sodba in sklep I U 1197/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-08-23

DDV - odbitek vstopnega DDV - davčna goljufija - navidezen pravni posel - fiktivni računi - gradnja objekta

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računa, ker je ugotovljeno, da niso izpolnjeni pogoji iz 2. oziroma 3. odstavka 27. člena ZDDV, prav tako je ugotovljeno, da je navedeni račun izdala družba, ki ni imela namena plačati izstopnega DDV, ampak je sodelovala kot vmesni člen zaradi obračuna DDV pri davčni goljufiji. Glede ostalih računov gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, ker je v postopku ugotovljeno, da družbe, ki so račune izdale, storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Zadeva, ki se vodi pod opr. št. I U 1197/2010, in zadeva, ki se vodi pod opr. št. I U 1241/2010, se združita v skupno obravnavanje in odločanje tako, da postane vodilna opr. št. I U 1197/2010.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ odločil, da mora tožnik zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 plačati DDV v znesku 1.736.208,48 EUR in sicer za davčno obdobje julij znesek 28.375,90 EUR, za davčno obdobje avgust znesek 1.668.335,84 EUR in za davčno obdobje november znesek 39.496,74 EUR (I.1. točka izreka) in plačati pripadajoče obresti v znesku 77.693,90 EUR (I.2. točka izreka). Navedene obveznosti v skupnem znesku 1.813.902,38 EUR mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve navedene odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 in o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 4. 6. 2007 in dodatni zapisnik z dne 17. 10. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v knjigi prejetih računov evidentiral račun št. 1/2006 z dne 7. 8. 2006, prejet od A. d.o.o. na znesek 2.398.800.000,00 SIT (brez DDV 1.999.000.000,00 SIT, DDV je 399.800.000,00 SIT). DDV v znesku 399.800.000,00 SIT je tožnik v obračunu za mesec avgust 2006 odbil kot vstopni DDV. V postopku nadzora je bilo ugotovljeno, da je Davčni urad Celje opravil postopek davčnega nadzora pri A. d.o.o. Ugotovljeno je bilo, da je družba A. d.o.o. na osnovi sklenjene pogodbe z dne 30. 7. 2006 kupila od družbe B. d.d. v stečaju nepremično premoženje te družbe za znesek 730.000.000,00 SIT oziroma skupaj z 2 % davkom na promet nepremičnin v znesku 744.600.000,00 SIT. Družba A. d.o.o. je 7 dni kasneje, na osnovi sklenjene kupoprodajne pogodbe z dne 7. 8. 2006, navedene nepremičnine prodala tožniku, čeprav še ni poravnala kupnine. Obračunani izstopni DDV od prodaje nepremičnin ni bil plačan. Družba A. d.o.o. je na osnovi sklenjene kupoprodajne pogodbe z dne 7. 8. 2006 prodala tožniku nepremičnine, ki jih je predhodno kupila od družbe B. d.d. - v stečaju, in za kupnino 2.398.800.000,00 SIT. Iz izvedeniškega poročila je razvidno, da znaša vrednost predmetne nepremičnine na trgu 1.579.000.000,00 SIT. Prejeti račun št. 1/2006 z dne 7. 8. 2006 na znesek 2.398.800.000,00 SIT je bil plačan na naslednji način: nakazilo C. d.d. na TRR B. d.d. - v stečaju iz odobrenega kredita tožniku v znesku 671.600.000,00 SIT; nakazilo tožnika na TRR A. d.o.o. v znesku 178.400.000,00 SIT; odprodaja 148.561 navadnih glasovalnih delnic D. d.d. v znesku 1.548.800.000,00 SIT. Tožnik med postopkom davčnega nadzora ni predložil asignacijske pogodbe v zvezi s plačilom 671.600.000,00 SIT na TRR B. d.d. - v stečaju. A. d.o.o. je 16. 8. 2006 na svoj TRR dejansko prejel znesek 178.400.000,00 SIT in pred prejemom nakazila ni imel sredstev na svojem TRR. Po prejemu nakazila je isti dan, torej 16. 8. 2006 nakazal družbi E.E. d.o.o. dvakrat po 2.995.000,000 SIT z oznako „posojilo“, sredstva je nakazal še drugim družbam - družbi F. d.o.o. in družbi G. d.o.o.. A. d.o.o. svojih davčnih obveznosti do proračuna RS iz svojega TRR ni plačeval. Pri družbi F. d.o.o. je bil uveden davčni inšpekcijski nadzor in ugotovljeno, da so poslovne aktivnosti omenjene družbe omejene le na poslovanje s transakcijskim računom. Prav tako je bilo ugotovljeno, da tožnik v letu 2006 z družbami F. d.o.o., E.E. d.o.o. in G. d.o.o. ni posloval.

Tožnik je v postopku davčnega nadzora predložil fotokopijo izjave po 2. in 3. odstavku 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 75/04, v nadaljevanju ZDDV), datirano z dnem 31. 7. 2006. Na izjavi ni žiga davčnega organa. Iz preglednice evidence-knjige „Popis oddanih pošiljk od 12. 7. do 2. 8. 2006“ je bilo ugotovljeno, da je tožnik na dan 31. 7. 2006 pod zap. št. 46 izkazal naslovnika Posebni davčni urad, vendar brez oznake v rubriki „opomba“ kaj pošilja. V postopku je bilo ugotovljeno, da je poslal obračun DDV za mesec junij na predpisanem obrazcu DDV-O, ne pa izjave po 2. in 3. odstavku 27. člena ZDDV. V postopku je bilo ugotovljeno, da davčni organi ne razpolaga z navedeno izjavo, ker je ni prejel, oziroma je bilo ugotovljeno, da zavezanca za davek nista predložila skupne izjave pred opravljenim prometom nepremičnin davčnemu organu, kot je to opredeljeno v 3. odstavku 27. člena ZDDV. Davčni organ je ugotovil, da je družba A. d.o.o. na osnovi sklenjene kupoprodajne pogodbe z dne 7. 8. 2006 prodala tožniku nepremičnine, ki jih je predhodno kupila od družbe B. d.d. - v stečaju. V navedenem primeru gre za oproščen promet blaga (prodaja stare nepremičnine) po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV. V 2. odstavku tega člena je opredeljena izjema od navedenega splošnega pravila, ki določa, da se lahko prodajalec nepremičnine dogovori s kupcem nepremičnine, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki je v osnovi oproščen plačila DDV po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. V 3. odstavku 27. člena ZDDV je še določeno, da se lahko tako postopa, če sta prodajalec in kupec pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu, oziroma po določilih 84. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe, v nadaljevanju PDDV) vsak svojemu pristojnemu davčnemu organu. Ugotovljeno je bilo, da kupec in prodajalec skupne izjave davčnemu organu nista predložila. Iz navedenega izhaja, da v navedenem primeru ni bil izpolnjen pogoj za obračun DDV in je bil s strani prodajalca A. d.o.o. na izdanem računu št. 1/2006 z dne 7. 8. 2006 obračunan nezakonito, kupec nepremičnine pa po 10. oziroma 11. odstavku 40. člena ZDDV nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je bilo tožniku znano, da družba B. d.d. - v stečaju preko stečajne upraviteljice prodaja nepremičnine (javno zbiranje ponudb po izklicni ceni 730.000.000,00 SIT), vendar se na razpis ni prijavil. Ponudbo je poslala družba A. d.o.o., za katero je bilo ugotovljeno, da za leto 2006 sploh ni oddala obračuna davka od dohodka pravnih oseb, poslovanje je opravljala izključno preko TRR. Družba A. je 29. 6. 2006 naslovila na Okrožno sodišče v Mariboru ponudbo za nakup nepremičnin, ki je bila pripravljena kupiti po ceni 730.000.000,00 SIT, za resnost ponudbe je nakazala varščino v višini 10 % predlagane izklicne cene. Navedeno vplačilo je bilo opravljeno s „plačilnim nalogom“ z dne 29. 6. 2006 z oznako „koriščenje kredita A. d.o.o. - varščina“, nalogodajalec pa je bila H. d.d. Iz pogodbe o zastavi tolarskega depozita je razvidno, da sta jo sklenila H. d.d. in tožnik kot zastavitelj. Po podatkih banke je bil kredit v celoti vrnjen 17. 8. 2006 s strani podjetja A. d.o.o.. Navedeno ugotavlja tudi davčni organ in sicer iz izpisa TRR A. d.o.o., iz katerega je razvidno, da je dne 16. 8. 2006 le-ta na svoj TRR dejansko prejel znesek 178.400.000,00 SIT, ki ga je nakazal tožnik kot del kupnine za nepremičnine. Iz navedenega davčni organ ugotavlja, da se tožnik sam ni prijavil na objavljen oglas, pač pa, da je ves čas vedel in aktivno sodeloval pri nakupu nepremičnin B. d.d. - v stečaju s strani A. d.o.o. Dne 30. 7. 2006 sta B. d.d. - v stečaju in A. d.o.o. sklenila kupoprodajno pogodbo, v kateri sta določila kupnino v znesku 730,000.000,00 SIT. Kupec se je zavezal, da bo plačal preostanek kupnine za nepremičnine v višini 671.600.000,00 SIT v roku 15 dni od dneva podpisa pogodbe, čeprav ni razpolagal z nikakršnim premoženjem. Družba A. d.o.o. je na osnovi sklenjene kupoprodajne pogodbe z dne 7. 8. 2006, torej le 7 dni kasneje, prodala nepremičnine tožniku, čeprav še ni poravnala kupnine in še ni postala lastnik premoženja in sicer za dogovorjeno kupnino 2.398.800.000,00 SIT. Tožnik je v času opravljanja davčnega nadzora predložil fotokopijo izjave po 2. in 3. odstavku 27. člena ZDDV, ki je datirana z dnem 31. 7. 2006 (pogodba med A. d.o.o. in B. d.d. - v stečaju pa je bila sklenjena le 1 dan prej).

Opisano stanje dokazuje, da A. d.o.o. ni imel resnega namena kupiti navedene nepremičnine, za to pa tudi ni bil ekonomsko – poslovno sposoben. A. d.o.o. je v zvezi s prodajo nepremičnin izdal tožniku račun št. 1/2006 z dne 7. 8. 2006 na znesek 2.398.800.000,00 SIT, ki ga je tožnik plačal na naslednji način: nakazilo C. d.d. na TRR B. d.d. iz odobrenega kredita tožniku v višini 671.600.000,00 SIT, nakazilo tožnika na TRR A. d.o.o. v višini 178.400.000,00 SIT ter odprodaja 148.561 navadnih glasovalnih delnic D. d.d. - komp. v višini 1.548.800.000,00 SIT. V zvezi s prodajo delnic izdajatelja D. d.d. je bilo ugotovljeno, da navedene delnice niso bile prodane po pošteni vrednosti (prodane za 627 % več kot je knjigovodska vrednost). V zvezi s poslovanjem družbe A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da ta družba ni opravljala gospodarske dejavnosti, ampak se je njeno poslovanje nanašalo zgolj na denarne transakcije preko TRR. Navedena družba je bila le vmesni člen pri nakupu in prodaji nepremičnin oziroma je sodelovala pri transakciji, ki je del utaje DDV. Davčni organ navaja 2. odstavek 17. člena Šeste Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva)(1) glede pravice do odbitka in sodbo Sodišča EU (prej Sodišče Evropske skupnosti C-439/04 in 440/04, združena zadeva z dne 6. 7. 2006), iz katere izhaja, da v primeru, če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi glede na objektivne elemente, da se je pravica uveljavljala z goljufijo. Davčni organ navaja okoliščine, na podlagi katerih ugotavlja, da družba A. d.o.o. v resnici sploh ni imela namena kupiti nepremičnine od B. d.d. - v stečaju, ker za to ni bila sposobna, in tudi ne plačati izstopni DDV, ampak je le sodelovala kot potreben vmesni člen zaradi obračuna DDV pri davčni goljufiji. Navaja okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik ves čas spremljal prodajo ter v njej aktivno sodeloval. V postopku nadzora je bilo ugotovljeno, da bi tožnik lahko kupil nepremičnine od B. d.d. - v stečaju pod enakimi pogoj, kot jih je kupil A. d.o.o., torej za 730.000.000,00 SIT z obračunanim 2 % davkom na promet nepremičnin v znesku 744.600.000,00 SIT. Nakup in prodaja nepremičnin preko družbe A. d.o.o. je potekala z namenom odbijanja vstopnega DDV v znesku 399.800.000,00 SIT, ki pa kot izstopni DDV ni bil vplačan v proračun RS. Davčni organ je na podlagi ugotovitvenega postopka ugotovil, da je tožnik vedel, da z nakupom nepremičnin preko družbe A. d.o.o. sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, zaradi česar se mu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV.

Davčni organ je nadalje ugotovil, da je tožnik od družbe I. d.o.o. prejel račun št. 21/06 z dne 5. 7. 2006 na znesek 40.800.000,00 SIT (brez DDV 34.000.000,00 SIT, DDV 6.800.000,00 SIT), na katerem je zaznamba “Zaračunavamo vam najem in montažo opreme za narivanje (kljun, hidravlika, vodila) za obdobje od 1. 7. 2006 do 1. 5. 2007 po pogodbi na objektu AC Lenart – Beltinci; izgradnja viadukta 6-3 Kupetinci“. V postopku nadzora je bila predložena in pregledana podizvajalska pogodba št. CP-397/2006-K, ki sta jo dne 19. 7. 2006 sklenila tožnik kot naročnik in I. d.o.o. kot kooperant/izvajalec. Pogodba je pričela veljati 19. 7. 2006, I. d.o.o. je predhodno izdala račun in sicer že dne 5. 7. 2006. Kot predmet pogodbe je določen najem in montaža opreme za narivanje za obdobje 10 mesecev (kljun, hidravlika, vodila) ter najem strokovnjaka za čas narivanja za projekt na odseku AC ..., pododsek ...; sklop I: izgradnja viadukta 6-3 .... Iz izpisa TRR I. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da je 12. 7. 2006 prejela na svoj TRR 20.800.000,00 SIT in 26. 7. 2006 še znesek 20.000.000,00 SIT z oznako plačilo računa 21/06. Iz izpisa TRR družbe I. d.o.o. za čas od 20. 4. 2006 do vključno 27. 7. 2006 je razvidno, da je bilo opravljenih 22 dvigov gotovine v skupnem znesku 120.212.400,00 SIT in niti enkrat plačilo dajatev – DDV v proračun RS ter da je dvige opravil J.J. Poslovne aktivnosti družbe I. d.o.o. so usmerjene na poslovanje s transakcijskim računom in je prilivom denarnih sredstev sledil gotovinski dvig. Družba ne zaposluje delavcev, ne posreduje osnovnih sredstev oziroma ne izpolnjuje kadrovskih, materialnih in drugih pogojev za poslovanje. Iz pridobljenih podatkov izhajajo razlogi za sum, da gre za navidezni posel, s katerimi so bili kršeni predpisi o obdavčenju. Glede na navedene ugotovitve in ob dejstvu, da tožnik v postopku nadzora ni predložil dokazov – dokumentacije (zapisnik o prevzemu, gradbeni dnevnik oziroma gradbeno knjigo), iz katere bi bilo nesporno ugotovljeno, kdaj in kdo je prevzel navedeno opremo, s katero inventarno številko in strokovnjaka za čas narivanja od družbe I. d.o.o., je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV v znesku 6.800.000,00 SIT. Davčni organ se sklicuje na sodbo Sodišča EU (C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006) in zaključuje, da tožnik zaradi navideznega posla ni upravičen do odbitka vstopnega DDV v znesku 6.800.000,00 SIT, saj družba I. d.o.o. glede na objektivne elemente, ki jih navaja, izkazanega posla najema opreme s strokovnjakom oziroma izvedbo celotnih del ni mogla opraviti. Račun 1/2006 izdajatelja I. d.o.o. je fiktiven oziroma neverodostojna listina, saj ne temelji na resnični dobavi – transakciji. Zato tožnik na podlagi navedenega računa po določilih 40. člena ZDDV nima pravice do uveljavitve odbitka vstopnega DDV v znesku 6.800.000,00 SIT oziroma 28.375,90 EUR. Pri družbi I. d.o.o. gre za družbo „mising trader“, ki je ustanovljena za namene davčne utaje, pri čemer taka družba izdaja račune in na njih kupcem zaračunava izstopni DDV, vendar tega zaračunanega DDV ne vplača v proračun. V postopku je bilo ugotovljeno, da dela niso bila opravljena z opremo, ki naj bi jo najeli od I. d.o.o., temveč z opremo v lasti tožnika. Tožnik ni predložil dokazov, ki bi izkazovali resničnost opravljanja najema opreme, saj vsakodnevni potrjeni listi gradbenega dnevnika, ki se vodi na gradbišču, izkazujejo drugačno stanje, to pa je gradnja z lastno opremo brez najema tuje delovne sile. Davčni organ se sklicuje tudi na Šesto direktivo in na že omenjeno sodbo Sodišča EU.

Davčni organ je nadalje ugotovil, da sta L. d.d. in tožnik dne 30. 12. 2005 sklenila pogodbo št. GP-39/05 (št. CP-677/05-10) za izgradnjo objekta K. Predmet pogodbe je izvedba gradbenih, obrtniških in instalacijskih del z dobavo in vgradnjo materiala in opreme, izvedba pripadajočih ureditev. Vsa dela bodo izvedena „na ključ“ do popolne zagotovitve objekta in pridobitve uporabnega dovoljenja. Pogodbena cena je določena v višini 1.654.800.000,00 SIT (DDV 275.800.000,00 SIT). Tožnik je kot naročnik dne 30. 12. 2005 sklenil pogodbo št. CP-681/2005-k z družbo – kooperantom M. d.o.o. Predmet navedene pogodbe je izvedba strojno prevoznih storitev pri izkopu, zasipu in ureditvi okolja, vključno z vsemi potrebnimi zasipnimi materiali, vsemi stroški začasnih in trajnih deponij potrebnih vgradljivih in nevgradljivih izkopnih materialov za projekt K. V zvezi s sklenjeno pogodbo CP-681/2005-K za opravljanje del na objektu K. je tožnik prejel račune od družbe M. d.o.o. v skupni vrednosti 119.092.112,69 SIT, od tega DDV v višini 19.848.685,45 SIT. Po podatkih iz prejetih računov je ugotovljeno, da se gradbena dela družbe M. d.o.o. nanašajo na dela na gradbišču pri izgradnji trgovskega centra K. in so bila zaračunana tožniku. Ugotovljeno je bilo, da je M. d.o.o. že 21. 12. 2005 sklenil Pogodbo za gradbena dela pri izgradnji trgovskega centra K. z družbo N. d.o.o. Dne 31. 12. 2005 je N. d.o.o. izdal družbi M. d.o.o. račun za 62.280.000,00 SIT (DDV 10.380.000,00 SIT), v katerem je navedel, da zaračunava gradbena dela po pogodbi. V postopku davčnega nadzora je bila opravljena primerjava med popisom opravljenih del družbe M. d.o.o. (za tožnika) in N. d.o.o. (za M. d.o.o.) za objekt K., katerih količine in vrste del so identične. Družba N. d.o.o. je po treh izdanih naročilnicah naročila opravljanje del na gradbišču v Mariboru (objekt K.) pri družbi F. d.o.o., za katero je bilo ugotovljeno, da so njene poslovne aktivnosti omejene le na poslovanje s transakcijskim računom in da je visokim prilivom denarnih sredstev istega dne vedno sledil gotovinski dvig. Navedena družba je družbi N. d.o.o. izdala tri račune v skupni višini 56.790.000,00 SIT (od tega DDV 9.465.000,00 SIT). Družba F. d.o.o. ni mogla opraviti teh del in gre za fiktivne dokumente, ki ne temeljijo na resničnih transakcijah. Obstoj poslovnih dogodkov tudi ni utemeljil in dokazal N. d.o.o., ki je že dne 31. 12. 2005 (skoraj eno leto prej) izdal družbi M. d.o.o. račun na znesek 62.280.000,00 SIT. Družba M. d.o.o. je ista dela zaračunala tožniku. V postopku davčnega nadzora je bilo ugotovljeno, da dela po prejetih računih od družbe M. d.o.o. dejansko niso bila opravljena s strani F. d.o.o., N. d.o.o. in M. d.o.o. ter gre za navidezne posle. Družba N. d.o.o. je fakturirala družbi M. d.o.o. „opravljena dela“ že 31. 12. 2005, medtem ko naj bi jih njegov podizvajalec F. d.o.o. opravil šele v septembru, oktobru in decembru 2006. Posel, ki naj bi ga opravile navedene družbe je navidezen, tožnik ni predložil dokazov, iz katerih bi bilo ugotovljeno kdaj in kdo je opravil navedena dela. Davčni organ poudarja, da v postopku davčnega nadzora ne ugotavlja, da dela za investitorja L. niso bila opravljena, ugotavlja pa, da ta dela niso opravili niti M. d.o.o., niti N. d.o.o., niti F. d.o.o.. Za slednjo je ugotovljeno, da gre za družbo „mising trader“, ki izdaja račune in na njih kupcem zaračunava izstopni DDV, vendar tega zaračunanega DDV ne vplača v proračun, za podjetjem pa se izgubi vsaka sled. Obravnavani sporni računi so navidezne listine, saj transakcije storitev niso bile opravljene, zaradi česar niso izpolnjeni pogoji za priznanje odbitka vstopnega DDV v skladu s 40. členom ZDDV. Tožnik zato na podlagi treh prejetih računov od družbe M. d.o.o. nima pravice do uveljavitve odbitka vstopnega DDV v znesku 9.465.000,00 SIT oziroma 39.496,74 EUR. Tožnik ne dokaže kdo je storitev dejansko opravil. Davčni organ se sklicuje na Šesto direktivo in sodbo Sodišča EU v zadevi C-255/02 z dne 21. 2. 2006.

Tožniku je skupno naloženo plačilo obračunanega DDV v znesku 416.056.000,00 SIT oziroma 1.736.208,48 EUR.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in sledi njegovim ugotovitvam, v skladu z 2. odstavkom 254. člena ZUP, pritožbene ugovore tožnika pa zavrača. Ugotavlja še, da sporni računi ne vsebujejo vseh predpisanih elementov, kot to določa ZDDV (34. člen) in PDDV (92. člen).

Tožnik v tožbi, vloženi po Odvetniški pisarni O.O., uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega predpisa, kršitve pravil postopka in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Glede nakupa nepremičnine od družbe A. d.o.o. tožnik navaja, da je že v pripombah na zapisnik pojasnil logiko sklenitve spornega posla in da je šlo pri nakupu nepremičnin s strani tožnika za običajne ekonomske interese, o čemer se je tožena stranka izrekla z enim samim stavkom, kar je tožnik v pritožbi zoper izpodbijano odločbo izpostavil kot bistveno kršitev pravil postopka. O tako uveljavljeni kršitvi določb postopka se drugostopenjski organ sploh ni opredelil, s čimer je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka po 7. točki 2. odstavka 237. člena ZUP. Tožnik je v pritožbi zoper izpodbijano odločbo izpostavil, da je tožena stranka v svojem razlogovanju o tem, da je šlo pri nakupu spornih nepremičnin za fiktivni pravni posel, prišla sama s seboj v nasprotje, ko je najprej zaključila, da pogodba o nakupu spornih nepremičnin, ki jo je A. d.o.o. sklenil s B. d.d. - v stečaju ni realna, ker naj A. d.o.o. ne bi imel resnega namena za nakup nepremičnine, po drugi strani pa je tožena stranka sklenitev navedene pogodbe obravnavala kot samostojni veljaven poslovni dogodek, na podlagi katerega je tudi obračunala 2 % davek na promet nepremičnin. Tudi o navedenem se drugostopenjski organ sploh ni opredelil, niti ni navedb upošteval pri pravilni ugotovitvi dejanskega stanja. Tožnik izpostavlja, da tudi kolikor bi že bilo mogoče slediti zaključku, da je tožnik vedel za nakup nepremičnin družbe A. d.o.o. od družbe B. d.d. - v stečaju in je pri navedenem nakupu sodeloval, mu ni mogoče očitati, da mu je bilo znano ali da bi mu moralo biti znano, da družba A. d.o.o. ni sposobna plačati DDV, niti ga nima namena poravnati. Zaključek o tem, da naj bi tožnik sodeloval pri nakupu spornih nepremičnin od družbe B. d.d. - v stečaju preko družbe A. d.o.o. predstavlja zmotno ugotovitev dejanskega stanja, ki je posledica bistvenih kršitev določb postopka. Tožnik se sklicuje na svoje že podane navedbe in predlaga zaslišanje direktorja tožeče stranke P.P. Na podlagi zmotnega zaključka je tožena stranka zavrnila tožnikovo pravico do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 399.800.000,00 SIT po prejetem računu družbe A. d.o.o. št. 1/2006 v skladu z obrazložitvijo Sodišča EU (sodbi C-439/04 in C-440/04). Navedeni sodbi temeljita na povsem drugačni dejanski podlagi, sodba se nanaša na t. i. davčni vrtiljak, pravila iz te sodbe ni mogoče uporabiti v navedeni zadevi. Tožnik predlaga, da sodišče v skladu s 267. členom Pogodbe o delovanju Evropske unije Sodišču EU postavi predhodno vprašanje v zvezi z uporabo navedenega prava skupnosti. V predmetni zadevi je tožena stranka zaključila, da družba A. d.o.o. dolguje DDV v višini 1.668.335,84 EUR, po drugi strani pa je navedla, da je družbi A. d.o.o. obračunala davek na promet z nepremičninami, obveznost plačila katerega pa nastane le v primeru, ko transakcija ni obdavčena z DDV. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da davčna organa (iz Ljubljane in Celja) ne razpolagata z izjavo iz 3. odstavka 27. člena ZDDV, zaradi česar je davčni organ zaključil, da zavezanca za davek nista predložila skupne izjave pred opravljenim prometom nepremičnin. Tožnik je izkazal, da je bila predpisana izjava dne 31. 7. 2006 dejansko podpisana s strani obeh pogodbenikov. Tožnik navaja, da zakon za uveljavitev pravice odbijanja vstopnega DDV na strani kupca ne predpisuje kakršnekoli odobritve ali soglasja davčnega organa, ampak zgolj soglasje obeh strank, s katerim pogodbeni stranki – davčna zavezanca izbereta način obdavčitve. V predmetni zadevi je bilo ugotovljeno, da je bila izjava obeh zavezancev podpisana dne 31. 7. 2006 in ko obstoja vsaj možnost, da je bila s strani tožnika tudi poslana pristojnemu davčnemu organu, ni mogoče slediti razlogovanju tožene stranke, da sploh ni podan dvom o aplikativnosti 3. odstavka 27. člena ZDDV.

Tožena stranka nadalje tožniku ni priznala vstopnega DDV v znesku 28.375,90 EUR na podlagi računa št. 21/06 z dne 5. 7. 2006 družbe I. d.o. Tožnik je izkazal sklenitev podizvajalske pogodbe z dne 19. 7. 2006, predmet katere je najem in montaža opreme za narivanje za obdobje 10 mesecev ter najem strokovnjaka za čas narivanja. Tožnik je predložil ftc. dobavnice št. 1347 z dne 29. 6. 2006 in št. 1352 z dne 30. 6. 2006 ter ftc. izdajnic št. 892 z dne 25. 4. 2007 in št. 904 z dne 7. 5. 2007, poleg tega pa tudi barvno sliko opreme. Kljub navedenemu je tožena stranka, predvsem na podlagi zapisa v gradbenem dnevniku tožnika, zaključila, da je predmetna storitev bila opravljena z lastno opremo tožnika. Kljub pojasnilu tožnika, da je bil strokovnjak, ki ga je tožnik najel s sporno pogodbo, R.R. slovaški državljan, je zaključila, da je tožnik vse zaračunane storitve opravil sam. Po mnenju tožnika so navedene ugotovitve napačne. Družbi I. d.o.o. je bila šele 25. 6. 2007 odvzeta davčna številka, zaradi česar tožniku ni mogoče očitati, da bi moral že v letu 2006 vedeti, da gre pri navedeni družbi za t. i. „missing trader“. Tožnik navaja, da so v gradbenem dnevniku pod oznako „stroji izvajalca“ zavedeni tako stroji, ki so v dejanski lasti izvajalca, kot tudi vsi tisti stroji, ki jih ima izvajalec v leasingu ali najemu (kot v predmetni zadevi). Do te navedbe pa se tožena stranka sploh ni opredelila. Tožena stranka je na podlaga odgovora S. z dne 11. 10. 2007 zaključila, da je bila v zvezi z izgradnjo viadukta 6-3 Kupetinci pri izgradnji desnega objekta s tehnologijo narivanja uporabljena oprema last T., pri izgradnji levega objekta po tehnologiji postopnega narivanja pa oprema last tožnika. Tožnik je že med postopkom izpostavil, da mu vsebina listine ni poznana, o čemer se tožena stranka ni opredelila, kar predstavlja kršitev pravil postopka. Prav tako zaključek tožene stranke o tem, da zgolj dejstvo, da I. d.o.o. za s strani tožnika najetega strokovnjaka R.R. ni imela urejenega delovnopravnega položaja, ne more avtomatsko pomeniti, da tožnik njegovih storitev I. d.o.o. ni plačal, niti da navedeni storitev v imenu in za račun I. d.o.o. ni opravil. V zvezi z zaključkom, da navedena storitev ni bila opravljena, se tožena stranka neupravičeno sklicuje na sodbe Sodišča EU C-110/98 do 147/98 in C-439/04 in C-440/04, ki niso uporabljive za navedeni primer. V predmetni zadevi je bil davek obračunan za opravljeno storitev, vendar ga I. d.o.o. ni plačala. Glede na dejstvo, da predstavlja materialnopravno podlago izpodbijane odločitve pravilo prava EU, o katerem obstoja očitno nesoglasje glede njegove pravilne aplikacije v predmetni zadevi, tožnik predlaga, da sodišče v skladu s 267. členom Pogodbe o delovanju EU Sodišču EU postavi predhodno vprašanje v zvezi s pravilno uporabo navedenega prava skupnosti v predmetni zadevi.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo nadalje tožniku zavrnila pravico odbitka vstopnega DDV v znesku 39.496,74 EUR. Zaključila je, da dela, za katera so bili izdani računi s strani družbe M. d.o.o. tožniku niso bila opravljena s strani navedene družbe, niti s strani podizvajalcev N. d.o.o. in F. d.o.o.. O navedenem je zaključila na podlagi podatkov, pridobljenih v inšpekcijskih nadzorih navedenih družb. Tak zaključek ni pravilen. Tožena stranka se je ukvarjala predvsem z vprašanjem, kdo naj bi opravljal storitve in z nepravilnostmi v nadaljnjih pogodbenih odnosih med družbami M. d.o.o., N. d.o.o. in F. d.o.o.. Vse navedeno na vprašanje realnosti opravljenih storitev za tožnika ne vpliva. Ta je po pogodbi naročil izvedbo določenih storitev sopogodbeniku družbi M. d.o.o., ki je zagotovila, da je bila storitev opravljena ter izstavila račun. V kolikor je prišlo do nepravilnosti v odnosih med družbo M. d.o.o. in njegovim podizvajalcem pa ima tožena stranka pravico, da zavrne pravico odbitka vstopnega davka po računih, izdanih med temi pravnimi osebami. Tožniku tudi ni mogoče očitati, da je vedel ali bi moral vedeti za „goljufivost“ transakcij med svojim podizvajalcem in njegovim sopogodbenikom. Tožena stranka se tudi v tej zvezi napačno sklicuje na pravo EU, natančneje na sodbo Sodišča EU C-439/04 in C-440/04 ter druge sodbe Sodišča EU, zaradi česar sodišču predlaga, da Sodišču EU postavi predhodno vprašanje v skladu s 267. členom Pogodbe o delovanju EU.

V tožbi, ki jo je tožnik podal po Odvetniški družbi U., se tožnik sklicuje na kršitev materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Davčni organ je napačno presodil, da v konkretnem primeru naj ne bi bilo zadoščeno skupni izjavi po 3. odstavku 27. člena ZDDV. Tožnik je v postopku predložil skupno izjavo o doseženem dogovoru o obračunu DDV ter dokazilo o oddaji poštne pošiljke, naslovljeno na pristojni davčni urad. Davčni organ ni navedel nikakršnega dokaza, da tožnik skupne izjave ni predložil. V upravnem in v davčnem postopku mora davčni organ odločilna dejstva ugotoviti s stopnjo zanesljivosti, ki izključuje vsakršen dvom (8. člen ZUP, 5. člen ZDavP-2). V primeru dvoma je potrebno odločiti v korist zavezanca. Tožnik ne more trpeti negativnih posledic, če A. d.o.o. izjave ni predložil. Neutemeljena je tudi navedba, da tožnik naj ne bi predložil dokaza o oddaji pošiljke, saj je tak dokaz predložil, vendar ga je davčni organ prezrl. S tem je podana kršitev 8. člena ZUP, 5. člena in 6. člena ZDavP-2.

Tožnik nadalje izpodbija ugotovitev drugostopenjskega organa, da naj bi bil opis blaga oziroma storitev na računih pavšalen. Drugostopenjski organ je na novo navedel, da naj bi bili opisi dogodkov, ki naj bi jih računi vsebovali, splošni in nenatančni, o čemer tožnik skladno s 139. členom in 140. členom ZDavP-2 ni bil opozorjen in se o tem ni imel možnosti izjaviti, s čimer je podana bistvena kršitev določb postopka. Zavrnitev pravice do odbitka iz razloga, da račun ne ustreza splošnim računovodskim predpisom, bi očitno kršilo evropsko in z njim usklajeno domače pravo. Nepravilno je pri tem sklicevanje drugostopenjskega organa na sodbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. I Up 781/2002.

Napačna je odločitev davčnega organa o zavrnitvi pravice do odbitka DDV na podlagi računa družbe A. d.o.o. in temelji na nepopolno in zmotno ugotovljenih dejstvih ter napačni uporabi materialnega prava. Ugotovitev davčnega organa, da družba A. d.o.o. naj ne bi bila ekonomsko sposobna kupiti nepremičnine, je nepravilna, saj celoten gospodarski promet poteka na način, da si poslovni subjekti s prodajo blaga oziroma storitev zagotavljajo sredstva za nabavo istega ali drugega blaga oziroma storitev. Sklicuje se na 2. odstavek 40. člena ZDDV in na to, da je v skladu s stališčem Sodišča EU pravica do odbitka vstopnega DDV bistven del sistema DDV. Tudi če bi držalo, da delnice, ki so bile prenesene na A. d.o.o. v okviru plačila kupnine, naj ne bi ustrezale vrednosti v višini 1.548.800.000,00 SIT, to v nobenem primeru ne bi predstavljalo davčno upravičenega razloga za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, pač pa bi davčni organ kvečjemu smel upoštevati pošteno vrednost. Davčni organ tožniku tudi ne more očitati zlorabe pravic in je napačno sklicevanje na sodbe Sodišča EU (C-439/04 in C-440/04 in C-354/03, C-355/03 ter C-484/03), saj ne gre za isto ali podobno dejansko stanje. Če A. d.o.o. obračunanega DDV ni plačal, gre za kršitev v smislu neizpolnitve zapadle davčne obveznosti in ne utajo. Iz navedb davčnega organa izhaja, da davčni organ družbe A. d.o.o. ne bremeni za DDV, saj je navedel, da mu je v zvezi z isto nepremičnino v plačilo naložil davek od prometa nepremičnin. Davčni organ tožniku ne more očitati niti neizpolnitve obveznosti na strani družbe A. d.o.o., niti kršitve pravice do odbitka DDV. Upoštevaje, da je tožnik nepremičnino nesporno kupil za potrebe opravljanja obdavčene dejavnost je upravičen do odbitka DDV. Če davčni organ šteje, da naj bi bila cena 730.000.000,00 SIT gospodarsko ustrezna, potem bi moral priznati odbitek vsaj od poslovno upravičene cene in tožniku vrniti davek, ki ga je plačal v zvezi z odsvojitvijo delnic. Davčni organ je tožniku odrekel pravico do odbitka, čeprav je nesporno, da je tožnik nepremičnino kupil za potrebe opravljanja obdavčene dejavnosti in mu odbitek pripada (40. člen ZDDV). Očitek glede višine cene pa lahko ima za posledico le delno zavrnitev odbitka, ne pa zavrnitve pravice v celoti.

Davčni organ je tožniku prav tako neupravičeno zavrnil odbitek DDV v višini 6.800.000,00 SIT, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računa I. d.o.o. za najem opreme za narivanje v zvezi z izgradnjo viadukta 6-3 Kupetinci. Davčni organ je navedel, da I. d.o.o. naj ne bi imela sredstev in zaposlenih in da storitve naj ne bi mogla opraviti ter da tožnik ni predložil poslovne dokumentacije, ki bi dokazovala, da so bile storitve opravljene. Davčni organ pri svojih zaključkih ni obravnaval pripomb tožnika, ki je pojasnil, da je v gradbenem dnevniku zabeleženo, kdo od izvajalcev je odgovoren za opremo, ne preverja pa se ali ima opremo v lasti ali v najemu. Davčni organ je upošteval tudi izjavo družbe S., s katero pa tožnik v postopku ni bil seznanjen, kar pomeni bistveno kršitev določb postopka. Tožnik je v postopku pojasnil na katerih gradbiščih je imel kljune in pripadajočo opremo, ki so bila njegova osnovna sredstva, prav tako je v postopku navedel osebo, ki je sodelovala pri montaži opreme, podatek, da družba I. d.o.o. naj ne bi podala prijave za delo R.R. pa še ne pomeni, da navedeni dela ni opravil. Navedba drugostopenjskega organa, da naj bi bili računi pomanjkljivi pa je nova, neargumentirana in glede na dejansko vsebino računa nepravilna. Ugotovitev davčnega organa, da naj bi bil posel z družbo I. d.o.o. neresničen je nepravilna, zavrnitev odbitka DDV na podlagi obravnavanega računa pa neupravičena.

Davčni organ nadalje tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 9.465.000,00 SIT na podlagi računov družbe M. d.o.o., ki se nanašajo na gradbena dela, ki jih je navedena družba kot tožnikov kooperant izvedla na objektu K. Napačna je ugotovitev davčnega organa, da tožnik naj ne bi predložil dokumentacije, da so družbe M. d.o.o., N. d.o.o. in F. d.o.o. dela izvedle, oziroma, da naj ne bi predložil dokumentacije o tem, kdo je dela izvedel. Družba M. d.o.o. je bila vsekakor delujoča družba, ki je na trgu nudila tudi gradbene storitve, zaračunana dela pa so bila izvedena. Davčni organ je pravico do odbitka DDV zavrnil izključno iz razloga, ker naj bi družbi F. d.o.o. in N. d.o.o. izdali fiktivne račune, kar pa ni pravilno. Iz dejstev, da omenjeni družbi del naj ne bi izvedli, ni mogoče sklepati, da družba M. d.o.o. del naj ne bi izvedla. Tožnik ne more trpeti negativnih posledic, če davek iz razmerij med družbami M. d.o.o. – N. d.o.o. ter N. d.o.o.– F. d.o.o. ni bil poravnan.

Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru predlaga zavrnitev tožbe, pri čemer se sklicuje na razloge izpodbijanih odločb.

Sodišče je obe zadevi združilo v skupno obravnavanje in odločanje na podlagi 42. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računa, ker je ugotovljeno, da niso izpolnjeni pogoji iz 2. oziroma 3. odstavka 27. člena ZDDV, prav tako je ugotovljeno, da je navedeni račun izdala družba, ki ni imela namena plačati izstopnega DDV, ampak je sodelovala kot vmesni člen zaradi obračuna DDV pri davčni goljufiji. Glede ostalih računov gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, ker je v postopku ugotovljeno, da družbe, ki so račune izdale, storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Iz 27. člena ZDDV izhaja, da je promet objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so postavljeni, oproščen plačila DDV (7. točka 1. odstavka), iz 2. odstavka tega člena pa med drugim izhaja, da se lahko davčni zavezanec dogovori s kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 7. točko 1. odstavka tega člena, obračunal DDV po predpisani stopnji. Iz 3. odstavka 27. člena ZDDV izhaja, da davčni zavezanec obračuna DDV v skladu z 2. odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu. V konkretnem primeru je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa št. 1/2006 z dne 7. 8. 2006, prejetega od A. d.o.o. za nakup nepremičnega premoženja, pri čemer je bilo v postopku ugotovljeno, da davčni organ ni prejel izjave, kot je določena v 3. odstavku 27. člena ZDDV oziroma v 84. členu PDDV. Iz slednjega izhaja, da v skladu s 3. odstavkom 27. člena ZDDV sestavita davčna zavezanca skupno izjavo v dveh izvodih in ju predložita vsak svojemu pristojnemu davčnemu organu. Davčni organ je zato zaključil, da tožnik kot kupec nepremičnine nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik navedenemu zaključku davčnega organa nasprotuje in se sklicuje na to, da je bila predpisana izjava dne 31. 7. 2006 dejansko podpisana s strani obeh pogodbenikov, s čimer naj bi bili izpolnjeni pogoji iz 3. odstavka 27. člena ZDDV, tožnik pa naj bi imel pravico do odbitka vstopnega DDV po računu z dne 7. 8. 2006 prejetem od družbe A. d.o.o. v višini 399.800.000,00 SIT.

Sodišče se strinja z zaključkom in razlogi prvostopenjskega organa iz izpodbijane odločbe, zaradi katerih je sklenil, da niso izpolnjeni pogoji iz 3. odstavka 27. člena ZDDV za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV od omenjenega računa, saj davčni organ predpisane izjave ni prejel, tožnik pa ni izkazal, da bi omenjeno izjavo poslal davčnemu organu. Glede na to, da tožnik ni izkazal, da bi bila predpisana skupna izjava predložena davčnemu organu, so neutemeljeni tožbeni ugovori tožnika da je bila s strani tožnika tudi poslana pristojnemu davčnemu organu. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora v postopku biti izkazano, da je predpisana skupna izjava poslana pristojnemu davčnemu organu. Popis oddanih pošiljk, na katerega se sklicuje tožnik, ne izkazuje, da je tožnik davčnemu organu posredoval prav sporno izjavo. Iz omenjenega popisa ne izhaja niti na katero pošiljko se nanaša, v postopku pa je bilo ugotovljeno, da je davčni organ prejel tega dne davčni obračun, ne pa tudi navedene izjave. Samo zaradi sklicevanja tožnika, da je davčni organ založil omenjeno izjavo, ni mogoče odločiti v korist tožnika. Dejstvo, da bi omenjeno izjavo pred sklenitvijo pogodbe morala prejeti oba davčna organa (od tožnika kot kupca in od prodajalca, to je Davčni urad Ljubljana in Davčni urad Celje) izkazuje, da izjava ni bila poslana. Sodišče zavrača sklicevanje tožnika, da bi davčni organ moral dokazati, da tožnik predpisane skupne izjave ni predložil ter da je v primeru dvoma potrebno odločiti v korist tožnika. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani tožnika kot davčnega zavezanca (95. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDavP-1 oziroma 76. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), če ta zakon ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). V konkretnem primeru davčni organ navedene izjave ni prejel, tožnik pa ni izkazal, da bi bila izjava, predpisana v 3. odstavku 27. člena ZDDV, res posredovana davčnemu organu, zaradi česar niso izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV po računu, prejetem od družbe A. d.o.o.

Prav tako se sodišče strinja z nadaljnjimi ugotovitvami prvostopenjskega organa glede kupoprodajne pogodbe, ki jo je tožnik kot kupec dne 7. 8. 2006 sklenil s prodajalcem družbo A. d.o.o. za nakup nepremičnin za znesek 2.398.800.000,00 SIT, ki so še dodaten razlog za zaključek prvostopenjskega organa, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od omenjenega računa. Ugotovljeno je namreč bilo, da je družba A. d.o.o. navedene nepremičnine dne 30. 7. 2006 kupila od družbe B. d.d. - v stečaju za znesek 730.000.000,00 SIT oziroma skupaj z 2% davkom na promet nepremičnin v znesku 744.600.000,00 SIT. Tožniku je bilo znano, da družba B. d.d. - v stečaju prodaja navedene nepremičnine, zato bi, če bi ravnal kot dober gospodar lahko navedeno nepremičnino kupil od omenjene družbe, in ne od družbe A. d.o.o. po neprimerno višjem znesku. Objektivne okoliščine, na katere se sklicuje davčni organ in s katerimi se strinja tudi sodišče (obveščenost tožnika o prodaji navedenih nepremičnin, način plačila) izkazujejo, da je bila družba A. d.o.o. le vmesni člen pri nakupu in prodaji nepremičnin oziroma da je sodelovala pri transakciji, ki je del utaje DDV, tožnik pa je vedel, da z nakupom nepremičnin preko družbe A. d.o.o. sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Glede na opisane objektivne okoliščine, ki jih prvostopenjski organ podrobno pojasnjuje, sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je tožnik v postopku pojasnil logiko sklenitve spornega posla ter da naj bi šlo pri nakupu nepremičnin za običajne ekonomske interese. Zaključki prvostopenjskega organa temeljijo na ugotovitvah, ki so natančno pojasnjene, zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da naj bi davčni organ bistveno kršil pravila postopka, ker naj bi se ne opredelil o navedbah tožnika. V postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami davčnega organa ter je imel možnost predložiti vso relevantno dokumentacijo, vendar ni z ničemer dokazal, da ugotovitve davčnega organa ne bi bile pravilne. Na drugačen zaključek v navedeni zadevi ne vpliva tožnikovo sklicevanje, da je davčni organ za nakup nepremičnin, ki ga je sklenila družba A. d.o.o. z družbo B. d.d. obračunal 2% davek na promet nepremičnin.

Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivi transakciji, katere namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Pri tem je pravilno sklicevanje davčnega organa na prakso Sodišča EU (C 439/04 in C 440/04 – združeni zadevi, C 354/03, C 355/03 in C 484/03 - združene zadeve). Iz navedenih sodb je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljeno očitek, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcijo, ki pomeni goljufijo DDV iz razlogov, ki jih pojasnjuje prvostopenjski organ. Iz navedenega razloga sodišče zavrača tožnikove ugovore, da navedene sodbe SEU niso uporabljive v konkretnem primeru. Ob ugotovitvi, da je nakup in prodaja nepremičnin preko družbe A. d.o.o. potekala z namenom odbijanja vstopnega DDV in da gre za transakcijo, ki je del utaje DDV, zaradi česar tožnik ni upravičen do odbitka DDV, so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da bi davčni organ moral, če šteje, da naj bi bila za predmetne nepremičnine gospodarsko ustrezna nižja cena (730.000.000,00 SIT), priznati odbitek vsaj od take cene. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je pravica, ki pa gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. V konkretnem primeru je davčni organ ugotovil, da je predmetni posel potekal z namenom odbijanja vstopnega DDV, zaradi česar je pravilna odločitev davčnega organa, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od omenjenega računa (2. odstavek 40. člena ZDDV).

Pravilen je tudi zaključek davčnega organa, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od računa z dne 5. 7. 2006, ki ga je izdala družba I. d.o.o.. Navedeni račun se nanaša na najem in montažo opreme za narivanje in se sklicuje na pogodbo, sklenjeno med tožnikom kot naročnikom in družbo I. d.o.o. kot izvajalcem z dne 19. 7. 2006. Predmet slednje je najem in montaža opreme za narivanje in najem strokovnjaka za ta čas. V postopku je bilo ugotovljeno, da gre pri družbi I. d.o.o. za neplačujoči gospodarski subjekt, kakor take subjekte opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004 z dne 29. oktobra 2004 kot gospodarske subjekte, registrirane kot davčne zavezance za DDV, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ne plačajo. Glede spornega računa pa davčni organ ugotavlja, da omenjena družba storitev, zaračunanih po navedenem računu, ni opravila in da je bil navedeni račun izdal le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti, tožnik pa je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Prvostopenjski organ očita tožniku, da tožnikova dokumentacija ne izkazuje, da bi storitve, ki jih je po omenjenem računu navedena družba zaračunala tožniku, dejansko opravila navedena družba. Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da bi storitve, ki so predmet navedenega računa, res opravila družba, ki je izdala račun.

Subjektivni elementi, na katere se sklicuje prvostopenjski organ (npr. podizvajalska pogodba med tožnikom in navedeno družbo je bila sklenjena 19. 7. 2006, predmetni račun pa je bil izdan že prej in sicer dne 5. 7. 2006; družba I. d.o.o. nima kadrovskih, materialnih in drugih pogojev za poslovanje in so njene aktivnosti usmerjene na poslovanje s transakcijskim računom) niso edini odločilni element. Tožnik namreč ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravila družba, ki je izdala račun. Tožnik je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjekta, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Kot že pojasnjeno, je dokazno breme trditev v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca (95. člen ZDavP-1 in 76. člen ZDavP-2), davčni zavezanec pa dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami (96. člen ZDavP-1 in 77. člen ZDavP-2). Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da gre za bistveno kršitev pravil postopka, ker se davčni organ v razlogih za svojo odločitev sklicuje tudi na odgovor S. (dopis z dne 11. 10. 2007), s katerim tožnik v postopku ni bil seznanjen. Iz navedenega odgovora izhaja, da je bila oprema v zvezi z gradnjo viadukta 6-3 Kupetinci na odseku AC Lenart – Beltinci, pododsek Cogetinci – Vučja vas, sklop I, ki ga gradi tožnik, za gradnjo levega objekta po tehnologiji postopnega narivanja last tožnika, oprema, ki je bila uporabljena pri gradnji desnega objekta s tehnologijo postopnega narivanja, pa je bila last delovne organizacije T. Iz navedenega odgovora še izhaja, da je oprema za navedeno tehnologijo gradnje (kljun, hidravlika, vodila) bila uporabljena samo od dveh izvajalcev – tožnika in T. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami (v dodatnem zapisniku prvostopenjskega organa z dne 17. 10. 2007 je naveden tudi omenjeni odgovor družbe S.) in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Zato v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik ni izkazal resničnosti opravljenega najema in ni predložil dokazov, iz katerih bi bilo nesporno ugotovljeno, kdaj in kdo je prevzel opremo za narivanje in strokovnjaka za čas narivanja. Za strokovnjaka, ki naj bi ga najel tožnik (R.R.) in ki naj bi bil slovaški državljan, je davčni organ ugotovil, da ni bil prijavljen kot zaposlen pri družbi I. d.o.o. Predloženi fotokopiji dobavnic št. 1347 in 1352, izdani s strani I. d.o.o., pa izkazujeta dobavo opreme za dan 29. 6. in 30. 6. 2006, torej prej kot je bila sklenjena pogodba. V postopku pa je tudi ugotovljeno, da vsakodnevni potrjeni listi gradbenega dnevnika, ki se vodi na gradbišču – objektu izkazujejo gradnjo z lastno opremo, brez najema tuje delovne sile. Zato je pravilen zaključek prvostopenjskega organa, da tožnik v postopku ni izkazal, da bi storitve, ki so zaračunane s spornim računom, opravil izdajatelj računa.

Tožnik, ki uveljavlja davčne ugodnosti na podlagi predmetnega računa, bi moral dokazati, da je storitve opravil izdajatelj računa (40. člen ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1), česar pa tožnik ni izkazal. Vsekakor imajo davčni zavezanci vso možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Zato tudi sklicevanje tožnika, da so v gradbenem dnevniku po oznako „stroji izvajalca“ navedeni tudi stroji, ki jih ima izvajalec v najemu, ne more vplivati na drugačno odločitev v navedeni zadevi. Barvna slika opreme prav tako ne izkazuje najema opreme. Ker tožnik o strokovnjaku, ki naj bi ga najel, ni predložil nobenih listin, sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da zgolj dejstvo, da omenjeni ni imel urejenega delovnopravnega položaja ne more pomeniti, da omenjeni storitev v imenu in za račun navedene družbe ni opravil. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembno, da je storitev opravljena. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C 342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Ob ugotovitvi subjektivnih elementov se prvostopenjski organ pravilno sklicuje na prakso sodišča EU, iz katere izhaja, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic, kot je ugotovljeno v konkretnem primeru. Iz vseh pojasnjenih razlogov je prvostopenjski organ tožniku upravičeno zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računa, ki ga je izdala družba I. d.o.o.

Davčni organ je prav tako zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je izdala družba M. d.o.o. in ki se nanašajo na dela v zvezi z izgradnjo objekta K., saj je bilo v postopku ugotovljeno, da dela po prejetih računih s strani navedene družbe dejansko niso bila opravljena, prav tako niso bila opravljena s strani podizvajalcev (N. d.o.o. in F. d.o.o.) in da gre za navidezen posel. Sodišče se strinja z razlogi, na katere se sklicuje davčni organ in z njegovim zaključkom, da v postopku ni bilo izkazano, da bi dela za investitorja L. ne bi bila opravljena, pač pa da ta dela niso opravili niti M. d.o.o, niti N. d.o.o., niti F. d.o.o.. Za slednjo pa je ugotovljeno, da gre za neplačujoči gospodarski subjekt (aktivnosti te družbe so omejene le na poslovanje s transakcijskim računom). Zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, na podlagi katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Kot je že pojasnjeno, je odbitek vstopnega DDV pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Tožnik, ki uveljavlja davčne ugodnosti na podlagi omenjenih računov, bi moral dokazati, da je storitve opravil izdajatelj računa, česar pa tožnik ni izkazal. Ker imajo davčni zavezanci vso možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla ter s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa, je neutemeljeno sklicevanje tožnika, da je v zadevi bistveno le, da je tožnik naročil izvedbo določenih storitev družbi M. d.o.o., ki je zagotovila, da je bila storitev opravljana ter izstavila račun. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Navedeno izhaja tudi iz sodb sodišča EU, na katere se tudi v zvezi s predmetnimi računi pravilno sklicuje davčni organ, zaradi česar ni razlogov za prekinitev predmetnega postopka zaradi postavitve predhodnega vprašanja Sodišču EU. Enako tudi praksa VS RS (zadeva opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, zadeva opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2011).

Iz obrazložitve drugostopenjskega organa izhaja tudi, da so računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV pomanjkljivi, in da ne vsebujejo vseh predpisanih sestavin, ki jih določa ZDDV in PZDDV, čemur tožnik nasprotuje in meni, da gre za bistveno kršitev pravil postopka, saj se o navedenih ugotovitvah ni mogel izjaviti. Sodišče navedene tožbene ugovore zavrača. Pravilne so ugotovitve drugostopenjskega organa o pomanjkljivostih predmetnih računov in njegovo sklicevanje na določbe ZDDV in PZDDV, iz katerih izhaja kaj mora biti navedeno na računu. Drugostopenjski organ na podlagi navedenih ugotovitev sklepa, da je tožnik vedel v kakšnih poslih sodeluje, saj se je zadovoljil z listinami, ki ne omogočajo preizkusa opravljenih del oz. storitev po vsebini. S tem je drugostopenjski organ ob pravilni uporabi materialnega prava še dodatno utemeljil pravilnost odločitve prvostopenjskega organ, s čimer ni storil bistvenih kršitev določb postopka.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, iz navedenega pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES

z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano

vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.