sodba in sklep I U 253/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-14

trošarina - trošarinska obveznost - samoobračunavanje trošarine - trošarinski izdelek - žganje - borovničevec

Tožnik je pravočasno samoobračunal in plačal trošarino za borovničevec 25 %. Vendar pa je bilo pri proizvodnji tega izdelka uporabljeno žganje, ki je vmesni trošarinski izdelek, za katerega prav tako nastane trošarinska obveznost.

Tožnik v postopku z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazal, da sta bila trošarinska izdelka žganje in borovničevec 25 % proizvedena v istem mesecu (maj in junij 2008). Plačilna naloga za plačilo trošarine z dne 30. 6. 2008 in 24. 7. 2008 ne moreta biti dokazilo o tem, da sta bila sporno žganje in borovničevec proizvedena v istem obdobju, ampak zgolj dokazujeta, da je bila plačana trošarina za proizveden borovničevec 25%.

I. Tožba se v delu, ki se nanaša na točko 2. izreka odločbe Carinskega urada Brežice št. 0611-24/2010-1 z dne 31. 8. 2010, zavrže.

III. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Brežice trošarinskemu zavezancu naložil plačilo 1.046,66 EUR trošarine in obresti za 351,25 litrov žganja s 40 % vsebnostjo alkohola iz tarifne št. HS 2208. Dolgovani znesek je bil plačan 16. 11. 2009 (točka 1. izreka); stroški postopka niso bili priglašeni (točka 2. izreka); pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka 3. izreka). Pri tožniku je bil dne 15. 7. 2009 opravljen inšpekcijski nadzor in ugotovljeno, da tožnik ne vodi pravilno svojih evidenc žganja oz. sadnega destilata, ki se uporablja pri proizvodnji 25 % borovničevca. V ponovljenem postopku na podlagi odločbe DT 498-3-53/2009 z dne 27. 5. 2010 je bil pri tožniku izveden ponovni inšpekcijski nadzor in 8. 7. 2010 izdan zapisnik. Drugostopenjski organ je naložil dopolnitev  postopka z ugotovitvijo, za katera davčna obdobja je tožnik napačno samoobračunaval trošarinsko obveznost za proizvedeno žganje. V ponovnem postopku je carinski organ ugotovil, da tožnik nima v nobeni evidenci zavedene količine 140,29 litrov žganja oz. etanola s 100 % vsebnostjo alkohola, ki jo je potreboval za proizvodnjo 3550 litrov borovničevca 25 %. Iz evidence je izhajalo, da trošarinski izdelek žganje, ki je surovina za izdelavo borovničevca, ni bil proizveden v istem davčnem obdobju (maj in junij 2008) kot trošarinski izdelek borovničevec. Tako za 140,29 litrov žganja s 100 % vsebnostjo alkohola ni bila obračunana in plačana trošarina, tožnik pa v času inšpekcijskega pregleda ni imel evidentirane proizvodnje navedenega trošarinskega izdelka, kar je razvidno iz skladiščne kartice za žganje, na kateri količina žganja ni bila zavedena, tožnik pa je izrecno zatrjeval, da v letu 2008 ni kuhal žganja. Tožnik je 3. 8. 2009 predložil nove evidence, ki pa jih v času inšpekcijskega pregleda ni posedoval in tako obstaja sum o verodostojnosti te evidence. Ob upoštevanju lastnosti žganja se tudi žganje kot surovina šteje za trošarinski izdelek, za katerega prav tako nastane trošarinska obveznost. V skladu z drugo alinejo prvega odstavka 13. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju: ZTro-UPB3) nastane obveznost za obračun trošarine takrat, ko se trošarinski izdelki sprostijo v porabo, za kar se šteje vsak zaključek proizvodnje v obratu trošarinskega zavezanca, ki ni imetnik trošarinskega dovoljenja.  Carinski organ navaja 17. člen, 33. člen, 37. člen,  6. točko drugega odstavka 43. člena in prvi odstavek 61. člena ZTro-UPB3. Ker tožnik ni imel evidentirane proizvodnje žganja v letu 2008, trošarinska izdelka žganje in borovničevec 25% nista bila proizvedena v istem mesecu (maj in junij 2008). Tako bi moral tožnik plačati trošarino za žganje ob zaključku proizvodnje žganja in ne ob zaključku proizvodnje borovničevca 25 %, kot si to napačno razlaga tožnik. Ker trošarine tožnik za sporno žganje ni sam obračunal, jo je naknadno obračunal carinski organ (43. člena ZTro-UPB3)

2. Pritožbeni organ je pritožbi v delu, ki se je nanašala na točko 2. izreka izpodbijane odločbe ugodil in jo v tem delu odpravil ter zadevo vrnil v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo zavrnil. Izrek v točki 2, v kateri prvostopenjski organ navaja, da stroški postopka niso bili priglašeni, je napačen in v nasprotju z dejanskim stanjem. Stroški postopka so bili priglašeni ob vložitvi pritožbe 13. 11. 2009, zato je v tem delu pritožbeni organ izpodbijano odločbo odpravil. V preostalem delu  je pritožbo zavrnil in navedel, da ni sporno, da je bila trošarina za izdelek borovničevec 25 % pravočasno samoobračunana in plačana. Prav tako ni sporno, da je bil pri proizvodnji tega izdelka uporabljen vmesni trošarinski izdelek žganje. Sporno pa je pomanjkanje prepričljivih dokazov o datumu zaključka proizvodnje žganja, zaradi česar carinski organ ni mogel določiti trenutka nastanka trošarinskega dolga za ta trošarinski izdelek. ZTro-UPB3 opredeljuje trošarinsko obveznost za alkohol in alkoholne pijače v določbah od 37. člena do 42. člena. V skladu s 1. točko prvega odstavka 5. člena ZTro-UPB3 nastane trošarinska obveznost, ko so trošarinski izdelki proizvedeni v Sloveniji. Za proizvajalca alkoholnih pijač, ki ni imetnik trošarinskega dovoljenja, je pa trošarinski zavezanec (definicija iz 4. člena ZTro-UPB3) nastane v skladu z 2. alinejo prvega odstavka 13. člena ZTro-UPB3 obveznost za obračun ob vsakem zaključku proizvodnje v njegovem obratu. Proizvajalec alkoholnih pijač je dolžan v davčnem obračunu prijaviti tudi žganje, ki ga sam proizvede kot lastno surovino, kljub temu, da ga bo sam uporabil pri nadaljnji proizvodnji alkoholnih pijač. Na podlagi 59. člena ZTro-UPB3 mora trošarinski zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za obračunavanje in plačevanje trošarine, voditi mora evidenco trošarinskih proizvodov popolno in ažurno. Tožnik pa je predložil zgolj fotokopijo ročno vodene evidence, ki pa ni bila prepričljiva. Fotokopija, ki jo je v dokaz predložil šele v pritožbi, pa ne spremeni dejanskega stanja. Tožnik ni predložil verodostojne knjigovodske listine, sestavljene v skladu s SRS 21, kot jih nalaga Pravilnik o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost. Ker tožnik med inšpekcijskim pregledom ni izkazal, da vodi evidence, ki so zavezujoče in predpisane z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, se tudi pritožbeni organ strinja z ugotovitvijo, da tožnik evidenco trošarinskih proizvodov vodi nepopolno, in da oddaja alkohola kot vmesne surovine ni vpisana ažurno. Tožnik na skladiščni kartici za žganje ni vpisal proizvedene količine v letu 2008, zato ni mogoče ugoditi njegovi zahtevi, da se iz razloga, ker naj bi bila žganje in alkoholna pijača proizvedena v istem koledarskem mesecu, v izogib dvojnega obdavčenja, trošarina ne bi obračunala ob zaključku proizvodnje žganja. Tožnik pa si napačno razlaga določbo 2. alineje prvega odstavka 13. člena ZTro. Proizvajalec alkoholnih pijač nima pri svoji proizvodnji možnosti proizvodnje in skladiščenja pod režimom odloga plačila trošarine, kot to velja za imetnika trošarinskega dovoljenja, za katerega nastane trošarinska obveznost šele ob odpremi trošarinskih izdelkov iz trošarinskega skladišča (1. alineja prvega odstavka 13. člena ZTro-UPB3). Zato je bila naknadna odmera trošarine za sporno žganje povsem utemeljena.

3. Tožnik v tožbi navaja, da je samostojni podjetnik, za katerega sestavljanje obračunskih izkazov ni obvezno, marveč zgolj priporočljivo. V danem primeru gre za dvakratno obdavčenje. Tožnik je bil obravnavan pristransko. Zatrjuje, da sta bila tako borovničevec 25 %, kot tudi sporno žganje nedvomno proizvedena v mesecu maju in juniju 2008. Ker oba organa ne moreta točno določiti trenutka nastanka obveznosti za sporne količine žganja pa ni podlage, da zaključujeta, da trošarinski izdelek žganje in borovničevec nista bila proizvedena v istem obdobju. Tožnik ves čas postopka zatrjuje, da je bil za pijačo iz žganja uporabljen destilat iz sadja, ki je bil proizveden in uporabljen v istem obračunskem obdobju. Kot dokaz je predložil plačilna naloga za plačilo trošarine z dne 30. 6. 2008 in 24. 7. 2008, ki dokazujeta, da sta bila žganje in borovničevec proizvedena v istem obdobju. To izhaja tudi iz višine plačila trošarine: 434,24 EUR in 541,94 EUR, skupaj 976,18 EUR, kar predstavlja višino trošarine, za katero prvostopenjski organ zatrjuje, da naj ne bi bila plačana. Tožnik evidenc, s katerimi je dokazoval resničnost svojih trditev, res ni predložil ob inšpekcijskem nadzoru, vendar na to ni bil opozorjen. Neutemeljena je navedba carinskega organa, da gre za pomanjkanje evidenc, saj od tožnika noben zakon ne zahteva vodenja evidenc v skladu s SRS. Tožnik meni, da bi mu morala tožena stranka povrniti stroške, ki so nastali v tem postopku in ki jih je v okviru svojih vlog že priglasil, saj so odločbe tožene stranke nepravilne in jih je potrebno odpraviti. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške višini 2.064,00 EUR s pripadki od 31. 12. 2010 dalje do plačila, v 8 dneh pod izvršbo, in naloži tudi, da je dolžna tožniku poravnati vse stroške postopka po odmeri sodišča.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da plačilna naloga za plačilo trošarine z dne 30. 6. 2008 in 24. 7. 2008 ne moreta biti dokazilo, da sta bila sporno žganje in borovničevec proizvedena v istem obdobju, ampak zgolj dokazujeta, da je bila plačana trošarina za v dveh davčnih obdobjih za proizveden borovničevec. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

5. Sodišče je moralo tožbo v obsegu, razvidnem iz točke 1 izreka te sodne odločbe, zavreči iz naslednjih razlogov: Prvostopenjski organ je v točki 2 izreka izpodbijane odločbe navedel, da stroški postopka niso bili priglašeni. Pritožbeni organ je v tem delu pritožbi ugodil in izpodbijano odločbo v tem delu odpravil ter vrnil v ponovno odločanje. Glede na navedeno je tožnik s pritožbo v tem delu uspel in nima več pravnega interesa za upravni spor. Tožnik, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic oziroma pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati pravni interes. Pravni interes je namreč procesna predpostavka za dopustnost upravnega spora po določbi 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Navedeno pomeni, da mora tožnik ves čas upravnega spora izkazovati pravovarstveno potrebo, da je poseg sodišča potreben, ker drugače njegove pravice oziroma na zakon oprte koristi ne bi bile zavarovane. Povedano drugače to pomeni, da mora tožnik ves čas postopka izkazovati, da upravni spor zanj pomeni možnost izboljšanja pravnega položaja, ki ga brez tega upravnega spora ne bi mogel doseči. Z odločbo, ki jo tožnik  izpodbija v tem upravnem sporu v celoti, je pritožbeni organ med postopkom delno ugodil tožnikovi pritožbi zoper prvostopno odločbo, in sicer glede točke 2 izreka. V tem delu je izpodbijano odločbo odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek. Odprava odločbe pomeni, da se v tem delu vzpostavi pravno stanje, kot da v tem delu prvostopna odločba ne bi bila izdana, torej pravno stanje, kakršno je bilo pred njeno izdajo. Glede na navedeno sodišče meni, da v obsegu, nakazanem zgoraj, tožnik pravnega interesa ne izkazuje več, zato je bilo potrebno njegovo tožbo v upravnem sporu delno zavreči, na podlagi določbe 2. člena ZUS-1. Odločitev o delnem zavrženju tožbe pomeni, da se utemeljenost tožbe po vsebini ne presoja.

6. V preostalem delu  tožba ni utemeljena.

7. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi obeh upravnih organov in jih ne navaja (2. odstavek 71. ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Iz listin upravnega spisa izhaja, da med strankama ni sporno, da je tožnik pravočasno samoobračunal in plačal trošarino za borovničevec 25 %. Prav tako ni sporno, da je bil pri proizvodnji tega izdelka uporabljen vmesni trošarinski izdelek žganje. Vendar se ob upoštevanju lastnosti žganja tudi žganje kot surovina šteje za trošarinski izdelek, za katerega prav tako nastane trošarinska obveznost. Med strankama pa je sporno, ali je tožnik v postopku z verodostojnimi knjigovodskimi listinami izkazal, da sta bila trošarinska izdelka žganje in borovničevec 25% proizvedena v istem mesecu (maj in junij 2008). V skladu z drugo alinejo prvega odstavka 13. člena ZTro-UPB3 nastane obveznost za obračun trošarine takrat, ko se trošarinski izdelki sprostijo v porabo, za kar se šteje vsak zaključek proizvodnje v obratu trošarinskega zavezanca, ki ni imetnik trošarinskega dovoljenja. Da je tožnik trošarinski zavezanec, ki ni imetnik trošarinskega dovoljenja, pa prav tako ni sporno. Kot je tožniku pravilno pojasnil že prvostopenjski organ mora trošarinski zavezanec na podlagi 59. člena ZTro-UPB3 v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za obračunavanje in plačevanje trošarine. Voditi mora popolno in ažurno evidenco trošarinskih proizvodov, kot to določa 59. člen ZTro-UPB3 in sicer: evidence o izdelanih količinah trošarinskih izdelkov; količinah trošarinskih izdelkov, ki jih ima na zalogi, v proizvodnji, skladišču; prodanih količinah ; količinah trošarinskih izdelkov za lastno porabo itd.. Tudi po presoji sodišča tožnik v postopku ni z verodostojnimi knjigovodskimi listinami izkazal, da sta bila trošarinska izdelka žganje in borovničevec 25 % proizvedena v istem mesecu (maj in junij 2008). Kot je tožniku pravilno pojasnil pritožbeni organ plačilna naloga za plačilo trošarine z dne 30. 6. 2008 in 24. 7. 2008 ne moreta biti dokazilo o tem, da sta bila sporno žganje in borovničevec proizvedena v istem obdobju, ampak zgolj dokazujeta, da je bila plačana trošarina za proizveden borovničevec 25%. Po povedanem je pravilna ugotovitev, da bi moral tožnik plačati trošarino za žganje ob zaključku proizvodnje žganja in ne ob zaključku proizvodnje borovničevca 25 %.

8. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena  ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

9. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne.

10. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.