sodba I U 349/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-10

davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - odbitek vstopnega DDV - resničnost poslovnih dogodkov

Tudi po presoji sodišča je neizkazanost storitev po prejetih računih zadostna podlaga (tudi) za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna. Pogoj za odbitek vstopnega DDV po tej določbi je namreč poleg formalne pravilnosti računa tudi njegova materialna resničnost.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. 0610-299/2007-30-0803-44 z dne 28. 1. 2008 naložil: plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v znesku 154.658,27 EUR (v točki I/1); plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 75.446,31 EUR  (v točki I/2); plačilo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v skupnem znesku 75.446,28 EUR (v točki I/3) in plačilo davka na dodano vrednost za leti 2005 in 2006 v skupnem znesku 184.083,64 EUR (v točki II), vse z obrestmi po medbančni obrestni meri, obračunanimi od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe, in v roku 30 dni od dneva vročitve. Zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka je zavrnil.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-69/2008-4 z dne 5. 2. 2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Zavrnilo je tudi njen zahtevek za povračilo stroškov postopka.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi bistvene kršitve pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Tožena stranka je kršila 76. člen ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane, oziroma se poveča ali zmanjša. Kot izhaja iz obrazložitve odločbe, je tožeča stranka tekom davčnega inšpekcijskega nadzora predložila pogodbe, sklenjene z izvajalci storitev, prejete račune teh podjetij s prilogami z opisom opravljenih in zaračunanih storitev ter potrdila o nadzoru čiščenja. Na isti, 6. strani obrazložitve, tožena stranka izrecno navede, da so pregledani računi, ki so jih izdala podjetja A. d.o.o., B d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o., kot knjigovodske listine formalno pravilni, pri čemer pa naj bi druge okoliščine vzbujale dvom v njihovo verodostojnost. Ker tožena stranka izrecno priznava, da gre v smislu SRS 21 za verodostojne knjigovodske listine, je na njej breme, da dokaže nasprotno. Prevalitev dokaznega bremena na tožečo stranko je v nasprotju z določbo 2. odstavka 76. člena ZDavP-2 in predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. - Ne strinja se tudi s sklepom tožene stranke, da tožeči stranki zaračunane storitve niso bile opravljene. V zvezi s presojo računov so razlogi izpodbijane odločbe notranje neskladni. Tožena stranka namreč na eni strani ugotavlja njihovo formalno pravilnost (verodostojnost) in na drugi strani dvom v nastanek poslovnih dogodkov. Dejstvo, da je tožeča stranka v nasprotju s sklenjenimi pogodbami storitve opravila z angažiranimi podizvajalci, izkazuje zgolj kršitev dvostranskih pogodb, ne pa tudi neresničnosti prejetih računov. Stališče tožene stranke, da bi tožeča stranka v dokaz opravljenih storitev morala predložiti pisno soglasje naročnikov o angažiranju podizvajalcev, potrdila o cepljenju delavcev proti hepatitisu in seznam ljudi, ki so opravljali čiščenje, je v nasprotju z določbo 2. odstavka 76. člena ZDavP-2. Katere osebe (z imenom in priimkom) so za družbe A., B., C., D. in E. opravljale storitve, ki so jih navedene družbe zaračunale tožeči stranki, tožeča stranka ne ve niti ni tega dolžna vedeti. Kot že navedeno, je v primeru, da davčni zavezanec poseduje verodostojne knjigovodske listine, breme dokazovanja, da listina ne izpričuje resničnega poslovnega dogodka na davčnem organu in ne na davčnem zavezancu, kot to zmotno navaja tožena stranka. Navedeno posledično pomeni, da je izpodbijana odločba nezakonita. Na toženi stranki je tudi breme dokazovanja zatrjevane navideznosti sklenjenih pravnih poslov. Zgolj dvom o tem, ali so se storitve opravile, pa ne zadostuje za izločitev stroškov, še zlasti ob upoštevanju, da je tožeča stranka predložila verodostojne knjigovodske listine.

Tožeča stranka se nadalje ne strinja s stališčem tožene stranke, da ni upravičena do odbitka vstopnega DDV iz naslova prejetih računov, in ne z razlogi izpodbijane odločbe v tem delu. Iz sodb SES C-255/02, C-439/04 in C-440/04 izhaja, da je za zadevo bistveno, ali je tožeča stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile transakcije, ki so jih izvedle družbe A., B., C., D. in E., goljufija. Po ustaljeni sodni praksi davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti za goljufijo, če namerno prezre določene okoliščine, če namenoma in nepremišljeno ni izvêdel poizvedb oziroma preveritev, ki jih poštena in razumna oseba naredi, če obstaja vedenje o okoliščinah posla, ki bi pri pošteni in razumni osebi sprožila poizvedbe in preveritve. Pogoj za nepriznanje odbitka vstopnega DDV je po sodni praksi nadalje, da je zavezanec vedel, da je določena transakcija povezana z goljufijo, če je namerno prezrl dejstvo, ki dokazuje, da je transakcija povezana z goljufijo in če pri transakciji obstajajo okoliščine oziroma povezane okoliščine, ki bi razumnemu DDV zavezancu govorile, da so določene transakcije povezane z goljufijo. Odvzemi ID za DDV, ki so se zgodili v letu 2007, vedenja tožeče stranke (v letu 2005 in 2006) ne dokazujejo. Tega tudi ne dokazuje neobstoj zaposlenih, saj so družbe storitve lahko opravile po podizvajalcih. Ali so navedene družbe imele osnovna sredstva za opravljanje storitev, tožeča stranka ni vedela in ni mogla vedeti, saj je bilo zanjo odločilno, da so s pogodbo prevzete obveznosti dejansko opravljene. Tožena stranka je davčne zavezance šele 11. 1. 2008 informirala o poslovanju neplačujočih gospodarskih subjektov ter o načinu njihovega prepoznavanja. Tožeči stranki je zato mogoče očitati zgolj kršitev pogodb, ki jih je sklenila s svojimi naročniki. Skladno s stališči SES so dobroverni davčni zavezanci zaščiteni, kar pomeni, da imajo pravico poračunati vstopni DDV. Tožena stranka pa, čeprav je dokazno breme na njeni strani, tožeči stranki nedobrovernosti ni dokazala.

Tožeča stranka zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev sodnih stroškov v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da so tožbene navedbe smiselno enake pritožbenim, zato nanje odgovarja s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Formalna pravilnost knjigovodskih listin še ne pomeni, da so listine verodostojne, kar je bilo z odločbo tožene stranke tudi jasno že povedano. Dejstvo, da tožeča stranka ni predložila pisnih izjav – privolitve naročnika, pa tudi ni bila edina okoliščina za odločitev davčnega organa, je pa v odločbah poudarjena, ker gre za izjave, ki so bile izrecno dogovorjene in bi tožeča stranka vsaj z njimi lahko dokazala svoje navedbe – glede na to, da ni imela nobenih drugih ustreznih listin, ki bi verodostojno izkazovale opravljeno storitev in da je sodelovala s podizvajalci, za katere je davčni organ ugotovil, da gre za missing traderje.

Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče ugotavlja, da temelji izpodbijana odločba na popolno in pravilno ugotovljenem dejanskem stanju ter na pravilni uporabi materialnega in procesnega zakona. Z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve in druge stopnje, se sodišče strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi zavrneta tožnikove pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore. Zato se nanje sklicuje in jih zaradi obsežnosti ne ponavlja.

Iz izpodbijane odločbe sledi le ugotovitev, da so računi, ki so jih tožeči stranki izdala podjetja A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o., v formalnem pogledu pravilni, ne pa tudi, da gre za verodostojne knjigovodske listine, kot zavajajoče in protispisno navaja tožeča stranka. Iz razlogov odločbe namreč jasno sledi, da mora račun kot podlaga za knjiženje odhodkov zadostiti načelu resničnosti – izkazovati nastanek, naravo in obseg poslovnega dogodka.

Ugovor tožeče stranke, da je breme dokazovanja resničnosti storitev po prejetih računih nanjo prevaljeno v nasprotju s procesnim zakonom, ni utemeljen. Davčni inšpekcijski nadzor pri tožeči stranki je bil usmerjen na ugotavljanje pravilnosti in upravičenosti odbijanja vstopnega DDV in na izkazovanje odhodkov na podlagi prejetih računov obravnavanih družb, za katere je bilo v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“, ki storitev, glede na v zapisniku in izpodbijani odločbi izčrpno navedene ugotovitve, niso opravile oziroma jih niso bile sposobne opraviti. Dejanskim ugotovitvam v tem delu tožeča stranka ne ugovarja. Ker kljub navedenim ugotovitvam vztraja, da so bile storitve po računih opravljene in da so jih opravili izdajatelji računov, je tudi po presoji sodišča za svojo trditev, skladno z 2. odstavkom 76. člena ZDavP-2, dolžna predložiti dokaze. Tožeča stranka v davčnem postopku ni predložila dokazov niti k trditvi, da so bile storitve njenim naročnikom opravljene po podizvajalcih, še toliko manj, da so jih zanjo opravili navedeni „neplačujoči gospodarski subjekti“. Dokazov, s sklicevanjem na pravila o dokaznem bremenu, tožeča stranka tudi v upravnem sporu ne predloži. Davčni organ zato obravnavane račune utemeljeno oceni kot vsebinsko neverodostojne in po presoji sodišča pravilno odloči, da se tožeči stranki na njihovi podlagi izkazani odhodki ne priznajo skladno z 11. členom ZDDPO-1.

V zvezi z davkom na dodano vrednost se sodišče v celoti strinja z razlogi odločbe o pritožbi. Tudi po presoji sodišča je namreč neizkazanost storitev po prejetih računih zadostna podlaga (tudi) za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna. Pogoj za odbitek vstopnega DDV po tej določbi je poleg formalne pravilnosti računa tudi njegova materialna resničnost. Pritožbeni organ se, glede na ugotovljeno dejansko stanje, utemeljeno sklicuje na stališče sodbe SES v zadevi C-342/87, po katerem zavezanec, ki prejme račun, ki temelji na neresnični transakciji, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. V obravnavanem primeru tožeča stranka resnične izvedbe transakcij (ki naj bi jih po njeni trditvi opravili „neplačujoči gospodarski subjekti“) ni izkazala in ji zato pravica do odbitka vstopnega DDV utemeljeno ni bila priznana. Ker tožeči stranki storitve po prejetih računih niso bile opravljene, pa po presoji sodišča  ni mogoče govoriti o njeni dobrovernosti, temveč gre kvečjemu za položaj, ki vsebinsko ustreza položaju, ki se obravnava v točkah 53 do 55 obrazložitve sodbe SES v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, na katero se sklicuje tožeča stranka.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena  Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na  četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe dokazi izvedeni in pravilno presojeni, tožeča stranka pa novih dejstev in dokazov v upravnem sporu ni predlagala.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.