sodba I U 631/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-19

DDV - odmera DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - svetovanje in pomoč pri organizaciji gradbišča

Računi, s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, so fiktivni. Izdajatelji računov niso imeli nobenih realnih možnosti tožniku opraviti navedenih storitev, niti ne obstajajo za to kakršnikoli dokazi na strani izdajatelj računov in tudi ne na tožnikovi strani. Navidezni posli pa na obdavčenje ne vplivajo.

2.   Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ  tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 8. 2007 do 30. 9. 2008 v znesku 92.375,61 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe v znesku 5.822,56 EUR. Tožnik mora obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, po preteku tega roka pa se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek izvršbe. Zahteva za povrnitev stroškov postopka je bila zavrnjena. Prvostopenjski organ tožniku ni priznal vstopnega DDV v skupnem znesku 92.375,61 EUR na podlagi 18 računov, ki so navedeni na strani 4 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Od tega je 10 računov izdala družba A. d.o.o. in 8 računov pravna oseba B. d.o.o.

Prvostopenjski organ tožniku ni priznal 13.666,83 EUR vstopnega DDV po računih št. 02/2008 z dne 3. 3. 2008, 06/2008, 07/2008, 08/2008 - vsi z dne 31. 3. 2008 in 10/2008 z dne 30. 4. 2008, ki jih je tožnik prejel od podjetja B. d.o.o., ker so bili izdani v času, ko izdajatelj računa še ni bil identificiran za namene DDV in ni imel veljavne ID številke za namene DDV. V skladu s 4. točko 1. odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) davčni zavezanec, ki prejme račun od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izdati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, da nepooblaščena oseba ta DDV plača. V danem primeru pa ni sporno, da je bilo navedenih 5 računov, ki jih je izdala pravna oseba B. d.o.o., izdanih v času, ko ta oseba še ni imela veljavne ID številke za namene DDV in tako prejemnik računa nima pravice do odbitka DDV.

Družba A. d.o.o. je z računom št. 05/2007 z dne 31. 8. 2007, tožniku zaračunavala “svetovanje in pomoč pri organizaciji gradbišča AC Maribor–Lenart, storitve“, pri čemer je datum izstavitve računa enak kot datum opravljanja storitve, znesek računa pa je 5.850,00 EUR. Računu je bila priložena dobavnica št. 85/07 z dne 29. 8. 2007, v kateri je kot vrsta blaga oz. storitve navedena „organizacija gradbiščne parcele sa športnim društvom i izrada ograde in postavitev kontenera“. Dobavnico naj bi izdala družba A. d.o.o., kot prejemnik pa je naveden tožnik. Iz predloženih listin pa ni razvidno, kakšno konkretno svetovanje in pomoč pri organizaciji navedenega gradbišča naj bi pravna oseba A. d.o.o. tožniku tudi opravila in kaj konkretno naj bi izdajatelj te listine ter kdaj naj bi te storitve dejansko bile opravljene. Z računom št. 26/2007 z dne 31. 10. 2007 je družba A. d.o.o. tožniku zaračunala „rezanje jeklenih orodij 2x“, znesek računa je 30.066,00 EUR. Predloženi sta bili tudi dve dobavnici: št. 80 z dne 13. 8. 2007 in št. 110 z dne 25. 10. 2007. Kot vrsta blaga oz. storitve ni navedeno ničesar. V 8 primerih tudi ni razvidno, za katero blago naj bi šlo. Na treh dobavnicah ni nobene potrditve tožnika kot prejemnika blaga. Tožnik je prejel tudi račun št. 38/2007 z dne 31. 10. 2007 od družbe A. d.o.o. za „montažo protistrupne ograje na AC Maribor–Pesnica v mesecu oktobru 2007“. Datum opravljene storitve je enak kot datum izdaje računa. Znesek računa je 81.700.000,00 EUR. Račun se ne sklicuje na nobeno listino. Tožnik je predložil listino z nazivom „Končni obračun zmontiranih elementov na PHO Pesnica, 30. 10. 2007“ iz katerega pa ni razvidno, kdo je listino sestavil, niti ne da bi tožnik ta obračun potrdil. Predložil je tudi naročilnico št. 629/P z dne 29. 6. 2007, v kateri je navedeno, da tožnik naroča montažo betonskih elementov na objektu PHO Pesnica–Maribor, nato pa so navedene dimenzije in cene za kos, ni pa navedenih količin. Naročilnica je poštempljana in podpisana zgolj s strani tožnika, ni pa na njej potrditve sprejema naročila s strani dobavitelja, čeprav je na tej listi to predvideno. Tožnik je predložil tudi listino, na kateri je ročno navedeno „ponuda“. Iz listine so razvidni podatki „pregled količin za ograje“ različnih oznak. Kdo naj bi sestavil to ponudbo ni razvidno. Tudi ni razvidno ali je bila s strani tožnika sprejeta in ali je sploh v povezavi z naročilnico oz. prejetim računom.

Tožnik je predložil za mesec oktober 2007 listine z naslovom „Gradbeni dnevnik, vsakodnevni list“ Kot izvajalec na teh listinah je navedena pravna oseba A. d.o.o.. Navedeno je število delavcev izvajalca, ni pa podatkov o najeti delovni sili oz. podizvajalcih ali kooperantih. Navedeno je, da naj bi se opravljala „montaža betonski temelja“,“ montaža betonski greda, montaža temelja“, „montaža betonski ploha“, „montaža panele“, „montiranje panele“. Na nobeni od listin ni navedeno na katerem objektu in kraju naj bi se dela vršila. Na gradbenih dnevnikih je navedeno le, da naj bi jih sestavila pravna oseba A. d.o.o.. Ob štampiljki pravne osebe je nečitljiv podpis. Ni navedenih imen sestavljalca gradbenih dnevnikov, ki so s temi obrazci predvideni, listine niso potrjene s strani odgovornega nadzornika, odgovornega vodje posameznih del ter odgovornega vodje del oz. odgovornega vodje gradbišča.

Tožnik je prejel od družbe A. d.o.o. račun št. 41/2007 z dne 30. 10. 2007 za „rezanje orodij po specifikaciji“, pri čemer je že na računu navedena specifikacija. Znesek računa je 19.000,00 EUR. Račun se ne sklicuje na nobeno drugo listino. Tožnik je s tem v zvezi predložil dobavnico št. 115 z dne 29. 10. 2007. V nobenem od 8 primerov ni razvidno, za katero blago gre. Na dobavnici ni nobene potrditve tožnika, kot prejemnika blaga. Tožnik je od družbe A. d.o.o. prejel tudi račun št. 59/2007 z dne 31. 12. 2007. Kot storitev je navedena „montaža PHO elementov na AC Maribor –Pesnica. Znesek računa je 52.800,00 EUR. Računu je priložena listina z naslovom „Realizacija delavci 2007, Lj. 27. 12. 2007“. Na listini je odtisnjena štampiljka družbe A. d.o.o. in nečitljiv podpis. Navedeni so različni objekti, meseci in zneski v EUR ter skupen znesek 528.000,80 EUR. Kaj naj bi ta listina predstavljala, ni razvidno in ni mogoče razbrati, na kakšen način naj bi bila povezana s predhodno navedenim računom. Iz listine je razvidno zgolj to, da je bilo z navedenim računom tožniku zaračunano nekaj povsem drugega, kot je navedeno na samem računu. Tožnik je prejel tudi račun št. 04/2008 z dne 31. 1. 2008 izdajatelja družbe A. d.o.o.. Kot storitev je navedeno „objekt: OBRT OPREMA LJUBLJANA–AVTOCESTA LENART, režijske ure, 1004 ure po 6,10 EUR“. Znesek računa je 6.124,40 EUR. Tožnik je predložil tudi listino, na kateri je v levem kotu odtisnjena štampiljka pravne osebe A. d.o.o. z nečitljivim podpisom. Na listini  je navedenih 9 oseb (z imeni in priimki) ter pri osebah število ur in skupno število ur, ni pa razvidno, kdaj bi bila sestavljena in kdaj naj bi na listini navedene osebe opravljale navedeno število ur. Listina ni naslovljena na tožnika niti ni navedeno na katerem objektu oz. kraju naj bi na listini navedene osebe opravljale. Tožnik je prejel od pravne osebe A. d.o.o. tudi račun št. 7/2008 z dne 29. 2. 2008, s katerim se zaračunava „objekt Lenart, 2178 ur, po 6,10 EUR“. Znesek računa je 13.285,80 EUR. Računu je predložena listina z naslovom „Izvedene ure po učinku, Obrt oprema“, navedeni je mesec „02“ in leto „08“ ter stroškovno mesto „653700“ in stroškovni nosilec „01“. V levem zgornjem kotu je odtisnjeno C. Listina ni podpisana. Na listini je navedenih 20 oseb z imeni in priimki ter pri vsaki osebi število ur po dnevih, ter skupno število ur. Vsota naj bi bila 4.071,5 ur. Glede na to, da je bilo tožniku z računom št. 07/2008 zaračunanih le 2178 ur, iz listine ni mogoče jasno in nedvoumno razbrati, katere od teh 20 oseb naj bi za tožnika opravljale delo niti v katerih dneh. Ni razvidno, kdaj naj bi bila listina sestavljena, niti kdo jo je sestavil. Ni razvidno na katerem objektu oz. kraju naj bi navedene osebe opravljale delo.

Tožniku je družba A. d.o.o. z računom št. 8/2008 z dne 29. 2. 2008 zaračunala 45.060,30 EUR za „objekt Malence, izdelava stebrov, 37.550,25 kg po 1,20 EUR“. Tožnik je predložil listino z nazivom „Stebri za Malence“, pri tem pa ni navedeno, kdo je listino sestavil, kdaj je bila sestavljena. Listina ni podpisana s strani tožnika. Priložena je naročilnica št. 201/P z dne 1. 2. 2008, v kateri dobavitelju A. d.o.o. tožnik naroča izdelavo kovinskih stebrov HEA 160 za Šmarje  SAP, cca. 40.000 kg po 1,2 EUR/kg. Tožnik je prejel račun št. 30/2008 z dne 31. 3. 2008 od družbe A. d.o.o. v znesku 30.645,00 EUR za „rezanje orodnega jekla (mesec februar), rezanje orodnega jekla (mesec marec), pomožna dela v delavnici (marec).“ Priloženi sta dobavnici št. 60 z dne 10. 3. 2008 in 35 z dne 18. 1. 2008. V 10 primerih ni razvidno, katero blago naj bi bilo dobavljeno. Na dobavnicah ni potrditve tožnika kot prejemnika blaga.

Tožnik je prejel račun od družbe B. d.o.o. št. 11/2008 z dne 31. 5. 2008 za „objekt Zasavje, skupaj opravljena dela (minus avans – I. račun)“ v znesku 7.364,06 EUR. Račun se ne sklicuje na nobeno drugo listino. Tožnik je predložil listino z naslovom „Obračun GP Zasavje, 31. 5. 2008“. Na listini je odtisnjena je štampiljka družbe B. d.o.o. z nečitljivim podpisom. Na listini je navedeno, da skupno realizacijo predstavljata dve začasni situaciji v skupnem znesku 18.351,23 EUR in da se od tega odšteje avans (3.333,34 EUR) ter račun 07 z dne 31. 3. (7.097,00 EUR) in račun 11 z dne 31. 5. (7.364,16 EUR), ostane še 556,83 EUR. Na obeh računih je navedeno le „zaračunavamo vam gradbene storitve, objekt SPO Čebelica“. Prilog ni bilo. Računa sta izdana s strani pravne osebe B. d.o.o. v času, ko ta še ni imela veljavne ID številke. Družba B. d.o.o. je izdala tudi račun  št. 26/2008 z dne 5. 7. 2008 v znesku 31.315,00 EUR za „objekt AC Grosuplje, montaža PHO panelov na AC Grosuplje“. Račun se ne sklicuje na nobeno drugo listino. Tožnik je predložil tudi listino z naslovom „Obračun Pho elementov Šmarje SAP Grosuplje“ brez datuma. Na njej je odtisnjena štampiljka B. d.o.o. in nečitljiv podpis. Na listini je specifikacija montiranih stebrov in panelov ter kovinskih kap za stebre. Navedene so režijske ure, čakanja na material in pripravo gradbišča ter skupni znesek, ki se ujema z zaračunanim zneskom na računu št. 26/2008. Obračun ni bil potrjen s strani tožnika. Iz njega ni razvidno, kdaj naj bi bilo delo opravljeno. Tožnik je predložil tudi listino z nazivom „Gradbeni dnevnik, vsakodnevni list“ za junij in do 4. 7. 2008  predložil 4 take listine. Kot izvajalec je navedena pravna oseba B. d.o.o. Na listinah je navedeno število delavcev izvajalca, ni pa navedenih podatkov o najeti delovni sili oz. podizvajalcev. V listinah je navedeno, da naj bi se opravljala „montaža čeličnih stubova“, „montaža aluminiskih i betonskih panele“, „montaža kapa i panela“, „montaža priti zvočne ograde“. Na nobeni listini ni navedeno, na katerem objektu in kraju naj bi se navedena dela vršila. Ob štampiljki pravne osebe B. je nečitljiv podpis. Ni navedenih imen in priimkov sestavljalca gradbenih dnevnikov. Listine niso potrjene s strani odgovornega nadzornika oz. njegovega pooblaščenca.

Družba B. d.o.o. je tožniku izdala tudi račun št. 29/2008 z dne 15. 7. 2008 v znesku 15.083,33 EUR za „objekt AC Grosuplje, montaža PHO panelov na AC Grosuplje“. Priložena je listina, na kateri je navedeno „obračun barvanja stebrov za škarpe na deponiji Grosuplje“. Listina je bila sestavljena 15. 7. 2008, odtisnjena je štampiljka B. d.o.o. ter nečitljiv podpis. Ni razvidno, da naj bi obračun potrdil naročnik, torej tožnik. Na obračunu je navedeno, da gre za barvanje stebrov in za fizično prekladanje. Iz nobene listine ni razvidno, kaj natančno naj bi montaža na navedenem računu obsegala in tako ni mogoče zatrjevati, da naveden obračun podrobneje predstavlja zaračunano storitev. Tožnik je od pravne osebe A. d.o.o. prejel tudi račun št. 82/2008 z dne 31. 7. 2008 v znesku 55.250,00 EUR za „objekt AC Šmarje SAP-Grosuplje, montaža protihrupne ograje“. Priložena je listina z naslovom „Obračun montaže Malence, 30. 7. 08“. Na listini so specificirana opravljena dela, vendar ni razvidno, kdaj naj bi bila posamezna dela izvedena, niti ni razvidno, da bi tožnik ta obračun potrdil. Predložena je bila naročilnica št. 407/P z dne 7. 4. 2008 v kateri je navedeno, da se naroča dobavitelju A. d.o.o. montaža elementov PHO ograje. Naročilnica ni bila potrjena s strani dobavitelja. Tožnik je predložil tudi „Gradbeni dnevnik, vsakodnevni list“ in sicer 5 takih listin. Kot izvajalec je na teh listinah  navedena oseba A. d.o.o. Navedeno je število delavcev izvajalca, ni pa podatkov o najeti delovni sili oz. podizvajalcev oz. kooperantih. Navedeno je, da naj bi se opravljala „montaža stubova“, „montaža panele“, „montaža betonski in aluminski panele“, „montaža pleksi panel“. Ni naveden ne objekt, ne kraj. Na gradbenih dnevnikih je nečitljiv podpis osebe, ki naj bi gradbeni dnevnik sestavila. Listine niso potrjene s strani odgovornega nadzornika oz. pooblaščenca. Iz gradbenih dnevnikov za mesec julij 2008 je razvidno, da naj bi pravna oseba A. d.o.o. opravljala montažo elementov protihrupne ograje cel mesec julij 2008. Iz opisanih računov, ki jih je tožnik predložil, pa je razvidno, da je pravna oseba A. d.o.o. tožniku izdala v juliju le en račun in sicer št. 82/2008 z dne 31. 7. 2008 na katerem je naveden datum opravljene storitve 31. 7. 2008. Iz nobene listine pa ni razvidno, kdaj natančno naj bi bila zaračunana dela res opravljena.

Med tožnikom in družbo A. d.o.o. je bila sklenjena kooperantska pogodba št. 115-2007 z dne 12. 9. 2007, pri čemer so medsebojne obveznosti navedene na strani 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je imel tudi z družbo B. d.o.o. sklenjeno kooperantsko pogodbo št. 010-2008 z dne 20. 1. 2008, s katero sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bosta poslovno sodelovali in organizirali skupno izvajanje posameznih gradbenih del na objektih, ki jih gradi tožnik. Medsebojne obveznosti so navedene na strani 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. V 2. členu je bilo navedeno, da bodo objekti navedeni v aneksih k pogodbam, ki pa niso bili predloženi. Predvideno je bilo, da stranki po končanih delih opravita količinski in kvalitetni prevzem, ki pa ni bil opravljen. Listine, ki sicer nosijo naziv „Obračun“ tožnik ni potrdil. V 20. členu je bilo določeno, da bo pred pričetkom del kooperant naročniku predal spisek delavcev, ki jih je kooperant določil za delo na gradbišču, ki pa davčnemu organu ni bil predložen.

V postopku je bilo ugotovljeno, da sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. navidezna subjekta oz. „missing traderja“. Nimata poslovnih, niti skladiščnih prostorov, nimata premoženja, odgovorna oseba ni dosegljiva, poslovna dokumentacija je nedostopna. Poslovne aktivnosti so osredotočene na poslovanje s tekočim računom in obsegajo visoke prilive in istočasno gotovinske dvige. Družbi ne vodita poslovnih knjig. Razen odgovorne osebe družbi nista imeli zaposlenih delavcev. Nista imeli niti kadrovskih, niti materialnih pogojev za opravljanje dejavnosti. Davčnemu organu sta predlagali nepopolne mesečne obračune DDV, iz katerih sta izkazovali bistveno nižje zneske dobav blaga in storitev, kot sta imeli prilivov na tekoči račun. Na sedežu nista imeli navedbe firme, svoje dejavnosti tudi nista oglaševali. Pri poslovanju teh družb gre za navidezno opravljanje dejavnosti. Družbi dejansko nista opravili nikakršnih storitev. Storitve so bile tožniku po predhodno navedenih računih zaračunane navidezno in gre tako za navidezne posle, kot to določa 3. odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08, 110/09, 1/10, 43/10 in 97/10, v nadaljevanju ZDavP-2). Zato je odbitek vstopnega DDV tožnika na osnovi prejetih računov s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o. neutemeljen. Kot pravno podlago da se davčnemu zavezancu, prejemniku fiktivnega računa ne dovoli odbitka vstopnega DDV  je davčni organ navedel 62. člen ZDDV-1 v povezavi z določbo 32. člena ZDDV-1. Ker tožnik v davčnem postopku ni izkazal, da bi družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. dejansko opravili zaračunane storitve oz. dobave blaga in ni bilo mogoče ugotoviti dejanskih poslov družbe, saj ta ni bila izkazana z verodostojnimi poslovnimi listinami, ni bilo navedeno, kdo je storitve v resnici opravil, zato niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV določeni v 62. člen in 63. členu ZDDV-1. Tožniku v skladu s 3. odstavkom 74. člena ZDavP-2, ki predpisuje, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje in je davčni učinek pri teh poslih tak, kot da jih sploh ne bi bilo, davčni organ ni priznal pravice do odbitka DDV. Tožnik ni predložil verodostojnih dokazov, da so bile dobave, ki sta mu jih zaračunavali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. tudi dejansko opravljene z njune strani, zato predstavljajo neverodostojne knjigovodske listine v smislu določb SRS 21 v povezavi s 85. členom ZDDV-1.

Drugostopni davčni organ je z odločbo z dne 19. 12. 2010 pritožbo zavrnil in v obrazložitvi navedel, da tožniku ni bil priznan vstopni DDV, ker za zaračunane dobave ni predložil dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da so bile konkretne dobave tudi dejansko opravljene s strani pravnih oseb, ki so izstavile navedene račune. Teh dobav tudi ni bilo mogoče vsebinsko preveriti in tudi ne priznati davčnih posledic. Verodostojno knjigovodsko listino opredeljujejo SRS št. 21.1.. To je le tista listina, ki odraža dogodek, ki se je resnično zgodil. Dokazno breme je na podlagi 1. in 3. odstavka 76. člena ZDavP-2 na strani tožnika.  Predložene listine in računi ter ostala dokumentacija pa ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin za dokazovanje opravljenih dobav oz. storitev. Opisi dogodkov na računih so pomanjkljivi in ne omogočajo vsebinskega preizkusa.  Tožnik tudi ni predložil niti listin, ki bi jih glede na dogovore s svojim dobaviteljem (navedeni kooperantski pogodbi) moral imeti in za sestavo katerih se je sam dogovoril. Davčni zavezanec, ki uveljavlja vstopni DDV mora razpolagati z računom ali drugo vsebinsko enakovredno listino, izdano v skladu z določbami 81. člena - 84. člena ZDDV-1, ki odraža natančno opravljeno dobavo s strani osebe, ki je izdala račun, pri čemer mora slednji biti prav tako identificiran za namene DDV. Drugostopni organ navaja sodbi Sodišča evropskih skupnosti št. C-152/02 z dne 29. 4. 2004 in C-342/87 z dne 13. 12. 1989. Prvostopni organ je tudi ugotavljal okoliščine, npr. način poslovanja dobaviteljev t.i. „missing traderjev“, vendar to ni bil glavni in edini razlog, da tožniku ni bil priznan vstopni DDV. Na podlagi določbe 3. odstavka 74. člena ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Tožnik pa ni mogel z verodostojnimi knjigovodskimi listinami dokazati, da so bile dobave oziroma storitve tudi dejansko izvršene prav s strani pravnih oseb, ki so mu tudi izdale sporne račune. Kolikor se je tožnik zadovoljil zgolj z listinami oz. dokazili o izvršenih poslih, kot jih je predložil in je navedene račune tudi plačal, ne da bi se dejansko prepričal na verodostojni način, ali so bili posli po obsegu in vsebini tudi izpeljani tako, kot so mu bili zaračunani, tožnik pa takih listin ni predložil, potem mu ni verjeti, da ni vedel, v kakšnih poslih sodeluje oz. da sodeluje v poslih, ki bodo pripeljali do davčne utaje. Tožnik je prejel račune v skupni vrednosti 554.253,64 EUR, kar ne predstavlja zanemarljivega zneska. V primeru takih poslov naročniki natančno preverijo boniteto in referenco svojih poslovnih partnerjev in dobaviteljev. Tožnik pa sam navaja, da naj bi zaračunane posle s strani spornih dobaviteljev tudi sam naprej zaračunaval svojim naročnikom. Torej se je tožnik kot naročnik zavezal opraviti posle v določeni kvaliteti in določenem roku. Kolikor teh zahtev ne bi izpolnil, bi njegovi naročniki terjali pogodbene kazni, odškodnine ali odpovedali pogodbe. Kolikor bi bil tožnikov podizvajalec tisti, zaradi katerega bi nastale zamude ali bi kvaliteta del ne ustrezala dogovorjeni, bi tožnik vsekakor zahteval bodisi odpravo napak, bodisi odškodnino. Evropska skupnost pa ne nudi pravnega varstva ravnanjem, ki z zlorabo davčnega sistema pripeljejo do davčnih utaj in okoriščanja posameznika na račun prihodkov države, kar je razvidno tudi iz sodb Sodišča Evropskih skupnosti št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006 ter C-255/02 z dne 21. 2. 2006.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi navaja, da mu ni znano, kdo je dogovorjene posle dejansko opravljal, saj sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. lahko sklenili podjemne pogodbe in sta tudi v celoti odgovorni za izvedbo posla. Za tožnika je bilo pomembno le, da je bilo delo v celoti in korektno opravljeno. Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. sta bili najugodnejša ponudbenika gradbenih storitev, ki so navedeni na računih. Sklicevanje davčnega organa na bazo GVIN, iz katere naj bi bilo razvidno število zaposlenih, je po mnenju tožnika nerelevantno. Podatki so nezanesljivi, zlasti pri sezonskih delih. Glavna dejavnost tožnika je opravljanje gradbenih poslov. Te posle pa največkrat opravljajo  podizvajalske družbe. Vsi računi se nanašajo na konkretna gradbišča, kjer je tožnik posloval. Delo, ki sta ga družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. opravljali je tožnik zaračunal svojim naročnikom, zato je zmotna ugotovitev davčnega organa, da je šlo za fiktivne račune. Delo je nadzoroval direktor tožnika. Šele ko je bilo opravljeno, je sledilo plačilo po izdanih fakturah. Res pa je, da je tožnik prezrl, da je bila družba B. d.o.o. zavezanka za DDV šele z dnem 7. 5. 2008. Tožnik meni, da je davčni organ kršil določila o dokaznem postopku iz 76. člena ZDavP-2.  Prav tako je zmotno uporabil 3. odstavek 73. člena ZDavP-2, ki določa navidezne posle. O navideznih poslih lahko govorimo samo v primeru, ko se obe stranki zavedata, da sklepata navidezni posel, ki ne odraža njune prave volje. Tožnik pa je želel, da bi navedeni družbi dejansko zanj opravljali storitve in so te storitve tudi bile opravljene, zato tožnik ni dvomil v dobrovernost pogodbenic. Zmotna je ugotovitev davčnega organa, da tožnik ni predložil verodostojnih dokazov v smislu SRS 22. Storitve so bile s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o. tudi dejansko opravljene na gradbiščih, kjer je svoje posle opravljal tožnik. Pri tožniku niso obstajali razlogi zaradi katerih bi se lahko tožniku očitalo, da ni ravnal dovolj skrbno, ko je uveljavljal odbitek DDV po navedenih računih, ki jih je prejel od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Davčni organ  ni navedel  dejstev in dokazov, ki bi kazali na slabovernosti tožnika pri plačevanju spornih računov. Davčni organ bi moral v skladu z določbami ZDDV-1 tožniku v celoti priznati pravico do odbitka vstopnega DDV po spornih računih. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano prvostopno in drugostopno odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške tega postopka, podrejeno pa, da izpodbijani odločbi odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

V dopolnitvi tožbe tožnik navaja, da tožena stranka tožniku očita, da je plačal račune, od katerih prejemniki teh plačil kasneje niso odvedli DDV. Že iz tega izhaja, da tožnik ni bil z ničemer okoriščen. Tožnik ne more odgovarjati za ravnanje drugih subjektov, kar tudi izhaja iz prakse Evropskega sodišča. Tožena stranka se sklicuje na sodbo Sodišča Evropske skupnosti št. C-439/04 in C-440/04, ki pa jo napačno interpretira. Spregledala je namreč da je temeljno načelo sistema DDV davčna nevtralnost. Pravica do odbitka vstopnega DDV pa je  bistven element sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Vse izjeme od temeljnega pravila pa je treba tolmačiti restriktivno. Tožnik ni vedel in ni mogel vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki pomenijo utajo DDV. Pravica do odbitka DDV je izraz davčne nevtralnosti. Izjema velja za primer, ko bi se zavezanec zavedal, da sodeluje v fiktivni verigi transakcij, torej ko gre za fiktivne posle. Pri tem pa mora biti navedeno razvidno iz objektivnih okoliščin. Razviden mora biti tudi namen posameznega zavezanca v verigi transakcij. Davčni organ tožniku očita, da ni izkazal, da so bile storitve res opravljene in da sta jih dejansko opravili prav pravni osebi, ki sta izdali sporne račune. Posli, ki so bili naročeni in zaračunani s spornimi računi, so bili tudi dejansko opravljeni. Tožena stranka se sklicuje tudi na pomanjkljivosti izdanih računov, na podlagi katerih zaključuje, da bi tožnik moral vedeti za namen poslovnih partnerjev. Pomanjkljivost računov in druge dokumentacije je bil tudi razlog, da tožena stranka tožniku ni priznala pravice do odbitka vstopnega DDV z navedbo, da  so bili tožnikovi partnerji „missing traderji“, kar pa ne ustreza dejanskemu stanju.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena  Zakona o upravnem sporu  (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru je glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV na podlagi citiranih spornih računov davčni organ ugotovil, da jih je izdal „neplačujoči gospodarski subjekt“. Tožniku davčni organ očita, da v davčnem postopku ni predložil verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. kot izdajateljev citiranih spornih računov. Tožniku davčni organ upravičeno očita, da bi na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih prvostopenjski organ tudi obširno navaja lahko vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti.  Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV, kar je skladno s prakso SEU v zadevah  Axel Kitell ( C-439/04 in C 440/04 – združeni zadevi), Halifax Plc (C-255/02), Optigen Ltd (C-354/03, C-355/03 in C 484/03 - združene zadeve). Praksa SEU pa predstavlja obvezujoč pravni vir tudi za nacionalna sodišča.  Naloga nacionalnega sodišča je, da  davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je vedel oz. bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki je del utaje DDV (zadeva Axel Kitell). Prav tako iz sodbe SEU v zadevi Halifax Plc izhaja, da je Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS in spremembe z dne 17. maja 1997(1) razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo. Za ugotovitev obstoja zlorabe pa se zahteva na eni strani, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Kadar se ugotovi obstoj zlorabe je treba transakcije vpletene v zlorabe znova opredeliti, tako, da se vzpostavi položaj kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo.

Iz dejanskega stanja, kakor izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa, je razvidno, da tožnik ne razpolaga z dokazi, da so mu zaračunane storitve oz. dobave dejansko opravili  družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. kot izdajatelja spornih računov. Opisi poslovnih dogodkov na citiranih računih so pomanjkljivi in ne omogočajo vsebinskega preizkusa. Citirani sporni računi po presoji sodišča ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin v smislu določb SRS 21 v povezavi s 85. členom ZDDV-1. Tožnik tudi ni predložil listin, ki bi jih glede sklenjeni kooperantski pogodbi moral imeti in za sestavo katerih se je sam dogovoril (obračun za opravljeno delo po dejanskih količinah, pred pričetkom del bi moral kooperant predati spisek delavcev, ki bodo delali na gradbišču). Predloženi gradbeni dnevniki so vsebinsko pomanjkljivi in tudi niso podpisani s strani odgovornih oseb. Tožnik tudi po presoji sodišča z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazal, da so bile dobave oziroma storitve tudi dejansko izvršene prav s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o., ki sta mu tudi izdali sporne račune. Dokazno breme pa je na podlagi 1. in 3. odstavka 76. člena ZDavP-2 na strani tožnika, kar je pravilno pojasnil že davčni organ.

Iz ugotovitev dejanskega stanja tudi izhaja, da so obravnavani gradbeni posli potekali neobičajno. Tožnik ni preverjal izvajalčevih preteklih referenc in usposobljenosti. Kot je pravilno navedel že davčni organ je tožnik od navedenih družb prejel račune v skupni vrednosti 554.253,64 EUR, kar pa ne predstavlja zanemarljivega zneska. Direktor naj bi delo na objektih po navedbah tožnika v tožbi nadzoroval, česar pa iz predložene dokumentacije ni razvidno. V primeru tako zahtevnih poslov pa naročniki običajno natančno preverijo boniteto in referenco izvajalcev. Tožnik se je za posle dogovarjal z drugimi osebami, ki niso bile odgovorne za izvajanje gradbenih del pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. Tožnik bi moral po presoji sodišča pri izvajanju poslov ravnati skrbno, kot se to lahko pričakuje od strokovnjaka na področju izvajanja gradbenih storitev. Tako gre tudi po mnenju sodišča v danem primeru za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal skrbno in skladno s poslovnimi običaji.

Tudi po presoji sodišča so citirani računi, s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar  izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov niso imeli nobenih realnih možnosti tožniku opraviti navedenih storitev, niti ne obstajajo za to kakršnikoli dokazi na strani izdajatelj računov in tudi ne na tožnikovi strani. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Navidezni posli pa na obdavčenje ne vplivajo (3. odstavek 74. člena ZDavP-2).

Po mnenju sodišča je pravilna in v skladu s prakso SEU odločitev davčnega organa, da se v primeru, kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih računov, ki predstavljajo tudi po mnenju sodišča neverodostojne knjigovodske listine, ker niso izkazane opravljene storitve s strani izdajatelja računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na navedene objektivne okoliščine, ki so med drugim tudi v neobičajnem poslovanju, tudi po mnenju sodišča nedvomno lahko očita, da je vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV. Tudi po presoji sodišča sta družbi  A. d.o.o. in B. d.o.o., ki sta izdali citirane sporne račune „neplačujoča gospodarska subjekta“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV nista plačali. V postopku je bilo pravilno ugotovljeno, da družbi nista imeli zaposlenih delavcev, nista imeli opreme in nista predložili dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev.

Prvostopenjski organ tožniku na podlagi 4. točke 1. odstavka 67. člena ZDDV-1 tudi povsem pravilno ni priznal odbitka vstopnega DDV po računih št. 02/2008 z dne 3. 3. 2008, 06/2008, 07/2008, 08/2008 - vsi z dne 31. 3. 2008 in 10/2008 z dne 30. 4. 2008, ki jih je tožnik prejel od podjetja B. d.o.o., ker so bili izdani v času, ko izdajatelj računa še ni bil identificiran za namene DDV in ni imel veljavne ID številke za namene DDV. Tožnik tudi sam priznava, da je  prezrl, da je bila družba B. d.o.o. zavezanka za DDV šele z dnem 7. 5. 2008. Tako v danem primeru ni sporno, da je bilo navedenih 5 računov izdanih v času, ko družba B. d.o.o.  še ni imela veljavne ID številke za namene DDV in tako tožnik kot prejemnik računa nima pravice do odbitka DDV, kot pravilno ugotavlja davčni organ.

Ker je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena  ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi  4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je zamenjala Direktiva Sveta 2006/112/ES z 	  dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano 	 	  vrednost, UL L 347 z dne 11.12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.