sodba I U 1961/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-26

DDV - odmera DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - verodostojne listine

Po prvem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Enako določa 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 22.544,03 EUR in pripadajoče obresti (točka I.), z rokom plačila 30 dni od vročitve, s tem, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2007 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 21. 4. 2008, na katerega tožnik ni dal pripomb.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik odbijal vstopni DDV po prejetih računih  dobaviteljev A. d. o. o. in B. d. o. o. (računi opisani na straneh 3 in 4 izpodbijane odločbe). Pri navedenih družbah je bilo z DIN ugotovljeno, da gre za neplačujoča gospodarska subjekta. Poslovne aktivnosti navedenih družb so omejene le na poslovanje s transakcijskimi računi (dvigovanju sredstev iz transakcijskih računov družb v gotovini). Družbi nimata zaposlenih delavcev, podatkov o najemu podizvajalcev ni, družbi nista vodili davčnih evidenc, niti nista predložili dokumentacije v pregled, na priglašenem sedežu pa nista opravljali dejavnosti. Direktorja družb nista dosegljiva. Družbi A. d. o. o. je bila odvzeta identifikacija za namene DDV 15. 3. 2007, družbi B. d. o. o. pa 17. 5. 2007.

V zvezi z računi družbe A. d. o. o. je davčni organ ugotovil, da je na računih naveden napačen naslov, saj je bil sedež družbe do 5. 7. 2006 drugačen. V zvezi z računi družbe B. d. o. o. je tožnik predložil Pogodbo o poslovnem sodelovanju, sklenjeno 27. 9. 2006, druge dokumentacije o poslovnem sodelovanju z navedeno družbo pa tožnik nima. Na obravnavanih računih te družbe naj bi bilo navedeno „1 kom pomoč pri montaži na objektih“ v milijonskih zneskih, izvajalec del pa naj ne bi imel zaposlenih delavcev, niti drugih možnosti, da bi to delo opravil. Davčni organ navaja, da je odgovorna oseba tožnika povedala, da se je za dela, ki jih tožnik sam ni mogel opraviti, dogovarjala z C.C., za katerega je mislila, da je lastnik navedenih družb. Davčni organ je ugotovil, da navedena oseba ni navedena v registru fizičnih oseb z veljavno davčno številko in da direktorja družb A. d. o. o. in B. d. o. o. nista podelila prokure. Po ugotovitvah davčnega organa tožnik v zvezi z obravnavanimi računi nima dokumentacije o specifikaciji zaračunane storitve, niti dobavnic, naročilnic ali kakršnekoli druge dokumentacije. Prvostopni organ tožniku kot prejemniku računov očita, da ni opravil ustreznih preveritev o delovanju navedenih družb in da v postopku ni dokazal, da so zaračunane storitve dejansko opravili izdajatelji računov in da je bilo z navideznim poslovanjem preko naplačujočih gospodarskih subjektov prikrito opravljanje storitev s pravimi izvajalci in prikrito plačilo njihovih storitev.

Iz  ugotovitev v zvezi s poslovanjem tožnika naj bi izhajalo, da tožnik v zvezi s poslovanjem z navedenima družbama ni predložil verodostojnih listin, in da računi, ki sta jih izdali navedeni družbi, izkazujejo navidezne posle. Pri tem se davčni organ sklicuje na tretji odstavek 74. člena in prvi odstavek 31. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) in na Slovenske računovodske standarde 21.1., 22.21. in 21.12. Zato ugotavlja, da tožnik od računov, ki sta jih izstavili navedeni družbi, ni upravičen do uveljavljanja odbitka DDV po 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe – v nadaljevanju ZDDV) in po 67. členu Zakona od davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDV-1).

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Odločitev organa prve stopnje je po presoji pritožbenega organa pravilna in zakonita. Glede na pritožbene navedbe se sklicuje na 1. točko sedmega odstavka 40. člena ZDDV in na prvi odstavek 34. člena ZDDV. Meni, da računi že s samim opisom ne zadostijo zakonsko določenemu pogoju za odbitek vstopnega DDV. Po mnenju pritožbenega organa iz podatka „1 komad“ ni razvidna količina opravljenega dela, prav tako to ni razvidno iz navedbe npr. „montaža požarnih vrat“ ali „pomoč pri montaži na objektih“.  Takšnemu opisu naj ne bi bilo mogoče slediti niti po dobavah tožniku, niti po njegovih nadaljnjih prometih. Sklicuje se na ugotovitve organa prve stopnje, da tožnik v zvezi z obravnavanimi dobavami, razen računov, ni predložil listin (npr. specifikacije del), iz katerih bi bilo mogoče jasno in brez dvomov razbrati, da so bile na računih navedene dobave blaga oziroma storitev resnično opravljene s strani oseb, ki so te dobave zaračunale. Po mnenju pritožbenega organa zgolj račun in njegovo plačilo same dobave še ne dokazujeta. Dejstvo, da je tožnik dejansko opravljal dela na projektih svojih naročnikov, pa po presoji drugostopnega organa v obravnavani zadevi ni odločilno in ne dokazuje, da sta storitve, ki sta jih navedeni družbi zaračunali, opravili zanj. Tudi pritožbeni organ se sklicuje na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01 do 9/06 – v nadaljevanju SRS/2002 in Uradni list RS, št. 118/05 do 75/06 – v nadaljevanju SRS 2006). Tako pojasnjuje vsebino SRS 21.1., 21.7., 21.12., 21.15. (točka c), 22.15. in drugega odstavka SRS 28.47. oziroma SRS 2006 28.45.). Dolžnost davčnega zavezanca, da dogodke, katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih (ali napovedih), utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, pritožbeni organ utemeljuje tudi na podlagi 56. člena ZDDV, 166. člena Pravilnika o izvajanju zakona na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe – v nadaljevanju PZDDV) in prvega odstavka 31. člena ZDavP-2. Pravilnost odločitve o dodatni odmeri DDV, ob sklicevanju na sodbo Upravnega sodišča št. U 2183/2008-6 z dne 18. 2. 2009 in sodbi Sodišča Evropskih skupnosti C-342/87 z dne 13. 12. 1989, utemelji na podlagi 19. člena in 10. točke 40. člena ZDDV ter 33. člena in četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1. Podarja, da pravica do odbitka DDV obstaja le, če ne gre za goljufijo ali zlorabo, ter s pridržkom morebitnih popravkov v skladu s pogoji, določenimi z zakonodajo, ki ureja področje DDV. Ob tem se sklicuje na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti v zadevi C-255/02 z dne 21. 2. 2006. Navaja pa tudi stališče Sodišča Evropskih skupnosti, po katerem se zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje, pri transakciji, ki je del utaje DDV, in to tudi, če sporna transakcija ustreza objektivnim merilom, na katerih temeljita pojma dobave blaga, ki jih opravi davčni zavezanec (sodba v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006).

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja, saj naj bi bila v neskladju z dejanskim stanjem. Zato naj bi bilo tudi sklicevanje davčnega urada na razne materialne predpise brezpredmetno. Šlo naj bi za zgrešeno interpretacijo računov družb A. d. o. o. in B. d. o. o. ter opravljenih storitev. Meni, da je davčni organ obsojal ravnanje tožnika in odgovornih oseb in jim nedopustno in nezakonito očital storitev kaznivih dejanj, ker je o tem pristojno odločati le sodišče. Odločitev naj bi bila nezakonita, ker naj bi bila izpodbijana odločitev oprta na dejstva, katerih ugotavljanje po mnenju tožnika ni v pristojnosti davčnega organa. Tožnik trdi, da so bile storitve, ki sta jih zaračunali navedeni družbi, opravljene, ali sta te storitve opravili ravno ti dve družbi ali njuni podizvajalci oziroma partnerji, pa tožnik ne ve. To naj zanj ne bi bilo pomembno, saj naj bi bilo pomembno le, da je bila storitev opravljena kvalitetno in v postavljenem roku. Račune naj bi plačal šele, ko je bilo delo opravljeno, zato meni, da ni bilo potrebe po preverjanju stanja družb. Davčnemu organu očita, da ni ugotavljal, ali je tožnik opravljal dela na projektih, za katera je plačal storitve navedenima družbama. Meni, da ne more odgovarjati za njuno nezakonito ravnanje. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter naloži toženi stranki plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni tudi iz drugostopne odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih prvostopni organ navaja, in s katerimi se strinja tudi pritožbeni organ, izhaja, da je tožnik vedel, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek ne gre. Pritožbeni organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišča Evropske unije) v primeru Halifax plc (C 255/02), in s sodbo v združeni zadevi C 439/04 in C 440/04 (Axel kittel). Iz navedenih sodb je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektiven element. V obravnavanem primeru torej ne gre za odločitev o kaznivem dejanju, temveč za odločitev, ali tožniku gre pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere davčni organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. neplačujoča gospodarska subjekta, tožnik pa podatkov o družbah oziroma njunega delovanja ni preveril. Zato prvostopni organ tožniku očita vedenje o sodelovanju v transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic v smislu uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po spornih računih, od katerih DDV ni bil plačan, vendar to v obravnavani zadevi niti ni odločilno.

Po prvem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Enako določa 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev.

Neutemeljen je tožbeni očitek, da davčni urad ni preverjal, ali je tožnik dejansko opravljal dela na projektih, ki so navedeni na računih družb A. d. o. o. in B. d. o. o., saj izpodbijana odločitev ne temelji na tej okoliščini. V obravnavanem primeru je odločilno to, da tožnik ni izkazal, da bi storitve in dobave blaga dejansko opravili družbi, ki sta izstavili račune, od katerih je tožnik uveljavljal odbitek DDV. Prvostopni organ namreč tožniku očita predvsem nepravilno in nepopolno vodenje dokumentacije glede storitev, ki naj bi jih neplačujoča gospodarska subjekta opravljala po spornih računih za tožnika, in za katere prvostopni organ ugotavlja, da niti tožnikova dokumentacija niti dokumentacija navedenih družb ne izkazuje, da sta jih tudi dejansko opravili navedeni družbi. Oba organa tožniku očitata neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS/2002 in SRS 2006. Navedeno pomeni, da tožnik z dokumentacijo ni izkazal, da sta navedena subjekta tudi v resnici opravila njemu zaračunane storitve.

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, pa je tožnik sodeloval in je bil z ugotovitvami seznanjen, tako da je imel možnost izjaviti se o ugotovitvah davčnega organa in dostaviti vso dokumentacijo v zvezi z zaračunanimi storitvami. Po prvem in tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 je namreč dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek. Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS/2002 21.12.). Tožnik pa v svoji dokumentaciji drugega, kot ugotavlja prvostopni organ, ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajateljici računov ali njuni podizvajalci. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, je navedena okoliščina pomembna, ker je treba dokazati, da so bile storitve opravljene s strani izdajateljev računov (prvi odstavek 40. člena ZDDV oziroma 63. in 67. člen ZDDV-1). Navedenega pa tožnik ni izkazal.

Bistvo v zadevi je torej ugotovitev, da tožnik v postopku ni dokazal, da je zaračunane storitve v resnici prejel od navedenih družb. Po mnenju sodišča je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, ki izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ prav tako navedel, da navedeni družbi nista imeli pogojev, da bi za tožnika lahko opravili storitve, kot sta jih zaračunali. Zato sodišče zavrača pavšalne trditve tožnika, da je po opravljeni storitvi plačal račun in ga v zvezi z opravljeno storitvijo drugo ni zanimalo. Sodišče soglaša s stališčem upravnih organov, po katerem zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta resničnosti dobave. Poleg tega sodišče soglaša tudi z oceno pritožbenega organa, da obravnavani računi ne vsebujejo podatkov, ki bi opredeljevali opravljeno storitev in zato to niso listine, ki bi bile sestavljene v skladu s SRS/2002 in SRS 2006. Po drugi strani tudi pri izdajateljicah računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo. Zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne posle in fiktivne račune, zato pravice do odbitka vstopnega DDV ne more uveljavljati.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev niso sporne, sporno je pravno vprašanje (59. člen ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.