sodba I U 1523/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-05

DDV - odmera DDV - neverodostojna knjigovodska listina - fiktivni račun - neplačujoči gospodarski subjekt

V skladu s prakso SEU je, da se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz računov, ki so neverodostojne knjigovodske listine, ker niso izkazane opravljene storitve s strani izdajateljev računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na objektivne okoliščine, ki so tudi v neobičajnem poslovanju, lahko očita, da je vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za obdobje od 1. 4. 2006 do 31. 5. 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 133.116,68 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v znesku 7.453,79 EUR, z rokom plačila 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Tožnik je priglasil stroške postopka v zvezi s sestavitvijo pripomb na zapisnik, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke I do III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV in o ugotovitvah sestavljen zapisnik 12. 2. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih prvostopenjski organ ni upošteval. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik prejel račune od družb A. d.o.o, B. d.o.o. in C. d.o.o. za storitve na telekomunikacijskih omrežjih, kot so npr.: posek grmovja, demontaža kablov in drogov, polaganje cevi in kablov, vstavljanje kablov, izdelave kabelske kanalizacije, zamenjave drogov in podobno, (tabele št. 1 do 6). Tožnik je imel z navedenimi družbami sklenjene tipske pogodbe, v katerih niso bila specificirana dela, vrednost, lokacija in časovno trajanje. Tožnik je bil v postopku seznanjen z ugotovitvami DIN, ki se nanašajo na navedene družbe, ki jih je davčni organ opredelil kot missing trader družbe (MT družbe). Podal je izjavo, da je za sklenitev poslov kontaktiral z določenimi fizičnimi osebami (D.D., E.E.) ter da mu je bilo prvenstveno, da je delo opravljeno pravočasno in dobro, da poslovnih partnerjev ni preverjal, glede na to, da so roki za opravljanje del na telekomunikacijskih omrežjih zelo kratki.

Davčni organ je ugotovil, da gre za fiktivne račune s strani MT družb in navedel objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oz. da bi moral vedeti, da gre pri poslih z navedenimi podjetji za sum goljufivega delovanja: tožnik ni kontaktiral z nobeno odgovorno osebo navedenih družb ter ni izvedel nobene preveritve o njihovem delovanju, davčnemu organu tudi ni predložil podatkov o osebi D.D. in E.E., ki naj bi opravljala dela s svojima ekipama na TK omrežjih, ni vedel priimka ne naslova navedenih oseb. Tožniku očita, da je zavestno spregledal tisto, kar je očitno napotovalo na to, da so prejeti računi od navedenih družb fiktivni računi in da se kljub sumljivim okoliščinam ni dovolj pozanimal o okoliščinah posla.

Sporen je način sklepanja poslov, saj tožnik ni preveril verodostojnosti podizvajalcev. Že to, da so se posli sklepali preko posrednikov, ki so se predstavili samo z imenom, in da je prejel podatke o družbi, s katero je sklepal posle na listu papirja, ni običajen način. Na podlagi tako pridobljenih podatkov je tožnik sklepal tipske pogodbe, kar pomeni, da dela, ki naj bi se opravila, niso bila specificirana. Gre za fiktivne račune, tožnik pa se kljub sumljivim okoliščinam ni dovolj pozanimal o okoliščinah posla. Obnašanje tožnika kaže na to, da je pri poslovanju z navedenimi podizvajalci namenoma prezrl določene okoliščine, ki bi jih pri običajnem poslovanju in v okviru razumljivih preveritev, ki jih vsak poslujoči objekt opravi preden začne sodelovati z drugimi. Pri vseh treh podizvajalcih gre za enake okoliščine: vse tri družbe so bile na novo registrirani davčni zavezanci, dobavitelji svoje dejavnosti niso oglaševali, niso imeli nobenih referenc, tožnika ni zanimalo ali imajo zaposlene delavce oz. ustrezno število zaposlenih glede na vrsto in obseg dela, po zneskih pa je šlo za veliko vrednost poslov, pogodbe s podizvajalci so pavšalne oz. tipske. Tožnik bi lahko pridobil informacije pri pristojnih institucijah, ki nudijo različne vrste informacij o boniteti poslovanja poslovnih subjektov. Iz ugotovitev DIN izhaja, da gre za neplačujoče gospodarske subjekte po Uredbi Komisije (ES) št. 1925/2004.

Navaja 1. odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št, 117/2006-UPB4, v nadaljevanju ZDDV), 7. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDavP-1) oz. 74. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2), sodbi Sodišča Evropske skupnosti (C-439/04 in C-440/04 -združeni zadevi z dne 6. 7. 2006), C-255/02 ter  17 (2)(a) člen Šeste direktive Sveta (77/338/EGS).

Priložena dokumentacija ne izkazuje, da so storitve dejansko opravile družbe, ki so račune izdale. Davčni organ ne izključuje možnosti, da so bile storitve opravljene, nedvomno pa izključuje možnost, da so bile storitve opravljene s strani navedenih družb. Tožnik v postopku ni predložil podatke o osebah, s katerimi je posloval, in jih je poznal samo po imenu in ni razpolagal s podatki o osebi, ki naj bi opravljala dela po računih. V navedenem primeru je bilo z navideznim papirnim poslovanjem preko navedenih družb prikrito delo na črno fizičnih oseb, o katerih tožnik ni predložil podatkov.

Ugotovitve davčnega organa v zvezi s predloženo dokumentacijo kažejo na nelogičnosti, ki so navedene pri posameznih listinah, kot je razvidno na straneh 22, 23 in 25 izpodbijane odločbe. Iz dokumentacije izhaja le, da so bila dela opravljena na navedenih lokacijah, glede družbe A. d.o.o. pa tožnik ni predložil dokumentacije iz katere bi bilo razvidno katera dela, v katerem časovnem terminu in na katerih lokacijah naj bi bila opravljena. Računom niso priložene nobene priloge, ki bi opredeljevale zaračunane storitve, navedbe na računih so pavšalne in združene za več lokacij skupaj. Iz računov sledijo obračunski listi, tožnik ni predložil nobenega delovnega naloga za opravljanje del po posameznih lokacijah, iz katerih bi izhajalo kateri delavci oz. podizvajalci so dela opravljali in v katerih časovnih obdobjih.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in dodaja, da listine ne izkazujejo resničnost dobavljenega blaga oz. opravljenih storitev, saj ugotovitve o poslovnem in davčnem obnašanju tožnikovih dobaviteljev praviloma niso zadostna podlaga, da se obdavči tožnika, kolikor ne bi vedel oz. moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih posledica so davčne zatajitve in kolikor bi mogel dokazati, da so mu bile storitve resnično izvršene prav s strani tistih oseb, ki so mu izdale račun, tega pa tožnik ni uspel dokazati z verodostojnimi knjigovodskimi listinami.

Tožnik je vložil tožbo kjer izpodbija odločbo iz razloga zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik pred uvedbo DIN ni bil in ni mogel biti seznanjen, da so navedene družbe MT družbe, podatki niso bili javno objavljeni. Ugotovitev, da nimajo zaposlenih delavcev, ne more izkazovati, da je šlo za fiktivne posle. Tožnik je v postopku povedal, da so delo opravljali delavci makedonske in albanske narodnosti, tožnik ni vedel oz. moral vedeti, da naj bi šlo pri izvedbi spornih poslov za utajo davkov.

Za odločitev ali je šlo za fiktivne posle je bistvena ugotovitev ali so bila dela oz. storitve dejansko opravljene. Tožnik je kontaktiral z D.D. glede sodelovanja z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o., ki mu je tudi posredoval podatke o obeh podjetjih. Poslovanje z družbo A. d.o.o. pa je urejal z osebo z imenom E.E., s katero je kontaktiral po telefonu in je z njo sklenil pogodbo o medsebojnem sodelovanju, ki je podpisana s strani direktorice F.F.. Zato niso  resnične navedbe, da tožnika ta oseba ne pozna. Tožena stranka je sledila izpovedbi navedene osebe in ni preverjala ali je pogodbo in izdane račune dejansko podpisal nekdo drug in ne navedena oseba.

Neutemeljen je zaključek tožene stranke, da je tožnik na podlagi navedenih objektivnih okoliščin vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Glede na naravo poslov, ki jih tožnik opravlja, je prvenstveno, da so dela opravljena pravočasno in kakovostno. Glede očitka, da tožnik v času opravljanja storitev ni kontaktiral z nobeno odgovorno osebo v družbah, pojasnjuje, da so bile pogodbe o medsebojnem sodelovanju sklenjene s pooblaščenimi osebami posameznih družb, dogovarjanje za posamezne posle pa je potekalo preko oseb, ki so bile neposredno povezane z izvedbo del. Odločbe se ne da preizkusiti, tožena stranka se ni opredelila do pripomb in predloženih listin, kršeno je bilo načelo materialne resnice. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je v zavrnilnem delu odločbe že v celoti odgovorila na tožnikove navedbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z obrazložitvijo tožene stranke, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu; Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih tožniku izdali t.i. neplačujoči gospodarski subjekti ali missing traderji, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004. Tožniku se predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov, iz objektivnih okoliščin, ki jih prvostopenjski organ navaja, pa izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Ob takem stanju stvari tudi po mnenju sodišča tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV iz tega naslova, kar je skladno s prakso Sodišča Evropske unije v zadevah Axel Kitell (C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi), Halifax Plc. (C-255/02) Optigen Ltd (C-354/03, C-355/03 in C 484/03-združene zadeve).

Upoštevajoč zgoraj navedeno prakso SEU, ki je obvezujoč pravni vir tudi za nacionalna sodišča, izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki je del utaje DDV (zadeva Axel Kitell). Prav tako iz zadeve Halifax Plc. izhaja, da je Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS in spremembe z dne 17. maja 1997(1) razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija na katerih temelji ta pravica pomenijo zlorabo. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva na eni strani, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Kadar se ugotovi obstoj zlorabe je treba transakcijo vpletene v zlorabe znova opredeliti, tako, da se vzpostavi položaj kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo.

Iz ugotovitev dejanskega stanja, kot je razvidno iz izpodbijane odločbe, izhaja, da tožnik glede na način svojega poslovanja in glede na to kako je sklepal posle in višine zneskov, ni preverjal svoje dobavitelje oz. podizvajalce, kar bi se od njega glede na naravo opravljanja svoje dejavnosti pričakovalo in gre za neobičajno poslovno prakso. Tožnik niti ne ve priimka dveh oseb, s katerima naj bi se sestal in ki naj bi se predstavljala za predstavnika navedenih družb. Tudi po mnenju sodišča, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji in enako kot v drugih svojih zadevah, gre za neobičajno poslovno prakso. Davčni organ je pojasnil kako je potekal posel, tožnik v svoji dokumentaciji pa nima listin, ki bi izkazovale kdo je storitve dejansko opravil.

Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo davčnega organa, da gre za fiktivne račune, po katerih je tožnik odbijal vstopni DDV, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ opisal in pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov niso imeli realnih možnosti, da bi tožniku opravili navedene storitve, zato ne obstajajo nikakršni dokazi ne na strani izdajateljev računov, ne na strani tožnika in sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje (3. odstavek 74. člena ZDavP-2).

Zato je po mnenju sodišča pravilna odločitev davčnega organa, in je tudi v skladu s prakso SEU, da se v primeru kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih računov, ki so tudi po mnenju sodišča neverodostojne knjigovodske listine, ker niso izkazane opravljene storitve s strani izdajateljev računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na navedene objektivne okoliščine, ki so tudi v neobičajnem poslovanju, tudi po mnenju sodišča nedvomno lahko očita, da je vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV.

Tudi ni nobenega dvoma, da gre v obravnavanem primeru za neplačujoče gospodarske subjekte oz. missing trader družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali, iz razkritih podatkov pri navedenih družbah pa je razvidno, da niso imele zaposlenih delavcev, opreme niti dokazil o poslih. V obravnavanem primeru tožeči stranki dokazovanja, da so storitve opravile navedene družbe, niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti ji to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Tožeči stranki namreč nihče, razen nje same, ni preprečeval, da bi storitve, ki naj bi jih opravile navedene družbe, ustrezno oziroma verodostojno dokumentirala. Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Dejansko stanje je popolno ugotovljeno, tožnik je v postopku sodeloval, podal je pripombe na zapisnik in imel možnost predložiti vso dokumentacijo, s katero bi izkazal svoje trditve. Izpodbijana odločba je obrazložena v skladu z ZUP in se jo da preizkusiti ter ne gre za nasprotujoče si razloge, zato sodišče tožnikove očitke zavrača. Davčni organ je na pripombe tožnika odgovoril. Davčni organ je ugotovil vsa pravna relevantna dejstva, zato ni kršeno načelo materialne resnice.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je zamenjala Direktiva Sveta 2006/112/ES z 	  dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano 	 	  vrednost, UL L 347 z dne 11.12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.