sodba I U 205/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-10-18

dohodnina - boniteta - uporaba vozila v privatne namene

Po določbi 2. odstavka 43. člena ZDoh-2 gre za boniteto že, če je osebno motorno vozilo za privatne namene delojemalcu zagotovljeno. Dejanska uporaba vozila v privatne namene po izrecni določbi zakona ne vpliva na opredelitev ugodnosti kot bonitete. Da je tožeča stranka kot delodajalec delojemalcu zagotovila vozilo za privatne namene, pa je v obravnavanem primeru izkazano z dejansko uporabo vozila v zasebne namene in s položajem delojemalca, ki je direktor in družbenik tožeče stranke.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Dravograd je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 0610-252/2009-4 (2103-06) z dne 31. 3. 2010 v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve od bonitet iz naslova uporabe osebnih službenih vozil v privatne namene za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 dodatno odmeril in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost iz in na plače v skupnem znesku 4.315,64 EUR ter akontacijo dohodnine v znesku 3.613,36 EUR, s pripadajočimi obrestmi od dneva zapadlosti do dneva izdaje odločbe. Iz obrazložitve sledi, da je direktor tožeče stranke v letu 2008 službeno vozilo AUDI Q7  uporabljal tudi v privatne namene. Davčni organ namreč v konkretno navedenih primerih na podlagi predloženih evidenc uporabe službenega vozila, potnih nalogov za službena potovanja, računov za nabavljeno pogonsko gorivo in evidenc prisotnosti na delovnem mestu ugotavlja neskladja v izkazovanju posameznih poslovnih dogodkov in s tem neverodostojnost poslovnih listin, na podlagi katerih je tožeča stranka v letu 2008 izkazovala uporabo osebnega vozila izključno v službene namene. Po ugotovitvah davčnega organa je namreč direktor tožeče stranke službeno vozilo uporabljal tudi v dneh, ko mu nalog za službeno potovanje ni bil izdan, pa tudi v dneh odsotnosti zaradi koriščenja dopusta. Na podlagi prejetih računov za nabavljeno pogonsko gorivo je ugotovljeno, da je tožeča stranka direktorju zagotavljala tudi gorivo za uporabo osebnega službenega vozila v privatne namene. V pravnem pogledu je odločitev utemeljena z določbami 1. točke 2. odstavka 39. člena, 2. odstavka 43. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2) ter z določbami 2., 3. in 6. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV).

Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-02-10/2010-2 z dne 22. 12. 2010 kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Odločbo izpodbija zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka, nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačnega sklepa o dejanskem stanju. Z izpodbijano odločbo je boniteta obračunana za dvanajst mesecev v letu 2008, čeprav je davčni organ ugotovil uporabo službenega vozila za privatne namene zgolj v mesecih april, julij, avgust, september in oktober. Izračun temelji na nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju in je v nasprotju z ZDoh-2, po katerem se boniteta upošteva samo za obdobje, v katerem je je bil delavec deležen. Da bi A.A. vozilo v zasebne namene uporabljal tudi v preostalih mesecih, ni dokazano, neverodostojnost poslovnih listin ni ugotovljena. Odločitev je v tem delu arbitrarna in temelji zgolj na domnevi. Gre za inšpekcijski postopek, v katerem se nadzoruje spoštovanje zakonov, in ne za pavšalno ocenjevanje davčnega bremena. Davčni organ zgolj na podlagi določenih nepravilnosti v poslovnih oziroma knjigovodskih listinah ne more posplošeno sklepati na neverodostojnost ostalih podatkov, ne da bi za to predložil ustrezna dokazila. Takšnega ravnanja tudi ni mogoče opravičiti z določbami SRS, ki določajo zgolj, da se knjigovodske listine štejejo za verodostojne, če se pri nadzoru pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. V obravnavani zadevi je tožena stranka ugotovila nepravilnosti v evidentiranju zgolj nekaterih poslovnih dogodkov. Tožeča stranka tem ugotovitvam res ni nasprotovala, vendar pa s tem ni priznala neverodostojnosti dokumentacije, v zvezi s katero nepravilnosti, kljub pregledu, niso bile ugotovljene. Če bi ji bila očitana uporaba vozila v zasebne namene tudi v mesecih januar, februar, marec, maj, junij, november in december, bi tožeča stranka lahko, npr. s primerjavo prevoženih kilometrov in potnih nalogov, dokazala uporabo vozila izključno v službene namene. Tožeča stranka je skladno s 76. in 77. členom ZDavP-2 davčnemu organu predložila pisno dokumentacijo oziroma poslovne knjige in evidence o uporabi službenega vozila, ki dokazuje, da se vozilo v obravnavanih mesecih ni uporabljalo za privatne namene. Dokazno breme, da knjigovodsko izkazani podatki ne ustrezajo resničnosti, nosi davčni organ. Boniteto bi zato moral obračunati le za mesece, v katerih je bila pomanjkljivost poslovnih knjig oziroma evidenc ugotovljena. S svojim delovanjem je tako davčni organ kršil načelo zakonitosti (4. člen ZDavP-2), načelo sorazmernosti (6. člen ZDavP-2), ki med drugim določa, da davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek, in načelo materialne resnice (138. člen ZUP in 5. člen ZDavP-2), po katerem je davčni organ dolžan ugotoviti vsa pravno relevantna dejstva in po katerem lahko na podlagi verjetno izkazanih dejstev odloča le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju. V obravnavanem primeru zakon standarda verjetnosti (na podlagi katerega je izpodbijana odločba utemeljena) ne določa. Sicer pa po mnenju tožeče stranke ni mogoče govoriti niti o verjetnosti uporabe vozila v zasebne namene, ker verodostojne knjigovodske listine (nesporni potni nalogi) izkazujejo, da se to ni zgodilo.

Boniteta po mnenju tožeče stranke tudi ni vrednotena skladno z 2. odstavkom 43. člena ZDoh-2. Če delodajalec (prav delojemalec) mesečno prevozi manj kot 500 km v privatne namene, se po navedeni določbi nabavna vrednost, ugotovljena na predpisan način, zmanjša za 50 %. Tožeča stranka je že v pripombah na zapisnik navajala in na podlagi zapisniških ugotovitev in približnih razdalj med prevoženimi kraji po dodatkih AMZS dokazovala, da število prevoženih kilometrov v zasebne namene v nobenem od mesecev ne presega 500 km. Odločitev, da se navedena določba ne upošteva, davčni organ utemelji z ugotovitvijo, da potni nalogi ne odražajo dejanskega stanja prevoženih kilometrov in s tem tudi ne morejo biti podlaga za ugotavljanje razmerja med prevoženimi kilometri v službene in v privatne namene, kar je po mnenju tožeče stranke absurdno. Vsak potni nalog je samostojna knjigovodska listina in zakon davčnemu organu ne daje pravice, da na podlagi ugotovljene nepravilnosti ene knjigovodske listine, šteje vse knjigovodske listine za neverodostojne. Davčni organ je ugotovil, da je 5 knjigovodskih listin (izmed nekaj 100 ali celo nekaj 1000) neverodostojnih (kar je posledica napak pri evidentiranju), za kar je tožeča stranka prevzela odgovornost, ne more pa se strinjati, da je odgovorna za nekaj, česar ni storila. Napačna uporaba materialnega prava je privedla do napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Ugotovljeno dejansko stanje je namreč jasno in nedvoumno. V privatne namene je bilo s službenim vozilom prevoženih v mesecu aprilu 160 km, v mesecu juliju 358 km, v mesecu avgustu 146 km, v mesecu septembru 240 km in v mesecu oktobru 26 km. Na tej podlagi davčni organ napačno sklene, da se je vozilo v privatne namene uporabljalo vseh 12 mesecev v letu in v privatne namene prevozilo preko 500 km mesečno.

Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo (v izpodbijanem delu) odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini v 15 dneh, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dneva, določenega za prostovoljno izpolnitev obveznosti dalje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

V zvezi osebnim vozilom Audi Q7 ni spora, da je vozilo v letu 2008 uporabljal izključno direktor tožeče stranke A.A.. Spora tudi ni, da predložena evidenca uporabe službenega vozila na podlagi začetnega in končnega stanja števca izkazuje 59.064 prevoženih kilometrov in uporabo vozila izključno v službene namene. Sporna tudi ni ugotovitev, da je direktor tožeče stranke službeno vozilo uporabljal v zasebne namene. Davčni organ na podlagi evidence prisotnosti na delovnem mestu in evidence nabave pogonskega goriva ugotavlja privatno rabo vozila v dneh, ko nalog za službeno potovanje ni bil izdan, in v času dopusta. Ugotavlja tudi, da navedena potovanja  v evidenci uporabe službenega vozila niso izkazana, čeprav ta, poleg imena voznika, datuma in ure odhoda ter datuma in ure vrnitve s službene poti in relacije službene poti, izkazuje tudi začetno stanje števca kilometrov, število prevoženih kilometrov in končno stanje števca kilometrov. Na tej podlagi po presoji sodišča evidenco uporabe službenega vozila in evidentirane potne naloge utemeljeno oceni kot neverodostojne, saj dokazano in nesporno ne izkazujejo podatkov o uporabi vozila skladno z resničnim dejanskim stanjem. Dejstvo, da je direktor tožeče stranke kot delojemalec vozilo  dejansko uporabljal tudi v privatne namene, je po presoji sodišča zadostna podlaga za ugotovitev bonitete, ki se všteva v davčno osnovo za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja za celotno obračunsko obdobje. Skladno z 39. členom ZDoh-2 je boniteta vsaka ugodnost v naravi, ki jo delojemalcu zagotovi delodajalec, med drugim tudi uporaba osebnega vozila v privatne namene.  Po navedeni določbi in po določbi 2. odstavka 43. člena ZDoh-2 pa gre za boniteto že, če je osebno motorno vozilo za privatne namene delojemalcu zagotovljeno. Dejanska uporaba vozila v privatne namene po izrecni določbi zakona ne vpliva na opredelitev ugodnosti kot bonitete. Da je tožeča stranka kot delodajalec delojemalcu zagotovila vozilo za privatne namene, pa je v obravnavanem primeru izkazano z dejansko uporabo vozila v zasebne namene in s položajem delojemalca, ki je direktor in družbenik tožeče stranke.

Neutemeljeno je po presoji sodišča tudi tožbeno stališče, po katerem bi morala biti boniteta, ob upoštevanju števila prevoženih kilometrov v privatne namene, ki ga ugotavlja davčni organ, obračunana z upoštevanjem 50 % nabavne vrednosti vozila. Neverodostojnost evidence o uporabi službenega vozila je v davčnem postopku ugotovljena in dokazana. V evidenci uporaba službenega vozila v zasebne namene, v nasprotju z ugotovitvami inšpekcijskega nadzora, ni izkazana. Potni  nalogi za navedena potovanja niso bili izdani. Ker tožeča stranka bonitete iz naslova uporabe osebnih službenih vozil v privatne namene ni izkazovala, za ugotovitev bonitete pa zadošča že zagotovitev vozila v privatne namene in število prevoženih kilometrov v privatne namene ni relevantno, dokazi o privatni rabi vozila, ki jih v postopku zbere davčni organ in s katerimi ovrže verodostojnost izkazane rabe vozila, ne morejo služiti kot dokaz o številu dejansko prevoženih kilometrov v privatne namene.

Skladno z načelom materialne resnice davčni organ ugotavlja dejstva, ki so za odločitev v zadevi pravno relevantna. To je v obravnavani zadevi tudi storil, saj je ugotovil, da je tožeča stranka svojemu direktorju zagotovila vozilo (tudi) za privatne namene. Dokazovanje pogojev za obračun bonitete z upoštevanjem 50 % vrednosti vozila, pa je na strani davčnega zavezanca. Stališče tožeče stranke, da je davčni organ evidenci o uporabi vozila in potnim nalogom v preostalem delu priznal verodostojnost, ni utemeljeno. Glede na predmet inšpiciranja davčni organ posameznih potnih nalogov ni preverjal v pogledu njihove formalne in vsebinske verodostojnosti. Predloženo listinsko dokumentacijo je presodil le z vidika predmeta odločanja, predloženo dokumentacijo pa ocenil kot neverodostojno, saj uporabe vozila v privatne namene v nasprotju z ugotovljenim dejanskim stanjem ne izkazuje.

Ker je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker o dejanskem stanju, ki je za odločitev relevantno, med strankama ni spora (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.