sodba III U 265/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-05-23

dohodnina - odmera po inšpekcijskem postopku - določitev davčne osnove - verjetna davčna osnova - ugotovitveni postopek - neugotovljeni dohodki zavezanca

Davčni organ pri zavezancu ni mogel določiti verjetne davčne osnove po 3. odstavku 68. člena ZDavP-2. Upravni organ je v inšpekcijskem postopku ugotovil prihodke tožnika, odhodkov pa ni mogel ugotoviti, saj od zavezanca ni pridobil podatkov glede davčno priznanih odhodkov, kljub temu, da jih je zahteval na podlagi določb 41. člena ZDavP-2.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je upravni organ prve stopnje zavezancu za davek A.A. – tožeči stranki, zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od osebnih prejemkov, doseženih s posameznimi posli v obdobju od 1.1.2004 do 31.12.2004, dodatno odmeril davek od dohodka od osnove 10.898.635,00 SIT preračunano 45.478,43 EUR po stopnji 25% v znesku 11.369,80 EUR in pripadajoče obresti obračunane od prvega dne zamude plačila obveznosti do dneva izdaje odločbe v višini 1.445,85 EUR (točka 1. izreka), dodatno odmeril razliko akontacije dohodnine od dohodka doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1.10.2005 do 31.12.2005 od povečane davčne osnove za 13.885.563,00 SIT preračunano 57.830,67 EUR v znesku 22.086,65 EUR in pripadajoče obresti obračunane od prvega dne zamude plačila do dne izdaje odločbe v znesku 1.404,93 EUR (točka II/1 izreka) ter razliko akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1.1.2006 do 31.12.2006 od povečane davčne osnove za 17.126.502,00 SIT preračunano 71.467,36 EUR v znesku 29.650,10 EUR in pripadajoče obresti obračunane od prvega dne zamude plačila do dne izdaje odločbe v znesku 1.138,20 EUR (točka II/2 izreka). V obsežni obrazložitvi izpodbijane odločbe upravni organ prve stopnje navaja, da je pri tožeči stranki kot davčnem zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor dohodnine za leto 2004, 2005 in 2006 in o ugotovitvah dne 28.12.2007 sestavil zapisnik s številko DT 0610-125/2007-10, ki je bil tožeči stranki vročen dne 5.1.2008. V upravnem postopku je ugotovil, da tožeča stranka v navedenem obdobju ni opravljala registrirane dejavnosti. Iz podatkov Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje, Urad za delo Postojna izhaja, da je bila v času od 1.1.2004 do 20.8.2007 nezaposlena, v času od 1.1.2004 do 11.5.2004 je bila zavarovana kot občan, v času od 12.5.2004 do 20.8.2007 je bila zavarovana za ožji obseg pravic kot zavarovana oseba, ki je kot brezposelna oseba vpisana v katero od evidenc, od dne 21.8.2007 dalje pa ima status samostojnega podjetnika posameznika. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora dohodnine za leto 2004, 2005 in 2006 je bilo ugotovljeno, da je bilo tožeči stranki na podlagi njene napovedi po 312. členu ZDavP-1 z odločbo z dne 19.6.2007 od obresti na denarne depozite pri bankah in hranilnicah ustanovljenih v Sloveniji ter v drugih državah članicah EU, ki jih je dosegla v letu 2006, odmerjena dohodnina za leto 2006 od davčne osnove 851,96 EUR po stopnji 15% v znesku 127,97 EUR, ki je bila plačana. Skladno z določili 83. člena ZDoh pa za leto 2004 ni bila dolžna vložiti napovedi za odmero dohodnine, upoštevaje določila 252. ZDavP-1 in 268. člena ZDavP-2, prav tako ni bila dolžna vložiti napovedi za odmero dohodnine za leto 2005 in 2006, s čemer je zavedla davčni organ, ki je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi dokumentacije pridobljene po 39. členu ZDavP-2 ugotovil, da je tožeča stranka preko bančnega plačilnega sistema Western Union v letu 2004 dosegla prihodke v višini 12.109.595,57 SIT, v letu 2005 13.858.563,22 SIT in v letu 2006 17.126.502,02 SIT. Davčni organ je tožečo stranko večkrat zaprosil za kakršnokoli dokumentacijo, ki bi dokazovala spletno prodajo, vključno z morebitni evidencami tožeče stranke za interno uporabo, raznimi seznami izdelkov s prodajnimi cenami in podobno, nakar se tožeča stranka ni odzvala, zato je davčni organ 8.10.2007 izdal sklep o dostavi dokumentacije. Po ponovnem pisnem pozivu je tožeča stranka podla izjavo po elektronski pošti iz katere izhaja, da se je ukvarjala s posredništvom pri prodaji substanc za body building (anaboliki, stereoidi), ki jih je naročnikom pošiljala po pošti in to izključno tujcem in pri tem ustvarjala le razliko v ceni, o tem pa nima nobene dokumentacije, ki bi dokumentirala posamične nabave. Ob inšpekcijskem pregledu se je tožeča stranka, potem ko je bila seznanjena z ugotovitvami v inšpekcijskem postopku, z predočenimi prejemki strinjala in na zapisnik pojasnila, da so to nakazila v zvezi z svetovanjem oziroma fitnes programi za trening za fizične osebe in da predstavljajo prihodek od opravljanja prodaje storitev, del prihodka pa izhaja iz preprodaje farmacevtskih preparatov. Tožeča stranka je upravnemu organu prve stopnje predlagala ugotovitev davčne osnove z oceno po 68. členu ZDavP-2 ter v ta namen predložila pregled dobička sorodnih družb in povprečje razlike med prodajno in nabavno vrednostjo prodanega blaga nabavne cene je prikazala na podlagi podatkov objavljenih na svetovnem spletu. V nadaljevanju obrazložitve pojasnjuje, zakaj glede na to, da tožeča stranka nima niti računov niti druge dokumentacije o prodaji in nabavi, izračun povprečne marže z davčnega vidika ni verodostojen. Pregled dobička primerljivih družb na podlagi javno dostopnih podatkov pa tudi ni primerljiv, saj tožeča stranka ni opravljala enake dejavnosti v enakih ali podobnih okoliščinah kot izbrani samostojni podjetniki in pravne osebe, saj je tožeča stranka dejavnost opravljala kot fizična oseba, ki ni bila vpisna v ustrezni register ali drugo predpisano evidenco za opravljanje dejavnosti, ni imela transakcijskega računa za opravljanje dejavnosti, bila je zdravstveno zavarovana za ožji obseg pravic kot brezposelna oseba, za dobave blaga in storitev pa ni prejemala plače oziroma drugih dohodkov iz zaposlitve. Upoštevanje navedeno je davčni organ zaključil, da izračun tožeče stranke o povprečni marži pri prodaji substanc ter stroškov nabavne vrednosti prodanega blaga za leto 2004, 2005 in 2006 z davčnega vidika ni verodostojen, zato davčni organ ni mogel tako ugotovljenih odhodkov upoštevati pri obračunu davčne obveznosti za zavezanca za navedeno obdobje. Glede prejemkov iz tujine v letu 2004 je upravni organ prve stopnje ugotovil, da se prejemki iz tujine nanašajo na prejemke dosežene na podlagi prevzema in opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Posli so bili opravljeni na območju Republike Slovenije za tuje fizične osebe, taki prejemki pa so obdavčeni z davkom od osebnih prejemkov po določbah ZDoh. Po 4. alinei 16. člena ZDoh je osnova za davek od teh prejemkov vsak posameznih bruto prejemek, izplačan v denarju, bonu ali naravi z vštetimi povračili stroškov, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%, stopnja davka za te prejemke pa znaša 25%. Na tej podlagi je tudi izračunal dohodnino za tožečo stranko za leto 2004. Davek od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2005 in 2006 je ugotovil upoštevaje Zakon o dohodnini (Ur. list RS, št. 70/05 – UPB2 – v nadaljevanju ZDoh-1), ki se uporablja od 1.1.2005 dalje. Za leto 2005 je ugotovil višino prejemkov, ki jih je tožeča stranka prejela iz naslova prodaje storitev, svetovanja in izdelave fitnes programov ter preprodaje prehranskih dopolnil fizičnim osebam. Tožeča stranka kot že navedeno ni izračunala, niti sestavila niti predložila obračuna in plačala akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za 2005, zato je to storil upravni organ prve stopnje upoštevaje zakonska določila ZDoh-1, poleg tega pa še določbe 11. člena Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (Ur. list RS, št. 40/2004, 54/2004 – ZDavP-1 in 139/2004 – v nadaljnjem besedilu ZDDPO-1). Davčni organ odhodkov za katere je tožeča stranka predlagala, da se jih na podlagi primerljivih podatkov z drugimi zavezanci upošteva glede na določila 2. odstavka 35. člena ZDoh-1 v povezavi s 3. odstavkom 11. člena ZDDPO-1 ter ugotovitev iz zapisnika ni upošteval. Zato je celotni dohodek dosežen z opravljanjem dejavnosti za leto 2005 v višini 13.885.563,00 SIT (57.830,76 EUR) štel kot osnovo za izračun akontacije in jo izračunal ob uporabi stopenj dohodnine iz 116. člena ZDoh-1 v višini 22.086,56 EUR. Enako je storil tudi pri obračunu davka od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 in ugotovil osnovo za akontacijo dohodnine iz dohodka doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 v višini 17.126.502,00 SIT (71.467,63 EUR) ter od te osnove izračunal akontacijo ob uporabi stopenj dohodnine iz 116. člena ZDoh-1, ki znaša 29.650,10 EUR in je hkrati tudi davčna obveznost tožeče stranke. V nadaljevanju je tudi obrazložil, zakaj ugovora tožeče stranke ni mogel upoštevati in zaključil, da postopanje tožeče stranke, ki ni želela posredovati poslovne dokumentacije in zahtevanih podatkov z gotovostjo dokazuje, da je v zapisniku ugotovljena davčna osnova za zavezanca bolj ugodna, kot če bi zavezanec upošteval opozorila davčnega organa in predložil kakršnokoli dokumentacijo ali podatke v zvezi z dejavnostjo, pa čeprav bi bile to samo evidence tožeče stranke za njeno lastno uporabo, saj bi očitno pripomogle k ugotavljanju dejstev, ki bi vplivala na ugotovitev višje davčne osnove, kot je bila ugotovljena v zapisniku. Zato je kot neutemeljeno zavrnil zahtevo tožeče stranke po določitvi verjetne davčne osnove za inšpekcirano obdobje z uporabo določil 68. člena ZDavP-2.

Upravni organ druge stopnje je s svojo odločbo št. DT-499-02-15/2008-6 z dne 30.4.2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnil. V obrazložitvi je odgovoril na pritožbene ugovore tožeče stranke in ugotovil, da je izpodbijana odločba upravnega organa prve stopnje pravilna in zakonita. Ugotovil je, da je delno utemeljen le ugovor glede nepravilnosti izračuna davčnih obveznosti za leto 2005 in 2006 in pripadajočih obresti, saj je ugotovil, da je davčni organ tako za leto 2005 kot za leto 2006 uporabil napačno lestvico za odmero akontacije dohodnine. Ob uporabi pravilne lestvice za dohodnino za leto 2005 bi tožeča stranka bila dolžna plačati višjo dohodnino, kot je bila obračunana z izpodbijano odločbo, vendar bi ob pravilni uporabi lestvic in stopenj drugostopni organ odločil v škodo tožeče stranke, zato v odločitev ni posegal.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo upravnega organa prve stopnje iz razlogov nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. Upravnemu organu prve stopnje očita, da je kljub temu, da je v postopku bilo jasno ugotovljeno, da je tožeča stranka dosegla dohodke s preprodajo substanc, ki jih je morala kupiti, ni davčne osnove prav nič znižala za stroške, ki so tožeči stranki z nabavo blaga nastali. Inšpekcijski nadzor nad tožečo stranko je bil uveden na podlagi ovadbe farmacevtske družbe A. iz B., ki jo je farmacevtska družba vložila, ker ji je tožeča stranka predstavljala konkurenco pri prodaji farmacevtskih preparatov in prehranskih dopolnil. Na podlagi te ovadbe teče kazensko preiskovali postopek pri Okrajnem sodišču v Postojni. Tožena stranka je preko podatkov o prilivih v WU in podatkih o tožnikovem računu pri banki ugotovila prihodke tožeče stranke v obravnavanem postopku, ob neobstoju dokumentacije o odhodkih – stroških tožnika pa je napačno tolmačila določbo 39. člena ZDavP, da če dokumentacija o odhodkih ne obstaja, davčni organ odhodkov sploh ne upošteva. Tožeča stranka podatkov o nabavi blaga za preprodajo nima, saj je blago nabavljala kot fizična oseba, z gotovinskimi plačili in nima nobene dokumentacije o dobaviteljih in stroških nabave. ZDavP-2 ravno za take primere, ko davčni organ ne more opraviti izračuna davčne osnove iz predložene dokumentacije, ker je neresnična ali nepravilna ali zaradi izostanka dokumentacije, v 68. členu opredeljuje ugotavljanje obdavčitve s cenitvijo. Cenitev pa mora odražati celotno finančno poslovanje zavezanca, tako prihodke kot tudi odhodke. ZDavP-2 ne dopušča in ne predvideva situacije, ko se v primeru, če izračun oziroma ugotovitev odhodkov na podlagi dokumentacije ni možna, odhodki – stroški sploh ne upoštevajo. Tožeča stranka je predložila dovolj podlag in primerljivih podatkov na podlagi katerih bi tožena stranka lahko odmero izvršila na podlagi ocene prihodkov in odhodkov v skladu z 68. členom ZDavP-2. Glede na navedeno, je ugotovitev tožene stranke o višini davčne osnove tožeče stranke materialno pravno nepravilna, saj ni bila uporabljena pravilna metoda za ugotovitev davčne osnove, v posledici je bila davčna osnova za celotno obravnavano obdobje napačno ugotovljena in davek napačno odmerjen. Davčni organ je v ugotovitvenem postopku pregledal podatke o prodajnih cenah farmacevtskih preparatov in prehranskih dopolnil in tudi cenik, ki je bil posredovan kupcem. Obravnaval je tudi tabele in izračune tožeče stranke o doseženi razliki v ceni, ter prav tako preglednico primerljivih pravnih oseb s podatki o njihovih doseženih dohodkih in dobičkih. Davčni organ je ob tem ugotavljal, da se tožeča stranka ne more primerjati s predlaganimi primerljivimi samostojnimi podjetniki in družbami, ker ni imel registrirane dejavnosti in je imela v posledici manjše stroške poslovanja, kar sicer drži, to pa kaže le na to, da je tožeča stranka dosegla višji dobiček od primerljivih družb, ker ni plačevala vseh dajatev kot primerljive družbe, to pa bi moral davčni organ seveda upoštevati pri oceni odhodkov. V nadaljevanju navaja odločbe Upravnega sodišča, ki so obravnavale postopek ocene prihodkov in odhodkov in iz katerih izhaja, da je namen cenitvenega postopka davčne osnove, ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za pravilno in zakonito odločitev. Namen cenitvenega postopka je ugotovitev davčne osnove, pri kateri je potrebno ugotoviti tako prihodke kot odhodke in ne le prihodke, kot je to storila tožena stranka. S tem, ko tožena stranka ni izvedla cenitve odhodkov in ni upoštevala nikakršnih stroškov pri ugotovitvi davčne osnove tožena stranka dejanskega stanja ni pravilno in popolno ugotovila, napačno pa je tudi uporabila ZDavP v določbah o ugotavljanju davčne osnove. Zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo upravnega organa prve stopnje odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Po presoji sodišča je odločba tožene stranke pravilna in zakonita, ima oporo v citiranih materialnih predpisih ter izhaja iz podatkov v upravnih spisih. Sodišče zaradi tega sledi obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe upravnega organa druge stopnje in v izogib ponavljanju ne navaja razlogov za svojo odločitev (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. list RS, št. 105/06, 119/08 – odl. US, 107/09 – odl. US, 62/10 – ZUS-1). V zvezi z ugovorom v tožbi pa še dodaja:

Iz upravnih spisov in izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, da je tožeča stranka v letu 2004 prejela preko WU sistema  12.109.595,57 SIT obdavčljivih prejemkov, v letu 2005 13.885.566,22 SIT ter v letu 2006 17.126.502,00 SIT obdavčljivih prejemkov. V zadevi ni sporno, da tožeča stranka kljub pozivom upravnega organa prve stopnje ni predložila nobene lastne dokumentacije in podatkov, iz katerih bi lahko davčni organ ugotovil neposredne odhodke, ki so nastali zaradi dejavnosti tožeče stranke. Ta dejstva so nesporna in jim tožeča stranka v tožbi ne ugovarja.

Tožeča stranka v tožbi toženi stranki očita nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in napačno uporabo materialnega prava pri ugotavljanju odhodkov tožeče stranke zaradi napačne uporabe 68. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. list RS, št. 117/2006 – ZDavP-2).

Ugovor tožeče stranke ni utemeljen. Tudi po mnenju sodišča davčni organ pri zavezancu ni mogel določiti verjetne davčne osnove po 3. odstavku 68. člena ZDavP-2. Upravni organ je v inšpekcijskem postopku na osnovi pridobljene dokumentacije zanesljivo ugotovil prihodke tožeče stranke, odhodkov pa ni mogel ugotoviti, saj v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem ni od zavezanca pridobil podatkov glede davčno priznanih odhodkov, ki bi bili izkazani vsaj s stopnjo verjetnosti. Teh podatkov pa davčni organ ni mogel pridobiti kljub temu, da jih je zahteval na podlagi določb 41. člena ZDavP-2 in bi tožeča stranka morala dokumentacijo, ki ima vpliv na njeno davčno obveznost hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Pridobil je le podatek pri Uradu za delo Postojna (na podlagi 39. člena ZDavP-2), da je bila tožeča stranka v času od 12.5.2004 do 11.10.2006 prijavljena v evidenco brezposelnih oseb, kar pa ni pripomoglo k ugotovitvenemu postopku določanja verjetne davčne osnove. Davčni organ pa zaradi nesodelovanja tožeče stranke v postopku tudi ni mogel pridobiti podatkov o dobavah fizičnih oseb v inšpiciranem obdobju kljub temu, da je tožečo stranko na to večkrat pozval, potem ko je tožeča stranka v dokaznem postopku izjavila, da je blago nabavljala z gotovinskimi nakazili pri fizičnih osebah.

Davčni organ pa ni mogel določiti verjetne davčne osnove tudi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih je davčni organ zbral v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, podatkov o odhodkih in nabavah ter storitvah. Tožeča stranka namreč v letih 2004, 2005 in 2006 ni opravljala registrirane dejavnosti, ni razpolaga s poslovnimi prostori in osnovnimi sredstvi, ki bi jih imela v najemu ali dajala v najem, niti zaposlovala delavcev in izplačevala plač. Poslovanje tožeče stranke kot fizične osebe pa tudi ni primerljivo s poslovanjem s strani tožeče stranke izbranih samostojnih podjetnikov in pravnih oseb, saj je dejavnost opravljala kot fizična oseba, ki ni imela transakcijskega računa za opravljanje dejavnosti, za opravljanje dobave blaga in storitev, ni prejemala plače oziroma drugih dohodkov iz zaposlitve in je bila zdravstveno zavarovana za ožji obseg pravic kot brezposelna oseba ali pa kot občan. Okoliščine pri opravljanju njene dejavnosti se torej bistveno razlikujejo od tistih, v katerih poslujejo in opravljajo dejavnost zavezanci iz seznama, ki ga je predložila tožeča stranka in so v vseh primerih gospodarski subjekti, katerih poslovanje ni primerljivo s poslovanjem tožeče stranke. Treba pa je upoštevati tudi prvo izjavo, ki jo je v postopku inšpeciranja podala tožeča stranka, iz katere izhaja, da so njeni dohodki bili ustvarjeni s svetovanjem in jo je kasneje tožeča stranka spremenila tako, da sedaj zatrjuje, da je dohodek prejela s prodajo prehranskih dopolnil preko spleta iz tujine v tujino. Tožeča stranka tudi ni z ničemer navedla ali obrazložila nobenih opravičljivih razlogov, zakaj dokumentacije v zvezi z njenimi odhodki ne želi predložiti in zakaj ne želi predložiti podatkov o njenih dobaviteljih zaradi pridobivanja podatkov po 41. členu ZDavP-2, potrebnih zaradi preveritve predloženih izračunov, ki ne temeljijo na verodostojnih listinah ter zaradi ugotovitve vrste dejavnosti, ki jo resnično opravlja ter tudi za ugotavljanje dejstev, ki bi toženi stranki morebiti omogočala določiti verjetne odhodke tožeče stranke in v posledici verjetno davčno osnovo. Tudi po mnenju sodišča spletna ponudba, ki vsebuje artikle, ki naj bi jih prodajala tožeča stranka pri svojem poslovanju, z ocenjenimi doseženimi cenami, po katerih naj bi tožeča stranka prodajala in nabavnimi spletnimi cenami, po katerih naj bi jih nabavljala, ni zadosten dokaz, ki bi izkazoval cene, po katerih naj bi tožeča stranka kupovala in prodajala substance. To je le računalniški izpis, ki sicer izkazuje seznam farmacevtskih preparatov in njihove cene na enoto, vendar je to zgolj dokument splošnega značaja iz katerega ni razvidno, kdo naj bi artikle, ki so navedeni v njem, ponudil. Iz predloženih podatkov namreč ni mogoče ugotoviti podatkov o dobaviteljih tožeče stranke oziroma preveriti njihove verodostojnosti, predvsem pa iz njih ni mogoče ugotoviti, da bi tožeča stranka nabavila določeno količino posameznih artiklov po določeni ceni, ter prodajne cene, na dan prodaje ter podatkov o dobaviteljih oziroma preveriti njihove verodostojnosti.

Sodišče zavrača tudi ugovore tožeče stranke, ki se nanašajo na samo vodenje postopka. Tožeča stranka je imela možnost sodelovanja pri sestavi zapisnika o inšpekcijskem pregledu, zagotovljeno ji je bilo tudi dajanje pripomb na zapisnik. Tožeči stranki pa je bilo tudi omogočeno, da v upravnem postopku predloži dokaze za svoja zatrjevanja, drugih kršitev določb ZDavP-2, ki so bile v postopku uporabljene pa tožeča stranka v postopku niti ne uveljavlja.

Glede na navedeno je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, potem ko je ugotovilo, da je postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

Izrek o stroških temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri nosi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.