sodba I U 1133/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-07

dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - nabavna vrednost - prepoved povratne veljave zakona - neprava retroaktivnost

Z določbo 8. člena ZDoh-2A, po katerem se 4. odstavek 152. člena zakona uporabi že pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2007, do zatrjevane kršitve prepovedi povratne veljavnosti zakona ni prišlo, čeprav je sprememba zakona začela veljati 31. 1. 2008. Ne gre namreč za obremenjujočo spremembo zakona s povratno veljavo, temveč se z navedeno določbo položaj zavezancev za davek glede na določbe ZDoh-2 pred njegovo spremembo izboljšuje.

Neprava retroaktivnost načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Z zadevnimi določbami ZDoh-2 po presoji sodišča v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil, ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten. Da bi šlo za poseg, ki je prekomeren, tožnik niti ne zatrjuje.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2007 v znesku 1.428,31 EUR. Dohodnina se odmerja skladno z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 do 10/08, v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na obdavčitev dobička iz kapitala (členi 92 do 99 in člen 152).

Pritožbo tožnika je drugostopni organ z odločbo št. DT-499-05-20/2009-2 z dne 14. 6. 2010 zavrnil kot neutemeljeno. Odločba temelji na pravilno ugotovljenem dejanskem stanju in pravilni uporabi ZDoh-2, kar niti ni sporno. Tožnik je s prodajo vrednostnih papirjev ustvaril dobiček, ki je skladno z zakonom obdavčen. Na to ugotovitev pa drugačna davčna zakonodaja v času pridobitve vrednostnih papirjev ne more vplivati. V letu 2007 je za odmero davka od dobička iz kapitala veljal ZDoh-2, ki iz obdavčitve ni več izvzemal odsvojitve vrednostnih papirjev pred (pravilno po) poteku treh let od njihove pridobitve, kot je to veljalo v času, ko je tožnik vrednostne papirje pridobil. Po relevantnem zakonu čas pridobitve vpliva na stopnjo dohodnine od dobička iz kapitala, ki se znižuje vsakih pet let imetništva, kar je v izpodbijani odločbi upoštevano. V zvezi s predvidljivostjo sprememb pravne ureditve je Ustavno sodišče že zavzelo stališče, da posamezniki ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila, saj se mora zakonodajalec odzivati in prilagajati spremembam in razvojnim gibanjem družbe, nespremenljivosti sistemske ureditve pa še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju, ker so davki sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Pri določanju nabavne vrednosti kapitala na podlagi 4. točke 152. člena ZDoh-2 pa ne gre za domnevo ponovne pridobitve kapitala, pač pa zgolj za določanje nabavne vrednosti kot tržne vrednosti kapitala na dan 1. 1. 2006 v primerih, ko je ta nižja od dejanske vrednosti kapitala in bi bila obdavčitev zato za zavezanca manj ugodna.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja, ker temelji na napačni uporabi materialnega prava. Tožnik je vrednostne papirje pridobil v času veljavnosti ZDoh, po katerem je bil dobiček, dosežen s prodajo vrednostnih papirjev, obdavčen le, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od pridobitve. Tožnik je pogoj 3-letnega imetništva vrednostnih papirjev izpolnil v času veljavnosti ZDoh-1 in skladno z določbo 86. člena ZDoh-1 pridobil pravico do prodaje vrednostnih papirjev brez obdavčitve. Odmera dohodnine na podlagi določb ZDoh-2A in ZDoh-2 je neustavna in predstavlja kršitev 2., 154. in 155. člena Ustave. ZDoh-2A (Uradni list RS, št. 10/08) je začel veljati 31. 1. 2008. Določba 8. člena, po katerem se 4. odstavek 152. člena uporabi že pri odmeri dohodnine za leto 2007, je v nasprotju s prepovedjo povratne veljavnosti pravnih aktov in predstavlja nesorazmeren in nedopusten poseg v pridobljene pravice. Določbe ZDoh-2 pa za tožnika pomenijo črtanje davčne oprostitve oziroma novo davčno obremenitev. Gre za nepravo retroaktivnost, ki bi jo zakonodajalec zaradi ohranitve načela zaupanja v pravo moral odpraviti z določitvijo prehodnega obdobja in s tem zavezancem omogočiti, da v razumnem času „zaključijo“ svoje pravne položaje na način, ki je veljal pred spremembo. So pa določbe 8. člena ZDoh-2A v povezavi s 152. členom ZDoh-2 tudi vsebinsko nesmiselne, saj določba 4. odstavka 152. člena dejansko določa neizpodbitno zakonsko domnevo ponovne pridobitve kapitala na dan 1. 1. 2006 in se zato le navidezno nanaša na nabavno vrednost kapitala. Iz navedenih razlogov tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi) ter zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ kot neutemeljene zavrne pritožbene ugovore. Ker so tožbene navedbe in ugovori vsebinsko enaki  tistim, s katerimi je tožnik  odločbo v pogledu uporabe materialnega prava izpodbijal že v pritožbenem postopku, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponovilo, zavrača tudi sodišče.

Tudi v upravnem sporu tožeča stranka vztraja, da so določbe Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, 33/07, 45/07, 90/07 in 10/08, v nadaljevanju ZDoh-2), na katerih temelji izpodbijana odločba, neskladne z Ustavo. Ugovor po presoji sodišča ni utemeljen.

Z določbo 8. člena ZDoh-2A, po katerem se četrti odstavek 152. člena zakona uporabi že pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2007, do zatrjevane kršitve prepovedi povratne veljavnosti zakona ni prišlo, čeprav je, kot navaja tožeča stranka, sprememba zakona začela veljati 31. 1. 2008.

Ne gre namreč za obremenjujočo spremembo zakona s povratno veljavo, temveč se z navedeno določbo položaj zavezancev za davek glede na določbe ZDoh-2 pred njegovo spremembo izboljšuje.

V pogledu ugotavljanja nabavne vrednosti vrednostnih papirjev, ki so bili pridobljeni pred 1. januarjem 2003 je po sporni določbi ureditev enaka tisti, ki je veljala za odmero dohodnine za leto 2006. Z vsebinsko enako določbo 4. odstavka 143. člena je namreč zakonodajalec poseg v pričakovane pravice zaradi spremembe opredelitve kapitala iz 86. člena ublažil že z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 115/05, ZDoh-1D).

Četrti odstavek 152. člena ne spreminja rednih določb zakona, ki opredeljujejo kapital, obdavčljive odsvojitve kapitala in čas pridobitve. Kot pravilno pojasni že davčni organ druge stopnje, je z njim v okviru prehodnih določb specialno urejen le način ugotavljanja nabavne vrednosti vrednostnih papirjev, pridobljenih pred 1. 1. 2003, ob upoštevanju razširjene obdavčitve, ki jo je pred uveljavitvijo ZDoh-2 prinesel že ZDoh-1D.

Neprava retroaktivnost pa načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu (B. Kresal v Komentarju Ustave Republike Slovenije, France Arhar idr., Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2002, stran 57). Z določbami ZDoh-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, po presoji sodišča v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil, ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten. Da bi šlo za poseg, ki je prekomeren, pa tožnik v tej zvezi niti ne zatrjuje.

Tožbeni ugovori po navedenem niso utemeljeni. Ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, skladno s 4. odstavkom 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.