sodba I U 555/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-02-07

DDV - odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - subjektivni element - nakup surovinske kovine

Pravica do vstopnega DDV je temeljna pravica in je jasno zapisana v določbah ZDDV-1 ter je tesno povezana z nevtralnostjo DDV. Vendar v konkretnem primeru ni možno te pravice priznati tožniku, saj ne gre za tožniku opravljeno dobavo blaga s strani izdajatelja računa. Tožnik ni izkazal, da je šlo za njemu opravljeno dobavo blaga s strani izdajatelja računa, zato tudi ni nastala pravica do odbitka davka. Tudi iz prakse SEU izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 4. do 30. 4. 2007 v znesku 3.273,40 EUR s pripadajočimi obrestmi in rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti (točki I in II izreka). Tožniku se stroški postopka ne priznajo, ostali stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) ter sestavljen zapisnik 26. 10. 2007, ki je bil tožniku vročen in je nanj podal pripombe, ki niso bile upoštevane, razlogi za zavrnitev pa so razvidni tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je neupravičeno uveljavljal odbitek DDV za račun št. 475/07 z dne 20. 3. 2007 od družbe A. d.o.o., s katerim so bile tožniku prodane različne odpadne kovine v vrednosti 16.376,00 EUR, ki so mu bile dobavljene od njemu neznanih Romov. S predstavniki družbe A. d.o.o. se tožnik nikoli ni srečal in nikogar ne pozna. Iz DIN navedene družbe izhaja, da je zlorabila identifikacijsko številko za namene DDV in da gre za družbo tipa „missing trader“, ki nima zaposlenih delavcev, se ne odziva, ne opravlja dejavnosti na registriranem naslovu, ne prilaga obrazca DDV-O. Iz TRR dviguje gotovino v visokih zneskih. Družbi je bila 17. 5. 2007 odvzeta ID številka za DDV. Davčni organ tožniku ni priznal vstopnega DDV na podlagi 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Sklicuje se na sodno prakso SEU (C-255/02 in C-349/04, C-440/04 - združeni zadevi). Gre za navidezen račun. Tožnik je izvršil plačilo na račun družbe, ki jo ni poznal in je vedel, da sodeluje pri transakciji, kjer gre za utajo DDV. Tožnik ni nikoli pojasnil s kom je dejansko sklepal posel nabave odpadnih kovin. Sprejemnica in evidenčna lista o ravnanju z odpadki nista verodostojni listini, saj iz njih ni razvidna odgovorna oseba imetnika odpadkov, ki je odpadne kovine prodal, viden je le odtis štampiljke, s katerim tožnik utemeljuje pooblaščenost oseb (kot pooblaščencev po zaposlitvi, ker so imeli s seboj štampiljko). Prvostopenjski organ ugotavlja, da ni dokazano poslovanje z navedeno družbo ter da tožnik ni nabavil teh odpadnih kovin pri njej.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Prvostopenjski organ je uporabil pravilne predpise in jih tudi pravilno pojasnil. Račun se ne sklicuje na nobeno listino. Sprejemnica ni potrjena s strani dobavitelja, evidenčna lista sta sestavljena s strani tožnika in ne s strani imetnika oz. dobavitelja odpadnih surovin. Sklicuje se na določila pozitivne zakonodaje, ki ureja področje spremljanja odpadnih surovin (Zakon o varstvu okolja, ZVO in Pravilnik o ravnanju z odpadki). Na predloženih evidenčnih listih ni navedenih nobenih imen in priimkov, odgovornih oseb dobavitelja. Tožnik ni predložil s spornim računom povezanega nobenega tehtalnega lista, iz katerega bi bil razviden prevoznik. Gre za verodostojne knjigovodske listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov(SRS). Sklicuje se na SEU C-152/02, C-342/87. Drugostopenjski organ tudi ugotavlja, da je iz upravnega spisa št. DT 0610-354/2008-33-0803-75 z dne 12. 3. 2009 v zvezi z DIN za davčno obdobje od 1. 7. 2005 do 31. 3. 2007 in 1. 5. 2007 do 31. 3. 2008 razvidno, da je tožnik nabavljal odpadne kovine od spornega dobavitelja A. d.o.o. in da gre za obsežne posle, kjer je običajno, da se partnerji med seboj poznajo.

3. Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da izpodbijana odločba temelji na zmotni ugotovitvi, da tožnik ni dokazal, da je njemu dobavo blaga iz navedenega računa dejansko opravil izdajatelj računa A. d.o.o. Sklicuje se na 10. člen ZUP ter navaja, da obstoj poslovnega razmerja med tožnikom in družbo A. d.o.o. potrjujejo dejstva in okoliščine posla. Podatki iz računa se ujemajo s podatki iz prevzemnice, v poslovnem svetu ni neobičajno, da se pri poslih z majhno stopnjo tveganja izdajajo le enostranske listine. Evidenčna lista, ki ju je podpisal in opremil s štampiljko tudi predstavnik družbe A. d.o.o. dokazujeta, da je navedena družba dobavila tožniku kovine. V konkretnem primeru se ne uporabljajo določbe 20. člena Pravilnika o ravnanju z odpadki, tožnik je ravnal skladno s 25. členom navedenega pravilnika, ko je kot registrirani zbiratelj odpadkov sam izpolnil evidenčni list pred oddajo odpadkov odstranjevalcu oz. predelovalcu ter da je iz listin jasno razvidno od koga, kdaj in koliko odpadkov je bilo tožeči stranki dobavljeno. Tožnik je predložil vse pisne listine. Predlaga še zaslišanje zakonitega zastopnika, ki bi lahko pojasnil okoliščine posla. Davčni organ ni izvedel vseh predlaganih dokazov. Kršena je Ustava RS (22. člen). Dejstvo, da druga pogodbena stranka ni izpolnila svojih davčnih obveznosti, ne more predstavljati podlage za trditev, da neplačnik ni opravljal dejavnosti ter gre za arbitrarno sklepanje. Razvidno je, da je na strani družbe A. d.o.o. obe listini (evidenčna lista in račun) podpisala ista oseba in uporabljena ista štampiljka. Nedokazana je ugotovitev, da je sodeloval ali pa vedel da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, izpodbijana odločba o tem nima razlogov. Davčni organ je tožnika vnaprej obravnaval kot nekoga, ki je sodeloval z „missing traderjem“ in sam posel naprej uvrstil med navidezne posle. Očita bistvene kršitve postopka, (zaslišanje stranke, 9. člen ZUP), načelo nepristranskosti (drugi odstavek 4. člena ZDavP-2) in načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Špekulativne so navedbe drugostopenjskega organa, da naj bi tožeča stranka vedela za nevarnost davčne zatajitve pri ravnanju z odpadnimi surovinami. S tem je bila seznanjena šele ko je prejela zapisnik. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi odpravi izpodbijano odločbo, ustavi postopek in toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV po enem računu spornega dobavitelja, vendar pa je iz odločbe št. DT 0610-354/2008-33-0803-75 z dne 12. 3. 2009 razvidno, da je tožnik na enak način z istim dobaviteljem posloval dlje časa in v velikem obsegu, zato tudi za konkreten sporen račun ni mogoče šteti, da je šlo za zgolj priložnostni enkratni posel. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku, na podlagi računa, za katerega prvostopenjski organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, ugotavlja, da ga je izdala t.i. „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma tudi „missing trader“ družba, tožniku pa očitata obstoj subjektivnega elementa, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Navedeno je skladno s prakso SEU v zadevah Halifax (C-255/02), Axel-Kittel (C- 439/04 in C-440/04, združeni zadevi), Terra Baubedarf-Handel GmbH (C-152/02).

7. Okoliščina, ki jo prvostopni organa predvsem očita tožniku je v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentov glede nabave odpadnih surovin oz. materiala od „missing trader“ družbe, ki naj bi jih „neplačujoči gospodarski subjekt“ prodal po spornem računu tožniku. Za družbo A. d.o.o. prvostopenjski organ ugotavlja, da z njene strani ni izkazano, da je odpadne surovine tudi v resnici dobavila tožniku. V zadevi sicer ni sporno, da tožnik razpolaga z navedenimi surovinami oz. ni sporno, da je bilo blago prejeto, sporno v zadevi pa je ali je bil odpaden material prejet prav od navedenega subjekta oz. ali je pravna oseba, ki je za surovine izstavila račun, tudi v resnici dobavila (prodala) sporne odpadne surovine. To pomeni, da bi na drugi strani ta pravna oseba morala za tožniku izdane račune obračunani DDV tudi plačati in tudi v svoji dokumentaciji izkazovati dokaze o dostavi blaga. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo, saj je prvostopenjski organ v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. „neplačujoči gospodarski subjekt“ ni dobavil blaga tožniku. To je ugotovljeno z DIN pri navedenem subjektu. Ko ne obstoja resnični prometa blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa.

8. Pravica do vstopnega DDV je res temeljna pravica in je jasno zapisana v določbah ZDDV-1 (63. člen) ter je tesno povezana z nevtralnostjo DDV. Vendar v primeru kot je obravnavani tudi po mnenju sodišča ni možno te pravice priznati tožniku iz razlogov, kot jih pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za tožniku opravljeno dobavo blaga s strani izdajatelja računa. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev (62. člen ZDDV-1). Relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da je šlo za njej opravljeno dobavo blaga s strani izdajatelja računa, zato tudi ni nastala pravica do odbitka. Tudi iz prakse SEU, npr. v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) izhaja, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Davčni organ je podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da je izdajatelj računa resnično opravil zaračunano dobavo odpadnih surovin.

9. Tudi ne držijo navedbe tožeče stranke, da je prvostopenjski organ upošteval zgolj okoliščine, ki so tožeči stranki v škodo. Tožeča stranka niti v pripombah niti v pritožbi, pa tudi v tožbi, ne pove ničesar novega. Njeno dokazovanje, da je račun, ki se v količini povsem ujema s prejemnico, ki jo je sama izdala ter njeno sklicevanje na evidenčna lista, iz katerih ni razvidna oseba, ki ju je podpisala oz. ki je prodala kovinske odpadke tožniku, je brez vsake dokazne vrednosti, česar drugega kot npr. glede tehtalnih listov, prevoznika ipd. pa tožnik niti ne pojasni. Nedvomno gre za priloge računa, ki so bile potrjene le na strani tožnika, ne pa tudi na strani dobavitelja. Ta okoliščina pa je pomembna predvsem iz razloga, ker je treba dokazati dobavo blaga, opravljeno s strani izdajatelja računa, za kar pa je dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Zato nima prav tožnik, ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Sodišče se strinja tudi z razlago SRS/2006 na način, kot ga pojasni tožena stranka. Dejansko stanje je tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami (SRS 28.45.) Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, dejansko stanje je v tej smeri zadostno ugotovljeno. Tožeča stranka celo sama navaja, da je prejela odpadne kovine od Romov, za katere je menila, da so pooblaščenci iz zaposlitve, ker naj bi imeli žig firme (štamiljko), pri tem pa iz ugotovitvenega postopka izhaja, da ni vedela, s kom sklepa posel. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računa ni imel realnih možnosti oz. potencialov za dobavo odpadnih kovin tožniku ter da mu ni mogel opraviti zaračunane dobave niti ne obstojajo za to dokazi ne na strani izdajatelja računa ne na strani tožnika. Sicer pa tudi po mnenju sodišča ni dvoma, da je izdajatelj računa „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“ družba v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezen posel, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Pri tem je irelevantno sklicevanje tožene stranke na davčna obdobja iz predhodnih let, ko naj bi tožnik sodeloval z navedeno firmo, saj to ni predmet tega postopka. Sklicevanje tožene stranke na kršitve ZVO in Pravilnika o ravnanju z odpadki je utemeljeno, čeprav to ni razlog za nepriznavanje odbitka DDV, ki se presoja po ZDDV-1, čeprav je tožnik dolžan voditi potrebne evidenčne liste, ki morajo spremljati odpadne snovi zaradi sledljivost. Le teh tožnik nedvomno ni vodil v skladu z navedenimi predpisi, saj so nepopolni oz. v določenih rubrikah neizpolnjeni, zato ne izkazujejo resničnosti poslovnega dogodka. Tudi niso  predpisi krivi, da tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV, temveč je tožnik tisti, ki bi moral voditi poslovno dokumentacijo in poslovne dogodke evidentirati na način, kot to izhaja iz 85. člen ZDDV-1 in 31. člena ZDavP-2, ter v svojem knjigovodstvu zagotoviti podrobne podatke, ki omogočajo pravilno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa oz. voditi poslovne knjige tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju.

10. Po drugi strani pa je iz zgoraj navedenih sodb SEU razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki pa kažejo na subjektivni element, pa tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik zatrjuje, da je pri nabavi odpadnih surovin posloval povsem običajno, kar pa po mnenju sodišča v konkretnem primeru ne drži.

11. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelja računa in dejstva, ki jih je pri navedeni osebi ugotovil. Relevantne okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene.

12. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje, čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje. Razvidno je, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je carinski organ ugotovil v postopku, temveč da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem carinskega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

14. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.