sodba I U 1813/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-07-19

povračilo stroškov - službeno potovanje - dnevnica - kilometrina - drugi osebni prejemki - davek od osebnih prejemkov - prispevki za socialno varnost - davek od dobička pravnih oseb - vračilo davka

Dokazovanje poslovnega dogodka na način, da bo zadostil kriterijem iz SRS oziroma 11. člena ZDDPO, je dolžnost davčnega zavezanca. Tudi po presoji sodišča  pa tožeča stranka poslovnih dogodkov, ki naj bi bili podlaga za izplačilo potnih stroškov, ni uspela dokazati.

V točki 2 izreka izpodbijane odločbe je davčni organ zgolj ugotovil, da je bila obveznost, ki jo je treba plačati, že poravnana po prvi odločbi, ki je bila takrat, ko je bil davek plačan, veljavna. To pa vsekakor predstavlja oviro za to, da bi bil tožniku davek, plačan po prvotni odločbi, vrnjen.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku v ponovnem postopku odmere davkov in prispevkov za leti 2001 in 2002 naloženo plačilo prispevkov za socialno varnost iz bruta in na bruto drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja v skupnem znesku 10.190,61 EUR in davek od drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja v znesku 8.819,49 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je zavezanec v letu 2001 iz naslova nadomestila stroškov za opravljanje službenih poti izplačal znesek 3.708.490,00 SIT, od tega 3.503.922,00 SIT kilometrin in za 204.568,00 SIT dnevnic. Pri tem je davčni organ pregledal naloge za službena potovanja praktično za vsak dan v letu. Ugotovil je, da vsebujejo podatke o napoteni osebi, kdaj in kam je namenjena ter do kdaj bo predvidoma trajalo potovanje. Na nalogu je kot odredbodajalec namesto pravne osebe navedena direktorica A.A., kot naloga, ki naj se opravi, pa je naveden sestanek s stranko. Iz računalniško izpisanih obračunov potnih stroškov je razvidno ime predlagatelja, datum in ura odhoda in prihoda, dnevnica in kilometrina. Pri tem je prvostopni organ ugotovil, da sta direktorica in zaposleni B.B. dnevno povprečno prevozila 419 oziroma 351 km. Vse poti z nalogo „sestanek s stranko“ so se začele ob sedmi uri zjutraj, trajale pa so do 21 oziroma do 22 ure vsak delovni dan. Davčnemu organu tudi niso bili predloženi dokazi, priloge oz. dokumenti iz sestankov, ki bi potrjevali, da so bili obiski pri strankah dejansko opravljeni. Zavezanec je sicer predložil tudi podrobno poročilo o opravljenih službenih poteh. V nadaljevanju je bilo ugotovljeno, da potni nalogi in obračuni potnih stroškov niso usklajeni s podrobnimi poročili o opravljenih službenih poteh. Iz predloženih knjigovodskih listin tako ni bilo mogoče ugotoviti obstoja in vsebine poslovnih dogodkov, zato jih je bilo potrebno šteti za neverodostojne. Na podlagi navedenega je prvostopni organ sklepal, da je pravna oseba A.A. in B.B. v obliki plačil potnih stroškov dejansko izplačala druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih ni obračunala in plačala davka od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost. Gre za ponovljen postopek, saj je pritožnik v prvotnem postopku z upravnim sporom uspel. Sodišče je namreč tožbi ugodilo, odločbo organa prve stopnje odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek. Strinjalo se je z ugotovitvijo davčnih organov, da so obravnavani potni nalogi izpolnjeni pomanjkljivo in zato na njihovi podlagi ni bilo mogoče nedvoumno ugotoviti obstoja zatrjevanih poslovnih dogodkov. Ni pa bila v postopku prepričljiva presoja listin, imenovanih podrobna poročila, ki jih je zavezanec predložil na podlagi izdanega sklepa. Sodišče je  menilo, da se glede podpisov na poročilih s strani davčnih organov zahteva preveč, zlasti da je preveč zahtevati, da so poročila podpisana tudi od obiskanih potencialnih komitentov, kar je bil sicer ključni razlog, da se poročil ni upoštevalo. Prav tako pri presoji ni bilo upoštevano, da so v poročilu vsebovani le podatki o obisku pri strankah s pozitivnim rezultatom. Upoštevane pa tudi niso bile splošne okoliščine, ki se nanašajo na vrsto in način opravljanja dejavnosti.

V ponovnem postopku je prvostopni organ ponovno pregledal potne naloge in naknadno predložena podrobna poročila o opravljenih službenih poteh. Pri tem je ugotovil, da primerjava med posameznimi potnimi nalogi in podrobnimi poročili izkazuje neskladje, saj naj bi bila omenjena istega dne ob isti uri na dveh različnih lokacijah. Neverodostojnost potnih nalogov pa je bila izkazana tudi s številom opravljenih ur poti. Na vseh potnih nalogih je bila odobrena uporaba osebnega avtomobila, ni pa navedena znamka in registrska številka, niti niso predloženi parkirni listki, odrezki o plačilu cestnine. Inšpekcijski organ je zato podatke v ponovnem postopku pridobil tudi na podlagi zahtevkov, ki so bili poslani določenim strankam. Na podlagi posameznih odgovorov strank in listin, ki jih je predložil zavezanec, je davčni organ opisal potek dogodkov in ugotovil neskladje s predloženimi listinami. Pri tem je navedel tudi konkretni primer. Kot pomembno dejstvo prvostopni organ izpostavlja tudi podatek, da niti A.A. niti B.B. v spornem obdobju nista bila lastnika osebnega vozila. Zato je ponovno zaključil, da so bili zaposlenima izplačani drugi prejemki iz delovnega razmerja, ker opravljene poti in iz njih izhajajoči stroški, s strani zavezanca niso bili dokazani.

Ministrstvo za finance je, kot drugostopni davčni organ, s svojo odločbo št. DT 499-02-15/2010 z dne 20. 10. 2010, pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Sklicuje se na Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem mora zavezanec zagotoviti podatke o svojem poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti. Na tej podlagi je tako že ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin v smislu SRS 21 zadostna podlaga za to, da se izplačila potnih stroškov iz davčnega vidika obravnavajo kot osebni prejemki. Da so bili potni nalogi pomanjkljivi in na njihovi podlagi ni bilo mogoče nedvoumno ugotoviti obstoja zatrjevanih poslovnih dogodkov, je ugotovilo že sodišče v upravnem sporu. Ni dovolj, da je davčnemu organu znano, kje hrani davčni zavezanec dokumentacijo, pač pa jo mora za utemeljitev svojih navedb v postopku predložiti sam. Za konkretne primere je bilo dokazano, da se poti po potnih nalogih, obračunih potnih stroškov in podrobnih poročilih ne ujemajo, oziroma je bila ista oseba konkretnega dne ob določeni uri na več različnih lokacijah hkrati. Listine „podrobno poročilo o opravljeni službeni poti“ so sicer sestavljene v smislu dokazov o sklenjenih poslih na službenih poti, vendar je taka listina brez vrednosti dokaza o opravljeni službeni poti, če k njej ni predložen zapisnik s sestanka s stranko, ki je na njej naveden. Pri tem se pritožbeni organ strinja, da podpis strank, pri katerih se obisk ni končal s sklenitvijo pogodbe, ni potreben. Je pa toliko bolj nenavadno, da pritožnik ves čas ponavlja, da se na podrobnejših poročilih pojavljajo zgolj stranke s pozitivnim rezultatom, pa dodatnih dokazil tudi v zvezi s temi strankami ne predloži. Taki dokazi s predloženimi podrobnimi poročili niso bili predloženi, zato ne drži navedba, da podrobna poročila z vidika strank s pozitivnim rezultatom niso bila presojana. Za priznanje potnih stroškov kot upravičenih, pa v zvezi z načinom dela potnikov tudi ne zadostuje razlaga, da se je delo opravljalo na način od vrat do vrat. Navsezadnje tožnik posluje s pravnimi in ne fizičnimi osebami, na sodoben način pa se posluje preko pošte in telefona. To pa pomeni, da se je s potencialno stranko za sestanek potrebno predhodno dogovoriti. Na taki podlagi pa bi o dogovoru in obisku moral obstojati tudi pismen dokaz. Da je pritožnik dejansko posloval na drugačen način in da sporne poti sploh niso bile potrebne, pa kažejo s strani strank pridobljene listine. Po zbranih podatkih je Inštitut C. stranki poslal pisno ponudbo za izdelavo izjave o varnosti z oceno tveganja. Nato pa je bilo ugotovljeno, da so poročilo in oceno ekoloških razmer v delovnih prostorih, zapisnik, meritve, pregled in preizkus ter poročilo o obratovalnem dovoljenju, zdravniško spričevalo, pregled o izvedbi usposabljanja in preizkusa praktične usposobljenosti za varno delo opravili drugi. Poslovanje je očitno potekalo na način, da je pritožnik strankam poslal pisno ponudbo, vsa strokovna dela pa so opravili zaposleni in druge pravne osebe. V tej zvezi pritožnik tudi sam navaja, da A.A. in B.B. strokovnih del nista opravljala.

V zvezi z uporabo vozil se pritožbeni organ strinja, da ni nujno, da je vozilo, s katerim se opravljajo službene poti, registrirano na osebo, ki službeno pot opravi. Se pa od tistega, ki zahteva povračilo stroškov za opravljeno službeno pot, vsekakor zahteva podatek o vozilu, s katerim bo pot opravljena, število prevoženih kilometrov, predloženi pa morajo biti tudi računi za gorivo. Možno je, da se službena pot ne opravi po avtocesti in zato ne obstojajo dokazila o plačani cestnini. Ni pa mogoče, da za 50.000 prevoženih kilometrov ne obstaja račun o nakupu goriva. Pritožnik niti ne pove, s katerim avtomobilom so se poti opravljale, zato davčnemu organu na tej podlagi tudi ni mogoče vpogledati na števec vozila. S tem podatkom in računi bencinskih servisov pa bi pritožnik tudi sam lahko dokazal, da je poti dejansko opravil, pa tega ni storil. Ker pritožnik za nobeno od opravljenih poti ni nesporno dokazal, da jo je opravil, so bili utemeljeno izločeni vsi potni nalogi, kot neverodostojni. Navedena izplačila imajo za oba zaposlena značaj drugih prejemkov iz delovnega razmerja, v smislu 1. alinee 1. odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 36/99, v nadaljevanju ZDoh), ki so obdavčeni kot plača. Pritožbeni organ se še strinja, da je obrazložitev prvostopne odločbe nepregledna. Ni pa mogoče trditi, da iz opisanega dejanskega stanja ni mogoče zaključiti, da je bil razlog za vsakodnevno izplačilo stroškov, dnevnic in kilometrin v izogib plačilu davkov in prispevkov. Torej, da poti dejansko niso bile opravljene, kar je bistvo zadeve. Izrek odločbe pa je zakonit in pregleden.

Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo davčnih organov ne strinja. Meni, da sta upravna organa napačno ocenila listine in dokumentacijo, katerih predložitev je odredil prvostopni organ, tako glede verodostojnosti, kot tudi glede podatkov, ki iz nje izhajajo. Da je temu res tako, pritrjuje tudi organ sam, ki tožniku v svoji odločbi očita neizkazanost določenih dejstev, pri tem pa navaja, da dejstev, ki iz listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevati. Drugostopni organ v svoji odločbi povsem napačno navaja, da je v zvezi z dokaznimi sredstvi, dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca. Napačno ugotovljeno dejansko stanje, kot podlaga za sprejeto odločitev prvostopnega organa, ter posledične nezakonitosti izdane odločbe, se kaže že v dejstvu sprejema odločitve organa pred samo zavrnitvijo podanih pripomb tožnika. Tožnik vztraja na svoji navedbi, da SRS jasno določa, da je potni nalog dejansko nalog za izvajanje, ki se izdaja tudi ustno, in ni knjigovodska listina, ki bi morala vsebovati podatke določene v SRS 21.7 in 21.2. Meni, da je davčni organ njegove pripombe neutemeljeno zavrnil. Ponavlja ugovore, ki jih je že podal v upravnem postopku v zvezi s pritožbo. Meni, da je nepopolna in v nasprotju z določili ZUP odločba organa v 2. točki izreka, saj v obrazložitvi odločbe nima nikakršnih razlogov. Odločba je tudi v tem delu napačna in nezakonita, saj je bil naslov za plačilo davkov, po katerem je tožnik naložene obveznosti plačal, s sodbo Upravnega sodišča z dne 10. 11. 2009 v celoti odpravljen. Iz neobstoječega naslova pa ne morejo izvirati nikakršne obveznosti. Stranka, ki je izpolnitev obveznosti na podlagi odpravljenega naslova že prejela, je zato dolžna stranki, ki je obveznost izpolnila, slednje vrniti skupaj s koristmi. Izrek izpodbijane odločbe tudi sicer ne vsebuje vseh izrecno predpisanih sestavin iz člena 80 ZDavP. Tako prvostopni kot drugostopni organ sta popolnoma napačno ugotovila dejansko stanje, v postopku bistveno kršila določbe upravnega in davčnega postopka ter v tej smeri napačno uporabila materialno pravo. Razlogi izpodbijane odločbe so nejasni ter sami s seboj v nasprotju. Odločbe se ne da preizkusiti, slednja pa je v celoti napačna in nezakonita. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo organa druge stopnje odpravi, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

Sodišče je v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločilo izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Prav tako meni, da je davčni organ sledil napotkom tega sodišča v ponovljenem postopku, odpravil pomanjkljivosti iz prvotnega postopka ter v zadevi pravilno odločil. Kolikor pa so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Sodišče se strinja z davčnima organoma, da sporni potni stroški utemeljeno niso bili priznani kot odhodki iz tega naslova iz razloga neupoštevanja 11. člena ZDDPO. Ta namreč pravi, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Davčni zavezanec lahko v davčni izkaz vključi vse odhodke, ki so obračunani na podlagi ZDDPO ali SRS, razen tistih, za katere zakon določa drugačen način ugotavljanja. Glede spornih stroškov zakon drugačnega načina ugotavljanja ne določa. To pa pomeni, da morajo biti tudi ti odhodki obračunani na podlagi SRS. Ne more biti tudi dvoma, da je dolžnost dokazovanja poslovnega dogodka na način, da bo zadostil kriterijem iz SRS oziroma 11. člena ZDDPO, dolžnost tožeče stranke. Za slednje, torej dokazovanje, da so posamezni poslovni dogodki v resnici nastali, v danem primeru tudi gre. Tudi po mnenju sodišča pa tožeča stranka poslovnih dogodkov, ki naj bi bili podlaga za izplačilo potnih stroškov, ni uspela dokazati. Kolikor tožeča stranka tega ne stori, je to stvar njenega rizika in ne davčnega organa. Tožeča stranka sicer obširno polemizira s posameznimi utemeljitvami obeh upravnih organov oziroma razlogi za zavrnitev pripomb tožeče stranke, vendar konkretnih ugovorov oziroma dokazil, ki bi lahko kakorkoli vplivali na presojo resničnosti nastalih poslovnih dogodkov, ne predloži in ne navede. Sodišče se tudi strinja z ugotovitvijo davčnih organov, da je zatrjevano poslovanje od vrat do vrat neizkazano, v nasprotju s tistim, kar je ugotovil davčni organ, vsekakor pa nepotrebno ob komunikacijskih možnostih, ki so danes na voljo. Prav tako se strinja z mnenjem tožeče stranke, da bi bilo, kolikor so v podrobnih poročilih vsebovani le podatki o obiskih pri strankah s pozitivnim rezultatom, toliko bolj razumljivo, da bi iz obiska pri teh strankah obstajal kakršenkoli listinski dokaz o nadaljnjem sodelovanju med tožnikom in stranko s pozitivnim rezultatom, pa tožeča stranka tudi slednjega ni predložila. Iz napotkov sodbe Upravnega sodišča tudi ne izhaja, da bi moral upravni organ v skladu s podatki iz poročil napraviti navzkrižno preverjanje zapisanega prav pri vseh komitentih, ki so v poročilu razvidni. Dejstvo je, da je, kar priznava tudi tožnik v tožbi, obiskal okoli 10 komitentov ter pri njih v zvezi z ostalimi pridobljenimi podatki v postopku ugotovil, da zatrjevani potni stroški dejansko niso nastali. Navzkrižno preverjanje zapisanega v poročilih namreč ni bil niti edini niti glavni dokaz. Vsekakor pa bi lahko tožnik v smislu navzkrižnega preverjanja tudi sam predložil dodatna dokazila, v podkrepitev svojih navedb v poročilu, pa slednjega ni storil. V točki 2 izreka izpodbijane odločbe je davčni organ zgolj ugotovil, da je bila obveznost, ki jo je bilo potrebno plačati po izdani odločbi, že poravnana po prvotni odločbi, ki je bila takrat, ko je bil davek plačan, veljavna. V obrazložitvi prvostopni organ slednjega res ni podrobneje razlagal, saj gre zgolj za ugotovitev dejstva, ki je med strankama nesporno. Je pa davčni organ v obrazložitvi navedel, da je davčni inšpekcijski nadzor še v teku. To pa vsekakor predstavlja oviro za to, da bi bil tožniku davek, plačan po prvotni odločbi, vrnjen. Pri tem sodišče opozarja še na 3. odstavek 97. člena ZDavP-2, ki pravi, da se, če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. Za tako situacijo pa v danem primeru ne gre, saj je bila, kot izhaja iz prvostopne odločbe, ugotovljena enaka davčna obveznost kot v prvotnem postopku. Vračilo davka pa je v skladu s 1. odstavkom 97. člena ZDavP-2 možno šele, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka. V tem primeru se namreč preveč plačani znesek vrne po uradni dolžnosti v roku 30 dni. Tudi za tako situaciji v danem primeru ne gre. Katerih sestavin iz 80. člena ZDavP-2 odločba organa prve stopnje ne vsebuje oziroma v čem je nepravilna in nezakonita, tožnik konkretno ne pove. Po mnenju sodišča pa je iz odločbe jasno razvidno, za kakšne prispevke in davke gre, kakšna je njihova osnova, stopnja, znesek v EUR, številka računa in sklicna števila. Zato je tudi po mnenju sodišča zahtevam iz 80. člena ZDavP-2 zadoščeno.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.