sodba I U 1835/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-20

DDV - davek na promet motornih vozil - komisijska prodaja

V konkretnem primeru je sporno, ali je tožečo stranko mogoče obravnavati kot kupovalko in s tem kot davčno zavezanko po tretjem odstavku 4. člena ZDMV za rabljena vozila, za katera je sklepala t.i. komisijske pogodbe, in sicer ali je rabljena vozila prodajala kot preprodajalka v svojem imenu in za svoj račun ali pa kot komisionar v svojem imeni in za tuj račun. Kljub formalnim določilom pogodbe, ki nosi naziv „pogodba o komisijski prodaji“, njena dejanska izvedba ne kaže, da je tudi v resnici šlo za komisijsko prodajo.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožeči stranki odmeril davek na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2005 v znesku 79.928,34 EUR in pripadajoče obresti (točke I. izreka), z obveznostjo plačila v roku 30 dni od vročitve odločbe (točka III. izreka), in odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za oktober 2005 v znesku 333,97 EUR ter pripadajoče obresti (II.1. točka izreka), ugotovil preveč plačani DDV za leto 2005 v znesku 13.321,39 EUR (II.2.točka izreka) in odločil o vrnitvi preveč plačanega DDV v znesku 12.987,42 EUR tožeči stranki (II.3. točka izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopni organ pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja DDV in DMV za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 9. 2. 2007, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Davčni organ je opravil kontrolo prodaje avtomobilov po izdanih računih za prodajo novih vozil za mesec junij in za mesec oktober 2005. Ugotovil je, da je tožeča stranka v treh primerih uveljavljala odbitek vstopnega DDV pri nabavi vozila v višjem znesku, kot je znašal obračunani DDV pri prodaji vozila, kar je v nasprotju s sedmim odstavkom 21. člena Zakona od davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05 - uradno prečiščeno besedilo –  v nadaljevanju ZDDV). Zato je dodatno odmeril DDV v znesku 333,97 EUR (II.1. točka izreka).

Opravljena je bila tudi kontrola pravilnosti obračunavanja DDV od prodaje rabljenih vozil. Kontrolo je davčni organ opravil na podlagi računov o prodaji rabljenih vozil, pogodb o komisijski prodaji, prejetih računov o pridobitvah rabljenih vozil znotraj Skupnosti in obračunov komisijskih prodaj. Za obdobje junij 2005 je bila opravljena kontrola na podlagi izdanih računov od zaporedne številke 50439 RV z dne 1. 6. 2005 do številke 50502 RV z dne 15. 6. 2005, za obdobje oktober 2005 pa od zaporedne številke 50782 RV z dne 3. 10. 2005 do številke 50848 RV z dne 28. 10. 2005. Ugotovljeno je bilo, da tožeča stranka obračunava DDV od dosežene razlike v ceni, ki jo ugotovi z obračunom komisijske prodaje, ta pa je narejen na podlagi pogodbe o komisijski prodaji ter vsebuje nabavno in prodajno ceno, RVC z vključenim DDV, RVC brez DDV in znesek obračunanega DDV. Opravljena je bila kontrola izdajanja računov o prodaji rabljenih vozil, za katere je tožeča stranka sklenila pogodbe o komisijski prodaji s komitenti, ki so bili hkrati tudi njeni kupci (tabela na 5. strani izpodbijane odločbe). Iz pogodb o komisijski prodaji naj bi bilo razvidno, da tožeča stranka kot komisionar komitentom izplačuje avanse v višini 100 % dogovorjene cene, da so podpisi komitentov overjeni še isti dan ali pa naslednji dan po sklenitvi pogodbe, da je komisionar odjavil avtomobile iz prometa in da so bili avtomobili prodani kasneje. Zato je bila opravljena kontrola dejanskega plačila kupnine in obveščanja komitentov o prodaji vozil. V primerih, navedenih v tabeli na 6. strani izpodbijane odločbe, je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka izplačala komitentom za rabljena vozila avanse v višini 100 % pogodbene vrednosti vozil ali pa je izvedla kompenzacije, če so komitenti pri njej kupili vozila. Davčni organ je ugotovi tudi, da tožeča stranka komitentov kasneje ni obveščala, ali so bila vozila prodana ali ne.

Da je šlo dejansko za plačilo vozil, kljub temu, da je v pogodbi navedeno, da gre za avans, naj bi utemeljevala dva primera in sicer po pogodbi o komisijski prodaji št. 40543K z dne 30. 11. 2004 in po pogodbi o komisijski prodaji št. 50505K z dne 6. 9. 2005. V prvem primeru naj bi bilo vozilo prodano za manj, v drugem pa za več od cene vozila, navedene v komisijski pogodbi. Iz potrdil upravnih enot so razvidni podatki o odjavi vozil iz prometa. V postopku sta bila zaslišana tudi dva izmed komitentov. V prvem primeru naj bi bila za del vrednosti v komisijsko prodajo danega vozila (po pogodbi št. 50594K- Andes) opravljena kompenzacija (plačilo kupljenega vozila), preplačilo pa naj bi bilo po izjavi komitenta vrnjeno, ko je bilo vozilo prodano, pisnega obvestila se komitent ne spomni. V drugem primeru pa naj bi bila pogodbena cena iz komisijske pogodbe (št.50537K-MINIM) upoštevana pri nakupu novega vozila, pri čemer naj bi bil del kupnine nakazan na njegov transakcijski račun, del kupnine pa na družbo, s katero je sklenil pogodbo o leasingu za novo vozilo. O prodaji rabljenega vozila naj komitent ne bi bil obveščen, niti ni bilo govora o možnosti vračila vozila, če to ne bi bilo prodano.

Davčni organ je na podlagi tega ugotovil, da je v navedenih primerih po vsebini šlo za odkup rabljenih vozil, in da pomeni kompenzacija ali nakazilo 100 % avansa dejansko plačilo. Davčni organ je ugotovil tudi, da tožeča stranka po prodaji rabljenih vozil te v glavni knjigi izkazuje med svojimi poslovnimi sredstvi na zalogah blaga (konto 66031) in kot obveznost do dobavitelja (konto 220), ki se zapira, ko kupec rabljeni avto plača, da so bila vozila odjavljena na upravnih enotah, in da je lastninska pravica prešla na tožečo stranko, kar naj bi dokazovala izjava drugega zaslišanega komitenta. Da po vsebini ni šlo za komisijske posle, naj bi izhajalo tudi iz tega, da se vozila nikoli ne vrnejo komitentu, da se komitentov nikoli ne obvešča o prodaji vozila in da se brez vednosti komitenta vozilo proda po ceni, ki je lahko nižja od nakupne cene v komisijski pogodbi. Po navedenem naj bi izvedba posla kazala, da po vsebini ni šlo za komisijske prodaje, da je komitent tožeči stranki pravice iz posla izročil še preden je opravil posel za komitenta. Sklicuje se na pravno naravo komisijskega razmerja in na ureditev komisijske pogodbe po Obligacijskem zakoniku (Uradni list RS, št. 97/07 – uradno prečiščeno besedilo – v nadaljevanju OZ).

Tožeča stranka je za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2005 predložila izpis vozil („Dnevnik prevzemov rabljena vozila“), ki so bila plačana takoj po prevzemu v komisijo in odjavljena iz prometa. Iz tega izpisa naj bi bilo razvidno, da je bilo v letu 2005 nabavljeno 700 vozil v skupni vrednosti 1.383.765.285,20 SIT, tožeča stranka pa ima v glavni knjigi knjiženo zalogo prodanih vozil po komisijski prodaji za isto obdobje v znesku 1.366.339.225,20 SIT. Iz pregleda avansov, ki ga je prav tako predložila tožeča stranka za leto 2005, naj bi bilo razvidno, da je tožeča stranka v 99 primerih po komisijskih pogodbah izplačala 100 % avans vrednosti prejetih vozil, od razlike med nabavno in prodajno ceno pa je obračunala DDV. V treh primerih naj bi tožeča stranka vozila prodala z izgubo. Iz ugotovljenih dejstev naj bi izhajalo, da je šlo za fiktivne komisijske pogodbe, zaradi česar naj bi bilo tožečo stranko treba obravnavati kot kupca in s tem kot zavezanca za obračunavanje in plačevanje DMV po drugem odstavku 3. člena Zakonu o davku na motorna vozila (Uradni list RS, št. 97/04 in 47/06 – v nadaljevanju ZDMV). Davčni organ je zato po 5 % stopnji od vrednosti vozil, prejetih v komisijsko prodajo, obračunal DMV po seznamu, ki ga je predložila tožeča stranka (tabela I na 11. do 13. strani izpodbijane odločbe) in po pogodbah, ki so bile sklenjene v inšpiciranih obdobjih junija in oktobra 2005 (tabela II na 13. do 15. strani izpodbijane odločbe).

Davčni organ se je odločil za metodo nadzora za nekatera obdobja (metoda preskoka), tako da naložena davčna obveznost ne izhaja zgolj iz inšpiciranih obdobij, temveč tudi za druga obdobja v letu 2005. Za vozila, vzeta v komisijsko prodajo, je tožeča stranka vodila dnevnik prevzemov rabljenih vozil, ob prodaji vozil pa je na podlagi izdanih računov v glavni knjigi knjižila prihodke, na podlagi pogodb o komisijski prodaji vozil in obračunov prodaje pa na dan, ko so vozila prodana, izkaže promet na kontih 66031 in 702 0. Na kontu 999 0 tožeča stranka izkazuje samo vrednost rabljenih vozil na zalogi na določen dan. Pripombo tožeče stranke, da ni sledil stališčem, ki so bila obravnavana na sestanku na Glavnem davčnem uradu v Ljubljani dne 17. 11. 2006, davčni organ zavrača s sklicevanjem na 3. člen Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/07 – v nadaljevanju ZDS-1-UPB2), s sklicevanjem na 4. člen, 48. člen, 49. člen in 50.c člen ZDDV ter drugi odstavek 3. člena ZDMV in na ugotovitve inšpekcijskega nadzora, iz katerih izhaja, da ni šlo za komisijske posle v smislu določb 788. člena do 806. člena OZ. Davčno osnovo za obračun DMV je določil ob upoštevanju pripombe, da so bile nekatere vrednosti iz pogodb zajete dvakrat in da se nekatere pogodbe, navedene v tabeli II nanašajo na prepise vozil. Tako je ugotovil, da znaša davčna osnova za obračun DMV 383.080.566,00 SIT, obračunani DMV po 5 % stopnji pa 19.154.028,00 SIT, tj. 79.928,34 EUR.

Ob upoštevanju 49. člena ZDDV in prvega odstavka 128. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDavP-2) je davčni organ davčno osnovo za DDV zmanjšal za obračunani DMV in odločil, da je tožeča stranka upravičena do vrnitve preveč plačanega DDV v višini 3.192.338,00 SIT, tj. 13.321,39 EUR. Ob upoštevanju dodatno odmerjenega DDV (333,97 EUR) pa se tožeči stranki vrne DDV v višini 12.987,42 EUR.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Strinja se z ugotovitvami prvostopnega organa in z razlogi, s katerimi je utemeljil svojo odločitev. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopni organ ravnal celo v korist tožeče stranke, ker DMV ni bil naložen od vseh komisijskih pogodb, temveč le od nekaterih. Zavrnil je očitek o nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, ker je prvostopni organ izhajal iz seznama, ki ga je predložila tožeča stranka sama, podrobneje pa je preveril poslovanje v prvi polovici meseca junija in v mesecu oktobru 2005, tožeča stranka pa ne dokazuje, da je bilo poslovanje v preostalih mesecih leta 2005 bistveno drugačno. Kot pavšalne zavrača trditve tožeče stranke o obveščanju komitentov in se sklicuje na prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2. Opozarja na to, da mora davčni organ poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini in da ni vezan na njihovo formalnopravno opredelitev. Glede na ugotovitve prvostopnega organa tudi pritožbeni organ meni, da je tožeča stranka rabljena vozila odkupila, saj izvedba posla ne kaže na komisijsko razmerje. Trditve o izvenbilančnem vodenju zalog rabljenih vozil zavrača s podatki o zalogah na dan 31. 10. 2005, s podatki iz zaključnega lista, stanje 31. 10. 2005, s podatki iz bilance stanja na dan 31. 12. 2005 in s podatki iz dnevnika prevzemov rabljenih vozil v letu 2005. Tožeča stranka naj bi nabavo rabljenih vozil izkazovala kot zalogo blaga na kontih zalog blaga (razred 6), izvenbilančno (razred 9) pa naj bi izkazovala le vrednost rabljenih vozil na zalogi na določen dan. Iz naslova prodaje rabljenih vozil naj bi tožeča stranka izkazovala prihodke v višini prodajne vrednosti teh vozil, tj. prihodek od prodaje blaga, ne pa prihodek od komisijske provizije. Tožeča stranka je tako izkazovala razliko med nabavno in prodajno ceno, ni pa izkazovala provizij iz naslova komisijskih poslov. Po mnenju pritožbenega organa v obravnavanih primerih ni mogoče prepoznati bistvenega elementa komisijskih razmerij, tj. da je bil promet rabljenih vozil opravljen na račun komitentov, saj je stroške nabave in prodaje tožeča stranka prevzela nase in izkazala kot svoje. V nasprotju z naravo komisijskega posla naj bi bila tudi trditev tožeče stranke, da je prevzem rizika nižje prodajne cene v skladu s poslovno politiko v sklenjenih komisijskih poslih.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločbo prvostopnega organa zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Davčnemu organu očita, da dejanskega stanja za obdobja od 1. 1. 2005 do 31. 5. 2005, od 16. 6. 2005 do 30. 9. 2005 in od 1. 11. 2005 do 31. 12. 2005 ni ugotavljal, kljub temu, da je DMV odmeril tudi za ta obdobja. Kršeno naj bi bilo načelo materialne resnice. Sklicuje se na 8. člen, 138. člen, 139. člen in 161. člen ZUP ter na 5. člen ZDavP-2. Meni, da bi davčni organ dejansko stanje lahko ugotovil le, če bi opravil kontrolo zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov za celotno obdobje nadzora. Prvostopnemu organu očita tudi, da ni navedel razlogov za omejitev nadzora le na obdobji od 1. 6. do 15. 6. 2005 in oktober 2005, in ni pojasnil, zakaj naj bi ti dve obdobji dopuščali sklepanje na preostalo obdobje, na katero se odmera obveznosti nanaša. Pomanjkljivo obrazložitev očita tudi glede kontrole posameznih vzorčnih primerov, saj naj prvostopni organ ne bi navedel okoliščin, ki omogočajo njegovo sklepanje. Sklepanje o vzorčnih primerih naj bi bilo arbitrarno in nezakonito, saj naj bi temeljilo na nedopustni vnaprejšnji dokazni oceni. Zavrača stališče pritožbenega organa glede dokaznega bremena in se sklicuje na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2. Ker pa dejansko stanje v drugih obdobjih leta 2005 sploh ni bilo ugotavljano, naj tožeča stranka niti ne bi imela možnosti dokazati, da je bilo poslovanje v preostalih obdobjih leta 2005 drugačno.

Dejansko stanje naj bi bilo napačno ugotovljeno tudi za obdobja, za katera se je opravil ugotovitveni postopek. Iz razlogov izpodbijane odločbe naj bi bilo razvidno, da ta temelji le na „prevetritvi“ nekaterih pogodb o komisijski prodaji iz spornega obdobja. Odmera dodatnega davka naj tako ne bi imela podlage v dejanskem stanju v navedenih dveh obdobjih. Dejansko stanje naj bi bilo tudi zmotno ugotovljeno, saj naj bi davčni organ posamezne elemente, ki naj bi izključevali komisijske pogodbe, ugotovil le pri posameznih pogodbah, zaključek o pravni naravi pa naj bi izvajal na podlagi nedopustne fikcije, da so pri vseh pogodbah podani vsi sporni elementi. Tako naj bi davčni organ plačilo avansa navajal le za dva primera, pri tem pa naj bi bilo iz tabele na 6. strani razvidna vrsta pogodb, po katerih naj bi bila komitentom vrednost vozila izplačana po izvršeni prodaji (npr. pogodba št. 50239K z dne 21. 4. 2005 in pogodba št. 40455K z dne 12. 10. 2004). Primerjava podatkov v tabeli na 6. strani izpodbijane odločbe in opisnega dela naj bi pokazala, da opisno navedeni primeri ne odražajo podatkov, kot so razvidni iz tabele. Iz tabele naj bi bilo razvidno, da ne drži, da so bili podpisi komitentov overjeni na upravnih enotah še isti ali naslednji dan po sklenitvi komisijske pogodbe (npr. pogodbe št. 50526K, 50559K, 40455K). Sklepanje davčnega organa, da tožeča stranka ni obveščala svojih komitentov, naj bi bila v nasprotju z ugotovljenimi dejstvi, vsaj v primeru komisijske pogodbe št. 50594K, saj naj bi komitentka izpovedala, da je bila o prodaji obveščena. V preostalih primerih, razen v primeru pogodbe št. 50537K-MINIM, pa naj tako sklepanje ne bi imelo podlage v ugotovljenem dejanskem stanju.

Ker se dodatno odmerjeni davek nanaša na vsako posamezno pogodbo, tožeči stranki pomanjkljiva obrazložitev onemogoča, da bi se lahko učinkovito pritožila o domnevnem obstoju elementov prodajne pogodbe pri vsaki posamezni pogodbi. Bistvena kršitev določb postopka naj bi izhajala tudi iz obrazložitve glede izplačila avansa, podpisov komitentov na upravnih enotah in obveščanja komitentov, saj naj bi se upravni organ pri tem skliceval na določila komisijske pogodbe, taka obrazložitev pa naj bi bila v nasprotju s temi listinami. Poudarja, da pri nobeni sporni pogodbi ni imel namena pridobiti lastninske pravice na predmetu, ki je predmet komisije, ter da nihče od komitentov ni imel namena prenesti lastninske pravice na tožečo stranko. Zato meni, da elementi prodajne pogodbe niso podani in trdi, da komisijske pogodbe niso bile fiktivne. Razlikovalni element po mnenju tožeče stranke ne more biti izročitev denarnega zneska, saj zakon ne določa, da mora komisionar posel najprej izvršiti in opraviti obračun. Bistvo drugega odstavka 797. člena OZ naj bi bilo v določitvi trenutka zapadlosti obveznosti komisionarja. Razlog za izplačilo pogodbene obveznosti pred njeno zapadlostjo naj bi bila izključno poslovna politika tožeče stranke. Smiselno naj bi enako veljalo tudi v primerih, ko se vozilo proda po ceni, ki je nižja od prodajne cene v komisijski pogodbi.

Dejstvo, da so bila vozila odjavljena iz prometa, po mnenju tožeče stranke ne more biti odločilno za sklepanje, da gre za prodajno pogodbo. Odjava vozila je pogoj za uspešno komisijsko prodajo. Neobrazložen naj bi bil tudi očitek prvostopnega organa, da pogodbe niso sestavljene v skladu s kogentnimi zakonskimi določbami. Davčni organ naj bi tudi napačno ugotavljal, da je tožeča stranka zalogo rabljenih vozil izkazovala med zalogami lastnega blaga. Ta vozila naj bi vodila na kontu razreda 99, tj. izvenbilančno.

Tožeča stranka sodišču predlaga, naj odpravi izpodbijano odločbo prvostopnega davčnega organa, toženi stranski pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in navaja, da je odločba prvostopnega organa pravilna in zakonita iz razlogov, navedenih v obrazložitvi njene odločbe.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

ZDMV v drugem odstavku 3. člena nalaga obveznost plačila DMV tudi od prometa rabljenih motornih vozil, za katera je obvezna registracija, če od njihovega prometa ni bil obračunan DDV.  Po četrtem odstavku 4. člena ZDMV pa je zavezanec za davek kupec ali oseba, ki brezplačno (razen če gre za prvi dedni red) ali na podlagi zamenjave pridobi motorno vozilo, za katero je obvezna registracija. V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožečo stranko mogoče obravnavati kot kupovalko in s tem kot davčno zavezanko po tretjem odstavku 4. člena ZDMV za rabljena vozila, za katera je sklepala t. i. komisijske pogodbe. Iz upravnih spisov je razvidno, da med strankama ni sporno, da je tožeča stranka s prodajalci rabljenih vozil sklepala pogodbe, ki jih je imenovala komisijska pogodba. Sporno pa je, ali je tožeča stranka rabljena vozila prodajala kot preprodajalka v svojem imenu in za svoj račun ali pa kot komisionar v svojem imenu in za tuj račun.

Tožeča stranka izpodbijani odločitvi očita kršitev načela materialne resnice, ker naj bi bilo dejansko stanje ugotavljano le od 1. 6. 2005 do 15. 6. 2005 in za mesec oktober 2005, odmera DMV pa se nanaša na obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005. Po presoji sodišča je ta očitek neutemeljen. Davčni organ je uporabil metodo vzorčenja, ki je ena izmed metod davčnega inšpekcijskega nadzora. Pomeni, da je šlo v obravnavanem primeru za davčni inšpekcijski nazor s t. i. pregledom „na preskok“. Kljub temu pa izpodbijana odločitev o odmeri DMV ne temelji na oceni davčne osnove, saj je davčni organ to davčno obveznost odmeril le od prejetih vozil v inšpiciranih dveh obdobjih (tabela II na straneh 13 do 15 izpodbijane odločbe) in od prejetih vozil po seznamu, ki ga je dala tožeča stranka sama (tabela I na straneh od 11 do 13 izpodbijane določbe). Gre za seznam vozil, za katera je tožeča stranka dobaviteljem izplačala avans preden je bilo vozilo prodano. Teh primerov je 99, med njimi so tudi primeri iz obdobij junija in oktobra 2005, zaradi česar je davčni organ po pripombi tožeče stranke seštevek nabavne vrednosti vozil po obeh tabelah zmanjšal za vrednosti osmih vozil, ki so se pojavila na obeh tabelah. Odmera DMV se torej na vse druge prevzeme rabljenih vozil v letu 2005 ne nanaša, čeprav je davčni organ ugotovil, da je bilo po dnevniku prevzemov rabljenih vozil, teh prevzemov 700.

Sodišče se strinja s tožečo stranko, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča ali zmanjša (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Ker je davčni organ davčno obveznost odmeril na podlagi podatkov, ki jih je dala tožeča stranka sama, je tožbeni očitek, da ni imela možnosti dokazovati, da je bilo poslovanje v ostalih obdobjih leta 2005 drugačno, neutemeljen. Tožeča stranka namreč med postopkom ni navajala nobenih okoliščin, iz katerih bi izhajalo, da je bila izvedba komisijskih pogodb v primerih, v katerih je izplačala avanse, drugačna od primerov, ki jih je davčni organ vzorčno pregledal. Za trditev, da je šlo v primerih, v katerih je tožeča stranka izplačala avans, dejansko za komisijsko razmerje, tj. da bi izvedba posla v teh primerih tekla drugače od primerov, ki jih je davčni organ navedel, pa bi tožeča stranka morala navesti dejstva in dokaze. Če tožeča stranka česa takega ni zatrjevala, je davčni organ upravičeno štel, da tudi v teh primerih dejansko ni šlo za komisijske posle.

Tožeča stranka davčnemu organu očita nepopolno ugotovitev dejanskega stanja tudi za obdobji od 1. 6. 2005 do 15. 6. 2005 in od 1. 10. 2005 do 31. 10. 2005. Vendar je tudi ta tožbeni očitek neutemeljen. Glede na dejstva, ugotovljena v davčnem inšpekcijskem nadzoru, je po presoji sodišča opredelitev do vprašanja, ali je v obravnavanih primerih šlo za komisijsko prodajo ali je tožeča stranka vozila nabavila kot lastno trgovsko blago, pravilna.

Kljub formalnim določilom pogodbe, ki nosi naziv „pogodba o komisijski prodaji“, njena dejanska izvedba ne kaže, da je tudi v resnici šlo za komisijsko prodajo. Okoliščine izvedbe posla, ki se v nekaterih primerih razlikujejo, pa niso odločilne na način, kot ga želi prikazati tožeča stranka. Plačilo avansa oziroma kompenziranje terjatev, ki jih je imela tožeča stranka do komitentov po komisijskih pogodbah, je davčni organ ugotovil za vse primere, ki jih je obravnaval. Podatki o tem so razvidni tudi iz tabele na 6. strani obrazložitve izpodbijane odločbe. Trditev tožeče stranke, da je iz te tabele razvidna vrsta pogodb, po katerih je tožeča stranka dogovorjeno ceno komitentom plačala po izvršeni prodaji, pa ne drži. Kot primer za to navaja pogodbi št. 50239K in št. 40455K. V obeh primerih je bilo plačilo avansa dogovorjeno s pogodbo, dejansko pa je šlo za kompenzacijo. V prvem primeru je bila kompenzacija sicer izvedena po prodaji vozila, vendar je to le ena izmed okoliščin, ki sama zase še ne pomeni, da je dejansko šlo za komisijsko prodajo. Kot drug primer pa navaja pogodbo št. 40455K, vendar je iz navedene tabele in iz listin v spisu razvidno, da je bila v tem primeru kompenzacija opravljena (20. 10. 2004) eno leto pred prodajo avtomobila (12. 10. 2005).

Iz podatkov, navedenih v tabeli na 6. strani izpodbijane odločbe, je razvidno, da v dveh primerih (pogodbi št. 50526K in št. 40455K) komitent podpisa na pogodbi ni overil isti ali naslednji dan po sklenitvi pogodbe, vendar se je v prvem primeru to zgodilo prej kot v enem tednu, vozilo pa je bilo prodano tri tedne po plačilu avansa z asignacijo. V drugem primeru je do overitve podpisa prišlo tri dni po sklenitvi pogodbe, pri čemer gre za vozilo, ki je bilo prodano eno leto kasneje in za katerega je tožeča stranka zmotno navajala že, da je bilo plačilo izvedeno po prodaji avtomobila. Tožeča stranka kot primer, ko stranka podpisa ni overila isti ali naslednji dan, navaja tudi pogodbo št. 50559K, vendar gre v tem primeru za pogodbo, ki je bila sklenjena 7. 10. 2005, ko je bil petek, kot datum overovitve podpisa pa je v tabeli naveden 11. 10. 2005, ta dan pa je bil torek. Neutemeljen je tudi očitek glede neujemanja podatkov o overovitvi podpisov komitentov, ki so navedeni v tabeli na 6. strani in opisno v obrazložitvi. Datumi, ki jih davčni organ navaja opisno, namreč niso datumi overovitev podpisov, temveč datumi odjav vozil iz prometa, ki pa se skladajo s podatki iz potrdil upravnih enot. Res je, da pravne posledice odjave vozila iz prometa same po sebi ne vplivajo na spremembo pravne narave posla, prav tako datum odjave overovitve podpisa, vendar te okoliščine same zase tudi niso bile odločilne za presojo obravnavanih pravnih poslov. So le ene izmed okoliščin, jih je ugotovil prvostopni organ. Enako velja za ugotovitev, da so bila v treh primerih vozila prodana po nižji ceni, kot je bila dogovorjena s komisijsko pogodbo. Zato sodišče glede obrazložitve, kljub omenjenim pomanjkljivostim, ni ugotovilo bistvenih kršitev pravil postopka.

Iz vseh okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ, pa izhaja, da v obravnavanih primerih niso bili izpolnjeni bistveni elementi komisijske pogodbe, tako glede določene provizije kot rizika za uspeh posla. Po ugotovitvah davčnega organa tožeča stranka komitentov ni obveščala, da je opravila posel. Tožbena trditev, da je ena od strank izpovedala, da je bila o prodaji obveščena, je protispisna. Ugotovitev, da stranke niso bile obveščene, pa pomeni tudi, da ni izkazano, da bi stranke dobile račun o opravljenem poslu, ki ga mora dati komisionar po prvem odstavku 797. člena OZ. Tudi način knjiženja poslovnih dogodkov potrjuje pravilno stališče davčnega organa. Če bi tožeča stranka delovala kot komisionar, bi morala prevzem rabljenega vozila in obveznost do dobavitelja za dobavljeno blago po komisijski pogodbi evidentirati zunajbilančno, saj je lastnik avtomobila komitent dokler vozilo ni prodano. Tožeča stranka sicer tudi v tožbi trdi, da je rabljena vozila vodila izvenbilančno in da naj bi to dokazovale pritožbi priložene listine. Vendar tožeča stranka izvenbilančno knjiženje zgolj zatrjuje, ne pojasni pa, iz česa naj bi izhajalo, da priložene listine utemeljujejo njene trditve. Po drugi strani je že prvostopni organ ugotovil, da je tožeča stranka izvenbilančno izkazovala le vrednost rabljenih vozil na določen dan. Navedbam iz tretjega odstavka na 15. strani izpodbijane določbe pa ni mogoče pripisati ugotovitve, da je tožeča stranka komisijsko prodajo knjižila izvenbilančno, kot to trdi tožeča stranka. Enako trditev je obrazloženo zavrnil tudi pritožbeni organ in pojasnil, da je tožeča stranka sicer izvenbilančno izkazovala vrednost rabljenih vozil na zalogi na določen dan, vendar je „komisijsko“ blago vodila na kontu blaga v lastnem skladišču, kot poslovni dogodek pa je knjižila prihodek od prodaje rabljenih vozil, in ne prihodka od provizije. Glede na podatke, na katere se sklicujeta davčna organa in ki izhajajo iz listin v spisu, sodišče nima razloga za dvom v pravilnost teh ugotovitev.

Po navedenem ugotovitve dejanskega stanja potrjujejo stališče davčnega organa, da obravnavane pogodbe niso bile izvajane v skladu z njihovo vsebino. Z navedbami, s katerimi izraža zgolj nestrinjanje s takim stališče, pa tožeča stranka napačnosti izpodbijane odločitve ne more utemeljiti. Po drugi strani pa okoliščina, da je tožeča stranka na navedeni način knjižila poslovne dogodke, potrjuje stališče obeh davčnih organov, da je treba tožečo stranko obravnavati kot kupovalko po tretjem odstavku 4. člena ZDMV, in s tem kot zavezanko za plačilo DMV po drugem odstavku 3. člena ZDMV. Davčni organ ima namreč pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti. Kot je pojasnil že prvostopni organ, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 izrecno določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje, in da je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

Ker je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, in ker sodišče ni našlo kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev niso sporne, sporno je pravno vprašanje (59. člen ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.