sodba I U 1834/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-23

DDV - vračilo DDV - popravek ali sprememba davčnega obračuna

V konkretni zadevi niso podani pogoji za popravek davčne osnove iz 10. odstavka 21. člena ZDDV, ki določa, da če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, preklica naročila, popustov, nezmožnosti plačila ali znižanja cene po dobavi, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga ali storitev, popravi (zmanjša) znesek DDV. Davčni zavezanec lahko popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja marec 2005 – julij 2005 v skupnem znesku 8.355,29 EUR s pripadajočimi obrestmi (točki I. 1., 2. izreka), ki jih mora tožnik plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, s tem, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točke II. do IV. izreka).  Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 13. 7. 2007, na katerega je tožnik dal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik dobavljal vozila Mercedes-Benz kupcu A. Italija (v nadaljevanju kupec), preko posrednika B. d.o.o. (v nadaljevanju posrednik), s katerim je sklenil Pogodbo o posredovanju z dne 27. 1. 2005. Iz 2. člena navedene pogodbe izhaja, da naročnik dovoljuje, da se lahko posrednik v njegovem imenu in za njegov račun dogovarja in posreduje pri prodaji avtomobilov iz predmeta njegove dejavnosti. Iz 5. člena izhaja, da se pogodbeni stranki dogovorita, da pripada posredniku za njegovo posredovanje provizija. Posrednik bo naročniku izstavil zahtevek za dobropis za pripadajočo provizijo v roku 15 dni, ko kupec vplača dogovorjeno kupnino na račun. Naročnik pa se obvezuje izstaviti dobropis za provizijo v roku 15 dni. Ugotovljeno je bilo, da tožnik na osnovi naročila kupca, ki mu ga posreduje posrednik, dobavi vozila najprej k posredniku, nato pa kupec od posrednika s svojim transportnim sredstvom odpelje vozila iz Slovenije v Italijo. Iz mednarodnega tovornega lista je razvidno, da kupec prevzame vozila pri posredniku, zavezanec za davek pa nato izstavi račun direktno kupcu za dobavljena vozila.

Tožnik je davčnemu organu predložil dobropise, ki so bili izdani posredniku za leto 2005 in ki se nanašajo na dobavljena vozila kupcu v Italijo. Navedeni dobropisi so zajeti v tabeli na strani 4 in 5 izpodbijane odločbe. Iz dobropisa ni razvidno, da se ta nanaša na obračunano provizijo, kot je določeno v pogodbi. Na dobropisu je navedeno, da zavezanec za davek priznava rabat pooblaščenemu trgovcu za posamezni izdani račun. Izdani računi se nanašajo na zaračunano dobavo vozil v Italijo. Na teh izdanih računih se zavezanec za davek sklicuje na 31. a člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05-UPB3, v nadaljevanju ZDDV), v skladu s katerim DDV ni obračunan.

Vsebina dobropisov ni v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (Uradni list RS, št. 107/01, dalje SRS) št. 21, ker ne opisuje dejanske narave v skladu s sklenjeno pogodbo o posredovanju. Iz same vsebine dobropisa ni razvidno, da so le ti bili izdani posredniku zato, ker je sklenil posel med zavezancem za davek in italijanskim kupcem in da je veza pogodba o posredovanju. Posrednik bi moral izdati račun za provizijo, ki mu pripada po pogodbi o posredovanju, ter obračunati in plačati DDV. Šele nato bi si zavezanec za davek – tožnik lahko odbijal vstopni DDV. Posrednik ima pravico do plačila provizije za opravljen promet vozil v skladu s posredniško pogodbo, kar izhaja tudi iz Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ).

V 10. odstavku 21. člena ZDDV je določeno, da v primeru, če se davčna osnova spremeni zaradi vračila, preklica naročila, popustov, nezmožnosti plačila ali znižanja cene po dobavi, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) znesek DDV. Davčni zavezanec lahko popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Davčni organ se sklicuje tudi na 46. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe, v nadaljevanju PZDDV). Dobropis se lahko izda le v skladu z 10. odstavkom 21. člena ZDDV, zaradi vračila, preklica naročila, popustov, nezmožnosti  plačila ali znižanja cene po dobavi, in ne za priznano provizijo za posredništvo, kot je določeno v pogodbi. Davčni organ zato ugotavlja, da si tožnik na podlagi izdanih dobropisov za „rabat“ ne more zmanjševati davčne osnove in s tem obračunanega DDV ter da je tožnik ravnal v nasprotju z določbo 10. odstavka 21. člena ZDDV in 46. člena PZDDV. Tožnikove pripombe  davčni organ zavrača.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da je bil tožnik prodajalec avtomobilov tujemu kupcu. Račun za vozila je tujemu kupcu izstavil sam. Prav tako ni sporno, da je družba B. d.o.o. po nalogu tožnika posredovala pri prodaji avtomobilov. Družba B. d.o.o. tožniku ni izstavila računa za svoj zaslužek – posredniško provizijo, ampak je tožniku mesečno izstavila zahtevek za dobropis. Na osnovi zahtevka za dobropis, ki ga je tožnik prejel od posrednika, je tožnik sestavil listino z nazivom „dobropis“ in vsebino: „priznavamo vam rabat za Mercedes Benz ...“, kot razlog popusta je navedeno: „rabat pooblaščenemu trgovcu“. Na osnovi teh dobropisov si je tožnik zmanjšal svoj obračunani DDV, vendar pogojev po 10. odstavku 21. člena ZDDV pri znižanju svojih obveznosti za plačilo DDV na podlagi izdanih dobropisov ni izpolnjeval.

Po mnenju pritožbenega organa v spornih primerih ne gre za popust oziroma rabat. Račun za rabat bi lahko tožnik izstavil le v primeru, da bi B. d.o.o. zaračunal avtomobile. Rabat je popust na prodano količino. Vendar ni šlo za tako situacijo, saj je v konkretnem primeru tožnik avtomobile zaračunaval direktno kupcem. Poleg tega je bil popravek izstopnega DDV opravljen že na dan izdaje dobropisa (preuranjeno) in ne takrat, ko je tožnik prejel s strani družbe B. d.o.o. potrjen dobropis, da je ta družba popravila (zmanjšala) odbitek vstopnega DDV. Tožnik pa tudi sam navaja, da ne gre za naknadno spremembo davčne osnove, pač pa za zaračunano storitev (posredovanje pri prodaji avtomobilov). Tožnik se sklicuje na dejstvo, da je izstavil račun (sicer pod imenom dobropis) v imenu B. d.o.o. Ta možnost je dopuščena v 6. odstavku 33. člena ZDDV, 91. člen PZDDV pa določa, da račun lahko izda kupec blaga ali naročnik storitev v imenu in za račun dobavitelja blaga ali izvajalca storitve – davčnega zavezanca, na podlagi predhodno sklenjenega pisnega dogovora za takšen način izdaje računa. V 2. odstavku tega člena pa je določeno tudi, da mora dogovor vsebovati obveznost kupca oziroma naročnika, da bo na računu navedel tudi, da je izkazan DDV na računu davčna obveznost dobavitelja. Tudi če bi bil račun izdan v imenu naročnika storitve (kar sicer iz dokumentov z nazivom „dobropis“ ni razvidno), bi glede na navedeno od posredniške provizije, ki pripada izvajalcu, B. d.o.o. moral obračunati in plačati DDV. Kot izhaja iz spisne dokumentacije B. d.o.o. tega ni storil, pač pa je znižal odbitek vstopnega DDV. Račun bi sicer lahko izdal tožnik, vendar bi moralo biti pri tem razvidno, da ga izdaja v imenu in za račun B. d.o.o. Iz računa bi moralo biti razvidno, da je izdan za zastopniško provizijo, B. d.o.o. pa bi moral tudi plačati obračunani DDV. Obveznost obračuna in plačila DDV je zakonsko določena in se ne more prevaliti na naročnika storitve, ampak mora DDV obračunati in plačati izvajalec storitve. Kot pravilno navaja že prvostopni organ, bi moral B. d.o.o. izdati račun za provizijo (od katere bi moral biti plačan DDV), tožnik pa bi na tej osnovi lahko uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, glede na določila 40. člena ZDDV. Prvostopni organ je pravilno utemeljil, da v konkretnih primerih po vsebini ne gre za dobropise ter da na osnovi teh listin tožnik ne more zmanjšati obveznosti za DDV.

Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja tožbene razloge kršitve pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Tožnik je v postopku dokazal, da so bili v zvezi s spornimi računi opravljeni naslednji posli: Tožnik je prodal avtomobile italijanski pravni osebi na območju Republike Slovenije; B. d.o.o. je opravljal posle posredovanja oziroma je našel kupca; tožnik je izdal račun za posredovanje v imenu B. d.o.o.; slednji je podpisal izdani račun ter ga poslal tožniku; s prejemom podpisanega računa (račun so poimenovali dobropis, kar pa ne vpliva na pravico do odbitka) je tožnik odbil vstopni DDV. Tožnik je na podlagi prejetih računov, ki vsebujejo vse z zakonom predpisane podatke, znižal svojo davčno obveznost. Prvostopenjski in drugostopenjski organ spregledata ključno dejstvo, da je zavezanec za davek prejel pravilen račun in da je na tej podlagi pravilno zmanjšal svojo obveznost za plačilo DDV. Morebitno napačno evidentiranje v knjigi prejetih ali izdanih računov ne vpliva na zakonsko obveznost plačevanja DDV. Oba organa sta zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje v povezavi z računom in se sklicujeta izključno na dejstvo, da je na računu navedena beseda dobropis in ne račun. Slednje, torej naziv listine, z zakonom ni predpisan in posledično nima nobenega vpliva na pravico do odbitka vstopnega DDV oziroma na pravico do znižanja davčne obveznosti za plačilo po obračunu DDV. Tožnik predlaga sodišču, da ugotovi, da so sporni računi lahko in morejo biti podlaga za znižanje davčne obveznosti za plačilo DDV. Davčna organa bi morala ugotoviti, da tožnik poseduje listino, ki vsebuje vse elemente po določilih 34. člena ZDDV. Nadalje bi morala ugotoviti, da je tožnik prejel račun, ki je bil povezan z obdavčljivo transakcijo, ter posledično ugotoviti, da lahko navedene račune tožnik uveljavlja v povezavi z obračunom mesečne davčne obveznosti v smislu znižanja. Tožnik se sklicuje na 34. člen ZDDV, ki določa katere podatke mora vsebovati račun. Tožnik opozarja tudi na kršitev pravil postopka v delu pritožbenega organa, ki ni omogočil tožniku sodelovanja v postopku pri drugostopnem organu ter ni izvedel zakonito ugotovitvenega postopka, kar je privedlo do zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava.

Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti odločbe prvostopnega organa iz razlogov razvidnih iz obrazložitve drugostopne odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

Nima prav tožnik, ko trdi, da ima na podlagi spornih dobropisov, pravico do zmanjšanja svoje obveznosti plačila DDV. V zadevi ni sporno, da naj bi predmetne dobropise izdal tožnik družbi B. d.o.o. kot posredniku, na podlagi sklenjene Pogodbe o posredovanju z dne 27. 1. 2005, po kateri je tožnik dolžan omenjenemu posredniku plačati provizijo za opravljene posle posredovanja.

Tudi po presoji sodišča v konkretni zadevi niso podani pogoji za popravek davčne osnove iz 10. odstavka 21. člena ZDDV, ki določa, da če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, preklica naročila, popustov, nezmožnosti plačila ali znižanja cene po dobavi, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga ali storitev, popravi (zmanjša) znesek DDV. Davčni zavezanec lahko popravi oziroma zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. V obravnavani zadevi ne gre za situacijo, kot jo ureja citirani 10. odstavek 21. člena ZDDV, po katerem je mogoče (ob izpolnjevanju naštetih pogojev) uveljavljati zmanjšanje obveznosti plačila DDV. V spornih primerih namreč ne gre za popust oziroma rabat v zvezi s računi, ki so bili izdani kupcem, pač pa gre za razmerje med tožnikom in posrednikom ter opravljenim prometom, iz katerega tožnika nima podlage v ZDDV za znižanje davčne osnove, ker pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV niso izpolnjeni.

Neutemeljeni so tudi ugovori tožnika, da naj bi bile storjene kršitve pravil postopka pred organom druge stopnje. Ugovori, da drugostopni organ ni zakonito izvedel ugotovitvenega postopka so pavšalni, saj tožnik ne pojasni, katerih dokazov pritožbeni organ ni ocenil oziroma jih je napačno ocenil, zato jih sodišče zavrača. Prav tako zavrača ugovore, iz katerih izhaja, da drugostopni organ tožniku ni omogočil sodelovanja v postopku na drugi stopnji. Iz podatkov upravnih spisov je razvidno, da je tožnik zoper odločbo prvostopnega organa vložil pritožbo, ki jo je obravnaval drugostopni organ, pri čemer je tožnik imel možnost drugostopnemu organu predložiti morebitna dodatna dokazila, česar pa ni storil.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), saj v zadevi dejansko stanje med strankama ni sporno.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.