sodba I U 296/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-28

dohodnina - dohodek iz delovnega razmerja - vračilo posojila - izplačilo fizični osebi

Tožeča stranka med pregledom, čeprav je imela to možnost in je bila k temu še posebej pozvana, ni uspela izkazati, da pomenita sporni nakazili vračilo posojila. To pomeni, da za upoštevanje izplačil obeh zneskov kot vračila posojila po sklenjeni pogodbi ni podlage ter da se izplačili skladno z določbami ZDoh-1 štejeta za dohodke iz delovnega razmerja prokuristu kot fizični osebi, ki je (bila) pri tožeči stranki v delovnem razmerju.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost, davka od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v  I. in III. točki izreka odmeril in naložil v plačilo prispevke na plače in iz plač, akontacijo dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja, davek na izplačane plače ter davek na dodano vrednost in pripadajoče obresti, vse v zneskih, razvidnih iz posameznih (trinajstih) točk izreka, v II. točki pa ugotovil v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 davčno izgubo in  preplačilo davka ter obenem odločil, da se preveč plačani davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 vrne v dobro tožnikovega transakcijskega računa.

Iz razlogov izpodbijane odločbe v delu, ki ga tožnik napada s tožbo, to je v vseh točkah izreka, razen DDV (I/12 in 13), sledi, da sta bili v kontroliranem obdobju s transakcijskega računa tožeče stranke opravljeni v korist A.A. dve nakazili: nakazilo zneska 550 000,00 SIT po izpisku transakcijskega računa št. 139 z dne 26. 8. 2005 z namenom nakazila „delno vračilo po posojilni pogodbi št. 2/2003“ in nakazilo v znesku 2 000 000,00 SIT po izpisku transakcijskega računa št. 141 z dne 30. 8. 2005 z namenom nakazila „dokončno vračilo po posojilni pogodbi št. 2/2003“. Nakazili sta bili evidentirani v dobro konta 11000-denarna sredstva na transakcijskem računu in v breme konta 242000-obveznosti iz naslova komisijskih pogodb. Tožeča stranka ni vodila analitične evidence omenjenega konta, kar bi bilo glede na določbo SRS (2001) 22.13 obvezno, saj iz glavne knjige ni razvidno, katera obveznost se s posameznim plačilo zapira. Odliva torej nista bila knjižena kot zmanjšanje obveznosti iz naslova prejetega posojila, temveč kot zmanjšanje obveznosti iz naslova komisijskih pogodb, ne da bi bilo razvidno, katera obveznost je bila s tem zmanjšana. Tožeča stranka v glavni knjigi in bruto bilanci za leto 2005 ne izkazuje začetnega stanja obveznosti iz naslova prejetih posojil. Zato je davčni organ od tožeče stranke zahteval, da predloži poročilo o popisu sredstev in obveznosti do virov sredstev na dan 31. 12. 2004, kar je tožeča stranka predložila le delno ter se pri tem sklicevala na računovodski servis, ki jim ob prekinitvi pogodbe ni vrnil vseh inventurnih zapisnikov. Tožeča stranka kljub zahtevi tudi ni predložila poročila o popisu na dan 31. 12. 2003, temveč le pojasnilo prokurista – A.A., po katerem so stanje terjatev in obveznosti usklajevali telefonsko ter da bi dejansko stanje moralo ustrezati tistemu, ki ga izkazuje bilanca stanja na dan 31. 12. 2003. Pač pa je tožeča stranka predložila pogodbo o posojilu št. 002/2003 z dne 24. 10. 2003 o brezobrestnem kratkoročnem posojilu za znesek 2 550 000,00 SIT, sklenjeno med A.A. kot posojilodajalcem in družbo B. k.d. kot posojilojemalcem. Predložen je bil tudi plačilni nalog z dne 24. 10. 2003 o vplačilu navedenega zneska na račun družbe, izpisek transakcijskega računa tožeče stranke št. 243 z dne 24. 10. 2003, iz katerega je razviden priliv, ter dnevnik knjiženj prilivov, po katerem je bil priliv knjižen v breme konta 11000-denarna sredstva na transakcijskem računu in v dobro konta 12000-terjatve do kupcev. Priliv torej ni bil knjižen kot povečanje obveznosti iz posojila, pač pa kot zmanjšanje terjatev do kupcev, ne da bi bilo iz dnevnika knjiženj razvidno, katera konkretna terjatev je bila zmanjšana. Tožeča stranka v glavni knjigi za leto 2005 ne izkazuje začetnega stanja obveznosti iz naslova prejetih posojil, torej tudi ne obveznosti po navedeni posojilni pogodbi. Po izjavi direktorja in prokurista stanje v poslovnih knjigah ustreza dejanskemu stanju. Druge dokumentacije, s katero bi dokazal, da se obravnavani nakazili nanašata na vračilo posojila pa tožeča stranka v postopku inšpiciranja ni predložila. Zato se obravnavani izplačili fizični osebi, ki je bila pri tožeči stranki v delovnem razmerju, štejeta za dohodek iz delovnega razmerja v smislu 1. točke prvega odstavka 25. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 17/05-UPB1, v nadaljevanju: ZDoh-1), od katerega se obračunajo predpisani davki in prispevki.

Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve je davčni organ prve stopnje zavrnil kot neutemeljene. V tej zvezi navaja, da je iz pripombam priloženega izpisa kartice konta 12000/0000024-terjatve do kupca C. d.o.o. za leto 2003 razvidno, da je bil priliv z dne 24. 10. 2003 knjižen kot zmanjšanje terjatev do omenjenega kupca. Iz podatkov, zbranih pri omenjeni družbi, je razvidno, da kupec C. v svoji analitični evidenci obveznosti do dobaviteljev nima knjiženega zmanjšanja obveznosti do tožeče stranke v znesku 2 550 000 SIT z dne 24. 10. 2003. Iz izpisa kartice konta terjatev do omenjenega kupca za leto 2004 je razvidno, da je tožeča stranka izkazovala končno stanje terjatev na dan 31. 12. 2004 v znesku 283 773,48 SIT in da je omenjeni kupec na kontu obveznosti do dobaviteljev izkazoval obveznost do tožeče stranke v enaki višini. Tožeča stranka terjatve do omenjenega kupca v višini 2 550 000 SIT na dan  31. 12. 2004 ni več izkazovala. Po pojasnilu računovodkinje je bil ta znesek razknjižen na način, razviden iz priloženih temeljnic. Pri tem po ugotovitvah davčnega organa predložena dokumentacija ne pojasnjuje v celoti in pravilno posameznih knjiženj, predvsem pa iz predložene dokumentacije ni razvidno, da bi tožeča stranka iz naslova prejetih sredstev v znesku 2 550 000 SIT z dne 24. 10 2003 izkazovala obveznosti na dan 26. 8. 2005 oziroma 30. 8. 2005. Tega tudi ni bilo mogoče ugotoviti na podlagi listin, ki jih je tožeča stranka predložila naknadno, na poziv davčnega organa.  Ker torej tožeča stranka v glavni knjigi za leto 2005 ne izkazuje začetnega stanja obveznosti iz naslova posojil, ker obveznosti tudi na kontu 12000/0000024, na katerega je bila evidentirana obveznost iz naslova prejetih sredstev, ne izkazuje in ker tudi iz dokumentacije, ki je priložena pripombam, niso razvidna vsa knjiženja v zvezi s prejetimi sredstvi in stanje morebitnih obveznosti iz tega naslova, ni podlage za drugačno odločitev.

Drugostopni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih ugotavlja, da priliv v znesku 2 550 000 SIT na račun tožeče stranke nesporno ni bil knjižen kot povečanje obveznosti iz posojila, temveč kot zmanjšanje terjatev do kupca. Spora tudi ni, da so terjatve in obveznosti do omenjenega kupca na dan 31. 12. 2004 usklajene. Vendar pa to po presoji druge stopnje ne dokazuje, da sporni nakazili pomenita vračilo posojila. Da gre za vračilo posojila bi morala tožeča stranka dokazati z obstojem obveznosti in s predložitvijo vseh knjižb v zvezi s prejetimi sredstvi ter listin o popisu, iz katerih bi bila obveznost razvidna. Tožeča stranka tega tudi v pritožbenem postopku ni storila. Zato je po prepričanju druge stopnje izpodbijana odločitev pravilna in zakonita.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Navaja, da je v navedeni zadevi prišlo do niza napak banke D. in računovodkinje, ki je narobe poknjižila nakazilo posojila. Tožeča stranka je davčnemu organu pojasnila, v čem je napaka. Da gre za napako, je jasno razvidno tudi iz predložene dokumentacije. Osebno srečanje z računovodkinjo je davčni organ zavrnil, kar je po prepričanju tožeče stranke bistvena kršitev pravil postopka. V zadevi je bilo  kršeno tudi načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti. Predvsem pa bi bilo treba dati računovodkinji možnost, da se ustno izjavi ter z njenim zaslišanjem, skladno z določbami ZUP, ugotoviti dejansko stanje. Da je prišlo  do napake pri evidentiranju posojila, dokazujejo knjiženja leasinške hiše. Vplačilo zneska kot posojilo še bolj nedvoumno dokazuje plačilni nalog, iz katerega je razviden namen nakazila (posojilo). Do napake pri knjiženju pa je prišlo zato, ker je banka pri vnosu nakazila napačno navedla, da gre za plačilo računa. S tem se je začela veriga napak, ki so povzročile, da posojilo ni pravilno izkazano v knjigovodskih evidencah. Iz bančnih izpiskov tožeče stranke iz let 2003, 2004 in 2005 nedvoumno izhaja, da nikoli ni prišlo do dviga oziroma vračila posojila, kar pomeni, da je posojilo obstajalo in da nikoli ni bilo vrnjeno A.A. Zato v konkretnem primeru ne gre za izplačilo sredstev, ki bi bila last tožeče stranke, s tem pa ni nobene podlage za obdavčitev dohodka. Po mnenju tožeče stranke je v postopku dovolj verjetno izkazala, da je šlo v konkretnem primeru za posojilo in za vračilo posojila. Zato bi morala ob pomanjkanju drugih dokazov tožena stranka odločiti v korist tožeče stranke in izplačilo obravnavati kot vračilo posojila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne. V zvezi s tožbenimi ugovori še dodaja, da tožeča stranka napake računovodkinje v postopku ni uspela dokazati. Kljub napačnemu knjiženju oziroma prav zato bi morala tožeča stranka dokazati, da je obveznost do A.A. izkazana na nekem drugem kontu in da je torej ob izplačilu dejansko obstajala. Tega tožeča stranka, čeprav ji je bila dana možnost, ni storila. Ustreznih dokazil tudi ne prilaga tožbi. Tožbi  prilaga pogodbo in plačilni nalog in s tem dokazili, ki ju je obravnaval že organ prve stopnje.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

Po pregledu listin, ki so v spisih, in po tem, ko je slišalo obe stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1), nanje sklicuje. Da je bilo tožeči stranki dano posojilo s strani prokurista A.A., v zadevi ni sporno. Spora tudi ni o tem, da priliv sredstev iz naslova posojila na račun tožeče stranke ni bi knjižen pravilno, oziroma da je pri knjiženju posojenega zneska (kot zmanjšanje terjatev do kupcev) prišlo do napake. Vendar pa to tudi po presoji sodišča še ne dokazuje, da pomenita sporni nakazili vračilo posojila. Iz spisov in vseh zbranih podatkov namreč sledi, da tožeča stranka med pregledom, čeprav je imela to možnost in je bila k temu še posebej pozvana, ni uspela izkazati vseh knjiženj v zvezi s prejetimi sredstvi, predvsem pa iz predložene dokumentacije ni razvidno, da bi tožeča stranka ob domnevnem vračilu posojila, to je na dan 26. 8. 2005 oziroma 30. 8. 2005, izkazovala obveznosti iz tega naslova. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da za upoštevanje izplačil obeh zneskov (550 000,00 SIT in 2 000 000,00 SIT) kot vračila posojila po sklenjeni pogodbi ni podlage, obenem pa to pomeni, da se izplačili utemeljeno in skladno z določbami ZDoh-1, na katere se sklicuje izpodbijana odločba, štejeta za dohodke iz delovnega razmerja prokuristu kot fizični osebi, ki je (bila) pri tožeči stranki v delovnem razmerju. V čem naj bi osebno srečanje z računovodkinjo vplivalo na odločitev, tožeča stranka ne pojasni. Tega tudi ni razbrati iz spisov, iz katerih sicer sledi, da je imela tožeča stranka med postopkom možnost, da dokazuje, z listinami in pojasnili, svoje navedbe in da je to tudi storila. Imela je torej možnost, da se izjavi, zato zatrjevana bistvena kršitev pravil postopka ni podana, neutemeljen pa je v tej zvezi tudi očitek kršitve načela materialne resnice in sorazmernosti. Glede bančnih izpiskov za leti 2003 in 2005 pa iz spisov sledi, da se je tožeča stranka nanje sicer sklicevala, da pa jih davčnim organom ni predložila. Sicer pa je bilo, glede na (gotovinski) način poslovanja, kakršen je razviden iz ostalih ugotovitev nadzora, vračilo posojila lahko opravljeno tudi na drug način, ne le z izplačilom preko transakcijskega računa, kot pravilno opozarja prvostopni davčni organ, ko odgovarja na pritožbo. Obračunu davkov in prispevkov kot takemu tožeča stranka ne ugovarja. Sodišče samo pa nepravilnosti v tej zvezi tudi ni našlo.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.