sodba I U 783/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-02-04

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - uskladitev knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev - amortizacija - metoda enakomernega časovnega amortiziranja - sprememba amortizacijske stopnje

Po jasni določbi 15. člena ZDDPO se kot odhodek prizna amortizacija le v znesku in s tem le v višini, ki jo določa zakon, ne glede na način obračuna, ki ga sicer uporablja zavezanec, in ne glede na podlago za obračun. To pomeni, da uveljavljanje višjega zneska amortizacije od tistega, ki ga določa zakon, v davčnem izkazu ni dopustno; tudi ne v primeru, kakršen je obravnavani, ko gre (po vsebini) za prilagoditev knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev razmeram na trgu.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Nova Gorica je z izpodbijano odločbo št. DT 0610-113/2008-5 (1104-01) z dne 2. 6. 2008 v (ponovnem) postopku inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 ter davkov in prispevkov za leto 2002 tožeči stranki (v I. točki izreka) za leto 2001 ugotovil davčno osnovo II v višini 487.397,19 EUR, davčno izgubo v višini 0 EUR, davčno olajšavo iz naslova investicij  v višini 487.397,19 EUR in davčno osnovo III v višini 0 EUR. V II. točki izreka je tožeči stranki dodatno odmeril davek od osebnih prejemkov v znesku 1.275,31 EUR ter, od osnove 3.638,10 EUR, prispevke za socialno varnost iz in od plač, ki jih je (III. točka izreka) tožeča stranka poravnala 19. 4. 2004.

Iz obrazložitve I. točke izreka sledi, da se, skladno s stališči pritožbenega organa, tožeči stranki tudi v ponovnem postopku davčno ne prizna odhodek iz naslova dodatno obračunane amortizacije v znesku 7.821.424.037 SIT. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka obračunala stroške (redne) amortizacije osnovnih sredstev (enako kot v predhodnih in naslednjem letu) po metodi enakomernega časovnega amortiziranja z uporabo amortizacijskih stopenj, določenih za skupine osnovnih sredstev. V breme odhodkov leta 2001, je poleg redne, obračunala tudi dodatno amortizacijo zaradi znižanja knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev na s cenitvijo ugotovljeno pošteno vrednost. Dodatno obračunana amortizacija znaša skupaj 32.302.050.297,85 SIT. Od navedenih stroškov amortizacije je tožeča stranka v obračunu davka od dobička za leto 2001 med odhodki upoštevala stroške amortizacije v znesku 10.523.607.815 SIT in sicer stroške redne amortizacije v znesku 2.702.183.778 SIT in del dodatno obračunane amortizacije v znesku 7.821.424.037 SIT, izračunane z uporabo amortizacijskih stopenj, določenih v 17. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 108/02, v nadaljevanju ZDDPO) ali nižjih stopenj, če so zadoščale za znižanje knjigovodske vrednosti na ocenjeno vrednost. Na opisani način dodatno obračunana amortizacija pomeni odmik od amortizacije, obračunane z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja osnovnih sredstev, ki je predpisana v 15. členu ZDDPO. Dodatno obračunana amortizacija pa je po presoji davčnega organa, ker se nanaša na revalorizacijo v predhodnih letih, tudi neskladna s SRS 1 (1.2, 1.11, 1.16, 1.17, 1.18), po katerih bi podjetja morala ob koncu vsakega obračunskega obdobja usklajevati nabavno vrednost osnovnih sredstev z nabavno vrednostjo enakih ali sorodnih vrst novih osnovnih sredstev in je bila revalorizacija obvezna le v primeru povečanja cen enakih ali sorodnih vrst osnovnih sredstev. V primeru tožeče stranke so večje knjigovodsko izkazane nabavne vrednosti od ocenjenih poštenih vrednosti na dan 31. 12. 2001 v pretežni meri posledica prevelike revalorizacije osnovnih sredstev v preteklih letih. Obremenitev odhodkov leta 2001 za zmanjšanje knjigovodske vrednosti tako ni skladna s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz 6. točke Uvoda v SRS. Navedeno pomeni, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička za leto 2001 med odhodki neupravičeno upoštevala stroške amortizacije v znesku 7.821.424.037 SIT. Na pripombe tožeče stranke davčni organ poudari, da ZDDPO v zvezi z obračunavanjem amortizacije v davčne namene vsebuje posebne določbe v 15. in 17. členu. Po 15. členu se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih v 17. členu. Tožeča stranka ni preverjala oziroma ni pristopila k ponovni ocenitvi pričakovanih dob koristnosti osnovnih sredstev. Drugačna ocena pričakovane dobe koristnosti bi se seveda odrazila na spremembi stopnje, po kateri se osnovno sredstvo amortizira. Le amortizacijo, obračunano po tako spremenjenih amortizacijskih stopnjah, torej zaradi drugačne ocenjene pričakovane dobe koristnosti, bi bilo mogoče, v skladu s 15. členom ZDDPO in ob izpolnitvi tam določenih pogojev, upoštevati med davčno priznanimi odhodki. Upoštevanje dodatno obračunane amortizacije pa, skladno s prejšnjimi ugotovitvami, tudi ni skladna s SRS 1.11, po katerem je, ob upoštevanju predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, dopustno popravke (uskladitve) v breme odhodkov obračunskega obdobja opraviti le za padce cen v obračunskem obdobju. Zahteva po sprotnem preverjanju vrednosti izhaja tudi iz SRS 1.2 in 1.17. Pripombo tožeče stranke, da je preverjanje vrednosti obvezno le na dolgi rok in da glede na gibanje tržnih cen nepremičnin ni imela razlogov za dvom v pravilno vrednotenje nepremičnin in drugih osnovnih sredstev, davčni organ smiselno zavrne z visokimi odstotki znižanja vrednosti, ki jih v nadaljevanju za posamezna osnovna sredstva, pri katerih je odstotek najvišji, tudi konkretno navede.

Pod točko II izreka se tožeči stranki, po dopolnitvi ugotovitvenega postopka, tudi v ponovnem postopku dodatno obračunajo davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost iz in od plač. Na podlagi pregledanih izdajnic z dne 30. 12. 2002 so delovno obleko in obutev prejeli tudi zaposleni, katerim je pri tožeči stranki istega dne, naslednjega dne ali že dan pred tem prenehalo delovno razmerje. Iz Pravilnika o varstvu pri delu (točka 1.8) sledi, da so varovalna sredstva last podjetja, da so dana delavcem le v uporabo za določeno delo in določen čas in da se po pretečeni dobi trajanja vrnejo. V ponovnem postopku je bilo dodatno ugotovljeno še, da obravnavane  delovne zaščitne obleke in obutev niso bile vrnjene. Gre za prejemek iz delovnega razmerja, izplačan v naravi, od katerega je v skladu s 15. in 16. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju ZDoh) ter 3. in 6. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV) in tožeča stranka kot izplačevalec dolžna obračunati (in plačati) davek in prispevke.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-94/2008-4 z dne 11. 5. 2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev, da se tožeči stranki dodatno obračunana amortizacija kot odhodek ne prizna, je po presoji pritožbenega organa skladna s 15. členom ZDDPO, ki ga je razlagati in uporabljati tako, kot glasi in ki višino davčno priznane amortizacije omejuje z zneskom, obračunanim z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, določenih s tem zakonom. Zapis sestanka, katerega so se udeležili tudi predstavniki Slovenskega inštituta za revizijo, tožeča stranka neutemeljeno enači z zavezujočimi pojasnili in stališči k SRS. Ker v zadevi dejansko stanje ni sporno, je neutemeljen tudi predlog za postavitev izvedenca. Pravilna in skladna z zakonom je po presoji pritožbenega organa tudi odločitev pod točko II izreka izpodbijane odločbe. Ob (nesporno) ugotovljenem dejanskem stanju tožeča stranka zmotno meni, da gre za izplačilo nadomestila stroškov, ki so delavcem nastali v zvezi z delom.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v celoti odpravi in s sodbo samo reši stvar tako, da ugotovi, da je tožnik med davčno priznanimi odhodki v obračunu davka od dobička za leto 2001 pravilno upošteval znesek 32.638.224,16 EUR (7.821.424.037 SIT) iz naslova stroškov dodatno obračunane amortizacije in da je v letu 2001 in 2002 pravilno obračunal in plačal dajatve od plač in drugih osebnih prejemkov. Podredno predlaga, da sodišče njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopnemu davčnemu organu. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.  V zvezi z ukrepom pod I. točko izpodbijane odločbe – stroški dodatno obračunane amortizacije, temelji očitek o odmiku od metode enakomernega časovnega amortiziranja na zmotni uporabi 15. člena ZDDPO in SRS. Skladno s SRS 1 in SRS 13 je vrednotenje sredstev po nižji vrednosti obvezno. Uskladitev - znižanje vrednosti se skladno s SRS sicer obravnava kot dodatno obračunana amortizacija, vendar pa, skladno z ekonomskim pojmovanjem dodatnega odpisa oziroma uskladitve vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev v zvezi z njim ni moč govoriti o amortizaciji, temveč o izrednem, neobičajnem dogodku, ki ga poslovodstvo ob začetku uporabe osnovnih sredstev ni moglo predvideti. Posledično takšna oslabitev osnovnih sredstev ne pomeni posega v metodo amortiziranja osnovnih sredstev. Tudi prenovljeni SRS (2002 in 2006) odhodkov, ki nastanejo kot posledica oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev, ne obravnavajo kot dodatno obračunano amortizacijo, temveč kot prevrednotovalne poslovne odhodke. V konkretnem primeru temelji znižanje vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev na cenitvi strojev, opreme in nepremičnin, h kateri je tožeča stranka pristopila po sklepu Vlade RS. Pri tem je upoštevala strokovna stališča, opredeljena v zapisniku s sestanka revizijskih družb, izvajalca cenitev osnovnih sredstev in Slovenskega inštituta za revizijo z dne 29. 1. 2002, ki je bil, skladno z 12. členom tedaj veljavnega Zakona o revidiranju, pristojen za sprejemanje in objavljanje SRS, na podlagi 4. točke Uvoda v SRS pa tudi edini in izključno pristojen za dajanje stališč in pojasnil k SRS. Iz zapisnika izhaja stališče inštituta, da se za zmanjšanje neodpisane vrednosti obračuna dodatna amortizacija in da je spremembo v razmerju, ki je posledica spremenjene ocenjene pričakovane dobe koristnosti posameznega sredstva, treba pojasniti s spremembo računovodske ocene (SRS 1.2, 1.11, 13.5). Tožeča stranka je zato že v postopku pred davčnimi organi predlagala, da se v primeru dvoma v skladnost evidentiranja poslovnih dogodkov s SRS, Slovenski inštitut za revizijo postavi kot izvedenec, ki naj odgovori med drugim tudi na vprašanje, ali je tožeča stranka z dodatno obračunano amortizacijo spremenila uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Ker davčni organ predlogu ni sledil, je bistveno kršil pravila postopka (189. člen in 2. odstavek 190. člena ZUP) in posledično zmotno uporabil ZDDPO. Tožeča stranka zato pri dokaznem predlogu vztraja in predlaga, da dokaz izvede sodišče. Šele po tako dodatno obračunani amortizaciji bi podjetja elektrogospodarstva lahko pristopila k ponovni ocenitvi pričakovanih dob koristnosti posameznih opredmetenih osnovnih sredstev. Takšna njihova ocenitev (pristop ali nepristop k njej) pa v ničemer ne vpliva na pravilnost ali nepravilnost predhodno dodatno obračunane amortizacije kot posledice cenitve oziroma ugotovitve dejanske nabavne in neodpisane vrednosti sredstev in zato nima vpliva na davčno obravnavo dodatno obračunane amortizacije. Tožeča stranka z njo ni spremenila metode enakomernega časovnega amortiziranja. Svoja opredmetena osnovna sredstva še naprej amortizira ob uporabi te metode. Na podlagi cenitvenih poročil je tožeča stranka ugotovila, da se knjigovodsko izkazane nabavne vrednosti ne skladajo s tržnimi nabavnimi vrednostmi enakih osnovnih sredstev. Zato je bila skladno z načelom previdnosti in določbo SRS 1.11 ter ob upoštevanju stališča inštituta, dolžna za zmanjšanje neodpisane vrednosti dodatno obračunati amortizacijo. Takšna dodatno obračunana amortizacija je zato skladna s SRS. Dejstvo, da je presegla znesek „redne“ amortizacije, izračunane na podlagi do tedaj uporabljene amortizacijske stopnje, pa tožeči stranki ne onemogoča, da bi je pri obračunu davka od dobička ne upoštevala med odhodki v višini, ki jo dovoljuje 15. člen ZDDPO – do najvišjih predpisanih letnih amortizacijskih stopenj. Ravno to je tožeča stranka tudi storila: skladno s SRS je najprej obračunala celotno dodatno amortizacijo, nato pa jo je v obračunu davka med davčno priznane odhodke, skladno z 9. in 15. členom ZDDPO, vnesla le do zneska, obračunanega z uporaba metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj. Tožeča stranka poudarja, da je potrebno pravilo iz 15. člena ZDDPO razlagati v luči določbe 9. člena istega zakona. V 15. členu ZDDPO določa le zgornji znesek davčnega priznavanja odhodkov amortizacije (amortizacije katerekoli iz SRS poznane vrste), ki jih sicer tožeča stranka skladno z 9. členom ZDDPO ugotavlja ob upoštevanju določb SRS. ZDDPO pri določanju davčno priznane amortizacije tudi nikjer ne loči (niti v 9., še manj pa v 15. členu) med različnimi možnimi oblikami amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, kot so jih poznali tedaj veljavni SRS (redno po SRS 13, dodatno po SRS 1.11. idr), temveč le zahteva da je amortizacija obračunana skladno s SRS  (9. člen ZDDPO), da se kot amortizacijska osnova upošteva amortizljivi znesek (to izhaja iz zakonske določbe 15. člena ZDDPO o uporabi metode enakomernega časovnega amortiziranja) in preko najvišjih letnih amortizacijskih stopenj posredno določa najvišji znesek amortizacije, ki je tudi davčno priznan (15. v povezavi s 17. členom ZDDPO). Določba 15. člena ZDDPO je v razmerju z 9. členom istega zakona specialnejša, saj opredeljuje, do katere višine so obračunani zneski amortizacije davčno priznani odhodki in torej zgolj omejuje višino davčnega priznavanja obračunanih stroškov amortizacije (ne pa tudi vrste amortizacije, katere stroški so davčno priznani). Ne posega pa ta določba v tisti del 9. člena ZDDPO, v katerem ta, s sklicevanjem na SRS, opredeljuje davčno priznane odhodke. Drugačno stališče davčnega organa, da je praktično edino „redna“ amortizacija tudi davčno priznana, nima podlage v veljavnih predpisih. Iz zakona nasprotno izhaja, da zakon zavezancem omogoča, da med davčno priznane odhodke vključijo tudi dodatno obračunano amortizacijo, seveda pa le do tistega zneska, ki skupaj z zneskom redno obračunane amortizacije ne presega zneska amortizacije, obračunanega skladno s 15. in 17. členom ZDDPO. Neutemeljen je tudi očitek neupoštevanja računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Bistveni razlog prevrednotenja osnovnih sredstev so nasedle investicije kot posledica prehoda iz reguliranih na tržne pogoje poslovanja, ki jih v svojem sklepu tudi Vlada RS opredeljuje kot razlog za potrebo po ponovnem vrednotenju sredstev podjetij elektrogospodarstva. Do prehoda na tržne pogoje poslovanja je prišlo v letu 2001 kot posledica sprejetja Energetskega zakona (Uradni list RS, št. 79/99). Tožeča stranka je zato k ponovnemu vrednotenju pravilno pristopila šele na podlagi sklepa Vlade v letu 2001. Do tedaj je upravičeno pričakovala, da knjigovodska vrednost osnovnih sredstev ustreza njihovi tržni vrednosti. Zaradi inflacijskih razmer in posledične zahteve SRS iz 1.16 je tožeča stranka do leta 2001 tudi povsem pravilno revalorizirala vrednost osnovnih sredstev. Trditev davčnega organa, da je prevrednotenost sredstev posledica revaloriziranja nabavne vrednosti, je pavšalna, neutemeljena, nedokazana ter ne temelji na veljavnih strokovnih standardih ocenjevanja vrednosti. Če bi bilo tako, kot trdi davčni organ, bi se prevrednotenje pojavilo pri vseh osnovnih sredstvih, kar pa ne drži. Iz različnih določb SRS (npr. SRS 1.17, SRS 13.5, 7. točka Uvoda) pa nadalje izhaja tudi, da se pravilnost knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev preverja na dolgi rok in ne ob koncu vsakega obračunskega obdobja. Tožeča stranka opozarja še, da ji davčni organ z izpodbijano odločbo, skladno z napotki pritožbenega organa, kot odhodek davčno prizna zmanjšanje vrednosti zemljišč, katerega podlaga je ravno tako v SRS 1.11, ki sicer govori o dodatno obračunani amortizaciji. To potrjuje stališče tožeče stranke, da so SRS v točki 1.11 dejansko obravnavali prevrednotovalne poslovne odhodke, do katerih je prišlo zaradi slabitve osnovnih sredstev. Po vsebini torej obravnavajo odhodke iz slabitev sredstev, ki so se tedaj (v letu 2001) zgolj tehnično obračunali v obliki dodatne amortizacije. - Na napačni uporabi materialnega prava temelji tudi ukrep pod II. točko izreka. Delavci so zaščitno obleko prejeli že v začetku leta 1997, do nje pa so bili po Pravilniku upravičeni vsakih pet let - t.j. v začetku leta 2002. Vsi obravnavani delavci so torej upravičenje in s tem zahtevek pridobili v začetku leta 2002, tožeča stranka pa je svojo obveznost izpolnila šele koncem leta. Ker je izpolnila obstoječo obveznost, gre za poslovno potreben in posledično davčno priznan strošek. Delavci s prejemom delovne zaščitne obleke tudi niso prejeli prejemka v naravi, temveč zgolj povračilo stroškov, ki so jim nastali v zvezi z delom, saj so morali v celotnem letu 2002 za opravljanje dela pri tožeči stranki uporabljati lastna sredstva, ker so bila stara zaščitna sredstva, prejeta v letu 1997, že izrabljena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah. Tožeča stranka ponovno poudari, da so dodatno obračunana amortizacija in odhodki iz tega naslova skladni s SRS. V primeru dvoma predlaga postavitev izvedenca v osebi Slovenskega inštituta za revizijo. V zvezi z očitkom, da dodatno obračunana amortizacija pomeni spremembo metode amortiziranja, pa dodaja, da v tedaj veljavnih SRS tovrstni izredni odhodki niso bili ustrezno urejeni, oziroma da jih sedaj veljavni standardi urejajo bistveno ustrezneje, kot prevrednotovalne poslovne odhodke, ki so tudi davčno priznani. Da ne gre za spremembo metode amortiziranja sledi tudi iz Pojasnila DURS, št. 4200-25/2007. V konkretnem primeru je pretežni del dodatne amortizacije obračunan zaradi spremembe ocene poštene vrednosti sredstev in ne toliko zaradi spremembe prvotno ocenjene dobe koristnosti, vendar pa je za oba primera bistvena naknadna sprememba dejavnikov, ki vplivajo na vrednost sredstev. Gre torej za izredni dogodek, ki se je lahko računovodsko obravnaval samo tako, kot ga je v svojih računovodskih izkazih obravnavala tožeča stranka, in posledično torej ne more pomeniti spremembe metode. Tožena stranka dodatno opozori, da je sodišče v praktično identični zadevi odločilo s sodbo opr. št. U 190/2001 z dne 24. 4. 2003. Na posebno vprašanje še pojasni, da je v pritožbenem postopku kot odločujočo za odločitev, obravnavala spremembo amortizacijskih stopenj, preko katerih je tožeča stranka tehnično izvedla popravek vrednosti osnovnih sredstev na pošteno vrednost. V takem primeru znesek te spremembe ne predstavlja davčno priznanega odhodka.

Po vpogledu v upravne spise in po tem, ko je slišalo obe stranki, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom.

Ugovor bistvene kršitve pravil postopka, ker davčni organ ni sledil predlogu tožeče stranke za dokazovanje z izvedencem, ni utemeljen. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev, da se izvedeništvo ne odredi, obrazloži pritožbeni organ. Z vsebinsko enakimi razlogi utemeljuje zavrnitev istega dokaznega predloga v upravnem sporu.

Po določbi 15. člena ZDDPO se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih v tem zakonu. Sporno v zadevi je vprašanje, ali se navedena določba v celoti nanaša tudi na znesek iz naslova  zmanjšanja neodpisane vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev dodatno obračunane amortizacije, ki se  skladno s SRS 1.11 obračuna v primeru zmanjšanja nabavnih cen, oziroma vprašanje, ali „amortizacija“ po navedeni določbi poleg redno obračunane amortizacije, zajema tudi tisto, obračunano na podlagi SRS 1.11. Po presoji sodišča je odgovor pozitiven. Stališče, da se kot odhodek (tudi) na tej podlagi dodatno obračunana amortizacija davčno ne prizna v delu, ki presega najvišje amortizacijske stopnje, predpisane v 17. členu ZDDPO, je pravilno in med strankama nesporno. Pravilno pa je po presoji sodišča tudi sporno stališče, po katerem je znesek celotne obračunane amortizacije davčno nepriznan tudi v delu, ki presega vrednost, izračunano z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Po tudi po presoji sodišča jasni določbi 15. člena ZDDPO se namreč kot odhodek prizna amortizacija le v znesku in s tem le v višini, ki jo določa zakon, ne glede na način, ki ga sicer uporablja zavezanec, in ne glede na podlago za njen obračun. To pa pomeni, da uveljavljanje višjega zneska amortizacije od tistega, ki ga določa zakon, v davčnem izkazu ni dopustno, tudi ne v primeru, kakršen je obravnavani in ko gre (po vsebini) za prilagoditev knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev razmeram na trgu. Sodišče se z razlago 15. člena ZDDPO, ki jo ponuja tožeča stranka, po navedenem ne strinja.

Stališču tožeče stranke, da z dodatno obračunano amortizacijo ni odstopila od metode enakomernega časovnega amortiziranja, pa ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi ni mogoče slediti. V zadevi namreč ni spora o tem, da je tožeča stranka v letu 2001, poleg amortizacije obračunane po metodi enakomernega časovnega amortiziranja z uporabo stopenj amortizacije, ki jih je uporabljala v predhodnih letih in v letu 2002, dodatno obračunala amortizacijo za zmanjšanje neodpisane vrednosti osnovnih sredstev na podlagi SRS 1.11. Spora tudi ni, da v davčnem obračunu med odhodke ni vključila celotnega zneska dodatno obračunane amortizacije, temveč le tisti njen del, ki skupaj z zneskom „redne“ amortizacije ne presega zneska, obračunanega z uporabo najvišjih letnih amortizacijskih stopenj. Na opisani način je tožeča stranka v letu 2001 amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev obračunala po spremenjenih (višjih) stopnjah in s tem odstopila od metode enakomernega časovnega amortiziranja. Kot v odgovoru na pripombe navede že davčni organ prve stopnje, sprememba amortizacijske stopnje ne pomeni posega v metodo enakomernega časovnega obračunavanja le, če je le-ta posledica spremembe ocenjene dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva. Enako stališče izhaja tudi iz Pojasnila DURS, na katerega se na glavni obravnavi sklicuje tožeča stranka, kot tudi iz zapisnika sestanka revizijskih družb, izvajalca cenitev in Slovenskega inštituta za revizijo z dne 29. 1. 2002. Amortizacijska stopnja je pri enakomernem časovnem amortiziranju razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo. S časovnim amortiziranjem razumemo obračunavanje amortizacije glede na dobo koristnosti (SRS 13.14). Ugotovitev, da v obravnavani zadevi sprememba amortizacijskih stopenj ni posledica ocenjene spremembe življenjske dobe opredmetenih osnovnih sredstev, temveč izključno prilagoditve njihove knjigovodske vrednosti, pa v zadevi tudi ni sporna. Navedba tožeče stranke na glavni obravnavi, da je povečanje stopnje amortizacije na tej podlagi obračunala le v pretežnem delu, je namreč nova, pavšalna in neskladna z njenimi prejšnjimi navedbami in podatki upravnih spisov.

Za ugotavljanje dobička se po določbi 9. člena ZDDPO priznajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Glede odhodkov določbo dopolnjuje 11. člen ZDDPO, ki določa, da se med odhodke vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Prav tak, drugačen način ugotavljanja odhodkov amortizacije zakon določa v členih 15, 16 in 17. Ob upoštevanju relevantnih SRS pa gre, kot že navedeno, pri uskladitvi vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev za odhodek amortizacije in ne za izredne odhodke oziroma prevrednotovalne poslovne odhodke, kot s sklicevanjem na prenovljene SRS 2002 in 2006 navaja tožeča stranka. Prenovljeni SRS odhodkov, ki nastanejo kot posledica oslabitve osnovnih sredstev sicer ne obravnavajo kot dodatno obračunano amortizacijo in jih opredeljujejo kot prevrednotovalne poslovne odhodke, so pa tudi ti, ob upoštevanju davčne zakonodaje v celoti (ZDDPO-1) oziroma deloma (ZDDPO-2) davčno nepriznani. Dvoma v pravilnost odločitve pa, ob upoštevanju določb SRS in ZDDPO, o primernosti katerih se ni pristojno izrekati, sodišču tudi ne vzbuja davčno priznanje (izrednih) odhodkov iz naslova zmanjšanja vrednosti zemljišč, ki se, kot navaja tožeča stranka, ne amortizirajo.

Ker je odločitev ob ugotovljenem dejanskem stanju utemeljena na določbah 15. člena ZDDPO, tudi sodišču ni bilo treba presojati utemeljenosti očitka neupoštevanja računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, s katerimi odločitev dodatno utemelji davčni organ prve stopnje.

V zvezi z ukrepom pod II. točko izreka izpodbijane odločbe se sodišče v celoti strinja z razlogi, s katerimi odločitev v dejanskem in pravnem pogledu utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, ko zavrača tožbenim enake pritožbene ugovore. Sodišče se nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba  pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.