sodba I U 414/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-07-05

DDV - identifikacija za namene DDV - obračunavanje DDV - prodaja stanovanj

Zakonska obveza davčnih zavezancev je, da se za potrebe obračunavanja DDV, takoj ko so za to izpolnjeni pogoji, identificira za namene DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožnici naložil zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanja in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 DDV po stopnji 8,5% v višini 29.411,26 EUR in pripadajoče obresti, v skupnem znesku 5.374,56 EUR, z rokom plačila 30 dni od vročitve, s tem, da tožnica ni zahtevala povrnitev stroškov postopka in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke I. do IV. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožnici opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 15. 4. 2005, na katerega je tožnica vložila pripombe, na katere je davčni organ odgovoril z dopolnilnim zapisnikom z dne 20. 5. 2005. V DIN je davčni organ ugotovil, da sta A.A. in B.B. v letih 2002, 2003 in 2004 davčnemu organu predložila kupoprodajne pogodbe oz. prijavila odmero davka na promet nepremičnin (DPN) glede prodaje stanovanj kupcem, ki so navedeni na str. 3 izpodbijane odločbe.

Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je A.A. 19. 10. 1999 kupil nepremičnino na naslovu ... in 25. 4. 2001 pridobil enotno dovoljenje za gradnjo na kupljeni parceli ter dovoljenje porušiti vse objekte in na njihovem mestu zgraditi stanovanjski trojček, stanovanjski dvojček, garaže s poslovnim prostorom in leseno pergolo. Slednji je z pogodbo z dne 5. 9. 2003 oz. z notarskim zapisom pogodbe o priznanju solastninske pravice, del zgrajenih nepremičnin prenesel na ženo B.B. Nepremičnine sta v celoti prodala kupcem, ki so navedeni v tabeli 1 na str. 3 izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da sta oba opravljala gospodarsko dejavnost gradnjo hiš z namenom, da jih bosta oz. sta jih prodala na trgu zaradi pridobitve dobička in ne za lastne potrebe, pri tem se sklicuje na  2. odstavek 1. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in spremembe, v nadaljevanju ZGD) in 1. odstavek 2. člena Obrtnega zakona (Uradni list RS, št. 50/94 do 42/02, v nadaljevanju ObrZ). A.A. kot tudi tožnica nista imela priglašene dejavnosti v skladu z 75. členom ZGD. V nadaljevanju davčni organ ugotovi prejemke od prevzema  opravljanja storitev na drugi podlagi z oceno davčne osnove po 113. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-1) po izračunu deležev, kot podlago za obnovo dohodnine.

Davčni organ je ugotovil zavezanost za DDV po 13. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV), sklicuje se na 1. odstavek 45. člena ZDDV, ki določa, da ne glede na 1. odstavek 13. člena tega zakona oseba, katere vrednost opravljenega prometa blaga oz. storitev v obdobju zadnjih 12 mesecev ne preseže oz. ni verjetno, da bo presegla 5.000.000,00 SIT, ni davčni zavezanec po tem zakonu in 1. odstavek 91. člena Pravilnika o izvajanju davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in spremembe do 54/01, v nadaljevanju PZDDV), 1. in 3. odstavek 58. člena ZDDV, 36. člen in 38. člen ZDDV. Neregistrirana oseba, ki se je po zakonu dolžna registrirati, le zato, ker se ni registrirala oz. prijavila za vpis v sodni register ni izključena iz obsega DDV in postane davčni zavezanec po zakonu s trenutkom, ko je opravila oz. je verjetno, da bo opravila promet blaga v višini, ki presega zgoraj navedeni znesek. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 209. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP) ter 409. člen in 407. člen ZDavP-1).

Ugotavlja, da je tožnica s prodajo stanovanjskih hiš presegla promet 5.000.000,00 SIT in s tem postala zavezanka za DDV. Navaja 19. člen, 33. člen, 4. člen ZDDV.  V navedenih primerih gre za prodajo novo zgrajenih stanovanjskih hiš. Davčni organ je zato v skladu z 5. odstavkom 43. člena PZDDV v zvezi z 2. odstavkom 27. člena ZDDV prenos lastninske pravice obdavčil po stopnji 8,5 %. Tožnica je promet, ki je presegel navedeni znesek ustvarila 16. 2. 2004, registrirati v sistem DDV bi se morala do 20. 3. 2004, zavezanec za DDV pa je postala s 1. 4. 2004. Glede nepriznavanja vstopnega DDV se sklicuje na 1. in 7. odstavek 40. člena, 3. odstavek 80. člena, 4. odstavek 56. člena ZDDV ter 1. odstavek 78. člena, 79. člen in 110. člen PZDDV.

Po pripombah tožnice davčni organ navaja, da je pridobila brezplačno hiše oz. dele hiš od moža, ki jih je gradil in da je tožnica po brezplačni pridobitvi nepremičnin skupaj z možem delovala izključno z namenom pridobivanja dobička, kar je razvidno iz njenega ravnanja, saj je dobljeno nepremičnino takoj po pridobitvi prodala na trgu, kar je razvidno iz stroškov za oglase, v katerih oglašuje prodajo novih stanovanj. Davčni organ tožnici ni priznal odbitka vstopnega DDV. Pri tem se sklicuje na 1. odstavek 40. člena in 1. in 2. odstavek 78. člena PZDDV, 79. člen PZDDV, 7. odstavek 40. člena PZDDV, 7. odstavek 40. člena, 3. odstavek 80. člena PZDDV, 4. odstavek 56. člena ZDDV in 110. člen PZDDV. Glede vračila 2% davka na promet nepremičnin pa davčni organ navaja, da bo opravljena obnova postopkov odmere DPN. Zamudne obresti je davčni organ izračunal na podlagi 95. člena ZDavP-2.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja (245. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 26/04-UPB2 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Trditve tožnice, da odločbe ni mogoče preizkusiti, zavrne kot neutemeljene, saj osebni prejemki niso tožnici naloženi v plačilo v izreku izpodbijane odločbe in posledično tudi niso predmet izpodbijane odločbe. Pritožbene navedbe, da s prodajo stanovanj tožnica ni opravljala ekonomske dejavnosti in da ni zavezanka za DDV, ker naj bi šlo za en projekt, zavrne. PZDDV v 2. odstavku 18. člena oz. 2. odstavku 26. člena (veljavnost od 1. 5. 2004 dalje) določa, da davčni zavezanec opravlja dejavnost neodvisno (samostojno), če jo opravlja za svoj račun in na svojo odgovornost, podobno določilo pa vsebuje Šesta direktiva Sveta. Pri presoji narave dela tožnice je potrebno upoštevati zlasti njen položaj v razmerju do naročnikov oz. do kupcev stanovanj. Ker je tožnica opravljala neodvisno dejavnost-prodajo stanovanj, je postala zavezanka za obračun in plačilo takoj, ko je presegla zakonsko določeni znesek 5.000.000,00 SIT obdavčljivega prometa. Ne drži trditev, da bi ji moral davčni organ po uradni dolžnosti izdati odločbo o zavezanosti za DDV, saj je bila dolžnost tožnice, da davčnemu organu sporoči pričetek opravljanja dejavnosti, tožnica pa je imela možnost, da si glede ocene bodočega poslovanja oz. predvidenega začetka opravljanja dejavnosti zagotovi (zanjo pravočasen) vpis v register zavezancev še pred začetkom opravljanja te dejavnosti. Sklicuje se na stališče iz sodb Upravnega sodišče RS, (U 8552/2005, U 1219/2005). Tožnica je predmetne nepremičnine pridobila brezplačno od svojega moža A.A., ki na dan 5. 9. 2003 ni bil davčni zavezanec in nima prejetih računov, ki bi se glasili na njeno ime ter ji ne gre pravica od odbitka vstopnega DDV. Tudi ne gre za kršitev načela sorazmernosti (6. člen ZDavP-2) in načela v dvomu odločiti v korist zavezanca, naložitev davkov pa ne predstavlja povzročitev gospodarske škode tožnici, niti protiustavnega posega v premoženjsko področje davčnih zavezancev (C-255/02 SES, točka 68).

Tožnica je vložila tožbo, v kateri navaja, da ni opravljala dejavnosti gradnje hiš, nepremičnine je dobila v last in posest z darilno pogodbo in da je neutemeljeno sklicevanje na ObrZ, saj se prodaja hiš ne uvršča med obrtno dejavnost. Zaključek prvostopenjskega organa, da tožeča stranka opravlja pridobitno dejavnost je subjektiven. Tožeča stranka navaja, da je bil od vsake prodaje  odmerjen DPN brez opozorila. Obrazložitev odločbe ni skladna z izrekom. V konkretnih obdobjih tožnica ni bila zavezanka za DDV, saj ji ni bila izdana odločba, zato ni smela obračunati DDV od opravljenega prometa (3. odstavek 58. člena ZDDV), zato je tožeči stranki brez zakonske podlage in neupravičeno obračunan DDV. Nikjer ni zaslediti določbe, da neregistrirana oseba, ki se je po zakonu dolžna registrirati, le zato, ker se ni registrirala oz. prijavila za vpis, ni izključena iz DDV. Neposredne zakonske podlage za tako odločitev v ZDDV ni najti. Tudi sklicevanje na odločbo drugostopenjskega organa, ki ni dosegljiva javnosti, predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Očita kršitev temeljnih ustavnih načel ter navaja, da je bila ustrezna določba v smislu razlage davčnega organa sprejeta šele z ZDDV-1. Navaja odločbo Ustavnega sodišča RS (Up-241/05-20 z dne 19. 10. 2006, Uradni list RS, št. 112/2006). Očita kršitev 2. člena, 154. člena in 155. člena Ustave RS, neutemeljeno je tudi sklicevanje na 209. člen ZDavP-1 glede samoobdavčitve. Po mnenju tožeče stranke ni neposredne podlage za naknadno uvrstitev tožeče stranke v sistem DDV za nazaj. Tožeča stranka nima možnosti izkoristiti pravice do odbitka vstopnega DDV od računov povezanih z gradnjo objekta, ker ji je davčni organ naknadno naložil obveznost za DDV kot zavezancu za DDV, s čimer tožeča stranka ni imela možnosti predlagati tekočih obračunov DDV, kar kaže na to, da so navedbe davčnega organa same s seboj v nasprotju, pri tem pa se tudi pozablja na načelo nevtralnosti, kar izhaja tudi iz sodne prakse sodišča EU.

Glede na to, da davčni organ pri oceni priznava sorazmerno stroške tožeče stranke oz. njenemu zakonskemu partnerju z gradnjo objekta in prodajo, kljub temu, da so se računi glasili na njenega zakonskega partnerja, kot enoten pravni posel, tožeča stranka zahteva njihovo enakovredno obravnavo tudi v svojem primeru. Navaja stroške financiranja povezane z izgradnjo objekta ter navaja, da je pri odločanju potrebno upoštevati strošek kot tudi ostale stroške v zvezi s tem primerom. Glede odločitve davčnega organa, da je tožeča stranka opravljala dejavnost tožnica navaja, da je vse skupaj predstavljalo en sam projekt, katerega namen ni bilo opravljanje dela na črno niti dejavnosti, saj je vsa dela ustrezno priglasila pri pristojnih organih ter da tožeča stranka ni dosegla prejemkov iz prevzema opravljanja storitev in poslov ter da prodaja podarjenih nepremičnin ne predstavlja pridobitne dejavnosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, obe odločbi odpravi ter vrne zadevo v ponoven postopek prvostopenjskemu organu oz. da na glavni obravnavi tožbi ugodi ter spremeni izpodbijano odločbo ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti odločbe prvostopenjskega organa iz razlogov razvidnih iz obrazložitve svoje odločbe.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje ali je tožnica dejansko davčna zavezanka, ki je s prodajo nepremičnin opravljala dejavnost iz 13. člena ZDDV. Po 1. odstavku 13. člena ZDDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki je kjerkoli neodvisno (samostojno) opravila katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti, dejavnost pa obsega vsako proizvodno predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka (2. odstavek 13. člena ZDDV).

Oprostitev obračunavanja DDV velja za tiste davčne zavezance, ki v obdobju zadnjih 12 mesecev ne presežejo oz. ni verjetno, da bodo presegli 5.000.000,00 SIT obdavčljivega prometa in tudi nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s 40. členom ZDDV in jim ni treba voditi knjigovodstva v skladu s 56. členom ZDDV. Kolikor pa vrednost obdavčljivega prometa preseže v zadnjih 12 mesecih 5.000.000,00 SIT, pa je davčni zavezanec obvezan, da davčnemu organu prijavi začetek opravljanja dejavnosti po 58. člen ZDDV (registracija za DDV oz. obveznost prijavljanja in identifikacija za namene DDV (ZDDV-D, Uradni list RS, št. 45/04 z dne 29. 4. 2004). Po navedenem gre torej za obveznost davčnega zavezanca, da se identificira za namene DDV. Res je, da določbe ZDDV ne določajo podrobneje kriterijev, kaj je to neodvisno (samostojno) opravljanje dejavnosti. Za neodvisno opravljanje dejavnosti gre po mnenju sodišča v tistih primerih, ko davčni zavezanci, ki opravljajo takšno dejavnost, niso zaposleni oz. jih ne veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge pravne vezi, glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca, kar bi kazalo na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem.

Potrebno je torej izvajati vsebine posameznih storitev oz. poslov, pri čemer se lahko uporabi tudi določba 18. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 do 139/04, v nadaljevanju ZDoh), ki določa kriterije, na podlagi katerih se določi ali posamezna fizična oseba nastopa v odvisnem ali neodvisnem razmerju pri opravljanju dela ali storitev, kjer so navedeni kriteriji kot npr. nadzor in navodila v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, osebno opravljanje dela ali storitev, zagotavljanje sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev, prevzemanje finančnih in drugih tveganj ter odgovornosti v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, način opravljanja dela ali storitev ter način plačila, pravica do odstopa od pogodbe in prevzemanje odgovornosti v zvezi s tem, neposredna udeležba na dobičku ali izgubi, izhajajoči iz dela ali storitev (podobno določbo ima tudi ZDoh-1, Uradni list 117/06 in spr, 35. člen). V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnica kot fizična oseba razpolagala z nepremičninami. Brezplačna pridobitev solastništva nepremičnin (notarski zapis z dne 5. 9. 2003 s pogodbo o priznanju solastninske pravice, s katero je del zgrajenih nepremičnin A.A. prenesel na tožnico v solastništvo) po mnenju sodišča v obravnavani zadevi na odločitev ne vpliva. Nepremičnine je tožnica kot fizična oseba prodajala kupcem. Iz dejanskega stanja, ki ni sporno, izhaja, da je šlo skupaj za prodajo 11 stanovanj in 3 prodaj zemljišč, ki se je vršila v letih 2003 in 2004 in je tožnica v slednjem obdobju delovala kot prodajalka. Pri opravljanju teh poslov tožnica ni bila vezana na nobena navodila glede opravljanja posla, še več, posle je opravljala osebno in v zvezi z celotnim poslom pridobivala tudi finančna sredstva. Glede na povedano so vsi ugovori tožeče stranke, da ni davčna zavezanka, ki bi samostojno in neodvisno opravljala dejavnost, neutemeljeni. V obravnavani zadevi pa je tudi razvidno, da so bile prodaje stanovanj tudi oglaševane v časopisu, še preden so bila stanovanja dokončana in sodišče ne dvomi v ugotovitev davčnega  organa, da so bila stanovanja namenjena prodaji na trgu.  Ob takem stanju stvari pa je tožnica bila dolžna vložiti prijavo za registracijo v skladu z 58. členom ZDDV najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oz. je verjetno, da bo opravila promet blaga oz. storitev v višini, ki presega znesek določen v 1. odstavku 45. člena ZDDV. Navedena določba v 3. odstavku 58. člena ZDDV določa, da davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave, to pa ne pomeni, da tožnica, ki te obveznosti ne izpolnila, da zanjo velja oprostitev obračunavanja DDV po 45. členu ZDDV. Zato sodišče ugovore tožnice, da ni prejela odločbe o registraciji in da zato ni mogla postati davčni zavezanec, kot neutemeljene zavrača.

Ob tem po presoji sodišča tudi za odločitev v tem upravnem sporu pravno ni pomembno vprašanje odmere davka od prometa nepremičnin. Tudi ne gre za dvojno plačilo davka, saj je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da je bil v obravnavanem primeru sprožen postopek obnove odmere DPN po uradni dolžnosti in da bo tožnici plačani znesek vrnjen.

Po mnenju sodišča je brez dvoma zakonska obveza davčnih zavezancev, da se za potrebe obračunavanja DDV, takoj ko so za to izpolnjeni pogoji, identificira za namene DDV. Po presoji sodišča pa je bila upoštevana tudi pravilna davčna osnova in pravilna davčna stopnja. Tudi po presoji sodišča je pravilno in zakonito stališče prvostopenjskega organa, da tožnica za račune za gradnjo, ki so se glasili na ime moža tožnice, nima pravice do odbitka vstopnega DDV, kar je skladno z določbo 40. člena ZDDV. Vprašanje sorazmernega upoštevanja vseh stroškov, povezanih s prodajo nepremičnin kot tudi stroškov financiranja, ki naj bi nastali tožnici oz. njenem zakoncu,  na davčno osnovo glede odmere DDV nimajo vpliva, zato sodišče te očitke kot brezpredmetne zavrača.

Neutemeljeni so tudi ugovori, ki se nanašajo na neskladnost izreka in obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnici je v izreku naložena obveznost plačila DDV za davčno obdobje maj, junij 2004. Iz obrazložitve izhaja ugotovitev glede ocene davčne osnove, kot podlage za obnovo dohodnine tožnice, vendar pa z izpodbijano odločbo dohodnina tožnici ni obnovljena in tudi ni predmet izpodbijane odločbe, zato po mnenju sodišča del obrazložitve, ki se ne nanaša na izrek, ne vpliva na nezakonitost izpodbijane odločbe, saj je odločba v delu, v katerem je odmerjen DDV možno preizkusiti in sloni na pravilnih pravnih podlagah. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS.

Tudi ne gre za retroaktivno uporabo določb ZDDV. Razlaga, kot jo razume tožnik, po mnenju sodišča ni pravilna. Po mnenju sodišča je davčni organ pravilno uporabil določbe ZDDV. V obravnavanem primeru tudi ne gre le za sklicevanje na obrazložitev iz tožniku neznane odločbe pritožbenega organa, saj je davčni organ navedel pravilne določbe ZDDV in PZDDV, ki jih je tudi pravilno uporabil.

Po povedanem so tožbeni ugovori neutemeljeni, izpodbijana odločba pa je pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi niso sporne.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.