sodba I U 358/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-10

DDV - dodatna odmera DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fikitvni računi - subjektivni element - gradbene storitve - nabava tovornega vozila

Tožnik  ni izkazal, da je šlo za opravljene gradbene storitve prav s strani obravnavanih družb, zato tudi ni nastala pravica do odbitka vstopnega DDV. Navedeni družbi namreč nista imeli zaposlenih delavcev, evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme, v upravnem spisu pa tudi ni dokazil o izvedbi konkretnih storitev. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da navedeni družbi nista imela realnih možnosti oz. potencialov za izvedbo zaračunanih storitev in tožniku tudi nista mogla izvesti zaračunanih gradbenih storitev, dokazi za to pa tudi ne obstojajo na strani obeh družb, niti na strani tožnika.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. V izpodbijani odločbi je davčni organ v točki I izreka ugotovil, da v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb tožnika za leto 2006 znašajo prihodki 401.368.962,00 SIT, odhodki 393.764.782,00 SIT, obveznosti za plačilo davka pa 657.793,00 SIT,  kot je tudi izkazal zavezanec v predloženem obračunu. V točki II in III izreka je davčni organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje januar, oktober, november in december 2006 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 208.028,24 EUR, ki mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. V točki IV in V izreka pa je navedel, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 5. 2007. Ugotovljeno je, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. Gre za račune za gradbene storitve, razen v primeru računa družbe C. d.o.o., ki je izstavila račun za tovorno vozilo. V postopku je direktorica tožnika E.E. izjavila, da z navedenimi družbami tožnik ni sklepal posebnih pisnih pogodb. V zvezi s posli, ki jih je izvedla družba A. d.o.o. je kontaktirala z F.F., glede storitev, ki jih je opravila družba B. d.o.o. pa z direktorjem G.G.

2. V postopku je bilo ugotovljeno, da so bili vsi navedeni subjekti „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traiderji“. Objektivne okoliščine s tem v zvezi so navedene na strani 7 in 17 obrazložitve izpodbijane odločbe. Vse posle navedenih subjektov je davčni organ opredelil kot navidezne posle. Na strani 18 pa so navedene subjektivne okoliščine, ki so podane na strani tožnika zaradi katerih se tožniku očita, da bi moral oz. mogel vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih namen je utaja davkov.

3. Računi družbe B. d.o.o. so navedeni na strani 9 in 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Direktor G.G. je izjavil, da račune prvič vidi, njihove vsebine ne pozna, ni jih podpisal, ne pozna pa tudi prejemnika teh računov. Pri DIN družbe A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da odgovorna oseba ni dosegljiva na sedežu, ni možno ugotoviti kje družba dejansko opravlja dejavnost, odgovorna oseba pa se izmika. Tudi poslovna dokumentacija družbe davčnemu organu ni bila dosegljiva. Na transakcijskem računu potekajo zgolj prilivi in odlivi. Družba A. d.o.o. davčnemu organu ni dostavljala obračunov DDV-0. V primeru obeh cit. Družb so bili podani objektivni elementi iz katerih je izhajalo, da sta „neplačujoča gospodarska subjeka“ oz. „missing traiderja“. Z računi družbe A., ki so navedeni na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe, so bile kot storitve zaračunane naslednje gradbene storitve: ureditev plazu pod krajevno cesto v Košnici, ureditev ceste Vipota do odcepa Lipšek, ureditev cesta Celjska koča – občinska meja, ureditev ceste Runtole Dobrova in ureditev ceste Vipoti k Trobiševi bukvi. Tožnik pa davčnemu organu ni predložil verodostojnih listin, ki bi izkazovale, da je predmetne gradbene storitve dejansko tožniku izvedla prav družba A. d.o.o. Potek poslov tožnika je naveden od strani 5 do 6 ter od 11 do 12 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Tožnik je na podlagi računa, ki ga je izdala družba C. d.o.o. za tovorno vozilo znamke M.A.N. v skupnem znesku 13.536.000,00 SIT uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v znesku 2.256.000,00 SIT. Račun je naveden na strani 12 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovljeno je bilo, da je družba C. d.o.o. tovorno vozilo, ki ga je 18. 10. 2006 prodala tožniku kupila en dan prej, torej 17. 10. 2006 od H.H. s.p. za 4.800.000,00 SIT. Nato je en dan kasneje to vozilo prodala za 8.736.000,00 SIT dražje, pri čemer je bilo to vozilo po katalogu Eurotax bilo vredno le 2.048.610,47 SIT. Tako je davčni organ ugotovil, da je bila prodaja tovornega vozila znamke M.A.N. družbi C. d.o.o. opravljena zgolj z namenom povečanja cene vozila. Zato davčni organ tožniku za oktober 2006 ni priznal razlike DDV v znesku 1.456.000,00 SIT (po stopnji 20 %). Gre za razliko med zneskom, ki je izkazan na računu od družbe C. d.o.o. v višini 2.256.000,00 SIT in zneskom na računu, ki ga je izdal H.H. s.p. družbi C. d.o.o., v višini 800.000,00 SIT.

5. Glede računov, ki jih je izdala družba D. d.o.o. in so navedeni na strani 18 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe je bilo ugotovljeno, da citirana družba v času izdaje računov ni imela veljavne identifikacijske številke za DDV in že zaradi tega tožnik ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV.

6. Ker tožnik ni izkazal, da so zaračunane storitve dejansko izvedli predhodno navedene družbe, tožniku na podlagi določbe 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Davčni organ navaja  17. člen  Šeste Direktive Sveta z dne 17. 5. 1997 št. 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva Sveta), sodbo SEU C-439/04 in C-440/04 (združeni zadevi) in Slovenske računovodske standarde, zlasti  SRS 22. Nov obračun davka je razviden iz strani 21 do 24 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zavrnil in navedel, da družba D. d.o.o. v letu 2006 ni imela identifikacijske številke za DDV, vendar je na računih vseeno izkazovala DDV. Tožnik je bil dolžan preveriti ali ima izdajatelj veljavno ID številko za DDV ali ne. Pritožbeni organ se ne strinja z ugovorom tožnika, da je ravnal z vso potrebno skrbnostjo in da ni mogel vedeti, da posluje z „missing traderji“. V zvezi z računi, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. pritožbeni organ navaja, da predloženi računi sami po sebi niso zadostni dokaz o dobavah. Ob vsebinsko popolnih računih bi moral tožnik razpolagati tudi z drugimi listinami kot so: ponudbe, predračuni, pisne pogodbe naročilnice, dobavnice, gradbeni dnevniki situacije, potrdila o prevzemu, česar pa tožnik ni predložil. Pogodbe se na področju gradbenih del sklepajo že po Obligacijskem zakoniku (v nadaljevanju OZ) v pisni obliki. Po tožnikovih navedbah pa je bila pogodba sklenjena zgolj v ustni obliki. Tožnik tudi ni razpolagal z nobeno korespondenco. Glede na določbi 76. člena in 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je dokazno breme na strani tožnika. V zvezi s knjigovodskimi listinami pritožbeni organ navaja SRS 21. S predloženo dokumentacijo pa tožnik ni uspel dokazati, da so storitve zaračunane s spornimi računi izvajali dejansko izdajatelji teh računov. Iz ugotovitev DIN pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. izhaja, da družbi nista opravljali gospodarske dejavnosti in da gre za fiktivne dobave. Ker sporni računi ne temeljijo na dejanskih dobavah, ne morejo biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Sporni računi družbe A. d.o.o., delno pa tudi družbe B. d.o.o. so tudi pomanjkljivi, saj ne vsebujejo natančnega opisa vrste in obsega gradbenih storitev ter se pri tem zgolj sklicujejo na nedoločene priloge. Tako pomanjkljivih računov tudi ni mogoče preizkusiti in tako niso sestavljeni v skladu z določili 34. člena ZDDV ter s tem tudi ni izpolnjen pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 7. odstavku 40. člena ZDDV. Pritožbeni organ navaja sodbo SEU C-439/04 in C-440/04 (združeni zadevi).

8. Tožnik ni pojasnil zakaj je vrednost tovornega vozila v enem dnevu narasla iz 4.800.000,00 SIT na 13.536,000,00 SIT. Za družbo C. d.o.o. pa je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da ne opravlja gospodarske dejavnosti, ne oddaja obračunov DDV, poslovna dokumentacija davčnemu organu ni bila dosegljiva in gre tako za družbo tipa „missing trader“. Tožnik bi moral vedeti, da z nakupom tovornega vozila preko družbe C. d.o.o. sodeluje v davčni utaji. Pojasnila Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS) niso bila pravna podlaga za odločanje, izpodbijana odločba temelji na veljavnih predpisih. Tožnik pa tudi ni navedel v čem je bila podana kršitev njegovih pravic v postopku.

9. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi navaja, da ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da posluje z družbami, ki so „missing traderji“, saj so navedene družbe sprejete posle v roku in v kvalitetno izvedle. Glede družbe D. d.o.o. ni vedel, da družba nima veljavne ID številke za DDV. Tožnik ugovarja, da iz poslovnih izkušenj ve, da lahko družba za izvajanje del najame tudi podizvajalce. Tožnik ne odgovarja za razmerja med dobavitelji storitev in njihovimi zaposlenimi ter podizvajalci. Teh razmerij tudi ni dolžan preveriti. Davčni organ mu je povsem neupravičeno naložil plačilo DDV, ki ga je domnevno utajila druga oseba. Opozarja tudi, da je bila uvedena sprememba ZDDV-1, objavljena v Uradnem listu RS, št. 85/09, uveljavljena s 1. 1. 2010, ki je prinesla ugodnejši režim za tožnika, kot je veljal v obdobju od 2006 do 2008. Če bi tak režim veljal tudi obravnavanem obdobju bi imel tožnik možnost nakazati DDV direktno DURS-u, ne pa dobaviteljem A. d.o.o., B. in D. d.o.o. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude pa tudi zamudne obresti.

10. V pripravljalni vlogi tožnik opozarja na spremembo ZDDV-1 in sicer 76.b člen tega zakona, ki določa, da mora od 1. 1. 2011 dalje davčni organ obvestiti davčnega zavezanca. Šele od dneva prejema obvestila davčnega organa dopustno šteti, da je davčni zavezanec vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Glede na navedeno gre za ugodnejši predpis, ki ga je potrebno uporabiti pri presoji ali je tožeča stranka dejansko bila dolžna vedeti, da posluje z  „missing traderji“.

11. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja: V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih je izdali „neplačujoči gospodarski subjekti“ oz. „missing traderji“, tožniku pa očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev spornih računov ter iz objektivnih okoliščin zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Zato mu pravica do odbitka vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je tudi skladno s prakso SEU (primer Axel Kittel v zadevi C-439/04 in C-440/04, združeni zadevi).

14. Po mnenju sodišča je podan tudi subjektivni element na strani tožnika. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo davčnega organa, na podlagi katere temelji pravilen zaključek, da so sporni računi, s katerimi je tožnik dokazoval pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni. Navedeno izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in se z njimi strinja tudi sodišče. Iz  podatkov DIN pri družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. je bilo razvidno, da nista imeli zaposlenih delavcev, evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme, ter ni dokazil o izvedbi konkretnih storitev. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da navedeni družbi nista imela realnih možnosti oz. potencialov za izvedbo zaračunanih storitev in tožniku tudi nista mogla izvesti zaračunanih gradbenih storitev, pa tudi ne obstojajo za to dokazi na strani družbe B. d.o.o. in A. d.o.o. niti na strani tožnika. Sicer pa tudi po presoji sodišča ni dvoma, da sta citirana izdajatelja računov „neplačujoča gospodarska subjekta“ oz. „missing traderja“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na spornih računih izkazanega in dolgovanega DDV nista plačala. Med strankama ni sporno, da družba D. d.o.o. v letu 2006 ni imela identifikacijske številke za DDV, vendar je na računih vseeno izkazovala DDV. Tudi po presoji sodišča bi tožnik moral preveriti ali ima izdajatelj računa veljavno ID številko za DDV, kar pa tožnik ni storil. Tako tožniku že zaradi navedenega na podlagi računov, ki jih je izdala družba D. d.o.o., ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. V zvezi z nakupom tovornega vozila tožnika od družbe C. d.o.o. pa se sodišče v celoti strinja z navajanji obeh davčnih organov.

15. V zvezi z računi za gradbene storitve družb B. d.o.o. in A. d.o.o. tožnik tudi po presoji sodišča ni vodil poslovnih listin v skladu z določili Zakona o graditvi objektov (v nadaljevanju ZGO-1). Dejanska izvedba gradbenih storitev se namreč lahko izkaže le z verodostojnimi listinami kot so: gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, začasne in končne situacije, obračuni opravljenih del ter primopredajni zapisniki. Iz spornih računov in predložene dokumentacije pa tudi po presoji sodišča ni mogoče ugotoviti, kdo je dela, zaračunana s temi računi dejansko opravil. Sodišče se v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile storitve zaračunane s spornimi računi opravljene prav s strani družb B. d.o.o. in A. d.o.o., ki sta te račune izdala. Sodišče tudi ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, ki na podlagi 3. odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Ob vseh okoliščinah, ki so pojasnjene v predmetni zadevi, bi po presoji sodišča tožnik že ob skrbnosti dobrega gospodarja (torej povprečni skrbnosti) moral ugotoviti, da gre za fiktiven posel.  Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da v letu 2006, na katerega se nanašajo sporni računi, še ni bila poznana problematika „missing tradejev“.

16. Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožnik  ni izkazal, da  je šlo za opravljene gradbene storitve prav s strani družb B. d.o.o. in A. d.o.o., zato tudi ni nastala pravica do odbitka vstopnega DDV. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C - 342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava blaga oz. dejanska izvedba storitve. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve.

17. Pravilne so tudi ugotovitve drugostopenjskega organa o pomanjkljivostih spornih računov družbe A. d.o.o., delno pa tudi družbe B. d.o.o. ki ne vsebujejo natančnega opisa vrste in obsega gradbenih storitev in tako ne izpolnjujejo pogojev iz  34. člena ZDDV o obveznih sestavinah računa. Le pravilno sestavljen račun pa lahko predstavlja podlago za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz spornih računov tudi po presoji sodišča ni razvidna vsebina poslovnega dogodka, kot to zahteva 34. člen ZDDV oz. ni mogoče ugotoviti, kako se je ugotovila količina opravljenega dela in oblikovala cena.

18. Neutemeljen je ugovor tožnika, da davčni organ ni izkazal, da je tožnik vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Iz vseh pojasnjenih okoliščin skupaj (vsaka okoliščina je v izpodbijani odločitvi podrobno obrazložena) je tudi po presoji sodišča mogoč zaključek, da je pri tožniku podan subjektivni element. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti, zato je tudi dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

19. Sodišče se strinja z navedbo tožnika,  da tožnik ne more odgovarjati, če njegovi dobavitelji svojih davčnih obveznosti ne izpolnjuje. Posledice odkritja delovanja družb „missing traderjev“  je bila, da je bila, da je z odločbo davčni organ  takšnim družbam odvzel ID številka za DDV takoj, ko je bil ugotovljen namen njihovega delovanja.

20. V tožbi tožnik zatrjuje, da so storitve bile opravljene, kar sicer ni sporno in na odločitev ne vpliva. Okoliščine, da so bile storitve, navedene na spornih računih, opravljene prav s strani izdajateljice računov, pa tudi po presoji sodišča tožniku ni uspelo verodostojno dokazati. Sklicevanje tožnika na zakonodajo, ki je pričela veljati 1. 1. 2010 na odločitev prvostopenjskega organa nima vpliva, saj mora davčni organ postopati v skladu z načelom zakonitosti po zakonodaji, ki je veljala v obravnavanem obdobju, torej v letu 2006. Glede na navedeno po presoji sodišča sodišča davčni organ tožniku utemeljeno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ker niso bili izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV.

21. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

23. Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

24. Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.