sodba I U 800/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-29

dohodnina - dohodek iz zaposlitve - poslovodenje - opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev - zloraba pravic - izogibanje plačilu davka

Funkcijo direktorja družbe lahko izvaja le fizična oseba, ki je bila na to mesto  imenovana. Skladno s tem ji gre za opravljeno delo tudi plačilo, ki je njen osebni prejemek, obdavčen po ZDoh-2.

Če se ugotovi izogibanje ali zloraba drugih predpisov, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Posebni davčni urad tožeči stranki kot davčni zavezanki za leto 2007 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve v znesku 434.397,90 EUR s pripadki ter prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od dohodkov fizičnih oseb v znesku 64.080,17 EUR s pripadki. Ugotovil je še, da je davčni zavezanec celotno naloženo dodatno odmerjeno dajatev poravnal dne 17. 12. 2008. V obrazložitvi najprej pojasnjuje, da je bil pri tožeči stranki opravljen davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje leta 2007. V postopku inšpiciranja je davčni organ upošteval Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2), Zakon o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 in naslednji, v nadaljevanju ZPSV), Zakon  o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 104/05 in naslednji, v nadaljevanju ZPIZ-1), Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-2), Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/06 in naslednji, v nadaljevanju ZGD-1), Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/05 in naslednji, v nadaljevanju SRS) ter podzakonske predpise, ki se na omenjeno problematiko nanašajo. V davčnem inšpekcijskem nadzoru je davčni organ pridobil podatke o dohodkih in plačani dohodnini za fizično osebo A.A., direktorja tožeče stranke. Iz podatkov je razvidno, da je direktor v delovnem razmerju v drugi družbi, pri  pritožniku pa je generalni direktor in ima sklenjeno pogodbo o poslovodenju ter redno mesečno dosega pretežni del dohodkov. Zato je ta družba njegova glavna delodajalka. Opravljanje del oziroma storitev direktorjev se po določbi 6. odstavka 35. člena ZDoh-2 šteje za zaposlitev, ki po tem zakonu velja za odvisno pogodbeno razmerje. Dohodek iz tega naslova se obdavči kot dohodek iz zaposlitve iz delovnega razmerja po 1. točki 2. odstavka 37. člena ZDoh-2. To pomeni, da se dohodek fizične osebe, dosežen na podlagi pogodbe o poslovodenju, obdavči kot dohodek iz zaposlitve in ne kot dohodek iz dejavnosti, ne glede na to, da je račun izstavljen na A.A. s.p. oziroma na drugo d.o.o.. Pri tem se davčni organ sklicuje še na 127. člen ZDoh-2. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno, da izplačevalka dohodkov, to je tožeča stranka, akontacije dohodnine in prispevkov ni plačevala. Tako je bilo v postopku ugotovljeno, da tožeča stranka po pogodbi za storitve poslovodenja, ki jih ima sklenjene z A.A., ni obračunala 434.397,90 EUR davkov oziroma akontacije dohodnine in 64.080,17 EUR prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Plačnik davka je v skladu s 1. odstavkom 59. člena ZDavP-2 tožeča stranka. Pri tem davčni organ še pojasnjuje, da gre v primeru izvajanja pogodbe za delo, ki ga je opravil A.A., ter posledično tudi za izplačila na podlagi te pogodbe. Tako so sporni prejeti računi za povračilo stroškov za službene poti, ki se načeloma, v skladu s 44. členom ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo. Vendar pa iz predloženih listin niso bile nedvoumno razvidne dejansko opravljene poti v službene namene. Dokazno breme je v smislu 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu, vendar tudi po dodatnem pozivu zavezanec za davek namena službenih poti in dejansko opravljenih nalog na teh poteh, ni dokazal. Pri tem se davčni organ sklicuje na SRS 21.

V pogodbi je tudi določeno, da je generalni direktor upravičen do uporabe službenega vozila ter stroškov povezanih z njim. Pri tem se davčni organ sklicuje na 4. točko 1. odstavka 37. člena ZDoh-2, po katerem dohodek iz delovnega razmerja vključuje tudi boniteto, ki jo delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega člana. Boniteta po opredelitvi v 39. členu ZDoh-2 vključuje zlasti tudi uporabo vozila za privatne namene. Ugotovljeno je bilo, da davčni zavezanec v letu 2007 v osnovo za davek od dohodka iz zaposlitve ni všteval bonitet iz naslova uporabe službenega vozila direktorja tudi za privatne namene. Zavezanec za davek je namreč izjavil, da nima evidence oziroma dokazil o tem, da se je osebno vozilo Mercedez Benz S 500 lang uporabljalo izključno za službene namene. V nadaljevanju davčni organ izračuna, da znaša boniteta iz omenjenega naslova za mesec januar 2007, 2.613,74 EUR za naslednje mesece leta 2007 pa 2.221,68 EUR mesečno.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT499-02-3/2009 z dne 12. 5. 2010, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi najprej ugotavlja, da je v zadevi sporno, ali je poslovodenje kot fizična oseba pri pritožnici v leto 2007 opravljal direktor A.A. in iz tega naslova prejemal osebne prejemke, ki so obdavčljivi že pri izplačevalcu, ali pa je posle opravljal A.A. kot samostojni podjetnik oziroma preko podjetja B. d.o.o. Omenjena sta za opravljena dela izstavljala račune, plačila pa knjižila med prihodke iz naslova opravljanja gospodarske dejavnosti. V postopku je bilo ugotovljeno, da je bil A.A. na funkcijo generalnega direktorja v družbi imenovan že leta 1995, namen pogodbe z dne 28. 10. 1998 in kasnejših sprememb pa je bil njegovo funkcijo podaljševati vse do leta 2007. A.A. je bil kot direktor v skladu z določili ZGD vpisan tudi v sodni register. Za svoje delo je bil upravičen do letne plače, dodatkov, prejemkov v mesecu juniju in decembru vsakega leta, letnega bonusa in službenega vozila. S spremembo pogodbe o sodelovanju in upravljanju je bil tako za leto 2007 med drugim upravičen do 300.000,00 EUR neto letne plače. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da pritožnica izplačil po pogodbi o sodelovanju in upravljanju ni nakazovala na transakcijski račun fizične osebe, ki je bila v skladu s pogodbo do prejemkov tudi upravičena, temveč na poslovni račun samostojnega podjetnika A.A. oziroma na poslovni račun podjetja B. d.o.o. Račune za opravljene storitve je v prvi polovici leta 2007 izstavljal A.A. s.p., v drugi polovici pa podjetje B. d.o.o.

V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na Zakon o gospodarskih družbah ( Ur. list RS št. 42/ 2006- v nadaljevanju ZGD-1). Pri tem ugotavlja, da lahko funkcijo direktorja družbe izvaja le fizična oseba, ki je bila na to mesto tudi imenovana. Skladno s tem ji gre za opravljeno delo tudi plačilo. Niti družba B. d.o.o. niti samostojni podjetnik, ki sta za delo, ki ga je opravil direktor, pritožnici izstavljala račune za storitve vodenja družbe, te funkcije glede na povedane določbe ZGD nista mogla opravljati. Dejansko je tudi nista opravljala, zato sta bila toliko manj upravičena izstavljati račune. Vodenje poslov je bilo nesporno dogovorjeno med pritožnico in A.A. Vsa plačila računov, izstavljena za opravljene storitve vodenja, je v skladu s 5. členom pogodbe o sodelovanju, potrebno šteti za prejemke, izplačane za opravljanje nalog direktorja A.A., ki so obdavčeni po ZDoh-2. Iz razmerja namreč ni razviden drug namen, kot doseganje ugodnejše davčne obravnave z izigravanjem kogentnih davčnih predpisov, s tem pa zlorabo pravil oziroma njihova uporaba za namen, ki davčno ni dopusten. Pri tem se sklicuje na 18. člen ZDoh-2 oziroma 6. odstavek 35. in 36. člena ZDoh-2.

Določbe ZDoh-2 o boniteti je v zvezi z uporabo službenega vozila A.A. potrebno razumeti tako, da davčni zavezanec za obračun in plačilo dajatev od prejemkov iz naslova tovrstne bonitete, ni zavezan le v primeru, če dokaže, da se je službeno vozilo uporabljalo izključno za službene namene. To pomeni, da mora imeti vse prevožene kilometre evidentirane z verodostojnimi listinami, ki se nanašajo na opravljanje službenih poti. Pritožnica pa je v postopku sama izjavila, da dokazil, da se je vozilo uporabljalo izključno v službene namene, nima.

Pritožnici sta podjetji B. d.o.o. oziroma A.A. s.p. izstavljala tudi posamezne račune za povračilo stroškov službenih poti, ki so se nanašali na vodenje poslovnega subjekta. Pritožnica je v postopku sicer predložila določeno dokumentacijo, predvsem razdelitev računov po posameznih potovanjih. Iz predloženega pa ni bilo mogoče zaključiti, da je šlo za službene poti in da bi na teh relacijah dejansko bile opravljanje kakšne naloge, povezane z dolžnostmi direktorja, razvidnimi iz sklenjene pogodbe. Pritožnica je v postopku podala pavšalno navedbo o opravljanju službenih poti direktorja, ki se tičejo opravljanja njegove funkcije kot člana uprave C. udeležbe na Board of directors C., srečanj z dobavitelji in investitorji, vse brez ustrezne listinske podlage. Za posamezne poti so bili kot priloga priloženi le obračuni dnevnic in računi za nočitev in prevoze in razni drugi računi za stroške, ki so na teh poteh nastali. S predloženim pa ni bilo dokazano, da so stroški nastali na službenih poteh, oziroma da so bile na njih dejansko opravljene določene službene naloge. Gre za neverodostojne knjigovodske listine v smislu določil SRS. Ker izplačila namenjena direktorju niso predstavljala povračil stroškov, ki so izvzeti iz obdavčitve, je prvostopni organ znesek 46.147,72 EUR prav tako utemeljeno vštel v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja in ga obdavčil.

Tožeča stranka v tožbi najprej povzema dosedanji potek postopka. Navaja, da sta se tožeča stranka in A.A. ves čas strinjali, da med njima obstoja poslovni odnos. S tem, ko je tožeča stranka potrdila, odobrila in plačevala račune, ki jih je v prvi polovici leta 2007 izdajal A.A. s.p, v drugi polovici leta pa družba B. d.o.o., je s tako imenovanimi konkludentnimi dejanji sprejela spremembo pogodbene stranke, to je namesto A.A., družbo B. d.o.o. oziroma A.A. s.p.. Pogodbeni stranki sta imeli namreč ves čas v mislih pogodbeni odnos med najprej samostojnim podjetnikom in pozneje d.o.o. na eni strani in tožečo stranko na drugi strani. Tako sta stranki pogodbo tudi dejansko izvajali. Davke od prihodkov, ki so bili ustvarjani z zaračunavanjem storitev tako s strani A.A. s.p. kot družbe B. d.o.o, sta oba davčna subjekta plačala. Prvi je plačal dohodnino, drugi pa davek od dohodkov pravnih oseb, ob morebitnem izplačilu dobička pa še dohodnino. Prav tako je Davčni urad Ljubljana v postopku inšpiciranja samostojnega podjetnika A.A. za leto 2005 in 2006 z odločbo z dne 5. 5. 2008, kot davčno priznane prihodke priznal vseh prihodke, ki jih je A.A. s.p. imel na podlagi izdanih računov in na podlagi pogodbe sklenjene s tožečo stranko. Na drugi strani pa je tožena stranka leta 2007 pri tožeči stranki opravila davčni inšpekcijski nadzor davkov od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za sporni dve leti. Davčni organ je imel pripombe le na odhodke tožeče stranke. Pri tem velja še poudariti, da je tožena stranka ob inšpiciranju let 2005 in 2006 ostale račune, ki jih je izdal A.A. s.p. priznala kot davčno priznane odhodke in jih ni štela za prejemke fizične osebe, kot je to storila v tem davčnem postopku. V letu 2006 so veljale identične določbe v takrat veljavnem zakonu in  to 3. odstavek 23. člena in 1. točka 2. odstavka 25. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/2004, v nadaljevanju ZDoh-1), kot v letu 2007. Tako je bilo dejansko in pravno stanje v letu 2007 povsem enako kot v preteklih letih. Davčni organ je s spremenjeno razlago posegel v že sklenjeno razmerje in kršil načelo prepovedi retroaktivne veljave predpisov, tako da se je bistveno spremenila obveznost tožeče stranke.  S spreminjanjem razlage predpisov je tožena stranka posegla v pravice tožene stranke in kršila načelo seznanjenosti iz 13. člena ZDavP-2. Tožena stranka bi morala v izpodbijani odločbi ugotoviti, da je ob upoštevanju dejstev in argumentov potrebno pogodbeno razmerje med tožečo stranko in podjetnikom A.A. s.p. tolmačiti na enak način kot v letu 2005 in 2006. Tožeča stranka zato meni, da odločitev tožene stranke v tem davčnem postopku ni bila pravilna v celoti. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in o stvari odloči tako, da tožbi tožeče stranke ugodi ali podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. Povrne naj ji tudi stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je po njenem na vse tožbene navedbe v zvezi z izdano odločbo odgovorila že v obrazložitvi drugostopne odločbe. Zato v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz obeh izpodbijanih odločb. Pri tem še dodaja, da je stališče Vrhovnega sodišča, povzeto iz sodb opr. št. X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009 oziroma X Ips 663/2008 z dne 15. 7. 2010, da obravnavana izplačila sodijo med poslovodjeve osebne prejemke, ki so obdavčeni po ZDoh, ne glede na to, kdo jih prejme že na podlagi ugotovitve obstoja korporacijsko pravnega razmerja med poslovodjo in družbo izplačevalko.

Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člen Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče ugotavlja, da je tudi v postopku pred tukajšnjim sodiščem še vedno sporno vprašanje dejanskega in pravnega tolmačenja pogodbe o sodelovanju in upravljanju, št. 002/98 z dne 28. 10. 1998 z njenimi spremembami in dopolnitvami. Iz omenjene pogodbe nesporno izhaja, da sta pogodbeni stranki tožeča stranka in A.A. kot fizična oseba. Tega dejstva pa po mnenju sodišča okoliščina, da je za opravljanje storitve po omenjeni pogodbi tožeči stranki račune izstavljal A.A. s.p., oziroma kasneje firma B. d.o.o., ne spremeni. Pri tem se sodišče strinja z navedbo prvostopnega organa „da davčni organ ni vezan na stvari, ki jih je imel davčni zavezanec v mislih“. Davčni postopek je praviloma listinski, kar izhaja že iz narave postopka samega. Tako 77. člen ZDavP-2 določa, da dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določata drugače. Tožnik se na zakon, ki bi glede dokazil določal drugače, niti ne sklicuje. Prav tako ni predstavil izvedbe dokazov, ki bi bili dokazljivi z drugimi relevantnimi dokaznimi sredstvi. Prav tako je pomemben  74. člen ZDavP-2, ki govori o ugotavljanju dejstev. Tako na primer 4. odstavek omenjenega člena določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se namreč ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tožnik vztrajno trdi, da je prišlo s konkludentnimi dejanji do spremembe pogodbene stranke na strani A.A. Kakšni naj bi bili ekonomski razlogi za tako spremembo (razen, da bi na ta način A.A. dosegel ugodnejšo davčno obremenitev), pa tožnik ne pove in ne pojasni. Tudi če bi iz dokaznega postopka izhajalo, da je pogodbena stranka na strani A.A. bil A.A. s.p. oziroma firma B., pa se zaradi določila o ugotavljanju dejstev iz 74. člena ZDavP-2 in ob pomanjkanju zahtevane obrazložitve iz omenjenega zakonskega določila zaradi izogiba uporabe predpisov o obdavčenju, z davčnega vidika sprememba stranke v pogodbi ne bi upoštevala. Funkcijo poslovodenja pravne osebe lahko namreč izvaja le fizična oseba. Pravice in obveznosti, ki izvirajo iz opravljanja poslovodne funkcije, se opredelijo s posebno pogodbo med družbo in poslovodjo. Za družbo z omejeno odgovornostjo je takšna pogodba določena v 515. členu ZGD-1.

Sodišče tudi meni, da tožnikova pravica do informiranja iz 13. člena ZDavP-2 ni bila kršena. Tožeča stranka je bila pravočasno in na primeren način obveščena tako o spremembah Zakona o davčnem postopku kot Zakona o dohodnini. Oba sta bila objavljena v Uradnem listu RS, št. 117/06 z dne 6. 11. 2007 in sta pričela veljati s 1. 1. 2007. Prav tako ni prišlo do kršitve načela prepovedi retroaktivne uporabe veljavnih predpisov iz 155. člena Ustave. Ta namreč določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Samo zakon lahko določi, da imajo posamezne njihove določbe učinke za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Tožnik niti ne zatrjuje, da se je situacija iz omenjenega ustavnega določila izpolnila, pač pa smiselno le zatrjuje, da se je, po njegovem mnenju, spremenila davčno upravna praksa na omenjenem področju. Ta pa ustavne prepovedi retroaktivne uporabe veljavnih predpisov ne zajema. Koliko davka so v različnem davčnem obdobju plačali isti oziroma drugi davčni subjekti, pa v postopku, v katerem se preverja pravilnost in zakonitost davčne odločbe, izdane tožeči stranki za leto 2007,  ni relevantno.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožnikove ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Glede na povedano je po mnenju sodišča izpodbijana odločba zakonita in pravilna. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.