sodba I U 707/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-14

DDV - odmera DDV - oddajanje lastnih nepremičnin v najem - obdavčljiv promet

Na podlagi določbe 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ter kot prejemnik blaga oz. storitev, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV.

Določbi 2. in 3. odstavka 27. člena ZDDV pa opredeljujeta pogoje, kdaj se šteje, da gre za obdavčljiv promet. Na podlagi 3. odstavka 27. člena ZDDV lahko davčni zavezanec obračuna DDV, če sta z najemnikom oz. kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku v ponovljenem postopku v točki I izreka za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 514.672,43 EUR in navedel, da je bila dne 1. 7. 2004 obveznost v celoti poravnana. V točki II izreka je zavrnil zahtevo tožnika za povrnitev stroškov in v točki III izreka navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ sledil navodilom iz odločbe št. DT-499-16-88/2004-24 z dne 11. 11. 2008 in sodbe Upravnega sodišča RS št. 2913/2006-7 z dne 23. 9. 2008, da je potrebno za pravilno odločitev v zadevi ugotoviti namen dejavnosti tožnika, ki mora biti podprt z objektivnimi dokazili. Po ugotovitvah davčnega organa je bil tožnikov namen že v času gradnje (leta 2003) oddajanje lastnih nepremičnin v najem, zato tožniku odbitek vstopnega DDV za investicijo ne pripada. Tožnik pa je navajal, da je imel namen nepremičnino uporabljati za dejavnost oz. oddajati v smislu obdavčljivega prometa na podlagi izjave po 2. in 3. odstavku 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 odl. US, 30/01, 67/02, 30/03  odl. US in 101/03, v nadaljevanju ZDDV). Tožnik je v obdobju od 1. 1. do 30. 6. 2003 uveljavljal odbitek vstopnega DDV na podlagi prejetih računov in gradbenih situacij, katere vrednost je evidentiral v svojih poslovnih knjigah kot nepremičnine v pridobivanju. Sporno je bilo, ali je tožnik v spornem obdobju upravičen do odbitka vstopnega DDV na podlagi določbe 40. člena ZDDV glede investicijskih stroškov v nepremičnino v povezavi z vprašanjem namena opravljanja dejavnosti. Tožnik je navajal, da je nepremičnino A. v letu 2003 gradil in je ni uporabljal. V obdobju od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 je odbijal vstopni DDV od prejetih računov, ker je bil njegov namen uporabiti nepremičnino za lastne potrebe. V letu 2003 pa ni našel za zadevno nepremičnino nobenega kupca in tudi ne najemnika. Ker gre pravica do odbitka le za obdavčljivo dejavnost, je bila pomembna ugotovitev pravilnega namena investicijskih stroškov tožnika. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi določbe 27. člena ZDDV je merodajno izkazati, da gre pri spornih investicijskih stroških za blago oz. storitve, ki so uporabljene za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Določbe 2. in 3. odstavka 27. člena ZDDV navajajo pogoje, kdaj se šteje, da gre za obdavčljiv promet. Tožnik je v spornem obdobju odbijal celotni vstopni DDV od prejetih začasnih gradbenih situacij in na podlagi prejetih računov podjetja B. in dogodke evidentiral kot izgradnjo lastne nepremičnine. Tožnik je  podal izjavo (21. 10. 2003) pred davčnim organom, da gradi objekte za namen oddajanja v najem. V izjavi  navaja, da je v zvezi z izgradnjo oz. adaptacijo objekta A., pri katerem se vrši tudi kompletna rekonstrukcija nepremičnine C. z namenom, da se usposobi za opravljanje dejavnosti dajanje poslovnih prostorov v najem izključno najemojemalcem, od katerih bo tožnik pridobil izjavo, da bo od prometa, ki mora biti  oproščen plačila, v skladu  z 2. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV obračunaval DDV po predpisani stopnji in da v primeru, če za vse prostore ne bo mogoče pridobiti izjave za obdavčljivo dejavnost, bo v skladu z 42. členom ZDDV naredil popravek vstopnega DDV pri določeni nepremičnini.

V času ponovnega postopka je tožnik tudi dejansko oddajal zgrajeno nepremičnino v najem in sicer v večjem delu v najem, od katerega se ne obračuna DDV. Namen tožnika v zvezi z zadevnimi prostori je razviden med drugim tudi iz navedene izjave tožnika. Tako davčni organ ni štel kot merodajnega za izkazovanje namena ekonomske dejavnosti le evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovnih knjigah tožnika in objave oglasov tožnika o bodočem oddajanju v najem. V obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 4 do 15 davčni organ podaja vsebino dokumentov, predloženih v davčnem postopku. Davčni organ je tudi ponovno presojal upravičenost dela vstopnega davka DDV iz naslova investicije prenove in graditve poslovnega objekta A in B na naslovu ... (A.) in se osredotočil na uporabo navedenega objekta glede na namen, za katerega se celotna investicija uporablja, pri čemer je upošteval stališče Upravnega sodišča RS iz citirane sodbe. Ugotovljeno dejansko stanje je davčni organ presojal na podlagi določb 27. člena ZDDV (oprostitev plačila DDV), 40. člena ZDDV (odbitek DDV) in 42. člena ZDDV (popravek DDV). Tožnik je izkazoval vrednost na podlagi prejetih situacij v okviru konta 027-nepremičnine v pridobivanju. Tožnik v obravnavanem obdobju (leta 2003) ni zaposloval delavcev za opravljanje obdavčljive dejavnosti v okviru katere bi lahko uporabljal nepremičnino in od zaračunanih vrednosti za opravljen promet blaga ali storitev obračunaval DDV.

Glede na ugotovljeno dejansko stanje davčni organ ni mogel z gotovostjo ugotoviti, da bo tožnik zgrajeno nepremičnino na naslovu ..., ki jo izkazuje v poslovnih knjigah kot nepremičnino v pridobivanju, v prihodnosti uporabljal za namene opravljanja dejavnosti, od katere se obračuna DDV. V spornem obdobju je tožnik nepremičnino oddajal v najem, kar pa se na podlagi določbe 27. člena ZDDV šteje za dejavnost, od katere se ne obračuna DDV. Zbrani dokazi in dejstva v prvotnem in ponovnem postopku tako izkazujejo, da tožnik v spornem obdobju ni izkazal ekonomskega interesa, da bi zadevno nepremičnino - objekt A. prodal. Na to kaže tudi dejstvo, da je navedeno nepremičnina tudi še v času ponovnega postopka uporabljal za oddajanje v najem. Pri tem je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe investicijske stroške tožnika v nepremičnino v povezavi z vprašanjem namena opravljanja dejavnosti tožnika tudi obširno navedel in argumentiral. Navedel je tudi, da se je ekonomski interes tožnika ob koncu inšpiciranega obdobja (od 1. 1. 2003 do 30. 6. 2003) spremenil in tako tožnik ne izkazuje več cene kvadratnega metra nakupa nepremičnine, marveč le še vrednost najema. Glede na spremenjene okoliščine je bil tožnik tudi dolžan prikazati obračun DDV. Tožnik ni izpolnjeval pogojev, določenih v ZDDV in tudi ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV po inšpiciranih računih in gradbenih situacijah, navedenih v tabeli 1 na stani 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik pa je za obdobje julij-december 2003 že sam popravil neupravičeno odbiti vstopni DDV. Porabljena sredstva za izgradnjo garaž, ter deleži za izgradnjo objekta A in objekta B pa so razvidni iz navedb na 23 strani obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik v tožbi ugovarja, da ni bil namen obnove zadevne nepremičnine oddajanje lastnih nepremičnin v najem, marveč jih je nameraval uporabiti za lastno dejavnost. Res je svoj prvotni namen spremenil dne 21. 10. 2003, ko je skušal poleg prodaje navedene nepremičnine tudi oddati  v najem. Dokler pa je bila še v izgradnji v njej ni mogel opravljati nobene dejavnosti. Zahteva davčnega organa, da bi moral tožnik že v času gradnje in adaptacije nepremičnine, torej v letu 2003 že predložiti izjavo, sklenjeno z najemnikom, je neizvedljiva in krši ustavno pravico enakosti subjektov (14. člen Ustave RS). Tožnik v letu 2003 ni našel nobenega kupca in tudi ne nobenega najemnika za navedene nepremičnine. Napačno je stališče tožene stranke, da iz poslovnih knjig in dokumentacije tožnika izhaja namen tožnika, da bo zadevno nepremičnino oddal v najem. Tožena stranka določbo 27. člena ZDDV napačno razlaga. Tožnik meni, da ima ob uporabi pravilne razlage določbe 27. člena ZDDV zavezanec za davek opcijo-možnost izbire, da se odloči, ali bo nepremičnine oddajal po sistemu oproščene dejavnosti, ali po sistemu obdavčljive dejavnosti. Zmotno je stališče tožene stranke, da gre pri oddajanju v najem za oproščeno dejavnost. Šele ob izpolnitvi pogojev iz 2. in 3. odstavka 27. člena ZDDV storitev postane obdavčljiva. O oddajanju v najem lahko govorimo šele, ko je znan najemnik. Dejanski ekonomski namen tožnika v času gradnje zadevne nepremičnine pa je bil uporaba te nepremičnine za opravljanje lastne dejavnosti, pri čemer je tožnik tudi ves čas iskal kupca za zadevno nepremičnino oz.  najemnike, ki bi lahko podali predhodno navedeno izjavo na podlagi  2. in 3. točke 27. člena ZDDV. V spornem obdobju pa še ni bilo sklenjene nobene najemne pogodbe. Tožnik je nepremičnino – A. v letu 2003 še gradil in je ni uporabljal. V obdobju od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 je odbijal vstopni DDV od prejetih računov, ker je bil namen tožnika uporabiti nepremičnino za lastne potrebe in jo je zato tudi knjižil na kontu 027 kot nepremičnino v pridobivanju. Iz izjave tožnika z dne 21. 10. 2003 pa zgolj izhaja, da bo tožnik v prvi fazi iskal najemnike za obravnavano nepremičnino, od katerih bo lahko pridobil izjavo, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 2. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV, obračunal DDV. Tožnik je nato v skladu z določbo 2. odstavka 42. člena ZDDV izvršil popravek vstopnega DDV, ko je našel najemnika – D. d.d. in sklenil najemno razmerje s pričetkom najema dne 15. 1. 2004. Tedaj se je tudi spremenil namen uporabe navedene nepremičnine, ter naredil popravek vstopnega DDV. Tožnik ima registrirano dejavnost posredništvo v prometu z nepremičninami in ne dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da povrne tožniku stroške postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da so ugovori v tožbi enaki ugovorom iz pritožbe na katere je tožena stranka že odgovorila v obrazložitvi drugostopne odločbe ter v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena  Zakona o upravnem sporu  (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 odbijal vstopni DDV od prejetih začasnih situacij in računov za izgradnjo oz. adaptacijo nepremičnine – A., ki jo je knjižil na kontu 027 kot nepremičnino v pridobivanju. Med strankama pa ostaja sporen ekonomski namen tožnika za gradnjo oz. adaptacijo zadevne nepremičnine v obravnavanem obdobju, pri čemer davčni organ navaja, da je imel tožnik namen navedeno nepremičnino oddajati v najem, tožnik pa ugovarja, da jo je nameraval uporabiti za lastno dejavnost. Tožniku se očita, da je bil že času gradnje (investicije) njegov namen oddajanja lastnih nepremičnin v najem, zato naj bi mu vstopni DDV za investicijo ne šel oz. bo imel možnost popravka (42. člen ZDDV). Za pravilno odločitev v predmetni zadevi je tako bilo potrebno ugotoviti ekonomski namen dejavnosti investitorja, ki  mora biti podprta z objektivnim dokazom.

Na podlagi določbe 40. členu  ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ter kot prejemnik blaga oz. storitev, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Na podlagi 27. člena ZDDV so plačila DDV oproščeni med drugim: najem oz. zakup nepremičnin, vključno z leasingom, razen nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih - dajanje v najem parkirnih prostorov, garaž in parkirišč, dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev, najema sefov (2. točka 1. odstavka); promet objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerem so postavljeni, razen če je promet opravljen, preden se objekti ali deli objektov prvič vseljeni oz. uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oz. prve selitve (7. točka 1. odstavka); promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč (8. točka 1. odstavka). Na podlagi 2. odstavka 27. člena ZDDV se lahko ne glede na določbo 2., 7. in 8. točke 1. odstavka tega člena davčni zavezanec dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oz. kupcem nepremičnine, davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 2., 7. in 8. točko 1. odstavka tega člena, obračunal DDV po predpisani stopnji. Na podlagi 3. odstavka 27. člena ZDDV davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prejšnjim odstavkom, če sta z najemnikom oz. kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu.

Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV bi moral tožnik v danem primeru izkazati, da gre pri spornih investicijskih stroških za blago oz. storitve, ki so uporabljene oziroma jih bo investitor uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Tožnikov namen mora izhajati iz njegovih poslovnih knjig, ki morajo ažurno in verodostojno izkazovati podatke o opravljenih poslih tako, da se iz njih lahko sklepa tudi na namen. Namen tožnika mora biti razviden tudi iz drugih dokazov (pogodb, izjav, dovoljenj, verodostojnih knjigovodskih listin). V obrazložitvi izpodbijane odločbe, izdane v ponovljenem postopku, je davčni organ obsežno in argumentirano navedel razloge, izjave tožnika, sklenjene pogodbe, dovoljenja in poslovne listine tožnika, ki izkazujejo dejanski ekonomski namen tožnika v obravnavanem obdobju glede sporne nepremičnine. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno in popolno ugotovil dejansko stanje in tudi pravilno presodil namen tožnika glede zadevnih nepremičnin v obravnavanem časovnem obdobju. Glede na ugotovljeno dejansko stanje tudi po presoji sodišča davčni organ ni mogel z gotovostjo ugotoviti, da bo tožnik zgrajeno nepremičnino na naslovu ..., ki jo izkazuje v poslovnih knjigah kot nepremičnino v pridobivanju, v prihodnosti uporabljal za namene opravljanja dejavnosti, od katere se obračuna DDV. Nasprotnega pa v predmetnem davčnem postopku z verodostojnimi dokazi tožnik tudi ni uspel dokazati.

Ugovor tožnika, da ima ob uporabi pravilne razlage določbe 27. člena ZDDV zavezanec za davek opcijo - možnost izbire, da se odloči, ali bo nepremičnine oddajal po sistemu oproščene dejavnosti, ali po sistemu obdavčljive dejavnosti, na drugačno odločitev v obravnavani zadevi ne vpliva. Določbi 2. in 3. odstavka 27. člena ZDDV opredeljujeta pogoje, kdaj se šteje, da gre za obdavčljiv promet. Navedeni pogoji pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni. Sodišče je že v obrazložitvi sodbe št. 2913/2006-7 z dne 23. 9. 2008 zavrnilo navedbe tožnika, da je prišlo do opcije in iz tega razloga tudi do obdavčljive dejavnosti, glede na podano izjavo tožnika z dne 21. 10. 2003. Na podlagi 3. odstavka 27. člena ZDDV lahko davčni zavezanec obračuna DDV, če sta z najemnikom oz. kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu. Posebna okoliščina mora tako biti podana že pred opravljenim prometom kot skupna izjava pri pristojnem davčnem organu. Ta okoliščina pa v danem primeru ni bila izpolnjena.

Ker je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena  ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi  4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.