sodba I U 571/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-23

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Odbitni DDV se davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec. Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji prav na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajatelja računov dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala z računi, na podlagi katerih tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ davčnemu zavezancu A. s.p. dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v višini 58.989,25 EUR od osnove 294.946,27 EUR po stopnji 20% in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.970,23 EUR (I. točka  izreka), odločil, da mora davčni zavezanec vse v plačilo naložene dajatve iz I. točke izreka v skupnem znesku 61.959,48 EUR, plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe ter o tem v roku 3 dni po  preteku navedenega roka pisno obvestiti davčni organ, ki bo v primeru neizvršitve v roku, odločbo prisilno izvršil (II. točka izreka), ugotovil, da je davčni zavezanec zahteval povrnitev stroškov, ki so mu in mu bodo še nastali v povezavi z navedenim inšpekcijskim postopkom, ki pa jo je davčni organ zavrnil in ni odločal o stroških postopka (III. točka izreka), pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je pri davčnemu zavezancu prvostopni organ opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 10. 2005 do 31. 12. 2007 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 7. 2. 2008, na katerega je davčni zavezanec podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Davčni organ zavrača pripombe davčnega zavezanca, da le-ta ni mogel sodelovati v postopkih inšpekcijskih nadzorov pri družbah B. d.o.o. in C. d.o.o. ter njegove navedbe, da je pri poslovanju z navedenima družbama ravnal kot dober gospodar. Davčni organ je opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV pri davčnemu zavezancu in sicer upravičenost odbitka vstopnega DDV pri poslovanju s t. i. „missing trader“ družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. Direktor davčnega zavezanca je med postopkom pojasnil način poslovanja z navedenima družbama, zaradi česar v postopku ni bilo kršeno načelo zaslišanja strank. Davčni organ ugotavlja, da davčni zavezanec ob nepoznavanju oz. zelo slabem poznavanju poslovanja dobaviteljev ni upošteval določil Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ), ki jih navaja, zaradi česar ne more pritrditi navedbam davčnega zavezanca, da je delal kot dober gospodar. Sodeloval je namreč z neplačujočimi gospodarskimi subjekti, ki so bili ustanovljeni z namenom goljufije, storitev le-ti subjekti niso mogli opraviti, zato gre za navidezne posle. Po 3. odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Davčni organ je pri davčnemu zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 10. 2005 do 31. 12. 2007. DIN je bil usmerjen le na preveritev upravičenosti do odbitka vstopnega DDV v navedenem obdobju po posameznih prejetih računih s strani dobaviteljev B. d.o.o. in C. d.o.o..

Davčni zavezanec se ukvarja pretežno z gradbenimi deli – postavljanje ostrešij, krovska dela, pri čemer mu storitve opravljajo tudi podizvajalci.

V inšpiciranem obdobju je davčni zavezanec prejel od družbe B. d.o.o. dva računa in sicer:

račun številka 965/06 z dne 18. 12. 2006  (interna številka 1819), vrednost z DDV je 26.440.200,00 SIT (od tega DDV 4.406.700,00 SIT), datum opravljene storitve je 18. 12. 2006, rok plačila je 18. 2. 2007, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za: montažo strešnih plošč Trimo SNV 200 vključno z vsemi kleparskimi obrobami, v ceni so zajeti stroški avtodvigala in dvižnih košar; montaža kovinske podkonstrukcije fasade vključno z 2 kratnim končnim premazom.

račun številka 960/06 z dne 15. 12. 2006 (interna številka 1820), vrednost z DDV je 25.424.880,00 SIT (od tega DDV 4.237.480,00 SIT) datum opravljene storitve 15. 12. 2006, rok plačila 15. 2. 2007, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za: montažo fasade Trimo FTV 120 vključno z vsemi kleparskimi zaključki, v ceni so zajeti stroški avtodvigala in dvižnih košar; montažo strešnih plošč Trimo SNV 200 vključno z vsemi kleparskimi obrobami, v ceni so zajeti stroški avtodvigala in dvižnih košar; izdelavo prebojev na strehi in fasadi vključno z vsemi kleparskimi zaključki.

Navedena prejeta računa imata vsak svojo naročilnico in zapisnik o opravljenih delih, ki jih je za naročnika podpisal D.D. (direktor tožnika), za podizvajalca pa je naveden datum in paraf (brez čitljivega podpisa). Obveznosti so bile poravnane postopno.

V inšpiciranem obdobju je davčni zavezanec prejel od družbe C. d.o.o. dva računa in sicer:

račun številka 113/05 z dne 28. 10. 2005  (interna številka 1535), vrednost z DDV je 11.514.626,40 SIT (od tega DDV 1.919.104,40 SIT), datum opravljene storitve je 28. 10. 2005, rok plačila je 5. 11. 2005, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za: montažo strešnih plošč Trimo SNV-60; montažo fasade Trimo FTU-60;

račun številka 112/05 z dne 26. 10. 2005 (interna številka 1536), vrednost z DDV je 21.437.400,00 SIT (od tega DDV 3.572.900,00 SIT), datum opravljene storitve je 26. 10. 2005, rok plačila 3. 11. 2005, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za: montažo nosilne pločevine strehe; .montažo fasade trimo FTU 120, vključno s kleparskimi zaključki. Navedena prejeta računa imata vsak svojo naročilnico, obveznosti so bile poravnane na osnovi cesijske pogodbe z dne 30. 8. 2006.

Davčni organ je v postopku DIN preveril obračunavanje in plačevanje DDV izdajateljev računov B. d.o.o. in C. d.o.o., v zvezi s tem sta bila opravljena pri navedenih družbah DIN DDV.

Družba B. d.o.o. je pri davčnem organu vložila zahtevo za izdajo identifikacijske številke za DDV. Davčni organ ji je določil identifikacijsko številko. Navedena družba davčnemu organu ne predlaga obrazcev DDV-O (od registracije do 16. 5. 2007 davčni organ ni prejel nobenega obrazca DDV-O). Na naslovu družbe ni nikogar. Sedež firme je označen le na poštnem predalčniku vrstne hiše v naselju ... Družba nima zaposlenih delavcev, na registriranem naslovu se dejavnost ne opravlja, iz TRR dviguje gotovino v visokih zneskih. Družbi je bila dne 17. 5. 2007 izdana odločba o prenehanju identifikacije za namene DDV.

Davčni organ je ugotovil, da na sedežu družbe C. d.o.o. ni nikogar. V postopku DIN je bilo poslanih 63 zahtevkov družbam, ki so nakazovala finančna sredstva na račun navedene družbe, kot plačilo za opravljene storitve. Iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da je C. d.o.o. davčnemu organu oddala le davčne obračune (obrazce DDV-O) za mesece: november 2005, december 2005 in januar 2006. S strani davčnega organa ji je bila z odločbo z dne 10. 7. 2006 odvzeta ID številka za namene DDV. Kupci so poravnavali svoje obveznosti do navedene družbe v rokih, vsi prilivi – plačila so se stekala na poslovni račun, iz katerega je direktor družbe dvigoval gotovino, ali pa preusmerjal sredstva na ostale banke. Iz pregleda vseh računov, preko katerih posluje navedena družba, ni razvidno, da bi preko transakcijskih računov poravnavala obveznosti do svojih dobaviteljev oziroma podizvajalcev. Davčni organ meni, da bi družba morala najemati podizvajalce, da bi fizično opravila vse storitve, katere je zaračunala svojim kupcem.

Na podlagi navedenih ugotovitev izhaja, da sta družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. zlorabili oz. nezakonito uporabili identifikacijsko številko na namene DDV. Gre za tako imenovane „missing trader“ družbe oziroma „neplačujoče gospodarske subjekte“, kakor takšne družbe imenuje Uredba Komisije (ES), št. 1925/2004. Pri poslovanju omenjenih dveh družb gre za navidezno opravljanje dejavnosti, katerega izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani t. i. neplačujočega gospodarskega subjekta. Davčni organ navaja značilnosti neplačujočih gospodarskih subjektov (ne vodi poslovnih knjig in poslovne dokumentacije; nima zaposlenih delavcev, ki bi storitve lahko opravili, …..). To pa so objektivne okoliščine, ki dokazujejo in na katere davčni organ opira svojo odločitev, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za sum goljufivega delovanja. Pri tem se davčni organ sklicuje še na izjavo direktorja davčnega zavezanca, iz katere povzema, da le-ta podjetja B. d.o.o. ne pozna ter da z odgovornimi osebami ni bil osebno nikoli v stiku. Enako pa velja tudi za poslovanje z družbo C. d.o.o..

Družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. nista opravljala dejavnosti po določilih 5. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). V konkretnem primeru gre za navidezne pravne posle. Transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v skladu s Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS (UL L 145, v nadaljevanju Šesta direktiva Sveta) oziroma z določbami ZDDV-1. Iz 76. člena in 77. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni zavezanec za svoje trditve imeti dokaze – praviloma pisno dokumentacijo. Ta pa je v primerih sodelovanja z navedenima družbama pomanjkljiva in toka poslovnih dogodkov ni mogoče preveriti pri obeh subjektih, tako pri družbah tipa „missing trader“ kot pri davčnemu zavezancu. Davčni organ se sklicuje na sodbo Sodišča Evropske Skupnosti v sodbi št. C-439/04 in C-440/04 (združena zadeva) z dne 6. 7. 2006, ki je odločilo, da če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi glede na objektivne elemente, da se je pravica uveljavljala z goljufijo. V skladu z navedeno sodbo se zavezancu pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna, če iz objektivnih elementov izhaja, da je zavezanec za davek vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. V konkretni zadevi je davčni organ zaključil, da so podane objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Drugostopni organ se strinja z ugotovitvijo prvostopnega organa, da je bil davčni zavezanec pri sklepanju poslov z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. premalo skrben. Zavezanci pa imajo tudi možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost nastanka danega dogodka. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava oz. nabava, pri čemer se drugostopni organ sklicuje na sodbo Sodišča Evropske skupnosti v zadevi C-342/87 z dne 13. 12. 1989. V konkretnem primeru je že prvostopni organ davčnemu zavezancu obrazložil, da vsi štirje navedeni računi, ki sta jih izdala B. d.o.o. in C. d.o.o. izkazujejo opravljene storitve, za katere pa davčni zavezanec ni uspel z verodostojnimi (listinskimi) dokazi dokazati, da sta mu jih opravila prav na teh računih navedena izdajatelja računov. V konkretnem primeru naj bi šlo za sklenitev gospodarskih pogodb v smislu 13. člena OZ, davčni zavezanec pa navaja, da so bila dela opravljena zgolj na podlagi naročilnic. Tudi navedeno kaže na to, da davčni zavezanec ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja. V konkretnem primeru tudi drugostopni organ meni, da davčni zavezanec ni dokazal z verodostojnimi (listinskimi) dokazi, da so bile transakcije, tako kot so navedene na štirih spornih računih, tudi v resnici izvršene (opravljene).

Tožbo vlaga E. d.o.o., kot pravni naslednik A. s.p., na katerega se glasi izpodbijana odločba. Aktivno legitimacijo za vložitev tožbe izkazuje s sklepom Agencije Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve  z dne 1. 10. 2008 o izbrisu podjetnika iz poslovnega registra Slovenije zaradi preoblikovanja. V tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Tožnik navaja, da v postopkih DIN zoper družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. ni sodeloval, niti mu ni bilo omogočeno sodelovanje, zaradi česar se do ugotovitev iz teh dveh postopkov ne more posebej opredeliti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil upravnega postopka tj. kršitev načela zaslišanja stranke. Za tožnika predstavlja podatek, da gre za t. i. neplačujoče gospodarske subjekte, veliko presenečenje. Tožnik je po njemu dostopnih uradnih evidencah vedno preveril, ali je družba registrirana in vpisana v sodni register ter ali je zavezanec za plačilo DDV. Tožnik ima vpogled le v te evidence. Tožnik poudarja, da je pri poslovanju z navedenimi družbami ravnal kot dober gospodar, preveril je, ali so družbe vpisane v sodni register in ali so zavezanci za DDV.

Tožnik vztraja pri svojih pritožbenih razlogih in sicer, da je tožena stranka pri vodenju predmetnega postopka zagrešila vrsto kršitev pravil postopka. Z namenom preverbe poslovanja z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. je tožena stranka zaslišala zakonitega zastopnika tožnika, ki je podal pisno izjavo. Tožnik se sklicuje na ZUP, ki v 188. členu sicer dopušča izvedbo dokaza z izjavo stranke, vendar pa izrecno in določno predpisuje način izvajanja tega dokaza. V obravnavanem primeru pogoji za izvedbo tega dokaza niso podani, saj bi tožena stranka poslovanje teh družb in tožnika lahko in morala preveriti tudi z zaslišanjem zakonitih zastopnikov teh družb. Preden uradna oseba sprejme izjavo, mora stranko opozoriti na kazensko in materialno odgovornost krive izjave. Iz zapisnika o izjavi stranke ne izhaja, da bi bil tožnik poučen o posledicah krive izjave. Z opisanim postopanjem je tožena stranka grobo prekršila postopkovna pravila ZUP, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost same izpodbijane odločbe. Tožena stranka v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni izvedla ugotovitvenega postopka v skladu z 146. členom ZUP, ki med drugim uzakonja načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, ki ga ni moč enačiti z izjavo stranke iz 188. člena ZUP.

Tožnik se sklicuje, da je edina obveznost, ki jo ima tožnik v zvezi s svojimi dobavitelji, ki mu izdajajo račune z obračanim DDV, da ugotovi ali so vpisani v register davčnih zavezancev za DDV in ali vsebujejo računi, ki jih ti dobavitelji izdajajo, vse predpisane podatke v skladu z določili 34. člena ZDDV. Sklicuje se tudi na 1. točko 2. odstavka 40. člena ZDDV, 7. odstavek 40. člena ZDDV,  10. odstavek 40. člena ZDDV. Družba B. d.o.o. in C. d.o.o. sta bili v času, ko sta opravljala storitve za tožnika, vpisani v Poslovnem registru in v imeniku davčnih zavezancev za DDV. Poudarja tudi, da je po opravljeni storitvi bil z omenjenima družbama sklenjen primopredajni zapisnik, kar dodatno dokazuje, da je bila storitev s strani teh družb tudi opravljena.

Glede navedb tožene stranke, da je bil tožnik pri sklepanju poslov z navedenima družbama premalo skrben, tožnik poudarja, da v kolikor navedeni družbi naročene storitve ne bi opravili, oziroma jih ne bi kvalitetno opravili, jih tožnik tudi ne bi plačal oziroma bi jih reklamiral. Vsa opravljena dela je tožnik zaračunal naprej končnim naročnikom, za kar je izstavil tudi ustrezne račune, na katerih je obračunal predpisani znesek DDV, ki ga je tudi plačal. Tožnik je od družbe B. d.o.o. prejel dva računa, ki se nanašata na izvedena dela na objektu „...“. Za navedeni objekt je tožnik izstavil račun končnemu naročniku in sicer družbi D. d.o.o. (račun št. 68/2007 z dne 26. 4. 2007). Od družbe C. d.o.o. je tožnik prav tako prejel dva računa, ki se nanašata na izvedena dela na objektu S... in na objektu .... Za objekt ... je tožnik izstavil račun končnemu naročniku in sicer družbi F. d.d. (račun št. 203/2005 z dne 22. 12. 2005), za opravljena dela na objektu ... pa je tožnik prav tako izstavil račun končnemu naročniku in sicer družbi F. d.d. (račun št. 163/2005 z dne 28. 10. 2005).

Tožnik zanika trditve tožene stranke, da naj bi šlo v obravnavanem primeru za t. i. navidezne posle. Opozarja, da tožena stranka ni izvajala ugotovitvenega postopka v smeri, kaj naj bi t. i. fiktivni posli prikrivali, kar je glede na določilo tretjega odstavka 74. člena ZDavP dolžna storiti. V vseh navedenih primerih je izkazan tudi finančni tok (tok denarja) s strani tožnika, ki je vse izstavljene račune plačal. Tožnik opozarja na Šesto direktivo, ki zagotavlja nevtralnost sistema DDV, zaradi česar naj bi bila tožniku priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka na večino tožnikovih pripomb sploh ni odgovorila, zaradi česar je tudi v tem delu podana kršitev pravil postopka.  Tožena stranka je v izpodbijani odločbi odgovorila le glede pripombe tožeče stranke v zvezi s kršenjem določila 50. člena OZ, pri čemer tožnik pripominja, da se pojem „navidezen posel“ nanaša tako na primere, ko je pogodba sklenjena, kot tudi na primere, ko pogodba ni sklenjena. Tožnik vztraja pri svojih pritožbenih razlogih in še posebej na dejstvu, da tožena stranka ni postopala v skladu z določili 74. člena ZDavP.

Naloga davčnega organa je, da od družb, ki so izstavile račune tožeči stranki, davčne obveznosti izterja in doseže, da bodo navedene družbe plačale svoje davčne obveznosti iz naslova DDV. Ne obstoja pravna podlaga za prevalitev davčnega bremena missing traderja na tožnika. Tožnik na poslovanje družb B d.o.o. in C. d.o.o. ne more vplivati. Pravica do odbitka vstopnega DDV izhaja iz 1. točke drugega odstavka 40. člena ZDDV oziroma 63. člena ZDDV-1.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da tožnik ni dokazal, da bi bile storitve zaračunane po prejetih računih s strani družbe B. d.o.o. in C. d.o.o., za katere je tožena stranka ugotovila, da gre za nedelujoče družbe, dejansko opravljene. Vendar se tožena stranka do tožnikovih pripomb in dokazov, da je za vsa dela, za katera je prejela račune od navedenih družb, tudi izstavila račune končnim naročnikom, ni opredelila. Tožena stranka svojo odločitev ne opira na objektivno ugotovljena dejstva in okoliščine, temveč na subjektivne domneve oziroma navodila.

Tožnik se nadalje sklicuje na načelo materialne resnice in na to, da prevalitev dokaznega bremena na zavezanca za davek ne pomeni, da mora le to zavezanec za davek trpeti avtomatično že od začetka DIN. Pripominja tudi, da okoliščin poslovanja na strani missing trader družb tj, kako naj bi te družbe opravljale storitve, ki so mu jih zaračunale, ne more dokazovati, zato dokazno breme slednjega ne more biti na tožniku. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek, podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari. Tožnik vztraja pri zahtevi glede povračila vseh stroškov, ki so mu in mu bodo še nastali v zvezi z DIN DDV za obdobje od 1. 10. 2005 do 31. 12. 2007 ter prilaga stroškovnik.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so dodatno obrazloženi v drugostopni odločbi, in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V tem upravnem sporu je sporno vprašanje nepriznavanja odbitka vstopnega DDV tožeči stranki za račune, ki sta jih izstavili pravni osebi B. d.o.o. in C. d.o.o., za kateri prvostopni organ ugotavlja, da sta t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“, tožniku pa očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropske unije (C 439/04 in C 440/04 – združeni zadevi). Tudi po presoji sodišča je na podlagi listin, ki se nahajajo v upravnih spisih, v predmetni zadevi zaključiti, da sta bili navedeni pravni osebi t. i. neplačujoča gospodarska subjekta, sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz odločb prvostopnega in drugostopnega organa, ter se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Odbitni DDV se davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (1. točka 2. odstavka 40. člena ZDDV in a) točka 1. odstavka 63. člena ZDDV-1). Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji prav na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajatelja računov (B. d.o.o. in C. d.o.o.) dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala z računi, na podlagi katerih tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka. Bistveno v zadevi je torej vprašanje, ali je tožeča stranka izkazala, da sta storitve zanjo opravili navedeni pravni osebi. Ugotovitve, na katerih temelji zaključek davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, iz katerih je davčni organ utemeljeno sklepal, da sta družbi B. d.o.o. in C. d.o.o. neplačujoča gospodarska subjekta. Kot že navedeno, iz ravnanja tožeče stranke in okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal, je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da ni izkazano, da bi storitve opravili navedeni družbi. Ti družbi ne izkazujeta nobenih dejanskih pogojev, da bi zaračunane storitve tudi opravili. Pri družbah B. d.o.o. in C. d.o.o. prvostopni organ na podlagi okoliščin, ki jih navaja, zaključuje, da gre za missing traderja oz. neplačujoča gospodarska subjekta, kakor take subjekte opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1295/2004 z dne 29. oktobra 2004, kot gospodarske subjekte, registrirane kot davčne zavezance za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljajo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Zato sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa.

Prvostopni organ tožniku očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da  sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, ter se pri tem sklicuje na ugotovljene objektivne okoliščine. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da navedeni družbi nista imeli pogojev, da bi lahko tožniku opravili storitve, kot sta jih zaračunali. Zato sodišče zavrača sklicevanje tožnika na s strani navedenih družb izdane račune. Tudi po mnenju sodišča gre za navidezne posle in fiktivne račune, saj glede na ugotovitve v postopku (DIN pri omenjenih družbah) navedeni družbi zaračunanih storitev tudi nista mogli opraviti. Za oba neplačujoča gospodarska subjekta je davčni organ ugotovil skupne značilnosti (nimata zaposlenih delavcev ….) in da je šlo za neobičajno poslovanje tožeče stranke z obema pravnima osebama (ni osebnega stika med pooblaščenima osebama, poslovanje organizira posrednik, brez pisnih dogovorov, brez ureditev medsebojnih obligacijskih razmerij, brez notranjih kontrol in nadzora). Zato je pravilen zaključek davčnega organa prve in druge stopnje, da tožnik ni izkazal dobrovernosti pri poslovanju z obema pravnima osebama. Okoliščine, ki jih oba organa poudarjata, tudi po mnenju sodišča kažejo na obstoj subjektivnega  elementa pri tožniku, saj bi moral iz vseh okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ v inšpekcijskem postopku, sklepati, da je poslovanje pravnih oseb B. d.o.o. in C. d.o.o., neobičajno. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka, zavrača. Ker sta izdane račune izdala neplačujoča gospodarska subjekta, navedeni računi ne predstavljalo verodostojne knjigovodske listine, s tem pa torej ni podlage za uveljavljanje pravice iz 40. člena ZDDV do odbitka vstopnega DDV.

Definicijo neplačujočega gospodarskega subjekta določa Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004, ki v 1. točki 2. člena določa, da neplačujoči gospodarski subjekt pomeni gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača  dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

V skladu z dokaznim bremenom, po katerem mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (1. odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 s spremembami – dalje ZDavP-1 oziroma 1. odstavek 76. člena ZDavP-2), je torej tožeča stranka tista, ki bi morala v postopku dokazati, da v poslovanju z obema neplačujočima gospodarskima subjektoma ni prihajalo do nepravilnosti. Tega pa tožeča stranka ni uspela dokazati. Zato sodišče zavrača tožbene ugovore, da tožnik razpolaga z ustrezno dokumentacijo (računi, naročilnice, zapisnik o opravljenih delih), iz katere naj bi izhajalo, da sta omenjeni družbi za tožnika opravila zaračunane storitve ter da je tožnik glede na princip nevtralnosti DDV upravičen do odbitka vstopnega DDV .

Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru tudi z upoštevanjem načela sorazmernosti, potem ko je natančno preveril poslovanje vseh vpletenih gospodarskih subjektov, odločil pravilno, ko tožeči stranki ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV.

Sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka. Neutemeljeno se tožnik sklicuje, da davčni organ tožniku ni omogočil vpogled v sporne ugotovitve pri „missing trader“ družbi B. d.o.o. in „missing trader“ družbi C. d.o.o.. Tožnik je imel možnost sodelovanja v postopku, z ugotovitvami davčnega organa glede navedenih družb je bil seznanjen. Poleg tega tožnik samemu zaključku davčnega organa, da gre pri omenjenih družbah za neplačujoča gospodarska subjekta ne nasprotuje, pač pa nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakcijah utaje davka na dodano vrednost. Vendar tožnik, kot že pojasnjeno, dobrovernosti ni izkazal. Po presoji sodišča pa tudi ne gre za bistveno kršitev pravil postopka, ker davčni organ pri zaslišanju stranke – direktorja tožnika le-tega ni opozoril na posledice krivega pričanja.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.