sodba I U 147/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-05-10

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - zavezanec za pačilo davka - pravni naslednik davčnega zavezanca - dedič - odmera dohodnine pravnemu nasledniku davčnega zavezanca

O tem, da je davčni zavezanec umrl pred izdajo odmerne odločbe, med strankami ni spora, kot tudi ni sporno, da so tožniki dediči (in s tem univerzalni pravni nasledniki) pokojnega zavezanca, vsak do 1/3. Odločitev, da se na tej dejanski podlagi davek odmeri in naloži v plačilo tožnikom kot zavezancem za davek, je skladna z 2. odstavkom 12. člena ZDavP-2, po katerem se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožečim strankam kot univerzalnim pravnim naslednikom po pok. zavezancu A.A., vsaki do 1/3, odmeril in naložil plačilo dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev, ki skupaj znaša 21.283,56 EUR. Iz obrazložitve sledi, da je zavezanec A.A. v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2007. Zavezanec je umrl 17. 3. 2008. Ker dohodnina za leto 2007 še ni bila odmerjena in plačana, se davčna obveznost skladno z 12. členom ZDavP-2 prenese na njegove pravne naslednike. Iz sklepa o dedovanju opr. št. D 257/2008-15 z dne 15. 4. 2008 izhaja, da so  univerzalni pravni nasledniki davčnega zavezanca tožeče stranke, vsaka do 1/3. Ob upoštevanju določb Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju: ZDoh-2), ki se nanašajo na obdavčitev dobička iz kapitala,  davčni organ skladno s podatki napovedi ugotovi davčno osnovo v višini 118.962,82 EUR kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi ter, ob upoštevanju obdobja imetništva kapitala, odmeri dohodnino po stopnjah, ki jih določa 132. člen ZDoh-2.

Drugostopni davčni organ z odločbo št. DT-499-05-242/2008-2 z dne 19. 11. 2009 pritožbo tožnikov zavrne kot neutemeljeno. Odmera je skladna z določbami ZDoh-2 in utemeljena v podatkih napovedi, ki jo je vložil pok. zavezanec. Obveznosti po višini stranke tudi ne ugovarjajo. Odločbo izpodbijajo po temelju, ker terjatve iz naslova prodaje vrednostnih papirjev niso bile predmet zapuščinskega postopka niti niso seznanjene, kako je zapustnik s kupnino od prodaje vrednostnih papirjev razpolagal. V tej zvezi pritožbeni organ ugotavlja, da je zapustnik vložil napoved za odmero davka z vsemi potrebnimi podatki. Spora tudi ni, da je umrl pred izdajo odmerne odločbe. V takem primeru pa tudi ni podlage za prijavo terjatve v zapuščinskem postopku. Nesporno je tudi, da so (pri)tožniki univerzalni pravni nasledniki, kar izhaja iz pravnomočnega sklepa o dedovanju. Pravna podlaga za odmero davka tožnikom kot pravnim naslednikom pok. zavezanca je v 2. odstavku 12. člena ZDavP-2, po katerem se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca. Vprašanje, kako je pokojnik razpolagal s kupnino od prodanih vrednostnih papirjev, in premoženja, ki spada v zapuščino, za odmero davka ni relevantno. Iz 48. člena ZDavP-2, ki ureja izpolnjevanje davčnih obveznosti s strani pravnih naslednikov, izhaja, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzame davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika. Omejitev predstavlja le višina vrednosti podedovanega premoženja in dedni delež. Kot neutemeljen zavrne tudi ugovor nepravilnega vročanja odločbe mladoletnima pritožnikoma.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in predlaga, da jo sodišče po opravljeni glavni obravnavi odpravi. Priglaša tudi stroške postopka. Pokojnemu zavezancu odmerna odločba ni bila izdana niti  se ni proti njemu vodil odmerni postopek. Iz sklepa o dedovanju, na katerega se sklicuje davčni organ pa ni razvidno, da bi dediči podedovali tudi vrednostne papirje oziroma premoženje, ki je iz njih izhajalo. Odločba prve stopnje mladoletnima tožnikoma sploh še ni bila vročena. Poslana je bila B.B., ki pa je bil skrbnik mladoletnih tožnikov le v zapuščinskem postopku, zaradi možnih kolizij med njima in njuno zakonito zastopnico. S pravnomočnostjo sklepa o dedovanju je zastopanje prenehalo. Zato je odločbo v delu, ki se nanaša nanju, treba odpraviti že iz tega razloga. Davčna organa odločitev opreta na 12. člena ZDavP-2, ki določa, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzema davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika. Ker je bil davčni organ s smrtjo pravnega prednika seznanjen, bi moral svojo terjatev priglasiti v zapuščinskem postopku. Pritožbeni organ v tej zvezi navede, da terjatev pred odmero davka ni obstajala. Če je tako, pa tožniki zanjo ne morejo biti zavezani, saj je v trenutku prejema zapuščine še ni bilo. Sprejeta odločitev je tudi neskladna s stališčem sodne prakse (U 266/94 in I Up 742/2003), po katerem gre pri ugotavljanju dohodnine za upravno stvar, ki je vezana na zavezanca osebno in po katerem v primeru, ko odločba zavezancu ni bila izdana, ni ne pravne ne dejanske podlage za vračilo dohodnine (pravnemu nasledniku op. sodišča). Tudi v obravnavanem primeru dohodninska odločba zavezancu ni bila izdana, zato iz istih razlogov ni podlage za zahtevek proti dedičem. Po mnenju tožeče stranke je davčni organ tudi napačno interpretiral in uporabil določbo 12. člena ZDavP-2. Uporabiti jo je namreč mogoče šele takrat, ko je davčnemu zavezancu z odločbo že ugotovljena davčna obveznost, njegovi dediči pa so to konkretno ugotovljeno obveznost dolžni plačati.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev, da se dohodnina odmeri in naloži v plačilo tožečim strankam kot univerzalnim pravnim naslednikom pokojnega zavezanca, utemeljita davčni organ prve in druge stopnje.

Kot skladno s podatki upravnih spisov ugotavlja že pritožbeni organ, se z izpodbijano odločbo davek odmerja na podlagi napovedi za odmero dohodnine in skladno z napovedanimi podatki. O tem, da zavezanec umrl pred izdajo odmerne odločbe, med strankami ni spora, spora pa tudi ni, da so tožniki dediči (in s tem univerzalni pravni nasledniki) pok. zavezanca, vsak do 1/3. Odločitev, da se na tej dejanski podlagi davek odmeri in naloži v plačilo tožnikom kot zavezancem za davek, je skladna z 2. odstavkom 12. člena ZDavP-2, po katerem se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca.

Na stališče tožeče stranke, po katerem bi moral davčni organ terjatev uveljavljati v zapuščinskem postopku, odgovori že davčni organ druge stopnje. Skladno z zakonom o obdavčenju je davčna obveznost iz naslova dohodnine ugotovljena šele z izdajo odmerne odločbe. Po splošnih določbah ZD in specialnih določbah ZDavP-2, ko gre za davčne obveznosti, obveznost dediča za zapustnikove dolgove tudi ni pogojena z ločitvijo zapuščine, kot smiselno zatrjuje tožnik. Obveznost dedičev za izpolnitev davčnih obveznosti, odmerjenih pravnemu predniku, je specialno urejena v 48. člen ZDavP-2. Tožbenemu stališču, da bi bila uporaba 12. člena ZDavP-2 mogoča le, kolikor bi bila odmerna odločba izdana pok. zavezancu, iz navedenih razlogov ni mogoče slediti.

Stališče sodne prakse, na katero se sklicuje tožeča stranka, pa temelji na zakonski ureditvi (ZDoh/90 oziroma ZDoh in ZDavP), ki se od sedaj veljavne bistveno razlikuje in je zato v tej zadevi ni mogoče upoštevati.

V zvezi z ugovorom nepravilnega vročanja odločbe mladoletnima tožnikoma sodišče ugotavlja, da je bila izpodbijana odločba vročena prvi tožnici osebno, mladoletnima tožnikoma pa po skrbniku, ki ga je davčni organ ugotovil iz prejetega sklepa o dedovanju. Drugače kot v pritožbi, ki jo je odvetnik vložil na podlagi pooblastila prve tožeče stranke in skrbnika ml. otrok, obenem pa ugovarjal nepravilno vročitev ml. pritožnikoma, ne da bi ob tem navedel zakonitega zastopnika otrok po prenehanju skrbništva, tožbo v upravnem sporu ml. tožnika vlagata po odvetniku na podlagi pooblastila zakonite zastopnice – prve tožeče stranke. Tožnik obenem pojasni še, da je bil skrbnik otrokoma v zapuščinskem postopku postavljen zaradi možnih kolizij med njima in zakonito zastopnico – prvo tožečo stranko. Tožbeni ugovor nepravilne vročitve odločbe ml. tožnikoma se tako v celoti pokaže kot neutemeljen, saj je bila odmerna odločba prvi tožnici - davčni zavezanki in zakoniti zastopnici ml. davčnih zavezancev nesporno pravilno vročena. Da ji ni bila dodatno vročena še v svojstvu zakonite zastopnice obeh ml. otrok, pa na uveljavljanje njunih procesnih pravic ni in tudi ni moglo vplivati.

Ker so po navedenem tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma ni našlo, je  tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1) zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker pravno relevantna dejstva med strankama niso sporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.