sodba I U 883/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-05

DDV - odmera DDV - promet storitev - storitve uporabe nepremičnin

Iz ugotovitev organa prve stopnje izhaja, da je na podlagi pogodbe, sklenjene med tožnikom in A. d.d., tožnik opravljal storitve v uporabo nepremičnin, v zamenjavo za dostop in uporabo naprav za daljinsko kontrolo ... storitve, ki mu jih je nudila družba A. d.d.. Navedene storitve tožnik ni zaračunal, gre pa za obdavčeno storitev, zato je davčni organ pravilo postopal, ko je za navedeno storitev tožniku odmeril DDV po splošni stopnji.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 3. 2001 do 31. 12. 2004 odmeril DDV v znesku 129.357.704,00 SIT s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 8.604.945,50 SIT, z rokom plačila 30 dni, po preteku tega roka pa se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, s tem, da stroški postopka niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 3. 2001 do 31. 4. 2004 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 16. 6. 2006, na katerega je tožnik dal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Z navedeno odločbo je bilo ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal storitve uporabe nepremičnin, glede katerih je davčni organ tožniku določil obveznost plačila DDV v višini 6.040.599,10 SIT.

Nadalje je bilo ugotovljeno, da je tožnik v okviru oproščenega prometa izkazoval tudi zaračunane zneske evropskemu združenju EBU, kateremu je zaračunaval stroške v zvezi z zemeljsko satelitsko postajo, stroške potovanj za delo v tujini, stroške v zvezi z oddajanjem (prenos signalov) posameznih dogodkov, ipd. Od zaračunanih zneskov ni obračunal DDV. Tožnik je bil dolžan od zaračunanih zneskov stroškov vzdrževanja zemeljske satelitske postaje, skladno s 3. členom v povezavi z 8. členom, 12. členom, 14. členom in 17. členom ZDDV obračunati in plačati DDV po splošni stopnji 20 %. Tožnik je bil dolžan obračunati in plačati 19.260.803,52 SIT od zaračunanih zneskov vzdrževanja zemeljske satelitske postaje evropskemu združenju EBU.

Tožnik je v okviru oproščenega prometa izkazoval tudi zneske zaračunane tujcem za storitev telekiniranja s key codo (in prepis na beto ter VHS) filmov in oddaj. Na računih za opravljene storitve ni obračunal DDV ter navajal klavzulo, „Oproščeno plačila DDV po 17. členu Zakona o DDV“. V primeru zaračunavanja storitev telekiniranja gre za storitev, opravljeno v studiu RTV Slovenija, torej na območju Republike Slovenije in ne gre za nobeno od eksplicitno navedenih storitev v 3. odstavku 17. člena ZDDV, zato je bil tožnik od zaračunanih zneskov dolžan obračunati in plačati DDV po stopnji 20 % (oziroma 19 % v letu 2001), ki skupno znaša 2.197.822,69 SIT.

Tožnik je v letu 2002 od tujih producentskih in distributerskih hiš nabavljal filme, nadaljevanke in druge izobraževalne, razvedrilne oddaje. Tujci so za pravice predvajanja zaračunavali licenčnine v skladu s sklenjenimi pogodbami, tožnik pa je po posameznih tujih dobaviteljih sestavil interni obračun, v katerem je izkazal naslov oddaje, znesek licenčnine v USD in SIT, obračunani 8,5 % DDV in posamezne postavke stroškov, povezanih z uvozom posnetih nosilcev z besedilnimi, slikovnimi in zvočnimi zapisi. Od licenc oziroma pravic do predvajanja ni mogoče obračunavati DDV po znižani 8,5 % davčni stopnji, saj le-te niso navedene v 25. členu ZDDV. Tožnik je bil dolžan skladno z 12. členom in 17. členom v povezavi s 24. členom ZDDV obračunati kot prejemnik storitve DDV po splošni 20 % stopnji. Premalo obračunani in plačani DDV iz tega naslova znaša 101.858.478,46 SIT.

Iz pogodbe o poslovno tehničnem poslovanju, ki jo je prejel davčni organ, je razvidno, da je bila sklenjena dne 3. 1. 2001 med tožnikom in A. d.d. Pogodbeni stranki sta v 1. členu določili skupen interes za sodelovanje na projektu .... Ugotovili sta, da ima tožnik na objektih proste kapacitete za namestitev naprav za daljinsko kontrolo – ..., A. d.d. pa razpolaga z napravami, ki daljinsko kontrolo zagotavljajo. A. d.d. se je s pogodbo zavezal, da bo zagotovil za potrebe tožnika dežurstvo za servisiranje ... za potrebe tožnika, testiranje delovanja opreme za potrebe tožnika in pripravljanje predlogov za izboljšanje funkcionalnosti opreme za potrebe tožnika, v kolikor bo to potrebno. Tožnik se je s pogodbo zavezal, da bo zagotovil prostor ter energijo za sistem ... za potrebe A. d.d. in tožnika.

V postopku inšpekcijskega nadzora je bila v zvezi z navedeno pogodbo pridobljena še prvotna pogodba, sklenjena med tožnikom in družbo A. d.d. z dne 7. 4. 1993. Iz prvotne pogodbe je razvidno, da daje tožnik v svojih objektih v najem določen prostor v zgradbah in na stolpih za namestitev baznih postaj ter sprejemnih in oddajnih anten za sistem A. Najemnino zaračunava najemodajalec za najem prostora za postavitev bazne naprave, najem prostora na stolpu za antene, pavšal za uporabo energije, možnost uporabe rezervnega napajanja in za hitrotekoči agregat. Na podlagi pogodbe in lokacijskih aneksov je tožnik izstavljal A. d.d. mesečne račune, v katerih je za posamezno lokacijo zaračunaval po veljavnem ceniku: prostor v objektu, prostor za anteno na antenskem stolpu in energetsko napajanje.  V inšpekcijo so bili predloženi računi, izdani pred 3. 1. 2001, t. j. pred sklenitvijo pogodbe, in računi, izdani družbi A. d.d. po sklenitvi predmetne pogodbe. Iz računov je razvidno, da tožnik po sklenitvi nove pogodbe ni zaračunaval dodatne storitve, dodatno zagotovljenega prostora ter energije za sistem ...

Oddajanje poslovnih prostorov je bilo po Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV), ki se je uporabljal od 1. 7. 1999 do 30. 9. 2002, obdavčeno z DDV. Nekaterih storitev koriščenja nepremičnin ni mogoče šteti za najem nepremičnin. V Pravilniku o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 17/2004, v nadaljevanju Pravilnik) je natančneje pojasnjena razlika med najemom in uporabo. Če najemnik ne pridobi pravice do upravljanja z nepremičnino, se promet storitev ne šteje za oddajanje v najem, ampak za oddajanje v uporabo. Storitev uporabe nepremičnine je obdavčena po splošni stopnji DDV. Pravilnik pa v 4. členu pojasnjuje, da pri zamenjavi storitev vsak izvajalec storitev opravi obdavčljivo dobavo. Torej, tudi če cena ni dogovorjena in gre samo za zamenjavo storitev, gre za obdavčljiva prometa po ZDDV.

Na podlagi pogodbe o poslovno tehničnem sodelovanju z dne 3. 1. 2001 se je družba A. d.d. zavezala tožniku omogočiti dostop in uporabo naprav za daljinsko kontrolo ..., ki so montirane v posameznih baznih postajah, tožnik pa se je zavezal družbi A. d.d. dati v uporabo prostor za aparature in energijo na cca 150 objektih. Glede na navedeno je bil tožnik v skladu z navedeno pogodbo dolžan zaračunati uporabo prostora ter energije, potrebne za delovanje sistema ... V pogodbi o poslovno tehničnem sodelovanju ni bilo dogovorjene cene posamezne storitve, zato je davčni organ pozval tožnika, da ovrednoti dodatno storitev. V postopku je bil predložen cenik storitev, v katerem je posebej definiran opis storitev, cenik kompletnih storitev, cenik najema infrastrukture, stroški energije in klime, cenik vzdrževanja, ostale storitve ter posebne določbe. V razdelku cenika o najemu infrastrukture je določeno, da je minimalni najem prostora 1 m2. V primeru, da je na isti površini v objektu več naprav inštaliranih po višini, se zaračunava uporaba v prostorninskih enotah. Najmanjši možni najem znaša ½ m3, kar pomeni ½ cene m2. S pomočjo cenika storitev je bila ugotovljena vrednost storitve, glede na zasedenost prostora, ki ga zaseda posamezna naprava ..., v višini za 0,5 m2, pri čemer se dodatna energija ne zaračunava zaradi minimalne porabe le-te. Višina storitve uporabe prostora je bila določena na podlagi sprejetega cenika oziroma vrednosti točke v ceniku storitev (določena je vrednost točke za posamezno leto in število točk za 1 m2 za različne lokacije). Tožnik je izdelal seznam lokacij, kjer je bila dovoljena uporaba prostora za naprave ..., za čas, od katerega je bila posamezna naprava na posamezni lokaciji nameščena, do 31. 12. 2004 oziroma do sklenitve nove najemne pogodbe. Na tej podlagi je davčni organ izračunal skupno vrednost navedene storitve za vse lokacije, ki jo je, zaradi opredelitve v ceniku, da se za organizacije, ki nimajo dejavnosti radiodifuznega statusa, povišal za 30 %. Davčni organ je tako ugotovil, da znaša DDV za navedeno storitev 6.040.599,10 SIT.

Tožnik je v inšpekcijem postopku predložil Pogodbo o sporazumnem odstopu od pogodbe o poslovno tehničnem sodelovanju, sklenjeno med tožnikom in A. d.d., dne 26. 9. 2002, v kateri pogodbeni stranki ugotavljata, da poslovno tehnično sodelovanje pogodbenih strank na podlagi dogovorjenih rešitev ni več možno. Pogodbeni stranki sporazumno z dnem 30. 9. 2002 nepreklicno odstopata od navedene pogodbe in ugotavljata, da druga drugi iz tega naslova nimata neporavnanih medsebojnih obveznosti oziroma kakršnihkoli zahtevkov. Tožnik v teku inšpekcijskega postopka ni predložil nobenih dokazil, ki bi dokazovala, da so bile naprave za sistem ... odstranjene, temveč je bilo iz preglednic montaže posameznih naprav mogoče razbrati, da se je montaža navedenih nadzornih sistemov po posameznih lokacijah dodatno opravljala tudi še v letih 2002, 2003, 2004. Torej je tožnik še naprej dovoljeval uporabo svojega prostora za potrebe projekta ..., s tem opravil storitev uporabe nepremičnine, kar pomeni obdavčljiv promet v smislu ZDDV.

Dne 27. 1. 2005 je bila sklenjena nova najemna pogodba med tožnikom in A. d.d., v kateri je med drugim določeno, da A. d.d. pridobi pravico za opravljanje storitve mobilne telefonije na podlagi koncesijskih pogodb, tožnik pa je skladno z 8. členom Zakona o elektronskih komunikacijah in načrtom prostorskega reda RS dolžan omogočiti souporabo telekomunikacijskih objektov za druge uporabnike frekvenčnega spektra. S sklenitvijo te pogodbe najemodajalec odda najemniku v uporabo, najemnik pa od najemodajalca sprejme v uporabo dele objektov in antenskih stolpov na lokacijah in v izmerah, kot je določeno v seznamu RTV lokacij, ki je sestavni del te pogodbe. Najemnik je skladno s to pogodbo dolžan plačevati najemno pravico, v skladu s cenikom storitev, najemnina pa je vsota cene za uporabo posameznega prostora in antenskega stolpa ter cene energije. Davčni organ ugotavlja, da sta stranki z navedeno s pogodbo na novo določila medsebojna razmerja, ki je vključeval tudi sistem ..., zato je pri obračunu DDV upošteval ocenjeno vrednost storitve uporabe prostora in energije za ... do konca leta 2004 oziroma do sklenitve nove pogodbe.

Davčni organ zavrača pripombe tožnika, da v primeru nezaračunavanja dodatne površine za naprave ... ni ravnal napačno. Pogodba, ki opredeljuje uporabo dodatnih prostorov, je hkrati pogodba, ki opredeljuje tudi storitev dostopa in uporabe predmetnih naprav, ki jih A. d.d. zagotavlja tožniku. Gre torej za dodatni storitvi v medsebojnem razmerju med tožnikom in družbo A. d.d., v konkretnem primeru gre za zamenjavo storitev, kar eksplicitno kot promet storitev opredeljuje ZDDV v 8. členu in nadalje v 21. členu določa davčno osnovo pri tovrstnih prometih.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Tožnik ne soglaša z obračunano najemnino za sistem ... družbi A. d.d., glede katere je v prvostopni odločbi podrobno obrazloženo tako glede sklenjenih pogodb med tožnikom in družbo A. d.d., kot tudi glede samega zaračunavanja najemnine. Tudi pritožbeni organ meni, da je bil tožnik v skladu s pogodbo z dne 3. 1. 2001 dolžan zaračunati uporabo prostora in energije, potrebne za delovanje sistema ..., kar pa iz predloženih posameznih računov, izdanih družbi A. d.d. ne izhaja. Čeprav je tožnik med postopkom inšpiciranja predložil še pogodbo o sporazumnem odstopu od navedene pogodbe, pa tožnik o tem ni predložil nobenih drugih dokazov, da so bile naprave za sistem ... odstranjene. Zato je bilo utemeljeno sklepati, da se je montaža teh nadzornih sistemov po posameznih lokacijah dodatno opravljala tudi še v letih 2002, 2003 in 2004 in je bil tudi po mnenju pritožbenega organa opravljen promet storitev uporabe nepremičnin, obdavčen po ZDDV. Navedeno dejstvo potrjuje tudi sklenjena pogodba dne 27. 1. 2005, ki jo je tožnik na novo sklenil z družbo A. d.d., s katero so bila med drugim na novo določena medsebojna razmerja, ki vključujejo tudi sistem ... Davčni organ je pravilno odločil, da gre za zamenjavo storitev. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je tožnik vseskozi dal na razpolago prostor za sistem ..., s čimer je bil omogočen dostop do tega sistema in zato niti ni bistveno, ali je prejemnik te storitve dejansko vseskozi uporabljal ali ne. Pritožbeni organ soglaša z izračunom vrednosti storitve, ki je bil ugotovljen iz podatkov iz cenika tožnika, tožnik pa zgolj pavšalno navaja, da pri bazni postaji uporabi samo 0,12 m2 za namestitev ..., pri tem pa samega izračuna cene ne poda.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je davčni organ prve stopnje med drugim odločil, da je tožnik kot zavezanec za leto od 2001 do 2004 dolžan obračunati in plačati DDV iz naslova dovolitve uporabe prostora družbi A. d.d. za namestitev opreme ... v skupni višini 6.040.599,11 SIT. Pri svoji odločitvi je davčni organ postavil več trditev, s katerimi se tožnik ne strinja. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da bi tožnik moral družbi A. d.d. za namestitev sistema ... posebej zaračunati uporabo prostora. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa, da tožnik ni dokazal, da je bil na podlagi sporazumnega odstopa od pogodbe z dne 30. 9. 2002 sistem ... odstranjen, ter da je tožnik dolžan zaračunavati uporabo prostora.

Zaradi lažjega razumevanja, tožnik pojasni kaj uporablja A. d.d. v baznih postajah tožnika, in kaj pri tem predstavlja sistem ... V bazni postaji je montiranih več omar z elektronskimi napravami, ki so v lasti družbe A. d.d.. Tloris ene omare je  60 x 40 cm, kar predstavlja 0,24 m2. Cenik storitev tožnika opredeluje ceno m2 prostora z opombo, da se najemniku zaračuna tudi nujno potrebna servisna površina. Za eno omaro tlorisne površine 0,24 m2 tožnik družbi A. d.d. zaračuna 1 m2, kar je 4 x več, kot predstavlja dejanska površina omare. Povprečno velika bazna postaja obsega 3 omare skupne tlorisne površine 0,72 m2, medtem ko tožnik družbi A. d.d. zaračuna najemnino za 3 m2, torej 2,28 m2 več. Na podlagi pogodbe o poslovno tehničnem sodelovanju z dne 3. 1. 2001 sta se A. d.d. in tožnik dogovorila, da bo A. d.d. v objekte namestil naprave ... Ta sistem sestoji iz treh manjših škatlic, pritrjenih na steno objekta. Tloris ene škatlice je cca 0,04 m2. Glede na funkcijo sistema ... je bil ta nameščen v tako imenovano servisno površino, za katero je tožnik družbi A. d.d. že tako ali tako izstavljal račune. Tožnik je družbi A. d.d. zaračunal uporabo 3 m2 površine v vsaki bazni postaji. Po stališču davčnih organov pa bi moral tožnik zaračunati družbi A. d.d. poleg uporabe 3 m2 očitno še uporabo nadaljnjih 3 m2 površine, čeprav je omenjeni sistem zasedal le 0,12 m2.

Tožnik in družba A. d.d. sta 30. 9. 2002 odstopila od pogodbe o poslovnem in tehničnem sodelovanju. Davčni organ pa je zaključil, da tožnik ni predložil nobenih drugih dokazil, da so bile naprave za sistem ... odstranjene, zaradi česar je bil tudi po mnenju pritožbenega organa opravljen promet storitev uporabe nepremičnin. Dejstvo, da sta pogodbeni stranki odstopili od pogodbe, pomeni, da le-ta ne povzroča nobenih pravnih in dejanskih učinkov več. Povsem v nasprotju s pravili logičnega sklepanja pa je nadaljnja trditev, da ob izostanku drugih dokazov to napotuje na sklep o dodatnih montažah. Negativnih dejstev stranka ne more dokazovati in dokazati. Zato za obdobje od 30. 9. 2002 tožena stranka ni imela nobene dejanske ali pravne podlage, da tožniku obračuna DDV.

Tožnik meni, da je za pravilno ugotovitev dejanskega stanja nujno potrebno opraviti glavno obravnavo in na njej zaslišati priči, ki jih predlaga. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo se tožena stranka sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitve drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po mnenju sodišča je odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

V obravnavani zadevi tožnik izpodbija odločitev davčnega organa v delu, ki se nanaša na odmero DDV od neobračunane storitve - pravice uporabe nepremičnin, ki jih je tožnik dal v uporabo družbi A. d.d. za namestitev naprav za daljinsko kontrolo – ... Davčni organ je ugotovil vrednost navedene storitve s pomočjo tožnikovega cenika in od tako ugotovljene vrednosti tožniku odmeril 20 % DDV v višini 6.040.599,10 SIT. Ugotovil je, da je storitev uporabe nepremičnine obdavčena po splošni stopnji DDV, promet storitev pa pomeni tudi zamenjava storitev.

Iz 2. odstavka 8. člena ZDDV izhaja, da se za promet storitev med drugim šteje tudi zamenjava storitev (4. točka). Tudi po presoji sodišča izhaja iz ugotovitev organa prve stopnje pravilen zaključek, da je na podlagi pogodbe z dne 3. 1. 2001, sklenjene med tožnikom in družbo A. d.d., tožnik opravljal storitve dajanja v uporabo nepremičnin, v zamenjavo za dostop in uporabo naprav za daljinsko kontrolo ... storitve, ki mu jih je nudila družba A. d.d.. Glede na to, da navedene storitve tožnik ni zaračunal, gre pa za obdavčeno storitev, je davčni organ postopal pravilno, ko je za navedeno storitev tožniku odmeril DDV po splošni stopnji. Po 4. členu Pravilnika pa se šteje, da je pri zamenjavi blaga ali storitev vsak dobavitelj oziroma izvajalec storitev opravil obdavčljivo dobavo.

Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da tožnik družbi A. d.d. za povprečno veliko bazno postajo zaračuna najemnino za 3 m2 in da je sistem ... bil nameščen v tako imenovano servisno površino, za katero tožnik družbi A. d.d. že tako ali tako izstavlja račune.  Glede na to, da gre za zamenjavo storitev, opredeljeno na podlagi pogodbe z dne 3. 1. 2001 med tožnikom in družbo A. d.d., je pravilen zaključek davčnega organa, da je potrebno navedeno storitev posebej zaračunati. Višino navedene storitve pa je davčni organ ugotovil na podlagi cenika tožnika in na podlagi podatkov tožnika – seznama lokacij, kjer je bila dovoljena uporaba prostora za naprave ... Že pritožbeni organ je zavrnil tožnikove ugovore v zvezi z navedenim izračunom, saj je tožnik le pavšalno navajal, da pri bazni postaji uporabi samo 0,12 m2 za namestitev naprav ..., samega izračuna cene pa ni podal. Iz enakih razlogov v tem delu tožbene ugovore zavrača tudi sodišče.

Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore, da je tožnik od navedene pogodbe odstopil 30. 9. 2002 in da zato za obdobje od 30. 9. 2002 davčni organ ni imel nobene dejanske ali pravne podlage, da tožniku obračuna DDV. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da tožnik razen navedene pogodbe, ni predložil nobenih drugih dokazov, da so bile naprave za sistem ... odstranjene, kar pomeni, tako kot to ugotavlja tudi drugostopni organ, da je v zadevi odločilno, da je tožnik vseskozi dal na razpolago prostor za sistem ..., saj je bil s tem omogočen dostop do tega sistema in ni bistveno, ali je prejemnik te storitve dejansko vseskozi uporabljal ali ne. Po povedanem gre v tem primeru za storitev oddajanja v uporabo nepremičnin v zamenjavo za drugo storitev in gre torej za zamenjavo storitev, ki je promet storitev po 4. točki 2. odstavka 8. člena ZDDV.

Po povedanem je odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.