sodba I U 1113/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-07

davek na dodano vrednost (DDV) - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni posel

Odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da ni izkazano, da bi storitve, navedene na obravnavanih dveh računih, opravila družba, ki je ta dva računa izstavila. Zato se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Odbitni DDV se namreč davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 1.867,20 EUR in pripadajoče obresti (točki I. 1. in I.1.1.) izreka), za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 pa v znesku 1.531,00 EUR in pripadajoče obresti (točki I. 2. in I.2.1. izreka) z rokom plačila 30 dni od vročitve (točka IV. izreka), s tem, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je prvostopenjski organ pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV v obdobju od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2008. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 22. 1. 2010, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval in nanje odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Davčni organ navaja, da je tožeča stranka odbila vstopni DDV od računov št. 105/2007 z dne 1. 12. 2007 in št. 106/2007 z dne 21. 7. 2007, ki ju je izdala družba A. d. o. o., s katerima je tožeči stranki zaračunala storitve na tovornih vozilih in na bagerju, šlo pa naj bi za popravila tovornega vozila TAM 130T11, tovornega vozila MB 18 24 in bagerja Kobleco. Po ugotovitvah Davčne uprave Republike Slovenije po opravljenem nadzoru pri družbi A. d. o. o., je navedena družba tipa t. i. „missing trader“. Tožeča stranka pa je v pisni izjavi navedla, da se je za popravilo stroja in dveh tovornih vozil odločila po pogovoru z mehanikom ... Bager naj bi mu dve osebi popravili na gradbišču v Kranjski Gori, en tovornjak na terenu v Kranjski Gori, en tovornjak pa v delavnici v Bitnjah pri Kranju. Pogodba za popravila ni bila sklenjena, delali naj bi po dogovoru. Davčni organ ugotavlja, da bi tožeča stranka glede na to, da je mehanik vrednost storitev napisal na list in predlagal plačilo v gotovini (kar naj bi tožeča stranka zavrnila in zahtevala račun), morala kot dober in skrben gospodar zaznati, da ne gre za običajen poslovni odnos. Tudi sicer naj bi bilo poslovanje tožeče stranke neobičajno in naj bi odstopalo od poslovne prakse, saj ni vedela s kom posluje in je neznani osebi prepustila tovorno vozilo odpeljati v neznano delavnico. Po mnenju davčnega organa gre za objektivne okoliščine, na podlagi katerih je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Tožeča stranka pa tudi ni predložila dokazila o dejanski izvedbi del oziroma storitev, družba A. d. o. o. pa poslovnih dogodkov, navedenih na računih, ki jih je ta družba izdala, ni mogla opraviti, saj za to ni imela kadrovskih in materialnih pogojev. Davčni organ zato ugotavlja, da so dela, če so bila dejansko opravljena, opravile neke tretje osebe, ki davčnemu organu niso znane. Prvostopenjski organ je na podlagi ugotovljenih dejstev in okoliščin ugotovil, da pri navedeni družbi, ki je izdala obravnavana računa, niso izpolnjeni pogoji za obračun in plačilo DDV po 3. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDV-1), in da zato tudi prejemnik računov, tj. tožeča stranka, nima pravice do odbitka vstopnega DDV po 62. členu in 63. členu ZDDV-1.

Davčni organ se sklicuje tudi na določbe Šeste direktive Sveta z dne 17. maj 1977 (77/388/EGS),(1) ki opredeljujejo pravico do odbitka DDV, in na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti v združeni zadevi št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, po kateri se odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov ne prizna, če gre za navidezen pravni posel, davčni zavezanec pa je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri sporni transakciji.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Sklicuje se na okoliščine, ki jih je obrazložil prvostopenjski organ, v zvezi s pritožbenimi navedbami pa se sklicuje na dokazno breme, ki ga ima tožeča stranka po določbah 76. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) in pojasnjuje, da kupec oziroma prejemnik računa ni upravičen do odbitka DDV zgolj zato, ker razpolaga z računom, saj je pomembno, da je z računom zaračunana resnična transakcija.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo prvostopenjskega organa in sodišču predlaga, naj jo odpravi. Meni, da v obravnavani zadevi ni bilo ugotovljeno resnično dejansko stanje in da je bil kršen 8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe – v nadaljevanju ZUP). Navaja, da se ukvarja s prevozništvom in gradbeno mehanizacijo, zaradi česar ima tovornjake in bagre. Računa št. 105/2007 in 106/2007 naj bi bila izdana za popravilo dveh tovornih vozil in bagra. Tožeča stranka v tožbi navaja obseg opravil, zaračunanih za navedena popravila in pojasnjuje, da je bilo treba tovornjaka in bagre čim prej popraviti zaradi obveznosti, ki jih je imela tožeča stranka do svojih naročnikov. V stik z mehanikom … naj bi prišla po nasvetu prijateljev. To, da sta dva delavca bager in en tovornjak popravila na gradbišču, drugega pa odpeljala v delavnico, naj bi bila običajna poslovna praksa. Podjemna pogodba pa naj bi bila sklenjena s sporazumom obeh strank o bistvenih sestavinah, zato nima pisne pogodbe. Meni, da je njeno ravnanje zakonito in pravilno, kljub temu, da zaradi pomanjkanja časa in zaradi nemožnosti dostopa do interneta ni ravnala v skladu s priporočili Davčne uprave Republike Slovenije in ni pridobila podatkov družbe A. d. o. o. iz sodnega registra in ni preverila identifikacijske številke za DDV. Za izvedbo posla naj bi se odločila na podlagi referenc o podjetju, ki naj bi jih dobila od prijateljev. Nasprotuje pa navedbi davčnega organa, da je neobičajno, da tožeča stranka ne ve imena in priimka odgovorne osebe družbe, s katero naj bi poslovala. Pri opravljanju gospodarske dejavnosti naj bi bilo pomembno, da je posel korektno in strokovno opravljen in ne informacije o pristojnih osebah. Kakšen status je imela družba A. d. o. o., naj tožeči stranki ne bi bilo znano. V zvezi s tem se sklicuje na stališče iz sodbe Sodišča Evropskih skupnosti št. C-439/04 in C-440/04, po katerem se davčnemu zavezancu pravica do odbitka DDV ne prizna, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Namen, ki ga je tožeča stranka zasledovala s sklenitvijo pogodb o popravilu naj bi bil jasen in dosežen s tem, ko je bilo s popravili tovornih vozil in bagra omogočeno njeno nadaljnje poslovanje. Tožeča stranka meni, da je upravičeno uveljavljala odbitek DDV, saj je računa plačala.

V odgovoru na tožbo tožena stranka ugotavlja, da tožeča stranka navaja iste navedbe kot v pritožbi, in na katere je tožena stranka že odgovorila v odločbi, s katero je pritožbo zavrnila. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločb organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožeči stranki na podlagi računov, za katere organ prve stopnje ugotavlja, da ju je izdal „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma t. i. „missing trader“, tožeči stranki pa očita, da je vedela, oziroma da bi morala vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, in se pri tem sklicuje na stališče Sodišča Evropskih skupnosti (primer Axsel-Kittel št. C 439/04 in C 440/04, združeni zadevi). Definicijo neplačujočega gospodarskega subjekta določa Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004, ki v 1. točki 2. člena določa, da neplačujoči gospodarski subjekt pomeni gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

Glede na to, da v obravnavanem primeru odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da ni izkazano, da bi storitve, navedene na obravnavanih dveh računih opravila družba, ki je ta dva računa izstavila, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Odbitni DDV se namreč davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (a) točka prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji prav na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajateljica računov (tj. družba A. d. o. o.) dejansko opravila storitve, ki jih je zaračunala z računoma, na podlagi katerih je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka. Bistveno v tej zadevi je torej vprašanje, ali je tožeča stranka izkazala, da je storitve zanjo opravila prav družba A. d. o. o.

Bistvena okoliščina, ki jo prvostopenjski organ očita tožeči stranki, torej ni v vedenju tožeče stranke, da sodeluje pri davčni utaji, temveč v tem, da tožeča stranka razen računov nima dokazil, ki bi potrjevala resničnost transakcije, ki je navedena na spornih računih, in v ugotovitvi, da je ta dva računa izdala družba, za katero davčni organ ugotavlja, da prav tako ne izkazuje, da je tožeči stranki opravila popravila dveh tovornih vozil in bagra. Prejemnik računa namreč nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom in ker ga je plačal. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. V skladu z določbami drugega odstavka SRS (2006) 28.45. (Uradni list RS, št. 118/05 in nasl.) pa je dejansko stanje tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami. Tudi po stališču Sodišča Evropskih skupnosti iz sodbe št. C-152/02 z dne 29. 4. 2004, je odbitek DDV mogoče uveljavljati v obdobju, v katerem sta izpolnjena oba pogoja, tj. da je storitev opravljena oziroma blago dobavljeno, kupec oziroma naročnik pa razpolaga s prejetim računom.

Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da sta računa, s katerima je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka, fiktivna, res izhajajo iz okoliščin, iz katerih je davčni organ utemeljeno sklepal tudi, da je družba A. d. o. o., t. i. neplačujoč gospodarski subjekt. Iz ravnanja tožeče stranke in okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal, tudi po mnenju sodišča ni izkazano, da bi storitve opravila navedena družba, saj ni izkazala nobenih dejanskih pogojev, da bi zaračunane storitve tudi opravila, nedvomno pa DDV ni bil plačan.

Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa. Po 85. členu ZDDV-1 in po prvem odstavku 31. člena ZDavP-2 je dolžnost davčnega zavezanca, da dogodke, katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih (ali napovedih), utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek (prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Ker je davčni organ podvomil v to, da račun odraža resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožeča stranka morala za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa ni storila. Tožeča stranka sicer davčnemu organu očita, da ni ugotovil resnično dejansko stanje, vendar zatrjevanje, da so bila popravila opravljena, v obravnavanem primeru ni odločilno. Ne gre namreč za to, da tožeči stranki odbitek od DDV ne bi bil priznan, ker storitve niso bile opravljene, temveč za to, ker tožeča stranka ni izkazala, da jih je opravila družba, ki je izstavila obravnavana računa.

Po navedenem sodišče nima razlogov za dvom v ugotovitev davčnega organa, da verodostojnost računov družbe A. d. o. o. ni izkazana niti z listinami tožnika niti z listinami družbe, ki je ta račun izdala. Glede na dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, tudi po mnenju sodišča storitev ni opravil subjekt, ki je izstavil računa, nedvomno pa ta subjekt DDV ni plačal. Zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezen posel in za fiktiven račun, zaradi česar tožeča stranka ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ker je po navedenem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni že zato, ker tožeča stranka ni izkazala, da je storitve res opravila družba, ki je izstavila račun, po katerem tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka DDV, je sodišče tožbo zoper odločbo davčnega organa prve stopnje zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, iz prej navedenega pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Op. št. (1) : Navedeno direktivo je razveljavila Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006 (411. člen).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1, 63/1-a, 85

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/1, 76/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.