sodba I U 367/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-08-16

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - potni nalog

Podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov so v skladu z določbami SRS lahko le verodostojne knjigovodske listine. Listine pa so verodostojne takrat, kadar so iz njih poslovni dogodki povsem jasno razvidni.

Predloženi potni nalogi in obračuni potnih stroškov niso verodostojne listine v smislu SRS 21, 22 in Uvoda v SRS. Na njihovi podlagi knjiženi potni stroški se po določbah 11. in 20. člena ZDDPO-1 kot povračila stroškov v zvezi z delom izločijo iz odhodkov, hkrati pa se obravnavajo kot dohodki iz delovnega razmerja, od katerih se obračunajo vsi pripadajoči davki in prispevki. Ves ta znesek, to je znesek dohodkov in obračunanih dajatev, pa se nato v skladu z 28. členom ZDDPO-1 upošteva med davčno priznanimi odhodki.

Prvostopni davčni organ je po opravljenem inšpekcijskem nadzoru pravilnosti in pravočasnosti plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v skupnem znesku 4 816,85 EUR ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve ter prispevke od plač in na plače za isto davčno obdobje v skupni višini 3 743,76 EUR.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da se je inšpekcijski nadzor osredotočil na odhodke poslovanja, konkretno na povračila potnih stroškov zaposlenih ter na odhodke po računu družbe A.

V zvezi s povračili potnih stroškov davčni organ povzame vsebino predloženih potnih nalogov za službena potovanja in obračunov potnih nalogov ter vsebino predloženih pogodb med tožečo stranko in naročnikoma njenih storitev (Hotelom B. d.d. ter družbo C. d.d.), ki jih preko seznama delavcev, ki so storitve opravili, poveže z izdanimi potnimi nalogi. Pri tem ugotavlja, da na podlagi predloženih listin ni bilo mogoče v vseh primerih ugotoviti, ali so bila službena potovanja dejansko opravljena. Zato je bila tožeča stranka pozvana, da z listinami ali na drug način dokaže upravičenost izdanih potnih nalogov in obračunanih potnih stroškov. Tožeča stranka je nato predložila prvotno predložene potne naloge, ki jih je dopolnila s posameznimi podatki (v rubriki „kraj poti“ in „ namen poti“ ter s številko izdanega računa oziroma s številko sklenjene pogodbe z naročnikom). Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da so poti vpisane naknadno, da na obračunih manjkajo podpisi predlagatelja računa, da obračuni nimajo nobenih podpisov in žigov, da je podpis le na potnem nalogu in to le eden (odredbodajalca) namesto treh (predlagatelja, odobritelja in prejemnika) ter da noben od potnih nalogov nima dodatnega dokumenta, ki bi dokazoval dejansko opravljeno pot. Ugotavlja tudi, da naknadno vpisanih podatkov o številki pogodbe in številki izdanega računa ni mogoče vzporediti s sklenjenimi pogodbami ter na ta način ugotoviti obstoj službenih poti iz pregledanih potnih nalogov. Poleg tega se ugotavlja, da je tožeča stranka za vse mesece v letu zaračunavala približno enako vrednost, kar kaže na to, da naj bi se vsak mesec opravila enaka vrsta in količina storitev. V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik pa se ugotavlja še, da tožeča stranka ni nikoli povedala, kot trdi v pripombah, da bi obstaja dvojna dokumentacija o potnih stroških. V nadaljevanju davčni organ podrobno opiše potek pridobivanja dokumentacije od tožeče stranke ter poudari, da tožeča stranka druge dokumentacije, razen tiste, ki se obravnava v zapisniku, ni nikoli predložila ter da je podatke dopisala na listine, ki jih je že predložila. Na podlagi predložene dokumentacije davčni organ zaključuje, da potni nalogi in obračuni potnih stroškov niso verodostojne listine v smislu SRS 21, 22 in Uvoda v SRS in ker knjiženi potni stroški nimajo teh lastnosti, se na podlagi 11. in 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05, v nadaljevanju: ZDDPO-1) kot povračila stroškov v zvezi z delom izločijo iz odhodkov, hkrati pa obravnavajo kot dohodki iz delovnega razmerja, od katerih se obračunajo vsi pripadajoči davki in prispevki. Ves ta znesek, to je znesek dohodkov in obračunanih dajatev, pa se nato v skladu z 28. členom ZDDPO-1 upošteva med davčno priznanimi odhodki.

V zvezi z odhodki – stroški po računu družbe A. pa davčni organ navaja, da je tožeča stranka v postopku nadzora predložila račun omenjene družbe št. 6-5/2005 z dne 6. 5. 2005 za znesek 49 500,00 USD, pogodbo (v angleškem jeziku) med tožečo stranko in omenjeno družbo z dne 17. 9. 2003, dodatno pojasnilo odgovorne osebe z dne 26. 9. 2008 in potrdilo o plačilu storitev.  Po ugotovitvah davčnega organa iz predloženega računa in pogodbe ni mogoče ugotoviti narave in obsega poslovnih dogodkov, prav tako pa tožeča stranka ni predložila dodatne dokumentacije o opravljenih storitvah, zato je davčni organ vzel za podlago svoje odločitve predloženi listini, to je račun in pogodbo. Pri tem ugotavlja, da ponudnik storitve tožeči stranki pošilja račun za storitve enkrat letno, da ga pošlje najkasneje do decembra vsakega leta, da naročnik storitev plačuje vnaprej ter da tožeča stranka uveljavlja odhodek v celoti v poslovnem letu, ko prejme račun. Glede na povedano tožeča stranka v letu 2005 ni imela podlage za to, da uveljavlja stroške po prejetem računu v celoti, temveč le v sorazmernem delu, ki odpade na zaračunano in opravljeno storitev, ki se nanaša na tekoče leto. V ostalem pa bi morala v skladu s SRS 12. 3. izkazovati kratkoročne odložene stroške kot kratkoročne časovne razmejitve. Uveljavljanje stroškov po prejetem računu v celoti je tudi v nasprotju z 20. členom ZDDPO-1. Zato se del stroškov v znesku 5 010 135,00 SIT izloči iz odhodkov poslovanja za leto 2005. Pripombe tožeče stranke davčni organ zavrača kot neutemeljene. Poudarja, da mu pogodba, sklenjena za leto 2005, na katero se tožeča stranka sklicuje v pripombah, med pregledom ni bila predložena, čeprav je davčni organ izrecno zahteval, da se mu predloži vsa dokumentacija v zvezi z omenjeno tujo družbo. Predložene so mu bile samo listine, ki jih je pregledal in ki so navedene v zapisniku in na to dokumentacijo direktor tožeče stranke ni podal nobenih dodatnih pojasnil ali ji na kakršenkoli način oporekal. Zato obstaja dvom v resničnost njegovih naknadnih trditev, tožeča stranka pa v pripombah verodostojnosti naknadno predloženih listin z ničemer ne izkaže. Dokumentacija, ki je bila že predložena, pa narekuje naknadno odmero davčnih obveznosti, kakršna izhaja iz izreka odločbe, in ki je enaka, kot so zapisniške ugotovitve.

Zato se tožeči stranki skladno s povedanim v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za kontrolirano obdobje zmanjšajo odhodki – del potnih stroškov zaposlenih v skupnem znesku 1 580 129 SIT, zmanjšajo odhodki po računu družbe A. v znesku 5 010 135,00 SIT in povečajo odhodki za naknadno obračunane dajatve in prekvalificirane zneske potnih stroškov v skupnem znesku 2 380 686 SIT ter posledično poveča davčna osnova in davčna obveznost, ki se obračuna po stopnji 25% od osnove. Dodatno oziroma naknadno pa se obračunajo tudi davki in prispevki od dohodkov iz zaposlitve za posamezne delavce, tako kot to izhaja iz izračuna, ki je priloga k zapisniku o pregledu.

Drugostopni organ pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrne kot neutemeljeno. V  zvezi z obravnavanimi potnimi nalogi ugotavlja, da tožeča stranka ni predložila listin, ki bi dokazovale resničnost nastanka poslovnih dogodkov, čeprav je na davčnem zavezancu, da poslovne dogodke utemelji z verodostojnimi listinami, iz katerih je mogoče jasno in brez dvoma razbrati njihov poslovni značaj. Pomanjkljivosti listin so natančno opisane in konkretno niso prerekane. Predložene listine le pavšalno in nepopolno prikazujejo poslovne dogodke in jih zato ni mogoče upoštevati kot podlage za knjiženje stroškov in s tem davčnih odhodkov. Obenem so izplačila utemeljeno obravnavana kot dohodki zaposlenih iz delovnega razmerja po Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 17/05-UPB1, v nadaljevanju: ZDoh-1), od katerih se plačajo davki in prispevki. Sklicevanje tožeče stranke na pravila in načrt poslovanja, drugostopni organ zavrača kot nepomembno za odločanje o stroških poslovanja z davčnega vidika ter poudarja, da je davčni zavezanec dolžan poslovne dogodke utemeljiti z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, iz katerih lahko tudi strokovnjak, ki ni sodeloval pri poslovnem dogodku, razbere njegov poslovni značaj. Sklicevanje na druge potne naloge, izdane v zvezi z drugim podjetjem, drugostopni organ zavrne kot ne dovolj konkretno oziroma kot sklicevanje, ki obravnavanih nalogov ne pojasnjuje. Prav tako ne pojasni dovolj konkretno, katera je druga dokumentacija, ki bi jo davčni organ lahko vpogledal in katere so tiste listine oziroma tisti podatki iz nadzorov policije, ki bi jih bilo mogoče uporabiti v konkretnem primeru.

V zvezi z računom družbe A. pa drugostopni organ ugotavlja, da tožeča stranka v postopku nadzora ni predložila dokazov, s katerimi bi pojasnila naravo in obseg zaračunanih storitev v višini 10 020 270,00 SIT. Iz predloženih listin tega ni mogoče ugotoviti, zato so listine v knjigovodskem pogledu neverodostojne. Listina mora za to, da je verodostojna, vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo vsebine, kar pa v konkretnem primeru ni podano. Iz pogodbe ni razvidno obdobje, za katero se sklepa, iz računa pa ne, katere storitve konkretno so bile plačane. Ker so listine neverodostojne, je odhodek izkazan v nasprotju z 20. členom ZDDPO-1 in kot tak tožeči stranki utemeljeno ni bil davčno priznan.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno: odpravo). V tožbi uveljavlja zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, napačno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka. V zvezi s potnimi nalogi navaja, da je davčni inšpektor sam predlagal, da se na potne naloge naknadno vpišejo kraji postankov, ki jih je tožeča stranka pridobila iz vpogledov v GPS in s tem dokazala opravljene poti. Natisnila mu je tudi relacije po GPS, kar naj bi po izjavi davčnega organa zadostovalo kot dokaz o opravljenih službenih poteh. Kako deluje GPS sistem in kako se beležijo relacije je tudi fizično pokazala, vendar se tožena stranka o vsem tem v postopku ni opredelila. Po mnenju tožeče stranke bi morala tožena stranka obravnavati dnevnice kot upravičene. Pomanjkljive knjigovodske listine ne dajejo podlage za to, da se jih opredeli kot obdavčene osebne prejemke. Še zlasti, ker je tožena stranka priznala vsa druga izplačila (npr. stroške cestnin, parkirnin, porabo goriva) po spornih potnih nalogih, kar pomeni, da je službeno pot pripoznala. Stroške dnevnic bi morala zato oceniti, česar pa ni storila in tudi ni pojasnila, zakaj. Izrekla se tudi ni o vseh predloženih dokazih in o tem, zakaj je izbrala konkreten način odločitve. Zato je  obrazložitev v smislu določb ZUP pomanjkljiva, čim pa je tako, je ni mogoče preizkusiti, posledično pa ni mogoče dokazovati utemeljenosti izplačil tudi z drugimi (listinskimi) dokazi. Obrazloženo tudi ni odločanje (tožene stranke) po prostem preudarku. Navesti bi bilo treba vse dokaze, ki so bili upoštevani pri odločanju, kar pa ni bilo storjeno. Davčni organ ni obrazložil, zakaj pri odločanju ni upošteval predložene pogodbe iz leta 2003 in pogodbe v slovenskem prevodu iz leta 2005. Tožena stranka je kljub predloženi pogodbi za leto 2005 neupravičeno razmejila strošek iz računa za več mesecev, čeprav je nastal že v letu 2005 in ne gre za nobene odložene stroške, ki bodo šele nastali. Tožena stranka se tudi ne izreče o ponudbi, na katero se sklicujeta pogodbi s Hotelom B. in družbo C. in o opisu del, ki je sestavni del pogodbe. Enako pogodbo ima tožeča stranka sklenjeno tudi z drugo družbo. Za to družbo pa je  davčni organ priznal, drugače kot za omenjeni družbi, vse potne stroške.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Glede obravnavanih potnih nalogov med strankama ni spora, da so (bile) listine, to je pregledani potni nalogi in obračuni potnih stroškov, kot podlaga za knjiženje stroškov službenih poti pomanjkljivi ter da tožeča stranka drugih listin, s katerimi bi dokazala, da so bile poti dejansko opravljene, ni predložila. Sklicevanje tožeče stranke na druge podatke (GPS sistem, podatke policije ipd.) je tudi po presoji sodišča preveč splošno in nekonkretizirano, da bi ga bilo mogoče upoštevati pri odločanju. Podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov, kot pravilno in obširno pojasnjujeta že oba davčna organa, so lahko v skladu z določbami Slovenskih računovodskih standardov le verodostojne knjigovodske listine. Listine pa so verodostojne takrat, kadar so iz njih poslovni dogodki, ki so podlaga za knjiženje, povsem jasno razvidni. Če temu ni tako, gre za knjiženje stroškov, ki ne zadosti zahtevam SRS in s tem tudi ne določbam davčnih predpisov o davčnem priznanju odhodkov. Dejstvo, da je tožena stranka priznala vsa druga izplačila na podlagi obravnavanih potnih nalogov, razen dnevnic, samo po sebi ne dokazuje, da so obravnavane listine verodostojne, in tudi ne narekuje cenitve, ki jo tožeča stranka zahteva v tožbi. Sklepa o neverodostojnosti listin tudi ne omaje tožbena trditev, da je inšpektor priznal vse službene poti, opravljene v zvezi z opravljanjem storitev za „tretjo družbo“. Neutemeljen pa je tudi tožbeni očitek, da odločitev ni dovolj oziroma ustrezno obrazložena. Iz obrazložitve obeh davčnih odločb namreč sledi, da sta davčna organa v skladu z določbami ZUP, na katere se sicer pravilno sklicuje tožeča stranka, navedla dejansko in pravno podlago za odločitev ter da sta se pri tem izrekla tudi o vseh predloženih dokazih in dokaznih  predlogih.

Ustrezna in dovolj utemeljena pa je obrazložitev izpodbijane odločbe tudi v delu, ki se nanaša na odhodke po računu družbe A. Tudi v tem pogledu iz razlogov izpodbijane določbe jasno sledi dejanska in pravna podlaga za odločitev ter razlogi, iz katerih se odhodkov po računu navedene tuje družbe (delno) ne upošteva. Sodišče se z razlogi, enako kot to velja tudi za potne naloge, strinja in jih zato po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10 – v nadaljevanju: ZUS-1) ne ponavlja. Drugačne tožbene trditve so, kot izhaja že iz povzetka razlogov obeh davčnih odločb v tej sodbi, v očitnem nasprotju z vsebino izpodbijane in drugostopne odločbe. Prvostopni organ pa je med ostalim pojasnil tudi, zakaj ni upošteval pogodbe, na katero se tožeče stranka sklicuje v pripombah na zapisnik: upošteval je ni zato, ker meni, da predložena listina kot dokaz ni verodostojna.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.