sodba I U 777/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-10

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno nepriznani odhodki - potni stroški - stroški za privatno življenje - dohodnina - boniteta - inšpekcijski postopek - sklepni razgovor z zavezancem

Prvostopni organ je ugotovil, da so stroški za letalske prevoze, hotelske storitve, storitve rent a car, nakup goriva in vstopnine za sejem v Las Vegasu sicer res nastali. Da bi se ta izplačila lahko štela kot plačila v zvezi s službenimi potovanji, pa bi morala obstajati povezava z dejavnostjo, ki jo opravlja tožeča stranka, česar ta ni uspela izkazati. Zato je pravilen zaključek, da gre za odhodke, ki so imeli značaj privatnosti, in so kot taki davčno nepriznani, izplačila pa so po določbah ZDoh-2 obdavčena.

Iz določbe 2. odstavka 139. člena ZDavP-2 ne izhaja kakršnakoli pravna posledica v primeru opustitve sklepnega razgovora z zavezancem za davek. Zato v danem primeru ne gre za napako, ki bi predstavljala bistveno kršitev pravil upravnega postopka. Tožeča stranka pa tudi konkretno niti ne navaja, kakšna škoda naj bi ji z opustitvijo tega razgovora nastala.

Davčna obravnava bonitete po ZDDPO-2 je odvisna od davčne obravnave oziroma obdavčitve bonitet po zakonu, ki ureja obdavčitev dohodkov fizičnih oseb.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo oziroma na njeni podlagi izdanim popravnim sklepom, je Davčni urad Nova Gorica za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 5. 2008 tožniku dodatno odmeril davek od osebnih prejemkov z ustreznimi prispevki in zamudnimi obrestmi, vse v skupnem znesku 10.239,54 EUR, kar mora biti plačano v 30 dneh od vročitve odločbe. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor dajatev za sporno obdobje. Konkretni davčni organ je v postopku inšpiciral potne stroške, znižani so bili stroški dnevnic in nočnin za potovanje v ZDA za deset ljudi oziroma letalskih prevozov. Šlo naj bi za plačilo za potovanje v Las Vegas od 21. 3. do 29. 3. 2008 z nalogo ogleda sejma. Tudi drugo potovanje se nanaša na potovanje v ZDA, in sicer v Orlando v času od 17. 4. do 1. 5. 2008 za dve osebi. Zavezanec je v obeh primerih potovanj razpolagal z rezervacijami za letalske vozovnice, s fotokopijami letalskih vozovnic, poleg tega pa tudi z raznimi računi za gorivo, rent a car in podobno. Davčnemu organu je bilo tudi predstavljeno, da so si zaposleni na sejmu Nama spring expo pridobili znanje s področja trženja, glede na to, da se podjetje ukvarja s kataloško prodajo raznovrstnih izdelkov s področja elektronike in tehnike blagovne znamke ... Zaposleni naj bi si ogledali razne oblike avtomatske prodaje artiklov. Na vpogled je bila priložena brošura programa sejma s katalogom razstavljavcev, iz katere izhaja, da je šlo za razstavljalce prodajnih avtomatov s področja prehrambene industrije. V primeru službenega potovanja A.A. kot direktorja in njegove žene B.B. v Orlando, pa iz potnih nalogov izhaja, da naj bi šlo za sestanek z nepremičninskimi posredniki in bankami. Zavezanec, razen potnih nalogov, ni predložil nobenih dokazov, da je bilo opravljeno službeno potovanje. Da bi bila obravnavana izplačila lahko šteta kot plačila v zvezi z službenimi potovanji, bi morala temeljiti na verodostojni knjigovodski listini. Zato se za ugotavljanje dobička priznajo le odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev, pa so odhodki, za katere, glede na dejstva izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti. Med davčno nepriznane odhodke spadajo tudi stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, to je zabavo, obisk, šport in rekreacijo. Plačila v zvezi s potovanjem v Las Vegas tako za udeležence predstavljajo plačilo dohodka v naravi. V zvezi s službeno potjo v Orlando, pa je zaposlena B.B. povedala, da je bila njena naloga izbira lokacije in izbira družbe za opravljanje nepremičnin. V Orlandu si je ogledala 5 do 20 sosesk, ki so bile primerne za dejavnost najema ali nakupa počitniških nepremičnin. Davčnemu organu pa niso bila posredovana nikakršna dokazila o morebitnem komuniciranju oziroma korespodenci z nepremičninskimi posredniki in bankami. Prav tako tudi ne kakršnakoli dokumentacija o najemu ali nakupu počitniških nepremičnin v poslovne namene. Zavezanka tudi ni izkazovala nobenih prihodkov iz naslova oddajanja počitniških zmogljivosti v najem, niti ni predložila nobenih konkretnih dogovorov oziroma poslov, ki bi jih v ta namen sklenila v ZDA.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT-499-02-4/2009 z dne 29. 4. 2010 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pri tem se sklicuje na Zakon od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDPO-2). Ugotavlja, da se po 3. točki 1. odstavka 30. člena omenjenega zakona med davčno nepriznane štejejo tisti stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, primeroma za zabavo, oddih, šport in rekreacijo, vključno s pripadajočim davkom na dodano vrednost. Ugotavlja, da mora opis poslovnega dogodka vsebovati natančno vsebino in predstavljati verodostojno knjigovodsko listino. Sklicuje se tudi na ZGD, po katerem morajo gospodarske družbe voditi poslovne knjige v skladu s predpisi in ob upoštevanju SRS. Prvostopni organ je zato, ob upoštevanju vse dokumentacije, ki jo je imel na voljo ugotovil, da so stroški za letalske prevoze, hotelske storitve, storitve rent a car, nakupa goriva in vstopnine za sejem v Las Vegasu sicer nastali in je pritožnica omenjene stroške tudi knjižila v poslovne knjige. Da pa bi se obravnavana izplačila lahko štela kot plačila v zvezi s službenimi potovanji, bi poleg verodostojnosti listin o opravljeni poti, morala obstajati tudi povezava z dejavnostjo, ki jo pritožnica opravlja. Pritožnica je sicer dokazala, da je deset zaposlenih potovalo v Las Vegas, dva pa v Orlando, ni pa predložila nobene druge dokumentacije, s katero bi obisk sejma utemeljila v povezavi z opravljanjem njene dejavnosti. Glede na vsebino, ki je bila na sejmu predstavljena, ogleda sejma ni mogoče šteti niti za strokovno potovanje, ki bi dejansko lahko vplivalo na spremembo pri poslovanju, saj poslovanje pritožnice nima s predstavljenim nobene zveze, sejem pa so obiskali različni profili zaposlenih. Na strokovnih potovanjih pa se ponavadi vršijo tudi predavanja oziroma strokovni sestanki, o katerih bi udeleženci morali imeti vsaj kakšen pisni dokument oziroma gradivo. Slednje se mora nanašati na delovno področje tistih, ki sejem obiščejo. Enako pritožbeni organ ugotavlja za pot, ki sta jo direktor in njegova žena opravila v Orlandu. Vsa dokumentacija, ki je bila v tej zvezi priložena, je dostopna vsakomur na spletnih straneh posameznih internetnih ponudnikov. Da bi bil namen pritožnice, da se v prihodnosti posveti tudi poslovanju z nepremičninami, ni razvidno niti iz njene poslovne politike, niti v zvezi z nakupi oziroma najemi ni imela s pristojnimi v Orlandu kakršnihkoli konkretnih dogovorov. Nesporno ni šlo za odhodke, ki bi pomenili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, ampak za odhodke, ki so imeli značaj privatnosti. Taki pa so po določbah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčeni. Pri tem se pritožbeni organ sklicuje na 15. člen ZDoh-2. Ugotavlja, da je dohodek po tem zakonu tudi dohodek iz zaposlitve, za katerega se šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve, ki vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezani z zaposlitvijo v smislu 35. in 36. člena ZDoh-2. Za zaposlene plačilo stroškov predstavlja obdavčljive dohodke iz zaposlitve, plačila akontacije dohodnine z davčnim odtegljajem, pa je za zavezance dolžan opraviti plačnik davka, na podlagi 58. člena ZDavP-2.

Pritožbeni organ se s pritožnico sicer strinja, da ima odločba prvostopnega organa določene pomanjkljivosti, to je, da ugotovitvi dejanskega stanja ne sledi prepričljiva obrazložitev razlogov, ki tvorijo temelj dispozitiva ter da obrazložitev ne obsega pravne presoje in sklepanja, koliko se pravice oziroma obveznosti, o katerih je bilo odločeno, glede na ugotovljeno dejansko stanje, skladajo z materialnimi predpisi. Ne glede na navedeno pa je moč zaključiti, da je prvostopni organ napravil pravilen zaključek. Ker se dejstva v davčnem postopku lahko dokazujejo zgolj listinsko, so se kot irelevantna pokazala zaslišanja zaposlenih. Trditev, da davčni organ ni izvedel sklepnega razgovora, in da pooblaščenec ni bil opozorjen na sporna dejstva, ki vplivajo na pravne posledice, pa pritožbeni organ ni zaznal kot kršitev oziroma se ne izkažejo za bistvene v smislu določbo ZUP. Iz spisa in izpodbijane odločbe je jasno razvidno, da je pritožnica v postopku sodelovala. Pojasnjeno ji je tudi bilo, kakšna dokumentacija se kot dokaz o opravljenih službenih poteh od nje zahteva, pri čemer je bila predložena dokumentacija utemeljeno zavrnjena kot nepopolna. Tudi ne drži trditev, da iz odločbe ni razviden obračun davčnih obveznosti.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da jo vlaga iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev določb postopka. Ponavlja trditve, da davčni organ ni opravil sklepnega razgovora skladno z določbami ZDavP-2 in ZUP. Pri tem se sklicuje na 2. odstavek 139. člena ZDavP-2. Tožena stranka sicer v obrazložitvi navaja, da je opravila sklepni razgovor po telefonu, kar ne ustreza sklepnemu razgovoru in ni v skladu z ZDavP-2 in ZUP. Tudi drugostopni davčni organ je v obrazložitvi svoje odločbe sam ugotovil bistvene kršitve določb postopka, saj je izpostavil pomanjkljivosti v njej. Iz navedenega izhaja, da se  odločbe ne da preizkusiti, kar je absolutna bistvena kršitev upravnega postopka. Navedeno kršitev bi lahko in bi jo moral sanirati drugostopni davčni organ v svoji odločbi, pa tega ni storil. Tožena stranka je nepopolno in zmotno ugotovila dejansko stanje, saj ni preverila vseh dejstev v zvezi s posameznimi potovanji, ki jih je označila kot neslužbene. S tem, ko je tožena stranka posamezne delavce pozvala k predložitvi pisne izjave, ni mogla popolnoma in pravilno ugotoviti dejanskega stanja. Tožeča stranka ves čas postopka vztraja na zaslišanju zaposlenih, saj bi bilo le na ta način mogoče ugotoviti, kakšno je dejansko stanje in kaj je bil dejanski namen poti. Neustrezna je tudi dokazna ocena tožene stranke, da kaže privatnost potovanja pri eni delavki ravno dejstvo, da pri tožeči stranki ni več zaposlena. V času, ko je trajalo službeno potovanje, je bila ta delavka zaposlena pri tožeči stranki. Tožena stranka se sklicuje tudi na sama delovna mesta posameznih zaposlenih, pri čemer pa je pomembno, kakšne pogodbe o zaposlitvi imajo sklenjene. Tega pa tožena stranka ni preverila in je napravila napačen zaključek.

Nepopolno in zmotno je ugotovljeno tudi dejansko stanje v zvezi s službenim potovanjem v Orlando. Tožeča stranka je predložila vrsto dokumentov, ki izkazujejo, da je bilo to potovanje dejansko opravljeno in kakšna je bila vsebina tega potovanja. Tožeča stranka je pojasnila, da je bila to poslovna ideja v tistem trenutku zaradi ugodnih razmer glede menjalnega tečaja EUR proti USD. Tožeča stranka nasprotuje zaključkom tožene stranke, da ima podlago za dodatno obdavčitev v tem, ker naj bi šlo za dohodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Tožena stranka bi morala izvesti vse predlagane dokaze, da bi lahko dejstva pravilno ugotovila. Zmotno je stališče davčnega organa, ko veže davčno priznane odhodke na to, da morajo iz teh dohodkov potencialno nastati tudi prihodki. Očitki tožene stranke, da ni prišlo do nobenega poslovnega dogovora so povsem neutemeljeni. Tožeča stranka je opredelila tako lokacijo, kjer je bila, kot tudi podatke o osebah, s katerimi se je srečala, česar pa tožena stranka ni niti preverjala. Preden se srečata ponudba in povpraševanje ter pride do soglasja volj, je potrebno opraviti vrsto poti, ki so sicer nujne za opravljanje dejavnosti, ne predstavljajo pa vse tudi podlage za prihodke. Tožena stranka pri izdaji odločbe ni upoštevala, da v običajnem poslovanju obstaja določen odstotek realiziranih poslov in določen odstotek nerealiziranih poslov. Vendar ni mogoče govoriti o tem, da je bila zavržena ideja povsem nepotrebna. Bila je nujna za realizacijo druge ideje ob predpostavki 50 % uspešnosti. Enako tožeča stranka izpostavlja za usposabljanje zaposlenih z obiskom sejma. Delodajalec je že po samem zakonu dolžan izobraževati delavce, hkrati pa je to tudi v njegovem poslovnem interesu. Pavšalno zatrjevanje, da izobraževalni obisk sejma v Las Vegasu ne predstavlja podlage za pridobivanje prihodkov pri tožeči stranki, pa je neutemeljen tudi iz razloga, ker teh rezultatov še ni bilo mogoče ugotoviti v času inšpekcijskega pregleda.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in vrne davčnemu organu v ponovni postopek, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je na vse tožene navedbe v zvezi z izdano odločbo odgovorila že v obrazložitvi drugostopne odločbe. Zato v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz obeh izpodbijanih odločb in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se upravni organ oziroma tožena stranka v njej sklicujeta. Sodišče se zato strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Po mnenju sodišča je tožena stranka v smislu 251. člena ZUP pomanjkljivosti, ki jih je zaznala v obrazložitvi odločbe prvostopnega organa, zadovoljivo odpravila. Navedla je ugotovljeno dejansko stanje, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedla določbo predpisa, na katero se opira odločba, kot tudi razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo. Obrazložitev odločbe organa druge stopnje tako vsebuje dejansko in pravno podlago izreka odločbe. Zato se odločbo nedvomno da preizkusiti. Tožnik v zvezi s tem niti ne trdi, da ne bi mogel sprožiti učinkovitega pravnega sredstva, to je tožbe v danem primeru. Kar se tiče očitka, da sklepni razgovor iz 139. člena ZDavP-2 ni bil opravljen na primeren način, sodišče pripominja naslednje. 2. odstavek 139. člena ZDavP-2 res govori o tem, da mora pred sestavo zapisnika pooblaščena oseba, ki opravlja davčni inšpekcijski nadzor, o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora opraviti sklepni pogovor z zavezancem za davek. Ne izhaja pa iz omenjenega določila, da bi v primeru opustitve omenjene dolžnosti izhajala kakršnakoli pravna posledica. Zato tudi po mnenju sodišča v danem primeru ne gre za takšno napako, ki bi predstavljala bistveno kršitev pravil upravnega postopka iz 237. člena ZUP. Tožnik pa konkretno niti ne navaja, kakšna škoda naj bi mu z opustitvijo omenjenega razgovora nastala. Nadalje tožnik razen pavšalnega nasprotovanja, da v spornem primeru ni šlo za odhodke, ki bi pomenili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti iz 30. člena ZDDPO-2, pač pa za dohodke, ki so imeli značaj privatnosti in so kot taki obdavčeni po 15. členu ZDoh-2, konkretno ni utemeljil, še manj dokazoval. Davčna obravnava bonitete po ZDDPO-2 je odvisna od davčne obravnave oziroma obdavčitve bonitet po zakonu, ki ureja obdavčitev dohodov fizičnih oseb.  3. odstavek 35. člena ZDDPO-2, ki določa davčno obravnavo bonitet,  je dopolnitev ureditve bonitet, ki je določena v 2. točki 2. odstavka v zvezi s 3. točko 1. odstavka 30. člena ZDDPO-2. Stroški bonitet, torej bonitet, ki so obdavčene po 39. členu ZDoh-2, se po omenjenem štejejo za druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, kar pomeni, da se priznavajo kot dohodek po obračunskem izkazanem znesku za poslovne namene. Torej je za priznanje odhodkov po omenjenem odstavku treba poznati tudi davčno obravnavo bonitet po zakonu, ki ureja dohodnino. Sodišče pri tem še pripominja, da tožeča stranka zgolj s splošnim navajanjem, da v danem primeru ne gre za stroške, ki bi imeli značaj privatnosti in bi bili kot taki boniteta za zaposlene, svojih trditev ni dokazala. Zgolj pavšalno navajanje pa je premalo. Pri tem ne gre prezreti, da je davčni postopek praviloma pismen, ter da je tožnik tisti, ki mora v davčnem postopku  v skladu z določili ZDavP-2, za svoje trditve predložiti relevantne dokaze.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1.

ZDDPO-2 člen 30, 30/1, 30/1-3, 30/2, 30/2-2, 35, 35/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.