sodba I U 718/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-03-09

dohodnina od dobička iz kapitala - pravnomočna odmerna odločba - očitna napaka - previsoka odmera davka - izredno pravno sredstvo

Razlog za uporabo pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 je lahko tudi očitna napaka davčnega zavezanca, ki privede do previsoke odmere davka. Pri tem zakon očitne napake ne opredeli. Gre za nedoločen pravni pojem, podoben tistemu iz 2. odstavka 274. člena ZUP, ki določa razlog za razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici. Glede slednjega v ustaljeni upravnosodni praksi razlogi, ki so pripeljali do „očitne kršitve“, niso relevantni. „Očitnost“ se presoja le z vidika možnosti odkritja kršitve. To mora po presoji sodišča veljati tudi pri razlagi (in presoji očitne napake iz) 90. člena ZDavP-2.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, Izpostave Jesenice, št. 42153-112/2008-2 (07082-03) z dne 27. 10. 2008 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 350 EUR, povečanem za 20% DDV.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožnika za razveljavitev oziroma spremembo odločbe istega urada, št. 03 00251 0 z dne 30. 4. 2008, s katero je bila tožniku od prodaje vrednostnih papirjev oz. deležev odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala v znesku 233.895,10 EUR. Iz obrazložitve sledi, da je bila z odločbo, katere razveljavitev oziroma odpravo predlaga, tožniku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala za leto 2007 na podlagi njegove davčne napovedi. Tožnik se je zoper odločbo o odmeri pritožil, vendar je bila njegova pritožba zavrnjena s sklicevanjem na 238. člen ZUP.  Drugačna vrednost poslovnega deleža od napovedane, ki jo je v pritožbi navajal in dokazoval (pri)tožnik, je bila v pritožbenem postopku ocenjena za  nedopustno pritožbeno novoto in se zato pri odločitvi ni upoštevala. Zahteva za razveljavitev oziroma spremembo odmerne odločbe na podlagi 90. člena ZDavP-2 pa po presoji davčnega organa tudi ni utemeljena. Iz določbe 61. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor. Po 64. členu lahko zavezanec davčno napoved popravi najpozneje do izdaje odmerne odločbe. Da se kot nabavna vrednost vrednostnih papirjev in deležev, ki so bili pridobljeni pred 1. 1 .2003, šteje tržna vrednost na dan 1. 1. 2006, če tržne vrednosti ni, pa knjigovodska vrednost na dan 1. 1. 2006, izhaja tudi iz Navodila za izpolnjevanje obrazca napovedi za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Prvostopni organ je pri odmeri davka izhajal iz podatkov, ki jih je tožnik navedel v napovedi. Ker so zavezanci dolžni dajati resnične, pravilne in popolne podatke, je davčni organ napovedanim vrednostim kot takim utemeljeno sledil.  Pri odmeri ni prišlo do kakršnihkoli očitnih napak zaradi katerih bi bil davek previsoko odmerjen in zaradi katerih bi bilo potrebno odločbo odpraviti, razveljaviti ali spremeniti v smislu določb 90. člena ZDavP-2. Odločba je bila izdana skladno z napovedanimi podatki, njena pravilnost pa potrjena tudi v pritožbenem postopku. Davčni organ meni, da skuša tožnik z zahtevo doseči tisto, s čemer v pritožbenem postopku ni uspel, in sicer odmero davka na podlagi podatkov, drugačnih od napovedanih. To pa dejansko predstavlja spremembo davčne napovedi, ki v tej fazi postopka ni več dopustna. Tožnik pa v svoji vlogi tudi ni navedel razloga, ki je povzročil njegovo zmoto pri izpolnjevanju napovedi, kar predstavlja dodaten razlog za to, da se zahtevi ne ugodi.

Pritožbeni organ je z odločbo št. DT-499-05-224/2008-2 z dne 11. 3. 2009 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnil. Izpodbijana odločba je po presoji pritožbenega organa pravilna in zakonsko utemeljena iz razlogov, ki jih navede že davčni organ prve stopnje. Izredno pravno sredstvo je dopustno uporabiti le, če so za to izpolnjeni vsi zakonsko predpisani pogoji, v obravnavanem primeru le, če je z odločbo prišlo do previsoko oziroma neupravičeno odmerjenega davka zaradi očitne napake. Ker uporabo 90. člena ZDavP-2 uveljavlja tožnik, je na njem, da dokaže očitno napako. Ob tem organ druge stopnje ugotavlja, da dejansko ni sporno, da bi v primeru, da bi tožnik v napovedi navedel drugačne podatke, prišlo do zanj manjše davčne obveznosti. Ni pa v svojih navedbah tožnik uspel izkazati, da je napačne podatke v napoved zapisal zaradi očitne napake. Zgolj navedba, da je do zapisa napačnih podatkov prišlo, temu standardu ne zadosti. Očitna napaka je taka, da bi jo povprečno skrben človek lahko odkril pri pregledu stvari (npr. napaka pri prepisovanju podatkov v napoved, napaka pri izračunu podatkov v napovedi). V danem primeru pa (pri)tožnik sam navaja, da je bil ob izpolnjevanju napovedi prepričan, da je le-to izpolnil pravilno. Ob izpolnjevanju napovedi so mu bili znani (oziroma bi mu, ob skrbnosti povprečnega človeka) morali biti znani vsi potrebni podatki oziroma pravna pravila, od katerih je obdavčitev odvisna, saj je bil o njih poučen tudi v Navodilih za izpolnjevanje obrazca napovedi. Zaradi ugotovitve, da tožnik navodila ni prebral ter napovedi posledično ni izpolnil s pravilnimi podatki, pa odprava odločbe zaradi očitne napake ni mogoča. Ob tem, tudi po mnenju pritožbenega organa, ni zanemarljivo, da tožnik z razlogi, ki jih navaja, že v pritožbenem postopku ni uspel.

Tožnik vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe iz razloga zmotno ugotovljenih dejstev, bistvenih kršitev pravil postopka, nasprotij med izrekom izpodbijane odločbe in njeno obrazložitvijo in napačne uporabe materialnih predpisov. Sodišču predlaga, da odločbo  odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Tožnik je že v svoji vlogi pojasnil, da je v napovedi (popisni list) naredil očitno napako s tem, ko ni navedel nabavne vrednosti poslovnih deležev, kot je to določeno v 4. odstavku 152. člena ZDoh-2. Namesto knjigovodske vrednosti 350.850 EUR, je vpisal vrednost osnovnega kapitala (12.518,00 EUR). Odločitev temelji na napačni uporabi 90. člena ZDavP-2, saj ta za spremembo odmerne odločbe ne zahteva obstoj opravičljive zmote, temveč govori zgolj o očitni napaki. Namen te določbe zakona je, da se zagotovi pravilna odmera davka, ne glede na to, kaj je bilo vzrok očitne napake. Tožnik se strinja, da gre za vrsto izrednega pravnega sredstva in da morajo biti za njegovo uporabo izpolnjeni vsi zakonski pogoji. Drugostopenjski organ potrdi, da med strankama dejansko ni sporno, da bi bila ob upoštevanju pravilnih podatkov, tožniku odmerjena nižja davčna obveznost. Nepravilna pa je definicija očitne napake, ki jo tožena stranka opredeljuje kot pomoto. Napaka je vsak nepravilen vpis v evidence, poslovne knjige, obrazce in podobno, ne glede, kaj je vzrok pomotnemu vpisu. Namen države prav gotovo ni, da pobira davke brez pravne podlage in v nasprotju z dejstvi, ki vplivajo na odmero davka, temveč pravilna odmera davka tako v pravnem kot dejanskem pogledu. Iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi pa izhaja, da kljub temu, da je obstoj napake nesporen, tožena stranka vztraja pri odmeri previsokega davka, kar je v izrecnem nasprotju z 90. členom ZDavP-2. Kljub temu tožnik poudari, da bi davčni organ, kolikor bi njegovo napoved proučil s skrbnostjo dobrega strokovnjaka, nedvomno ugotovil, da je Popisni list izpolnjen nepravilno in v škodo davčnega zavezanca. Iz bilance stanja za leto 2005 družbe A. d.o.o., ki je javno dostopna in jo je imel davčni organ pri odmeri davka na voljo, nedvoumno izhaja knjigovodska vrednost kapitala 350.850 EUR. Glede na nizko vpisano vrednost (12.518 EUR) bi davčni organ moral ugotoviti, da je tožnik v Popisni list vpisal vrednosti osnovnega kapitala. Navodila za vpis podatkov v obrazec napovedi pa tudi niso tako jasna, kot trdi davčni organ. V posebnih pravilih, navedenih v navodilu je namreč navedeno, da se nanašajo na vrednostne papirje. Že pri osnovnem preverjanju bi davčni organ torej moral ugotoviti, da je tožnik v obrazec vnesel nesorazmerno nizko vrednost kapitala ter tožnika (tudi) v tej smeri pozvati, da napoved dopolni oziroma popravi. Tožnik je v postopku obstoj očitne napake dokazal in mu zato ni razumljivo, katera dejstva bi za ugoditev zahtevi še moral dokazovati. Na tej podlagi sodišču predlaga, da tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka tožeči stranki v priglašeni višini.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. Dodatno pojasni še, da bi moral tožnik izkazati obstoj očitne napake na njegovi strani, zaradi katere je napoved napačno izpolnil. Ker tega ni storil, se je organ druge stopnje poslužil preverjanja standarda očitne napake po objektiviziranem subjektivnem kriteriju – ali bi torej povprečni zavezanec tako napako storil. Od tod izvira po mnenju tožeče stranke sporno tolmačenje opravičljive zmote v okviru presojanja očitne pomote. V zvezi s tožbeno navedbo, da davčni organ pravilnosti vpisanih podatkov ni preizkusil in s tem kršil postopkovna pravila, pa tožena stranka opozori, da gre za ugovor, ki ga v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi ni mogoče uveljavljati.

V zadevi ni spora o tem, da je tožnik davčno napoved napačno izpolnil. Spora tudi ni, da mu je bil davek, zaradi napake tožnika, odmerjen previsoko.

Sodišče se strinja s stališčem, ki ga zavzame pritožbeni organ in po katerem je razlog za uporabo pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2 lahko tudi očitna napaka davčnega zavezanca, ki privede do previsoke odmere davka.

Pravno upoštevana napaka po določbi 90. člena ZDavP-2 je napaka, ki je očitna. Pri tem zakon očitne napake ne opredeli. Gre za nedoločen pravni pojem, podoben tistemu iz 2. odstavka 274. člena ZUP, ki določa razlog za razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici. Glede slednjega v ustaljeni upravnosodni praksi razlogi, ki so pripeljali do „očitne kršitve“, niso relevatni. „Očitnost“ se presoja le z vidika možnosti odkritja kršitve. Navedeno bi po presoji sodišča moralo veljati tudi pri razlagi in presoji očitne napake iz 90. člena ZDavP-2, ki je, kot utemeljeno opozarja tožnik, (izredno) pravno sredstvo, s katerim se (dodatno) zagotavlja uresničevanje načela zakonitega plačevanja davčnih obveznosti iz 9. člena ZDavP-2.  Da bi v obravnavanem primeru lahko šlo za napako, ki je v smislu 90. člena ZDavP-2 očitna, pa kaže že dejstvo, da je napaka, ne da bi bil v zadevi izveden ugotovitveni postopek, med strankama nesporna.

Ker temelji izpodbijana odločba na napačni uporabi 90. člena ZDavP-2, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopnemu organu, da v skladu s pravnim mnenjem, ki ga je v tej sodbi zavzelo sodišče, v zadevi ponovno odloči.

Odločitev o stroških temelji na določbah 3. odstavka 25. člena ZUS-1 in 2. odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po katerem se tožniku, ki ga je zastopal odvetnik, zadeva pa je bila rešena na seji, priznajo stroški postopka v višini 350 EUR in jih, povečane za 20% DDV, ker je tožnik v sporu uspel, naložilo v plačilo toženi stranki.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena  ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

sodba I U 374/2013, enako tudi sodba I U 417/2013