sodba I U 1590/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-23

trošarina - plačilo preveč vrnjene trošarine

Tožnik predpisanih posebnih evidenc s podatki o namenu porabe mineralnih olj iz 54. člena ZTro za pogon strojev iz 2. člena Odredbe ni vodil. V obravnavani zadevi so izpolnjeni pogoji za pristop k oceni davčne osnove na podlagi pete alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP. Prvostopni organ je uporabil indirektno metodo izračuna porabe goriva D-2 za gradbeno mehanizacijo. Ugotavljanje davčne osnove z oceno pomeni ugotavljanje vseh za obdavčitev pomembnih dejstev s stopnjo verjetnosti.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku kot trošarinskemu zavezancu naložil plačilo preveč vrnjene trošarine za obdobja od meseca junija 1999 do vključno junija 2001 v skupnem znesku 34.866,29 EUR (1. točka izreka). Hkrati je ugotovil, da je tožnik ta trošarinski dolg že v celoti poravnal (2. točka izreka). Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik vlagal zahtevke za vračilo trošarine in da je zahteval vračilo trošarine skoraj za celotno količino nabavljenega mineralnega olja, do česar pa ni upravičen. Od julija 1999 do vključno junija 2001 je neupravičeno zahteval vračilo trošarine tudi za mineralno olje D-2, ki ga je porabil za pogon vozil, o dejanski porabi goriva po vseh stroškovnih mestih (za vsak delovni stroj, vsako tovorno vozilo) pa ni vodil posebnih evidenc, kot je to predpisano v 2. členu Odredbe o vračilu trošarine za mineralna olja, ki se porabijo za industrijsko – komercialni namen (Uradni list RS, št. 40/99 in 38/01 – v nadaljevanju Odredba).

V obrazložitvi svoje odločitve prvostopni organ navaja, da je zaradi dopolnitve dokaznega postopka opravil ponovno preverjanje pravilnosti mesečnih zahtevkov za vračilo trošarine za mineralna olja in da je to preverjanje opravil na podlagi 7. odstavka 54. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 84/98 – v nadaljevanju ZTro) v povezavi z 2. členom Odredbe.  Pojasnjuje, da je bilo preverjanje upravičenosti do vračila 50 % trošarine opravljeno že maja 2001 in izdana odločba z dne 26. 12. 2001. Pritožbeni organ je pritožbo najprej zavrnil, po sodbi Upravnega sodišča Republike Slovenije št. U 414/2006-7 z dne 15. 1. 2008, s katero je bila odločba pritožbenega organa odpravljena in zadeva vrnjena organu druge stopnje v ponoven postopek, pa je navedeno odločbo odpravil ter zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponoven postopek. Carinski urad je v ponovljenem postopku z odločbo z dne 11. 7. 2008 odločil enako, s tem, da je natančneje razložil metodo izračuna porabe goriva za mesec maj in junij 2001. Drugostopni organ je to odločbo odpravil in zadevo vrnil carinskemu uradu v ponovni postopek zaradi kršitve pravil postopka. V ponovljenem postopku je prvostopni organ izdal izpodbijano odločbo po postopku, v katerem je po napotilu drugostopnega stranki dal možnost, da predloži nove dokaze, ki bi opravičile vračilo trošarine.

Carinski organ je pri tožniku opravil ponovno trošarinsko kontrolo glede porabe goriva D-2 za gradbeno mehanizacijo. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je imel tožnik možnost v 8 dneh od vročitve dati pripombe. Tožnik je v roku dal del pripomb na zapisnik, hkrati pa je prosil za podaljšanje roka za pripombe. Vlogo za podaljšanje roka je prvostopni organ zavrnil kot neutemeljeno, ker je bil pooblaščenec tožnika med postopkom obveščen o podatkih, ki so podlaga za ponoven izračun trošarine, poleg tega se ni držal rokov za dostavo podatkov, ki naj bi bili tožniku v korist. Pripombo, da je carinski organ prehitro zaključil postopek brez zaključnega razgovora, je prvostopni organ zavrnil s pojasnilom, da v obravnavanem primeru ni šlo za inšpekcijski nadzor, temveč za naknadno trošarinsko kontrolo, ki ima podlago v 130. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDavP-2) in da je bil pooblaščenec tožnika že med postopkom obveščen o uporabljenih podatkih in o metodi, ki je bila uporabljena pri ponovnem izračunu upravičenosti do vračila 50 % trošarine.

Prvostopni organ navaja, da tožnik v ponovljenem postopku, razen popisa zalog na dan 1. 7. 1999 in ročnega popisa zalog po posameznih strojih na dan 31. 12. 2001, ni predložil novih dokazov glede namenske porabe goriva D-2. Navedenih popisov v času kontrole leta 2001 ni bilo mogoče dobiti, tožnik pa zahtevanih popisov zalog na dan 31. 12. 1999 in 31. 12. 2000 in manjkajočih potnih nalogov ni predložil. Carinski organ zalog ni upošteval, ker se dokumenti, ki naj bi izkazovali zaloge, med seboj izključujejo. Dejanske porabe goriva D-2 po delovnih strojih tožnika pa ni mogel ugotoviti, saj tožnik ni vodil mesečne evidence o namenu porabe mineralnega olja po posameznih delovnih strojih v skladu z 2. členom Odredbe. Zato je carinski organ uporabil indirektno metodo izračuna porabe goriva D-2 za gradbeno mehanizacijo tako, da je od celotne nabave tega goriva odštel dejansko porabo goriva za pogon tovornih vozil. Porabo goriva za pogon tovornih vozil pa je izračunal na podlagi podatkov o prevoženih kilometrih, razvidnih iz tahografov in normativov porabe za posamezno tovorno vozilo. Navaja, da po tahografih manjkajo le podatki o prevoženih kilometrih za tri od desetih tovornih vozil in le za nekatere mesece. Zato je za mesece, za katere ni podatkov, uporabil povprečno vrednost prevoženih kilometrov posameznega tovornega vozila na mesec (6. stran izpodbijane odločbe). Kot normative porabe za posamezno tovorno vozilo je uporabil podatke iz delovnega gradiva strokovnjaka prometne stroke, ki jih je posredoval pooblaščenec tožnika. Porabe goriva v dobro tožnika ni upošteval za eno tovorno vozilo, za šest osebnih vozil, ki uporabljajo plinsko olje D-2, dva viličarja in za traktor, ker zanje ni podatkov o prevoženih kilometrih. Izračun porabe goriva za tovorna vozila je prikazan v tabeli 2 na 7. strani izpodbijane odločbe, izračun porabe goriva za gradbeno mehanizacijo glede na izračunano porabo tovornih vozil pa v tabeli 3 na 8. strani izpodbijane odločbe. Ugotovljena razlika med mesečno vrnjeno trošarino po zahtevkih tožnika in naknadno kontrolo je prikazana v tabeli 4 na 9. strani izpodbijane odločbe. Tako mora tožnik po teh ugotovitvah plačati preveč vrnjeno trošarino v skupnem znesku 34.740,87 EUR (8.325.301,68 SIT).

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Tožnikovo zahtevo, da se pri izračunu uporabijo podatki iz knjiženih potnih nalogov je zavrnil, ker zaradi manjkajočih potnih nalogov ni mogoče preizkusiti verodostojnosti teh podatkov. Carinski organ naj bi na podlagi tahografov pridobil verodostojne podatke o številu prevoženih kilometrov za posamezno vozilo, resničnost teh podatkov pa naj bi potrdil tudi tožnik. Pavšalno zatrjevanje o izkustveni oceni normativne porabe 28 litrov goriva na 100 km je pritožbeni organ zavrnil kot pavšalne, in se sklicuje na podatke o povprečni porabi goriva, ki jih je Carinski urad povzel iz mnenja sodnega izvedenca prometne stroke. Tudi podatke o zalogah, na katere se sklicuje tožnik, pritožbeni organ zavrača kot neizkazane. V celoti zavrača tudi očitke o bistveni kršitvi pravil upravnega postopka. Očitke glede zavrnitve vloge za podaljšanje roka za vodenje dokaznega postopka zavrača tudi zato, ker tožnik tudi do izdaje odločbe pritožbenega organa ni predložil novega, za drugačen obračun merodajnega dokaza.

Tožnik vlaga tožbo zaradi kršitev pravil upravnega postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega predpisa. Navaja, da ne prvostopni ne drugostopni organ v ponovljenem postopku nista obveščala o svojih dejanjih, ugotovitvah in odločitvah pooblaščenke tožnika odvetnice A.A. Meni, da prvostopni organ ni upošteval napotila, ki ga je dalo Upravno sodišče Republike Slovenije v sodbi št. U 414/2006. Trdi, da ni bil opozorjen, da lahko tudi v ponovljenem postopku imenuje svojega pooblaščenca za zastopanje in posredovanje podatkov carinskemu organu, in da o začetku ponovnega postopka carinski organ ni obvestil navedene pooblaščenke. V postopek se je sicer vključil pooblaščenec B.B. in šele po njegovi zahtevi za skupen razgovor naj bi prišlo do skupnega sestanka, na katerem so si izmenjali relevantne informacije o zadevi. Tožnik meni, da je bil postopek tudi prehitro in nerazumljivo skrajšan, saj ga je carinski organ zaključil s pisno informacijo brez zaključnega razgovora. Kršeno naj bi bilo načelo zaslišanja stranke iz 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 uradno prečiščeno besedilo in nasl. - v nadaljevanju ZUP). Tožniku naj ne bi bilo omogočeno, da se natančneje izjasni o navedbah carinskega organa, s čimer naj bi bilo kršeno načelo davčnega nadzora iz 128. člena ZDavP-2.

Navaja, da je dal pravočasno vlogo za podaljšanje roka za posredovanje pripomb na zapisnik, saj jih zaradi odsotnosti pooblaščenca in direktorja tožnika v 8 dnevnem roku ni mogel ustrezno in celovito pripraviti. Pripombe zaradi bistvenih kršitev pravil postopka naj bi vložil zgolj zaradi previdnosti in zaradi odklonilnega stališča pooblaščene osebe, ki naj bi bilo v zvezi z vlogo za podaljšanje roka izraženo v telefonskem razgovoru med pooblaščencem in carinsko inšpektorico. Carinskemu organu očita, da o vlogi za podaljšanje roka ni odločil s sklepom, zoper katerega bi imel pravno sredstvo, temveč je takoj izdal odločbo, v kateri je brez konkretne in utemeljene obrazložitve navedel, da vloge za podaljšanje roka ni upošteval zaradi njene neutemeljenosti. Pojasnjuje, da je carinski organ za predložitev podatkov dajal kratke roke in da se je tožnik nanje vedno odzival, da pa je imel težave pri pridobivanju podatkov od pooblaščenih proizvajalcev ali izdelovalcev tovornih vozil. Carinskemu organu očita tudi, da se ni opredelil do dokumentov, ki jih je tožnik osebno prinesel na carinski urad, ker jih zaradi obsežnosti ni bilo mogoče poslati po elektronski pošti. Tožnik meni, da je zaradi takšnega vodenja postopka v neenakem položaju v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, letni dopust delavcev tožene stranke pa naj ne bi smel biti razlog za kršitev pravice tožnika iz 14. člena in iz 22. člena Ustave. Organ druge stopnje naj se ne bi opredelil do vseh pritožbenih navedb. Ne prvostopni ne drugostopni organ pa naj se ne bi opredelila do verodostojnosti listin, predloženih v ponovljenem postopku.

Zmotna in nepopolna ugotovitev dejanskega stanja naj bi bila prav posledica kršitev pravil postopka. Za izračun prevoženih kilometrov tovornih vozil je po mnenju tožnika treba upoštevati podatke iz knjiženih potnih nalogov za vse tovornjake. Nasprotuje tudi uporabljenim podatkom o normativni porabi goriva tovornih vozil. Ne strinja se niti z razlogi carinskega organa glede neupoštevanja podatka o začetih in končnih zalogah goriva. Trdi, da so podatki o tem obstajali že v času prve trošarinske kontrole, in da jih carinski organ ni hotel vpogledati oziroma upoštevati. Enako naj bi bilo s potnimi nalogi, saj jih je uporabil za davčne namene glede davka od dobička pravnih oseb. V zvezi s tem se sklicuje na ugotovitve izvedenca iz kazenskega spisa. Predlaga, naj sodišče na glavni obravnavi zasliši zastopnika tožnika in B.B. Kot dokaz predlaga tudi zaslišanje C.C., listine, ki so že v spisu, in angažiranje izvedenca davčne stroke.

Odločbe naj se ne bi dalo preizkusiti, zato naj bi šlo za bistveno kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Enako naj bi veljalo za odločbo organa druge stopnje. Tožnik predlaga, naj sodišče odpravi tako prvostopno kot drugostopno odločbo, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da je carinski organ opravil pri tožniku redno trošarinsko kontrolo po 130. členu ZDavP-2, in da v tem postopku nista predpisana ne sklep o seznanitvi s tem dejanjem ne zaključni razgovor. Poleg tega naj bi carinski organ s tožnikom opravil razgovor 5. 5. 2009 z njegovim pooblaščencem pa 18. 5. 2009. Iz uradnega zaznamka o tem razgovoru naj ne bi izhajali ugovori zoper izjave, ki jih je dal tožnik na prvem razgovoru. Meni, da tožniku ni bila kršena pravica, da lahko določi pooblaščenca, opustitev seznanjanja odvetnice A.A. pa naj bi bila tožbena novota. Preostale tožbene navedbe naj bi bile enake pritožbenim, zato jih tožena stranka iz razlogov, ki so navedeni v izpodbijani odločbi in v odločbi pritožbenega organa, prereka ter predlaga sodišču, naj tožbo zavrne.

Sodišče uvodoma poudarja, da v skladu s prvim odstavkom 2. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1) v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnikov. Kot upravni akt po ZUS-1 se šteje upravna odločba in drug tam našteti oblastveni posamični akt, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika (drugi odstavek 2. člena ZUS-1). To pomeni, da je v tem upravnem sporu predmet preizkusa zakonitost odločbe upravnega organa prve stopnje, s katerim je ta odločil o obveznosti tožnika plačati znesek preveč vrnjene trošarine. Predmet preizkusa zakonitosti v upravnem sporu ni odločba pritožbenega organa, s katero zavrne pritožbo zoper prvostopenjski akt, s katerim je bilo odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi stranke. Pri preizkusu zakonitosti same odločitve pa sodišče ni vezano zgolj na razloge izpodbijanega prvostopenjskega akta, ampak lahko upošteva tudi razloge pritožbenega upravnega organa, s katerimi ta v okviru svojih pooblastil v skladu z ZUP te dopolni ali celo navede drugačne razloge (tretji odstavek 248. člena ZUP).

Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, v katerem je upravni organ po četrtem odstavku 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

V obravnavani zadevi ni sporno, da tožnik predpisanih posebnih evidenc s podatki o namenu porabe mineralnih olj iz 54. člena ZTro za pogon strojev iz 2. člena Odredbe ni vodil. Sodišče je že s sodbo št. U 414/2006-7 z dne 15. 1. 2008 pritrdilo presoji prvostopnega organa, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za pristop k oceni davčne osnove na podlagi pete alineje prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe – ZDavP). Odločbo pritožbenega organa je odpravilo, ker ni moglo preizkusiti ocene dejanske porabe mineralnega olja v litrih. Prvostopni organ namreč ni navedel po kakšni metodologiji je opravil izračun in katere podatke je uporabil pri tem izračunu.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je razvidno, da je prvostopni organ sledil stališču oziroma napotilu sodišča v navedeni sodbi. Pojasnil je, da je uporabil indirektno metodo izračuna porabe goriva D-2 za gradbeno mehanizacijo tako, da je od celotne nabave goriva D-2 odštel dejansko porabo goriva za pogon tovornih vozil. Porabo goriva tovornih vozil pa je izračunal na podlagi podatkov o prevoženih kilometrih teh vozil in na podlagi podatkov o normativni porabi goriva posameznega tovornega vozila. Carinski organ je navedel tudi katere podatke je uporabil pri teh izračunih in zakaj. Zato je tožbeni očitek, da izpodbijana odločitev ne upošteva napotila sodišča, neutemeljen.

Neutemeljen je tudi očitek o kršitvah tožnikovih procesnih pravic. Kot sta pojasnila že prvostopni in drugostopni upravni organ, v obravnavanem primeru ne gre za inšpekcijski nadzor, temveč za trošarinsko kontrolo po 130. členu ZDavP-2, ki se izvaja v skladu z zakonom, ki ureja carinsko službo. Nadzor in kontrola v skladu z zakonom o carinski službi je po 127. členu ZDavP-2 ena od oblik davčnega nadzora, ki je podrobneje urejena v 130. členu. Ta pa za razliko od določb, ki se nanašajo na davčni inšpekcijski nadzor, ki je prav tako ena od oblik davčnega nadzora, ne določa zaključnega razgovora, temveč le sestavo zapisnika o ugotovitvah nadzora oziroma kontrole in njegovo vročitev zavezancu (prvi odstavek), ki lahko nanj da pripombe v 8 dneh od vročitve. Očitka o kršitvi načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP torej ni mogoče utemeljiti z očitkom o opustitvi zaključnega razgovora. Ker ne gre za davčni inšpekcijski nadzor, je neutemeljen tudi očitek, da tožnik ni bil opozorjen, da lahko imenuje svojega pooblaščenca za zastopanje in posredovanje podatkov. Očitek, da o dejanjih, ugotovitvah in odločitvah v upravnem postopku ni bila obveščena pooblaščenka odvetnica A.A. pa je tožbena novota, poleg tega po tretjem odstavku 88. člena ZUP zadostuje, da se v upravnem postopku vroča samo enemu izmed več pooblaščencev.

Ne le iz obrazložitve izpodbijane odločbe, tudi iz tožbenih navedb izhaja, da je bilo tožniku omogočeno, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločitev o obveznosti vračila trošarine. To pravico je tudi izkoristil, saj se je o tem izjavil tako na razgovoru 5. 5. 2009, kot na skupnem razgovoru s pooblaščenem 18. 5. 2009. Imel je možnost predložiti podatke, na katere se je skliceval, in dati pripombe na zapisnik. Načelo zaslišanja stranke pa stranki ne daje pravice do podaljšanja roka za pripombe na zapisnik. Glede na sodelovanje tožnika v postopku, sodišče ne dvomi v pravilnost ocene carinskega organa o neutemeljenosti vloge za podaljšanje roka. Da možnost podaljšanja 8 dnevnega roka za pripombe na zapisnik iz 130. člena ZDavP-2 z zakonom niti ni predvidena, pa je pojasnil že prvostopni organ. ZDavP-2 v 140. členu določa možnost podaljšanja roka za pripombe na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, pri čemer mora biti zahteva za podaljšanje roka utemeljena.

Ugotavljanje davčne osnove z oceno pomeni ugotavljanje vseh za obdavčitev pomembnih dejstev s stopnjo verjetnosti. Zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve, v obravnavanem primeru pa je prvostopni organ pojasnil, da podatkov o zalogah pri oceni davčne osnove ni mogel upoštevati, ker se dokumenti, ki naj bi izkazovali zaloge, izključujejo. Po presoji sodišča je prvostopni organa ustrezno pojasnil tudi, zakaj je upošteval podatke o prevoženih kilometrih po tahografih in ne po evidentiranih potnih nalogih. Tako navaja, da se je tožnik strinjal z resničnostjo podatkov o prevoženih kilometrih tovornih vozil, kot izhajajo iz tahografov. Resničnosti podatkov iz tahografov tožnik tudi v tožbi ne nasprotuje. Je pa tožnik tako kot v tožbi tudi v upravnem postopku želel, da carinski organ upošteva podatke o prevoženih kilometrih, kot naj bi izhajali iz evidentiranih potnih nalogov, čeprav jih ni bilo mogoče preveriti. Carinski organ je pojasnil, zakaj ti podatki niso verodostojno izkazani, njihove verodostojnosti pa tožnik ne more izkazati s sklicevanjem na to, da so bili ti podatki podlaga za ugotavljanje davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb.

Prav tako je carinski organ razumno pojasnil katere podatke je uporabil kot podatke o normativni porabi goriva po posameznih tovornih vozilih. Ker je tožnik v postopku trošarinske kontrole nasprotoval podatkom o normativni porabi goriva po posameznih tovornih vozilih, ga je davčni organ pozval, naj dostavi uradne normative porabe od proizvajalcev tovornih vozil. Tožnik zahtevanih podatkov v roku ni predložil, niti ni zaprosil za podaljšanje roka. Po roku je predložil podatke glede delnih izračunov porabe goriva D-2, izvedenski mnenji, izdelani v kazenski zadevi, D.D. in E.E., ki ju je želel uporabiti pri ponovnem izračunu, pogodbo o najemu dveh cistern in normativne porabe za tovorna vozila, ki so bile že sestavni deli izvedenskih mnenj ter ponovni izpis osnovnih sredstev za tovorna vozila za obravnavano obdobje. Očitek, da se carinski organ do vsebine teh dokumentov ni opredelil, je neutemeljen. Carinski organ je navedel, kakšna je vsebina predloženih dokumentov. Glede na obrazložitev uporabe podatkov za oceno davčne osnove, je tudi razumljivo, da vsebina predloženih dokumentov za odločitev ni relevantna. Podatki o normativni porabi, ki jih je upošteval carinski organ pri izračunu (navedeni v tabeli 2 na 7. strani izpodbijane odločbe), pa izhajajo prav iz delovnega gradiva izvedenca, strokovnjaka prometne stroke, ki je bilo pripravljeno kot izvedensko mnenje v kazenski zadevi.

Očitki o kršitvah načel davčnega nadzora iz 128. člena ZDavP in človekovih pravic iz 14. člena in 22. člena Ustave so pavšalni, sodišče pa po uradni dolžnosti tudi ni ugotovilo kršitev pravil postopka. Po navedenem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Tožeča stranka sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno in predlaga izvedbo dokazov, vendar gre za dokaze, ki jih sodišče ne more upoštevati in dokaze, ki za odločitev niso pomembni.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.