sodba I U 629/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-07

DDV - dodatna odmera DDV - fiktivni računi - navidezni pravni posli - neplačujoči gospodarski subjekt - subjektivni element - odkup odpadnega materiala

Pravica do vstopnega DDV je temeljna pravica in je jasno zapisana v Šesti direktivi Sveta in določbah ZDDV-1 ter je tesno povezana z nevtralnostjo DDV. Vendar v primeru kot je obravnavani te pravice ni možno priznati iz razlogov, kot jih navajata oba davčna organa, saj ne gre za tožniku izkazano (opravljeno) dobavo blaga prav s strani izdajateljev računov. Relevantna okoliščina je v ugotovitvi, da tožnik ni izkazal, da je šlo za njemu opravljeno dobavo blaga s strani izdajateljev računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) od 1. 5. 2007 do 29. 2. 2008 v skupnem znesku 62.474,57 EUR in pripadajoče obresti, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka 1 izreka); zavrnil zahtevo za povrnitev stroškov postopka in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki 2 in 3 izreka). Iz davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN), in izdanega zapisnika 21. 7. 2008 izhaja, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih izdajateljev, ki se glasijo na odkup raznega odpadnega material (baker, aluminij, krom, prokrom, ostružki ipd.) s strani družb A. d.o.o, B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. V zvezi s prejetimi 6 računi A. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da je vse storitve opravila družba E. d.o.o. Pri ostalih družbah (B. d.o.o.) gre za  priloge ročno napisane listke, tehtalni listi pa imajo navedbo „drobni odkup“, nepopolne so prevzemnice materiala, manjkajo določene rubrike. Iz registracijskih številk izhaja, da gre za fizične osebe, kar je pojasnil tudi računovodja tožnika. V primerih dobave odpadnih surovin naključno izbranih dobaviteljev davčni organ ugotavlja, da tožnik razpolaga s tehtalnimi listi, navedbo naziva dobavitelja ipd. ter tudi z evidenčnimi listi o ravnanju z odpadki. Iz davnega inšpekcijskega nadzora pri družbah A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., izhaja, da gre za „missing trader“ družbe, ki niso vodile davčnih evidenc in niso predložile dokumentacije ter na priglašenem sedežu niso opravljale dejavnosti ter DDV niso obračunavale. Slednje tudi niso imele ustreznih kadrovskih možnosti niti opreme. Tožniku davčni organ očita, da ni izvedel preveritve o poslovanju navedenih družb in da ne pozna podatkov o osebah, razen enega imena, s katerim naj bi sodeloval in kontaktiral. Promet blaga odpadnih surovin je za družbo A. d.o.o. opravila družba E. d.o.o., družba D. d.o.o. pa je izdala račune z istimi zaporednimi številkami. Podatki o kupcih z navedbo „drobni odkup“, podatki o registrskih številkah vozil, katerih lastniki in uporabniki so fizične osebe, pa pomeni, da je bila opravljena dobava surovin s strani fizičnih oseb. Davčni organ izdanih računov navedenih družb ni štel za verodostojne listine, za družbo D. d.o.o. pa ugotavlja, da je tožnik prejel več računov po datumu, ko je bila navedena družba izbrisana iz registra zavezancev za DDV. Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 3. člena, 33. člen, 62., 67. člen in prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) in tretji odstavek 74. člena in prvi odstavek 31. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ter Slovenske računovodske standarde (SRS) 21.1, 22.21, 21.12. V navedenih primerih gre za goljufive transakcije ter navidezno poslovanje. Sklicuje se na Šesto Direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 - 77/388/EGS (prvi odstavek in točko a) drugega odstavka 17. člena).  Pripombe tožnika na zapisnik davčni organ zavrne, razlogi so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku očita, da ni ravnal z običajno poslovno prakso.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Navaja določbe Zakona o varstvu okolja (ZVO) in Pravilnika o ravnanju z odpadki (20. člen). Po slednem mora povzročitelj odpadkov zagotoviti, da pošiljko odpadkov spremlja evidenčni list o ravnanju z odpadki. Zbiralec mora voditi evidenco o vrsti, količini, imetnikih odpadkov, ki mu prepuščajo odpadke v zbiranje in o oddajanju odpadkov, katerega sestavni deli so evidenčni listi, s čimer se zahteva sledljivost odpadkov od izvora do uničenja. Pritrditi je prvostopenjskemu organu, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da so mu navedene družbe tudi dejansko dobavile odpadni material.

3. Tožnik je vložil tožbo iz vseh razlogov po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik ne razpolaga s pooblastili, ki bi mu omogočili preveritev poslovanja pravnih in poslovnih subjektov, s katerimi sklepa posle na trgu. Blago mu je bilo dobavljeno. Vsi računi, ki so jih tožniku izdale navedene družbe, so bili plačani na TRR. Ni mogoče govoriti o fiktivnosti poslov in računov in ni mogoče sprejeti zaključka, da naj bi promet opravile fizične osebe in ne navedene družbe. Brezpredmetno je na kakšen način je bilo blago dobavljeno. Pravna oseba za izpolnitev svojih obveznosti potrebuje izpolnitvenega pomočnika. Dejstvo, da družbe niso izpolnjevale svojih obveznosti in imele kadrovskih zmožnosti, ne more biti tožeči stranki znano. Poslovanje je potekalo brez težav. Ni običajna praksa, da bi si tožnik ogledal prostore poslovnih partnerjev in opravil pogovore z odgovornimi osebami. Ni dolžnost preverjati ali njegov partner izplačuje plače in druge prejemke. Tožnik je opravil preveritve ID številke in TRR. Ni mu  mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da posluje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti. Tožnik lahko posluje tudi s fizičnimi osebami, zato so nerazumljivi očitki glede drobnega odkupa kot da je sporno poslovanje s fizičnimi osebami. Za nepravilno izstavljene račune ni mogoče kriviti prejemnika računa. Listine s strani poslovnih partnerjev je tožeča stranka pregledala z zahtevano skrbnostjo. Standard SRS 21.12. pa lahko presoja le ustrezen izvedenec. Tožnik je detajlno dokumentiral vse dejanske in poslovne dogodke. Surovine so nesporno dobavljene, o tem obstoji ustrezna dokumentacija, tehtalni listi. Naziv drobni odkup pomeni, da so bile sporne družbe očitno dobaviteljice manjše količine kovin. V primerjavi z drugimi dobavitelji kaže, da so slednji dobavljali tožeči stranki odpadni material v precej večjih količinah. Toženi stranki očita, da je primerjala drobne odkupe z velikimi odkupi. Ni običajna poslovna praksa, da bi  se od vsake osebe, ki pripelje surovine  zahtevalo, da se izkaže z ustrezno pogodbo ter da dokaže v kakšnem poslovnem odnosu je z izstaviteljem računa. V pripravljalni vlogi sodišče opozarja, da tožena stranka ni podala obrazloženega odgovora na tožbo in da niti ne prereka trditev tožeče stranke iz tožbe, ter da je šteti, da odgovor na tožbo ni dan. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi oz. podrejeno vrne zadevo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, tožniku pa povrne stroške postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. V odgovoru na tožbo tožena stranka  vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter vztraja na stališču, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da so ji sporne družbe tudi dejansko dobavile odpadne surovine.

6. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo tožene stranke, pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

7. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku, na podlagi računov, za katerega prvostopenjski organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oziroma „missing trader“ družbe, tožniku pa očitata obstoj subjektivnega elementa, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Navedeno je skladno s prakso SEU v zadevah Halifax (C-255/02), Axel-Kittel (C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi), Terra Baubedarf-Handel GmbH (C-152/02).

8. Okoliščina, ki jo prvostopni organa predvsem očita tožniku je v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentov glede nabave odpadnih surovin oz. materiala od „missing trader“ družb. Prvostopenjski organ ugotavlja, da s strani navedenih družb ni izkazano, da so odpadne surovine tudi v resnici dobavile tožniku. V zadevi sicer ni sporno, da tožnik razpolaga z navedenimi surovinami, vendar je sporno ali so odpadne surovine dobavile navedene družbe oz. vprašanje ali so pravne osebe, ki so za odpadne kovine izstavile račune tudi v resnici dobavitelji oz. prodajalci. Navedeno namreč pomeni da bi subjekti za tožniku izdane račune obračunani DDV morali tudi plačati in v svoji dokumentaciji izkazovati dokaze o dostavi blaga. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo. Prvostopenjski organ je v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ niso dobavili blaga tožniku. To je ugotovljeno z DIN pri navedenih  subjektih. Kadar ne obstoja resnični prometa blaga med izdajatelji računov in prejemnikom blaga gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa.

9. Pravica do vstopnega DDV je res temeljna pravica in je jasno zapisana v Šesti direktivi Sveta in določbah ZDDV-1 ter je tesno povezana z nevtralnostjo DDV. Vendar v primeru kot je obravnavani tudi po mnenju sodišča ni možno te pravice priznati tožniku iz razlogov, kot jih pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za tožniku izkazano (opravljeno) dobavo blaga prav s strani izdajateljev računov (točka a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev (62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da je šlo za njej opravljeno dobavo blaga s strani izdajateljev računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da so izdajatelji računov resnično zanj opravili zaračunano dobavo odpadnih surovin.

10. Tudi ne držijo navedbe tožeče stranke, da je prvostopni organ upošteval zgolj okoliščine, ki so tožeči stranki v škodo. Tožeča stranka niti v pripombah niti v pritožbi, pa tudi v tožbi, ne pove ničesar novega. Njeno dokazovanje, da so bili računi plačani na TRR navedenih družb (in ne hipotetičnim osebam) in da se kvaliteta in kvantiteta blaga ujema z dejansko dobavljenim blagom, po povedanem ne vpliva na pridobitev pravice do odbitka DDV, česar drugega glede pomanjkljive poslovne  dokumentacije pa tožnik ne pojasni. Iz ugotovitev davčnega organa pa izhaja, da tožnik ni vodil poslovnih knjig na način, da bi izkazal prejem blaga od navedenih subjektov. Tega očitka davčni organ ne poda glede družb, od katerih je tožnik kupoval blago v večjih količinah (npr. F. d.o.o., idr.), saj je v teh primerih tožnik imel račune s prevzemnico, dobavnico, priloženimi tehtalnimi listi z nazivom kupca (npr. F. d.o.o.) in evidenčne liste o ravnanju z odpadki, česar pri računih družb A. d.o.o, B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. ni bilo. Pri slednjih so priloge ročno napisani listki, iz tehtalnih listov pa izhaja, da je šlo za „drobni odkup“, kar po pojasnilu tožnika pomeni, da so odpadne surovine dobavile različne fizične osebe, katerih imena niso navedena. Iz priloge računa družbe A. d.o.o. pa je celo razvidno, da je na tehtalnih listih za sprejem surovin napisana družba E. d.o.o. kot dobavitelj. Tožnik tudi ne razpolaga z evidenčnimi listi o ravnanju z odpadki, ki jih je dolžan voditi v skladu z Zakonom o varstvu okolja (ZVO) in Pravilnikom o ravnanju z odpadki, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, ki hkrati izkazujejo kdo je prevzemnik in kdo imetnik odpadkov, vse z namenom sledljivosti odpadnih surovin. Navedeni evidenčni listi so nedvomno dokaz o tem od koga je tožnik prevzel odpadne kovine. Glede družbe D. d.o.o. je ugotovljeno, da je kar 26 od 33 računov izdala potem, ko več ni bila zavezanka za DDV, zato v tem primeru tožniku ne more biti priznan odbitek že po četrtem odstavku 67. člena ZDDV-1. Tožnikove navedbe glede razlikovanja med dobavitelji večjih in manjših količin ter da odtod tudi naziv drobni odkup, pa sodišče kot protispisne zavrača, saj je v postopku računovodja tožnika sam pojasnil, da izraz „drobni odkup“ pomeni, da je blago pripeljala fizična oseba, kateri je bilo tudi izplačano v gotovini. Tožnik česar drugega glede tehtalnih listov, prevoznikov, dobavnic, prevzemnic ipd. v postopku in tudi v tožbi ne pojasni. Nedvomno v obravnavanem primeru tožnik v svojem knjigovodstvu z dokumentacijo, ki jo je dolžan voditi tudi za  namene izvajanja zakonov o obdavčenju (85. člen ZDDV-1, 31. člen ZDavP-2), ni zagotovil podrobne podatke, ki omogočajo pravilno obračunavanje DDV in njegov nadzor. Iz dokumentacije tožnika ne izhaja, da so surovine po spornih računih dobavljene prav s strani izdajateljev računov. Ta okoliščina pa je pomembna predvsem iz razloga, ker je treba dokazati dobavo blaga, opravljeno s strani izdajatelja računa, saj bi sicer lahko dobavo opravila npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Zato nima prav tožnik, ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Sodišče se strinja tudi z razlago SRS/2006 na način, kot ga pojasni prvostopenjski organ. Dejansko stanje je tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami (SRS 28. 45.) Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo razlogom prvostopenjskega organa, dejansko stanje je v tej smeri zadostno ugotovljeno.

11. Navedbe tožnika, da gre v obravnavanem primeru za izpolnitvene pomočnike izdajateljev računov pa ne drži, saj tožnik za takšno razumevanje nabave odpadnega materiala ne ponudi relevantnih dokazov. Iz ugotovitvenega postopka izhaja, da tožnik niti ni vedel s kom sklepa posel, kontaktna oseba za več družb je bila celo ista oseba, tožnik tudi ni opravil preveritev glede delovanju teh družb. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da tudi izdajatelji računov niso imel realnih možnosti oz. potencialov za dobavo odpadnih kovin tožniku ter da mu niso mogli opraviti zaračunane dobave, niti ne obstojajo za to dokazi ne na strani izdajatelja računa ne na strani tožnika. Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da so izdajatelji računov „missing trader“ družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle in fiktivne račune, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Po drugi strani je iz navedenih sodb SEU razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnik, izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se tudi sodišče strinja, kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je pri nabavi odpadnih surovin posloval povsem običajno, kar pa po mnenju sodišča v konkretnem primeru ne drži.

12. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelje računov in dejstva, ki jih je pri navedenih osebah ugotovil. Relevantne okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene.

13. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

15. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.