sodba I U 1859/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-23

Določba 10. odstavka 21. člena določa, da če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga ali storitev popravi oz. zmanjša znesek DDV pod pogojem, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Iz 2. odstavka 35. člena izhaja, da se zmanjšanje davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV pri dobavitelju lahko opravi v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV. Iz 5. odstavka 35. člena PZDDV izhaja, da če je prišlo do prekinitve pogodbe oziroma odpovedi dobave blaga ali odpovedi izvršitve storitve, potem, ko je že bil izdan račun, na podlagi katerega bi prejemnik lahko uveljavljal odbitek vstopnega davka, se davčna osnova lahko popravi le, če so izpolnjeni pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ zavrnil zahtevek tožnika za vračilo davka na dodano vrednost (DDV) (1. točka izreka) ter odločil, da tožnik trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (2. točka izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik dne 10. 2. 2004 podal zahtevek za vračilo DDV, v katerem je navedel, da se je stečajni postopek nad tožnikom pričel na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Ljubljani, pod opr. št. ... z dne 13. 12. 2002, zato je kot stečajni upravitelj skladno z določili 121. člena Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (Uradni list RS, št. 67/93, v nadaljevanju ZPPSL), odstopil od sklenjenih prodajnih pogodb za nakup stanovanj oziroma poslovnih prostorov v poslovno stanovanjskem kompleksu A. Stečajni upravitelj je v zahtevku za vračilo DDV tudi navedel, da je stečajni dolžnik v skladu s sklenjenimi prodajnimi pogodbami in po posameznih izdanih računih obračunal in plačal DDV od meseca oktobra 1999 do meseca decembra 2001 v skupni višini 54.019.894,27 SIT, kar je razvidno iz priloženih obrazcev za obračun DDV, katerim so priložena tudi potrdila o plačanem DDV, zaradi česar je zaprosil, da se mu navedeni znesek vrne, skupaj z zakonitimi obrestmi.

Davčni organ je pri proučitvi predmetnega zahtevka za vračilo DDV pri tožniku opravil inšpekcijski nadzor za leto 1999, 2000 in 2001, o katerem je bil izdan zapisnik z dne 24. 8. 2005. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik pred stečajem sklenil prodajne pogodbe za nakup stanovanj in poslovnih prostorov v poslovno stanovanjskem kompleksu A., tako s fizičnimi kot pravnimi osebami. Na podlagi sklenjenih pogodb je kupcem izstavil avansne račune, v katerih je obračunal DDV po zakonsko predpisani stopnji (8, 19 %). Kupci so v skladu s pogodbo poravnali del kupnine po avansnem računu, tožnik pa je obračunani DDV plačal v obdobju, ko je bil avansni račun izstavljen. Davčni organ navaja primere, kjer so bili kupci stanovanj fizične osebe in primer, ko je bil kupec poslovnih prostorov pravna oseba. Ker je bil nad tožnikom uveden stečaj ter do realizacije prodajnih pogodb ni prišlo in kupcem, tako fizičnim kot pravnim osebam, del plačane kupnine ni bil vrnjen, je stečajni upravitelj od prodajnih pogodb odstopil in o tem obvestil kupce, s katerimi so bile pogodbe sklenjene, ter jih hkrati tudi obvestil, da imajo glede na navedeni odstop od pogodbe pravico zahtevati odškodnino kot stečajni upnik. Kupci oziroma upniki so prijavili terjatve v postopku prisilne poravnave pri Okrožnem sodišču v Ljubljani ter zahtevali vračilo plačane kupnine po predračunih ter zakonite zamudne obresti.

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik podal zahtevek za vračilo DDV obračunanega in plačanega na podlagi računov, ki jih je kupcem, s katerimi je sklenil prodajne pogodbe o nakupu stanovanj oziroma poslovnih prostorov, izstavil v obdobju med oktobrom 1999 do decembra 2001, vendar pa za vračilo tako plačanega DDV ni pravne podlage v Zakonu o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV). Sklicuje se na določila 10. odstavka 21. člena ZDDV, po katerem se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila ter lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Glede na določilo 11. odstavka 21. člena ZDDV lahko davčni zavezanec zaradi nezmožnosti poplačila popravi (zmanjša) znesek DDV, če na podlagi pravnomočnosti sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na podlagi navedenega ima pravico do odbitka popravka davčne osnove davčni zavezanec, ki je upnik dolžnika, nad katerim je bil uveden stečajni postopek, torej, ko upnik na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ni bil poplačan, oziroma ni bil poplačan v celoti.

Ugotovljeno je bilo, da je tožnik, ki je DDV obračunal in plačal v skladu s sklenjenimi prodajnimi pogodbami in po posameznih izdanih računih, tako obračunani in plačani DDV zahteval nazaj, po uvedbi stečajnega postopka. Tožnik ne more popraviti že obračunani znesek DDV, tudi po pravnomočnem sklepu sodišča oziroma za popravek in vračilo tako obračunanega DDV ni pravne podlage v ZDDV. Kupci – upniki (v primerih, ko so kupci pravne in ne fizične osebe) so sicer prijavili terjatev v postopku prisilne poravnave, vendar pa pri tem tožnika niso tudi pisno obvestili o zmanjšanju odbitka vstopnega DDV, kar pomeni, da si ti kupci niso in ne bodo zmanjšali vstopni DDV, ki so ga uveljavljali v obdobju od oktobra 1999 do decembra 2001, saj so v stečajno maso prijavili celotno terjatev, od katere pa bodo, po navedbi stečajnega upravitelja, poplačani največ do 10 % prijavljenih terjatev v stečaj. Prav tako tudi fizičnim osebam – upnikom kupnina ne bo vrnjena v celotnem znesku, ampak bodo poplačani po zaključenem stečajnem postopku le do določenega odstotka prijavljenih terjatev v stečaj (po besedah stečajnega upravitelja do 10 %). Pripombe, ki jih je podal tožnik, davčni organ zavrača in navaja, da konkretno situacijo ureja 121. člen ZPPSL, ki ga citira. Kljub upoštevanju določil Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, dalje OZ) in določil ZPPSL, ni najti pravne podlage za vračilo v konkretni zadevi plačanega DDV tožeči stranki.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja, za kar navaja naslednje razloge. Kot je določeno v ZDDV (10. odstavek 21. člena ZDDV), lahko davčni zavezanec popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Navedeno pomeni, da bi moral prejemnik blaga (pravna oseba) najprej popraviti (zmanjšati) odbitek DDV, šele na tej podlagi bi lahko zavezanec zmanjšal tudi davčno osnovo in s tem davčno obveznost. Prav tako lahko do naknadnih znižanj cene ali do naknadne delne ali celotne razveljavitve posla pride tudi tedaj, ko je naročnik storitve ali prejemnik blaga končni potrošnik (oseba, ki ni zavezanec za DDV), pri čemer mora dobavitelj oziroma izvajalec prav tako razpolagati z dokumentom, ki dokazuje prekinitev pogodbe oziroma odpoved dobave blaga oziroma storitve, dokazati pa mora tudi, da je bila kupnina ali del kupnine vrnjen kupcu. Navedenega pa tožnik ni storil, zaradi česar ni izpolnil zakonsko določenih pogojev za vračilo DDV.

Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi opozarja, da je v celotnem postopku bilo nesporno, da je tožeča stranka kupcem stanovanj na podlagi sklenjenih pogodb o nakupu stanovanj v skladu z 33. členom ZDDV izstavila račun in obračunala DDV za predplačila. Šlo je torej za situacijo, ko storitev še ni bila opravljena in blago še ni bilo dobavljeno. Stanovanja, ki so bila predmet pogodbe, so se namreč šele gradila. Nesporno je tudi, da je tožeča stranka odstopila od nerealiziranih pogodb za nakup oziroma prodajo stanovanj oziroma nepremičnin. Tožeča stranka meni, da bi zato moral davčni organ prvenstveno uporabiti določila OZ, glede razveze pogodbe oziroma odstopa od pogodbe. Z dnem razveljavitve pogodb je tožeča stranka v skladu s splošnimi pravili obligacijskega prava pridobila pravico do uveljavljanja vračila plačanega DDV, glede na to, da je bil DDV plačan na podlagi pogodb, ki jih zaradi odstopa ni bilo več. Iz povedanega sledi, da je odpadla podlaga, na podlagi katere se je obračunal in plačal DDV. Tožeča stranka navaja, da je v skladu z 33. členom ZDDV davek obračunala in plačala od blaga, ki ga še sploh ni dobavila.

Odločbi prvostopnega in drugostopnega organa temeljita na 21. členu ZDDV, kar je po mnenju tožnika napačno. Davčni organ namreč pri svojo presoji ni upošteval, da v spornem primeru dobava blaga oziroma storitve niso bile opravljene. DDV se plačuje izključno za opravljene storitve oziroma dobavljeno blago. V primeru, da se blago ne dobavi, oziroma storitev ne opravi, ne gre za spremembo davčne osnove, kot to zmotno sklepa davčni organ, temveč za situacijo, ko je odpadla pravna podlaga za plačilo davka. S tem, ko je pogodba razveljavljena, in blago ni dobavljeno oziroma storitev ni opravljena, tudi ni podlage za plačilo DDV. Država nima nobenega pravnega naslova, da bi vplačane zneske na podlagi predplačil, ki za posledico niso imela realizacije posla, zadržala. Pri tem je povsem irelevantno, ali je tožnik v stečaju ali finančnih težavah. Upnik davčnega organa, ki ima utemeljeno zahtevo za vračilo vplačanih zneskov, je stečajni dolžnik – tožeča stranka, ne pa upniki tožeče stranke, kot to zmotno zaključuje davčni organ. Tožeča stranka vztraja, da je potrebno uporabiti določilo 3. člena ZDDV, ker blago ni bilo dobavljeno, obveznost plačila DDV pa ni nastala, oziroma je naknadno odpadla.

Tožeča stranka meni, da v razmerju odpadle pravne podlage med tožečo in toženo stranko ni mogoče postopati po pravilih 21. člena ZDDV, še toliko manj pa bi bilo mogoče navedeno določilo uporabiti za razmerja do fizičnih oseb, ki niso zavezanci za plačilo DDV, in je zanje to določilo že samo po sebi neuporabljivo. Večina pogodb je bila pred uvedbo stečajnega postopka sklenjena prav s fizičnimi osebami. Zato je bilo v zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo.

Kršitev določil postopka pa se po mnenju tožeče stranke izkazuje predvsem v tem, da je drugostopni organ pri presoji pritožbe očitno sprejel stališče tožeče stranke, da v primeru odstopa od pogodbe v stečajnem postopku po pravilih stečajnega postopka gre za odstop od sicer veljavne pogodbe, kar ima za posledico restitucijske zahtevke. Vendar pa se pritožbeni organ sklicuje, da naj bi stečajni upravitelj od pogodb niti ne odstopil. Ta ugotovitev v obrazložitvi drugostopne odločbe je protislovna. Navedeno protislovje je očitno bistveno vplivalo na odločbo drugostopnega organa, ki se je zato ne da preizkusiti, s tem pa je podana tudi absolutna bistvena kršitev pravil postopka.

Tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in glede na to, da z nadaljnjim zavlačevanjem postopka tožeči stranki, ki je v stečaju, kot tudi upnikom v stečajnem postopku, povzroča nenadomestljivo škodo, odpravi izpodbijano odločbo ter s sodbo odloči o zahtevku za vračilo DDV tožeče stranke. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek prvostopnemu organu, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni tudi iz drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje vračila DDV, ki ga tožnik uveljavlja na podlagi računov, izdanih kupcem, po sklenjenih kupoprodajnih pogodbah, ki niso bile realizirane. Ker je tožnik kot stečajni dolžnik od navedenih pogodb odstopil, meni, da je upravičen do vračila plačanega DDV, pri čemer se sklicuje na OZ.

Tudi po presoji sodišča zaradi neizpolnitev pogodb v konkretni zadevi niso podani pogoji za vračilo DDV tožniku. Neutemeljeno je sklicevanje tožnika na splošna določila OZ, saj je glede vprašanja, ali je tožnik upravičen do vračila DDV,  treba upoštevati specialni predpis – ZDDV. Določba 10. odstavka 21. člena določa, da če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila, lahko davčni zavezanec, ki  je opravil promet blaga ali storitev popravi oziroma zmanjša znesek DDV pod pogojem, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Pravilnik o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 79/02, v nadaljevanju PZDDV) podrobneje ureja izvajanje navedene določbe ZDDV v 35. členu in 100. členu. Iz 2. odstavka 35. člena  izhaja, da se zmanjšanje davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV pri dobavitelju lahko opravi v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV. Iz 5. odstavka 35. člena PZDDV izhaja, da če je prišlo do prekinitve pogodbe oziroma odpovedi dobave blaga ali odpovedi izvršitve storitve, potem, ko je že bil izdan račun, na podlagi katerega bi prejemnik lahko uveljavljal odbitek vstopnega davka, se davčna osnova lahko popravi le, če so izpolnjeni pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV.

V obravnavanem primeru tožnik niti ne zatrjuje, da bi dobil pisno obvestilo o popravku (zmanjšanju) vstopnega DDV s strani kupcev – pravnih oseb, kar bi mu omogočalo, da bi lahko popravil DDV oziroma v konkretnem primeru, da bi zahteval vračilo DDV. Tožnik namreč meni, da je že zaradi odstopa od pogodb upravičen do vračila celotnega DDV, ki ga je plačal po izdanih predračunih. Taki ugovori pa niso utemeljeni. Pravna podlaga za popravo DDV je lahko samo ZDDV oziroma na njegovi podlagi PZDDV, zato v obravnavanem primeru, ko tožnik ne izpolnjuje zakonskih pogojev (10. odstavek 21. člena ZDDV v povezavi s 35. in 100. členom PZDDV) tudi po mnenju sodišča ni podlage za popravek obračunanega DDV.

Na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da zaradi odstopa od pogodb promet blaga ni bil opravljen. Plačila po računih, ki jih je izdal tožnik kupcem, so predstavljala predplačila, od katerih nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec mora zagotoviti, da je izdan račun tudi za vsako predplačilo; iz 1. odstavka 26. člena PZDDV izhaja, da če je izdan račun, nastane obveznost obračuna DDV ne glede na to, v katerem delu je dobava opravljena oziroma ne glede na to, ali je bila dobava opravljena ali ne;  iz 29. člena PZDDV izhaja, da pri predplačilih nastane davčna obveznost na dan prejema predplačila, ne glede na dejansko opravljen promet blaga oziroma storitev. Zmanjšanje davčne osnove ureja PZDDV v 35. členu, po katerem morajo biti za zmanjšanje davčne osnove izpolnjeni pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV.

Sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, da v konkretni zadevi ni mogoče postopati po pravilih 21. člena ZDDV in da to določilo še zlasti ni uporabljivo za fizične osebe, ki niso zavezanci za DDV. Sodišče meni, da je v 10. odstavku 21. člena ZDDV pravna podlaga za odločitev tudi v konkretni zadevi. To izhaja tudi iz določb kasnejšega PZDDV (Uradni list RS, št. 17/04), ki v 7. odstavku 46. člena določa, da če je prejemnik blaga ali storitev končni potrošnik, lahko davčni zavezanec zmanjša davčno osnovo, če razpolaga z dokumentom, ki upravičuje prekinitev pogodbe oziroma odpoved dobave blaga, in če dokaže, da je bila kupnina ali del kupnine vrnjen kupcu ali njeno plačilo odpuščeno.

Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori glede postopanja drugostopnega organa, pri čemer se tožnik sklicuje, da iz obrazložitve drugostopne odločbe izhaja, da naj bi stečajni upravitelj od pogodb ne odstopil. Po presoji sodišča iz drugostopne odločbe tak zaključek ne izhaja, pač pa izhaja zaključek, da v konkretni zadevi niso izpolnjeni pogoji za znižanje davčne osnove.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.