sodba I U 1661/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-05-09

davek od dobička pravnih oseb - investicijska olajšava - olajšava za investiranje - navidezni pravni posel - izogibanje plačilu davka - dokazno breme

Investicijsko olajšavo je mogoče priznati le za dejansko investirani znesek, ne pa za navidezno investirani znesek, dogovorjen med povezanima osebama zgolj z namenom zniževanja davčne obveznosti.

Tožnik bi lahko dosegel, da se s strani davčnega organa ugotovljena davčna osnova zniža, če bi dokazal, da je nižja. Pri tem je v smislu 76. člena ZDavP-2 dokazno breme na tožniku.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za leto 2001 dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb v znesku 26.568,34 EUR. Odločil je, da mora biti davek plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, ter pri tem ugotovil, da je zavezanec omenjeno obveznost že poravnal, povrnitve stroškov pa ni zahteval. V obrazložitvi poudarja, da je Davčni urad Ljubljana pri tožniku opravil drugi ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davkov od dobička pravnih oseb za leto 2001 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik. Nanj  zavezanec za davek v zakonsko predpisanem roku ni podal pripomb. V nadaljevanju povzema dosedanji potek postopka, vključno s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1608/2009 z dne 5. 10. 2010, na podlagi katere je davčni organ ponovno odločal. Ugotavlja, da je bilo v prvem ponovnem postopku ugotovljeno, da je davčni zavezanec v obračunu davka za leto 2001 neupravičeno uveljavljal odhodke iz naslova amortizacije motornega kolesa, amortizacije prodanih nepremičnin, amortizacije gostinskega lokala ter olajšave za nakup gostinskega lokala. Iz naslova oblikovanja revalorizacijskega izida za gostinski lokal pa so bili davčnemu zavezancu zmanjšani prihodki, zato se mu je povečala davčna osnova za 5,796.648,00 SIT. V skladu z določbo 38. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) znaša tako za leto 2001 davek od dobička pravnih oseb 10,101.967,00 SIT, kar je za 6,366.838,00 SIT več, kot je ugotovil zavezanec za davek. Zavezancu za davek se je zato v ponovnem postopku za leto 2001 odmeril davek od dobička pravnih oseb v znesku 26.568,34 EUR po stopnji 25 % od davčne osnove 106.273,38 EUR.

Glede sodbe Upravnega sodišča in drugega ponovljenega postopka davčni organ ugotavlja naslednje. Upravno sodišče je v sodbi navedlo, da se glede upoštevanja amortizacije in olajšave za gostinski lokal v A. strinja za odločitvijo davčnega organa. Zato davčni organ v drugem ponovnem postopku ugotavlja enako, kot je ugotovil že v prvotnem postopku. Glede navedbe Upravnega sodišča o pomanjkanju pravne obrazložitve v delu, ki se nanaša na investicijsko olajšavo, pa davčni organ v ponovnem postopku obrazlaga dopolnitev tako, da najprej citira 39. člen ZDDPO. Ugotavlja, da sta v postopku inšpiciranja davčni zavezanec in B.B. s.p., ki se v skladu z določbo drugega odstavka 18. člena ZDDPO šteje za povezano osebo, sklenila kupoprodajno pogodbo za nakup gostinskega lokala in garaže v A. Na podlagi te pogodbe je zavezanec za davek v obračunu DDPO za leto 2011 uveljavljal olajšavo iz naslova nakupa tega lokala v znesku 28,466.121,60 SIT, kar predstavlja 40 % od nakupne vrednosti 71,165.304,00 SIT. Pri davčnem inšpekcijskem nadzoru je bilo ugotovljeno, da je bila dogovorjena prodajna cena za ta lokal bistveno večja, kot so bile prodajne cene za podobne lokale v primerljivem času in na primerljivi lokaciji. V postopku je bilo posledično ugotovljeno, da je zavezanec za davek sklenil s povezano osebo kupoprodajno pogodbo za gostinski lokal s tako prodajno ceno z razlogom, da se izogne plačilu davka od dobička pravnih oseb. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na drugi odstavek 51. člena takrat veljavnega Zakona o obligacijskih razmerjih (v nadaljevanju ZOR). Pojasnjuje tudi, da naš pravni red skuša, zaradi načela pravne varnosti, zadržati sklenjene pravne posle v veljavi. Ničnost pravnega spora je najostrejša in skrajna sankcija. Neplačilo davka kot nedovoljena posledica pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, se odpravlja na upravnem področju. Davčni organ tako ugotavlja, da je pogodba med inšpiciranim zavezancem za davek C. d.o.o. in B.B. s.p. za nakup gostinskega lokala v A., v skladu z določbo 51. oziroma 66. člena ZOR, nična. V pogodbi izkazani znesek za lokal je bil navidezen in namenjen zgolj zniževanju davčne obveznosti. Zato zavezancu za davek davčne olajšave iz tega naslova ni mogoče upoštevati. Dogovorjena cena je bila namenoma postavljena previsoko. Da pa se pravni posel ohrani v veljavi, se v upravnem postopku ugotovi cena, ki bi veljala med nepovezanimi osebami, in sicer na način, kot je v prvem odstavku 18. člena ZDDPO določena za ugotavljanje odhodkov med povezanimi osebami.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-14-37/2012 z dne 11. 8. 2011 tožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo, kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da je v obravnavani zadevi prvostopni organ odločal v davčnem postopku, na podlagi odločitve Upravnega sodišča v zadevi I U 1608/2009 z dne 5. 10. 2010. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora so bila ugotovljena relevantna dejstva, ki so naslednja: pritožnik je kupil nepremičnino povezane osebe po določbah ZDDPO in zanjo uveljavljal davčno olajšavo po omenjenem členu, pri čemer je bila dogovorjena prodajna cena bistveno višja, kot so bile prodajne cene za podobne lokale v primerljivem času na primerljivi lokaciji. V danem primeru ne gre za uporabo transfernih cen v smislu odhodkov, ampak za vsebinsko presojo predložene listine, to je kupoprodajne pogodbe za nakup gostinskega lokala, v kateri je sporna cena, saj je le-ta bistveno višja od cene za podobne lokale. Z navedeno presojo se po stališču drugostopnega organa ne posega v pravnomočno razmerje, ampak je le-to bistveno za ugotavljanje davčne osnove. Kdaj je znesek investiran, ZDDPO ne določa. Vsebinska presoja predložene listine tako z vidika pogodbenih strank, pri katerih gre za povezane osebe in z vidika vrednosti, pa je po presoji drugostopnega organa utemeljena, ne glede na to, da je bila pogodba notarsko overjena in prijavljena za odmero davka od prometa nepremičnin. Od izvršenega prometa pa je bil davek tudi odmerjen. Tudi ni sporno, da je pritožnik izvršil plačilo računa. Namen izognitve plačila davka od dobička pravni oseb izhaja tudi iz podatkov spisa, da je pritožnik sporni lokal s potekom dobe po 40. členu ZDDPO odtujil in s tem izkoristil davčno olajšavo po 39. členu ZDDPO. Na ta način lokala, kot opredmetenega osnovnega sredstva, ni imel namena posedovati, da bi z njim opravljal svojo dejavnost, kakor za pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva določa Slovenski računovodski standard (v nadaljevanju SRS) 1.21.

Glede pritožbenih navedb, da v izvedenem postopku ni mogoče ugotavljati tržne vrednosti lokala, več kot pet let po izvršeni nabavi oziroma njegovo nadstandardnost, davčni organ pojasnjuje, da narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Zatrjevanje nadstandardnosti lokala, glede na podatke spisa, v postopku ni bilo dokazano, čeprav je na osnovi določb prvega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dokazno breme na strani pritožnika. Glede pritožnikove navedbe, da bi moral davčni organ ponovno odmeriti davek na promet nepremičnin od novo ugotovljene vrednosti, pa navaja, da se po določbi Zakona o davku na promet nepremičnin prodajna cena korigira le, kolikor ne dosega cene, ki bi se v prostem prometu lahko dosegla, ne pa tudi v primeru, če prodajna cena to vrednost presega. Tožnik za trditev, da je sporni lokal prodal po revalorizirani vrednosti, tudi ne predloži nobenih dokazov. Razkritja določenih podatkov iz primerljivih pogodb za lokale ni mogoče opraviti iz razloga davčne tajnosti, saj se po določbi 8. člena ZDavP-2, podatki zavezanca za davek obravnavajo kot  davčna tajnost. Po določbi prvega odstavka 15. člena ZDavP-2 pa mora davčni organ kot zaupne varovati podatke, ki jih zavezanec za davek posreduje davčnemu organu. Pri tem še ugotavlja, da ugotavljanje prihodkov pri povezani osebi ni predmet tega postopka, ko se preizkuša pravilnost in zakonitost odmere davka od dobička za leto 2001 pri pritožniku. Ugotavlja še, da na preostale ugotovitve, navedene v prvostopni odločbi, pritožnik ni vložil posebnih pritožbenih navedb.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da jo vlaga zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. Trdi, da vztraja na vseh argumentih in stališčih, ki jih ponavlja že vse od uvedbe postopka. Trditve, da je tožnik sklenil kupoprodajno pogodbo zato, da bi se izognil plačilu davka, so zavajajoče in neresnične. Če se toženi stranki ali sodišču zdi, da prihaja do zlorabe investicijske olajšave, naj predlaga spremembo zakonske določbe. Sporno se mu zdi, da je bila toženi stranki prodajna cena ustrezna, ko se je odmerjal davek na promet nepremičnin, čez nekaj let pa trdi, da je bila cena bistveno previsoka. V letu 2005 je namreč povezana oseba prodala lokal za znesek 52,000.000,00 SIT. Tožeča stranka je bila prisiljena prodati lokal, ker ji je najemnik grozil in ni plačeval najemnine. Prodajalec B.B. s.p. je prodal lokal tožeči stranki po knjigovodski vrednosti. Ponovno poudarja, da je tožena stranka bila dolžna davek na promet nepremičnin odmeriti od tržne vrednosti, zato je nenavadno, da tedaj ni imela pomislekov, da prodajna cena ni skladna s tržno vrednostjo. Meni, da je ugotavljanje povprečne prodajne cene zmotno tako z metodološkega, kot tudi z davčno pravnega vidika. Neresnične so tudi navedbe, da lokal ni bil plačan, da kupec ni imel niti namena plačati, da ga kupuje za ustvarjanje prihodkov ter da je bila pogodba navidezna. Slednje trditve še podrobneje obrazloži. Vztraja na trditvi, da je dokazno breme o domnevno previsoki nabavni vrednosti lokala oziroma trditvi, da lokal ni bil nadstandarden, na toženi stranki. Meni, da je zakonska določba jasna. Zato mu ni razumljivo, na kakšni podlagi tožena stranka zahteva, da naj tožeča stranka dokazuje, da lokala ni plačala, ker je bil nadstandarden. Ugotavljanje povprečnih cen na trgu nima vpliva na znižanje investicijske olajšave. Tudi v ponovnem postopku tožena stranka ne zna odgovori Upravnemu sodišču glede pravne podlage, od katerega zneska se uveljavlja investicijska olajšava. Že samo Upravno sodišče je ugotovilo, da se transferne cene ugotovijo samo pri prihodkih in odhodkih med povezanimi osebami, ne pa pri ugotavljanju investicijskih olajšav. Tožena stranka si jemlje zakon v svoje roke, brez pravne podlage.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj se izpodbijana odločba organa prve stopnje odpravi ter ugotovi, da ne obstoja niti dejanska niti pravna podlaga za povečanje davčne osnove. Uveljavlja tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave.

Po mnenju sodišča je davčni organ v drugem ponovljenem postopku sledil napotkom sodišča iz ponovljenega postopka, po katerem je moral davčni organ odločitev v delu, ki se nanaša na investicijsko olajšavo, podrobneje obrazložiti tudi v pravnem pogledu, saj dejanski vidik ni bil sporen. Davčni organ je sporno kupoprodajno pogodbo za nakup gostinskega lokala v A. v delu, ki presega povprečne cene kupnine za tak lokal, označil za navidezno, z namenom izogniti se višjemu plačilu davka od dobička pravnih oseb. Slednje je utemeljil z ustreznimi določili ZOR, ugotovljenimi dejstvi v postopku ter zadevo presodil z davčnega vidika. Meni, da je šlo za navidezno investicijo v izkazani višini, zato zavezancu za davek olajšave iz tega naslova ni mogoče upoštevati. Olajšavo je mogoče priznati le za dejansko investirani znesek, ne pa za navidezno investirani znesek, dogovorjen med povezanima osebama, zgolj z namenom zniževanja davčne obveznosti. Davčni organ je torej ugotovitve, ugotovljene v prvotnem postopku, v skladu z 214. členom ZUP obrazložil tudi v pravnem pogledu. Tožnik bi lahko dosegel, da se ugotovljena davčna osnova na podlagi ugotovitev davčnega organa zniža, če bi dokazal, da je nižja. Pri tem ga zavezuje načelo materialne resnice iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2, pri čemer sodišče ponovno poudarja, da je v smislu 76. člena ZDavP-2 v danem primeru dokazno breme na njem. Tožnik konkretnih dokazov ni predložil, pač pa je ugotovitve davčnega organa prerekal s posplošenimi ugovori ter poskušanjem prevalitve dokaznega bremena na tožečo stranko, kar pa ne zadostuje.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.