sodba I U 1163/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-07-20

davek od dobička pravnih oseb - povezane osebe - davek od dohodkov iz premoženja - davek od osebnih prejemkov

Prvostopni davčni organ je pravilno navedel posamezne s tožnikom povezane osebe in krvno sorodstvo med njimi ter tudi obrazložil podlago, in sicer 18. člen ZDDPO, po katerem predstavljajo posamezni subjekti povezane osebe, če so z tožnikom kapitalsko oziroma poslovno povezani in imajo tudi možnost vpliva na sprejemanje njegovih odločitev. Davčni organ je navedel tudi posamezne pravne osebe ter njihovo medsebojno povezanost, kakor tudi možnost vplivanja med posameznimi subjekti.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ tožniku naložil plačati: 40.005.003,52 SIT davka od dobička pravnih oseb leta 1999 spp. (točka 1. izreka), zamudne obresti od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od januar 2000 do december 2000 v znesku 6.705.104,98 SIT (točka 2. izreka), 43.117.193,93 SIT davka od dobička leta 2000 spp. (točka 3. izreka), zamudne obresti od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od januarja 2001 do decembra 2001 v znesku 7.254.721,10 SIT (točka 4. izreka), davek od dohodkov iz premoženja za leto 1999 v znesku 22.682.495,02 SIT spp. od obresti na posojila, dana pravni osebi spp. (točka 5. izreka), davek od dohodkov iz premoženja za leto 2000 v znesku 15.755.730,24 SIT od obresti na posojila, dana pravni osebi spp. (točka 6. izreka), davek od dohodkov iz premoženja za leto 2001 v znesku 15.836.850,22 SIT od obresti na posojila, dana pravni osebi spp. (točka 7. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 in 2000 v znesku 3.479.777,05 SIT od uporabe službenih osebnih vozil za privatne namene zaposlenih, kar predstavlja osebni prejemek v obliki stimulacij in bonitet spp. (točka 8. izreka), ustrezne prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač zaposlenih za leto 1999 in 2000 od uporabe službenih osebnih vozil za privatne namene spp. (točka 9. do 17. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 220.497,20 SIT od izplačila regresa spp. (točka 18. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 84.687,00 SIT od izplačila božične nagrade spp. (točka 19. izreka), plačati ustrezne prispevke iz plač zaposlenih za leto 1999 od izplačila božične nagrade (točka 20. do 29. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 174.221,40 SIT od nakupa oblačil zaposlenim, kar predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja spp. (točka 30. izreka), ustrezne prispevke iz plač zaposlenih za leto 1999 od nakupa oblačil zaposlenim spp. (točka 31. do 39. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 231.420,00 SIT od plačila udeležbe tečaja angleščine v tujini za dve fizični osebi, ki predstavlja drug prejemek, vključno z nagradami in podobnimi prejemki za fizične osebe, ki niso zaposlene pri davčnem zavezancu spp. (točka 40. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 2.579.662,86 SIT iz naslova odpisanih terjatev do fizičnih oseb, ki predstavljajo drug prejemek, vključno z nagradami in podobnimi prejemki za fizične osebe, ki niso zaposleni pri davčnem zavezancu spp. (točka 41. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 1999 v skupnem znesku 341.100,54 SIT iz naslova izplačevanja povračil stroškov predsedniku nadzornega sveta, ki predstavlja drug prejemek, vključno z nagradami in podobnimi prejemki za fizične osebe, ki niso zaposlene pri davčnemu zavezancu spp. (točka 42. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 172.241,77 SIT od nakupa oblačil zaposlenim, kar predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja spp. (točka 43. izreka), ustrezne prispevke iz plač zaposlenih za leto 2000 od nakupa oblačil zaposlenim, kar predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja spp. (točka 44. do 52. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 90.327,67 SIT iz naslova plačila managerskih zdravstvenih pregledov za zaposlene, kar predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja spp. (točka 53. izreka), ustrezne prispevke iz plač zaposlenih za leto 2000 iz naslova managerskih zdravstvenih pregledov za zaposlene spp. (točka 54. do 62. izreka), davek od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 723.961,39 SIT od plačila udeležbe tečaja angleščine v tujini, ki predstavlja drug prejemek, vključno z nagradami in podobnimi prejemki za fizične osebe, ki niso zaposleni pri davčnemu zavezancu spp. (točka 63. izreka) in davek od osebnih prejemkov za leto 2000 v znesku 452.834,94 SIT iz naslova izplačevanja povračil stroškov predsedniku nadzornega sveta, ki predstavlja drug prejemek, vključno z nagradami in podobnimi prejemki za fizične osebe, ki niso zaposlene pri davčnemu zavezancu spp. (točka 64. izreka). Davčni zavezanec mora izvršiti to odločbo v roku 30 dni od vročitve, sicer se bo prisilno izvršila.

V zvezi z odpisom terjatev do A.A. v znesku 6.012.037,90 SIT in do B.B. v znesku 1.746.346,65 SI je (točka I./42 izreka) in v zvezi zvezi s stroški najemnin za leto 1999 (točka I./1 izreka) je drugostopni organ prvostopno odločbo v tem delu odpravil.

Tožnik je imel evidentirane stroške motornih koles BMW R 1200 C z opremo. Kolesa je uporabljal predsednik uprave C.C., ter predsednik nadzornega sveta in pooblaščenec tožnika D.D., ki sta hkrati večinska lastnika tožnika - družbe E. d.d. Tožnik ni predložil listine, da bi se obe motorni kolesi v spornem obdobju uporabljali tudi za službene namene, zato je davčni organ sklepal, da sta se uporabljali izključno v zasebne namene in temu ustrezno izkazanih stroškov, razvidnih iz strani 22. in 23. obrazložitve izpodbijane odločbe, na podlagi noveliranega 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/94, 18/96, 34/96, 82/97, 27/98, 1/00 in 108/02, v nadaljevanju ZDDPO), ni priznal. Posledično je tožnik izkazal prenizko davčno osnovo za obračun davka od dobička v višini 511.556,40 SIT. Pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidne iz str. 24 in 25 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v letu 1999 med stroški v poslovnih knjigah izkazoval obratovalne stroške za lastne poslovne prostore, ki jih je dal v najem povezani osebi družbi F. d.o.o. na podlagi pogodbe o najemu poslovnih prostorov. Stroški v letu 1999 višini 197.087,00 SIT so razvidni iz str. 26 in 27 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidni iz str. 27 in 28 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik je izkazoval tudi stroške managerskih zdravstvenih pregledov višini 586.000,00 SIT, ki pa na podlagi 11. člena ZDDPO niso bili priznani kot davčni priznani odhodki, saj ne predstavljajo neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti. Pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidni iz str. 29 in 30 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v letu 1999 izkazoval stroške službeno obleko (G.G., H.H. in I.I.) v znesku 424.944,00 SIT, ki jih davčni organ, skladno z 21. členom ZDDPO ni priznal, ker ne gre za stroške v zvezi z delom in ne predstavljajo neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti. Pripombe tožnika ter odgovori nanje so razvidne iz str. 31 in 32 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik je prikazal tudi stroške pravnih storitev odvetniške družbe J., ki so bile izvedene v letu 1998, evidentirana pa so bile v letu 1999 v znesku 3.630.333,05 SIT. Davčni organ jih ni priznal, saj so bile izkazane v nasprotju z točko 6. Uvoda SRS. Pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidni iz str. 32 do 34 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je tudi prikazal stroške reprezentance za gostinske storitve in poslovna darila, ki jih je davčni organ na podlagi noveliranega 12. člena ZDDPO in 24. člena ZDDPO izločil, saj so davčno priznani lahko le tisti stroški, ki so neposredni pogoj za pridobivanje prihodkov. Iz SRS 21. izhaja, da so kot reprezentančni stroški lahko knjižene samo stroški na podlagi knjigovodske listine, na kateri je jasno opredeljeno v zvezi s katerimi poslovnimi partnerji in ob kakšni priložnosti so nastali. Tožnik pa tega ni imel izkazanega. Zato davčni organ stroškov v višini 347.782,30 SIT in stroškov za dobavo hrane v višini 117.516,00 SIT, skupaj 465.298,30 SIT, ni priznal med odhodke leta 1999. Specifikacija stroškov, pripombe in odgovor nanje so razvidni iz str. 34 do 38 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ ni priznal stroška instalacije programov alarma K.K. s.p. v višini 15.709,00 SIT, ker predstavljajo plačilo stroškov poslovanja s tožnikom povezane osebe L. d.o.o., ki ima v ... menjalnico. Stroški so izkazani v nasprotju z noveliranim 12. členom ZDDPO.

Tožnik je v letu 1999 poslovnih knjigah izkazal izplačila po pogodbah o delu in po avtorskih pogodbah v skupni višini 4.884.079,60 SIT, od katerih se 4.764.079,60 SIT nanaša na izplačilo nagrade (sejnine) D.D., predsedniku nadzornega sveta tožnika. D.D. je večinski lastnik tožnika, njegov pooblaščenec, predsednik nadzornega sveta in član uprave tožnika. Glede na navedene funkcije gre za kolizijo interesov D.D. in tožnika. Tožnik je davčnemu organu predložil zapisnike sej nadzornega sveta od leta 1999 do 2001, pogodbe o opravljanju funkcije predsednika, namestnika predsednika in člana nadzornega sveta z aneksi. Pogodba z članom nadzornega sveta predvideva tudi povračilo potnih stroškov, stroškov rekreacije in izobraževanja. Podlaga za izplačila in višino posamičnih izplačil D.D., kot predsedniku nadzornega sveta, je razvidna iz str. 39 do str. 49 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je s tem v zvezi za leto 1999 izkazal za 2.806.478,40 SIT previsoke odhodke. Izračun je razviden iz str. 44 izpodbijane odločbe. V zvezi z izplačilom povračil stroškov predsedniku nadzornega sveta družbe je tožnik uporabil Pravilnik o uporabi plačilnih kartic. Posamezna izplačila uporabnikov plačilnih kartic tožnika od leta 1999 do 2002 so razvidna iz str. 51 in 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. S tem v zvezi davčni organ tožniku za leto 1999 ni priznal 918.627,08 SIT odhodkov. Pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidni iz str. 52 in 53 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je za leto 1999 izkazal tudi stroške po fakturi, ki jo je izdala družba M. d.d. za tečaj angleškega jezika v Cambridgu za N.N. in O.O. v Angliji od 21. 6. 1999 dalje. Na podlagi noveliranega 12. člena ZDDPO davčni organ odhodkov v višini 696.000,00 SIT ni priznal, saj imenovani pri tožniku nista bili zaposleni. Tudi iz sklenjenih pogodb o štipendiranju ne izhaja, da je plačilo stroškov izobraževanja odhodek, ki bi bil neposreden pogoj za pridobivanje prihodkov tožnika.

V zvezi s stroški amortizacije in revalorizacijo amortizacije oz. v zvezi z nepriznanimi stroški revalorizacijskega izida za leto 1999 (točka I./1) in za leto 2000 (točka I.3 izreka) je drugostopni organ prvostopno odločbo v tem delu odpravil.

Tožnik je izvedel popravke in odpise kratkoročnih finančnih naložb - posojil v višini 1.912.868,64 SIT. Na podlagi predložene dokumentacije razvidne iz str. 65 obrazložitve izpodbijane odločbe je davčni organ ugotovil, da ni osnove za odpis, zato stroškov na podlagi 11. člena in 12. člena ZDDPO ni priznal kot davčno priznanih odhodkov. Pripombe in odgovori nanje so razvidni iz str. 66 do 72 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik je v letu 1999 izkazal pasivne časovne razmejitve v višini 50.413.384,82 SIT na podlagi sklepa tožnika. Znesek je bil oblikovan leta 1999 in odpravljen leta 2000, knjižen je bil z temeljnico DEC 1999 na dan 31. 12. 1999, datum knjiženja pa je bil 7. 3. 2000. Popravki in odpisi kratkoročnih naložb - pasivne časovne razmejitve so bili prikazani v bruto bilanci leta 1999 in naknadno stornirani. V računovodstvu se na kontih ne more knjižiti storno poslovnega dogodka, če ta ni nastal in ni bil evidentiran v poslovnih knjigah. Zato obstajajo popravki in odpisi kratkoročnih finančnih naložb. Predstavnika tožnika nista znala pojasniti, kateri znesek je zajet v davčnem obračunu davka od dobička leta 1999 kot odhodek. Ali v višini 50.413.384,42 SIT ali v višini 32.478.859,62 SIT. Poslovni dogodki se morajo knjižiti pravilno in ažurno. Poslovne knjige tožnika ne izkazujejo resničnega stanja poslovnih dogodkov na dan 31. 12. in niso vodene v skladu z določbo 27. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP). Predložen je bil sklep z dne 10. 11. 1998 o oblikovanju rezervacij za vnaprej vračunane odhodke za tveganja, povezana z možnimi padci tečajev posameznih vrst vrednostnih papirjev, na podlagi statuta. Oblikovane rezervacije iz leta 1999 so razvidne iz str. 74 in 75 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prikazane so v nasprotju z določbo 13. člena ZDDPO, zato navedeni odhodki financiranja v višini 32.478.859,62 SIT ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov, zato se ustrezno poveča davčna osnova za davek od dobička pravnih oseb za leto 1999. Pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidni iz str. 75 do 77 obrazložitve izpodbijane odločbe.

V letu 2000 je tožnik izkazal stroške reklame po računu z dne 5. 6. 2000 v višini 3.200.000,00 SIT na podlagi pogodbe o propagandnem sodelovanju, pri čemer so pomanjkljivosti pogodbe in računa navedene na str. 77 in 78 obrazložitve izpodbijane odločbe. Naveden znesek ni bil priznan kot davčno priznani odhodek. Pripombe in odgovori nanje so razvidni iz str. 79 do 81 obrazložitve izpodbijane odločbe. Izplačila nagrade predsedniku nadzornega sveta družbe (D.D.) za leto 2000 po pogodbah o delu in po avtorskih pogodbah stroški v višini 5.052.143,10 SIT predstavljajo izplačilo nagrade (sejnine). Naveden znesek ni bil priznan, pri čemer so posamezna izplačila in razlogi razvidni iz str. 83 do 86 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika in odgovori nanje pa so razvidni iz str. 86 do 88 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prav tako niso bila priznana povračila stroškov predsedniku nadzornega sveta družbe po plačilnih karticah družbe v letu 2000, pri čemer so posamična izplačila razvidna iz str. 88 in 89 obrazložitve izpodbijane odločbe in skupaj predstavljajo 1.021.416,92 SIT davčno nepriznanih odhodkov. Za leto 2000 je tožnik oblikoval rezervacije za rizike nihanja tečajnih razlik vrednostnih papirjev po sklepu družbe v višini 63.794.911,68 SIT. Nepravilnosti, način knjiženja in pripombe ter odgovor nanje so razvidni iz str. 100 do str. 118 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je prikazoval v letu 2000 tudi stroške razvoja poslovanja na podlagi pogodbe tožnika z družbo P. iz Lihtenštajna. Poslovanje tožnika in dokazila so razvidna iz str. 118 do 122 obrazložitve izpodbijane odločbe. Nakazila navedeni družbi iz Lihtenštajna na podlagi prejetih računov, brez specifikacije opravljenega dela in brez predložene verodostojne knjigovodske listine v skladu z SRS 21, predstavljajo davčno nepriznane odhodke v letu 2000 v višini 37.647.140,50 SIT.

Tožnik je izkazoval na kontih amortizacija za neopredmetena dolgoročna sredstva v letu 1999, znesek 979.886,60 SIT in v letu 2000 znesek 1.067.067.90 SIT. Tožnik je podpisal 15. 6. 1995 . pogodbo o poslovnem sodelovanju na področju trženja z namenom promocije imena „R.“ v Sloveniji in na trgih bivše Jugoslavije. S. je bil idejni snovalec logotipa „R.“. Izdelan je bil projekt Strategija nastopa na slovenskem trgu, vendar po mnenju davčnega organa predloženi računi ne izkazujejo, da bi bilo kar koli narejenega za tožnika, zato stroški, evidentirani na podlagi neverodostojnih listin niso bili priznani v višini 945.000,00 SIT amortizacije in 34.886,60 SIT revalorizacije amortizacije v letu 1999 in 1.016.820,00 SIT amortizacije in 50.247,90 SIT revalorizacija amortizacija za leto 2000. Listine, navedbe davčnega organa, pripombe tožnika ter odgovori nanje so razvidni iz str. 128 do str. 133 obrazložitve izpodbijane odločbe. Oblikovanje dolgoročnih rezervacij v letu 1999 in poraba dolgoročnih rezervacij je razvidna iz str. 133 do str. 143 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik je na podlagi 5. člena Zakona o trgu vrednostnih papirjev leta 1997 izvedel prvo emisijo obveznic v višini 205.000.000,00 SIT po obrestni meri TOM + 13,20 %, z dospelost jo 7 let in 20 dni. Prvi kupon zapade 30. 9. 1997, zadnji pa 30. 6. 2006. Seznam kupcev obveznic je razviden iz str. 144 izpodbijane odločbe, pri čemer so kupci s tožnikom povezane fizične osebe v skladu z določbo 18. člena ZDDPO. Opisana so tudi razmerja povezanosti kupcev z tožnikom.

Družba T. d.o.o. je v letih od 1998 do 2000 dala posojilo tako D.D., kot tudi C.C. v višini 197.180.244,00 SIT ter tožniku v višini 2.900.000,00 SIT v letu 1998. Razmerje povezanosti s tožnikom in navedenih subjektov je navedeno na str. 147 in 148 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je dne 8. 5. 1998 na skupščini sprejel sklep o povečanju osnovnega kapitala z emisijo delnic v višini 196.500.000,00 SIT v nominalni vrednosti 150.000.000,00 SIT. Vpis delnic je bil neobvezujoč. Družba T. d.o.o. je vplačala za vsakega 98.250.000,00 SIT za povečanje osnovnega vložka D.D. in C.C. v družbi E. d.o.o. Navedeno je tudi medsebojno razmerje povezanosti med družbo T. d.o.o. ter pravnimi osebami E. d.d., L. d.o.o. in U. d.o.o. ter V. d.o.o. pri opravljanju dejavnosti finančnega posredništva. Družba T. d.o.o. je navedenim pravnim osebam v letih 1998 do 2000 dajala kredite. Posojilodajalke so torej kreditirale družbo T. d.o.o. za nakup vrednostnih papirjev pri zgoraj navedenih družbah, pri čemer so posamezni posli navedeni na str. 149 obrazložitve izpodbijane odločbe. Poslovna povezanost med navedenimi subjekti je razvidna iz str. 149 do 160 obrazložitve izpodbijane odločbe. V letu 1999 je tožnik izvedel drugo emisijo obveznic v višini 178.000.000,00 SIT z javno ponudbo 19-im v naprej znanim subjektom, in sicer 32 obveznic v vrednosti 5.000.000,00 SIT, nominalne vrednosti 160.000.000,00 SIT in 18 obveznic v vrednosti 1.000.000,00 SIT oziroma nominalni vrednosti 18.000.000,00 SIT (skupaj 50 obveznic), kupci pa so razvidni iz str. 161 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tretja emisija obveznic je bila izvedena v letu 1999 v vrednosti 50.000.000,00 SIT. Izdanih je bilo 15 obveznic v vrednosti 3.000.000,00 SIT v nominalni vrednosti 45.000.000,00 SIT in 5 obveznic v vrednosti 1.000.000,00 SIT v nominalni vrednosti 5.000.000,00 SIT (skupaj 20 obveznic). Kupci so razvidni iz str. 162 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prijavljeni podatki za odmero dohodnine posamičnih fizičnih oseb od leta 1992 so razvidni od str. 162 do 168 obrazložitve izpodbijane odločbe za Z.Z., D.D., C.C. in X.X. Promet z obveznicami je razviden iz str. 166 do 167 obrazložitve izpodbijane odločbe. Amortizacijski načrt in izplačilo obresti pa sta razvidne iz str. 168 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz dejavnosti tožnika in iz načina prejemanja obresti izhaja, da sta ekonomska lastnika obveznic bila dejansko le D.D. in C.C. Davčni organ je ugotovil, da gre za prikrita posojila fizičnim osebam, dana z namenom izognitve plačila davkov. Razlogi so razvidni iz str. 169 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prek tehnike izdaje obveznic so se davčni zavezanci izognili plačilu davka. Obveznice so imele zelo visoke donose ( prva emisija v letu 1997 TOM + 13 %, druga emisija v letu 1999 v višini TOM + 9,05 % in tretja emisija v letu 1999 v višini TOM + 9,05 %). Obračuni realnih in revalorizacijskih obresti v letu 1999 ter akontacije davka od dohodka iz premoženja za posamezne fizične osebe od leta 1999 do 2001 so razvidni iz str. 171 do 194 obrazložitve izpodbijane odločbe. Zamudne obresti in obračun obresti od prejetih posojil ter obračun davka od dobička pravnih oseb za tožnika so razvidni iz str. 194 do str. 197 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Obračun stimulacij in bonitet iz naslova uporabe službenih vozil v zasebne namene: Honda Prelude 2,0, BMW 528 IE, Peugeot 406 Coupe, Audi S 8 4,2 Q Tiptronic in Jaguar 4,0 XKR Coupe. obračun uporabe službenih vozil v zasebne namene, pripombe tožnika in odgovori nanje so razvidni od str. 197 do 225 obrazložitve izpodbijane odločbe. V nadaljevanju je davčni organ navedel izplačila regresa za letni dopust ter božičnic, nakup oblačil ter druge prejemkov fizičnih oseb, ki niso v delovnem razmerju pri tožniku. Navedel je tudi odpise terjatev do fizičnih oseb brez pravne podlage in specifikacijo izplačil stroškov predsedniku nadzornega sveta ter plačil managerskih zdravstvenih pregledov zaposlenih, kakor tudi plačil tečajev tujih jezikov od str. 225 do 258 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-14-218/2004-11 z dne 29. 5. 2009 pritožbi delno ugodil in izrek izpodbijane odločbe odpravil v točki I./1 ter I./3 v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti, odpravil pa je tudi točko I./41 izreka in zadevo vrnil v ponovni postopek, v ostalem pa je pritožbo zavrnil. V obrazložitvi je navedel, da niso utemeljeni ugovori tožnika glede kršitev pravnih načel ter ugovori zastaranja. Relativni zastaralni rok je določen v 1. odstavku 96. člena ZDavP, po katerem pravica do odmere davka zastara v 5 letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. Absoluten zastaralni rok iz 5. odstavka 97. člena ZDavP pa je 10 let od dneva, ko je zastaranje prvič pričelo teči. Zastaranje davka po odbitku je urejeno v 119. členu ZDavP. V danem primeru gre za obračunane obveznosti davka po odbitku za leto 1999. Prvostopni organ je izdal izpodbijano odločbo dne 31. 8. 2004, kar pomeni glede na leto obračunanega davka še v okviru 5 letnega zastaralnega roka. Odmera davka na podlagi navedenih zakonskih določil določa subjektivno zastaralno obdobje 5 let od dneva, ko je začelo prvič teči. Ta 5 - letni rok v konkretnem primeru ni bil prekoračen, saj je začel teči s potekom leta, v katerem je bilo potrebno odmeriti davek, kar pomeni za leto 1999 v letu 2000. Izpodbijana odločba prve stopnje pa je bila izdana v letu 2004, torej pred potekom 5 letnega roka. Ugovor, da odločba ni bila vročena neposredno pooblaščencu tožnika je neutemeljen. Za pravilno in zakonito odločitev o stvari je na podlagi določbe 9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list Republike Slovenije, št. 80/99, v nadaljevanju ZUP) potrebno, da je odločba izdana v postopku, kjer je bilo stranki omogočeno, da uveljavi in zavaruje svoje pravice. Tožnik ni bil v ničemer prikrajšan v svojih pravicah v postopku, saj je bil seznanjen z ugotovitvami inšpekcijskega pregleda in je imel tudi možnost sodelovanja v postopku, tako, da je dajal pripombe na zapisnik. Te pripombe je davčni organ delno upošteval in razloge tudi navedel v prvostopni odločbi. Ves čas postopka je bil predstavnik odvetniške družbe J. navzoč, je z davčnim organom je sodeloval tudi D.D. Izpodbijana odločba ima vse elemente v skladu z določbo 214. člena ZUP. Vsebuje obsežno obrazložitev in omogoča presojo ugotovljenega dejanskega stanja. V skladu z 82. členom ZUP imajo stranke v postopku pravico pregledovati dokumente in jih na svoje stroške prepisovati in preslikavati, razen v delu, ki vsebuje tajne podatke. V danem primeru gre za postopek inšpiciranja, ki se je pri tožniku opravljal na podlagi njegovih poslovnih knjig in predloženih listin, kot tudi listin, ki jih je davčni organ pridobil na podlagi 30. člena ZDavP. To pa so listine, ki se po samem zakonu ne morejo nahajati v spisu. Tožnik je bil seznanjen s predloženimi listinami in z vsemi drugimi listinami, ki jih je davčni organ vzel kot odločilne za presojo posameznega dejstva in mu je bila v skladu z 3. odstavkom 143. člena ZUP tudi dana možnost, da se izjavi. Davčni organ je uporabil novelirano določbo 12. člena ZDDPO in na njegovi podlagi sprejet Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št.104/03, v nadaljevanju Pravilnik) in gre tako za pravilno uporabo materialnega prava, ter ne gre za kršitev načel davčnega prava. Podlaga je bila odločba Ustavnega sodišča RS. V delu, kjer tožniku ugovarja začetku teka zamudnih obresti, je davčni organ ugovoru tožnika ugodil. Prvostopni davčni organ je tudi pravilno navedel posamezne s tožnikom povezane osebe ter krvno sorodstvo med njimi in tudi obrazložil podlago in sicer 18. člen ZDDPO, po katerem predstavljajo posamezni subjekti povezane osebe, če so z tožnikom kapitalsko oz. poslovno povezani in imajo tudi možnost vpliva na sprejemanje njegovih odločitev. Davčni organ je tudi navedel posamezne pravne osebe, ter njihovo medsebojno povezanost, kakor tudi možnost vplivanja med posameznimi subjekti. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da je odločanju sodelovala oseba, ki bi morala biti po zakonu izločena. Noben razlog iz določbe 37. člena ZUP ni bil podan, zato se zahteva za izločitev zavrne kot neutemeljena.

Glede davčno nepotrebnih odhodkov družbe leta 1999 je davčni organ ugovorom tožnika glede popravka vrednosti terjatev ter stroškov najemnin ugodil in v tem delu prvostopno odločbo odpravil. Stroški povezani z uporabo motornih koles v lasti tožnika in sicer BMW R 1200 C, ki sta ju v inšpiciranem obdobju uporabljala predsednik uprave C.C. in predsednik nadzornega sveta in pooblaščenec tožnika D.D. niso glede na določbo 12. člena ZDDPO tudi po presoji drugostopnega organa davčno potrebni stroški. Pravilno so tudi med davčno neupravičenimi stroški navedeni obratovalni stroški poslovnega prostora, ki so bili oddani v najem družbi F. d.o.o., saj je bilo v najemni pogodbi določeno, da je najemnik dolžan plačevati obratovalne stroške. Davčno neupravičeni so tudi stroški managerskih zdravstvenih pregledov v skupnem znesku 586.000,00 SIT. Na podlagi individualnih pogodb o zaposlitvi je bilo določeno, da je obveznost delodajalcev, da zaposlenim zagotovi preventivne zdravstvene preglede. Na podlagi noveliranega 12. člena ZDDPO navedenih stroškov davčni organ pravilno ni priznal. V nadaljevanju davčni organ navaja kot pravno podlago Zakon o varnosti in zdravju pri delu (Uradni list RS, št. 56/99), ki sicer nalaga dolžnost delodajalcev, da na svoje stroške zagotovi zdravstvene preglede delavce, vendar le tistih, ki so potrebni za varnost in zdravje delavcev v zvezi z delom. Med take pa ni mogoče šteti zdravstvene preglede predsednika in članov uprave, saj so to pregledi, ki so potrebni za splošno zdravje in ne z vidika varnosti pri delu. Tožnik je v poslovnih knjigah za leto 1999 izkazal previsoke odhodke iz naslova stroškov upravnih storitev. Davčni organ je ugotovil, da so odhodki, ki se nanašajo na leto 1998 prikazani v nasprotju z določbo 11. člena ZDDPO in SRS in so vključeni v obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1999. Zato se ti odhodki v znesku 3.630.333,05 SIT pravilno niso davčno priznali. Gre za 9. in 11. člen ZDDPO, hkrati pa za upoštevanje računovodske predpostavke upoštevanja nastanka poslovnega dogodka in časovne omejenosti delovanja. Tudi ugovori v zvezi z neupoštevanjem stroškov reprezentance so bili zavrnjeni, saj pri tem ni šlo za nepravilno uporabo materialnega prava. Davčni organ uporabil noveliran 12. člen ZDDPO in Pravilnik, kar je bilo tožniku tudi pojasnjeno. Stroški instalacije programov alarma so stroški poslovanja pravne osebe povezane z tožnikom, ki ima v ... menjalnico in ne štejejo za odhodke tožnika, saj se mednje vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti na podlagi 12. člena ZDDPO.

Glede izplačila nagrade predsedniku nadzornega sveta za leto 1999 in 2000 D.D. se pritožbeni organ strinja z odločitvijo prvostopnega organa, saj tožnik ni dokazal, da gre za potrebni odhodek v skladu z 2. odstavkom 254. člena ZUP v povezavi z določbo 276. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/ 98, 6/99, 54/99, 36/00, 45/01, 59/01 in 93/02, v nadaljevanju ZGD). S predsednikom nadzornega sveta je bila sklenjena pogodba, nagrade za članstvo v nadzornem svetu pa se določijo kot plačila za vsako posamezno sejo oz. v odvisnosti od dobička ali pa kot tudi udeležba v dobičku. Davčni organ je navedeno določbo presojal glede na opredelitve stroškov iz 11. in 12. člena ZDDPO ter v smislu 15. člena ZDavP, po katerem je na davčno breme na strani davčnega zavezanca. Tožnik ni predložil dokazil oz. ni obrazložil, katera dela in na podlagi katerih kriterijev je ovrednotil ko je plačeval funkcijo predsednika v nadzornem svetu, zato tudi po mnenju pritožbenega organa ni dokazal v smislu SRS 21.9. Izplačana nagrada mesečno predsedniku nadzornega sveta se je od leta 1999 dalje povečevala, pri čemer višine ni bilo mogoče povezati z obsegom opravljanja njegove funkcije, torej v sorazmerju s številom in časom trajanja posameznih sej nadzornega sveta. Povračila stroškov v višini 918.627,00 SIT za leto 1999 in 1.021.416,92 SIT za leto 1992 so bila davčno nepriznana. Tožnik v pritožbi ni navedel dejstev in ne predlagal dokazov, temveč se je ponovno skliceval zgolj na upravičenost navedenih stroškov, ki temelji na statutu družbe, določbah ZGD in sklenjeni pogodbi. Ni pa v skladu z določili SRS 21.12 predložil verodostojne knjigovodske listine, ki bi bile lahko podlaga za takšno izplačilo in glede na določbo 11. člena ZDDPO. Gre za odhodke, ki so knjiženi na podlagi neverodostojnih listin in jih ni mogoče šteti kot davčno priznane odhodke.

Stroški udeležbe na tečaju angleškega jezika in stroški uporabe telefona dijakinjam 1. in 2. letnika gimnazije, kot tudi stroški povezane osebe z tožnikom, ki ima v ... menjalnico, ob pravilni uporabi 12. člena ZDDPO prav tako pravilno niso bili davčno priznani. Strošek izobraževanja je tožnik plačal osebam, ki pri njemu niso bile zaposlene, kar predstavlja na podlagi noveliranega 12. člena ZDDPO in Pravilnika odhodke, ki niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti tožnika. Prvostopno odločbo je pritožbeni organ v delu, ki se nanaša na stroške amortizacije in revalorizacije amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev odpravil. Glede nepriznavanja stroškov popravka vrednosti terjatev do družbe Y. d.o.o. v znesku 1.366.780,37 SIT in do Č.Č. s.p. v višini 546.088.27 SIT. drugostopni organ ni našel nepravilnosti ter kot podlago navedel določbo 11. člena ZDDPO in SRS 21. Stališče tožnika, da gre za oblikovanje popravkov vrednosti terjatev, za kar naj bi zadoščala zgolj ocenjena možnost, pa ni sprejemljiva. Zgolj zapadlost v plačilo ni dovolj za to, da se popravi vrednost terjatev, saj se mora upoštevati določbe SRS 5.56 ter SRS 5.18. Za popravljanje vrednosti terjatev mora obstajati utemeljena domneva, da ne bodo poravnane oz., da ne bodo poravnane v celoti. Drugostopni organ je pritrdil odločitvi prvostopnega organa glede nepriznavanja stroškov rezervacij iz vrednostnih papirjev v višini 32.478.859,62 SIT. Iz knjiženja odhodkov s pomočjo pasivnih časovnih razmejitev na osnovi sklepa družbe o oblikovanju rezervacij za vnaprej vračunane odhodke za tveganja povezana z možnimi padci tečajev posameznih vrst vrednostnih papirjev, dejansko izhaja tudi po vsebini, da je tožnik oblikoval rezervacije za kritje možnih izgub, ki bodo mogoče nastale ob prodaji vrednostnih papirjev. Te pa ob pravilni uporabi 13. člena ZDDPO ne predstavljajo davčnih priznanih odhodkov.

Drugostopni davčni organ je glede stroškov amortizacije in revalorizacije amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev določbo v točki I./3 odpravil.

Stroški razvoja poslovanja družbe na podlagi pogodbe sklenjene z družbo P. iz Lihtenštajna je drugostopni organ navedel, da prvostopni organ pravilno ni priznal odhodkov za izkazane stroške razvoja poslovanja v skupnem znesku 37.647.140,50 SIT, ker izhajajo iz sporočila dobljenega po faxu in iz predloženega spisovnega gradiva, ki ga je davčni organ obravnaval na str. 118 in 119 obrazložitve izpodbijane odločbe. Drugostopni organ je obravnaval tudi vse druge predložene dokumente tožnika kot tudi pogodbo, ki jo je imel tožnik sklenjeno z navedeno osebo, vendar ne gre za listine, na podlagi katerih bi bilo mogoče te odhodke priznati kot davčno priznane. Odhodki, ki so dokumentirani le s sklenjeno pogodbo, v kateri je določen mesečni pavšalni znesek plačil za široko definirano delo. Opravljeno delo mora biti preverljivo v skladu z SRS 21. Nikjer ni vidno opravljeno delo ali vsaj naročilo za navedeno pravno osebo. Tožnik prilaga dokument, ki izkazuje, kako je tožnik sodeloval pri organizaciji skupine Š. v obdobju od 28. 9. do 1. 10. 2000 v Sloveniji, vendar tudi iz dokazil o organizaciji konference slovenskih podjetij v Londonu 17. 1. 2000, ne izhaja, da je delo opravila prav navedena pravna oseba. Analiza vrednosti delnic družbe Ž. d.d. je bila pripravljena pri tožniku. Tožnik bi moral razpolagati z dokumentacijo, v kateri bi bilo natančno specificirano opravljeno delo in kar bi moralo biti podkrepljeno z verodostojnimi listinami. Iz dokumentacije bi moralo tudi nedvoumno izhajati, da so bila mesečna plačila v pavšalnem znesku upravičena. Na tako odločitev ne more vplivati tožnikova navedba, da ima sodelovanje z družbo P. za tožnika dolgoročne pozitivne posledice. Gre zgolj za pavšalno navajanje, brez konkretnih podatkov, zato prvostopni davčni organ stroškov na podlagi 11. in 12. člena ZDDPO ter na podlagi SRS 21.5 upravičeno ni priznal. Pogodba kot tudi fax in drugi opisani dokumenti in materialna dokumentacija služi zgolj za izplačilo družbi. Niso pa to verodostojne knjigovodske listine. Za potrebe davčnega postopka morajo biti uporabljeni materialni davčni in ne obligacijski predpisi, ki pa napotujejo na uporabo verodostojnih knjigovodskih listin in na dokazovanje po vsebini. Dokazno breme pa je na podlagi 15. člena ZDavP na strani tožnika.

Med strankami ni sporno, da je tožnik leta 1997 in 1999 izvedel tri emisije obveznic v skupni vrednosti 433.000.000,00 SIT. Obveznice so menjavale lastnike znotraj omejenega kroga povezanih oseb od leta 2000 dalje do 2002, ko stanje lastništva obveznic kaže, da ima C.C. (predsednik uprave) v obveznice vloženih 176.100.000,00 SIT (64,67 %) in D.D. (predsednik nadzornega sveta) 114.500.000,00 SIT (26,44 %). Ob upoštevanju, da ima družina D.D. vloženih 236.100.000,00 SIT oz. 54,63 %. Oba lastnika in vodilna imata skupaj 95,19 %. Ni sporno, da sta bila prejemnika obresti, ki so bile izplačane za izdane obveznice v letu 1999 in 2000 le D.D. in C.C. To pa kaže na to, da sta tudi ekonomska lastnika obveznic. Tožnik je izplačeval kupone brez navedbe številke kuponov, zneska donosa in številke likvidiranja kuponov, kar kaže na to, da so bila vsa izplačila, za katera tožnik trdi, da se nanašajo na izplačila obresti za izdane obveznice, izplačana brez verodostojne knjigovodske listine glede na SRS 21. Donosi so bili tako izplačani brez verodostojne podlage oz. podlage, na kateri bi bilo mogoče nesporno ugotoviti, da gre za izplačila, ki jih zatrjuje tožnik. Tudi po presoji drugostopnega organa gre za prikrito izplačilo dobička, saj je bila izdaja obveznic izvedena kot interna ponudba v naprej znanemu krogu kupcev (sorodnikom in zaposlenim oz. povezanim osebam). To izhaja tudi iz načina izplačevanja obresti: obveznice ne kotirajo na borzi, evidence o lastništvu ne KDD, ni dostopna javnosti, ampak le ozkemu krogu povezanih oseb, lastništvo obveznic je skoncentrirano pri C.C. ter pri družini D.D. Iz navedenega izhaja, da gre za posel, sklenjen zgolj z namenom doseganja ugodnejše davčne obravnave z izigravanjem kogentnih davčnih predpisov. Gre za zlorabo pravic oz. njihovo uporabo za namen, ki davčno ni dopusten. V danem primeru se presoja pravilnost in zakonitost odločitve o obdavčitvi obresti na prejeta posojila od povezanih oseb na podlagi določbe 64. člena Zakona o dohodnini. (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 87/97, 1/99, 36/99, 35/02, 31/03 in 103/03, v nadaljevanju ZDoh) ter posledično davčno priznavanje odhodkov, ob upoštevanju določbe 19. člena ZDDPO. Emisijo izdaje obveznic je davčni organ razložil skladno z ekonomsko in dejansko vsebino posla, saj ta na podlagi dejanskih in opisanih ugotovitev po mnenju pritožbenega organa predstavlja prikrita posojila fizičnih oseb tožniku, katere namen je izigravanje zavezujočih davčnih predpisov. Posledično se izplačane obresti iz vidika davčne zakonodaje obravnavajo kot izplačila, ki so podvržena plačilu dohodnine (64. člen ZDoh). Obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb, ki presegajo višino zadnje znane ob času pridobitve posojila skupne povprečne ponderirane medbančne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije, štejejo ob upoštevanju 19. člena ZDDPO, za davčno nepriznane odhodke. Gre za posel, ki je bil formalno izpeljan na podlagi navidezne izdaje obveznic. Gre za prikrit pravni posel, torej gre za dana posojila povezanim osebam, saj je bil prvi posel za navidezno izdajo obveznic izpeljan kot posledica izmikanju plačevanja davkov. Da se takšne nedovoljene posledice lahko odpravijo na upravno-pravnem področju pa izhaja tudi iz stališča, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče RS v sodbi št. II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997. Glede na navedeno tudi ni kršeno načelo enakomernosti. Na odločitev davčnega organa ne vpliva tožnikova navedba, da se pristranost odločitve kaže v tem, da davčni organ v postopku inšpiciranja od tožnika ni zahteval registra kuponov. Davčno breme je na podlagi 15. člena ZDavP na strani tožnika. Davčni organ je dolžan le izvesti ugotovitveni postopek na podlagi predloženih dokazov in svojo odločitev obrazložiti. Tožnik je davčnemu organu predložil kupone in seznam izplačanih kuponov po izdaji zapisnika. Predloženi kuponi so bili vidno sveže narezani, niso bili likvidirani, iz njih se ni dalo razbrati, da so bili unovčeni. Na podlagi navedenega je prvostopni organ ugotovil, da gre za neverodostojne listine. Tožnik je imel možnost, da uveljavi in zavaruje svoje pravice in pravne koristi. Z uveljavitvijo pravice do vložitve pripomb na zapisnik je bila stranki dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločanje davčnega organa. Dolžnost davčnega organa je, da po prejemu pripomb in predložitvi dodatnih dokazov sestavi dopolnilni zapisnik, ter tako nudi tožniku možnost, da se izjasni. Davčni organ je v postopku preverjanja pripomb in dodatnih dokazov ugotovil, da je potrebno dati poslovnim dogodkom drugačno vsebino in pravno naravo. Tožniku je bila dana možnost, da se o podatkih in dokazih izjavi in ponudi dokaze za obrambo svojih pravic.

Glede izplačevanja povračil stroškov predsedniku nadzornega sveta ni utemeljen ugovor, da je šlo za povračila stroškov povezanih z opravljanjem funkcije pri kateri izplačilo temelji na določbah statuta, ZGD in pogodbi, sklenjeni med predsednikom nadzornega sveta in tožnikom ter pogodbi o pravici uporabe plačilne kartice. Dokumentacija tudi po mnenju pritožbenega organa ni verodostojna knjigovodska listina na podlagi katere bi bilo mogoče brez dvoma spoznati obseg izkazanih stroškov in ugotoviti, da se ti nanašajo prav na predsednika nadzornega sveta. Na navedeni podlagi ni bilo mogoče povezati nastalih stroškov z obsegom dela predsednika nadzornega sveta. Neutemeljeni so ugovori tožnika, da je prvostopni organ nepopolno in zmotno ugotovil dejansko stanje in napačno uporabil materialno pravo. Dokazno breme je namreč na podlagi določbe 15. člena ZDavP na strani tožnika. Pogoji za verodostojno knjigovodsko listino pa so razvidni iz SRS 21. Podlaga za izločitev stroškov je 11. člen ZDDPO. Navedena izplačila pa se obravnavajo kot drugi prejemki na podlagi 1. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh oz. 1. alineje 1. odstavka 16. člena ZDoh. Po določbah ZDoh so namreč obdavčeni vsi prejemki iz delovnega razmerja, razen tistih, ki so skladno z zakonom izuzeti iz obdavčenja. Neutemeljeno je mnenje tožnika, da bi moral davčni organ presojati ali je določen strošek povezan z opravljanjem dela nadzornega sveta. Iz spisa izhaja, da je davčni organ od tožnika zaradi presoje ali se stroški nanašajo na opravljanje dela nadzornega sveta zahteval, da mu predloži verodostojno podlago za vse stroške, ki so povezane s povračili stroškov predsedniku nadzornega sveta, kar pa tožnik ni storil.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi ugovarja nepravilnemu vročanju in zastaranje obveznosti za davke po odbitku za katere bi moral biti plačan davek do 31. 8. 1999 na podlagi določbe 119. člena ZDavP in 96. člena ZDavP. Kolikor davčni organ odločbe v zakonskem 5 - letnem roku ne izda, se šteje, da je pravica od izdaje odločbe zastarala. Prvostopni organ je izdal odločbo, s katero je odmeri naložil v plačilo davek od dohodkov iz premoženja za leto 1999 dne 31. 8. 2004. Tako je preteklo več kot 5 let, pravica do izdaje odločbe odmere davka po odbitku je tako zastarala. Odločba tudi nima vseh, z zakonom predpisanih sestavnih delov. Obrazložitev odločbe je bistvena sestavina. Navajanje pavšalnih ugotovitev pa ne pomeni obrazložitve odločbe v skladu z zakonom. Davčni organ v obrazložitvi ni navedel, katerih dokazi so bili odločilni za presojo dejanskega stanu povezanosti in na katere dokaze je oprl svojo odločitev. Večine ugovorov ni upošteval in se v izpodbijani odločbi do njih tudi ni opredelil. Tožniku ni bila dana možnost vpogleda v upravni spis ter udeleževati se postopka. Iz vsebine dopisa Centra za forenzične preiskave v zvezi s kuponi iz obveznic izhaja, da starosti papirja in razlik ni mogoče ugotoviti. Davčni organ pa je v izpodbijani odločbi navedel, da razlik ni možno ugotoviti iz česar zaključi, da so kuponi ponarejeni. Listine so bile iz upravnega spisa izvzete, brez navedbe razloga izločitve. Odločba ne more temeljiti na dokazih, ki niso v spisu in s katerimi se stranka ne more seznaniti. Davčni organ je kršil načelo materialne resnice. Tožnik je tudi zahteval izločitev davčne inšpektorice, ki je vodila postopek na prvi stopnji, kar pa ni bilo upoštevano.

Davčni organ je kot povezane osebe z davčnim zavezancem označil subjekte, ki to niso, na podlagi 18. in 19. člena ZDDPO, pri tem pa je odločba v tem delu neobrazložena. Gre za pavšalno navajanje davčnega organa. Davčni organ tudi ni opredelil besedne zveze „navidezno povezane osebe“, saj gre za pojem, ki ni opredeljen v zakonodaji. Vsebina pojma „ožji družinski član“ je opredeljena v 1. odstavku 88. člena ZDavP. Enako določbo je vseboval tudi Zakon o trgu vrednostnih papirjev (Uradni list RS, št. 56/99 s spremembami). Šele ko davčni organ za vsako od posameznih oseb dokaže in utemelji povezanost, se šteje kot z tožnikom povezana oseba in je dejanski stan pravilno ugotovljen. Kot kapitalsko povezanost štejemo udeležbo ene družbe v drugi družbi s kapitalom. Za poslovno povezanost ne zadošča sklenitev ene posojilne pogodbe. Izpolnjena morata biti oba pogoja komulativno. Drugostopni organ se ni opredelil glede povezanosti med tožnikom in družbama T. d.o.o. in V. d.o.o., temveč se zgolj sklicuje na odločitev in argumentacijo prvostopne odločbe. Ni naveden vpliv tožnika na sprejemanje odločitev družbe T. d.o.o.

Izplačila nagrade predsedniku nadzornega sveta za leto 1999 in leto 2000 je potrebno presojati v skladu z davčno zakonodajo in na podlagi korporacijskih predpisov. Davčni organ ni obrazložil zakaj statut in predložene pogodbe niso zadostna podlaga za izplačilo in neutemeljeno enači nagrade in sejnine. Davčni organ nepravilno primerja plačila predsednika uprave in predsednika nadzornega sveta in odloči, da so plačila predsedniku nadzornega sveta v nesorazmerju z opravljenim delom. Davčni organ je nepravilno uporabil določbo 276. člena ZGD. Na podlagi 6. odstavka 14. člena statuta tožnika ima predsednik, namestnik predsednika in člani nadzornega sveta pravico, da se udeležuje na dobičku, do nagrade (plačila) do povračila stroškov, do uporabe vozil ter kreditnih kartic družbe. V pogodbi s predsednikom nadzornega sveta so podrobneje dogovorjene medsebojne pravice in obveznosti. Na podlagi 3. člena pogodbe ima predsednik nadzornega sveta pravico do udeležbe na dobičku družbe in do nagrade, skladno z sklepi skupščine oz. nadzornega sveta. Vsi sklepi o povečanju nagrade so bili predloženi davčnemu organu v postopku inšpiciranja in so v upravnem spisu. Po mnenju drugostopnega organa bi moral tožnik poleg navedenih pravnih podlag predložiti še mesečni opis dela člana nadzornega sveta. Po tej logiki bi morala vsaka gospodarska družba oz. posameznik, ki zaposluje delavca poleg njegove pogodbe o zaposlitvi iz katere izhajajo dela in naloge priložiti še urno specifikacijo in opis del, ki jih je v konkretnem mesecu opravil delavec. Prvostopni organ se je skliceval na kriterije za izvolitev, delo in nagrajevanje predsednikov in članov nadzornih svetov (uporabljali so se od 31. 5. 2002 dalje), ki v spornem obdobju še niso veljali. Gre zgolj za priporočilo oz. napotilo. Davčni organ preozko opredeli funkcijo članov in predsednika nadzornega sveta. V primeru D.D. gre za nagrado v skladu z določili ZGD in tako predstavlja davčno priznan odhodek v letu 1999 in 2000. Nagrad se namreč ne sme izenačiti s sejninami. Predsednik nadzornega sveta za udeležbo na sejah ni prejemal plačila, ampak je prejemal nagrado za svoje članstvo v nadzornem svetu.

Dodatne rezervacije za padce tečajev vrednostnih papirjev je tožnik oblikoval v letu 1999 v višini 32.478.859,62 SIT. Konec leta 2000 je bilo stanje 33.794.911,48 SIT. V letu 2000 so se rezervacije zmanjšale za 16.619.472,94 SIT. Posledično tožnik v letu 2000 ni oblikoval dodatnih odhodkov za padce tečajev vrednostnih papirjev, temveč je znesek zmanjšanih rezervacij izkazal med obdavčljivimi prihodki. Davčni organ odhodkov v znesku 44.373.207,65 SIT za leto 2000 ni priznal S tem je bil tožnik obdavčen dvakrat. Gre za zmotno ugotovitev dejanskega stanja, kar dokazuje davčni organ sam, saj v primeru presoje pravilnosti obdavčenja dolgoročnih rezervacij za leto 1999 tožniku ne priznava odhodkov od oblikovanih določnih rezervacij in posledično poveča davčno osnovo v letu 1999. Ker pa tožnik te oblikovane rezervacije deloma sprosti v prihodke v letu 2000, jih davčni organ sam izloči iz obdavčenih prihodkov. V tem primeru je davčni organ spoštoval načela davčnega postopka in pravilno uporabil materialni predpis. Če bi davčni organ ravnal enako, bi moral zmanjšati davčno osnovo za 16.619.472,94 SIT in ne bi smel povečati davčne osnove za 44.373.207,65 SIT, kot je to storil.

Glede obveznic je davčni organ kršil pravila postopka, zmotno uporabil materialni predpis in napačno ugotovil dejansko stanje. Po določbi 64. člena ZDoh se je davek od dohodkov iz premoženja plačeval od obresti na posojila dana fizičnim in pravnim osebam. Na podlagi navedenega člena obresti od dolžniških vrednostnih papirjev niso bile podvržene plačilu dohodnine. Zakonodajalec je obdavčitev obresti predvidel s 70. členom novega ZDoh-1 (Uradi list RS, št. 54/2004, ki pa velja šele od 1. 1.2 005 dalje). Na podlagi 19. člena ZDDPO se med odhodki priznajo obračunane obresti, razen obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb, ki se priznavajo največ v višini zadnje znane ob času odobritve posojila skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije. Davčni organ pa ni priznal obresti na prejeta posojila in tudi ne kuponskih obresti kot davčnih priznanih odhodkov za leto 1999 v višini 57.342.795,13 SIT in za leto 2000 v višini 45.384.465,05 SIT. Na podlagi 19. člena ZDDPO morajo biti komulativno izpolnjeni vsi pogoji in sicer, da se obresti nanašajo na prejeta posojila (in ne na izdane dolžniške finančne inštrumente), da so posojila prejeta od povezanih oseb in da je pogodbena obrestna mera iz posojilnega razmerja višja od skupne povprečne ponderirane medbančne obrestne mere. Tožnik pa je izdal obveznice, ki jih za davčne namene ni mogoče enačiti s posojili. Obveznice so vrednostni papir kjer se izdajatelju zavezuje, da bo zakonitemu imetniku izplačal znesek anuitetnega kupona. Obresti so donos iz vrednostnega papirja. Obresti se na podlagi sklenjene posojilne pogodbe izplačajo posojilodajalcu. Kupci obveznic so postavljeni v neenakopraven položaj v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti, ki so izdajali obveznice pred letom 2005. Pri posojilu zato gre za obdavčitev donosov posojilodajalca na podlagi sklenjene posojilne pogodbe ( 557. do 566. ZOR oz. od 569. do 578. člena OZ). Davčni organ ne more enačiti posojila z obveznicami zaradi osnovnih načel davčnega prava in restriktivne razlage davčnih predpisov oz. razlage v korist davčnega zavezanca. Da je ekonomska vsebina posojila primerljiva z izdajo obveznic, se tožnik ne strinja. Vendar argument ekonomske narave določnega pravnega razmerja ne more biti odločilen pri razlagi davčnih predpisov in iz njih izhajajočih obveznosti. V davčnem pravu je prepovedno načelo analogije. Tožnik ne najde pravne podlage za utemeljevanje navideznosti izdaje obveznic. Določba 66. člena ZOR, ki ureja navidezne pogodbe se nanaša na dvostranske pravne posle pogodbe in ne enostranske pravne posle. Davčni organ ugotavlja kot nesporno, da je pravni posel izdaje vrednostnega papirja nastal, kar pomeni, da je nastala obveznost izdajatelja iz obveznic. S tem je potrdil, da obstajajo za njegovo ureditev dovolj tehtni gospodarski razlogi, s čimer je bil tudi abstraktni ravni inkorporiran namen - ratio določenega razmerja. Namen izdaje obveznic je prenos ter potencialna borzna kotacija, ki poveča likvidnost. Gre z vidika izdajatelja za potrebo po pridobivanju dolgoročnih virov financiranja in povečanje jamstvenega kapitala ter stabilnost poslovanja. Označitev pravnega posla izdaje obveznic, ki je pravno reguliran zaradi ekonomskih potreb kot fiktivnega zaradi okoliščin, kot jih navaja davčni organ, pa ni utemeljeno. Prenos posojila je možen le s cesijo, medtem ko je prenosniška obveznica oz. njen kupon prenosljiv s tradicijo - izročitvijo. Obveznico je možno uporabiti tudi za zavarovanje obveznosti. V zvezi z okoliščinami, s katerimi davčni organ dokazuje fiktivnost obveznic tožnik navaja, da je emisija obveznic temeljila na 5. členu veljavnega ZTVP, ki je določal izjeme od obvezne javne ponudbe. Med izjemami je bila ponudba vrednostnih papirjev največ 30 vnaprej znanim osebam. V nadaljevanju tožnik navaja vsebino določb 26., 23. in 43 člena ZTVP, ki določa sestavine obveznic. Davčni organ je v izpodbijani odločbi najprej kot povezane osebe označil širok krog pravnih in fizičnih oseb. Da so te osebe dale tožniku posojilo je v danem primeru vplačila obveznic brezpredmetno. Tožnik meni, da ni izpolnjen dejanski stan povezanosti. Davčni organ med argumenti za prikrit posel posojila navaja način izplačevanja obresti. Kupon pri obveznici je le stranski vrednostni papir in se lahko osamosvojen od plašča. Fizična oseba, ki je prodala svojo obveznico je unovčila obresti iz kupona. Kupon je unovčljiv ob predložitvi kupona. Ni pa nujno, da je datum predložitve enak datumu zapadlosti kupona, kar pomeni, da datum plačila ni nujno enak datumu zapadlosti. Tudi v novi zakonodaji ni določena obveznost izdaje obveznic zaprtemu krogu v nematerializirani obliki, torej pri KDD. Pomembna je prava volja strank v obligacijskem razmerju. Izvirna knjigovodska listina je prospekt o izdaji obveznic na podlagi katerega izdajatelj obveznic vstopa v obligacijsko razmerje s kupci obveznic. Predložitev kuponov izdajatelju je v skladu s prospektom potreben pogoj za izplačilo obresti. Obračun obresti je izvedena knjigovodska listina, ki je sestavljena na podlagi in v skladu z izvirno knjigovodsko listino, torej s prospektom. Predložen kupon je tako le in izključno izkaz prinosnikove upravičenosti do izplačila kuponskih obresti. Na podlagi obračuna obresti se sestavi nalog za plačilo, ki je bil podpisan s strani pooblaščenih oseb. Davčni organ bi moral presojati verodostojnost celotnega postopka izplačil kuponskih obresti. Imetnik obveznic ne more vplivati na to, kako izdajatelj vodi poslovne knjige. Kot dokaz fiktivnosti je davčni organ navedel izsledke forenzične preiskave. Tožnik k pripombam na zapisnik ni mogel predložiti originale unovčenih kuponov kot dokaz za obstoj obveznic, saj takrat še niso zapadli, da bi jih imetniki prinesli izdajatelju. Center za forenzične preiskave je navedel, da starosti papirja in razlik ni mogoče ugotoviti. Davčna inšpektorica pa je zaključila, da kuponi niso originalni, ker ni možno ugotoviti razlik v tisku, niti razlik v starosti papirja. Kuponi niso bili perforirani, zato jih je bilo potrebno razrezati. Davčni organ je kot dokaze za fiktivnost navedel tudi izračun razlike v obrestnih merah, ki naj bi jasno kazali na to, da gre za posojilo. Gre za podatke iz prospekta v katerem je tudi izrecno navedeno, da obresti iz obveznic niso predmet obdavčenja. Vse gospodarske družbe v Republiki Sloveniji imajo obveznice izkazane na kontu 970. Neutemeljen je očitek davčnega organa, da že samo računovodsko obravnavanje obveznice kot posojila kaže na to, da gre za posojilo. Davčni organ se je skliceval na izjavo H.H., ki je v postopku obnove dohodnine navedla, da naj obresti za obveznice, ki jih je izdal tožnik, ne bi prejela. Iz potrdila Q. d.d. pa izhaja, da je H.H. prejel obresti za obveznice na tekoči račun dne 3. 4. 1998 v znesku 11.615,66 SIT. Tožnik je pridobil potrdilo naknadno in ga predložil v spis. Ni izkazan namen tožnika, da bi pri izdaji obveznic šlo za izogibanje davčnim predpisom. Prav tako ne gre za prikrit pravni posel in tudi ne gre za posojilo, marveč gre za izdajo obveznic. Davčni organ je tudi dolžan proučiti vsa predložena pravna mnenja. Enako kot tehta okoliščine, ki so tožniku v škodo, mora presoditi tudi tiste, ki so tožniku v korist.

Glede odhodkov iz naslova obratovalnih stroškov tožnik navaja, da obratovalni stroški družbi F. d.o.o. za leto 1999 niso bili zaračunani, so pa bili v letu 2000 in dalje in tako izkazuje tožnik v letu 2002 izredne prihodke v višini 197.087,00 SIT.

V zvezi z davčno potrebnimi odhodki družbe za leto 1999 in leto 2000 tožnik ugovarja uporabi noveliranega 12. člena ZDDPO, saj je davčni organ začel postopek inšpiciranja dne 11. 12. 2001, zapisnik o inšpiciranju je bil izdan dne 3. 12. 2002, dopolnilni zapisnik je bil izdan 3. 10. 2003 in prvostopna odločba je bila izdana dne 31. 8. 2004. Ustavno sodišče RS je dne 23. 5. 2002 izdalo odločbo U-I-251/00 (Uradni list RS, št. 50/02), s katero je z dnem 31. 12. 2002 razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO zaradi nedorečenosti. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 in 64/01) se zakon ali del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavljalo, ne uporablja za razmerja nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V konkretni zadevi do 31. 12. 2002 še ni bilo pravnomočno odločeno. Davčni organ pa je svoje odločitve kljub temu oprl na določbo noveliranega 12. člena ZDDPO in na Pravilnik. Tako je izpodbijana odločba tudi zaredi tega nezakonita. V skladu z navedenim tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi razen v točki I./1, I./3 in I./41 ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe dalje do plačila, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi razen v točki I./1, I./3 in I./41 in zadevo vrne v ponovni postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe dalje do plačila v 15 dneh pod izvršbo.

Drugostopni organ v odgovoru na tožbo sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, ki izhajajo iz obrazložitve prvostopne in drugostopne odločbe.

Tožnik je na podlagi določbe 96. in 119. člena ZDavP ugovarjal zastaranje odmere in izterjave davčnih obveznosti za davke po odbitku, za katere bi moral biti plačan davek do 31. 8. 1999. Meni, da kolikor davčni organ odločbe v zakonskem 5 - letnem roku ni izdal, se šteje, da je pravica od izdaje odločbe zastarala. Prvostopni organ je izdal izpodbijano odločbo, s katero je odmeri davek od dohodkov iz premoženja za leto 1999 šele 31. 8. 2004, torej po preteku 5 - letnega zastaralnega roka. Ugovor tožnika ni utemeljen. Obveznost plačevanja davka od dobička pravnih oseb je bila za leto 1999 in 2000 urejena v ZDDPO, na podlagi katerega se je davek od dobička pravnih oseb plačeval po davčnem obračunu, ki ga je davčni zavezanec predložil do 31. marca tekočega leta za preteklo leto. Davek od dobička pravnih oseb je bilo treba v konkretnem primeru za leto 1999 odmeriti v letu 2000, za 2000 pa 2001. Določbe o relativnem zastaranju se na odločbo organa druge stopnje ne nanašajo. Po presoji sodišča je bil v danem primeru davek odmerjen v zakonskem roku. Na podlagi določbe 119. člena ZDavP tudi še ni prišlo do zastaranja odmere in izterjave davka po odbitku za leto 1999. Med strankama ni sporno, da je prvostopni organ izdal izpodbijano odločbo dne 31. 8. 2004, kar pomeni glede na leto obračunanega davka še v okviru 5 letnega zastaralnega roka. Pravica do odmere davka pa je izčrpana z izdajo prvostopne odločbe, s katero se davek odmeri, drugostopni organ pa davka davka ne odmerja, ampak s svojo odločbo zgolj presoja zakonitost in pravilnost odločbe prve stopnje. Določbe o relativnem zastaranju se na odločbo organa druge stopnje ne nanašajo.

V zvezi s tožbenim ugovorom, da davčni organ v izpodbijani odločbi v celoti ne povzema pripomb tožnika, sodišče ugotavlja, da gre za pavšalen ugovor, saj tožnik ne konkretizira, katerih pripomb davčni organ ni povzel in do katerih dokazov ter ugovorov se ni opredelil. Po presoji sodišča je ugovor neutemeljen, saj iz upravnih spisov izhaja, da jih je davčni organ vsebinsko v celoti korektno povzel in nanje tudi odgovoril, opredelil pa se je tudi do konkretnih ugovorov in dokazov tožnika. Po presoji sodišča v danem primeru v davčnem postopku davčna organa nista storila očitanih kršitev postopka. Tožniku je bila dana možnost sodelovanja v davčnem postopku, saj iz listin upravnega spisa izhaja, da je na izdani zapisnik tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ delno upošteval in kar je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je tožnika tudi pozval, da naj v skladu z določbami ZDavP sodeluje v postopku ter dostavi vse morebitne dodatne dokaze in pojasnila. Tožnik je predložil dodatne dokaze, ki pa so bili tudi presojani. Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da se davčni organ zgolj pavšalno sklicuje na podatke v upravnih spisih, brez navedbe dejanskega stanja in razlogov, ki so bili odločilni za presojo dokazov, kar po mnenju tožnika predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Po presoji sodišča sta oba davčna organa obsežno in argumentirano navedla posamezne dokaze, ki so vplivali na odločitev, ustrezno sta presodila posamezne dokaze, kot tudi vse dokaze skupaj, ter dejansko stanje pravilno in popolno ugotovila.

V zvezi z davčno potrebnimi odhodki družbe za leto 1999 in leto 2000 tožnik ugovarja uporabi noveliranega 12. člena ZDDPO. Tožnik v pritožbi v tem delu ne navaja konkretnih pritožbenih ugovorov, temveč se zgolj opira na določbo 12. člena ZDDPO in na njegovi podlagi izdan Pravilnik ter vztraja, da gre za odhodke, ki so bili nujni in tako tudi potrebni pri opravljanju njegove dejavnosti. V zvezi z uporabo določb 12. člena ZDDPO je potrebno tožniku pojasniti, da je Ustavno sodišče RS z odločbo, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 določbo 12. člena ZDDPO razveljavilo, vendar z odložnim učinkovanjem. Določba je prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02), zato po presoji sodišče, do razveljavitve in s tem do pravnih posledic razveljavitve 12. člena ZDDPO, na podlagi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču RS (Uradni list RS, št. 1/94, 64/01), v spornem obdobju ni prišlo. Sprejet je namreč bil Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02), Minister za finance pa je na podlagi 2. odstavka 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb izdal Pravilnik, ki podrobneje določa odhodke davčnega zavezanca, ki se ne štejejo za odhodke, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma, ki so neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Prvostopni organ je v skladu z odločitvijo Ustavnega sodišča RS ter na podlagi spremenjene določbe 12. člena ZDDPO ter izdanega Pravilnika odločil, da ni mogoče priznati spornih odhodkov med davčno priznane odhodke tožnika. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca štejejo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po mnenju sodišča je neutemeljen ugovor kršitve materialnega prava, ker je prvostopni organ uporabil določbo 12. člena ZDDPO tudi po njegovi razveljavitvi.

Tožnik v tožbi ugovarja, da so kot povezane osebe v izpodbijani odločbi neutemeljeno opredeljene osebe, ki to na podlagi 18. člena ZDDPO niso, davčni organ pa tudi ni navedel razlogov zaradi katerih je ocenil, da med tožnikom in določenimi subjekti obstaja razmerje povezanosti. Po presoji sodišča ugovor ni utemeljen. Prvostopni organ je v postopku inšpiciranja pravilno presodil vse predložene dokaze tožnika v zvezi z obravnavanjem odhodkov, ter na podlagi predloženih dokazov in presoji teh dokazov, ustrezno obrazložil in ocenil, da gre za povezane osebe s tožnikom. Na podlagi določbe 2. odstavka 18. člena ZDDPO kot povezane osebe s tožnikom štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge sebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev, pravne osebe in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna osebe kot pri davčnem zavezancu. Sodišče se strinja z navedbo tožnika, da morata biti za opredelitev povezanih oseb kumulativno podana oba pogoja in sicer ožje sorodstveno razmerje, kapitalska oz. poslovna povezanost in hkrati (kumulativno) tudi možnost vplivanja na sprejemanje odločitev davčnega zavezanca. Ugovor, da davčni organ v izpodbijani odločbi ni navedel razlogov, da je določene subjekte opredelil kot s tožnikom povezane osebe, ni utemeljen. Na strani 39 izpodbijane odločbe je davčni organ navedel, da je bil D.D. v spornem obdobju večinski lastnik, pooblaščenec družbe, predsednik nadzornega sveta in član uprave in tako nedvomno izpolnjuje oba predhodno navedena pogoja. Članica nadzornega sveta je bila tudi W.W., ki je kot žena D.D. ožji družinski član. Posamezna razmerja fizičnih oseb, kupcev obveznic davčnega zavezanca in možnost vplivanja na odločitve davčnega zavezanca, so razvidne iz strani 144 in 145, 161 in 162 izpodbijane odločbe. Sodišče se tudi strinja z ugotovitvijo davčnega organa na strani 146 izpodbijane odločbe, da v družbi E. d.d. odločata lastnik in predsednik nadzornega sveta D.D. ter lastnik in predsednik uprave C.C. Prav tako se sodišče strinja z utemeljeno argumentacijo drugostopnega organa v zvez z opredelitvijo posameznih subjektov kot s tožnikom povezanih oseb, ki jo je podal drugostopni organ na strani 149 do 151 obrazložitve. Povsem pravilno je drugostopni davčni organ tožniku pojasnil, da morata biti kumulativno izpolnjena zakonska pogoja iz 18. člena ZDDPO, pri čemer pa je v zvezi z drugim pogojem, to je možnost vplivanja na odločitve davčnega zavezanca dovolj, da ta možnost obstaja in ni potrebno, da je dejansko izvedena. Torej, da je obseg kapitalske ali poslovne povezave takšen, da omogoča vpliv na sprejemanje odločitev davčnega zavezanca (pravni standard). Po presoji sodišča je davčni organ v izpodbijani odločbi argumentirano navedel razloge in okoliščine, zaradi katerih je posamezne pravne in fizične osebe opredelil v skladu z določbo 18. člena ZDDPO kot s tožnikom povezane osebe. Poleg navedenega sodišče pripominja, da v Republiki Sloveniji nimamo formalnih dokaznih pravil oziroma ima vsak dokaz enako vrednost. Presoditi je treba vse dokaze, vsakogar posebej in nato kot celota. Ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov po ZDavP pa je poseben upravni postopek, ki omogoča tudi druga dokazna sredstva, vendar je tudi v tem primeru na podlagi 15. člena ZDavP dokazno breme na strani davčnega zavezanca, ki mora za trditve v postopku predložiti dokaze. Tožnik je bil k predložitvi dokazov pozvan, vendar predložena dokazila iz upravnega spisa ne izkazujejo utemeljenosti ugovorov tožnika.

Tožnik je izkazoval tudi stroške preventivnih zdravstvenih pregledov višini 586.000,00 SIT, na podlagi individualne pogodbe s predsednikom in člani uprave družbe E. d.d. ter zaposlenimi v družbi. Navedeni stroški pa na podlagi 11. in 12. člena ZDDPO povsem pravilno niso bili priznani kot davčni priznani odhodki, saj tudi po presoji sodišča ne predstavljajo neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti. V zadevi je nesporno, da gre pri plačilu preventivnih zdravstvenih pregledov za ugodnosti oz. bonitete, ki jih je tožnik nudil vodilnim in posameznim zaposlenim, ki jih zavezancu samemu ni bilo potrebno kriti. Za priznanje odhodkov na podlagi DDPO in SRS/93 je bistveno, da obstaja zakonska dolžnost delodajalca zagotoviti specialistične preventivne zdravstvene preglede v določenem obsegu (Zakon o varnosti in zdravju pri delu, Uradni list RS, št. 56/99 – ZVZD). Delodajalec mora zagotavljati zdravstvene preglede zaposlenih, vključno tudi s poslovodstvom družbe na podlagi 8. alineje 15. člena ZVZD. Obseg zdravstvenih pregledov pa izhaja iz izpostavljenosti dela oz. delovnega mesta, ki ga subjekt opravlja. V danem primeru pa gre za obsežne specialistične preventivne zdravstvene preglede navedene na strani 246 do 249 obrazložitve izpodbijane odločbe, ki glede na izpostavljenosti dela navedenih subjektov ter zaposlenih pri tožniku, po presoji sodišča presegajo zakonsko obvezo delodajalca. Navedeni stroški tako tudi po presoji sodišča ne izpolnjujejo pogojev po 12. členu ZDDPO, saj ne predstavljajo izpolnjevanja zakonskih obveznosti tožnika in niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oz. niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Posledično je davčni organ tožniku, kot izplačevalcu bonitete povsem pravilno naložil tudi plačilo ustreznih dajatev (246 do 252 obrazložitve izpodbijane odločbe).

V zvezi z izločitvijo stroškov odvetniških storitev, kot davčno nepriznanih odhodkov, sodišče pripominja, da iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da se pravne storitve nanašajo na leto 1998, tožnik pa je stroške izkazal v okviru odhodkov v poslovnih knjigah za leto 1999, ko je prejel račun zanje. Kot podlago za svojo odločitev je davčni organ pravilno navedel določbo 11. člena ZDDPO. Določba razmejuje davčno priznane stroške od davčno nepriznanih. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ na podlagi točke 6 Uvoda k SRS/98 velja kot ena temeljnih računovodskih predpostavk pri izdelavi računovodskih izkazov, strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka, torej se upoštevajo stroški in prihodki v trenutku nastanka in ne šele takrat, ko je prejet račun oziroma plačilo. Evidentirati jih je potrebno v obračunskem obdobju, v katerem so nastali. Po presoji sodišča zaradi kršitve načela strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka navedeni stroški v letu 1999 niso bili priznani kot davčno priznani odhodki tožnika.

Tožnik je imel evidentirane stroške motornih koles BMW R 1200 C z opremo. Uporabljal jih je predsednik uprave C.C. in predsednik nadzornega sveta ter pooblaščenec tožnika D.D., ki sta hkrati večinska lastnika tožnika - družbe E. d.d. Tožnik ni predložil listine, da bi se obe motorni kolesi v spornem obdobju uporabljali tudi za službene namene. Po presoji sodišča so pravilne ugotovitve prvostopnega organa, da predložena dokumentacija zaradi opisanih pomanjkljivosti ne zadostuje zahtevam SRS/98 in iz nje ni mogoče ugotoviti obsega in narave poslovnega dogodka, kar posledično pomeni, da je odločitev, da obravnavani odhodki niso davčni priznani odhodki, pravilna in skladna z zakonodajo.

Tudi po presoji sodišča je potrebno izplačila nagrade in stroškov predsedniku nadzornega sveta za leto 1999 in leto 2000 prvenstveno presojati v skladu z davčno zakonodajo, ob upoštevanju določb ZGD. Ni utemeljen ugovor tožnika, da davčna organa nista obrazložila razlogov, zakaj statut in predložene pogodbe niso zadostna podlaga za izplačilo. Kot je utemeljeno tožniku pojasnil že davčni organ možnosti in način plačila za opravljanje funkcije članov nadzornega sveta opredeljuje 276. člen ZGD. Plačila se določajo glede na dejansko opravljeno delo oz. funkcijo, način plačila in višino plačila oz. udeležbo na dobičku pa določi statut ali skupščina družbe s sklepom. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ velja načelo sorazmernosti plačila glede na opravljeno delo. V danem primeru se je v spornem obdobju mesečna nagrada izplačevala le predsedniku nadzornega sveta, D.D. in to vedno v višjem znesku, za kar pa v predloženih pogodbah in statutu družbe ni bilo podlage glede na določbo 12. člena in SRS 21. Nagrada se v spornem obdobju ni izplačevala članici nadzornega sveta W.W., ki je prav tako s tožnikom imela sklenjeno pogodbo kot članica nadzornega sveta družbe. D.D., kot predsedniku nadzornega sveta, je tožnik v letu 1999 in 2000 plačeval prejemke po pogodbah o delu in avtorskih pogodbah. Izplačila so razvidna iz strani 39 do 53 in od 83 do 90 obrazložitve izpodbijane odločbe. Plačila so bila izvedena mesečno in niso povezana z obsegom izvajanja funkcije predsednika nadzornega sveta in so tudi neodvisna od višine dobička v posameznemu letu. Poleg navedenega je tožnik v spornem obdobju prikazoval tudi stroške v zvezi s porabo na podlagi plačilnih kartic tožnika, ki jih je uporabljal predsednik nadzornega sveta. Za citirane stroške pa tožnik ni vzpostavil ustrezne evidence v skladu s SRS/98. Poraba je bila tudi nesorazmerna glede na obseg opravljanja funkcije predsednika nadzornega sveta. Davčni organ tudi po presoji sodišča na podlagi predložene dokumentacije ni mogel presoditi vsebine in obsega poslovnih dogodkov. Od davčnega zavezanca je namreč odvisno, kako bo utemeljil odhodke, ki jih bo vključil v davčni izkaz. To mu nalaga tudi 15. člen ZDavP, ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti pisna dokazila, kar je v skladu z načeli iz Uvoda k SRS/98, zlasti z načelom resničnosti, kjer je potrebno vse odhodke dokumentirati in imeti tako dokumentacijo, da bo jasno in nedvoumno spoznana narava in višina odhodka. Vsi odhodki in prihodki morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in vsebini, kot jo določa SRS 21. Knjigovodska listina je verodostojna le, če je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna. Glede na navedeno je davčni organ povsem pravilno navedene stroške opredelil kot davčno nepriznane odhodke na podlagi 12. člena ZDDPO in jih hkrati opredelil kot osebne prejemke na podlagi 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh v povezavi z določbo 5 alineje 1. odstavka 16. člena ZDoh ter tožniku kot izplačevalcu naloži plačilo ustreznih dajatev.

Tožnik je oblikoval v spornih letih rezervacije na podlagi sklepa družbe o oblikovanju rezervacij za v naprej vračunane odhodke za tveganja, povezana z možnimi padci tečajev posameznih vrst vrednostnih papirjev razvidnih iz strani 74 in 75 izpodbijane odločbe. Tudi po presoji sodišča pri trgovanju z vrednostnimi papirji nastanejo dobički oz. izgube. Davčni organ je tožniku pravilno pojasnil, da rezervacije za kritje možnih izgub, ki bi morebiti v prihodnosti nastale, ni mogoče oblikovati glede na določila SRS 6 in SRS 3, ki opredeljujejo kratkoročne in dolgoročne finančne naložbe, v povezavi z določbo 12. člena ZDDPO ki opredeljuje davčno priznane odhodke (aktivne oz. pasivne časovne rezervacije). Na podlagi 13. člena ZDDPO tudi po presoji sodišča ni možno kot davčno priznane odhodke upoštevati rezervacije za kritje morebitnih izgub iz naslova pokrivanja poslovnih izgub (preteklih ali prihodnjih). Iz predloženih listin tožnika ne izhaja drugačna podlaga za odločitev tožnika. Kot je bilo že navedeno je od davčnega zavezanca odvisno, kako bo utemeljil odhodke, ki jih bo vključil v davčni izkaz in na podlagi 15. člena ZDavP v davčnem postopku predložil tudi pisna dokazila. Sodišče tudi ugotavlja, da iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik sam predložil napačen izračun, ki pa ga davčni organ v obravnavanem davčnem postopku ni zavezan popraviti, saj v tem postopku zgolj ugotavlja nepravilnosti in nezakonitosti pri izpolnjevanju davčnih obveznosti.

Tožnik tudi ugovarja, da izdane obveznice iz I., II. In III. emisije za davčne namene ni mogoče enačiti s posojili fizičnih oseb tožniku, saj davčna organa nista izkazala namena tožnika, da bi pri izdaji obveznic šlo za izogibanje davčnim predpisom, za prikrit pravni posel oziroma za posojilo. Po presoji sodišča ugovor ni utemeljen. V danem primeru gre tudi po oceni sodišča sicer res za tri izdaje obveznic kot dolžniških vrednostnih papirjev v naprej znanemu krogu subjektov na podlagi prospekta, ki so bile izvedene povsem v skladu z določbo 5. člena v spornem obdobju veljavnega ZTVP. Vendar pa je že prvostopni davčni organ na strani 143 do 193 obrazložitve izpodbijane odločbe, kot tudi pritožbeni organ na strani 170 do 177 obrazložitve drugostopne odločbe navedel razloge, zaradi katerih je ocenil, da je bil namen tožnika doseči ugodnejšo davčno obravnavo. Davčna organa sta v danem primeru presojala vprašanje, ali ravnanje tožnika pomeni nedopustno izogibanje plačilu davkov. Pri tem sta povsem konkretno navedla okoliščine ki so bile podane in razloge za svojo presojo, da gre za nedopustno izogibanje plačilu davka. Naloga davčnega organa je namreč presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer davčni organ ni vezan na formalno opredelite posameznih poslovnih dogodkov. Za kršitev davčnih pravil zadostuje obstoj objektivnih znakov, ki kažejo na to, da gre za navidezne posle. Stranka mora za sklenitev pravnega posla imeti dopustno podlago (razlog). Po presoji sodišča sta davčna organa povsem pravilno navedla katera konkretna ravnanja tožnika kažejo na nedopusten namen tožnika izogibanju plačila davkov (razlogi navedeni na strani 143 do 193 obrazložitve izpodbijane odločbe ter 170 in 171 obrazložitve drugostopne odločbe). Tudi po mnenju sodišča gre v konkretnem primeru za zlorabo pravic tožnika oziroma za njihovo uporabo za nedovoljen namen, kot je to tožniku pravilno pojasnil že davčni organ. Pravilna in zakonita je odločitev davčnega organa, da obresti izplačanih od tožnika povezanim fizičnim osebam obdavči na podlagi določbe 64. člena ZDoh in jih hkrati na podlagi 19. člena ZDDPO ne prizna kot davčno priznan odhodek tožnika. Enako kot davčna organa tudi sodišče meni, da je šlo pri spornih izdajah obveznic zaradi obsežno navedenih okoliščin in razlogov v obrazložitvah obeh obravnavanih davčnih odločb, za prikrit pravi posel posojila z namenom izogibanja plačila davkov. S tem, ko je davčni organ upošteval dejansko ekonomsko vsebino poslovnega dogodka (prikrito posojilo fizičnih oseb družbi E. d.d.) pa je tudi odpravil nedovoljene posledice že na upravno-pravnem področju. Tako je po presoji sodišča izpodbijana odločba v tem delu pravilna in zakonita.

V zvezi z ugovorom tožnika, da bi davčni organ moral proučiti predložena mnenja tožnika (mnenje Inštituta za primerjalno pravo Pravne fakultete v Ljubljani in mnenje dr. Nine Plavšak) in ga pretehtati, sodišče pripominja, da ne gre za izvedeniška mnenja pravnih strokovnjakov, ki bi v danem postopku bili postavljeni kot izvedenci. Organ v postopku zavezujejo zgolj pravna načela in veljavna zakonodaj. Pri uporabi veljavne zakonodaje pa organ v postopku upošteva vse metode interpretacije prava. Mnenja pravnih strokovnjakov za organ niso zavezujoča in tudi ne predstavljajo dokaza, ki ga je treba presoditi. Pri odločanju pa organ upošteva dokaze in dejstva, ki so tožniku v korist, kot tudi tiste, ki so mu v škodo, jih pretehta in na podlagi vsakega posebej in vseh skupaj sprejme odločitev. Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožnik je tudi predlagal, da naj sodišče izvede glavno obravnavo in zaslišanje stranka ter postavi izvedenca računovodske ali revizorke stroke, vendar po presoji sodišča ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Za imenovanje izvedenca ustrezne stroke se sodišče, kot tudi davčni organ ni odločilo, saj je že na podlagi vseh zbranih dejstev in dokazov davčni organ pravilno zaključil, da predložena listinska dokazila tožnika vsebujejo takšne pomanjkljivosti, da je bilo potrebno, glede na določila 11. člena in noveliranega 12. člena ZDDPO ter SRS 21 sporne stroške opredeliti kot davčno nepriznane odhodke. Glede na posebno naravo listin, ki so relevantne za dokazovanje v davčnem postopku, se davčno priznani odhodki dokazujejo lahko le z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Po presoji sodišča davčna organa povsem upravičeno nista ugodila navedenemu predlogu tožnika. V davčnem postopku so bile tožniku dane vse možnosti, da za svoje trditve predloži dokaze, davčni organ pa je k predložitvi dokazov tožnika, v skladu z določbo 15. člena ZDavP, tudi pozval. Davčni zavezanec mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti pisna dokazila, kar je v skladu z načeli iz Uvoda SRS, zlasti pa v skladu z načelom resničnosti. Vse odhodke je potrebno dokumentirati v takšni meri, da lahko davčni organ jasno in nedvoumno spozna naravo poslovnega dogodka. Vsi odhodki in prihodki pa morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino, kot jo določa SRS 21. Sodišče zato tožnikovemu predlogu predlogu ni ugodilo in je na podlagi 2. alineje 2. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), v zadevi odločalo brez glavne obravnave na nejavni seji.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.