sodba I U 82/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-19

dohodnina - član uprave - plačila članu uprave - samostojni podjetnik posameznik - osebni prejemek

Član uprave je po določbi 246. člena ZGD lahko le fizična oseba. Za člana uprave torej fizična oseba v svojstvu samostojnega podjetnika posameznika ne more biti imenovana. Čim je tako, tudi plačila članu uprave za opravljanje funkcije ni mogoče opredeliti drugače kot njegov osebni prejemek. Pogodbeni stranki s pogodbo ne moreta upoštevno spreminjati opisane pravne narave izplačila in nanjo vezanih davčnih posledic. To velja tudi, ko se po sklenjeni pogodbi osebni prejemek ne odstopa tretji osebi, temveč se preusmerja med prihodke samostojnega podjetnika in s tem spreminja njegova davčna obravnava tako na strani prejemnika kot tudi na strani izplačevalca.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj v ponovnem postopku tožeči stranki za obdobje od januarja 2001 do marca 2002 v I. točki izreka dodatno odmeril davek od osebnih prejemkov v višini 8.375,81 EUR, posebni davek na določene prejemke v višini 9.306,46 EUR, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v višini 2.233,55 EUR in pavšalni prispevek za zdravstveno zavarovanje v višini 29,62 EUR in v II. točki izreka ugotovil, da je tožeča stranka obveznost v odmerjeni višini plačala dne 3. 1. 2003 na podlagi prve odmerne odločbe z dne 23. 12. 2002.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka med stroški intelektualnih, odvetniških, revizorskih, svetovalnih storitev in licenčnin evidentirala tudi prejete račune za storitve po Pogodbi o opravljanju nalog člana uprave z dne 30. 11. 2000. Izdajatelj računov je A., A.A., s.p.. Plačila po navedeni pogodbi po presoji davčnega organa ne predstavljajo prihodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti samostojnega podjetnika, temveč gre za prejemke fizične osebe na podlagi pogodbe o delu, od katerih je bila tožeča stranka kot izplačevalec dolžna obračunati in plačati z odločbo dodatno odmerjene obveznosti.

Za člana uprave tožeče stranke je bil s sklepom nadzornega sveta z dne 29. 11. 2000 za obdobje od 1. 12. 2000 do vpisa pripojitve družbe k B. v sodni register namreč imenovan A.A., ki je kot direktor vpisan tudi v sodni register. V prvotnem postopku je tožeča stranka davčnemu organu predložila Pogodbo o opravljanju nalog člana uprave z dne 30. 11. 2000, sklenjeno z  A., A.A., s.p.. V ponovnem postopku pa davčni organ, skladno z opozorilom pritožbenega organa, ugotavlja še, da je bila popolnoma identična Pogodba o opravljanju nalog člana uprave dne 30. 11. 2000 sklenjena z A.A., brez dodanega besedila „s.p. A.“. Pogodba je bila pridobljena skupaj z zaprosilom za pravno pomoč Davčnega urada Celje dne 4. 10. 2002, ki je pri navedenem samostojnem podjetniku opravljal inšpekcijski nadzor in sledi sklepu o imenovanju. Nadalje ugotavlja, da je bil v obravnavanem obdobju A.A. registriran kot samostojni podjetnik posameznik, ki je dejavnost opravljal kot dopolnilno in bil ves čas v delovnem razmerju. Dohodke je dosegel tudi iz naslova opravljanja storitev in poslov po pogodbah in drugih podlagah ter po avtorskih pogodbah. Po 248. členu ZGD uprava zastopa in predstavlja družbo, kar pa ne sodi v registrirano dejavnost samostojnega podjetnika (74.140-podjetniško in poslovno svetovanje). A.A. po navedenem za člana uprave ni bil imenovan kot samostojni podjetnik in svoje funkcije ni opravljal v vlogi registriranega gospodarskega subjekta, zaradi česar se plačila za opravljeno delo obravnavajo kot njegov osebni prejemek.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-02-36/2007-2 z dne 24. 11. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po 246. členu ZGD delniško družbo vodi uprava v dobro družbe, samostojno in na lastno odgovornost, uprava ima lahko enega ali več članov, član uprave je lahko vsaka neomejeno poslovno sposobna fizična oseba. Glavna funkcija in pristojnost uprave je vodenje družbe, poleg vodenja družbe pa so funkcije in pristojnosti uprave še zastopanje in predstavljanje družbe. Člane uprave in predsednika imenuje nadzorni svet. Zakon jasno določa tudi, kaj vse se šteje med prejemke članov uprave, to je plača, udeležba pri dobičku, povračilo stroškov, zavarovalne premije, provizije in druga dodatna plačila. Glede na določbe ZGD torej vse posledice imenovanja za direktorja in iz tega naslova sledečih opravil, posledično pa tudi plačilo za opravljeno delo temeljijo na sklepu o imenovanju in vpisu, kot je izveden v sodnem registru, tam pa je nesporno kot član uprave vpisan A.A. Ker direktor družbe pri tožeči stranki ni prejel nobenega prejemka, do katerega je bil upravičen po ZGD in pogodbi, je po mnenju pritožbenega organa vse prejemke, ki so bili sicer nakazani na žiro račun podjetja samostojnega podjetnika, dejansko šteti za prejemke, izplačane za opravljanje nalog člana uprave, torej prejemke direktorja. Ti pa so z davčnega vidika neločljivo povezani z davčno obveznostjo plačnika, ki je od teh prejemkov dolžan obračunati davke in prispevke. Ni mogoče spregledati, da je bilo namesto direktorju izplačilo za njegovo delo po izdanih računih izplačano firmi samostojnega podjetnika (ki je sicer tudi fizična oseba), s katero pa fizična oseba vendarle opravlja registrirano gospodarsko dejavnost, ki je po svoji vsebini povsem enaka dejavnosti gospodarske družbe. Podjetnik vodi poslovne knjige in je zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti, davčna osnova pa je dobiček, ki se ugotavlja po predpisih o obdavčitvi dobička pravnih oseb. Ker je na tak način mogoče doseči nižje plačilo davkov (prispevki pa sploh niso plačani), kot naj bi bili plačani glede na vsebinsko izvedbo dela, za sporno izvedbo plačila po mnenju pritožbenega organa ni najti drugega temelja kot prav poskus kvalifikacije osebnih prejemkov v plačilo za opravljeno storitev samostojnega podjetnika in s tem nižjo davčno obveznost tožeče stranke. Da bi se plačila, ki pripadajo direktorju, izplačala firmi samostojnega podjetnika, je zato z davčnega vidika nedopustno. Prejemki člana uprave so osebni prejemki. V primeru, ko ta v družbi ni zaposlen, imajo značaj prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu. Iz navedenih razlogov so tožeči stranki z izpodbijano odločbo davki in prispevki utemeljeno odmerjeni.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Iz odločbe je razvidno, da je tožeča stranka davčnemu organu predložila pogodbo za opravljanje nalog člana uprave, sklenjeno z A.A. kot samostojnim podjetnikom. Pogodba v 5. členu določa, da se vsa plačila opravijo na račun samostojnega podjetnika. Hkrati je v postopku ugotovljeno, da je tožeča stranka tudi dejansko plačevala račune, ki jih je izstavil samostojni podjetnik in da je vsa plačila opravila na račun samostojnega podjetnika. Vse to kaže, da sta obe pogodbeni stranki šteli za veljavno in izvrševali le navedeno pogodbo. Vprašanje in nadaljnje razlogovanje organa prve stopnje, ali je pogodbo A.A. sklenil kot fizična oseba ali kot samostojni podjetnik, je že v izhodišču napačno in tudi irelevantno, saj je po določilih ZGD tudi samostojni podjetnik (s.p.) fizična oseba. Relevantno pa je vprašanje, ali je A.A. kot fizična oseba pogodbo o opravljanju nalog člana uprave sklenil v okviru opravljanja svoje gospodarske dejavnosti kot samostojni podjetnik ali „izven“ tega statusa. Pogodba, ki jo je za opravljanje istih storitev in istega dne podpisal A.A. brez dostavka s.p., nikakor ne dokazuje, da je bila veljavno sklenjena in izvajana prav ta pogodba. Čeprav sta bili podpisani dve pogodbi, je vsekakor dejstvo, da obe pogodbi nista mogli veljati vzporedno, saj je njun predmet enak. Za ugotovitev volje pogodbenih strank je zato bistveno, katera pogodba je tista, ki naj se (in dejansko se) izpolnjuje. V tej zvezi je tožeča stranka v postopku predlagala zaslišanje A.A. kot priče, ki bi lahko izpovedal in potrdil pravo voljo pogodbenih strank. Z zavrnitvijo dokaznega predloga je davčni organ bistveno kršil pravila upravnega postopka. - Tudi ugotovitev davčnega organa, da je bila pogodba sklenjena z A.A. kot „fizično osebo“, ker je bil kot tak imenovan in vpisan v sodni register, je napačna. Tožeča stranka meni, da je potrebno ločiti med korporacijskopravnim aktom družbe o imenovanju člana uprave in vpisom v sodni register ter pogodbenim oziroma zaposlitvenim razmerjem v davčnopravnem smislu. Korporacijsko pravno je za direktorja družbe vedno imenovana fizična oseba. Ta je tudi vpisana v sodni register z imenom in priimkom fizične osebe, ki dejansko je član uprave, brez dostavka s.p., saj tehnično, glede na vsebino obrazcev predloga za vpis sprememb v sodni register, drugače niti ni mogoče. To pa ne vpliva na ureditev delovnopravnega, davčnega ali pogodbenega razmera med imenovanim in družbo niti ne dokazuje načina ureditve tega razmerja. Ta (ista) fizična oseba lahko svoje razmerje z družbo glede same izvedbe opravljanja funkcije in plačil za delo pogodbeno uredi, bodisi s pogodbo delovnega prava, na podlagi pogodbe o zaposlitvi, ali pa tudi kot samostojni podjetnik (še vedno fizična oseba) s pogodbo civilnega ali gospodarskega prava, v okviru opravljanja svoje registrirane dejavnosti. Pogodbeno razmerje glede posameznih operativnih in organizacijskih vprašanj izvajanja vodenja poslov ter zlasti glede prejemkov oziroma plačil za delo člana uprave se namreč ne ureja s sklepom o imenovanju, ki je enostranski korporacijsko pravni akt gospodarske družbe in še manj z vsebino vpisa v sodni register. To vprašanje se uredi s pogodbo med članom uprave in družbo (259. člen ZGD). Glede na že opisane okoliščine je po mnenju tožeče stranke nesporno, da sta tožeča stranka in član uprave medsebojna razmerja  uredila s pogodbo, ki jo je A.A. sklenil kot samostojni podjetnik, v okviru opravljanja svoje registrirane gospodarske dejavnosti in tako izključno kot samostojni podjetnik tudi prejemal plačilo za opravljeno delo. - Napačna je tudi ugotovitev, da kot samostojni podjetnik glede na registrirano dejavnost ni izpolnjeval pogojev za opravljanje funkcije direktorja. Ugotovitev temelji na napačni uporabi materialnega prava, predvsem določb Standardne klasifikacije dejavnosti in določb 246. do 248. člena ZGD. V dejavnost 74.140 Podjetniško in poslovno svetovanje spada tudi „vodstvo pri poslovnih zadevah“, kamor se uvršča tudi vodenje delniške družbe. Ker je zastopanje ena od funkcij vodenja družbe, to po mnenju tožeče stranke pomeni, da registracija dejavnosti Podjetniško in poslovno svetovanje in s tem tudi „vodstvo pri poslovnih zadevah“ vključuje tudi zastopanje. O vsebinsko enakih pripombah tožeče stranke se davčni organ ni izrekel in je s tem kršil pravila postopka. Ob stališču, ki ga zavzame, pa bi se davčni organ moral opredeliti vsaj glede vodenja družbe in vodenja poslov, se izreči o tem, ali je A.A. pogoje izpolnjeval vsaj za opravljanje te dejavnosti in skladno s tem kvalificirati pravno naravo izplačil po pogodbi. Izpodbijana odločba je v tem delu bistveno pomanjkljivo obrazložena. Sodba v zadevi U 1146/2005 z dne 6. 2. 2007, na katero se sklicuje davčni organ, pa za obravnavano zadevo ni relevantna, ker obravnava izplačila prokuristu in ne članu uprave. - Davčni organ druge stopnje v svojih razlogih napačno in neobrazloženo ugotavlja, da označba firme samostojnega podjetnika (ki napotuje na osnovno dejavnost podjetnika) pomeni, da je bilo od njega mogoče pričakovati zgolj svetovanje vodenja, ne pa samega vodenja. V ostalem so stališča pritožbenega organa enaka stališčem organa prve stopnje. V potrditev pravilnosti svojih stališč tožbi prilaga strokovni članek prof. dr. Šimeta Ivanjka, Pravna praksa, št. 34/2003 z dne 2. 10. 2003. Tožeča stranka meni, da so podani vsi pogoji iz 65. člena ZUS-1, da sodišče o stvari odloči samo. Zato sodišču predlaga, da tožbi v celoti ugodi tako, da izpodbijano odločbo ter odločbo o pritožbi odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev priglašenih stroškov tega postopka, v osmih dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dneva zamude dalje do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, vendar deloma iz drugih razlogov od tistih, ki jih v svoji obrazložitvi, predvsem v odgovoru na pripombe, navaja davčni organ prve stopnje in jih, drugače kot meni tožeča stranka, v pomembnem delu s svojimi razlogi vsebinsko dopolni davčni organ druge stopnje.

Pravno relevantna dejstva med strankama niso sporna. Tako ni spora o tem, da je bil za člana uprave  skladno z ZGD imenovana fizična oseba in da je bila kot taka z imenom in priimkom tudi vpisana v sodni register. Spora tudi ni, da je bila s članom uprave sklenjena Pogodba o opravljanju nalog člana uprave in z istim datumom še pogodba enake vsebine, ki jo je član uprave s tožečo stranko sklenil kot samostojni podjetnik posameznik. Spora tudi ni, da sta tako tožeča stranka kot član uprave izpolnjevala slednjo, saj je račune za opravljene storitve poslovodenja tožeči stranki izstavljal samostojni podjetnik, tožeča stranka pa mu je zaračunane storitve plačevala na v pogodbi naveden račun samostojnega podjetnika. Ali se je bila volja pogodbenih strank, da član uprave poslovodenje opravlja kot samostojni podjetnik posameznik, kot trdi tožeča stranka, ali pa je njuna prava volja bila, da opravlja naloge člana uprave kot fizična oseba izven navedenega statusa, kot meni davčni organ, po presoji sodišča za odločitev ni relevantno. Pravno nerelevantno je po presoji sodišča tudi vprašanje, ali je samostojni podjetnik posameznik glede na registrirano dejavnost izpolnjeval pogoje za opravljanje funkcije direktorja družbe ali ne. Utemeljenosti tožbenih navedb zato sodišče v tem delu ni presojalo. Kršitve pravil postopka, ki jih v tej zvezi očita tožeča stranka (opustitev zaslišanja predlagane priče, nezadostna obrazloženost odločbe) se že iz tega razloga pokažejo kot nebistvene, torej take, ki na odločitev niso  oziroma niso mogle vplivati.

Podlago za imenovanje članov uprave predstavlja veljaven sklep nadzornega sveta o imenovanju določene osebe za člana uprave (250. člen ZGD). Vrhovno sodišče v sodbi z opr. št.  X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009 ugotavlja,  da so morebitna plačila za opravljanje funkcije člana uprave predmet pogodbe, ki jo sklene član uprave z družbo na podlagi 259. člena ZGD. Iz sodbe sledi, da je po presoji Vrhovnega sodišča vsako plačilo, ki ga prejme član uprave zaradi opravljanja svoje funkcije, brez dvoma njegov osebni prejemek po 15. členu ZDoh, ne glede na to, ali mu je nakazan neposredno ali preko druge (fizične ali pravne) osebe, kajti funkcijo lahko opravlja le on sam in plačila za opravljanje funkcije pripadajo njemu osebno. Med člani uprave in tožečo stranko je obstajalo korporacijsko pravno razmerje, na podlagi katerega je članu uprave neposredno pripadalo plačilo, ki ga je tožeča stranka v navedeni zadevi nakazala pravni osebi.

Čeprav je Vrhovno sodišče navedeno stališče zavzelo v zadevi, v kateri je bil, drugače kot v obravnavanem primeru, osebni prejemek člana uprave nakazan na račun pravne osebe, pa to, po presoji tega sodišča glede pravne kvalifikacije plačil za opravljanje funkcije člana uprave, v celoti velja tudi v primeru, kot je obravnavani. Član uprave je namreč po določbi 246. člena ZGD lahko le fizična oseba. Za člana uprave fizična oseba v svojstvu samostojnega podjetnika posameznika torej ne more biti imenovana. Čim pa je tako, tudi plačila članu uprave za opravljanje funkcije ni mogoče opredeliti drugače, kot njegov osebni prejemek. Iz določbe 15. člena ZDoh izhaja, da so z davkom od osebnih prejemkov obdavčeni prejemki, ki izhajajo iz določenih pravnih razmerij med izplačevalcem in prejemnikom – fizično osebo. Glede na to, da lahko funkcijo člana uprave s korporacijskega vidika opravlja zgolj fizična oseba (izven statusa samostojnega podjetnika posameznika) in da se morebitne druge pravice in obveznosti, ki iz opravljanja te funkcije izvirajo, uredijo s pogodbo, so plačila za opravljanje te funkcije neposredno povezana s korporacijskim pravnim razmerjem in torej pripadajo fizični osebi v navedenem svojstvu neposredno.

Pogodbeni stranki s pogodbo ne moreta upoštevno spreminjati opisane pravne narave izplačila in nanjo vezanih davčnih posledic. To velja tudi, ko se po sklenjeni pogodbi, kot v obravnavanem primeru, osebni prejemek ne odstopa tretji osebi, temveč se preusmerja med prihodke samostojnega podjetnika in s tem spreminja njegova davčna obravnava tako na strani prejemnika kot tudi na strani tožeče stranke kot izplačevalca.

Na podlagi v postopku ugotovljenega dejanskega stanja so, ob upoštevanju navedenega, z izpodbijano odločbo plačila družbe izplačevalke na podlagi pogodbe o opravljanju nalog člana uprave utemeljeno davčno obravnavana kot osebni prejemki člana uprave, ki v izplačevalki ni bil zaposlen.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka  63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010). Tožeča stranka s tožbo ni uspela, zato skladno s 4. odstavkom 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker o dejanskih ugotovitvah, ki so glede na zavzeto pravno stališče pomembne za odločitev, med strankama ni spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.