sodba I U 951/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-26

davek od dobička pravnih oseb - davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - rezervacije - dolgoročne rezervacije - rezervacije za investicije v osnovna sredstva - rezervacije za reorganiziranje - načrt reorganizacije - plan oblikovanja in črpanje rezervacij

V konkretnem primeru tožnik načrta reorganizacije nima in tudi ne trdi, da bi ga imel. Iz spisov celo sledi, da nikoli, tudi v predhodnih davčnih obdobjih, ni imel plana oblikovanja in črpanja rezervacij. Obstajajo zgolj njegova pojasnila v tej zvezi. To za oblikovanje rezervacij in njihovo pripoznanje kot stroškov poslovanja ne zadošča, s tem pa tudi ni podlage za upoštevanje (nepravilno) knjiženih rezervacij kot davčno priznanih odhodkov.

Zahtevek za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 ter davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 tožeči stranki: v I. točki izreka dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 36 721,75 EUR in pripadajoče obresti ter obresti v znesku 961,86 EUR, obračunane od razlike v višini akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005; v III. točki izreka dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 v znesku 9 405,30 EUR in pripadajoče obresti ter obresti v znesku 215,92 EUR, obračunane od razlike v višini akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006;  v V. točki za leto 2005 dodatno odmeril obvezne prispevke iz plač in na plače, akontacijo dohodnine in davek na izplačane plače, vse z obrestmi in v zneskih, razvidnih iz 1. do 11. točke izreka; ter v točkah II, IV in VI odmerjene obveznosti naložil v plačilo na ustrezne podračune.

Iz razlogov izpodbijane odločbe v zvezi s I. in II. točko izreka, ki jim tožnik izrecno nasprotuje v tožbi, sledi, da je tožnik neupravičeno vključil med davčne odhodke oblikovane rezervacije v znesku 35 200 000 SIT. Pri inšpekcijskem pregledu je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik na kontu 2900 in s tem na kontu kratkoročnih časovnih razmejitev, ki ga je sam imenoval investicijsko vzdrževanje, knjižil oblikovane rezervacije v znesku 35 200 000 SIT in celoten znesek vključil med stroške preko konta 4120 – Storitve v zvezi z vzdrževanjem osnovnih sredstev. Pri tem je bilo ugotovljeno tudi, da imajo obravnavani poslovni dogodki značaj dolgoročnosti, kar sta potrdila direktor in knjigovodja tožnika. Po izjavi direktorja so bile rezervacije oblikovane za investicijsko vzdrževanje in popravila, izjavil pa je tudi, da za nobeno leto ni bilo oblikovanega plana rezervacij. Da ni bilo oblikovanega plana rezervacij, se je potrdilo tudi med pregledom knjiženj in odprave rezervacij od leta 1998 dalje.  Rezervacije, knjižene na kontu 2900, zato po presoji davčnega organa ne ustrezajo pogojem iz SRS 10 za razvrščanje med dolgoročne rezervacije. Po SRS 10, ki so veljali v času oblikovanja rezervacij, ni bilo mogoče oblikovati rezervacij za investicije v osnovna sredstva, po določbah 12. člena ZDDPO pa med odhodke ni bilo mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Na podlagi pojasnil tožnika je bilo namreč ugotovljeno, da rezervacije niso bile oblikovane za pokrivanje vnaprej predvidenih stroškov ali odhodkov, temveč za dogodke, ki po vsebini predstavljajo investicijska vlaganja in zato ne morejo bremeniti poslovnega izida posameznega leta. Zato davčni organ ugotavlja, da v konkretnem primeru ne gre za oblikovanje kratkoročnih časovnih razmejitev v skladu s SRS 12 niti ne gre za dolgoročne rezervacije v skladu s SRS 10, temveč za rezervacije za investicije v osnovna sredstva, kar po SRS ni dopustno. Zato so knjižbe na kontu 2900 napačne ter (tudi po vsebini) ne smejo zmanjševati davčne osnove za kontrolirano leto. Posledično se odhodki za leto 2004 zmanjšajo v višini knjiženega zneska (35 200 000 SIT) in pravilno znašajo 352 631 193 SIT. Temu ustrezno se poveča davčna osnova III v obračunu davka od dobička pravnih oseb in izračuna davek od dobička po stopnji 25%, ki znaša 8 840 649 SIT, ter višja akontacija davka za leto 2005. - V zvezi s pripombami tožnika, v katerih le-ta zatrjuje, da je na dan 31. 12. 2004 oblikoval rezervacije v višini 35 200 000,00 SIT in hkrati prenesel rezervacije v znesku 36 000 000,00 SIT v poslovne prihodke, kar pomeni davčno nevtralno dejanje, davčni organ poudarja, da gre v konkretnem primeru za dve  različni in nepovezani vkljižbi in da zato nista davčno nevtralni.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje ter obenem ugotavlja, da zatrjevane bistvene kršitve določb postopka niso podane. V zvezi s spornim ukrepom pa poudari, da za obravnavano oblikovanje dolgoročnih rezervacij manjkajo tako formalni kot vsebinski pogoji. Glede vsebine je bilo ugotovljeno, da je tožnik oblikoval dolgoročne rezervacije za bodoče investicije, kar je v nasprotju s SRS. V formalnem pogledu pa je bilo ugotovljeno, da so bile rezervacije oblikovane samo na podlagi temeljnic ter pojasnil knjigovodja, kar pa ne zadosti zahtevi SRS 10.20, da je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov treba izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja rezervacije ter na tej podlagi opredeliti odstotke od poslovnih prihodkov in odhodkov posameznih vrst, ki se vračunajo v posameznem letu. Ker tožnik rezervacij ni oblikoval v skladu s SRS, se mu skladno z 11. členom ZDDPO kot odhodek leta 2004 pravilno niso priznale. Pritožbene navedbe, da se davčni organ ni izjasnil glede tožnikovi pripomb o oblikovanju rezervacij zaradi zaprtja trgovin „...“ šteje pritožbeni organ za pavšalne in pravno nerelevantne. Zgolj izjava direktorja, da je treba zaradi zaprtja brezcarinskih trgovin poslovanje preusmeriti drugam, ni dovolj za drugačno odločitev, še zlasti ob drugačnem zatrjevanju namena rezervacij (za investicijsko vzdrževanje) med postopkom. Za svoje trditve bi moral zato predložiti dokaze. Sicer pa tudi za oblikovanje rezervacij zaradi reorganizacije poslovanja ter njihovo pripoznavanje v poslovnih knjigah in davčni bilanci ni dovolj le pavšalno navajanje, temveč je potrebno dokazati izpolnjevanje tako formalnih kot vsebinskih pogojev iz SRS 10.

Tožnik v tožbi predlaga odpravo cele odločbe in povračilo stroškov postopka. Uveljavlja tožbeni razlog napačne uporabe materialnega prava in posledično napačno ugotovljeno dejansko stanje, zatrjuje pa tudi bistveno kršitev pravil postopka. V razlogih navaja, da so bila obravnavana sredstva dejansko napačno knjižena na konto 2900, vendar pa iz narave teh sredstev in pojasnil tožeče stranke ter splošno znanih dejstev (zapiranje prostocarinskih prodajan ob vstopu Slovenije v EU) izhaja, da gre v konkretnem primeru za rezervacije, namenjene reorganizaciji poslovanja tožeče stranke. Sredstva zato izpolnjujejo tako vsebinski kot formalni pogoj za rezervacije in so kot take skladne s predpisi. Razlog za napačno knjižbo je v nejasni situaciji, ki je obstajala v zvezi z dejavnostjo tožnika (trgovina na drobno preko prostocarinskih prodajaln) in na katero ni imel vpliva. Za preoblikovanje oziroma reorganizacijo družbe je bil kot dober gospodar dolžan oblikovati sredstva ter na ta način poskrbeti, da se poslovanje (z drugo dejavnostjo) nadaljuje. Nejasnost glede dejavnosti brezcarinskih prodajaln je obstajala od začetka razprav o Pridružitvenem sporazumu in tudi še kasneje. Ker je to stanje trajalo dlje časa, je moral tožnik sredstva v ta namen oblikovati vsako leto, pač v skladu z napredovanjem reorganizacije svojega poslovanja. Rezervacije za reorganizacijo poslovanja družbe pa spadajo med rezervacije, ki se (lahko) oblikujejo v skladu z določbo SRS 10.1. Iz pojasnil jasno izhaja tudi, da rezervirana sredstva formalno in vsebinsko ustrezajo pojmu rezervacij. Pri tem tožnik opozarja, da davčni organ ni vezan na formalno opredelitev posamezne računovodske kategorije, temveč je dolžan po načelu materialne resnice ugotavljati vsa pravnorelevantna dejstva. Zato bi moral samostojno presoditi, ali zadevna sredstva ustrezajo pojmu rezervacij po določbah SRS. Tožnik je bil v spremembo dejavnosti prisiljen, načrtovano spremembo je sprejelo vodstvo družbe, sama reorganizacija pa je predvidevala spremembo področja poslovanja in načina vodenja poslov. Nastanek novih stroškov zato ni bil zgolj verjeten, temveč je bil kar gotov. Ni bilo torej dvoma o nastanku obveznosti, negotov je bil čas njihovega nastanka. Po drugi strani pa prvostopni in drugostopni organ ne obrazložita, zakaj naj bi imele obravnavane vknjižbe značaj investicij. Tožnik je namreč med postopkom pojasnil, da so bila sredstva namenjena za reorganizacijo poslovanja zaradi zaprtja prostocarinskih prodajaln, v katerih je z ozirom na svojo dejavnost do tedaj ustvaril večji del prihodkov. Zato zaključek davčnih organov v tem delu neposredno nasprotuje trditvam tožnika med postopkom, odločba pa je v tem pogledu in s tem v pogledu ključnega dejstva, neprimerno obrazložena. Bistvena kršitev pravil postopka pa je podana tudi zato, ker tožena stranka ni pojasnila, kateremu formalnemu pogoju iz SRS tožnik ni zadostil. Tožena stranka zgolj citira SRS 10.20 in ne pojasni, ali je pogoj zavezujoč in tudi ne pojasni, ali je tožeča stranka oblikovala predračun iz citirane določbe. Pri tem tudi ne obrazloži, zakaj temeljnica in pisna pojasnila ne izpolnjujejo pogojev iz SRS 10.20. Tožnik je namreč že med postopkom nadzora, ki je tekel pred istim organom in ki se je nanašal na iste vsebine, večkrat pojasnil, da je osnovo za rezervacijo sredstev predstavljala analiza bodočih stroškov v zvezi s preoblikovanjem poslovanja in pri tem dodatno pojasnil tudi razpolaganje s temi sredstvi v posameznem poslovnem letu. Da ta osnova ni bila imenovana tako, kot predvidevajo SRS, na pravilnost oblikovanja rezervacij ne vpliva. Tožnik tudi meni, da t. i. formalni pogoj ni obvezen za oblikovanje rezervacij. Po SRS 10.20 se večletni predračun izdela praviloma, kar pomeni, da oblikovanje predračuna sploh ni pogoj za oblikovanje rezervacij in da zato ne more vplivati na davčno presojo tako rezerviranih sredstev. Pomembno je samo, da gre za obveznost na podlagi preteklih dogodkov, ki bo v prihodnosti vplivala na gospodarske koristi, oziroma da knjiženi dogodki po vsebini ustrezajo pojmu rezervacij iz SRS 10. Temu pogoju pa je bilo v konkretnem primeru v celoti zadoščeno.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Pri tem še dodaja, da je bila izpodbijana odločitev sprejeta na podlagi dejstev in dokazov, ki jih je tožnik predložil do izdaje odločbe. Vse to je podrobno opisano v izpodbijani odločbi. Po pregledu knjižb in na podlagi pojasnil direktorja in knjigovodje pa je bilo zaključiti, kot sledi iz izpodbijane odločbe.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče zavrača tožbeno trditev, da so razlogi izpodbijane odločbe bistveno pomanjkljivi. Iz razlogov prve in druge stopnje je razvidno, da je davčni organ do zaključka, da gre pri obravnavanih rezervacijah za pokrivanje stroškov investicijskih vlaganj, prišel po pregledu vsebine vknjižb in še zlasti na podlagi pojasnil tožeče stranke, oziroma njenega direktorja in knjigovodje, ki sta jih dala med inšpekcijskim pregledom. Med pregledom namreč direktor grozeče zaprtje trgovin in potrebo po preusmeritvi dejavnosti le omeni, sicer pa, enako kot knjigovodja izjavi, da so bile sporne rezervacije namenjene za investicijsko vzdrževanje in popravila. Trditev, da so bile rezervacije namenjene za reorganizacijo poslovanja, tožnik prvič postavi v pripombah na dodatni zapisnik. Na to trditev organ prve stopnje res ne odgovori izrecno, odgovori pa posredno, ko ugovor zavrne, oziroma ko pove, da vztraja pri zapisniških ugotovitvah. Pač pa na pritožbene ugovore v tej zvezi, ki so enaki pripombam na zapisnik, po vsebini odgovori drugostopni organ in s tem na ustrezen način popravi pomanjkljive razloge izpodbijane odločbe. Prav tako niso pomanjkljivi razlogi glede neizpolnjevanja formalnih pogojev pri oblikovanju rezervacije. O tem se namreč izrečeta oba davčna organa.  Prvostopni organ zlasti s tem, ko citira zahteve ustreznega standarda (SRS 10) ter pri tem navaja in poudarja (sicer nesporno) ugotovitev, da tožnik v nobenem letu od 1998 dalje in tudi v kontroliranem obdobju ni sprejel plana njihovega oblikovanja in črpanja. Še posebej in izrecno pa v tej zvezi navaja drugostopni organ v svoji odločbi, ko poudari, da so bile v konkretnem primeru rezervacije oblikovane zgolj na podlagi temeljnic in pojasnil pritožnika in knjigovodje ter da s tem ni bilo zadoščeno zahtevam SRS 10. S takšnim zaključkom se strinja tudi sodišče.  Res je sicer, da se po SRS 10.20 večletni predračun oblikovanja in črpanja rezervacije izdela praviloma, zato pa se (že) za  vsakršno pripoznanje rezervacij po določbah SRS 10.9 med ostalim zahteva, da je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti. V zvezi z dolgoročnimi rezervacijami za reorganiziranje pa je še posebej določeno, da se lahko pripoznajo le po sprejetju načrta reorganizacije in še to (šele) takrat, ko se ta začne uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana (10.19). Pri tem SRS 10 opredeljuje reorganiziranje kot program, ki ga načrtuje in obvladuje poslovodstvo podjetja in ki pomembno spreminja bodisi področje poslovanja bodisi način vodenja poslovanja. Dokaz, da je podjetje začelo izvajati načrt reorganiziranja, je npr. zaprtje obrata, prodaja sredstev ali javna objava glavnih značilnosti načrta reorganizacije. To pa pomeni, da morajo biti že ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij znani zneski obveznosti ter da brez njihove zanesljive izmere, oziroma v primeru reorganizacije, brez ustreznega načrta reorganizacije, ki se je že začela izvajati, ni pogojev za njihovo pripoznanje v računovodskih izkazih. V konkretnem primeru tožnik načrta reorganizacije nima in tudi ne trdi, da bi ga imel. Iz spisov celo sledi, da nikoli, tudi v predhodnih davčnih obdobjih, ni imel plana oblikovanja in črpanja rezervacij. Obstajajo zgolj pojasnila tožnika v tej zvezi. To pa za oblikovanje rezervacij in njihovo pripoznanje kot stroškov poslovanja ne zadošča, s tem pa tudi ni podlage za upoštevanje (nepravilno) knjiženih rezervacij kot davčno priznanih odhodkov.

V ostalem tožeča stranka ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pri preizkusu izpodbijane odločbe v preostalem delu odločitve v točkah I in II izreka ter v ostalih točkah izreka (III, IV in V) tudi ni našlo.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.

SRS (2001) standard 10, 10.9, 10.19, 10.20.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.