sodba I U 850/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-01

DDV - odmera DDV - izdelava in distribucija reklamnih letakov - neplačujoči gospodarski subjekt - fiktivni računi - navidezni pravni posel

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanja odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. missing traderji, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov, iz objektivnih okoliščin pa prvostopenjski organ (in tožena stranka) zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je skladno s prakso Sodišča Evropske unije.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za leto 2007 in 2008 skupaj v znesku 158.193,90 EUR in pripadajočimi obrestmi (točka I izreka), ki jih mora tožnik plačati v roku 30 dni, po poteku roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka), s tem da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor  DDV za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008, ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 5.12. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopenjski organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Tožnik je v navedenem obdobju izkazal vstopni DDV na podlagi računov dobaviteljev, ki  zaračunanih storitev niso opravili, kar je davčni organ ugotovil s kontrolo dobaviteljev: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. Zaračunane so bile storitve izdelave in distribucije reklamnih letakov oz. kartic (A. d.o.o. in B. d.o.o.) ter storitve mobilnih vsebin – paketi ozadij mobilne telefonije (C. d.o.o. in D. d.o.o.). Po časovni kronologiji sodelovanja z dobavitelji je tožnik prejemal račune za storitve izdelave in distribucije reklamnih letakov oz. kartic najprej od  A. d.o.o. (izbrisan iz registra 22. 11. 2007), iste storitve od oktobra 2007 dalje je zaračunaval dobavitelj B. d.o.o..

Za storitve mobilnih vsebin – paketi ozadij, je tožnik prejemal račune najprej od C. d.o.o., ko je ta prenehal z izdajo računov, je iste storitve naprej zaračunaval D. d.o.o., (od maja 2008 dalje, kot razvidno iz preglednic na str. 4 in 5 izpodbijane odločbe). Za ugotovitev verodostojnosti podatkov je davčni organ pridobil podatke iz davčnih inšpekcijskih pregledov (DIN) pri teh družbah, pri katerih so ugotovljene objektivne okoliščine, da gre za družbe tipa missing trader (MT), za katere je značilno, da niso nosilci gospodarske dejavnosti, temveč jo le simulirajo.

Glede dobavitelja A. d.o.o., davčni organ ugotavlja: da gre za prejete račune z identično vsebino: izdelava in distribucija reklamnih letakov „kuhinja areda“, s sklicevanjem na pogodbo z dne 12. 3. 2007, podpisano s strani tožnika in direktorja dobavitelja E.E., iz katere je razvidna distribucija reklamnih letakov po mestnih središčih in gospodinjstvih in terminski plan ter količina. K računom so priložene oddajnice z datumom, krajem distribucije po količini za vse v pogodbi navedene kraje. Tožnik je plačeval izdelavo in distribucijo s pogodbo dogovorjenih količin letakov, če pa je bila zaračunana količina le-teh res izdelana in razdeljena v zaračunani količini ni preverjal.

Z metodo navzkrižne kontrole ugotovil pri dobavitelju A. d.o.o., da je navedena družba izbrisana iz registra 22. 11. 2007, da so zbrani dokazi in ugotovljene objektivne okoliščine v inšpekcijskem postopku pri navedeni družbi, da gre za družbo tipa missing trader po Uredbi Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004. Tožnik je v zvezi z navedeni dejstvi navajal, da se z direktorjem dobavitelja ni nikoli srečal, da ni bil na dobaviteljevem sedežu nikoli, da mu je bila predstavitev opravljena po telefonu, da je sodeloval z osebo po imenu F.F. in da z dobaviteljem ne posluje več, ker ga je kontaktna oseba usmerila na sodelovanje preko družbe B. d.o.o., ki se na računih sklicuje na sklenjeno pogodbo, ki je ne citira. V inšpekcijskem postopku sta predloženi pogodbi o izdelavi in distribucije kartice smesen.si in kartice videosvet, obe z dne 3. 11. 2007, ki  jih je s strani dobavitelja podpisal direktor G.G., vsebinsko pa sta pogodbi identični s pogodbo z dobaviteljem A. d.o.o., razen naziva storitve kartic, cene in količine (pogoji, način plačila, lokacija distribucije pa so isti). Dobavitelj B. d.o.o. je za tožnika nadaljeval z enako vrsto storitev (izdelava in distribucija kartic videosvet in smesen.si). Davčni organ je tudi v postopku DIN z metodo navzkrižne kontrole pri B. d.o.o. ugotovil, da gre za missing trader družbo (stran 9 izpodbijane odločbe). Tožnik je navajal v postopku, da se z direktorjem dobavitelja ni nikoli srečal, da ni bil na sedežu, da mu je bila predstavitev opravljena po telefonu ter ob podpisu pogodbe na sedežu tožnika, da je sodeloval z osebo po imenu F.F., ki mu je prinesel pogodbo v podpis in s katerim je sodeloval po telefonu v prepričanju, da je predstavnik družbe in da z dobaviteljem ne posluje. B. d.o.o. je tožniku zaračunal v letih 2007 in 2008 skupaj 145.080,00 EUR, od tega je zaračunanega skupaj 24.180,00 EUR vstopnega DDV.

Dobavitelj C. d.o.o. je v letu 2007 in 2008 skupaj izdal račune v znesku 648.242,34 EUR od katerega je zaračunanega skupaj 108.040,39 EUR DDV. Na računih se dobavitelj sklicuje na pogodbo o dobavi mobilnih vsebin z dne 31. 5. 2006. V postopku je predložena skupaj s prilogo 1 (specifikacija mobilnih vsebin) in prilogo 2 (cenik mobilnih vsebin), aneksom k pogodbi (z dne 20. 12. 2006, sprememba cene in vrste mobilnih vsebin), prospekt mobilnih vsebin in odpoved pogodbenega razmerja (z dne 15. 2. 2008 s strani dobavitelja), ki so podpisani (pogodba in aneks s strani tožnika in direktorja dobavitelja H.H.). Predmet pogodbe je dobava paketov ozadij, zvokov in video vsebin za potrebe pošiljanja mobilnih vsebin naročnikom tožnika, kar je vsebina njegove dejavnosti, opredeljena je cena in vrsta mobilnih vsebin, dostava in obračunavanje mobilnih vsebin. V 2. a členu je dogovorjeno, da se paket mobilnih vsebin arhivira na zgoščenki in  dostavi tožniku, ki pošilja obračun SMS sporočil za prevzem mobilnih vsebin, na podlagi katerega izvajalec pošlje račun za vsa dostavljena in zaračunana SMS sporočila naročnikom tožnika. Naročniki so uporabniki mobilnih telefonov, ki so preko sistema za pošiljanje in sprejemanje SMS/MMS sporočil Miomessenger naročeni na prejemanje mobilnih vsebin. Vsa poslana sporočila s tem sistemom dostavlja naročnikom tožnika operater mobilne telefonije, kateri sistemu Miomessenger sporoči uspešno dostavljen SMS sporočila za prevzem mobilnih vsebin. K posameznemu računu so predložene dobavnice mobilnih vsebin (seznam in količina mobilnih vsebin) oz. na eno mesečno dobavnico se vežeta v glavnem po dva ali trije računi.

Davčni organ pri preverjanju dejanskega stanja ugotavlja prejem navedenih mobilnih vsebin, ki jih tožnik dokazuje z uporabo naročnikov preko mobilnih operaterjev, ob tem, da ni evidentno oz. ni dokazov, kdo je navedene mobilne vsebine izdelal. Po izjavi tožnika je to opravil dobavitelj in mu je dokaz o izvedbi dogovorjenih mobilnih vsebin prejeta zgoščenka (vendar verificiranega dokaza kdo je pošiljatelj poštne pošiljke z zgoščenko ne predloži). Prejeta vsebina je podlaga za pripravo programov, ki se tržijo preko mobilnih operaterjev. Kot dokaz o izvedbi storitev tožnik navaja evidentno koriščenje mobilnih vsebin preko mobilnih operaterjev, s katerimi ima pogodbeno dogovorjene šifre, preko katerih skupaj z mobilnim operaterjem, vsak v določenem deležu te vsebine tržita (mobilni operater zaračuna svojo provizijo). V bistvu daje podatke o koriščenju mobilnih vsebin s strani uporabnikov mobilne telefonije, ki jih prodaja tožnik, mobilni operater (...) s predložitvijo razdelilnika, po katerem si iztržek delita mobilni operater in tožnik.

V postopku inšpiciranja je davčni organ iz pridobljenih podatkov z metodo navzkrižne kontrole pri navedenem dobavitelju ugotovil objektivne okoliščine, da gre za družbo tipa missing trader ter da izdajatelj računov nima ustreznih potencialov za opravljanje zaračunanih storitev, da družba nima poslovnih enot, da ne razpolaga s poslovnimi prostori, da niso bile predložene poslovne knjige in poslovna dokumentacija ter da ni zaposloval delavcev. Iz zaslišanja prve odgovorne osebe navedene družbe H.H. izhaja, da je podpisal pogodbo in aneks z dne 31. 5. 2006 ter odpoved z dne 15. 2. 2008 s tožnikom, da je podpisoval posamezne račune ter da je deloval le kot posrednik in da so se posli izvajali večinoma v tujini, da se z direktorjem tožnika ni nikoli srečal ter je pri sklenitvi posla posredoval njegov zaupnik I.I. Davčni organ ugotavlja, da  iz DIN pri družbi C. d.o.o. izhaja, da družba storitev tožniku ni opravila, da so računi fiktivni in da gre za goljufive transakcije v okviru navideznega poslovanja neposlujočega gospodarskega subjekta. Tožnik je ob navedenih dejstvih navajal, da se z direktorjem dobavitelja ni nikoli srečal, da ni bil na sedežu, da mu je bila predstavitev opravljena na sestanku na sedežu tožnika in po telefonu, da je sodeloval z osebo po imenu J.J., ki mu je prinesel na sedež pogodbo v podpis in s katerim je sodeloval po telefonu v prepričanju, da je predstavnik družbe C. d.o.o.

Dobavitelj D. d.o.o. je kot naslednik C. d.o.o. dobavljal enako vsebino storitev – dobava mobilnih vsebin (dobava paketov ozadij, zvokov in video vsebin za potrebe pošiljanja mobilnih vsebin naročnikom tožnika). Tožnik izkazuje račune v letu 2008 v skupnem znesku 107.841,07 EUR, od katerih je odbijal vstopni DDV v znesku 17.973,51 EUR. V postopku je predložena pogodba o dobavi mobilnih vsebin z dne 31. 5. 2006 s prilogo 1 (specifikacija mobilnih vsebin) in prilogo 2 (cenik mobilnih vsebin), podpisana s strani direktorja dobavitelja K.K., vsebinsko pa je pogodba in priloge identična pogodbi z dobaviteljem C. d.o.o., razen cene. Tudi k računom D. d.o.o. so predložene dobavnice mobilnih vsebin (to je seznam mobilnih vsebin iz pogodbe po šifrah). Ugotovitve davčnega organa pri preverjanju dejanskega stanja so enake kot pri dobavitelju C. d.o.o. V postopku DIN pri dobavitelju D. je ugotovljeno, da gre za goljufive transakcije in družbo missing trader. Direktor tožnika je ob predočenih dejstvih navajal enako kot pri C. d.o.o.

Glede vseh štirih dobaviteljev, ne glede na to, da  tožnik dokazuje da so mu bile storitve: izdelave in distribucije reklamnih kartic, storitve mobilnih vsebin (dobave paketov, ozadij, zvokov in video vsebin za potrebe pošiljanja mobilnih vsebin naročnikom tožnika), izvršene, davčni organ ugotavlja, da mu storitve ni izvršil ta, ki jih je zaračunal, zato tožnik kot prejemnik računov nima pravice do odbitka vstopnega DDV v smislu 63. člena do 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 in 52/07, v nadaljevanju ZDDV-1) v povezavi z 81. členom ZDDV-1 ter 3. odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Posredovanje računa ni zadosten pogoj za odbitek DDV, gre za navidezne oz. fiktivne listine, saj storitve po računih A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. niso opravile navedene družbe. Na osnovi zbranih podatkov davčni organ ugotavlja, da so bile programske storitve zaračunane tožniku skupaj z DDV, ki pa jih niso opravila zgoraj navedena podjetja, in da tožnik ni izvedel ustreznih preveritev o delovanju izdajateljev računov ob dejstvu, da so to njegovi ključni oz. med petimi največjimi dobavitelji. Sklenitev posla z izvajalci je potekala sicer osebno (s fizično osebo), vendar brez osnovnih informacij o tej osebi (v prepričanju, da je zastopnik dobavitelja oz. izvajalca), kar je zelo tvegan način poslovanja. Po ugotovitvah davčnega organa so bile navedene družbe uporabljene pri davčni utaji, ki je definirana kot sistemska utaja DDV z načinom nakupov in prodaj (resničnih in fiktivnih) med sodelujočimi zavezanci za davek. Tožnik, kateremu je bil izstavljen račun, ki ne temelji na dejansko opravljeni transakciji storitve, na katerem je bil sicer izkazan DDV, nima pravice do odbitka vstopnega DDV, kar potrjujejo tudi sodbe Evropskega sodišča (C-487/01 in C-7/02 ter C-110/94).

Pripombe tožnika, kjer le ta zavrača kakršnokoli vpletenost v davčno goljufijo, davčni organ zavrača. Z navajanjem dokumentacije, ki jo je dal na razpolago davčnemu organu (priloge k računom, pogodbe, naročilnice, dobavnice, prospekti, zgoščenke) kot dokazila, da so storitve dejansko opravljene in da tožniku ni znano kdo je kreator nabavljenih produktov, ker je za izpeljavo poslov po pogodbi odgovarjal dobavitelj, davčni organ ugotavlja, da se tožnik sklicuje na dejstva, ki jih davčni organ v postopku ne osporava. Davčni organ ne trdi, da storitve niso opravljene, temveč da jih ni opravil dobavitelj, ki jih zaračunal, niti evidentno njegov podizvajalec.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja.

Pojasnjuje, da je pogodba, četudi je povsem veljavno sklenjena, še ni dokaz da je bil v pogodbi dogovorjen posel tudi v resnici izpeljan. V upravnih spisih ni najti nobene listine, ki bi to verodostojno dokazovala oz. izkazovala (listine z nazivom oddajnica oz. oddajnica „kuhinja areda“ pa se ne sklicuje na noben račun niti na kakšno drugo listino), sporni računi pa se ne sklicujejo na te oddajnice, iz katerih je razviden le čas distribucije, vrsta pošiljke, kraj distribucije in kosi, ki naj bi bili razdeljeni, podpis na listinah je nečitljiv, podpisnik ni naveden z imenom in priimkom, na njih ni podpisa tožnika ter ne izkazujejo verodostojno, da so bili letaki oz. kartice resnično izdelane in distribuirane, niti da so mu bile vrnjene. Tudi iz samih letakov in kartic ni razvidno, da bi jih oblikovali bodisi tiskali ali distribuirali izdajatelji računov. Iz pogodb ni razvidno kako bosta stranki ugotovili oz. preverili ali in kdaj je storitev opravljena, iz podatkov upravnega spisa pa so celo razvidna nekatera poslovno nenavadna dejstva.

V zvezi s pogodbo o dobavi mobilnih vsebin, po kateri naj bi pravni osebi tožniku dobavljali pakete ozadij, zvokov in video vsebin, npr. paketi treh ozadij za mobilni telefon (tema: nogomet, šport, smart, kuhamo, razno, Slovenija, popotnik, smesen, avtomobilist, hit, zdravje ipd.) za potrebe pošiljanja mobilnih vsebin naročnikom tožnika je razvidno, da bo izvajalec pakete mobilnih vsebin dostavil tožniku na zgoščenki, tožnik pa bo izvajalcu plačal na podlagi izstavljenega računa, ki ga  bo ta izstavil na podlagi obračuna tožnika. Naročilnice, ki jih je v zvezi s temi posli dostavil tožnik, so zelo splošne, na njih je odtisnjena štampiljka tožnika, ime in priimek direktorja in podpis, ni pa razvidno pisno potrdilo prejem naročila. Računi, ki sta jih tožniku izdala  C. d.o.o. in D. d.o.o. se ne sklicujejo na noben drug dokument (npr. dobavnico, obračun in podobno). Posli, ki jih je tožnik sklepal z navedenima družbama niso zanemarljivi ter se nedvoumno v takih poslih zahteva  s strani naročnika tudi dokaz o dejanski dobavi, iz katerega je natančno razvidno kdo in kdaj je dobavil dano blago (npr. zgoščenko), na taki listini pa je tudi obvezno navedeno kdo je dano blago prevzel. Pritožnik  dokazov o dejanski dobavi ni predložil niti za en obravnavani primer, zato ni utemeljena njegova navedba, da naj bi bile njegove evidence o dobavah skrbne in naj bi zagotavljale sledljivost in transparentnost.

Drugostopenjski organ navaja sodbi SEU (C-152/02, C-342/87), SRS, 76. člen ZDavP-2. Pravo skupnosti ne nudi varstva tistemu, ki bo poskušal na goljufiv način priti do koristi, do katerih sicer ne bi prišel (SES C-255/02). Očitki tožnika, da ni mogel uporabljati procesnih pravic, ki jih ima po zakonu, ker ga prvostopenjski organ ni opozoril, da ima pravico, da imenuje in izbere pooblaščenca ali svetovalca v davčnem inšpekcijskem postopku, po stališču pritožbenega organa ne predstavlja kršitev načela enakosti strank (7. člen ZDavP-2) in kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS. Tožnik je imel v postopku vse možnosti, da zavaruje svoje pravice in ali pravi koristi (138. člen 1. odstavka ZDavP-2).

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka, ki jo je potem, ko je tožena stranka izdala odločbo razširil tudi zoper novo izdani akt. Tožnik izpodbija odločitev iz razloga nepravilno uporabljenega materialnega prava ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja (1. in 3. točka 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS -1).

Podaja opis svoje gospodarske dejavnosti izvajanja storitev pošiljanja SMS/MMS sporočil (kratka tekstovna in druga sporočila mobilnih telefonov) zabavne ali informativne narave na mobilne telefone uporabnikov mobilnih telefonov, ki so vključeni v t.i. SMS klube in nastopa na tržišču kot ponudnik storitev, ki jih ponuja pod blagovno znamko Miomessenger, za kar potrebuje sistem za prejemanje in pošiljanje SMS sporočil in pa vsebine oz. nekaj, kar bo naročnikom, ki se včlanjujejo v SMS klube, posredoval oz. prodajal. Te t.i. mobilne vsebine tožnik sam ne izdeluje, temveč jih kupuje na trgu od ponudnikov teh vsebin. Mobilne vsebine se kupujejo v točno določeni obliki in so pripravljene po točno določenih specifikacijah. Ponudniki teh vsebin so domači in tuji gospodarski subjekti. Poslovanje pa poteka tako, da tožnik mobilne vsebine kupi pri dobavitelju in jih nato prodaja članom SMS/MMS klubov, račune končnemu kupcu, to je naročniku mobilnega telefona, zaračuna operater mobilne telefonije.

Eden izmed ponudnikov in dobaviteljev je bil C. d.o.o., ki se je v letu 2008 pripojil k D. d.o.o., s katerim je kot pravnim naslednikom, kar je običajno, sklenil pogodbo, zato  ni podvomil v navedbe predstavnika L.L., posledično sta pogodbi identični, oba dobavitelja sta poslovala na enak način in pod enakimi pogoji, tožniku naročen material sta dostavljala na istih nosilcih (CD-jih) po poštni pošiljki. Tožnik ni mogel dostaviti dokazila o pošiljanju CD-jev, saj gre za nemogoč dokaz. Blago je uporabil za nadaljnjo prodajo, kolikor ne bi bilo dobavljeno tožnik tudi tega ne bi mogel dalje zaračunavati. Tožnik je po običajni in standardni preveritvi dobavitelja pri Ajpesu in glede veljavnosti ID za DDV preveril in ni bilo zadržkov za poslovno sodelovanje tudi z družbo D. d.o.o.

Cilj promocijske akcije je pridobitev čim večjega števila naročnikov. Distribucijo razglednic v poštnih nabiralnikih in na drugačne načine organizirajo in izvajajo specializirana podjetja, pri tožniku sta distribucijo izvajali podjetji B. d.o.o. in A. d.o.o.. Do kontakta z omenjenima podjetjema je prišlo na njuno pobudo, ki sta tožniku svoje storitve ponujala po tržni zanimivi ceni. Odzivnost na posamezno akcijo tožnik meri s številom prejetih oz. vrnjenih razglednic, na podlagi vrnjenih razglednic, ki jih dostavi Pošta, tožnik ugotovi koliko razglednic je bilo distribuiranih s strani navedenih dobaviteljev. Po prenehanju poslovanja s A. d.o.o. v letu 2007 je distribucijo razglednic tožnika prevzelo podjetje B. d.o.o., ki je s tožnikom poslovalo po nespremenjenih pogojih ter je poslovno sodelovanje z obema družbama potekalo normalno in v skladu z dobrimi poslovnimi običaji ter ni bilo znakov nepravilnosti.

Zaračunane dobave blaga in storitev so opravili dobavitelji, za kar je predložil tožnik listinska in druga dokazila, to so potrdili tudi zastopniki dobaviteljev, ki so bili zaslišani v okviru inšpekcijskih pregledov pri dobaviteljih, ki so potrdili obstoj poslovnega razmerja s tožnikom in tudi dobave blaga in storitev. Tožnik sam nima resursov, da bi sam opravil zaračunane dobave blaga ter je očitno, da so te lahko opravili samo dobavitelji oz. tretje osebe. Družbi A. d.o.o. in C. d.o.o. sta bili izbrisani iz poslovnega registra Slovenije v okviru postopka rednega prenehanja, kar pomeni, da so odgovornost za obveznost prevzeli družbeniki teh podjetij. Davčni upravi očita neažurnost evidenc glede izbrisanih družb iz registra.

V obravnavanem primeru je tožnik prejeto blago in storitve uporabil za lastno obdavčljive transakcije, kar ugotavlja tudi tožena stranka, zato ni moč govoriti o fiktivnih računih in neobstoječih poslovnih dogodkih. Tožniku ni jasno kako je davčni organ prišel do spoznanja, da gre na strani dobavitelja A. d.o.o. za t.i. missing trader družbo, enako nedokazano in pavšalno davčni organ to zatrjuje tudi za preostale dobavitelje tožnika. Davčnemu organu očita nesmiselne razloge ko glede družbe B. d.o.o. navaja, da direktorja v postopku inšpiciranja nista sodelovala, v naslednji alineji pa da je direktor M.M. podal izjavo oz. za družbo C. d.o.o., da nima poslovnih prostorov in da je odgovorna oseba nedosegljiva in poslovna dokumentacija ni na voljo. Nato pa v nadaljevanju navaja, da je pridobil podatke o poslovanju dobavitelja in da je bila odgovorna oseba H.H, zaslišana, da ima sedež registriran na določenem naslovu in da je direktor dobavitelja celo potrdil, da je podpisal pogodbo s tožnikom. Enake nepravilnosti in nelogičnosti tožnik očita tudi pri ostalih dobaviteljih tožnika.

Nezmožnost navzkrižnega preverjanja poslovne dokumentacije izdajatelja in prejemnika ni in ne more biti edini argument, da se posamezni poslovni dogodek označi kot fiktiven. Toženi stranki s strani tožnika so bila predložena dokazila, da so bile storitve in dobave blaga, ki jih je prejel na podlagi domnevno fiktivnih faktur, uporabljene za poslovno dejavnost tožnika, tožnik nedvoumno in jasno dokazuje obstoj poslovnih dogodkov, dobav in storitev z verodostojnimi listinami.

Vsi računi dobaviteljev tožnika so bili izdani v skladu z določilom 81. člena ZDDV-1. Poleg računov je tožnik dal davčnemu organu na voljo celotno ostalo dokumentacijo in dokumente po SRS 21. Sama narava sklenjenih pogodb oz. poslov ne zahteva ali predpisuje kakršnekoli obličnosti pogodb in zadostuje zgolj ustna oblika, čeprav je tožnik vztrajal pri sklenitvi pisne pogodbe.

Tožnik očita kršitev 4. člena, 5. člena in 7. člena ZDavP-2.  Očitek, da bi moral tožnik vedeti kdo je dejanski dobavitelj storitev ali blaga, od kod je bilo blago poslano in podobno je v celoti nesprejemljiv in protipraven, pa tudi sicer v popolnem nasprotju z življenjskimi in poslovnimi običaji. Tožnik je sam podal pripombe na zapisnik in imenoval osebo za dajanje podatkov in pojasnil (računovodkinja, vendar ta oseba ni strokovno usposobljena za nudenje strokovne pomoči pri uveljavljanju pravic), zato je kršeno načelo kontradiktornosti in ustavnih pravic enakega varstva po 22. členu Ustave RS. Kršeno je načelo davčne nevtralnosti po Šesti direktivi Sveta. Tožnik v DIN pri dobaviteljih ni sodeloval in z ugotovitvami slednjih ni seznanjen ter so ugotovitve tožene stranke iz teh inšpekcijskih pregledov v nasprotju z ugotovitvami iz inšpekcijskega pregleda pri tožniku, kjer je bilo ugotovljeno, da so dobavitelji zaračunane storitve opravljali po podizvajalcih (izjava H.H., direktorja C. d.o.o.). Tožnik se je z N.N. in L.L. srečal večkrat na kosilu in ob drugih prilikah, kot to izhaja iz priložene kopije rokovnika. Oba sta se izdajala za predstavnika podjetij. N.N. se je ob prvem srečanju izkazal z vizitko oz. posestnico in mu izročil prospekt oz. propagandni material dobavitelja. Na predstavitvi pa je navajal tudi konkretne podatke o konkurenci, zato ni bilo za tožnika dvoma, da se dobavitelj na posel spozna, vse medsebojne pravice in obveznosti pa so bile dogovorjene in opredeljene s pogodbo o poslovnem sodelovanju.

Dejstvo je, da je tožnik ravnal in posloval v skladu z veljavnimi predpisi ter je imel poslovno ter finančno dokumentacijo urejeno in opremljeno z ustreznimi dokazili. V pogodbah z dobaviteljem je bilo jasno in nedvoumno navedeno, v katerih mestih bo izvajal distribucijo, prav tako je v oddajnicah navedel točno količino distribuiranih letakov po mestih, kako je distributer izvajal distribucijo tožnika ni zanimalo. Tožnik pojasni tudi očitane mu domnevne nelogičnosti in nepravilnosti v zvezi z računom št. 478/10/07 in 483/10/07 z dne 22. in 29. 10. 2007. Res je, da sta bila navedena računa in tudi ostali računi po zgornji pogodbi plačani pred zaključkom nagradne igre, ki pa nima prav nobene zveze z opravljeno storitvijo dobavitelja. Tožnik je distribucijo dobaviteljev preverjal potom prispelih SMS sporočil oz. odzivnostjo na letake, ki so jih distribuirali dobavitelji. V zvezi s poslovanjem s podjetjem D. d.o.o. tožnik opozarja, da je dobavitelj pogodbo dejansko uradno odpovedal iz razloga prekinitve sodelovanja s svojimi dobavitelji. Dejanski vzrok za prenehanje pa je bila želja o plačilu opravljenih storitev na nerezidentni račun podjetja v tujini na kar tožnik ni pristal in to za tožnika ni bilo sprejemljivo.

Tožnik je dobavo mobilnih vsebin naročil pri C. d.o.o. z naročilnicami, ki se nanašajo na posamezni tematski sklop mobilnih vsebin npr. avtomobilizem, Slovenija, košarka ipd.. Res je, da so naročilnice splošne, se sklicujejo pa na pogodbo, kjer so določeni vsi parametri. Naročilnica je bila posredovana naročniku, ki naročilnic ni podpisoval ali kako drugače potrjeval sprejema. V kolikor naročilnic ne bi sprejel, tudi naročenega posla ne bi opravil, izveden in plačan posel potrjuje sprejem naročila in izvedbo posla s strani dobavitelja.

Tožnik nadalje opozarja, da mu tožena stranka očita nepravilnosti v zvezi z dobavnicami, pri tem pa spregleda da je vsebino in obliko le teh pripravil posamezni dobavitelj in ne tožnik. Breme eventualnih nepravilnosti v dobavnicah je potrebno naložiti dobaviteljem, kot tudi očitek o neobstoju verodostojnega dokazila o prevzemu poštne pošiljke. Tožnik je ponujal obisk poslovnih prostorov in vpogled v arhiv in zgoščenke, na katerih so se nahajale mobilne vsebine oz. predmeti pogodb, kar je davčni organ zavrnil. Glede očitka pomanjkanja korenspodence in reklamacij med tožnikom in dobaviteljem in neobstoju zavarovanja za primere napak s strani dobaviteljev, tožnik navaja, da je takšno poslovanje v Evropi povsem običajno.

Edino korist v predmetni zadevi je očitno imel dobavitelj, ki svojih davčnih obveznosti ni poravnal, sedaj prelaga to davčno breme tožena stranka na tožnika. Če je kdo goljufal v predmetni zadevi so to dobavitelji, enako velja tudi za očitek glede zlorabe davčnega sistema in davčne zatajitve. Transakcije, ki jih je tožnik izvajal s spornimi dobavitelji so normalne komercialne transakcije, ki jih je v večjem številu izvajal tudi z drugimi dobavitelji na povsem enak način v podobnem obsegu. Sodišču predlaga, da obe odločbi v celoti odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov upravnega spora z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z obrazložitvijo tožene stranke, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanja odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. mising traderji, tožniku pa predvsem očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve resnično opravljene s strani izdajateljev računov, iz objektivnih okoliščin pa prvostopenjski organ (in tožena stranka) zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre, kar je skladno s prakso Sodišča Evropske unije (primeri Axsel Kittel, Halifax Plc, Optigen Ltd.).

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi šlo za njej opravljene storitve s strani izdajateljev računov, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C 342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, so tudi po mnenju sodišča podani, čeprav niso edini razlog za nepriznavanje odbitka. Tudi po mnenju sodišča gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji in enako kot ravna v drugih svojih zadevah, s čimer pa se sodišče ne strinja. Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je potekal posel z družbami A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. Tožnik se ukvarja s dejavnostjo prodajo mobilnih vsebin in  slednja dobavitelja naj bi mu jih dostavljala po pošti in na elektronskem mediju (CD-ju). Gre za specifične vsebine, ki naj bi mu jih izvedli navedeni družbi, dokaza o tem pa ni v poslovni dokumentaciji tožnika, ki razen  splošnih pogodb in računov nima verodostojne dokumentacije, da sta mu navedeni družbi opravili dobavo mobilnih vsebin, ki sta mu jih zaračunali. Enako velja za družbi A. d.o.o., B. d.o.o, ki se pojavljata kot distributerja razglednic v promocijskih akcijah tožnika. Tožnik ne razpolaga z dokumentacijo, kdo je letake dejansko izdelal in ali so v zaračunani količini tudi distribuirani.

Sodišče se strinja z ugotovitvijo obeh organov, na podlagi katerih temelji pravilni zaključek, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal. Pravilno je sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov tudi niso imeli realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev, zato tožniki niso mogli opraviti navedene storitve, niti ne obstojajo za to kakršnikoli dokazi, ne na strani izdajateljev računov in ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 pa navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezen pravni posel prikriva drug pravni, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti oz. missing traderji v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali, iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri navedenih družbah pa je razvidno, da niso imeli zaposlenih delavcev niti evidentiranih podizvajalcev, niti poslovnih prostorov in premoženja in opreme, ter ni nobenih dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev.

Razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni preložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani dobaviteljev, ki so mu izdali račune, saj tožnik na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2). Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (3. odstavek 76. člena ZDavP-2).

Tožnik je v postopku dokazoval izvedbo dogovorjenih mobilnih vsebin s prejetimi zgoščenkami, prejeta vsebina pa naj bi bila podlaga za pripravo programov tožnika, ki se tržijo preko mobilnih operaterjev. Tudi v tožbi dokazuje, da so storitve opravljene, kar pa tudi sicer ni sporno. Sporno je ali so storitve opravljene s strani izdajateljev računov, česar pa tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal. Tožena stranka je glede poslovne dokumentacije, dobavnic in verodostojnih dokazil pojasnila, da le te niso ustrezne in skladne z SRS, kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih sodišče iz istih razlogov zavrača. Dejstvo je, da tožnik z nobenim dokumentom ni potrdil svojih navedb, da je bila storitev zanj s strani izdajateljev računov tudi opravljena. Tožniku utemeljeno ni priznan odbitek vstopnega DDV po navedenih računih, saj ni bil njemu opravljen promet storitev in niso izpolnjeni pogoji iz 63. člena do 67. člena v povezavi z 81. členom ZDDV-1. Ob takem stanju stvari tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV.

Očitek tožnika, da  se ugotovitve, ki se nanašajo na inšpekcijske postopke pri spornih družbah, ne bi smele oz. mogle uporabiti v obravnavanem primeru, ni utemeljen. V postopku inšpekcijskega nadzora je prvostopenjski organ v zapisniku o inšpekcijskem pregledu navedel okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelje računov oz. na neplačujoče gospodarske subjekte in dejstva, ki jih je pri navedenih pravnih osebah ugotovil, ter je bil s temi okoliščinami tožnik v obravnavanem inšpekcijskem postopku seznanjen in je imel možnosti dajanja pripomb, sodelovanja v postopku in možnost predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2), kar je tudi storil in podal pripombe, zato sodišče ne vidi očitanih kršitev pravil postopka. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev, glede na ugotovljeno dejansko stanje.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.