sodba I U 209/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-04-21

prometni davek - davek od prometa proizvodov - obdavčljiv promet - razdrtje pogodbe - vračilo blaga

Ker je treba presojati ekonomsko vsebino poslovnega dogodka, za opredelitev le-tega pa so bistvene verodostojne listine, zgolj knjigovodsko evidentiranje računa ne more predstavljati podlage za odločitev, da se obravnavano vračilo blaga šteje za promet proizvodov po 5. členu ZPD, in s tem posledično, da je tožeča stranka dolžna plačati davek od tega prometa (4. člen ZPD).

Tožbi se ugodi in se točka I.1. izreka odločbe Davčne uprave RS, Davčnega urada Nova Gorica, šifra: 46202-128/2004-5-11-94/KE z dne 18. 6. 2004 odpravi ter zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV, v roku 15 dni, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopenjski organ (Davčna uprava RS, Davčni urad Nova Gorica) je z izpodbijano odločbo pod točko I/1. izreka odločil, da se tožeči stranki v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1999 ugotovi plačilo premalo obračunanega in plačanega davka od prometa proizvodov po stopnji 10 % po tarifni številki 2 Tarife davka od prometa proizvodov Zakona o prometnem davku od osnove 5.009.590,00 SIT v znesku 500.959,00 SIT na predpisan vplačilni račun ter plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti od premalo obračunanega in plačanega prometnega davka od prometa proizvodov v znesku 274.708,00 SIT na predpisan vplačilni račun (točka I/2. izreka). Iz II. točke izreka pa izhaja, da je tožeča stranka dne 15. 5. 2001 poravnala vse dolžne obveznosti in pripadajoče zamudne obresti, navedene pod točko I. izreka te odločbe na ustrezne vplačilne račune.

Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožeči stranki opravil ponovni postopek inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1999. Pri tožeči stranki je bil prvi inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davčnih obveznosti za leti 1999 in 2000 opravljen v letu 2000, dne 5. 2. 2001 pa je davčni organ prve stopnje izdal odločbo. Z odločbo davčnega organa druge stopnje z dne 31. 7. 2001 je bila točka izreka I.4 prvostopne odločbe (v zvezi z zamudnimi obrestmi) spremenjena, v preostalem delu pa pritožba tožeče stranke zavrnjena. Tožeča stranka je zoper drugostopno odločbo sprožila upravni spor, Upravno sodišče RS pa je s sodbo opr. št. U 1631/2001 z dne 8. 5. 2003 tožbi delno ugodilo in drugostopno odločbo odpravilo v delu, s katero je drugostopni organ zavrnil pritožbo tožeče stranke zoper ukrepa pod točkama I/5 in I/6 izreka prvostopne odločbe in zadevo v odpravljenem delu vrnilo davčnemu organu druge stopnje v ponoven postopek. V ostalem delu pa je tožbo zavrnilo.  Davčni organ je o ugotovitvah v ponovnem postopku sestavil zapisnik ter po pripombah tožeče stranke dopolnilni zapisnik. Davčni organ v ponovnem postopku ugotavlja, da je tožeča stranka v letu 1998 obravnavano blago v skupnem znesku 5.009.590,00 SIT kupila zaradi nadaljnje prodaje. Tudi tožeča stranka sama v celotnem postopku ne zatrjuje, da promet (nakup blaga) v letu 1998 ni bil opravljen. Nabavljeno blago je tožeča stranka v letu 1998 prevzela ter ga ni reklamirala. Do 30. 6. 1999 ga je imela knjiženega med svojimi zalogami. Po izjavi direktorja je tožeča stranka hotela pred uvedbo davka na dodano vrednost zmanjšati zaloge blaga, zato je blago vrnila dobavitelju. Za vrnjeno blago je znižala nabavno vrednost prodanega blaga – konto 710, vendar samo v znesku 1.892.793,00 SIT. Že iz same knjižbe je razvidno, da tožeča stranka za navedeno vrnjeno blago ni znižala zaloge blaga na kontu 660, temveč je navedeno blago v skupnem znesku 5.009.590,00 SIT s temeljnico T13 z dne 31. 12. 1999 knjižila na konto 710 – nabavna vrednost prodanega blaga (kar pomeni, da je blago bilo prodano), pri tem pa ni knjižila prihodkov od prodaje blaga. Tožeča stranka prejetih dobropisov s strani dobavitelja v poslovnih knjigah sploh ni evidentirala, kar pomeni, da jih ni upoštevala kot verodostojne listine. S temeljnico T15 z dne 31. 12. 1999 je nato stornirala nabavno vrednost prodanega blaga v znesku 1.892.793,00 SIT. Tožeča stranka za navedeno vknjižbo v znesku 1.892.793,00 SIT ne razpolaga z nobeno verodostojno dokumentacijo. Iz poslovne dokumentacije tožeče stranke je torej jasno razvidno, da je tožeča stranka navedeno vračilo blaga opredelila kot prodajo blaga (knjiženje na konto 710), pri tem pa ni knjižila prihodkov od prodaje blaga. Pri tem je pomembno tudi to, da je dobavitelj povezana pravna oseba tožeče stranke (isti ustanovitelj in isti direktor kot pri tožeči stranki). Iz poslovne dokumentacije tožeče stranke torej izhaja, da je v navedenem primeru šlo vsekakor za nov promet oz. prodajo blaga (knjiženje na konto 710). Iz 5. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS št. 41/92 - 35/98, v nadaljevanju ZPD) jasno izhaja, da se za promet proizvodov namenjenih za končno potrošnjo šteje vsaka prodaja proizvodov, če ni v tem zakonu drugače določeno. Iz dokumentacije v spisu in iz navedb tožeče stranke je jasno razvidno, da pri vračilu blaga – novem prometu blaga niso bili izpolnjeni pogoji za oprostitev, ki jih določa ZPD v 7. členu.  Davčni organ ponovno ugotavlja, da sta bila ukrepa pod točkama I.5 (plačilo prometnega davka od prometa proizvodov po stopnji 10 % od osnove 5.009.590,00 SIT v znesku 500.959,00 SIT) in I.6. (plačilo zamudnih obresti od neobračunanega in neplačanega prometnega davka od prometa proizvodov po točko I./5., obračunanih od prvega dne zamude (1. 7. 2000) do dneva plačila na predpisan vplačilni račun) odločbe z dne 5. 2. 2001, pravilno naložena.  Davčni organ je zavrnil pripombe tožeče stranke, ki jih je podala na v postopku sestavljeni zapisnik, ter se sklicevala na v zadevi izdano sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. U 1631/2001-10 in davčnemu organu predlagala, da v dopolnilnem zapisniku ugotovi, da sta stranki razdrli pogodbo, zaradi česar tožeča stranka ni opravila obdavčljivega prometa blaga. Davčni organ navaja, da je iz navedene sodbe razvidno, da mora davčni organ v ponovnem postopku utemeljiti oz. najti podlago za opredelitev vračila blaga dobavitelju za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, kar je davčni organ v zapisniku z dne 21. 4. 2004 tudi storil.

Drugostopni organ je pritožbo zoper navedeno prvostopno odločbo, razen v delu, v katerem so bile odpravljene zamudne obresti naložene do dneva izvršljivosti prvostopne odločbe (delna odločba št. Dt 499-20-7/2004 z dne 13. 4. 2006), zavrnil kot neutemeljeno.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da je davčni organ v zadevi napačno ugotovil dejanski stan, ko vračilo blaga zaradi razdrtja dvostranske pogodbe o nakupu blaga ni štel kot samostojen in nov poslovni dogodek. Kršil pa je tudi določbe upravnega postopka, ko ni upošteval izrecnih stališč in ugotovitev iz v zadevi izdane sodbe Upravnega sodišča RS opr. št. U 1631/2001 ter napačno uporabil materialno pravo. Davčni organ je pri ponovni odločitvi o davčni obveznosti tožeče stranke spregledal napotke Upravnega sodišča RS, ki je zavzelo jasno stališče, kako je v primeru spora med davčnim organom in davčnim zavezancem, kot je to v navedeni zadevi, „treba odgovoriti le na vprašanje davčne opredelitve vračila blaga dobavitelju v letu 1999.“ Sodišče je navedlo, da „razdrtje pogodbe ne pomeni, da pogodba ni bila nikoli sklenjena in da v obravnavanem primeru promet v letu 1998 ni bil opravljen. Razdrtje pogodbe po presoji sodišča z davčnega vidika predstavlja nov poslovni dogodek, ki ga je po določbah ZPD treba kot tak tudi samostojno obravnavati.“ Davčni organ pri ponovnem odločanju o zadevi ni zavzel stališča o teh ugotovitvah sodišča in razdrtja pogodbe, do katerega je povsem očitno prišlo v letu 1999, ni obravnaval kot nov  in samostojen poslovni dogodek. Tožeča stranka opozarja, da je sodišče v omenjeni sodbi izrecno napisalo naslednje: „Na podlagi podatkov upravnih spisov in navedb tožeče stranke, ki jim tožena stranka v davčnem postopku v celoti sledi, jih sprejema in z njimi celo utemeljuje svojo odločitev, pa sodišče po določbah 4. in 5. člena ZPD ne najde podlage za opredelitev vračila blaga dobavitelju na podlagi sporazumnega razdrtja pogodbe za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, torej za obdavčljiv promet.“ Davčni organ bi moral, ker je več kot očitno, da je bilo vračilo v letu 1998 kupljenega blaga, zaradi sporazumno razdrte pogodbe pri enem od udeležencev prometa, pravilno in v celoti dokumentirano, saj je dobavitelj za to izdal ustrezne dobropise, ki pa jih drugi udeleženec kot davčni zavezanec po napaki knjigovodstva ni ustrezno evidentiral, ves posel obravnavati v smislu ugotovitev in navodil Upravnega sodišča RS iz omenjene sodbe in ugotoviti, da v danem prometu transfer blaga ni šteti za promet, ki je obdavčljiv po ZPD. Zato je treba ugotoviti, da tožeči stranki po izpodbijani odločbi naložena obveznost plačila prometnega davka ter zamudnih obresti, kar je tožeča stranka plača na ustrezne račune dne 15. 5. 2001, ni nikoli nastala.

Tožeča stranka sodišču predlaga, da odpravi izpodbijani odločbi (tako davčnega organa prve stopnje, kot davčnega organa druge stopnje) ter da odloči, da se predmetni postopek odmere davkov ustavi.  Predlaga tudi, da sodišče naloži toženi stranki, da tožeči stranki povrne in plača na osnovi odpravljene odločbe prvostopnega organa že obračunani in plačani prometni davek, v obsegu, kot to izhaja iz odločbe prvostopnega organa, skupaj za zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki za tak primer pripadajo tožeči stranki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe iz razlogov, ki so razvidni iz obrazložitve odločbe in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V predmetni zadevi je sporno, ali vračilo blaga, ki ga je tožeča stranka v letu 1999 vrnila  dobavitelju, predstavlja nov promet oziroma prodajo blaga, od katerega je tožeča stranka dolžna plačati davek od prometa proizvodov. Davčni organ prve stopnje je odločil, da gre v predmetni zadevi za nov promet oziroma prodajo blaga, s čimer se strinja tudi davčni organ druge stopnje,   tožeča stranka pa temu ugovarja.

Po presoji sodišča navedeni zaključek davčnega organa ni pravilen.

Iz 4. člena ZPD izhaja, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo ter od vsakega prometa opreme. Iz 1. odstavka 5. člena ZPD pa izhaja, da se za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, šteje vsaka prodaja proizvodov in opreme, če ni v tem zakonu drugače določeno.

Tožeča stranka se utemeljeno sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. U 1631/2001-10 z dne 8. 5. 2003, v izvrševanju katere je bila izdana izpodbijana odločba. Iz obrazložitve navedene sodbe izhaja, da je v obravnavanem primeru treba odgovoriti na vprašanje davčne opredelitve vračila blaga dobavitelju v letu 1999. Razdrtje pogodbe po presoji sodišča z davčnega vidika predstavlja nov poslovni dogodek, ki ga je po določbah ZPD treba kot tak tudi samostojno obravnavati.

Sodišče ugotavlja, da davčni organ v ponovljenem postopku ni ravnal po napotilih citirane sodbe in ni ocenil, kakšen poslovni dogodek predstavlja razdrtje pogodbe.

V izpodbijani odločbi prvostopni davčni organ podlago, da predstavlja predmetno vračilo blaga dobavitelju promet proizvodov, utemeljuje s tem, kako je tožeča stranka knjižila navedeno vrnjeno blago. Ugotavlja namreč, da ga je knjižila na kontu 710 (nabavna vrednost prodanega blaga), kar naj bi pomenilo, da je blago bilo prodano. Po presoji sodišča pa so za opredelitev poslovnega dogodka bistvene verodostojne listine (le-te namreč opredeljujejo poslovni dogodek), knjigovodsko evidentiranje računa pa pomeni zgolj evidentiranje takega poslovnega dogodka. Za verodostojno knjigovodsko listino se šteje pogodba, njeno izvedbo predstavljajo izdani računi, za razdrtje pogodbe pa izdani dobropisi. Ker je treba presojati ekonomsko vsebino poslovnega dogodka, zgolj knjigovodsko evidentiranje računa ne more predstavljati podlage za odločitev, da se predmetno vračilo blaga šteje za promet proizvodov po 5. členu ZPD, in s tem posledično, da je tožeča stranka dolžna plačati davek od navedenega prometa (4. člen ZPD). Iz listin v spisu je tudi razvidno (računi, dobropisi), da je tožeča stranka vrnila dobavitelju enako količino proizvodov, kot jih je prejela. Iz navedenih razlogov pa po presoji sodišča ni najti podlage za opredelitev vračila blaga dobavitelju na podlagi sporazumnega razdrtja pogodbe za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, torej za obdavčljiv promet.

Iz navedenih razlogov je sodišče odločbo prvostopnega organa zaradi nepravilne uporabe materialnega prava odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Sodišče je odločalo na nejavni seji (1. odstavek 59. člena ZUS-1), saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev, med strankama ni sporno.

Sodišče je zahtevku tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka ugodilo v skladu s 3. odstavkom 25. člena ZUS-1 v povezavi z 2. točko 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.