sodba I U 1537/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-28

DDV - odbitek vstopnega DDV - formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV - vračilo DDV - identifikacija davčnega zavezanca

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki mu jih je izdala družba, ki ni bila zavezanec za DDV v času izdaje računa. Gre za situacijo, ki je predvidena v 4. odstavku 67. člena ZDDV-1, po katerem, če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ delno ugodil tožnikovi zahtevi za vračilo DDV za davčno obdobje od 1. 3. 2007 do 31. 3. 2007 v znesku 26.309,88 EUR, tako da se tožniku vrne DDV v znesku 8.539,88 EUR; tožniku pripadajo od prepozno vrnjenega DDV zamudne obresti v znesku 131,04 EUR (točka I.1. izreka) ter ugodil tožnikovi zahtevi za vračilo DDV za davčno obdobje od 1. 4. 2007 do 30. 4. 2007 v znesku 61.394,15 EUR; tožniku pripadajo od prepozno vrnjenega DDV zamudne obresti v skupnem znesku 710,01 EUR (točka I.2. izreka) ter delno ugodil vlogi tožnika za povrnitev stroškov pooblaščenca tako, da je upravičen do povračila stroškov v znesku 366,30 EUR (točka II. izreka) s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III. izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 3. 2007 do 30. 4. 2007. DIN je bil začet dne 7. 6. 2007 brez vročitve sklepa na podlagi 3. odstavka 135. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), ko je davčni organ dobaviteljem tožnika podal zahtevke za predložitev podatkov po 39. členu ZDavP-2. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 6. 7. 2007 in glede na pripombe tožnika dodatni zapisnik z dne 24. 9. 2007, na katerega je tožnik dal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je v obračunu DDV za marec in april 2007 izkazal znesek vračila DDV in sicer za marec 2007 v višini 26.309,88 EUR in za april 2007 v višini 61.394,15 EUR. Za zneska izkazanega vračila DDV je tožnik v posameznih oddanih obračunih DDV v skladu z 2. odstavkom 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1) podal zahtevka za vračilo davka.

Davčni organ zavrača pripombe tožnika, ki meni, da so bila kršena pravila postopka v zvezi z začetkom postopka. Ta je bil uveden na podlagi 3. odstavka 135. člena ZDavP-2. Ker je davčni organ na podlagi podatkov, ki so mu bili na razpolago ocenil, da bi bil z vročitvijo sklepa namen postopka ogrožen, je ravnal tako, kot mu narekuje ZDavP-2 v 3. odstavku 135. člena. Zavrača pripombe tožnika, ki meni, da so bile storjene kršitve pravil postopka v zvezi z razkrivanjem podatkov o davčnih obveznostih družbe A. d.o.o., ki so davčna tajnost, saj davčni organ nikjer v zapisniku ne piše o davčnih obveznostih te družbe. Kopijo odločbe v zvezi z odvzemom identifikacijske številke družbi A. d.o.o. je pridobil davčni organ kot uradni podatek, ki ga je uporabil le v navedenem postopku, in tako davčni organ ni postopal v nasprotju z določilom 15. člena ZDavP-2. S tem ni prišlo do razkritja podatkov tretjim osebam, saj je bil tožnik poslovni partner navedene pravne osebe in so se uporabljeni podatki tikali obeh poslovnih partnerjev. Tožnik pa ni bil seznanjen z razlogi za izdajo odločbe o prenehanju identifikacije za namene DDV družbe A. d.o.o. Sporna računa sta bila tožniku izdana 5. 3. 2007, obračun DDV za marec 2007 pa je tožnik sestavil in davčnemu organu oddal konec aprila 2007, ko je iz uradno objavljenih podatkov že lahko ugotovil, da dobavitelj A. d.o.o. dne 5. 3. 2007 ni bil več identificiran za namene DDV in zato računov ne bi smel izdati z obračunanim DDV.

Davčni organ je ugotovil, da je tožnik v knjigo prejetih računov za marec 2007  evidentiral dva računa dobavitelja A. d.o.o., v skupni bruto vrednosti 106.620,00 EUR in posledično odbijal 20 % DDV v obračunu DDV za marec 2007 v skupni vrednosti 17.770.00 EUR. Tožnik je oba navedena računa prejel od dobavitelja, kateremu je z odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 15. 1. 2007 prenehala identifikacija za namene DDV z dnevom dokončnosti navedene odločbe, to je dne 3. 3. 2007. Dobavitelj A. d.o.o. je tožniku izdal oba računa, na podlagi katerih je le-ta odbijal DDV v obračunu za marec 2007, dva dni po tem (dne 5. 3. 2007), ko je dobavitelju prenehala identifikacija za namene DDV (dne 3. 3. 2007). Davčni organ se sklicuje na 62. člen, 63. člen in 67. člen ZDDV-1. Iz 4. odstavka slednjega izhaja, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača. Glede na to, da je tožnik DDV v skupni višini 17.770,00 EUR uveljavil kot odbitek DDV v obračunu DDV za marec 2007, čeprav je dobavitelj tožniku oba računa, na katera se navedeni DDV nanaša, izdal po datumu prenehanja identifikacije za DDV in na izdanih računih DDV ne bi smel več izkazovati, ga je glede na določilo 67. člena ZDDV-1 uveljavil neupravičeno. Ker je tožnik v obračunu DDV za marec 2007 podal zahtevek za vračilo izkazanega zneska vračila DDV v višini 26.309,88 EUR, iz navedenih ugotovitev davčnega organa pa izhaja, da je znesek vračila za 17.770,00 EUR previsok, znaša upravičeni znesek vračila DDV 8.539,88 EUR.

Davčni organ zavrača pripombe tožnika v zvezi z odbitkom DDV in obračunom DDV za mesec marec 2007. Tožnik je imel možnost preveriti javno objavljeno evidenco o zavezancih za namene DDV pri sestavljanju obračuna DDV za marec 2007, ki je vključevala podatek o tem, da dobavitelj tožnika v času izdaje računov ni bil več identificiran za namene DDV. Torej ni odločilno, s kakšnimi podatki je tožnik razpolagal ob izdaji računov njegovega dobavitelja, ampak v času sestavitve in oddaje obračuna DDV. Tedaj bi lahko popravil vse napake, ki jih je zaradi pomanjkanja informacij storil pri vpisih v svoje knjige prejetih računov in s tem posledično v obračun DDV. Imel je tudi možnost zavrnitve računov z zahtevkom izdaje novih računov, na katerih DDV ne bi bil obračunan. Dejstvo je, da je bil dobavitelj tožnika davčni zavezanec (ni bil izbrisan iz osnovnih registrov), ni pa bil identificiran za namene DDV, saj mu je identifikacija za namene DDV prenehala z dokončnostjo odločbe. Zakonitost te odločbe ni predmet tega postopka.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Kot neutemeljene zavrača pritožbene ugovore tožnika, ki se nanašajo na kršitev pravil postopka. Glede odbitka in obračuna DDV za marec 2007 je pravno relevantno dejstvo, da so bili računi izdani pritožniku s strani A. d.o.o., dne 5. 3. 2007, torej potem, ko je izdajatelju računov prenehala identifikacija za namene DDV. Pritožnik je imel možnost, da ob obračunu DDV za mesec marec 2007 preveri na spletnih straneh Davčne uprave Republike Slovenije, če je izdajatelj računov, za katere uveljavlja odbitek vstopnega DDV, še identificiran za DDV. Datum prenehanja njegove identifikacije pa bi lahko pridobil pri davčnem organu na podlagi 3. točke 1. odstavka 19. člena ZDavP-2, česar pa tožnik ni storil.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe določb materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Tožena stranka lahko le na podlagi razkritja davčne tajnosti davčnemu zavezancu utemeljuje neupravičeno odbijanje vstopnega DDV. Ti podatki iz javno dostopnih baz - podatkov iz spletne strani DURS niso na voljo. Na spletni strani DURS so objavljeni samo podatki, ali je določen davčni zavezanec v času vpogleda v bazo identificiran za namene DDV,  pri čemer je pomembno, da se baza na spletni strani obnavlja samo enkrat tedensko. Davčni organ v postopku ni predložil dokazov, da je identifikacija izdajatelja računa dejansko prenehala 3. 3. 2007. Davčni zavezanec, ki je tožniku izdal račun, je bil na računu dolžan obračunati DDV, saj je opravil obdavčen promet blaga. Tožnik navaja razloge, zaradi katerih davčni organ ne bi smel omenjenega dobavitelja izbrisati iz registra zavezancev za DDV.

Tožnik se sklicuje na kršitev pravil postopka. V konkretni zadevi je bil postopek začet brez ustrezne vročitve sklepa tožniku, davčni organ pa ne izkazuje, da bi bil z izdajo sklepa ogrožen namen postopka. Ker davčni organ tožniku v skladu s 1. in 2. odstavkom 135. člena ZDavP-2  ni vročil sklepa o DIN, je s tem kršil pravila postopka. Davčni organ v postopku razkrije podatke, ki bi jih bil dolžan obravnavati kot davčno tajnost, in sicer podatke o davčnih obveznostih in davčnemu statusu družbe A. d.o.o. Davčni organ namreč razkrije podrobnosti izdaje odločbe o prenehanju identifikacije za namene DDV, njeni vročitvi ter statusu postopka. Tožnik se sklicuje na 15. člen ZDavP-2 in meni, da je davčni organ ravnal v nasprotju s temeljnimi načeli davčnega postopka. Tožnik poudarja, da tekom postopka ni bil nikoli jasno seznanjen z razlogi za izdajo odločbe o prenehanju identifikacije za namene DDV omenjeni družbi, hkrati pa poudarja, da sam podatkov o tem, kdaj izdajatelju računa preneha identifikacija za namene DDV ne more pridobiti. S tem pa je kršeno načelo pravne varnosti tožnika in neupravičena tudi predpostavka tožene stranke, da je tožnik pred vročitvijo obračuna za DDV za mesec marec 2007 imel na razpolago podatek o tem, da je družbi identifikacija za namene DDV prenehala 3. 3. 2007. Davčni organ ne dokaže, da bi tožnik lahko že v mesecu marcu oziroma aprilu 2007 pridobil status upravičene osebe in bi tako imel pravico do pridobitve podatkov iz 3. točke prvega odstavka 19. člena ZDavP-2. Izpodbija tudi zaključek davčnega organa, da družba, ki ni identificirana za namene DDV, na računih ne sme izkazovati DDV.

Iz javno dostopnih podatkov v Sloveniji ni razvidno, na kateri dan je davčnemu zavezancu prenehala identifikacija za namene DDV. Iz spletne strani davčnih oblasti iz Nemčije pa izhajajo podatki v nemščini, ki jih davčni zavezanec pri izpolnjevanju svojih davčnih obveznosti v Sloveniji ni dolžan poznati. Poleg tega izhaja iz dokumenta iz spletne strani davčnih oblasti iz Nemčije, ki ga je davčnemu organu predložil tožnik, da je bila identifikacijska številka omenjene družbe veljavna (gülting) od 1. 9. 2006 do 5. 3. 2007. V zvezi s sklicevanjem davčnega organa na določbo 4. odstavka 67. člena ZDDV-1 pa tožnik navaja, da je izdajatelj računov zavezanec, ki je dolžan obračunati in plačati DDV. Meni, da bi bil davčni organ dolžan v konkretnem primeru presoditi, ali davčnemu zavezancu lahko preneha identifikacija ter da davčni organ ni imel zakonske podlage, da po uradni dolžnosti izda odločbo o prenehanju identifikacije za namene DDV.

Tožnik utemeljuje pravico do odbitka vstopnega DDV s tem, da je bila družba A. d.o.o. dolžna obračunati in plačati DDV.  Stališče, da se davčnemu zavezancu ne sme odvzeti pravica do odbitka vstopnega DDV, četudi prodajalec uporablja nepooblaščeno številko DDV, je podprla tudi sodna praksa EU, tožnik se sklicuje na sodbe Sodišča EU v združenih zadevah C-354/03, C-355/03 in C-484/03, na načelo pravne varnosti in načine obravnavanja davčnega vrtiljaka ter na sodbo Sodišča EU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04. Po mnenju tožnika davčni organ v izpodbijani odločbi ni ugotovil dejanskega stanja ter je nepravilno uporabil materialni predpis in tako nezakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. S tem je na nezakonit način obveznost prodajalca prevalil na kupca blaga, ki ni mogel vedeti, da je bila predmetna transakcija opravljena po tem, ko je dobavitelju prenehala identifikacija za DDV. Zato zaključek davčnega organa nima ustrezne pravne podlage in bistveno posega v pravno varnost davčnih zavezancev, saj državni organi niso zagotovili instrumentov, da bi davčne zavezance opozorili na sklepanje poslov z družbami, ki jim je prenehala identifikacija za namene DDV.

Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odločbo prvostopnega organa odpravi in pravico do vračila vstopnega DDV prizna v celoti.

V odgovoru na tožbo se tožena stranka sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitve drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki mu jih je izdala družba, ki ni bila zavezanec za DDV v času izdaje računa. Gre za situacijo, ki je predvidena v 4. odstavku 67. člena ZDDV-1, po katerem, če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV, od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača. Ob takem stanju stvari, kot je v obravnavani zadevi, ko je v postopku ugotovljeno, da je bil na računih, od katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, izkazan DDV od osebe, ki le-tega ne bi smela izkazati, ker ni bila zavezanka za DDV, je tudi po presoji sodišča odločitev davčnega organa pravilna. Davčni organ je namreč ugotovil, da je bila družbi A. d.o.o. odvzeta ID številka za DDV z odločbo z dne 15. 1. 2007, ki je postala dokončna  dne 3. 3. 2007. Sporna računa pa sta bila izdana dne 5. 3. 2007. Zato tožnik na podlagi navedenih računov nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

Neutemeljeni so ugovori tožnika, da je treba ugotavljati, ali je vedel, da je šlo za zlorabo pravic v smislu sodelovanja pri transakcijah glede utaje davka, saj v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni niti formalni pogoji za odbitek vstopnega DDV v smislu 67. člena ZDDV-1, glede na v postopku ugotovljeno okoliščino, da je bil izkazan na računu od osebe, ki ga po ZDDV-1 ne bi smela izkazati. Zato je sklicevanje na prakso Sodišča EU v tem primeru irelevantno in na odločitev ne vpliva. Na odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da iz javno dostopnih podatkov v Sloveniji ni razvidno, na kateri dan je davčnemu zavezancu prenehala identifikacija za namene DDV. Že davčni organ je tožniku pojasnil, da je imel možnost preveriti javno objavljeno evidenco o zavezancih za namene DDV pri sestavljanju obračuna DDV za marec 2007, podatek o tem, kdaj je družbi A. d.o.o. prenehala identifikacija za namene DDV pa bi lahko pridobil pri davčnem organu na podlagi 3. točke 1. odstavka 19. člena ZDavP-2. Slednji določa, da sme davčni organ med drugim razkriti identifikacijsko številko za DDV in datum vpisa oziroma izbrisa. Zato je brezpredmetno sklicevanje tožnika na podatek iz nemške spletne strani, iz katerega izhaja, da je bila omenjena družba identificirana za namene DDV do 5. 3. 2007.

Neutemeljeni so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na kršitve pravil postopka. V konkretnem primeru je bil postopek uveden brez vročitve sklepa o uvedbi postopka v skladu s 3. odstavkom 135. člena ZDavP-2. Slednji določa, da se zavezancu za davek sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne vroči, če bi se zaradi tega ogrozil namen inšpekcijskega nadzora.

Neutemeljeno se tožnik sklicuje, da je davčni organ v postopku razkril podatke drugega subjekta, ki jih je dolžan obravnavati kot davčno tajnost. Tožnik v postopku lahko varuje le svoje koristi, v konkretni zadevi je bil seznanjen s podatkom o prenehanju identifikacije za namene DDV subjekta, s katerim je posloval. Ne more pa tožnik izpodbijati zakonitosti odločbe, s katero je omenjenemu subjektu prenehala identifikacija za namene DDV, prav tako ga davčni organ ni dolžan seznanjati z razlogi, zaradi katerih je omenjenemu subjektu prenehala identifikacija za namene DDV.

Ker ob takem stanju stvari tožniku vstopnega DDV po navedenih računih tudi po mnenju sodišča ni mogoče priznati, saj je bil DDV na navedenih računih izkazan s strani osebe, ki ga po ZDDV-1 ne sme izkazati, sodišče kot nerelevantne zavrača tudi vse ostale tožnikove ugovore.

Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, zato je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), saj v zadevi dejansko stanje med strankama ni sporno.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.