sodba I U 1124/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-05-18

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - popravek odbitka DDV - investicijsko blago - nevtralnost DDV

Po 68. členu ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Davčni zavezanec mora opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot npr. odpovedi nakupov ali znižanja cen, razen v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena ZDDV-1 (2. in 3. odstavek 68. člena ZDDV-1). Po 110. členu PZDDV-1 je s spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV, mišljena sprememba pogojev, ki so bili odločilni za odbitek na začetku uporabe osnovnega sredstva, naknadna sprememba teh pogojev pa privede do večjega ali manjšega odbitka glede na začetno stanje.

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Novo mesto št. DT 4230-106/2008-2 (12011-02) z dne 14. 3. 2008 se odpravi in zadeva vrne Davčnemu uradu Novo Mesto v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ zavrnil zahtevo tožnika za popravek odbitka vstopnega DDV za obračunsko obdobje oktober – december 2007 v višini 22.715,42 EUR za osnovna sredstva, ki jih je imel tožnik na zalogi dne 18. 10. 2007. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožniku v skladu z 149. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) dne 30. 6. 2007 prenehala identifikacija za namene DDV po uradni dolžnosti ter je tožnik po 4. odstavku 132. člena Pravilnika o izvajanju Zakona davka na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06, v nadaljevanju PZDDV-1) na dan pred prenehanjem identifikacije obračunal DDV vsega prometa, ki ga je opravil do dneva prenehanja identifikacije za namene DDV in od zalog blaga ter osnovnih sredstev, za katere je uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Tožnik se je 18. 10. 2007 ponovno identificiral za namene DDV ter je 29. 11. 2007 oddal obrazec DDV-O za oktober. Davčni organ navaja, da v obrazcu ni navedel osnove za obračun vstopnega DDV iz naslova nabavne vrednosti drugih osnovnih sredstev niti obračunal presežka iz tega naslova. V nadaljevanju se prvostopenjski organ sklicuje na 71. člen ZDDV-1, ki določa, da če se davčni zavezanec iz 1. odstavka 94. člena ZDDV-1 identificira za namene DDV, to ne predstavlja spremembe pogojev merodajnih za odbitek iz 68. člena ZDDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Navaja, da se 68. člen ZDDV lahko uporabi le v primeru ko je davčni zavezanec identificiran za namene DDV in dolžan sestavljati obračune DDV, ne pa v primerih, ko je davčni zavezanec oproščen obračunavanja DDV kot mali davčni zavezanec v skladu s 94. členom ZDDV-1. Zanj velja 71. člen ZDDV-1 in do popravka ne pride, kar pomeni da DDV, ki ga je plačal za blago (na zalogi ali osnovna sredstva) pred identifikacijo za namene DDV, ne more naknadno uveljavljati kot popravka DDV. Sklicuje se  na 192. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006, po kateri so države članice pooblaščene za samostojno ukrepanje pri prilagoditvi odbitka DDV zaradi prehodov med običajno ureditvijo obračunavanja DDV in posebnimi ureditvami in da je ob prenehanju davčnega zavezanca na podlagi 149. člena ZDDV-1 treba vedno obračunati in plačati DDV in da v tem primeru ne gre za prehod iz obdavčene v oproščeno dejavnost. Navaja da se členi 20, 5 in 6 Šeste Direktive uporabljajo takrat, ko se blago, za katerega uporabo je mogoče uveljaviti odbitek davka, nato nameni za uporabo, pri kateri DDV ni odbiten (neposlovna uporaba ali oproščena dejavnost). Pritožbeni organ poudarja, da je potrebno ob prenehanju davčnega zavezanca na podlagi 149. člena ZDDV-1 vedno obračunati in plačati DDV, kar potrjuje tudi sodna praksa SES in da pri prenehanju zavezanosti za DDV ne gre za prehod iz obdavčene v oproščeno dejavnost. Navedeno pa ne more biti razlog za pravico do odbitka DDV po ponovni identifikaciji zavezanca za DDV.

Tožnik v tožbi navaja, da je bil na opredmetena osnovna sredstva že obračunan DDV iz razloga, ker je bil tožnik izbrisan iz registra zavezancev za DDV na podlagi odločbe, ki je bila izdana po uradni dolžnosti in mu je prenehala registracija 30. 6. 2007. Posledično so tako sredstva prešla iz obdavčljive v oproščeno dejavnost, saj je tožnik postal mali davčni zavezanec po 94. členu ZDDV-1, kar je zahtevalo obračun DDV. Direktiva Sveta 2006/112/ES (192. člen) ne daje državam članicam pristojnosti, da same urejajo (ne)obdavčitev prehodov iz obdavčljive v oproščeno dejavnost in obratno, kot to utemeljuje tožena stranka. Opozarja na sodbo SES C-184/04 z dne 30. 3. 2006 (točke 24, 27 in 42), v kateri je bilo temeljno vprašanje ali bi bilo treba glede na Šesto Direktivo popravek odbitka vstopnega DDV na investicijsko blago dovoliti, če se je nepremičnina najprej uporabila za oproščeno dejavnost in nato za obdavčljivo dejavnost. Slovensko izvajanje zakona je v nasprotju s sodno prakso SES. Tožnik ima upravičenje do popravka odbitka vstopnega DDV, saj je osnovna sredstva prenesel iz oproščene dejavnosti (mali davčni zavezanec iz 94. člena ZDDV-1) v obdavčljivo dejavnost, ker je z dnem 18. 10. 2007 postal zavezanec za DDV. Opozarja, da veljavna ureditev in njeno izvajanje prizadetim zavezancem povzroča škodo. Davčnemu organu očita, da je z navodilom z dne 5. 12. 2006, v katerem je pojasnjen način izvajanja izbrisa iz registra zavezancev za DDV (149. člen ZDDV-1) povzročil izkrivljenje konkurence ter kršil načelo nevtralnosti DDV, ko je določil, da se po uradni dolžnosti izbrišejo vsi tisti zavezanci, ki v zadnjem 12-mesečnem obdobju niso dosegli 25.000,00 EUR obdavčljivega prometa, razen če so sami podali zahtevo, da ostanejo še naprej zavezanci za DDV. Njegov letni promet je znašal manj kot 25.000,00 EUR in ni podal zahteve za izbris ter ga je po uradni dolžnosti 30. 6. 2007 izbrisala tožena stranka. Posledično je bil tožnik dolžan plačati 22.715,24 EUR DDV zaradi obdavčitve osnovnih sredstev, ki so se prenesla iz obdavčljive v oproščeno dejavnost. Ko je tožnik 18. 10. 2007 spet postal zavezanec za DDV in je v obdavčljivo dejavnost prenesel ista osnovna sredstva, kot jih je imel na zalogi 30. 6. 2007, mu je tožena stranka zavrnila pravico do vračila DDV od teh osnovnih sredstev. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in mu omogoči odbitek vstopnega DDV v navedeni višini oz. če sodišče meni, da je treba tožbo zavrniti, sodišču predlaga, da postopek ustavi in na podlagi 234. člena PES postavil sodišču skupnosti predhodno vprašanje, kot ga navaja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik v tožbi ponavlja iste navedbe, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi v zavrnilnem delu že v celoti odgovorila, zato predlaga zavrnitev tožbe.

Po 68. členu ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Davčni zavezanec mora opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot npr. odpovedi nakupov ali znižanja cen, razen v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena ZDDV-1 (2. in 3. odstavek 68. člena ZDDV-1). Po 110. členu PZDDV-1 je s spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV, mišljena sprememba pogojev, ki so bili odločilni za odbitek na začetku uporabe osnovnega sredstva, naknadna sprememba teh pogojev pa privede do večjega ali manjšega odbitka glede na začetno stanje.

V zadevi ni sporno, da gre za davčnega zavezanca iz 1. odstavka 94. člena ZDDV-1. Iz dejanskega stanja je razvidno, da je tožniku 30. 6. 2007 po 3. odstavku prehodne določbe 149. člena ZDDV-1 prenehala identifikacija za namene DDV po uradni dolžnosti ter da je skladno z 4. odstavkom 132. člena PZDDV-1 pred prenehanjem identifikacije obračunal DDV od vsega prometa, ki ga je opravil do dneva prenehanja identifikacije za namene DDV in od zalog blaga ter od osnovnih sredstev, za katere je uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Tožnik je sicer po prehodni ureditvi za 94. člen ZDDV-1 imel možnost, da se odloči za obračunavanje DDV v skladu z ZDDV-1 ter bi o izbiri moral davčni organ obvestiti do določenega roka, česar ni storil, zato tožnikovi očitki o neupravičenem izbrisu in odvzemu statusa zavezanca niso utemeljeni, pa tudi sicer niso predmet tega spora.

V obravnavanem primeru je sporno ali gre tožniku pri prehodu iz oprostitve obračunavanja DDV na obračunavanje DDV pravica do popravka odbitka DDV od osnovnih sredstev, ki jih je tožnik imel na zalogi po popisu z dne 18. 10. 2007, ko se je identificiral za DDV. Tožnik je za navedena osnovna sredstva plačal DDV. Prvostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik oddal obrazec DDV-O za oktober 2007, v katerem sicer ni navedel osnove za obračun vstopnega DDV iz naslova nabavne vrednosti drugih osnovnih sredstev, niti ni obračunal presežka iz tega naslova, kar pa po mnenju sodišča ne predkludira tožnika, da ne bi mogel zahtevati popravek odbitka vstopnega DDV, kolikor so za to izpolnjeni pogoji iz 68. člena ZDDV-1 v povezavi s 110. členom PZDDV-1. Ker gre v obravnavanem primeru po mnenju sodišča za investicijsko blago, ki naj bi ga davčni zavezanec uporabil za ekonomsko dejavnost, bi za tovrstno blago tožniku moral biti priznan popravek odbitka DDV v smislu členov 184, 187 in 188  Direktive Sveta 206/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (s spremembami)(1), ki je prenesena v naš pravni red. Res je dano pooblastilo državam članicam v primeru, če davčni zavezanec preide s splošnega načina obdavčitve na posebno ureditev ali obratno, da lahko sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da davčni zavezanec zaradi tega nima neopravičenih koristi niti ni neopravičeno oškodovan (192. člen navedene direktive), kot navaja tožena stranka, ko se sklicuje na 71. člen ZDDV-1 (navedeni člen je bil črtan z ZDDV-1C, Uradni list RS, št. 85/2010), pri tem pa tožena stranka ne pojasni, v čem vidi v konkretnem primeru takšno neupravičeno korist. Pooblastilo po tej določbi tudi ne sme biti v škodo načela nevtralnosti DDV. Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru prvostopni organ pri odločitvi ni upošteval temeljnega načela nevtralnosti DDV, ko tožniku v obravnavanem primeru ni priznal popravka odbitka DDV, ki ga je obračunal pred identifikacijo za namene DDV, ko je opravljal oproščeno dejavnost, vsaj kar zadeva že kupljena osnovna sredstva in zaloge blaga, ki jih naj bi uporabil za opravljanje dejavnosti, od katere mora obračunavati DDV. Zato bo v ponovnem postopku ob natančnem pregledu vseh okoliščin davčni organ ugotovil ali so izpolnjeni vsi predpisani pogoji za popravek odbitek DDV ter da davčni zavezanec ni deloval z goljufivim namenom. Navedeno je skladno tudi s prakso SEU, kot tudi s sodbo SEU, ki se nanjo utemeljeno sklicuje tudi tožnik (C- 184/04), izhaja pa tudi iz razlage 22. člena ZDDV-1C (Poročevalec DZ, št. 106/2010 z dne 28. 7. 2010).

Po povedanem je izpodbijana odločba nezakonita, zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, dalje ZUS-1) ter zadevo, ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena, vrnilo prvostopenjskemu organu  v ponoven postopek.

Op. št. (1)	: Navedena Direktiva je razveljavila Direktivo 77/388/EGS

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.