sodba I U 1134/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-08

dobiček iz kapitala - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - nabavna vrednost vrednostnih papirjev - pred 1.1. 2003 pridobljeni vrednostni papirji - prepoved povratne veljave zakona - neprava retroaktivnost

Z določbo 8. člena ZDoh-2A, po kateri se 4. odstavek 152. člena zakona uporabi že pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2008, do zatrjevane kršitve prepovedi povratne veljavnosti zakona ni prišlo, čeprav je ta sprememba ZDoh-2 začela veljati 31. 1. 2008. Ne gre namreč za obremenjujočo spremembo zakona s povratno veljavo, temveč se s to določbo položaj zavezancev za davek, glede na določbe ZDoh-2 pred njegovo spremembo, izboljšuje.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo št. DT 01 01504 0 z dne 28. 5. 2009 je DURS, Davčni urad Ljubljana kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmeril dohodnino od prodaje vrednostnih papirjev v letu 2008 v višini 3.616,98 EUR. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik, skladno z določbo 326. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 125/08, v nadaljevanju ZDavP-2), vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala, ker je v tem letu odsvojil vrednostne papirje oziroma investicijske kupone. Iz popisnega lista, ki je priloga napovedi izhaja, kateri vrednostni papirji so bili odsvojeni, razvidna so tudi vsa bistvena pravna dejstva za ugotavljanje davčne osnove v zvezi s prodajo teh vrednostnih papirjev. Prvostopenjski organ navaja tudi pravno podlago za odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Sklicuje se na določbe Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 10/08, 78/08, 92/08, 125/08 in 20/09, v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer na 93. člen, po katerem se za kapital štejejo vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja in tudi investicijski kuponi. Po 1. odstavku 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Prvostopni organ je nato tožniku za leto 2008 ugotovil davčno osnovo za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in investicijskih kuponov kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi in mu odmeril dohodnino od osnove v višini 21.377,53 EUR v znesku 3.616,98 EUR.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-05-135/2009-2 z dne 24. 6. 2010 zavrnilo. Kot izhaja iz obrazložitve drugostopenjske odločbe, tožnik ne oporeka pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Izpostavlja pa upravičenost odmere davka glede na dejstvo, da je vrednostne papirje pridobil v času, ko dobički iz kapitala po preteku treh let niso bili obdavčeni in gre tako za retroaktivno poseganje v že pridobljeno pravico do oprostitve plačila davka. Drugostopenjski organ poudarja, da je bilo v ugotovitvenem postopku kot nesporno ugotovljeno, da je tožnik odsvojil vrednostne papirje oziroma investicijske kupone in pri tem ustvaril dobiček, ki podleže obdavčitvi, skladno z določbami o odmeri po določbah ZDoh-2. Iz prvostopenjske odločbe je razvidno ugotovljeno dejansko stanje v zvezi z vrednostjo prodanih vrednostnih papirjev, navedena pa je tudi pravna podlaga za obdavčitev in način določanja davčne osnove. Prvostopenjski organ je pri odmeri davka sledil podatkom, ki jih je v napovedi navedel tožnik. S prodajo vrednostnih papirjev je bil ustvarjen dobiček, ki je obdavčen z davkom od dobička iz kapitala. Na to ugotovitev pa drugačna davčna zakonodaja v času pridobitve in posedovanja vrednostnih papirjev ne more vplivati. Že v letu 2007 je za odmero davka od dobička iz kapitala veljal ZDoh-2, ki ni več izvzemal iz obdavčitve odsvojitve vrednostnih papirjev pred potekom treh let (pravilno po poteku) od dneva pridobitve vrednostnih papirjev, kot je to veljalo v času, ko je tožnik kapital pridobil. Tako je v ZDoh-2 dana podlaga za obdavčitev dobička pri odsvojitvi vrednostnih papirjev oziroma investicijskih kuponov, ki je vezana na čas njihove odsvojitve. Čas pridobitve vrednostnih papirjev oziroma investicijskih kuponov pa vpliva na stopnjo dohodnine od dobička iz kapitala, ki se znižuje na vsakih pet let imetništva, kar je v izpodbijani odločbi tudi upoštevano.

Takšno stališče je potrdila tudi sodna praksa, saj je Ustavno sodišče RS v zvezi s predvidljivostjo sprememb pravne ureditve zavzelo stališče, da posamezniki ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila. Drugostopenjski organ še pojasni, da pri določanju nabavne vrednosti kapitala na podlagi 4. točke 152. člena ZDoh-2 ne gre za zakonsko domnevo ponovne pridobitve kapitala za vrednostne papirje in deleže, pridobljene pred 1. 1. 2003, pač pa zgolj za določanje nabavne vrednosti kot tržne vrednosti kapitala na dan 1. januarja 2006 v primerih, ko je ta nižja od dejanske vrednosti kapitala in bi bila zato obdavčitev za zavezanca manj ugodna. Kot ugotavlja tudi tožnik, se glede na to, da na dan 1. januarja 2006 ni bilo trgovanja, za tržno vrednost upošteva cena na zadnji trgovalni dan (30. 12. 2005), ko so člani borze vrednostnih papirjev takšne transakcije z vrednostnimi papirji opravili.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. Najprej navaja podatke v zvezi z nakupom in prodajo vrednostnih papirjev ter pravno podlago v času pridobitve vrednostnih papirjev, in sicer Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh), ki se je uporabljal do 31. 12. 2004, in Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh-1), ki sta oba smiselno enako določala, da se za kapital štejejo "vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja, ki niso del pretežnega lastniškega deleža iz 2. točke tega odstavka, če je bila odsvojitev izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir ali delež pridobljen" (3. točka 1. odstavka 86. člena ZDoh-1).

Skladno z opisanim določilom ZDoh in ZDoh-1 je tožnik deleže v letu 2002 pridobil pod takrat veljavno predpostavko, da bo njihova odprodaja neobdavčena po preteku 3 let od njihove pridobitve. Ta pogoj pa je bil tudi izpolnjen, in sicer za vrednostne papirje KDHR dne 25. 2. 2005, za vrednostne papirje MLHR dne 21. 11. 2005 ter za vrednostne papirje PILR dne 11. 2. 2005 (za 60 enot) in 12. 2. 2005 (za 119 enot). Nadalje tožnik navaja pravno podlago za odmero davka in poudarja, da so določbe o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2007 (pravilno 2008, op. sodišča) neustavne. Meni, da je odmera dohodnine neustavna tako na podlagi ZDoh-2A ter ZDoh-2, saj pomeni kršitev 2., 154. in 155. člena Ustave RS. V nadaljevanju navaja, da je ZDoh-2A (Uradni list, št. 10/08), ki se je uporabil že pri odmeri dohodnine za leto 2008, veljal retroaktivno, kar je, glede na 154. in 155. člen Ustave RS neustavno, saj začetek časovne uporabe predpisa veže na čas pred začetkom veljave predpisa. Prav tako pa je s tem, ko je bila v ZDoh-2A črtana davčna oprostitev za tožnika oziroma je bila bila sprejeta nova davčna obremenitev, ki je za tožnika nastala šele po tem, ko je že pridobil pravico do neobdavčenega razpolaganja z dohodkom, tudi poseženo v že pridobljene pravice. Obširno navaja svoje poglede na ureditev in poudarja, da gre pri določbah o  določitvi davčne osnove in posledično o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala (152. člen ZDoh-2) za leto 2007 (2008, op. sodišča) za vsebinsko nesmiselne določbe. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (odpravi, op. sodišča) ter zadevo pošlje v ponovno odločanje toženi stranki. Priglaša tudi stroške.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri svojih razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in drugostopenjski organ, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi organ druge stopnje kot neutemeljene zavrača pritožbene ugovore. Ker so tožbene navedbe in ugovori vsebinsko enaki tistim, s katerimi je tožnik odločbo v pogledu uporabe materialnega prava izpodbijal že v pritožbenem postopku, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponovilo, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Tudi v upravnem sporu tožeča stranka vztraja, da so določbe ZDoh-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, neskladne z Ustavo RS. Ugovor po presoji sodišča ni utemeljen. Z določbo 8. člena ZDoh-2A (Uradni list RS, št. 10/08), po kateri se 4. odstavek 152. člena zakona uporabi že pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2008, do zatrjevane kršitve prepovedi povratne veljavnosti zakona ni prišlo, čeprav je ta sprememba ZDoh-2 začela veljati 31. 1. 2008. Ne gre namreč za obremenjujočo spremembo zakona s povratno veljavo, temveč se z navedeno določbo položaj zavezancev za davek, glede na določbe ZDoh-2 pred njegovo spremembo, izboljšuje.

V pogledu ugotavljanja nabavne vrednosti vrednostnih papirjev, ki so bili pridobljeni pred 1. januarjem 2003, je po sporni določbi ureditev enaka tisti, ki je veljala za odmero dohodnine za leto 2006. Z vsebinsko enako določbo 4. odstavka 143. člena je namreč zakonodajalec poseg v pričakovane pravice zaradi spremembe opredelitve kapitala iz 86. člena ublažil že z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 115/05, ZDoh-1D). S 4. odstavkom 152. člena ZDoh-2 se ne spreminjajo redne določbe zakona, ki opredeljujejo kapital, obdavčljive odsvojitve kapitala in čas pridobitve. Kot je pravilno pojasnil že drugostopenjski davčni organ, je z njim v okviru prehodnih določb specialno urejen le način ugotavljanja nabavne vrednosti vrednostnih papirjev, pridobljenih pred 1. 1. 2003, ob upoštevanju razširjene obdavčitve, ki jo je pred uveljavitvijo ZDoh-2 prinesel že ZDoh-1D. Neprava retroaktivnost pa načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu (Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije,  Ljubljana 2002, stran 57). Z določbami ZDoh-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, po presoji sodišča v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil, ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten. Da bi šlo za poseg, ki je prekomeren, pa tožnik v tej zvezi niti ne zatrjuje.

Tožbeni ugovori po navedenem niso utemeljeni. Ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je tožbo, na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno. Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, skladno s 4. odstavkom 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.