sodba I U 428/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-10-04

davek od dohodkov iz dejavnosti - akontacija dohodnine - davčno priznani odhodki - kilometrina - potni nalogi - verodostojna knjigovodska listina - podaljšanje roka za pripombe in za predložitev dokumentacije

Glede na ugotovljene pomanjkljivosti pri pregledu nalogov za službeno potovanje in pripadajočih obračunov potnih stroškov je davčni organ pravilno ugotovil, da  potni nalogi ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21 in 39 ter s tem podlage za knjiženje odhodkov. Odločitev, da se odhodki, knjiženi v nasprotju s SRS, davčno ne priznajo, je utemeljena v določbah 11. člena ZDDPO-1.

Tožeča stranka do izdaje zapisnika ni predložila nobenega dodatnega dokumenta, ki bi dokazoval službene poti. Dokumentov tudi ni predložila v dodatnem 20- dnevnem roku za vložitev pripomb na zapisnik oziroma ni predložila dokazov o njihovem pridobivanju. Stališče, da bi ji davčni organ rok za pripombe in predložitev dodatne dokumentacije moral podaljšati, je že zato neutemeljeno.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Maribor je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 0610-443/2007-5-0905-395 z dne 25. 4. 2008, izdano v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka iz dejavnosti in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005, odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2005 v znesku 4.106,74 EUR kot razliko med premalo obračunano predhodno akontacijo davka in pripadajoče obresti v znesku 274,84 EUR.

Ugotovljeno povečanje davčne osnove je med drugim posledica znižanja odhodkov - stroškov kilometrine, obračunane na podlagi lastne temeljnice št. 50026-TE z dne 31. 12. 2005 v znesku 3.263.680,00 SIT. Lastna temeljnica je po ugotovitvah davčnega organa sestavljena na podlagi 23 potnih nalogov za potniški promet z mesečnimi seštevki vrednosti kilometrine za posamezni mesec. Potni nalogi so izpolnjeni pomanjkljivo, saj je na prvi strani potnega naloga za potniški promet izpisano samo ime in naslov tožeče stranke, na drugi strani istega naloga pa so izpisani datumi po dnevih za posamična službena potovanja za celotni mesec skupaj na enem nalogu (zeleni nalogi obr. 5 PN). Relacije potovanja so pretežno Maribor - Ljubljana ter lokalno. Potni nalogi ne vsebujejo bistvenih elementov, in sicer: vrste prevoznega sredstva, koristnika po nalogu in voznika, podpisa nalogodajalca oziroma odgovorne osebe, čas odhoda in prihoda s službenega potovanja, namena potovanja, obračuna stroškov po vsakem službenem potovanju. Na zahtevo davčnega organa druge izvirne knjigovodske listine, ki bi dokazovale opravljene službene poti po izdanih potnih nalogih, niso bile predložene. Iz navedenih razlogov se tožeči stranki odhodek ne prizna na podlagi SRS 39 in 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/2004, v nadaljevanju ZDDPO-1).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-04-30/2008-2 z dne 25. 1. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Fotokopije zapisnikov glavnih obravnav, ki naj bi dokazovali, da so stroški kilometrine vsaj deloma upravičeni, pritožbeni organ pri odločitvi na podlagi 2. odstavka 238. člena ZUP ne upošteva, ker tožeča stranka  v pritožbi ni navedla nobenega razloga, zakaj listin ni predložila že v postopku na prvi stopnji.

Tožnik izpodbija odločbo organa prve stopnje v celoti, ker v postopku niso bile pravilno uporabljene določbe materialnih predpisov, ker se v postopku pred izdajo odločbe ni ravnalo po pravilih postopka in ker dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Zaradi izločitve stroškov kilometrin tožnik med odhodki za leto 2005 nima priznanih potnih stroškov, čeprav je te, ob upoštevanju narave dejavnosti, nedvomno imel. Davčna organa tako nista presojala, ali je tožnik imel potne stroške in ali so bili ti potrebni za pridobitev prihodkov, kar je po 20. členu ZDDPO-1 temeljno merilo pri presojanju upravičenosti izkazanih odhodkov. Knjigovodske listine morda res niso ustrezale vsem zahtevam SRS 39, vendar je bil tožnik pripravljen knjigovodske listine dopolniti z dodatnimi podatki o službenih potovanjih, saj razpolaga s podatki o udeležbi na sodnih narokih. Dejstvo pa je, da je tožnik, po ugotovitvi, da je računovodski servis knjigovodske listine sestavljal površno, čeprav mu je sproti dostavljal rokovnike z vpisanimi podatki o narokih in sestankih, potreboval nekaj časa, da je na podlagi podatkov v spisih, ki jih je vodil po strankah, ugotovil čas in kraj službenih potovanj v letu 2005. To še zlasti, ker mu računovodski servis ni vrnil vseh listin, ki mu jih je izročil zaradi obračuna potnih stroškov. Pričakoval je, da mu bo rok za pripombe podaljšan in da bo v tem času zbral manjkajoče listine. To je tudi razlog, zaradi katerega je listine predložil šele v pritožbi. V vlogi za podaljšanje roka je jasno navedel, da potrebuje čas za pregled obsežne listinske dokumentacije, ki je bila delno pri računovodskem servisu, s katerim je zaradi površnega dela prekinil sodelovanje, vendar organ prve stopnje roka ni podaljšal. S tem je kršil pravila postopka in onemogočil, da bi se davčni nadzor opravil tudi v korist in ne samo v breme tožnika, kot določa 128. člen Zakona o davčnem postopku. Pravilna ugotovitev dejanskega stanja ima gotovo prednost pred hitrostjo in ekonomičnostjo postopka. Dejansko stanje posledično ni bilo pravilno ugotovljeno oziroma se sploh ni ugotavljalo. Tožnik je v roku za pritožbo zbral podatke o opravljenih službenih poteh in kot dokaz priložil kopije zapisnikov o glavnih obravnavah, narokov za javne dražbe, kopije vabil, skratka dokumentacijo, iz katere nedvoumno izhajajo podatki o službenih poteh. Predložene listine so verodostojne in je njihovo resničnost mogoče preveriti. Vsekakor so prepričljivejši dokaz, da so bile službene poti opravljene, kot še tako podrobno izpolnjen potni nalog z obračunom potnih stroškov. Gre za listine, ki so bile naknadno zbrane iz obstoječe dokumentacije odvetniške pisarne. Obrazci potnih nalogov in obračuna potnih stroškov niso predpisani, skladno s SRS pa ima vsebina prednost pred obliko. Na podlagi zbrane dokumentacije je tožnik sestavil nov obračun potnih stroškov po posameznih dnevih z navedbo, za katero stranko se je udeležil naroka, z navedbo relacije potovanja, številom prevoženih kilometrov, zneskom kilometrine in zneskom potnih stroškov. Službene poti je opravil izključno z lastnim osebnim avtomobilom, zato je navedba davčnega organa, da potnim nalogom manjka podatek o prevoznem sredstvu, popoln formalizem. Po prepričanju tožnika je prepričljivo dokazal poslovno potrebne potne stroške najmanj v znesku 1.384.336,00 SIT. Dejansko nastali stroški so bili višji od tistih, ki mu jih je uspelo dokumentirati, in so znašali najmanj toliko, kot so bili obračunani. Na podlagi navedenega sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov upravnega spora v odmerjeni višini.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, da  tožbo zavrne kot neutemeljeno. V zvezi z očitkom, da davčna organa nista presojala, ali je imel tožnik potne stroške, kar je po 20. členu ZDDPO-1 temeljno merilo pri presoji upravičenosti stroškov, pojasni, da se po 2. odstavku 35. člena ZDoh-1 za ugotavljanje prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. V 3. odstavku 11. člena ZDDPO-1 pa je določeno, da se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Obravnavani potni nalogi nesporno niso sestavljeni v skladu s SRS, nesporno pa je tudi, da tožeča stranka na zahtevo davčnega organa drugih knjigovodskih listin in dokumentacije, ki bi službene poti dokazovala, ni predložila. Odpovedala se je tudi sklepnemu razgovoru in v zakonskem roku ni predložila pripomb. Davčni obračun mora temeljiti na verodostojnih knjigah, le-te pa na verodostojni poslovni dokumentaciji, ki mora biti zbrana, urejena in pravilno knjižena do vložitve davčnega obračuna. Tožeča stranka je davčni obračun predložila 31. 3. 2006. Inšpekcijski nadzor pri tožeči stranki je s prekinitvami trajal od 5. 12. 2007 do 22. 1. 2008. V tem času in v nadaljnjih 20 dneh za vložitev pripomb na zapisnik je imela možnost, da dokumentacijo predloži, vendar tega ni storila.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče očitanih kršitev  procesnega in materialnega zakona ne najde.

Potni nalog (nalog za izvajanje) je listina, ki sproži izvedbo posla – poslovnega dogodka, ki mu sledi izdaja knjigovodske listine (račun potnih stroškov) kot podlage za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Funkcija potnih nalogov po navedenem služi kontroli obračuna potnih stroškov, ki mora zagotavljati, da na njegovi podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Le tako sestavljen obračun predstavlja verodostojno knjigovodsko listino in s tem dokaz o opravljenem službenem potovanju.

Kot izhaja iz razlogov odločbe, davčni urad ugotavlja pomanjkljivosti pri pregledu nalogov za službeno potovanje in pripadajočih računov potnih stroškov. Vsebina listin, kot jo opisuje, ni sporna. Sporna med strankama pa tudi ni, po presoji sodišča pravilna, ugotovitev, da potni nalogi ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21 in 39 in s tem podlage za knjiženje odhodkov. Odločitev, da se odhodki, ugotovljeni v nasprotju s SRS, davčno ne priznajo, je  utemeljena v določbah 11. člena  ZDDPO-1.

Navedba tožeče stranke, da davčni organ dejanskega stanja ni ugotavljal, je s podatki upravnih spisov neskladna. Davčni organ je namreč v celoti presodil listinsko podlago za knjiženje stroškov. Po ugotovitvi njene neverodostojnosti v smislu SRS je tožeči stranki omogočil, da knjižene in s tem zatrjevane poslovne dogodke dokaže z dodatno dokumentacijo. Tega tožeča stranka ni storila. Do izdaje zapisnika ni predložila nobenega dodatnega dokumenta, ki bi službene poti dokazoval. Dokumentov (niti v delu) tudi ni predložila v dodatnem 20-dnevnem roku za vložitev pripomb na zapisnik oziroma ni predložila dokazov o njihovem pridobivanju. Stališče, da bi ji davčni organ rok za pripombe in predložitev dodatne dokumentacije moral podaljšati, je po presoji sodišča že zato neutemeljeno.

Iz navedenih razlogov utemeljeno v pritožbenem postopku predloženih dokazov ne upošteva davčni organ druge stopnje. Tožeča stranka v pritožbi ne obrazloži, zakaj jih ni predložila že v postopku na prvi stopnji in torej ne navede razlogov, zaradi katerih jih opravičeno ni mogla predložiti, kar je skladno z določbami 238. člena ZUP pogoj za dopustnost in s tem upoštevnost pritožbenih novot v upravnem postopku. S tožbeno navedbo, da dokazov v postopku na prvi stopnji ni predložila, ker v 20 dnevnem roku za pripombe dodatne dokumentacije ni mogla zbrati, tožeča stranka po navedenem ne prepriča. Iz tožbe pa dodatno sledi, da se je predložena dokumentacija ves čas nahajala pri tožeči stranki in bi jo zato, ob ustrezni skrbnosti, v postopku lahko in morala predložiti pravočasno.

Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko, na katero se sklicuje tožeča stranka, pomeni, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. Z izpodbijano odločbo se tožeči stranki odhodki ne izločajo zaradi uporabljenih obrazcev potnega naloga in obračuna, temveč zaradi njihove formalne in vsebinske pomanjkljivosti. Stališče tožeče stranke, da bi ji stroški kilometrine morali biti kot odhodek priznani že zato, ker gre za stroške, ki se pri opravljanju odvetniške dejavnosti nujno pojavljajo, pa je z določbami SRS, ZDDPO-1 in ZDoh-1 neskladno. Za ugotavljaje davčne osnove se namreč priznajo odhodki, ki so v izkazu poslovnega izida izkazani v skladu s določbami SRS.

Ker  po navedenem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010 v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena  istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.