sodba I U 1147/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-05-10

davek od dohodkov pravnih oseb - dohodnina - dohodek iz zaposlitve - poslovodenje - opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev - zloraba pravic - izogibanje plačilu davka

Prejemki A.A. kot predsednika uprave družbe so osebni prejemki, ki so neločljivo povezani z davčno obveznostjo plačnika za davek od osebnih prejemkov in prispevkov. Dejstvo, da so bili nakazani na račun pravne osebe na podlagi njenih izstavljenih računov kot plačilo za opravljene storitve A.A. ter da slednji pri tožeči stranki ni bil zaposlen, ni odločilno. Pri tem se davčna organa pravilno sklicujeta na 6. odstavek 35. člena ZDoh-2, po katerem se za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje del oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja. Davčna organa sta tudi pravilno ocenila namen oziroma motiv za sklenitev spornih pogodb, ki je ugodnejša davčna obremenitev davčnega zavezanca.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Posebni davčni urad v točki 1 izreka odločbe naložil tožeči stranki plačilo akontacije dohodnine od dohodkov, izplačanih na podlagi pogodbe o poslovodenju v znesku 39.258,31 EUR in plačilo prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 6.322,33 EUR, vse s pripadki. V točki 2 izreka odločbe je še odločil, da se skupna nepokrita davčna izguba po stanju na dan 31. 12. 2007 zmanjša za 1.626.213,26 EUR tako, da znaša 4.602.720,71 EUR. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora upošteval določila Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06-UBP2 in popravek, v nadaljevanju ZDavP-1 ter Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Sklicuje se tudi na Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06-UBP-2, v nadaljevanju ZDDPO-1 in Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDPO-2), Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 134/03-UBP1, v nadaljevanju ZDDV in Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) ter Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh-2). Pojasnjuje, da je upošteval tudi Slovenske računovodske standarde SRS 2002 (Uradni list RS, št. 107/01) ter SRS 2006 (Uradni list RS, št. 118/05). V postopku je bilo ugotovljeno, da A.A., predsednik uprave družbe B. d.d., od 3. 8. 2007 do 2.8. 2008 ni bil zaposleni pri zavezancu za davek, temveč je opravljal naloge predsednika uprave po pogodbi o opravljanju poslovodenja, sklenjeni dne 10. 9. 2007 med zavezancem za davek kot naročnikom in družbo C. d.o.o., kot izvajalcem. Ob sklenitvi pogodbe je naročnika zastopal predsednik nadzornega sveta Č.Č., izvajalca pa direktor A.A. B. d.d. je za opravljene storitve predsednika uprave A.A. plačevala pogodbeno dogovorjeni mesečni pavšal 8.961,97 EUR brez DDV, povračila stroškov v zvezi s službenimi potovanji in povračila stroškov storitev mobilne telefonije po računih operaterja D. d.d. Iz določil Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 142/06 in naslednji, v nadaljevanju ZGD-1) izhaja, da pravna oseba ne more biti v funkciji uprave, ker zakon izrecno določa, da je lahko član uprave le poslovno sposobna fizična oseba, ki vodi posle družbe samostojno in na lastno odgovornost. Pravna oseba v svojem imenu ne more skleniti pogodbe za opravljanje nalog uprave, ker za to ni zakonske podlage. Plačilo za opravljeno delo fizične osebe kot člana uprave pa so dohodki iz zaposlitve, s katerimi je neločljivo povezana obveznost plačila davkov in prispevkov od teh dohodkov. Slednjim se s sklenitvijo pogodb obligacijskega prava ni mogoče izogniti. Navedbe, da je družba C. d.o.o. plačevala DDV, ter dejstvo, da je družba, katere lastnik je A.A. in v kateri je A.A. tudi zaposlen, zanj plačevala davke in prispevke od njegove plače, za obveznosti od dohodkov predsednika uprave B. d.d. na podlagi konkretnega razmerja, niso pomembne. Vračilo morebitno napačno plačanih obveznosti lahko družba C. d.o.o. zahteva v skladu z zakonom.

Kar se tiče zmanjšanja davčne izgube, je zavezanec za davek med stroški svetovalnih in mentorskih del izkazal v letu 2006 tudi znesek 10.782.149,00 SIT, knjižen po računu dobavitelja E. llc. Zavezanec za davek je pojasnil, da se račun nanaša na storitev posredovanja pri priskrbi finančnih sredstev s prodajo nepremičnin. V skladu s 1. odstavkom 20. člena ZDDPO-1 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčenih po tem zakonu. Po 1. odstavku omenjenega člena gre za izpeljavo računovodskega pravila vzročne povezave prihodkov z odhodki tudi za davčne potrebe. Izkazani odhodki za svetovanje po računu izvajalca E. llc., glede na dejstva in okoliščine ugotovljene v postopku, niso potrebni za pridobitev prihodkov, ker niso skladni z običajno poslovno prakso. Zato se, na podlagi 20. člena ZDDPO-1, ne priznajo. Sporni so tudi stroški odvetniških storitev po računih odvetnice F.F. Davčni organ se v nadaljevanju sklicuje na 1. odstavek 29. člena ZDDPO-2 ter ugotavlja, da izkazani odhodki za odvetniške storitve v znesku 120.000,00 EUR, glede na ugotovljena dejstva in okoliščine, niso potrebni za pridobitev prihodkov, saj niso skladni z običajno poslovno prakso. Zato se v skladu z 29. členom ZDDPO-2 ne priznajo. Ne priznajo se tudi odhodki iz prevrednotenja zaradi odprave dobrega imena. Preneseni znesek v letu 2006 se v skladu z 23. členom ZDDPO-2 prizna le v višini 20 % začetno izkazane vrednosti dobrega imena, torej v znesku 417.791,47 EUR. Za navedeni znesek se tudi povečajo odhodki. Z upoštevanjem ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora se tako višina davčne izgube za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 zmanjša za 44.993,11 EUR in znaša 1.308.599,82 EUR, višina davčne izgube za davčno obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 pa se zmanjša za 1.581.220,12 EUR, tako da znaša 3.216.307,82 EUR.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT 499-02-15/2009 z dne 20 7. 2009 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je v zadevi sporno, ali je posle vodenja podjetja kot fizična oseba pri pritožnici v letu 2007 in leto 2008 opravljal direktor A.A. in iz tega naslova prejel osebne prejemke, ki so obdavčljivi že pri izplačevalcu, ali pa je posle opravljalo podjetje C. d.o.o., ki je za opravljena dela izstavljalo račune, plačila pa knjižilo med prihodke iz naslova opravljanja gospodarske dejavnosti. V postopku sta bili predloženi pogodbi o opravljanju poslovodenja, sklenjeni med B. d.d. in podjetjem C. d.o.o., ki ga zastopa direktor A.A. V uvodnih  določilih pogodbe je navedeno, da je nadzorni svet družbe za predsednika uprave imenoval svojega člana in predsednika nadzornega sveta mag. A.A. Ker je ta zaposlen v družbi C. d.o.o., se pri naročniku ne bo zaposlil. S pogodbo sta stranki dogovorili medsebojna poslovna razmerja, način in pogoje poslovodenja. V nadaljevanju pogodbe je določeno, da se naloge predsednika uprave določijo v okviru ZGD-1, statuta družbe in po pogodbi. Naročnik je izvajalcu mesečno dolžan plačati pavšal v znesku 9.914,36 EUR, predsedniku uprave pa direktno vse stroške po pogodbi. Po pogodbi ima predsednik uprave pravico tudi do vseh drugih pravic in nadomestil v skladu z določbami panožne kolektivne pogodbe. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na določbo 515. člena ZGD-1, njegov 255. in 270. člen. Vodenje poslov pritožnice je bilo nesporno dogovorjeno med pritožnico in A.A. s pogodbo o opravljanju poslovodenja. Vsa plačila računov, izstavljenih za opravljanje dela in nalog predsednika uprave družbe, ki so določena v navedeni pogodbi, je zato potrebno šteti za prejemke, izplačane za opravljanje nalog predsednika uprave A.A., ki so obdavčeni po Zakonu o dohodnini. Pri tem se davčni organ sklicuje na 6. odstavek 35. člena ZDoh-2 oziroma njegov 18. člen. Na podlagi omenjenih določil zakona je zato nepomembno navajanje, da direktor družbe z družbo ni v delovnem razmerju. Zakon kot specialni predpis točno določa, da je za obdavčljiv dohodek po tem zakonu potrebno šteti dohodek iz zaposlitve, prav tako pa tudi dohodek, pridobljen z opravljanjem storitev prokuristov in direktorjev. Na tej podlagi je prvostopni organ plačilo po računih, ki so bili izstavljeni za opravljanje poslovodenja za posamezni mesec, utemeljeno štel za dohodke, ki so bili izplačani za vodenje pravne osebe in jih v skladu z navedenimi določili Zakona obdavčil kot dohodke iz zaposlitve direktorja A.A. Iz povezav, ki so razvidne iz upravnega spisa, namreč ni razviden drug namen, kot da se na tak način doseže ugodnejša davčna obravnava, s tem pa zloraba pravil oziroma njihova uporaba za namen, ki davčno ni dopusten. Za pritožbeni organ tako ni nobenega dvoma, da je pritožnica po navedenih računih izplačala osebne prejemke direktorja, ki so obdavčeni, s tem pa tudi neločljivo povezani z davčno obveznostjo plačnika davka, ki je od teh izplačil dolžan obračunati davke in prispevke. Pri tem se pritožbeni organ strinja tudi z odločitvijo, da se kot neobdavčeni ne priznajo določeni stroški kilometrine, izplačane za prevoz na delo in iz dela. V skladu z Uredbo se namreč kilometrina za prevoz na delo iz z dela, v davčno osnovo ne šteje, če je obračunana v višini 0,15 EUR za vsak polni kilometer. Pritožnica pa je kilometrino za direktorja, ki se je na delo dnevno vozil 122 km daleč, obračunala v višini 0,29 EUR za vsak kilometer.

Tožeča stranka najprej obrazlaga okoliščine, ki so privedle do imenovanja A.A. za predsednika uprave tožeče stranke oziroma do sklenitve pogodbe o opravljanju poslovodenja z družbo C. d.o.o. Izpostavlja tudi posamezna določila pogodbe in navaja, da A.A. s tožečo stranko ni bil v delovnem razmerju in mu slednja tudi nikoli ni izplačevala plače ter posledično od nje obračunavala dajatev. Dejstvo, da je bil A.A. zaposlen v družbi C. d.o.o. je onemogočalo vzpostavitev delovno pravnega razmerja med njim in tožečo stranko. Tožeča stranka je v skladu s pogodbo o poslovodenju in v skladu z dogovorjenim plačilom v obliki mesečnega pavšala z obračunanim DDV s strani družbe C. d.o.o. prejela 14 posamičnih računov za opravljene storitve poslovodenja za potnino in stroške storitev mobilnega telefoniranja po računih D. d.d. Tožeča stranka se z ugotovitvami in argumenti davčnega organa ne strinja. Med tožečo stranko in A.A. je bila vzpostavljena zgolj korporacijsko pravna vez, vse pogodbene obveznosti pa so bile dogovorjene med njo in družbo C. d.o.o. Glede na odločitev davčnega organa pa bi sledilo, da bi morala biti plačnika akontacije dohodnine dva, in sicer tožeča stranka ter družba C. d.o.o., kjer je bil A.A. zaposlen. To bi privedlo do 100 % preplačila akontacije dohodnine, ki bi bila nato v davčnem postopku vrnjena zavezancu za davek, ne pa tudi plačniku davka delodajalcu. S tem bi prišlo do neupravičenega zmanjšanja premoženja plačnika davka, ki ga je sicer dolžan odtegovati mesečno za zavezanca za davek, to je A.A. Da bi se slednjemu izognili, je zato tožeča stranka sklenila pogodbo o poslovodenju. Pogodbeni stranki sta zgolj prenesli obveznost plačevanja akontacije dohodnine in prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na družbo C. d.o.o. Ali je ta družba javne dajatve nato odvajala, pa tožeči stranki ni znano. Prav tako ji ni znano, kakšne prejemke je A.A. prejemal v delovnem razmerju z družbi C. d.o.o. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo meni, da je na vse tožbene navedbe v zvezi z izdano odločbo odgovorila že v obrazložitvi drugostopne odločbe. Zato v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz obeh izpodbijanih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče ugotavlja, da je tudi v postopku pred tukajšnjim sodiščem še vedno sporno vprašanje, ali je prejemke, ki jih je za vodenje uprave družbe tožeča stranka nakazovala družbi C. d.o.o., potrebno obravnavati kot obdavčljive osebne prejemke A.A. ali pa gre za prihodke družbe C. d.o.o. O tem, da lahko funkcijo predsednika uprave izvaja na podlagi določb ZGD-1 le fizična oseba, ki je sposobna pravno veljavno tvoriti voljo in ki na tej podlagi prejme obdavčljive prejemke, je zavzelo pravno stališče že Vrhovno sodišče RS v več sodbah. Tako npr. v zadevah X Ips 973/ 2006, X Ips 663/2008 oz. X Ips 272/2009. ZGD-1 tudi natančno določa, kaj se šteje med prejemke članov uprave. Te lahko prejme le fizična oseba ne pa, kot v danem primeru, pravna oseba. Glede na dejansko in pravno naravo prejemkov A.A. kot predsednika uprave družbe, predstavljajo tudi po mnenju sodišča ti prejemki osebne prejemke, ki so neločljivo povezani z davčno obveznostjo plačnika za davek od osebnih prejemkov in prispevkov. Pri tem dejstvo, da so bili nakazani na račun pravne osebe na podlagi njenih izstavljenih računov, kot plačilo za opravljene storitve A.A., ter da slednji pri tožeči stranki ni bil zaposlen, ni odločilno. Pri tem se davčna organa pravilno sklicujeta na 6. odstavek 35. člena ZDoh-2, po katerem za zaposlitev po tem zakonu šteje tudi opravljanje del oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja. Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Pri tem so dohodki vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto. Za dohodek po tem zakonu pa se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Za dohodek se po 18. členu ZDoh-2 šteje dohodek iz zaposlitve, kamor se šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. Za zaposlitev pa se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela. Zakon torej pri opredelitvi pojma obdavčljivega dohodka razlike, ali je dohodek iz zaposlitve pridobljen v delovnem ali izven delovnega razmerja, ne dela.

Po mnenju sodišča sta davčna organa tudi pravilno ocenila namen oziroma motiv za sklenitev spornih pogodb, ki je, kar pravzaprav priznava tudi tožeča stranka, ugodnejša davčna obremenitev davčnega zavezanca. Pri tem sodišče omenja še 4. odstavek 74. člena ZDavP-2, ki govori o ugotavljanju dejstev. Ta določa, da se z izogibanjem ali z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti predpisom o obdavčenju. Če se namreč ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Kakšni naj bi bili ekonomski razlogi za sklepanje pogodbe o poslovodenju s firmo C. d.o.o. in ne direktno z A.A. (razen da naj bi bil ta način ugodnejši za davčno obremenitev davčnih zavezancev), tožnik ne pove in ne pojasni. Dejstvo je, da funkcijo poslovodenja pravne osebe lahko izvaja le fizična oseba. Pri tem se pravice in obveznosti, ki izvirajo iz opravljanja poslovodne funkcije, opredelijo s posebno pogodbo med družbo in poslovodjo. Zlorabo omenjenih predpisov brez razumnega gospodarsko ekonomskega razloga, pa, kot je zgoraj navedeno, v skladu z omenjenimi zakonskimi določili, ne more biti upoštevna.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ, kot tudi z razlog, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožnikove ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na povedano je po mnenju sodišča izpodbijana odločba zakonita in pravilna. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.