sodba I U 191/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-08

DDV - subjektivni element - navidezni pravni posel - fiktivni računi - odmera DDV - dodatna odmera DDV

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člena ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.  Tožnik ni izkazal, da sta navedeni družbi zaračunane storitve zanj tudi resnično opravili, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani  podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj  na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za december 2004, marec, april, maj, junij, julij, oktober, november in december 2005, v znesku 17.577,94 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.175,01 EUR, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I. in II. izreka). Davčni organ bo izdal poseben sklep o stroških postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV. izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička pravnih oseb ter DDV za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 in davka od dohodkov pravnih oseb ter DDV za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 18. 3. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik prejel v inšpiciranem obdobju 17 računov od dveh dobaviteljev: A. d.o.o. in B. d.o.o.. Navedeni računi se nanašajo na izdelavo investicijskega programa, provizije za pridobitev poslov, delo projektanta in pravne storitve, izdelavo študije, delo študentov, obračanje in pakiranje ter šivanje rokavic, čiščenja, popravila in adaptacije. Tožnik je davčnemu organu predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 1. 11. 2004, sklenjeno med tožnikom kot naročnikom in izvajalcem A. d.o.o. ter pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 15. 11. 2004, sklenjeno med tožnikom kot naročnikom in izvajalcem B. d.o.o. ter dokumentacijo, ki se nanaša na razmerje med njim in njegovimi naročniki. Ni pa tožnik predložil dokumentacije, ki bi dokazovala, da so bile storitve po omenjenih računih dejansko opravljene s strani omenjenih dveh družb. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik sodeloval z omenjenima družbama preko direktorja teh dveh družb C.C., in da sta bili navedeni družbi tožnikova podizvajalca. Tožnik zaradi preobilice in zahtevnosti dela ni zmogel vsega dela sam, zaradi česar naj bi mu navedeni družbi našli izkušene kadre in študente in mu jih posredovali. Ker so bili le-ti plačani s strani teh dveh družb, tožnik ni vodil evidence sodelujočih. Posli so se največkrat izvajali preko telefona. Podpisi direktorja C.C. na prejetih računih so različni iz razloga, ker so po tožnikovem pojasnilu račune podpisovali tudi študenti. V postopku ni bilo pojasnjeno kje, v katerih prostorih in kateri študenti so šivali in obračali rokavice.

Iz ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da gre za neplačujoča gospodarska subjekta po Uredbi Komisije (ES) št. 1925/2004. Davčni organ navaja Šesto Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva)(1) glede pravice do odbitka in sodbo Sodišča Evropske skupnosti (C-439/04 in 440/04, združena zadeva z dne 6. 7. 2006), iz katere izhaja, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Tožnik bi ob razumnem ravnanju moral vedeti, da posluje z goljufivima gospodarskima subjektoma. Pri tem se davčni organ sklicuje na objektivne okoliščine, ki jih navaja. Izdani računu obeh družb so neverodostojne knjigovodske listine po SRS 21., saj iz njih ni mogoče ugotoviti vsebine poslovnih dogodkov. Storitve, ki sta jih navedeni družbi zaračunali tožniku, ti družbi nista mogli opraviti. Za študente, ki naj bi jih priskrbeli ti družbi, pa ne obstoja dokumentacija s spiskom oz. seznamom študentov ter časom in krajem opravljenih storitev. Tožnik pri poslovanju z navedenima družbama ni bil zadostno skrben (6. člen Obligacijskega zakonika).

Davčni organ se sklicuje na 76. člena ZDavP-2 po katerem mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih je dolžan voditi. Tožnik ni dokazal, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene s strani omenjenih družb, ki sta izdali račune, saj ni predložil nobene druge dodatne dokumentacije oz. izvirnih listin, ki bi dokazale, katero delo je bilo opravljeno, kje, kdaj in kdo je storitve opravil, torej resničnost poslovnih dogodkov, na katere s sklicujejo obravnavani računi. Davčni organ ne dvomi, da so bila dela opravljena, vendar je ugotovljeno, da dela navedeni družbi nista opravili. Davčni organ se sklicuje na določbo 5. odstavka 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06, UPB2, 58/06 popravek in 120/06 – odl. US., v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v 3. odstavku 74. člena ZDavP-2, po kateri navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčitev. Tožniku očita, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost. Zato tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov navedenih družb na podlagi 1. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06-UPB4, v nadaljevanju ZDDV).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP), pritožbene ugovore tožnika pa zavrača.

Tožnik vlaga tožbo in uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter kršitve Ustave RS. Tožnik meni, da sta odločbi prvostopenjskega in drugostopenjskega organa nepravilni in nezakoniti in vztraja pri vseh navedbah, ki jih je podal že v postopku pred prvostopenjskim organom. Tožnik se ne strinja z ugotovitvami obeh davčnih organov glede poslovanja z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. in sicer, da naj navedeni družbi ne bi opravili tožniku storitev po izdanih računih. Tožnik je z navedenima družbama posloval na enak način kot z ostalimi družbami na stroki običajen način.

Tožniku ni bila dana možnost, da pri inšpiciranju omenjenih dveh družb kakorkoli sodeluje, izpodbijani odločbi pa se opirata predvsem na ugotovitve davčnega organa pri inšpiciranju teh dveh družb, s čimer je podana bistvena kršitev določil postopka ter so podane kršitve ustavno varovanih pravic tožnika. Tožnik je ravnal z vso potrebno skrbnostjo, saj je poslovanje obeh družb preveril v njemu dostopnih evidencah. Iz uradnih evidenc izhaja, da sta bili obe družbi registrirani za dejavnosti, ki sta jih opravili za tožnika. Davčni organ zmotno meni, da bi moral tožnik preverjati poslovanje in pravilnost plačevanja davkov in prispevkov svojih poslovnih partnerjev. Tega mu noben predpis ne nalaga. Iz izpodbijanih odločb izhaja, da missing trader-ji (MT) praviloma izvajajo zgolj velik promet na svojih transakcijskih računih, niso pa nosilci gospodarskih dejavnosti. Pri tem davčni organ ne pove, kako naj družba, delujoča na izjemno konkurenčnem trgu v zahtevni gospodarski panogi, testira to pravilo. Davčni organ pa ima zato na voljo vse potrebne podatkovne baze, visoko strokovno znanje in številčen kader. Kljub temu je potreboval več kot pet let in pol da je ugotovil, da je z navedenima družbama nekaj narobe.

Tožnik je sklenil pisno pogodbo z navedenima družbama, plačila za opravljena dela so bila izvedena takoj po pregledu opravljenih del, navedenih na prejetih računih in prilogah računov. Zaradi zglednega sodelovanja je tožnik poravnaval prejete račune hitro v roku nekaj dni, tudi pred rokom, če je bilo to izrecno zaželeno s strani pogodbenega partnerja, vendar le, če so bile vse storitve predhodno potrjene s strani tožnikovega naročnika. Davčni organ navaja kot pomemben kriterij, da naj bi morala vsaka gospodarska družba imeti poslovni prostor, mizo, računalnik in skladiščne prostore. Morda je to veljalo pred desetletji, v času izjemnega tehničnega in tehnološkega napredka je to nepotreben strošek. Tudi objektivni kriteriji, na katere se sklicuje davčni organ, so bili objavljeni na spletni strani DURS šele v začetku leta 2008. Tožniku ni jasno čemu bi se morali poslovni partnerji srečevati v svojih poslovnih prostorih, zakaj naj bi tožnik moral vedeti telefonske številke mobilnih telefonov poslovnih partnerjev še leta kasneje. V postopku je bilo ugotovljeno dejansko stanje za navedeni družbi za leto 2007 in ne za leti 2004 in 2005. V zvezi s sklicevanjem davčnega organa na sodbo sodišča ES v združenih zadevah (C-439/04 in C-440/4) pa tožnik navaja, da je potrebno obstoj objektivnih okoliščin ugotavljati za vsako posamezno transakcijo in jih presojati glede na naravo in lastnosti same transakcije in ne glede na lastnosti in način poslovanja dobavitelja.

Sodišču predlaga, da odpravi odločbi obeh organov in postopek ustavi oziroma da izpodbijani odločbi odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja na pravilnosti in zakonitosti odločbe prvostopenjskega organa. Navedbe v tožbi so identične navedbam v pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t.i. „missing traderja“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da omenjena subjekta storitev, zaračunanih po navedenih računih, nista opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa in s katerimi se strinja tudi sodišče izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišče Evropske unije), sodba v združeni zadevi C 439/04 in C 440/04 (Axsel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljeno očitek, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. V izpodbijani odločbi je namreč pojasnjena vrsta objektivnih dejavnikov (kot npr.: omenjeni družbi sta izvajali vse možne oz. željene „dejavnosti“; tožnik je vedno sodeloval z isto osebo, direktorjem obeh družb, pri čemer je z njim sodeloval le po telefonu; na naslovu omenjenih družb ni prostorov, v katerih bi se lahko opravljala dejavnost; omenjeni družbi nikoli nista imeli zaposlenih delavcev) iz katerih izhaja, da imajo sporne transakcije za cilj pridobiti davčno ugodnost.

Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, saj je po mnenju sodišča odločujoča okoliščina na strani tožnika in sicer gre za ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji tudi ni predložil verodostojna dokazila, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravila navedena neplačujoča gospodarska subjekta ali missing traderja, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV nista plačala. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev, čeprav sodišče ocenjuje, da gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji in enako kot ravna v drugih svojih zadevah, s čimer pa se sodišče ne strinja.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.

Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenima družbama, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da sta navedeni družbi zaračunane storitve zanj tudi resnično opravili, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (76. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomom spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravila izdajatelja računov ali njuni podizvajalci. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, zato je navedena okoliščina pomembna, saj je treba dokazati, da so bile zanj opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člena ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1), navedenega pa tožnik ni izkazal, zato sodišče zavrača pavšalne trditve tožnika, da je po opravljeni storitvi plačal račun in da je to običajen način poslovanja. Vsekakor imajo davčni zavezanci vso možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi resnična dobava oz. oprava storitev. Zgolj računi in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C 342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, po drugi strani pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravita, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Sodišče zavrača kot pavšalne tudi tožnikove ugovore o kršitvah ustavnih pravic. Po presoji sodišča so bile okoliščine v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.