sodba I U 1286/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-10

DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - vzdrževalna dela

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki jih je izdala družba, za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekti“. Glede spornih računov  organ pravilno ugotavlja, da navedena družba storitev, zaračunanih po navedenih računih, ni opravila in da so bili izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Tožniku je mogoče očitati tudi subjektivni element, ker pred sklenjenim poslom ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju navedene družbe.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja junij, julij, september in oktober 2006 (I. A. 1. do 4. točke izreka), ki mora biti s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 5.665,74 EUR plačan v 30 dneh od vročitve te odločbe. Hkrati je tožniku odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 6.661,81 EUR in pripadajoče obresti v znesku 338,26 EUR (I. B. 1. točka izreka) ter obresti od neplačanih obrokov akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v skupnem znesku 198,16 EUR (I. B. 2. točka izreka). Odmerjeni davek in obresti iz točke B/1 in 2 izreka v skupnem znesku 7.198,23 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo od dodatno odmerjenih obveznosti pod točko I/A in I/B izreka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz II. in III. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN)  DDV za davčna obdobja januar ter junij do november 2006 ter davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006.  O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 18. 4. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Za davčna obdobja junij, julij, september in oktober 2006 je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da je tožnik med drugim odbijal vstopni DDV tudi od računov, ki jih je prejel od družbe A. d.o.o. Od navedene družbe je prejel štiri račune. Iz opisa storitev na navedenih računih izhaja, da gre za dela, kot so: demontaža in montaža radiatorjev, brušenje in barvanje radiatorjev, polnjenje sistema ogrevanja s tekočino proti zmrzovanju itd. Tožnik je od navedenih računov uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Davčni organ ugotavlja, da je družba A. d.o.o. opredeljena kot „neplačujoči gospodarski subjekt“ (missing trader) v skladu z Uredbo Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL EU, št. L 331/13) ter navaja značilnosti te družbe.

2. Tožnik davčnemu organu v zvezi z navedenimi računi, razen naročilnic, ni predložil listin in dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče preveriti dejansko stanje in vsebino poslovnih dogodkov. Davčni organ ugotavlja tudi, da je na računu št. 470, prejetem v davčnem obdobju september 2006, naveden datum izdaje 8. 9. 2003, tožnik pa je navedeni račun akceptiral. Čeprav se tožnik sklicuje, da gre za manjša vzdrževalna dela v sklopu rednega vzdrževanja, davčni organ ugotavlja, da je izvajalec zaračunal tudi vgradnjo materiala, za nabavo in porabo le-tega pa bi morale obstajati knjigovodske listine. Davčni organ ugotavlja, da družba A. d.o.o. za tožnika ni mogla opraviti konkretnih storitev in da zato po določilih prvega odstavka 19. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06-UPB4, v nadaljevanju ZDDV) ni nastal obdavčljivi dogodek, zaradi katerega so bili izstavljeni navedeni računi. Ugotavlja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom blaga in storitev od neobstoječega subjekta sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, zaradi česar se mu nezakonito uveljavljeni in nepriznani vstopni DDV naloži v plačilo. Pri svojem zaključku se sklicuje tudi na Direktivo Sveta 77/388//EGS, ki jo je nadomestila Direktiva sveta 2006/112/ES in na sodbo Sodišča EU (prej Sodišče Evropskih Skupnosti) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04.

3. Davčni organ je pri inšpiciranju davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 preveril upravičenost uveljavljanja odhodkov po omenjenih štirih računih, ki jih je tožnik prejel od družbe A. d.o.o., za katere je bilo ugotovljeno, da so navidezni. Ker storitve po navedenih računih niso bile opravljene s strani družbe A. d.o.o., se stroški storitev po navedenih računih po določilih 3. točke drugega odstavka 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06-UPB2, v nadaljevanju ZDDPO-1) ne priznajo kot davčno priznani odhodki. Gre za navidezne posle, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Navidezno izstavljena poslovna listina tudi ne izkazuje poslovnega dogodka kronološko resnično, verodostojno in pošteno, kar je v nasprotju z določili SRS 21.1. V skladu s 53. členom ZDDPO-1 je za leto 2006 od novo ugotovljene davčne osnove obračunal davek od dohodka pravnih oseb in tožniku naložil v plačilo dodatno ugotovljeno davčno obveznost v znesku 6.661,81 EUR in pripadajoče obresti v znesku 338,26 EUR. Glede na 62. člen ZDDPO-1, ki se nanaša na plačevanje akontacije davka od dohodkov zavezanca, je davčni organ ugotovil kakšne obroke akontacije bi bil dolžan tožnik plačevati za leto 2007 in mu od neplačanih razlik obrokov, v skladu s 95. členom ZDavP-2, naložil obresti v skupnem znesku 198,16 EUR.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Da bi storitve resnično opravila družba A. d.o.o, ki je izdala sporne račune, tožnik tudi po mnenju drugostopenjskega organa ni uspel dokazati, tožniku pa je mogoče očitati tudi subjektivni element.

5. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija. Sklicuje se na bistvene kršitve določb postopka. Davčni inšpektor v postopku nadzora ni sestavil zapisnika o zaslišanju, temveč je tožnika ustno pozval, da poda pisno izjavo o poslovanju z družbo A. d.o.o. Meni, da je takšno ravnanje v nasprotju z določili 140. člena ZDavP-2 ter Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Izjava tožnika kot davčnega zavezanca ne more nadomeščati zapisnika, kršeno pa je bilo tudi načelo materialne resnice. Izpodbijana odločba krši načelo zakonitosti, ker se tožniku odvzema zakonsko pravico do odbitka vstopnega DDV. V postopku niso bila v zadostni meri ugotovljena vsa dejstva, kršeno je bilo načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2). Nedopustno je, da so se v davčnem postopku dejstva za poslovanje v letu 2006 presojala na podlagi kriterijev, ki jih je Davčna uprava RS pojasnila in objavila šele v letu 2008. Gre za retroaktivnost. Tožnik se je zanesel na katalog informacij javnega značaja, to je na seznam davčnih zavezancev za DDV. Sklicuje se na 40. člen ZDDV, po katerem je imel tožnik pravico do odbijanja vstopnega DDV, enako določbo ima 1. odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Ugotovitve davčnega organa temeljijo zgolj in samo na indicih. Tožnik je posloval z družbo A. d.o.o. v dobri veri in v skladu z zakonom. V spornem obdobju je bila omenjena družba vpisana v seznam davčnih zavezancev, identifikacijska številka za DDV je bila omenjeni družbi odvzeta kasneje. Tožnik ni mogel vedeti, da omenjena družba ni oddajala obračunov DDV, ta podatek pa je bil davčnemu organu poznan.

6. Tožnik nadalje navaja, da v kolikor se davčni organ sklicuje na podatke, ki jih je pridobil na podlagi samo njemu dostopnih uradnih evidenc, se tožnik glede teh navedb ne more opredeliti, s tem pa je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka. Davčni organ je vse v zvezi s spornimi računi in ostalo dokumentacijo razlagal v škodo tožnika. Tožnik poudarja, da ne more vplivati na poslovanje družbe A. d.o.o. Njegova obveznost je le, da ugotovi ali je izdajatelj računa vpisan v register davčnih zavezancev za DDV ter ali račun vsebuje vse predpisane podatke v skladu z 34. členom ZDDV oziroma v skladu z 82. členom ZDDV-1. Tožnik je pri svojem poslovanju ravnal skrbno in bil pri poslovanju z navedeno družbo v dobri veri, saj mu dejstvo, da gre za „missing trader družbo“ ni bilo znano oziroma mu ni moglo biti znano. Tožnikovo poslovanje je bilo zakonito in po standardih dobrega gospodarja. Vse do 11. 1. 2008, ko je bilo izdano pojasnilo Davčne uprave Republike Slovenije o poslovanju z neplačujočimi gospodarskimi subjekti, tožnik kot davčni zavezanec sploh ni vedel za take subjekte. Tudi sicer takšna navodila ne morejo biti za nikogar zavezujoča.  Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Meni, da ne gre za kršitev načela sorazmernosti, če davčni organ zavezancu ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV, če ga je ta neutemeljeno uveljavljal kot svoj vstopni DDV. Med drugim navaja, da pojasnilo Davčne uprave RS ni pravna podlaga za odločanje. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih navedbah. Med drugim se ponovno sklicuje, da je Davčna uprava RS pojasnila o poslovanju z neplačujočimi gospodarskimi subjekti objavila šele v letu 2008. Toženi stranki je zato utemeljeno očitati nepravočasno ukrepanje glede obveščanja javnosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi.

10. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

11. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o., za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing trader“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedena družba storitev, zaračunanih po navedenih računih, ni opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element.

12. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element. Tožnik pred sklenjenim poslom ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju navedene družbe (razen preveritve ID številke), čeprav je bila družba A. d.o.o. mlada družba (ustanovljena šele 30. 6. 2005) in bi moral biti pri poslovanju z njo še bolj previden. Kljub temu tožnik z navedeno družbo ni sklenil nobene pogodbe, o njej ni pridobil nobenih informacij, sklenitev takega posla  je zato tudi po presoji sodišča zelo nenavaden način poslovanja. Sodišče se strinja z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da tudi če naj bi šlo za manjša vzdrževalna dela, je izvajalec zaračunal tudi vgradnjo materiala, za nabavo in porabo tega pa bi morale obstojati knjigovodske listine. Tožnik v postopku ni predložil nobenih listin, ki bi dokazovale, da je storitve, zaračunane z navedenimi računi, res opravil izdajatelj računa. Ob omenjenih neobičajnih okoliščinah ter ob poslu, ki tudi ni zanemarljive vrednosti (skupna vrednost vseh štirih računov, z vključenim DDV, znaša 31.983,66 EUR), bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da deluje kot dober gospodarstvenik, moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

13. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku. Po mnenju sodišča je odločujoča okoliščina na strani tožnika ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravil navedeni neplačujoči gospodarski subjekt ali „missing trader“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni element, ki ga navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev.

14. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je navedena družba zaračunane storitve zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (95. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). Zato sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da bi davčni organ v dvomu moral odločati v korist tožnika kot zavezanca.

15. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami, tudi glede družbe A. d.o.o., in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa, zaradi česar zatrjevane storitve kršitve pravil postopka niso bile storjene. Tožnik je imel možnost, da dostavi vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravil izdajatelj računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajatelja računov (40. člen ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da je sporne storitve opravil izdajatelj računov. Zato sodišče zavrača tožnikove trditve, da so v konkretni zadevi izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV s tem, ko ima tožnik račune ter da gre za kršitev načela zakonitosti. Po presoji sodišča v postopku tudi niso bila bistveno kršena pravila postopka, ker davčni organ ni sestavil zapisnika o zaslišanju tožnika in je tožnik podal pisno izjavo. Tožniku je bila dana možnost sodelovanja v postopku, 140. člen ZDavP-2, na katerega se sklicuje tožnik, pa se nanaša na zapisnik o DIN. Slednji je bil v postopku sestavljen, tožnik je nanj tudi podal pripombe. Ker gre za postopek, ki se vodi po določbah posebnega zakona (ZDavP-2), je neutemeljeno tožnikovo sklicevanje, da so bile kršene določbe ZUP.

16. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Tožnik v postopku ni z ničemer izkazal, da bi storitve, zaračunane z navedenimi računi, res opravil izdajatelj računov. Pri tem ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene, na kar se sklicuje tožnik, saj je treba dokazati, da je storitve opravil prav izdajatelj računov. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Subjekt, ki bi opravil tožniku storitev,  bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV. Zato so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da gre za kršitev načela sorazmernosti.

17. Sodišče zavrača kot brezpredmetno tožnikovo sklicevanje, da je Davčna uprava RS šele 11. 1. 2008 objavila gradivo glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju  relevantnega in v času izpodbijane odločbe veljavnega predpisa (40. člen ZDDV), pri tem pa je tudi pravilno sklicevanje davčnega organa na sodbo Sodišča EU, ki pomeni razlago predpisa, ki je veljal v relevantnem obdobju.

18. Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz navzkrižne kontrole pri družbi A. d.o.o., ki je izdala sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravi, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do odbitka vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010). Posledično je pravilna tudi odločitev davčnega organa, da je dolžnik dolžan plačati od davčne osnove, ki jo je za leto 2006 ugotovil davčni organ, tudi davek od dohodka pravih oseb v znesku 6.661,81 EUR z obrestmi v višini 338,26 EUR ter obresti od neplačanih obrokov akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v skupnem znesku 198,16 EUR.

19. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, zaradi česar je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1.

20. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.