sodba I U 278/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-20

DDV - odmera DDV - vstopni DDV - izstopni DDV - prodaja rabljenih motornih vozil

V konkretnem primeru je bilo v postopku ugotovljeno, da ni izpolnjen pogoj iz 4. točke 7. odstavka 48. člena ZDDV, saj iz računov dobaviteljev za predmetna rabljena vozila ni razvidno, da je bil  DDV obračunan od razlike v ceni, oziroma ni razvidno, da bi bil DDV sploh obračunan. Tožnik v postopku ni dokazal, da je bil DDV pri prodajalcu obračunan od razlike v ceni, novim fotokopijam računov, ki jih je v postopku predložil tožnik, in na katerih je dodana klavzula o DDV, pa davčni organ ni poklonil verodostojnosti, saj je zaključil, da ne gre za verodostojne listine po SRS.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 5. 2005 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za leto 2004 v znesku 6.141,24 EUR, obračunan od davčne osnove 30.706,20 EUR po stopnji 20 % ter ugotovil, da je tožnik poravnal davčno obveznost iz naslova dodatno obračunanega DDV dne 8. 12. 2006 (I. točka izreka). Iz II. in III. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov,  stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil postopek inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2005 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 10. 10. 2006, na katerega je tožnik podal pripombe. Razlogi za njihovo upoštevanje oz. neupoštevanje so bili obravnavani v odločbi prvostopnega organa z dne 22. 11. 2006. Na tožnikovo pritožbo je drugostopni organ odpravil odločitev prvostopnega organa v delu, v katerem je bilo tožniku naloženo plačilo DDV za leto 2004 v znesku 1.471.686,00 SIT oz. 6.141,24 EUR s pripadajočimi obrestmi in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovnem postopku.

V prvotnem postopku so bili preverjeni izdani računi za prodajo avtomobilov ter v zvezi s tem pravilnost obračunavanja DDV. Ugotovljeno je, da tožnik pri prodaji rabljenih osebnih avtomobilov obračunava DDV od dosežene razlike v ceni. V zvezi s tem so bili pregledani prejeti računi za pridobitve rabljenih osebnih avtomobilov za leto 2004. Pri tem je bilo ugotovljeno, da so na nekaterih računih o pridobitvah rabljenih osebnih avtomobilov navedene klavzule, da je DDV obračunan od razlike v ceni, na računih, ki jih navaja prvostopni organ, pa klavzula o obračunu DDV od razlike v ceni ni navedena. Tožnik pa je pri prodaji avtomobilov, nabavljenih po računih, na katerih ni razvidno, da je DDV obračunan od razlike v ceni, kljub temu obračunal DDV od razlike v ceni. Prvostopni organ navaja takšne račune.  Izdani računi tožnika vsebujejo klavzulo, da je DDV obračunan od razlike v ceni. Ker iz prejetih računov ni nikjer razvidno, da je bil DDV obračunan od razlike v ceni, oziroma ni navedeno, da bi bil DDV sploh obračunan in ker je tožnik pri nadaljnji prodaji obračunal DDV od razlike v ceni, je bila tožniku med postopkom podana ustna zahteva za predložitev dokazov, da je bil po navedenih računih obračunan DDV od razlike v ceni.

Tožnik med postopkom ni predložil nobenega dokaza, da je bil DDV pri prodajalcu obračunan od razlike v ceni. Za navedene primere tako velja, da prodajalec pri prodaji rabljenih osebnih avtomobilov ni obračunal DDV ter je tako obveznost obračuna DDV prenesel na kupca – t. j. na tožnika.  Tako bi slednji moral ob pridobitvi navedenih vozil obračunati tako vstopni kot izstopni DDV, pri prodaji pa obračunati DDV od prodajne cene avtomobila. Na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja in zakonskih določb izhaja, da je tožnik v letu 2004 nepravilno obračunal DDV ter izkazal prenizko davčno obveznost v višini 1.471.686,00 SIT. Tožnik je na navedene ugotovitve davčnega organa podal pripombe in priložil dokumente, s katerimi dokazuje, da je bil pri pridobitvi rabljenih osebnih avtomobilov iz druge države članice obračunan DDV od razlike v ceni. Priložil je fotokopije petih prejetih računov dobaviteljev iz tujine, na katerih je z markerjem označil klavzule, da je DDV obračunan od razlike v ceni. Glede na to, da je tožnik pripombam priložil nove fotokopije računov, na katerih je označena klavzula o DDV, je davčni organ najprej izvršil primerjavo med navedenimi računi. Pri tem je bilo ugotovljeno npr., da račun dobavitelja A. z dne 18. 6. 2004, ki ga je tožnik priložil pripombam, po obliki in vsebini ni enak računu, ki ga je imel tožnik med dokumentacijo tekom inšpekcijskega pregleda. Pri primerjavi ostalih fotokopij je davčni organ ugotovil, da fotokopije računov, ki jih je davčni organ pridobil tekom inšpekcijskega pregleda, ne vsebujejo klavzule o obračunu DDV, fotokopije, ki jih je tožnik priložil pripombam, pa vsebujejo klavzule o DDV. Davčni organ zato predvideva, da je tožnik pridobil nove – popravljene fotokopije računov od tujih dobaviteljev v roku od izdaje zapisnika do vložitve pripomb na zapisnik. Novim, popravljenim fotokopijam so bile klavzule naknadno dopisane. To dejstvo dokazuje tudi podatek o pošiljanju fax sporočila tožniku, npr. 26. 10. 2006, 28. 10. 2006, 9. 11. 2006. Glede na to, da je tožnik pripombam priložil neverodostojne fotokopije prejetih računov in sicer v izogib plačilu obračunanih davčnih obveznosti po zapisniku, davčni organ pripombe zavrača kot neutemeljene.

Iz odločbe drugostopnega organa, ki je zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek, izhaja, da prvostopni organ ni dovolj pojasnil, zakaj popravljenih računov, ki jih je tožnik priložil v pripombah, ni upošteval. Pojasnil ni, ali je tožnik popravljene račune, ki jih je prejel od dobaviteljev, tudi knjižil v poslovne knjige ter ni zahteval od tožnika, da izkaže, da je bil na strani dobavitelja dejansko obračunan DDV. Pojasnil tudi ni, ali je mogoče tovrstne račune, tako prvotne kot naknadno popravljene, šteti med verodostojne listine.

V ponovnem postopku so bili najprej preverjeni prejeti računi tujih dobaviteljev za nakup rabljenih osebnih vozil t. j. računi, ki jih je imel tožnik ob začetku davčnega inšpekcijskega nadzora med knjigovodskimi listinami in na podlagi katerih so bili poslovni dogodki knjiženi v poslovne knjige.  Na navedenih računih ni navedbe, da je DDV obračunan od razlike v ceni. Računi so bili knjiženi v poslovne knjige pod zaporedne številke, ki so razvidne iz ročnega dopisa zaporedne številke v zgornjem desnem kotu listine. O ugotovitvi je bil sestavljen zapisnik z dne 21. 8. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obrazložene v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 114/2004, v nadaljevanju ZDDV) določa, da preprodajalec vozil lahko obračunava DDV po splošni shemi ali pa po posebnem postopku obdavčenja rabljenega blaga. Pri preverjanju izdanih računov za rabljena vozila, ki jih davčni organ navaja (7 računov), je bilo ugotovljeno, da je tožnik ob njihovi prodaji obračunal DDV od dosežene razlike v ceni, kar pomeni, da je ob prodaji uporabljal posebno shemo obdavčenja za rabljeno blago.  Posebno shemo oz. postopke obdavčenja za rabljeno blago določata 48. člen in 49. člen ZDDV, ki ju davčni organ citira. Prav tako citira 1. odstavek 21. člena Pravilnika o uporabi ZDDV (Uradni list RS, št. 17/04 in nadaljnji, v nadaljevanju PZDDV). Zavezanec za davek lahko pri prodaji rabljenega prevoznega sredstva obračunava DDV od razlike v ceni pod pogojem, da je to prevozno sredstvo kupil od zavezanca, ki je ob njegovi prodaji obračunal DDV od razlike v ceni – torej mora biti na računu dobavitelja označeno, da je bil DDV ob prodaji obračunan od razlike v ceni. V navedenih primerih, ko na prejetih računih za nabavo rabljenih prevoznih sredstev ni navedeno, da je DDV obračunan od razlike v ceni, tudi zavezanec za davek pri nadaljnji prodaji rabljenih sredstev nima pravice do obračunavanja DDV od razlike v ceni, ampak mora obračunavati DDV po splošni shemi.

Davčni organ ugotavlja, da so računi, ki jih je tožnik priložil k pripombam, bili izpisani cca leto in pol od prejema originalnega računa in niso bili podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Račun dobavitelja A. z dne 18. 6. 2004, ki ga je tožnik priložil pripombam, po obliki in vsebini ni enak računu, ki ga je imel med dokumentacijo tekom prvotnega inšpekcijskega pregleda. Na računu dobavitelja B., ki ga je tožnik priložil pripombam, je izpisana cena vozila 3.298,26 EUR MwSt 0% in skupna cena vozila 3.826,00 EUR, na računu, ki ga je tožnik davčnemu organu tekom postopka predložil kot verodostojnega, pa je izpisana in skupna cena 3.826,00 EUR. Iz navedenega davčni organ sklepa, da je tožnik v pripombah na prvotni zapisnik predložil lažne listine, pri čemer se sklicuje na 56. člen ZDDV in Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01, v nadaljevanju SRS).

Davčni organ zavrača pripombe tožnika, ki je že v prvotnem postopku predlagal, da bi davčni organ ugotovil dejansko stanje tako, da bi mu nemški davčni organ sporočil, ali je posamezen tuj dobavitelj dejansko obračunal DDV od razlike v ceni. Tožnik je bil že v prvotnem postopku pozvan, da preloži dokaze o tem, da je prodajalec rabljenih vozil obračunal DDV od razlike v ceni, a dokazov ni predložil. Navedenih dokazov tudi v ponovnem postopku ni predložil.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Strinja se z odločitvijo, da pri tožniku niso bili izpolnjeni pogoji iz 49. člena ZDDV, na podlagi katerih bi bil upravičen do obračuna DDV pri nadaljnji prodaji rabljenih vozil zgolj od razlike v ceni.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Odločbe ne izpodbija v delu, ki se nanaša na ugotovitev, da je tožnik poravnal davčno obveznost iz naslova dodatno obračunanega DDV  dne 8. 12. 2006. Davčni organ ni pravilno ugotovil dejanskega stanja, prav tako ni upošteval dokazil, ki jih je v potrditev svojih navedb predložil tožnik. Tožnik je predložil kopije prejetih računov za nabavo osebnih vozil z zapisano klavzulo, da so se vozila prodajala po posebni shemi obdavčenja. Tožena stranka navedenih dokazil ni upoštevala, češ, da gre za neverodostojne listine, ker so le-ti računi izpisani leta 2006 in ne v času nastanka poslovnega dogodka. Tožena stranka je zavzela stališče, da vpisi v poslovne knjige v letu 2004 ne morejo temeljiti na izpisih - listinah, izdanih leta 2006.

Tožena stranka je napačno zaključila, da ni bil predložen noben verodostojni dokaz, ki bi izkazoval dejansko stanje, ki ga je tožeča stranka zatrjevala. Po mnenju tožnika je tožena stranka zavezana k iskanju materialne resnice, kar pomeni, da mora storiti vse, da ugotovi pravilno dejansko stanje – ugotoviti mora materialno resnico. Tožnik je priložil račune, ki so mu jih posredovali dobavitelji, iz katerih je razvidno, da je bil DDV v ceni obračunan. Na računih se nahajajo klavzule, prav tako jih je tožnik označil z markerjem, da bi bilo to še bolj jasno razvidno. Tožnik meni, da za to, da predstavlja nekaj verodostojno listino, s katero se izkazuje poslovni dogodek, ne more biti pomemben datum izpisa, pač pa dejstvo, ki se ga s tem izpisom dokazuje – to je, da so tuji dobavitelji dejansko obračunavali DDV od razlike v ceni.

Prav tako je tožnik predlagal, da naj tožena stranka za razjasnitev zadeve opravi poizvedbe pri nemškem davčnem organu, ki bi dal informacijo o tem, da so posamezni tuji dobavitelji dejansko obračunavali DDV od razlike v ceni. Tožena stranka je brez obrazložitve navedeni dokazni predlog označila kot neumesten. Tožnik sam nima pooblastila, da bi lahko pridobival davčne podatke drugega tujega pravnega subjekta. V 73. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) je določeno, da mora davčni organ pred izdajo odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Tožnik predlaga, da sodišče  izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki so razvidni tudi iz drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožnik upravičen do posebne ureditve obdavčitve za rabljeno blago po 48. in 49. členu ZDDV za prodajo rabljenih osebnih avtomobilov po sedmih računih, ki so predmet navedenega postopka, po kateri se obdavčuje ustvarjena razlika v ceni, ki jo doseže preprodajalec.

Iz 1. odstavka 48. člena ZDDV izhaja, da davčni zavezanec, ki v okviru opravljanja svoje dejavnosti kupuje ali pridobiva ali uvaža rabljeno blago z namenom nadaljnje prodaje (preprodajalec) obračunava DDV v skladu s tem ter 49. členom tega zakona. Iz 1. odstavka 49. člena ZDDV izhaja, da je davčna osnova za promet blaga iz prvega odstavka 48. člena tega zakona razlika v ceni, ki jo doseže preprodajalec, zmanjšana za znesek DDV, ki se nanaša na razliko v ceni. Razlika v ceni je enaka razliki med prodajno ceno, ki jo zaračunava preprodajalec za navedeno blago, in nabavno ceno.  Sedmi odstavek 48. člena ZDDV določa, v katerih primerih preprodajalec obračunava DDV od ustvarjene razlike v ceni v skladu z 48. členom in 49. členom ZDDV. Med drugim določa, da to velja za primer, če je blago iz 1. odstavka 48. člena ZDDV na davčnem območju Slovenije pridobil od drugega preprodajalca, ki je od opravljenega prometa blaga obračunal DDV od razlike v ceni (4. točka 7. odstavka 48. člena ZDDV).

V konkretnem primeru je bilo v postopku ugotovljeno, da ni izpolnjen pogoj iz 4. točke 7. odstavka 48. člena ZDDV, saj iz računov dobaviteljev za predmetna rabljena vozila ni razvidno, da je bil  DDV obračunan od razlike v ceni, oziroma ni razvidno, da bi bil DDV sploh obračunan. Tožnik v postopku ni dokazal, da je bil DDV pri prodajalcu obračunan od razlike v ceni, novim fotokopijam računov, ki jih je v postopku predložil tožnik, in na katerih je dodana klavzula o DDV, pa davčni organ ni poklonil verodostojnosti, saj je zaključil, da ne gre za verodostojne listine po SRS.

Navedenim zaključkom davčnega organa pritrjuje tudi sodišče, tožbene ugovore pa zavrača kot neutemeljene. Sodišče se strinja s pravilnim zaključkom obeh davčnih organov, da računi, ki jih je naknadno predložil tožnik, ne predstavljajo verodostojnih listin, kot tudi z razlogi, na katere se pri tem sklicuje davčni organ. Le-ta je ugotovil, da sta dva od navedenih naknadno predloženih računov  drugačna od prvotno izdanih računov, ki so bili predloženi davčnemu organu v postopku inšpiciranja, in ki jih je tožnik tudi knjižil v svoje poslovne knjige, zaradi česar jima pravilno ni priznal verodostojnosti. Enako velja tudi glede naknadno predloženih računov, ki se od prvotno predloženih računov razlikujejo v tem, da je na njih navedena klavzula o plačilu DDV.  Pravilen je zaključek obeh davčnih organov, da računi, na kateri se sklicuje tožnik, ne predstavljajo verodostojnih listin v skladu z določbami SRS, ki opredeljujejo knjigovodske listine (SRS 21) in poslovne knjige (SRS 22). Dejansko stanje pa je tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami (SRS 28.47.). Drugih dokazil, da bi od navedenih računov tuji dobavitelji dejansko obračunali DDV od razlike med nabavno in prodajno ceno, pa tožnik v postopku ni predložil.

Po povedanem tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni pogoji, da bi se tožniku priznala pravica do obdavčitve glede spornih računov po posebni ureditvi,  saj za to v zadevi niso izpolnjeni pogoji iz 48. člena ZDDV in 49. člena ZDDV. Zato je pravilna odločitev davčnega organa, da je tožnik dolžan od navedenih računov plačati davek po splošni ureditvi. Dokazno breme trditev, s katerimi davčni zavezanec uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je na strani zavezanca za davek (prvi in tretji odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 s spremembami –  ZDavP-1, prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2 ), zaradi česar sodišče zavrača tožnikove navedbe, da bi davčni organ o tem moral opraviti poizvedbe pri nemških davčnih organih.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.