sodba I U 1783/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-09-13

DDV - dodatna odmera DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - fiktivni računi - navidezni pravni posel

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing traderji“, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov. Iz objektivnih okoliščin prvostopenjski organ zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja marec, april, junij, november in december 2006 v zneskih, kot so navedeni, s pripadajočimi obrestmi, skupaj 8.852,73 EUR (točke I/1 do 3. izreka), davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 10.366,52 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka II/1 izreka), obresti od neplačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za januar do december 2007 v znesku 299,47 EUR (točka II/2 izreka), z rokom plačila 30 dni, s tem, da tožnik ni zahteval povrnitev stroškov postopka in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke III, IV in V izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijskih nadzor (DIN) davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 in sestavljen zapisnik 30. 5. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval in je nanje odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Davčni organ je ugotovil nepravilnosti pri obračunavanju vstopnega DDV za leto 2006 po štirih prejetih računih dobavitelja A. d.o.o., nanašajo pa se na storitve, kot so navedene na strani 4 in 5 izpodbijane odločbe npr. strateško načrtovanje in kreiranje odnosov z mediji in drugimi strateškimi javnostmi: naročnik C. d.o.o.; zaračunan projekt: casting in fotografiranje modelov za oglasni material za naročnika T-2 in sicer rezervacija fotostudija, fotografiranje manekenke, manekena, casting in avtorske pravice za eno leto, vsi mediji, maskerka, styling in izposoja oblek, najem pohištva, strateško načrtovanje in kreiranje odnosov z mediji in drugimi strateškimi javnostmi... . Prejeti račun dobavitelja B. d.o.o. se nanaša na storitve strateškega načrtovanja in kreiranja odnosov z mediji in drugimi strateškimi javnostmi, naročnik: C. d.o.o., vsebinsko strateška zasnova - vsebinska koordinacija oglaševalske akcije november, december, naročnik: C., idejna zasnova in strategija novoletnih aktivnosti in oglaševanja in idejna vsebinska zasnova scenarij novoletnega dogodka. Računi nimajo nobenih prilog. Po vsebini so računi splošni, gre za zaračunavanje idejnih vsebinskih zasnov strateškega načrtovanja in kreiranja odnosov z javnostjo. Tožnik v zvezi z navedenimi računi ni predložil konkretnih pisnih izdelkov, iz katerih bi bilo nedvoumno razvidno, da sta storitve opravili navedeni družbi, kot npr. pogodba, predračun, naročilo, pregled konkretnega pisnega izdelka. Predložil je samo izdane račune, ki naj bi se nanašali na navedene prejete račune naročniku C. d.o.o.. Davčni organa navaja, da gre za fiktivni račune.

Iz DIN pri A. d.o.o. in B. d.o.o. je ugotovljeno, da gre za družbe tipa „missing trader“, ki niso opravljale dejavnosti, odgovorne osebe niso bile dosegljive, nimata zaposlenih, poslovna in druga dokumentacija ni dosegljiva. Pri prometu na TR gre za nakazila različnih pravnih oseb ter gotovinske dvige, ki jih je opravljal direktor A. d.o.o. D.D. in E.E., slednji kot odgovorna oseba pri B. d.o.o. Direktorja tožnika v postopku nista vedela s kom sta sodelovala, tožnik nima telefonskih številk navedenih firm, s katerimi nima sklenjenih pogodb. Iz ugotovitev pa izhaja tudi, da tožnik ni opravil osnovnih preveritev, da bi se prepričal o boniteti navedenih družb, niti ni pridobil kopije ustanovitve družbe iz registra niti kopije odločbe o ID številki za DDV, tudi ni preverjal veljavnost številke, niti razpoložljivih informacij iz komercialnih baz podatkov poslovanja podjetja.

Davčni organ navaja, da brez informacij o največjem naročniku tožnika nihče ni  mogel izdelati idejnih zasnov in strategij oglaševalskih akcij ter strateško načrtovati odnosa z mediji in drugimi strateškimi javnostmi. Iz izjav obeh direktorjev je razvidno, da se izgovarjata eden na drugega. Ugotavlja, da so bile idejne zasnove in strategije za vsako oglaševalsko akcijo za naročnika C. d.o.o. izdelane lahko samo od osebe, ki je s to družbo sodelovala, to pa sta bila oba direktorja tožnika in podizvajalka F.F. Ker gre za  fiktivne račune, na podlagi katerih je tožnik odbijal vstopni DDV ter izkazal stroške storitev, je davčni organ povečal tudi osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Pri tem se sklicuje na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju SRS) 21.12., 2.13., 3. in 4. odstavek 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06 - UPB-2, ZDDPO-1). Glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV pa se sklicuje na 1. točko 2. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06 – UPB-4, v nadaljevanju ZDDV). Pripombe tožnika davčni organ zavrne. Tožniku je davčni organ naložil v plačilo obresti od neplačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb (95. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2 v zvezi s 3. odstavkom 371. člena ZDavP-2), ki so razvidne na preglednici (stran 40 izpodbijane odločbe).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se na njegove ugotovitve v sled ponavljanju v celoti sklicuje (254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP).

Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija odločbo iz razloga nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitev postopkovnih pravil in zmotne uporabe materialnega prava. Vztraja pri stališčih, ki jih je podal v pripombah na zapisnik in navaja protislovnost ugotovljenega dejanskega stanja. Davčni organ ni pridobil nobenih podatkov od omenjenih družb, hkrati pa navaja, da družbi nista zaposlovali in imeli sredstev za delo, ter navaja, da se ni ugotavljala materialna resnica (8. člen ZUP). Tožeča stranka ni bila obveščena o inšpekcijskem nadzoru pri omenjenih družbah. Neupravičene so trditve o fiktivnosti računov. Za vse sporne račune je obstajala realna podlaga in posli so bili opravljeni. Za fiktivni posel bi šlo v primeru, ko bi stranki samo na videz sklepali pogodbo, v resnici pa ne bi želeli skleniti pogodbe. Davčni organ bi ugotovil odločilna dejstva, če bi pri izdajateljih računov vršil nadzor brez časovnega zamika. Zmotno je ugotovljeno dejansko stanje. Tožeča stranka ne more poznati imen in telefonskih številk odgovornih oseb v družbah B. d.o.o. in A. d.o.o. saj je večkrat pojasnila, da je tedaj sodelovala z nekaj sto podizvajalci. Tožeča stranka ni sodelovala v postopku in ji ni bilo omogočeno, da vpogleda v podatke in listine, ki naj bi utemeljevali, da sta družbi izdajali fiktivne račune. Naročilnice, dobavnice, predračune, elektronsko komunikacijo, pogodbe sklenjene z družbama, kar je tožena stranka zahtevala od tožnika, ZDDV ne pozna, pravica do odbitka DDV je pogojena s posedovanjem računa po 34. členu ZDDV. Navedeni podatki, ki jih je tožena stranka zahtevala, so neobvezni in na teh ugotovitvah ni mogoče utemeljevati presoje, da storitve niso bile opravljene. Predmet inšpekcijskega nadzora je lahko samo pravilnost in popolnost predpisanih računov. Pravica do odbitka je pogojena izključno s posedovanjem računa. Izrek je nezakonit.

Tožena stranka ni predložila niti enega relevantnega dokaza, da tožniku niso bile opravljene storitve ter prenaša dokazno breme na tožnika. ZDavP-2 v 2. odstavku 76. člena predpisuje, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oz. se poveča ali zmanjša. Preverjanja družb ni nalagal noben predpis, takšno preverjanje tudi ni običajno v poslovni praksi. Nevarnost oškodovanja tožnika ni obstajala, saj se plačilo storitev opravilo po izvršitvi. Tožnik očita neupoštevanje načela nevtralnosti DDV ter poudarja, da za upravičenost do odbitka DDV ni pomembno kdo je v resnici opravil storitve, bistveno je, da je te storitve uporabil za opravljanje dejavnosti. Ne strinja se z utemeljitvijo, da za družbi niso nastali obdavčljivi dogodki (3. in 19. člen ZDDV), saj sta imeli davčni številki. Sklicuje se na 13. člen in 10. člen ZDDV. Tožniku je težko razumljivo, da tožena stranka ni uporabila resničnih pristojnosti ter DDV izterjala od družb, ki jih šteje kot „missing trader“ ali njunih pravnih naslednikov, ter jima pravočasno odvzela davčno številko, zato je neumestno, da tožena stranka tožniku očita, da pri preverjanju teh oseb ni ravnal kot dober gospodar.

Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi - opomba sodišča) in zadevo vrne v ponoven postopek oz. izreče za nično, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka. Kolikor sodišče meni, da je izpodbijana odločba pravilna pa predlaga, da sodišče postopek začasno ustavi in na podlagi 3. odstavka 234. člena PES posreduje SEU v predhodno odločanje vprašanja, kot jih navaja v tožbi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika. Vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Navaja, da so tožbeni ugovori identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal v pritožbenem postopku in jih je tožena stranka obravnavala v svoji odločbi. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z obrazložitvijo drugostopenjskega organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing traderji“, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov. Iz objektivnih okoliščin prvostopenjski organ zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno s prakso Sodišča Evropskih skupnosti(1) (primeri Axel Kittel, Halifax Plc, Optigen Ltd.). Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi šlo za njej opravljene storitve s strani izdajateljev računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C 342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je obstojala povezava med izdanimi računi družbi C. d.o.o. in prejetimi računi s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o.. V obravnavanem primeru gre za storitve oz. za izdelave idejnih zasnov, vsebinskih in strateških zasnov, strateškega načrtovanja in kreiranja odnosov z mediji in drugimi strateškimi javnostmi za tožnikovega največjega naročnika C. d.o.o.. Tudi po mnenju sodišča ni običajno, da bi tovrstne posle zanj opravili podjetji, ki ju tožnik ne pozna niti ni nikoli preverjal njunih referenc. Gre pa tudi za specialne vsebine, vezane na konkretnega naročnika, ki zahtevajo poznavanje naročnika. Dokaza o tem, da sta navedeni družbi opravili storitve pa ni v poslovni dokumentaciji tožnika.

Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika, saj gre tudi po mnenju sodišča za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. Sodišče se strinja z ugotovitvijo obeh davčnih organov, na podlagi katerih temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov tudi niso imeli realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev  in da naročnika niso poznali, zato za tožnika tudi nista mogli opraviti zaračunanih storitev, niti ne obstojajo za to kakršnikoli dokazi, ne na strani izdajateljev računov, niti na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti oz. missing traderji v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedenih družbah pa je razvidno, da niso imeli zaposlenih delavcev, niti evidentiranih podizvajalcev, niti poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev. Razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenima družbama, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da sta navedeni družbi zaračunane storitve zanj tudi resnično opravili, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to  izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani dobaviteljev, ki so mu izdali račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2). Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Tožnik je v postopku dokazoval, da so računi primerna listina za dokazilo in  da so bile storitve v resnici izvedene s strani kooperantov, ki jih je prodal naprej svojemu naročniku, ob tem pa nikjer ne dostavi „pismenih izdelkov“, ki so mu bili zaračunani, kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa, niti pogodb, ponudb, naročilnic, ipd.. Tudi v tožbi tožnik dokazuje, da so storitve opravljene, kar pa sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Sporno v zadevi je, ali so storitve opravljene s strani izdajateljev računov, česar pa tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal. Prvostopenjski organ je glede poslovne dokumentacije tožnika pojasnil, da ni izkazane povezave med prejetimi računi navedenih družb in njegovimi izdanimi računi družbi C. d.o.o.. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja celo, da so bile določene zaračunane storitve navedenih družb po računih identične računom, ki sta jih tožniku izstavila dva podizvajalca (fotograf in idejno zasnovo korporativnega novoletnega oglaševanja s strani osebe F.F.). Dejstvo pa je, da tožnik z nobenim dokumentom ni potrdil svojih navedb, da je bila storitev zanj s strani izdajateljev računov tudi opravljena. Po mnenju sodišča tožniku utemeljeno ni priznan odbitek vstopnega DDV, ker niso izpolnjeni pogoji po 40. členu ZDDV oz. 63. členu ZDDV-1, saj ni izkazan njemu opravljen promet storitev. Ob takem stanju stvari tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV.

Očitek tožnika, da v postopku ni sodeloval in da ni bil seznanjen z ugotovitvami DIN pri spornih družbah, ni utemeljen. Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelja računov in dejstva, ki jih je pri navedenih pravnih osebah ugotovil in je bil tožnik s temi okoliščinami seznanjen, imel je možnosti dajanja pripomb in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2), zato sodišče ne vidi očitanih kršitev pravil postopka. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. V obravnavanem primeru tudi ne gre za situacijo iz 10. člena ZDDV oz. 16. člena ZDDV-1, kot želi prikazati tožnik, zato sodišče njegove očitke zavrača kot neutemeljene. Izpodbijana odločba je obrazložena v skladu z 214. členom ZUP, tožena stranka je odgovorila na vse relevantne tožnikove ugovore, zato so očitki, da tožena stranka o trditvah tožnika ni izrekla, neutemeljeni.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic niti razlogov ničnosti, na katere mora paziti sodišče po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče ni sledilo tožnikovem predlogu za začasno ustavitev postopka in postavitev SEU v predhodno odločanje na podlagi 234. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti-PES(2) v tožbi navedena vprašanja, saj tožnikov predlog po mnenju sodišča ni utemeljen, ker niso izpolnjeni pogoji iz navedenega člena.

Sodišče je v zadevi odločalo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Sedaj Sodišče Evropske unije (SEU)

Op. št. (2)	: Sedaj 267. člen Pogodbe o delovanju Evropske Unije (PDEU)

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.