sodba I U 85/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-14

dvojno obdavčevanje - dohodki iz zaposlitve - davčna oprostitev - - plačila direktorjem

V zadevi ni spora, da je prejemnik dohodka rezident Italije, da je zaposlen pri italijanski družbi in da je ta družba izplačevalec dohodka, za katerega je uveljavljal davčno oprostitev. Nesporno je tudi, da je delo opravljal v Sloveniji kot direktor tožeče stranke, ki je rezident Slovenije, ter da je za to delo prejemal plačilo. Takšni dohodki se po določbah 16. člena z Italijo sklenjenega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju lahko obdavčijo v Sloveniji. Bistveno pri tem je, da gre za plačila, povezana z opravljanjem direktorske funkcije, kot to sledi iz določb 16. člena Sporazuma in kar predstavlja, z ozirom na vrsto prejemka, izjemo od siceršnjih splošnih pravil o obdavčenju nesamostojne osebne dejavnosti iz 15. člena Sporazuma.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ z izpodbijano odločbo ni ugodil zahtevku tožeče stranke za oprostitev plačila davka od dohodkov iz zaposlitve na podlagi prvega odstavka 15. člena Mednarodne pogodbe (pravilno: Sporazuma) o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja med SFRJ in Italijo (Uradni list SFRJ- Mednarodne pogodbe, št. 2/83 – v nadaljevanju: Sporazum) z dne 2. 6. 2008.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka vložila navedeni zahtevek na predpisanem obrazcu (KIDO 5) za prejemnika dohodka A.A. iz Italije, in sicer za izplačila mesečnih plač, konec vsakega meseca, za znesek dohodka 8 900 EUR. Vlogi je bila priložena obrazložitev in potrdilo o rezidenstvu za prejemnika dohodka. Iz zahtevka je razvidno, da je izplačevalec dohodka družba B. iz Italije, da je prejemnik dohodka opravljal delo v Sloveniji pri tožeči stranki ter da je datum prihoda 1. 3. 2006 in predvideni čas bivanja v Sloveniji še eno leto. Prejemnik je napoten na delo v Slovenijo na funkcijo direktorja tožeče stranke ter je po podatkih davčnega registra član uprave. Plačilo direktorjem in plačilo za delo v skupnih poslovnih odborih ureja 16. člen Sporazuma, ki določa, da se smejo plačila direktorjem in podobni prejemki rezidenta Jugoslavije kot člana odbora direktorjev družbe, ki je rezident Italije, obdavčiti v Italiji. Plačila direktorjem in podobni prejemki rezidenta Italije kot člana skupnega poslovnega odbora družbe, ki je rezident Jugoslavije, pa se smejo obdavčiti v Jugoslaviji. Izplačila mesečnih plač člana uprave se po navedenem obravnavajo po 16. in ne po 15. členu Sporazuma. Po tej določbi pa so lahko ta izplačila obdavčena v Sloveniji.

Drugostopni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Tudi po stališču druge stopnje gre v konkretnem primeru za plačila direktorju, ki se obravnavajo po določbah 16. člena Sporazuma. Prejemnik je rezident Italije, ki prejema dohodke za delo predsednika uprave tožeče stranke, ki je rezident Slovenije. Delovno razmerje prejemnika z italijansko družbo pri tem ni pomembno. Določba prvega odstavka 15. člena Sporazuma, na katero se sklicuje tožnik v pritožbi, določa osnovno pravilo v zvezi z obdavčitvijo dohodka iz zaposlitve, osnovno pravilo pa je, da ima pravico obdavčitve država, kjer se zaposlitev dejansko opravlja. Izjeme od tega pravila so določene v 18., 19. in 16. členu (za plačila direktorjem), na katere napotuje 15. člen Sporazuma. Državi vira dohodka je, kljub temu, da ima dohodke iz zaposlitve pravico obdavčiti v skladu s 15. členom, ta pravica odvzeta, če se dohodke obdavčuje v skladu z 18., 19. oziroma v konkretnem primeru s 16. členom Sporazuma.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je prejemnik dohodka opravljal delo na podlagi pogodbe o zaposlitvi, ki jo je sklenil z italijanskim delodajalcem, družbo C. leta 1997 za delovno mesto pooblaščenega upravitelja te družbe. Na podlagi te pogodbe je bil leta 2006 za določeno obdobje napoten, da bo poleg svojih del in nalog opravljal tudi dela in naloge predsednika uprave pri tožeči stranki. V skladu s pogodbo o zaposlitvi in napotitvijo na delo dohodek izplačuje italijanski delodajalec. To pomeni, da je prejemnik dohodka v odvisnem razmerju z italijanskim delodajalcem, da je to razmerje primarno, poleg tega pa opravlja tudi delo pri tožeči stranki. Zato je najbolj bistveno in za odločitev pomembno dejstvo, da prejema plačo na podlagi zaposlitve z italijansko družbo. Poleg tega izpodbijana odločba ne vsebuje razlogov, zakaj to dejstvo ni pravno pomembno. Davčni organ bi zato moral uporabiti določbo 15. člena Pogodbe, ki ureja obdavčitev dohodkov iz odvisnega razmerja in ker ima prejemnik dohodka status rezidenta Italije, je v skladu s 15. členom Pogodbe primarno obdavčen v Italiji kot državi rezidentstva. Pogodba v 16. členu res določa, da se smejo plačila in podobni prejemki rezidenta Italije kot člana poslovodnega odbora družbe, ki je rezident Slovenije, obdavčiti v Sloveniji. Vendar pa prejemnik dohodka ne prejema dohodkov od slovenske družbe, v kateri izvaja dela in naloge predsednika uprave, ampak od italijanske družbe, pri kateri je zaposlen kot pooblaščeni upravitelj družbe. Zato se navedena določba ne more uporabiti sama po sebi, ampak jo je v primeru, da ima oseba, ki opravlja delo direktorja, sklenjeno pogodbo o zaposlitvi s tujo družbo, potrebno brati skupaj z določbo 15. člena, kot to določa tudi sam 15. člen Pogodbe. Odvisno razmerje je zato po mnenju tožeče stranke bistvena okoliščina, ki vpliva na obdavčitev. Prejemnik dohodka s slovensko družbo nima sklenjene nobene pogodbe niti mu slovenska družba ne izplačuje osebnih prejemkov. Če bi mu, potem bi bili ti obdavčeni skladno s 16. členom Pogodbe v Sloveniji. Pravilo iz 16. člena Pogodbe ne negira 15. člena, ampak ga le dopolnjuje, oziroma se nanaša na druga izplačila. Enako stališče izhaja tudi iz komentarja 15. člena vzorčne konvencije OECD: če prejemnik dohodkov ne bi bil zaposlen v italijanski družbi, oziroma če bi s strani tožeče stranke prejel plačilo za opravljanje funkcije direktorja družbe, potem bi imela pravico do obdavčitve teh dohodkov Slovenija. Le v primeru izplačil, ki niso posledica zaposlitve, se uporabljajo določbe 16. člena vzorčnega sporazuma.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svoji stališčih in predlogih. Tožena stranka dodatno navaja, da je v konkretnem primeru dejanski izplačevalec plače tožeča stranka, ki matični družbi v skladu z dogovorom refundira izplačila bruto plače in potne stroške za prejemnika dohodka. Tožeča stranka v tej zvezi navede, da pri tem ne gre za neposredno izplačilo plače, temveč  v tujini izplačano plačo le refundira tuji družbi izplačevalki. Glede zneska, ki je vpisan na obrazcu vloge, pa ne ve pojasniti drugega, kot izhaja iz vloge, to pa je, da gre za mesečno plačo direktorja.

V zadevi ni spora, da je prejemnik dohodka rezident Italije, da je zaposlen pri italijanski družbi in da je omenjena družba izplačevalec dohodka, za katerega je uveljavljal davčno oprostitev. Obenem  je nesporno tudi, da je delo opravljal v Sloveniji, in sicer kot direktor tožeče stranke, ki je rezident Slovenije, ter da je za to delo prejemal plačilo. Takšni dohodki pa se po določbah 16. člena Sporazuma lahko obdavčijo v Sloveniji, kot pravilno navaja že tožena stranka. Kdo je izplačevalec dohodka, pri tem ni pomembno. Prav tako ni pomembno, kje je tožnik zaposlen. Razloge v tej zvezi navaja že drugostopni organ, zato jih sodišče ne ponavlja. Bistveno je, da gre za plačila, povezana z opravljanjem direktorske funkcije, kot to sledi iz določb 16. člena Sporazuma, na katere se pravilno sklicuje tožena stranka in ki predstavlja, z ozirom na vrsto prejemka, izjemo od siceršnjih splošnih pravil o obdavčevanju nesamostojne osebne dejavnosti iz 15. člena Sporazuma.

Sporno je tako lahko le še vprašanje višine zneska, ki se (lahko) obdavči v Sloveniji. V tej zvezi pa iz spisov sledi, da je tožeča stranka v vlogi navedla znesek – 8 900 EUR kot dohodek, prejet od izplačevalca, za katerega se uporabi Sporazum in na katerega naj bi se nanašala oprostitev. Navedla je tudi, da gre za prejemek, ki se nanaša na delo, ki se opravlja v Sloveniji, to je delo direktorja družbe. Za takšno delo pa, kot že rečeno, ni predvidena oprostitev. Šele v dopolnitvi pritožbe je navedla, da pri navedenem znesku ne gre izključno za dohodek za delo direktorja, temveč tudi za delo izvršnega direktorja italijanske družbe. Pri tem konkretnih podatkov o delu izplačila, ki se nanaša na opravljanje dela oziroma funkcije v Italiji, ne navede. Enako pavšalno navaja tožeča stranka v tožbi in na naroku za obravnavo. S tem pa ne izkaže, da je višina izplačanega zneska za delo direktorja drugačna od tiste, ki jo je sicer dovolj določno navedla v vlogi za oprostitev.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in

premoženja med SFRJ in Italijo člen 15, 16.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.