sodba I U 886/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-14

DDV - odmera DDV - nabava rabljenih vozil - splošna ureditev - posebna ureditev

Tožnik je z opravljanjem dejavnosti nakupa in prodaje vozil opravljal obdavčen promet blaga. S tem ko je presegel mejni znesek obdavčljivega prometa, ki ga določa 45. člen ZDDV, je postal davčni zavezanec v smislu določil ZDDV. Iz izpodbijane odločbe pa ni razvidno, da bi davčni organ ugotovil, da je tožnik vozila nabavljal ne samo po splošni ureditvi (z DDV v višini 20 %), pač pa tudi po posebni ureditvi. Zato so utemeljeni tožbeni ugovori, da je davčni organ pri vseh vozilih, ki jih je tožnik prodal, slednjemu naložil obveznost plačila DDV po splošni ureditvi (20 % DDV), čeprav tožnik vseh avtomobilov ni kupil po splošni ureditvi. Prav tako davčni organ takega ravnanj ni pojasnil in zakonsko utemeljil.

Tožbi se delno ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-1885/2007-46 (0803-68) z dne 19. 3. 2008 se odpravi v I. točki izreka ter se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločil, da se tožniku za obdobje od 1. 1. 2006 do 30. 9. 2007 odmeri  davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 41.002,75 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1.893,47 EUR. Odmerjeni davek in obresti morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da se tožniku odmeri akontacija dohodnine od dohodka doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 v znesku 6.116,12 EUR in  pripadajoče obresti v znesku 233,34 EUR. Odmerjena akontacija dohodnine in obresti morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) dohodnine – davka od dohodkov iz dejavnosti in DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 30. 9. 2007. O ugotovitvah je sestavil zapisnik  15. 1. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ je v postopku DIN na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pridobil podatke in listine v zvezi z nakupi in s prodajo vozil, katerih lastnik je bil tožnik. Iz pridobljenih podatkov je razvidno, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 30. 9. 2007 prodal 30 vozil, ki so navedena v tabeli 1 na 3. strani izpodbijane odločbe. Tožnik je vsa navedena vozila prodal preko komisijske prodaje, največkrat preko družbe A. d.o.o. in družb: B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.n.o., F. d.o.o. Dejansko je po vseh sklenjenih komisijskih pogodbah prišlo tudi do prodaje vozil, komisionarji so kupcem izdali račune in novi kupci so vozila tudi registrirali kot lastniki. Iz tabele 2 na 5. strani izpodbijane odločbe izhajajo podatki o prodaji vozil in iz tabele 3 na 6. in 7. strani izpodbijane odločbe izhajajo podatki o nakupu vozil, ki jih je kot kupec opravil tožnik. Tožnik je kupljena vozila v večini primerov registriral in to je bila v več primerih prva registracija vozil v RS. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik za večino vozil sklenil pogodbe o komisijski prodaji vozila v kratkem času po nakupu. V nekaj primerih kupljenih vozil niti ni registriral, temveč je prvo registracijo v RS opravil šele novi kupec.

3. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik navedena vozila kupil z namenom nadaljnje prodaje, v nekaj primerih kupljenih vozil sam ni niti registriral. Tako je tožnik dejansko opravljal dejavnost nakupa in prodaje rabljenih vozil, opravljanja dejavnosti pa ni ustrezno registriral. Tožnik je opravljal obdavčen promet po določilih Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06-UPB4), po tretji prodaji vozila v letu 2006 je presegel določen mejni znesek obdavčljivega prometa, po katerem je registracija za namene DDV predpisana kot obvezna. Davčni organ se sklicuje na 13. člen, 19. člen, 21. člen, 58. člen in 45. člen  ZDDV, veljavnim v letu 2006 ter Pravilnik o izvajanju ZDDV. Oprostitev obračunavanja DDV je opredeljena v 45. členu ZDDV za davčnega zavezanca, ki v obdobju zadnjih 12 mesecev ne preseže oziroma ni verjetno, da bo presegel 5.000.000 tolarjev obdavčljivega prometa. Za leto 2007 pa se davčni organ sklicuje na Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), ki je veljal v letu 2007 (3. člen, 6. člen, 32. člen, 33. člen, 36. člen, 78. člen do 80. člen) ter Pravilnik o izvajanju ZDDV. Iz 78. člena ZDDV-1 izhaja, da se obveznost predložitve zahtevka za izdajo identifikacijske številke za DDV ne nanaša na davčnega zavezanca, ki utemeljeno pričakuje, da v obdobju 12 mesecev ne bo dosegel oziroma presegel prometa v znesku 25.000 EUR.

4. Tožnik je z opravljanjem dejavnosti nakupa in prodaje vozil opravljal obdavčen promet blaga oziroma obdavčene dobave blaga, vendar davčnemu organu ni prijavil začetka opravljanja dejavnosti in ni predložil zahtevka za izdajo identifikacijske številke za DDV, od obdavčljivega prometa blaga ni obračunaval predpisanega DDV, davčnemu organu tudi ni predlagal obračunov DDV. Ob upoštevanju 68. člena ZDavP-2 je davčni organ ugotovil davčno osnovo, pri čemer je izhajal iz podatkov in listin, ki jih je pridobil v postopku. Davčni organ na podlagi podatkov, ki so navedeni v tabeli 5 in 6 na 12. in 13. strani izpodbijane odločbe, zaključuje, da je tožnik dolžan plačati 41.002,75 EUR DDV ter v skladu z 95. členom ZDavP-2 še obresti v višini 1.893,47 EUR.

5. Hkrati je davčni organ tožniku naložil obveznost plačila davka od dohodkov iz dejavnosti. Sklicuje se na Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 59/06-UPB4, v nadaljevanju ZDoh-1), ki je veljal v letu 2006. Ugotavlja, da je tožnik opravljal dejavnost, katere dohodki so obdavčljivi glede na določila ZDoh-1. Ob upoštevanju prihodkov, ki jih je tožnik v letu 2006 dosegel s prodajo vozil ter davčno priznanih odhodkih, ter tako ugotovljene davčne osnove je davčni organ  tožniku naložil obveznost za plačilo akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 v višini 1.465.668 SIT (6.116,12 EUR) ter v skladu z 95. členom ZDavP-2 še obresti v višini 233,34 EUR.

6. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača.

7. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da pri nakupih in prodajah vozil, ki jih je opravljal, nikakor ne gre za opravljanje dejavnosti preprodaje rabljenih vozil. Sklicuje se na 13. člen ZDDV oziroma 5. člen ZDDV-1 ter komentar k Šesti direktivi. Meni, da ni mogoče postaviti enotnih pravil oziroma meril za opredelitev posamezne osebe kot davčnega zavezanca za DDV. Enako meni tudi Davčna uprava RS, ko pravi, da število opravljenih transakcij ni in ne more biti edino merilo za presojanje. Sklicuje se na 33. člen ZDoh-1, ki opredeljuje dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti. Meni, da se kot dohodek iz dejavnosti lahko opredeli le dohodek, dosežen na podlagi samostojnega in trajnega opravljanja dejavnosti. Ugotovitve davčnega organa o opravljanju dejavnosti s strani tožnika so zato napačne. V zvezi z izvršenimi nakupi in prodajami nikakor ne gre za opravljanje dejavnosti, temveč izključno in zgolj za nakupe iz ljubiteljskih nagibov tožnika do avtomobilov. Upoštevati je potrebno tudi dejstvo, da je bil tožnik v predmetnem obdobju zaposlen. Tožnik se sklicuje na podoben oziroma identičen primer, v katerem je davčni organ v letu 2007 oziroma 2008 odločil, da ne gre za opravljanje dejavnosti ter opozarja na načelo enakosti pred zakonom. Ne gre za opravljanje dejavnosti preprodaje vozil, zato je ugotovitev davčnega organa o obveznosti iz naslova DDV in akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti neutemeljena in brez zakonske podlage.

8. V primeru vztrajanja na stališču, da je tožnik opravljal dejavnost preprodaje vozil in je iz tega naslova dolžan plačati odmerjen DDV in akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, pa tožnik opozarja na nepravilnosti v izpodbijani odločbi, storjene pri izračunavanju davčne obveznosti iz naslova DDV. Tožniku je za leto 2006 naloženo plačilo DDV v višini 24.350,41 EUR, po mnenju tožnika pa bi mu, v primeru, da je nastopal v vlogi preprodajalca, lahko nastala le obveznost v višini 3.717,25 EUR, kar je za 20.633,17 EUR manj. Za leto 2007 pa je bilo tožniku naloženo plačilo DDV v višini 16.625,33 EUR, po mnenju tožnika pa bi mu lahko le nastala obveznost v višini 1.963,83 EUR, kar je za 14.688,50 EUR manj. Do ugotovljenih razlik prihaja zaradi napačnega načina obračunavanja DDV pri prodaji vozil. Davčni organ je vse prodaje vozil obravnaval po splošni ureditvi in obračunal DDV po stopnji 20 % od prodajne cene, čeprav je v Tabeli 1 le pet vozil od devetnajstih nabavljeno po splošni ureditvi, v Tabeli 2 pa le tri vozila od devetih. Vsa ostala vozila, ki niso nabavljena po splošni ureditvi, so nabavljena po posebni ureditvi, zato se mora tudi pri prodaji uporabiti posebna ureditev.  V primeru slednje se DDV obračuna od razlike v ceni po preračunani stopnji in ne od celotne vrednosti oziroma prodajne cene vozila, kot je to storil davčni organ. Tožnik se glede posebne ureditve sklicuje na prvi in sedmi odstavek 48. člena in 49. člen ZDDV oziroma prvi odstavek 102. člena in prvi odstavek 103. člena ZDDV-1. Meni, da je za vsa vozila, razen že omenjenih osmih (ki jih je tožnik nabavil po splošni ureditvi), treba uporabiti posebno ureditev. Davčni organ pa je pri vseh prodajah vozil uporabil splošno ureditev, pri čemer pa tega ni pojasnil ter zakonsko utemeljil, s čimer je kršeno načelo zakonitosti.

9. Pri izračunu obveznosti iz naslova akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti pa tožnik opozarja, da je pri določanju davčne osnove potrebno upoštevati tudi vse nastale stroške, ki jih je imel tožnik v zvezi z nakupi oziroma prodajami vozil (npr. strošek zavarovanja vozil, registracije itd). Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ali podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, v obeh primerih pa, da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je bil tožnik po določbah ZDDV oz. ZDDV-1 zavezan za DDV, zato se mu DDV pravilno nalaga z odločbo. Z vidika davčne zakonodaje glede na število nabavljenih vozil ne more iti za ljubiteljsko dejavnost. Glede obdavčitve po posebni shemi se tožena stranka sklicuje na 103. člen ZDDV-1, v konkretni zadevi pogoji iz 103. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni, zato bi tožnik moral obračunati DDV po splošni ureditvi. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja, da ni opravljal ekonomske dejavnosti, saj poleg prodaje svojih lastnih vozil ni opravljal nobenih drugih dejavnosti, ki bi bile povezane s prodajo vozil. V zvezi z odgovorom tožene stranke, ki je vse prodaje s strani tožnika obravnavala kot prodaje po splošni ureditvi, tožnik pojasnjuje, da navedeno ni pravilno. Res je, da je pet prodajalcev vozil tožniku prodalo vozila po splošni ureditvi (G. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o., J. d.o.o., K. d.o.o.), vendar pa so bile prodaje s strani ostalih preprodajalcev, od katerih je tožnik nabavil vozila, opravljene po posebni ureditvi (L. d.o.o., E. d.n.o., B. d.o.o., A. d.o.o. in M. d.o.o.). Iz navedenih razlogov v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje, s čimer je bilo kršeno načelo materialne resnice ter napačno uporabljen materialni predpis in kršeno načelo zakonitosti. Tožnik zato vztraja pri tožbenem zahtevku.

13. V obravnavanem primeru tožnik izpodbija zaključek davčnega organa, da je opravljal dejavnost nakupa in prodaje rabljenih vozil. Sklicuje se na to, da ni opravljal dejavnosti, pač pa je avtomobile kupoval iz ljubiteljskih nagibov ter poudarja, da je bil v relevantnem obdobju zaposlen. Sodišče takšne tožnikove ugovore zavrača. Glede na ugotovitve v postopku je pravilna ugotovitev davčnega organa, da je tožnik vozila nabavil z namenom nadaljnje prodaje. Pravilen je zaključek davčnega organa, da je tožnik z opravljanjem dejavnosti nakupa in prodaje vozil opravljal obdavčen promet blaga s tem, ko je presegel mejni znesek obdavčljivega prometa, ki ga določa zakon (45. členu ZDDV) ter s tem postal davčni zavezanec v smislu določil ZDDV. Iz prvega odstavka 13. člena ZDDV izhaja, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Smiselno enako določbo ima 5. člen ZDDV-1. Slednji v prvem odstavku 5. člena določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Zato je bilo v postopku pravilno ugotovljeno, da je tožnik v letu 2006 in 2007 opravljal neodvisno dejavnost trgovine na drobno z motornimi vozili kot pridobitno dejavnost. Pri tem ni bistveno, da je bil tožnik hkrati še zaposlen (pri komisijski prodaji je sam nastopal kot fizična oseba). Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na primer iz leta 2007 oz. 2008, ki pa ga tožnik ne navede.

14. Tožnik nadalje izpodbija tudi višino DDV, ki mu ga je davčni organ naložil v plačilo zaradi ugotovitve, da je tožnik v letu 2006 in 2007 opravljal obdavčljivo dejavnost. Sporno je vprašanje ali je davčni organ postopal pravilno, ko je višino DDV pri prodaji vseh vozil, ki jih je tožnik prodal, določil po splošni ureditvi in tožniku obračunal DDV v višini 20 % od prodajne vrednosti vozil. Tožnik namreč zatrjuje, da bi za večino avtomobilov, ki jih je prodal, davčni organ moral uporabiti posebno ureditev (tako ko jih je tožnik nabavil). V primeru slednje pa se DDV obračuna od razlike v ceni in ne od celotne vrednosti prodajne cene vozila.

15. Po presoji sodišča so utemeljeni tožbeni ugovori tožnika, da je davčni organ vse prodaje vozil obravnaval po splošni ureditvi, čeprav vseh vozil tožnik ni nabavil po splošni ureditvi. Po splošni ureditvi je bil res obračunan DDV od računov, ki so jih izdale družbe: G. d.o.o, H. d.o.o., I. d.o.o., J. d.o.o., K. d.o.o.. Tožnik pa se utemeljeno sklicuje, da so bile prodaje s strani ostalih družb (L. d.o.o., E. d.n.o., B. d,o.o., A. d.o.o. in M. d.o.o.), od katerih je tožnik nabavil vozila, opravljene po posebni ureditvi. Iz računov navedenih družb, ki so jih izdale tožniku za rabljena vozila v letu 2006, namreč izhaja, da je DDV obračunan po 48. členu in 49. členu ZDDV in da DDV ni izkazan na računih (50.c člen ZDDV). Iz računov, izdanih v letu 2007 pa izhaja, da je DDV obračunan po 104. členu ZDDV-1 ter po 110. členu ZDDV-1 na računih ni izkazan. Iz prvega odstavka 48. člena ZDDV izhaja, da davčni zavezanec, ki v okviru opravljanja svoje dejavnosti kupuje ali pridobiva ali uvaža rabljeno blago z namenom nadaljnje prodaje (preprodajalec) obračunava DDV v skladu s tem ter 49. členom tega zakona. Iz prvega odstavka 49. člena ZDDV izhaja, da je davčna osnova za promet blaga iz prvega odstavka 48. člena tega zakona razlika v ceni, ki jo doseže preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša  na razliko v ceni. Razlika v ceni je enaka razliki med prodajno ceno, ki jo zaračunava preprodajalec za navedeno blago, in nabavno ceno. Sedmi odstavek 48. člena ZDDV določa v katerih primerih preprodajalec obračunava DDV od ustvarjene razlike v ceni v skladu z 48. členom in 49. členom ZDVV (med drugim, če je blago iz prvega odstavka 48. člena tega zakona pridobil od drugega preprodajalca, ki je od opravljenega prometa blaga obračunal DDV od razlike v ceni – 4. točka). Smiselno enaka ureditev za obdavčljive preprodajalce izhaja iz 103. člena ZDDV-1 (točka d).

16. Sodišče ugotavlja, da iz izpodbijane odločbe niti ni razvidno, da bi davčni organ ugotovil, da je tožnik vozila nabavljal ne samo po splošni ureditvi (z DDV v višini 20 %), pač pa tudi po posebni ureditvi. Zato so po presoji sodišča utemeljeni tožbeni ugovori tožnika, da je davčni organ pri vseh vozilih, ki jih je tožnik prodal, tožniku naložil obveznost plačila DDV po splošni ureditvi (20 % DDV), čeprav tožnik vseh avtomobilov ni kupil po splošni ureditvi (računi so priloženi v spisu). Prav tako so utemeljeni tožbeni ugovori tožnika, da davčni organ takega ravnanja sploh ni pojasnil in zakonsko utemeljil. S tem je bilo v zadevi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, posledično pa bi bilo lahko kršeno materialno pravo.

17. Tožnik prav tako meni, da davčni organ pri naložitvi plačila akontacije dohodnine ni upošteval pravilne davčne osnove, saj bi to moral znižati še zaradi dodatnih stroškov, ki naj bi jih imel tožnik v zvezi z nakupi oziroma prodajami vozil (npr. strošek zavarovanja vozil, registracije itd). Navedene tožbene ugovore sodišče zavrača. Ker tožnik ni predložil davčnega obračuna, je davčni organ davčno osnovo za akontacijo dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti, ugotovil s cenitvijo. Prihodke in odhodke je ocenil na podlagi podatkov in listin, ki jih je pridobil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Iz 35. člena ZDoh-1 pa izhaja, da je davčna osnova od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. Iz 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izhaja, da davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predložila obračuna davka davčnemu organu. V postopku pred prvostopenjskim organom tožnik v zvezi z oceno davčne osnove tudi ni podal konkretnih pripomb, prav tako tudi ne v pritožbi, zaradi česar sodišče tožnikove ugovore zavrača kot nedovoljene tožbene novote. Iz 52. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) namreč izhaja, da v tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi pa se lahko upoštevajo kot tožbeni razlog le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

18. Na podlagi pojasnjenega je sodišče I. točko izreka izpodbijane odločbe odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu pa je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1.

19. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1 in na njegovi podlagi izdanem Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Sodišče je tožbi v večjem delu ugodilo, tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika, ki ureja višino povračila stroškov postopka v primeru, kadar je zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, upravičen do povračila stroškov v višini 350 EUR. Ob upoštevanju 20 % DDV pa je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skupni višini 420 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.