sodba I U 1085/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-21

DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - vodenje poslovnih knjig - navzkrižna kontrola - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

Za pravilno ugotovitev davčne osnove za DDPO in priznanje davčnih odhodkov po tretjem odstavku 11. člena ZDDPO-1 je treba voditi poslovne knjige in evidence na način, kot to določa ZDDPO-1, ki med drugim določa tudi skladnost s SRS. Zgolj nevodenje dokumentacije po SRS pa ne more biti avtomatično tudi podlaga za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, za katerega so pogoji predpisani v specialnem predpisu ZDDV-1.

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Nova Gorica št. DT 0610-485/2009-04-(1104-13) z dne 26. 4. 2010 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku odmeril za leto 2008 davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) od osnove 10.472,45 EUR po stopnji 21 % v znesku 2.199,22 EUR s pripadajočimi obresti in obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za leto 2009 (točka I izreka), davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 2.094,49 EUR in pripadajoče obresti (točka II izreka). Rok plačila je 30 dni, po preteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti (točka III izreka). Zahtevek za povrnitev stroškov postopka je davčni organ zavrnil. Stroški, nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka). Davčni organ očita tožniku, da je prejel po obračunu z dne 23. 6. 2008, ki ga je sam pripravil, račun A. d.o.o. z dne 1. 8. 2008 z rokom plačila 11. 9. 2008 za „ Stojni omet: 2.637,00 m2 x 3,85 EUR v znesku 10.152.45 EUR in režijske ure (40 ur x 8 EUR) 320,00 EUR, skupaj 10.472,45 EUR“ z 20 % DDV z navedbo Objekt: Portorož-ometi“. Tožnik je plačilo izvedel s kompenzacijo z gradbenim materialom, z drugo gradbeno dokumentacijo ne razpolaga. Obračun je opravil v skladu s Podizvajalsko pogodbo št. 07/08 z dne 25. 4. 2008 za izvedbo del na objektu Restavracija ... Podpis na pogodbi ni identičen s podpisom na računu, roki za izvedbo del niso določeni, kar je v gradbeništvu neobičajno. Tožniku davčni organ očita, da je čakal ustreznega izdajatelja računa, da ni predložil ponudbe. Davčni organ dvomi o resničnost opravljene storitve. Zapisnik o primopredaji izvršenih del z investitorjem B. d.o.o. je opravljen 18. 6. 2008. Dela so se izvajala po ponudbi in pogodbi ter so izvršena kvalitetno in v roku, investitorju je tožnik kot  izvajalec predal original gradbene knjige. Zapisnik ne izkazuje primopredaje med tožnikom in A. d.o.o. Knjige obračunskih izmer, ki naj bi dokazovale izdelavo notranjih ometov, pa so pomanjkljive in nepravilno sestavljene, nejasnosti so  tudi glede cene na enoto. Tožnik je predložil tudi Podizvajalsko pogodbo, ki jo 25. 3. 2008 sklenil z B. d.o.o., po kateri prevzema izvedbo notranjega ometa na objektu Restavracija ... Nejasna je pogodbena vrednost. Ni mogoče ugotoviti skupaj koliko m2 ometa je bilo treba  izvesti, to v nobeni pogodbi ni navedeno, zato ni mogoč preizkus zaračunanih m2 po prejetem računu in količine dela na objektu. Tožnik ni pojasnil obračuna in razloge, zaradi katerih je najel podizvajalca iz Kopra, saj je glavni naročnik iz Portoroža. Tožnik ni dal evidenc za opravljeno delo A. d.o.o. Iz fotokopij gradbenih dnevnikov je razvidno, da je odgovorni nadzornik izvajalec A. d.o.o., odgovorni vodja del naročnik družba C. d.o.o., kar je neobičajno. Pri tem se davčni organ sklicuje na Pravilnik o gradbiščih. Tožnik ni predložil uvodnega lista gradbenega dnevnika, gradbeni dnevnik ni usklajen s Podizvajalsko pogodbo z B. d.o.o. z dne 25. 3. 2008, niti ne izkazuje resničnih podatkov o izvajalcih del. Iz primerjave delovnega časa (gradbeni dnevnik) in računa npr. izhaja, da naj bi zaračunana ura izvedbe strojnih ometov znašala 24,93 EUR, kar ne more biti ura dela izvedbe ometov na trgu.

2. Glede na navedeno davčni organ ugotavlja, da je račun neverodostojna listina, ker izvedenega dela s strani A. d.o.o. ni mogoče preizkusiti, račun ne izkazuje objekta izvedbe del, ni mogoče ugotoviti resničnega datuma dokončanja del, cena za enoto mere m2 znaša 3,85 EUR in ne 7,7 EUR, kot izhaja iz knjige obračunskih izmer, ob odsotnosti ponudbe izvajalca in projektne dokumentacije ni možno ugotoviti potrebne količine dela v m2 za obravnavan objekt, zaradi nedostavljenega sporazuma o skupnih varnostnih ukrepih je onemogočena  preveritev delavcev na gradbišču. Sklicuje se na Kodeks računovodskih načel in Slovenske računovodske standarde (SRS) 21.12 in 22.13.. Gre za račun kot neverodostojno listino, vpisi v poslovne knjige so opravljeni v nasprotju z SRS, knjiženi stroški storitev v višini 10.472,45 EUR po tretjem odstavkom 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) zato niso davčno priznani stroški. Na podlagi neverodostojne listine ni mogoče izkazovati poslovnih dogodkov ter posledično temu ni mogoče zahtevati vstopnega DDV od fiktivnega računa, ker se poslovni dogodek ni zgodil, zato od tega dobavitelja tožniku po 62. členu in 63. členu Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV, saj ni izkazal resničnost opravljenega posla. Plačevanje in akontiranje DDPO davčni organ  utemeljuje s 370. členom in 371. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pripombe tožnika kot neutemeljene zavrne, razloge za zavrnitev pa pojasni v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Nekatere od ugotovitev, kot npr. kdaj in kdo je sestavil obračun in koliko je imel podizvajalec resnično zaposlenih, niso nenavadne v gradbeni dejavnosti. Kljub temu pa tožnik ni izkazal, da so mu bile storitve s strani izdajatelja računa dejansko opravljene. Račun in podizvajalska pogodba ne moreta dokazovati opravljenih storitev, nista listini, ki nastaneta ob samem poslovnem dogodku, predložena dokumentacija pa priča o odnosu med tožnikom in B. d.o.o.. Neupoštevno je sklicevanje tožnika, da so količine zaračunanih izvedenih del razvidne iz gradbene knjige, ki so sestavljene pomanjkljivo in v nasprotju z Zakonom o graditvi objektov (V nadaljevanju ZGO-1) in Pravilnikom o gradbiščih, na dnevnih listih ni navedena oseba, ki je sestavila dnevno poročilo, v rubriki odgovorni nadzornik del pa je razviden paraf in žig družbe A. d.o.o, kar je v nasprotju s 85. členom ZGO-1. Po navedeni določbi se gradbeni nadzor lahko poveri nadzorniku, ki je projektant ali izvajalec in ki ni izvajal gradnje. Storitev ni bilo mogoče preveriti. Obstaja pa tudi vrsta neobičajnih okoliščin in nelogičnosti, ki potrjujejo dvome in oceno spornega računa.

4. Tožnik je vložil tožbo. Ne strinja se z očitki, ki se nanašajo na družbo A. d.o.o. Davčni organ bi v zvezi z računom moral opraviti inšpekcijski nadzor v navedeni družbi in pridobiti informacije. Tožena stranka se ni vsebinsko opredelila do tožnikovih navedb in ni izvedla predlaganih dokazov. Neutemeljeni so očitki, da datum izdaje računa kaže, da je tožnik čakal ustreznega izdajatelja. Ni šlo za fiktiven posel, saj je imel nasproti izdajatelju računa terjatev za dobavljeni material in je bil zainteresiran za kompenzacijo. Dejstvo, da je družba A. d.o.o. izstavila račun avgusta 2008 kaže, da je zanj opravila delo in je na ta način prišel do poplačila svoje terjatve. Račun predstavlja verodostojno listino. Davčni organ se ni opredelil do navedb, da je tožnikova glavna dejavnost trgovina z gradbenim materialom. Postavil se je na stališče, da je račun družbe A. d.o.o. fiktiven in da ni bilo mogoče dokazati storitev. Davčni organ izhaja iz zmotne predpostavke, kaj vse naj bi vsebovala gradbena oz. podjemna pogodba, rok izvedbe del in cena nista bistveni sestavini. Nesprejemljiv je očitek, da bi morala družba A. d.o.o. izdati račun konec junija. Tožnik nima mehanizma prisiliti sopogodbenika, da mu ta pravočasno izstavi račun. Neutemeljena je navedba, da ni znal pojasniti, zakaj je najel podizvajalca iz Kopra. Kot poznan dobavitelj gradbenega materiala nudi tudi storitve izdelave notranjih in zunanjih ometov. Zato je sklenil pogodbo z B. d.o.o., za storitve notranjih ometov pa je najel podizvajalca, ker sam ne razpolaga z delovno silo. Poklic fasaderja sodi med deficitarne poklice. Nikjer ni določeno, kdo vodi obračun opravljenega dela. To je bila stvar dogovora s podizvajalcem, da mu slednji pošlje račun na podlagi obračuna, sestavljenega na podlagi potrjenih količin v gradbeni knjigi. Ugotovitve davčnega organa so v nasprotju z določbami Obligacijskega zakonika (OZ) glede podjemne pogodbe. Tožnik je imel obveznost dajanja navodil glede poteka del ter dostave materiala na gradbišču, podizvajalec pa skrbeti za svoje delavce, orodje, varstvo pri delu ter voditi ustrezne evidence. Da je bilo delo opravljeno korektno izhaja iz zapisnika o primopredaji. Tudi ponudba, ki naj bi jo tožnik davčnemu organu ne predložil, ne vpliva, saj tožnik razpolaga z gradbeno knjigo, v kateri so količine opravljenega dela podpisane s strani investitorja. Podizvajalec namreč ne more iz njih zaračunati več opravljenega dela, kot ga priznava investitor izvajalcu in ne drži ugotovitev davčnega organa, da ni bilo mogoče preizkusiti bistvene stvari po pogodbi, saj je bila cena določena v Podizvajalski pogodbi, količine pa so bile razvidne iz gradbene knjige, na podlagi katere se je izdal obračun. Družba A. d.o.o. na obračun ni imela pripomb. Davčnemu organu očita, da napačno povzema ceno na enoto storitve in zamenjuje ceno, ki je bila dogovorjena z družbo B. d.o.o. in tisto s podizvajalcem, ki je znašala 3,85 EUR/m2 za storitev brez materiala. O izvedbenih rokih pa se pogodbenika lahko dogovarjata tudi ustno. Podizvajalec je imel dolg do tožnika. Tožniku ni znano, koliko delavcev je imela družba A. d.o.o., davčni organ ni preveril, ali je družba opravila delo sama ali s podizvajalci. Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno. Obračun je bil narejen na podlagi podpisanih količin v gradbeni knjigi ter knjigi obračunskih izmer. Ne strinja se z ugotovitvijo, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV, češ da ni izkazal resničnost opravljenega posla. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo po opravljeni glavni obravnavi v sporu polne jurisdikcije odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopkov.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz prvostopenjske in drugostopenjske odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je davčni organ tožniku naložil v plačilo DDPO in mu ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa, ki ga je izstavila družba A. d.o.o., za katerega davčni organ ugotavlja, da je fiktiven in da dela niso bila opravljena. Do tega zaključka je davčni organ prišel na podlagi ugotovitev, ki se nanašajo na očitke glede neupoštevanja predpisov s področja gradbeništva, predvsem ZGO-1 in Pravilnika o gradbiščih glede pomanjkljivosti vodenja gradbenega dnevnika s podizvajalcem in očitkov o ceni na enoto iz knjige obračunskih izmer ter izračuna ure izvedbe strojnih ometov. Davčni organ dvomi, da so bile storitve opravljene, ob tem pa med drugim navaja, da je neobičajno, da je tožnik sam izdelal obračun, po katerem je bil izdan sporni račun.

8. Nedvomno je za pravilno ugotovitev davčne osnove za DDPO in priznanje davčnih odhodkov po tretjem odstavku 11. člena ZDDPO-1 potrebno voditi poslovne knjige in evidence na način, kot to določa ZDDPO-1, ki med drugim določa tudi skladnost s SRS. Po povedanem nedvomno obstaja zakonska podlaga, ob očitku nepopolnega vodenja dokumentacije in neizkazovanje poslovnih dogodkov po SRS, za davčno nepriznavanje določenih odhodkov, kar ima za posledico povečanje davčne osnove za DDPO. Zgolj nevodenje dokumentacije po SRS pa ne more biti samo po sebi avtomatično tudi podlaga za  nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, za katerega so pogoji predpisani v specialnem predpisu ZDDV-1. Eden od teh je nedvomno račun po 82. členu ZDDV-1, ki mora vsebovati obvezne podatke in torej mora biti tudi formalno popolen. V obravnavanem primeru niti prvostopenjski organ niti tožena stranka ne očitata spornemu računu bistvenih pomanjkljivosti, ki bi lahko bil razlog po ZDDV-1 za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, čeprav oba ugotavljata, da na računu ni navedeno, na kateri objekt v Portorožu se nanaša, saj oba davčna organa ugotavljata, da je objekt razviden iz Podizvajalske pogodbe z družbo A. d.o.o., in da gre za Restavracijo v ... Navedeno pomeni, da v tem delu oba davčna organa ugotavljata, da je definirana nepremičnina, na katero se nanaša račun, kar smiselno izhaja tudi iz 138. člena Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV).

9. Za odbitek vstopnega DDV morajo biti izpolnjeni vsi pogoji iz IX poglavja ZDDV-1, kar pomeni, da se razlogi za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, z razlogi, ki dejansko lahko vplivajo na povečanje davčne osnove za DDPO, ne pokrivajo v celoti, predvsem glede vprašanja, katere verodostojne listine so potrebne, da bi se upoštevali davčno priznani odhodki v okviru DDPO. To pa pomeni, kolikor davčni organ ne prizna odbitek vstopnega DDV, mora ugotoviti, da ni bil opravljen promet tožniku s strani izdajatelja računa v smislu določb ZDDV-1, kar pa v obravnavanem primeru po mnenju sodišča ni nedvomno izkazano. Okoliščine, ki jih davčni organ navaja, po mnenju sodišča niso v zadostni meri pojasnjene, predvsem relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelja računa niso ugotovljene. Davčni organ se sklicuje npr. na uradne podatke o številu zaposlenih, drugih okoliščin, ki po mnenju sodišča lahko vplivajo na konkretno odločitev, pa ne pojasni. Tako npr. navaja, da je A. d.o.o. v času izvedbe del uradno imel dva zaposlena in na tej podlagi izračuna uro dela izvedbe strojnih ometov v višini 24,93 EUR, kar seveda znatno presega običajno uro dela na trgu, pri tem pa ne preveri ali ni morda navedena družba imela podizvajalce ipd.. Zato po mnenju sodišča v obravnavanem primeru dejansko stanje ni v zadostni meri in popolno ugotovljeno.

10. Po povedanem relevantna okoliščina, ki vpliva na pravico do odbitka vstopnega DDV, v obravnavanem primeru ni izkazana. Davčni organ ni izkazal nedvomno, da storitev tožniku ni bila opravljena s strani izdajatelja računa, kljub temu, da mu očita nepravilno vodenje evidence, kar po mnenju sodišča ne zadošča. Davčni organ ima nedvomno vse vzvode, da obrazloži svoj dvom v resničnost opravljene storitve, kar je navsezadnje nedvomno tudi v navzkrižni kontroli (DIN) davčnih zavezancev. Zato bi po mnenju sodišča za ugotovitev v konkretnem primeru, da je šlo za fiktivni posel, davčni organ moral opraviti tudi pri izdajatelju računa navzkrižno kontrolo ter šele na podlagi vseh razpoložljivih podatkov ugotoviti za kakšen promet je šlo oz. ali je bil promet sploh opravljen.

11. Ker je po povedanem po mnenju sodišča dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kar ima lahko za posledico tudi nepravilno uporabo materialnega prava, je izpodbijana odločba nezakonita. Zato je sodišče na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo  prvostopenjski organ ob upoštevanju navodila iz te sodbe opravil navzkrižno kontrolo pri izdajatelju računov ter pri odločitvi o pravici do odbitka vstopnega DDV upošteval okoliščine, ki jih bo tam ugotovil, med drugim tudi okoliščino ali je bil DDV iz tega naslova plačan v proračun.

12. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Po povedanem tudi niso izpolnjeni pogoji za odločanje v sporu polne jurisdikcije.

13. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. členu ZUS-1 v povezavi z drugo točko 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.