sodba I U 212/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-16

DDV - odmera DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. DDV se obračunava in plačuje tudi od trošarinskih izdelkov, ki jih na ozemlju Slovenije od prodajalca iz druge države članice pridobi davčni zavezanec. Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Pravica do odbitka DDV se torej davčnemu zavezancu prizna tudi za blago ali storitve, ki ga je dolžan plačati v skladu s prvim odstavkom 3.a člena in četrtim odstavkom 11.a člena tega zakona. Izpodbijana odločitev davčnega organa ima podlago v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajateljica računov dejansko opravila dobave goriva, ki jih je zaračunala z računi, na podlagi katerih je tožeča stranka uveljavljala pravico do dobitka DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožeči stranki dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 v davčnem obdobju februar 2005 v znesku 38.538,17 EUR in v davčnem obdobju marec 2005 v znesku 11.828,21 EUR ter pripadajoče obresti, z izpolnitvenim rokom 30 dni od dneva vročitve odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožeči stranki, ki se ukvarja s prevozi in prodajo naftnih derivatov, opravil davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja DDV za leto 2005 in 2006 in sicer upravičenosti do odbitka vstopnega DDV po računih za dobavo goriva dobavitelja A. d.o.o., od katerih je tožeča stranka uveljavljala 12.069.799,19 SIT (50.366,38 EUR) vstopnega DDV. O ugotovitvah tega nadzora je sestavil zapisnik z dne 30. 11. 2007, na katerega je tožeča stranka dala pripombe in dopolnitev pripomb, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Glede na ugotovitve inšpekcijskega nadzora davčni organ ni priznal odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala na podlagi računov navedenega dobavitelja. Pri tem je davčni organ upošteval Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05 in 108/05 – v nadaljevanju ZDDV). Po ugotovitvah davčnega organa pri računih za gorivo, ki jih je izdala družba A. d.o.o., v obdobju od 4. 2. 2005 do 10. 3. 2005 (navedeni v tabeli na 11. strani izpodbijane odločbe), niso izpolnjeni pogoji za odbitek DDV po 40. členu ZDDV. Sklicuje se tudi na 17. člen Šeste direktivo Sveta(1) z dne 17. 5. 1977 (77/388/EGS)(UL L 145) in na sodno prakso Sodišča evropskih skupnosti št. C-439/04 in C-440/04 (združena zadeva) z dne 6. 7. 2006, po kateri se odbitek od vstopnega DDV iz naslova prejetih računov ne prizna, če gre za navidezen pravni posel, katerega namen ni gospodarska dejavnost, temveč utaja DDV in pranje denarja.

Davčni organ v izpodbijani odločbi navaja podatke o računih, ki jih je tožeča stranka izdala za dobave kurilnega in plinskega olja drugim davčnim zavezancem in fizičnim osebam, ter za prevoze plinskega in kurilnega olja, ki jih je opravila tožeča stranka. Opisuje način poslovanja z družbami, za katere je bilo ugotovljeno, da so t. i. neplačujoči gospodarski subjekti („missing trader“) in primerja ta način poslovanja s poslovanjem tožeče stranke z drugimi družbami. Davčni organ je pregledal tudi prejete račune in ugotovil, da je tožeča stranka februarja in marca 2005 nabavljala plinsko olje pri družbi A. d. o. o., za katero je bilo ugotovljeno, da je neplačujoč gospodarski subjekt, ki tožeči stranki plinskega olja ni prodala in tudi ni plačala DDV.

V izpodbijani odločbi so navedeni tudi podatki in ugotovitve iz carinske preiskave. Do enakih ugotovitev naj bi prišel tudi davčni organ v inšpekcijskem postopku. Davčni organ navaja še podatke, pridobljene v postopkih navzkrižne kontrole prejetih računov od družbe A. d.o.o. in davčnega inšpekcijskega nadzora pri tej družbi. Ugotovil je, da je navedena družba neplačujoč gospodarski subjekt. Navzkrižne kontrole je opravil tudi pri družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. Glede na dejstva in dokaze v inšpekcijskem nadzoru pri tožeči stranki, ki se nanašajo na poslovanje z družbo A. d.o.o. in z drugima dvema družbama, davčni organ ugotavlja, da je šlo za navidezno opravljanje dejavnosti z namenom utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je na izdanih računih zaračunan, vendar ga t. i. neplačujoči gospodarski subjekti niso plačali. Z izpodbijano odločbo pa je davčni organ odločal o pravici do odbitka DDV po računih, ki jih je izdala družba A. d.o.o. Tako naj bi tožeča stranka uveljavljala odbitek DDV po računih za nabavljeno gorivo na podlagi fiktivnih računov, ki niso izkazovali dejanske nabave. Dejanski pridobitelj in preprodajalec derivatov naj bi namreč bila tožeča stranka. Organ prve stopnje se sklicuje na peti odstavek 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 – v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima svojo kontinuiteto v tretjem odstavku 74. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in nasl. – v nadaljevanju ZDavP-2 ), po katerem navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Davčni organ je ugotovil, da je bila povprečna cena plinskega olja s prištetimi stroški za prevoz nižja od cene plinskega olja, ki ga je v istem obdobju tožeča stranka nabavila pri drugih dobaviteljih, in da je bil rok plačila 30 dni. V tabeli na 11. strani izpodbijane odločbe navaja trinajst računov navedenega dobavitelja in ugotavlja, da je na računih kot datum plačila navedeno 00/00/00, da je pet računov plačanih na dan izdaje računa, trije en dan po izdaji računa, preostali pa so bili plačani 2, 3 ali 4 dni po izdaji računa, eden izmed njih pa ni bil plačan. Tem računom naj ne bi bile priložene ne naročilnice ne dobavnice. Priloženi naj bi bili prevzemni listi, kot dokazilo o prejemu blaga, potni nalogi (vse potne naloge naj bi izdala tožeča stranka in sicer za relacijo Hrašče – Gradec – Hrašče) in „Mednarodni tovorni listi – CMR“. Na vseh teh listinah je naveden kot pošiljatelj D., kot prejemnik družba A. d.o.o., kot prevoznik pa tožeča stranka. CMR listine naj bi bile nepopolno izpolnjene.

V zvezi z računi družbe A. d.o.o. je tožeča stranka dala izjavo, v kateri pojasnjuje, da je bilo poslovanje z navedeno družbo enako kot z drugimi družbami in da je za nezakonito poslovanje te družbe izvedela šele iz zapisnika carinskega organa. Tožeča stranka je predložila tudi izjave družb s katerimi sodeluje. Davčni organ navaja, da se tožeča stranka sklicuje na ustno poslovanje z družbami, s katerimi tožeča stranka sodeluje več let in z njimi posluje tudi pisno, pozna odgovorne osebe ter se z njimi srečuje na poslovnih sestankih. Po mnenju davčnega organa ni logično, da bi tožeča stranka plačevala znesek na transakcijski račun družbe A. d.o.o., hkrati pa v svojem knjigovodstvu nima nobenega dokumenta, ki bi dobavo derivatov dokazoval. Pristanek na neobičajno obliko poslovanja z neposlujočo družbo naj bi dokazoval, da je tožeča stranka vedela oziroma da bi morala vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. To naj bi dokazovale tudi objektivne okoliščine, ki jih davčni organ navaja na straneh 26 in 27 izpodbijane odločbe. Navedena družba naj bi se že na začetku poslovanja pričela ukvarjati s prodajo naftnih derivatov v velikem obsegu, čeprav za to dejavnost ni imela materialnih pogojev (rezervoarjev, avtocistern) in ne zaposlenih, o njenem delovanju naj ne bi bilo podatkov, svoje telefonske številke naj ne bi imela objavljene, pisnih ponudb ali pogodb naj ne bi pošiljala, cene pa naj bi bile v povprečju nižje za 6,9 % do 7,5 %, kar naj bi bilo neobičajno za začetnice v dejavnosti prodaje derivatov. Tožeča stranka naj z odgovorno osebo ne bi osebno kontaktirala, naročila naj bi potekala po mobilnem telefonu (pri navzkrižni kontroli pa naj bi bilo ugotovljeno, da direktor družbe E.E. o poslovanju z naftnimi derivati ne ve ničesar), naročilu naj ne bi sledile naročilnice, čeprav je šlo za večje dobave blaga. Davčni organ navaja, da je bil rok plačila isti dan ali največ pet dni po dobavi, pri drugih dobaviteljih pa naj bi bil ta rok 30 dni. Ugotovil je tudi, da tožeča stranka nikoli ni plačala računa št. 127 z dne 7. 3. 2005 v višini 5.578.473,60 SIT, navedena družba pa je nikoli ni terjala za plačilo tega računa. Davčni organ je upošteval tudi, da je tožeča stranka sama opravila prevoz goriva, iz prevzemnih listin tožeče stranke naj bi bilo razvidno, da je dejanski prejemnik blaga tožeča stranka in ne družba A. d.o.o., za katero naj bi tožeča stranka opravila prevoz blaga. Tudi fizična pot blaga naj bi potekala neposredno med dobaviteljem znotraj Skupnosti in tožečo stranko, medtem ko sta bila pot računov in denarja drugačna (shema na 29. strani izpodbijane odločbe). Tožeča stranka naj ne bi opravila skoraj nobenega preverjanja delovanja družbe A. d. o. o., kar naj bi potrdil tudi direktor tožeče stranke.

Davčni organ zavrača pripombe tožeče stranke in pojasnjuje, da je neplačujoč gospodarski subjekt, t. i. „missing trader“, ključni člen v verigi utaje DDV. Kljub ugotovitvi, da je račune izdala taka družba, naj bi davčni organ pri tožeči stranki po določbah 5. člena ZDavP-2 ugotavljal še druga dejstva in okoliščine. Kot neresnične je zavrnil pripombe v zvezi z načinom poslovanja z drugimi družbami, po mnenju davčnega organa pa več kot 10 letna prisotnost tožeče stranke na trgu naftnih derivatov pomeni, da dobro pozna razmere na trgu (tako dobavitelje kot kupce), zaradi česar bi mu morala biti davčna ustreznost novega dobavitelja znana. Zavrnil je tudi navedbe o „tako majhni transakciji“, saj naj bi tožeča stranka od družbe A. d.o.o. prejela račune za 414.717 litrov nafte za ceno 60.348.985,08 SIT (brez DDV) oziroma 72.418.784,28 EUR. Tožeča stranka je ena izmed glavnih prevoznikov naftnih derivatov od tujega dobavitelja iz Avstrije. Kot netočne, in s sklicevanjem na tabelo navedeno na 13. strani izpodbijane odločbe, je davčni organ zavrnil tudi trditve tožeče stranke, da je bila opravljena le primerjava cen z družbama F. in G.

V odgovoru na pripombe tožeče stranke se davčni organ sklicuje tudi na stališča Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišče Evropske unije) in povzema, da je tožeča stranka vede sodelovala v davčni utaji DDV oziroma da ni storila ničesar, da bi preprečila svoje sodelovanje v tovrstnih goljufijah. Poleg tega davčni organ tožeči stranki očita neverodostojnost knjigovodskih listin oziroma neustreznost listin glede na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01 – v nadaljevanju SRS) in glede na predpise, ki urejajo izpolnjevanje tovornega lista CMR (CMR za obravnavane dobave so opisani na 15. strani izpodbijane odločbe). Zavrača mnenje tožeče stranke, da prevozna listina ni pomembna in da ni pomembno, ali so podatki na CMR listini pravilni ali ne.

Pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Strinja se z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da tožeči stranki ni mogoče priznati pravice do vstopnega DDV na podlagi navedenih računov družbe A. d.o.o. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožeča stranka blago, ki je navedeno na računih prejela, vendar naj bi bilo očitno, da je tožeča stranka to blago prejela sama pri avstrijskem dobavitelju, čeprav so bili računi izdani preko t. i. off-shore družbe iz Beograda in pravne osebe A. d.o.o. Tudi drugostopenjski organ meni, da bi tožeča stranka morala v konkretnem primeru, ko je nabavljala trošarinske izdelke, ki so bili v Slovenijo pripeljani pod režimom „odloga plačila trošarine“, svojega dobavitelja bolj poznati s poslovnega vidika. Opisuje ureditev pošiljanja trošarinskih izdelkov v navedenem režimu iz ene države članice v drugo članico EU. Meni namreč, da je od osebe, ki je po predpisih o plačilu trošarine solidarno zavezana za plačilo trošarine, utemeljeno pričakovati, da bo o svojem dobavitelju opravila ustrezne poizvedbe. Tožeča stranka naj bi bila dolžna svojega dobavitelja pozvati, da se izkaže z verodostojnimi listinami, iz katerih bi bilo razvidno, da je njegov dobavitelj izpolnil formalne pogoje za vnos trošarinskih izdelkov v Slovenijo. Iz upravnega spisa pa naj ne bi izhajalo, da je tožeča stranka pridobila tako listino, tožeča stranka pa pri carinskem organu tudi ni zaprosila za podatke. Pritožbeni organ se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča št. U 206/2008-17 z dne 27. 1. 2009, v kateri je bil predmet presoje zakonitost odločitve o plačilu trošarine za iste dogodke, kot v obravnavani zadevi. Opustitev preverjanja, ali družba A. d.o.o. izpolnjuje pogoje za vnos trošarinskih izdelkov, naj bi še dodano kazala na to, da je tožeča stranka vedela pri kakšnih poslih sodeluje.

Opozarja na verodostojnost knjigovodskih listin in se sklicuje na SRS 22.15., SRS 28.47. in na Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 84/04, 122/04, 60/05 in 117/05 – v nadaljevanju PZDDV) ter na 56. člen ZDDV. Meni, da tožeča stranka v postopku ni uspela z verodostojnimi listinami dokazati, da bi ji dobavo v resnici opravil A. d.o.o. Pritožbeni organ se strinja, da je cena blaga eden bistvenih elementov konkurence na trgu in se strinja, da sta cena blaga in plačilni rok medsebojno povezana elementa. Vendar pa po mnenju drugostopenjskega organa posameznega dejstva pri takih poslih ni mogoče obravnavati izolirano, ampak le kot celoto. Šele ob upoštevanju vseh okoliščin se ugotovi prava narava oziroma namen posla. Posebej navaja neplačan račun v znesku, katerega višina znaša slabo polovico zaračunanega DDV, kar glede na ugotovljene okoliščine ni zanemarljiva korist, ki jo je tožeča stranka prejela od svojega „dobavitelja“. Pojasnjuje, da za uveljavljanje vstopnega DDV ni dovolj, da ima oseba račun, saj sme davčni zavezanec odbitek DDV uveljavljati šele, ko prejme listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo. V zvezi s tem se sklicuje na sodbi Sodišča Evropskih skupnosti št. C-152/02 z dne 29. 4. 2004 in št. C-342/87 z dne 13. 12. 1989. Dodaja še, da se pravice do odbitka vstopnega DDV načeloma ne sme omejevati, vendar le, če ne gre za goljufijo ali zlorabo. V zvezi s tem stališčem se sklicuje na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti št. C-255/02 z dne 21. 2. 2006 in na sodbo v združenih zadevah št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006. Tožeča stranka tudi po mnenju pritožbenega organa v svojih knjigah ni prikazala resničnega dejanskega stanja. Pritožbeni organ pa zavrača tudi očitke o kršitvah pravil postopka. Po njegovem mnenju tožeča stranka ni bila postavljena v neenakopraven položaj in ni bila prikrajšana ali ovirana v pravici predstaviti svoje dejanske in pravne argumente.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Ugotovitev, na kateri temelji izpodbijana odločitev naj bi bila „skregana“ s pravili ekonomičnosti poslovanja in s pravili tržne ekonomije. V zvezi s tem se tožeča stranka sklicuje tudi na svobodno gospodarsko pobudo iz 74. člena Ustave. Po stališču, na katerem temelji izpodbijana odločitev, pa naj bi to, da je vede ali nevede sodeloval v goljufivi transakciji dokazovalo dejstvo, da je sam opravil prevoz kupljenega blaga. Davčna organa naj bi okoliščine, ki so običajne v tržnem okolju, uporabila za to, da sta prevalila obveznost plačila davka na prejemnika računa. Trdi, da se je odločil za lastni prevoz in za nižjo ceno, s čimer se je obnašal tržno. To naj ne bi pomenilo, da je vedel oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivi transakciji. V zvezi z nepopolno izpolnjenimi tovornimi listi (CMR) navaja, da je na tak način, tj. da polje 24 ni izpolnjeno, izpolnjeno več kot 80 % CMR tudi v primerih drugih dobaviteljev (npr. tovorni list F.). Prav tako naj ne bi obstajale dobavnice pri nabavah blaga od drugih dobaviteljev (npr. G.). Zato meni, da zaradi neobstoja dobavnic ni mogel vedeti, da družba A. d.o.o. ne bo izpolnila svoje obveznosti. Navaja, da so bile vse pošiljke dobavljene v dogovorjenem roku. Plačilo v roku enega do pet dni pa pojasnjuje s tem, da so to zahteve dobaviteljev, kadar plačilo ni zavarovano z bančno garancijo ali s kakšno drugo obliko zavarovanja. Šlo naj bi za povsem običajno prakso v trgovini z naftnimi derivati, zato kratek plačilni rok tudi ni mogel biti indikator, da navedena družba ne bo izpolnila svojih davčnih obveznosti. Navaja, da na računih datum plačila ni naveden, ker ga ZDDV ni navedel kot podatek, ki bi bil po ZDDV obvezen. Neutemeljeno naj bi bilo sklicevanje prvostopenjskega organa na Pogodbo, sklenjeno med družbo D. in H., v kateri naj bi bila tožeča stranka navedena zato, ker naj bi podpisnika pogodbe analizirala slovenski trg in zato navedla družbe, ki se ukvarjajo s prevozništvom in s trgovino z naftnimi derivati. Sklepanje davčnega organa naj ne bi temeljilo na dokazih, ampak na pavšalni obravnavi dokumentacije. Navaja, da tudi družba F. nima skladiščnih prostorov in voznega parka v Sloveniji, in da, ko je začela s prodajo na slovenskem trgu, ni imela zaposlenih oseb, ter da je vsa komunikacija potekala samo z eno osebo, tj. z direktorjem družbe F. Tožeča stranka naj ne bi bila seznanjena z bančnimi transakcijami družbe A. d.o.o. V nasprotju z načelom sorazmernosti pa naj bi bilo, da mora tožeča stranka dokazovati svojo nedolžnost, čeprav naj bi prav tožena stranka s pasivnim ravnanjem dopustila družbi A. d.o.o. storitev kaznivega dejanja davčne utaje. V zvezi s tem se sklicuje na Mnenje Generalnega pravobranilca v zadevi št. C-271/06. Po drugi strani naj bi bili tožeči stranki dostopni le podatki o identifikacijski številki za DDV, ki je bila v času spornih dobav veljavna. Prav tako naj ne bi bil sporen podatek o registraciji družbe v sodnem registru.

Zato tožeča stranka meni, da bi bilo v obravnavanem primeru treba ugotoviti, da je družba A. d.o.o. v času izvajanja obravnavanih transakcij opravljala ekonomsko (gospodarsko) dejavnost v smislu določb ZDDV in da je tožeča stranka opravljala intrakomunitarne pridobitve blaga ne glede na dejstvo, da je blago kupovala po pariteti fco Gradec, saj naj bi bila dobava blaga iz Avstrije v Slovenijo izvedena s sklicevanjem na ID za DDV družbe A. d.o.o. in ne tožeče stranke. Tožeča stranka naj bi tako prejela račune za blago, dobavljeno v okviru domačega prometa. Sklepanje tožene stranke, ki želi tožečo stranko „za vsako ceno“ obtožiti goljufivih dejanj, ki so jih očitno storili drugi subjekti v poslovni verigi, naj bi bilo neargumentirano in naj ne bi temeljilo na dokazih. Posli naj ne bi bili fiktivni, saj je tožeča stranka blago prejela (kar dokazujejo tovorni listi, prevzemni listi, itd.), račun pa naj bi (skupaj z DDV) plačala na veljavni transakcijski račun družbe A. d.o.o. Računi, ki jih je ta družba izdala, naj bi bili v skladu z zakonom in naj bi vsebovali vse elemente, ki jih zahteva ZDDV. Tožeča stranka meni, da je do odbitka vstopnega DDV upravičena, saj ima račune z listinami, ki dokazujejo prejem blaga. Sklicuje se na razlago Sodišča Evropskih skupnosti, po kateri je treba 17(2) člen Šeste direktive razlagati tako, da podeljuje pravico do odbitka kupcu, ki ne deluje z namenom utaje DDV (zadeva C-439/04, točka 30). Navaja, da ni nujno, da so morebitni nedopustni nameni ene pogodbene stranke znani tudi sopogodbeniku. Tožeča stranka naj se v poslovanju z družbo A. d.o.o. ne bi obnašala nič drugače kot pri poslovanju z drugimi dobavitelji, blago pa naj bi kupovala po tržni vrednosti.

Ugotovitev davčnega organa, da si je tožeča stranka nezakonito pridobila večjo ekonomsko korist, naj bi bila neutemeljena. Vztraja tudi na svoji ugotovitvi, da primerjava cen na strani 11 do 13 izpodbijane odločbe ni pravilna. Trdi, da v davčnem vrtiljaku, tudi, če je ta obstajal, ni sodelovala. Opozarja na nevtralnost skupnega sistema DDV in na načelo pravne varnosti. Izpodbijana odločba naj bi temeljila na nepravilnih in nepopolnih dejstvih in na nepravilni uporabi pravnih virov EU. Meni, da na podlagi ugotovitev in dokazov, ki so v spisu, ni mogoče sklepati, da je tožeča stranka vedela oziroma, da bi morala vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Ugotavljanje, ali je tožeča stranka morala vedeti, pa po njenem mnenju ne more temeljiti na smiselni uporabi Pojasnila DURS, ki je bilo objavljeno na spletni strani DURS dne 11. 1. 2008, kot naj bi to izhajalo iz izpodbijane odločbe. Iz vsake od naštetih okoliščin (tudi če bi bile resnične) po mnenju tožeče stranke ne izhaja, da je dejansko šlo za goljufiv namen transakcije.

Tožeča stranka trdi tudi, da so bila bistveno kršena pravila upravnega postopka in da se izpodbijane odločbe v nekaterih njenih delih ne da preizkusiti. Nerazumljiv naj bi bil zapis iz izpodbijane odločbe, ki ga citira in se nanaša na utemeljevanje davčnega organa o subjektivnem odnosu tožeče stranke do sodelovanja pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih, na katerih temeljita odločitvi upravnih organov.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. DDV se obračunava in plačuje tudi od trošarinskih izdelkov, ki jih na ozemlju Slovenije od prodajalca iz druge države članice pridobi davčni zavezanec (3.a člen ZDDV). Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Pravica do odbitka DDV se torej davčnemu zavezancu prizna tudi za blago ali storitve, ki ga je dolžan plačati v skladu s prvim odstavkom 3.a člena in četrtim odstavkom 11.a člena tega zakona (4. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV). Izpodbijana odločitev davčnega organa ima podlago v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajateljica računov (tj. družba A. d.o.o.) dejansko opravila dobave goriva, ki jih je zaračunala z računi, na podlagi katerih je tožeča stranka uveljavljala pravico do dobitka DDV.

V zadevi pa je sporno, ali je tožeča stranka od navedenega subjekta tudi v resnici prejela navedeno blago oziroma, ali je oseba, ki je za navedeno blago tožniku izstavila račune, tudi v resnici dobavila (prodala) blago, navedeno na obravnavanih računih. To pomeni, da bi na drugi strani ta oseba morala za po tožniku izdanih računih obračunani DDV tudi plačati in v svoji dokumentaciji izkazovati dokaze o dostavi oziroma o obravnavani prodaji blaga. V obravnavanem primeru pa ni šlo za tak primer, saj je prvostopenjski organ v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. „neplačujoč gospodarski subjekt“ ni dobavil blaga tožeči stranki, kar je ugotovljeno tudi z navzkrižnim pregledom pri navedeni družbi.

Organ prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane odločbe podrobno navedel podatke, ki jih je pridobil v postopkih navzkrižne kontrole pri navedenem dobavitelju. Sodišče se pridružuje oceni in mnenju prvostopenjskega organa, da gre v obravnavanem primeru za t. i. neplačujoče gospodarske subjekte, kot jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost (UL L 331, 5. 11. 2004), spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006). Navedena Uredba v členu 2 pod "Opredelitve" opredeljuje "neplačujoči gospodarski subjekt" kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Prav tako je iz sodb Sodišča Evropskih skupnosti, na katere se sklicuje tožena stranka, razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Na drugačno stališče ne more vplivati niti očitek tožeče stranke, da bi tožena stranka identifikacijsko številko za DDV družbi A. d.o.o. lahko odvzela že prej. Okoliščine, ki v obravnavanem primeru kažejo na subjektivni element pri tožeči stranki, pa tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa.

Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka, fiktivni, izhajajo iz okoliščin, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o., t. i. neplačujoč gospodarski subjekt. Prejemnik računa pa nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. Davčni organ pa ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti. Kot je pojasnil že prvostopni organ, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 izrecno določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Po vsebini enako pa je določal tudi peti odstavek 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in spremembe – ZDavP-1), ki je veljal v davčnih obdobjih, na katera se nanašajo obravnavani računi.

Ker je davčni organ podvomil v to, da računi odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožeča stranka morala za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožeča stranka ni storila. Po prvem in tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 je dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek. Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Knjigovodske listine pa so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Z navedbami, da tudi z drugimi družbami posluje s pomanjkljivimi listinami, ni mogoče utemeljiti verodostojnosti obravnavanih računov.

Davčni organ je ugotovil, da je tožeča stranka prevoz blaga opravila sama. Šlo je za trošarinsko blago. Tožeča stranka se tudi sicer ukvarja s prodajo in prevozom trošarinskega blaga, zato skrbnega ravnanja ne more izkazati zgolj z zatrjevanjem, da na enak način posluje tudi z drugimi družbami. Že pritožbeni organ je pojasnil, da posameznega dejstva ni mogoče obravnavati izolirano, ampak le kot celoto. Zato poslovanja tožeče stranke z družbo A. d.o.o. ni mogoče primerjati s poslovanjem tožeče stranke z drugimi družbami, pri katerem ni šlo v celoti za enak ali podoben način poslovanja, kot z navedeno družbo. Z navedbami v tožbi o načinu poslovanja z drugimi družbami pa ne dokazuje, da je postopala tako, kot predpisujejo SRS. Poleg tega je tožeča stranka kot prevoznik trošarinskih izdelkov seznanjena s pomenom listin, ki spremljajo te izdelke. Zato je neutemeljen tudi očitek, da je tožeči stranki davčna obveznost naložena zato, ker je bila sama prevoznik tega blaga. Iz pomanjkljivih listin, ki jih je v zvezi s spornimi dobavami predložila v postopku, tudi po mnenju sodišča ne izhaja, da je trošarinske izdelke prejela od družbe, ki je izstavila račune, na podlagi katerih je tožeča stranka odbijala vstopni DDV. Okoliščine, ki jih navaja, ko utemeljuje, da naj bi na enak način posloval tudi z drugimi družbami, pa sodišča tudi ne prepričajo, da tožnik ni vedel oziroma da ni mogel vedeti, da z nakupom sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je zloraba pravic. Po navedenem je neutemeljeno tudi tožbeno sklicevanje na pravico kupca, ki ne deluje z namenom utaje DDV, do dobitka DDV in na pravico do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave. Ko ne obstoja resnični promet blaga med izdajateljico računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune, zato tudi sklicevanje tožnika na tržno obnašanje ne vpliva na drugačno odločitev glede vračila vstopnega DDV, ki je predmet izpodbijane odločbe.

Neutemeljen je tudi očitek tožeče stranke, da je kršeno načelo sorazmernosti in sklicevanje na Mnenje Generalnega pravobranilca v zadevi št. C-271/06. Sodišče Evropskih skupnosti je namreč v tej zadevi 21. 2. 2008 izdalo sodbo, v kateri je ponovilo stališče iz sodbe v zadevi Teleos in drugi, C-409/04, po katerem ni v nasprotju s pravom Skupnosti od dobavitelja zahtevati, da ravna razumno, kot se od njega lahko upravičeno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (točka 24). Zato so po stališču tega sodišča, navedenem v 25. točki iste sodbe, okoliščine, da je dobavitelj deloval v dobri veri, da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči, in da je njegovo sodelovanje pri goljufiji izključeno, pomembni dejavniki za določitev možnosti, da se dobavitelju naknadno naloži plačilo DDV. Po stališču, ki ga to sodišče navaja v 27. točki navedene sodbe, pa se dobavitelj lahko zanese na zakonitost svojega poslovanja, ne da bi mogel izgubiti pravico do oprostitve DDV, če niti z ravnanjem s skrbnostjo dobrega gospodarja ne more prepoznati, da pogoji za oprostitev niso izpolnjeni. Po navedenem je neutemeljen tudi očitek tožeče stranke, da izpodbijana odločba temelji na nepravilni uporabi pravnih virov EU.

Sodišče se strinja z oceno davčnega organa o pomenu okoliščin poslovanja tožeče stranke z družbo A. d.o.o. Tožnik sicer navaja, da je na podoben način posloval tudi z drugimi dobavitelji; da to ne drži, je razvidno iz ugotovitev davčnega organa, ko je primerjal poslovanje tožeče stranke z drugimi dobavitelji. Neutemeljene so tudi pavšalne tožbene trditve, da je družba A. d.o.o. opravljala dejavnost v smislu določb ZDDV. Sodišče pa nima razlogov za dvom v ugotovitev davčnega organa, da verodostojnost računov družbe A. d.o.o. ni izkazana niti z listinami tožnika niti s strani družbe, ki je te račune izdala, saj pri njej ni bilo nobenih realnih pogojev, da je dobave, ki jih je zaračunala, izpeljala, nedvomno pa DDV ni plačala. Zato sodišče soglaša tudi z ugotovitvijo, da je tožeča stranka dejanski prejemnik blaga.

Tožbeni očitek o nerazumljivosti dela obrazložitve izpodbijane odločbe je neutemeljen že zato, ker je pritožbeni organ na 27. strani svoje odločbe že odgovoril na enak pritožbeni očitek in pojasnil stališče prvostopnega organa. To pomeni, da je pritožbeni organ nepravilnost, tudi če je ta bila, odpravil. Pritožbeni organ namreč sme v svoji odločbi navesti pravilne razloge, kljub temu, da ti niso enaki razlogom prvostopenjskega organa (tretji odstavek 248. člena ZUP). Pojasnilu pritožbenega organa o pomenu zapisa prvostopenjskega organa, pa tožeča stranka ne očita ničesar.

Ker je po navedenem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni že zato, ker tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave goriva res opravila družba, ki je izstavila račune, po katerih tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka DDV, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, iz prej navedenega pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je razveljavila Direktiva Sveta 2006/112/ES 	  z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano 		  vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006 (411. člen).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.