sodba I U 1552/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-01

DDV - odmera DDV - dodatna odmera DDV - navidezni pravni posel - fiktivni računi - neplačujoči gospodarski subjekt - subjektivni element

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da omenjeni subjekti storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravili in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za december 2004, april, maj avgust, september, november, december 2005, februar, november, december 2006 v znesku 38.381,05 EUR in pripadajoče obresti v znesku 3.509,38 EUR, obračunane od poteka rokov za plačilo do dneva izdaje odločbe, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začela davčna izvršba (točki I. in II. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV. izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od  od decembra 2004 do decembra 2006 in o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 29. 2. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik prejel v inšpiciranem obdobju 27 računov treh dobaviteljev: A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.. Navedeni računi se nanašajo na razrez in barvanje elementov, varjenje, izdelavo in obdelavo elementov, montažo na objektih, varilske storitve, razrez in varjenje elementov za panoje...., itd. V postopku je bilo ugotovljeno, da so bile storitve, ki so navedene na omenjenih računih družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., opravljene ter izdelki oz. elementi narejeni ter zadeve tudi zaračunane naročnikom tožnika. Tožnik je dostavil predvsem dokumentacijo, ki pojasnjuje razmerje med njim in njegovimi naročniki, dokumentacije, ki bi dokazovala, da so bile te storitve dejansko opravljene s strani omenjenih družb pa tožnik ni predložil. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik najprej sodeloval z družbo A. d.o.o. (od decembra 2004 do novembra 2005), v decembru 2005 je začel sodelovati z družbo B. d.o.o., nato pa z družbo C. d.o.o. Po izjavi tožnika je ves čas sodeloval z istimi osebami, je pa opazil, da računi prihajajo od drugih oseb. Za opravljanje zaračunanih storitev je potrebna specialna oprema, kot tudi usposobljena delovna sila. Navedene družbe niso imele niti tehničnih niti kadrovskih sredstev za opravljanje teh storitev. Tožnik opravlja enake storitve, zato razpolaga s tehničnimi sredstvi za opravljanje teh storitev, kot tudi s strokovno delovno silo. Tožnik je pojasnil na kakšen način je pridobival ponudbe in sicer je vozniku tovornjaka (prišel je po material za navedene družbe) predal skice in vzorce elementov, ki jih je bilo potrebno izdelati, ter mu naročil naj družba pošlje ponudbo. Nato je ponudba prispela po pošti. Tožnik ni predložil nobenih listin, ki bi dokazovale, koliko materialna so te družbe od njega prevzele. Tudi vozniku tovornjaka ni bilo potrebno podpisati nobenega dokumenta, da je blago prevzel. Iz izdanih računov navedenih družb je razvidno, da prevoz tožniku ni bil nikoli zaračunan. Cena storitev navedenih družb je bila zelo ugodna. Ob pregledu dokumentacije je pogosto ugotovljeno časovno neskladje dokumentov, saj je nekatere storitve tožnik opravil in jih je zaračunal končnim kupcem še preden jih je njemu zaračunal podizvajalec.

Iz ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbah A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da gre za neplačujoče gospodarske subjekte po Uredbi Komisije (ES) št. 1925/2004. Davčni organ navaja 2. odstavek 17. člena Šeste Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva)(1) glede pravice do odbitka in sodbo Sodišča Evropske skupnosti (C-439/04 in 440/04, združena zadeva z dne 6. 7. 2006), iz katere izhaja, da v primeru, če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Davčni organ ugotavlja, da gre pri poslovanju navedenih družb za navidezno opravljanje dejavnosti, katerega  izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV in da gre za goljufive transakcije z namenom utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani  neplačujočih gospodarskih subjektov. Davčni organ se sklicuje na enake okoliščine, ugotovljene pri vseh treh družbah, ki bi tožniku lahko dale vedeti, da gre za poslovanje s sumljivimi dobavitelji in ugotavlja, da so podani objektivni elementi, ki napotujejo k ugotovitvi, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da s plačanimi storitvami navedenim družbam sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožnik bi se moral o poslovnem partnerju pozanimati in preveriti ID številko, pridobiti informacije iz komercialnih baz podatkov o dosedanjem poslovanju podjetja o referencah. Plačila s strani tožnika so prejele navedene družbe in ne dejanski izvajalci del, te družbe za opravo teh storitev niso imele potrebnih pogojev. Davčni organ se sklicuje na 76. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) po katerem mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih je dolžan voditi. Iz pojasnjenih razlogov tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov navedenih podjetij na podlagi 1. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06-UPB4, v nadaljevanju ZDDV).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena ZUP, pritožbene ugovore tožnika pa zavrača.

Tožnik v tožbi navaja, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, da je tožena stranka napačno ugotovila dejansko stanje in posledično napačno uporabila relevantno materialno pravo. Ni obveznost tožnika, da ugotavlja če osebe, ki so mu opravile posel ali dobavile blago, v resnici pripadajo pravni osebi, ki je izstavila račun in ni pravilna ocena, da je tožnik vedel, da osebe, ki so opravile posel, ne pripadajo pravni osebi, ki je izstavila fakturo.

Odsotnost pisnih listin ni dokaz o kršitvi dolžnostnega ravnanja. Za pogodbe o storitvah ni predpisana obličnost in zadostuje ustna pogodba. Posebne formalnosti in preverjanje poslovnega partnerja niso potrebne, običajne v tovrstnih poslih. Tožnik ne more kontrolirati pristnosti povezave konkretnih oseb z drugim davčnim zavezancem. Zanj je opravila delo skupina ljudi, ki so se predstavili kot sodelavci podjetja A. d.o.o. Delo je bilo opravljeno po dogovorjeni ceni, faktura je vsebovala vse elemente. Napačna je ocena, da je odgovorna oseba tožnika vedela za goljufijo. V konkretnem primeru ni dvoma, da je bila dobava blaga ali storitev opravljena tožniku. Uporaba določbe uredbe Komisije ES št. 1925/2004 o neplačujočih gospodarskih subjektih v škodo tožnika ni utemeljena. B. d.o.o. je v letu 2006 oddajal davčne obračune, zato ne gre za neplačujoči gospodarski subjekt, tožnik ni vedel in ni mogel vedeti, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti in da ne izvajajo pristne gospodarske dejavnosti. Tega ni vedel  davčni organ v letu 2006. Inšpekcijski nadzor v tej družbi je bil opravljen v letu 2007, zato tožnik nasprotuje, da se dejstva, ki so bila ugotovljena, uporabijo avtomatično tudi za leto 2006. Tožnik ni bil seznanjen z načinom poslovanja tega subjekta. Davčni organ ni dokazal v čem je ugotovil nelogičnost oz. nesorazmernost izkazanih podatkov o poslovanju navedenih podjetij. Podjetje lahko opravi storitev ne glede na to ali ima zaposlene ali ne, lahko dela zanj opravijo pogodbeni delavci in drugo podjetje. Šlo je za pomožna dela pri gradnji in prenavljanju objektov v 2005 in 2006. Iz faktur je razvidno, da so opremljene z žigom podjetja in navedbo zastopnika direktorja D.D. ZDDV ne določa, da je preverjanje obstoja takšnih dejstev in okoliščin na strani izdajatelja računa pogoj za pridobitev pravice za odbitek vstopnega DDV.

Narava in obseg poslovnih dogodkov je v naročilnicah, specifikacijah, plačilih, nadaljnjih računih tožnika in pojasnilih ustrezno izkazana tako, da je možnost spoznati naravo in obseg poslov in jih pripoznati kot potrebne in ustrezne  za namen nadaljnjih obdavčenih transakcij tožnika. Nastanek in vsebina vseh poslovnih dogodkov so razvidni iz posameznih faktur izstavljenih končnim kupcem oz. naročnikom. Konkretne knjigovodske listine zato v celoti zadostijo zahtevam SRS 21. Tožnik zaposluje vsako leto več delavcev in se bori za obstoj na trgu. Tožnik nima zaposlenih ustreznih kadrov, ki bi se ukvarjali s kontrolo drugih subjektov na trgu. Tožena stranka neverodostojnost računov dokazuje tudi z dejstvom, da na računih ni naveden datum odpreme oziroma datum opravljene storitve in da iz priloženih dobavnic izhaja isti datum, ko je datum izdaje računov. Popolnoma jasno je, da je storitev opravljena z dnem dobave. Tožena stranka je po mnenju tožnika popolnoma nezakonito breme dokazovanja opravljenih storitev prenesla na tožnika do te mere, da tudi računi, skice, ponudbe in dobavnice ne zadoščajo za ugotovitev, da so bile plačane storitve resnično izvedene. Tožnik drugih dokazov ne more predložiti.

Dejstva in okoliščine glede pravnih oseb v času, ko je prejemal fakture, tožniku niso bile znane in se je z njimi seznanil šele iz zapisnika o davčnem pregledu. Tožnik je bil v dobri veri. Tožniku pa tudi ni jasno zakaj se organ sklicuje na določbe Uredbe št. 1925/2004, ki ne predstavlja pravne podlage za opravičevanje sodelovanja različnih organov v postopku nadzora DDV. Sklicuje se na dejanske okoliščine in  pogoje panoge, kjer je tožnik podizvajalec in zaradi majhnosti ne more pogojevati pridobivanja del z zahtevami po podpisu pogodb, zavarovanjem terjatev ipd., kar velja za celotno gradbeno panogo, z izjemo glavnih izvajalcev. Izvajalec najprej delo opravi, potem se izstavi faktura in sledi (morebitno) plačilo in se pogodbe v glavnem ne sklepajo, podizvajalec je nezaščiten in odvisen od potrditve ali sprejema del od naslednjega (pod)izvajalca, ki je višje v verigi. Tožnik ni bil povezan z obravnavanimi pravnimi osebami, prav tako ne s katerokoli fizično osebo, ki se omenja v obrazložitvi odločbe. Ocena, da je odgovorna oseba tožnika vedela oz. bi morala vedeti, da je del transakcije, ki je del utaje DDV, je napačna, neutemeljena in hipotetična.

Neutemeljeno je sklicevanje davčnega organa na odločitev sodišča EU in sicer na sodbo C-439/04 in C-440/4 z dne 6. 7. 2006, saj iz sodb istega sodišča C-354/03, C-355/04 in C-484/03 z dne 12. 1. 2006 izhaja, da je treba vsako transakcijo v verigi dobav presojati posebej in imajo udeleženci pravico do odbitka vstopnega DDV, če niso vedeli ali mogli vedeti, da je na podlagi katere druge transakcije v tej verigi prišlo do davčne utaje. Poleg tega je potrebno poudariti da sum, da je pravica do odbitka vstopnega DDV izvedena z goljufijo, za odvzem te pravice ne zadostuje.

Sodišču predlaga, da  odpravi odločbi obeh organov in zadevo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svojih navedbah in meni, da je v zadevi bistveno, da tožnik ni dokazal, da je zaračunane storitve v resnici prejel od navedenih družb. Računi, ki jih je prejel tožnik in po katerih je odbijal vstopni DDV so formalno res pravilni, vendar to še ne pomeni, da so tudi verodostojne listine v smislu SRS. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da omenjeni subjekti storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravili in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa in s katerimi se strinja tudi sodišče izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Pritožbeni organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišče Evropske unije) v primeru Halifax Plc. (C 255/02), sodba v združeni zadevi C 439/04 in C 440/04 (Axsel Kittel). Iz navedenih sodb je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljeno očitek, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. V izpodbijani odločbi je namreč pojasnjena vrsta objektivnih dejavnikov kot npr.: pri vseh treh omenjenih družbah je bilo ugotovljeno, da gre za novo registrirane davčne zavezance za DDV; družbe svoje dejavnosti niso oglaševale; nenavaden je način vzpostavitve kontakta preko osebe, katero je tožnik v dveh letih sodelovanja videl cca trikrat; tožnik ni vodil nobene evidence o količini, vrsti in kvaliteti materiala, ki ga je oddal v obdelavo tem družbam; po cca letu poslovanja z družbo A. d.o.o. so začeli prihajati računi od družbe B. d.o.o., kasneje pa še od družbe C. d.o.o., čeprav so storitve opravljale iste osebe; tožnik je z omenjenimi družbami opravil posle v višini cca 55 mio SIT, pa o teh družbah ne ve nič, iz katerih izhaja, da imajo sporne transakcije za cilj pridobiti davčno ugodnost.

Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, saj je po mnenju sodišča odločujoča okoliščina na strani tožnika in sicer gre za ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojna dokazila, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravili navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali missing traderji, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso  edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev, čeprav sodišče ocenjuje, da gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji in enako kot ravna v drugih svojih zadevah, s čimer pa se sodišče ne strinja.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.

Kot že rečeno razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni predložil nikakršnih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani  podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (76. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje  svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomom spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov ali njuni podizvajalci. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, zato je navedena okoliščina pomembna, saj je treba dokazati, da so bile zanj opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člena ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1), navedenega pa tožnik ni izkazal, zato sodišče zavrača pavšalne trditve dolžnika, da je po opravljeni storitvi plačal račun in da je to običajno v gradbeni panogi ter da ne more pogojevati pridobivanja dela z zahtevami po podpisu pogodb z zavarovanjem terjatev in podobno. Vsekakor imajo davčni zavezanci vso možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava oz. oprava storitve. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C 342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, po drugi strani pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Ob takem stanju stvari tudi ne moremo govoriti o kršitvi načela nevtralnosti.  Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES z    	  dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano 	 	  vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.