sodba I U 505/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-22

davek od dobička pravnih oseb - davek od osebnih prejemkov - sponzorska pogodba - rezident - nerezident

Sponzorske pogodbe so dopustne in jih stranke glede na pogodbeno avtonomijo lahko povsem svobodno sklepajo, vendar pa se takšna pogodbena razmerja v davčnem postopku presojajo na podlagi v zadevnem obdobju veljavne zakonodaje, ki ureja obdavčenje.

2. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je davčni organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunu in plačilu davkov in prispevkov od osebnih prejemkov v času od 1. 1. 2001 do 30. 4. 2003 tožnici v točki I izreka dodatno odmeril davek od osebnih prejemkov v znesku 84.910,74 EUR, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanja v znesku 6.858,86 EUR, prispevek za zdravstveno zavarovanje v pavšalnem znesku 4,28 EUR ter posebni davek na določene prejemke v znesku 80.730,47 EUR. V točki II. Izreka je davčni organ ugotovil, da je tožnica vse davčne obveznosti iz predhodne točke izreka poravnala. V točki III izreka pa je davčni organ navedel, da se preveč plačani davek od osebnih prejemkov v znesku 85.795,98 EUR in preveč plačani posebni davek na določene prejemke v znesku 95.328.87 EUR, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi tožnici vrne. Sporni ostajata odločitvi v zvezi z odmero davkov na podlagi sponzorskih pogodb, sklenjeni med tožnico in smučarjem A.A. kot tudi po sponzorski pogodbi, sklenjeni med tožnico in deskarjem B.B. V danem primeru gre za ponoven postopek na podlagi odločbe drugostopnega davčnega organa št. DT-480-327/03-9 z dne 18. 6. 2008, ki je pritožbi tožnice delno ugodil. V ponovnem postopku je davčni organ v skladu z napotki drugostopnega organa  tožnico pozval, da naj davčnemu organu predloži pogodbo sklenjeno med A.A. in njegovim agentom, družbo C., potrdila o izplačilih na tej podlagi in morebitno ostalo dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno razmerje med slovenskim tekmovalcem A.A. in njegovim agentom. V skladu z navodili drugostopnega organa je moral davčni organ pogodbo presojati tudi v smislu morebitnega prenosa pravic na agenta ter to razmejiti od obveznosti tekmovalca. Tožnica je dne 22. 8. 2008 podala ustno izjavo, da z zahtevano dokumentacijo ne razpolaga.

Ugotovljeno je bilo, da so v primeru navedene pogodbe o sponzoriranju plačila računov vezana na opravljeno sponzorirančevo (tekmovalčevo) storitev, zato ti predstavljajo njegov prejemek, ki je obdavčen na podlagi 3. alineje 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini. (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 87/97, 1/99, 36/99, 35/02, 31/03 in 103/03, v nadaljevanju ZDoh). Tožnica kot izplačevalka teh prejemkov, pa je dolžna v skladu z 1. odstavkom 114. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP) davek obračunati in plačati. Plačila so bila sicer opravljena na račun agenta, vendar v skladu z določbo 3. odstavka 114. člena ZDavP, to na obdavčitev nima vpliva. Višina obdavčitve je razvidna iz strani 44 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnica je v ponovnem postopku v zvezi s prejemki deskarja B.B., ki jih je prejel  na podlagi sklenjene sponzorske pogodbe z dne 1. 1. 2002, davčnemu organu predložila prejete račune z likvidacijskimi listi. Davčnemu organu je nato dne 2. 9. 2008 pisno pojasnila, da gre za norveškega državljan, ki je tekmovalec v deskanju na snegu. V letih 2001 in 2002 je bil sponzorirani športnik in pogodbeno vezan na tožnico. Njegova pogodba je bila strukturirana tako, da ga je stimulirala dosegati čim boljše rezultate. Izplačila so bila razdeljena v 4 kategorije: plačilo fiksnega zneska ob podpisu pogodbe, delno povračilo potnih stroškov, plačilo avtorskih pravic pri prodaji opreme ter premije za udeležbo in doseganje rezultatov na tekmovanjih. Potni stroški tekmovanja in medijske objave, za katere je športnik prejemal plačila so potekale izključno v tujini. Tožnica je podala tudi pisno izjavo, da z dokazilom o rezidentskem statusu športnika B.B. ne razpolaga. Prvostopni organ je v ponovnem postopku zgolj ugotovil, da tožnica ni predložila zahtevanih dokazil, na podlagi katerih bi bilo pri izplačilu prejemkov športniku B.B. na podlagi pogodbe o sponzoriranju mogoče upoštevati določbe ustrezne konvencije o  izogibanju dvojne obdavčitve, zato so bila plačila obdavčena v skladu z 5. odstavkom 15. člena ZDoh. Višina obdavčitve je razvidna iz strani 51 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-02-7/2009-2 z dne 8. 3. 2010 pritožbo zavrnil in navedel, da so v danem primeru sporna izplačila izplačana na podlagi sponzorskih pogodb, sklenjenih v letih 2001 do 2003 med tožnico in fizično osebo, ki je bila rezident Republike Slovenije (A.A.) ter-fizično osebo, ki je bila v spornem času nerezident Republike Slovenije (B.B.). V navedenem obdobju je veljal ZDoh, ki je določal, da dohodnino plačuje fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke iz 2. člena ZDoh. Viri dohodnine so navedeni v 2. členu ZDoh. V zvezi s prejemki A.A. v spornem obdobju se po mnenju drugostopnega organa z davčnega stališča plačila za sponzorirančeve storitve (storitve A.A.) obravnavajo kot prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, ki so obdavčeni po 3. alineji 1. odstavka 15. člena ZDoh. Tekmovalec je bil član slovenske državne smučarske reprezentance. Tožnica je tekmovalca sponzorirala na športnih prireditvah, na katerih je sodeloval kot član slovenske državne reprezentance. Iz pogodbe sicer izhaja, da se tožnica zavezuje, da bo finančno pomoč nudila agentu in zneske dejansko nakazala agentu in ne A.A. Agent bo v zameno tožnici zagotovil tekmovalčeve reklamne in promocijske storitve, vendar je namen pogodbe jasen. Plačila s strani tožnice so bila namenjena tekmovalcu, čeprav jih je dejansko izplačevala agentu. Gre za sponzorsko pogodbo med sponzorirancem in sponzorjem. Dejstvo, da bo sponzoriranec izpolnjeval svoje obveznosti iz pogodbe, za kar se je zavezal njegov agent, čeprav izpolnitev lahko opravi zgolj sponzoriranec, na razmerje nima vpliva. Plačila računov so vezana na opravljeno storitev tekmovalca, zato predstavljajo njegov prejemek. Po 3. odstavku 114. člena ZDavP se dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam, kar se je zgodilo tudi v konkretnem primeru, saj je bil dohodek za opravljanje storitev izplačan agentu. Da bi med sponzorirancem in tujim agentom obstajala še kakšna druga pogodba, ki bi lahko vplivala na končno obdavčitev, v postopku ni bilo dokazano. Kot izplačevalka dohodkov, od katerih se odplačuje davek od vsakega posameznega dohodka, je tožnica. Tožnica je bila za davčnega zavezanca dolžna plačati davek. Če želi svojo davčno obveznost znižati, pa je na njej, da predloži ustrezne dokaze. Zmoto je prepričanje tožnice, da se je razmerje med agentom in sponzorirancem ne tiče.

Deskar B.B., ni rezident Republike Slovenije. Obravnavana pogodba  je bila sklenjena direktno z njim (brez zastopnika). Njemu so se tudi nakazovala plačila. Tožnici je bilo že v prvotnem postopku pojasnjeno, da je na podlagi določbe 5. odstavka 15. člena ZDoh zavezanec za davek od osebnih prejemkov tudi fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije. Na podlagi 1., 3 in 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh je tudi nerezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine v Republiki Sloveniji, če so prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije, oziroma, če so izplačani na območju v Republiki Sloveniji. V zadnjem primeru tudi ne glede na to, kje se delo opravlja. Upoštevati je potrebno tudi določilo 13. točke 19. člena ZDoh po katerem se davka od osebnih prejemkov ne plačuje od prejemkov fizičnih oseb, ki niso rezidenti Republike Slovenije, če je tako določeno z mednarodno pogodbo, ki jo je ratificirala Republika Slovenija. ZDoh s tem napotuje na ugotavljanje dopustnosti obdavčitve prejemkov nerezidentov, kot je to določeno v mednarodnih pogodbah. Določila mednarodne pogodbe z Norveško  temeljijo na določilih Vzorčnega sporazumu o davkih na dohodek in premoženje (OECD). Ta med dohodki, ki se lahko brez omejitev obdavčijo v državi izvora oziroma kraja,  navaja dohodke iz dejavnosti umetnikov in športnikov, ki se izvaja v tej državi, ne glede na to, ali je ta dohodek pripadal samemu umetniku oz. športniku, ali drugi osebi (17. člen). Iz komentarja k 1. odstavku 17. člena sporazuma izhaja, da se ta določba uporabi za dohodke iz reklamiranja in sponzoriranja, ki so neposredno ali posredno povezani s predstavami ali nastopi v neki državi. Če se dohodek v skladu z sporazumom lahko obdavči v državi izvora ali kraja, je država rezidentstva dolžna odpraviti dvojno obdavčevanje. Iz navedenega izhaja, da je mednarodna pogodba z Norveško dopuščala obdavčitev prejemkov športnikov iz naslova reklamiranja in sponzorstva v državi vira ali kraja. Za obdavčitev dohodka športnika, ki ga prejme rezident države pogodbenice v drugi državi je relevantno ali je športnik rezident prve države svoje dejavnost izvajal v drugi državi. V tem primeru se lahko obdavči v tej drugi državi, sicer navedena določba Konvencije obdavčitve v tej drugi državi, ne določa. Tožnica je bila  v ponovnem postopku dolžna predložiti dokazilo o rezidentstvu športnika in dokazila o tem, kje so se dejavnosti izvajale. Predloženo je bilo zgolj pojasnilo, da je B.B. norveški državljan in tekmovalec v deskanju na snegu. Opisana je bila struktura pogodbe, predloženi so bili posamezni prejeti računi. Dokazilo o rezidentskem statusu tekmovalca ni bilo predloženo. Ker je bilo tožnici že v prvem postopku pojasnjeno, da je potrebno dohodke fizične osebe B.B. obdavčiti v skladu z 5. odstavkom 15. člena ZDoh, če v ponovnem postopku ne bodo predložene ustrezna dokazila glede možne uporabe Konvencije, je prvostopni organ ravnal pravilno, ko je dohodke iz sponzorske pogodbe obdavčil.

Tožnica se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in enako kot v pritožbi tudi v tožbi ugovarja, da je izpodbijana odločba materialno in procesno nezakonita. Meni, da so bili davki pravilno plačani, davčni organ pa je sponzorske pogodbe arbitrarno prekvalificiral v pogodbe o zaposlitvi in pogodbe o delu ter jih tako tudi obdavčil. Davčni organ je izdal odločbo za obdobje v katerem ZDoh, ki je v tem obdobju urejal dohodnino, tovrstnega obdavčenja ni določal. Tako gre v danem primeru za retroaktivno uporabo zakonskih predpisov, kar je v nasprotju z določili Ustave Republike Slovenije. Z izpodbijano odločbo pa je tudi kršil načelo zakonitosti. Če bi zakonodajalec želel, da se tudi od sponzorskih pogodb odmerijo davki in prispevki, bi to moral predpisati v samem zakonu, česar pa ni storil. V obravnavanem primeru so se stranke odločile, da bodo sklenile sponzorske pogodbe. Davčni organ pa od teh pogodb brez zakonske podlage ne more odmerjati davkov. Davčni organ je tudi zahteval od tožnice, da naj predloži pogodbo, sklenjeno med agentom športnika A.A. družbo C. in športnikom A.A. iz katere bi bilo razvidno razmerje med slovenskim tekmovalcem in agentom. Ker tožnica s predmetno pogodbo ni razpolagala, je tudi ni mogla predložiti. Meni tudi, da vsebina pravnega razmerja med agentom in sponzorirancem ni v pristojnosti tožeče stranke. To razmerje pa ne vpliva na razmerje, ki ga ima tožnica s sponzorirancem, zato bi moral davčni organ za pridobitev in predložitev dokumentacije pozvati sponzoriranca samega.

Tožnico je davčni organ pozval, da naj v zvezi s pogodbo, ki jo je sklenila s B.B. predloži potrdilo o rezidentstvu športnika, na podlagi katerega bi bila upravičena uporabe ustrezne konvencije o izogibanju dvojne obdavčitve. Tožeča stranka navaja, da bi moral davčni organ manjkajočo dokumentacijo zahtevati od sponzoriranca samega, saj tožnik ni dolžan voditi evidence oz. zbirke dokumentacije. Tožnik navaja, da ima davčni organ, kolikor bi B.B. bil rezident Republike Slovenije, vse možnosti dostopa do uradnih evidenc, iz katerih bi bilo to razvidno. Splošno znano dejstvo je, da dejavnost sponzoriranca ni bila opravljena v Republiki Sloveniji, oziroma, je bila opravljena zgolj v manjšem delu, pretežno pa je bila opravljena v tujini. Tožnica navaja, da je davčni organ pri presoji konkretnega primera napačno uporabil materialno pravo. Po takrat veljavnem 5. odstavku 15. člena ZDoh je fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, zavezanec za davek od prejemkov po 1., 3. in 4. alienji 1. odstavka tega člena, če so ti prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije, oziroma, če so ti izplačani na območju Republike Slovenije. Davčni organ pa je svojo odločitev utemeljil na  5. odstavku 15. člena ZDoh, zaradi katerega napačno zatrjuje, da je veljal že v času odločanja in  določa, da je nerezident zavezanec za davek od prejemkov po 1., 3. in 4. alineji 1. odstavka tega člena, če so prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije. Ta določba pa je bila uveljavljena šele z novim zakonom o dohodnini, ki v času odločanja še ni veljal. V danem primeru pa storitve niso bile izvedene v Republiki Sloveniji, oziroma, kvečjemu v neznatnem delu. Sponzorske pogodbe so običajni inominatni kontrakti, ki jih slovensko obligacijsko in davčno pravo ne prepoveduje in tudi izrecno ne ureja. Tožnica take pogodbe sklepa, ker to pospešuje prodajo in utrjuje njene priznane blagovne znamke. Tožnica je primorana sponzorirati športnike, kar pa še ne pomeni, da ti s tem postanejo njeni zaposleni. Sponzoriranje je za tožečo stranko nujen pogoj za prodajo in proizvodnjo smuči. Davčni organ v obrazložitvi ne pojasni, zakaj stranke ne bi smele sklepati sponzorskih pogodb, oziroma, zakaj je od njih odmeril davek. V skladu z navedenim tožnica sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je tožnici dolžna povrniti stroške upravnega spora s pripadki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnica izpodbija odločitev v zadevi nadzora davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2001 do 30. 4. 2003 po odločbi Davčne uprave republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-183/2008-0203-03 z dne 2. 3. 2009. Meni, da je na vse tožbene ugovore odgovorila v obrazložitvi drugostopne odločbe, pri njih v celoti vztraja ter sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je na podlagi 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 62/10, v nadaljevanju ZUS-1)  v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba  pravilna in zakonita. Davčna organa sta  za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče v delu, kjer so pritožbeni ugovori enaki tožbenim ugovorom, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena  ZUS-1.

Iz listin v upravnem spisu izhaja, da so med strankama sporna izplačila na podlagi sponzorskih pogodb, ki jih je tožnica sklenila v obdobju od 2001 do 2003. Sporno je izplačilo tožnice na podlagi sklenjene pogodbe med tožnico in družbo C. kot agentom slovenskega smučarskega tekmovalca A.A., rezidenta Republike Slovenije. Tudi po presoji sodišča je v ponovljenem postopku v skladu z napotili drugostopnega davčnega organa, razvidnimi iz obrazložitve odločbe št. DT-480-327/03-9 z dne 18. 6. 2008 prvostopni organ pravilno ugotovil, da so bila plačila računov izvedena za storitve, ki jih je glede na njihovo naravo lahko opravil le priznani slovenski smučarski tekmovalec A.A. Davčni organ je tako plačila tožnice na podlagi sklenjene pogodbe z družbo C. kot agentom, ki so bila plačana na račun družbe - agenta tudi pravilno, na podlagi določbe 3. odstavka 114. člena ZDavP opredelil kot prejemek smučarja A.A., ki pri tožnici ni bil v delovnem razmerju. Kot izplačevalka dohodkov pa bi morala tožnica za davčnega zavezanca A.A. obračunati in plačati tudi ustrezne prispevke. Tožnica davčnemu organu kljub pozivu ni predložila verodostojnih knjigovodskih listin oz. pogodbe iz katerih bi izhajale drugačne ugotovitve. V davčnem postopku pa je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, ki mora na podlagi določbe 15. člena ZDavP za svoje trditve tudi predložiti dokaze. Ker tožnica za svoje trditve tudi v ponovljenem postopku davčnemu organu ni predložila dokazov, je davčni organ sporna izplačila po presoji sodišča povsem pravilno opredelil kot osebne prejemke smučarja A.A. in jih obdavčil na podlagi 3. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Sporna so tudi izplačila tožnice na podlagi sklenjene pogodbe med tožnico in deskarjem na snegu, B.B. Na podlagi določbe 15. člena ZDoh so zavezanci za davek od osebnih prejemkov tudi nerezidenti, če so prejemki doseženi z opravljanjem storitev na območju Republike Slovenije, oziroma, če so izplačani na območju Republike Slovenije. Tožnica pa kljub pozivu tudi v ponovljenem postopku ni predložila dokazil na podlagi katerih bi bil davčni organ primoran uporabiti ustrezen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj. Kot je bilo že navedeno je v davčnem postopku dokazno breme na podlagi 15. člena ZDavP na strani davčnega zavezanca, ki mora za svoje izjave v davčnem postopku tudi predložiti dokaze. Tožnica pa v ponovljenem postopku ni predložila dokazov o rezidentstvu deskarja na snegu B.B., kot tudi ni predložila dokazov o tem, kje so se storitve izvajale. Tako je po presoji sodišča prvostopni davčni organ sporni prejemek B.B. pravilno obdavčil na podlagi določbe 5. odstavka 15. člena ZDoh.

Sodišče se povsem strinja z navedbo tožnice, da so sponzorske pogodbe dopustne in jih stranke glede na pogodbeno avtonomijo lahko povsem svobodno sklepajo. Vendar pa se takšna pogodbena razmerja v davčnem postopku presojajo na podlagi v spornem obdobju veljavne zakonodaje, ki ureja obdavčenje. Tako je davčni organ  sporne sponzorske pogodbe povsem pravilno presojal z davčnega stališča in prejemek, izplačan na podlagi navedenih pogodb pravilno opredelil kot prejemek A.A. oz.  B.B. in tudi navedel razloge za obdavčitev. Po presoji sodišča  očitek tožnika o arbitrarnem ravnanju davčnega organa v danem primeru ni utemeljen.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 1. in 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.