bi mu bila obveznost iz tega naslova ugotovljena v nižjem znesku kot s prvo odločbo. Organ se tudi ni strinjal s tožnikom, da bi moral organ izvesti obnovo postopka po uradni dolžnosti, saj mu take obveznosti ne nalaga noben predpis. Tudi izredno pravno sredstvo odprave odločbe po nadzorstveni pravici se uporablja restriktivno v primerih, ki jih zakon izrecno določa. Odločbe tudi ni mogoče odpraviti, ker naj bi bila predhodno že izdana pravnomočna odločba, s katero je bila stvar drugače rešena. Odločbi, ki morata biti izdani sukcesivno, mora biti istovrstni, kar pomeni, da se z njima odmerja ista davčna obveznost. Šele v takem primeru gre za dvakratno odločanje o isti stvari. Tako v danem primeru, ko je bila izdana odločba pravni osebi in je tudi že postala pravnomočna, z odločbo o odmeri dohodnine, izdan tožniku, ne gre za dvakratno odločanje o isti stvari.

Tožnik je tožbo vložil iz razlogov kršitve materialnih predpisov in napačne oziroma zmotne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi je uvodoma povzel potek dosedanjega postopka, navedel, da  se ni nikdar zavedal situacije, da bi morala biti za vračilo preplačanega davka izdana nova odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 in še danes meni, da temu tudi v resnici ni tako. Davčni organi in davčni zavezanci niso stranke v civilnem postopku, katerega predmet so zahtevki, s katerimi stranke prosto razpolagajo in v katerem lahko ena stranka uspe tudi zato, ker bolj pozna materialne in procesne predpise. Davčni organi ugotavljajo javnopravne davčne obveznosti in skrbijo za to, da zavezanci davčne obveznosti izpolnjujejo. Take obveznosti po zakonu so, če so izpolnjeni predpisani pogoji, drugače jih ni. Davčne obveznosti tako ne morejo obstajajo zato, ker davčni zavezanci ne poznajo zapletenih postopkov in ker kot prava neuke stranke morda ne morejo ugotoviti, katero procesno dejanje bi morali po stališču DURS opraviti in v kakšnem roku. Navedba davčnega organa, da je bil tožnik v odločbi o tem opozorjen, tega ne spremeni. Odločba o odmeri dohodnine je bila izdana 2004, o pritožbi zoper odločbo, izdano družbi A., pa je bilo odločeno januarja 2007. Ker tožnik ni pravnik, si takih stavkov ne zna obrazložiti. Zakon tudi ne določa, da bi morala biti izdana še ena odločba (določba 1. odstavka 97. člena ZDavP-2), temveč le, da se preveč plačani davek vrne, pri čemer mora biti preplačilo ugotovljeno v katerikoli odločbi, ker je s tem ugotovljeno na verodostojen način. Drugače je le v primeru, ko je odločba odpravljena, pri čemer je zadeva vrnjena v ponovni postopek (določba 3. odstavka 97. člena ZDavP-2), ko še ni jasno, kakšna davčna obveznost bo v ponovnem postopku sploh ugotovljena. V danem primeru je bilo z odločbo  dne 25. 1. 2007 ugotovljeno, da se odločba prve stopnje v točki 1.2 odpravi, s čimer je bilo že nedvoumno ugotovljeno preplačilo davka in je bila akontacija davka od dohodka iz premoženja, ki jo je pravna oseba plačala kot davek po odbitku za račun davčnega zavezanca, že vrnjena. Iz sodbe Vrhovnega sodišča, opr. št. X Ips 1094/2004 z dne 2. 4. 2009, ki jo je davčni organ verjetno uporabil kot podlago za razmišljanje, izhaja, da je bila izdana upoštevaje ZDavP, ki je veljal v času odločanja o zahtevi za vračilo, pri čemer je bila določba 95. člena drugačna. ZDavP tudi ni poznal nekaterih pravnih sredstev, uvedenih z ZDavP-2 očitno z namenom, da se vsi neupravičeno plačani davki davčnim zavezancem vrnejo. V obravnavanem primeru je bil obstoj tega davka ugotovljen z odločbo z dne 1. 4. 2003 in posledično upoštevan v odločbi z dne 30. 4. 2004, prej citirana odločba pa je bila v delu, ki se nanaša na preplačani davek, odpravljena, oziroma je bilo z odločbo z dne 25. 1. 2007 ugotovljeno preplačilo. Davčni organi bi morali vrniti preplačani davek glede na določbo 1. odstavka 97. člena ZDavP-2 brez izdaje posebne odločbe in je bila zavrnitev zahteve neupravičena. Davek bi morali vrniti po uradni dolžnosti. Če so šteli, da morajo za to razveljaviti odločbo z dne 30. 4. 2004, so bili to dolžni storiti že zato, ker jim je vračilo preplačanega davka naloženo z zakonom. Stališče, da bi moral davčni zavezanec vložiti pritožbo, če naj dobi neupravičeno plačano nazaj, ali do 5. 8. 2007 zahtevati obnovo postopka, ob tem, da je davčni organ pač ne bo uvedel, ker tega ni dolžan storiti, je za pravno državo sramotno. Sicer pa bi moral davčni organ tožnikovo vlogo obravnavati kot predlog za obnovo oziroma za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici oziroma kot karkoli, kar je po njegovem predpostavka za plačilo neupravičeno plačanega davka. Še zdaleč ni res, da naj bi rok za obnovo izrekel 5. 8. 2007, saj odločba z dne 25. 1. 2007 tožniku pravno formalno sploh ni bila vročena, temveč mu je bila vročena kot pooblaščencu pravne osebe A. Tožnik je res njen direktor, ampak to ne spremeni dejstva, da mu odločba kot davčnemu zavezancu – tožniku ni bila nikdar vročena. Nenazadnje obstajajo številne situacije, ko so bile na podlagi kakšnih inšpekcijskih pregledov obnovljene številne odločbe o dohodnini bivšim direktorjem, članom nadzornih svetov, delavcem, članom društev. Če je torej odločba, izdana pravni osebi, odpravljena in bo v njej ugotovljeno, da je (dodatni) davek fizičnim osebam zaračunan neupravičeno, te osebe tega ne bodo nikoli zvedele. V tem primeru bi moral organ, če je napačno štel, da je to pogoj za vračilo preplačanega davka, odločbo v skladu z določbo 88. člena ZDavP-2 razveljaviti po nadzorstveni pravici, saj je bila z njo prekršena določba 64. člena ZDoh. Davčni organ tudi noče upoštevati, kaj je predhodno vprašanje. V času izdaje odločbe z dne 30. 4. 2004  je bilo pravno vprašanje, ali je vlaganje v nepremičnino dohodek iz premoženja, drugače rešeno kot z odločbo z dne 25. 1. 2007. V takem primeru je tudi ZUP vedno predvideval obnovo postopka. O takih primerih pa tudi govori 2. točka 88. člena ZDavP-2. Z ZDavP-2 pa je tudi uveden še poseben primer odprave, razveljavitve in spremembe odločbe po določbi 90.člena ZDavP-2. Za slednje ni predpisan noben rok (razen splošni zastaralni rok), kar je tudi edino pravilno in pravično. Glede na navedeno je predlagal, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter davčnemu organu naloži vračilo preplačanega davka in podrejeno, da jo odpravi in vrne zadevo prvostopnemu organu v novo odločanje ter naloži toženki povračilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka je v zadevi poslala upravne spise, vsebinskega odgovora na tožbo pa ni podala, predlagala je, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopnega organa, potrjenimi z razlogi drugostopnega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljnjem besedilu ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06, 119/08 – odl. US, 107/09 – odl. US in 62/10), v zvezi s tožbenimi navedbami pa še dodaja:

V obravnavanem primeru je sporno vračilo davka – dohodnine za leto 2002.

Po določbi 97. člena ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/06 s spremembami in dopolnitvami) se, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, preveč plačani znesek, ki presega 10 EUR, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna (določba 1. odstavka). Če je bila odmerna odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna obveznost (določba 3. odstavka).

Iz podatkov upravnih spisov in izpodbijane odločbe je razvidno, da je bila tožniku za leto 2002 odmerjena dohodnina z odločbo z dne 30. 4. 2004, s katero mu je bilo naloženo doplačilo razlike med odmerjeno oziroma obračunano akontacijo za leto 2002 v znesku 582.746 SIT. V osnovo za odmero dohodnine je bil v skladu z določbo 6. člena ZDoh (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95, 14/96 – odl. US, 44/96) vštet tudi dohodek, dosežen z oddajanjem premoženja v najem, v višini, kot je bil ugotovljen z odločbo, izdano v postopku inšpiciranja davka od dobička pravnih oseb leta 2000 in 2001  in obveznih dajatev v letih od 1998 dalje pri davčnemu zavezancu A., d.o.o., (ki ga zastopa direktor – tožnik) (odločba z dne 1. 4. 2003), ki pa je bila v pritožbenem postopku z odločbo drugostopnega organa, št. DT 480-142/03-9 z dne 25. 1. 2007, v delu, ki se nanaša na to postavko (točka 1.2), odpravljena. Zadnje citirano odločbo je pooblaščenec davčnega zavezanca (tožnik) prejel 5. 2. 2007. Tožnik pa je nato z vlogo z dne 5. 12. 2008 zahteval vračilo davka – dohodnine za obdobje od 1998 – 2002 (sporno je ostalo samo vračilo davka – dohodnine za leto 2002) po določbi 97. člena ZDavP-2.

Tudi po presoji sodišča je upravni organ pravilno odločil, da tožnikovi zahtevi za vračilo davka ni mogoče ugoditi. Postopek odmere dohodnine za leto 2002 je bil namreč končan s pravnomočno odločbo (odločba z dne 30. 4. 2004), po kateri je tožnik kot davčni zavezanec pravilno doplačal zgoraj navedeni znesek. Ta odločba predstavlja obstoječ pravni naslov, saj ni bila niti odpravljena oziroma razveljavljena v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi. Tožnikov očitek, da ker je bila odločba, izdana v postopku inšpiciranja davka od dobička pravnih oseb leta 2000 in 2001 in obveznih dajatev v letih od 1998 dalje, odpravljena v delu, s katero je bil ugotovljen dohodek, dosežen z oddajanjem premoženja v najem, ki je bil (tudi) vštet v osnovo za odmero dohodnine za leto 2002, s čimer naj bi nastopila obveznost davčnega organa, da po uradni dolžnosti vrne tožniku preveč plačani davek, tako ni utemeljen. Postopek odmere dohodnine je namreč samostojen postopek (ločen od postopka odmere davka od dobička pravnih oseb oziroma postopka inšpiciranja tovrstne davčne obveznosti, kar pomeni, da (tudi) ne gre za predhodno vprašanje), zaradi česar v drugem postopku ugotovljena davčna osnova, ki bi lahko vplivala na davčno osnovo v postopku odmere dohodnine, brez odprave prvotne odločbe o odmeri dohodnine in ponovne odločitve, s katero bi bila pa ugotovljena drugačna davčna osnova za odmero dohodnine kot z odločbo z dne 30. 4. 2004, na višino tožnikove obveznosti iz naslova dohodnine ne more vplivati. Drugačno razlogovanje davčnega organa bi bilo namreč v nasprotju z določbo 1. in 3. odstavka 97. člena ZDavP-2, saj le-ta ne daje podlage za vračilo davka po uradni dolžnosti brez izdane odločbe v postopku, iz katerega izhaja naložena davčna obveznost, kot to zmotno meni tožnik. Gre pa tudi za podobno dejansko in materialnopravno stanje zadeve kot v sodbi, opr. št. X Ips 1094/2009 z dne 2. 4. 2009, ne glede na to, da je bila presojena odločba izdana še po ZDavP, in ne glede na to, da je bila s ponovno odločbo o odmeri davka iz dejavnosti (ki je pa bila podlaga za odločbo o odmeri dohodnine) ugotovljena enaka davčna osnova. V tej sodbi se je Vrhovno sodišče RS postavilo na stališče, da lahko pozneje izdana odločba o odmeri davka iz dejavnosti, s katero je ugotovljena drugačna davčna osnova, ki se je upoštevala v drugem postopku, tj. pri odmeri dohodnine, predstavlja obnovitveni razlog v smislu določbe 1. točke 1. odstavka 249. člena ZUP/86, vendar pa bi upravičenje zavezanca, da zahteva razliko, nastopilo tedaj, če bi bilo v obnovljenem postopku izkazano, da je tožnik na račun dohodnine plačal preveč. Davčni organ pa je tudi pravilno obravnaval vlogo po vsebini in po pravni podlagi, kot je bilo v njej zahtevano, iz nje pa tudi izrecno izhaja, da je tožnik zahteval vračilo davka po določbi 1. odstavka 97. člena ZDavP-2, ne pa obnove postopka oziroma odprave odločbe po nadzorstveni pravici. Ker pa sta tako obnova postopka kot tudi odprava odločbe po nadzorstveni pravici izredni pravni sredstvi, ki se v davčnem postopku uporabljata pod zakonsko določenimi pogoji, to pomeni, da ju mora stranka izrecno uveljavljati. Ne glede na to pa sodišče še pripominja, da ne gre za razlog iz 2. točke 1. odstavka 88. člena ZDavP-2 (ki ureja odpravo in razveljavitev oziroma spremembo določbe po nadzorstveni pravici), saj ni bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar drugače rešena, temveč gre za dva različna postopka, uvedena o različnih stvareh, ter da je rok za vložitev predloga za obnovo postopka po določbi 89. člena ZDavP-2 (ki ureja obnovo davčnega postopka) že potekel, kar je pravilno pojasnil tožniku tudi drugostopni organ, določbe 90. člena ZDavP-2, ki pa ureja posebne primere odprave, razveljavitve in spremembe odločbe, pa v tudi ni možno uporabiti, saj se nanaša na primere, ko se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek, za kar pa v obravnavanem primeru tudi nedvomno ne gre.

Glede na navedeno je sodišče tožbo tožnika na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev sodišča o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.