sodba I U 67/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-28

davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - ocena davčne osnove - cenitev davčne osnove - pogoji za cenitev

V obravnavanem primeru so izpolnjeni pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno iz prvega odstavka 113. člena ZDavP-1. S kontrolno kalkulacijo je bila namreč ugotovljena neskladnost med koeficientom pribitka na nabavno vrednost porabljenih živil, ki izhaja iz podatkov tožeče stranke, in tistim, ki ga s kontrolno kalkulacijo pribitka za posamezne jedi ugotovi davčni organ. Stališče, da davčni organ neskladnosti predloženih podatkov z dejanskim stanjem ni upravičen ugotavljati, kolikor so ti predloženi in formalno pravilno izkazani, je v nasprotju z bistvom davčnega inšpekcijskega postopka in brez podlage v zakonu.

Davčni urad Ljubljana je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo tožeči stranki za leto 2005 (pod točkama I in III) odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb od davčne osnove 48.762,41 EUR v znesku 12.190,60 EUR, akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb za mesece od januarja do decembra 2006 v znesku 12.190,60 EUR in davek na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 v znesku 3.524,53 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od dneva zapadlosti do dneva izdaje odločbe. Mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za mesec januar in februar 2007 se (po II. točki izreka) poveča za 1.015,88 EUR in znaša 1.675,90 EUR.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-51/2007-2 z dne 4. 12. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po tem, ko povzame vsebino pritožbe in razloge izpodbijane odločbe, pritožbeni organ ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravi in utemeljeni pa so tudi razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena. Pogoji za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo so podani. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožeča stranka na istem zaključku blagajne „z“ knjižila prihodke iz opravljanja gostinske dejavnosti in prihodke iz opravljanja storitev avtopralnice. Navedeno onemogoča ugotavljanje višine prihodkov iz opravljanja gostinske dejavnosti iz naslova storitev, ki so obdavčene z isto stopnjo DDV (20%), torej prihodkov od prodaje pijač. Ugotovil je lahko le prihodke od prodaje hrane, ki so obdavčeni s stopnjo 8,5% in so znašali 28.326.359,90 SIT. Nabavna vrednost porabljenih živil v znesku 17.277.925,40 SIT je bila ugotovljena na podlagi podatkov tožeče stranke o njihovi nabavi in porabi. Koeficient pribitka na nabavno vrednost porabljenih živil, ki po podatkih tožeče stranke znaša 1,661, je davčni organ preveril z ustvarjeno razliko pri posameznih vrstah jedi. V pregled je zajel nekatere naključno izbrane jedi za vsako skupino jedi z jedilnega lista in ugotovil razliko v ceni z upoštevanjem normativa porabe živil tožeče stranke in njihove prodajne cene. S kontrolno kalkulacijo je ugotovil povprečni koeficient pribitka za jedi „a la carte“ 3,785 in za malice 2,19. Na podlagi nespornih dejstev o netransparentnem evidentiranju prometa v poslovne knjige in podatkov o nizkem pribitku na materialne stroške pri jedeh v primerjavi s kontrolno kalkulacijo, je tudi po mnenju pritožbenega organa utemeljen sklep, da predloženi podatki tožeče stranke ne ustrezajo dejanskemu stanju in je zato podan razlog za cenitev davčne osnove po 1. odstavku 113. člena ZDavP-1. Kalkulacijska metoda, ki je bila v obravnavani zadevi uporabljena, je po mnenju pritožbenega organa ustrezna, okoliščine, ki jih je davčni organ pri cenitvi upošteval, pa sprejemljive in po mnenju pritožbenega organa zagotavljajo ugotovitev davčne osnove v verjetni višini. Po 5. odstavku 113. člena ZDavP-1 se z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Tožeča stranka je v ta namen predložila izračun pribitka za hrano, ki jo je pripravila in prodala dne 11. 12. 2006, vendar ta, tudi po mnenju pritožbenega organa, ne more biti podlaga za ugotavljanje prihodkov leta 2005. V pritožbenem postopku predložene „evidenčne liste neprodano - v pomije“ za mesece januar do december 2005 ter evidenčne liste o ravnanju z odpadki za obdobje januar-december 2005, pritožbeni organ s sklicevanjem na 238. člen ZUP obrazloženo zavrne kot nedopustne pritožbene novote. V postopku na prvi stopnji je tožeča stranka le zatrjevala zavržke skuhane hrane, ki je dnevno ni prodala. Ob nepredloženih dokazih je davčni organ tožeči stranki, čeprav v poslovnih knjigah in izkazovala nobenih odpisov oziroma nobenega kala, odpis upošteval v predpisanem odstotku. Ker tožeča stranka po ugotovitvi davčnega organa ni vodila nobene evidence o zavrženi hrani, ji davčni organ višjega odpisa od predpisanega ni mogel upoštevati. Poleg navedenega pa pritožbeni organ tudi dvomi v verodostojnost predloženih dokazov, iz katerih izhaja izredno velika količina neprodane in v pomije zavržene hrane, kar posledično pomeni tudi visoke zneske odpisov v posameznih mesecih leta 2005, ki pa jih tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah ni evidentirala. V zvezi ugovorom, da bi davčni organ pri oceni moral upoštevati popuste, ki jih je tožeča stranka odobravala večjim skupinam oziroma zaključenim družbam, ki naročajo „a la carte“, ki ga je tožeča stranka uveljavljala že v postopku na prvi stopnji in predložila račune in ponudbe, iz katerih naj bi izhajalo, da je na vrednost jedi 1.998.800,00 SIT obračunala popust v višini 25%, tako da je znašala vrednost jedi ob upoštevanju popusta 1.513.200,00 SIT, pritožbeni organ ugotavlja, da iz predloženih računov priznani popust ni razviden. Zatrjevana višina popusta pa tudi ne izhaja iz predloženih ponudb, ki so pripete k računom. Nižje davčne osnove tožeči stranki zato tudi s predloženimi računi in ponudbami ni uspelo dokazati.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, napačne uporabe materialnega prava in zaradi nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi. Odločba temelji na napačni uporabi 113. člena ZDavP-1, ki taksativno določa pogoje za oceno davčne osnove. Za ugotovitev, da podatki, ki jih je davčni zavezanec dolžan predložiti, ne ustrezajo dejanskemu stanju, je bistveno, da je davčnemu organu, torej toženi stranki, dejansko stanje poznano. V konkretnem primeru je bilo ravno obratno. Davčni organ je na posameznih primerih preračunal pribitek, ga primerjal s pribitkom v glavni knjigi in na tej podlagi sprejel sklep, da podatki tožeče stranke dejanskemu stanju ne ustrezajo. Gre za bistveno kršitev pravil postopka in za zlorabo določb 113. člena ZDavP-1. Po mnenju tožeče stranke ocena ne more in ne sme temeljiti le na izračunu pribitka, ugotovljenega za nekaj jedi. Tožena stranka pa bi skladno z 2. odstavkom 113. člena ZDavP-1 morala upoštevati tudi druge podatke, ki bi jih oziroma jih je zbrala v ugotovitvenem postopku, npr. podatke o številu zaposlenih, o izplačanih osebnih prejemkih, o prihodkih in odhodkih, o vrednosti premoženja, o proizvodnih kapacitetah, lokaciji, o osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost, ob čemer bi morala upoštevati tudi zavržke hrane. Splošno znano dejstvo za dejavnost, ki jo opravlja tožeča stranka (vnaprejšnje kuhanje malic in kosil), je, da je potrebno hrano, ki se ne proda, zavreči. Splošno znanih dejstev pa ni treba dokazovati.

Iz izpodbijane odločbe kriteriji za izbiro jedi za izračun pribitka niso razvidni. Tožeča stranka samemu izračunu sicer ne oporeka, meni pa, da bi tožena stranka morala upoštevati pribitek od vseh jedi in upoštevati delež posamezne jedi v celotni prodaji. Bistven je torej ugovor, da pribitek, izračunan na podlagi nekaj jedi, ni pravilno ugotovljen. Ker tožena stranka na enak pritožbeni ugovor ne odgovori, je njena odločba nezakonita. Tožeča stranka vztraja tudi pri stališču, da je izračun pribitka za hrano, ki jo je pripravila in prodala dne 11. 12. 2006, ustrezna podlaga za ugotavljanje prihodka leta 2005. Tega dne je davčna kontrola še potekala in bi davčni organ izračun lahko preveril. Izračun pribitka ni vezan na časovno obdobje, ker se ugotavlja kot razmerje med prodajo in nabavo. Po izračunu znaša pribitek 1,63 in se giblje v okviru, ki ga je tožeča stranka izkazala v letu 2005, torej 1,661. Gre za dokaz, s katerim je tožeča stranka skladno s 5. odstavkom 113. člena ZDavP-1 dokazala, da je davčna osnova nižja od ocenjene.

Zmotno je tudi stališče pritožbenega organa, da je tožeča stranka dokaze o zatrjevanih zavržkih hrane predložila šele v pritožbenem postopku. Dnevne evidence o zavržkih hrane, njihovo vrednostno opredelitev po mesecih in evidenčne liste o ravnanju z odpadki, ki jih je poleg tožeče stranke podpisala tudi družba A. d.o.o., ki je vršila odvoz, je tožeča stranka davčnemu organu predložila še pred izdajo zapisnika. Da bi se dejansko stanje v tem pogledu pravilno ugotovilo, tožena stranka predlaga zaslišanje davčne svetovalke B.B., ki je bila ob davčnem pregledu prisotna ter je s toženo stranko sodelovala v postopku in ji tudi predložila navedene evidence. Prav zato jih tožeča stranka pripombam na zapisnik ni predložila, je pa vztrajala pri navedbah o zavržkih hrane.

Pri oceni davčne osnove bi nadalje morali biti upoštevani tudi dani popusti, ki izhajajo iz predloženih računov in ponudb, ker znižujejo prihodek in s tem pribitek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, na katere je v izpodbijani odločbi že v celoti odgovorila. Zato vztraja pri razlogih odločbe prve in druge stopnje in predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi ugovori dodaja, da trditvam tožeče stranke, da je dokaze o zavržkih hrane posredovala davčnemu organu, ni mogoče slediti. Navedeno ne sledi niti iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu niti iz pripomb na zapisnik, v katerih tožeča stranka le trdi, da je del hrane zavrgla, niti iz pritožbe, v kateri bi, kolikor bi davčni organ predloženih listin ne presodil, temu gotovo ugovarjala. Tožeča stranka navedenemu ne ugovarja, temveč navaja le, da je za zavržke hrane vodila dnevne evidence, ki so podpisane s strani odgovorne osebe in kuharja, ki so količinsko opredeljene po mesecih, za kar v pritožbi prilaga dokaze. Tožena stranka zato vztraja pri utemeljenosti odločitve, da se pritožbi priloženi dokazi kot nedopustne novote pri odločanju ne upoštevajo.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. Tožena stranka predlogu, da se kot priča zasliši davčna svetovalka B.B., nasprotuje. V primeru izvedbe tega dokaza pa predlaga zaslišanje davčnih inšpektoric, ki sta postopek vodili. Sodišče je dokaznim predlogom strank sledilo in izvedlo dokaz z zaslišanje predlaganih prič.

Po tem, ko je slišalo obe stranki, vpogledalo listine, ki se nahajajo v spisu in zaslišalo predlagane priče, sodišče pritrjuje ugotovitvi pritožbenega organa, da je tožeča stranka sporne evidence o zavržkih hrane kot dokaz predložila šele v pritožbenem postopku.

B.B, ki naj bi po navedbi tožeče stranke navedene listine predložila davčnima inšpektoricama, je kot priča izpovedala, da dokazov o zavržkih hrane inšpektoricama ni izročila osebno. To naj bi storila direktorica družbe ob njeni prisotnosti, in sicer na zaključnem razgovoru dne 29. 11.. Listine naj bi bile predložene na zahtevo inšpektoric kot dokaz k navedbam tožeče stranke v dopisu, poslanem po elektronski pošti dne 23. 11.. V postopku zaslišani inšpektorici izpovedujeta drugače: da je tožeča stranka obravnavane dokaze predložila šele po spremembi pooblaščenke, v postopku s pritožbo, in da jih pred izdajo izpodbijane odločbe ni predložila. Vse listine, ki so bile v postopku predložene, so v zapisniku tudi obravnavane. Tožeča stranka je v postopku kalo sicer zatrjevala, ni pa o tem predložila nobenega dokaza. Kalo ji je bil zato priznan v višini dovoljenega po pravilniku. Priča C.C. še posebej opozori na navedbe tožeče stranke na 9. strani pripomb na zapisnik.

Izpovedba priče B.B. je po presoji sodišča neprepričljiva in neskladna s podatki upravnih spisov kot tudi s trditvijo tožeče stranke, da je prav priča tista, ki je davčnemu organu dokaze izročila davčnemu organu. Da bi davčnemu organu bili predloženi dokazi pred izdajo zapisnika, iz pripomb na zapisnik ne izhaja, saj v njih tožeča stranka dokazov, ki naj bi jih po svoji trditvi predložila, niti ne omenja, prav tako pa tudi ne ugovarja, da bi zatrjevani dokazi ostali neocenjeni. V pripombah med drugim navede, da se kljub dolgoletnim izkušnjam „zgodi, da kakšen dan zmanjka vseh malic že ob 12 uri, medtem ko nek drugi dan malice ostajajo“. V pripombah torej ne navaja konkretnih podatkov o zavržkih hrane, kot bi jih navajala stranka, ki s konkretnimi podatki razpolaga. Izpovedba priče pa je tudi vsebinsko neskladna s pripombami, ki jih je vložila kot pooblaščenka tožeče stranke. V njih namreč (stran 8 in 9) davčni organ le dodatno opominja, „da je na zaključnem razgovoru dne 29. 11. 2006 bilo rečeno v vednost, da se skuhane ter hrane, ki se ne proda ter je po določilih tržne in sanitarne inšpekcije ne sme prodati, ampak se odvrže v pomije.“ V zvezi z dopisom, ki ga je dne 23. 11. 2006 po elektronski pošti davčni inšpektorici poslala tožeča stranka in se nahaja v spisu, pa sodišče ugotavlja, da z njim tožeča stranka davčnemu organu v prilogi pošilja izpis nabave hrane za leto 2005 in uveljavlja porabo posameznih sestavin, ki v normativih niso upoštevane. V zvezi s kalom v dopisu, drugače kot v  pripombah na zapisnik, navaja, da „vsak dan ostane vsaj 10 malic, kar je cca 10%“ in uveljavlja upoštevanje kala v navedeni višini. Sodišče zato ne najde zatrjevane povezave med vsebino navedenega dopisa in zatrjevano predložitvijo dokazov na zaključnem razgovoru dne 29. 11. 2006. Dodatna zahteva davčnih inšpektoric pa iz spisa tudi ne izhaja. Davčni organ v izpodbijani odločbi (stran 14) pripombo tožeče stranke, da „mora o zavržkih skuhane in neprodane hrane (pomij) upoštevati vse, kar mu je bilo dano in rečeno v davčnem postopku“, zavrne z ugotovitvijo, da tožeča stranka v poslovnih knjigah odpisov ni knjižila in z ugotovitvijo, da ni vodila nobene evidence o zavrženi hrani. Navedene, za odločitev v tem delu ključne ugotovitve pa, kot v odgovoru na tožbo ugotavlja že tožena stranka, tožeča stranka v pritožbi  ni prerekala.

Nasprotno sta po presoji sodišča izpovedbi davčnih inšpektoric medsebojno skladni in prepričljivi, njihovo resničnost pa potrjujejo že navedeni  podatki, ki izhajajo iz  upravnih spisov.

Dejansko stanje, na katerem temelji odločitev pritožbenega organa, da v pritožbenem postopku predloženih dokazov kot nedovoljenih pri odločanju ne upošteva, je po navedenem ugotovljeno pravilno. Odločitev je utemeljena v določbah 238. člena ZUP in ustrezno obrazložena tako v pravnem kot tudi v dejanskem pogledu.

Izpodbijana odločba je tudi v ostalem pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo temeljita oba davčna organa. Tožbeni ugovori so v tem delu vsebinsko enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in predvsem tistim, ki jih je uveljavljala v pritožbenem postopku. Nanje izčrpno in s prepričljivimi razlogi odgovorita že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ v svojih razlogih. Sodišče se zato se nanje sklicuje in jih v celoti ponovno ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 10/2006, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1).

Pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno iz prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 so tudi po presoji sodišča izpolnjeni. V zvezi z ugovorom, da bi moralo biti davčnemu organu (resnično) dejansko stanje poznano še pred pristopom k oceni, na katerega pravilno odgovori že davčni organ druge stopnje, sodišče poudarja, da je bila s kontrolno kalkulacijo ugotovljena neskladnost med koeficientom pribitka na nabavno vrednost porabljenih živil, ki izhaja iz podatkov tožeče stranke in tistim, ki ga s kontrolno kalkulacijo pribitka za posamezne jedi ugotovi davčni organ. Kolikor bi s kalkulacijo neskladnost ne bila ugotovljena, pogoji za oceno davčne osnove ne bi bili izpolnjeni. Tožbeno stališče, da opisano postopanje davčnega organa predstavlja zlorabo 113. člena ZDavP-1 in s tem absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ni utemeljeno. Iz njega namreč smiselno sledi,  da davčni organ  neskladnosti predloženih podatkov z dejanskim stanjem ni upravičen ugotavljati, kolikor so ti predloženi in formalno pravilno izkazani. Takšno stališče pa je v nasprotju z bistvom davčnega inšpekcijskega postopka in brez podlage v zakonu.

V zvezi z višino davčne osnove ni spora, da davčni organ koeficient pribitka ugotavlja za različne vrste jedi, ki jih iz posameznih skupin jedi izbere naključno. Izračunani koeficient ni sporen, spora pa tudi ni o razmerju med malicami, kjer je pribitek nižji in jedmi „a la carte“, kjer je višji. Vzorec je po presoji sodišča ustrezen in dovolj velik tudi kot podlaga za cenitev davčne osnove. Stališču tožeče stranke, da bi moral davčni organ ugotavljati koeficient pribitka za vse vrste jedi, ki jih je pripravljala in pri tem upoštevati še delež posamezne jedi v celotni prodaji, po presoji sodišča ni mogoče slediti. Davčni organ z oceno namreč ugotavlja davčno osnovo v verjetni višini. Ta je v obravnavanem primeru utemeljena s konkretnimi podatki in obrazložena na način, ki preizkus izračuna omogoča. Kar terja tožeča stranka pa je več, kot je v postopku ocene davčne osnove dolžan ugotavljati davčni organ. Pri tem konkretnih podatkov in izračunov, s katerimi bi dokazala nižjo davčno osnovo od ocenjene, tožeča stranka ne predloži. Ne navede niti deležev posameznih (pri oceni upoštevanih) jedi v celotni prodaji in njihov vpliv na izračun povprečnega pribitka. Pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe presodi vse konkretne tožbene navedbe. Na hipotetične, ki jih v tožbi ponavlja tožeča stranka, pa vsebinsko ustrezno odgovori z razlago izbrane metode ocene in presojo njene uporabe. Utemeljeno tudi ni stališče tožeče stranke, da je z izračunom pribitka za hrano, ki jo je pripravila in prodala dne 11. 12. 2006, dokazala pravilnost v davčnem obračunu izkazane davčne osnove in s tem nižjo davčno osnovo od ocenjene. Dokaz pravilno presodi že davčni organ prve stopnje. Drugače kot meni tožeča stranka, je izračun pribitka tudi po presoji sodišča na časovno obdobje vezan. Odvisen je namreč od nabavnih in prodajnih cen. Da bi se cene v obravnavanem obdobju ne spremenile, pa tožeča stranka niti ne navaja.

V zvezi z zavržki hrane je med strankama nesporno, da tožeča stranka v poslovnih knjigah odpisov oziroma kala hrane ni izkazovala. Spora tudi ni, da davčni organ pri oceni davčne osnove upošteva kalo po veljavnem Pravilniku o stopnjah normalnega odpisa blaga. Ob ugotovitvi, da tožeča stranka dokazov za višji kalo od tistega, ki je dovoljen po pravilniku, ni predložila, z zahtevo po priznanju višjega kala tudi v upravnem sporu ne more uspeti.

Na ugovore, ki se nanašajo na popuste, v celoti in pravilno odgovori pritožbeni organ, ki navede tudi razloge, odločilne za presojo v tej zvezi predloženih dokazov. Tožeča stranka pritožbene navedbe le ponovi in dejanskim ugotovitvam, ki izhajajo iz odločbe o pritožbi, ne ugovarja.  Sodišče zato njene ugovore v tem delu zavrača le s sklicevanjem na  razloge odločbe o pritožbi.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.