sodba I U 1621/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-14

DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - subjektivni element - opravljanje storitev

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki sta jih izdali družbi, za kateri je bilo ugotovljeno, da sta „neplačujoča gospodarska subjekta“, glede spornih računov pa, da navedeni družbi storitev, zaračunanih po navedenih računih, nista opravili in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin pa izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 16.404,40 EUR in pripadajoče obresti v višini 719,32 EUR (I. točka izreka). Tožnik mora odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 17.123,72 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunane zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. točke izreka izhaja, da pritožba zoper to odločbo ne zadrži izvršitve odločbe ter iz IV. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 6. 2007 do 31. 12. 2008  in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 30. 7. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi odločbe. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) je bilo ugotovljeno, da je tožnik v davčnih obdobjih od 1. 3. 2008 do 31. 12. 2008 uveljavljal odbitek vstopnega DDV tudi od naslednjih družb: A. d.o.o.; B. d.o.o. Davčni organ je opravil DIN pri navedenih dveh družbah, ugotovitve iz teh postopkov so navedene na 3. do 8. strani izpodbijane odločbe. Ugotavlja, da navedeni družbi predstavljata „missing trader“ družbi oziroma „neplačujoča gospodarska subjekta“ kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL L, št. 331/13).

2. Družba A. d.o.o. je tožniku izdala 8 računov. Iz vsebine računov izhaja, da se nanašajo na košnjo in obrezovanje vej, košnjo trave, beljenje, grabkljenje, čiščenje in poliranje ploščic. Tožnik je davčnemu organu v zvezi s prejetimi računi predložil pogodbo o izvajanju del z dne 5. 4. 2008 z izvajalcem A. d.o.o. Pri tem je davčni organ ugotovil, da njena določila v praksi niso bila v celoti realizirana. Druge dokumentacije in dokazil v zvezi z zaračunanimi deli pa tožnik ni predložil. Družba B. d.o.o. je tožniku izdala en račun. Iz vsebine navedenega računa izhaja, da gre za storitve januar – marec 2008. Tožnik v zvezi z navedenim računom ni predložil nobene dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno katera dela so bila opravljena. Davčni organ se sklicuje na ugotovitve glede omenjenih dveh družb, na podlagi katerih zaključuje, da omenjeni družbi storitev, zaračunanih z navedenimi računi, nista mogli opraviti ter gre za navidezno opravljanje dejavnosti, katerega izključni namen je bila utaja DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar pa ne plačan s strani t. i. neplačujočega gospodarskega subjekta.

3. Davčni organ se sklicuje na peti odstavek 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, 54/04 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDavP-1), ki ima kontinuiteto v tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Glede na to, da izdani računi omenjenih družb temeljijo na neresničnih oz. neobstoječih transakcijah, ti računi niso bili pravilno izdani glede na določila 81. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), hkrati pa prejemniki takih računov nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s 63. členom ZDDV-1. Transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v skladu s Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS. Po mnenju davčnega organa bi se tožnik moral zavedati, da je v določenih primerih odgovoren za plačilo utajenega DDV in da je sklepanje poslov z „neznanim“ dobaviteljem s finančnega stališča lahko enako nevarno, kot sklepanje večjih poslov s kupci, za katere nima podatka o njihovi likvidnosti oz. sposobnosti plačevanja dolgov ob zapadlosti. Davčni organ navaja kaj bi moral tožnik storiti pred začetkom poslovanja z neznanim (novim) dobaviteljem. Tožnik bi se moral prepričati, da ne sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Sklicuje se tudi na sodbe Sodišča EU (prej Sodišče Evropskih skupnosti) med drugim sodbo C 255/02 in sodbo v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, kjer se je Sodišče EU jasno postavilo na stališče, da odbitek vstopnega DDV uveljavljen z goljufijo oziroma zlorabo nezakonit in ni v skladu z namenom in cilji, ki jih zasleduje DDV direktiva. Iz vseh navedenih razlogov je tožnik neupravičeno upošteval odbitek vstopnega DDV od omenjenih računov, ki sta jih izdali družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., zaradi česar mora plačati razliko DDV v skupnem znesku 16.404,40 EUR ter obresti.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Tožnik v zvezi s spornimi računi družb A. d.o.o. in B. d.o.o. ni predložil nobene dokumentacije, ki bi dokazovala, da sta mu omenjeni družbi opravili zaračunane  storitve. Drugostopenjski organ meni, da glede na to, da odločitev prvostopenjskega organa temelji na ugotovitvi, da zaračunane storitve omenjenih dveh družb niso izkazane, ugotavljanje ali je tožnik vedel oziroma ali bi moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji, v obravnavani zadevi niti ni bilo potrebno.

5. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačno napravljenega sklepa o ugotovljenih dejstvih. Tožnik prvenstveno izpodbija ugotovitve, da naj ne bi izkazal, da so bile konkretne storitve opravljene in da bi se moral zavedati, da gre za goljufive namene družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Poudarja, da je ravnal skrbno in v skladu s svojo ustaljeno prakso. Meni, da so očitki tožene stranke o tem, kako natančno bi moral pred začetkom poslovanja preveriti svoje poslovne partnerje, neprimerni in nerealni. Preverjanje vsakega poslovnega subjekta, kot zahteva tožena stranka, bi za poslovni subjekt pomenilo nesorazmerno breme ter časovno in finančno obremenitev. V konkretnem primeru je bila stopnja tveganja za tožnika relativno majhna, saj bi lahko v primeru zamud ali napak pri storitvah kadarkoli prekinil pogodbo in plačila za takšno delo ne bi opravil. Zato so neutemeljeni očitki tožene stranke o tem, da naj bi se tožnik  moral zavedati, da gre v konkretnih primerih za tako imenovane „missing trader“ družbe. Tožnik navaja, da je ravnal kot skrben in vesten gospodarstvenik. Stik s partnerjem je navezal preko poslovnih poznanstev in je po naročilu preveril ali so bile naročene storitve opravljene pravočasno in kvalitetno. Če je storitev opravljena, je stvar dobrih poslovnih običajev, da se za opravljeno delo tudi plača. Ob tem naročniku ni potrebno poizvedovati s katerimi delavci in na podlagi kakšnih poslovnih odnosov je bilo posamezno delo opravljeno. Slednje nenazadnje predstavlja del poslovnih skrivnosti izvajalca. S kakršnimikoli nepravilnostmi v družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. tožnik ni bil seznanjen.

6. Po mnenju tožnika so neutemeljeni očitki tožene stranke, da naj tožnik ne bi ustrezno izkazal opravljene storitve. Nesporno je, da so storitve bile opravljene, saj je tožnik opravljene storitve naprej obračunal svojim naročnikom. Ni pa v domeni tožnika preverjanje kdo je za družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. opravil storitve, to naj ugotovi tožena stranka. Nepravilno je, da posluša tožena stranka zaradi tega, ker davka ni prejela od omenjenih družb, davek izterjati od tožnika. Niso utemeljeni očitki tožne stranke, da storitve niso izkazane z ustreznimi listinami. Sklicuje na 77. člen ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec svoje trditve dokazovati praviloma s pisno dokumentacijo. Slednje pomeni, da je konkretna listinska dokumentacija sicer zaželena, nikakor pa ni nujna. To izhaja tudi iz drugega odstavka 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v povezavi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2. Neuporaba ne-listinskih dokazov po mnenju tožnika predstavlja tudi bistveno kršitev pravil postopka. V konkretnem primeru so se naročila opravila ustno in je bila večina dogovorov opravljena ustno. Poudarja, da pisnost naročil in dogovorov ni zakonsko predpisana in je med poslovnimi partnerji popolnoma običajno, da se dogovarjajo ustno. Skoraj absurden je domnevni dokaz tožene stranke, ki izhaja iz tega, da se tožnik ni spomnil imena in priimka osebe, s katero je posloval, temveč zgolj ime. Od povprečnega človeka ne gre pričakovati, da si bo trajno zapomnil ime in priimek vsake osebe, s katero poslovno sodeluje.

7. Tožnik navaja, da iz izpodbijane odločbe izhaja, da tožena stranka dejanskega stanja ni raziskovala z zaslišanjem vseh oseb, ki naj bi sklepale navedene ustne dogovore. Zato dejanskega stanja niti ni ustrezno raziskala in ugotovila ter je neutemeljeno zavrnila tožnikove navedbe kot nedokazane, pri čemer tožena stranka ne razpolaga z jasnimi protidokazi, temveč zgolj z indici, ki nikakor ne zadostijo zahtevanemu načelu materialne resnice in dokaznemu bremenu. Dejansko stanje je nepravilno in nepopolno ugotovljeno, saj tožena stranka ni ugotovila kdo je storitve opravil, niti ni izkazala, da storitve niso bile opravljene. Zgolj objektivne okoliščine, na podlagi katerih se določenega dobavitelja opredeli kot „missing traderja“, same po sebi ne zadoščajo za to, da se prejemniku računa odreče pravica do uveljavljanja vstopnega DDV, v zadevi pa ni izkazano, da bi tožnik vedel ali moral vedeti, da gre v konkretnem primeru za sporne transakcije. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v celoti odpravi in samo odloči o zadevi, podrejeno pa predlaga naj sodišče zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Hkrati predlaga, da sodišče naloži toženi stranki plačilo stroškov postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

11. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., za kateri prvostopenjski organ ugotavlja, da sta „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma t. i. „missing traderja“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedeni družbi storitev, zaračunanih po navedenih računih, nista opravili in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navaja prvostopenjski organ, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element.

12. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element. Tožnik pred sklenjenim poslom z omenjenima družbama ni izvedel preveritve o delovanju navedenih družb, pri sodelovanju z navedenima družbama je opustil sestavljanje poslovnih listin, tudi listin, ki bi izkazovale konkretno vsebino naročil, ter je komuniciral izključno ustno – brez pisnih dokazil. Pravilne so ugotovitve prvostopenjskega organa, da kljub sklenjeni pogodbi z družbo A. d.o.o., njena določila niso bila v celoti realizirana. Iz vsebine štirih izdanih računov te družbe namreč izhaja, da se ne glasijo na število opravljenih ur in dogovorjene cene za uro, kot izhaja iz sklenjene pogodbe s tožnikom. Za ostale račune, iz vsebine katerih izhaja, da so dela zaračunana na podlagi opravljenih ur in po dogovorjeni ceni, tožnik nima dokumentacije, prav tako tudi nima podatkov o osebah, ki so dela opravljala. Navedeno ni v skladu z določili pogodbe, kjer je navedeno, da bo izvajalec zagotovil poimenski seznam delavcev, ki delajo na posameznem objektu. V postopku je bilo prav tako ugotovljeno, da tožnik ni sodeloval z družbo A. d.o.o., temveč zgolj z osebo, ki pri tej družbi ni bila zaposlena in tudi ni odgovorna oseba te družbe. Tudi vsebina računa, ki ga je tožniku izdala družba B. d.o.o., ni v skladu z dogovorom iz pogodbe, ki jo je tožnik sklenil z družbo B. d.o.o. Z omenjenim računom je navedena družba tožniku dela zaračunala za obdobje januar – marec 2008 in ne mesečno, ko je bilo dogovorjeno, dela so bila zaračunana v enem znesku in ne po opravljenem številu ur v posameznem mesecu in dogovorjeni ceni za uro. Tožnik ne razpolaga z nobenimi drugimi listinami o poslovanju z navedenima družbama (listine, ki bi izkazovale komunikacijo z navedenima družbama; listine, iz katerih bi izhajalo naročilo konkretnih storitev, itd). Poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin in brez preverjanja domnevnih ponudnikov storitev ni v skladu z običajno poslovno prakso in močno odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Ob omenjenih neobičajnih okoliščinah bi se tožnik, za katerega se predpostavlja, da deluje kot dober gospodarstvenik, moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

13. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, po mnenju sodišča je odločujoča okoliščina na strani tožnika ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da sta njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravila navedena neplačujoča gospodarska subjekta ali „missing traderja“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV nista plačala. Subjektivni elementi, ki jih navaja prvostopenjski organ na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev. Tudi po presoji drugostopenjskega organa je odločujoče, da tožnik listinsko ni izkazal, da bi bile storitve, ki sta jih tožniku zaračunali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. res opravljene s strani navedenih dveh družb. Dolžnost tožnika pa bi bila, da bi opravo storitev s strani navedenih družb ustrezno oziroma verodostojno dokumentiral.

14. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenima družbama, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da sta navedeni družbi zaračunane storitve zanj tudi resnično opravili, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (95. člen ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2).

15. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal, in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravila izdajatelja računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajateljev računov (63. člen in 67. člen ZDDV-1). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da sta sporne storitve opravila izdajatelja računov. Sodišče zavrača tožnikove trditve, da bi moral davčni organ dejansko stanje ugotavljati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (ne zgolj z listinskimi dokazi). Kot že pojasnjeno, je dokazno breme na strani tožnika, neutemeljeno pa je tožnikovo sklicevanje na določbe ZUP, saj je davčni postopek poseben postopek, v katerem se primarno uporabljajo določbe Zakona o davčnem postopku in ne določbe ZUP.

16. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene, na kar se sklicuje tožnik, ko navaja, da je opravljene storitve naprej obračunaval svojim naročnikom, pač pa je treba dokazati, da je storitve opravil prav izdajatelj računa. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Tožnikov dejanski dobavitelj bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV.

17. Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz postopka DIN pri omenjenih družbah, ki sta izdali sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravita, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010).

18. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so sta jih izdali družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

19. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.