sodba I U 802/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-14

DDV - odmera DDV - neverodostojna listina - navidezni pravni posel - fiktivni računi - gradbene storitve

V konkretnem primeru je relevantna okoliščina, da tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal dejanske izvedbe storitev prav s strani izdajatelja spornih računov. Pri izdajatelju računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da bi sporne storitve dejansko izvedel.

Račun je v sistemu DDV tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava blaga oz. dejanska izvedba storitve.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za junij 2006 v znesku 7.928,56 EUR, za julij 2006 v znesku 6.871,39 EUR in za november 2006 v znesku 17.120,00 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka 1. izreka). Ugotovil je, da je tožnik DDV z obrestmi za obdobje od 1. 6. do 31. 7. 2006 in od 1. 11. do 30. 11. 2006 že plačal v znesku  33.012,89 EUR (točka 2. izreka). Zahtevo za povrnitev stroškov postopka je zavrnil. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki 3. in 4. izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja DDV in o tem sestavljen zapisnik 8. 6. 2010. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik v obravnavanem obdobju na podlagi računa št. 22/06 z dne 19. 6. 2005, s katerim je bil zaračunan „investicijski projekt CATV ...“ v znesku 39.642,80 EUR, računa št. IP-2/06 z dne 23. 6. 2006, s katerim je bil zaračunan „uvlečenje oz. vpihovanje optičnega kabla ...“, „uvlečenje oz. vpihovanje optičnega kabla v PEHD cevi 3.815 m“, „strojni izkop kabelskega jarka v zemljišču ..., v znesku 34.356,59 EUR in računa št. IP-5/06 z dne 17. 11. 2006, s katerim so bila zaračunana „gradbena dela: lokacija Vič, lokacija Bežigrad po priloženi specifikaciji“ v znesku 85.600,00 EUR (v nadaljevanju sporni računi), uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Sporne račune je izdala družba A. d.o.o., pri kateri je davčni organ izvedel DIN in ugotovil, da se družba ne nahaja na registriranem naslovu, nima zaposlenih in nima v lasti in tudi ne v najemu osnovnih sredstev ne opreme, nima evidentiranih podizvajalcev, da posluje le prek TRR in tako nima ne materialnih ne kadrovskih pogojev, da bi storitve, zaračunane po spornih računih, dejansko izvedla. Objektivni dejavniki, ki kažejo na to, da gre za zlorabo sistema DDV, so navedeni so na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe. Sporni račune  je davčni organ opredelil kot navidezne oz. fiktivne računi, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Gre za ponoven postopek, ker je bilo v prvotnem postopku dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Potek ponovnega postopka je naveden na strani 8 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe na zapisnik in odgovori nanje pa so razvidni od strani 22 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker tožnik ni predložil verodostojnih listin v smislu Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21, ki bi izkazovali resničnost dobave, davčni organ v skladu s prvim odstavkom 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov. Davčni organ navaja tudi sodbe SEU  C-439/04 in C-440/04 (združeni zadevi), C-255/02 ter C-342/87, kakor tudi sodbo Upravnega sodišča RS U 2183/2008-6.

2. Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil in navedel, da tožnik ni predložil nobenih verodostojnih listin, iz katerih bi brez dvoma izvajalo, da so bile sporne storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računov, družbe A. d.o.o. To je bil tudi glavni razlog zaradi katerega prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Resničnost nastanka poslovnega dogodka se v davčnem postopku izkazuje lahko le z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu SRS 21 in SRS 22 v povezavi z 31. členom ZDavP-2. Sporni računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV pa so bili tudi pomanjkljivo sestavljeni. Pretežno se ne sklicujejo na nobeno drugo listino. Na specifikacijo se sklicuje le račun št. IP-5/06 z dne 17. 11. 2006, vendar pa ta specifikacija ni navedena določno. Na računih ni natančno navedeno, v kakšnem časovnem obdobju bi se opravile zaračunane storitve, kot datum je naveden le dan izdaje računa, ne glede na to, da tožnik tudi sam zatrjuje, da so se storitve opravljale dalj časa (npr. izdelava investicijskega projekta CATV ... naj bi trajala več let). Na računu št. IP-2/06 ni naveden kraj, v katerem bi se opravljale zaračunane storitve, na računu št. IP-5/06 je sicer navedeno, da naj bi se dela opravljala na lokaciji Vič in Bežigrad, kar pa ni dovolj natančna identifikacija kraja. Na podlagi prvega odstavka 92. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV) v povezavi s 30. členom ZDDV v primeru, če se račun nanaša na gradbene storitve, je potrebno na računu posebej navesti nepremičnino, na katero se račun nanaša. Če pa je izdan za opravljanje storitev, pri katerih ni mogoče izkazati količine v merskih enotah, to davčni zavezanec opiše tako, da je razvidno, za kakšno storitev gre oz. za kakšen obseg storitve je bil opravljen in na katero obdobje se obračunane storitve nanašajo. Tožnik pa v zvezi z zaračunanim investicijskim projektom CATV ... ni predložil kopije tega projekta, za katerega je zatrjeval, da ga je izdelala družba A. d.o.o. oz. B.B. Tožnik ni predložil tudi nobene druge listine, iz katere bi bilo nedvoumno razvidno, da je navedeni projekt res izdelala družba A. d.o.o. Iz pogodbe o kreditu št. LD00138/2007, sklenjene z C. banko, pa je le razvidno, da je bila sklenjena 24. 12. 2007 in tako ne gre za plačilo storitev po spornih računih, ki so bili izdani v letu 2006. Tudi iz naknadno predloženih listin, navedenih na strani 11 in 12 obrazložitve izpodbijane odločbe ni mogoče jasno in nedvoumno razbrati, kakšna storitev naj bi bila na računu št. 22/06 navedena postavka „investicijski projekt z CAVT ...“, niti kdo v resnici naj bi izdelal ta projekt. Tožnik je sicer zatrjeval, da je bil to B.B., ki je bil zaposlen pri izdajatelju računa, iz navedb v samem postopku pa ni razvidno, da naj bi projekt izdelal prav B.B. Tožnik z izvajalcem ni sklenil nobene pisne pogodbe, v kateri bi natančno opredelil predmet in rok izvedbe projekta. V zvezi z računoma št. IP-2/06 in IP-5/06 pritožbeni organ navaja, da gre za storitve, pri katerih nastaja pisna dokumentacija, kot je npr.: knjiga obračunskih izmer, gradbeni dnevnik itpd.. in jo je bil tožnik v skladu s sklenjeno pogodbo z izvajalcem tudi dolžan voditi. Ogled na terenu, kot ga predlaga tožnik, pa ne more dati jasnega in nedvoumnega odgovora, ali je na spornih računih navedena dela res opravil prav izdajatelj računa. Davčni organ navaja določbo 76. člena in 77. člena ZDavP-2 pa katerih je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, peti odstavek 166. člena PZDDV v povezavi s 56. členom ZDDV ter sodbe SEU C-146/05, C-454/98 in C-566/07.

3. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja. Ugovarja, da je Davčna uprava RS objavila  šele  začetek leta 2008 Pojasnilo glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Povzema navedbe iz zapisnikov DIN. Davčni organ je z izdajo izpodbijane odločbe škodoval poslovnemu ugledu tožnika in mu povzročil poslovno škodo v višini 3.600.000,00 EUR. Kot dokaz je predložil mapo, kjer je opisana izguba dobička. Povzema tudi ugotovitve ponovnega postopka, svoje ugovore in odgovore davčnega organa na pripombe na zapisnik. Davčni organ v ponovnem postopku ni sledil napotkom pritožbenega organa. Ugovarja, da je družba A. d.o.o., ki je izdala sporne račune, redno oddajala vse obračune DDV-o. Davčni organ pa je upošteval samo dejstva, ki so bila tožniku v škodo. Poudarja, da so bila vsa dela zaračunana s spornimi računi tudi dejansko opravljena s strani družbe A. d.o.o., kar bi lahko davčni organ ugotovil z ogledom. Račun za investicijski elaborat CATV ... ima vse zakonsko predpisane sestavine. Tožnik zanika, da bi vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih edini namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Poudarja, da DIN pri družbi A. d.o.o. ni bil opravljen tudi za november 2006. Storitve polaganja optičnih kablov je res opravila družba A. d.o.o., kot je navedeno na računu št. 060040 z dne 9. 11. 2006, ki ga je tožniku izdal A. d.o.o. S tem računom v znesku 57.065,00 EUR je tožnik kompenziral plačilo z A. d.o.o. Dejstvo je, da ima tožnik z družbo A. d.o.o. sklenjeno pogodbo o gradbenih delih in da sporna računa IP-2/06 in IP-6/06 vsebujeta vse predpisane elemente. Neresnične so navedbe, da se predmetna računa ne sklicujeta na nobeno specifikacijo, ker je sama specifikacija del navedena na računu IP-2/06 in računu IP-5/06. V zvezi z investicijskim projektom CATV ... pa navaja, da glede na določila Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) ni potrebno sklepati poslov pisno. Davčni organ  nikjer ne omenja revizije projekta CATV ..., ki jo je naročil tožnik na Fakulteti za elektroniko. Davčni organ se tudi ni opredelil do vseh ugovorov tožnika. Glede na navedeno je izpodbijana odločba nezakonita, dejansko stanje pa nepravilno ugotovljeno. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožniku povrne škodo v višini 3.607.000,00 EUR na osnovi 67. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitev upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

6. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz obrazložitev odločb obeh davčnih organov in jih ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavanem primeru je med strankama sporna odločitev prvostopenjskega organa, ki tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih, ki jih izdala družbe A. d.o.o., ker v postopku ni verodostojno izkazal, da je storitve zaračunane s spornimi računi dejansko izvedla prav navedena družba. Tudi po mnenju sodišča je relevantna okoliščina, ki jo v obravnavanem primeru prvostopenjski organ očita tožniku, da ni z verodostojnimi listinami ne izkazal dejansko izvedbo storitev prav s strani izdajatelja spornih računov. Izvedba storitev ni bila izkazana niti s strani tožnika niti s strani navedene družbe. Tožnik ne razpolaga z listinami, ki jih je bil dolžan voditi po davčnih predpisih in po predpisih, ki urejajo graditev objektov. Ob tem pa je nesporno ugotovljeno, da pri izdajatelju računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da bi sporne storitve dejansko izvedel. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava blaga oz. dejanska izvedba storitve. Tožnik pa ne razpolaga z verodostojnimi dokazili: računih na katerih bi bil naveden objekt, na katerem se izvajajo storitve, pogodbo za izdelavo investicijskega projekta CAVT ... z opisom predmeta, načina in roka izvedbe, ne razpolaga tudi s kopijo predmetnega investicijskega projekta, ne razpolaga s pisno dokumentacijo o izvedenih delih npr.: knjigo obračunskih izmer, gradbenim dnevnikom itd., specifikacija, ki je priložena računu pa ni navedena dovolj določno. Dejanska izvedba gradbenih storitev se namreč lahko izkaže le z verodostojnimi listinami kot so: gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, začasne in končne situacije, obračuni opravljenih del ter primopredajni zapisniki. Iz spornih računov in predložene dokumentacije pa tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti, kdo je dela, zaračunana s spornimi računi, tudi dejansko opravil. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov, da dejanska izvedba storitev po spornih računih s strani izdajatelja teh računov, ni izkazana.

7. Prvostopenjski organ je natančno pojasnil razloge, zaradi katerih ocenjuje, da gre  v obravnavanih primerih za navidezne posle.  Iz ugotovitev DIN pri družbi A. d.o.o. pa tudi izhaja, da ni imela kadrovskih in tudi ne materialnih pogojev, da bi storitve, zaračunane s spornimi računi, tudi dejansko opravila. Sporni računi so tudi po presoji sodišča fiktivni (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in so izstavljeni z namenom davčne utaje. Gre za družbo, ki ni zaposlovala delavcev z ustreznimi izkušnjami, ki bi lahko izvedla sporne storitve, ni imela sklenjenih pogodb, ne razpolaga z ustrezno dokumentacijo, iz katere bi izhajalo, da bi bil s tožnikom promet dejansko opravljen, nima materialnih sredstev. Zato tudi po mnenju sodišča spornih storitev ni mogla opraviti. Sodišče ne dvomi v ugotovitve prvostopenjskega organa, da gre za navidezne posle. Ugovor tožnika, da je vse sporne račune tudi poravnal, pa na drugačno odločitev nima vpliva.

8. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik  v postopku ves čas sodeloval in podajal pripombe, na katere je prvostopenjski organ tudi v celoti odgovoril. Tožnik je bil pozvan, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi s spornimi računi in je imel možnost predložiti verodostojne listine v okviru predmetnega DIN. Davčni organ je glede vseh predloženih listin opravil dokazno oceno in tudi pojasnil, zakaj ne izkazujejo dejanske izvedbe storitev prav s strani družbe A. d.o.o. Ne držijo navedbe tožnika, da je prvostopenjski organ upošteval zgolj okoliščine, ki so tožniku v škodo in da se ni opredelil do okoliščin, ki so mu v korist. Pavšalen in neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da se davčni organ ni opredelil do tožnikovih navedb v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Prvostopenjski organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je prav družba A. d.o.o. izvedla tožniku storitve zaračunane s spornimi računi. Tožnik niti v pripombah niti v pritožbi, pa tudi v tožbi, ne pove ničesar novega oziroma ničesar več kot že v samem postopku DIN. Dejstvo je, da tožnik ni predložil verodostojnih listin v smislu SRS21, da mu je izdajatelj spornih računov, od katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, tudi resnično opravil zaračunane storitve. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti, zato je tudi dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe pa tudi ne vpliva dejstvo, da je Davčna uprava RS šele v začetku leta 2008 objavila Pojasnilo glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Tudi po mnenju sodišča tožnik tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih za junij, julij in november 2006. Pri tem pa se je prvostopenjski organ pravilno skliceval na določbo drugega odstavka 40. člena ZDDV.

9. Sodišče se strinja, da v obravnavanem primeru ni podana dobrovernost tožnika, kar želi tožnik prikazati tožbi, ko navaja, da je preveril ali je družba vpisana v sodni register in zavezana za DDV. Pri tožniku so bile v zvezi s poslovanjem z navedeno družbo ugotovljene take pomanjkljivosti in nepravilnosti, ki tudi sicer odstopajo od ustaljene prakse in tudi sicer ne pomenijo običajne poslovne prakse oz. skrbnosti dobrega strokovnjaka. Tožnik tudi po presoji sodišča tako ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV (enako stališče je zavzeto v sodbi SEU C-255/02). Okoliščine so v zadostni meri razjasnjene, tožnik pa tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Zato je tudi po mnenju sodišča pravilna odločitev davčnega organa, in je tudi v skladu s prakso SEU, da se v primeru, kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ki so tudi po mnenju sodišča neverodostojne listine, ker ni izkazana izvedba storitev s strani izdajatelja računov in gre za fiktivne posle.

10. Po presoji sodišča je prav tako neutemeljen ugovor tožnika, da mu niso poznani rezultati DIN pri družbi A. d.o.o. ter da ga zatrjevane nepravilnosti pri poslovanju te družbe tudi ne morejo bremeniti, saj ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki naj bi bil del utaje DDV. O ugotovitvah DIN pri navedeni družbi je bil tožnik v skladu z določbami 18. člena in 24. člena ZDavP-2 seznanjen in so navedene v zapisniku o izvedenem DIN. Tožniku pa ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV prvenstveno zato, ker listine na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV niso verodostojno izkazovale resničnost opravljenih storitev s strani izdajatelja spornih računov.

11. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika glede nepravilne uporabe sodb SEU, ki s svojimi sodbami razlaga pravo Evropske Unije (v danem primeru določbe Šeste direktive Sveta). Tudi po mnenju sodišča so sodbe SEU zavezujoče tako za sodišča kot tudi za vse upravne organe držav članic. Le na tak način se lahko zagotovi pravna varnost in enotna uporaba prava v vseh državah članicah Evropske unije.

12. V tožbi tožnik zatrjuje, da so storitve bile opravljene, kar sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Okoliščine, da so bile storitve, navedene na spornih računih, opravljene prav s strani družbe A. d.o.o. pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo dokazati. Glede na navedeno po mnenju sodišča tožniku davčni organ utemeljeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ker niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV po spornih računih, saj tožnik ni izkazal njemu opravljen promet storitev. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče  tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena  ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi niso izpolnjeni pogoji po 67. členu ZUS-1 za odločanje o tožnikovem zahtevku, da se mu povrne škoda.

13. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne. Tožnik sicer trdi, da je napačno ugotovljeno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

14. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.