sodba I U 462/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-14

trošarina - naknadni obračun trošarine proizvodnja električne energije - trošarinski zavezanec za električno energijo - trošarina od električne energije

Tožnik je proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb. Iz upravnih spisov izhaja, da le približno 3% proizvedene električne energije proda, kar v zadevi ni sporno. Trošarinski zavezanec za električno energijo je, ne glede na druge določbe tega zakona, proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb, obveznost za  obračun trošarine pa nastane, ko proizvajalec proizvedeno električno energijo porabi za pokrivanje lastnih potreb. V obravnavanem primeru gre za poslovno uporabo in trošarinska osnova je izračunana na podlagi točke 8.2) tretjega odstavka 54. člena ZTro, ki določa trošarinsko osnovo in znesek trošarine.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Brežice tožniku kot trošarinskemu zavezancu za blago, električno energijo iz tarifne št. HS 2716, proizvedeno in porabljeno za lastne potrebe v obdobju od 1. 1. 2007 do 30. 4. 2010, v skupni količini 24.575,476 MWh, po stopnji 0,5 EUR od megavatne ure, določil dajatve iz naslova trošarine za električno energijo v znesku 11.669,64 EUR in obresti v znesku 858,00 EUR, skupaj 12.527,64 EUR, z rokom plačila 30 dni, sicer bo trošarinski dolg prisilno izterjan in bodo zaračunane zakonite zamudne obresti (točka 1 izreka), ugotovil, da so bili priglašeni stroški v skupnem znesku 1.450,00 EUR (točka 2 izreka) in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka 3 izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je bil na podlagi sklepa 21. 1. 2010 opravljen inšpekcijski nadzor pri tožniku. Pred sestavo zapisnika je bil opravljen in sestavljen zapisnik o sklepnem pogovoru 23. 6. 2010 (drugi odstavek 139. člena Zakona o davčnem postopku; v nadaljevanju ZDavP-2) ter sestavljen zapisnik 28. 6. 2010 (140. člen ZDavP-2), na katerega je tožnik podal pripombe ter je bil izdan dodatni zapisnik 28. 7. 2010. Inšpekcijski nadzor je zajemal obdobje od 1. 1. 2007 do 30. 4. 2010 z vsebino pregleda carinskih deklaracij iz obdobja 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 ter k njim priloženih dokumentov ter izvršena kontrola pravilnosti izvajanja trošarinske zakonodaje. Ugotovljeno je, da se tožnik od februarja 1989 ukvarja s proizvodnjo električne energije, ki jo proizvaja iz biomase, da je nazivna električna moč turbine 1,32 MW, količina dnevne proizvodnje električne energije niha in doseže največ 29 MWh, da večino proizvedene električne energije porabi za svoje potrebe, del pa tudi proda (cca 3 %), da ima glede nakupa za porabo v proizvodnih obratih in prodaje le-te sklenjeno pogodbo z A. d.d., da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 30. 4. 2010 proizvedel 25.430,74 MWh električne energije in je od tega porabil za lastne potrebe in prodal v količinah, kot so navedene iz specifikacije po posameznih koledarskih mesecih v prilogi št. 1 izpodbijane odločbe ter da tožnik ni evidentiran pri carinskem uradu kot trošarinski zavezanec. Carinski organ ugotavlja, da se tožnik ni prijavil kot trošarinski zavezanec in ni pridobil dovoljenja oproščenega uporabnika. Zato mu je v skladu z točko 8.2. tretjega odstavka 54. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) obračunal trošarino za poslovno uporabo 0,5 EUR od MWh za električno energijo, proizvedeno in porabljeno za lastne potrebe v količinah in za obdobja, kot jih navaja. Carinski organ navaja prvi odstavek 2. člena, 1. točko 4. člena, prvi odstavek 62. člena, tretjo in prvo alinejo prvega odstavka 53. člena, tretjo alinejo tretjega odstavka 53.a člena, peti odstavek in tretjo točko četrtega odstavka 53. člena, točko 8.2. tretjega odstavka 54. člena, štirinajsti odstavek 54. člena, šestnajsti odstavek 54. člena, 2. točko drugega odstavka 55. člena, 6. točko 4. člena, drugi odstavek 33. člena in 35. člen ZTro, ki jih citira ter Uredbo o določitvi obdobij, v katerem se plačuje trošarina na električno energijo. Pripombe tožeče stranke zavrne. Carinski organ se strinja s pravno podlago drugega odstavka 55. člena ZTro, iz katere je razvidno, da tožnik izpolnjuje pogoje za oproščeno (trošarine) proizvodnjo električne energije, vendar to za samo oprostitev ni dovolj. Iz 6. točke 4. člena ZTro je jasno razvidno, da je oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov lahko samo fizična in pravna oseba, ki pridobi ustrezno dovoljenje (26. člen ZTro).

2. Tožena stranka se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. V zadevi je sporno ali tožnik kot proizvajalec električne energije, ki električno energijo proizvaja v drugi elektrarni iz obnovljive energije, ki ni fosilnega ali jedrskega izvora do vključno 2 MW ter električno energijo večinoma porabi za lastno rabo, upravičeno spoznan za trošarinskega zavezanca in ali mu je carinski urad upravičeno naložil plačilo trošarine za tisto količino električne energije, ki jo je porabil za svoje potrebe, ker ni pridobil dovoljenja oproščenega uporabnika. Tožena stranka citira relevantne določbe ZTro (prvi odstavek 1. člena, prvi odstavek 2. člena, 1. točko 4. člena, 6. točko 4. člena, prvi in drugi odstavek 26. člena, 27. člen, 29. člen, 33. do 35. člen, prvi in drugi odstavek 62. člena, tretjo alinejo prvega odstavka 53.a člena, tretji, četrti in šesti odstavek 53.a člena ZTro). Na podlagi navedenih določb je razvidno, da je tožnik kot proizvajalec električne energije in ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb, trošarinski zavezanec (4. člen in 53.a člen ZTro). Določba 2. točke drugega odstavka 55. člena ZTro tožniku ne daje avtomatično pravice do oprostitve plačila trošarine na elektriko. Sklicuje na 41. člen Pravilnika o izvajanju zakona o trošarinah (v nadaljevanju Pravilnik), ki v enajstem odstavku predpisuje, da če želi proizvajalec električne energije uveljaviti oprostitev iz 2. točke drugega odstavka 55. člena ZTro, mora pridobiti dovoljenje za oproščenega uporabnika iz 27. člena ZTro, ter na 29. člen Pravilnika. Do oprostitve plačila trošarine za elektriko bi tožnik bi upravičen le v primeru, če bi imel status oproščenega uporabnika (6. točka 4. člena ZTro).

3. Tožnik v tožbi izpodbija odločitev prvostopenjskega organa. Temelj za obračunavanje je ZTro, Pravilnik se lahko uporablja le v primeru, če je v zakonu tako določeno. Tožnik meni, da nespoštovanje postopkovnega določila iz 27. člena ZTro ne more imeti za posledico nastanka trošarinske obveznosti. Očita kršitev sorazmernosti sankcije in domnevno storjene napake ter navaja, da se v ZTro ne razbere, kako se izračuna trošarina v primeru t.i. malih proizvajalcev električne energije (do 2 MW). Trdi, da trošarinska obveznost pri gospodarskem subjektu lahko nastane le na podlagi izračunanih zneskov in iz zakonsko določenih osnov za trošarino. Iz odločbe ni razvidno, na kakšni osnovi je carinski organ uporabil osnovo za izračun trošarine. Sklicuje na drugi odstavek 55. člena ZTro, da se trošarine od električne energije pod določenimi pogoji ne plačuje. Tem pogojem ustreza primer tožnika, saj navaja, da gre za proizvodnjo električne energije pod zakonsko določeno mejo. Kolikor trošarinski zavezanec ne pridobi dovoljenja za oproščenega uporabnika, ZTro ne predvideva nobene sankcije in tožnik ne more biti prikrajšan za koriščenje oprostitev po drugem odstavku 55. člena ZTro. Citira določbe ZTro za katere meni, da gre za neupravičeno ravnanje carinskega organa (prvi, drugi in šesti odstavek 55. člena ZTro). Uporaba enajstega odstavka 41. člena Pravilnika je nezakonita, saj podzakonski akt ne more dopolnjevati izvirnega zakona v delu, kjer ni pooblastila ministru, da predpiše določen postopek. Trošarinska obveznost lahko nastane le na podlagi ZTro. Navaja, da so v njegovem primeru izpolnjeni vsi zakonski pogoji za oprostitev plačila trošarine. Očita kršitev načela materialne resnice v davčnih zadevah. Tožniku se nalaga trošarinska obveznost le za to, ker ni izpolnil ene formalne prijave (priglasitve), ne pa zato, ker bi bila trošarinska obveznost določena po zakonu. Očita kršitev načela sorazmernosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločitev, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo tožene stranke, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

7. Nima prav tožnik, ko meni, da gre za sankcijo, ki ni sorazmerna s kršitvijo, ki naj bi jo tožnik storil s tem, da se ni priglasil pristojnemu organu za pridobitev dovoljenja oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov oziroma za kršitev načela sorazmernosti. V obravnavani zadevi tudi ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, ko meni, da gre za prekoračitev določb Pravilnika. Prav ima tožnik, da trošarinska obveznost lahko nastane le na podlagi zakona.  Ne glede na določbe, ki se nanje v obrazložitvi sklicuje tožena stranka (41. člen Pravilnika, ki je začel veljati 27. 2. 2007), je v obravnavanem primeru tožnikova obveznost za plačilo trošarine nastala po ZTro. To izhaja že iz določbe 6. točke 4. člena ZTro oz. definicije oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, iz katere izhaja, da je to fizična ali pravna oseba, ki pod pogoji, določenimi s tem zakonom, pridobi dovoljenje carinskega organa, da lahko v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. in 55. člena tega zakona nabavlja trošarinske izdelke brez plačila trošarine, ki so v nadaljevanju zakona navedeni kot oproščeni uporabniki. V zadevi pa ni sporno, da tožnik ni oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov po ZTro. Po 26. členu ZTro le fizična ali pravna oseba, ki pridobi dovoljenje za oproščenega uporabnika sme nabavljati trošarinske izdelke brez plačila trošarine. Potemtakem je status oproščenega uporabnika določen v ZTro in ne v Pravilniku, ki le podrobneje določa izvajanje ZTro in ne določa trošarinske obveznosti in ima pooblastilo ( iz 6. odstavka 55. člena ZTro) da določa le podrobnejše predpise o pogojih za dovoljenje za oproščenega uporabnika, ki so vezani na posamezno vrsto trošarinskih izdelkov (četrti odstavek 26. člena ZTro). Zato je zmotno stališče tožnika, da se že avtomatično na podlagi 2. točke drugega odstavka 55. člena ZTro trošarina ne plačuje od električne energije, če je proizvedena v mali hidroelektrarni ali v drugi elektrarni iz druge vrste obnovljive energije, ki ni fosilnega ali jedrskega izvora z močjo do vključno 2 MW in jo proizvajalec porabi za lastno rabo. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača.

8. V zadevi ni sporno, da je tožnik proizvajalec električne energije, torej proizvajalec trošarinskih izdelkov in s tem trošarinski zavezanec (prvi odstavek 4. člena ZTro). V zadevi tudi ni sporno, da je tožnik proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb. Iz upravnih spisov izhaja, da le približno 3% proizvedene električne energije proda, kar v zadevi ni sporno. Trošarinski zavezanec za električno energijo je, ne glede na druge določbe tega zakona, proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb (tretja alineja prvega odstavka 53.a člena ZTro), obveznost za  obračun trošarine pa nastane, ko proizvajalec proizvedeno električno energijo porabi za pokrivanje lastnih potreb (tretja alineja tretjega odstavka 53.a člena ZTro). Tudi po mnenju sodišča gre v obravnavanem primeru za poslovno uporabo in je trošarinska osnova pravilno izračunana na podlagi točke 8.2) tretjega odstavka 54. člena ZTro, ki določa trošarinsko osnovo in znesek trošarine. Prvostopenjski organ je v tabeli, ki je priloga izpodbijane odločbe, natančno pojasnil ugotovljeno trošarinsko osnovo oz. količino električne energije v megavatnih urah (MWh) v posameznih obdobjih, ki jih je navedel. Trošarina je obračunana od marca 2007, kar je v skladu z Uredbo o določitvi obdobja, v katerem se ne plačuje trošarina na električno energijo (Uradni list RS, št. 138/06) in je obračunana po 0,5 EUR/MWh. Sodišče ugovore tožnika, da niso razvidni zneski, zavrača, saj je iz obrazložitve izpodbijane odločbe kot tudi iz obrazložitve tožene stranke razvidno, na kakšen način je prvostopenjski organ ugotovil zneske naložene obveznosti.

9. Tožnikovo zatrjevanje, da je glede na dejavnik moči pod 2 MW oz. okoliščino, da proizvodnja električne energije pod določeno mejo ne povzroča obremenitve zavezancev s trošarinami (2. točka drugega odstavka 55. člena ZTro), je ob dejstvu, da tožnik ni registriran za pooblaščenega uporabnika trošarinskih izdelkov, po povedanem neutemeljeno. Določbo druge alineje drugega odstavka 55. člena ZTro je tudi po mnenju sodišča razumeti v povezavi s 6. točko 4. člena ZTro in se bere na način, da se trošarina ne plača kolikor gre za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov v smislu ZTro, saj le oproščeni uporabnik po ZTro lahko v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. in 55. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke brez plačila trošarine.

10. Po povedanem v obravnavanem primeru ne gre za sankcijo,  ki ni predpisana po ZTro, kot meni tožnik, ampak za neizpolnjevanje pogojev iz ZTro za uporabo električne energije za namene, za katere se ne plača trošarina (55. člen ZTro), ker  tožnik nima dovoljenja carinskega organa, da uporablja električno energijo za namen, za katere se ne plača trošarina po 2. točki drugega odstavka 55. člena ZTro. Prvostopenjski organ in tožena stranka se pri odločitvi sklicujeta na relevantne določbe ZTro, ki sta jih tudi pravilno uporabila.

11. Po prvem odstavku 2. člena ZTro se trošarina plačuje od trošarinskih izdelkov, proizvedenih na območju Republike Slovenije. Po 53.a členu ZTro je ne glede na druge določbe tega zakona trošarinski zavezanec za električno energijo proizvajalec, ki električno energijo proizvede za pokrivanje lastnih potreb (tretja alineja prvega odstavka 53.a člena ZTro), obveznost za obračun trošarine pa nastane, ko proizvajalec proizvedeno električno energijo porabi za pokrivanje lastnih potreb (tretja alineja tretjega odstavka 53.a člena ZTro). Po 62. členu ZTro pa je trošarinski zavezanec nedvomno dolžan carinskemu organu prijaviti, kdaj se je njegova dejavnost, zaradi katere je zavezan k obračunavanju in plačevanju trošarine, prične, spremeni ali preneha. V obravnavanem primeru gre tudi po mnenju sodišča za poslovno rabo električne energije (šestnajsti odstavek 54. člena ZTro). Pravilno je izračunana trošarinska osnova in znesek trošarine po 54. členu ZTro glede na MWh. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, ki ni sporno, je prvostopenjski organ tudi po mnenju sodišča utemeljeno naknadno obračunal trošarino za električno energijo, proizvedeno in uporabljeno za lastne potrebe, saj je tožnik ni sam obračunal oz. ni pridobil dovoljenja za oproščenega uporabnika.

12. Po povedanem je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

ZTro člen 53a, 53a/1, 53a/1-3, 53a/3, 53a/3-3, 54, 54/16.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.