sodba I U 835/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-30

dobiček iz kapitala - dohodnina od dobička iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - nastanek davčne obveznosti - odsvojitev kapitala - čas odsvojitve kapitala - vrednost kapitala ob pridobitvi - pred 1.1. 2003 pridobljeni poslovni delež - vrednost kapitala ob odsvojitvi - aneks k prodajni pogodbi

Ne drži tožbena trditev, da v konkretnem primeru obdavčitve z dohodnino od dobička iz kapitala davčna obveznost še ni nastala. Nastala je z odsvojitvijo kapitala, to je s prodajo poslovnega deleža družbe. Za čas odsvojitve kapitala pa se po določbah 102. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe, kar je zakonska izjema od siceršnjega pravila, ki velja za obdavčenje z dohodnino in po katerem se obdavčuje prejem oziroma izplačilo dohodka.

Ko gre za deleže v gospodarskih družbah, ki so bili pridobljeni pred 1. januarjem 2003, se za njihovo nabavno vrednost šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006 (4. odstavek 152. člena ZDoh-2).

Glede (ugotavljanja) vrednosti kapitala ob odsvojitvi je v primeru njegove prodaje za davčno odmero relevantna vrednost kapitala (poslovnega deleža) v času sklenitve pogodbe. Le-ta je bila v konkretnem primeru sklenjena pred vložitvijo davčne napovedi ter nato spremenjena. Aneks, s katerim se med drugim spreminja vrednost tožnikovega deleža v družbi, je bil prvič predložen s pritožbo zoper prvo odmerno odločbo. Z vidika vodenja postopka sicer za uveljavljanje novih dejstev in dokazov v ponovnem postopku ni videti ovire, pač pa je ta podana z ozirom na čas sklenitve in vsebino predloženega aneksa.

Zahtevek za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je tožeči stranki z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2007 v znesku 195 130,05 EUR ter odločil, da se vrne tožniku razlika med odmerjeno dohodnino po tej odločbi in plačilom dohodnine po odpravljeni odločbi št. 04 00170 0 z dne 30. 4. 2008, ki znaša 31 481,70 EUR.

Iz razlogov sledi, da gre za ponovni postopek odmere dohodnine od dobička iz kapitala, v katerem je davčni organ odpravil nepravilnosti, ki so bile ugotovljene z drugostopno odločbo. Tako je bila v ponovnem postopku opravljena ustna obravnava in izveden ugotovitveni postopek ter s tem tožniku dana možnost, da sodeluje v postopku ter da se mu hkrati pojasni okoliščine, ki so podlaga za davčno odmero. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik vložil davčno napoved ter v popisnem listu deleža v gospodarskih družbah navedel kot vrsto kapitala, ki je predmet prodaje, družbo B. d.o.o., kot datum pridobitve 19. 3. 2001, kot način pridobitve A (vložek kapitala), kot nabavno vrednost ob pridobitvi 1 039 000 EUR, kot datum odsvojitve 1. 10. 2007, kot odstotek odsvojenega deleža 50% in kot vrednost ob odsvojitvi 2 056 000,00 EUR. Napovedi je tožnik priložil fotokopijo Poročila o cenitvi družbe, ki je predmet prodaje, z dne 4. 9. 2007 in notarskega zapisa sklenjene prodajne pogodbe z dne 1. 10. 2007. Iz Poročila je po ugotovitvah organa prve stopnje razvidna vrednost 100% kapitala družbe na dan 1. 1. 2006 v višini 2 078 000 EUR. Tožnik je bil na dan 1. 1. 2006 in ob prodaji v letu 2007 lastnik 35% osnovnega kapitala družbe, kot to izhaja iz prodajne pogodbe. Vrednost tožnikovega deleža na dan 1. 1. 2006 tako znaša 727 300 EUR, kar ob povečanju za 1% normiranih stroškov pomeni, da znaša vrednost kapitala ob pridobitvi, ki se upošteva pri davčni odmeri, 734 573 EUR. Delež kupnine, ki pripade tožniku na podlagi prodajne pogodbe znaša 2 056 000 EUR. Ob upoštevanju 1% normiranih stroškov tako znaša vrednost kapitala ob odsvojitvi 2 035 440 EUR. Glede na določbo 97. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju: ZDoh-2), po kateri je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi, znaša ugotovljena davčna osnova v konkretnem primeru 1 300 867 EUR. Od davčne osnove se nato z ozirom na obdobje imetništva kapitala (od 5 do 10 let) v skladu z  določbami 132. člena ZDoh-2 odmeri dohodnina po stopnji 15%, ki znaša 195 130,05 EUR. Ker je tožnik po odpravljeni odločbi plačal več davka (226 611,75 EUR), se mu razlika med davkom po odpravljeni in tej odločbi vrne, in sicer v znesku in na način, ki je razviden iz izreka odločbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno ter pri tem v celoti pritrdil odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovorom, da pri odmeri davka niso bile upoštevane naknadno, v letu 2008 dogovorjene vrednosti izplačil posameznih deležev družbenikom, davčni organ druge stopnje ugotavlja, da je davčni organ prve stopnje pri določanju nabavne vrednosti pravilno izhajal iz vrednosti, ki je bila v cenilnem poročilu na dan 1. 1. 2006 ocenjena na 2 078 000 EUR, oziroma tožnikov delež na 727 300 EUR. Obenem pa utemeljeno ni upošteval dokazila – Pojasnila k Poročilu o cenitvi podjetja, ki ga je dne 6. 10. 2008 podala svetovalna družba in v katerem je cenilka opredelila vrednost tožnikovega deleža (35%) v višini 1 039 000 EUR  kot „oceno možne cene, ki bo plačana za predmet trgovanja“ in torej smiselno kot tržno vrednost tožnikovega deleža na dan 1. 1. 2006. V skladu s 4. točko 152. člena ZDoh-2 se kot nabavna vrednost deleža upošteva ocenjena tržna vrednost. Ker je tožnikov delež na dan 1. 1. 2006 znašal 35%, je povsem logična tudi ugotovitev vrednosti njegovega deleža v višini 35% od celotne vrednosti podjetja, to je 727 300 EUR. Ni pa ji po presoji pritožbenega organa mogoče pripisovati še adekvatnega dela lastnih sredstev družbe v deležu 30%, ki naj bi tudi pripadal tožniku. Na dan 1. 1. 2006 še ni bilo jasno, kdo bo kupil ta delež, predvsem pa je ta delež pripadal podjetju in ne tožniku in ga zato na podlagi dodatnega mnenja cenilke ni mogoče pripisati tožnikovemu deležu. Zato tožnikovim navedbam o napačno ocenjeni nabavni vrednosti kapitala v smislu neupoštevanja dejanske tržne vrednosti deleža tožnika, po mnenju pritožbenega organa ni mogoče slediti. Organ druge stopnje pa zavrača tudi tožnikove ugovore, ki se nanašajo na vrednost njegovega deleža v času prodaje, in o katerih je drugostopni organ že podal svoje mnenje v prvem postopku. Pri določitvi vrednosti kapitala ob odsvojitvi je davčni organ izhajal iz podatkov, ki jih je napovedal tožnik in na tej podlagi utemeljeno sklepal, da so podatki resnični in popolni ter na njihovi podlagi izdal odločbo. Že po izdaji odločbe pa je tožnik predložil aneks k prodajni pogodbi z dne 8. 5. 2008, iz katerega izhaja, da je tožnik kot kupnino za svoj poslovni delež prejel 1 530 000 EUR namesto prvotnega zneska iz pogodbe. Gre torej za nov dokaz in novo dejstvo, ki je nastalo v letu 2008 in ob odločanju na prvi stopnji ni obstajalo. Ker gre za naknadno nastalo dejstvo, ga v skladu z določbami ZUP v konkretnem primeru pri odločanju ni mogoče uporabiti. Prvostopni organ je torej v času, ko je izdal odločbo, pravilno odločil in ugotovil dobiček pri odsvojitvi poslovnega deleža v skladu z obstoječo zakonsko podlago. Ni pa mogoče po presoji druge stopnje neupoštevati opisanega tožnikovega postopanja tudi z vsebinskega vidika ter pri tem utemeljeno sklepati, da je bil aneks z dne 8. 5. 2008 sklenjen z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo tožnika, ki bi na ta način dosegel nižjo vrednost dobička od prodaje poslovnega deleža in s tem nižjo davčno odmero.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je bila davčna osnova ugotovljena na podlagi cenitve, pri tem pa niso bili upoštevani različni lastniški deleži družbenikov, ki so sicer vpisani v sodnem registru. Cenitev vrednosti družbe se nanaša na celo družbo in ne samo na deleže, ki so v lasti fizičnih oseb. Ker lastni deleži nimajo kapitalskih upravičenj, nimajo v primeru nakupa celotne družbe nobene vrednosti in je celotna vrednost družbe enaka vrednosti deležev, ki imajo kapitalska upravičenja. Zato ni jasno, zakaj davčni organ kot vrednost v času pridobitve ni upošteval celotne vrednosti družbe, temveč samo 70%. S cenitvijo je namreč ovrednoten tudi lastni poslovni delež, katerega upravičenja nosijo imetniki ostalih poslovnih deležev in zaradi česar je tožnik sicer formalno lastnik 35%, dejansko pa nosilec upravičenj in s tem lastnik družbe v 50%, kolikor je tudi prodal. Pri odločanju bi moral davčni organ upoštevati vsa dejstva in dokaze, ki so bili znani ob izdaji odločbe in ne le tiste, ki so bili znani ob uvedbi postopka. Zato bi moral upoštevati tudi dejstvo, da je bila pogodba po sklenitvi spremenjena in da tožniku pripada manjši delež kot v prvotni pogodbi. Razlika med vrednostjo družbe na dan 1. 1. 2006 in vrednostjo v času prodaje tako ni takšna, kot izhaja iz odločbe, temveč bistveno manjša oziroma je ni. Sicer pa davčna obveznost še ni nastala, saj še ni nastopila obveznost plačila. Davek od dohodka iz kapitala je namreč davek od plačanega dobička iz kapitala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dotedanjih stališčih in predlogih.

Predvsem ne drži tožbena trditev, da v konkretnem primeru obdavčitve z dohodnino od dobička iz kapitala, davčna obveznost še ni nastala. Nastala je z odsvojitvijo kapitala, to je s prodajo poslovnega deleža družbe. Za čas odsvojitve kapitala pa se po določbah 102. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe, kar je zakonska izjema od siceršnjega pravila, ki velja za obdavčenje z dohodnino in po katerem se obdavčuje prejem oziroma izplačilo dohodka.

Sicer pa sta v zadevi sporni vrednost kapitala ob pridobitvi in vrednost kapitala ob odsvojitvi kot vrednosti, ki sta v skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 podlaga za določitev davčne osnove (dobička iz kapitala) za naloženo davčno obveznost.

Po določbah 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Ko gre za deleže v gospodarskih družbah, ki so bili pridobljeni pred 1. januarjem 2003, kot je to situacija v konkretnem primeru, se za njihovo nabavno vrednost šteje tržna vrednost na dan 1. januarja 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. januarja 2006 (četrti odstavek 152. člena ZDoh-2). V konkretnem primeru se kot ustrezno dokazilo upošteva cenitev tržne vrednosti družbe B. d.o.o., ki jo je tožnik priložil davčni napovedi, ne upošteva se pa dodatnih pojasnil oziroma pojasnila cenilke, ki ga je tožnik predložil v ponovljenem postopku. Ugotavlja se namreč, in s tem se strinja tudi sodišče, da je tudi po pojasnilu vrednost družbe enaka kot v prvotnem Poročilu o cenitvi, to je 2 078 000 EUR. Drugače oziroma posebej je v Pojasnilu ocenjena vrednost poslovnih deležev, ki so predmet prodaje, in to v enaki višini, kot je bila pred tem ocenjena vrednost celotne družbe. Obenem pa ni navedeno, kolikšen je preostali poslovni delež in njegova tržna vrednost, tako da je mogoče zgolj sklepati, da preostali (lastni) poslovni delež tržne vrednosti nima. Tega pa iz prvotnega poročila ni razbrati, razlage pa tudi ne vsebuje omenjeno pojasnilo. Tožbena in pred tem pritožbena trditev, da lastni poslovni delež omenjene družbe na dan 1. 1. 2006 nima vrednosti, zato ni izkazana. Izkazana je zgolj vrednost celotne družbe. Čim pa je tako, je davčni organ vrednost kapitala ob pridobitvi utemeljeno izračunal ob upoštevanju tožnikovega deleža v družbi z ozirom na celotno tržno vrednost družbe.

Za vrednost kapitala ob odsvojitvi se, v primeru njegove prodaje, šteje po določbah 99. člena ZDoh-2 v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, za čas odsvojitve pa datum sklenitve pogodbe (102. člen ZDoh-2). Relevantna za davčno odmero je torej vrednost kapitala (poslovnega deleža) v času sklenitve pogodbe. Pogodba o prodaji poslovnih deležev kupcu C. d.o.o. je bila v konkretnem primeru sklenjena pred vložitvijo davčne napovedi ter nato, že po vložitvi napovedi, spremenjena. Aneks, s katerim se med drugim spreminja vrednost tožnikovega deleža v družbi, je bil prvič predložen s pritožbo zoper prvo odmerno odločbo, zato se v prvem postopku utemeljeno ni upošteval. Ker pa je bila odločba odpravljena in postopek ponovljen, je bil kot novo dejstvo oziroma kot nov dokaz predložen še pred izdajo (nove) odmerne odločbe. Zato spremembe pogodbe oziroma predloženega aneksa ni mogoče šteti za novo dejstvo in nov dokaz, ki ga že v načelu ne bi bilo mogoče predložiti v ponovljenem postopku. Če se odločba prve stopnje odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek (251. člen ZUP), se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni stvari še ni bilo odločeno. V ponovljenem postopku zato lahko pritožnik uveljavlja tudi nova dejstva in nove dokaze. V tej zvezi tudi ZDavP-2 ne določa drugače, tudi ne za primer odmere davka na podlagi davčne napovedi, saj lahko davčni zavezanec davčno napoved popravi najpozneje do izdaje odmerne odločbe (64. člen ZDavP-2). Z vidika vodenja postopka torej za uveljavljanje novih dejstev in dokazov v ponovnem postopku ni videti ovire. Pač pa je podana ovira z ozirom na čas sklenitve in vsebino predloženega aneksa. Aneks je sklenjen v letu 2008 in s tem po preteku davčnega leta, za katerega se davek odmerja (2007), za odmero davka pa se kot relevantne upoštevajo le tiste dejanske okoliščine, ki obstajajo v času nastanka davčne obveznosti. Po določbi 104. člena ZDoh-2 se šteje, da je dobiček dosežen v času odsvojitve kapitala. Z aneksom, ki je bil nesporno sklenjen po vložitvi napovedi in tudi po izdaji prve odmerne odločbe, pa se tudi bistveno spreminja višina kupnine iz prvotne pogodbe, in to tudi v delu, v katerem je bila pogodba že izvršena. Pri tem se višina kupnine ne spreminja v razmerju do kupca, pač pa v razmerjih med prodajalci, ugotavlja pa se tudi, da je v tej zvezi med prodajalci že prišlo do transakcij, in sicer je bil del kupnine, ki po aneksu pripada drugemu in tretjemu prodajalcu, že izplačan s strani prvega prodajalca – tožnika. V pogledu višine kupnine in s tem v pogledu tistega elementa pogodbe, ki je (kot vrednost kapitala ob odsvojitvi) pomemben za obdavčenje, gre torej zgolj za spremembo v razmerjih med prodajalci in ne v razmerju do kupca, s tem pa se sklenjeni aneks pokaže z vidika davčnega prava kot nova (samostojna) transakcija med prodajalci, ki zato ne predstavlja nove dejanske okoliščine, ki bi bila relevantna za obravnavano davčno odmero, saj se le-ta nanaša na pogodbeno razmerje med kupcem poslovnih deležev in njihovimi prodajalci.

Izpodbijana odločba je glede na povedano pravilna in zakonita. Sodišče je zato na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDoh-2 člen 97, 98, 99, 102, 104, 152, 152/4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.