sodba I U 572/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-10-02

dohodnina - odsvojitev kapitala - neobdavčljiva odsvojitev kapitala - razlastitev - prenos nepremičnin iz naslova razlastitve - z razlastitvijo povezani stroški

Določbo 3. točke 95. člena ZDoh-2 je treba razlagati tako, da predstavlja podlago za davka prost prenos nepremičnine tudi v primeru prenosa nepremičnine s pogodbo, sklenjeno namesto razlastitve, saj zakon oprostitve ne pogojuje s prenosom nepremičnine v samem postopku razlastitve. Pri tem je treba kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala obravnavati celotno odmeno, ki jo prejme razlastitveni upravičenec, poleg vrednosti nepremičnine torej tudi stranske stroške, povezane z razlastitvijo (kolikor ti po vsebini in višini ustrezajo „stranskim stroškom razlastitve“ iz 105. člena ZUreP-1). Sodišče se torej ne strinja s stališčem, da o odškodnini, ki se v skladu s 5. točko 27. člena ZDoh-2 šteje za izvzeto iz obdavčitve, lahko govorimo le, če je bil postopek razlastitve izpeljan do konca in je zavezancu lastninska pravica odvzeta na podlagi pravnomočne odločbe.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., Izpostave B., št. DT 04-00150-1 z dne 29. 8. 2011 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku  540 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad A. tožniku odmeril dohodnino za leto 2009 v znesku 549.060,97 EUR in mu naložil, da razliko med dohodnino, odmerjeno s to odločbo in med letom plačanimi akontacijami, ki znaša 213.611,36 EUR, plača v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. V letno davčno osnovo se, enako kot v informativnem izračunu dohodnine, kot preostali drugi dohodki (oznaka 6300) všteje dohodek v višini 1.333.333,33 EUR, v zvezi s katerim se upošteva med letom plačana akontacija v znesku 333.333,33 EUR.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-529/2011 z dne 1. 3. 2012 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Pritožbeni organ ugotavlja, da je tožnik z Republiko Slovenijo, zanjo C. d.d., sklenil Kupoprodajno in menjalno pogodbo ter sporazum namesto razlastitve št. 1949/09, na podlagi katere je tožnik družbi C. d.d. odstopil svoje nepremičnine in za to prejel nadomestno nepremičnino in plačilo razlike v vrednosti v znesku 656.050,30 EUR. S pogodbo si je tožnik izboril dodatno izplačilo v višini 1.500.000,00 EUR kot povračilo stranskih stroškov v zvezi z razlastitvijo. Od tega mu je bil v letu 2009 na račun nakazan znesek 1.000.000,00 EUR, od izplačanega zneska pa je C. d.d. kot plačnik davka plačal akontacijo dohodnine v višini 333.333,33 EUR.

Pritožbeno stališče, da obravnavano izplačilo predstavlja odškodnino, ki skladno s petim odstavkom 27. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne zapade plačilu davka, ni utemeljeno. Za oprostitev plačila dohodnine po tej določbi morajo biti kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: znesek mora predstavljati odškodnino, podlaga za odškodnino pa je sodba sodišča ali sodna ali izvensodna poravnava, ki ni sklenjena zaradi prikritega pravega namena strank, a le če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih. Odškodnina mora biti izplačana zaradi osebne poškodbe (telesne poškodbe, bolezni, smrti) ali škode na osebnem premoženju in ne sme predstavljati nadomestila za izgubljen dohodek. Odškodnina za razlaščeno nepremičnino po vsebini ni enaka odškodnini po določbah Obligacijskega zakonika. Ne gre namreč za škodo, ki bi nastala zaradi nedopustnega ravnanja, pač pa za pravico do povrnitve prikrajšanja, čeprav škoda izvira iz dopustnega ravnanja (tako sodba VSL II Cp 2390/2010).

V skladu z 92. členom ZUreP-1 se lastninska pravica na nepremičnini lahko odvzame proti odškodnini ali nadomestilu v naravi. V skladu s 105. členom ZUreP-1 lastniku pripada za razlaščeno nepremičnino ustrezna odškodnina oziroma enakovredna nadomestna nepremičnina. Odškodnina obsega vrednost nepremičnine glede na njeno dejansko rabo in stranske stroške, povezane z razlastitvijo, kot so selitveni stroški, izgubljeni dobiček za čas selitve in morebitno zmanjšano vrednost preostale nepremičnine. Glede na navedeno zakonsko določbo je o odškodnini v primeru razlastitve mogoče govoriti šele, če je postopek razlastitve v celoti izpeljan – ko je torej lastninska pravica odvzeta z odločbo upravnega organa. V kolikor do prenosa lastninske pravice pride na podlagi pogodbe, kot je to v obravnavanem primeru, do razlastitve ni prišlo. O odškodnini, ki se v skladu s 5. točko 27. člena ZDoh-2 šteje za izvzeto iz obdavčitve, torej lahko govorimo le, če je bil postopek razlastitve izpeljan do konca in je zavezancu lastninska pravica odvzeta na podlagi pravnomočne odločbe upravnega organa. Izplačilo na podlagi pogodbe, pa čeprav sklenjene pod grozečim razlastitvenim postopkom, ne predstavlja odškodnine, izplačane v postopku razlastitve. Prav tako pa ne gre za izplačilo odškodnine po splošnih pravilih obligacijskega prava, saj ne gre za škodo, ki bi nastala zaradi protipravnega ravnanja.

V obravnavanem primeru je bila javna korist izkazana z državnim lokacijskim načrtom za avtocesto na odseku Č.-D. Začetni sporazum o odkupu oziroma nadomestitvi tožnikovih nepremičnin ni bil dosežen, zato se je začel postopek razlastitve. Odločbe Upravne enote B. o začetku razlastitvenega postopka so bile odpravljene, nato pa je bila dne 2. 12. 2009 sklenjena obravnavana pogodba, na podlagi katere je tožnik prejel sporni dohodek v višini 1.333.333,33 EUR. Tožnik po navedenem odškodnine ni pridobil v postopku razlastitve, saj razlastitveni postopek v trenutku sklenitve pogodbe (v ponovnem postopku) niti še ni bil začet. Sporni dohodek zato po presoji tožene stranke nedvomno predstavlja obdavčljiv dohodek v skladu s 105. členom ZDoh-2.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo o pritožbi odpravi ter postopek ustavi, podredno pa, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo o pritožbi odpravi in zadevo vrne v ponovno reševanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Z razlago pritožbenega organa se ne strinja. Dejstvo je, da se je tožnik kot lastnik nepremičnine „znašel“ v koridorju predvidene avtoceste. Razlastitveni postopek je stekel pri Upravni enoti v B., ker tožnik ponudbe razlastitvenega upravičenca ni sprejel. Republika Slovenija je s svojim pooblaščencem, družbo C. d.d., vključno z izvajalci izgradnje avtoceste prekoračila vse razumne roke, ki so bili predvideni za izgradnjo. Pritisk javnosti na „graditelje“ je bil izjemen, s tem pa tudi pritisk na tožnika, da s sklenitvijo dogovora namesto razlastitve omogoči prenos posesti nepremičnine izvajalcem gradnje. Dejstvo je, da je zaplet v usklajevanjih predstavljal deloma znesek, ki naj bi se ga plačalo kot nadomestilo za odvzeto zemljo, delno pa je šlo za problem nuje in tudi načina izgradnje nadvoza, ki naj bi v primeru izgradnje povezoval tožniku lastne nepremičnine po dejanski razlastitvi. Vse, kar je tožnik dobil, ni  več od tistega, kar mu je bilo odvzeto. Navedba tožene stranke, da je C. tožniku ponudil nadomestno zemljišče, v preostalem pa ga izplačal z zneskom 656.050,30 EUR, tožnik pa naj bi si izboril še dodatno izplačilo v višini 1.500.000,00 EUR, kot povračilo stranskih stroškov v zvezi z razlastitvijo, je neresnična. 656.050,30 EUR je denarna odmena za zemljišča, ki jih je kupil tožnik kot nadomestna, ker pri razlaščanju ni bilo upoštevano ustavnopravno zagotovilo po nadomeščanju zemljišča. Ne drži tudi trditev o dodatnem izplačilu 1.500.000,00 EUR, saj je dejansko znesek 500.000,00 EUR zadržani denar za izgradnjo nadvoza za spajanje starih in novih zemljišč. Razlika 1.000.000,00 EUR pa v obravnavanem primeru predstavlja odškodnino za odvzeto zemljo, odškodnino za vložek vanjo ob urejanju zemljišč, odškodnino za vložek v zemljišča, ki jih je po nakupu potrebno urejati na nadomestni lokaciji, znesek, ki ga je C. d.d. zahteval za trajno vzdrževanje nadvoza, sredstva, potrebna za izgradnjo navoznih ramp na most, saj v znesku 500.000,00 EUR za izgradnjo nadvoza navozne rampe niso upoštevane. Tožena stranka bi morala po mnenju tožnika navedeno upoštevati, ne pa vztrajati pri (pokvarjeni) razlagi, da je izplačilo podvrženo plačevanju dohodnine, ker razlastitve ni bilo.

C. je akontacijo dohodnine plačal neutemeljeno in samovoljno. Tožnik zato računa, da bo sodno odločanje postavilo „stvari na svoje mesto“, saj bi  drugačna odločitev od predlagane privedla do absurda, po katerem država kot razlastitveni upravičenec tožniku v javnem interesu odvzame nepremično premoženje, mu zato denarno vzpostavi stanje, davčna služba pa od obsega prikrajšanja tožniku odvzame preko 214.000,00 EUR, v kvoto obračuna pa zajame celo tisti denar (333.333,33 EUR), s katerim tožnik nima nobenega „stičišča“. Sodišču predlaga, da v zadevi opravi glavno obravnavo in izvede dokazovanje z zaslišanjem predlaganih prič, v zvezi z obsegom prikrajšanja z odvzemom nepremičnin pa še dokaz z izvedencem gradbene stroke, izvedencem finančne stroke in izvedencem kmetijske stroke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. Tožnik dodatno navaja, da cenitve, na katere se sklicuje pogodba, nimajo z dejanskim stanjem in višino izplačanega zneska nikakršne povezave. Udeleženci so se o višini izplačila dogovorili in je zato besedilo pogodbe postalo nerelevantno. Cenitve pa je pripravil C. brez sodelovanja tožnika. To naj bi po navedbah tožnika potrdile tudi predlagane priče in izvedenci. Šele po realizaciji pogodbe je prišlo do špekulacije, da se izplačilo nanaša na izpad poslovanja pravne osebe, kar je brez podlage. To potrjujejo ugotovitve tudi ustavitev davčnega nadzora pri družbi E. d.o.o. Tožena stranka odgovarja, da gre pri izvajanju tožeče stranke v zvezi z dogovorjeno ceno za  nova dejstva, da o tem do sedaj ni bilo govora ne v pritožbi in ne v ugovoru zoper informativni izračun. Pri odločanju se je usmerila na pogoje iz 95. člena ZDoh-2 in na to, da izplačilo po svoji naravi ni odškodnina po 27. členu ZDoh-2, zato se dodatni dokazi oziroma dokazi, predlagani v pritožbi, niso izvajali. Tožeča stranka navedbe prereka in poudari, da je s celotno problematiko osebno seznanila direktorja Davčnega urada A. na dveh usklajevalnih sestankih. Do tega razgovora je prišlo v okviru ugovora zoper informativni izračun dohodnine.

Izpodbijana odločba o odmeri dohodnine je tipska in zato razlogov, ki utemeljujejo vključitev obravnavanega dohodka v letno davčno osnovo, posebej ne navaja. Navede jih davčni organ druge stopnje, ki izrecno zavrne uporabo 5. točke 27. člena ZDoh-2, smiselno, z ugotovitvijo, da tožnik odškodnine ni pridobil v postopku razlastitve, pa v odločbi  zavrne tudi uporabo 3. točke 95. člena ZDoh-2, ki jo je v pritožbi uveljavljal tožnik. Takšno pravno stališče tožena stranka potrdi tudi na glavni obravnavi.

Po določbi 105. člena ZDoh-2 so drugi dohodki tisti, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. Za druge dohodke se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo. Drugi dohodki vključujejo dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2).

Utemeljenost vključitve obravnavanega dohodka v druge dohodke iz 11. točke tretjega 105. člena ZDoh-2 je zato odvisna od odgovora na vprašanje, ali gre za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 3. točki 95. člena in, če je odgovor negativen,  še od odgovora na vprašanje, ali gre za odškodnino iz 5. točke 27. člena tega zakona.

Za odsvojitev kapitala po 6. poglavju ZDoh-2 se po 3. točki 95. člena ZDoh-2 ne šteje prenos nepremičnin iz naslova razlastitev, po predpisih, ki urejajo to področje. Da bi moral biti prenos nepremičnin izveden v postopku razlastitve, kot meni tožena stranka, zakon ne določa. Takšne razlage po mnenju sodišča tudi ne narekuje (drugačna) ureditev davčne oprostitve v določbah 10. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (ZDN-2), po katerem se davek ne plačuje od prenosa nepremičnin iz naslova razlastitev ali drugih zakonskih ukrepov oziroma na podlagi prodajne pogodbe, ki je bila sklenjena namesto razlastitve. V tem pogledu se zakonska ureditev v določbah prej veljavnih ZDPN-1 (v 8. členu) in ZDPN/90 (v 3. členu) od veljavne ne razlikuje. Spreminjajo se določbe dohodninske zakonodaje. Tako se po 58. členu ZDoh davek od dobička iz kapitala ne plača, če se od prodaje ne plača davek na promet nepremičnin. Sedanji enako ureditev uvede ZDoh-1, pri čemer pa iz zakonodajnega gradiva ne izhaja, da bi šlo po vsebini za spremembo predhodne ureditve in s tem tudi ne razlogi za ožjo interpretacijo te določbe. Ker se ureditev v enakem besedilu prenaša tudi v določbe ZDoh-2, v zakonodajnem gradivu ni vsebinsko obravnavana. Iz Osnutka predloga novele Zakona o dohodnini, ki ga je javno objavilo Ministrstvo za finance dne 11. 7. 2012, pa iz ocene stanja (pod točko 1.1.8.), razlogov za sprejem zakona (pod točko 1.2.5.), ciljev (pod točko 2.1.5.), poglavitnih rešitev zakona (pod točko 2.3.5.) ter obrazložitve predlagane spremembe 3. točke 95. člena ZDoh-2 (14. člen) sledi, da se z navedeno spremembo določa jasna in nedvoumna dikcija člena glede obsega oprostitve obdavčitve v primeru odsvojitve kapitala, ki je predmet razlastitve. S spremembo se določno ureja oprostitev dohodnine od dobička iz kapitala, doseženega s prenosom nepremičnine iz naslova razlastitve, po predpisih, ki urejajo to področje, pri čemer se zaradi nejasnosti v praksi izrecno predpisuje oprostitev tudi za primere, ko se namesto razlastitve na podlagi odločbe o razlastitvi nepremičnina odsvoji s sklenitvijo pogodbe pred ali med razlastitvenim postopkom. Navedeni osnutek predloga novele sodišče še dodatno utrjuje v prepričanju, da je določbo 3. točke 95. člena ZDoh-2 razlagati širše in da predstavlja podlago za davka prost prenos nepremičnine tudi v primeru prenosa nepremičnine s pogodbami, sklenjenimi namesto razlastitve, saj zakon, kot že navedeno, oprostitve ne pogojuje s prenosom nepremičnin v postopku razlastitve, temveč s prenosom nepremičnin iz naslova razlastitev, po predpisih, ki urejajo to področje.

Iz odgovora Generalnega davčnega urada št. 4236-52/2009-2 01034-01 z dne 16. 12. 2009 pooblaščenemu odvetniku F.F., ki se nahaja v upravnem spisu, sledi stališče davčnega organa, da je določba 3. točke 95. člena ZDoh-2 v delu, v katerem je z obravnavano pogodbo dogovorjena odsvojitev nepremičnin (kot odsvojenih v postopku razlastitve), upoštevna. Upoštevana ni, ko gre za povračilo stranskih stroškov v zvezi z razlastitvijo po isti pogodbi, s smiselno utemeljitvijo, da izplačana odškodnina po vsebini ne predstavlja stranskih stroškov razlastitve iz 105. člena ZUreP-1. Razlogi, ki jih v odločbi o pritožbi smiselno, na glavni obravnavi pa izrecno zavzame tožena stranka, so drugačni – pogoji za uporabo 3. točke 95. člena ZDoh-2 niso izpolnjeni, ker je bila pogodba sklenjena pred začetkom postopka razlastitve oziroma izven tega postopka.

Drugače kot tožena stranka sodišče meni, da je ob pravilni razlagi zakona treba kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 3. točki 95. člena ZDoh-2 obravnavati celotno odmeno, ki jo prejme razlastitveni upravičenec, poleg vrednosti nepremičnine torej tudi stranske stroške, povezane z razlastitvijo, kolikor ti po vsebini in višini  ustrezajo „stranskim stroškom razlastitve“ iz 105. člena ZUreP-1.

V tem pogledu pa se (glede na zavzeto pravno stališče) dejansko stanje v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni ugotavljalo oziroma to iz obrazložitve izpodbijanih odločb in sodišču predloženih upravnih spisov ne izhaja.

Sodišče se po navedenem tudi ne strinja s stališčem pritožbenega organa, da o odškodnini, ki se v skladu s 5. točko 27. člena ZDoh-2 šteje za izvzeto iz obdavčitve, lahko govorimo, če je bil postopek razlastitve izpeljan do konca in je zavezancu lastninska pravica odvzeta na podlagi pravnomočne odločbe.

Ker po povedanem izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi 3. točke 95. člena ZDoh-2 in zato v postopku tudi niso bila ugotovljena vsa za odločitev relevantna dejstva, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženi stranki, da po izvedbi ugotovitvenega postopka ponovno odloči. V ponovnem postopku bo potrebno pridobiti cenitve, na katere se pogodba sklicuje (1. in 7. člen), in zaslišati osebe, ki so sodelovale pri njeni sklenitvi, in po potrebi izvesti še druge dokaze v smeri ugotavljanja resnične vsebine poslovnega dogodka, to je resnične podlage za določitev višine doplačila v znesku 656.050,30 EUR, ki naj bi po navedbah tožnika (v nasprotju s 7. členom pogodbe) predstavljal (le) povračilo plačane kupnine za zemljišča, ki jih je kot nadomestna kupil tožnik in nato še resničnost v navedenem znesku morebitno neupoštevane vrednosti razlaščenih zemljišč in stranskih stroškov razlastitve, ki naj bi bili po navedbah tožbe (v nasprotju s 1. in 5. členom pogodbe) vključeni v znesek 1.000.000,00 EUR, katerega obdavčitev je predmet tega spora.

Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in četrtem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, po katerem se tožniku, če je bila zadeva rešena na glavni obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, priznajo stroški v višini 450 EUR, ki skupaj z 20% DDV znašajo toliko, kot izhaja iz izreka.

ZDoh-2 člen 27, 27-5, 95, 95-3, 105, 105/3, 105/3-11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.