sodba I U 927/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-10-11

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - DDV - odbitek vstopnega DDV - fiktivni računi

V davčnem postopku ugotovljena dejstva prepričljivo utemeljujejo sklep, da storitve po spornih računih niso bile opravljene in da so računi fiktivni ter s tem neverodostojni ne le v formalnem, temveč tudi v vsebinskem pogledu. Račun kot podlaga za knjiženje odhodkov mora zadostiti načelu resničnosti: izkazovati mora nastanek, naravo in obseg poslovnega dogodka. Davčni organ je ob utemeljeni oceni računov kot vsebinsko neverodostojnih pravilno odločil, da se tožeči stranki na njihovi podlagi izkazani odhodki ne priznajo skladno s 3. odstavkom  11. člena ZDDPO-1 v zvezi s SRS 21. Ugotovitev, da storitev po prejetih računih niso opravile osebe, ki so račune izdale, pa je zadostna podlaga tudi za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna.

Davčni urad Dravograd je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 0610-124/2007-14 (2103-09) z dne 25. 2. 2008 dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v znesku 119.802,32 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 7.311,81 EUR (v točki I/1); obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 2.730,93 EUR (v točki I/2); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 28.916,99 EUR  s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.024,93 EUR (v točki II/1); premalo plačane akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje januar-oktober 2007 v skupnem znesku 24.097,50 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 658,99 EUR (v točki II/2); davek na dodano vrednost za leti 2005 in 2006 v skupnem znesku 112.892,89 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 9.148,85 EUR (v točki IV), vse v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka je zavrnil (v točki VII).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-36/2008-2 z dne 28. 5. 2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Zavrnilo je tudi njen zahtevek za povračilo stroškov postopka.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja oziroma napačnega sklepa o dejanskem stanju. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne Davčnemu uradu Dravograd v ponovni postopek.

Pritožba tožeče stranke je bila v davčnem postopku z neprepričljivimi razlogi in neutemeljeno zavrnjena. Tožeča stranka zato v tožbi v celoti ponovi svojo pritožbo in predlaga, da sodišče v zadevi odloči po opravljeni glavni obravnavi. Kot dokaz predlaga zaslišanje A.A., direktorja tožeče stranke, računovodsko-knjigovodsko dokumentacijo, ki se nahaja v spisu in pri tožeči stranki, sodnega izvedenca ekonomsko-finančne stroke in vpogled v upravni spis. V utemeljitev tožbe prilaga še obsežno dodatno listinsko dokumentacijo, ki jo je predložila tudi v fazi preiskave v kazenskem postopku. Ta naj bi izkazovala, da so bila dela na objektih ... in na ostalih objektih tudi dejansko opravljena s strani izstaviteljev spornih računov ali njihovih podizvajalcev. Nobene druge osebe teh del niso mogle opraviti, še zlasti pa ne tožeča stranka sama, saj ni razpolagala z ustreznimi resursi oziroma kapacitetami in teh del fizično in tudi sicer ni mogla sama opraviti. Predložena dokumentacija naj bi dodatno dokazovala, da temeljijo predloženi davčni obračuni na verodostojnih in resničnih poslovnih dogodkih in poslovnih listinah. Predlaga še dokaz z izvedencem gradbene stroke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim, zato nanje odgovarja s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v upravnem spisu, sodišče ugotavlja, da temelji izpodbijana odločba na popolno in pravilno ugotovljenem dejanskem stanju ter na pravilni uporabi materialnega in procesnega zakona. Z razlogi, s katerimi odločitev v dejanskem in pravnem pogledu izčrpno utemeljita davčni organ prve in druge stopnje, se sodišče strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi zavrneta tožnikove pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore, ki jih tožeča stranka v tožbi le ponovi. Zato se, skladno z 2. odstavkom 72. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju: ZUS-1),  nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

Po izpodbijani odločbi se tožeči stranki za leto 2005 kot odhodki ne priznajo stroški storitev po prejetih računih družb B. d.o.o., C. d.o.o., Č. d.o.o. in D. d.o.o. v skupnem znesku 114.837.714,00 SIT in za leto 2006 stroški storitev po prejetih računih družb D. d.o.o. in E. d.o.o. v skupnem znesku 21.694.326,00 SIT, ker po ugotovitvi davčnega organa navedena podjetja zaračunanih storitev niso opravila. Iz istega razloga se tožeči stranki na njihovi podlagi ne prizna odbitek vstopnega DDV. Tožeča stranka je davčnemu organu predložila le obravnavane račune ter pogodbe, ki jih je sklenila s svojimi naročniki. Tudi po pozivu davčnega organa dodatne dokumentacije, ki bi dokazovala resničnost zaračunanih transakcij, ni predložila. Z njo bi tudi po presoji sodišča morala razpolagati, saj bi se ta, kot ugotavlja davčni organ, morala voditi že v skladu z gradbeno zakonodajo, če bi se delo dejansko opravljalo (npr. gradbeni dnevniki, knjige obračunskih izmer, primopredajni zapisniki). Predložila tudi ni specifikacije del, naročilnic, nastale korespondence in druge dokumentacije, nastale v razmerju z zatrjevanimi izvajalci. Hkrati pa davčni organ na podlagi podatkov, pridobljenih v postopkih navzkrižnih kontrol pri izdajateljicah računov, ugotavlja, da gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“ kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 oziroma „missing traderje“, saj  se družbe na registriranem naslovu ne nahajajo oziroma na registriranih naslovih niso opravljale dejavnosti, niso imele zaposlenih, da niso imele osnovnih sredstev in tudi niso imele podizvajalcev. Navedena dejstva tudi po presoji sodišča prepričljivo utemeljujejo sklep, da navedena podjetja storitev po spornih računih niso opravila in da so obravnavani prejeti računi fiktivni in s tem neverodostojni ne le v formalnem, temveč tudi vsebinskem pogledu. Čeprav je tožeča stranka drugačno dejansko stanje od ugotovljenega zatrjevala, dokazov k trditvi, da so storitve njenim naročnikom opravili navedeni „neplačujoči gospodarski subjekti“, v davčnem postopku ni predložila. Račun kot podlaga za knjiženje odhodkov mora zadostiti načelu resničnosti - izkazovati mora nastanek, naravo in obseg poslovnega dogodka. Davčni organ zato obravnavane račune utemeljeno oceni kot vsebinsko neverodostojne in po presoji sodišča pravilno odloči, da se tožeči stranki na njihovi podlagi izkazani odhodki ne priznajo skladno s 3. odstavkom  11. člena ZDDPO-1 v zvezi s SRS 21.

Tudi  v zvezi z davkom na dodano vrednost  se sodišče v celoti strinja z razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Tudi po presoji sodišča je namreč ugotovitev, da storitev po prejetih računih niso opravile osebe, ki so račune izdale, zadostna podlaga (tudi) za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna. Pogoj za odbitek vstopnega DDV po tej določbi je poleg formalne pravilnosti računa tudi njegova materialna resničnost. Pritožbeni organ se, glede na ugotovljeno dejansko stanje, utemeljeno sklicuje na stališče sodbe SES v zadevi C-342/87, po katerem zavezanec, ki prejme račun, ki temelji na neresnični transakciji, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Tudi kadar so transakcije resnično opravljene, z davčnega vidika ni vseeno, kdo jih je dejansko opravil, saj je pravica do odbitka vstopnega DDV pogojena tudi s položajem izdajatelja računa kot davčnega zavezanca. V postopku ugotovljena dejstva tudi po presoji sodišča utemeljujejo ugotovitev, da je tožeča stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje v poslih, ki bodo pripeljali do davčnih zatajitev oziroma do zlorabe sistema DDV. Pritožbeni organ v tej zvezi poleg že navedenega poudarja, da tožeča stranka   ne razpolaga z nikakršnimi podatki o obravnavanih družbah, ni bila na njihovem sedežu, ne ve, kdo je posel dejansko opravil, ni preverila številke in referenc, podjetja so širši javnosti neznana, ker delujejo le kratek čas,  tožeča stranka pa tudi ni zbirala drugih ponudb. Pri tem pa obravnavane družbe niso izkazovale DDV, niti niso oddajale DDV obračunov. Njihove poslovne aktivnosti so bile omejene le na poslovanje s transakcijskim računom.

Sodišče, drugače kot tožeča stranka, razloge, s katerimi tožbenim (dobesedno) enake pritožbene ugovore zavrne davčni organ druge stopnje, ocenjuje kot pravilne in prepričljive. Kaj je tisto, kar je ne prepriča, tožeča stranka ne pove. Ugovora zato ni bilo mogoče konkretneje preizkusiti.

Dokaze, ki jih je predložila v postopku pred izdajo odločbe, pravilno in z natančno obrazložitvijo v izpodbijani odločbi presodi že davčni organ prve stopnje. Tistih, ki jih tožeča stranka, brez pojasnila o razlogih, prvič predlaga v upravnem sporu, pa sodišče kot nedopustnih tožbenih novot pri odločitvi ni upoštevalo. Da bi z dokumentacijo, ki jo prilaga tožbi, ne razpolagala že v času davčnega postopka, tožeča stranka niti ne zatrjuje. Hkrati pa iz tožbenih navedb sledi, da s predlaganimi dokazi dokazuje, da so bila dela na objektih, ki jih navaja, dejansko opravljena, torej dejstvo, ki za odločitev ni relevantno in ki že v davčnem postopku ni bilo sporno. Stališče, da opravljene storitve njenim naročnikom dokazujejo, da so dela po obravnavanih računih opravile družbe B. d.o.o., C. d.o.o., Č. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o., pa iz že navedenih razlogov ni utemeljeno.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena  Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe dokazi izvedeni in pravilno presojeni, dokaze, ki jih v tožbi predlaga tožnik, pa je sodišče kot nedopustno tožbeno novoto in za dokazovanje pravno relevantnih dejstev neprimerne, zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.