sodba I U 1639/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-05

davek na motorna vozila - odmera davka na motorna vozila - prodaja novih in rabljenih motornih vozil - komisijska prodaja

V konkretnem primeru dejanska izvedba obravnavanih poslov ne kaže, da bi šlo za komisijsko prodajo. Iz dejanske izvedbe posla v obravnavnih primerih izhaja, da je šlo za prodajno pogodbo in za dolžniško upniško razmerje med lastnikom vozila in tožečo stranko, komisijske pogodbe pa so zgolj navidezne. Zato je treba tožečo stranko obravnavati kot kupca po tretjem odstavku 4. člena ZDMV. Na načelo pogodbene svobode strank se tožeča stranka ne more sklicevati, zato ker davčni organ ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti, saj gre za prisilne predpise, ki se jim stranke  s sklepanjem navideznih pogodb ne morejo izogniti.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožeči stranki odmeril davek na promet motornih vozil (v nadaljevanju DMV) za mesece januar, februar in marec 2007, po stopnji 5 % od davčne osnove 443.983,93 EUR, v znesku 22.199,21 EUR in pripadajoče obresti (1. točka izreka) z rokom plačila 30 dni (3. točka izreka) in ugotovil, da je zavezanec za mesece januar, februar in marec 2007 preveč plačal davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 2.328,95 EUR, ki se tožeči stranki vrne na njegov transakcijski račun (2. točka izreka). Davčni organ je izpodbijano odločbo izdal v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za navedena davčna obdobja. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ o ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora sestavil zapisnik z dne 14. 9. 2007, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, ki jih je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrnil.

Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da se tožeča stranka ukvarja s prodajo novih in rabljenih motornih vozil ter da opravlja storitve vzdrževanja in popravil motornih vozil. V postopku inšpekcijskega pregleda je davčni organ preveril komisijske pogodbe za rabljena vozila od številke 1 do 136, vpise v Knjigo izdanih računov v zvezi s komisijsko prodajo ter obračune DDV-O za inšpicirana obdobja. Za 92 primerov je ugotovil, da izvedba posla ne kaže, da je šlo za komisijsko prodajo, saj je tožeča stranka kupnino nakazala komitentu pred sklenitvijo prodaje avtomobila, vzetega v komisijsko prodajo, da je komitent novo vozilo odpeljal že pred prodajo vozila, danega v komisijsko prodajo, da ga tožeča stranka ni obvestila, kdaj je bilo to vozilo prodano, da so vozila v komisijski prodaji odjavljena iz prometa in se nikoli ne vrnejo komitentom ter da so bila vozila prodana po ceni, ki je nižja od nakupne cene v komisijski pogodbi brez vednosti komitenta. Po ugotovitvah prvostopnega organa je torej tožeča stranka izročila pravice iz posla (denarni znesek oziroma drug avtomobil) komitentu še preden je opravila posel zanj, kar naj bi bilo v neskladju z drugim odstavkom 797. člena Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 97/07 - uradno prečiščeno besedilo – v nadaljevanju OZ). Tako naj bi bile komisijske pogodbe v 92 primerih zgolj navidezne,  promet med dobavitelji in tožečo stranko pa naj bi dejansko nastal že takoj po prevzemu avtomobila. Tožeča stranka je namreč vozilo prevzela in plačala. Cena za rabljeno vozilo, določena v komisijski pogodbi, je bila všteta v ceno novega avtomobila, ki ga je dobavitelj rabljenega vozila kupil pri tožeči stranki še preden je bilo rabljeno vozilo prodano. Po prodaji rabljenega vozila tožeča stranka ne obvešča komitentov, ne glede na dejansko doseženo prodajno ceno rabljenega vozila. V odgovoru na pripombe tožeče stranke se davčni organ sklicuje na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje prikritega posla.

Davčni organ je tožečo stranko obravnaval kot kupca in s tem kot zavezanca za obračunavanje in plačevanje DMV po drugem odstavku 3. člena in po četrtem odstavku 4. člena Zakona o davku na motorna vozila (Uradni list RS, št. 72/06 – uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDMV). Za 92 nabavljenih vozil je ugotovil 443.983,93 EUR davčne osnove (tabela na 7. in 8. strani izpodbijane odločbe), od katere je tožeča stranka po 5 % stopnji, določeni na podlagi tretjega odstavka 6. člena ZDMV, dolžna plačati 22.199,21 EUR DMV in pripadajoče obresti.

Prvostopni organ je upošteval, da po 3. odstavku 104. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDV-1) davčno osnovo zmanjšuje DMV, ki je bil obračunan v inšpekcijskem postopku, in da se po petem odstavku 104. člena šteje, da je davčna osnova enaka nič, če je nabavna cena večja od prodajne cene blaga. Zato je za vsa tri davčna obdobja davčno osnovo za DDV zmanjšal še za DMV in po popravljenih obračunih DDV-O odločil, da je tožeča stranka upravičena do vračila premalo upoštevanega presežka DDV.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Glede na ugotovitve prvostopnega organa se pritožbeni organ strinja s sklepanjem prvostopnega organa, da je tožeča stranka rabljena vozila prodajala kot preprodajalec v svojem imenu in za svoj račun in ne kot komisionar v svojem imenu in za tuj račun. Poleg tega navaja, da iz podatkov v spisu ne izhaja, da bi bila komitentu zaračunana provizija in stroški komisionarja. Meni, da bi bilo le na podlagi listin, ki bi izkazovale zaračunano provizijo in stroške koncesionarja, mogoče nedvoumno ugotoviti, da je šlo za komisijsko prodajo, ki jo zatrjuje tožeča stranka. To naj bi bila po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 dolžna dokazati tožeča stranka, po presoji pritožbenega organa pa pavšalno sklicevanje na telefonske razgovore s komitenti ni zadostno, saj morajo biti poslovni dogodki izkazani z verodostojno listino, kot to zahtevajo Slovenski računovodski standardi. V zvezi z očitkom o poseganju davčnega organa v pogodbeno svobodo strank, pa je pojasnil, da je davčni organ dolžan poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo in da pri tem ni vezan na pravno - formalno opredelitev teh poslov, če zanjo ni verodostojne podlage.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločbo prvostopnega organa in meni, da je organ prve stopnje napačno ugotovil dejansko stanje, zmotno uporabil materialno pravo in zagrešil bistveno kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, naj na podlagi opravljene glavne obravnave tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Trdi, da ni šlo za prikrite prodajne pogodbe, temveč za komisijske prodaje, na kar naj bi kazale tudi ugotovitve davčnega organa na 5. in 6. strani izpodbijane odločbe. Davčnemu organu očita, da ne presoja celovitosti pravnega razmerja in ne upošteva načela pogodbene svobode kot enega temeljnih načel obligacijskih razmerij. Navaja, da kupnina ni bila plačana pred prodajo vozila, vzetega v komisijsko prodajo, in da je v večini primerov s komitentom poleg komisijske pogodbe za staro vozilo sklenil tudi kupoprodajno pogodbo za novo vozilo. Pri tem naj ne bi šlo za plačevanje kupnine pred prodajo vozila, niti za avans, temveč za ugodnost odloženega plačila celotne kupnine za vozilo, kar naj bi potrjevale tudi knjigovodske evidence, ki naj bi se nahajale v spisu tožene stranke. V zvezi z možnostjo kreditiranja se sklicuje na komentar 788. člena OZ. Tožeča stranka naj bi napravila tudi obračun komisijske prodaje, o njem pa naj bi bili komitenti obveščeni po telefonu, saj naj zakon ne bi predpisoval obličnosti tega obvestila. Davčnemu organu očita, da se do teh trditev ni opredelil. Meni, da na pravno presojo komisijske pogodbe ne more vplivati dejstvo, da je komitent pred podajo vozila, vzetega v komisijsko prodajo, odpeljal drugo, novo vozilo. Šlo naj bi za dva različna posla. Tudi odjava vozila iz prometa naj ne bi vplivala na spremembo pravne narave posla. Napačna naj bi bila ugotovitev, da se vozila v komisijski prodaji ne vrnejo komitentu, saj ima ta po pogodbi ves čas na voljo vzeti vozilo iz komisijske prodaje. V nekaterih primerih naj bi se to tudi zgodilo. Šlo naj bi za enostransko odločitev komitenta, na katero komisionar ne more vplivati. Do znižanja cene naj bi prišlo le v dveh primerih in to s soglasjem komitenta. Sicer pa naj bi bila nižja cena tudi v skladu z 270. členom OZ. Navaja tudi, da se je kupec najprej odločil za nakup novega vozila, zaradi česar je bila dokumentacija za nakup opravljena na tisti dan, rabljeno vozilo pa naj bi pripeljal v komisijsko prodajo v naslednjih dneh, zaradi česar se datumi pogodb ne skladajo. Šele ko je bilo vozilo komisijsko prodano, naj bi tožeča stranka izvedla obračun komisijske prodaje in obračunala komisijsko provizijo, obvestila komitenta in na račun svoje obveznosti do komitenta zaprla terjatev iz naslova nakupa novega vozila. Da tožeča stranka ni postala lastnica vozil, naj bi dokazovalo tudi dejstvo, da teh vozil ni vodila kot zaloge temveč izvenbilančno.

V zvezi z razlogi pritožbenega organa pa tožeča stranka trdi, da obračunov komisijske prodaje ni predložila, ker naj ne bi vedela, da je ta okoliščina sporna. Prvostopni organ naj namreč ne bi navajal, da tožeča stranka ni sestavila obračuna komisijske prodaje. Da je opravila obračun komisijske prodaje in s tem tudi komisijske provizije, pa naj bi navajala že v pripombah zoper inšpekcijski zapisnik. Provizija naj bi bila razlika v ceni z DDV, kar naj bi bili razvidno iz postavke „RVC z DDV“ v obračunih komisijske prodaje, ki jih prilaga tožbi.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge navedene v obrazložitvi drugostopnega organa in predlaga, naj se predloženi dokazi tožeče stranke ne upoštevajo, ker jih je imela možnost predložiti pred izdajo izpodbijanega akta, a tega ni storila.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

ZDMV v drugem odstavku 3. člena nalaga obveznost plačila DMV tudi od prometa rabljenih motornih vozil, za katera je obvezna registracija, če od njihovega prometa ni bil obračunan DDV.  Po četrtem odstavku 4. člena ZDMV pa je zavezanec za davek kupec ali oseba, ki brezplačno (razen če gre za prvi dedni red) ali na podlagi zamenjave, pridobi motorno vozilo, za katero je obvezna registracija. Med strankama niso sporne dejanske ugotovitve, ki jih je davčni organ navedel na 5. in 6. strani izpodbijane odločbe, saj se nanje v tožbi sklicuje tudi tožena stranka. Sporno pa je, ali je na podlagi teh ugotovitev pravilno sklepanje davčnega organa, da je tožeča stranka rabljena vozila preprodajala kot preprodajalec v svojem imenu in za svoj račun in ne kot komisionar. Tožeča stranka namreč meni, da prav iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je šlo za komisijske prodaje.

Po presoji sodišča se je upravni organ do tega vprašanja pravilno opredelil, saj dejanska izvedba obravnavanih poslov ne kaže, da bi šlo za komisijsko prodajo. Iz dejanske izvedbe posla v obravnavnih primerih izhaja, da je šlo za prodajno pogodbo in za dolžniško upniško razmerje med lastnikom vozila in tožečo stranko, komisijske pogodbe pa so zgolj navidezne. Zato je tudi po mnenju sodišča tožečo stranko treba obravnavati kot kupca po tretjem odstavku 4. člena ZDMV.

Za to, da bi bilo mogoče šteti, da je v obravnavanih 92 primerih šlo za komisijske posle, niso izpolnjeni bistveni elementi komisijske pogodbe, tako glede določene provizije kot rizika za uspeh posla. Po ugotovitvah davčnega organa tožeča stranka komitentov ni obveščala, s kom je opravila posel. Tožbene trditve o tem, da obračuni o komisijski prodaji obstajajo, na navedene ugotovitve ne morejo vplivati. Ni namreč odločilno to, da tožeča stranka ne bi imela obračunov komisijske prodaje, temveč to, da stranke o tem niso bile obveščene. Tožeča stranka pa utemeljenosti tožbenih trditev o obstoju komisijskega posla s pavšalnimi navedbami o obveščanju komitentov po telefonu ne more izkazati. Ugotovitev, da stranke niso bile obveščene, namreč pomeni tudi, da ni izkazano, da bi stranke dobile račun o opravljenem poslu, ki ga mora dati komisionar po prvem odstavku 797. člena OZ. Zato na pravilnost odločitve ne more vplivati niti trditev tožeče stranke, da pomeni provizijo razlika v ceni  vozila, izkazana v obračunih, za katere tožeča stranka niti ne trdi, da bi jih „komitenti“ v obravnavanih 92 primerih dobili.

Tožbeni ugovor, da kupnina ni bila plačana pred prodajo vozila, vzetega v komisijsko prodajo, je neutemeljen, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da je bilo to storjeno z nakazili v 4 primerih, v 88 primerih pa je bil opravljen nakup drugega vozila pred prodajo rabljenega. To dejansko pomeni, da so bila rabljena vozila vzeta v račun za nova vozila. Tožeča stranka sicer navaja, da je šlo za ugodnost odloženega plačila celotne kupnine, kar naj bi potrjevale knjigovodske evidence, vendar to iz listin v upravnem spisu ne izhaja.

Res je, da pravne posledice odjave vozila iz prometa same po sebi ne vplivajo na spremembo pravne narave posla, vendar ta okoliščina sama zase tudi ni odločilna za presojo obravnavanih pravnih poslov. Je le ena od okoliščin, ki jih je ugotovil prvostopni organ, in na katerih temelji presoja, da je tožeča stranka rabljena vozila prodala v svojem imenu in za svoj račun. Enako velja za ugotovitev, da sta bili v dveh primerih vozili prodani po nižji ceni, kot je bila dogovorjena s komisijsko pogodbo. Tožeča stranka sicer trdi, da je do tega prišlo s soglasjem komitenta, vendar so te trditve zgolj pavšalne in kot take neupoštevne. Enako velja za pavšalne tožbene trditve glede možnosti vračanja vozil komitentom.

Neutemeljeno je tudi tožbeno sklicevanje na načelo pogodbene svobode strank. Davčni organ ima namreč pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti, saj gre za prisilne predpise, ki se jim stranke  s sklepanjem navideznih pogodb ne morejo izogniti. Kot je pojasnil že prvostopni organ, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 izrecno določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje, in da je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

Ker je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, in ker sodišče ni našlo kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožeča stranka sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno in predlaga izvedbo dokazov, vendar okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.