Sodba I U 1248/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-04-11

zastaranje - dohodnina - navidezni pravni posel - izogibanje plačilu davka - obdavčitev obresti - obresti od posojil - obresti od obveznic

Po določbi 64. člena ZDoh so predmet obdavčenja obresti, ki jih zavezanec prejme na podlagi sklenjene posojilne pogodbe, ne pa tudi obresti od obveznic kot dolžniških finančnih instrumentov. V obravnavanem primeru izčrpne ugotovitve inšpekcijskega pregleda dajejo dovolj podlage za zaključek, da je bil posel zgolj tehnično izpeljan kot izdaja obveznic, z namenom izogibanja davkom, dejansko pa je šlo za posojilna razmerja. Sklepanje pravnih poslov z namenom izigravanja prisilnih predpisov ni dopustno. Povedano drugače, poslu, ki je bil izpeljan navidezno oziroma le zaradi izmikanja plačevanju davkov, brez kakršnegakoli siceršnjega ekonomskega razloga, ni mogoče nuditi pravnega varstva.

Zastaralni rok iz 126. člena ZDavP-2 začne teči od dneva, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. ZDavP-2 pa ne določa, da bi morala biti odmerna odločba tudi dokončna oziroma pravnomočna. Dovolj je torej, da je izdana.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ v ponovnem obnovljenem postopku odmere dohodnine tožniku za leto 1999 odmeril dohodnino v znesku 8.943,63 EUR. Ugotovil je tudi, da znaša razlika med ponovno odmerjeno dohodnino in med letom odmerjenimi oziroma obračunanimi akontacijami dohodnine 934,04 EUR. Glede na to, da je zavezanec dohodnino v omenjenem znesku doplačal že po odpravljeni odločbi z dne 9. 12. 2004, po tej odločbi nima doplačila. V izreku še ugotavlja, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku prvič odmerjena dohodnina za sporno leto z odločbo z dne 28. 8. 2000, dne 20. 12. 2002 pa mu je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leti 1997 in 1999. V inšpekcijskem postopku zoper pravno osebo A. d.d., je bilo namreč ugotovljeno, da je omenjena pravna oseba izplačevala obresti na posojila od povezanih oseb (v obliki obveznic) po višji obrestni meri, kot znaša sama revalorizacijska obrestna mera. V dopisu je bilo tudi navedeno, da je zavezanec v letu 1999 prejel obresti na posojila v bruto znesku 1,200.179,04 SIT oziroma 5.008,26 EUR. V nadaljevanju je tožnik zoper sklep o obnovi postopka odmere dohodnine vložil pritožbo in nato še tožbo na tukajšnje sodišče, vendar z njima ni uspel. V ugotovitvenem postopku je bil zavezanec vabljen na Davčni urad Ljubljana dne 23. 4. 2010 z namenom, da se izreče o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih pri ponovni odmeri dohodnine za sporno leto. Hkrati ga je davčni organ tudi pozval k predložitvi dokazil, iz katerih sta razvidna način in višina izplačila posojila. Vabilo je zavezanec prejel, vendar se je nanj odzval z izjavo, da pravni osebi A. d.d. v letu 1999 ni dal nobenega posojila. Iz inšpekcijskega zapisnika zoper pravno osebo A. d.d. z dne 3. 12. 2002 tudi izhaja, da je omenjena pravna oseba leta 1999 do leta 2001 izplačevala obresti na prejeta posojila od povezanih oseb v obliki obveznic po višji obrestni meri, kot znaša sama revalorizacijska obrestna mera, med drugim tudi tožniku. Davčni organ se pri tem sklicuje na 64., 66. in 75. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh). Iz inšpekcijskega zapisnika prav tako izhaja, da se je izračun akontacije davka od dohodkov iz premoženja za izplačane obresti opravil na podlagi poslovnih dogodkov, zavedenih v poslovnih knjigah A. d.d., torej na osnovi kartic glavne knjige. Iz zapisnika tudi izhaja, da ne gre za obveznice, temveč za prikrito posojilo. Zato tudi obresti izhajajo iz naslova prikritega posojila, katerega namen je izogniti se plačilu davka od dohodka iz premoženja. Letno davčno osnovo je davčni organ ugotovil na podlagi 6. člena ZDoh, pri čemer mu je bila osnova znižana po 7. členu istega zakona. Zavezanec je v napovedi uveljavljal tudi zmanjšanje osnove za dohodnino za namene tretjega odstavka 9. člena ZDoh. Pri odmeri dohodnine je bil upoštevan tudi 10. člen omenjenega zakona. Osnova za dohodnino je tako znašala 5,934.227,00 SIT oziroma 24.763,09 EUR. Od navedene osnove je bila odmerjena dohodnina po stopnjah, določenih v 12. členu ZDoh. V skladu z določbo 14. člena ZDoh pa je bila odšteta tudi med letom plačana akontacija dohodnine.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-01-486/2010 z dne 24. 5. 2011 pritožbi tožnika delno ugodilo tako, da je v izreku odločbe dodan nov prvi odstavek, ki se glasi: „Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana št. 90 00097 z dne 28. 8. 2000 o odmeri dohodnine za leto 1999 se odpravi in se nadomesti s to odločbo. V ostalem pa se pritožba zavrne.“. V obrazložitvi pojasnjuje, da je po uradni dolžnosti ugotovil, da je izpodbijana odločba nepravilna zato, ker organ prve stopnje v njej ni odločil, kaj se zgodi z odločbo, glede katere je bil postopek obnovljen. V nadaljevanju se sklicuje na 270. člen ZUP, pojasnjuje, da je nastalo napako popravil tako, da je dopolnil izrek izpodbijane odločbe in dodal nov prvi odstavek odločbe, s katero je prvotno odločbo o odmeri dohodnine za leto 1999 odpravil.

V nadaljevanju je drugostopni organ preverjal, ali je v postopku izdaje izpodbijane odločbe prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka oziroma, ali se je organ prve stopnje držal navodil organa druge stopnje iz predhodne odločbe. Bistvena kršitev pravil postopka glede sodelovanja tožnika v postopku je bila po mnenju drugostopnega organa odpravljena s tem, ko je prvostopni organ po izdaji odločbe z dne 9. 12. 2004 tožniku dal možnost sodelovanja v postopku. Ne glede na to pa je prvostopni organ pritožnika, v skladu z navodilom organa druge stopnje iz odločbe dne 20. 6. 2006, ponovno pozval k sodelovanju v postopku. Pritožnik je vabilo o predložitvi dodatnih dokazil z dne 17. 5. 2010 prejel in se nanj odzval. Zato njegove navedbe o bistvenih kršitvah pravil postopka pred izdajo izpodbijane odločbe ne držijo.

Kar se tiče navedb iz pritožbe, drugostopni organ ugotavlja, da pritožnik prejema spornega zneska dejansko ne zanika, ugovarja pa njegovo neobdavčljivost. Po pregledu spisovne dokumentacije pa se organ druge stopnje strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da je šlo pri izdaji in nakupu obveznic družbe A. d.d. v inšpiciranem obdobju ter na tej podlagi izplačanih obresti iz obveznic le za navidezni pravni posel, s katerim se je poskusilo prikriti drug pravni posel, torej izplačilo obresti na dana posojila. V primeru presoje pravnega posla, pri katerem se ugotovi, da je bil ta le formalno izpeljan na podlagi navidezne izdaje obveznic, se za obdavčenje kot relevanten upošteva prikrit pravni posel. Torej, da gre za dana posojila povezanih oseb pritožniku, saj je bil prvi posel z navidezno izdajo obveznic izpeljan le zaradi izmikanja plačevanja davkov. Ta nedovoljena posledica pa se odpravi tako, da se za obdavčenje upošteva prva, ekonomska, vsebina posla. Da se takšne nedovoljene posledice lahko odpravijo na upravno pravnem področju se je izrekla sodna praksa, kar smiselno izhaja tudi iz stališča, ki ga je v primeru presoje pravnega posla zavzelo Vrhovno sodišče v sodbi II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997. Po njem se neplačilo davkov kot nedovoljena posledica posla, izpeljanega z namenom izogniti se plačilu davka, odpravi na upravno pravnem področju. Emisijo izdaje obveznic je davčni organ razložil skladno z ekonomsko in dejansko vsebino posla in zaključil, da predstavlja prikrita posojila fizičnih oseb družbi A. d.d. Organ druge stopnje še ugotavlja, da je inšpekcijski postopek izveden pri pravni osebi A. d.d. že pravnomočno končan. Sprožen upravni spor se je zaključil z zavrnilno sodbo Upravnega sodišča št. I U 1136/2009 z dne 20. 7. 2010. Upravno sodišče RS je potrdilo mnenje obeh davčnih organov, da je šlo pri spornih izdajah obveznic za prikrit pravni posel posojila, z namenom izogibanja plačilu davkov. Tudi po mnenju sodišča je šlo namreč v konkretnem primeru za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za nedovoljen namen. Zato je pravilna in zakonita odločitev davčnega organa, da obresti, izplačane s strani A. d.d. povezanim fizičnim osebam, obdavči na podlagi določbe 64. člena ZDoh. Dejstvu, da je bil pritožnik z družbo A. d.d. povezana oseba, sploh ne ugovarja. Zato je organ druge stopnje omenjeni podatek obravnaval kot nesporen. Pri tem organ druge stopnje še ugotavlja, da pritožnik svoj zagovor temelji na izjavi, da v letu 1999 družbi A. d.d. ni dal posojil. Slednje dejstvo mu niti ni očitano, saj so predmet obdavčitve v letu 1999 zgolj obresti, prejete na podlagi njegovega posojila družbi A. d.d., ki izhaja izpred obdobja omenjenega leta. V spisu se namreč nahaja nalog pritožnika z dne 11. 6. 1997, s katerim ta pooblašča družbo A. d.d., da znesek 7,800.000,00 SIT, ki izvira iz naslova izplačila od prodaje vrednostnih papirjev, nakaže nazaj družbi A. d.d. za vplačilo po sklepu o izdaji prve emisije obveznic A. d.d. Glede na ugotovitve davčnega organa, na podlagi katerih se posel z izdajo obveznic šteje za prikrit pravni posel posojila z namenom izogibanja plačilu davkov, se omenjeni znesek obravnava kot pritožnikovo posojilo družbi A. d.d. Obresti iz tega posojila pa je pritožnik prejel izplačane v letu 1999. Tudi pritožnikova navedba, da je bil postopek zoper njega v identični zadevi za drugo leto ustavljen, ne pomeni ničesar. Vsak dohodninski postopek je namreč samostojen. Tudi drugačno postopanje v drugih postopkih ne more biti razlog za enako postopanje v tem postopku. Je pa organ druge stopnje zaznal, da je pritožnik oziroma njegov pooblaščenec pritožbi predložil celo odločbe davčnega organa, izdane tretjim osebam oziroma v pritožbi poimensko navedel tretje zavezance. V zvezi s tem se pojavlja vprašanje zlorabe davčne tajnosti s strani pritožnikovega pooblaščenca. V spisu se namreč ne nahajajo dovoljenja omenjenih davčnih zavezancev, da se podatki oziroma odločbe iz njihovih postopkov smejo uporabiti v omenjenem pritožbenem postopku.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo davčnega organa ne strinja, zato vlaga tožbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Uvodoma ugotavlja, da je davčna obveznost tožeče stranke iz naslova odmerjene dohodnine v tem postopku, prenehala zaradi zastaranja. V nadaljevanju pa meni, da je podana bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Davčnemu zavezancu namreč ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Davčni organ nikjer v izpodbijani odločbi ne navede, da šteje tožečo stranko za povezano osebo in zakaj jo kot tako šteje. Meni, da je v tem delu izpodbijana odločba neobrazložena. Meni tudi, da mu ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Prav tako mu ni bila vročena odločba inšpicirane pravne osebe A. d.d. Davčni organ tudi ne navede pravne podlage za obravnavo izdaje obveznic kot prikritega posojila. Po 64. členu ZDoh se je davek od dohodkov iz premoženja plačeval od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam. Zakonodajalec je razširitev obdavčitve obresti predvidel s 70. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), ki je začel veljati šele s 1. 1. 2005. Obresti od dolžniško finančnih instrumentov tako do 1. 1. 2005 niso bile predmet obdavčitve z dohodnino. Iz izenačenja obveznic s posojili bi moral izhajati sklep, da so vse obveznice v Sloveniji, izdane pred letom 2005 posojila ter da je obresti potrebno obdavčiti v skladu s 64. členom ZDoh. Davčni zavezanec in ostali kupci obveznic so postavljeni v neenakopravni položaj v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti, ki so izdajali obveznice pred letom 2005. Za ugotovitev dejanskega stanja in posledično pravilno uporabo materialnega prava bi bilo potrebno ugotoviti, ali so bile obveznice v omenjeni zadevi izdane, kakšen je ekonomski namen izdaje obveznic in, ali v konkretnem primeru obstojajo okoliščine, ki dokazujejo, da je bil pravi in resnični namen izdaje obveznic posojilna pogodba. Glede na to, da je izdaja vrednostnih papirjev, med katere sodijo tudi obveznice, pravno urejena, je ob predpostavki, da so izpolnjeni vsi pogoji za njihov nastanek, iskanje vsebine tega pravnega inštrumenta pravno povsem nedopustno. Davčna nevtralnost določenega pravnega posla zato ne more in ne sme ovirati pravnega prometa. Davčni organ je okoliščine, na katerih je dokazoval fiktivnost obveznic utemeljil z dejstvom, da je bil postopek izdaje izpeljan vnaprej znanemu krogu ljudi. Ta postopek pa je bil in je še zakonsko predviden in reguliran. Zato je omenjeni argument davčnega organa zgrešen in protipraven. Vsebino obveznic je določal Zakon o vrednostnih papirjih (v nadaljevanju ZVP) v 26. in 33. členu. Pravna teorija nato nesporno priznava kuponu iz obveznice lastnost samostojnega instrumenta. Tudi argument o nekotizaciji na borzi in vodenju interne evidence o lastništvu je v nasprotju s predpisi s področja vrednostnih papirjev. Glede nepravilnega knjigovodskega evidentiranja bi bilo potrebno najprej definirati, katere so verodostojne knjigovodske listine iz SRS 21 za izplačevanje kuponskih obresti. V obravnavanem primeru je nesporno, da je izvirna knjigovodska listina prospekt o izdaji obveznic. Obračun obresti je izvedena knjigovodska listina, ki je sestavljena na podlagi in v skladu z izvirno knjigovodsko listino. Na podlagi opravljenega obračuna obresti se je sestavil nalog za izvajanje, osnova za knjiženje plačila pa je bila knjigovodska listina plačilnega prometa. Davčni organ bi torej moral presojati verodostojnost celotnega postopka izplačil kuponskih obresti. V konkretnem primeru je ravno prospekt o izdaji obveznic kot izvirna knjigovodska listina, osnova za izračun in izplačilo obresti. Če davčni organ utemeljeno dvomi v pravilnost izplačanih obresti, bi to lahko preveril z lastnim obračunom obresti. Tudi če A. d.d. kot izdajatelj obveznic ne bi spoštoval računovodskih pravil, to ne more in ne sme imeti negativnega dohodkovnega vpliva na imetnike oziroma kupce obveznic, ki so vplačali obveznice in so dobili na podlagi predloženih kuponov izplačane obresti. Kupon od izdanih obveznic A. d.d. je prenosniški instrument, kar pomeni, da se izplačilo kuponskih obresti opravi, ko lastnik oziroma prenosnik obveznic predloži zapadle kupone in na to izdajatelj nima vpliva. V nadaljevanju se tožnik sklicuje tudi na argument besedila iz knjige dr. Marjana Kocbeka Delnice in delniška družba. Kot dokaz fiktivnosti posla je davčni organ navedel tudi izsledke forenzične raziskave, kjer je bilo navedeno, da starosti papirja in razlik ni mogoče ugotoviti. Davčna inšpektorica pa je kljub temu zaključila, da kuponi niso originalni, ker ni možno ugotoviti razlik v tisku, niti razlik v starosti papirja. V zvezi z rezanjem kuponov je A. d.d. pojasnil, da kuponi niso bili perforirani. Davčni organ je med dokazi o fiktivnosti navedel tudi izračun razlike v obrestnih merah. Tak zaključek je prav gotovo negiran že s samimi prospekti, v katerih je izrecno zapisano prav nasprotno, to je, da obresti iz obveznic niso predmet obdavčenja. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na SRS 9.2, ki govori o dolgoročnih obveznostih iz financiranja. Razlaga tudi, da je pojmovanje konta 970 v kontnem planu družbe v skladu s sprejetim kontnim okvirjem, na podlagi 55. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD) in SRS 22. Davčni organ poleg tega, da ignorira dokaze, ki izpodbijajo obstoj okoliščin, s katerimi zagovarja tezo o fikciji izdaje obveznic, ne upošteva pravnih mnenj ob tem, da sam ugotovi obstoj nespornega dejstva, da so bile obveznice izdane. Izdaja javnosti ali zaprtemu krogu ne more odločati o njeni pravni naravi. Nejasna in kontradiktorna je tudi navedba davčnega organa, da pravna mnenja niso odraz analiziranja dogodkov. Davčni organ bi bil dolžan preučiti vsa priložena pravna mnenja, ki jih je predložil A. d.d. ter z enako utežjo, kot je tehtal okoliščine, ki so davčnemu zavezancu v škodo, presojati tudi tiste, ki so mu v korist. Pri tem še izpostavlja, da je davčni organ v postopku zoper A. d.d. zelo selektivno pristopil k pomenu pravnih mnenj oziroma mnenja, ki jih je A. d.d. pridobil v konkretni zadevi ter ocenil, da niso relevantna. Davčni organ je postopke zoper nekatere druge imetnike obveznic pravne osebe ustavil. Gre za isto dejansko stanje kot v omenjenem davčnem postopku zoper davčnega zavezanca. Zato bi moral davčni organ zaradi enakega obravnavanja strank, postopek ustaviti tudi zoper davčnega zavezanca. V nasprotnem primeru davčni organ krši načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave ter načelo o enakem varstvu pravic iz 22. člana Ustave.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj s sodbo izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da jo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj tožena stranka tožeči povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Glede ugovora zastaranja meni, da je bila s tožbo izpodbijana odločba z dne 3. 8. 2010 izdana znotraj desetletnega absolutnega zastaralnega roka, prav tako pa tudi ni potekel petletni zastaralni rok, saj je bil tek zastaranja odmere večkrat pretrgan. Nadalje tožeča stranka v pritožbi zoper odločbo z dne 8. 3. 2010 kot sporne ni izpostavljala opredelitve davčnega organa, da je s pravno osebo povezana oseba, čeprav je vsekakor brez dvoma vedela oziroma bila seznanjena s tem, da je prav ta okoliščina ena bistvenih za obdavčitev. Svojo povezanost s pravno osebo je izpostavljala kot sporno v predhodnem pritožbenem postopku. Ta ugovor torej tožeča stranka navaja v tožbi na novo. Postopek, ki se je vodil proti družbi A. d.d., je že pravnomočno končan. Tudi s strani Upravnega sodišča RS (sodba I U 1163/2009 z dne 20. 7. 2010) so bile potrjene vse trditve prvostopnega davčnega organa, tudi povezanost vpletenih oseb, med drugim tudi tožeče stranke z družbo A. d.d. Glede na navedeno tožena stranka sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločanje pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

V omenjeni zadevi uporaba določbe 64. člena ZDoh, ki je podlaga za obdavčitev in po kateri se davek od premoženja plačuje med drugim tudi od obresti na posojila, dana fizičnim in pravnim osebam, ni sporna. Med strankama tako ni spora o tem, da so v skladu z omenjeno zakonsko določbo predmet obdavčenja obresti, ki jih zavezanec prejme na podlagi sklenjene posojilne pogodbe, ne pa tudi obresti od obveznic, kot dolžniških finančnih instrumentov. Zato so tožbene navedbe, ki se nanašajo na razlago omenjenih zakonskih določb nepotrebne.

Tudi v dejanskem pogledu ves čas postopka ni spora o tem, da je bil posel izpeljan kot izdaja obveznic prve in druge emisije, na podlagi določb ZVP. Sporen pa je dejanski namen obravnavanega posla in s tem povezana vsebina opravljenih transakcij. V tem pogledu pa tudi po presoji sodišča dajejo izčrpne ugotovitve, zbrane pri inšpekcijskem pregledu pri družbi A. d.d., ki jih obširneje povzema zlasti drugostopni davčni organ v svoji odločbi, dovolj podlage za zaključek, da je šlo pri obravnavanih poslih dejansko za posojilna razmerja in da je bil posel zgolj tehnično izpeljan kot izdaja obveznic z namenom izogibanja davkov. Razlogi davčnih organov v tej zvezi niso ne pomanjkljivi in nelogični, kot skuša to prikazati tožeča stranka. Tudi pri enostranskih obveznostnih poslih, kakršen je obravnavani, ni nepomembno, kakšen je njihov namen, saj morajo biti vsa obligacijska razmerja, ne le pogodbena, skladna tako z Ustavo in moralo, kot tudi s prisilnimi predpisi, med katere sodi davčna zakonodaja. Že s temeljnimi načeli tedaj veljavnega Zakona o obligacijskih razmerjih (v nadaljevanju ZOR) je bila izrecno prepovedana zloraba pravic ter ob enem predpisana smiselna uporaba določb, ki se nanašajo na pogodbe tudi za druge pravne posle, vključno z enostranskimi. To pa pomeni, da ni ovire za to, da se določbe, ki se nanašajo na opredelitev pogodb kot navideznih, uporabijo tudi v konkretnem primeru, ko gre za izdajo obveznic in kot je bilo to pravilno storjeno v konkretnem primeru. Res je, da sta oba posla, tako izdaja obveznic kot sklenitev posojilne pogodbe, pravno dopustna. Ni pa dopustno sklepanje pravnih poslov z namenom izigravanja prisilnih predpisov. Prav za takšen namen pa gre po ugotovitvah davčnih organov v konkretnem primeru. Prav tako so navedeni razlogi za takšen zaključek. Tožbena trditev, da temu ni tako, je v nasprotju s podatki spisa. Ugotovitve in razlogi zanje so razvidni tako iz obrazložitve obeh davčnih odločb oziroma povzetkov ugotovitev inšpekcijskega pregleda pri družbi A. d.d., na katerih tako v dejanskem kot v pravnem pogledu temelji izpodbijana odločitev. Tudi ne drži tožbena trditev, da se davčni organ ni opredelil glede povezanosti tožeče stranke z družbo A. d.d. O tem se je namreč davčni organ izrekel, do vložitve tožbe pa slednje niti ni bilo sporno. Sicer pa vprašanje povezanosti za uporabo določb ZDoh, ki so bistvene v tem postopku, sploh ni pomembno.

Tudi ni bistveno, da je pravni posel izdaje vrednostnega papirja nastal. Pomembna pa je njegova ekonomska oziroma dejanska vsebina. V tem pogledu pa se ugotavlja, da gre za posojilo in to na podlagi številnih okoliščin, ki so tudi po presoji sodišča zadostna podlaga za takšen zaključek. Res je, da je bil posel izpeljan na podlagi veljavnega zakona, kar pa ne pove ničesar o dejanskem namenu posla. Drži trditev, da je izdaja obveznic vnaprej znanemu krogu oseb dopustna in predvidena z zakonom, vendar pa se v konkretnem primeru obenem ugotavlja tudi vsakršna, zlasti sorodstvena povezanost teh v naprej znanih oseb, tudi tožeče stranke med seboj in z družbo A. d.d. kot izdajateljem obveznic. Predvsem se ugotavljajo številne nepravilnosti pri nadaljnjem poteku posla, tako pri vodenju predpisanih evidenc, kot pri knjigovodskem evidentiranju, zlasti pa pri izplačevanju obresti. Vse to, ob upoštevanju še ostalih okoliščin, kot ob dejstvu, da obveznice niso kotirale na borzi in da se o njih ni vodila javna evidenca, utemeljeno pripelje do zaključka, da je bil posel izdaje obveznic fiktiven in da je šlo v konkretnem primeru dejansko za posojilo družbi. Pri tem se presoja posel kot celota in ne le delno, kot to trdi tožeča stranka v tožbi. Tudi ne drži, da se posel ne presoja po vsebini. Ravno vsebinska presoja posla ter skladnost njegove izvedbe s prospektom pripelje do zaključka, kakršen je obravnavani in zaradi katerega se obresti izplačane tožeči stranki, pravilno obravnavajo kot izplačilo obresti iz naslova danega posojila ter kot takšne obdavčijo z dohodnino. Zakon v spornem času konkretnega zakonskega določila v davčnih zakonih, ki bi obravnaval situacijo, kot je slednja, res ni imel. So se pa tudi že takrat, kot pravilno navaja organ druge stopnje, v sodni praksi izoblikovala stališča, da pravnega varstva ni mogoče nuditi takšnemu poslu, ki je bil izpeljan navidezno oziroma le zaradi izmikanja plačevanju davkov, brez kakršnegakoli siceršnjega ekonomskega razloga. Da gre za nedopusten nagib, pa je bilo v postopku po mnenju sodišča ugotovljeno.

V čem naj bi bila, glede na na druge odločitve davčnih organov, ki se opirajo na isto dejansko stanje, tožeča stranka obravnavana neenako, tožeča stranka konkretno niti ne pove. Zgolj trditev, da je temu tako, pa tudi v sodnem postopku, enako kot v davčnem, za uspešno uveljavljanje kršitev ustavnih načel ne zadošča.

Prav tako ni utemeljen ugovor zastaranja. Do izdaje izpodbijane odločbe z dne 3. 8. 2010 po podatkih spisov ni potekel ne petletni relativni in tudi ne desetletni absolutni zastaralni rok iz 126. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ta začne teči od dneva, ko je bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Po določbah ZDavP, ki so veljale za odmero dohodnine za leto 1999, je potekel rok za odmero dohodnine za leto 1999 31. 10. 2000. ZDavP-2 tudi ne določa, da bi morala biti s stališča omenjenega zakona odmerna odločba pri tem tudi dokončna oziroma pravnomočna. Dovolj je, da je izdana.

V ostalem se sodišče na razloge za sprejeto odločitev tako prvo kot drugostopnega organa sklicuje in jih zato, da ne bi prišlo do ponavljanja, na podlagi 71. člena ZUS-1 ne navaja.

Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.