sodba I U 2020/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-14

DDV - odbitek vstopnega DDV - popravek odbitka vstopnega DDV

Na podlagi 2. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jo bo uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij. Tožnik sme od svoje davčne obveznosti odbiti samo DDV, ki ga je upnikom, razvrščenim v razred C, dolžan plačati pod pogoji prisilne poravnave (torej v vrednosti 20 %). Tožnik pa je od svoje davčne obveznosti odbijal vstopni DDV v višjem znesku, kot je znesek, do katerega je bil upravičen v skladu z 2. odstavkom 40. člena ZDDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) in odločil, da mora biti odmerjeni davek ter obresti v skupnem znesku 5.893,91 EUR plačan v 30 dneh od vročitve odločbe ter da bodo po preteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točke I.1., 2. in 3), ter zavrnil zahtevo tožnika za povračilo stroškov postopka (točka II.) s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III.). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 22. 2. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je bila 30. 6. 2004 sprejeta in potrjena prisilna poravnava med tožnikom in njegovimi upniki, na podlagi katere je tožnik odpisal oziroma ustrezno zmanjšal svoje obveznosti do upnikov (80 % celotne vrednosti). Iz sklepa je razvidno, da se je tožnik zavezal upnikom razreda C (kratkoročne terjatve upnikov iz poslovanja in financiranja) plačati njihove terjatve v višini 20 % v roku enega leta od dneva pravnomočno izglasovane prisilne poravnave. Dolžnik je poravnal obveznosti iz svojega transakcijskega računa dne 14. 7. 2005. Davčni organ se sklicuje na 2. odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06 – UPB4, dalje ZDDV). Navaja, da zavezanec za davek po prisilni poravnavi ni več dolžan plačati vsega DDV, ki si ga je odbil, to pomeni, da zavezanec za davek v skladu z 2. odstavkom 40. člena ZDDV ni več upravičen do odbitka celotnega zneska vstopnega DDV, ampak samo do sorazmernega dela vstopnega DDV, glede na višino obveznosti, ki jo je po potrjeni poravnavi dolžan plačati. Davčni zavezanec bi torej najkasneje po prisilni poravnavi moral popraviti vstopni DDV v skladu s 1. odstavkom 42. člena ZDDV. Ta določa, da se mora odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec izvršil v skladu z zakonom, ustrezno popraviti, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. ZDDV predvideva naknadne popravke vstopnega DDV, saj to smiselno izhaja iz določil 11. odstavka 21. člena ZDDV, ki ga davčni organ citira, in v katerem je obravnavan popravek davčne osnove. Začetek prisilne poravnave ima več pravnih posledic tudi za obračun DDV, med drugim vpliva tudi na znesek vstopnega DDV. Ker se je po potrditvi prisilne poravnave v konkretnem primeru tožniku zmanjšala obveznost do upnikov, katerim ne dolguje več 100 % njihovih terjatev, temveč le 20 %, pomeni, da tudi DDV, ki je bil prvotno obračunan na prejetih računih, ne bo v celoti plačan. To pomeni, da je v tem primeru utemeljeno upoštevati določila 1. odstavka 42. člena ZDDV, ki dopušča možnost popravka odbitka vstopnega DDV, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki za določitev zneska, ki se odbije. Med inšpekcijskim postopkom je bil opravljen pregled vseh odpisanih obveznosti tožnika ter vstopnega DDV, ki se nanaša na navedene odpisane obveznosti, in ki ga je tožnik odbil. V tabeli na strani 3 do 5 davčni organ navaja zneske odpisanih obveznosti na dan 23. 9. 2003, ko je bila začeta prisilna poravnava, davčno osnovo ter vstopni DDV, ki je bil neupravičeno odbit oz., ki bi moral biti v skladu s 1. odstavkom 42. člena ZDDV znižan. Zneski terjatev upnikov (20 % poplačilo) so bili plačani 14. 7. 2005, kar pomeni, da bi najkasneje v obračunu DDV-O za mesec julij 2005 tožnik moral opraviti popravek odbitka vstopnega DDV. Glede določitve obresti pa se davčni organ sklicuje na 95. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2).

Pripombe tožnika, ki se z zaključki prvostopnega organa ne strinja, davčni organ zavrača. Začetek postopka prisilne poravnave ima več pravnih posledic tudi za obračun DDV, med drugim vpliva tudi na znesek vstopnega DDV. Ker se je po potrditvi prisilne poravnave nad tožnikom zmanjšala obveznost do upnikov, katerim ne dolguje več 100 % njihovih terjatev, temveč le 20 % pomeni, da tudi DDV, ki je bil prvotno obračunan na prejetih računih, ne bo v celoti poplačan. ZDDV predvideva dolžnost popravka odbitka vstopnega DDV, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki za določitev zneska, ki se odbije. V konkretnem primeru so se spremenili pogoji, ki so bili merodajni za odbitek vstopnega DDV, s čimer je bil tožnik seznanjen z dnem, ko je bila prisilna poravnava nad njim kot dolžnikom potrjena. Z odločitvijo sodišča, da je tožnik svojim upnikom dolžan le 20 % od vseh obračunanih zneskov, je tudi terjatev za vstopni DDV ustrezno nižja. V kolikor so upniki svoj davčni dolg znižali za ustrezni odstotek, je dolžnik iz prisilne poravnave dolžan narediti popravek odbitka vstopnega DDV. Posledice za popravek DDV nastopijo šele po sprejeti in potrjeni prisilni poravnavi.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Strinja se z odločitvijo, da sme tožnik od svoje davčne obveznosti odbiti samo DDV, ki ga je upnikom, razvrščenim v razred C (kratkoročne terjatve upnikov iz poslovanja in financiranja) dolžan plačati pod pogoji prisilne poravnave (v višini 20 % v roku enega leta od dneva pravnomočno izglasovane prisilne poravnave; dolžnik je poravnal obveznosti dne 14. 7. 2005). Namen prisilne poravnave je, da dolžnik dobi možnost, da nadaljuje z dejavnostjo in v skladu s svojimi možnostmi poplača svoje obveznosti, ki so nastale do začetka prisilne poravnave. Torej je nesporno, da postopek, ko je nad dolžnikom potrjena prisilna poravnava, pomeni nezmožnost plačila po 21. členu ZDDV. S potrjeno prisilno poravnavo pride do zmanjšanja dolžnikovih obveznosti. V skladu z ZDDV to pomeni nezmožnost poplačila v celoti in pravico upnika do zmanjšanja izstopnega DDV, seveda ob pridobitvi ustrezne knjigovodske listine, ki bo dokazovala, da je dolžnik v isti višini zmanjšal vhodni DDV. V konkretnem primeru so po sprejeti in potrjeni prisilni poravnavi nastopile posledice, zaradi katerih bi moral tožnik popraviti znesek odbitnega vstopnega DDV. Ker je tožnik, na podlagi potrjene prisilne poravnave zmanjšal svoje obveznosti do upnikov, ni upravičen do odbitka celotnega zneska vstopnega DDV, v skladu z 2. odstavkom 40. člena DDV. Svojim upnikom je po potrjeni prisilni poravnavi dolžan plačati le v višini 20 % in je tako upravičen do odbitka DDV le v navedenem % od skupnega zneska vstopnega DDV.

Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je zaradi slabih poslovnih rezultatov Okrožnemu sodišču v Novi Gorici v letu 2003 predlagala začetek prisilne poravnave. Prisilna poravnava je bila potrjena 30. 6. 2004 s sklepom št. St 15/2004. S potrjeno prisilno poravnavo so bile obveznosti do dobaviteljev (po stanju na dan 23. 9. 2003) razvrščene v razred C, ki se poplačajo v višini 20 % v roku enega leta po pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave. Na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave je tožeča stranka dosegla, da so se njene neporavnane obveznosti do dobaviteljev zmanjšale na 20 %. Tožeča stranka poudarja, da je namen prisilne poravnave nad dolžnikom, da se mu omogoči odpravo insolventnosti in poplačilo upnikov. Glede na to, da terjatev davčnega organa po izpodbijani odločbi izhaja iz obveznosti tožeče stranke po prejetih računih v obdobju do 23. 9. 2003, bi poplačilo terjatve davčnega organa v znesku 5.555,85 EUR pomenilo kršenje osnovnega načela, da so vsi upniki v postopku prisilne poravnave v enakem položaju, saj bi davčni organ iz naslova DDV in iz naslova prisilne poravnave bil poplačan za znesek, ki ga tožeča stranka pred postopkom prisilne poravnave davčnemu organu sploh ni dolgovala. Posledično bi davčni organ iz tega naslova bil poplačan več kot v celoti, ostali upniki pa le delno (20% od zneska terjatve).

Tožeča stranka se sklicuje na 2. odstavek 40. člena ZDDV, ki določa, da sme davčni zavezanec od svoje davčne obveznosti odbiti davek, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev. Iz navedene določbe ZDDDV je razvidno, da je tožeča stranka pri nabavah blaga oziroma storitev v obdobju do začetka prisilne poravnave v letu 2003 pridobila pravico, da od svoje davčne obveznosti odbije celotni znesek davka, ki ga je bila dolžna plačati pri nabavah blaga oziroma storitev. V pripombah na zapisnik in v pritožbi na izpodbijano odločbo se je tožeča stranka sklicevala na sodbe Evropskega sodišča v primerih, ko je pravica do odbitka vstopnega DDV bila že pridobljena. Iz številnih sodb Evropskega sodišča izhaja, da pravica do odbitka vstopnega DDV zavezancu ostane tudi v primeru, da zavezanec preneha, še preden opravi prve obdavčene transakcije ter da je navedena pravica absolutna in zavezancu ostane tudi, če nikoli ni začel opravljati načrtovane dejavnosti.

Prvostopni davčni organ po mnenju tožeče stranke zmotno in v škodo tožeče stranke povzema določbo 42. člena ZDDV. Prva točka 1. odstavka 42. člena ZDDV namreč obravnava situacijo, ko se naknadno, torej čez določen čas ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem znesku od zneska, do katerega je takrat zavezanec bil upravičen. Tožeča stranka navaja, da je bila v vseh obračunskih obdobjih do uvedbe prisilne poravnave v letu 2003 upravičena do odbitka 100 % zneska vstopnega DDV. Tožeča stranka se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. U 573/2002 z dne 7. 6. 2004 ter navaja, da na podlagi potrjene prisilne poravnave ne moremo govoriti o administrativnih razlogih za popravek odbitka vstopnega DDV. Ne strinja se tudi z obrazložitvijo drugostopnega organa, ki navaja, da je kot spremembo dejavnikov po 2. točki 1. odstavka 42. člena ZDDV potrebno šteti tudi znižanje vrednosti terjatev po pravnomočnem sklepu o prisilni poravnavi. Sklicuje se na Zakon o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (Uradni list RS, 67/93 in nadaljnji, v nadaljevanju ZPPSL), ki velja kot specialni zakon, in vsebuje posebne določbe z namenom, da se dolžniku omogoči odpravo insolventnosti in poplačilo upnikov. Navedeni zakon velja za vse terjatve, nastale do uvedbe postopka prisilne poravnave in za vse upnike. Med njimi tudi davčni organ ni izjema. ZPPSL v 2. odstavku 64. člena izrecno določa, da se izvršilni naslovi, ki se nanašajo na terjatve upnikov iz 3. odstavka 59. člena tega zakona, smejo izvršiti nasproti dolžniku samo ob pogojih iz potrjene prisilne poravnave. Tretji odstavek 59. člena ZPPSL pa določa, da ima potrjena prisilna poravnava pravni učinek tudi proti upnikom, ki se postopka niso udeležili. Poplačilo terjatve davčnega organa v znesku 5.555,87 EUR bi pomenilo kršenje osnovnega načela, da so vsi upniki v postopku prisilne poravnave v enakem položaju, saj terjatev  davčnega organa po odločbi izhaja iz obveznosti tožeče stranke, ki so nastale v obdobju pred prisilno poravnavo. Davčni organ bi tako bil iz naslova DDV in iz naslova prisilne poravnave poplačan za znesek, ki ga tožeča stranka pred postopkom prisilne poravnave sploh ni dolgovala. Prav tako bi bil davčni organ iz tega naslova poplačan več kot v celoti, terjatve ostalih upnikov pa le delno poplačane (20 %). Tožnik se sklicuje na 20. člen Šeste Direktive in 185. člen sedaj veljavne Direktive. Glede na to, da je osnovno izhodišče v Direktivi, da se v primeru, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, odbitek DDV ne popravi, tožeča stranka meni, da bi morala biti določba o popravku odbitka DDV za take primere v ZDDV izrecno navedena. Ker so v 2. točki 42. člena ZDDV kot vzrok za popravek odbitka navedeni le odpovedi nakupov in znižanja cen, ne pa tudi v celoti ali delno neplačane transakcije, tožeča stranka meni, da je odločitev davčnega organa v nasprotju z ZDDV in Šesto Direktivo (sedaj Direktivo o DDV). Če bi se zakonodajalec odločil, da v ZDDV uveljavi popravek vstopnega DDV v primeru, ko transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane – bi moral to izrecno določiti.

Pravica do odbitka DDV iz 2. odstavka 40. člena ZDDV ni odvisna od tega, ali so bili zneski na računih plačani ali ne, razen v tistih primerih, ko zakon določa, da mora biti davek tudi plačan (temelji na obračunani in ne na plačani realizaciji).  Drugi odstavek 40. člena ZDDV namreč, med drugim, določa, da ima davčni zavezanec pravico do vstopnega davka, ki „ga je dolžan plačati,“ in ne tistega, ki ga je plačal. Kdaj pa ga bo plačal in ali ga sploh bo plačal pa ni pogoj za koriščenje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožeča stranka navaja, da ima pravico do odbitka vstopnega DDV, ker tako določajo predpisi EU, sodbe Evropskega sodišča ter zato, ker opravlja obdavčljiv promet blaga in storitev in promet, za katerega je z ZDDV priznana pravica do odbitka vstopnega DDV ter zato izpolnjuje tudi vse pogoje. Sklicuje se na načelo nevtralnosti in na sodbo sodišča Evropske skupnosti C-37/95, iz katere izhaja, da je pravica do odbitka absolutna. Tožeča stranka predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločitev kot tudi odločitev drugostopnega organa odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni iz drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana prvostopna odločba pravilna in zakonita. Tako prvostopni, kot tudi drugostopni davčni organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge, zato se sodišče v celoti sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V zadevi je nesporno, da je bila med tožnikom kot dolžnikom in njegovimi upniki sprejeta in potrjena prisilna poravnava ter da je sklep o potrjeni prisilni poravnavi postal pravnomočen 14. 7. 2004. Na podlagi 2. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jo bo uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij. Tožnik sme, tudi po presoji sodišča od svoje davčne obveznosti odbiti samo DDV, ki ga je upnikom, razvrščenim v razred C, dolžan plačati pod pogoji prisilne poravnave (torej v vrednosti 20 %). Tožnik pa je od svoje davčne obveznosti odbijal vstopni DDV v višjem znesku, kot je znesek, do katerega je bil upravičen v skladu z 2. odstavkom 40. člena ZDDV.

Kot pravno podlago za svojo odločitev je prvostopni davčni organ navedel določbo 1. odstavka 42. člena ZDDV, na podlagi katere mora davčni zavezanec odbitek vstopnega DDV ustrezno popraviti v naslednjih primerih: 1. če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kot je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen; 2. če se po davčnem izračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, kot so odpovedi nakupov in znižanja cen. Kot je tožniku pravilno pojasnil drugostopni organ, se mora na podlagi določbe 2. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV odbitek vstopnega DDV, ki ga davčni zavezanec izvrši v skladu s tem zakonom, ustrezno popraviti, če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega vstopnega DDV. Kot take dejavnike je po presoji sodišča potrebno šteti tudi znižanje vrednosti terjatev po pravnomočnem sklepu o prisilni poravnavi.

Sodišče se strinja z navedbo tožnika, da je namen prisilne poravnave nad dolžnikom, da se mu omogoči odpravo insolventnosti in poplačilo upnikov (2. odstavek 1. člena ZPPSL). Vendar v danem primeru, ko gre za odbitek vstopnega DDV, za tožnika prav tako veljajo kogentni predpisi ZDDV. Utemeljen je ugovor tožnika, da določba 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV ureja primer, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem znesku od zneska, do katerega je bil davčni zavezanec takrat upravičen. V obravnavanem primeru pa je podlaga za popravek odbitka vstopnega DDV  določba  2. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV. Ker je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV od terjatev, ki so bile kasneje znižane s pravnomočnim sklepom o prisilni poravnavi, je bil zato dolžan tudi po mnenju sodišča višino odbitka vstopnega DDV ustrezno popraviti (zmanjšati), česar ni storil, zato je tudi po presoji sodišča odločitev prvostopnega organa pravilna in zakonita.

Po presoji sodišča odločitev davčnih organov v danem primeru tudi ni v nasprotju z določbo 20. člena Šeste Direktive Sveta (77/388/EGS), ki določa skupni sistem DDV, kakor tudi ne z vsebino sodb Sodišča ES, ki jih v pritožbi in v tožbi navaja tožnik. Vsekakor pa z izpodbijano odločitvijo davčni organ ni kršil načela nevtralnosti. Že sam tožnik v tožbi navaja, da je določba 2. odstavka 40. člena ZDDV, ki predstavlja podlago za pravico davčnega zavezanca, da pod zakonsko določenimi pogoji lahko odbije vstopni DDV, usklajena z navedeno direktivo. Med strankama ni sporno, da ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV, sporna je zgolj višina. Tožnikovo navajanje načela nevtralnosti in vsebine posameznih določb Šeste Direktive sveta ter sodb Sodišča ES tudi po presoji sodišča v danem primeru ni relevantno, kar je tožniku pravilno pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe že prvostopni davčni organ. Prav tako v konkretni zadevi ni relevantno tožnikovo sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča opr. št. U 573/2002, ker se navedena zadeva ne nanaša na tak primer, kot je obravnavani.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev, med strankama ni sporno, sporna je uporaba in razlaga materialnega prava.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-38