sodba I U 1443/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-01-18

DDV - odbitek vstopnega DDV - nepriznanje odbitka vstopnega DDV - neplačujoč gospodarski subjekt

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“. Pri navedenih družbah gre za „neplačujoče gospodarske subjekte“, kot jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju DDV. Navedena Uredba v členu 2 pod „Opredelitve“ opredeljuje „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožnici za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 7. 2006 in od 1. 9. 2006 do 31. 12. 2006 dodatno odmeril: v točki I.1 izreka davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje januar 2006 v znesku 5.448,17 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I.2 izreka za obdobje februar 2006 v znesku 1.508,93 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I.3 izreka DDV za obdobje marec 2006 v znesku 6.703,61 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I.4 izreka DDV za obdobje april 2006 v znesku 69,56 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I.5. izreka DDV za obdobje junij 2006 v znesku 2.934,72 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I.6 izreka DDV za obdobje september 2006 v znesku 1.794,36 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I.7 izreka DDV za obdobje oktober 2006 v znesku 1.785,01 EUR s pripadajočimi obrestmi in v točki I.8 izreka DDV za obdobje december 2006 v znesku 2.739,11 EUR s pripadajočimi obrestmi. Odmerjena davčna obveznost v skupnem znesku 24.689,92 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je prvostopni organ navedel, da je tožnica uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki jih je prejela od družbe A. d.o.o. in od B. d.o.o. Prejeti računi od citiranih družb so navedeni od strani 6 do strani 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Račun št. 58 z dne 19. 1. 2006 je bil prejet od družbe A. d.o.o. za dobavo kislinoodporne mase proizvajalca C., za lepljenje keramičnih ploščic, 9.600 kg vključno s transportom v skupnem znesku 1.305.600,00 SIT. Naveden račun je bil plačan dne 20. 1. 2006. Račun št. 172 z dne 18. 2. 2006, je bil prejet od družbe A. d.o.o. za nabavo, dobavo in montažo vogalnih profilov in nerjaveče pločevine na objektu D. Celotni znesek znaša 361.600,00 SIT. Naveden račun je bil plačan dne 10. 3. 2006. Račun št. 303 z dne 31. 3. 2006 je bil prejet od izdajatelja družbe A. d.o.o. za polaganje stenskih keramičnih ploščic, vključno s stičenjem in čiščenjem – 1.800 m2 in polaganje talnih keramičnih ploščic debeline 2 cm in stičenje s kislinoodporno maso ter čiščenje – 520 m2, v skupnem znesku 1.707.200,00 SIT. Citiran račun je bil plačan dne 12. 4. 2006. Račun št. 713 z dne 30. 6. 2006 je bil prejet od izdajatelja, družbe A. d.o.o. za polaganje talnih keramičnih ploščic debeline 2 cm in stičenje s kislinoodporno maso ter čiščenje 720 m2, v skupnem znesku 619.200,00 SIT. Citiran račun je bil plačan dne 7. 7. 2006. Račun št. 1162 z dne 19. 9. 2006 je bil prejet od izdajatelja družbe A. d.o.o. za izvršena keramičarska dela na objektu D. – en komad, v skupnem znesku 430.000,00 SIT. Plačan je bil dne 24. 10. 2006. Račun št. 1300 z dne 28. 10. 2006 je bil prejet od izdajatelja, družbe A. d.o.o. za dobavo in polaganje talnih ploščic 52 m2, dobavo in polaganje granitogres talnih ploščic 72 m2 in polaganje stenske keramike 128 komadov, v skupnem znesku 427.760,00 SIT. Citiran račun je bil plačan dne 30. 11. 2006. Račun št. 532/06 z dne 8. 12. 2006 je bil prejet od B. d.o.o. za polaganje stenskih keramičnih ploščic in stičenje s specialno maso 310 m2, polaganje talne keramike 150 m2, za pripravo in izravnavo sten za polaganje keramike 310 m2. Celotni znesek računa znaša 656.400,00 SIT. Plačan je bil dne 18. 12. 2006 (v nadaljevanju sporni računi). Obračuni za posamična davčna obdobja so razvidni od strani 6 do 14 obrazložitve izpodbijane odločbe.

Iz uradnih podatkov davčnega organa je razvidno, da družba A. d.o.o. ne posluje kot zavezanec za DDV in ne opravlja dejavnosti pod pogoji, ki jih je priglasila davčnemu organu, zaradi česar ji je bila tudi odvzeta ID številka dne 14. 2. 2007. Družba nima zaposlenih delavcev, ki bi lahko opravljali naročena gradbena dela. Po mnenju prvostopnega organ gre za izvajanje navideznih poslov. Družba ni dosegljiva na registriranem naslovu, kjer ima priglašen sedež in ni bilo možno ugotoviti, kje dejansko opravlja dejavnost. Odgovorna oseba se izmika davčnemu organu in poslovna dokumentacija ni bila dosegljiva. Po podatkih o prilivih in odlivih iz transakcijskih računov je razvidno, da odstopajo od izkazanega prometa v obračunu DDV na obrazcih DDV-0. Prokurist, E.E., ki je bil odgovorna oseba za izvajanje in dokončanje gradbenih del na objektu D. d.d. je navedel, da je imel vse do leta 2005 zaposlene delavce za izvajanje gradbenih del, v letu 2006 pa ne. Ker je prejel večje naročilo za izvedbo keramičarskih del na objektu podjetja D. d.d., je gradbena dela izvajal s podizvajalci in sicer družbo F. d.d., ki je tudi vodila gradbeni dnevnik opravljenih del na objektu družbe D. d.d. Pogodbe ni imel sklenjene z nobenim podizvajalcem. V zvezi s poslovanjem družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. je navedel, da je bilo delo po prejetih računih dejansko opravljeno in zaračunano naročniku del. Od teh računov je bil tudi obračunan vstopni DDV.

Prvostopni organ kot podlago navaja določbo 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDDV) in Pravilnik o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 17/04, 45/04, 84/04, 122/04, 60/05, 117/05 in 1/06, v nadaljevanju Pravilnik o ZDDV). Tožnica je uveljavljala vstopni DDV na podlagi spornih računov za fiktiven oziroma navidezen posel, pri čemer sta izdajatelja računov, družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., DDV obračunala in izkazala v obračunih, nista pa ga plačali. V nadaljevanju prvostopni organ navaja Šesto Direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 ter sodbo Sodišča Evropske skupnosti št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006 (združena zadeva). Naloga nacionalnega sodišča je, da zavrne pravico do odbitka vstopnega DDV, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je bila pravica uveljavljena z goljufijo. Prav tako se zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. V predmetni zadevi je bil odbitek vstopnega DDV na podlagi prejetih računov od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. izveden brez verodostojnih pisnih dokazil, saj v postopku ni bilo izkazano, da so bile s spornimi računi zaračunane storitve res opravljene prav s strani navedenih družb. Obračunanega DDV pa navedeni družbi, ki sta poslovali kot „neplačujoča gospodarska subjekta“ nista plačali. V skladu z navedenim tožnici prvostopni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnica je vedela oziroma bi morala vedeti, da z naročanjem storitev sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, saj iz same narave posla izhaja, da zaračunane storitve po spornih računih nista opravljali navedeni družbi. Tožnica, kot tudi prokurist, bi morala ravnati skrbno in preveriti podatke o izvajalcu storitev, kar ji narekuje določba 6. člena Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ). Tožnica navaja, da je prokurist E.E. skoraj vsak dan kontroliral izvajanje gradbenih del na delovišče in da je bila pri opravljanju poslov dovolj skrbna. Tožnica ni sodelovala pri davčni utaji in ne drži trditev, da je bil odbitek vstopnega DDV izveden brez verodostojnih pisnih dokazil, saj so bili v inšpekcijskem postopku predloženi tako računi kot tudi dobavnice, iz katerih izhaja, katero blago oziroma storitve so bile opravljene. Pojasnilo DURS v zvezi z davčnimi vrtiljaki, pa je bilo sprejelo šele v letu 2008. Tožnica ni vedela in tudi ni mogla vedeti, da je sodelovala pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

Davčni organ je v postopku tožnico pozval, da naj predloži dodatno dokumentacijo: fotokopijo pogodbe sklenjene z družbo F. d.d., kopije gradbenega dnevnika izvajalca F. d.d., kopijo gradbenega dnevnika, podatke o kontaktni osebi G.G. in obračun dnevnic in kilometrine. Tožnica pa je predložila le: fotokopijo podizvajalske pogodbe, sklenjene z družbo F. d.d. z dne 22. 11. 2005, kopije gradbenega dnevnika izvajalca F. d.d. za dneve, kjer so vpisana keramičarska dela, ki jih je izvajala tožnica ter kopijo gradbenega dnevnika – keramičarska dela. Na podlagi prejete dokumentacije je bilo ugotovljeno, da so bila keramičarska dela na objektu družbe D. d.d. opravljena v posameznih dnevih, navedenih na strani 15 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz gradbenega dnevnika je razvidno zgolj število delavcev, ni pa navedenih imen in priimkov delavcev, ki so dejansko opravljali keramičarska dela. Prvostopni organ je pridobil podatke tudi od družbe D. d.d., kjer bi naj tožnica opravljala dela polaganja keramike. Ti podatki so bili pridobljeni z namenom, da se ugotovi, kateri delavci poimensko so opravljali delo v času, ki je bil naveden na spornih računih. Iz podatkov, razvidnih iz tabele na strani 17 do 19 obrazložitve izpodbijane odločbe, izhaja zgolj datum, registrska številka motornih vozil in čas, ko naj bi se delavci nahajali na gradbišču, pod opombami pa je navedeno le število oseb. Prvostopni organ je pridobil tudi podatke o lastništvu motornih vozil, navedenih v citirani tabeli, pri čemer pa tudi iz tega ne izhaja, da bi keramičarska dela dejansko opravljali prav delavci navedenih družb. Prav tako ni razvidno, da bi se katera od navedenih oseb pojavljala kot dobavitelj, podizvajalec ali naročnik zavezanke za davek. V predloženi dokumentaciji in v evidenci opravljenih ur posameznih delavcev za posamezne dneve delavci niso navedeni poimensko. Prokurist se imen in priimkov ne spomni, zato podatkov v evidenci ni bilo mogoče preveriti in delavcev tudi ni bilo mogoče zaslišati. Iz listin upravnega spisa ne izhaja, da bi ta dela opravljali prav delavci družbe A. d.o.o. in B. d.o.o., saj se nobena od registrskih številk motornih vozil, s katerimi so bili delavci pripeljani na delovišče družbe D. d.d., ne nanaša na citirani družbi. Prvostopni organ je v postopku pridobil tudi izjavo H.H., ki je bil v inšpiciranem obdobju direktor družbe A. d.o.o. Navedeni je izjavil, da sporne račune ne pozna in jih ni podpisal, niti ne pozna prejemnika teh računov, saj z njim ni komuniciral. Glede na vse navedeno tožnica ni dokazala, da so bile v spornih računih zaračunane storitve dejansko opravljene tožnici prav s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o. V skladu s 1. odstavkom 40. člena in 1. točko 2. odstavka 40. člena ZDDV tožnica ni upravičena do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, prejetih od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. Vsebino računa opredeljujejo določbe 33. člena do 35.a člena ZDDV. Tožnica pa je uveljavljala vstopni DDV na podlagi računov za fiktivne oziroma navidezne posle. Na podlagi spornih računov, ki sta jih izdajatelja računov A. d.o.o. in B. d.o.o. obračunala in izkazala v obračunih, pa nista plačala DDV. Ker je v danem primeru šlo za navidezne posle, navedenima družbama v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora DDV ni bilo naloženo plačilo DDV.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zavrnil in v obrazložitvi navedel, da je prvostopni organ pravilno, na podlagi 2. odstavka 40. člena ZDDV ugotovil, da tožnica ni dokazala z verodostojnimi listinami, da sta gradbene storitve dejansko opravljali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. V postopku je predložila sporne račune, ki so jih izdali navedeni družbi. Prejemnik računa pa nima pravice do odbitka vstopnega DDV že samo zato, ker razpolaga s prejetimi računi, kar tudi izhaja iz sodbe Sodišča Evropske skupnosti št. C 342/87 z dne 13. 12. 1989. Tožnica navaja, da je sodelovala z G.G., za katerega je prvostopni organ ugotovil, da se ne pojavlja kot fizična in tudi ne kot odgovorna oseba pravne osebe oziroma morebitni zaposleni pri samostojnem podjetniku ali pravni osebi. Ni razvidno, da naj bi ta oseba v Republiki Sloveniji imela stalno ali začasno prebivališče. Prokurist tožnice je izjavil, da se mu je navedena oseba predstavila kot s.p., ki se ukvarja z gradbenimi deli in ima skupino delavcev. Dejstvo, da so bili računi prejeti od družbe A. d.o.o. in od B. d.o.o., bi vsakemu dobremu gospodarstveniku moralo vzbuditi določen dvom. Tožnica tudi sama priznava, da ni opravila nobenih poizvedb o poslovanju navedenih družb in ni predložila nobene druge dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, kako in s kom se je dogovarjala za posel. Prav tako ni sklenila pogodbe s svojim podizvajalcem. Gradbeni dnevniki, ki jih je tožnica predložila so bili vodeni z njene strani in so bili sestavljeni za več dni skupaj. Iz njih niso razvidna imena podizvajalcev. Iz gradbenih dnevnikov, ki jih je davčni organ pridobil od izvajalca F. d.d., ki je v istem obdobju prav tako opravljal keramičarska dela na objektu družbe D. d.d., so razvidne osebe, ki so opravljale delo na objektu in so bile evidentirane s strani varnostnih delavcev. Iz teh evidenc prav tako ni razvidno, da bi se na tem območju pojavljali delavci družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. Iz upravnega spisa je razvidno, da so bili evidentirani prihodi delavcev podizvajalca, družbe F. d.d. Če se v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovi, da je določena pravna oseba zavezancu izdala le račun za dobave blaga oziroma storitev, ni pa bilo verodostojno izkazano oziroma dokazano, da je dobave opravila prav ta oseba, potem ni mogoče, da bi zavezanec uveljavljal s takimi računi zaračunan DDV kot svoj vstopni DDV, saj ni dokazal resničnosti nastanka poslovnega dogodka, to je dobav, opravljenih prav s strani izdajatelja računa. Ni vseeno, kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev oziroma dobavo blaga. Tožnikovi dejanski dobavitelj bi lahko bila tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV. Iz računov, kot verodostojnih listin, bi moralo biti jasno in nedvoumno razvidno, da sta prav družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. dejansko opravili storitve. Glede na specifičnost davčnega postopka pa se dejstva v davčnem postopku dokazujejo z verodostojnimi listinami (77. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/06, 125/08, 110/09, 1/10, 43/10 in 97/10, v nadaljevanju ZDavP-2). V obravnavanem primeru za odločitev davčnega organa o nepriznavanju odbitka DDV zadošča že ugotovitev, da dobave blaga oz. storitev niso bile opravljene s strani družb, ki sta računa izstavili. Vprašanje ali je tožnica vedela ali ne, da sodeluje pri poslih, katerih cilj je pridobitev davčnih ugodnosti, za odločitev tako ni pomembna. Tudi tožničino sklicevanje na dejstvo, da davčna uprava v letu 2006 poslovnih subjektov še ni opozarjala, da bi morali v zvezi s poslovanjem biti pozorni na možnost davčnih utaj, na odločitev ne more imeti vpliva. Davčna uprava je v letu 2008 res izdala pojasnila, vendar gre zgolj za pojasnilo in ne za zakonsko podlago.

Tožnica se z odločitvijo davčnih organov ne strinja. Meni, da stališče tožene stranke, da storitev nista opravili družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., ker nista imeli zaposlenih delavcev, ni pravilna. Storitve, zaračunane s spornimi računi, so bile tudi dejansko opravljene, za izvedbo teh storitev pa sta družbi imeli podizvajalce. Tožnica meni, da predstavljajo sporni računi verodostojne listine. Tožena stranka ni pojasnila razlogov, zakaj sporni računi ne predstavljajo verodostojnih listin. Tožnici ne priznava pravice do odbitka vstopnega DDV, ker naj bi ta izviral iz fiktivnih oz. navideznih računov, izdanih s strani nedelujočih družb oz. „missing treaderjev“. Danes je splošno znano, da so bile družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. ter druge, uporabljene za davčne zlorabe. V inšpiciranem obdobju pa poslovni subjekti za to niso vedeli. Tožena stranka ni storila ničesar, da pri preprečila nadaljnjo zlorabo sistema DDV. Neupravičen je tudi očitek glede skrbnosti tožnice pri poslovanju. Kot podlago za presojo potrebne skrbnosti poslovnega subjekta je prvostopni organ uporabil kriterije, ki izhajajo iz Pojasnila DURS z naslovom „Poslovanje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo davčnih obveznosti“. Gre za pojasnilo DURS, ki ni zakonski akt. Navedeno pojasnilo DURS je bilo izdano v zvezi s sodbo Sodišča Evropskih Skupnosti št. C-439/04 in C-440/04. V Pojasnilu so navedeni natančni kriteriji, vendar so bili objavljeni na spletnih straneh DURS šele dne 11. 1. 2008, to pa je po izvedbi spornih transakcij in tako ne morejo veljati za nazaj, saj je retroaktivna veljavnost prepovedana na podlagi 155. člena Ustave RS. Pojasnilo DURS ne more biti zakonita pravna podlaga ugotovitvam prvostopnega organa v izpodbijani odločbi in tudi ne more učinkovati za sporno obdobje. Tožnica sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži, da mora tožnici povrniti stroške tega postopka v 15 dneh pod izvršbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnica v tožbi navaja ugovore, ki jih je podala že v pritožbi, na katere je bilo v obrazložitvi izpodbijane in drugostopne odločbe v celoti odgovorjeno in predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba zakonita. Prvostopni in drugostopni organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge. Zato se sodišče glede tožbenih ugovorov, ki so enaki pritožbenim sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, do katerih je prišel pri navzkrižnih kontrolah, ki so bile opravljene pri družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., ki niso (med drugim) imeli niti materialnih, niti drugih finančnih pogojev za izvajanje storitev. Sodišče se pridružuje oceni, da gre za pri navedenih dveh družbah za „neplačujoče gospodarske subjekte“, kot jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju DDV (UL L 331, 5. 11. 2004, spremenjena z Uredba Komisije (ES) št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006). Navedena Uredba v členu 2 pod „Opredelitve“ opredeljuje „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Očitki tožnice, da davčni organi tega niso opredeljevali v spornem obdobju, na drugačno odločitev ne vpliva.

Okoliščina, ki jo prvostopenjski organ očita tožnici, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede storitev, ki naj bi bile izvedene s strani „missing traderjev“ oz. „neplačujočih gospodarskih subjektov“ in ki naj bi jih prodajali po spornih računih tožnici. Iz ugotovitvenega postopka prvostopenjskega organa izhaja po presoji sodišča pravilen zaključek, da družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. nista izvedli storitev, zaračunanih s spornimi računi za tožnico. Glede na to, da v obravnavanem primeru za odločitev davčnega organa o nepriznanju odbitka DDV zadošča že ugotovitev, da izvedba storitev po izstavljenih spornih računih ni bila opravljena, davčni organ ni bil dolžan ugotavljati, ali je tožnica vedela oz. bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Tako za odločitev davčnega organa o nepriznanju odbitka DDV zadošča že ugotovitev, da tožnica ni izkazala, da naj bi bile storitve, navedene v spornih računih tožnici tudi dejansko opravljene. Ker tako obstoj subjektivnega elementa tožnice v predmetni zadevi ni odločilen, se sodišče ni posebej opredeljevalo do tožbenih ugovorov, da se tožnici neupravičeno očita, da je vedela oz. bi morala vedeti, da z nakupi sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo DDV.

Bistveno v zadevi je namreč vprašanje, ali je tožnica izkazala, da sta storitve, navedene na spornih računih izvedli prav družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., torej izdajatelja spornih računov. Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so sporni računi, s katerimi je tožnica uveljavljala pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da sta izdajatelja spornih računov „neplačujoča gospodarska subjekta“. Tožnica samemu zaključku davčnega organa, da gre pri družbah B. d.o.o. in A. d.o.o. za „neplačujoče gospodarske subjekte“ ne nasprotuje, pač pa nasprotuje zaključku davčnega organa, ki ji očita, da je vedela oz. bi morala vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo DDV, kar pa, kot že omenjeno, v zadevi ni odločujoče. Tožnica namreč v postopku ni predložila dokumentacije, s katero bi dokazala dejansko izvedbo storitev zaračunanih s spornimi računi. Navedena okoliščina pa je pomembna, ker je treba dokazati dejansko izvedbo storitev, navedenih na spornih računih s strani obeh izdajateljev računov, kar gre v breme tožnice, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (1. odstavek 40. člena ZDDV). Če izdan račun temelji na neresnični transakciji, če promet blaga oz. storitev ni bil opravljen, zavezanec, ki prejme tak račun, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Zgolj izdani računi pa še ne dajejo pravice do odbitka DDV, ampak mora biti izkazano, da so bile storitve res opravljene s strani izdajateljev računov, česar pa tožnica ni izkazala.

Pravilna pa je tudi ugotovitev drugostopnega organa, da predmetni računi ne vsebujejo vseh predpisanih elementov v skladu z določbo 34. člena ZDDV in da mora biti med drugim na računu naveden tudi podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obsegu opravljenih storitev. Iz 92. člena Pravilnika o ZDDV izhaja, da v primeru, če se račun izda za opravljene storitve, pri katerih ni mogoče izraziti količine v merskih enotah, davčni zavezanec na računu opiše storitev tako, da je razvidno za kakšno storitev gre oziroma, kakšen obseg storitve je bil opravljen ali na katero obdobje se zaračunane storitve nanašajo. Zgolj splošen opis storitve pa ne more predstavljati jasne in nedvoumne navedbe poslovnega dogodka, saj to ni v skladu z določbo 34. člena ZDDV. Iz predloženih spornih računov pa tudi po presoji sodišča ne izhaja, da bi bili sestavljeni v predpisani vsebini. Že navedeno je samo po sebi razlog, da se tožnici ne prizna odbitek vstopnega DDV od navedenih računov.

Dokazno breme trditev, s katerimi se lahko uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 95. člena ZDavP-1 oz. 1. in 3. odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1 oz. 77. člen ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil, da v postopku predložene listine (sporni računi) odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožnica morala za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnica ni storila. Pravilno pa je tudi sklicevanje drugostopenjskega organa na SRS, ki določajo, da morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Tožnica v postopku ni predložila listin, ki bi izkazovale, da so bile storitve, glede katerih so bili izdani sporni računi, res opravljene prav s strani obeh izdajateljev računov.

Ker ne obstoja resnični promet storitev med obema izdajateljema računov in tožnico, gre tudi po presoji sodišča za navidezne posle in fiktivne račune. Tudi po mnenju sodišča gre v danem primeru za posle, katerih namen je bil zgolj pridobiti davčno ugodnost (odbitek DDV). Na podlagi 5. odstavka 7. člena ZDavP-1 oz. 3. odstavka 74. člena ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Čeprav je v zadevi bistveno, da tožnica ni predložila listin, s katerimi bi izkazala, da sta zaračunane storitve res opravila oba navedena izdajatelja spornih računov, pa se sodišče strinja tudi z zaključkom prvostopenjskega organa, da navideznost poslov izhaja iz okoliščin, ki jih opisuje prvostopenjski organ. Davčni organ ima namreč pravico in dolžnost ugotavljati kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti.

Glede na navedeno tožnici tudi po presoji sodišča ni mogoče priznati vstopnega DDV od zaračunanih storitev v spornih računih za katere ni z verodostojnimi listinami dokazala, da so bile zanjo tudi dejansko opravljene prav s strani družb B. d.o.o. in A. d.o.o. Zaradi pomanjkanja verodostojnih listin tako niso podani pogoji za odbitek vstopnega davka po 1. odstavku 40. člena ZDDV in je bilo tožnici utemeljeno naloženo dodatno plačilo DDV.

Ker je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj relevantne okoliščine v zadevi niso sporne.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.