sodba I U 952/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-31

DDV - odmera DDV - fiktivni računi - navidezni posel - neplačujoči gospodarski subjekt - poslovno sodelovanje

Tožnik v postopku ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali zaračunane storitve. Zato tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ker niso bili izpolnjeni pogoji iz 62. člena in prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, saj tožnik ni izkazal njemu opravljenega prometa storitev s strani izdajatelja spornih računov.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku za obdobje od 1. do 30. 11. 2007 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti v znesku 12.059,82 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe (točka I. izreka). Stroške davčnega postopka trpi tožnik (točka II. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka III. izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnost obračunavanja in plačevanja DDV in o tem 6. 3. 2009 narejen zapisnik. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi petih računov, navedenih na strani 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe (v nadaljevanju sporni računi), ki jih je izdala družba A. d.o.o. z opisi storitev npr.: „zaračunavamo vam sodelovanje pri projektu zazidalnega preizkusa-Količevo“, „po pogodbi vam zaračunavamo sodelovanje pri idejni zasnovi arhitekture in urbanistični zasnovi Količevo osrednji del“ itpd.. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi pogodbo o poslovnem sodelovanju, ki jo je 7. 7. 2007 sklenil z družbo A. d.o.o., katere vsebina je opisana na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Dokumentacija, ki je bila predložena davčnemu organu je navedena na strani 4 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pri družbi A. d.o.o. je bil opravljen DIN in ugotovljeno, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. družbo tipa „missing trader“ ter da gre za navidezne posle in navidezne račune, ki na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Družba A. d.o.o. tudi ni imela materialnih in kadrovskih pogojev, da bi storitve zaračunane s spornimi računi lahko tudi dejansko izvedla. Tožnikove pripombe na zapisnik so navedene na strani 10 do 12 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na strani 12 do 14. Davčni organ navaja sodbe SEU C-342/87 in C-454/89. Obračun obresti je razviden na strani 15 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker tožnik z verodostojnimi listinami (v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi, SRS 21) in računi sestavljenimi  v skladu z določbo 81. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ni izkazal, da bi mu storitve, zaračunane s spornimi računi, dejansko opravila družba A. d.o.o., mu davčni organ na podlagi 62. člena in 63. člena ZDDV-1 ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV.

2. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da tožnik ni predložil nobenih drugih listin razen računov in pogodbe z družbo A. d.o.o., za katero je bilo ugotovljeno, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz.“missing trader“. Sporni računi so sestavljeni pomanjkljivo, saj nimajo natančne navedbe poslovnega dogodka in ne omogočajo preizkusa po vsebini. Obrazložitve so zelo splošne npr.: „sodelovanje pri organizaciji del in vodenju skupine“. Kakšno konkretno sodelovanje naj bi to bilo, pa ni razvidno iz računa, ki se tudi ne sklicuje na nobeno drugo listino. Podobno velja tudi za opis storitve: „zaračunavamo vam sodelovanje ali koordinacijo“ brez natančne opredelitve tega pojma. Tudi ostali računi se ne sklicujejo na drugo listino, ki bi dokazovala izvedbo poslov. Takšna listina pa ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, kot jo opredeljuje SRS 21. Pritožbeni organ se sklicuje na določbe 76. člena in 77. člena ZDavP-2, po katerih je breme dokazovanja na strani davčnega zavezanca. Tudi po presoji pritožbenega organa gre za navidezne posle, tožnik pa ni z verodostojnimi listinami dokazal, da so bile storitve dejansko izvedene s strani izdajateljev računov. Pritožbeni organ ni ugotovil zatrjevanih kršitev pravil postopka. Tožnik je imel možnost sodelovati v postopku in predlagati dokaze. Dejansko stanje je bilo pravilno ugotovljeno in tudi materialni predpis je bil pravilno uporabljen.

3. Tožnik v tožbi ugovarja, da izpodbijana odločba nima razlogov in navaja kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS ter absolutno bistveno kršitev postopka po 14. točki drugega odstavka 399. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Ugovarja tudi, da ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da gre za navidezne račune in za družbo, ki je „neplačujoči gospodarski subjekt“. Davčni organ ne navaja meril na podlagi katerih sklepa, da gre za navidezne posle. Sklicuje se na določbo 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ki opredeljuje navidezne pogodbe. Bistveno je, da so podizvajalci delo dejansko opravili, kar pomeni, da je pravna podlaga-kavza pravnega posla legitimna in legalna. Davčni organ  napačno in samovoljno razlaga sodbe SEU C-342/87 in C-454/98. Opraviti pa bi moral tudi test dobrovernosti in preveriti cene storitev podizvajalcev, jih primerjati s tržnimi cenami, narediti test zaračunanih storitev podizvajalcev, preveriti realizacijo tožnika in odgovoriti na vprašanje, ali bi tožnik lahko poravnal vse obveznosti podizvajalcev, če storitve, ki so jih izvajali podizvajalci ne bi bile realizirane in s  strani kupcev tožnika tudi plačane. Davčni organ bi moral raziskati vsa vprašanja v zvezi s fiktivnimi računi in imenovati izvedenca finančne stroke. Pri  presoji vprašanja dobrovernosti tožnika je bistvenega pomena subjektivni kriterij. Davčni organ zgolj navaja vsebino določb 32. člena, 62. člena, 63. člena in 68. člena ZDDV-1,  ne navede pa razlogov za svojo odločitev. Tožnik sodišču predlaga, da odloči v sporu polne jurisdikcije, izvede predlagane dokaze ter izpodbijano odločbo odpravi, tožniku pa tudi prisodi  vse stroške postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z obrazložitvijo drugostopenjskega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu,  v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa dodaja: v obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekt oz. „mising trader družba“, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računov. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navaja, prvostopenjski organ zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi šlo za njej opravljene storitve s strani izdajatelja računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka vstopnega DDV. Tudi iz sodbe SEU C-342/87 izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

7. Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je sporne storitve zanj resnično opravila družba A. d.o.o. Davčni organ je poleg spornih računov upošteval vso dokumentacijo, ki  jo je predložil tožnik, tudi pogodbo o poslovnem sodelovanju z družbo A. d.o.o., kot tudi ugotovitve, do katerih je prišel v DIN pri navedeni družbi. V obravnavanem primeru gre za primeroma naveden opis storitev: „zaračunavamo vam sodelovanje pri projektu zazidalnega preizkusa-Količevo“, „po pogodbi vam zaračunavamo sodelovanje pri idejni zasnovi arhitekture in urbanistični zasnovi Količevo osrednji del“. Tožnik je posel sklenil z osebo, ki je ne pozna in z družbo, pri kateri ni preverjal njenih referenc. Ob prevzemu storitev tudi ni bilo nobenih primopredajnih zapisnikov. Tožnik ni predložil drugih verodostojnih listin razen zelo splošnega opisa poslovnega sodelovanja v pogodbi z družbo A. d.o.o. iz katerih bi morala biti razvidna natančnejša vsebina opravljenih storitev, pa tudi dan in čas njihovega opravljanja, kdo jih je opravil, strokovna usposobljenost delavcev, njihovo število, ter drugi podatki, ki so pomembni za ugotavljanje.

8. Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika, saj gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja z ugotovitvijo obeh davčnih organov, na podlagi katerih temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računov tudi ni imel realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev, zato za tožnika tudi ni mogel opraviti zaračunanih storitev niti ne obstojajo o tem kakršnikoli dokazi, ne na strani izdajatelja računov ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za fiktivne račune in navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po  tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

9. Sicer tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da je izdajatelj računov „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. „missing trader“ družba v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ne plača. Iz razkritih podatkov o DIN pri navedeni družbi je razvidno, da ni imela zaposlenih delavcev niti evidentiranih podizvajalcev niti poslovnih prostorov, premoženja in opreme ter da razen računov in splošne pogodbe o poslovnem sodelovanju z dne 7. 7. 2007 ni verodostojnih dokazil o izvedbi konkretnih storitev zaračunanih s spornimi računi.

10. Sodišče se strinja z dokazno oceno prvostopenjskega organa, ki ugotavlja odstopanja in neskladnosti, ki so navedene na strani 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tega pa tudi tožnik  v tožbi po mnenju sodišča ne pojasni na način, ki bi pripeljal do drugačne odločitve. Dokazno breme v davčnem postopku pa je v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. Glede na specifičnost davčnega postopka so dokazna sredstva v davčnem postopku omejena. Dokazuje se lahko z verodostojnimi listinami, ki so sestavljene v skladu z veljavnimi SRS in brez dvomov izkazujejo naravo poslovnih dogodkov (77. člen ZDavP-2). Postavitev izvedenca finančne stroke, ki bi izdelal mnenje o poslovanju tožnika pa ne more nadomestiti verodostojnih listin. Tožnik je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene prav s strani družbe, ki  mu je izdala sporne račune, saj je tožnik na podlagi teh računov uveljavljal davčne ugodnosti. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev, saj je to lahko tudi oseba, ki ni davčni zavezanec. Tožnik pa v svojem knjigovodstvu ni zagotovil podrobnih podatkov, ki bi omogočili pravilno in pravočasno obračunavanje DDV (85. člen ZDDV-1).

11. V tožbi tožnik navaja, da so storitve bile opravljene, kar pa tudi sicer v zadevi ni sporno in na odločitev ne vpliva. Sporno v zadevi je ali je storitve opravil prav izdajatelj računov, česar pa tudi po mnenju sodišča tožnik ni verodostojno dokazal. Na pravilno odločitev je vplivalo dejstvo, da sporni računi niso bili sestavljeni v skladu z določilom 81. člena ZDD-1, saj je bil opis poslovnega dogodka preveč splošen in da tožnik z verodostojnimi listinami v skladu s SRS 21 ni izkazal, da je storitve po spornih računih izvedla prav družba A. d.o.o. Tako presoja tožnikove dobrovernosti na pravilnost odločitve ne more imeti vpliva in je tako ugovor tožnika, da bi moralo sodišče izvesti test dobrovernosti tožnika, neutemeljen. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV zato niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z družbo A. d.o.o., temveč predvsem v okoliščini, da ni izkazal, da je ta družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila. Tožnik tudi po mnenju sodišča ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Po presoji sodišča sodišča tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ker niso bili izpolnjeni pogoji iz 62. člena in prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, saj tožnik ni izkazal njemu opravljen promet storitev s strani izdajatelja spornih računov.

12. Relevantne okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Izpodbijana odločba je obrazložena v skladu z 214. členom ZUP, davčni organ je tudi odgovoril na tožnikove ugovore. Povsem pavšalen je ugovor tožnika, da tožena stranka ni odgovorila na pritožbene navedbe, saj tožnik svojega očitka ni specificiral. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da davčni organ zgolj navaja vsebino določb, ne navede pa razlogov za svojo odločitev. Nasprotno, oba davčna organa sta obsežno navedla razloge za odločitev, s katerimi se strinja tudi sodišče. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS. Oba davčna organa sta tudi uporabila pravilne določbe ZDDV-1 in se pri tem utemeljeno sklicevala na sodno prakso SEU. Neutemeljen in pavšalen je očitek tožnika, da davčni organ napačno razlaga sodbi SEU C-342/87 in C-454/98. Pravilno in obsežno pa je davčni organ tudi razložil svojo presojo dokazov. Temeljna podlaga za uporabo pravnih virov EU v Republiki Sloveniji je določena v tretjem odstavku 3.a člena Ustave RS, ki določa, da se pravni akti in odločitve, sprejeti v okviru ES, v Sloveniji uporabljajo v skladu s pravno ureditvijo ES neposredno. SEU s svojimi sodbami pomeni razlago predpisa in je zavezujoča za vse, ki ta predpis uporabljajo oz. se na njega sklicujejo, tako za sodišča kot tudi za vse upravne organe držav članic. Neutemeljen in pavšalen je tudi očitek tožnika, da davčni organ sodbe SEU samovoljno razlaga.

13. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Tožbenemu predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije (meritorno odločanje) sodišče ni sledilo, saj po presoji sodišča pogoji za tovrstno odločanje navedeni v določbi 65. člena ZUS-1 v danem primeru niso podani.

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic niti razlogov ničnosti, na katere mora paziti sodišče po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.