sodba III U 211/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-24

dohodnina - akontacija dohodnine - odmera dohodnine v obnovljenem postopku - prodaja poslovnega deleža gospodarske družbe

Akontacija dohodnine je vezana na izplačilo dohodka ter na njegovo višino in ne na samega davčnega zavezanca.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov tega postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica v obnovljenem postopku za odmero dohodnine pod točko I. odločil, da se tožeči stranki za leto 2000 odmeri dohodnina v višini 24.092,00 EUR, da razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 2000 obračunano in plačano akontacijo dohodnine znaša 1.380,22 EUR in se poravna z dohodnino, doplačano na podlagi odpravljene odločbe Davčnega urada Nova Gorica, izpostava Idrija št. 04112-0048/01-8-11-33/MJ z dne 30.8.2002. Pod točko II. je odločil, da se razlika med doplačano dohodnino po odpravljeni odločbi in odmerjeno dohodnino po tej odločbi v višini 1.563,52 EUR tožeči stranki vrne v roku 30 dni od vročitve odločbe na njen transakcijski račun. Pod točko III., da posebni stroški v tem postopku niso nastali in pod točko IV., da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopni organ povzema potek postopka odmere dohodnine za leto 2000 in navaja, da je Upravno sodišče Republike Slovenije, Oddelek v Novi Gorici dne 24.8.2007 izdalo sodbo št. U 399/2004-13, s katero je ugodilo tožbi tožeče stranke in odpravilo odločbo drugostopnega organa 401-708/02 z dne 12.10.2004, s katero je upravni organ druge stopnje zavrnil pritožbo tožeče stranke zoper odločbo upravnega organa prve stopnje št. 40112-0048/01-8-11-33/MJ z dne 30.8.2002 in zadevo vrnil upravnemu organu druge stopnje v ponoven postopek, v katerem je drugostopni organ dne 8.10.2007 izdal odločbo št. 401-708/02-19, s katero je odpravil odločbo upravnega organa prve stopnje št. 40112-0048/01-8-11-33/MJ z dne 30.8.2002 in zadevo vrnil upravnemu organu prve stopnje v ponoven postopek. Iz izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da je bilo v inšpekcijskem pregledu pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leta 1997 do 2000 pri pravni osebi A. d.o.o. ugotovljeno, da je navedena družba od tožeče stranke v letu 2000 kupila delež v družbah B. d.o.o. in C. d.o.o., kar je šteti kot  izplačilo dobička v višini 21.640.250,00 SIT (razlika med prejeto kupnino in 25% deležem zavezanca v družbi), dobiček je bil tožeči stranki izplačan v dveh obrokih in sicer v letu 2000 9.762.190,00 SIT pri družbi B. d.o.o. in 5.675.670,00 SIT pri družbi C. d.o.o. Znesek dobička 15.437.860,00 SIT izplačan v letu 2000 predstavlja neto izplačilo, ki povečano s koeficientom 1,333 predstavlja bruto osnovo v višini 20.578,667,00 SIT, akontacija dohodnine za leto 2000 v višini 25%, ki bi morala biti plačana ob izplačilu, pa znaša 5.144.677,00 SIT. Navedene zneske bi moral davčni zavezanec v napovedi za odmero dohodnine za leto 2000 vpisati pod vir 51 - „Dohodki iz premoženja- udeležba pri dobičku v RS“. V ponovnem postopku je bil sestavljen dne 9.11.2007 zapisnik, ki je bil vročen pooblaščencu tožeče stranke, na katerega je le ta vložil pripombe, ki pa se nanašajo na odločbo davčne inšpekcije, o katerih je bilo odločeno, zato jih davčni organ pri izdaji odločbe o odmeri dohodnine ni upošteval. V nadaljevanju odločbe pojasni še pravne podlage za odmero dohodnine in izračun višine le te.

Upravni organ druge stopnje je ob obravnavi pritožbe tožeče stranke zoper odločbo prve stopnje pritožbi delno ugodil tako, da je k točki I. izreka dodal nov prvi odstavek, ki se glasi: „Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica št. 2400081 0 z dne 29.8.2001, se odpravi in se zavezancu na novo odmeri dohodnina za leto 2000“, točko II. in III. izpodbijane odločbe upravnega organa prve stopnje pa odpravil in v tem delu zadevo vrnil upravnemu organu prve stopnje v ponoven postopek. V preostalem delu je pritožbo tožeče stranke zavrnil. Pritožbeni organ je ugotovil, da je bila dohodnina tožeči stranki odmerjena v ponovnem postopku, po tem ko je bil tožeči stranki postopek odmere dohodnine obnovljen na podlagi sklepa o obnovi, ki je postal pravnomočen. Po določbah 270. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. list RS, št. 26/06 – ZUP) mora biti z odločbo izdano v obnovljenem postopku odločeno, kaj se zgodi s prvotno odločbo o odmeri dohodnine, ki je bila tožeči stranki izdana v rednem postopku na podlagi njegove napovedi. Ker organ prve stopnje v izreku tega ni navedel, je bilo bistveno kršeno pravilo postopka in posledično tudi materialno pravo, zato je pritožbeni organ napako odpravil sam tako, da je dopolnil izrek prvostopne odločbe in odločbo št. 24 00081 0 z dne 29.8.2001 odpravil. Tako, da ima tožeča stranka v veljavi le eno odločbo o odmeri dohodnine, to je izpodbijano odločbo. Nadalje je organ druge stopnje ugotovil, da davčni organ tožeči stranki ni priznal obresti od preveč oziroma neupravičeno odmerjene dohodnine, zato je odpravil izpodbijano odločbo v točki II. in upravnemu organu dal navodila, kako naj obračuna obresti od preveč oziroma neupravičeno odmerjene dohodnine. V zvezi z odpravo izpodbijane odločbe pod točko III. je upravni organ druge stopnje navedel da ta odločitev ni pravilna. V skladu s 5. odstavkom 213. člena ZUP se v izreku odločbe odloči tudi o tem ali so nastali stroški postopka. V skladu z 79. členom ZDavP-2 gredo stroški davčnega postopka, kot so: izdatki iz upravne takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno. Upravni organ, ki odloča o povrnitvi stroškov, mora pred odločitvijo o povrnitvi le te odmeriti, kar pomeni preveriti, ali so posamezno zahtevani stroški utemeljeni in procesna dejanja dejansko opravljena. V danem primeru se je postopek delno končal za stranko ugodno, saj bi mu moral organ prve stopnje priznati vsaj zamudne obresti od zneska preveč plačane dohodnine, kar je tožeča stranka dosegla šele v pritožbenem postopku. V ostalem delu pa je po mnenju upravnega organa druge stopnje pritožba neutemeljena. Poudarja, da je bila odmera dohodnine že predmet presoje Upravnega sodišča, ki je tožeči stranki ugodila zgolj iz razloga, ker se pri odmeri dohodnine tožeči stranki ne bi smelo upoštevati tudi prikritega dobička, ki ga je s prodajo svojega poslovnega deleža prejela njena žena D.D., v ostalem delu pa je sodišče tožbene navedbe tožeče stranke v celoti zavrnilo in potrdilo mnenje prvostopnega organa, da gre v obravnavanem primeru za prikrito izplačilo dobička v višini razlike med knjigovodsko vrednostjo in dejansko izplačano ceno poslovnih deležev družb B. d.o.o. in C. d.o.o., ki jih je tožeča stranka podala družbi A. d.o.o. Upravni organ prve stopnje je na podlagi navodil sodišča pravilno pojasnil izračun bruto zneska dohodka, ki se je kot prikrito izplačilo dobička vštel tožeči stranki v osnovo za dohodnino. Po mnenju tožene stranke je upravni organ prve stopnje zadovoljivo odpravil pomanjkljivosti prvotnega postopka zato je v preostalem delu odločba pravilna in zakonita. Ostale pritožbene ugovore pa je zavrnil kot neutemeljene.

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper prvostopno in drugostopno odločbo, iz razloga ker sta v celoti nezakoniti in nepravilni. Navaja, da ji je bila z odločbo opr. št. 24 00081 0 z dne 29.8.2001 dohodnina že pravnomočno odmerjena. Prvostopni davčni organ je sicer s sklepom z dne 21.8.2001 odločil, da se dohodninski postopek obnovi vendar je bila pravnomočna dohodninska odločba odpravljena po preteku več kot šest let in pol. Ker ne prvostopni ne drugostopni organ, nista v roku pet let, v okviru veljavnih predpisov, niti spremenila niti odpravila prvotne prvostopne odločbe, je potekel petletni zastaralni rok, zato tega tudi sedaj ne moreta več storiti. Davčni organ je zamudil subjektivne prekluzivne roke za začetek postopka obnove in za izdajo sklepa o obnovi odmere dohodnine za leto 2000. Prav tako pa ni niti dejanske niti pravne podlage za to, da je pritožbeni organ z izpodbijano odločbo odpravil dokončno in pravnomočno odločbo iz leta 2001. Iz navedenih razlogov bi bilo treba izpodbijane odločbe v celoti odpraviti ter tožeči stranki vrniti vse s strani tožeče stranke doplačane zneske dohodnine v višini 2.943,74 EUR z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dne 1.1.2002 dalje do plačila, poleg tega pa bi moral davčni organ tožeči stranki vrniti tudi celotno za leto 2000 s strani družbe A. d.o.o. za tožečo stranko plačano akontacijo dohodnine z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 1.1.2002. Poleg tega je bila dohodninska odločba opr. št. 40112-0048/01-8-11-33/MJ z dne 30.8.2002, na podlagi katere je bilo tožeči stranki naloženo plačilo dohodnine v celoti odpravljena, zato bi moral prvostopni organ tožeči stranki v celoti vrniti na podlagi odpravljene odločbe z dne 30.8.2002 doplačano dohodnino z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Davčni organ je po sedaj izpodbijani odločbi z dne 18.12.2007 napravil celo pobot, kar je nezakonito in nedopustno, saj tožeča stranka, kot zavezanec ni dal soglasja za tak pobot. V nadaljevanju tožbe se tožeča stranka obširno spušča v inšpekcijski pregled, opravljen pri družbi A. d.o.o. in ugovarja ugotovljeni vrednosti premoženja in dobička v tem postopku. Uveljavlja hude kršitve določil o vodenju dokaznega postopka, pri čemer se ponovno navezuje na postopek, ki se je vodil zoper družbo A. d.o.o. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in v celoti odpravi tako odločbo Davčnega urada Nova Gorica št. 40112-48/2001-54 z dne 18.12.2007, kot odločbo upravnega organa druge stopnje št. DT-499-01-82/2008-2 z dne 11.3.2009 ter toženi stranki naloži plačilo njenih sodnih stroškov skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je odločitev upravnega organa prve stopnje upoštevajoč odločitev in obrazložitev odločbe upravnega organa druge stopnje pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče se z razlogi odločitev strinja in se v izogib ponavljanju nanju sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – Ur. list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku odmere dohodnine, katere postopek je bil obnovljen na podlagi 1. točke 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. list RS, št. 24/06 ZUP – UPB2, 126/07, 65/08 v nadaljnjem besedilu ZUP), potem ko je bilo ob inšpekcijskem pregledu pri gospodarski družbi A. d.o.o. ugotovljeno, da je tožeča stranka tej družbi prodala svoj delež v družbi B. d.o.o. in družbi C. d.o.o. V ponovnem postopku je upravni organ prve stopnje sledil stališčem iz sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelek v Novi Gorici št. U 399/2004-13 z dne 24.8.2007, v kateri je sodišče zavzelo stališče, da gre v obravnavanem primeru za prikrito izplačilo dobička v višini razlike med knjigovodsko vrednostjo in dejansko izplačano ceno poslovnih deležev družbe B. d.o.o. in C. d.o.o. Tožeča stranka je namreč družbi A. d.o.o. prodala poslovne deleže v navedenih gospodarskih družbah po ceni bistveno višji od knjigovodske vrednosti, ta višja cena pa ni bila utemeljena z ugotovitvijo po cenitvi. Tako precenjeno plačilo brez ustrezne podlage ima v davčno pravnem smislu pomen izplačila dobička oziroma udeležbe v dobičku, ki se obdavči v skladu s pravili o davku od dohodkov iz premoženja doseženih z udeležbo pri dobičku (64. člen ZDOh). Upravni organ prve stopnje je sledil stališču sodišča, glede izplačila dobička ženi tožeče stranke D.D., tako da se za to izplačilo dohodnina ne more obračunati tožeči stranki.

Ugovor tožeče stranke o zamudi prekluzivnega roka za začetek postopka obnove ni utemeljen. Sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2000, Davčnega urada Nova Gorica št. 40112-48/01-1-11-33/RA z dne 21.8.2001 je postal dokončen in pravnomočen, zato so vsi ugovori tožeče stranke o zamudi prekluzivnega roka za začetek postopka obnove v tem upravnem sporu brezpredmetni. Neutemeljen pa je tudi ugovor tožeče stranke o zastaranju pravice do odmere dohodnine. Roke zastaranja pravice do odmere davka ureja Zakon o davčnem postopku. Pravica do odmere davka zastara v petih letih od poteka leta, v katerem je bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (96. čl. ZDavP Ur. list 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, enako tudi 1. odstavek 58. člena ZDavP-1 in 1. odstavek 125. člen ZDavP-2). Zastaralni rok pretrga vsako dejanje davčnega organa, kateremu je namen odmera davčne obveznosti in s katerim je zavezanec seznanjen (čl. 97 ZDavP, enako člen 59. ZDavP-1 in člen 126. ZDavP-2). Zastaranje pa nastopi v vsakem primeru, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič pričelo teči. Iz upravnih spisov je moč ugotoviti, da ni prišlo do poteka relativnega roka zastaranja odmere dohodnine za tožečo stranko za leto 2000, prav tako pa se ni iztekel tudi absolutni zastaralni rok, zato so ugovori tožeče stranke glede zastaralnih rokov neutemeljeni. Upravni organ druge stopnje pa je pravilno odpravil prvo odločbo o odmeri dohodnine za leto 2000 št. 24 00081 0 z dne 29.8.2001, saj bi, kot je upravni organ druge stopnje navedel v obrazložitvi, v nasprotnem obstajala dva izvršljiva naslova. Upravni organ prve stopnje je prejšnjo odločbo v skladu z členom 270/2 ZUP nadomestil z novo ne da bi prejšnjo odpravil, to napako pa je pravilno odpravil upravni organ druge stopnje ob reševanju pritožbe tožeče stranke. Po presoji sodišča je tudi pravilna odločitev, da se razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 2000 obračunano akontacijo dohodnine poravna z dohodnino doplačano na podlagi odpravljene odločbe Davčnega urada Nova Gorica, Izpostava Idrija, številka 40112-0048/01-8-11-33/MJ z dne 30.8.2002. Neutemeljena je zahteva tožeče stranke za izplačilo zneska akontacije, ki je bila plačana od zneska prejemka, ki ga je inšpekcijski organ zmotno pripisal njemu, kasneje pa je bilo ugotovljeno, da gre za prejemek, ki ga je prejela žena tožeče stranke D.D.. Akontacija dohodnine je, tako kot je že pojasnil upravni organ druge stopnje vezana na izplačilo dohodka ter na njegovo višino in ne na samega davčnega zavezanca. Kolikor se izkaže, da je dohodek od katerega je bila plačana akontacija, prejela druga oseba, kot je bilo presojeno v danem primeru, akontacija sledi usodi dohodka, to pomeni, da se šteje za plačano od dohodka druge osebe (D.D.) in ne za plačano v imenu prvotnega prejemnika dohodka. Upravni organ druge stopnje je s svojo odločbo odpravil odločbo upravnega organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na obračun obresti in plačila stroškov, ki jih je tožeča stranka imela s postopkom in zadevo v tem obsegu vrnil upravnemu organu prve stopnje v ponoven postopek, zato sodišče ugovorov, ki se nanašajo na odmero stroškov postopka in zamudnih obresti, ni obravnavalo. Sodišče pa tudi ni obravnavalo ugovorov, ki se nanašajo na inšpekcijski pregled, opravljen pri družbi A. d.o.o., saj je v tem delu šlo za drug postopek, ki je tekel ločeno od predmetnega postopka.

Glede na navedeno sta izpodbijani odločbi upravnega organa prve in druge stopnje pravilni in zakoniti, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.