sodba I U 645/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-28

DDV - obdavčena dejavnost - oproščena dejavnost - vstopni DDV - knjigovodska evidenca

Na podlagi 1. točke 1. odstavka 56. člena ZDDV je davčni zavezanec dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV, še posebej pa o skupni vrednosti opravljenega prometa blaga oziroma storitev; vrednosti prometa blaga oziroma storitev po različnih stopnjah DDV, vrednosti opravljenega prometa blaga oziroma storitev, za katerega je predpisana oprostitev DDV. Pri pregledu prejetih računov je bilo ugotovljeno, da je tožnik ravnal v nasprotju s 1. odstavkom 41. člena ZDDV. Po navedeni določbi davčni zavezanec, ki opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost, določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčeno in oproščeno dejavnost, v zvezi s katero ima pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu z 2. in 3. odstavkom 40 člena ZDDV, z odbitnim deležem, razen če v svojem knjigovodstvu ali izvenknjigovodski evidenci zagotovi podatke o vstopnem DDV in znesku vstopnega DDV, za katerega mu je priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

Organ prve stopnje je tožniku z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v I/1 točki izreka naložil plačilo DDV za davčno obdobje december 2003 v znesku 1.917.807,10 SIT, v I/2 točki izreka je naložil plačilo pripadajočih obresti v znesku 98.114,00 SIT od datuma izteka roka za plačilo od 31. 1. 2004 do 7. 3. 2005. Tožnik mora obveznost pod I/1 in I/2 plačati v roku 30 po prejemu odločbe, v primeru neizvršitve bo začet postopek davčne izvršbe in se bodo zaračunale zakonite zamudne obresti za naložene dajatve (točka II. izreka). Stroški, ki jih je imela stranka zaradi davčnega postopka in so nastali do vložitve pravnega sredstva bremenijo stranko, stroški davčnega organa bremenijo davčni organ (III. točka izreka).

Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski pregled DDV za leto 2003. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik št. 46202-336/2004-4-10-940/15 z dne 25. 1. 2005, ki mu je bil vročen 7. 2. 2005. Na ugotovitve v zapisniku je tožnik podal pripombe, vendar v pripombah ni navedel nobenih relevantnih dejstev in ni priložil ustreznih dokazov, ki bi dokazovala nasprotno od ugotovljenega dejanskega stanja.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe organ prve stopnje navaja, da je tožnik v letu 2003 opravljal obdavčeno in oproščeno dejavnost. Med oproščeno dejavnost spada prodaja upravnih in sodnih kolekov ter srečk Loterije Slovenije, medtem ko obdavčeno dejavnost predstavlja prodaja časopisov in raznih revij, cigaret, mobi kartic, brezalkoholnih pijač, sladkarij in drugo.

Pri inšpiciranju vstopnega DDV je bilo ugotovljeno, da je tožnik v celoti odbijal vstopni DDV in pri tem ni upošteval, da opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost. V skladu s 1. odstavkom 41. člena  Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 134/04 – uradno prečiščeno besedilo – UPB1, v nadaljevanju ZDDV) namreč davčni zavezanec, ki opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost, določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčeno in oproščeno dejavnost, v zvezi s katero ima pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu s 2. in 3. odstavkom 40. člena ZDDV, z odbitnim deležem, razen če v svojem knjigovodstvu ali izvenknjigovodski evidenci zagotovi podatke o vstopnem DDV in znesku vstopnega DDV, za katerega mu je priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Odbitni delež DDV se na podlagi 2. odstavka 41. člena ZDDV določi za ves promet blaga oziroma storitev tako, da je v števcu celotni znesek letnega prometa, ki se nanaša na promet, od katerega ima zavezanec za davek pravico do odbitka vstopnega DDV, brez DDV; v imenovalcu pa znesek, ki je vključen v števec in celotni znesek letnega prometa, od katerega zavezanec za davek nima pravice do odbitka DDV, vključno s subvencijami in dotacijami, razen subvencij iz 1. odstavka 21. člena ZDDV. Ne glede na 2. odstavek 41. člena ZDDV, lahko zavezanec za davek določi odbitni delež ločeno za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje dejavnosti in če priglasi izbran način določanja odbitnega deleža davčnemu organu (6. odstavek 41. člena ZDDV). Ker tožnik ni vodil ločenih knjigovodskih evidenc in ni priglasil ločen način določanja odbitnega deleža za posamezne dejavnosti, je bil v tem primeru dolžan odbijati vstopni DDV na podlagi odbitnega deleža, ki je na podlagi 2. odstavka 41. člena ZDDV v letu 2003 znašal 13 %. V letu 2003 je tožnik uveljavljal vstopni DDV v višini 2.204.376,00 SIT, medtem ko je glede na izračunan odbitni delež DDV, imel pravico le do uveljavljanja vstopnega DDV v višini 286.568,90 SIT. Organ prve stopnje je v davčnem inšpekcijskem postopku ugotovil, da je tožnik v letu 2003 neutemeljeno odbil vstopni DDV v skupnem znesku 1.917.807,10 SIT.

Organ prve stopnje je na podlagi določila 30.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05, v nadaljevanju ZDavP-1) za čas nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe zaračunal obresti po medbančni obrestni meri za ročnost glede na čas, ki je pretekel od nastanka davčne obveznosti, v višini, ki je veljala na dan nastanka davčne obveznosti. Na dan 31. 1. 2004 je veljala medbančna obrestna mera za ročnost enega leta v višini 4,68 % letno, tako da znašajo obresti, obračunane od davčne obveznosti 1.917.807,10 SIT od dne 31. 1. 2004 do dneva izdaje odločbe 7. 3. 2005, 98.114,00 SIT.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in odločbo organa prve stopnje v I.2 točki izreka spremenil tako, da mora tožnik plačati pripadajoče obresti v znesku 16.229,38 SIT (67,72 EUR), ki so obračunane od 1. 1. 2005 do 7. 3. 2005. V zvezi s pritožbenimi ugovori pritožbeni organ dodaja, da je neutemeljeno sklicevanje tožnika, da ga nihče ni opozoril na ločen način določanja odbitnega deleža za posamezne dejavnosti. DDV se plačuje od prometa blaga in storitev, ki predstavljata za davčnega zavezanca ”dodano vrednost“, torej njegov doprinos, od katerega je potrebno v skladu z ZDDV davek plačati. DDV je vedno razlika med izstopnim in vstopnim DDV in na dolgi rok ta razlika nikakor ne more biti negativna. Zato imajo davčni zavezanci pravico do odbitka vstopnega DDV le od obdavčljive dejavnosti, ker se od oproščene ne plačuje izstopni DDV.

Glede obresti pa pritožbeni organ ugotavlja, da so bile tožniku obresti po 30.a členu ZDavP-1 obračunane tudi za čas, ko ZDavP-1 še ni veljal oziroma se ni uporabljal. Določilo 30.a člena ZDavP-1 se je pričelo uporabljati 1. 1. 2005, s tem dnem je nastopila možnost, da davčni organ v postopkih nadzora obračuna tudi obresti po tem členu. Zato je pritožbeni organ v skladu z 2. odstavkom 251.  Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št.  24/06 – UPB2, 126/07 in 65/08, v nadaljevanju ZUP) odločbo odpravil za naložene obresti do 31. 12. 2004. Obresti od glavnice 1.917.807,10 SIT, obračunane po linearni metodi, od 1. 1. 2005 do 7. 3. 2005 (za 66 dni), po 4,68 % medbančni obrestni meri za ročnost nad eno leto, znašajo 16.229,38 SIT (67,72 EUR).

Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov ter navaja, da iz izreka odločbe organa druge stopnje ni razvidno, da bi bila tožnikova pritožba zavrnjena. Glede na navedeno organ druge stopnje ni odločal o celi pritožbi, ne glede na to, da iz obrazložitve izhaja, da je njegova pritožba zavrnjena. Tožnik meni, da bi že iz tega razloga bilo potrebno odpraviti odločbo organa druge stopnje in mu naložiti, da je potrebno odločiti o pritožbi v celoti. Kljub temu pa tožnik izpodbija obe odločbi zaradi kršitve materialnih predpisov. Zatrjuje, da je navedeni znesek obračunan neutemeljeno in zgolj zaradi pisne napake, ki jo je storil, ker je davčnemu organu predložil obrazec DDV-O, ki ga je pravočasno oddal in pravilno izpolnil vse podatke, napako pa je naredil pri postavki Odbitek DDV, ko je označil, da ne izračunava odbitnega deleža. Zaradi navedene formalne pomanjkljivosti je tako celotni obračun DDV za leto 2003 obračunan neutemeljeno. V tem primeru je že zaradi navedene napake več kot očitno razvidno in jasno, da v primeru, če se tožniku obračuna DDV za promet, ki ga je dosegel s prodajo sodnih kolekov, pri katerih se DDV ne obračunava, pride pri njem do minusa oziroma izgube. Vsebinsko je obračun DDV povsem nesprejemljiv in nezakonit in zaradi formalne napake, ki jo je izvršil z nepravilno označbo na obrazcu za obračun DDV, je odločba nezakonita in nepravilna in jo je treba razveljaviti oziroma odpraviti. Po drugi strani pa tožnik meni, da je podal vsebinsko pravilne podatke in bi zato moral organ prve stopnje na podlagi navedenega opraviti pravilen obračun prometa za obračunavanje DDV. Nadalje navaja, da je po navedeni ugotovitvi in po nasvetu inšpektorice davčni organ obvestil, da vodi poslovne knjige ločeno, zato predlaga, da se obe odločbi zaradi nezakonitosti odpravita.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je pri pisanju odločbe organa druge stopnje prišlo do očitne pomote v zapisu izreka in sicer ni bilo navedeno: ”V ostalem se pritožba kot neutemeljena zavrne.“ Iz obrazložitve odločbe namreč nedvoumno izhaja, da je bilo pritožbi ugodeno le glede teka obresti, v ostalem pa je bila pritožba zavrnjena. V zvezi s tem je organ druge stopnje po uradni dolžnosti izdal sklep št. DT-499-16-67/2005 z dne 9. 6. 2009, s katerim je bil izrek odločbe dopolnjen. V zvezi z ostalimi tožbenimi ugovori pa tožena stranka navaja, da ne gre zgolj za formalno napako, ker ločeno vodenje evidenc za oproščeno in za obdavčeno dejavnost tudi ne izhaja iz knjigovodstva tožnika. Organu prve stopnje je bila predložena le ena knjiga prejetih računov in ena knjiga izdanih računov, v katerih je bila evidentirana tako obdavčena kot tudi oproščena dejavnost. S tem pa ni bil izpolnjen pogoj iz 6. odstavka 41. člena ZDDV. Tožnik je k tožbi priložil izjavo, s katero naj bi organ prve stopnje obvestil, da vodi poslovne knjige ločeno za obdavčeno in oproščeno dejavnosti, vendar pa iz kopije dokumenta ni razvidno, da bi davčni organ tak dokument tudi prejel. Med postopkom davčnega inšpekcijskega nadzora ta dokument ni bil predložen, predložen pa ni bil  niti k pritožbi. Predlaganje internih dokumentov se šteje kot tožbena novota, zato je ni mogoče upoštevati. Prav tako tožnik sam navede, da je izjava bila dana potem, ko so bile ugotovljene nepravilnosti v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, pa tudi sicer tožnikova trditev ne drži oziroma iz poslovnih knjig ne izhaja ločeno vodenje evidenc.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in razlogi drugostopne odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

Na podlagi 1. točke 1. odstavka 56. člena ZDDV je davčni zavezanec dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV, še posebej pa o skupni vrednosti opravljenega prometa blaga oziroma storitev; vrednosti prometa blaga oziroma storitev po različnih stopnjah DDV, vrednosti opravljenega prometa blaga oziroma storitev, za katerega je predpisana oprostitev DDV.

Pri pregledu prejetih računov, pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik ravnal v nasprotju s 1. odstavkom 41. člena ZDDV. Po navedeni določbi davčni zavezanec, ki opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost, določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčeno in oproščeno dejavnost, v zvezi s katero ima pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu z 2. in 3. odstavkom 40 člena ZDDV, z odbitnim deležem, razen če v svojem knjigovodstvu ali izvenknjigovodski evidenci zagotovi podatke o vstopnem DDV in znesku vstopnega DDV, za katerega mu je priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da si je tožnik v letu 2003 odbijal zneske DDV, ki so bili izkazani na prejetih računih in pri tem ni upošteval, da opravlja oproščeno in obdavčeno dejavnost ter da je v tem primeru dolžan odbijati vstopni DDV na podlagi izračunanega odbitnega deleža. Tožnik tudi ni vodil ločeno knjigovodstvo, da bi lahko določil odbitni delež ločeno za vsako področje svoje dejavnosti. Po mnenju sodišča je pravilna ugotovitev organa prve stopnje, da je tožnik upravičen do višine vstopnega DDV le v odbitnem deležu, ki je pravilno ugotovljen na podlagi zakonske formule (2. odstavek 41. člena ZDDV). Zato je ugotovitev organa prve stopnje, da je tožnik v letu 2003 imel, glede na izračunan odbitni delež DDV, ki se nanaša na obdavčeno dejavnost v višini 13 %, pravico do uveljavljanja vstopnega DDV le v višini 286.568,90 SIT, tudi po presoji sodišča pravilna.

Neutemeljeno je sklicevanje tožnika, da je priglasil svojo izbiro davčnemu organu. V skladu s 6. odstavkom 41. člena ZDDV davčni zavezanec lahko začne izračunavati odbitni delež v prvem davčnem obdobju, ki sledi davčnemu obdobju, v katerem je svojo izbiro priglasil davčnemu organu, če je davčni organ prejel priglasitev vsaj 15 dni pred začetkom novega davčnega obdobja, sicer pa z začetkom naslednjega davčnega obdobja. Tožnik je sam navedel, da je šele po ugotovitvi nepravilnosti in po nasvetu inšpektorice davčni organ obvestil, da vodi poslovne knjige ločeno, čeprav je ta trditev tožnika protispisna, saj iz upravnih spisov ne izhaja, da je vodil ločeno knjigovodstvo.

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDDV člen 41, 41/1, 41/2, 56, 56/1, 56/1-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.