sodba I U 874/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-21

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - prodaja poslovnega deleža - izguba pri prodaji poslovnega deleža

Tožeča stranka ni uspela dokazati, da je ugotovljena izguba pri prodaji poslovnega deleža v družbi A. upravičena in kot taka poslovno potrebna, zato se ji iz tega naslova knjiženi odhodki na podlagi določb 11. in 20. člena ZDDPO-1 davčno ne priznajo.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo, izdano v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005, 2006 in 2007 ter davka na dodano vrednost za leto 2005, tožeči stranki naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 v skupnem znesku 40 669,65 EUR in pripadajoče obresti (1. točka izreka), za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 v skupnem znesku 126 359,69 EUR in pripadajoče obresti (2. točka izreka), za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v skupnem znesku 32 431,64 EUR in pripadajoče obresti (3. točka izreka) ter razliko v višini akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 16 215,78 EUR in pripadajoče obresti (4. točka izreka), ter določil mesečno akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v višini 2 702,63 EUR (5. točka izreka).

Izpodbijana odločitev temelji na zapisniških ugotovitvah v zvezi z nakupom in prodajo deleža v družbi A. d.o.o. in knjiženji, ki so bila opravljena v tej zvezi. Na tej podlagi se namreč ugotavlja, da po nakupu 100% deleža v omenjeni družbi s strani tožeče stranke v letu 2004 (na podlagi Pogodbe o prodaji in prenosu poslovnega deleža z dne 29. 9. 2004) ni prišlo do nobenih dogodkov, ki bi lahko bistveno vplivali na njegovo vrednost, ter da tudi v poslovnih knjigah niso bila opravljena nobena knjiženja v tej smeri, kot je npr. slabitev naložbe na nižjo vrednost od izkazane knjigovodske vrednosti. Zato po presoji davčnega organa prve stopnje prodaja 50% deleža omenjene družbe, ki je bila opravljena le nekaj mesecev po nakupu (na podlagi Pogodbe o prodaji in prenosu poslovnega deleža z dne 19. 1. 2005) oziroma dva meseca po pripoznanju naložbe v računovodskih evidencah, in to po bistveno nižji ceni od nakupne, ni z ničemer utemeljena. Kot sklepno se zato ugotavlja, da tožnik ni uspel dokazati, da je ugotovljena izguba pri prodaji deleža  v znesku 193 898 605,00 SIT upravičena in kot taka poslovno potrebna ter da se mu zato odhodki, ki so bili knjiženi iz naslova dosežene izgube pri prodaji deleža, na podlagi določb 11. in 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06-UPB2 – v nadaljevanju: ZDDPO-1) davčno ne priznajo.

Pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo je drugostopni organ zavrnil kot neutemeljeno ter pri tem v celoti potrdil odločitev in razloge prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pripominja, da izpodbijana odločitev ne temelji na ugotavljanju transfernih cen med povezanimi osebami, temveč na ugotovitvi, da odhodki niso izkazani skladno s SRS in da ne štejejo za odhodke, ki so potrebni za pridobivanje prihodkov po ZDDPO-1. Povezanost med udeleženci v transakcijah nakupa in prodaje finančne naložbe se poudarja (zgolj) v smislu možnosti sklepanja poslov, ki so z vidika ekonomske upravičenosti sporni. V pogledu ekonomske upravičenosti posla, pa je davčni organ od tožnika, z ozirom na to, da je do prodaje naložbe prišlo v kratkem času po njeni pridobitvi, utemeljeno zahteval, da pojasni ekonomski smisel te transakcije. Tožnik je v postopku trdil, da je bil delež prodan po tržni ceni, ker je bilo podjetje v tistem času v krizni situaciji. Vendar tožnik ni dal nobenih dokazil, npr. cenitvenega poročila, da je prodajna cena dejansko ustrezala tržnim razmeram, čeprav je na njem, da dokaže svoje trditve. Pavšalna trditev v tej zvezi ni dovolj in kot takšna v davčnem postopku ne vzdrži resne presoje. Tožnikove navedbe, da je v času pred prodajo prišlo do bistvenih sprememb pri poslovanju družbe, ki so vplivale na vrednost finančne naložbe, pa je argumentirano zavrnil že organ prve stopnje.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. V tožbi trdi in vztraja, da davčni organ pri odločanju ni upošteval vseh pomembnih okoliščin posla, da ni analiziral njegove vsebine ter da v nasprotju z določbami ZDavP-2 ni upošteval dejstev, ki so v prid tožniku. Poudarja, da posel ni bil sklenjen med povezanimi osebami, da je bila transakcija tržna in da so bila pogajanja ostra. Vsak od pogodbenikov (tožnik in fizična oseba – B.B.) se je pogajal s svojim ciljem, ki sta si bila nasprotna in ne poenotena, kot to napačno navaja davčni organ v svoji odločbi. To potrjuje tudi dejstvo, da je kupec (B.B.) kupnino poravnal takoj po sklenitvi posla, tako kot je določala pogodba in kar se sicer med povezanimi osebami le redko zgodi. Tega davčni organ pri odločanju ni upošteval in s tem zanemaril okoliščine in dejstva, ki so v prid tožniku. Nizka cena in posledično izguba pri prodaji je bila posledica resnih poslovnih težav v družbi, ki so njeno vrednost znižale ter obenem povzročile slabe napovedi za poslovanje v prihodnje. Vse dokaze in dokumentacijo v tej zvezi je tožnik predložil že med inšpekcijskim pregledom. Družba A. je v tistem obdobju izgubila pomembnega poslovnega partnerja, obenem pa izkazovala stalne stroške, ki jih ni bilo mogoče znižati. Zato je bila v trenutku izvedbe posla v slabem ekonomskem stanju, njena tržna vrednost pa pomembno znižana. Obenem je prišla zahteva tujega partnerja za izpolnjevanje obveznosti iz naslova garancije za že prodane in vgrajene črpalke, s čimer so nastali dodatni stroški, ki jih je bil tožnik dolžan poravnati. Pri presoji posla tudi ni ključno, koliko mesecev po pridobitvi je bila naložba prodana, saj noben davčni zakon tega ne omejuje. Ključen je razlog za prodajo. Tožnik je naložbo prodal zaradi sprememb oziroma težav pri poslovanju družbe, ki so dokazane, a jih davčni organ ne upošteva. Predvsem pa hitra prodaja ne dokazuje, da tožnik ni imel namena, da naložbo poseduje dolgoročno. Davčni organ bi moral naložbo ves čas obravnavati kot časovno neomejen projekt v smislu temeljne računovodske predpostavke o časovni neomejenosti delovanja iz Uvoda k SRS ter na tej podlagi izdelati oceno o namenih, motivih in razlogih za posamezno transakcijo. Ravno zaradi upoštevanja navedene predpostavke je tožnik ravnal tako kot je, poslovna odločitev o prodaji 50% naložbe pa se je kasneje pokazala kot dobra, saj je preostali del naložbe prodal bistveno boljše in se tako izognil izgubam. Nasprotno je davčni organ k presoji transakcij pristopil nepovezano in za vsako obdobje ločeno ter ni upošteval tožnikovih poslovnih ravnanj v kasnejših davčnih obdobjih. S tem je dobil napačen vpogled v celoten posel in napravil napačne zaključke. Tožnik je v letu 2007 prodal še preostali del naložbe, prodajna cena pa je znašala 2 100 000 EUR. Tu je družba zabeležila dobiček v višini 740 669,34 EUR, ki ga je vključila v davčno osnovo leta 2007. Šele s tem poslom je tožnik dejansko zaključil upravljanje z naložbo. Zato bi moral davčni organ preveriti vse dobičke in izgube, ki jih je tožnik ustvaril v zvezi z naložbo v družbo A., saj šele upoštevanje vseh dobičkov in izgub daje podatek o skupni in dokončni davčni osnovi tožnika v tem poslu. Tako pa ostajajo vse ugotovitve v davčnem postopku na stopnji verjetnosti in ne gotovosti, narejena pa tudi ni bila pravilna dokazna ocena. Cenitev oziroma cenitveno poročilo ni predpisano in bi bilo zato le eno od dokazil, ki davčni organ ne zavezujejo. Vseeno pa tožeča stranka predlaga, da se postavi ustrezni izvedenec ali cenilec, ki bo lahko potrdil upravičenost prodajne cene naložbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in predlaga zavrnitev tožbe.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih. Poleg tega tožeča stranka uveljavlja še, da odgovor tožene stranke na tožbo nima ustrezne vsebine, da ga zato ni mogoče šteti za odgovor in da je posledično treba šteti dejstva, ki jih tožnik navaja v tožbi za priznana v smislu določb ZPP.

Po določbah 38. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010 – v nadaljevanju: ZUS-1) odgovor na tožbo ni obvezen niti ni predpisana nobena posledica za primer, če tožena stranka odgovora ne posreduje. Določbe ZPP se v upravnem sporu uporabljajo zgolj primerno in to le za tista vprašanja, ki niso urejena s tem zakonom (ZUS-1). Zato tožnik že sam pravilno navaja, da v upravnem sporu ni mogoče govoriti o zamudni sodbi za primer, če ni odgovora na tožbo. Prav tako pa ni mogoče šteti dejstva za priznana, še zlasti ne v konkretnem primeru, v katerem so tožbene navedbe vsebinsko povsem enake pritožbenim in se zato tožena stranka v odgovoru na tožbo utemeljeno sklicuje na razloge odločbe (druge stopnje) o pritožbi.

Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in se zato, na podlagi pooblastila iz 71. člena ZUS-1, nanje sklicuje.

Glede vprašanja povezanosti udeležencev v transakcijah s poslovnima deležema družbe A. že drugostopni organ pravilno poudari, da ugotovitve v tej smeri nimajo za posledico ugotavljanja davčne osnove v smislu 12. člena ZDDPO-1, temveč se z njimi kot dejanskimi okoliščinami zgolj pojasnjuje oziroma razlaga ekonomski vidik sklenjenih poslov. Pri tem tožnik dejanskim ugotovitvam o položaju posameznih udeležencev v poslih ne ugovarja. Ugovarja njihovi povezanosti v smislu 13. člena ZDDPO-1 in s tem kot okoliščini, ki vpliva na povečanje oziroma zmanjšanje davčne osnove, kar pa, glede na pravno podlago izpodbijane odločbe, ki je v določbah 11. in 20. člena ZDDPO-1, za odločitev ni pomembno.

Prav tako ne drži tožbena trditev, da davčni organ pri odločanju ni upošteval vseh pomembnih dejstev in okoliščin spornega posla prodaje poslovnega deleža A. kupcu B.B., le presodil jih je drugače, kot to želi tožeča stranka. Ključne dejanske okoliščine v zvezi s sklenjenim poslom pri tem niso sporne, kar nenazadnje ugotavlja že tožnik v tožbi, ko pravi, da „formalna dejstva“ niso sporna. Tako ni sporno, da je tožnik v začetku leta 2005 razdelil omenjeno finančno naložbo, ki jo je v poslovnih knjigah pripoznal z dnem 3. 11. 2004, na dva samostojna deleža ter nato že čez dva meseca enega od deležev prodal direktorju omenjenega (naložbenega) podjetja in pri tem izkazal izgubo v znesku 193 898 605,00 SIT, ki jo je knjižil med odhodke in kot tako (kot davčni odhodek) uveljavljal v davčnem obračunu. Glede na to, da je tožnik le v kratkem času po pridobitvi (dolgoročne) finančne naložbe njen del prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in na ta način ustvaril znatno izgubo, je davčni organ, kot pravilno navaja že tožena stranka, utemeljeno zahteval, da tožnik pojasni vsebinski (ekonomski) pomen te transakcije ter na ta način utemelji predpisano povezanost  odhodkov s poslovnimi prihodki v smislu določb davčnih predpisov. Dejstvo, da je tožnik delež prodal v kratkem času (dveh mesecev) po pripoznanju naložbe, res ni ključno za odločitev, je pa nedvomno ena od okoliščin, ki vzbuja dvom v ekonomsko upravičenost prodaje. Pravilno pa je, po presoji sodišča, davčni organ ugotovil tudi, da tožnik s svojimi navedbami in predloženimi dokazili ni uspel dokazati davčne upravičenosti knjiženih odhodkov. Pravilno in skladno s podatki spisov se namreč ugotavlja, da v obdobju po sklenitvi pogodbe o nakupu deleža v družbi A., to je od 29. 9. 2004 do 31. 12. 2004, v tej družbi ni prišlo do nobenih pomembnejših dogodkov, ki bi lahko vplivali na bistveno znižanje tržne vrednosti te naložbe in za katere bi tožnik oziroma njegova odgovorna oseba (C.C. kot zakoniti zastopnik družbe) ne vedela. Temu ustrezno se v poslovnih knjigah tožeče stranke za leto 2004 tudi ni izvršila nobena vknjižba slabitve te naložbe na nižjo vrednost od izkazane knjigovodske in je bila zato naložba v poslovnih knjigah tožnika na dan 31. 12. 2004 še vedno izkazana po vrednosti, ki je bila enaka nabavni (ocenjeni tržni vrednosti v času njene pridobitve). Reklamacije proizvodov in s tem težave pri poslovanju so se po (nespornih) ugotovitvah  inšpekcijskega pregleda pri družbi A. dogajale že v predhodnih letih (od leta 2000 naprej) in tudi v času vrednotenja podjetja (v prvi polovici leta 2004). Odpoved pogodbe s strani nemškega kupca, na katero se sklicuje tožnik v smislu bistvenega poslabšanja poslovnih pogojev, pa bi se morala skladno z določbami SRS 3 odraziti najprej v slabitvi dolgoročne finančne naložbe, kar se nesporno ni zgodilo, tako kot se predpisana prevrednotenja, po prav tako nespornih zapisniških ugotovitvah, niso izvedla tudi na preostalem, sicer samostojnem delu obravnavane dolgoročne naložbe. Drugačne tožbene in pred tem pritožbene trditve o slabi oziroma bistveno poslabšani poslovni situaciji naložbenega podjetja v času prodaje niso izkazane in glede na navedene in nesporne ugotovitve davčnih organov ne prepričajo o nasprotnem. Prav tako pa tudi ne držijo tožbene navedbe o tem, da davčni organ pri presoji ni upošteval časovne neomejenosti poslovanja in v tej zvezi transakcij, ki so „znotraj tega projekta“ sledile obravnavani prodaji. O ugovorih in trditvah v tej zvezi se je namreč izrekel v izpodbijani odločbi (na straneh od 22 do 24) in pred tem v dopolnilnem zapisniku, ko je obširno in podrobno odgovarjal na enake tožnikove pripombe ter v tej zvezi, po pregledu predložene dokumentacije in ob upoštevanju tedaj veljavnih predpisov (SRS in ZDDPO-1) zavzel stališče, da se tožnikovih pripomb na zapisnik ne upošteva. Čim pa ni bila razlika v ceni utemeljena poslabšani poslovni situaciji in s tem v razlogih poslovanja, tudi ni podlage za upoštevanje izkazane izgube pri prodaji med odhodki, ki se v skladu z določbami 11. in 20. člena ZDDPO-1 davčno priznajo samo, če so izkazani v skladu s SRS in če so (kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti) potrebni za pridobitev davčnih prihodkov. Predlagano izvedbo dokazov je sodišče zavrnilo kot prepozno in obenem kot nepotrebno. Tako zaslišanje priče kot  postavitev sodnega izvedenca tožnik prvič predlaga v tožbi, čeprav ni videti razlogov, da bi tega ne storil že v davčnem postopku. Obenem pa iz predloga ne izhaja, v čem naj bi izvedba predlaganih dokazov prispevala k odločitvi sodišča.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.