sodba I U 1483/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-17

DDV - odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni račun - subjektivni elementi - opravljanje storitev

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo vsebuje tudi  62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin pa izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 6. 2006 do 31. 5. 2007 odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za leto 2006 v znesku 73.620,17 EUR in pripadajoče obresti v skupni višini 4.155,37 EUR (I. 1. in 2. točka izreka). Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 77.775,56 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz II. in III. točke izreka izhaja, da tožnik ni priglasil stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 6. 2006 do 31. 5. 2007 in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 31. 3. 2008, na katerega tožnik ni podal pripomb. V postopku DIN se je davčni organ omejil na prejete račune naslednjih družb: A. d.o.o.; B. d.o.o.; C. d.o.o. Davčni organ je pridobil podatke v postopkih DIN pri navedenih družbah, ugotovitve iz teh postopkov so navedene na 6. do 9. strani izpodbijane odločbe. Ugotavlja, da navedene družbe predstavljajo „missing trader“ družbe oziroma „neplačujoče gospodarske subjekte“ kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL L, št. 331/13). Vsem navedenim družbah je bila izdana odločba o prenehanju identifikacije za namene DDV.

2. Navedene družbe so tožniku izdale 10 računov. Od družbe B. d.o.o. je tožnik prejel 4 račune. Na treh računih je opis storitev: izdelava kompleta polizdelkov za stol Spinalis, na enem računu je opis storitev: izdelava polizdelkov stola HAM. Od družbe A. d.o.o. je tožnik prejel 1 račun, od družbe C. d.o.o. je tožnik prejel 5 računov. Opis storitev na navedenih računih je npr.: dno sestava ..., seznam delov po šifrah. Tožnik si je na podlagi teh računov odbijal vstopni DDV. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik z navedenimi družbami ni kontaktiral, celotno poslovanje s temi družbami je potekalo preko ene osebe. Tožnik je sklenil pogodbo le z družbo B. d.o.o. dne 24. 3. 2006 in na tej podlagi so bili izdani 3 računi. Davčni organ ugotavlja vrsto nelogičnosti v omenjeni pogodbi, pogodbi z ostalimi dvema družbama pa tožnik sploh ni sklenil. Davčni organ se sklicuje na objektivne okoliščine, na podlagi katerih zaključuje, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri poslih z navedenimi družbami za sum goljufivega delovanja. Sklicuje se na peti odstavek 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, 54/04 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Davčni organ je pri inšpekcijskem pregledu navedenih družb ugotovil, da niso opravljale prodaje blaga in storitev kot poslujoče družbe v skladu s prvim odstavkom 1. člena Zakona o gospodarskih družbah. V konkretnem primeru gre za navidezne pravne posle, katerih cilj ni bil izvajanje gospodarske dejavnosti, ampak davčna zatajitev in s tem pridobitev protipravne premoženjske koristi.

3. Davčni organ se sklicuje na 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05, v nadaljevanju ZDDV) in 62. člen do 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), ki opredeljuje pravico do odbitka vstopnega DDV. Davčni zavezanec mora za uveljavljanje svoje pravice do odbitka vstopnega DDV imeti račun, vendar pa samo posedovanje računa ni zadosten pogoj za odbitek DDV. Davčni zavezanec mora izpolnjevati tudi ostale splošne pogoje, predvsem pa mora dokazati opravljeno storitev s strani izdajatelja računa. Sklicuje se tudi na Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS ter sodbo Sodišča EU (prej Sodišče Evropskih skupnosti) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, tožnikove pripombe pa zavrača. Ker je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so bile del utaje DDV, se mu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih od družb B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o.. Glede računov, ki jih je tožniku izdala družba C. d.o.o., pa je davčni organ ugotovil, da so bili izdani v času, ko družba C. d.o.o. sploh še ni bila registrirana za DDV. Glede na dejstvo, da navedena družba v času izdaje računov ni bila zavezanec za DDV, ne bi smela izkazati DDV na računu, kar posledično pomeni, da tožnik ni imel pravice odbiti izkazanega DDV na prejetih računih. Tožnik pa si je od računov, ki so mu jih izdale družbe B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o., neupravičeno odbil DDV v višini 73.620,19 EUR.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Da bi storitve oziroma dobave res opravile družbe B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o, ki so izdale sporne račune, tožnik tudi po mnenju drugostopenjskega organa ni uspel dokazati.

5. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge kršitve nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Glede sklicevanja davčnega organa na sodbo Sodišča EU tožnik meni, da namen Sodišča EU ni v kaznovanju vsakega udeleženca blagovnega prometa, ampak v preprečevanju in sankcioniranju poslovnih subjektov, ki načrtno in zavestno opravljajo navidezne pravne posle, katerih cilj ni izvajanje gospodarske dejavnosti, ampak davčna zatajitev in s tem pridobitev protipravne premoženjske koristi. Sklicuje se na ZDDV-1, ki v 63. členu določa pravico do odbitka DDV ter na 82. člen ZDDV-1, ki določa obvezne podatke, ki jih mora imeti račun. Glede na to, da davčni organ  ni uspel dokazati, da dobave polizdelkov, glede katerih je tožnik priložil veljavne račune, niso bile opravljene, tožnik meni, da davčni organ nima nikakršne podlage, da bi tožniku za opravljene transakcije odvzel pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je imel pravico do odbitka vstopnega DDV, saj je nabavljeno blago kasneje tudi prodal kupcu in ga tako uporabil za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti. Tožnik se sklicuje tudi na sodbo Sodišča EU št. C-90/02 z dne 1. 4. 2004, po kateri pogoji, ki jih nalaga zakonodaja države članice ne smejo biti tako strogi, da bi praktično onemogočali ali izredno oteževali uveljavitev  pravice do odbitka DDV.

6. Tožnik oporeka očitkom tožene stranke, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri opravljenih poslih z družbami B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o. za goljufivo dejanje utaje DDV. Tožnik se ukvarja predvsem s proizvodnjo kovinskih izdelkov in ni davčni strokovnjak. Z omenjenimi družbami je pričel poslovati zaradi potrebe po večjih zmogljivostih, ki so se pojavile v mesecu marcu 2006, ko je tožnikov kupec, družba D. d.o.o., znatno povečala svoja naročila, kot to izhaja iz pogodbe med tožnikom in navedeno družbo z dne 14. 3. 2006. Naročene artikle s strani družb, za katere je ugotovljeno, da so „missing trader“ družbe, je tožnik dejansko tudi prejel, za kar je v celoti plačal svoje obveznosti. Tožnik je pri svojem poslovanju ravnal s potrebno skrbnostjo in v skladu z običajno poslovno prakso ter ni imel nikakršnega razloga za dvom o legitimnosti poslovanja omenjenih družb, ki jim je bila dodeljena identifikacijska številka za DDV. Nerealno je, da bi se pri poslovanju s poslovnimi subjekti preverilo vse okoliščine, na katere se sklicuje davčni organ. Tožnik je bil v konkretnem primeru pri svojem poslovanju v dobri veri. Sklicuje se tudi, da je pojasnilo glede poslovanja z „missing trader“ družbami, Davčna uprava RS izdala šele ob koncu leta 2007, konkretni davčni inšpekcijski nadzor pa se nanaša na obdobje pred tem. Pojasnjuje, da je z družbo B. d.o.o. tožnik sklenil pogodbo 24. 3. 2006, s katero sta se pogodbeni stranki dogovorili, da družba B. d.o.o. za tožnika izdela 3.7000 kosov kompletov polizdelkov za stole, znamke Spinalis. Tožnik se sklicuje na račune, ki jih je izdala družba B. d.o.o. ter pogodbo, sklenjeno z družbo D. d.o.o. Da je družba C. d.o.o. dostavila blago, prav tako izhaja iz predloženih računov. Blago pa je bilo namenjeno za nadaljnjo prodajo, kar izkazujejo računi izdani družbam: E. d.o.o., F. d.d., G. d.o.o. Tožnik meni, da je bilo njegovo sodelovanje z omenjenimi družbami legalno in ne more biti podvrženo sankcijam, ki doletijo družbe, ki so sodelovale pri davčnih utajah. Zaključki tožene stranke so napačni, kršeno je načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

10. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element.

11. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element. Tožnik pred sklenjenim poslom ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju navedenih družb (razen preveritve ID številke), sklenitev takega posla, brez osnovnih informacij in ne da bi bil vzpostavljen kontakt z navedenimi družbami je zelo nenavaden način poslovanja. Tožnik se je o poslu za vse tri navedene družbe le ustno dogovarjal z eno osebo (H.H.). Pogodbo je tožnik sklenil le z družbo B. d.o.o., pri čemer pa sta davčna organa ugotovila vrsto nelogičnosti (npr. pogodba je bila sklenjena 24. 3. 2006, B. d.o.o. pa je postal zavezanec za DDV 31. 7 2006). Tožnik ne razpolaga z nobenimi drugimi listinami o poslovanju z navedenimi družbami (pisne ponudbe, naročilnice, predračuni itd). Ob omenjenih neobičajnih okoliščinah ter ob poslu tako velike vrednosti (vrednost posla z omenjenimi tremi družbami je z DDV znašala 441.721,17 DEM) bi se tožnik, ki se v tožbi sklicuje na to, da je ravnal s potrebno skrbnostjo in za katerega se predpostavlja, da deluje kot dober gospodarstvenik, moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

12. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, po mnenju sodišča je odločujoča okoliščina na strani tožnika ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravili navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali „missing traderji“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev. V zvezi s sklicevanjem tožnika na stališče iz sodbe Sodišča EU, po kateri pogoji zakonodaje države članice ne smejo biti tako strogi, da bi praktično onemogočali ali izredno oteževali uveljavitev pravice do odbitka DDV, sodišče zaključuje, da v obravnavanem primeru tožniku dokazovanja niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti mu to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Tožniku ni nihče preprečeval, da bi storitve in dobave, ki naj bi jih opravile družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. ustrezno oziroma verodostojno dokumentiral.

13. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (95. člen ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2).

14. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal, in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve in dobave, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člen ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da so sporne storitve opravili izdajatelji računov. Zato sodišče zavrača tožnikove trditve, da so v konkretni zadevi izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV s tem, ko ima tožnik račune.

15. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Z računi, ki jih je tožnik izdal družbam: E. d.o.o., F. d.d. in G. d.o.o. kot kupcem izdelkov, ki naj bi jih dobavljale omenjene družbe, pa tožnik ne more izkazati, da so prav omenjene družbe dobavile izdelke za navedene družbe. Navedenega tudi ne more dokazovati pogodba, ki jo je tožnik sklenil z družbo D. d.o.o. (pogodba z dne 14. 3. 2006). Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve oziroma dobave opravljene, na kar se sklicuje tožnik, ko zatrjuje, da so bili izdelki nato prodani omenjenim družbam, pač pa je treba dokazati, da so dobave oziroma storitve opravili prav izdajatelji računov. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Tožnikov dejanski dobavitelj bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV. Glede družbe C. d.o.o. pa je bilo v postopku ugotovljeno, da je račune, od katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV, izdala v času, ko še ni bila registrirana za DDV, kar je že samo po sebi razlog, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od računov te družbe. Iz desetega odstavka 40. člena ZDDV namreč izhaja, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača.

16. Sodišče zavrača kot brezpredmetno tožnikovo sklicevanje, da je Davčna uprava RS šele konec leta 2007 objavila pojasnila glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju relevantnih in v času izpodbijane odločbe veljavnih predpisov (40. člen ZDDV), pri tem pa je tudi pravilno sklicevanje davčnega organa na sodbo Sodišča EU, ki pomeni razlago predpisa, ki je veljal v relevantnem obdobju.

17. Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz postopka DIN pri omenjenih družbah, ki so izdale sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010).

18. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so jih izdale družbe  B. d.o.o., A. d.o.o. in C. d.o.o. Glede na navedeno je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1.

19. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.