sodba I U 1701/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-07-12

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost na nepremičnini opravljenih investicij - lastno delo zavezanca

Po določbi 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Po navedeni  zakonski določbi se torej investicije oziroma stroški, ki jih zavezanec ni plačal, v vrednost kapitala ob pridobitvi ne vštevajo. Razlaga, po kateri se kot strošek na tej podlagi priznajo tudi lastna vlaganja oziroma lastno delo davčnega zavezanca, je zato v nasprotju z zakonskim besedilom.

Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 123.480,00 EUR po stopnji 20% v znesku 24.696,00 EUR. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik dne 28. 2. 2008 odsvojil nepremičnino - nedokončano stanovanjsko hišo na parc. št. 152/7 k.o. A., ki jo je pridobil 4. 5. 2004. V zvezi z ugotavljanjem davčne osnove oziroma vrednosti nepremičnine ob pridobitvi je v davčni napovedi uveljavljal tudi vrednost investicij in stroškov vzdrževanja v skupni višini 193.189,61 EUR, in sicer na podlagi cenitve vloženih del oziroma izvedenskega mnenja sodnega cenilca B.B. ter originalnih računov. Prvostopenjski organ je upošteval stroške na podlagi dokazil, iz katerih je razvidno, da je stroške plačal tožnik, to je vseh predloženih računov, v skupni višini 51.645,00 EUR (ti stroški so sicer zajeti tudi v cenitvi). Razlike v višini 141.544,61 EUR pa ni priznal z obrazložitvijo, da za stroške dela, ki jih uveljavlja na podlagi izvedenskega mnenja, tožnik ne dokazuje, da jih je plačal, ampak, da je storitve opravil sam oziroma s pomočjo sorodnikov. Taki stroški pa se ne upoštevajo. Po določbah 98. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06 do 125/08) se namreč v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (1. odstavek in 1. točka 7. odstavka 98. člena). V ostalem  odmera dohodnine sledi podatkom, navedenim v davčni napovedi, ter je utemeljena z določbami 93., 97., 98. in 99. člena ZDoh-2.

Pritožbo tožnika zoper navedeno odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-05-55/2009-2 z dne 6. 10. 2010 zavrnilo in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. V obrazložitvi se drugostopenjski organ sklicuje na določbe 92. člena, 1. odstavka 93. člena, 1. odstavka 97. člena, 1., 2. in 7. odstavka 98. člena, 1. in 2. odstavka 99. člena, 101., 102. in 132. člena ZDoh-2 ter na podlagi upravnih spisov ugotavlja, da izpodbijana odločba temelji na pravilno ugotovljenem dejanskem stanju in pravilni uporabi materialnega prava. Odmera je bila opravljena v posebnem ugotovitvenem postopku, v katerem se je ugotavljalo zlasti dejansko stanje glede v napovedi uveljavljanih stroškov vzdrževanja in opravljenih investicij. Tožniku je bila omogočena udeležba v postopku in dana možnost, da predloži ustrezna dokazila glede teh stroškov. Že prvostopenjski organ je namreč pojasnil, da cenitev ne dokazuje, da je stroške plačal tožnik, ter  nato upošteval samo tiste stroške, za katere je tožnik predložil ustrezne račune. Pri odmeri davka ne gre za odločanje po prostem preudarku, ampak mora davčni organ, sledeč načelu zakonitosti, ne glede na razloge, s katerimi stranke utemeljujejo zmanjšanje davčne osnove, odločiti skladno s kogentnimi zakonskimi določbami, ki se uporabljajo na enak način za vse davčne zavezance. Tako morajo biti, ko gre za zmanjšanje davčne osnove iz naslova stroškov, kot jih določa ZDoh-2 v 7. odstavku 98. člena, izpolnjeni tam točno določeni pogoji. Po tej določbi se kot strošek lahko upošteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če ga (jih) je plačal zavezanec. Da se stroški upoštevajo, mora zavezanec dokazati več bistvenih dejstev: da so mu dejansko nastali, da jih je plačal sam in da gre za vrsto stroška, ki ga je sploh mogoče uveljavljati. V konkretnem primeru tožnik za večji del uveljavljanih stroškov ni predložil računov, temveč jih je želel dokazovati s cenitvijo oziroma z zaslišanjem prič. S predloženim mnenjem cenilca je mogoče dokazovati le vrednost opravljenih del, ni pa cenitveno poročilo dokaz, da gre za stroške, ki jih je plačal zavezanec sam, kar je bistveni pogoj za njihovo upoštevanje. Prizna se lahko le tisto znižanje, ki ga zavezanec dokaže z ustreznimi dokazili, praviloma računi, ki glasijo na njegovo ime in se nanašajo na material oziroma storitve v zvezi z investicijami in stroški. Z zaslišanjem prič ni mogoče utemeljevati stroškov v smislu potrjevanja njihovega plačila. Prvostopenjski organ zato, čeprav tega ni eksplicitno navedel, utemeljeno ni sledil predlogu tožnika za dokazovanje z zaslišanjem prič, ki naj bi potrdile, da so bila dela na nepremičnini opravljena z lastnim delom in delom sorodnikov. To namreč v zadevi niti ni sporno, za odločitev v konkretnem primeru pa tudi ne pomembno, saj je glede na citirane določbe ZDoh-2 za priznanje stroška nujno tudi, da ga je plačal zavezanec, česar pa ta v postopku niti ni zatrjeval.

Tožnik je s prodajo nepremičnine ustvaril dobiček, ki je obdavčen v skladu z obstoječo zakonodajo, zato drugačna davčna zakonodaja v času pridobitve oziroma gradnje nepremičnine na ugotavljanje davčne osnove ne more vplivati. ZDoh-2 ne omogoča dokazovanja stroškov s cenitvijo, kot je to veljalo na podlagi Uredbe v času veljavnosti ZDoh oziroma ZDoh-1. Tožnikov ugovor, da je bilo z obdavčitvijo poseženo v njegovo pričakovanje glede načina ugotavljanja davčne osnove, ni utemeljen. Ustavno sodišče je že zavzelo stališče, da posamezniki ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila, saj se mora zakonodajalec prilagajati in odzivati na spremembe in razvojna gibanja družbe. Nespremenljivosti ureditve še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju, ker so davki sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Neutemeljen je tudi očitek o neenakosti med zavezanci, ki gradijo nepremičnine v lastni režiji in se jim posledično strošek lastnega dela ne prizna, ter zavezanci, ki se jim stroški na podlagi računov za izvajanje del s strani drugih izvajalcev priznajo. Registrirane dejavnosti v gradbeništvu, v okviru katere se plačujejo prispevki in davki, ni mogoče enačiti z lastnimi vložki dela pri gradnji nepremičnine. Tožnik je lahko svoj vloženi trud in sredstva ovrednotil pri prodaji nepremičnine, zakonodajalec pa je določil kriterije za znižanje davčne osnove in način utemeljevanja nastalih stroškov, tako pri zavezancih, ki dosežejo dobiček iz kapitala z odsvojitvijo nepremičnine, kot tudi pri tistih zavezancih, ki se ukvarjajo z gradbeništvom kot registrirano dejavnostjo.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper prvostopenjsko odločbo vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh razlogov po 1. odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.). Po določbi 2. odstavka 98. člena ZDoh-2 se, če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če njegova vrednost v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, za njegovo nabavno vrednost šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Ker ZDoh-2 ne določa, kaj so ustrezna dokazila, je treba upoštevati 77. člen ZDavP-2, po katerem zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnik je davčni napovedi priložil ustrezno pisno dokumentacijo (račune ter ocenitev vrednosti vloženih del v izgradnjo stanovanjske hiše in oceno vrednosti zemljišča), iz katere so razvidni plačani stroški v zvezi z opravljenimi investicijami in stroški vzdrževanja v uveljavljanem znesku. Odločitev, da se mu pri ugotavljanju vrednosti nepremičnine ob pridobitvi upoštevajo le stroški materiala in storitev na podlagi računov v višini 51.645,00 EUR, ne pa tudi stroški dela in storitev, ki jih je opravil sam, nima podlage. Zmotno je stališče drugostopenjskega organa, da na podlagi cenitve oziroma cenitvenega poročila ni mogoče sklepati na dejstvo, da je investicije oziroma stroške plačal tožnik. Ne v postopku na prvi in ne na drugi stopnji sploh niso bili izvedeni vsi predlagani dokazi. Nesprejemljivo je, da upravni organ arbitrarno odloči, katera dokazila bo upošteval in katerih ne, v odločbi pa tega ne obrazloži. Tožnik računov za opravljena dela ni predložil, ker je gradbena dela opravil sam oziroma v lastni režiji z občasno pomočjo sorodnikov ter tedanje partnerke in njenih sorodnikov, ki jim del, ker je šlo za prijateljsko pomoč, seveda ni plačal. Za ves material za hišo, ki je vštet v cenitvi, pa je priložil ustrezne račune. V dokaz povedanega predlaga svoje zaslišanje, zaslišanje svojih bratov C.C. in Č.Č. ter tedanje partnerke D.D., ki bodo potrdili navedbe glede opravljanja del na nepremičnini. V času opravljanja gradbenih del je veljala na podlagi 61. člena ZDoh sprejeta Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala, ki je v 2. odstavku 2. člena določala, da lahko davčni zavezanec vlaganja v nepremičnino, za katera nima računov, dokazuje s cenitvijo izvedenca. Ob tedanji pravni ureditvi in praksi davčnih organov je bil tožnik prepričan, da se bodo ob bodoči prodaji nepremičnine pri določanju davčne osnove upoštevala tudi lastna vlaganja. Slednja je Davčna uprava RS upoštevala tudi še po začetku veljavnosti ZDoh-1 in ZDoh-2, šele zaradi neenotnega tolmačenja 98. člena ZDoh-2 je njen generalni direktor dne 20. 7. 2007 sprejel drugačno  stališče, ki ni bilo javno objavljeno in zato ne more biti zavezujoče v smislu 2. odstavka 13. člena ZDavP-2. To stališče je nezakonito ter v nasprotju z Ustavo, in sicer z načelom pravne države iz 2. člena, načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena in tudi s 67. členom, ki določa omejitve glede pridobivanja in uživanja lastnine. Na podlagi zaupanja v tedanjo pravno ureditev je tožnik stanovanjsko hišo zgradil v prepričanju, da se bo vrednost lastnega dela upoštevala pri odmeri davka. Z nasprotno odločitvijo sta davčna organa nesorazmerno posegla v njegove pričakovane pravice ter zaupanje v pravno varnost. Z neutemeljenim razlikovanjem davčnih zavezancev na tiste, ki so za opravljena gradbena dela plačali, in tiste, ki so dela opravili sami, je kršeno načelo enakosti pred zakonom. Po povedanem tožnik predlaga, naj sodišče razsodi, da sta toženka oziroma prvostopenjski organ z izdajo izpodbijane odločbe oziroma z naložitvijo odmerjenega zneska davka v plačilo posegla v njegove človekove pravice in temeljne svoboščine, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu; uveljavlja pa tudi povrnitev priglašenih stroškov postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je tožbo obravnavalo kot izpodbojno tožbo zoper uvodoma navedeno prvostopenjsko odločbo v smislu določb 2. člena ZUS-1. Tožnik sicer v tožbenem predlogu navede tudi, naj se ugotovi, da mu je bilo z izdajo izpodbijane odločbe oziroma z naložitvijo odmerjenega davka v plačilo poseženo v človekove pravice oziroma temeljne svoboščine. Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS-1 sodišče odloča v upravnem sporu tudi o zakonitosti posamičnih aktov in dejanj, s katerimi organi posegajo v človekove pravice in temeljne svoboščine posameznika, vendar le, če ni zagotovljeno drugo sodno varstvo. V konkretnem primeru očitno ne gre za primer iz citirane zakonske določbe, saj je bila o vsebini, ki se izpodbija s tožbo, izdana upravna odločba in s tem akt iz 2. člena ZUS-1, zoper katerega je dovoljena tožba (sodno varstvo) in ki se z obravnavano tožbo tudi izpodbija.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in utemeljena na zakonu. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita prvo- in drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1) in s tem tudi zavrača tožbene ugovore, ki so enaki pritožbenim, ter še dodaja:

Tudi v upravnem sporu ostaja med strankama sporna razlaga določbe 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2, po kateri se (v zvezi s 1. odstavkom 98. člena navedenega zakona) v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Po navedeni jasni zakonski določbi se torej investicije oziroma stroški, ki jih zavezanec ni plačal, v vrednost kapitala ob pridobitvi ne vštevajo. Razlaga, po kateri se kot strošek na tej podlagi priznajo tudi lastna vlaganja oziroma lastno delo davčnega zavezanca, je zato v nasprotju z zakonskim besedilom. Takšno stališče je to sodišče tudi že zavzelo v sodbi opr. št. I U 1807/2009 z dne 5. 10. 2010, ko je tudi pojasnilo, da bi s priznavanjem vrednosti lastnega dela navedena določba, ki zagotavlja, da se kot strošek pri plačniku upošteva le obdavčljiv prejemek oziroma prihodek pri izvajalcu storitve, v celoti izgubila svoj pomen.

Upoštevaje povedano tožniku pri ugotavljanju vrednosti kapitala - nepremičnine ob pridobitvi, utemeljeno niso bili upoštevani stroški investicij in vzdrževanja v vrednosti 141.544,61 EUR. Da je te stroške plačal, namreč tožnik niti ne zatrjuje. Nasprotno, v tožbi jasno pove, da računov zanje ni predložil (pri tem ni odveč povedati, da med strankama dejstvo, da so bili tožniku priznani vsi stroški, za katere je predložil račune, ni sporno), to pa zato, ker je gradbena dela opravil sam oziroma v lastni režiji z občasno pomočjo sorodnikov ter tedanje partnerke in njenih sorodnikov, ki jim del, ker je šlo za prijateljsko pomoč, ni plačal. Ob takem dejanskem stanju in glede na zgoraj navedeno zakonsko ureditev tožnik ne more uspeti s sklicevanjem, češ da je predložil ustrezna dokazila za uveljavitev stroškov. Dokazni predlogi za zaslišanje tožnika in prič (njegovih bratov in bivše partnerke), ki naj bi potrdili, kako so potekala dela, se tako izkažejo kot nerelevantni za odločitev, kot pravilno in prepričljivo pojasni že drugostopenjski organ. Zato davčna organa teh dokazov utemeljeno nista izvedla, iz istih razlogov pa tem dokaznim predlogom tudi sodišče ni sledilo. Prav tako tožnik ne more uspeti s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na (ne)upoštevanje predložene cenitve vrednosti vloženih del. Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala (Uradni list RS, št. 32/94), na katero se v tej zvezi sklicuje, je bila izdana na podlagi 61. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.) in je prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona o dohodnini (ZDoh-1, Uradni list RS, št. 54/04 in nasl.), ki je ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi uredil drugače. Že po določbah ZDoh-1 se v vrednost kapitala vštevajo le stroški, ki jih je plačal zavezanec. Enako velja tudi po določbah ZDoh-2, na katerih je utemeljena odločitev. Ta se v konkretnem primeru niti ne opira na stališče oziroma navodilo Generalnega davčnega urada z dne 20. 7. 2007, na katero se sicer sklicuje tožnik v tožbi. Sicer pa iz omenjenega navodila izhaja, da je bilo odločanje davčnih organov prve stopnje neenotno in da razlaga zakona, ki jo v tem upravnem sporu uveljavlja tožnik, pri organu druge stopnje ni bila potrjena. Z vidika načela enakosti pred zakonom so organi vezani na svoje prejšnje lastne odločitve le do nastopa upravičenih razlogov za spremembo pravnega stališča. To pa je v obravnavanem primeru sprememba zakona in prenehanje veljavnosti podzakonskega predpisa, na podlagi katerega je bilo dotedanje postopanje organov utemeljeno, ter v inštančnih postopkih ugotovljena nezakonitost odločanja organov prve stopnje po nastopu teh sprememb.

Sodišče še dodaja, da neprava retroaktivnost načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu (B. Kresal v: Komentar Ustave Republike Slovenije, France Arhar idr., Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2002, stran 57). ZDoh-2, na določbah katerega temelji izpodbijana odločba, tudi po presoji sodišča ne predstavlja nedopustnega posega v pričakovane pravice. Razloge za to navede že drugostopenjski organ. Po presoji sodišča ZDoh-2 tudi ne pomeni nedopustnega posega v zasebno lastnino. Kot v odločbi št. U-I-296/95 (Uradni list RS, št. 82/97) ugotavlja že Ustavno sodišče, je davek neposreden poseg države v zasebno lastnino brez neposrednega povračila. Ustava tako poseganje prepušča in nalaga izključno zakonodajalcu, ki ga sme določati samo z zakonom. Da bi šlo za poseg, ki je prekomeren, pa tožnik obrazloženo niti ne zatrjuje. Ugovor kršitve enakosti pred zakonom pa tudi pravilno in s pravimi razlogi zavrne že davčni organ druge stopnje.

Glede na povedano tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, zato je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker s tožbo ni uspel, tožnik skladno s 4. odstavkom 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičen do povrnitve stroškov postopka.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, saj, kot je razvidno iz povedanega, dejanskih ugotovitev upravnega postopka, ki so pravno-relevantne za odločitev, tožnik niti ni izpodbijal (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Njegovi drugačni razlagi določb materialnega zakona pa sodišče, kot je prav tako že navedeno, ni sledilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.