sodba U 1246/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-03-30

DDV - oprostitev plačila DDV - storitve na blagu v carinskem skladišču - pakiranje blaga v darilno embalažo - za odločanje relevantni predpis

Glede oprostitve DDV so relevantne določbe ZDDV, veljavne v času opravljanja storitev. V času, ko so bile v obravnavanem primeru opravljene storitve na blagu v carinskem skladišču, je veljala določba 2. odstavka 32. člena ZDDV, ki je dopuščala oprostitev le za promet storitev v zvezi z uvozom blaga v postopek carinskega skladiščenja, ni pa predpisovala, da se oprostitev nanaša tudi za storitve na blagu v carinskem skladišču.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (DDV) za mesečna davčna obdobja od januarja do oktobra in decembra 2001 dodatno odmeril DDV z zamudnimi obrestmi, kot je razvidno iz točke I.1 in 2 izreka, z rokom plačila 30 dni po vročitvi odločbe, s tem da tožnika bremenijo stroški inšpekcijskega nadzora in da pritožba ne zadrži izvršitve. Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopni organ pri tožniku opravil ponovni postopek inšpekcijskega nadzora in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 21. 12. 2006, na katerega je tožnik podal pripombe 8. 1. 2007, katerih prvostopni organ ni upošteval, ker je ugotovil, da niso utemeljene. Pod točko 1 izreka prvostopni organ pojasni, da je v ponovnem postopku sledil napotilu drugostopnega organa (po odločbi št. DT 484-72/03-10 z dne 19. 5. 2006) in upošteval določbe Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 103/01, v nadaljevanju ZDDV) in Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 27/00 – odl. US, v nadaljevanju PZDDV). Ponovni postopek je bil opravljen na podlagi dokumentacije, ki je bila predložena v prvotnem postopku.

Tožnik je imetnik zasebnega carinskega skladišča tipa D in dovoljenja za poenostavitev deklariranja na podlagi knjigovodskih vpisov. V postopku davčnega nadzora je bilo ugotovljeno, da se v carinskem skladišču tožnika nahaja blago dobavitelja A., Švica, s katerim ima imetnik carinskega skladišča sklenjeno pogodbo o carinskem skladišču tipa D, katerih vsebina in aktivnosti so podrobneje navedene na str. 4 in 5 prvostopne odločbe. Iz aneksa k pogodbi št. 1 z dne 18. 6. 1999 izhaja, da „Podjetje A. pooblašča tožnika za dodatne aktivnosti, kot so odpakiranje in prepakiranje čokolade, kakavnih artiklov, bonbonov in kave, dodajanje drugega materiala in artiklov (npr. plastične vrečke, nahrbtniki, plastične in plišaste igračke, različni obeski in podobno, nalepke in okrasni dodatki, plastične in druge vrvice, kovinska in druga plastična embalaže). Rezultati tega dela bodo posamezni artikli z lastnimi številkami artiklov“. Prvostopni organ ugotavlja, da se vnos blaga dobavitelja A. v carinsko skladišče izvrši na osnovi proforma fakture in carinske deklaracije (ECL) in da je glede na šifro postopka (7100) iz polja 37 ECL (primeroma) navedene ECL, razvidno, gre za postopek carinskega skladiščenja blaga, nad katerim ima lastninsko pravico dobavitelj A. Tožnik za svoje potrebe - blago, ki je namenjeno distribuciji v duty paid in duty free prodajalne, postopek carinskega skladiščenja zaključi s sprostitvijo tega blaga v prost promet (postopek 4071) ali vnosom blaga v PCP (postopek 9671). Za to blago od tujca prejme fakture, in sicer ločeno za duty free (na hrvaški in madžarski meji) in ločeno za duty paid prodajalne (na avstrijski in italijanski meji). Obveznost za plačilo blaga dobavitelju nastane, v primeru duty paid z dnem izdaje blaga preko carinske mreže, v primeru duty free pa enkrat mesečno (konec meseca) na osnovi poročila o prodanem blagu, ki se posreduje carini in principalu.

Tožnik za tujega principala med ostalim opravlja storitve, kot je:  sestavljanje proizvodov – vračilo lastniku blaga. Gre za sestavljanje proizvodov z različnimi carinskimi tarifami (gledano s carinskega vidika) v nov proizvod, kot primeroma: čokolada, plišasta igrača in nahrbtnik, nastane nov proizvod čokolada v nahrbtniku, ki se v celoti vrne tujemu lastniku, carinsko blago se razdolži z istimi carinskimi tarifami kot pri vnosu (primer vnos blaga v carinsko skladišče ECL št. 816 z dne 21. 2. 2001, vračilo blaga ECL št. 5987 z dne 23. 3. 2001, postopek 3171, priloga obračunska faktura). Lastnik blaga to blago prevzame kot nov proizvod (čokolada v nahrbtniku), ki ga ponovno vnese v carinsko skladišče pod eno carinsko tarifo (čokolada v nahrbtniku). Za opravljeno storitev- sestavljanja proizvodov tožnik izstavi fakturo, pri čemer je osnova za obračun cena x količinska enota, DDV na računu ni obračunan. Na osnovi dogovora stroške blaga (čokolada, embalaža) krije dobavitelj, vsi dodatni stroški, kot so stroški pomožnega materiala, špediterski stroški, ipd. pa so vključeni v ceno storitve.

Na zahtevo prvostopnega organa je tožnik pojasnil vsebine izstavljenih računov A. (stran 6. izpodbijane odločbe). Prvostopni organ primeroma navaja račun št. 70-30-01 z dne 23. 3. 2001, kjer naj bi po pojasnilu tožnika šlo za preprosto sestavljanje že pakiranih kosov čokolade v darilno embalažo. Račun se  veže na ECL št. 5987 z dne 23. 3. 2001, obračunsko fakturo 15/3 in dobavnico 100016, gre za ponovni izvoz blaga iz carinskega skladišča oz. po zavezancu „za vračilo blaga lastniku“, po navedbi na računu „oproščeno“ DDV po 2c. odstavku 32. člena ZDDV. V nadaljevanju prvostopni organ povzema podatke iz glavne knjige o doseženih prihodkih tožnika v letu 2000 ločeno po vrstah storitev ter navede račune za storitve pakiranja, ki jih je tožnik izstavil lastniku blaga (stran 7 in 8. izpodbijane odločbe). Glede na vsebino računov prvostopni organ ugotavlja, da gre za zaračunavanje storitev, ki se le v manjšem delu nanašajo na sam vnos blaga v carinsko skladišče (razkladanje blaga iz kamiona, optični pregled kvalitete in kvantitete blaga, ipd.), v večjem delu pa za storitve, ki so opravljene neposredno na blagu. Po 2. odstavku  32. člena ZDDV je promet storitev, ki so povezane s prometom blaga (vnosi v carinsko skladišče) oproščen DDV, oprostitev pa se ne nanaša na storitve na blagu. Prvostopni organ navede račune za storitve pakiranja, ki jih tožnik izstavlja lastniku blaga in so knjiženi kot prihodek - storitve pakiranja (str. 7 in 8 izpodbijane odločbe). Kot že ugotovljeno, gre za storitve preprostega sestavljanja že pakiranih kosov čokolade v darilno embalažo imenovano ..., ... in .... Storitve se opravljajo v carinskem skladišču. Blago (čokolada in embalaža) je bilo izvoženo oz. vrnjeno lastniku po istih carinskih tarifah, brez povečane vrednosti dodanega dela oz. opravljene storitve. Tožnik na storitve DDV ni obračunal, ker je štel, da gre za storitev, ki je na osnovi 2.c odstavka 32. člena ZDDV oproščena DDV.

Po ugotovitvah prvostopnega organa, storitve pakiranja oz. sestavljanja ne predstavljajo prometa po 2. odstavku 32. člena ZDDV, na katerega bi se nanašala oprostitev plačila DDV, saj je izvedeno pakiranje oz. sestavljanje blaga dalo blagu novo obliko, ime, vsebino in naravo, kar se bo odrazilo tudi pri sprostitvi tega blaga v prost promet, navedeno pa izhaja tudi iz aneksa št. 1. Zato je prvostopni organ v skladu s 60. členom ZDDV ugotovil davčno obveznost od zgoraj navedenih storitev, ki predstavljajo promet po 1. odstavku 17. člena v povezavi z 8. členom,  14. členom, 19. člen, 20. členom,  21. členom do 23. členom  ter 24. členom ZDDV (strani 10 do 18 izpodbijane odločbe). Pripombe tožnika, da pri storitvi pakiranja ne gre za nov proizvod ter da je treba upoštevati oprostitve po 2. odstavku 32. člena ZDDV pa zavrnil. Storitev pakiranja oz. sestavljanja, tako kot v obravnavanem primeru, se po mnenju prvostopnega organa ne more šteti za promet storitev iz 32. člena ZDDV, na katero bi se nanašala oprostitev. Evidentiranje blaga v carinsko skladišče in iz carinskega skladišča  po isti tarifi je potrebno zaradi sledljivosti blaga. Gre namreč za odložni carinski postopek, in ne gre za storitve iz pojasnila DURS-a, ki je bilo  objavljeno v reviji Denar.

Pritožbeni organ je odpravil izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v delu, ki se nanaša na storitve pakiranja in knjižene kot prihodek tožnika po spornih računih (stran 18 drugostopne odločbe), pa se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Storitve, obračunane z navedenimi računi so se nanašale na sestavljanje že pakiranih kosov čokolade v darilno embalažo, imenovano ..., ... in ... in je za opravljeno storitev sestavljanja, ki je dejansko rezultirala v novem proizvodu, tožnik lastniku zaračunal brez DDV. Tudi po mnenju pritožbenega organa je pakiranje kosov čokolade v darilno embalažo dejansko dalo nov proizvod. Sklicuje se tudi na komentar ZDDV (Gospodarski vestnik, Ljubljana 1999) k 32. členu ZDDV. V konkretnem primeru gre za storitve, ki so se opravile na blagu v času blaga v carinskem skladišču, torej za take storitve, ki niso povezane z uvozom blaga (neposredno), to pa je po mnenju pritožbenega organa bistveni razlog, zaradi katerega ne morejo biti storitve oproščene. Glede stališč, pojasnil, ipd. pa pove, da so organi pri odločanju vezani na pozitivno zakonodajo. Izrek o stroških utemelji s 1. odstavkom 116. člena,  2. odstavkom 118. člena ter 5. odstavek 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spr., v nadaljevanju ZUP).

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem razširil tudi na novo izdani akt, in sicer zoper njegov zavrnilni del. Očita kršitev Ustave RS. Z izpodbijano odločbo se tožeči stranki nalaga plačilo obveznosti, ki jih je že v celoti poravnala po odpravljeni prvostopni odločbi z dne 22. 5. 2003. Dejansko stanje glede storitve pakiranja je ostalo nepopolno ugotovljeno. Prvostopni organ v nasprotju z listinsko dokumentacijo zaključuje, da pri sestavljanju že pakiranih kosov čokolade v darilno embalažo, ta storitev naj ne bi bila oproščena DDV, ker naj bi pri tem nastal nov proizvod. Temu tožeča stranka nasprotuje, saj ne gre za nov proizvod, kar je razvidno tudi iz uvoznih in izvoznih dokumentov. Če bi nastal nov proizvod, bi takšen artikel dobil novo tarifno številko. V konkretni zadevi je proizvod čokolada. Prvostopni organ je nepravilno uporabil določbe ZDDV o oprostitvi (2. odstavek 32. člena ZDDV). Primeroma navaja račun št. 70-30-01. Ne gre za nov proizvod, storitve na blagu v carinskem skladišču niso bile obdavčene z DDV, kar izhaja iz 32. člena ZDDV, ki je bil kasneje spremenjen tako, da jasno določa, da storitve v carinskih skladiščih niso obdavčene. Vsa nejasna določila je treba razlagati v korist davčnega zavezanca, tožnik pa je  ravnal tudi v skladu z uradnim pojasnilom DURS z dne 19. 5. 2000. Pred inšpiciranim obdobjem je tožnik na te storitve obračunaval DDV in po načelu nevtralnosti si ga je lahko tudi odbil. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka je dostavila upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

V obravnavanem primeru je sporno, ali gre za oproščen promet storitev na blagu v carinskem skladišču po 2. odstavku 32. člena ZDDV ali pa za samostojno storitev (8. člen ZDDV), za katero je nastala obveznost obračuna DDV po splošnih določilih ZDDV (členi 14., 17., 19., 20. in 21. ZDDV).

Po določbi 2. točke 1. odstavka 32. člena ZDDV (Uradni list RS, št. 89/99 in 30/01), ki veljal v spornem obdobju, je bil plačila DDV oproščen uvoz blaga, ki je namenjeno, da: a) se predloži carinskemu organu in kadar je to dovoljeno v skladu s carinskimi predpisi da v začasno hrambo, b) se vnese v prosto carinsko cono in c) se zanj začne postopek carinskega skladiščenja (razen v prosto carinskih prodajalnah) ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga. Po 2. odstavku 32. člena ZDDV se je oprostitev nanašala  tudi na promet storitev, povezanim s prometom blaga po prejšnjem odstavku.

Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnica uvoz blaga deklarirala v postopek carinskega skladiščenja (šifra 7100 vpisana v polje 37 primeroma navedene carinske deklaracije). Tožnica je imetnica carinskega skladišča, kar v zadevi ni sporno. V carinsko skladišče je na ta način deklarirala blago-čokolade (tarifna oznaka 18063210 KNCT) kot tudi nahrbtnike (tar. oznaka 42029211 KNCT). V obravnavani zadevi te okoliščine niso sporne, sporno pa tudi ni, da je tožnica v carinskem skladišču opravila storitve pakiranja oz. storitve preprostega sestavljanja že pakiranih kosov čokolade v darilno embalažo, imenovano ..., ... in ..., za kar je izdala naročniku sporne  račune (brez DDV), sklicujoč se na oprostitev po 2c) točki 1. odstavka 32. člena ZDDV. Navedene storitve je tožnica opravila  v skladu s pogodbo z dne 14. decembra 1998, sklenjeno z A. in aneksom št. 1 z dne 18. junija 1999 k tej pogodbi. Sam obseg in vsebina opravljene storitve na blagu nista sporna, kot tudi ne okoliščina, da je bilo blago vnešeno v zasebno carinsko skladišče pod (svojimi) različnimi tarifnimi številkami KNCT in na enak način tudi iznešeno iz skladišča, potem, ko je bilo blago deklarirano v postopek  izvoza (deklarirani postopek v polju 37 ECL pod šifro 3171).

Način, kako je tožnica deklarirala uvoz oziroma nato izvoz blaga iz carinskega skladišča, po mnenju sodišča ne vpliva na samo obdavčitev z DDV, oziroma glede vprašanja, ali gre v obravnavanem primeru opravljenih storitev za oproščene storitve, saj je to odvisno od določil ZDDV. Zato tudi okoliščina, da je šlo blago po istih tarifnih oznakah iz carinskega skladišča (v drug odložen carinski postopek), sama po sebi še ne pomeni, da je šlo tudi za oproščen promet opravljenih storitev na tem blagu, kot to zatrjuje tožnica. Treba je vedeti, da so carinski predpisi dopuščali (in tudi še sedaj dopuščajo) v carinskih skladiščih opravljanje tudi običajnih postopkov in ravnanj na blagu, poleg samega skladiščenja blaga. Tako je določal 83. člen Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 1/95 in spremembe, v nadaljevanju CZ), da je carinsko blago v carinskem skladišču lahko predmet običajnih postopkov in ravnanj, ki se opravljajo z namenom, da se blago ohrani, pripravi za trg oziroma prodajo. Iz priloge 27 Seznama običajnih postopkov in ravnanj, ki se lahko dovolijo v carinskem skladišču, in ki je sestavni del Uredbe za izvajanje carinskega zakona (Uradni list RS, št. 46/99, v nadaljevanju UICZ) izhaja, da načeloma, razen, če to ni izrecno določeno, nobeden od postopkov in ravnanj, ki je naveden v seznamu, ne sme povzročiti spremembe osemmestne tarifne oznake KNCT. Po 213. členu UICZ lahko carinski organ na podlagi zahteve dovoli, da je carinsko blago predmet običajnih postopkov in ravnanj, katerih namen je, da se blago ohrani, izboljša njegov izgled ali tržna vrednost ter pripravi za distribucijo in nadaljnjo prodajo. Mednje sodi tudi pakiranje, razpakiranje, zamenjave embalaže, tudi če zaradi tega pride do spremembe osemmestne postavke KNCT (točka II./3 Priloge 27). To pomeni, da zgolj okoliščina, da gre v obravnavanem primeru za nespremenjeno tarifno oznako blaga, še ne pomeni, da gre za oproščeno storitev, saj je tarifna oznaka  po carinskih predpisih lahko po opravljenih storitvah na blagu tudi drugačna.

Zato so glede oprostitev DDV relevantne določbe ZDDV, ki so veljale v času opravljanja spornih storitev. Kot rečeno, je v času, ko so bile sporne storitve opravljene na blagu v carinskem skladišču, bila veljavna določba 2. odstavka 32. člena ZDDV, ki je dopuščala oprostitev le za promet storitev v zvezi z uvozom blaga v postopek carinskega skladiščenja. Navedena določba ni predpisovala, da se oprostitev nanaša tudi za storitve na blagu v carinskem skladišču, kot napačno meni tožeča stranka. Tudi ne gre za nejasno določbo, ki bi bila kasneje pojasnjena oz. dopolnjena, kot meni tožnica, ko se sklicuje na novelo ZDDV-D.

Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 (ki sedaj ne velja več, saj jo je zamenjala Direktiva Sveta 112/06 in spr.) je v 16. členu glede posebnih oprostitev v zvezi z mednarodnim blagovnim prometom dopuščala, da države članice s pogojem posvetovanj iz 20. člena, če transakcije niso namenjene za končno porabo in potrošnjo in ob izpolnjevanju pogoja glede zneska DDV, lahko same sprejmejo posebne ukrepe, s katerimi so oproščene plačila davka na dodano vrednost vse ali nekatere od transakcij (ki so navedene v točka A, B, C, in D navedenega člena), kamor pod točko D sodijo tudi v tej zadevi sporne storitve na blagu v carinskem skladišču. To je RS storila s 7. členom Zakonom o spremembi Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 45/2004, v nadaljevanju ZDDV-D), ki  je določal, da se 32. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradno prečiščeno besedilo, Uradni list RS, št. 134/03) doda nov drugi odstavek, po katerem se oprostitev nanaša tudi na promet storitev, povezanih s prometom blaga po prejšnjem odstavku in na dobavo blaga iz prejšnjega odstavka ter promet storitev v prostih conah, prostih in carinskih skladiščih na blagu iz prejšnjega odstavka. Navedena določba se je v RS začela uporabljati 30. 7. 2004, to je naslednji dan po objavi Obvestila o potrditvi iz 12. člena ZDDV-D (Uradni list RS, št. 84/2004). To po povedanem pomeni, da je bila drugačna ureditev, ki se nanjo sklicuje tožnica, v uporabi šele od 30. 7. 2004 dalje, zato se na obravnavani primer ne more nanašati.

Ker po mnenju sodišča v obravnavanem primeru opravljenih storitev sestavljanja že pakiranih kosov čokolade v darilno embalažo, imenovano ... ter …, in preprostega sestavljanja in etikatiranja že pakiranih kosov čokolade, imenovano ..., na blagu v carinskem skladišču, ne gre za oproščen promet storitev, povezanim z prometom blaga po 2c) točki 1. odstavka 32. člena ZDDV in ne sodijo pod vsebino iz 2. odstavka 32. člena ZDDV, temveč gre za storitve na blagu v carinskem skladišču, ki po navedeni določbi še ni bila določena kot oproščena storitev.

Očitke tožeče stranke, da je bila zadeva nejasna, in sklicevanje na pojasnilo Ministrstva za finance, objavljeno v reviji Denar,  na drugačno odločitev ne vpliva in ne spremeniti okoliščine, da ZDDV v postopku carinskega skladiščenja, ki je eden od odložnih carinskih postopkov, ni dopuščal oprostitev za storitve na blagu v carinskem skladišču. Ob takšen stanju stvari je zato tudi irelevantno, ali je šlo za nov proizvod, kot zatrjujeta oba davčna organa.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.