sodba I U 492/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-05

DDV - odmera DDV - dodatna odmera DDV - fiktivni računi - navidezni pravni posel - neplačujoč gospodarski subjekt - poslovno svetovanje

Računi, s katerimi je tožnik dokazoval pravico do odbitka vstopnega DDV so fiktivni, kar izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal. Izdajatelj računov ni imel nobenih realnih možnosti tožniku opraviti navedenih storitev, niti ne obstajajo za to kakršnikoli dokazi na strani izdajatelja računov in tudi ne na tožnikovi strani.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku za obdobje od 1. 12. 2005 do 30. 6. 2006 dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) v višini 15.053,14 EUR s pripadajočimi obrestmi. Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Inšpekcijski nadzor se je osredotočil na preveritev upravičenosti do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih s strani dobaviteljev A. d.o.o. in B. d.o.o. Tožnik se ukvarja s storitvami oglaševanja in je v podjetju zaposlen direktor, ki vodi projekte ter za izvajanje različnih projektov najema podizvajalce. Prejeti računi s strani A. d.o.o. se nanašajo na storitve poslovnega svetovanja s področja odnosov z javnostmi na različnih projektih (C., D., E., F., G., H. ipd, računi prejeti od B. d.o.o. pa se nanašajo na storitve komunikacijskih načrtov, tekstov in zasnov raznih projektov.

Davčni organ povzema ugotovitve iz postopka DIN pri A. d.o.o. in navzkrižne preveritve. Navaja, da gre za fiktivne račune in navidezne posle ter neplačujoč gospodarski subjekt oz. missing trader družbo (MT družba) v smislu uredbe Komisije ES št. 1925/2004, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki pridobiva blago ali storitve ali to simulira brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z obračunanim DDV, vendar pa dolgovanega DDV ne plača.

Iz dokumentacije pri tožniku pa izhaja, da ni navedeno katere osebe iz te družbe so izvajale poslovno svetovanje in kaj so dejansko ta svetovanja obsegala. Tožnik kot prejemnik računov ni izvedel nobene preveritve o delovanju navedene družbe in tudi v postopku ni dokazal, da so bile storitve opravljene s strani te družbe. Davčni organ ni dobil odgovorov s kom je tožnik pri naročanju prišel v kontakt, s kom se je dogovarjal za izvajanje storitev, kdo je opravil zaračunane storitve, cena na enoto opravljene storitve, kdaj so bile storitve opravljene in kje, ali so za dela zbirali ponudbe, kdo je s strani te družbe pripravil ponudbo. Davčni organ ugotavlja, da MT družba ni izvedla poslovnih svetovanj, za katere je tožnik prejel račune (tabela št. 1) ter da gre za navidezne pravne posle, katerih namen je bil izključno doseganje neupravičenega odbitka DDV. Transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v skladu s Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 (v nadaljevanju Šesta direktiva), ter gre za račune, ki predstavljajo v skladu z SRS 21 (2006) neverodostojne listine. Družba A. d.o.o. nastopa v vseh primerih kot MT – družba. Pri svoji odločitvi je davčni organ dal prednost vsebini pred obliko. Sklicuje se na 40. člen ZDDV, Šesto direktivo, člene 17 (1) in 17 (2)(a) ter sodbo SES (C-439/04 in C-440/04, združena zadeva). Ugotavlja, da iz objektivnih okoliščin sklepanja poslov in načina poslovanja z navedeno družbo pri tožniku izhaja, da je vedel oz. bi moral vedeti, da s poslovanjem sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV ter navaja objektivne okoliščine.

Pripombe tožnika zavrne. Iz dokumentacije tožnika ni razvidno, da so bile storitve dejansko opravljene s strani navedene družbe. Glede navedb, da je imel sklenjeno krovno pogodbo o sodelovanju ter pojasnjevanja okoliščin, zakaj je vstopil v poslovni odnos z navedeno družbo in kako je potekalo komuniciranje in sodelovanje, davčni organ navaja, da ne izključuje možnosti, da so bile storitve sicer opravljene, izključuje pa možnost, da so bile storitve dejansko opravljene s strani navedene družbe ter da je ob pomanjkanju listin, ki bi dokazovale navedeno, dokazno breme na davčnem zavezancu (76. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je preveril delovanje MT družbe in ugotovil, da je to navidezna papirna družba in da nobene storitve ni nikoli opravila in da zgolj dejstvo, da ima tožnik le njeno fakturo ni dovolj. Sklicuje se na SRS 21 (2001) in SRS 21 (2006) glede knjigovodskih listin.

Tožniku očita, da bi se kot dober gospodar moral pozanimati o izvajalčevih preteklih referencah, glede na to, da je šlo za projekte kot so npr.: I. – korporativno komuniciranje, raziskava uporabe storitev družbe C., strokovna ocena logotipa in celotne grafične podobe družbe F., koncept organizacije J., srečanja, kolesarska dirka po Sloveniji. Gre za posebne projekte, zato bi moral tožnik za tovrstne storitve imeti strokovno usposobljena in specializirana podjetja, ki imajo za te namene tudi usposobljen in strokoven kader. Teh pogojev družba A. d.o.o. ni imela. Tožnik bi moral opraviti nekaj osnovnih preveritev kot npr.: pridobiti kopije ustanovitve družbe iz sodnega registra, odločbo o ID številki za DDV in  preveritev veljavnosti, pridobiti razpoložljive informacije iz komercialnih baz podatkov o poslovanju družbe, o dosedanjih referencah družbe – prospekte, informacije od neodvisnih tretjih oseb o bonitetah družbe in preveriti obstoječe podatke o podjetju na internetu in v dnevnem časopisu, osebni kontakt z odgovorno osebo, preveritev obstoja stacionarne telefonske številke ipd.

V zvezi z uporabo sodb SES (op. sedaj Sodišče Evropske unije),  davčni organ navaja, da sta sodbi le razlaga Šeste direktive (sedaj direktiva 112/2006), ki ureja skupni sistem obdavčitve z DDV in ki priznava in podpira boj proti morebitnim utajam, izogibanju davkom in zlorabam. Tožniku očita, da je pri zlorabi nedvomno sodeloval.

Glede odbitka vstopnega DDV po prejetih računih B. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da iz uradnih podatkov izhaja, da navedena družba ni predložila prijavo za vpis v register zavezancev za DDV, kar pomeni, da ni zavezanec za DDV. Sklicuje se na 10. odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06-UPB4, v nadaljevanju ZDDV), ki določa, da v primeru, če prejme zavezanec račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št, 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Če bi tožnik ravnal kot skrben gospodar bi moral pred sklenitvijo spornih poslov biti seznanjen, da se na poslovnem naslovu A. d.o.o. nahaja samo poštni nabiralnik in da družba dejansko nima niti poslovnih prostorov, kjer bi lahko opravljala dejavnost ter gre za neobičajno poslovanje med dvema zavezancema, ki med seboj poslujeta kratek čas. Tudi po mnenju drugostopnega organa gre za zlorabo v sistemu DDV.

Tožnik je vložil tožbo, s katero izpodbija odločbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Ne strinja se z ugotovitvami davčnega organa. Že tekom postopka je tožeča stranka večkrat poskušala pojasniti, da v času sodelovanju z družbo A. d.o.o. ni obstajala nobena objektivna okoliščina, iz katere bi lahko sklepala, da je neplačujoč gospodarski subjekt in da sodeluje pri transakciji, ki je del davčne utaje.

Dejavnost tožeče stranke, ki je usmerjena v storitve s področja odnosov javnosti, je podvržena veliki konkurenci. Ob izstopu družbenice je nastala vrzel v smislu pomanjkanja delovne sile in je tožnik iskal strokovno pomoč zunaj in se je kot eden izmed ponudnikov po telefonu predstavil tudi direktor družbe A. d.o.o. in povedal, da je s svojo družbo usposobljen za izvedbo določenih naročil, okvirne cene so bile sprejemljive in so se gibale v običajnih mejah. Tožnik se  je osebno srečal z direktorjem K.K., ki mu je predstavil nekaj projektov, ki jih je opravljalo njegovo podjetje in so bili znani javnosti, podpisala sta krovno pogodbo o sodelovanju pred pričetkom sodelovanja na področju komuniciranja, ter je predstavnik družbe izjavil, da razpolaga s tehničnimi in  kadrovskimi zmogljivostmi za izvajanje aktivnosti in da ima veljavno registracijo. Zato tožnik ni mogel posumiti, da je stanje pri izvajalcu drugačno. Edina zadeva, ki jo tožeča stranka ni preverjala je, da ni nikoli zahtevala ogleda prostorov, kjer je deloval podizvajalec, ker to ni ravno običajna praksa ter je komuniciranje potekalo preko e-mailov in telefonov.

Davčnemu organu očita, da je presojal objektivne kriterije v smislu pojasnila DURS, ki je bilo objavljeno na internetnem naslovu. Tožeči stranki ni mogoče očitati, da je vedela oz. da bi morala vedeti, da naj bi sodelovala pri transakcijah z MT družbami. Pojasnilo je bilo objavljeno na spletni strani DURS šele 11. 1. 2008, torej po nastanku pravnih poslov in pomeni presojo objektivnih kriterijev po navedenem pojasnilu in sodbi SES (C-439/04 in C-440/04) kršitev ustavnega načela o prepovedi retroaktivne veljavnosti splošnih pravnih aktov (155. člen Ustave Republike Slovenije). Določba, da se pravica do odbitka vstopnega DDV odvzame zavezancu, je bila sprejeta s spremembami ZDDV-1B (Uradni list RS, št. 85/09), ki je začela veljati in se uporabljati s 1. 1. 2010. Tožniku ni mogoče očitati nepozornosti glede identificiranosti za DDV s strani navedene družbe. Tožnik ni mogel vedeti, da navedena družba ne poravnava svojih obveznosti.

Očitki tožene stranke, da je tožnik plačeval pred potekom valute ne vzdrži, saj vsem svojim dobaviteljem poravna račune v dogovorjenem roku, pred potekom pa samo v primeru, da je imel na TRR toliko sredstev, za katere je vedel, da jih do zapadlosti računov ne potrebuje. Ne drži očitek neskladnosti z običajnim načinom poslovanja tožnika ali poslovne prakse, saj so načini in roki plačil za opravljene storitve stvar dogovora med dvema subjektoma. Pri tem se tožnik sklicuje na določbe OZ-a. Tožnik se ne odloča za zbiranje ponudb med potencialnimi izvajalci, ker ga k temu ne zavezuje noben predpis.

Glede dodatnih dokazov kdo natančno je zaračunane storitve s strani družbe A. d.o.o. opravil, pa to presega meje običajnih poslovnih odnosov in se v praksi ne izvaja. Nesporno so bile storitve opravljene. Davčnemu organu očita, da ni verodostojnosti dokazov, da teh storitev družba A. d.o.o. ni mogla opraviti. Kot izhaja iz spornih računov, so le-ti verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21.12. Tožnik je storitve zaračunal naprej svojim naročnikom z določenim pribitkom v ceni, kar je razvidno iz računov, od katerih je imel prihodke. Meni, da izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV (1. odstavek 40. člena) in na podlagi določb 1. in 2. odstavka 17. člena Šeste direktive, ki jih citira.

Navaja sodbo SES (C-439/04 in C-440/04) ter poudarja, da ni vedel, niti ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Določba solidarne odgovornosti za plačilo DDV je bila od 1. 1. 2010 zapisana v 67.b členu ZDDV-1B, kar dokazuje, da davčni organ ni odločal na podlagi veljavnega materialnega predpisa. Navedena sodba je bila izdana 6. 7. 2006, davčni organ je tožeči stranki odvzel pravico do odbitka vstopnega DDV za obdobje od 1. 12. 2005 do 30. 6. 2006, ko sodba še ni bila izdana. Navaja načelo prepovedi retroaktivne veljavnosti pravnih aktov. Res je, da so sodbe SES razlage evropske zakonodaje in iz vsebine in narave sodb SES izhaja, da so to splošni pravni akti ter navaja prepoved njihove retroaktivne veljavnosti (155. člen Ustave Republike Slovenije).

V primeru dvoma je treba odločiti v prid tožeče stranke, kar je osnovno načelo v davčnem postopku. Sklicuje se na sodbe SES: C-384/04 glede zaščite dobrovernih davčnih zavezancev, nacionalno pravo ne sme predpisati dodatnih davčnih bremen kot izhaja iz Šeste direktive ter je treba presojati transakcije ločeno in ne kot del goljufivih verig (C-354/03, C-355/03 in C-484/03 Optigen in drugi). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek oz. na glavni obravnavi izvede predlagane dokaze in tožbi ugodi ter spremeni izpodbijano odločbo, toženi stranki pa naloži  stroške postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik v tožbi navaja iste navedbe kot v pritožbi, na katere je tožena stranka v zavrnilnem delu že v celoti odgovorila, zato predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov kot jih je navedla v izpodbijani odločbi.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

V obravnavanem primeru se glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere davčni organ ugotavlja, da jih je izdal neplačujoči gospodarski subjekt, tožniku očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve v resnici opravljene s strani izdajatelja računov in da bi na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih prvostopenjski organ navaja, tožnik lahko vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Ob takem stanju stvari tudi po mnenju sodišča tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV na podlagi prejetih računov s strani družbe MT, kar je skladno s prakso SEU v zadevah Axel Kitell ( C-439/04 in C 440/04 – združeni zadevi), Halifax Plc. (C-255/02), Optigen Ltd (C-354/03, C-355/03 in C 484/03 - združene zadeve).

Upoštevajoč zgoraj navedeno prakso SEU, ki je obvezujoč pravni vir tudi za nacionalna sodišča, izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki je del utaje DDV (zadeva Axel Kitell). Prav tako iz zadeve Halifax Plc. izhaja, da je Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS in spremembe z dne 17. maja 1997(1) razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva na eni strani, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Kadar se ugotovi obstoj zlorabe je treba transakcijo vpletene v zlorabe znova opredeliti, tako, da se vzpostavi položaj kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo.

Iz dejanskega stanja, kakor izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa, je razvidno, da tožnik v poslovni  dokumentaciji tudi ne razpolaga z dokazi, da so mu zaračunane storitve v resnici opravili izdajatelji računov. Tožnik je sklenil krovno pogodbo o sodelovanju z družbo A. d.o.o., ki jo imenuje kot podizvajalca na posameznih projektih s področja komuniciranja. Vendar tožnik ne razpolaga z dokazi kdo je dejansko opravil storitve poslovnega svetovanja s področja odnosov z javnostmi na zaračunanih projektih, ki glede na svojo naravo zahtevajo specifično znanje in reference, nikjer ni konkretno navedeno kdo oz. katere osebe so izvajale storitve. Tožnik tudi ni pojasnil, s kom se je dogovarjal za posel oz. za izvajanje storitev, kdo je pripravil ponudbo, cene na enoto opravljene storitve, kakšne so bile njegove specifične želje in želje njegovih naročnikov, rok izvedbe, plačila in poslovna korespondenca, predvsem pa ni pojasnil kdo je dejansko opravil storitev. Na računu pa mora biti zaračunana dejanska transakcija, ki ustreza objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v smisli Šeste direktive, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV ( zadevi  C-342/87 Genius Holding BV).

Iz ugotovitev dejanskega stanja tudi izhaja, da je posel z navedeno družbo, kljub sklenitvi krovne pogodbe, potekal neobičajno, tožnik ni pojasnil s katero osebo je sodeloval, kdo je pripravil ponudbo, kako je prišel v stik z izvajalcem, nima nikakršne dokumentacije, vse je potekalo preko elektronske pošte, ki je tožnik ne hrani, ne ve s kom iz družbe je komuniciral, roki plačila so neobičajni (praviloma drugi dan po prejemu računa ali na dan izdaje računa, datum prejema pa je kasnejši), ni preverjal izvajalčeve pretekle reference in usposobljenost, sklepanje poslov brez informacij in sestankov. Gre tudi po mnenju sodišča za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal skrbno in skladno s poslovnimi običaji.

Sodišče se zato strinja tudi z ugotovitvijo davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožnik dokazoval pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar  izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelj računov ni imel nobenih realnih možnosti tožniku opraviti navedenih storitev, niti ne obstajajo za to kakršnikoli dokazi na strani izdajatelja računov in tudi ne na tožnikovi strani. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Navidezni posli pa na obdavčenje ne vplivajo (3. odstavek 74. člena ZDavP-2).

Zato je po mnenju sodišča pravilna odločitev davčnega organa, in je tudi v skladu s prakso SEU, da se v primeru, kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih računov, ki so tudi po mnenju sodišča neverodostojne knjigovodske listine, ker niso izkazane opravljene storitve s strani izdajatelja računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na navedene objektivne okoliščine, ki so med drugim tudi v neobičajnem poslovanju, tudi po mnenju sodišča nedvomno lahko očita, da je vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV. Tudi ni nobenega dvoma, da gre v obravnavanem primeru za neplačujoči gospodarski subjekt v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačal, iz razkritih podatkov DIN pri navedeni družbi je razvidno, da MT družba ni imela zaposlenih delavcev, opreme in ni dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev.

V obravnavanem primeru tožeči stranki dokazovanja, da je storitve opravila navedena družba, niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti ji to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Tožeči stranki namreč nihče, razen nje same, ni preprečeval, da bi poslovne dogodke ustrezno oziroma verodostojno dokumentirala. Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Glede računov družbe B. d.o.o., glede katere davčni organ ugotavlja, da ni bila nikoli zavezanec za DDV, pa  tožnik nima pravice do odbitka na pravni podlagi 10. odstavka 40. člena ZDDV, kot pravilno ugotavlja tudi davčni organ.

Sodišče očitanih kršitev postopka ni našlo. V postopku inšpekcijskega nadzora je tožnik sodeloval in je bil seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, ki vplivajo na odločitev, in je imel možnost predložiti vse dokaze. Po mnenju sodišča v primeru, kot je obravnavani, tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti, temveč za neizpolnjevanje pogojev za priznanje odbitka vstopnega DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je zamenjala Direktiva Sveta 2006/112/ES z

dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.