sodba I U 174/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-20

trošarina - vračilo trošarine - dovoljenje za oproščenega uporabnika - plačilo trošarine ob uvozu

Iz 30. člena ZTro izhaja, da ima pravico do vračila plačane trošarine med drugim oseba, ki je pridobila trošarinske izdelke po ceni z vključeno trošarino ali je bila trošarina zanje plačana ob uvozu oziroma ob vnosu iz druge države članice, uporabljeni pa so bili za namene iz 44. člena in iz prvega odstavka 55. člena tega zakona. Iz slednjega pa med drugim izhaja, da se trošarina ne plačuje od energentov, ki se uporabljajo za proizvodnjo toplotne energije. Ker tožnik trošarine ni plačal ob uvozu, ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine iz 30. člena ZTro.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ zavrnil zahtevek tožeče stranke za vračilo trošarine za mesec april 2009, ker zakonsko ni upravičen ter odločil, da stroški v zvezi s postopkom niso nastali.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka 15. 4. 2009 pri pristojnem carinskem organu vložila mesečni zahtevek za april 2009 za vračilo trošarine po 4. točki prvega odstavka 30. člena in 2. točki prvega odstavka 55. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 2/07 - uradno prečiščeno besedilo, 25/09 in 41/09, v nadaljevanju ZTro) v skupnem znesku 6.253,58 EUR. Tožeča stranka je naknadno, 24. 4. 2009 in 19. 6. 2009 vložila dopolnitvi zahtevka, kjer je pojasnila porabo trošarinskega izdelka in priložila evidenco porabe trošarinskega izdelka po dnevih.

Četrta točka prvega odstavka 30. člena ZTro določa, da ima pravico do vračila plačane trošarine oseba, ki je pridobila trošarinske izdelke po ceni z vključeno trošarino ali je bila trošarina zanje plačana ob uvozu oziroma ob vnosu iz druge države članice, uporabljeni pa so bili za namene iz 44. člena in iz prvega odstavka 55. člena tega zakona.  Druga točka prvega odstavka 55. člena ZTro določa, da se trošarina ne plačuje od energentov, ki se uporabljajo v obratih za proizvodnjo toplotne energije.

Carinski urad je ugotovil, da je tožeča stranka v mesecu novembru 2008 uvozila 33.084,79 ton rjavega premoga, za katerega ob uvozu ni plačala trošarine. Ob pregledovanju dejanske nabave trošarinskega izdelka (TI) v režimu odloga plačila trošarine v letu 2008 je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v letu 2008 odobrene količine TI presegla. Tožeča stranka je v aprilu 2009 vložila samoprijavo, po kateri je obračunala in plačala trošarino z obrestmi v skupnem znesku 184.890,45 EUR (cca. 33.084,79 ton).

Carinski organ je tožeči stranki izdal seznanitveni zapisnik z dne 27. 7. 2009, v katerem je navedel, da ni upravičena do vračila trošarine na podlagi 30. člena ZTro. Dovoljenje za oproščenega uporabnika se v skladu s 27. členom ZTro izda osebi, ki opravlja dejavnost, pri kateri uporablja trošarinske izdelke za namene iz 44. člena ali 55. člena tega zakona. Na podlagi pridobljenega dovoljenja sme oproščeni uporabnik nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine, vendar le v okviru dovoljenja. Skladno s petim odstavkom 27. člena ZTro je sprememba količin v obdobju, na katerega se dovoljenje nanaša in odobritev za naslednje obdobje, mogoča le na podlagi naknadnega zahtevka. V primeru, če oseba, ki izvaja dejavnost iz 44. člena ali 55. člena ZTro, ne zaprosi za dovoljenje za oproščenega uporabnika, lahko za trošarinske izdelke, ki jih je uporabila v oproščene namene, uveljavlja vračilo trošarine na podlagi 4. točke 1. odstavka 30. člena tega zakona ob izpolnjevanju pogojev, ki izhajajo iz navedene določbe. Vračilo trošarine je upravičeno le, če je oseba, ki je pridobila trošarinske izdelke po ceni z vključeno trošarino ali je bila trošarina zanje plačana ob uvozu oziroma vnosu iz druge države članice in jih je uporabila za namene iz 44. člena ali iz prvega odstavka 55. člena tega zakona. Za vračilo trošarine morata biti izpolnjena oba pogoja in sicer nabava trošarinskih izdelkov po ceni z vključeno trošarino ali plačilom trošarine ob uvozu ter njihova poraba za oproščene namene. Carinski organ je zaključil, da tožeča stranka trošarine ni plačala ob uvozu, kot je določeno v 30. členu ZTro, in s tem ni bil izpolnjen osnovni pogoj za vračilo trošarine.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. V zadevi ni sporno, da je tožnik smel kot oproščeni uporabnik na podlagi ustreznega dovoljenja z dne 13. 1. 2000, razširjenega z odločbo z dne 27. 5. 2004, med drugim nabavljati tudi rjavi premog iz tarifne oznake 2702 10 00 Kombinirane nomenklature (KN) brez plačila trošarine, saj je v ta namen pridobil odobritev pristojnega carinskega organa z dne 16. 1. 2008. V mesecu novembru 2008 so nabavljene količine presegle tiste, ki so bile navedene v dovoljenju, ki bi jih lahko nabavil brez plačila trošarine. Ni sporno, da je za TI, ki jih je porabil v mesecu aprilu 2009, tožnik 16. 4. 2009 vložil obračun trošarine in obresti na podlagi samoprijave v smislu določb 55. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, dalje ZDavP-2). Tožnik naknadno ni vložil zahtevka za spremembo količin iz dovoljenja. Za sporno količino trošarinskega blaga, ki ga je porabil v mesecu aprilu 2009, je vložil dne 16. 4. 2009 obračun trošarine in obresti na podlagi samoprijave.

Po mnenju pritožbenega organa je stališče tožnika, da je za prekoračene količine trošarinskega blaga, za katere je v letu 2009 vložil obračun trošarine in obresti na podlagi samoprijave, upravičen do vračila plačane trošarine, zmotno. Sklicuje se na 26. člen in 27. člen ZTro in navaja, da ni dopustno nabavljati brez plačila trošarine trošarinskih izdelkov v količinah, ki presegajo količine, ki so navedene v dovoljenju za oproščenega uporabnika in so sestavni del dovoljenja. Vsaka nabava TI brez plačila trošarine mimo odobrenih količin iz dovoljenja pomeni kršitev zakonskih določb za oproščenega uporabnika in zahtev iz dovoljenja glede omejene nabave količine. Tako nabavljeni TI se štejejo za nezakonito pridobljene in za njih na podlagi določbe 16. člena ZTro nastane obveznost za plačilo trošarine. Po 1. točki 1. odstavka 16. člena ZTro nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oziroma sproščeni v porabo. Zmotno je tožnikovo stališče, da je v mesecu novembru 2008, s tem, ko je prekoračil dobavo v dovoljenju odobrene količine trošarinskega blaga, izgubil status oproščenega uporabnika. ZTro v 28. členu vsebuje določbe glede prenehanja veljavnosti dovoljenja. Tožnik je dne 10. 1. 2008 vložil zahtevek, ki ga je carinski urad odobril, za nakup v zahtevku navedenih vrst in količine trošarinskega blaga (rjavega premoga) brez plačila trošarine za proizvodno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Tožnik ni vložil zahtevka za spremembo količin, dovoljenje pa mu ni prenehalo na noben izmed načinov, kot jih določa 28. člen ZTro. Po 4. točki 1. odstavka 30. člena ZTro ima pravico do vračila plačane trošarine oseba, ki je pridobila TI po ceni z vključeno trošarino ali je bila trošarina zanje plačana ob uvozu oziroma ob vnosu iz druge države članice, uporabljeni pa so bili za namene iz 44. člena in iz prvega odstavka 55. člena tega zakona. Navedeno pomeni, da osebe, ki izvajajo oproščene namene iz 44. člena ter 55. člena ZTro lahko oprostitev plačila trošarine uveljavljajo bodisi v okviru pridobitve dovoljenja za oproščenega uporabnika ali pa na podlagi 30. člena tega zakona ter se oba načina uveljavljanja teh oprostitev med seboj izključujeta. Dopolnjevanje obeh teh variant ni dopustno, ker bi na takšen način status oproščenega uporabnika, vključno z izpolnjevanjem zahtevanih obveznosti, izgubil svoj pomen.

Dejstvo, da je tožnik izpeljal postopek obračuna trošarine in obresti s samoprijavo, je potrebno upoštevati zgolj s strani morebitne oprostitve na prekrškovni ravni, ni ga pa mogoče enačiti z načinom potrebnega ravnanja v primeru, če gre za uvoz (vnos) trošarinskega blaga in s tem predpisanega ravnanja glede obračuna in plačevanja trošarine. Ker tožnik nesporno ni oseba, ki bi izpolnjevala pogoje iz 4. točke 1. odstavka 30. člena ZTro, je bila odločitev carinskega urada o zavrnitvi zahtevka za vračilo plačane trošarine za mesec april 2009 zakonsko utemeljena.

Tožeča stranka v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in kršitve določb postopka. Ne strinja se z zaključki carinskega organa glede nezdružljivosti statusa oproščenega trošarinskega uporabnika s pravico do vračila trošarine na podlagi 30. člena ZTro. Carinski organ v odločbi nepravilno povezuje tožničin status oproščenega trošarinskega uporabnika, na podlagi katerega je imela tožeča stranka do določene količine pravico, da uvozi premog brez plačila trošarine pri uvozu in njeno pravico do vračila trošarine po 30. členu ZTro za uvoz, ki ga tožeča stranka ni opravila kot oproščeni trošarinski uporabnik.  Ni sporno, da je tožeča stranka na podlagi vloge in izpolnjevanja pogojev po 26. členu ZTro za leto 2008 imela dovoljenje in položaj opravičenega trošarinskega uporabnika po 27. členu ZTro, po katerem je smela v letu 2008 nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine v obsegu količin premoga, ki so bile navedene v dovoljenju carinskega organa. Tožeča stranka je za leto 2008 nabavila količine premoga, ki so z uvozom v mesecu novembru 2008 presegle tiste, ki so bile navedene v dovoljenju carinskega organa. Z uvozom preseženih količin premoga v novembru 2008 tožeča stranka ni imela več položaja oproščenega trošarinskega uporabnika po 26. členu ZTro in je zaradi tega bila dolžna plačati trošarino ob uvozu. Tožeča stranka je meseca aprila 2009, ko je spoznala to okoliščino, takoj ukrepala po 55. členu ZDavP-2 in na podlagi samoprijave plačala trošarino za preseženo količino premoga. Tožeča stranka je tudi pri plačilu trošarine od uvoza po postopku samoprijave v mesecu aprilu 2009 v obrazcu TRO-E2 (obračun trošarine za trda goriva) označila, da plačuje trošarino kot uvoznik (polje 1 obrazca), v polju 4, ki je namenjen oproščenemu trošarinskemu uporabniku pa ni označila, da oddaja obračun kot oproščeni trošarinski uporabnik, kar je skladno s pogoji iz 26. člena in 27. člena ZTro.

Tožeča stranka se ne strinja z zaključkom carinskega organa, da se omenjena načina uveljavljanja oprostitev (v okviru pridobitve dovoljenja za oproščenega uporabnika ali pa na podlagi 30. člena ZTro) izključujeta. ZTro v 30. členu, niti v nobenem drugem členu, ne postavlja teh dveh pogojev kot izključujočih in ni mogoče razbrati, da oseba, kateri je presežena v dovoljenju odobrena količina, ne sme uresničevati svoje pravice do povračila plačane trošarine iz 30. člena ZTro kot oseba, ki se ukvarja z dejavnostjo iz 55. člena ZTro.  Prav tako ZTro ne predpisuje obligatornosti prošnje za dovoljenje za oproščenega uporabnika za osebe, ki se ukvarjajo z dejavnostjo iz 55. člena ZTro, zato se je tožeča stranka v novembru 2008 lahko prosto odločila med izbiro, ali bo zaprosila za povečanje količin v statusu oproščenega trošarinskega uporabnika, ali pa bo trošarino od uvoza plačala in zatem na podlagi 30. člena ZTro zahtevala vračilo. Za pravico do vračila trošarine je potrebno izpolniti le dva pogoja in sicer: nabava trošarinskih izdelkov po ceni z vključeno trošarino ali plačilom trošarine ob uvozu (tožeča stranka je trošarino nesporno plačala na podlagi samoprijave, ki ima retroaktiven učinek – kot da bi plačala ob uvozu) in njihova poraba za oproščene namene (tožeča stranka je premog nesporno uporabila za namene iz 55. člena ZTro). Domnevna kolizija med položajem oproščenega trošarinskega uporabnika ter njegovo pravico, da zahteva vračilo trošarine, ki jo je dejansko plačal, bi bila tudi v nasprotju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom (14. člen Ustave). Za razlikovanje med položaji oseb, ki so v bistvenih elementih enaki mora imeti zakonodajalec razumni razlog, kar je Ustavno sodišče poudarilo v sodbi U-I-239/04-13.

Tožeča stranka se ne strinja z zaključkom carinskega organa, da plačilo trošarine na podlagi samoprijave ni tretirano kot ekvivalent plačilu dajatve ob uvozu. Carinski organ v odločbi navaja, da trošarina ob uvozu ni bila plačana, kar je v nasprotju z dejanskim stanjem. Tožeča stranka je na podlagi samoprijave izvedla postopek samoobdavčitve in z njim izpolnila davčno obveznost. Namen instituta samoprijave je spodbuditi davčne zavezance k temu, da morebitne kasneje ugotovljene nepravilnosti v davčnih obračunih oziroma davčni napovedi sporočijo davčnemu organu in se tako izognejo kazni za prekršek. Samoprijava učinkuje retroaktivno in se z vidika plačila trošarine šteje kot da bi jo zavezanec plačal ob uvozu. Plačilo na podlagi samoprijave pravice do vračila trošarine ne izključuje. V primeru, da ne bi bilo plačilo obveznosti na podlagi samoprijave enakovredno dajatvi ob uvozu, bi bila ureditev v nasprotju s 14. členom Ustave (enakost pred zakonom).

Tožeča stranka tudi meni, da je pri izdaji izpodbijane odločbe prišlo do bistvenih kršitev določb postopka. Carinski organ se v odločbi ni opredelil do pripomb tožeče stranke na seznanitveni zapisnik, saj je v odločbi navedel le, da tožeča stranka trošarine ni plačala ob uvozu, kot je zapisano v 30. členu ZTro in s tem ni bil izpolnjen osnovni pogoj za vračilo trošarine, brez kakršenkoli utemeljitve, zakaj trošarina od uvoza trošarinskih izdelkov naj ne bi bila plačana. Carinski organ v odločbi ni odgovoril niti na eno od vsebinskih pripomb, ki jih je tožnik vložil na seznanitveni zapisnik. Izpodbijana odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in ugodi zahtevku tožeče stranke na vračilo plačane trošarine, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva poteka roka za ugoditev zahtevku tožeče stranke. Podredno  predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek. Hkrati predlaga, da sodišče naloži toženi stranki povračilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je v svoji odločbi odgovorila na vse pritožbene navedbe in kolikor so tožbene navedbe identične pritožbenim navedbam, jih tožena stranka v izogib ponavljanju ne ponavlja, ostale tožbene navedbe pa predstavljalo tožbene novote.

V obravnavanem primeru je sporno, ali tožnik izpolnjuje pogoje za vračilo trošarine po 30. členu ZTro.

Iz 30. člena ZTro izhaja, da ima pravico do vračila plačane trošarine med drugim oseba, ki je pridobila trošarinske izdelke po ceni z vključeno trošarino ali je bila trošarina zanje plačana ob uvozu oziroma ob vnosu iz druge države članice, uporabljeni pa so bili za namene iz 44. člena in iz prvega odstavka 55. člena tega zakona. Iz slednjega pa med drugim izhaja, da se trošarina ne plačuje od energentov, ki se uporabljajo za proizvodnjo toplotne energije.

V navedeni zadevi je prvostopni organ v postopku zaključil, da tožnik pogojev za vračilo trošarine po 30. členu ZTro ne izpolnjuje, z navedenim zaključkom prvostopnega organa pa se strinja tudi sodišče. Tudi po presoji sodišča morata biti za vračilo trošarine po 30. členu ZTro izpolnjena oba pogoja in sicer nabava trošarinskih izdelkov po ceni z vključeno trošarino ali plačilom trošarine ob uvozu ter njihova poraba za oproščene namene. Ker tožnik trošarine ni plačal ob uvozu, s tem tudi po presoji sodišča ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine iz 30. člena ZTro.

Sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, da je na podlagi samoprijave izvedel postopek samoobdavčitve in z njim izpolnil davčno obveznost, zaradi česar naj bi se štelo, da je tožnik plačal trošarino ob uvozu.  Po mnenju sodišča se tožnik ne more sklicevati na to, da je plačal obveznost – trošarino ob samoprijavi in s tem izpolnil pogoj za vrnitev trošarine iz 30. člena ZTro. Pravica do vračila trošarine namreč temelji na predpostavki, da je davčni zavezanec ravnal zakonito in plačal trošarino ob uvozu, plačilo po samoprijavi pa tega ne more nadomestiti, saj pomeni samoprijava zgolj saniranje protipravnosti na prekrškovni ravni in ne more biti podlaga za zmanjšanje davčne obveznosti.

Sodišče zato zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na pojasnilo DURS z dne 16. 10. 2007, saj se navedeno pojasnilo na način, kot meni tožnik, ne more uporabiti v konkretni zadevi.

Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, da naj bi bila taka zakonska ureditev v nasprotju s 14. členom Ustave (enakost pred zakonom). Ne gre namreč zato, da bi tožniku zakon ali izpodbijana odločba odvzela pravico, ki jo uveljavlja, pač pa zato, da za uveljavljanje svoje pravice ni izpolnil zakonskih pogojev. Za kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave pa gre, če zakon različno ureja enake položaje, za kar pa v predmetni zadevi, v kateri tožnik ni bil neenakopravno obravnavan, ne gre. Zato tudi ni utemeljeno tožnikovo sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča U-I-239/04-13, saj le-ta obravnava povsem drugačen primer.

Ker tožnik ne izpolnjuje zakonskih pogojev za vračilo trošarine po 30. členu ZTro, v zadevi ni bistveno vprašanje, ali tožnik sploh lahko uveljavlja vračilo trošarine po 30. členu ZTro (glede na to, da mu je bilo dano dovoljenje za oproščenega uporabnika na podlagi 27. člena ZTro in bi na tej podlagi lahko vložil naknadni zahtevek po 5. odstavek 27. člena ZTro). Zato se sodišče do navedenega vprašanja ni opredeljevalo.

Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, na katere se sklicuje tožnik. Izpodbijana odločba vsebuje razloge in zakonsko podlago, na kateri temelji odločitev, pomanjkljivo obrazložitev prvostopnega organa v smislu opredelitve do tožnikovih pripomb pa je saniral drugostopni organ, ki se je v obrazložitvi opredelil do vseh tožnikovih navedb.

Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za izvedbo glavne obravnave, saj v zadevi ni sporno dejansko stanje, pač pa uporaba prava (59. člen Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno, na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.