sodba I U 885/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-07

DDV - odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - subjektivni element - gradbene storitve - druge storitve

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, katere so izdali neplačujoči gospodarski subjekti, tožniku pa se očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve in nabava resnično opravljeni s strani izdajateljev računov ter da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je skladno s prakso SEU.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 23.881,68 EUR za obračunska obdobja november in december 2005, februar, oktober in december 2006 in september 2007 s pripadajočimi obresti. Tožnik ni zahteval povrnitve stroške postopka, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke I, II in III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 1. 8. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je prvostopenjski organ zavrnil iz razlogov, ki so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je posloval z družbami A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. Račune je evidentiral v knjigo prejetih računov in so navedeni na razpredelnicah za leto 2005, 2006 in 2007. Družba C. d.o.o. mu je s štirimi računi zaračunala gumi gosenice za bager, železno podvozje za bager, mulčenje 29 ur, železne gosenice, rezervni deli za kladivo Montabert ipd.. V zvezi z mulčerjem davčni organ ugotavlja, da tudi če bi storitve opravil E.E., kot navaja tožnik, mu odbitek DDV ne gre že na podlagi 10. točke 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV), ker navedena oseba ni bila v sistemu DDV. Glede družbe C. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da gre za „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. družbo tipa „missing trader“, kot izhaja iz ugotovitev DIN pri navedeni družbi. Za dobavitelja C. d.o.o.  je tožnik navedel, da je zanj izvedel po internetu.

2. B. d.o.o. je tožniku izdala sedem računov, ki se glasijo npr. na ureditev obvozov, rušenje robnikov, vgrajevanje jaškov, zasipanje jarkov, odvoz materiala, izkop tampona in betonske kanalizacije, nakladanje in odvoz odvečnega materiala, prevoz tampona, obnova kasona in posipalca na vozilu, obnova menjalnika na kamionu, železne gosenice za bager ipd.. Tožnik je navedel, da je družba izvajala podizvajalska dela na objektih, ki jih je tožnik gradil in za njih opravljala tudi servisne storitve in dobavo rezervnih delov ter da je bila kontaktna oseba F.F. in z njim so se dogovarjali za izvedbo del. Dela so opravljali izvajalci, delavci z juga, na delovišče so se ponavadi pripeljali s kombijem. Davčni organ osebe F.F. ni mogel zaslišati, ker je 9. 7. 2007 umrl, iz registra pa je razvidno, da je bil zaposlen pri drugem podjetju. Davčnemu organu tudi ni uspelo zaslišati direktorja družbe G.G. Iz DIN izhaja, da gre za univerzalno vsestransko podjetje, ki opravlja različne dejavnosti, ni razvidno, da bi poravnalo obveznosti do  dobaviteljev, na naslovu družba ni opravljala dejavnosti, nima zaposlenih.

3. Od A. d.o.o. je tožnik prejel dva računa za odvoz viška materiala in obnovo pregibnih delov na bagru CAT 320, obnovo transmisijskih delov na bagru takenchi in yanmar. Kontaktna oseba je bila F.F. Zaslišan je bil direktor družbe, ki je izjavil, da družbo tožnika ne pozna, da ni slišal o njem niti z njim podpisal pogodbe, ter na računih ni njegov podpis, računov ni izdajal. Iz DIN pri navedeni družbi izhaja, da gre tudi v tem primeru za družbo tipa „missing trader“, ki kupcem zaračunava DDV, vendar zaračunanega davka ne plača v proračun. Tako kot zgoraj navedenim družbam ji je bila odvzeta ID številka. Enako ugotavlja davčni organ za D. d.o.o., ki je izdala en račun za apno, cement, PVC cevko, leno loputa, betonsko cev, litoželezni pokrov. Davčni organ ugotavlja, da gre v vseh primerih za goljufive transakcije, tožnik ni izkazal, da so bile zaračunane dobave blaga in storitev zanj dejansko opravljene s strani navedenih družb, zato mu odbitek ne gre. Navaja 40. člen ZDDV ter a) točko prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 in se sklicuje se na 6. Direktivo Sveta 77/388/EGS ter sodbo SEU (C-439/04 in C-440/04 - združeni zadevi). Tožniku očita, da je moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV. Pripombe tožnika zavrne kot neutemeljene. Podlaga za obračun obresti je 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), izrek o stroških pa temelji na drugem odstavku 79. člena ZDavP-2.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Tožnik ni izkazal verodostojnost opravljenih storitev z drugimi listinami in dokumentacijo o poslovnih dogodkih v skladu z Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 21.7.), ki se sestavljajo na kraju in času njihovega nastanka in jih sestavijo osebe, ki sodelujejo pri njih. Tudi ni razvidno, da bi družbe najemale drugo delovno silo oz. podizvajalce, predstavniki oz. direktorji pa so bili po večini osebe, za katerimi se je običajno izgubila vsaka sled. Tožnik konkretno ne pove katere osebe so sodelovale. Predlog tožnika po zaslišanju zaposlenih tožena stranka zavrača, ker izjave ne morejo nadomestiti manjkajočega izkazanega dejanskega stanja, niti pomanjkljivih knjigovodskih listin.

5. Tožnik je vložil tožbo. Gre za zmotno trditev, da izdani računi ne temeljijo na dejansko opravljenih dobavah in opravljenih storitvah. Dejstvo je, da so vsa podjetja dejansko opravila storitve in so nastali obdavčljivi dogodki. Računi so tožniku bili izdani s strani davčnih zavezancev z ustrezno ID številko za namene obdavčljivih transakcij in pravica do odbitka vstopnega DDV ne sme biti omejena. Po ZUP je treba ugotoviti resnično dejansko stanje, ki ga tožena stranka ni imela interesa ugotoviti, ampak je vztrajala pri trditvi, da storitve niso bile opravljene, niti ni želela opraviti razgovora z zaposlenimi tožeče stranke, ter je kršila 73. člen ZDavP-2. Tožnik je navedel kam je bil dobavljeni material oz. rezervni deli vgrajeno in kateremu naročniku so bile storitve podizvajalcev zaračunane ter številko faktur, česar tožena stranka ni upoštevala ter sledila navedbam, ki so ji ustrezale. Očita, da je bil izpeljan celoten postopek subjektivno in da tožniku ni bilo omogočeno zavarovanje svojih interesov. Pravica do odbitka ni bila izvedena z goljufijo, zato je sklicevanje na sodbo SEU brezpredmetno. Sodišču smiselno predlaga odpravo izpodbijano odločbe ter da po opravljeni glavni obravnavi toženi stranki naloži v plačilo znesek davka in bresti ter stroške postopka.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

8. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke strinja, in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

9. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“ družbe, tožniku pa očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve in nabava resnično opravljeni s strani izdajateljev računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je skladno s prakso SEU, na katero se pravilno sklicujeta tudi davčna organa v  zadevi Axel Kittel ( C-439/04 in C 440/04 – združeni zadevi).

10. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev (40. člen ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da je šlo za njej opravljene storitve in dobave, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da so izdajatelji računov resnično opravil zaračunane dobave in storitve. V postopku se je izkazalo,  da tožnik ne pozna oseb in ne ve s kom je dejansko sodeloval in kdo mu je opravil zaračunane dobave in storitve. Tudi ne ve kdo je delal na različnih objektih, ni pogodb o naročenih storitvah ali dobavah blaga, računi se ne sklicujejo na pogodbe niti na naročilnice. Naročilnice so, kolikor so priložene računom, sestavljene nepopolno. Gradbeni dnevniki, ki jih je predložil in ki bi morali biti podpisani s strani pooblaščene osebe za nadzor del in odgovorne vodje del, nimajo podatkov o delavcih na gradbiščih, čeprav gre za izvirno dokumentacijo o poslovnih dogodkih (SRS 21.7.), kot pravilno navaja tožena stranka, ki bi morali izkazovati, da je dejansko prišlo do realizacije oz. opravljene storitve s strani teh družb. Tožnik tudi nima npr. knjige obračunskih izmer, kjer bi bila razvidna vsebina opravljenih storitev, datum in čas opravljanja del, podatkov o tem, kdo jih je opravil, strokovna usposobljenost delavcev, število delavcev, uporabljena sredstva, primopredajni zapisniki ipd.. Po povedanem ne obstojajo listine, ki bi dokazovale dobavo oz. opravo storitev s stani izdajateljev računov, kot npr. ponudbe, oddajnice, specifikacije, obračuni del, prevzemnice. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa in tožene stranke, da na podlagi tožnikove dokumentacije ni mogoče ugotoviti, da so bile storitve in dobave opravljene prav s strani izdajateljev računov. To pa je relevantna okoliščina, saj lahko storitve in dobavo opravijo tudi subjekti, ki niso davčni zavezanci in tožnik je tisti, ki jo mora dokazati, zato mora v svojem knjigovodstvu zagotoviti podrobne podatke, ki omogočajo pravilno in obračunavanje davka (85. člen ZDDV-1, 31. člen ZDavP-2).

11. Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika, saj gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal skladno s poslovnimi običaji. Navedeno izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ podrobno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Tožnik ni opravil predhodne preveritve družb, nima dokazov o korespondenci z izdajatelji računov, tožnik razen priimka in imena fizične osebe, pravzaprav niti ne ve s kom je sodeloval niti kako so posli potekal, npr. iz ugotovitev izhaja, da tožnik ni vedel, pri kateri družbi je naročil rezervne dele ipd.. Glede v postopku navedenih oseb, s katerimi naj bi tožnik kontaktiral, na kar tudi v tožbi sklicuje, pa se je izkazalo, da niso predstavniki podjetij, ki so izdali sporne račune. Navedeno po mnenju sodišča pomeni, da ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se pričakuje od poslovnih subjektov oz. dobrega gospodarstvenika. Zatrjevanje tožnika, da so storitve opravljene in blago dobavljeno, na drugačno odločitev glede pravice do odbitka ne more vplivati, saj je relevantna okoliščina v ugotovitvi od koga je opravljen promet storitev oz. dobava, tega pa tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati. Pravilno je tudi sklepanje prvostopenjskega davčnega organa, da izdajatelji računov niso imeli realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev in dobav ter da tožniku niso mogli opraviti zaračunanih storitev, niti ne obstojajo za to dokazi ne na strani izdajateljev računov ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

12. Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“ družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri družbah A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. pa je razvidno, da niso imele zaposlenih delavcev, evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme ter ni nobenih dokazil glede izvedbe konkretnih storitev in dobav. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so zaračunane storitve oz. dobave zanj tudi resnično ti subjekti opravili, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjektov, ki so mu izdali račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2), zato nima prav tožnik ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

13. V tožbi tožnik zatrjuje, da so storitve in dobave bile opravljene, kar pa sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Sporno v zadevi je ali so storitve opravljene s strani izdajateljev računov, česar tudi po mnenju sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Zato tožniku utemeljeno ni priznan odbitek vstopnega DDV, saj po navedenih računih niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oz. 63. člena in 67. člena ZDDV-1, saj ni izkazan njemu opravljen promet blaga oz. storitev. Ob takem stanju stvari tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV in načela legitimnih pričakovanj posameznika, ampak za neizpolnjevanje zakonskih pogojev za pridobitev pravice do odbitka DDV, kar je skladno tudi z evropsko sodno prakso. Temeljna podlaga za uporabo pravnih virov EU v Republiki Sloveniji pa je v tretjem odstavku 3.a člena Ustave RS, po katerem se pravni akti in odločitve, sprejete v okviru Evropske skupnosti v Sloveniji uporabljajo neposredno. SEU s svojimi sodbami razlaga predpise in so zavezujoče za vse, ki ta predpis uporabljajo oz. se na njega sklicujejo, tako za sodišča kot tudi za upravne organe držav članic.

14. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka ter kršitev načela zakonitosti. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelje računov in dejstva, ki jih je pri navedenih osebah ugotovil. Relevantne okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev.

15. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave Republike Slovenije, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje. Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnih organov o pomenu teh dejstev in okoliščin (1. odstavek 59. člena ZUS-1)

17. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.