sodba I U 1870/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-23

DDV - presežek DDV - popravek odbitka vstopnega DDV

Po 42. členu ZDDV je davčni zavezanec dolžan izvršiti ustrezne popravke odbitka vstopnega DDV iz razlogov, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen oziroma, če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, kot so odpovedi nakupov in znižanje cen.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje januar 2004 v znesku 10.721.319,00 SIT in obresti v znesku 439.427 SIT, določil  30 dnevni rok za izvršitev odločbe, po preteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe,  s tem da pritožba ne zadrži izvršitve in  da davčni organ in stranka trpita vsak svoje stroške postopka.

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 1. 2004 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, potem, ko je bil  opravljen sklepni razgovor s tožnikom. Tožnik je na zapisnik podal pripombe, ki jih prvostopni organ ni upošteval, za kar je navedel razloge v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik za januar 2004 izkazoval presežek DDV v znesku 10.697.395,00 SIT, ki mu je bil vrnjen 26. 4. 2004. Tožnik je v letu 2002 kupil od družbe A. d.o.o. štiri individualne hiše in devet večstanovanjskih hiš (vsaka s 5 stanovanji) B., ki so bile nedokončane in obremenjene s hipoteko C. d.d., kupljene pa so bile za nadaljnjo prodajo. Ob nakupu je tožnik uveljavljal vstopni DDV, vseh stanovanj pa potem tožnik ni prodal zaradi stečaja prodajalca. Tožniku sta bila na podlagi sklenjenih pogodb izdana dva računa z dne 28. 2. 2002 in 27. 11. 2002 za znesek 113.083.991,15 SIT in  znesek 9.612.139,25 SIT DDV in znesek 555.591.426,03 SIT in znesek 47.225.271,21 DDV. Po navedenih računih je tožnik izkazal in uveljavljal vstopni DDV. Iz pravnomočnih sklepov Okrajnega sodišča v Ljubljani iz septembra in oktobra 2003 je razvidno, da je sodišče dovolilo, da se v zemljiški knjigi za kupljene nepremičnine vpiše lastninsko pravico na ime D. d.o.o. (sedaj E. d.o.o.). V postopku je bilo ugotovljeno, da je prodajalec A. d.o.o. obveznosti iz pogodb s tožnikom ni izpolnil in da je bil v letu 2003 nad prodajalčevim pravnim naslednikom družbo F. d.o.o. uveden stečajni postopek.

Dne 10. 10. 2003 je bila sklenjena pogodba o prodaji stečajnega dolžnika (dela projekta ...) med F. d.o.o. v stečaju kot prodajalcem, G. d.o.o. kot kupcem in investitorjem, C. d.d., Ljubljana kot hipotekarnim upnikom in D. d.o.o. kot odstopnikom navedene pogodbe, v kateri je med drugim določeno, da je med pogodbenimi strankami nesporno, da je stečajna upraviteljica skladno z 121. členom ZPPSL, dne 12. 9. 2003 odstopila od pogodb, sklenjenih med A. d.o.o. in D. d.o.o., ki se nanašajo na parcele in hiše z neprodanimi stanovanji (5. prvostopne odločbe) in da se z odstopom od navedenih pogodb D. d.o.o. strinja, kar potrjuje s podpisom ter po nalogu prodajalca F. v stečaju dovoljuje, da se pri navedenih nepremičninah vpiše lastninska pravica na G. d.d,.

Prvostopni organ v zvezi z nakupom nepremičnin v B. ugotavlja, da je tožnik od družbe A. d.o.o. kupil hiše za nadaljnjo prodajo, jih izkazal na kontu blaga in od nakupa teh hiš uveljavljal vstopni DDV, iz pogodbe o prodaji stečajnega dolžnika pa, da je tožnik s podpisom pogodbe sprejel odstop od pogodbe za nakup hiš v delu, ki se nanaša na v pogodbi navedenih deset stanovanj, ki jih D. d.o.o. do podpisa pogodbe še ni uspel prodati in da je dovolil vpis lastninske pravice na ime G. d.d.

Navedeno po mnenju prvostopnega organa pomeni, da tožnik stanovanja, za katera je ob nakupu uveljavljal vstopni DDV, potem pa sprejel odstop od pogodb, ni in tudi ne bo uporabil za opravljanje dejavnosti, od katere se plačuje DDV, in bi zato moral narediti popravek odbitka vstopnega DDV, česar tožnik ni storil. Prvostopni organ se sklicuje na 3. člen, 40. člen, 1. odstavek 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list Republike Slovenije, št. 89/1998 do 132/2004; v nadaljevanju ZDDV), 12. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list Republike Slovenije, št. 4/99 do 94/2002, v nadaljevanju PZDDV). Navaja, da  se šteje, da zaradi odstopa od pogodb ni prišlo do prometa blaga in da tožnik zaradi odstopa od pogodb zadevnih stanovanj, za katera je ob nakupu uveljavljal vstopni DDV, ne bo mogel uporabiti za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, zato bi moral skladno z 42. členom ZDDV popraviti izstopni DDV v davčnem obdobju oktober 2003 za znesek 10.389.559,00 SIT.

Pripombe tožnika, da je pogodba o prodaji stečajnega dolžnika, nična, prvostopni organ ne sprejme, ker tožnik ni predložil sodbe o tem. Tudi ni utemeljena pripomba, da iz naslova odstopa ni prejel ničesar, saj 1. točka 1. odstavka 42. člena ZDDV  ne določa, da je popravek potreben samo, če pride do prekinitve pogodbe in stranki druga drugi vrneta vse, kar sta prejeli. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik od nabavljenih stanovanj odbijal vstopni DDV, da je na podlagi odstopa od pogodb stanovanja vrnil prodajalcu in po njegovem nalogu dovolil vpis lastninske pravice na ime družbe G. d.d. ter da izstopnega DDV za odstopljena stanovanja ni obračunal. Tožnik pa je za vrnjena stanovanja v stečajnem postopku zahteval vračilo celotne kupnine. Iz ugotovitev prvostopnega izhaja, da je tožnik dovolil vpis lastninske pravice na G. d.d. zaradi odstopa od pogodb in ne na podlagi prodaje oz. odtujitve brez plačila ali za zmanjšano plačilo. Tudi ne gre za opravljeno cenitev s strani davčnega organa, saj je davčni organ ugotovil znesek vstopnega DDV iz predloženih računov za nakup nepremičnin, ki ga je tožnik odbil pri nabavi odstopljenih stanovanj. Pripomba, da pogodba določa, da davki bremene kupca, ni utemeljena. ZDDV določa, kdo je plačnik (12. člen) in kdo mora popraviti odbitek vstopnega DDV (42. člen), zato so z vidika DDV drugačni dogovori med strankami brezpredmetni.

Po mnenju davčnega organa s podpisom pogodbe o prodaji stečajnega dolžnika na strani tožnika niso bili več izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV po 40. členu. To pa je dejstvo zaradi katerega bi tožnik moral po 1. točki 1. odstavka 42. člena ZDDV popraviti že upoštevani odbitek vstopnega DDV.

V zvezi z očitkom tožnika, da od družbe F. d.o.o. v stečaju ni prejel ničesar, davčni organ navaja, da je bilo ugotovljeno, da je za vrnjena stanovanja zahteval vračilo celotne kupnine v znesku 134.984.664,83 SIT in je že dne 10. 10. 2003 s poročilom o pobotu in prijavi terjatve priglasil pobot v stečajnem postopku proti prodajalcu v znesku 62.033.552,39 SIT in terjatev v znesku 72.661.752,51 SIT. Dne 3. 11. 2003 pa še terjatev v znesku 62.033.552,39 SIT zaradi neizvedenega pobota. Ker so bile vse terjatve prerekane je bil tožnik napoten na sodni postopek.

Prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik 6. 1. 2003 kot kupec sklenil pogodbo o odkupu terjatev s prodajalcem družbo H. d.o.o., po kateri je kupil za ceno 5.250.000,00 SIT terjatev od prodajalca v višini 6.908.801,00 SIT, ki jo je ta imel do F. d.o.o. Tožnik bi za opravljen promet storitev (odkup terjatev) moral izdati račun in od razlike (provizije) v višini 1.658.801,00 SIT obračunati DDV po stopnji 20 % v znesku 331.760,00 SIT. Prvostopni organ se sklicuje na 4. točko 27. člena ZDDV, po kateri je factoring obdavčljiva finančna storitev. Po 6. členu Zakona o bančništvu (Uradni list Republike Slovenije, št. 7/99 in 95/2001) se factoring šteje med druge finančne storitve in pomeni odplačno prevzemanje terjatev z regresom ali brez. Po 1. odstavku 21. člena ZDDV je osnova za DDV vse kar predstavlja plačilo, po  33.a člen PZDDV se DDV ne gleda ali gre za pravi ali nepravi factoring, obračuna od davčne osnove, ki je enaka znesku, ki ga zavezanec, ki je prevzemnik dolga (factor) zaračuna upniku, razen zamudnih obresti.

Glede pripombe tožnika, da je bila vrednost terjatve, ki je predmet pogodbe o odkupu terjatev, že v času sklenitve bistveno nižja od njene nominalne vrednosti saj je bil na družbo F. d.o.o. že predlagan stečaj, prvostopni organ navede, da lahko tožnik po 11. točki 21. člena ZDDV zaradi nezmožnosti poplačila popravi, zmanjša znesek DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil plačan v celoti.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja ter se v izogib ponavljanju v celoti sklicuje na razloge prvostopnega organa (254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 24/06 do 65/08; v nadaljevanju: ZUP). V zadevi ni sporno, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV za nakup štirih individualnih hiš in devet večstanovanjskih hiš po spornih dveh računih v letu 2002. Prodajalec družba A. d.o.o. (ki je bila pripojena k družbi F.) ni v celoti izpolnila svoje obveznosti zaradi začetka stečajnega postopka družbe F. d.o.o. ter je bila med stečajnim postopkom 10. 10. 2003 sklenjena pogodba o prodaji dela stečajnega dolžnika, iz katere izhaja tudi, da je stečajna upraviteljica delno odstopila od pogodb o prodaji večstanovanjskih hiš ter da so se tako v trenutku podpisa pogodbe o prodaji stečajnega dolžnika spremenili pogoji merodajni za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV iz naslova nakupa hiš ter bi tožnik moral popraviti vstopni DDV glede na 1. odstavek 42. člena ZDDV.

Strinja se z ugotovitvijo prvostopnega organa, da deset stanovanj, ki so delno predmet treh pogodb, od katerih je stečajna upraviteljica odstopila, tožnik ni in ne bo mogel uporabiti za namene opravljanja svoje dejavnosti ter je del stečajnega podjetja F. d.o.o. v obsegu nedokončane investicijske dejavnosti prevzel investitor G. d.d., tožnik pa je zanje dovolil vpis lastninske pravice na ime G. d.d.. Očitke tožnice, ki se sklicuje na ničnost sklenjene pogodbe, ker naj bi jo podpisala v nasprotju z lastno voljo in pod prisilo, pritožbeni organ zavrača, saj z vidika davčne zakonodaje pogodba ni nična, dokler se tega ne dokaže v sodnem postopku. Neutemeljena je tudi navedba tožnice, da so bila stanovanja po odstopljenih pogodbah prodana, saj je na zahtevo prvostopnega organa predložila anekse k pogodbam, iz katerih izhaja, da so bila končnim kupcem prodana druga stanovanja. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožnice glede cenitve,  saj prvostopni organ ni opravil cenitev davčne osnove, ker je izhajal iz tožničinih podatkov oziroma iz višine odbitka vstopnega DDV, tega pa tožnica ne izpodbija. Kot irelevantne zavrača ugovore tožnice glede dvojne obdavčitve.

Kot neutemeljeno zavrača navedbe tožnice glede vrednosti odkupljene terjatve, saj je bistvena predložena pogodba o odkupu terjatev, po 15. členu ZDavP pa mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnica pa bo lahko po 11. točki 21. člena ZDDV zaradi nezmožnosti poplačila, popravila (zmanjšala) znesek DDV, če ne podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ne bo poplačana.

Tožnik je vložil tožbo v kateri izpodbija navedeno odločitev prvostopnega organa in tožene stranke. Kot nesporno navaja, da je kupil devet večstanovanjskih hiš, za katere mu je družba A. d.o.o. izdala računa in dovolila prenos lastninske pravice ter da je uveljavljal celotni vstopni DDV in da je bil nad prodajalcem v letu 2003 uveden stečajni postopek in da je prodajalec odstopil od dela pogodb, ki se nanašajo na deset stanovanj, ter da je tožnik odstop sprejel ter vrnil deset stanovanj. Sporne pa so ugotovitve, da bi moral tožnik po 12. členu PZDDV v povezavi z 42. členom ZDDV znižati davčno osnovo in znižati vstopni DDV. Pravilna je ugotovitev, da je prodajalec dovolil prenos nepremičnin v zemljiški knjigi na ime tožnika, kar pomeni, da je bila dobava izvršena in je postal tožnik upravičen, da uveljavi vstopni DDV po izdanih računih. Tožena stranka ugotavlja, da gre za delni odstop od pogodb in ne za odstop celotnega posla, ki bi bil tudi dejansko nemogoč, saj je tožnik večino kupljenih nepremičnin že prodal naprej in da gre zgolj za stanovanja, ki jih tožnik še ni uspel prodati, zato je po mnenju tožnika vsa stanovanja tožnik že prejel v last in jih tudi uporabil za namene svoje dejavnosti.

Skladno s 40. členom ZDDV je zato pravilno upošteval celotni vstopni DDV ter je pridobil lastništvo na vseh kupljenih nepremičninah, za katere je prejel račun. Po odstopu od pogodb je prišlo posledično do delnega vračila blaga. Navaja 21. člen in  42. člen, ki ju citira. Zakonodajalec navaja dva razloga, zakaj naj upravičenec ne bi bil upravičen do odbitka DDV, znižanje cen in odpoved nakupov, ki se mu odpove lahko zgolj kupec. Tožnik se temu ni odpovedal, temveč je kupil vse nepremičnine, ki jih je zaradi zahtev prodajalca, ki je odstopil od pogodbe, vrnil prodajalcu in zato ne gre za situacijo iz obravnavanega primera, saj je bil tožnik ob izstavitvi računa upravičen do odbitka vstopnega DDV. Toženi stranki očita napačno uporabo 12. člen PZDDV v povezavi z 42. členom ZDDV, ki prezre 35. člen PZDDV, ki ga citira. Bistvena za tožbo sta 3. in 5. odstavek 35. člena PZDDV. Ne glede na kakšen način je prišlo do vračila blaga, se davčna osnova lahko popravlja le, če so izpolnjeni pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV. Glede odkupa terjatev navaja, da terjatev nima vrednosti in da za navedeno terjatev ne bo prejel ničesar, zato vrednost odkupljene terjatve v danem primeru ni enaka nominalni vrednosti.

Sodišču predlaga, da odločbo prvostopnega organa razveljavi (prav odpravi) in da vrne tožeči stranki zarubljena sredstva z zakonitimi zamudnimi obrestmi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti odločbe prvostopnega organa iz razlogov, razvidnih iz obrazložitve svoje odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Po mnenju sodišča je odločitev prvostopnega organa pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list Republike Slovenije, št. 105/06 in spremembe; v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

Ni dvoma, da je po 42. členu ZDDV davčni zavezanec dolžan izvršiti ustrezne popravke odbitka vstopnega DDV iz razlogov, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen oziroma, če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, kot so odpovedi nakupov in znižanje cen.

Po mnenju sodišča gre v obravnavnem primeru za spremembo dejavnikov za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV. Tudi po mnenju sodišča, pogodba o prodaji dela stečajnega dolžnika (dela projekta „...“), iz katere izhaja, da je stečajna upraviteljica odstopila od določenih pogodb, sklenjenih med A. d.o.o. in D. d.o.o. (pravnim prednikom tožnika), in s katero se je tožnik kot odstopnik strinjal in dovolil vpis lastninske pravice na spornih nepremičninah na ime G., d.d, kaže na to, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV po 2. točki 1. odstavka 42. člena ZDDV.

Navedeno tudi po mnenju sodišča pomeni, da tožnik zaradi odstopa od pogodb o nakupu stanovanj, navedenih nepremičnin tožnik ni in ne bo uporabljal za namene svoje obdavčljive dejavnosti, za namene katere jih je kupil in od katerih je  tožnik uveljavljal vstopni DDV in ga tudi dobil vrnjenega. Sodišče se strinja, da v obravnavanem primeru zaradi odstopa navedenega blaga (stanovanj) ne more uporabiti za namene opravljanja svoje obdavčljive dejavnosti in zato bi moral opraviti popravek vstopnega DDV. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. V obravnavanem primeru tudi ne gre za znižanje davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV v povezavi s 35. členu PZDDV, kot zmotno navaja tožnik.

Kolikor tožnik očita, da gre za nično pogodbo, pa tudi po mnenju sodišča tega v tem postopku ni dokazal. Navedeno bo lahko  predmet drugega postopka, v primeru, če bo razpolagal z dokazili za svoje trditve.

Glede nakupa terjatev se sodišče pridružuje razlogom prvostopnega organa, ki se sklicuje na pravilne določbe ZDDV (4. točka 27. člena ZDDV),  po katerem je factoring obdavčljiva finančna storitev. Pravilna je tudi višina davčne osnove, ki jo je prvostopni organ pojasnil (1. odstavek 21. člena ZDDV v zvezi z 33.a členom PZDDV), odpis terjatve na strani dolžnika na davčno osnovo za DDV ne vpliva. Tožnik pa bo lahko, tako kot navajata oba davčna organa, zaradi nezmožnosti poplačila, zmanjšal znesek DDV na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključnem stečajnem postopku (11. točke 21. člena ZDDV).

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.