sodba I U 1300/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-17

DDV - zahteva za vračilo DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni račun - nabava tovornega vozila

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Razlogi za odločitev niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je navedena družba zaračunano dobavo zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da je bila dobava njemu opravljena s strani tistega, ki mu je izdal račun, saj na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločil, da se zahtevi za vračilo davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 3. 2007 do 31. 3. 2007 v znesku 20.476,84 EUR delno ugodi, tako da se tožniku vrne 6.376,84 EUR, v preostalem delu pa se zahteva za vračilo DDV zavrne (I. 1. točka izreka); tožniku pripadajo zamudne obresti od glavnice 907,83 EUR, obračunane od poteka roka za vračilo dne 30. 6. 2007 do dneva izdaje odločbe v višini 225,41 EUR (I. 2. točka izreka); tožniku pripadajo v točki I/2 zamudne obresti, obračunane od 29. 12. 2009 do dneva vračila DDV (I. 3. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da se vlogi tožnika za povrnitev stroškov pooblaščenca v prvotnem postopku delno ugodi in je upravičen do povračila stroškov v postopku v znesku 13,89 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe (1. točka), vloga tožnika za povrnitev stroškov pooblaščenca v ponovnem postopku pa se zavrne (2. točka). Iz III. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja DDV za davčno obdobje od 1. 3. 2007 do 31. 3. 2007. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 30. 10. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Prvostopenjski organ je v zadevi že enkrat odločal, vendar je drugostopenjski organ ugodil tožnikovi pritožbi in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek z napotilom, da ponovno ugotovi ekonomski smisel transakcij oziroma ali imajo sporne transakcije za rezultat pridobitev davčne ugodnosti. Tožnik je uveljavljal odbitek DDV od nabave tovornega vozila Mercedes Benz Actros 1844 LS (v nadaljevanju tovorno vozilo), ki ga je nabavil od podjetja, opredeljenega kot „missing trader“. Posel je papirnato speljal preko svojega podjetja A. d.o.o. ter B. d.o.o. zaradi načina financiranja. Družba C. d.o.o. je v prikazani „papirni verigi“ nastopala zaradi utaje DDV v višini 14.100,00 EUR, ki ni bil plačan.

3. Davčni organ se sklicuje na račune, s katerimi je tožnik „papirnato“ izkazal pridobitev navedenega vozila, čeprav ga je po ugotovitvah davčnega organa sam prevzel v Nemčiji. Davčni organ ugotavlja, da je družba C. d.o.o. po Uredbi komisije Evropskih skupnosti št. 1925/2004 t. i. „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“. Gre za družbo, ki je bila ustanovljena ali uporabljena zgolj za namene davčne utaje, pri čemer je ta družba izdajala račune in na njih kupcem zaračunavala DDV, vendar zaračunanega DDV ni plačala v proračun. Ta družba je zgolj simulirala gospodarsko dejavnost z namenom goljufanja DDV, v katero je bil vključen tožnik kot kupec tovornega vozila, čeprav dobava od te družbe ni bila opravljena. Da gre za nedelujočo družbo tipa „missing trader“ je bilo ugotovljeno tudi iz navzkrižne kontrole, ki jo je opravil davčni organ.

4. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so bile del utaje DDV. Ekonomski smisel takšnega nakupa tovornega vozila je v utaji davka. Družba C. d.o.o. je obračunala DDV, ki ga ni nikoli plačala, tožnik kot končni kupec pa je uveljavljal odbitek DDV. Davčni organ navaja še druge okoliščine, na podlagi katerih zaključuje, da gre za goljufijo. Ugotavlja, da gre pri družbi C. d.o.o. za navidezne posle, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ne vplivajo na obdavčenje. Pri svoji odločitvi se sklicuje tudi na sodbe Sodišča EU (prej Sodišče Evropskih Skupnosti), med drugim na sodbo Sodišča EU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04. Tožnik je v obračunu DDV za davčno obdobje marec 2007 izkazal presežek DDV v višini 20.476,84 EUR. Iz pojasnjenih razlogov se tožniku ne prizna odbitek DDV v višini 14.100,00 EUR, upravičen pa je do vračila 6.376,84 EUR. V prvotnem postopku je bil tožniku že vrnjen znesek DDV v višini 5.469,01 EUR, upravičen je še do vračila razlike v višini 907,83 EUR ter do zamudnih obresti od navedene glavnice. Davčni organ je delno ugodil tožnikovi zahtevi za povrnitev stroškov postopka v sorazmerju glede na uspeh celotnega postopka v znesku 13,89 EUR.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), tožnikove ugovore pa zavrača. V konkretnih primerih gre tudi po mnenju pritožbenega organa za navidezne posle, ki naj bi le navidezno dokazovali, da je nabava vozil potekala od tujega dobavitelja preko družbe C. d.o.o., tožniku pa je na podlagi ugotovitev prvostopenjskega organa mogoče očitati subjektivni element.

6. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sklicuje se na napotila drugostopenjskega organa, ki so bila dana prvostopenjskemu organu, ko mu je bila zadeva vrnjena v ponovni postopek. Prvostopenjski organ kljub danim napotilom ni uspel dokazati, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje z družbo, ki ni imela namena plačati DDV. Davčni organ je šele v ponovnem postopku v zapisniku opozoril, da želi ugotoviti ekonomski smisel transakcij. Davčni organ ni ustrezno preveril ali je ugotovitev, da je tožnik vozilo prevzel osebno, sploh pravilna oziroma ali je tožnik dejansko tudi osebno podpisal prevzemni dokument (kljub temu, da je naveden na dokumentu). Davčni organ nekritično zaupa podatkom nemškega prodajalca vozila, da je bilo vozilo prodano in prevzeto v Slovenijo šele 2. 3. 2007. Po mnenju tožnika je davčni organ tožnikove izjave zavrnil na podlagi listin, ki morda ne odražajo dejanskega stanja. Davčni organ je v postopku navedel, da ravnanja tožnika znatno odstopajo od običajne poslovne prakse, pri čemer pa ni navedel, kakšna je običajna poslovna praksa.

7. Po mnenju tožnika zaključek davčnega organa nima zakonske podlage. V primeru, da bi šlo pri prodaji vozila s strani družbe C. d.o.o. dejansko za navidezni pravni posel, je navidezni samo posel nakupa tovornega vozila med družbo D. in družbo C. d.o.o. Davčni organ bi moral presoditi, da za davčne namene kot spornega opredeli samo posel med družbo C. d.o.o. in družbo A. d.o.o. kot kupcem vozila. Davčni organ nima zakonske podlage, da kot navidezni pravni posel opredeli še dve transakciji: prodajo vozila s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. ter posel finančnega najema vozila med družbo B. d.o.o. in tožnikom. Davčni organ bi pravico do odbitka DDV lahko zavrnil le družbi A. d.o.o., s katero je bil tožnik tudi kapitalsko povezan. Tožnik še poudarja, da v primeru finančnega najema kasnejši najemnik pogosto sam prevzame vozilo (na podlagi pooblastila), vendar to ne pomeni, da je posel med prodajalcem in leasing družbo navidezen posel. Tožnik se sklicuje na dokumentacijo, povezano s prevzemom tovornega vozila, iz katere je razvidno, da je vozilo prevzel kot stranka leasing družb brez predstavnika leasing družb. Tožnik navaja to kot dokaz, da dokumentacija o prevzemu vozila ne dokazuje sodelovanja pri utaji davkov. Dokumentacija, ki jo je davčni organ prejel s strani davčnega organa v Nemčiji, dokazuje le to, da je na dokumentaciji, ki jo poseduje prodajalec vozila iz Nemčije, podpis tožnika in da je priložena kopija osebne izkaznice, ne dokazuje pa, da je tožnik vozilo dejansko prevzel v Nemčiji. Davčni organ v postopku ne upošteva, da je bila pogodba o prodaji vozila med prodajalcem in družbo C. d.o.o. podpisana že 28. 2. 2007 ter da je bilo vozilo glede na dokumentacijo prevzeto že 2. 3. 2007.

8. Tožnik nadalje navaja, da davčni organ ni utemeljil svojega zaključka o neresničnosti tožnikovih izjav. V zvezi z dokazovanjem v davčnem postopku se sklicuje na 5. člen ZDavP-2 in izpostavlja, da davčni organ v postopku ni predstavil niti enega dejstva, ki bi bilo v korist tožniku. Tožnik je v postopku poudarjal, da izjave prič oziroma zapisnik o zaslišanju stranke ne more biti ustrezen način dokazovanja v davčnih postopkih. Vendar je davčni organ zaključke v zapisniku utemeljil izključno na izjavah tožnika, ki jih je zbral v postopku. Tožnik se sklicuje na sodno prakso, iz katere je razvidno, da dokazovanje s pričami v davčnih postopkih ni primerno. Zato meni, da so bila v postopku kršena pravila postopka. Tudi za očitek, da bi tožnik moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, davčni organ ni navedel dokazov. V konkretnem primeru je davčni organ kršil veljavno zakonodajo s tem, da je zanemaril poslovne dogodke, ki so se odvili med davčnimi zavezanci, ki so sodelovali pri poslu. Ker davčna organa nista odgovorila na zahtevo, da bi moral davčni organ pravico do poračuna vstopnega DDV zavrniti družbi A. d.o.o., sta očitno kršila pravila postopka. Davčni organ v postopku ni dokazal trditev, na katere je oprl svojo odločitev. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Iz spisne dokumentacije je razvidno, da naj bi tožnik (navidezno) deloval v imenu družbe C. d.o.o., nedvomno pa je tovorno vozilo sam prevzel; nato je družba C. d.o.o. to vozilo (navidezno) prodala družbi A. d.o.o. (ustanovitelj družbe je E.E.), ta pa leasing hiši B. d.o.o, od katere je tožnik vozilo vzel v lizing, kar se je vse zgodilo v nekaj dneh. Predlaga zavrnitev tožbe.

11. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

12. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računa, ki ga je izdala družba C. d.o.o., za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing trader“, glede spornega računa pa davčni organ ugotavlja, da navedena družba dobave tovornega vozila, zaračunane po navedenem računu, ni opravila in da je bil navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa, in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU, sodba v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element.

13. Tudi po mnenju sodišča je tožniku mogoče očitati subjektivni element. V izpodbijani odločbi je pojasnjena cela vrsta objektivnih okoliščin. Posel naj bi tekel od nemškega dobavitelja preko družbe C. d.o.o., za katero je ugotovljeno, da je t. i. „missing trader“ družba in da dejansko pri poslu ni sodelovala. Tožnik glede navedene družbe ni opravil nobenih preveritev. Prav tako davčnemu organu ni predložil nobenega pisnega dokaza, s katerim bi dokazal resničnost opravljene dobave s strani navedene družbe. Sodišče sprejema kot pravilne zaključke obeh davčnih organov, da je vozilo dejansko prevzel v Nemčiji tožnik sam, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da so vsi podpisi tožnikovega direktorja na listinah, ki jih je posredoval nemški davčni organ in se nanašajo na nakup in prevzem predmetnega tovornega vozila, na pogled enaki kot njegov podpis v navedenem postopku. V izpodbijani odločbi je natančno pojasnjeno kako je potekal navedeni posel. Nemški dobavitelj je za predmetno tovorno vozilo izdal račun z dne 2. 3. 2007 v višini 70.000,00 EUR, ki ga je naslovil na družbo C. d.o.o.. Slednja je za to vozilo izdala račun dne 5. 3. 2007 v neto višini 70.500,00 EUR (z obračunanim DDV v višini 14.100,00 EUR), ki ga je naslovila na podjetje A. d.o.o. (ustanovitelj navedene družbe in edini zaposleni je E.E., direktorica je njegova mama). Slednje je nato izdalo za to vozilo račun z dne 6. 3. 2007 v neto višini 71.000,00 EUR (z obračunanim DDV 14.200,00 EUR), ki ga je naslovilo na B. d.o.o.. Slednja je za to vozilo izdala račun dne 8. 3. 2007, v neto višini 75.039,15 EUR (z obračunanim DDV v višini 15.007,83 EUR), ki ga je naslovila na tožnika.

14. V samo petih delovnih dnevih je bilo predmetno vozilo „papirnato“ evidentirano v petih podjetjih. Pri tem je bilo v postopku tudi ugotovljeno, da je bila v dokumentaciji lizing hiše arhivirana kopija računa, ki ga je izstavil nemški dobavitelj, na katerem je naveden kupec A. d.o.o., v dokumentaciji pa je identični račun z navedbo kupca C. d.o.o. Davčni organ je v postopku tožnika tudi zaslišal. Na podlagi vseh okoliščin in ugotovitev, ki jih je davčni organ natančno pojasnil, je tudi po presoji sodišča tožniku mogoče utemeljeno očitati subjektivni element. Tožnik v postopku ni predložil nobenih listin, ki bi dokazovale, da je dobavo predmetnega vozila, za katerega je 5. 3. 2007 izstavila račun, res opravila družba C. d.o.o., za katero je bilo v postopku ugotovljeno, da je nedelujoča družba, ki na računu izkazanega DDV v višini 14.100,00 EUR ni plačala. Ob ugotovitvah, da vmesni člen, družba A. d.o.o. dejansko ne posluje ter da se vozilo ni nikoli uporabljajo za kakršnekoli namene v tej družbi ter da je šlo zgolj za papirnati pretok, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev davčnega organa, ki je obveznost plačila DDV naložil tožniku in mu zato zavrnil zahtevek za vračilo vstopnega DDV v navedeni višini (14.100,00 EUR). Ob upoštevanju vseh okoliščinah, na katere se sklicuje davčni organ, ter ob poslu, ki tudi ni zanemarljive vrednosti (70.500,00 EUR), bi se tožnik moral in mogel zavedati, da sodeluje pri utaji DDV.

15. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku. Po mnenju sodišča je odločujoča okoliščina na strani tožnika ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunano dobavo zanj tudi zares opravila družba C. d.o.o., ki je opredeljena kot neplačujoči gospodarski subjekt ali „missing trader“, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni element, ki ga navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev.

16. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedeno družbo, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da je navedena družba zaračunano dobavo zanj tudi resnično opravila, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da je bila dobava njemu opravljena s strani tistega, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (95. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 in nadaljnji, v nadaljevanju ZDavP-1, 76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). Zato sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, iz katerega izhaja, da je dokazno breme na strani davčnega organa in ne na strani tožnika.

17. V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa. Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi dobavo vozila, za katero je izstavila račun, res opravila družba C. d.o.o.. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova in ker je davčni organ podvomil v verodostojnost tega računa, bi tožnik moral dokazati, da je dobavo res opravil izdajatelj računa (63. člen in 67. člen ZDDV-1). Tožnik dokazil o nabavi vozila s strani družbe C. d.o.o. ni predložil. Zato sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na dokumentacijo, ki jo je prevzel od lizing družbe. Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, iz katerih izhaja, da naj bi davčni organ bistveno kršil pravila postopka s tem, ko naj bi svoje zaključke gradil zgolj na tožnikovih izjavah. Kot že pojasnjeno, je odločujoča okoliščina, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da je družba C. d.o.o. res opravila dobavo vozila, za katerega je izdala račun.

18. Zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujeta resničnost opravljenih storitev. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnik v postopku ni z ničemer izkazal, da bi dobavo vozila, ki jo je zaračunala družba C. d.o.o., navedena družba res opravila. Ob okoliščinah, ki so pojasnjene, na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne vpliva sklicevanje tožnika na dejstvo, da je bil od računov družbe A. d.o.o. in B., izdanih za navedeno vozilo obračunan in plačan ter nato odbit DDV, ter da so bili navedeni posli zakoniti. Ob ugotovitvah v postopku, s katerimi se strinja tudi sodišče, da je dejanski akter v navedeni zadevi tožnik, je kljub vmesnim členom pri navedenem poslu (A. d.o.o. in B.) pravilna odločitev davčnega organa, ki tožniku ne prizna pravice do odbitka DDV v višini 14.100,00 EUR. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2010).

19. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, zaradi česar je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. ZUS-1.

20. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.