sodba I U 341/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-26

DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravi posel

V obravnavanem primeru gre za t.i. neplačujoči gospodarski subjekt, kot jih opredeljuje navedena Uredba v 2. členu. Iz vseh ugotovitev prvostopnega organa nedvomno izhaja, da gre za navidezne posle oz. da niso bile v resnici za tožnika opravljene zaračunane dobave in storitve. Navedena okoliščina je pomembna, ker je treba dokazati opravljene dobave s strani izdajatelja računov, kar gre v breme tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2005 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV): v davčnem obdobju marec 2005 v višini 4.406,60 EUR, v davčnem obdobju junij 2005 v višini 6.057,87 EUR, v davčnem obdobju julij 2005 v višini 10.799,53 EUR, v davčnem obdobju avgust 2005 v višini 891,84 EUR, v davčnem obdobju september 2005 v višini 1.096,03 EUR, v davčnem obdobju oktober 2005 v višini 737,04 EUR, v davčnem obdobju november 2005 v višini 298,11 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.436,25 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje navedene odločbe (I. točka izreka). Tožniku se zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 zniža davčna izguba za 1.490,57 EUR in znaša 2.819,67 EUR (II. točka izreka). Tožnik mora obveznosti iz I. točke izreka plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (III. točka izreka). Iz IV. in V. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb 2004, davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 in davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2005 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 21. 12. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik v letu 2005 začel s poslovno dejavnostjo – cestni tovorni prevozi, in sicer z lastnimi tovornimi vozili. Davčni organ je pri ugotavljanju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV in davka od dohodka pravnih oseb pri tožniku v letu 2005 izhajal predvsem iz ugotovljenih nepravilnosti in nejasnosti, ki jih je davčni organ ugotovil pri vodenju DIN pri družbi A. d.o.o. Tožnik je od te družbe prejemal račune, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV in izkazoval odhodke ter posledično zniževal davčno osnovo za obračun DDV in davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005. Pri ugotavljanju davčnih obveznosti je davčni organ izhajal predvsem iz podatkov poslovnih knjig tožnika v zvezi s prejetimi računi družbe A. d.o.o., ki ni opravljala nobene gospodarske dejavnosti in za izdajo računov ni imela nobenih osnov. Transakcije s strani navedene družbe niso bile oziroma niso mogle biti izvedene, saj ta družba ne ustreza pojmu davčnega zavezanca. Navedena družba ni imela lastnosti pravne osebe, ki bi bila sposobna izvesti tako velik obseg dobave blaga in storitev, kot ga je v obravnavanih računih zaračunala, glede na to, da ji manjkajo vse lastnosti in značilnosti za opravljanje samostojne dejavnosti.

Davčni organ je pri družbi A. d.o.o. opravil DIN za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2005 in ugotovil, da družba ni dosegljiva na registriranem naslovu sedeža družbe na ..., ki je priglašen kot kraj opravljanja dejavnosti, ter da na navedenem naslovu ni bilo poslovnega prostora, temveč le poštni nabiralnik, ki ga sproti prazni neznana oseba. Zakoniti zastopnik in direktor družbe B.B., ki je v družbo vstopil 14. 3. 2003, se nahaja v ... in se od prometne nesreče dne 31. 10. 2003 še ni zbudil iz kome. Družba ni zaposlovala delovne sile, zaradi nezakonite uporabe identifikacijske številke za namene DDV, ji je bila le-ta odvzeta. V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o. neplačujoči gospodarski subjekt, saj je pridobila blago brez plačila DDV in ga dobavila z DDV, vendar dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu ni plačala. Navedena družba ni vodila poslovnih knjig in ne davčnih evidenc, kar nedvomno izkazuje, da ni imela namena nikoli resnično poslovati.

Tožnik je v inšpiciranem obdobju po prejetih računih izkazal nabavo tovornih in priklopnih vozil, pnevmatik za ta vozila ter račun za opravljene storitve vzdrževanja vozil od družbe A. d.o.o. in sicer po računih, ki jih davčni organ našteva na 4. in 5. strani izpodbijane odločbe. Iz knjige prejetih računov je razvidno, da so bili prejeti računi od dobavitelja A. d.o.o. v knjigo vpisani z večdnevnim zamikom oziroma naknadno, praviloma pa vedno ob koncu obdobja. V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da je družba A. d.o.o. po Uredbi Komisije (ES) št. 1925/2004 neplačujoči gospodarski subjekt. Zaračunana  „nabava blaga in opravljene storitve“ s strani družbe A. d.o.o., izkazane po omenjenih računih, niso bile opravljene s strani te družbe v smislu opravljanja neodvisne gospodarske dejavnosti. Gre za navidezne posle, katerih namen ni bilo izvajanje gospodarske dejavnosti, pač pa navidezno opravljanje dejavnosti, katerih izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani t. i. neplačujočega gospodarskega subjekta. V navedenem primeru je bil z navideznim papirnim poslovanjem preko neplačujočega gospodarskega subjekta prikrit pravni posel nakupa blaga in opravljenih storitev s strani tožnika. V skladu z določbama 3. in 5. točke 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) se v DIN izvede obdavčitev po dejanskih poslih.

Zavezanci za davek imajo po prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05, 108/05) pravico do odbitka vstopnega DDV v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV, po drugem odstavku istega člena sme zavezanec za davek od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal ob nabavah blaga ali storitev, če je to blago ali storitve uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Pravico do odbitka vstopnega DDV ureja Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977. Ne glede na navedeno pa je Sodišče Evropske Skupnosti v sodbi št. C-439/04 in C 440/04 (združena zadeva) z dne 6. 7. 2006 odločilo, da v primeru „če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitnih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi glede na objektivne elemente, da se je pravica uveljavljala z goljufijo.“

Davčni organ navaja objektivne okoliščine, ki dokazujejo in na katere davčni organ opira svojo odločitev, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožnik ni izvedel skoraj nobene preveritve o delovanju družbe A. d.o.o., čeprav mu to narekuje tudi 6. člen Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/2001). Davčni organ ugotavlja, da si je tožnik iz naslova „nabav“ in „opravljenih storitev“ od družbe A. d.o.o., odbijal vstopni DDV v skupnem znesku 5.799.749,00 SIT oziroma 24.231,92 EUR ter zaključuje, da se mu navedena pravica ne prizna.

Davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005

Tožnik je na kontu 412012 izkazal stroške storitev za vzdrževanje in servisiranje tovornih vozil na terenu v višini 357.200,00 SIT po prejetem rač. št. 74 dobavitelja družbe A. d.o.o. Na zaprosilo davčnega organa za predložitev dodatne dokumentacije in dokazil, katere storitve so bile opravljene, je tožnik naknadno k računu predložil dobavnico – delovni nalog s specifikacijo servisnih del na terenu. Iz specifikacije je razvidno, da gre za vzdrževanje dveh vozil, ni pa podatka, kdaj so bila dela opravljena in kdo jih je opravil.

V skladu z 11. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/2004, v nadaljevanju ZDDPO-1) je davčna osnova za davek rezidenta, ki opravlja aktivnost v poslovni enoti v Sloveniji, dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Tako je dobiček presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Na podlagi 3. odstavka 11. člena ZDDPO-1 se tožniku za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazujejo prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njimi uvedenimi računovodskimi standardi. Davčni organ se sklicuje tudi na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01, v nadaljevanju SRS), ki opredeljujejo knjigovodske listine (SRS 21) in poslovne knjige (SRS 22).

Glede na to, da ni razvidno, kdaj so bila dela opravljena in ne kdo jih bi lahko opravljal, ter glede na pridobljene podatke davčnega organa o poslovanju družbe A. d.o.o., se stroški za storitve vzdrževanja vozil v višini 357.200,00 SIT oziroma 1.490,57 EUR, izkazani s strani družbe A. d.o.o., ne priznajo. Zaradi zmanjšanja odhodkov je bila ugotovljena nova davčna izguba v višini 675.706,00 SIT oziroma 2.819,67 EUR.

Davčni organ pripombe tožnika zavrača, saj ugotavlja, da tožnik ni predložil nobenih verodostojnih  dokazov o izvoru oziroma nabavi blaga ter opravljanju storitev, izkazanih na spornih računih. Nesporno je, da družba storitev in prodaje blaga, navedene na izdanih računih, ni mogla izvršiti.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP).

V postopku tožnik ni dokazal, da je bilo zaračunano blago dobavljeno oziroma storitve opravljene dejansko s strani izdajatelja računov družbe A. d.o.o. Prvostopni organ je račune opredelil za neverodostojne listine, saj iz prejetih računov ni bilo mogoče popolnoma jasno in brez dvoma spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka. Tožnik tudi v pritožbi ni predložil nobenih dokazil o dejansko opravljenih storitvah oziroma opravljeni dobavi s strani družbe A. d.o.o. Zgolj dejstvo, da je prejel račun, ni dovolj, da je tožnik opravil vknjižbo odhodkov in si pri obračunavanju DDV tudi odbijal vstopni DDV. Glede na to, da tožnik za zaračunane storitve ni predložil dokumentacije, iz katere bi izhajajo, da so bile konkretne storitve tudi dejansko opravljene s strani osebe, ki je izstavila račune in tega tudi ni bilo mogoče preveriti, posledično pomeni, da tudi ni mogoče priznati davčnih posledic  - vstopnega DDV in davčno priznanih odhodkov. V konkretno presojanem primeru drugostopni organ pritrjuje odločitvi prvostopnega organa, da odbijanje vstopnega DDV po spornih računih pomeni zlorabo v sistemu DDV, katere rezultat je davčna ugodnost, katere dosega nasprotuje cilju, ki ga sistem DDV zasleduje.

Tožnik se z  navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je tožena stranka pri tožniku opravila pregled pravilnosti poslovanja ter o tem sestavila zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Tožena stranka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedla, da se pripombe tožnika ne upoštevajo. S tem je tožena stranka bistveno kršila določbe upravnega postopka in sicer 73. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Slednji določa, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Tožena stranka tega ni storila, s čimer je bistveno kršila postopkovna pravila davčnega postopka in nepravilno ugotovila dejansko stanje ter napačno uporabila materialno pravo.

Osnovna premisa ugotovitev tožene stranke je, da bi tožnik na podlagi nekaterih specifičnih okoliščin in značilnosti poslovanja z domnevnimi „missing trader“ družbami moral ali mogel vedeti  za pravo naravo teh „missing trader“ družb že v letu 2004 in 2005, se pravi bistveno prej, kot je bila izdana omenjena sodba Sodišča Evropske skupnosti. Tožnik je v tistem času in okoliščinah opravil vse tiste skrbne dolžnosti, ki mu jih je pri poslovanju z davčnimi zavezanci za DDV nalagal takrat veljavni ZDDV. Tako je preveril najmanj takrat dosegljiva in preverljiva dejstva in sicer: - da je družba A. d.o.o. bila povsem normalna davčna zavezanka za DDV; - poslovne okoliščine in sposobnost te družbe, da v celoti realizira domnevno sporne transakcije; - tožnik je bi v osebnem stiku s predstavnikom te družbe, ne glede na dejstvo, da je bil zakoniti zastopnik družbe v hudem zdravstvenem stanju; - poleg redne registracije družbe A. d.o.o. za namene DDV je bilo tudi povsem v skladu z normalnimi poslovnimi običaji po opravljenih transakcijah in izdaji zadevnih računov med plačilnimi pogoji naveden datum valute, kar pomeni, da se je plačilo opravilo po realizirani dobavi osnovnih sredstev ali storitev; - tudi tako opredeljene cene nabavljenih osnovnih sredstev niso v ničemer bile nižje in zaradi tega sumljive ali vabljive za tožnika; - tožnik je tudi dejansko pridobil zadevna osnovna sredstva (tovornjake in prikolice, ki so še danes večinoma pri njem v uporabi).

Davčni organ je šele od leta 2008 objavljal stališča glede domnevno inkriminirane dejavnosti „missing trader“ družb. Tožnik pa bi že pred 4 leti moral ali mogel vedeti za domnevno inkriminirano dejavnost tožnikovega dobavitelja kot „missing trader“ družbe. Pri tem se tožnik sklicuje  na odgovornost tožene stranke, da ni že takrat „spregledala“ načina poslovanja navedene družbe (družbe A. d.o.o.). Tožena stranka ne more prekomerno skrb in obveznost za odkrivanje spornih transakcij in utajevanja davščin nalagati davčnim zavezancem. Tudi sodba Sodišča Evropske unije v zadevi Kittel je bila izdana šele 6. 7. 2006, torej dve leti po tistem, ko je tožnik že posloval z omenjeno družbo. Zaradi očitanega poslovanja z „missing trader“ družbo A. d.o.o.  tožniku davčni organ posledično celo ne priznava nekaterih davčnih odhodkov z vidika obračuna davka od dohodka pravnih oseb za obravnavano obdobje, čeprav ni bil noben vmesni člen, ampak zgolj končni koristnik nabave osnovnih sredstev ter njemu opravljenih servisnih storitev.

Tožnik se sklicuje, da tožena stranka ni zmogla ugotoviti dejanskega stanja. Če bi tožena stranka natančno pregledala nepopolne ali nepravilne oddane mesečne obračune „missing trader“ družbe A. d.o.o., bi morala natančno ugotoviti, ali so v delno obračunanem znesku izstopnega DDV  vključeni izdani računi tožnika ali ne, saj bi šele tako lahko tožena stranka ugotovila pravilnost svoje ocene in dodatno obračunanega DDV tožniku na podlagi nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka je zaradi očitanega domnevno spornega poslovanja z „missing trader“ družbo A. d.o.o. z izpodbijano odločbo tožniku naknadno odvzela temeljno pravico  v delovanju sistema DDV, to je pravico do odbitka vstopnega DDV. S tem, ko je tožniku odrekla pravico do odbitka vstopnega DDV za nazaj pred objavo sodbe Sodišča Evropske unije v zadevi Kittel ter pojasnili davčnega organa na spletni strani, je tožena stranka nepravilno uporabila materialni zakon.

Tožena stranka v izpodbijani odločbi navaja svoje ugotovitve iz do sedaj opravljenega inšpekcijskega nadzora nad omenjenimi „missing trader“ družbami, pri tem pa tožniku sploh ni omogočila vpogleda v sporne ugotovitve pri „missing trader“ družbi A. d.o.o., katerih posledice pa finančno naprti tožniku. Tožnik se sploh ne more izreči o zapisanih trditvah in ugotovitvah tožene stranke iz drugih inšpekcijskih postopkov pri družbi A. d.o.o.. S tem je podana bistvena kršitev pravil davčnega postopka.

Tožnik se sklicuje nadalje na sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi Kittel, iz katere izhaja: „Nasprotno pa je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje davka na dodano vrednost.“ Torej je to naloga nacionalnega sodišča, ki ima edini pravico, da ne prizna davčnemu zavezancu odbitka vstopnega DDV in nikakor ne naloga tožene stranke. Tožnik kot dokaze med drugim predlaga primerjavo objavljenih kriterijev in indikatorjev za prepoznavanje „neplačujočih gospodarskih subjektov in odgovornosti drugih za plačilo utajenih davčnih obveznosti“ v objavljenem pojasnilu Davčne uprave Republike Slovenije z dne 20. 1. 2008 z navedenimi okoliščinami in preverljivimi dejstvi davčnega zavezanca, ki jo naj izvede stalni sodni izvedenec iz registra Ministrstva za pravosodje za področje davkov. Kot dokaz prav tako navaja zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke in zaslišanje C.C. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter naloži toženi stranki plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je v zadevi pomembno, da tožnik kljub pozivu davčnega organa ni predložil druge verodostojne dokumentacije o nabavi sredstev razen računa, prometnega dovoljenja in homologacije. Tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni tudi iz drugostopne odločbe.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da jih je izdal t. i. „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma tudi t. i. „missing trader“, tožniku pa očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropske unije (C  439/04 in C 440/04 – združeni zadevi).

Okoliščina, ki jo prvostopni organ očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede dobav in storitev, opravljenih s strani navedenega missing traderja, ki naj bi jih neplačujoči gospodarski subjekt opravljal po spornih računih za tožnika, in za katere prvostopni organ ugotavlja, da tožnikova dokumentacija ne izkazuje, da bi jih tudi dejansko opravila navedena družba. Tožniku davčna organa očitata neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS. Navedeno pomeni, da tožnik z dokumentacijo ni izkazal, da je navedeni subjekt tudi v resnici opravili zaračunane dobave in storitve. Nasprotno, vse okoliščine kažejo na to, da gre pri izdajatelju računov za missing trader oz. neplačujoči gospodarski subjekt, kakor take subjekte  opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1295/2004 z dne 29. oktobra 2004, ki se nanjo prvostopni organ pravilno sklicuje, kot gospodarske subjekte, registrirane kot davčne zavezance za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljajo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da navedena družba ni imela pogojev, da bi lahko tožniku dobavila blago in opravila storitve, kot jih je zaračunala, kar je prvostopni organ tudi pojasnil. Zato sodišče zavrača sklicevanje tožnika na s strani navedene družbe izdane račune. Tudi po mnenju sodišča gre za navidezne posle in fiktivne račune, tožnik pa v svoji dokumentaciji drugega, kot ugotavlja prvostopni organ, ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedeno blago res dobavil izdajatelj računa oziroma da bi ta opravil zaračunane storitve, glede katerih je tožnik odbijal vstopni DDV.

Tožniku prvostopni organ očita vedenje o sodelovanju v transakcijah, ki pomenijo izmikanje plačila DDV oz. zlorabo pravic v smislu uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po spornih računih, od katerih DDV ni bil plačan. Okoliščine, ki jih oba organa poudarjata, tudi po mnenju sodišča kažejo na obstoj subjektivnega  elementa pri tožniku, kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka, zavrača. Nedvomno je izkazano neobičajno poslovanje tožnika, zato tudi po mnenju sodišča iz vseh v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedenih okoliščin izhaja, da gre za fiktivne posle in da ni razvidno, kdo je dejansko dobavil blago oziroma opravil storitve, na katere se  nanašajo računi, tožnik pa v tej zvezi ni predložil verodostojnih listin v smislu SRS, tako kot navajata oba organa. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil z ugotovitvami prvostopnega organa seznanjen in je imel možnost, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi z zaračunanimi dobavami in opravljenimi storitvami.

Sodišče se pridružuje mnenju prvostopnega organa, da gre v obravnavanem primeru za t.i. neplačujoči gospodarski subjekt, kot jih opredeljuje navedena Uredba v 2. členu. Iz vseh ugotovitev prvostopnega organa nedvomno izhaja, da gre za navidezne posle oz. da niso bile v resnici za tožnika opravljene zaračunane dobave in storitve. Navedena okoliščina je pomembna, ker je treba dokazati opravljene dobave s strani izdajatelja računov, kar gre v breme tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (1. odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1, Uradni list RS, št. 119/06 in spremembe).

Sodišče zavrača sklicevanje tožnika na predložene račune ter na to, da ima večino blaga – tovornjakov še vedno med svojimi sredstvi. V zadevi namreč ni sporno, ali je blago po navedenih računih tožnik prejel, pač pa je sporno, ali je tožnik blago tudi v resnici prejel od omenjenega subjekta, ki je tožniku izstavil račune. Iz navedenega razloga sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, iz katerih izhaja, da naj bi izpolnjeval pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, s tem, ko so bili izdani računi. Zgolj izdani računi še ne dajejo pravice do odbitka DDV, ampak mora biti izkazano, da so bile dobave in storitve res opravljene s strani izdajatelja računov, česar pa tožnik ni izkazal.

Glede na to, da v obravnavanem primeru odločitev davčnega organa temelji tudi na ugotovitvi, da dobave blaga in storitve po izstavljenih računih niso bile opravljene s strani izdajatelja računov, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Bistveno v zadevi je namreč vprašanje, ali je tožeča stranka izkazala, da je dobave blaga in storitve zanjo opravile prav omenjena družba. Navedenega v postopku tožeča stranka ni izkazala. Ker po omenjenem obstoj subjektivnega elementa tožnika v zadevi ni odločilen, se sodišče ni posebej opredeljevalo do tožbenih ugovorov, da se tožniku neupravičeno očita vedenje, da z nakupi sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek (prvi in tretji odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 s spremembami – dalje ZDavP-1, prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine (tj. računi) odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožnik moral za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnik ni storil. Pravilno je tudi sklicevanje davčnega organa na SRS, ki se glede verodostojnosti listin berejo na način, da mora v skladu s prikazovanjem poslovnih dogodkov oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznati namen in naravo tega dogodka (SRS 21). Takih listin pa tožnik v postopku ni predložil.

Neutemeljeno se tožnik sklicuje, da davčni organ tožniku ni omogočil vpogled v sporne ugotovitve pri „missing trader“ družbi A. d.o.o. Tožnik je imel možnost sodelovanja v postopka, z ugotovitvami davčnega organa glede navedene družbe je bil seznanjen. Poleg tega tožnik samemu zaključku davčnega organa, da gre pri omenjeni družbi za neplačujoči gospodarski subjekt ne nasprotuje, pač pa nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakcijah utaje davka na dodano vrednost, kar pa, kot že omenjeno, v zadevi ni odločujoče.

Ker ne obstoja resnični promet blaga med izdajateljem računov in tožnikom in ker tudi ni izkazano, da bi izdajatelj računa za tožnika opravil zaračunane storitve, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune. Res je pravica do vstopnega DDV temeljna pravica in je jasno zapisana v 40. členu ZDDV in je nedvomno tesno povezana z nevtralnostjo DDV, vendar pa v obravnavanem primeru te pravice tožniku ni mogoče priznati iz razloga,  ker tožnik ni izkazal, da bi izdajatelj računov dejansko opravil storitve oziroma dobavil blago, ki ga je zaračunal z računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka.  Zato gre tudi po mnenju sodišča za posle in izdajo računov, katerih namen je pridobiti le davčno ugodnost (odbitek DDV).

Ker tožnik ni izkazal, da bi družba A. d.o.o. zanj opravila storitve po računu št. 74, je pravilno postopanje prvostopnega organa, ki davčno ni priznal navedenih odhodkov in njegova odločitev, da se tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 posledično zniža davčna izguba. Na podlagi 3. odstavka 11. člena ZDDPO-1 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim navedenimi računovodskimi standardi.

Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da je bila sodba sodišča Sodišča Evropskih unije objavljena kasneje ter njegovo sklicevanje na dobrovernost. V obravnavanem primeru namreč tožniku dokazovanja niso onemogočili predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti mu to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Nekateri podatki, ki jih navaja davčni organ, res niso javno dostopni, vendar ni tožniku nihče preprečeval, da bi opravljene storitve in dobavljeno blago, ki naj bi ga opravil omenjeni subjekt, ustrezno oziroma verodostojno dokumentiral. Prav tako je neutemeljeno tožnikovo sklicevanje na sodbo sodišča Evropske unije v zadevi Kittel, saj iz navedene sodbe ni mogoč zaključek, kot ga povzema tožnik, da o davčni zavezanosti ne bi mogel odločati davčni organ.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče ni sledilo predlogu tožnika o izvedbi predlaganih dokazov in je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (59. člen ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.