sodba I U 924/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-21

DDV - odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni posli - fiktivni računi - neobstoječe koncesijske pogodbe - subjektivni element

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ in tožena stranka ugotavljata, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. t.i. missing trader družbe, tožeči stranki pa se očita, da je vedela oz. da bi morala vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso SEU.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožniku za obdobje 1. 1. do 30. 6. 2006 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 41.645,38 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.197,92 EUR z rokom plačila 30 dni. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov iz dejavnosti in DDV ter izdan zapisnik z dne 14. 2. 2008, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ ugotavlja, da tožnikov največji znesek oz. 68 % stroškov predstavljajo stroški storitev podizvajalcev. Tožnik je evidentiral 68 prejetih računov različnih podizvajalcev, največji dobavitelj med njimi je družba A. d.o.o., ki je izdala 31 računov (preglednica na straneh 7., 8. in 9. izpodbijane odločbe). Tožnik je pojasnil, da za opravljanje del za svoje naročnike ni imel dovolj svojih zaposlenih in je zato najemal podizvajalce, ki so zanj opravili naročene gradbene storitve. Glede družbe A. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da nima zaposlenih delavcev, direktor te družbe pa pojasnil, da je bila njegova družba le posrednik pri posredovanju delovne sile, ki so mu jih posredovale družbe B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o.. Tožnik je v postopku pojasnil, da s tem ni bil seznanjen ter da mu je direktor družbe A. d.o.o., kadar je potreboval delavce, le te  pripeljal na gradbišča in se tožnik ni zanimal kje so zaposleni. Tožnik ni predložil dokazil, da je družba A. d.o.o. opravila storitve. Davčni organ je preveril podizvajalce z izjavami strank, seznami delavcev, pogodbami o izvajanju del in ogledom objektov (strani 10-25 izpodbijane odločbe). Davčni organ je ugotovil, da navedene družbe za zaračunane storitve niso imele osnovnih kadrovskih, materialnih in drugih pogojev in je bila njihova edina aktivnost poslovanje preko TRR (denarni tok).

Tožnik ni predložil dokazov, ki bi izkazovali resničnost opravljenih slikopleskarskih in fasaderskih storitev s strani navedenih družb. Tožnik s podizvajalcem v sklenjenih pogodbah ni imel določenih pogodbenih kazni v primeru nepravočasno izvedenih del, kar kaže na neobičajno dejanje v gradbeništvu in da sama izvedba poslov ni bila bistvena. Davčni organ v postopku ni mogel ugotoviti resnične vsebine poslovnih dogodkov. Davčni organ ugotavlja, da so storitve slikopleskarskih in fasaderskih del na v obrazložitvi navedenih objektih v znesku 49.899.499,20 SIT skupaj z DDV bile opravljene, vendar jih ni opravila družba A. d.o.o. oz. njeni podizvajalci in da ni bilo mogoče ugotoviti kdo je dejansko opravil dela.

Resnične vsebine poslovnih dogodkov niso izkazali oz. utemeljili niti podizvajalec, družba A. d.o.o., niti njegovi podizvajalci družbe B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., saj niso predložili verodostojnih listin, ki bi dokazovale, kdo je opravil zaračunane storitve, vsebino poslovnih dogodkov pa tudi ni utemeljil tožnik. Obstaja sum, da je tožnik omogočil gotovinsko plačevanje dela na črno pri sebi ali pri drugih družbah in tudi niso bili plačani davki in prispevki od izplačil prejemkov iz zaposlitve ali drugih prejemkov delavcev. V postopku DIN ni bilo mogoče dokazati komu so bile gotovinska izplačila dejansko opravljena in kdo je bil izplačevalec plačil za opravljena dela končnim izvajalcem, zato davčni organ navedenih obveznosti iz naslova davkov in prispevkov ni mogel naložiti v plačilo. Davčni organ upoštevaje 5. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) ocenjuje, da so stroški dejansko nastali, saj je ugotovil, da so bile storitve opravljene, vendar ni bilo možno ugotoviti kdo jih je opravil.

Davčni organ navaja dejavnike, ki imajo za posledico nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki kažejo, da slikopleskarske in fasaderske storitve niso bile opravljene s strani omenjenih družb in sicer  družbe niso imele v letu 2006 zaposlenih delavcev in pogodbe o koncesiji za opravljane dejavnosti zagotavljanja dela delavcem drugemu delodajalcu. Pri ogledu gradbišč v letu 2007 je bilo ugotovljeno, da na nobenem gradbišču niso bili navzoči delavci omenjenih družb. V  letu 2006 družbe niso imele ne delovnih sredstev ne poslovnih prostorov, niso vodile knjigovodstva, niso predlagale predpisanih obračunov, niso razpolagale s knjigovodsko dokumentacijo in niso predložile knjigovodske dokumentacije, njihovo poslovanje je bilo omejeno samo na dvigovanje gotovine s TRR. Tožnik ni znal pojasniti kdo so bili delavci, ki naj bi zanj opravili dela na objektih, tega ni znal pojasniti niti direktor družbe A. d.o.o.. DDV, ki ga je tožnik odbijal kot vstopni, ni bil s strani izdajateljev računa nikoli plačan.

Davčni organ je pri družbi A. d.o.o. zaračunane storitve opredelil kot neresnično transakcijo, ter promet storitev s strani zavezanca za davek, ki je izdal račun ni bil opravljen  ter po 3. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV) niso bili izpolnjeni pogoji za obračun in plačilo DDV. V preglednici na str. 28 izpodbijane odločbe so navedeni računi, ki jih je tožnik prejel od navedene družbe in za katere ni mogel dokazati, da so storitve resnično opravile družbe B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o.. Davčni organ od tožnika ni pridobil nobene izvirne dokumentacije, značilne za gradbeno dejavnost, ki bi dokazovala, da so navedeni podizvajalci slikopleskarske in fasaderske storitve dejansko opravili. Tožnik je predložil le splošne vsebine o katerih se je davčni organ izrekel pri vsakem posameznem primeru ter obrazložil, zakaj jih ne sprejema kot verodostojnih dokazov. Tožniku na podlagi 1. odstavka 40. člena ZDDV, ki ima kontinuiteto v 1. odstavku 63. člena ZDDV-1 ni priznal vstopni DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se v celoti sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe (2. odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Ugotavlja, da je davčni organ neutemeljeno upošteval odhodke pri obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti, ki se ne bi smeli upoštevati po ZDDP-1, ker sporni računi ne predstavljajo poslovnih dogodkov in s tem odločil v korist tožnika.

Tožnik je vložil tožbo v kateri navaja, da se je davčni organ skliceval na domnevo, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje v transakciji, ki pomeni zlorabo in da odločba ne more temeljiti na domnevnih zaključkih. Na podlagi utemeljenega suma meni, da bi morala biti poleg objektivne predpostavke, podana tudi subjektivna, ki se kaže v določenem subjektivnem odnosu tožnika do teh transakcij. Tožeča stranka meni, da je ravnala v dobri veri in da ni namenoma prezrla nobene okoliščine, ki bi razumni osebi govorile, da gre za transakcije povezane z goljufijo ter da je bil posel z družbo A. d.o.o. sklenjen kot z drugimi podizvajalci po tržni ceni in s plačilom  na TRR. Navaja, da podizvajalec za izvedbo posla ni potreboval drugega kot delavcev. Tožeča stranka pri nobeni uradni ustanovi ne bi mogla preveriti ali so delavci zaposleni z veljavno zakonodajo. Navaja institut solidarne odgovornosti, njegovo pravno podlago v 205. členu Direktive Sveta 206/112 ES in navaja razloge zakaj ga Slovenija ni uvedla. Pri tem navaja Revizijsko poročilo Računskega sodišča RS št. 1902-2/2006-37 z dne 15. 7. 2008 o učinkovitosti pobiranja DDV v Republiki Sloveniji, ki ugotavlja, da noben predpis ne ureja postopka in načina odmere obveznosti za plačilo DDV pri davčni utaji tipa missing trader. Navaja kodeks ravnanja na področju obdavčenja ter sodbo SES(1) v zadevi C-255/02 z dne 21. 2. 2006. Navaja, da jasne in nedvoumne pravne podlage noben predpis iz tega področja pri nas ne ureja, tudi postopka in načina odmer obveznosti za plačilo DDV pri davčni utaji tipa MT, kar izhaja iz zgoraj navedenega poročila Računskega sodišča Republike Slovenije, o čemer je dokaz tudi uzakonitev solidarne odgovornosti za plačilo DDV s spremembo ZDDV-1, ki velja od 1. 1. 2010. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik ponovno v tožbi ponavlja iste navedbe kot jih je pri tem podal že v pritožbi in na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi v zavrnilnem delu že v celoti odgovorila ter predlaga zavrnitev tožbe iz pojasnjenih razlogov v izpodbijani odločbi.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ in tožena stranka ugotavljata, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. t.i. missing trader družbe, tožeči stranki pa se očita, da je vedela oz. da bi morala vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso SEU (primer Axel Kittel, C-439/04 in C-440/04, združeni zadevi).

V obravnavani zadevi je sporno ali je izdajatelj računov v resnici opravil zaračunane storitve tožniku oz. ali so podizvajalci, ki naj bi za izdajatelja računa opravljali storitve v obravnavanem primeru te storitve tudi v resnici opravili. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da podizvajalci, družbe B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in E. d.o.o. niso opravili navedenih storitev in da tudi niso imeli pogodb o koncesiji za opravljanje dejavnosti zagotavljanja dela delavcem drugemu delodajalcu. Davčni organ pa je tudi opravil oglede gradbišč in ugotovil, da na nobenem gradbišču niso bili navzoči delavci omenjenih družb ter da navedene družbe niso imele ne delovnih sredstev ne delovnih poslovnih prostorov in da niso imele nobene poslovne dokumentacije ter jo tudi na zahtevo davčnega organa niso predložile in da so njihove aktivnosti bile usmerjene predvsem dvigom in polaganju gotovine na TR. Nedvomno iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da tožnik ni znal pojasniti kdo so delavci, ki so zanj opravljali dela na objektih, tega ni pojasnil niti direktor družbe A. d.o.o., ki je tožniku izdajal sporne račune. Sodišče se pridružuje oceni in mnenju prvostopenjskega organa, da gre v obravnavanem primeru družb za t.i. neplačujoče gospodarske subjekte kot jih opredeljuje Uredba Komisije ES št. 1925/2004 z dne 22. 10. 2004.

Okoliščine, ki jih v obravnavani zadevi kažejo na subjektivni element tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik trdi, da nimajo dokazne podlage, to pa po presoji sodišča ne drži. Davčni organ je natančno pojasnil na podlagi katerih okoliščin je prišel do zaključka, da gre za neresnične transakcije s strani izdajatelja računov in da storitve niso bile opravljene niti od podizvajalcev. Ugotovitvam dejanskega stanja sodišče sledi, tožnik pa drugih dokazov v postopku ni predložil. Iz natančno pojasnjenih okoliščin in ugotovitvah, ki jim sodišče sledi, tudi po mnenju sodišča izhaja, da je tožnik vedel in bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato, tudi po mnenju sodišča odbitek DDV ne gre, kar je skladno s prakso SEU kot npr. v zgoraj navedeni zadevi. Prejemnik računa pa tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom in ker ga je plačal. Iz računa mora biti zaračuna dejanska transakcija (zadeva Genius Holding BV, C- 342/98). Davčni organ ima pravico in dolžnost ugotavljati kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti. Po 74. členu ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Navideznost posla je davčni organ ugotavljal v okviru davčnega nadzora DDV in zato tudi ni mogoče govoriti o uveljavljanju navideznosti proti tretji pošteni osebi.

V 1. odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju v katerem je prejel račune ter je imel opravljeno dobavo blaga ali storitev. Enako določa 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. V obravnavanem primeru je odločilno, da tožeča stranka ni izkazala, da bi storitve dejansko opravile družbe, ki so izstavile račune, od katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV po 56. členu ZDDV in 166. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe, v nadaljevanju PZDDV). Po 85. členu ZDDV-1 in 1. odstavku 31. člena ZDavP-2 je dolžnost davčnega zavezanca, da dogodke, katerih posledice uveljavlja ob davčnih obračunih ali napovedih utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Tožeča stranka ni predložila listin, ki bi potrjevale, da so bile navedene storitve opravljene s strani izdajateljev računov in dejstva, ki jih je davčni organ ugotovil v DIN ne izkazujejo verodostojnosti računov, ki so jih izdale navedene družbe. Sklicevanje tožnika na revizijsko poročilo Računskega sodišča Republike Slovenije ne spreminja ugotovitev dejanskega stanja in ne vpliva na drugačno odločitev. Tudi ne gre v obravnavanem primeru za retroaktivno uvedbo inštituta solidarne odgovornosti, saj gre v obravnavanem primeru za neizpolnjevanje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV v skladu z veljavnimi predpisi, zato tudi obrazložitev in sklicevanje na razloge, ki so vplivali na uvedbo tega instituta v RS v letu 2010 ne vpliva in ni predmet obravnavanega postopka. Nima prav tožnik, da ni jasne in nedvoumne pravne podlage za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV v obravnavanem primeru. Prvostopenjski organ in tožena stranka sta navedla pravilno pravno podlago, sodišče pa se strinja tudi z obrazložitvijo, ki se nanaša na sodno prakso SEU, ki se nanjo oba organa sklicujeta in ki zavezuje tudi sodišče, katerega naloga je, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel oz. bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje davka na dodano vrednost. V tem primeru ne gre za kršitev načela nevtralnosti. Podlago za zavrnitev vračila vstopnega DDV poleg določb ZDDV oz. ZDDV-1 (na podlagi 3. a člena Ustave RS) predstavljajo tudi določbe Šeste Direktive(2) in naštete sodbe SEU, med drugim tudi sodba C-255/02 iz katere izhaja, da je treba Šesto Direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica pomeni zlorabo (sodba Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 194/2010).

Okoliščine, ki kažejo na subjektivni element pa tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa s katerim se sodišče strinja. Glede na dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ pojasnil pa tudi po mnenju sodišča izhaja, da storitve ni opravil subjekt, ki je izstavil račun, niti njegovi podizvajalci, to pa je relevantna okoliščina, saj tožnik iz teh računov uveljavlja davčne ugodnosti.

Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine v obravnavi zadevi niso sporne. Iz prej povedanega je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o njihovem pomenu.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Op. št. (1)	: sedaj Sodišče Evropske unije

Op. št. (2)	: navedeno Direktivo je zamenjala Direktiva Sveta 2006/112/ES z 	  dne 28. novembra 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.