sodba in sklep II U 293/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-17

davčna obveznost - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje davčne obveznosti - verjetnost izpolnitve davčne obveznosti

Po 111. členu ZDavP-2 mora upravni organ v sklepu o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti obrazložiti, zakaj meni, da obstaja verjetnost, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena oziroma otežena.

1. Tožba zoper sklepe Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-489/2008-5-0905-35 z dne 12. 8. 2008, DT 0610-489/2008-4-0905-35 z dne 12. 8. 2008 in DT 0610-489/2008-45-0905-35 z dne 18. 6. 2009 se zavrže.

2. Tožba zoper sklepa Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-489/2008-24-0905-35 z dne 3. 2. 2009 in DT 0610-489/2008-25-0905-35 z dne 3. 2. 2009 se zavrne.

Sodišče ugotavlja, da tožnik v zvezi s postopkom zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti v tožbi izpodbija več sklepov Davčnega urada Maribor. Sklepa št. DT 0610-489/2008-5-0905-35 in DT 0610-489/2008-4-0905-35 z dne 12. 8. 2008 sta bila izdana v prvotnem postopku, vendar ju je tožena stranka z odločbo z dne 23. 12. 2008 odpravila in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek. V ponovljenem postopku je nato davčni urad v isti zadevi odločil s sklepoma, št.  DT 0610-489/2008-24-0905-35 in DT 0610-489/2008-25-0905-35, oba z dne 3. 2. 2009. Navedena sklepa je potrdila tudi tožena stranka z odločbama št. DT-499-29-83/2009 in DT-499-29-84/2009 z dne 17. 6. 2009. V citiranih odločbah tožena stranka navaja, da sta bila izpodbijana sklepa v ponovnem postopku izdana v skladu z njenimi napotili, ki so se nanašala na napotek prvostopnemu organu, da mora natančno pregledati podatke zavezanca za davek in nato presoditi, ali je iz njih mogoče pričakovati, da bo onemogočena ali precej otežena izpolnitev davčne obveznosti. Pri tem mora prvostopni organ navesti ugotovljeno dejansko stanje z dokazi, na katere je oprl odločitev ter razloge, zaradi katerih je utemeljeno pričakovati, da bo onemogočena ali precej otežena izpolnitev davčne obveznosti. Tožena stranka je ugotovila, da je prvostopni organ ravnal v skladu z njenimi napotki. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik pri svojem poslovanju plačeval z gotovino, da posamezne listine in poslovni dogodki ne odražajo dejanskega stanja in poslovanja tožnika, zato jih ni mogoče obravnavati kot verodostojne, da ima tožnik neporavnane obveznosti iz naslova davkov in prispevkov v znesku 3.147,00 €, da nima poslovnih prostorov, skladišč, zaposlenih, potrebne opreme za opravljanje dejavnosti v obsegu in na način, kot je izkazan po prilivih in odlivih na transakcijskem račun, da je v registru osnovnih sredstev vpisan samo čistilni stroj, ki ga ima družba na leasing, da ima družba dva transakcijska računa s 4,72 € oziroma - 4.883,50 €, da je zakoniti zastopnik bil hkrati samostojni podjetnik v času 18. 5. 2005 do 21. 2. 2008 ter je ponovno registriran od 19. 11. 2008, da družba po uvedbi nadzora ne opravlja več dejavnosti, ne ustvarja prihodkov, nima drugega premoženja, ki bi ga bilo možno zavarovati, da ima davčni dolg že iz preteklega poslovanja. Glede na navedene ugotovitve je tudi po mnenju tožene stranke utemeljeno pričakovati, da bo izpolnitev obveznosti onemogočena ali precej otežena. Po določbi 111. člena ZDavP-2 pa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadostuje objektivna okoliščina, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. V tem postopku pa so nerelevantni ugovori, ki se nanašajo na obstoj obveznosti, saj tožnik lahko te ugovore uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki bo sledila opravljenemu inšpekcijskemu nadzoru. V zvezi s pritožbo na delo pooblaščene osebe Davčnega urada Maribor pa je tožena stranka pojasnila, da naloge nadzora nad delom davčnih uradov opravlja generalni davčni urad. V zvezi s pravnimi posledicami odpravljenih sklepov pa tožena stranka pojasnjuje, da je v primeru, ko se odločba odpravi in zadeva vrne v ponoven postopek, treba šele ugotoviti, ali je bilo in v čem z odpravljeno odločbo odločeno tudi upravičeno. Postopek, ki se je začel s prvotnima začasnima sklepoma o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, se z odločbo pritožbenega organa ni zaključil, temveč se je nadaljeval v ponovnem postopku. V pritožbenem postopku pa se tudi ne presoja izvrševanje izpodbijanega sklepa, temveč le njegova pravilnost in zakonitost.

Tožnik v tožbi navaja, da se inšpektor pri dokazovanju zapleta sam s svojimi nepravilnostmi. Zoper inšpektorja je tudi podal pritožbo na vodstvo Davčnega urada v Mariboru. Zoper delo inšpektorja se je pritožil, ker je kršil postopek in žalil ugled podjetja, vendar je bil obveščen, da pritožba ni utemeljena. Inšpektor je v postopku izdal prva sklepa (z dne 12. 8. 2008), na katere se je pritožil. Pri tem je zavlačeval s postopkom, saj je pritožbo komaj po treh mesecih odstopil drugostopnemu organu. Organ druge stopnje je pritožbi ugodil, ker je prišlo v postopku do bistvenih kršitev pravil postopka. Sklepa je odpravil in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovno odločanje, vendar je inšpektor ponovno odločil šele po preteku 30 dnevnega roka in s tem ponovno kršil postopek. Tožena stranka je njegovo pritožbo zoper sklepa, izdana v ponovnem postopku, zavrnila, vendar po njegovem mnenju neutemeljeno. Meni, da je tožena stranka poskušala prikriti in utemeljiti, zakaj prvotna sklepa nista bila odpravljena ter sta se tudi po izdani odločbi izvrševala.  Zaradi navedenega je dopusten upravni spor na celotni uradni postopek od izdaje prvotnih sklepov dalje, saj so vzročno povezani. Ker je bilo prvotni pritožbi ugodeno, odprava odločbe pomeni, da se vzpostavi prvotno stanje, kot je bilo pred izdajo odločbe. Ko je inšpektor izdal druga sklepa, bi ju moral izdati neodvisno in brez povezave na prva. Celotni postopek je bil izveden v vzročni zvezi in vsa nezakonita dejanja so bila povezana in kot taka so kršila pravni interes tožnika. Tudi tožena stranka pri odločanju ni upoštevala zakonskih rokov in je odločala dalj časa, kot ji to zakon dovoljuje. Zoper prvotna sklepa ni imel možnosti sprožiti upravnega spora, saj sta bila „kvazi“ odpravljena, vendar  sta še vedno v izvršbi na banki, saj banki nikoli nista bili obveščeni o odločitvi drugostopenjskega organa. Prav tako sklep, ki temelji na vzročni zvezi nezakonitega sklepa ne more biti zakonit. Meni, da če celoten postopek temelji na zelo očitnih napakah, nezakonitem in nestrokovnem delovanju organa prve in druge stopnje, taki akti ne morejo biti zakoniti in pravilni. Prav tako je nezakonit sklep št. DT 0610-489/2008-45-0905-35, saj je bil o razširitvi davčnega nadzora obveščen naknadno, po tem ko se je le-ta že opravljal za določeno obdobje. Ker so vsi sklepi in delovanje pristojnih organov v neskladju z veljavno zakonodajo, predlaga, da sodišče postopek razglasi za nezakonit. Sodišče je štelo, da tožnik smiselno predlaga odpravo izpodbijanih sklepov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da z odločbo, št. DT -499-29-83/2009-3 z dne 17. 6. 2009 ni presojala postopanja davčnega inšpektorja temveč zgolj pravilnost in zakonitost sklepa, ki ga je tožnik izpodbijal s pritožbo in se je nanašal na zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Za navedena sklepa je ugotovila, da sta pravilna in zakonita. V svoji odločbi je tožena stranka tožniku pojasnila, kdo nadzira delo davčnih uradov in zaposlenih, prav tako mu je bilo pojasnjeno, da gre pri rokih za odločanje o pritožbi za instrukcijske roke. Neupoštevanje teh rokov pa ne predstavlja nezakonitosti izdanih upravnih aktov. Tožnik je tako imel možnost pri molku prvostopnega organa podati pritožbo zaradi molka organa, pri molku organa druge stopnje pa tožbo v upravnem sporu zaradi molka organa. Navedenega tožnik ni izkoristil. V kolikor se tožnik čuti oškodovanega, je za odškodninske zahtevke pristojno redno sodišče. Zoper sklep, ki ga pritožbeni organ odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek, tudi ni mogoč upravni spor. V obravnavani zadevi tožnik ne ugovarja ugotovitvam glede utemeljenosti izdaje izpodbijanega sklepa z dne 3. 2. 2009, to je razlogom, na podlagi katerih naj bi bila onemogočena oziroma precej otežena izpolnitev davčne obveznosti, ki bo naložena z inšpekcijsko odločbo. Navedeno pa je bistveno za izdajo začasnega sklepa o zavarovanju izpolnitve obveznosti, zato sodišču predlaga, da tožbo zavrne. V zvezi s sklepoma z dne 12. 8. 2008, ki sta bila odpravljena in vrnjena v ponovni postopek, sodišču predlaga, da tožbo zavrže.

Sodišče ugotavlja, da je sklepa št. DT 0610-489/2008-5-0905-35 in DT 0610-489/2008-4-0905-35, oba z dne 12. 8. 2008, tožena stranka z odločbama št. DT-499-29-567/2008 in DT-499-29-568/2008, obe z dne 23. 12. 2008, odpravila in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje. To pomeni, da sklepa prvostopnega davčnega urada ne obstaja več, zato tudi ne moreta biti predmet presoje v upravnem sporu.

S sklepom št. DT 0610-489/2008-45-0905-35 z dne 18. 6. 2009 pa je davčni urad sklenil, da se davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancu (tožniku), ki je bil začet dne 18. 8. 2008, razširi tudi na nadzor davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008. Navedeni sklep predstavlja sklep procesnega vodstva, zato tudi ne more biti predmet presoje v upravnem sporu, saj z njim ni bilo odločeno o nobeni pravici, obveznosti ali pravni koristi tožnika.

Glede na navedeno je sodišče tožbo tožnika v delu, ki se nanaša na izpodbijane zgoraj citiranih sklepov Davčnega urada Maribor (1. točka izreka), zavrglo na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006 in 62/2010, ZUS-1), saj ne gre za akte, ki se lahko izpodbijajo v upravnem sporu.

Tožba zoper sklepa št. DT 0610-489/2008-24-0905-35 in DT 0610-489/2008-25-0905-35, oba z dne  3. 2. 2009, ni utemeljena.

V obravnavanem primeru gre za sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, ki ga lahko davčni organ izda pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev davčnega obračuna, če je tako določeno z zakonom o obdavčevanju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo (člen 111 Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/2006, ZDavP-2). V ta namen lahko davčni organ zahteva predložitev ustreznega instrumenta za zavarovanje, ali pa zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (prvi odstavek 114. člena ZDavP-2). V skladu z navedenimi določbami torej lahko davčni organ zahteva zavarovanje davčne obveznosti pred izdajo odločbe, tako kot v obravnavanem primeru, če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno oziroma precej oteženo. To pomeni, da mora biti podana obrazložitev pričakovanja glede onemogočanja oziroma oteženosti izpolnitve davčne obveznosti.

Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru navedeni pogoj izpolnjen, prav tako so razlogi, ki jih je navedel prvostopni organ takšni, da utemeljujejo pričakovanje, ki ga zakon predvideva. Sodišče se zato v celoti strinja z razlogi, ki sta jih navedla oba upravna organa v svojih odločbah in se nanje v izogib ponavljanju tudi sklicuje v tej sodbi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Iz podatkov spisa namreč izhaja, da je tožnik s svojega transakcijskega računa sproti dvigoval vse prilive v gotovini, da knjigovodske listine ne izkazujejo dejanskega stanja, da po uvedbi nadzora ne opravlja več nobene dejavnosti in ne ustvarja več prihodkov, s katerimi bi lahko poravnal svoje davčne obveznosti, da nima drugega premoženja, ki bi ga bilo možno zavarovati ter da ima davčni dolg že iz preteklega poslovanja. Tožnik pa v postopku niti sedaj v tožbi ni dokazal nasprotnega. Navedene okoliščine zato tudi po mnenju sodišča dokazujejo, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali bistveno otežena.

Tožnik v tožbi ugotovitvam davčnega organa glede oteženosti izpolnitve davčne obveznosti ne ugovarja, temveč navaja le ugovore v zvezi s postopanjem davčnega inšpektorja in tožene stranke. Navedeni ugovori pa so za presojo zakonitosti v tem sporu izpodbijanih aktov brez predmetni. Kot je že pravilno pojasnila tožena stranka v svoji odločbi so roki, ki jih ZUP določa za izdajo odločbe oziroma za odločitev o pritožbi, instrukcijske narave. Kolikor organa nista postopala v skladu z navedenimi roki, je tožnik imel možnost vložiti pritožbo zaradi molka prvostopnega organa oziroma tožbo zaradi molka drugostopnega organa. Neupoštevani pa so tudi ostali tožbeni ugovori v zvezi s postopanjem davčnega inšpektorja, saj sodišče v tem postopku preizkuša zgolj ali je sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti izdan v skladu s pogoji in namenom prostega preudarka, kot je določen v 111. členu ZDavP-2. Tovrstnih ugovorov pa tožnik v tožbi niti ne navaja.

Po vsem navedenem je sodišče ugotovilo, da sta izpodbijana sklepa pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, zato jo je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.