sodba U 300/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-08-27

DDV - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - prepoved razpolaganja s poslovnim deležem v družbi

Davčni organ lahko zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali pred potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Za zavarovanje lahko davčni organ zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijanim začasnim sklepom št. DT 0610-027/2007-177 (2105-00) z dne 13. 3. 2008, je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Dravograd kot prvostopni organ (v nadaljevanju prvostopni organ) v ponovljenem postopku odločil: - da se na podlagi odločbe Ministrstva za finance št. DT 499-29-53/2008-3 z dne 29. 2. 2008 odpravi začasni sklep št. DT 0610-027/2007-149 (2105-00) z dne 11. 1. 2008 (I. točka izreka), - da se tožnici zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti prepove razpolaganje s poslovnim deležem v družbi A. d.o.o. in v družbi B. d.o.o., (II. točka izreka) in da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, da se Okrožnemu sodišču v Slovenj Gradcu odredi vpis zaznambe prepovedi odtujitve navedenih poslovnih deležev (II. točka izreka), - da pritožba zoper ta sklep ne zadrži izvršitve.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je prvostopni organ v inšpekcijskem nadzoru davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006 pri tožnici ugotovil, da je davčna obveznost iz naslova DDV verjetno izkazana v skupni višini 151.799.808,00 SIT oziroma 633.449,37 EUR, kar izhaja iz zapisnika št. DT 0610-027/2006-148 (2105-00) z dne 31. 12. 2007. To posledično pomeni, da bo tožnici z odločbo naložena davčna obveznost v navedenem znesku. Po oceni prvostopnega organa bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, kar utemeljuje z ugotovitvijo, da je tožnica koncem leta 2007 začela svoje poslovanje prenašati na gospodarsko družbo A. d.o.o. (v nadaljevanju gospodarska družba), katere ustanoviteljica in tudi odgovorna oseba je tožnica. Gospodarska družba je registrirana tudi za opravljanje dejavnosti trgovine na drobno z motornimi vozili, kar je tudi glavna dejavnost tožnice. Iz uradnih podatkov davčnega organa je bilo ugotovljeno, da je navedena gospodarska družba v davčnih obračunih za leto 2007 izkazala obdavčeni promet v povprečnem znesku 58.177,00 EUR, v januarju 2008 pa v znesku 101.686,00 EUR,to pa kaže na dejstvo da so se poslovne aktivnosti družbe v mesecu januarju 2008 povečale. Iz davčnih obračunov DDV-0 pa izhaja, da je mesečni obdavčeni promet tožnice za davek v letu 2007 znašal v povprečju 384.891,95 EUR, v davčnem obračunu za mesec januar 2008 pa je bil obdavčeni promet izkazan le v znesku 11.100,00 EUR. Ta dva numerična podatka kažeta, da so se poslovne aktivnosti tožnice v januarju 2008 za nekaj krat zmanjšale. Povečanje na strani gospodarske družbe in zmanjšanje na drugi strani kaže na to, da se opravlja prenos poslovnih aktivnosti z davčnega zavezanca na gospodarsko družbo. S prenosom poslovanja na gospodarsko družbo pa bi tožnica onemogočila ali znatno otežila izpolnitev davčne obveznosti. Posledično pa navedeno pomeni, da bo z odločbo odmerjeno obveznost težko realizirati, zlasti glede na višino verjetne davčne obveznosti (633.449,37 EUR) in glede na izkazani obdavčljiv promet za mesec januar 2008 v znesku 11.100,00 EUR. Res je sicer, da je tožnica svoje tekoče davčne obveznosti v letu 2007 poravnavala v zato določenih rokih, vendar ob upoštevanju izkazanega obdavčenega prometa v januarju 2008, ki je za 34 krat manjši od povprečnega obdavčenega prometa v letu 2007, prvostopni organ z gotovostjo ugotavlja, da bo z odločbo odmerjeno obveznost težko realizirati, kar dejansko pomeni, da bo izterjava davčne obveznosti onemogočena oz. otežena.

Prvostopni organ se sklicuje na 111. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti tudi v primerih, kadar pred izdajo odločbe na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Po 2. odstavku 114. člena ZDavP-2 se v primerih, ko davčni organ zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, sklep iz 2. odstavka 111. člena ZDavP-2 šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena istega zakona. Ker davčni organ, glede na višino verjetno izkazane davčne obveznosti utemeljeno pričakuje, da bo z odločbo odmerjeno obveznost težko realizirati, je na podlagi 2. odstavka 111. člena ZDavP-2 v povezavi z 3. točko 1. odstavka 119. člena ZDavP-2 tožnici izdal začasni sklep za zavarovanje, s katerim je prepovedal razpolaganje z deleži v gospodarski družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Skladno z določbo 121. člena ZDavP-2 zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti in se glede na določbe 122. člena ZDavP-2 ne sme sprostiti, dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane.

Tožnica se z odločitvijo ni strinjala in je zoper odločbo vložila pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance RS kot drugostopni organ (v nadaljevanju drugostopni organ) z odločbo št. DT-499-29-186/2008 z dne 29. 7. 2008 delno ugodilo tako, da je prvostopni sklep odpravilo v I. točki izreka, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo. Tudi drugostopni organ se v obrazložitvi svoje odločbe sklicuje na 111. člen ZDavP-2, po katerem je davčni organ za diskrecijsko odločanje o zavarovanju izpolnitve davčnega dolga pooblaščen le, če utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Ni pa v navedenem členu določeno, da je za to potrebna gotovost o takšni obveznosti. Gre namreč za zavarovanje davčne obveznosti, ki je v fazi ugotavljanja s strani davčnega organa. V obravnavanem primeru davčna obveznost iz naslova DDV v skupnem znesku 633.449,37 EUR izhaja iz zapisnika št. DT 0610-027/2006-148 (2105-00) z dne 31. 12. 2007, ki je bil tudi vročen že pred izdajo izpodbijanega sklepa. S tem, ko iz zapisnika izhaja verjeten obstoja dolga v navedenem znesku, je po oceni drugostopnega organa verjetnost obstoja obveznosti v zadostni meri izkazana. Podlaga za diskrecijsko odločanje pa je utemeljeno pričakovanje, da bo onemogočena ali precej otežena izpolnitev obveznosti. Ker gre za odločitev po prostem preudarku mora biti ocena utemeljena z ustreznimi razlogi, ki omogočajo preizkus njene pravilnosti in zakonitosti. Zato mora organ pri odločitvi navesti ustrezne razloge. Po oceni drugostopnega organa je prvostopni organ v obrazložitvi izpodbijanega sklepa navajal razloge, ki so narekovali sprejeto oceno in navedel tudi pravno podlago, zato je sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti zakonit in pravilen v II. do IV. točki izreka. Prvostopni organ, ki ima na podlagi citiranih določb ZDavP-2 pravico vpogledati v uradne evidence in druge podatke zavezanca, je pričakovanje glede oteženosti izpolnitve obveznosti utemeljil z ugotovitvijo, da je tožnica začela konec leta 2007 poslovanje prenašati na gospodarsko družbo, ki je registrirana tudi za opravljanje dejavnosti trgovine na drobno z motornimi vozili in katere ustanoviteljica in lastnica obenem pa tudi odgovorna oseba, je tožnica. Ob upoštevanju ugotovitev prvostopnega organa in dejstva o izkazanem obdavčenem prometu v januarju 2008, ki je za 34 krat manjši od povprečnega obdavčenega prometa v letu 2007, je bilo tudi po oceni drugostopnega organa pričakovanje prvostopnega organa, da bo onemogočena ali precej otežena izpolnitev davčne obveznosti, utemeljeno. Tožnici se je v januarju 2008 tudi bistveno zmanjšal obdavčljivi promet, zato je o izdaja izpodbijanega sklepa pravilna. Iz 111. člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi moral biti podan utemeljen sum, da bi sam davčni zavezanec ravnal v nasprotju z obveznostmi za izpolnitev davčnega dolga. Zadostuje le objektivna okoliščina, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Glede na bistveno zmanjšanje prometa, ki izhaja iz obračuna DDV za mesec januar 2008 pa je pričakovanje, da bo o izpolnitev davčne obveznosti onemogočena oz. otežena, utemeljeno. S tem pa na strani tožnice obstajajo okoliščine, ki pomenijo nevarnost, da davčne obveznosti po poteku roka za izpolnitev ne bo sposobna izpolniti.

Drugostopni organ pa pritrdi pritožbenemu ugovoru glede I. točke izreka izpodbijanega sklepa, saj je bil začasni sklep, ki je naveden tej točki že odpravljen z odločbo pritožbenega organa, na katero se prvostopni organ v tej točki sklicuje in ga ni več mogoče odpraviti. Iz tega razloga je bilo potrebno I. točko izreka izpodbijanega sklepa odpraviti.

Drugostopni organ zavrne tudi pritožbeni ugovor glede posledic odprave in poudari, da pri odpravi odločbe (sklepa) ter vrnitvi zadeve v ponovni postopek ne nastopijo enake posledice kot takrat, ko se odločba samo odpravi. V 1. odstavku 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06-UPB in 126/07, v nadaljevanju ZUP) je določeno, da se v primeru, če se odločba odpravi ali izreče za nično, odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Kadar pa se odločba odpravi in zadeva vrne v ponovni postopek, je potrebno šele ugotoviti, ali je bilo to o čemer je bilo z odpravljeno odločbo odločeno tudi upravičeno. Postopek, ki se je začel s prvotnim začasnim sklepom o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, se z odločbo pritožbenega organa ni zaključil temveč se je nadaljeval. Ker je v obravnavani zadevi prvostopni organ večinoma sledil napotilom, danim v prvotni drugostopni odločbi, do prvotnih pritožbenih navedb pa se je v svoji odločbi opredelil drugostopni organ, je izpodbijani sklep v preostalem pravilen in zakonit. Glede 257. člena ZUP pojasni, da zakon ne določa sankcije za prekoračitev roka za vročitev odločbe pritožbenega organa s strani prvostopnega organa, je pa iz sprejemnega žiga prvostopnega organa razvidno, da je odločbo pritožbenega organa prejel dne 6. 3. 2008 in le to posredoval tožnici po pooblaščenki v roku 8 dni, torej najkasneje v petek 14. 3. 2008, glede na to, da je odločbo pritožničina pooblaščenka prevzela v ponedeljek, dne 17. 3. 2008. Glede navedb, ki se nanašajo na prvotni začasni sklep, ki ga je drugostopni organ odpravil, pa pojasni, da je bil ta, kot izhaja iz spisne dokumentacije, vročen pooblaščenki. Kršitev določbe 88. člena ZUP pa ne pomeni bistvene kršitve, kadar pooblaščenec kljub kršitvi sklep prejme, organ prve stopnje pa pritožbo zoper takšen sklep šteje za pravočasno. Glede navedb, ki se nanašajo na izvršljivost oziroma izvrševanje začasnega sklepa pa dodaja, da se v postopku s pritožbo zoper začasni sklep presoja pravilnost in zakonitost takšnega sklepa ne pa izvrševanje samega začasnega sklepa. Drugostopni organ tudi ne vidi ovire za upoštevanje dejanskega stanja, ki se nanaša na januar 2008. Če bi prvostopni organ sprožil nov postopek zaradi upoštevanja kasnejšega novega dejanskega stanja, se namreč za tožnico ne bi nič spremenilo, glede na to, da bi bila posledica ponovna izdaja začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. Pojasni tudi odločitev o stroških.

Tožnica je najprej vložila tožbo po 28. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/05, v nadaljevanju ZUS-1) zaradi molka organa v zvezi z vloženo pritožbo. Po tem, ko je drugostopni organ izdal odločbo, s katero je odločil o pritožbi, pa je tožnica izjavila, da z novoizdano odločbo ni zadovoljna in da v celoti vztraja pri vloženi tožbi. Uvodoma navaja, da je bil prvotni začasni sklep za zavarovanje odpravljen že z odločbo drugostopnega organa z dne 29. 2. 2008 in je zato odločitev v I. točki izreka izpodbijanega sklepa v nasprotju s temeljnim pravnim načelom ne bis in idem. Meni, da odprava odločbe glede na 281. člen ZUP učinkuje ex tunc (za nazaj od dneva izdaje odpravljene odločbe) in bi se zato morale v tem primeru odpraviti tudi pravne posledice, ki so iz prvotnega sklepa nastale in bi tako morala biti izbrisana zaznamba prepovedi odtujitve (vsaj do izdaje odločbe v ponovljenem postopku), pa ni bila. Ugovarja tudi zaradi tega, ker je bila odločba o odpravi začasnega sklepa izdana 29. 2. 2008, tožnici pa ni bila vročena vse do 17. 3. 2008, čeprav 257. člen ZUP določa, da organ, ki je odločil o zadevi na drugi stopnji, pošlje praviloma svojo določbo obenem z dokumenti zadeve organu prve stopnje, ki mora odločbo vročiti strankam v osmih dneh od dneva, ko prejme dokument. Meni, da prvostopni organ ni upošteval napotil drugostopnega organa glede prvotno izdanega sklepa in se ni opredelil do pritožbenih navedb in jih ponavlja. Navaja še, da se lahko pri ponovnem odločanju upošteva zgolj tista dejstva in dokaze, ki so že obstajali v trenutku izdaje odločbe, ki je že bila odpravljena, saj je ponovljeni postopek (kot nadaljevanje odločanja o pritožbi) namenjen odpravi pomanjkljivosti prej izdane odločbe in ne gre za odločanje o novem zahtevku stranke. Pri tem se sklicuje na knjigo Upravno procesno pravo (Vilko Androjna, Erik Kerševan, GV Založba Ljubljana, 2006). Ugotavlja, da odločitev temelji na stanju o obdavčljivem prometu v mesecu januarju 2008 oziroma izkazanih davčnih obračunih za mesec januar 2008, kar pa, glede na navedeno, ni dopustno. Če bi davčni organ želel, da se pri odločanju upošteva kasnejše novo dejansko stanje, bi moral sprožiti nov postopek. Navaja, da povečan obseg poslovanja gospodarske družbe ni povezan z domnevnim izogibanjem plačila davčne obveznosti. Podaja svoje tolmačenje 111. člena ZDavP-2 in meni, da za sprejem začasnega sklepa domneva ne zadošča. Pri tem se sklicuje na Zakon o davčnem postopku s komentarjem (prof. dr. Janez Šinkovec in mag. Boštjan Tratar, Oziris, 2002). Glede na določbo 2. odstavka 111. člena ZDavP-2 mora biti začasni sklep za zavarovanje izčrpno obrazložen. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijani sklep in toženi stranki naloži povrnitev strokov.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Med strankama ni sporno, da je tožnica družbenica in odgovorna oseba v gospodarski družbi A. d.o.o. in družbenica v družbi B. d.o.o. Prav tako ni spora o tem, da je bil pri tožnici opravljen inšpekcijski pregled in dne 31. 12. 2007 izdan zapisnik, iz katerega je razvidna davčna obveznost tožnice iz naslova DDV v višini 633.449,37 EUR. Posledično navedenemu in ob ugotovitvah, kot izhajajo iz spisne dokumentacije, je bil izdan v tem sporu izpodbijani začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Kot sta navedla že davčna organa, lahko davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali pred potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo (111. člen ZDavP-2). Za zavarovanje lahko davčni organ zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (vrste zavarovanj, 1. odstavek 114. člena ZDavP-2). Glede na navedene določbe lahko davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe v primerih, ko na podlagi podatkov iz uradnih evidenc ali drugih podatkov, pridobljenih o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno oz. precej oteženo. Davčni organ mora torej izkazati utemeljeno pričakovanje, da bo plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po presoji sodišča gre za objektivno okoliščino v zvezi s davčnim zavezancem, ki kaže na to, da bo poplačilo davčne obveznosti oteženo ali onemogočeno. S strani davčnega organa morajo biti zato pred izdajo sklepa ugotovljene okoliščine, ki jih mora davčni organ nato v sklepu navesti in tudi ustrezno obrazložiti. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru izpodbijani začasni sklep v zvezi s pričakovanjem onemogočenja oziroma otežkočenosti izpolnitve davčne obveznosti ustrezno obrazložen, dejstvom ki jih v ta namen navaja davčni organ pa tožnica niti ne nasprotuje. Tudi razlogi, ki jih je prvostopni organ navedel, so po oceni sodišča takšni, da v zadostni meri utemeljujejo pričakovanje glede oteženosti izpolnitve davčne obveznosti, še zlasti glede na njeno višino.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, s katerimi je svojo odločitev pojasnil prvostopni organ in z razlogi, s katerimi je drugostopni organ zavrnil obširne pritožbene ugovore in se nanje, kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, ne da bi jih ponavljalo tudi sklicuje (2. odstavek 71. ZUS-1).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji sklepa pravilno ugotovljeno, izpodbijani sklep je pravilen in na zakonu utemeljen, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo izven glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.