sodba I U 902/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-24

DDV - dodatna odmera DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - subjektivni element - adaptacija objekta

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi dveh računov, ki ju je izdala družba za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedena družba storitev, zaračunanih po spornih dveh računih, ni opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za leto 2006 dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb s pripadki v skupnem znesku 7.535,82 EUR in davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) s pripadki v skupnem znesku 5.469,97 EUR (I. točka izreka). Odmerjeni davek in obresti iz točke I. morata biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožnik trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka). Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb in DDV za leto 2006 in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 15. 11. 2007. Pripombe tožnika in odgovori nanje so navedeni na strani 12 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe. V postopku je davčni organ ugotovil, da je tožnik prejel dva računa na katerih je opis storitve “zaračunavamo vam adaptacijo na objektu“, ki ju je v novembru in decembru 2006 izdala družba A. d.o.o. Davčni organ je ugotovil, da navedena družba predstavlja družbo tipa „missing trader“ oziroma „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL EU, št. L 331/13), kar izhaja iz objektivnih okoliščin, ki so navedene na strani 7 do 9 izpodbijane odločbe.  Na podlagi navedenih dveh računov pa je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV, kot odhodek pa ju je upošteval tudi v izračunu dohodka pravne osebe za leto 2006.

2. Dokumentacija, ki jo je tožnik predložil v zvezi s spornima računoma  je navedena na strani 3 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik pa ni imel dokazil, da je zaračunane storitve s spornima računoma dejansko izvedel prav izdajatelj računov, torej družba A. d.o.o. Tožnik ni imel nobene verodostojne dokumentacije o zaračunanih adaptacijskih gradbenih delih. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi pogodbo o prenovi objekta, ki jo je sklenil 21. 7. 2007 kot naročnik z prevzemnikom, družbo A. d.o.o. Navedena družba pa je bila ustanovljena šele 4. 9. 2007 in tako še ni imela poslovne sposobnosti sklepati pravne posle. Tožnik kljub temu, da ga je davčni organ večkrat pozval, naj predloži dokazila da je navedena družba dejansko opravila storitve, zaračunane s spornima računoma, tožnik verodostojnih listin ni predložil. Davčni organ je v postopku tudi ugotovil, da navedena družba ne posluje na sedežu in tudi nima ne kadrovskih in ne materialnih pogojev za izvedbo storitev.  Davčni organ se sklicuje tudi na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), po katerih mora verodostojna knjigovodska listina vsebovati poslovni dogodek, ki priča resnično dejansko stanje. Navaja pa tudi Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki v tretjem odstavku 74. člena določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Posel zaračunan s spornima računom predstavlja navidezen posel.

3. Okoliščine iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davkov so navedene na strani 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku davčni organ na podlagi tretjega odstavka 11. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06, v nadaljevanju ZDDPO-1) ni priznal odhodkov na podlagi spornih dveh računov v višini 7.000.000,00 SIT (2.921,00 EUR) in je naredil nov obračun, ki je razviden iz strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prav tako ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih dveh računih v višini 700.000,00 SIT (2.921,00 EUR). Nov obračun DDV je razviden iz strani 11 obrazložitve, izračun obresti pa je razviden iz strani 23 in 24 obrazložitve.

4. Davčni organ se sklicuje na določila Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v letu 2006 in sicer na določbo 40. člena ZDDV. Podlaga za pravico do odbitka vstopnega DDV je dejanska dobava blaga ali storitev, ki jih je oziroma bo opravil drug davčni zavezanec. Če izdajatelj računa ni davčni zavezanec po ZDDV oziroma dobave blaga ali storitve ni opravil, potem davčni zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi takšnega računa. Sklicuje se tudi Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 št. 77/388/EGS  (v nadaljevanju Šesta direktiva Sveta) in na sodbo SEU v združenih zadevah št. C-439/04 in C-440/04. Tožnik davčnemu organu ni predložil nobenega verodostojnega dokaza, da je družba A. d.o.o. zaračunane storitve adaptacije nepremičnine tudi dejansko izvedla.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Da bi storitve resnično opravila družba A. d.o.o, ki je izdala sporna računa, tožnik listinsko (z verodostojnimi knjigovodskimi listinami) tudi po mnenju drugostopenjskega organa ni uspel dokazati.

6. Tožnik v tožbi ugovarja ugotovitvam davčnega organa in poudarja, da so mu bile vse storitve tudi dejansko opravljene. Pomembno  je, da tožnik razpolaga z računi. Sklicuje se na pravico do odbitka vstopnega DDV, ki jo določa 40. člen ZDDV ter poudarja, da izpolnjuje vse zakonske pogoje. Po mnenju tožnika se v predmetni zadevi ne more uporabiti sodba Sodišča EU C-439/04 in C-440/04, na katero se sklicuje tožena stranka, saj gre za razlago Šeste direktive Skupnosti in ne za nacionalni predpis. Tožnik tudi zavrača navedbe davčnega organa, da je vedel ali bi moral vedeti, da storitve ni opravila družba A. d.o.o., ter da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje davkov, saj navedeno po mnenju tožnika ni dokazano. V zvezi z obstojem subjektivnega elementa opozarja na sodbe SEU št. C-354/03, C-355/03 in C-484/03. V času poslovanja z navedenimi družbami niso bile znane okoliščine, na katere se sklicuje davčni organ. Tožena stranka je šele leta 2008 na svojih spletnih straneh objavila smernice glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Smernice pa predstavljajo nezavezujoč pravni akt. V času poslovanja z navedenimi družbami tožnik ni mogel vedeti, da posluje z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. V zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje. Napačen je  zaključek, da gre za navidezne posle. Tožena stranka tudi ni opravila ogleda nepremičnine, ki ga je predlagal tožnik in se tudi ni opredelila do vseh pritožbenih ugovorov. Tožena stranka je tudi kršila pravila davčnega postopka. Dejstvo, da družba A. d.o.o. ni plačevala DDV pa ne more vplivati na pravico tožnika do odbitka vstopnega DDV. Sklepno tožnik tudi ugovarja, da je retroaktiven izračun obresti glede na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, podrejeno pa da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi op. sodišča) in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Tožnik je tudi priglasil stroške postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z obrazložitvijo drugostopenjskega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa dodaja:

10. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi dveh računov, ki ju je izdala družba A. d.o.o. za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma  „missing trader“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedena družba storitev, zaračunanih po spornih dveh računih, ni opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba davčna organa, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element.

11. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element. Tožnik pred sklenjenim poslom ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju navedene družbe, sklenitev takega posla, brez osnovnih informacij in ne da bi bil vzpostavljen stalen kontakt z odgovornimi osebami navedene družbe je zelo nenavaden način poslovanja. Ob omenjenih neobičajnih okoliščinah bi se tožnik, ki se v tožbi sklicuje na svoje odgovorno poslovanje in za katerega se predpostavlja, da deluje kot dober gospodarstvenik, moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV pa niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, temveč predvsem v okoliščini, da ni izkazal, da je ta družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik tudi po mnenju sodišča ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tako kot pravilno ugotavlja tožena stranka je dejansko stanje tisto, ki je podkrepljeno z verodostojnimi listinami (SRS 28.45/2006). Tožnik pa ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravil navedeni „neplačujoči gospodarski subjekt“ ali „missing trader“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev.

12. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.  Tožnik je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani izvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi  računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami (77. člen ZDavP-2). Tako je davčni organ povsem utemeljeno zavrnil predlog tožnika, naj si adaptiran objekt oglede, saj se na podlagi ogleda davčni organ ne bi mogel prepričati, da je storitve adaptacije izvedla prav družba A. d.o.o.

13. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal, in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve zaračunane s spornimi računi, na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, opravil prav izdajatelj računov. Res je, da tožnik razpolaga z dvema računoma, vendar računa vsebujeta zgolj zelo splošen opis poslovnega dogodka,  ne vsebujeta navedbe cen in količin, nimata navedbe objekta, kjer naj bi se adaptacija vršila in tako po presoji sodišča ne izpolnjujeta pogojev iz 34. člena ZDDV. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajatelja obeh spornih računov (40. člen ZDDV). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da je sporne storitve dejansko opravil izdajatelj obeh računov. Zato sodišče zavrača tožnikove trditve, da so v konkretni zadevi izpolnjeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato ker ima tožnik račune.

14. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. S prejetima spornima računoma, ki ju je tožniku izdala družba A. d.o.o., pa tožnik ne more izkazati, da je prav omenjena družba dejansko izvedla tožniku zaračunane storitve adaptacije objektov. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene, na kar se sklicuje tožnik, pač pa je treba dokazati, da je storitve opravil prav izdajatelj obeh spornih računov. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Tožnikov dejanski dobavitelj bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV.

15. Sodišče zavrača kot brezpredmetno tožnikovo sklicevanje, da je Davčna uprava RS šele leta 2008 objavila smernice glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju  relevantnih in v času izpodbijane odločbe veljavnih predpisov (40. člen ZDDV). Pravilno je tudi sklicevanje davčnega organa na sodbe Sodišča EU, ki v danem primeru pomeni razlago Šeste direktive Sveta. Temeljna podlaga za uporabo pravnih virov EU v Sloveniji je določena v tretjem odstavku 3.a člena Ustave RS, ki določa, da se pravni akti in odločitve, sprejeti v okviru ES, v Sloveniji uporabljajo v skladu s pravno ureditvijo ES neposredno. SEU s svojimi sodbami pomeni razlago predpisa in je zavezujoča za vse, ki ta predpis uporabljajo oz. se na njega sklicujejo, tako za sodišča kot tudi za vse upravne organe držav članic. Le na tak način se lahko zagotovi pravna varnost in enotna uporaba prava v vseh državah članicah Evropske unije. Sodišče tudi ni našlo zatrjevano kršitev ustavnih pravic. Prav tako je pravilen in zakonit izračun obresti, pravna podlaga in izračun pa sta razvidna iz strani 23 in 24 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugovor tožnika, da se davčna organa nista opredelila do vseh tožnikovih navedb, je pavšalne narave in ga sodišče tako ni moglo presoditi.

16. Ob podanih objektivnih okoliščinah glede poslovanja družbe A. d.o.o., ki so pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ni bilo nobenih realnih pogojev, da bi storitve adaptacije objektov tudi dejansko izvršila, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne oz. fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo Sveta je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa Vrhovnega sodišča RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010).

17. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku na podlagi tretjega odstavka 11. člena ZDDPO-1 ni priznal odhodkov pri izračunu davka od dohodkov pravnih oseb in na podlagi 40. člena ZDDV ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih dveh računov, ki  ju je izdala družba A. d.o.o. Glede na navedeno je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1.

18. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je carinski organ ugotovil v postopku, temveč da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem carinskega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin. Po presoji sodišča tudi niso podane okoliščine za odločanje v sporu polne jurisdikcije iz 1. odstavka 65. člena ZUS-1. Upravni spor po svoji naravi predstavlja sodni nadzor pravilnosti in zakonitosti aktov upravnih organov, ne pa prevzemanje njihovih funkcij.

19. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.