sodba I U 1748/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-05

DDV - vračilo DDV - vstopni DDV - vračilo vstopnega DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v RS

V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožeči stranki vračilo DDV po 74. členu ZDDV-1. Na podlagi 3. odstavka 63. člena ZDDV-1 davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji in ni identificiran za namene DDV v Sloveniji, uveljavlja pravico do odbitka DDV preko instituta vračila DDV, če so izpolnjeni pogoji iz 74. člena ZDDV. Na podlagi 74. člena ZDDV-1 vlagajo zahtevek za vračilo DDV davčni zavezanci, ki nimajo sedeža v Sloveniji.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je organ prve stopnje odločil, da se zahtevku tožeče stranke za vračilo davka na dodano vrednosti (v nadaljevanju DDV) za obdobje od januarja do decembra 2006 v višini 90.049,98 EUR ne ugodi. V obrazložitvi organ prve stopnje navaja, da je tožeča stranka 30. 4. 2007 vložila zahtevo za vračilo DDV za obdobje od januarja do decembra 2006 po 74. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). K zahtevku je priložila račune, ki so bili izstavljeni s strani slovenskih davčnih zavezancev, in sicer A. d.o.o., in B. d.o.o., na podlagi katerih je bil DDV obračunan. Ker je bil zahtevek nepopoln je bil tožeči stranki poslan poziv na dopolnitev vloge 21. 5. 2007 (67. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 80/99 in nasl., v nadaljevanju ZUP). V postavljenem roku in vse do dneva izdaje odločbe zahtevek ni bil dopolnjen z vso zahtevano dokumentacijo. Tožeča stranka v dopolnitvi ni navedla natančnega pojasnila o storitvah, zaračunanih na predloženih računih in obrazložitve, kako so predloženi računi povezani z vlagateljevo dejavnostjo v Avstriji, ter kdo je naročnik projektantskih storitev, ter ni predložila naročila, dogovora ali pogodbe sklenjene med tožečo stranko in naročnikom storitve.

V obrazložitvi organ prve stopnje ugotavlja, da tožeča stranka nima sedeža v Republiki Sloveniji in da ni identificirana za namene DDV v Republiki Sloveniji, zato na podlagi 3. odstavka 63. člena  ZDDV-1 lahko uveljavlja pravico do odbitka DDV preko instituta vračila DDV, če so izpolnjeni pogoji iz 74. člena ZDDV-1.

V postopku je bilo ugotovljeno, da so na računih v skladu s predloženima pogodbama med tožečo stranko in izdajateljema računov zaračunane storitve izdelave projektne dokumentacije po različnih fazah za postavitev trgovin z živili ... na različnih lokacijah po Sloveniji. Ker so bile projektantske storitve na računih zaračunane za nepremičnine, ki se nahajajo v Sloveniji, je bil s strani izdajateljev računov (slovenskih davčnih zavezancev) pravilno obračunan slovenski DDV v skladu s 26. členom ZDDV-1, kjer je določeno, da se za kraj opravljanja storitev, neposredno povezanih z nepremičninami, vključno s storitvami, kot so posredovanje nepremičnin, cenitev nepremičnin ter storitve za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in pooblaščenih nadzornikov, šteje kraj, kjer se nepremičnina nahaja, v konkretnem primeru v Sloveniji. V Avstriji tožeča stranka opravlja dejavnost arhitektov, zato je davčni organ ugotovil, da je za izdelavo projektov v Sloveniji pridobil dva podizvajalca. Organ prve stopnje navaja, da je v konkretnem primeru treba ločevati več prometov blaga oziroma storitev, in sicer:

prvi promet nastane med tožečo stranko in naročnikom projektov za gradnjo trgovin ... po Sloveniji – omenjeni promet je predmet obdavčitve v Sloveniji, ker so storitve arhitektov obdavčene po kraju, kjer se nepremičnina nahaja, torej v Sloveniji;

drugi promet nastane med slovenskima podizvajalcema (A. d.o.o. in B. d.o.o.) in tožečo stranko, ko slovenska podizvajalca tožeči stranki izstavita račune za izdelavo projektne dokumentacije po fazah za postavitev trgovin z živili ... na različnih lokacijah po Sloveniji, pri čemer je tudi ta promet predmet obdavčitve v Sloveniji.

Na podlagi navedenega organ prve stopnje ugotavlja, da je tožeča stranka v Sloveniji opravila obdavčljiv promet storitev, zato bi se morala v skladu z določbami 3. člena Pravilnika za izvajanje Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07 in 120/07, v nadaljevanju PZDDV) identificirati za namene DDV ter predložiti obračun DDV, v katerem bi imela pravico do odbitka vstopnega DDV, če bi izpolnjevala pogoje iz 62. člena in 63. člena ZDDV-1. Ker pogoj, ki je določen v 4. točki 4. odstavka 74. člena ZDDV-1, in sicer da v obdobju, za katero tožeča stranka prosi za vračilo DDV, ni opravila dobave blaga oziroma storitev, ki bi se štela za dobavo opravljeno v Sloveniji, razen opravljanja storitev iz točke a) drugega odstavka tega člena, ni izpolnjen, organ prve stopnje zahtevku za vračilo DDV za leto 2006 ni ugodil.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in v celoti sledi njegovi obrazložitvi, v zvezi s pritožbeni ugovori pa dodaja, da je nesporna ugotovitev organa prve stopnje, da je tožeča stranka v obravnavanih obdobjih opravila promet storitev, za katerega se šteje, da je opravljen v Sloveniji. To pa pomeni, da v obravnavanem primeru ni izpolnjen osnovni pogoj po 74. členu ZDDV-1 oziroma po 54. členu Zakona o davku na dodano vrednosti (Uradni list RS, št. 21/06 – uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDDV) za vračilo DDV davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Sloveniji, in sicer pogoj, da davčni zavezanec v obdobju, v katerem so mu bili izdani računi, po katerih zahteva vračilo DDV, ni opravil prometa blaga ali storitev, za katerega se šteje, da je bil opravljen v Sloveniji. Za opravljeno storitev, neposredno povezanih z nepremičnino, ZDDV v zvezi z vračilom DDV ne določa izjem. Ker je tožeča stranka v obdobju, ko so ji bili izdani računi, opravljala promet storitev v Sloveniji, ni upravičena do vračila DDV, ki so ji ga zaračunali podizvajalci. PZDDV v 1. odstavku 114. člena izrecno določa, da davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji in ki opravlja dejavnost iz 2. odstavka 5. člena ZDDV-1 v Sloveniji, nima pravice do vračila DDV na podlagi 74. člena ZDDV-1, ima pa na podlagi predložitve obračuna DDV pravico do odbitka DDV ob izpolnjevanju predpisanih pogojev. V 4. odstavku 131. člena PZDDV je določeno, da mora davčni zavezanec začeti obračunavati DDV in izpolnjevati druge obveznosti iz naslova DDV najpozneje z dnem, ko je začel opravljati obdavčljivo dejavnost v Sloveniji. Tudi PZDDV, ki se je uporabljal do 31. 12. 2006, v 1. odstavku 150. člena določa, da tuja oseba, ki opravlja dejavnost iz 2. odstavka 13. člena ZDDV v Sloveniji, nima pravice do vračila DDV na podlagi 54. člena ZDDV, ima pa na podlagi predložitve obračuna DDV pravico do odbitka vstopnega DDV, če izpolnjuje pogoje iz 40. člena ZDDV. Sodba sodišča Evropskih skupnosti, na katero se sklicuje tožeča stranka, se nanaša na drugačen primer, kot je obravnavani. V konkretnem primeru gre za odločanje o pravici do vračila DDV po 74. členu ZDDV-1 oziroma za vprašanje izpolnjevanja pogojev za vračilo DDV davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Sloveniji.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Navaja, da je tožena stranka kršila določbe ZUP, saj je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva. V kolikor je tožena stranka štela, da je vloga tožeče stranke pomanjkljiva iz razloga, ker naj bi tožeča stranka ne posredovala vse dokumentacije, bi morala njeno vlogo kot nepopolno zavreči, ne pa da je o njej meritorno odločala. Nadalje navaja, da je v dopolnitvi zahtevka 13. 8. 2008 natančno pojasnila storitve, zaračunane v predloženih računih, natančno obrazložila, kako so predloženi računi povezani z dejavnostjo v Avstriji, kot tudi kdo je naročnik projektantskih storitev. Dejstvo je, da je tožena stranka tista, ki je vse listine izgubila, zaradi česar je morala tožeča stranka opraviti poizvedbe na pošti, kdaj je bila dopolnitev skupaj s prilogami poslana toženi stranki. Iz poizvedb izhaja, da je bila toženi stranki dopolnitev vročena 18. 8. 2008. Nadalje navaja, da je tožena stranka zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje ter napačno uporabila materialno pravo, zato je prišla do zgrešenega zaključka, da je zahtevek tožeče stranke neutemeljen. Tožena stranka je dolžna spoštovati ustavnost in zakonitost, kot to določa 153. člen Ustave RS, ter odločati v skladu z načeli mednarodnega prava in v skladu z mednarodnimi pogodbami. V konkretnem primeru je zlasti dolžna ravnati po Šesti direktivi Sveta 77/388/EGS ter po Osmi direktivi Sveta.

Tožeča stranka meni, da kljub temu, da ni bila registrirana pri pristojnem davčnem organu Republike Slovenije ter ni pridobila svoje slovenske davčne številke za namene DDV, ne pomeni, da je zaradi tega izgubila pravico do odbitka vstopnega DDV. Administrativne določbe, ki jih določena država zahteva, da si zavezanec lahko odbije vstopni DDV, ne pomeni prenehanja oziroma odvzema pravice do poračuna vstopnega DDV davčnemu zavezancu. O tem je že odločilo Sodišče Evropskih skupnosti v združenih zadevah C-110/98 do C 147/98 v zadevi Gabalfrisa SL in drugi proti Agencia Estatal de Administricio`n Trubutaria dne 21. 3. 2000. Iz te sodbe jasno izhaja, da je tudi španski predpis dovolil odbitek vstopnega DDV od nabav šele po prijavi začetka opravljanja obdavčene dejavnosti. Sodišče Evropskih skupnosti pa je presodilo, da se na podlagi 22 (1) člena Šeste direktive predvideva zgolj obveznost identifikacije za namene DDV, vendar pa s tem ne pooblašča države članice, da lahko prepove odbitek vstopnega DDV. Kršitev obveznosti tožeče stranke, da prijavi začetek, spremembo ali prenehanje opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca torej nikakor ne more imeti in po navedeni sodbi Evropskega sodišča tudi nima za posledico odvzema pravice do odbitka vstopnega DDV. V konkretnem primeru zgolj zato, ker je tožeča stranka opustila svojo obveznost, da pred pričetkom opravljanja dejavnosti v Republiki Sloveniji s predhodno registracijo pridobi slovensko identifikacijsko številko za DDV, nikakor ne pomeni, da je s tem tudi dokončno izgubila samo pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka bi morala ob pravilni uporabi materialnega prava ugoditi zahtevku tožeče stranke, še posebej zato, ker se je tožeča stranka v nadaljevanju tudi registrirala in pridobila identifikacijsko številko za namene DDV. Zakonska določba na katero se sklicuje tožena stranka je zgolj administrativne narave in takšna določba po direktivi Evropskih skupnosti ne odvzame tožeči stranki pravice do povračila DDV. Glede na navedeno predlaga, da se tožbi ugodi in da se po opravljeni glavni obravnavi izpodbijana odločba in odločba tožene stranke odpravita, ter da se zahtevku tožeče stranke za vračilo DDV ugodi z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 7. 1. 2008 dalje do plačila, in da se ugotovi, da je tožena stranka posegla v tožnikovo z ustavo zagotovljeno človekovo pravico, ki jo določa 14. člen in 22. člen Ustave RS v zvezi s 153. členom Ustave RS, in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in razlogi drugostopne odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavani zadevi je sporno ali gre tožeči stranki vračilo DDV po 74. členu ZDDV-1. Na podlagi 3. odstavka 63. člena ZDDV-1 davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji in ni identificiran za namene DDV v Sloveniji, uveljavlja pravico do odbitka DDV preko instituta vračila DDV, če so izpolnjeni pogoji iz 74. člena ZDDV. Na podlagi 74. člena ZDDV-1 vlagajo zahtevek za vračilo DDV davčni zavezanci, ki nimajo sedeža v Sloveniji.

Davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža svoje dejavnosti, niti stalne poslovne enote, iz katere se opravljajo poslovne transakcije, niti stalnega ali običajnega prebivališča (v nadaljevanju: davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji), ima ob pogojih, določenih z ZDDV-1, pravico do vračila DDV, zaračunanega za blago ali storitve, ki so mu jih dobavili drugi davčni zavezanci na ozemlju Slovenije, ali zaračunanega ob uvozu blaga v Slovenijo (1. odstavek 74. člena ZDDV-1). Davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ima pravico do vračila DDV, če v predpisanem obdobju ni opravil dobav blaga oziroma storitev, za katere se šteje, da so bile opravljene v Sloveniji, razen: prevoznih in s prevozom povezanih storitev, za katere velja oprostitev v skladu s 13. točko 50. člena, 52. členom do 57. členom ali 58. členom tega zakona; storitev, od katerih mora v skladu s 3. točko 1. odstavka 76. člena tega zakona DDV plačati izključno oseba, kateri so bile storitve opravljene. Na podlagi 4. odstavka 74. člena ZDDV-1 je davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, upravičen do vračila DDV, če pri pristojnem davčnem uradu vloži zahtevek za vračilo DDV na predpisanem obrazcu najpozneje v šestih mesecih po poteku koledarskega leta, v katerem je bil DDV obračunan; zahtevku predloži izvirnike računov oziroma uvoznih dokumentov; predloži potrdilo pristojnega davčnega organa države, kjer ima sedež, da je zavezanec za DDV v tej državi, ki ne sme biti starejše od enega leta; s pisno izjavo potrdi, da v obdobju, za katero prosi za vračilo DDV, ni opravil dobave blaga oziroma storitev, ki bi se štela za dobavo opravljeno v Sloveniji, razen opravljanja storitev iz točke a) 2. odstavka tega člena; se zaveže, da bo povrnil katerokoli neupravičeno pridobljen (vrnjen) znesek DDV.

Iz podatkov v spisu je razvidno, da je tožeča stranka vložila zahtevek za vračilo DDV za obdobje januar do december 2006 na podlagi 74. člena ZDDV-1. K zahtevku je tožeča stranka priložila račune, ki so bili izstavljeni s strani slovenskih davčnih zavezancev (A. d.o.o. in B. d.o.o.), na podlagi katerih je bil DDV obračunan in pooblastilo za zastopanje. Ker je bil zahtevek nepopoln je bil tožeči stranki poslan poziv na dopolnitev vloge 21. 5. 2007. Iz upravnega spisa izhaja, da tožeča stranka ni pojasnila na kakšen način so predloženi računi povezani z njeno dejavnostjo v Avstriji, in kdo je naročnik projektantskih storitev, da ni predložila naročila, dogovora ali pogodbe z naročnikom storitve.

V postopku je organ prve stopnje ugotovil, da so na spornih računih, zaračunane storitve izdelave projektne dokumentacije po različnih fazah za postavitev trgovin z živili ... na različnih lokacijah po Sloveniji. Zato je pravilna ugotovitev organa prve stopnje, da so bile projektantske storitve, od katerih tožeča stranka zahteva vračilo DDV, zaračunane za nepremičnine, ki se nahajajo v Sloveniji, in da je bil s strani izdajateljev računov (slovenskih davčnih zavezancev) pravilno obračunan DDV v skladu s 26. členom ZDDV-1. Po navedeni določbi se za kraj opravljanja storitev neposredno povezanih z nepremičninami, vključno s storitvami, kot so posredovanje nepremičnin, cenitev nepremičnin ter storitve za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in pooblaščenih nadzornikov, šteje kraj, kjer se nepremičnina nahaja. Zato je tudi po mnenju sodišča pravilna ugotovitev organa prve stopnje, da gre v obravnavanem primeru za opravljena dva prometa storitev, in sicer med tožečo stranko in naročnikom projektov ter tožečo stranko in slovenskima podizvajalcema. Oba prometa pa sta po 26. členu ZDDV-1 obdavčena v Sloveniji.

Ugotovitev, da tožeča stranka ne izpolnjuje pogojev za vračilo DDV po 4. točki 4. odstavka 74. člena ZDDV-1, in sicer da v obdobju, za katerega vlaga zahtevek za vračilo DDV, ni opravila dobave blaga oziroma storitev, ki bi se štela za dobavo, opravljeno v Sloveniji, razen opravljanja storitev iz točke a) drugega odstavka tega člena, kar pa ni obravnavan primer, je zato pravilna. Sodišče se strinja z organom prve stopnje, da je tožeča stranka po povedanem v Sloveniji opravila obdavčljiv promet storitev.

Ob takem stanju stvari je zato irelevanten ugovor tožeče stranke, da ji gre odbitek vstopnega DDV, četudi se ni registrirala za DDV v Republiki Sloveniji. V konkretnem primeru je bil zahtevek za vračilo DDV vložen na podlagi 74. člena ZDDV-1, po katerem okoliščina, da je oseba, ki nima sedeža v Sloveniji, registrirana za namene DDV v Republiki Sloveniji, ni relevantna. Davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ki opravlja dejavnost iz drugega odstavka 5. člena ZDDV-1 v Sloveniji, nima pravice do vračila DDV na podlagi 74. člena ZDDV-1, ima pa na podlagi predložitve obračuna DDV po 62. in 63. členu ZDDV-1 pravico do odbitka vstopnega DDV ob izpolnjevanju v ZDDV-1 predpisanih pogojev (114. člen PZDDV-1).

Zato je sklicevanje tožeče stranke na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti v združenih zadevah C-110/98 do C 147/98 v zadevi Gabalfrisa SL in drugi proti Agencia Estatal de Administricio`n Trubutaria z dne 21. 3. 2000, v konkretnem primeru irelevantno, ker se nanaša na pravico do odbitka vstopnega DDV, kar ni obravnavani primer, saj gre v konkretnem primeru za odločanje o pravici do vračila DDV po 74. členu ZDDV-1 oziroma za vprašanje izpolnjevanja pogojev za vračilo DDV davčnem zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji, ne pa o vprašanju izpolnitve obveznosti, prijave začetka spremembe ali prenehanja opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca.

Glede tožbenega ugovora, da bi moral organ prve stopnje vlogo tožeče stranke kot nepopolno zavreči, sodišče pojasnjuje, da nepolna ali nerazumljiva vloga ni razlog za zavrženje (3. odstavek 140. člena ZUP), drugih očitanih kršitev pravil postopka pa sodišče ni našlo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev v tem upravnem sporu, ni predmet tožbenih ugovorov. Prav tako sodišče ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, ker glede na povedano za to ni pravne podlage.

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS, zato je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.