sodba U 494/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-03-23

davek od dobička iz kapitala - prodaja nepremičnine - čas prodaje nepremičnine - izogibanje plačilu davka - izigravanje davčnih predpisov

Tožnica je nepremičnino dejansko prodala že s sklenitvijo dogovora, prodajni pogodbi pa formalno sklenila po preteku triletnega roka od dneva pridobitve nepremičnin in s tem obdobja, po katerem promet z nepremičninami ni (bil) več obdavčen z davkom od dobička iz kapitala. Do sklenitve dogovora in šele kasneje formalno sklenjenih prodajnih pogodb je tudi po presoji sodišča prišlo izključno zaradi izogibanja davku. Drug oziroma drugačen razlog za to iz spisov ni razviden in ga tudi tožnica ne navaja. Ob ugotovljenem dejanskem stanju je izpodbijana odločitev skladna z ustaljeno upravnosodno prakso, ki se je oblikovala že na podlagi določb ZDavP, in po kateri se razpolaganja davčnih zavezancev, katerih bistveni namen je izogibanje davku in s tem izigravanje kogentnih (davčnih) predpisov, z vidika obdavčenja ne upoštevajo.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Ljubljana je tožnici v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička iz kapitala za leto 1999 z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnin od osnove 94.434,16 EUR po stopnji 30 % v znesku 28.330,25 EUR. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ, skladno z napotki odločbe o pritožbi, tožnico v ponovnem postopku pozval k predložitvi dokazov o morebitnih vlaganjih v nepremičnino v času lastništva. Ker se tožnica na poziv ni odzvala, je tudi v ponovnem postopku odločal na podlagi dokumentacije, predložene v prvem postopku (dogovor in amortizacijski načrt z dne 20. 5. 1999; notarski zapis z dne 18. 12. 2002; notarski zapis notarja A.A. z dne 4. 12. 2003 in notarski zapis notarke B.B. z dne 23. 2. 1999). Iz predloženih listin izhaja, da je tožnica, skupaj s solastnikom C.C.,  nepremičnino v ... (stanovanjski prostori v skupni izmeri 295,51 m2 ter 400 m2 pripadajočega dela zemljišč na parc. št. 1244/66 in 1226/175, kar predstavlja idealni delež 1/10 nepremičnin vl. št. ... k.o. ...) pridobila na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 1. 12. 1998 (notarsko potrjene dne 23. 2. 1999), sklenjene s prodajalcem Č. d.o.o., za dogovorjeno kupnino v znesku 31.200.000,00 SIT. Skupna ocenjena vrednost nepremičnine je, glede na cenilni elaborat z dne 29. 12. 1998 kot sestavni del pogodbe, znašala 51.598.541,00 SIT, od tega so vložena sredstva tožnice in C.C. znašala 20.375.626,00 SIT, vrednost nepremičnine pred preureditvijo na dan 30. 11. 1998 pa 31.223.215,00 SIT. Od te vrednosti je bil plačan tudi davek na promet nepremičnin, kar pomeni, da so bila vlaganja pred 1. 12. 1998 pri odmeri davka na promet nepremičnin upoštevana. Dne 20. 5. 1999 sta tožnica in C.C. kot lastnika in prodajalca z D. d.o.o. kot kupcem sklenila dogovor, katerega predmet je nakup obravnavane nepremičnine (na parc. št. 1244/66 in 1226/175 k.o. ...),  v katerem je dogovorjeno: - cena  1.000.000 DEM; -  rok plačila 5 let (s 5,5 % letno obrestno mero); - da se prepis na kupca z vpisom v zemljiško knjigo naredi v decembru 2001; - da se opravi sprememba namembnosti v poslovne prostore in vse potrebno za dejavnost D. d.o.o.; - da prodajalec pred prepisom izbriše hipoteko na tem delu nepremičnine; - da kupec razpolaga z nepremičninami od 1. 5. 1999 dalje; - da bo družba D. d.o.o. do opravljenega prenosa lastništva na podlagi kreditne pogodbe prodajalcema nakazovala mesečne obroke v višini 19.039,40 DEM; - da se bo po opravljenem prenosu lastništva kredit po priloženem amortizacijskem načrtu upošteval kot del kupnine za nepremičnino. Dne 18. 12. 2002 so pogodbene stranke Č. d.o.o., tožnica, C.C. in D. d.o.o. v obliki notarskega zapisa sklenile dodatek h kupoprodajni pogodbi z dne 23. 2. 1999 (sprememba parcelne številke iz 1226/175 v 1244/175) in prodajno pogodbo. S prodajno pogodbo prodajalca E.E. in C.C. prodata kupcu  D. d.o.o. vsak do 7/200 nepremičnin parc. št. 1266/66, vl. št. ... k.o. ... ter parc. št. 1244/175, vl. št. ... k.o. ... za kupnino 90.978.684,00 SIT. V pogodbi ugotavljajo, da je kupec celotno dogovorjeno kupnino plačal že pred podpisom te pogodbe. Kupnina je bila (glede na podatke, pridobljene v družbi D. d.o.o.) plačana s pobotom kredita (44 obrokov x 19.039,40 DEM), danega s strani družbe D. d.o.o. C.C. Dne 4. 12. 2003 sta prodajalca s kupoprodajno pogodbo prodala kupcu D. d.o.o. še vsak po 3/200 istih nepremičnin za dogovorjeno kupnino 40.990.000,00 SIT. Kupnina po tej pogodbi je bila v znesku 24.908.206,99 SIT oziroma 228.472,80 DEM pobotana s preostankom danega kredita (12 obrokov x 19.039,40 DEM), ostala kupnina (v znesku 16.124.700,30 SIT ali 68.142,83 EUR) pa se je do 20. 5. 2004 plačevala obročno (7 x 9.734,69 EUR), in sicer kot obveznost do dobavitelja C.C. in E.E. za osnovna sredstva.

Na podlagi opisanega dejanskega stanja in ugotovitve, da sta tako nakup kot tudi prodaja nepremičnine potekala med povezanimi osebami, davčni organ ugotavlja, da je tožnica nepremičnino, pridobljeno na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 1. 12. 1998, dejansko prodala z dogovorom o prodaji nepremičnine z dne 20. 5. 1999, ki vsebuje vse elemente prodajne pogodbe, in ne na podlagi kasneje sklenjenih (kupo)prodajnih pogodb. Zemljiškoknjižno vpisana prepoved odsvojitve in obremenitve pa po presoji davčnega organa na veljavnost tako sklenjene pogodbe tudi ne vpliva. Ker je bila prodaja po navedenem izvršena pred potekom treh let od pridobitve, se razlika med prodajno ceno kapitala in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve, obdavči v skladu z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju ZDoh), ki se nanašajo na davek od dobička iz kapitala.  Pri odmeri davka davčni organ kot nabavno vrednost nepremičnine upošteva vrednost 51.598.541,00 SIT po cenilnem elaboratu z dne 29. 12. 1998, v kateri je upoštevana vrednost vlaganj tožeče stranke in C.C. v letu 1997 v vrednosti 20.375.626,00 SIT. Vlaganj v nepremičnino v času po njeni pridobitvi pa tožnica ni izkazala. Kot prodajna cena kapitala se v ponovnem postopku, skladno z napotkom odločbe o pritožbi, upošteva pogodbeno dogovorjena vrednost (1.000.000,00 DEM) in ne, kot v prvem postopku, dejansko plačani obroki kupnine, ki vsebujejo tudi dogovorjene obresti.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-9/2007-2 z dne 6. 2. 2008 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo, izpodbijano odločbo pa po temelju in po višini potrdilo kot pravilno in skladno z določbami ZDoh. V celoti se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemeljuje davčni organ prve stopnje.  V zvezi s pritožbenimi ugovori pojasni še, da odločitev ne temelji na 74. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 125/08, v nadaljevanju ZDavP-2) temveč predstavlja materialno zakonsko podlago za obdavčitev ZDoh, ki je veljal v letu 1999. Z določbo 74. člena ZDavP-2 davčni organ prve stopnje zgolj smiselno dopolni odločitev, da se sporni pravni posel obdavči. Ker je bil v času izdaje prvostopne odločbe v veljavi ZDavP-2, je imel prvostopni organ pravno podlago za uporabo postopkovnih določb tega zakona. Določba 74. člena je postopkovna določba, saj napotuje na način ugotavljanja dejstev v davčnem postopku, ki pa sam po sebi, brez ustrezno opredeljenega dejanskega stanja in razlogov za odločitev ne more imeti materialnopravnih posledic za zavezanca. Ta določba pa ne vpliva na dejstvo, da je bil dogovor z dne 20. 5. 1999 opredeljen kot kupoprodajna pogodba in s tem posledično določen tudi čas prodaje sporne nepremičnine. Razlogi za takšno opredelitev dogovora izhajajo iz dejstva, da ima ta vse elemente kupoprodajne pogodbe. To pa z davčnopravnega vidika pomeni, da gre za kupoprodajno pogodbo, ne glede na to, kako in zakaj so takšen pravni posel poimenovale pogodbene stranke. Vsebinska opredelitev pravnih poslov v davčnih postopkih z ustrezno utemeljitvijo ni sporna, tako z vidika obstoječe davčne kot tudi sodne prakse, in je bila uveljavljena že pred sprejetjem ZDavP-2. Stališče, da v obravnavani zadevi ne gre za neveljavni pravni posel niti za „res extra commercium“,  je pritožbeni organ zavzel že v svoji prvi odločbi z dne 8. 5. 2006. Zato pritožbeni organ v tej zvezi  le ponovi stališče, da je imel tožnik zaradi vpisanih omejitev (hipoteka, prepoved odtujitve) omejeno razpolagalno sposobnost v času prodaje nepremičnine, kar pa ne vpliva na veljavnost pravnega posla.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju ZUS-1), razen iz razloga ničnosti. Davčni organ je z uporabo 74. člena ZDavP-2  bistveno kršil pravila postopka. Ne glede na 418. člen ZDavP-2 te določbe v obravnavanem primeru retroaktivno ni mogoče uporabiti. ZDavP, ki je veljal v letu 1999, tovrstne določbe ni vseboval. V letu 1999 je veljalo, da od neveljavnega pravnega posla davka ni mogoče odmeriti niti ga ni mogoče napovedati. O uporabi določbe 74. člena ZDavP-2 se tožnik v postopku pred izdajo odločbe tudi ni imel možnosti izjaviti. Stališče, da je bila prodaja opravljena na podlagi dogovora z dne 20. 5. 1999 (in s tem pred potekom treh let od pridobitve), je materialnopravno napačno in temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju. Davčni organ namreč ignorira zemljiškoknjižni izpisek, ki ga je tožnik vložil v spis. Ta izpisek ugotovitve davčnega organa postavi na glavo, saj tožnik dne 20. 5. 1999 ni mogel skleniti veljavne prodajne pogodbe. Davčni organ listino, ki se nahaja v spisu, razlaga v nasprotju z jasno izraženo voljo strank, kar je v nasprotju z 99. členom ZOR. Kot izhaja iz vsebine dogovora, so se pogodbene stranke dogovorile, da bosta tožnica in C.C.  do konca leta 2001 prodala nepremičnine, opisane v prvem odstavku dogovora z dne 20. 5. 1999, dogovor pa po vsebini ne more predstavljati prodajne pogodbe, ker v trenutku sklepanja dogovora niso obstajali pogoji, ki bi omogočili sklenitev prodajne pogodbe. Nepremičnine so bile namreč obremenjene z visokimi hipotekami, prav tako pa je bila v korist upnika E. d.o.o. vpisana prepoved odtujitve nepremičnin. Nepremičnine, ki so bile predmet dogovora, so bile torej izven pravnega prometa (res extra commercium). Davčni urad je dejstvo, da nepremičnina ni mogla biti v pravnem prometu, skušal zaobiti s sklicevanjem na 74. člen ZDavP-2, ki ga pa v tem primeru ni mogoče uporabiti. Stranke so v dogovoru jasno zapisale, da prodajno pogodbo šele nameravajo skleniti. Sklicevanje prvostopnega organa na določbe ZOR, Zakona o notariatu in ZTLR in njegovo razlogovanje bi bilo pravilno, kolikor bi bil pravni posel dovoljen in bi bila stvar, ki je predmet prodaje, v pravnem prometu. V navedenem primeru ni tako, saj pogoji za sklenitev veljavne pogodbe niso bili izpolnjeni. Veljavnosti posla pa tudi ni mogoče sanirati z učinkom ex tunc. Na zmotni uporabi prava temelji tudi ugotovitev, da je na podlagi sklenjenega dogovora D. pridobil ekonomsko lastništvo in da so na njegovi podlagi nastale ekonomske posledice. Ekonomske lastnine D. na podlagi dogovora ni pridobil, ker se stranke niso tako dogovorile. Ekonomske lastnine tudi ni mogoče pridobiti, kolikor je pravni promet prepovedan. Tožnica na D. tudi ni prenesla lastninskih upravičenj, saj mu razpolaganja s spornimi prostori ni dovolila. Sama vlaganja in uporaba stvari pa ekonomske lastnine še ne dokazujeta. Ne glede na to, da tožnica vztraja, da D. pred sklenitvijo prodajne pogodbe ni pridobil nobenih upravičenj, ki bi jih bilo mogoče kakorkoli povezovati z lastninskimi upravičenji, pa to dejstvo po njenem mnenju ni relevantno, ker zaradi določb ZDavP, ki niso vsebovale pravice do obdavčitve neveljavnih poslov, obdavčitev tega posla sploh ni bila mogoča. Ker v obravnavanem primeru ni podlage za davčno odmero, tožnica sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V pripravljalni vlogi tožeča stranka sodišče obvešča, da je bil v pritožbenem postopku sklep o obnovi postopka odmere dohodnine tožeči stranki za leto 1999 odpravljen z odločbo št. DT-499-01-1564/2007 z dne 17. 10. 2008. Davka, ki se tožnici z izpodbijano odločbo odmerja, zato ni več mogoče upoštevati pri odmeri dohodnine za leto 1999 in jo je zato treba odpraviti tudi iz tega razloga. Priglaša še stroške postopka in predlaga, da jih sodišče naloži v povrnitev toženi stranki, skupaj z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka 15-dnevnega paricijskega roka do plačila.

Tožena stranka se z navedenim stališčem ne strinja. Pri odmeri davka od dobička iz kapitala gre za samostojni davčni postopek odmere davčne obveznosti. Zastaranje odmere dohodnine tako ne vpliva na odmero obveznosti v postopku odmere davka od dobička iz kapitala.

Tožeča stranka vztraja, da se dohodnina po ZDoh odmerja kot sintetični davek, odmerjen davek od dobička iz kapitala pa se obravnava kot akontacija dohodnine, ki se dokončno odmerja na letni ravni, tako da se davek od dobička iz kapitala kot akontacija dohodnine odšteje od dohodnine kot enotnega davka na letni ravni. Takšno obravnavanje pa v konkretnem primeru, tudi zaradi zastaranja pravice do odmere dohodnine za leto 1999, ni več mogoče.

Sporen tudi v upravnem sporu ostaja sklep davčnega organa, da je tožeča stranka obravnavano nepremično premoženje prodala z dogovorom, sklenjenim 20. 5. 1999, in s tem pred potekom treh let od dneva, ko je bilo to premoženje pridobljeno, in ne šele s (po poteku navedenega roka sklenjenima) prodajnima pogodbama, kot to zatrjuje tožeča stranka.

Po pregledu vseh listin, ki se nahajajo v spisu, se sodišče v celoti strinja z ugotovitvijo davčnih organov, da je (bil) dogovor o prodaji sklenjen kot tak le po nazivu ter da ga je, ob upoštevanju vseh v postopku nesporno ugotovljenih dejstev, z vidika obdavčitve upoštevati kot pogodbo o prodaji. Dejanske okoliščine, ki jih davčni organ ugotavlja v zvezi s pridobitvijo in prodajo obravnavanih nepremičnin, niso sporne. Tako med drugim ni spora o ugotovitvi, da gre za nakup in prodajo nepremičnin med povezanimi osebami, kar po presoji sodišča bistveno vpliva na presojo obravnavanih poslovnih dogodkov. Iz razlogov, ki jih navajata že oba davčna organa, pa tudi po presoji sodišča sledi, da je tožeča stranka nepremičnino dejansko prodala že s sklenitvijo dogovora, prodajni pogodbi pa formalno sklenila po preteku triletnega roka od dneva pridobitve nepremičnin in s tem obdobja, po katerem promet z nepremičninami ni (bil) več obdavčen z davkom od dobička iz kapitala. Do sklenitve dogovora o prodaji in do kasneje formalno sklenjenih prodajnih pogodb, je torej tudi po presoji sodišča prišlo izključno zaradi izogibanja davku. Drug oziroma drugačen razlog za to iz spisov ni razviden in ga tudi tožnica ne navaja. V zvezi z zatrjevano ničnostjo pa sodišče ugotavlja, da je bila pri obravnavani nepremičnini prepoved odsvojitve in obremenitve zemljiškoknjižno vpisana že v času, ko je tožeča stranka nepremičnino pridobila in da je bila navedena prepoved zemljiškoknjižno vpisana tudi še v času sklenitve prve prodajne pogodbe z dne 18. 12. 2002. Do vpliva navedene vknjižbe se je v obrazložitvi svoje prve odločbe o pritožbi pravilno opredelil že pritožbeni davčni organ. Prepoved odsvojitve in obremenitve ima absolutne učinke le tedaj, ko je dogovorjena med zakoncema ali zunajzakonskima partnerjema, med starši in otroki ter posvojenci in posvojitelji in če je vpisana v zemljiški knjigi. Da je bila v obravnavanem primeru  prepoved odsvojitve in obremenitve dogovorjena med osebami, ki jih SPZ oziroma pred tem ODZ ne določata, ni spora. Dejstvo, da je pri nepremičnini prepoved obremenitve in odsvojitve vpisana, zato tudi po presoji sodišča samo po sebi ne more imeti absolutnih učinkov. Gre za materialnopravno neveljaven vpis, ki ga je mogoče sanirati z izbrisno tožbo. Čim pa je tako, je bila prodaja nepremičnine v smislu 58. člena ZDoh izvršena s sklenitvijo dogovora (dne 20. 5. 1999) in ne 18. 12. 2002 oziroma 4. 12. 2003, s sklenitvijo prodajnih pogodb. Prodaja se namreč po določbah 58. člena ZDoh, tako pri nepremičninah kot pri vrednostnih papirjih in deležih v kapitalu praviloma šteje za izvršeno s sklenitvijo pogodbe o nakupu oziroma prodaji in ne s prenosom lastninske pravice. To pa pomeni, da je, glede na nesporen datum sklenitve dogovora o prodaji, pravilna ugotovitev davčnih organov, da je bila  prodaja nepremičnin izvršena pred potekom treh let od dneva, ko so bile pridobljene, hkrati pa to pomeni, da se tožnici z izpodbijano odločbo utemeljeno odmeri in naloži v plačilo davek od dobička, ki ga je dosegla pri njihovi prodaji.

Kot pravilno pojasni že pritožbeni organ, davčni organ odločitve tudi ne utemelji z določbami 74. člena ZDavP-2, ki jo v obrazložitvi izpodbijane odločbe sicer dodatno navede, ko odgovori na tožnikove pripombe na zapisnik. Ob ugotovljenem dejanskem stanju je izpodbijana odločitev skladna z ustaljeno upravnosodno prakso, ki se je oblikovala že na podlagi  ZDavP, in po kateri se razpolaganja davčnih zavezancev, katerih bistveni namen je izogibanje davku in s tem izigravanje kogentnih (davčnih) predpisov, z vidika obdavčenja ne upoštevajo.

V ostalem, glede davčne odmere, tožnica ugovorov nima in jih tudi ni imela v pritožbi. Sodišče samo pa, pri preizkusu po uradni dolžnosti, nepravilnosti v tem pogledu tudi ni našlo.

Dejstvo, da pogoji za obnovo postopka odmere dohodnine niso (več) izpolnjeni, na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero se tožeči stranki odmeri in v plačilo naloži davek od dobička z kapitala kot podvrsta dohodnine, ne vpliva. Prekoračitev roka za začetek obnove davčnemu organu preprečuje le, da bi tožnici v obnovljenem postopku dohodnino odmeril od, z upoštevanjem z izpodbijano odločbo ugotovljenega dobička, doseženega s prodajo kapitala, povečane davčne osnove in jo, z upoštevanjem z izpodbijano odločbo odmerjenega davka, tožnici dodatno naložil v plačilo.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Ker dejanske ugotovitve, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 1109/2006 enako tudi X Ips 1371/2006, X Ips 262/2006