sodba I U 777/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-10

DDV - odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - dobava armatur

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Razlogi za (pravilno) odločitev upravnega organa o nepriznanju odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z družbami, ki so opredeljene kot neplačujoči gospodarski subjekti, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2007 v znesku 150.344,17 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.038,46 EUR (I. 1. točka izreka). Odmerjeni davek in obresti iz točke I. 1. morata biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da tožnik trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 in o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 16. 12. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V postopku DIN je dal poudarek preveritvi prejetih računov naslednjih družb: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o. Davčni organ je predhodno že opravil DIN pri navedenih družbah, njegove ugotovitve so navedene na 3. do 8. strani izpodbijane odločbe. Ugotavlja, da navedene družbe predstavljajo „missing trader“ družbo oziroma „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 (UL EU, št. L 331/13). Vsem navedenim družbah je bila izdana odločba o prenehanju identifikacije za namene DDV.

2. Navedene družbe so tožniku izdale 51 računov. Iz opisa storitev na navedenih računih izhaja, da gre za armature in delo (npr.: „armatura 135 dvojna bb 284001 – 90.000 kom po ceni 51,00 SIT“; „delo kom, Montaža blažilcev – 41,000 kom po ceni 210,00 SIT“). Navedene družbe so po pojasnilu tožnika izdelale armature za tožnika, material so dobile pri tožniku. Vendar tožnik nima nobene dokumentacije o oddaji materiala in prejemu armatur. Je pa tožnik davčnemu organu predložil pogodbo o dobavi, ki jo je sklenil 30. 1. 2004 kot prodajalec s kupcem G. d.o.o. Predmet pogodbe je dobava armatur po priloženih načrtih. V 6. členu pogodbe je določena konkurenčna klavzula, ki pravi, da med trajanjem pogodbenega razmerja prodajalec ne sme brez pismenega soglasja kupca za svoj ali tuj račun opravljati del in sklepati poslov, ki sodijo v delovno področje ali dejavnost, ki jo dejansko opravlja kupec in pomenijo ali bi lahko pomenili za kupca konkurenco. Tožnik kljub temu v postopku DIN ni predložil nobenega pisnega soglasja, da lahko omenjeni dobavitelji opravljajo storitev za tožnika. Tožnik z omenjenimi dobavitelji nima nobene sklenjene pogodbe in ni bil nikoli v stiku z direktorji. Omenjeni dobavitelji sploh nimajo zaposlenih delavcev in nimajo nobenih drugih sredstev, s katerimi bi lahko te storitve opravljali. Davčni organ se sklicuje na Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2), ki v tretjem odstavku 74. člena določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Posel s strani omenjenih dobaviteljev ni bil opravljen in gre za navidezen posel. Tožnik je davčnemu organu, zaradi ugotovitve katere in koliko izdelkov je tožnik nadalje prodal svojim kupcem, predložil kartice materiala po različnih artiklih, račune izdane kupcu G. d.o.o. in dobavnice, ki so bile podpisane tako s strani tožnika kot s strani kupca G. d.o.o. Iz navedene dokumentacije pa ni razvidno, da bi bil material dan v obdelavo omenjenim družbam. Davčni organ je preveril tudi bonitetno poročilo oziroma oceno omenjenih družb ter zaključil, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.  Ugotovil je, da je tožnik v letu 2005, 2006 in 2007 navedenim družbam izvršil nakazila v skupnem znesku 1.047.506,90 EUR. Davčni organ se sklicuje tudi na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), po katerih mora verodostojna knjigovodska listina vsebovati poslovni dogodek, ki priča resnično dejansko stanje. Davčni organ zaradi okoliščin, ki jih navaja, zaključuje, da navedene družbe za tožnika zaračunanih storitev niso opravile, tožnik pa si je od računov, ki so ga izdale navedene družbe, neupravičeno odbil DDV v višini 150.344,17 EUR.

3. Davčni organ se sklicuje na določila Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05, v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v letu 2005, Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05, 108/05, v nadaljevanju ZDDV-UPB3), ki je veljal v letu 2006, in Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), ki je veljal v letu 2007. ZDDV-1 opredeljuje pravico do odbitka vstopnega DDV v 62. členu in 63. členu, ZDDV pa v 40. členu.  Iz navedenih določb je razvidno, da je podlaga za odbitek vstopnega DDV dobava blaga ali storitev, ki jih je oziroma bo opravil drug davčni zavezanec. Če dobavitelj, ki je naveden na računu, ni davčni zavezanec po ZDDV, oziroma dobave blaga ali storitve ni opravil, potem po ZDDV nima pravice do odbitka vstopnega DDV po takšnem računu. Sklicuje se tudi na sodbo Sodišča EU (prej Sodišče Evropskih skupnosti) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, tožnikove pripombe pa zavrača. Tožnik davčnemu organu ni predložil nobenega verodostojnega dokaza, da so omenjene družbe zaračunane storitve dejansko opravile.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. Da bi storitve resnično dobavile družbe A. d.o.o., B. d.o.o., E. d.o.o., C. d.o.o., F. d.o.o. in D. d.o.o, ki so izdale sporne račune, tožnik listinsko (z verodostojnimi knjigovodskimi listinami) tudi po mnenju drugostopenjskega organa ni uspel dokazati.

5. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Ne strinja se z ugotovitvami davčnega organa in poudarja, da so mu bile vse storitve dejansko opravljene. Zgolj dejstvo, da tožnik ne razpolaga z evidencami o oddanem materialu, ne more in ne sme spremeniti dejanskega stanja, to je, da so bile storitve po omenjenih 51 računih resnično opravljene. Pomembno pa je, da tožnik razpolaga z računi, ki jih je izdal naročnikom za prodajo teh izdelkov. Vsi izdani računi so bili predloženi toženi stranki, prav tako tudi dobavnice za zaračunano blago. Tožnik je toženi stranki na njeno zahtevo predložil izdane račune kupcu G. d.o.o. in pripadajoče dobavnice ter kartice materiala po različnih artiklih, iz katerih je razvidna nabava in poraba materiala. Vsi navedeni dobavitelji so bili v času poslovnega sodelovanja s tožnikom identificirani za DDV in so bile vse naročene storitve tudi opravljene. Nerelevantna pa je navedba tožene stranke glede konkurenčne klavzule v pogodbi s kupcem G. d.o.o. Tožnik se sklicuje na pravico do odbitka, ki jo določa 40. člen ZDDV ter 62. člen, 63. člen in 67. člen ZDDV-1 ter poudarja, da izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV. Pravico do odbitka vstopnega DDV ima tudi na podlagi Šeste direktive Sveta 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva), ki jo je nadomestila Direktiva sveta 2006/112/ES. Po mnenju tožnika se v predmetni zadevi ne more uporabiti sodba sodišča EU C-439/04 in C-440/04, na katero se sklicuje tožena stranka. Tožnik tudi zavrača navedbe davčnega organa, da je vedel ali bi moral vedeti, da storitve niso opravile navedene družbe ter da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, saj navedeno po mnenju tožnika ni dokazano. V času poslovanja z navedenimi družbami niso bile znane okoliščine, na katere se sklicuje davčni organ. Tožena stranka je šele 11. 1. 2008 na svojih spletnih straneh objavila gradivo glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Poleg tega gre za gradivo in ne za predpis. V ZDDV-1 je bila določba o solidarni odgovornosti vnesena šele 1. 1. 2010 in dodatno spremenjena 1. 1. 2011. V zadevi ni bilo resnično ugotovljeno dejansko stanje, napačen je zaključek, da gre za navidezne posle, kršen je 7. člen ZDavP-2 (načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči). V času poslovanja z navedenimi družbami tožnik ni mogel vedeti, da posluje z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Tožnik ni preverjal ali so navedene družbe državi plačevale obračunani DDV, saj to ni predpisano niti običajno. Poleg tega pa davčni zavezanci tega podatka sploh niso mogli pridobiti. V času poslovanja s tem družbami tudi ni bilo običajno, da se preverja boniteta dobaviteljev. Bistveno za tožnika je bilo, da so bile vse naročene storitve opravljene. Tožnik se sklicuje na svoje resno in odgovorno poslovanje, ustanovljen je bil v letu 1990, vse od ustanovitve dalje je bil edini družbenik direktor, ki je tudi ustanovitelj. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi samo odloči ali podrejeno, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

9. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element.

10. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element. Tožnik pred sklenjenim poslom ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju navedenih družb (razen preveritve ID številke), sklenitev takega posla, brez osnovnih informacij in ne da bi bil vzpostavljen kontakt z navedenimi družbami ter ne da bi o sodelovanju s temi družbami bila sklenjena kakršnakoli pogodba, je zelo nenavaden način poslovanja. Tožnik se je za posel le ustno dogovarjal z osebo, za katero mu je bilo znano le ime (H.), kar ne more biti običajno, že zlasti ne takrat, ko gre za posel večje vrednosti, kot v konkretni zadevi. Račune je tožnik prejemal od šestih različnih družb, pri čemer je na podlagi prejetih računov omenjenih družb - dobaviteljev znašala skupna vrednost posla v letu 2005, 2006 in 2007 902.065,00 EUR. Ob omenjenih neobičajnih okoliščinah ter ob poslu tako velike vrednosti, bi se tožnik, ki se v tožbi sklicuje na svoje odgovorno poslovanje in za katerega se predpostavlja, da deluje kot dober gospodarstvenik, moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

11. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, po mnenju sodišča je odločujoča okoliščina na strani tožnika ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravili navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali „missing traderji“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev.

12. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (95. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2).

13. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal, in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost teh računov, bi moral dokazati, da so bile zanj res opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člen ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Tožnik pa ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da so sporne storitve opravili izdajatelji računov. Zato sodišče zavrača tožnikove trditve, da so v konkretni zadevi izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV s tem, ko ima tožnik račune.

14. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Z računi, ki jih je tožnik izdal družbi G. d.o.o. kot kupcu izdelkov, ki naj bi jih dobavljale omenjene družbe, pa tožnik ne more izkazati, da so prav omenjene družbe dobavile izdelke za družbo G. d.o.o. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve oziroma dobave opravljene, na kar se sklicuje tožnik, ko zatrjuje, da so bili izdelki nato prodani družbi G. d.o.o., pač pa je treba dokazati, da so dobave oziroma storitve opravili prav izdajatelji računov. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev. Tožnikov dejanski dobavitelj bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV. Sklicevanje prvostopenjskega organa na 6. člen pogodbe, ki jo je tožnik sklenil z družbo G. d.o.o., pa je le ena izmed okoliščin, ki sama po sebi ni odločujoča, zaradi katerih je prvostopenjski organ ob upoštevanju vseh okoliščin skupaj zaključil, da je tožniku mogoče očitati subjektivni element.

15. Sodišče zavrača kot brezpredmetno tožnikovo sklicevanje, da je Davčna uprava RS šele 11. 1. 2008 objavila gradivo glede poslovanja z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju  relevantnih in v času izpodbijane odločbe veljavnih predpisov (40. člen ZDDV oz. 62. člen in 63. člen ZDDV-1), pri tem pa je tudi pravilno sklicevanje davčnega organa na sodbo Sodišča EU, ki pomeni razlago predpisa, ki je veljal v relevantnem obdobju.

16. Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz postopka DIN pri omenjenih družbah, ki so izdale sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010).

17. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o. Glede na navedeno je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1.

18.Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.