sodba I U 967/2012
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-09-25

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - glavno prebivališče - davčna oprostitev - pogoji za davčno oprostitev

Upoštevaje določbo 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 morajo biti za to, da se dohodnine ne plača, kumulativno izpolnjeni trije pogoji: poleg lastništva nepremičnine in dejanskega bivanja tudi prijavljeno stalno prebivališče, in to v obdobju vsaj zadnjih treh let pred odsvojitvijo. Razlogovanju tožnice, da se z zakonom predpisano obdobje treh let pred odsvojitvijo na pogoj prijave stalnega prebivališča ne nanaša, torej ni mogoče slediti.

Sodišče se ne strinja z razlago, po kateri zakon pri priznavanju obravnavane oprostitve dohodnine ne omogoča upoštevanja sicer logičnega postopanja davčnih zavezancev v procesu odsvojitve nepremičnine. Takšna razlaga zakona bi namreč v posameznih primerih lahko privedla do obdavčitve kapitalskega dobička, doseženega pri prodaji glavnega prebivališča zavezanca, ter s tem do rezultata, ki je neskladen z namenom zakonodajalca, in hkrati do neenakega obravnavanja bistveno enakih dejanskih položajev. V takšnih primerih zato - ob izkazani dejanski povezanosti izselitve z opravljeno prodajo stanovanja, ki je ob izselitvi predstavljalo glavno prebivališče zavezanca - izpraznitve stanovanja in s tem povezane spremembe prebivališča zaradi prodaje ni utemeljeno upoštevati pri presoji izpolnitve pogojev za dosego davčne oprostitve po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 28.911,29  EUR po stopnji 15% v znesku 4.336,69 EUR. Ni ji namreč priznal v davčni napovedi uveljavljane oprostitve plačila dohodnine na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ker ni izpolnjen pogoj, da je tožnica v odsvojenem stanovanju na naslovu ... vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo imela prijavljeno stalno prebivališče. Kot ugotavlja prvostopenjski organ, je prebivališče tam odjavila 2. 12. 2009.

Pritožbo tožnice in njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-05-106/2011 z dne 10. 5. 2012 zavrnilo. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da tožnica ugotovljenemu dejanskemu stanju ne ugovarja, meni pa, da bi morala biti plačila davka oproščena, saj je v odsvojeni nepremičnini dejansko bivala od pridobitve do odsvojitve, kar se tiče stalnega prebivališča pa zakon triletnega pogoja ne določa. Takšnemu stališču drugostopenjski organ ne sledi. Poudarja, da pri odmeri zadevnega davka ne gre za odločanje po prostem preudarku, pri katerem bi lahko davčni organ izmed več pravnih možnosti izbral za zavezanca najugodnejšo, ampak za odločanje po načelu zakonitosti, torej odločanje na podlagi zakonskih določb, ki se uporabljajo za vse zavezance enako. To pomeni, da morajo biti za oprostitev davka pri odsvojitvi stanovanja oziroma stanovanjske hiše po 2. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 sočasno izpolnjeni trije z zakonom točno določeni z pogoji: zavezanec je moral imeti v nepremičnini stalno prebivališče in jo imeti v lasti ter tam dejansko bivati vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. Jasno je torej določen tudi pogoj stalnega prebivališča v odsvojeni nepremičnini vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo, ki v konkretnem primeru ni bil izpolnjen. Izpolnitve tega pogoja ni mogoče utemeljevati z dejanskim bivanjem, saj stalno prebivališče pomeni ustrezno registracijo v javni evidenci (ki je ali pa ni podana). Zato izvedba v pritožbi predlaganih dokazov ni smiselna, saj naj bi priče potrdile dejansko bivanje tožnice v odsvojenem stanovanju, ne morejo pa izpovedati spornega pravnega dejstva, to je ustrezne prijave prebivališča v obdobju pred odsvojitvijo nepremičnine. Tožnica je stalno prebivališče v odsvojenem stanovanju odjavila že 2. 12. 2009, stanovanje pa odsvojila 20. 4. 2011, kar pomeni, da pogoj stalnega prebivališča ni bil izpolnjen v obdobju zadnjih 16 mesecev. Na podlagi dejstev, navedenih v davčni napovedi oziroma v pritožbi, pa tudi ni mogoče sklepati na takšne okoliščine, ki bi utemeljevale vzročno zvezo med odsvojitvijo stanovanja in spremembo stalnega prebivališča. Zato je prvostopenjski organ utemeljeno in pravilno odmeril davek od dobička iz kapitala.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano prvostopenjsko odločbo odpravi, oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povračilo priglašenih stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Po mnenju tožnice sta namreč davčna organa zmotno uporabila 2. točko drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, saj iz besedila te določbe zahteva, da bi za oprostitev dohodnine zavezanec moral imeti vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo prijavljeno stalno prebivališče v nepremičnini, ne izhaja. Do takšnega pogoja ni mogoče priti ne z gramatikalno ne s kakšno drugo metodo razlage. Tožnica je izpolnjevala vse v zakonu kumulativno določene pogoje za oprostitev. Stanovanje na naslovu ... je, kot pravilno ugotavljata davčna organa, pridobila 26. 1. 2005, odsvojila pa 20. 4. 2011. Od januarja 2005 do 2. decembra 2009 je tam tudi imela prijavljeno stalno prebivališče. Dejansko je v stanovanju bivala od pridobitve in vse do odtujitve, torej več kot 6 let, od tega „uradno“, formalno evidentirano v javnih evidencah 4 leta in 10 mesecev. Dejansko je torej tam živela tudi po 2. 12. 2009, kar pa niti ni bistveno, glede na to, da zakon za oprostitev dohodnine triletne prijave stalnega prebivališča v nepremičnini pred odsvojitvijo ne zahteva. Prvostopenjski organ bi sicer moral izvesti ugotovitveni postopek in ugotoviti, da je tožnica v stanovanju dejansko bivala (več kot zadnja tri leta pred odsvojitvijo) - v ta namen je že v pritožbi predlagala svoje zaslišanje in zaslišanje prič A.A., B.B. in C.C. Pri takšnih dokaznih predlogih vztraja tudi v tožbi in zato predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo, „ex offo“ pa naj pridobi tudi podatke iz centralnega registra prebivalstva o obdobju prijave stalnega prebivališča tožnice na naslovu odsvojenega stanovanja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri svoji odločitvi in njenih razlogih, navedenih v prvo- in drugostopenjski odločbi. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonskimi določbami, na katere se opira. Sodišče se strinja tudi z razlogi odločitve, kot jih navede prvostopenjski organ in kot jih glede na pritožbene ugovore dopolni drugostopenjski organ, ter se nanje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. S tem zavrača pritožbenim vsebinsko enake tožbene ugovore ter še dodaja:

Po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi stanovanja (ali stanovanjske hiše, ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem), v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti ter je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. Upoštevaje navedeno zakonsko besedilo (torej že po jezikovni razlagi) morajo biti za to, da se dohodnine ne plača, kumulativno izpolnjeni trije pogoji: poleg lastništva nepremičnine in dejanskega bivanja tudi prijavljeno stalno prebivališče, in to v obdobju vsaj zadnjih treh let pred odsvojitvijo. Takšno stališče - ki ga je to sodišče zavzelo že v sodbah I U 2189/2011 in I U 2190/2011 z dne 20. 3. 2012 in tudi v sodbi I U 95/2012 z dne 3. 4. 2012 - je skladno z ratio legis določbe 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, ki je (kot izhaja iz predloga zakona) v davčni oprostitvi dobička iz kapitala, doseženega s prodajo glavnega prebivališča zavezanca. To pa je eno samo in se ugotavlja v trenutku odsvojitve skladno z zakonskimi merili, ki, kot rečeno, vključujejo tudi prijavljeno stalno prebivališče in ki jim nerazumnosti ni mogoče očitati.

Razlogovanju tožnice, da se z zakonom predpisano obdobje treh let pred odsvojitvijo na pogoj prijave stalnega prebivališča ne nanaša, torej ni mogoče slediti, temveč mora biti tudi ta pogoj izpolnjen vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo, kar ob upoštevanju 102. člena ZDoh-2, ki opredeljuje čas odsvojitve, načeloma pomeni do dneva sklenitve prodajne pogodbe. Da v konkretnem primeru tej zahtevi ni bilo zadoščeno - ob nespornih ugotovitvah, da je tožnica stanovanje na naslovu ... odsvojila 20. 4. 2011, stalno prebivališče na tem naslovu pa odjavila že 2. 12. 2009 - pravilno ugotavljata že oba davčna organa.

Sodišče pa je v zgoraj navedenih sodbah zavzelo tudi stališče, da se ne strinja z razlago, po kateri zakon v zvezi s priznavanjem obravnavane oprostitve dohodnine ne omogoča upoštevanja sicer logičnega postopanja davčnih zavezancev v procesu odsvojitve nepremičnine. Takšna razlaga zakona bi namreč v posameznih primerih lahko privedla do obdavčitve kapitalskega dobička, doseženega pri prodaji glavnega prebivališča zavezanca, ter s tem do rezultata, ki je neskladen z namenom zakonodajalca, in hkrati do neenakega obravnavanja bistveno enakih dejanskih položajev. V takšnih primerih zato - ob izkazani dejanski povezanosti izselitve z opravljeno prodajo stanovanja, ki je ob izselitvi predstavljalo glavno prebivališče zavezanca - izpraznitve stanovanja in s tem povezane spremembe prebivališča zaradi prodaje ni utemeljeno upoštevati pri presoji izpolnitve pogojev za dosego davčne oprostitve po določbi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2. Vendar pa navedeno stališče do drugačne odločitve v konkretni zadevi ne more privesti. Tožnica namreč, kot pravilno izpostavi že drugostopenjski organ, niti v davčni napovedi niti v pritožbi ne navaja nobenih okoliščin, ki bi utemeljevale vzročno zvezo med odsvojitvijo stanovanja in spremembo (prijavljenega) stalnega prebivališča. Takšnih okoliščin ne zatrjuje niti v tožbi.

Pač pa tožnica zatrjuje, da je v odsvojenem stanovanju dejansko bivala tudi po (datumu odjave stalnega prebivališča) 2. 9. 2009 in vse do trenutka odsvojitve, kar sicer po eni strani celo sama opredeli kot nebistveno, ne glede na to pa po drugi strani - tudi po presoji sodišča neutemeljeno - uveljavlja, da bi moral davčni organ ugotavljati njeno dejansko bivanje v stanovanju več kot zadnja tri leta pred odsvojitvijo. Ta okoliščina namreč, kot izhaja iz razlogov izpodbijane odločitve, v obravnavanem primeru ni bila sporna in ne ključna za odločitev, saj uveljavljana oprostitev dohodnine tožnici ni bila priznana (že) zaradi neizpolnjenega pogoja prijavljenega stalnega prebivališča na naslovu odsvojenega stanovanja v relevantnem triletnem obdobju pred odsvojitvijo. Da morajo biti za oprostitev kumulativno podani trije (različni) pogoji ter da izpolnjevanja enega pogoja - prijavljenega stalnega prebivališča z drugim pogojem - dejanskim bivanjem ni mogoče utemeljevati, je tožnici pravilno pojasnil že drugostopenjski organ. Zato tudi utemeljeno ni izvedel dokazovanja takšnih nerelevantnih pritožbenih navedb s predlaganimi zaslišanji tožnice in prič. Iz istih razlogov tem dokaznim predlogom (in predlogu za opravo glavne obravnave) tudi sodišče ni sledilo. Prav tako ni sledilo  predlogu za pridobitev podatkov iz centralnega registra prebivalstva o obdobju prijave stalnega prebivališča tožnice na naslovu odsvojenega stanovanja. Dejstva, ki so v tem oziru ključna za odločitev, to je, da je tožnica stalno prebivališče na naslovu odsvojenega stanovanja odjavila (že) 2. 12. 2009, stanovanje pa odsvojila (šele) 20. 4. 2011, so bila namreč pravilno ugotovljena že v davčnem postopku in med strankama niso sporna. Okoliščin, ki bi utemeljevale vzročno zvezo med odsvojitvijo stanovanja in spremembo stalnega prebivališča, pa kot že povedano, tožnica tudi ne zatrjuje.

Ker glede na povedano tožbeni ugovori niso utemeljeni, nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pa sodišče tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, ker dejstva, ki so glede na zavzeto stališče o razlagi določb materialnega zakona relevantna za odločitev, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Izrek o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.