sodba I U 511/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-10

društvo - inšpekcijski nadzor - vodenje poslovnih knjig - sestavljanje računovodskih izkazov - obveznost dokumentiranja - hranjenje in vodenje dokumentacije

Izvzemanje prihodkov iz nepridobitne dejavnosti iz obdavčitve ne pomeni, da sestavljanje računovodskih izkazov (ko gre za društvo, se opravi po SRS 33 – računovodske rešitve za društva in nepridobitne organizacije) sploh ne bi bilo potrebno.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor odločil, da se v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ugotovi, da zavezanec za davek v svojih evidencah ne zagotavlja vseh podatkov za ugotovitev dejanskega stanja v skladu z ustrezno pravno podlago, ki jo tudi citira. Zavezancu za davek se tudi na podlagi 32. do 35. člena Zakona o inšpekcijskem nadzoru (Uradni list RS, št. 43/2007, v nadaljevanju ZIN-UPB1) nalaga, da do 30. 7. 2008 odpravi ugotovljene nepravilnosti v skladu z določili 31. in 32. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), Slovenskega računovodskega standarda (v nadaljevanju SRS) 33, 2. odstavka 9. člena in 27. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDPO-2) ter Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (Uradni list RS, št. 109/2007). V obrazložitvi pojasnjuje, da je davčni organ pri zavezancu za davek opravil inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje leta 2007. Zavezanec je v inšpekcijskem nadzoru predložil davčnemu organu knjigo prejemkov in izdatkov društva, bančne izpise prometa, dve dobavnici za pijače, obračune plač in bilance za leto 2007. Iz knjige prejemkov in izdatkov društva je razvidno knjiženje stroškov dela (plača delavke), bančnih stroškov in plačila pijač po dveh dobavnicah. Med prihodki pa so le pologi na transakcijski račun društva kot prostovoljni prispevki članov, ki jih v posebni tabeli davčni organ podrobneje razdela. Davčni organ pri tem še povzema navedbo predsednika društva, da za nabavo in porabo pijač v letu 2007 niso vodili evidence, prav tako društvo davčnemu organu ni predložilo računov za nabavo pijač, niti trakov registrske blagajne oziroma paragonskih blokov. Društvo ni vsak dan evidentiralo dnevnih iztržkov za popito pijačo, niti ni vodilo materialnih evidenc. Zato davčni organ ni mogel ugotoviti količine nabavljenih in prodanih pijač, niti točne višine prostovoljnih prispevkov za popito pijačo. Prav tako davčni organ iz predložene evidence ni mogel ugotoviti, ali drži pisna navedba predsednika društva, da sredstva, ki so pridobljena iz naslova prostovoljnih prispevkov, ostanejo v celoti za namene in razvoj društva ter doseganje končnih ciljev. Davčni organ se pri tem sklicuje še na SRS 33. Ker je bilo v davčnem inšpekcijskem nadzoru poslovnih knjig in dokumentacije za sporno leto 2007 ugotovljeno, da zavezanec v poslovnih knjigah ne zagotavlja vseh podatkov za ugotovitev dejanskega stanja oziroma davčne obveznosti, mu je bilo slednje naloženo v skladu z 32. do 35. členom ZIN-UPB1, 31. in 32. členom ZDavP-2, SRS 33 ter 9. in 27. členom ZDDPO-2 oziroma Pravilnikom o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti.

Drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT-499-21-422/2008 z dne 25. 2. 2010 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil. Pri tem ugotavlja, da pritožnik v okviru svoje društvene dejavnosti ni zagotavljal vseh podatkov za ugotovitev dejanskega stanja davčnih obveznosti, kot je to predpisano v 31. in 32. členu ZDavP-2 in SRS 33. Dejansko stanje v tem pogledu ni sporno, kar pomeni, da je tožnik kršil določbe ZDavP-2, navedene v izreku prvostopne odločbe. Vprašanja, ali je šlo v danem primeru za opravljanje gostinske dejavnosti in ali je šlo za kršitev določb Zakona o gostinstvu, pa prvostopni organ v izpodbijani odločbi ni obravnaval, saj se z odločbo pritožniku kršitev tega zakona ne očita.

Tožnik v tožbi toženi stranki očita, da je dejansko stanje v celoti zmotno ugotovila. Društvo A. ni kršilo predpisov, ki se mu očitajo, pač pa je civilno pravna oseba, ki posluje skladno s 26. členom Zakona o društvih (Uradni list RS, št. 61/2006, v nadaljevanju ZDru-1). Ne opravlja pridobitne dejavnosti, pri čemer so prihodki takšni, da mu zakon daje pravico voditi le knjige prejemkov in izdatkov. Zato pravna oseba ni zavezanec po 31. in 32. členu ZDavP-2 in gre za očitni nesporazum. Računovodski standardi za društvo dejansko ne terjajo evidence. Fizične osebe zbirajo oziroma naj bi zbirale prispevke za drugo fizično osebo, ki naj bi doživela smrt v družini oziroma elementarno nezgodo oziroma, ki naj bi bila socialno šibka. Gre za donacijo oziroma transakcijo med fizičnimi osebami samimi. Društvo ne opravlja gospodarske dejavnosti, saj člani društva izvajajo športne in druge dejavnosti društva. Društvo šteje več kot 2.000 članov. Člani društva pri izvajanju društvenih dejavnosti uživajo brezalkoholne ali alkoholne pijače, vendar pa jih predhodno prinesejo s seboj in se v prostorih društva pijača le hrani oziroma ustrezno hladi. Ker slednje ne nabavlja društvo, tudi ne vodi evidence o tem. Ker društvo ničesar ne nabavlja in tudi ne prodaja, tudi ne opravlja pridobitne dejavnosti. Društvo ni zavezano k vodenju evidenc za sredstva, ki jih ni, torej jih ne nabavlja in ne prodaja.

Tožeča stranka v tožbi glede na navedeno predlaga, naj se opravi obravnava v skladu s 50. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) ter naj se pred sodiščem zaenkrat zasliši prvih sto očividcev, ki so prisotni ves čas delovanja društva, postavi pa naj se tudi izvedenca finančne računovodske stroke. Predlaga, da sodišče po tako izvedenem dokaznem postopku, tožbi tožeče stranke ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe  smiselno enake pritožbenim. Zato se v odgovoru na tožbo v izogib ponavljanju sklicuje na razloge, ki izhajajo tako iz prvostopne odločbe, kot tudi odločbe tožene stranke.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 59. člena ZUS-1. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna. Izvedba predlaganih dokazov je zato nepotrebna.  Sodišče v zvezi s predlogom tožnika po opravi obravnave v smislu 50. člena Zakona o upravnem sporu pojasnjuje še sledeče. Zakon o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, v nadaljevanji ZUS) se je uporabljal do 1. 1. 2007, ko je začel veljati ZUS-1. ZUS je v 50. členu opravo glavne obravnave res vezal na dejstvo, ali jo stranka v tožbi zahteva ali ne. Te določbe ZUS-1 v 59. členu nima več. Zato zahteva tožeče stranke po opravi glavne obravnave na dejstvo, ali bo sodišče opravilo obravnavo ali ne, nima vpliva.

9. člen ZDDPO-2 v 1. odstavku res določa, da zavezanec kot društvo ne plača davka po zakonu, če je v skladu s posebnim zakonom ustanovljeno za opravljanje nepridobitne dejavnosti in dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja. V 2. odstavku pa je določena izjema od slednjega, ki predvideva, da plača zavezanec iz 1. odstavka tega člena davek po tem zakonu od dohodkov iz opravljanja dejavnosti. Z drugimi besedami to pomeni, da so pravne osebe ustanovljene za opravljanje dejavnosti na nepridobitni način po ZDDPO-2 oproščene plačila davka pod pogoji, ki jih določa omenjeni člen zakona. Na splošno so plačila davka oproščene pravne osebe, katerih delovanje ni usmerjeno v pridobivanje dobička. Zakon jih zato izvzema iz obdavčitve, saj niso pravne osebe, ki bi glede na namen ustanovitve in delovanja, dobiček sploh ustvarjale. Nepridobitne pravne osebe imajo še vedno status zavezanca, ker so po splošni določbi vse pravne osebe zavezanci po ZDDPO-2, oproščeno pa jim je le plačilo davčne obveznosti. Zavezanec, ki je oproščen plačila davka, zato sam prevzame odgovornost glede uporabe pravice do oprostitve plačila davka. Pomemben je še 356. člen ZDavP-2, ki v 2. odstavku določa, da morajo davčni obračun predložiti tudi davčni zavezanci, oproščeni davka po 9. členu ZDDPO-2. V konkretnem primeru slednje pomeni, da mora davčni obračun predložiti tudi tožnik. V zvezi s tožnikovo trditvijo, da gre za društvo, ki posluje po ZDru-1, sodišče pripominja, da oprostitev plačila davka ni podeljena vrsti oziroma pravno organizacijski obliki pravne osebe, temveč pravnim osebam z nepridobitnim namenom ustanovitve in delovanju pravne osebe. V 2. odstavku je določena izjema od načela oprostitve plačila davka nepridobitnim pravnim osebam. Oprostitev plačila davka ni mogoča za tisti del dejavnosti, ki se opravlja na pridobitni način, če jo opravlja nepridobitna pravna oseba. V takem primeru je nepridobitna pravna oseba dolžna plačati davek za tisti del dejavnosti, ki jo nepridobitna pravna oseba opravi na pridobitni način. Tudi iz določbe 27. člena ZDDPO-2 izhaja izvzemanje prihodkov iz nepridobitne dejavnosti, ne pa da sestavljanje računovodskih izkazov (v danem primeru se opravi po SRS 33 – računovodske rešitve za društva in nepridobitne organizacije) sploh ne bi bilo potrebno. Smiselno enako določbo pa ima tudi 26. člen ZDru-1, na katerega se tožnik izrecno sklicuje. Obveznost dokumentiranja izhaja iz 31. in 32. člena ZDavP-2. Obveznost vodenja poslovnih knjig v taki ali drugačni obliki je predpisana za vse osebe oziroma poslovne subjekte, ki opravljajo dejavnost. Temeljne določbe obveznosti vodenja poslovnih knjig vsebuje že ZGD-1. Pri tem je treba upoštevati, da tudi zakonodaja, ki ureja status drugih poslovnih subjektov, predpisuje vodenje poslovnih knjig, ali pa se zgolj sklicuje na določbe ZGD-1 ter jih glede na posebnosti poslovnega subjekta, ustrezno dopolnjuje. Poslovne knjige so namreč evidence, s katerimi se zagotavljajo podatki za pridobivanje informacij o stanju in gibanju sredstev in obveznosti do virov sredstev, odhodkov in prihodkov ter stroških in poslovnem izidu v poslovnem letu. Tožnik trditve davčnih organov, da njegove poslovne knjige ne zagotavljajo vseh podatkov za ugotovitev dejanskega stanja oziroma davčnih obveznosti, ni izpodbil. Sodišče pri tem še pripominja, da Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (Uradni list RS, št. 109/2007) velja šele od 1. 1. 2008. S tem, ko je davčni organ omenjeni Pravilnik v izreku citiral kot eno izmed pravnih podlag za izdajo svoje odločbe, pa omenjena odločba po mnenju sodišča ni nezakonita v tej smeri, da bi jo bilo potrebno odpraviti. Izpodbijana odločba se namreč prvenstveno sklicuje na ustrezno zakonsko podlago in SRS. Pravilnik pa je potrebo razumeti le kot dodaten argument k omenjeni zakonski podlagi, ki že sama po sebi ne more imeti močnejšega značaja kot zakon. Je pa iz 4. člena omenjenega Pravilnika mogoče razbrati, da se za pridobitne dohodke iz 9. člena ZDDPO-2 štejejo tudi dohodki od prodaje hrane in pijače, ki jo proda zavezanec članom in nečlanom, običajno v klubskih prostorih, kadar obiščejo zavezanca. V danem primeru gre torej za razmejitev med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo davčnega zavezanca. Pri tem sodišče izpostavlja, da se z izpodbijano odločbo tožniku, kot pravilno ugotavlja že tožena stranka, niti ne posega v presojo dejstva, ali tožnik opravlja gostinsko dejavnost ali ne. Predlogu tožnika za opravo obravnave z izvedbo dokazov na njej pa sodišče ni sledilo, ker meni, da je nepotrebna. Sicer pa se dejstva v davčnem postopku dokazujejo listinsko. Z izpodbijano odločbo se tožniku davek ne odmerja, temveč se mu le nalaga, da svoje računovodstvo uskladi z zakonom ter v tem smislu zagotovi vse podatke za ugotovitev pravilnega dejanskega stanja. Temu pa se tožnik, glede na povedano, ne more izogniti.

Po navedenem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.