sodba I U 166/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-03-30

obresti od preveč plačane dohodnine - za odločitev relevantni predpis - načelo zakonitosti

Skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) je upravni (davčni) organ pri odločanju vezan na določbe zakona. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon, ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi.

V konkretnem primeru je bila odločba o pritožbi, s katero je bila prva odločba o odmeri dohodnine odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, izdana v času veljavnosti ZDavP-1. Izpodbijana odločba v ponovnem postopku pa je bila izdana v času, ko je že veljal in se uporabljal ZDavP-2. Ob takem procesnem položaju je organ prve stopnje v zadevi utemeljeno odločil po določbah ZDavP-2, saj se po 1. odstavku 418. člena ZDavP-2 zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 1999 v izpodbijanem drugem in tretjem odstavku izreka odločbe odločil, da se tožniku v 30 dneh od vročitve odločbe vrne znesek preveč plačane dohodnine (51.601 SIT oziroma 215,33 EUR) s pripadajočimi obrestmi v višini 17.819 SIT oziroma 74,36 EUR. Odločitev v tem delu je utemeljena na 1. odstavku 100. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem pripadajo zavezancu od preveč plačane dohodnine ali neupravičeno odmerjene dohodnine obresti od 30. dneva po dnevu vročitve odločbe o odmeri dohodnine, s katero je bilo prvič odločeno o davčni obveznosti iz naslova dohodnine. Obresti se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona, ki v prvem odstavku določa 0,0274 odstotno dnevno obrestno mero. Glede na ugotovljeno dejansko stanje tožniku pripadajo obresti od preveč plačane dohodnine za čas od 8. 7. 2003 do 11. 1. 2008. Podlaga za uporabo določb ZDavP-2 v ponovnem postopku je 3. odstavek 418. člena tega zakona.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-01-94/2008-2 z dne 19. 12. 2008 pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. Res je sicer, da je v času izdaje drugostopne odločbe (s katero je bila odločba odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek) še veljal ZDavP-1, vendar je v času odločanja v ponovnem postopku že veljal ZDavP-2 in ga je zato prvostopni organ moral upoštevati in odločiti na njegovi podlagi skladno s 3. odstavkom 418. člena ZDavP-2. Navedenega ne more spremeniti dejstvo, da je že pretekel rok, v katerem bi moralo biti odločeno v ponovnem postopku. Navedeni rok je instrukcijski, njegova prekoračitev pa ne more biti razlog za uporabo zakona, ki v času odločanja ne velja več. V zvezi z ugovorom tožnika, da določbe ZDavP-2 ne bi smele biti uporabljene za čas pred 1. 1. 2007, pa pritožbeni organ pojasni, da skladno s prehodnimi določbami ZDavP-2 tega zakona na navedeni način ni mogoče uporabiti, saj zakon v 100. členu točno določa, da se v primeru vračila davka obresti obračunajo na podlagi 96. člena. To pa pomeni, da je prvostopni organ odločil pravilno, ko je za celotno obdobje upošteval obrestno mero določeno v 96. členu tega zakona.

Tožnik se z odločitvijo (v obravnavanem delu) ne strinja. Toži iz vseh tožbenih razlogov, predvsem pa iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava. Davčni organ rokov za izdajo odločbe ni spoštoval in je v ponovnem postopku odločbo izdal po skoraj 18 mesecih od prejema zadeve. V času, ko je zadevo prejel v ponovni postopek (25.7. 2006), je bil v veljavi še ZDavP-1, po 406. členu tega zakona pa se zadeve v teku in vse zadeve, glede katerih je ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo stranke, končajo po določbah prej veljavnega (starega) ZDavP. Po navedenih določbah bi davčni organ moral v zadevi odločiti na podlagi ZDavP-1 (oziroma ob upoštevanju 406. člena tega zakona, ZDavP), saj je dolžan odločiti na podlagi zakona, ki je veljal v času, ko je prejel zadevo v ponovni postopek in po katerem bi bila odločitev bistveno drugačna od izpodbijane. Ravnanje davčnega organa, ki odločbo opre na določbo 96. člena ZDavP-2 je nezakonito in v nasprotju z Ustavo (prepoved retroaktivne veljavnosti predpisov). Tudi če bi davčni organ imel podlago za to, da v ponovnem postopku odloča na podlagi  ZDavP-2, bi tega zakona ne smel uporabiti za obdobje pred dnem začetka njihove uporabe, to je pred 1. 1. 2007. Prav to napako pa davčni organ stori, ko določbo sedaj veljavnega 96. člena ZDavP-2 uporabi za izračun dolga davčnega organa za obdobje pred 1. 1. 2007. V tem členu določeno obrestno mero lahko uporabi le pri obračunu, ki se nanaša na obdobje po uveljavitvi ZDavP-2. Z izpodbijani obračunom je zato kršena prepoved retroaktivne uporabe pravnih predpisov, kršitev pravne varnosti in drugih z ustavo varovanih temeljnih načel pravne države. Zato mora za obdobje od 8. 7. 2003 do 1. 1. 2007 davčni organ pri izračunu zneska zamudnih obresti upoštevati izključno le vsakokrat veljavna določila zakona, ki je urejal obrestno mero zamudnih obresti v posameznem obdobju, in sicer tako glede vsakokrat veljavne stopnje zamudne obrestne mere, kot tudi vsakokrat veljavne metode obračuna (linearne oziroma konformne), enako, kot je v posameznem obdobju veljavnosti predpisov zavezancem obračunaval znesek davčnih obveznosti. Na tej podlagi tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi v sporu polne jurisdikcije odloči tako, da tožbi ugodi, odločbo v izpodbijanem delu (prvem in drugem odstavku izreka) odpravi in v tem delu odloči, da je tožena stranka dolžna tožeči stranki vrniti znesek 39.438,00 SIT v protivrednosti 164,57 EUR in znesek 12.163 SIT v protivrednosti 50,70 EUR, skupaj s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi za čas od 8. 7. 2003 dalje do dneva vračila v višini zamudne obrestne mere, kot jih v navedenem obdobju določa vsakokrat veljavni zakon o zamudni obrestni meri, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka. Podredno pa tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v drugem in tretjem odstavku izreka odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo pri odločitvi vztraja. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne iz razlogov obrazložitve drugostopenjske odločbe.

Oba davčna organa sta po presoji sodišča o obrestih, ki pripadajo tožniku od preveč plačane oziroma neupravičeno odmerjene in plačane dohodnine, utemeljeno odločala po določbah ZDavP-2. Odločitev temelji na pravilni uporabi določb navedenega zakona.

Skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) je upravni (davčni) organ pri odločanju vezan na določbe zakona. To pomeni, da je dolžan uporabiti zakon, ki velja v času odločanja o pravici oziroma obveznosti, če posamezni zakon ne določa posebnih pravil o njegovi uporabi. Stališču tožeče stranke, da bi moral davčni organ v obravnavani zadevi odločiti po določbah ZDavP-1, čeprav ta v času izdaje odločbe ni več veljal, iz navedenih razlogov ni mogoče slediti. Kot v obrazložitvi odločbe navede že pritožbeni organ, zakon, tudi v primeru prekoračitve predpisanega roka za izdajo upravne odločbe, izjeme od pravila o vezanosti na zakon, ki velja v času upravnega odločanja, ne določa.

Med strankama ni spora o tem, da je bila odločba o pritožbi, s katero je bila prva odločba o odmeri dohodnine odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, izdana v času veljavnosti ZDavP-1. Spora tudi ni, da je bila izpodbijana odločba v ponovnem postopku izdana v času, ko je že veljal in se uporabljal ZDavP-2. Ob takem procesnem položaju je organ prve stopnje v zadevi tudi po presoji sodišča utemeljeno odločil po določbah ZDavP-2. Po 1. odstavku 418. člena ZDavP-2 se namreč zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.

Do retroaktivne uporabe določb ZDavP-2, ki jo ugovarja tožeča stranka, v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni prišlo. ZDavP-2 je bil objavljen v Uradnem listu RS 16. 11. 2006. Po določbi 424. člena je začel veljati dan po objavi, uporabljati pa se je začel  1. 1. 2007. Z dnem njegove uveljavitve je po določbi 419. člena prenehal veljati ZDavP-1 (med njimi tudi določbe o vračanju davka). Odmerna odločba v ponovnem postopku je bila izdana v letu 2008. Izdana je bila torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP-2. Zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Teorija ustavnega prava razume s pojmom dejanskega stanja, ki v celoti pripada preteklosti, tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V obravnavanem primeru bi lahko šlo le za primer tako imenovane neprave dejanske retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še nezaključena pravna stanja. Pogoji za to, da se preveč plačani davek vrne (izdaja odločbe, s katero je bila v ponovnem postopku ugotovljena drugačna – nižja davčna obveznost) so bili namreč izpolnjeni šele z izdajo izpodbijane odločbe v letu 2008.

Pri tem sodišče poudarja še, da se v obravnavanem primeru ne odloča o pravici tožnika do zamudnih obrestih, niti o načinu in stopnji obračuna zamudnih obresti (ki so, če zakon tako določa, zakonska posledica zamude). Odloča se o pravici do obresti, ki pripadajo tožniku od preveč plačane dohodnine in o njihovi višini. Dejstvo, da se po določbi 100. člena zakona navedene obresti obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2, ki določa stopnjo in obračun zamudnih obresti, navedenega ne spreminja. Zakonodajalec, ki posebnih prehodnih določb za primere, kakršen je obravnavani, ni predvidel, pa po mnenju sodišča ni prestopil dopustne meje med načelom zaupanja v nadaljnji obstoj pravnih norm in načelom prilagoditve prava družbenim razmerjem. Zato sodišče tudi ni podvomilo v ustavnost prehodnih določb ZDavP-2, kolikor se te nanašajo na vračilo davka.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju: ZUS-1).

Sodišče je, glede na nesporno dejansko podlago, na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave. Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.