sodba I U 632/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-26

DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

Odbitek vstopnega DDV, kot uresničitev načela nevtralnosti DDV, je pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev. Po 1. točki 1. odstavka 40. člena ZDDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. V obravnavanem primeru gre za situacijo, ko tožniku kot kupcu ni mogoče priznati vstopnega DDV od nabav, za katere ne more verodostojno dokazati, da so bile v resnici zanj opravljene s strani izdajateljev računov, ker za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oziroma 63. člena ZDDV-1 in ob takem stanju stvari ne gre za kršitev načela nevtralnosti, temveč za neizpolnjevanje pogojev za odbitek vstopnega DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 11. 2005 do 31. 12. 2006 naložil v plačilo 26.053,25 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I.1 izreka), določil rok izvršitve 30 dni, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in bo začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka), s tem, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III. in IV. izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor, ki je bil usmerjen v preveritev upravičenosti do odbitka vstopnega DDV po posameznih prejetih računih s strani dobaviteljev A. d.o.o. in B. d.o.o. ter so bile pregledane knjige prejetih in izdanih računov za sporno obdobje ter davčni obračuni DDV-O in dokumentacija, ki jo je med postopkom pridobil davčni organ iz lastnih evidenc, preverjani bančni izpisi z namenom ugotoviti zneske in datume plačil družbama A. d.o.o. in B. d.o.o., konto kartice iz glavne knjige tožnika (kratkoročne obveznosti do dobaviteljev v državi za leto 2005 in 2006 za dobavitelja A. d.o.o. in B. d.o.o.).

Iz dokumentacije tožnika in uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da si je tožnik iz naslova prejetih računov s strani A. d.o.o. odbijal vstopni DDV v višini 4.200.560,00 SIT oziroma 17.528,62 EUR, iz naslova prejetega računa s strani B. d.o.o. pa si je tožnik v mesecu novembru 2005 odbil vstopni DDV v skupni višini 2.042.843,90 SIT oziroma 8.524,63 EUR.

Davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora v svojih evidencah preveril obračunavanja in plačevanje DDV pri izdajateljih računov A. d.o.o. in B. d.o.o. ter ugotovil nelogičnost. Pri obeh družbah sta bila opravljena davčna inšpekcijska nadzora DDV, katerih ugotovitve prvostopni organ navaja tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Pri družbi A. d.o.o. je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje 1. 11. 2005 do 28. 2. 2006. Iz ugotovitev izhaja, da se zavezanec za davek A. d.o.o. na pozive davčnega organa v zvezi z inšpiciranjem ni odzval, zato so bile od poslovnih partnerjev, ki so nakazovali finančna sredstva na njegov račun kot plačilo za opravljene storitve, zahtevane kopije njihovih knjig prejetih računov z DDV, kopije prejetih računov za A. d.o.o., analitične konto kartice dobavitelja A. d.o.o., opravljene finančne transakcije in pisna obrazložitev poslovnega sodelovanja ter pridobljeni podatki dnevnih izpiskov o prometu na transakcijskih računih družbe.

Iz podatkov izhaja, da je A. d.o.o. „univerzalno vsestransko“ podjetje, ki opravlja različne dejavnosti, kljub temu da je v osnovi registrirano za posredovanje pri prodaji živil, pijač in tobačnih izdelkov ter se pojavlja kot izvajalec različnih storitev, odvisno od dejavnosti, ki jo opravlja naročnik storitev (kupec) po vsej Sloveniji. Pri tem ne zaposluje delavcev, davčnemu organu pa je družba oddala le davčne obračune DDV-O za mesece november, december 2005 in januar 2006 ter ji je bila kot posledica davčnega inšpekcijskega nadzora z odločbo odvzeta ID številka za namene DDV.

Pri pregledu prometa na transakcijskem računu (TR) pa je bilo ugotovljeno, da so kupci svoje obveznosti poravnali v rokih, določenih z valuto, na njegov TR, iz katerega je direktor družbe dvigoval gotovino ali pa preusmeril sredstva na ostale banke ter da iz pregleda vseh TR ni bilo razvidno, da bi preko njih družba poravnavala obveznosti do svojih dobaviteljev oziroma podizvajalcev in tudi ni razvidno, kdo so bili podizvajalci družbe.

Iz ugotovitev davčnega organa tudi izhaja, da bi družba, ki je opravljala široko paleto različnih dejavnosti, pri tem pa ni imela nobenega zaposlenega, morala najemati podizvajalce, da bi lahko fizično opravila vse storitve in usluge, katere je zaračunala svojim kupcem, zato davčni organ dvomi, da so bile te storitve dejansko opravljene.

Prvostopni davčni organ je opravil davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 tudi pri družbi B. d.o.o., ki se na pozive davčnega organa ni odzvala, zato so bili od poslovnih partnerjev zahtevani podatki. Pridobljeni so bili dnevni izpiski o prometu na TR. Davčni organ je ugotovil, da družba opravlja različne dejavnosti (nabava cevi in jaškov za gradbenike, gradbena dela in storitve, čiščenje objektov, trženje časopisnega prostora, prodaja pijač, popravilo strojev, zbiranje odpadnih surovin) in razna druga dela, odvisno od dejavnosti, ki jo opravlja naročnik storitev (kupec) po vsej Sloveniji, pri tem pa ne zaposluje delavcev, davčnemu organu je oddala le obračun DDV za januar in februar 2006, ter ji je bila s strani davčnega organa odvzeta ID številka za namene DDV. Pri pregledu prometa na TR je bilo ugotovljeno, da prilivi in odlivi bistveno odstopajo od izkazanega prometa v obračunu DDV-O in da gre za nakazila različnih pravnih oseb za plačila izdanih računov za DDV ter da so bile izvedene finančne transakcije, prilivi in odlivi med pravnimi osebami brez razpoložljive dokumentacije, da so odgovorne osebe dvigovale gotovino brez dokumentacije, ki bi dokazovala za kakšne namene je bila dejansko uporabljena in ni razvidno, da bi preko TR družba poravnavala obveznosti do svojih dobaviteljev oziroma podizvajalcev in tudi ni zato razvidno, kdo so bili njegovi podizvajalci. Davčni organ v zvezi s poslovanjem družbe B. d.o.o. dvomi, da so bile storitve dejansko opravljene.

Iz povzetka ugotovitev iz postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pri obeh družbah izhaja, da sta zlorabili oziroma nezakonito uporabljali ID za namene DDV in gre za tako imenovane missing traderje oziroma neplačujoča gospodarska subjekta, kakor takšne družbe imenuje Uredba Komisije ES, št. 1925/2004. Navedeni družbi nista vodili poslovnih knjig, ne davčnih evidenc in to dokazuje, da nista imeli namena nikoli resnično poslovati ter sta se pojavljali kot fiktivni podjetji, ustanovljeni in uporabljeni izključno z namenom neplačevanja DDV. Gre za navidezno opravljanje dejavnosti z izključnim namenom izvedbe utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani teh družb.

Davčni organ se v nadaljevanju sklicuje na prakso Sodišča Evropskih skupnosti, tako na sodbo v združenih zadevah C 439/04 in C 440/04 z dne 6. 7. 2006, ki je odločilo, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, tudi če sporna transakcija ustreza objektivnim merilom, na katerih temeljita pojma dobava blaga.

Sklicuje se na 3. odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju: ZDavP-2). Glede poslovanja tožnika davčni organ ugotavlja, da je pri pregledu dokumentacije v postopku inšpekcijskega nadzora pri tožniku in ugotovitev v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbah A. d.o.o. in družbi B. d.o.o. ugotovil, da ni konkretno navedeno, katere osebe iz navedenih družb so izvedle dobavo blaga, ki je specificirana na prejetih računih tožnika (tabele na strani 4 izpodbijane odločbe). Tožniku očita, da kot prejemnik računov, ni izvedel nobene preveritve o delovanju obeh družb oz. da je zaračunano dobavo blaga dejansko opravil izdajatelj računov in tudi v postopku ni dokazal, da gre za verodostojne knjigovodske listine. Davčni organ ni dobil odgovorov na vprašanja, s kom je tožnik pri naročanju stopil v kontakt, s kom se je dogovarjal za dobavo blaga in kdo je opravil dobavo blaga.

Družba A. d.o.o. je tožniku zaračunala dobavo raznih vrst gradbenega materiala, železne odpadne profile, armaturne koše, HEA 180 in C 160. Direktor tožnika je glede poslovanja z navedeno družbo pojasnil, da je zasledil oglas in poklical številko mobilnega telefona in se z osebo dogovoril za dobavo ter blago tudi dejansko prejel in ga plačal; armaturne koše (račun št. 311/2005) je tožnik vgradil na gradbišče HE C. za železniške propuste, železne odpadne profile (račun št. 50/2005) pa na gradbišče HE C. in D. (objekt kanalizacije in vodovoda).

Davčni organ ugotavlja, da iz prejetih računov kakor tudi iz izjave direktorja tožnika ni razvidno, kdo je dejansko opravil dobavo blaga, saj družba A. d.o.o. nima zaposlenih delavcev, tudi ni bilo pojasnjeno, od koga je A. d.o.o. blago, ki naj bi ga nato prodala tožniku nabavila, podjetje A. d.o.o. pa ni imelo osnovnih pogojev, da bi proizvedlo blago, namenjeno prodaji, saj tudi ne razpolaga z osnovnimi sredstvi, niti nima prostorov za proizvodnjo. Po ugotovitvah davčnega organa izhaja, da ni opravila dobave za tožnika kot poslujoča družba in ni opravljala dejavnosti po 13. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 108/05, v nadaljevanju: ZDDV), po katerem je zavezanec za davek vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost. V obravnavanem primeru gre za navidezen pravni posel, katerega namen je bil izključno doseganje neupravičenega odbitka DDV; transakcija ni ustrezala objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga oziroma opravljanja storitev v skladu z šesto Direktivo Sveta št. 77/388 EGS z dne 17. 5. 1977 (v nadaljevanju šesta Direktiva), oziroma z določbami ZDDV.

Enako velja glede družbe B. d.o.o., ki je tožniku zaračunala dobavo UKC cevi različnih dimenzij in PE jaškov različnih dimenzij po računu št. 182 z dne 11. 11. 2005. Direktor tožnika glede poslovanja z navedeno družbo ni podal izjave, v teku davčnega nadzora pa ni bilo možno ugotoviti, kdo je dejansko opravil dobavo blaga. Navedena družba, ki je v osnovi registrirana za izvajanje splošnih gradbenih del, nima zaposlenih delavcev; s podatki, da bi najemala dodatno delovno silo pa ne razpolaga.

Davčni organ se sklicuje določbe 76. člena  in 77. člena ZDavP-2, po katerem mora davčni zavezanec za svoje trditve imeti dokaze, praviloma pisno dokumentacijo, ki pa je v primeru sodelovanja z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. pomanjkljiva. Poslovnih dogodkov pri tožniku ni mogoče preveriti, niti jih ni mogoče preveriti pri navedenih družbah. Glede dokazil navaja 8. člen in 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/1999 in spremembe, v nadaljevanju: ZUP).

Po ugotovitvah prvostopnega organa so obravnavani sporni računi navidezni oziroma fiktivne  listine, saj transakcije blaga niso bile opravljene s strani podjetij A. d.o.o. in B. d.o.o., kar pomeni, da ne gre za verodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov 21 (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju: SRS (2006)). V davčnem inšpekcijskem nadzoru ni bilo mogoče jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov, zato tudi niso izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Tožnik ni uspel dokazati, da sta njemu zaračunane dobave blaga dejansko opravili družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. (40. člen ZDDV). Omenjeni podjetji nastopata kot missing traderja, zato je davčni organ pri svoji odločitvi dal prednost vsebini pred obliko. V nadaljevanju se sklicuje tudi na SRS 22 (2006), po katerih je vodenje temeljnih poslovnih knjig obvezno, vpisi v poslovne knjige pa morajo biti opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin brez pobotanj gospodarskih kategorij.

Povzema okoliščine, kot dokaz goljufive transakcije, ki jih je ugotovil na strani neplačujočih gospodarskih subjektov (stran 8. in 9. izpodbijane odločbe). Ugotavlja, da gre za simulirane posle in opredeli promet po spornih računih kot navidezne transakcije. Navaja določbo 3. odstavka 74. člena ZDavP-2, po kateri fiktivni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Ker promet storitev s strani zavezanca za davek, ki je izdal račun, ni bil opravljen, po določbah 3. člena ZDDV niso bili izpolnjeni pogoji za obračun in plačilo DDV, čeprav je DDV bil zapisan na računu in zato ni nastala obveznost za plačilo DDV pri navedenih družbah. Sklicuje se na 40. člen ZDDV, kjer je določena pravica do odbitka vstopnega DDV in pogoji, ki jih mora izpolnjevati davčni zavezanec.

Tožniku očita, da obstajajo objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV in sicer, da na prejetih računih s strani družb ni bilo navedenih telefonskih številk teh družb; njuni telefonski številki nista bili dosegljivi v telefonskem imeniku, niti ostalih poslovnih imenikih, niti podatki javno dostopni; navedeni družbi nista oddajali obračuna davka od dobička pravnih oseb oziroma davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005; družbi nista imeli ustreznih osnovnih sredstev (poslovnih prostorov, opreme); na sedežih ni bilo razvidno, da se je na teh naslovih opravljala dejavnost; naslov družb je viden le iz poštnih predalčnikov; nista zaposlovali delavcev; podatki, da bi zaposlovali dodatno delovno silo, pa ne obstajajo; nista vodili nikakršnih evidenc o najemanju podizvajalcev; iz TR so bili opravljeni veliki nenamenski gotovinski dvigi sredstev; poslovne aktivnosti so bile izključno le prenakazila sredstev. Tožniku očita, da ni izvedel nobene preveritve o delovanju navedenih družb, da je sklenil posel brez vseh informacij in se s strankama ni osebno sestal, kar je nenavadno in ne gre za običajno poslovno prakso.

Pripombe tožnika prvostopni organ zavrne. V  zapisniku ni bilo nikjer napisano, da blago ne bi bilo dobavljeno zavezancu, tako kot navaja tožnik, ampak je bilo zavzeto stališče, da navedeni družbi nista mogli dobaviti blaga, zato davčni organ ni dodatno preverjal, kam je bilo blago vgrajeno, saj v dobavo blaga ne dvomi, še vedno pa ni dobil odgovora, kdo je tožniku blago, ki ga je porabil na različnih gradbiščih, dejansko dobavil ter da po ugotovitvah davčnega organa s strani navedenih družb dobava blaga ni bila opravljena.

Glede očitkov tožnika, da ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje davka, pa davčni organ ponovno poudarja, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo, ki se zahteva v pravnem prometu, in da ni ravnal v skladu z dobrimi poslovnimi običaji po 5. členu Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/2001, v nadaljevanju OZ), ter da je sklenitev posla brez vseh osnovnih informacij izven običajne poslovne prakse, saj bi tožnik moral preveriti integriteto dobaviteljev blaga (6. člen OZ). V zvezi z neverodostojnostjo listin davčni organ navaja SRS 21 (2001) in SRS 21 (2006). Res je, da stranke v urejenem sistemu urejajo medsebojna obligacijska razmerja svobodno in da nosi izvajalec storitve oziroma dobavitelj blaga posledice, če do izpolnitve pogodbenih obveznosti ne pride, vendar pa gre v primeru poslovanja z družbama B. d.o.o. in A. d.o.o. za transakcije, ki so bile izvedene z edinim ciljem pridobiti davčne ugodnosti. Računi res vsebujejo vse predpisane elemente, ki jih določata ZDDV in ZDDV-1, torej so izpolnjeni formalni pogoji za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, niso pa izpolnjeni tudi ostali splošni pogoji predvsem, ni dokazana opravljena storitev oziroma dobava blaga ter namen uporabe. Davčni organ ugotavlja, da poslovanje preko neplačujočih gospodarskih subjektov nima nobene ekonomske logike.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja, razen v delu, ki se nanaša na stroške postopka, ter v tem delu odločbo odpravi in vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek. Sklicuje se na 40. člena ZDDV. Osnovni in zadostni pogoj je, da zavezanec razpolaga z računom, ki mora vsebovati vse elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je bil DDV obračunan v skladu z zakonom in da so izpolnjeni ostali pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka DDV.

Razvidna mora biti potrditev prejema, katera oseba, kdaj, kje in kaj je prevzela in od koga je blago prevzela. Na prejetem računu št. 182 od B. d.o.o. je  opis dobavljenega blaga po 34. členu ZDDV naveden skupaj z dobavljenimi količinami, enako tudi na računu št. 50/2005, 311 in 363, kjer je razvidna dobava in količina blaga s strani družbe A. d.o.o., na nobenem pa ni potrditve prevzema blaga s strani tožnika oziroma tožnik tudi v pritožbi ni predložil nobenega dokumenta, ki bi vsebinsko ustrezal dokumentu, ki izkazuje dejanski prevzem blaga navedenega na računu.

Na vseh obravnavanih računih je datum odpreme blaga vedno enak datumu izdaje računa, gre za velike količine in je neverjetno, da bi bilo tožniku dobavljeno prav vse na isti dan, zato bi bilo v takih primerih še posebej treba, da bi tožnik razpolagal zaradi dokazovanja z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale posamezno dobavo, npr. dobavo pripeljano s posameznim vozilom in podobno, kar je v poslovnem svetu običajno.

Sklicuje se na prakso sodišča Evropskih skupnosti (C 439/04 in C 440/04, C 255/02, C 409/04).

Davčni organ je pri pridobivanju podatkov izhajal iz splošnega načela o razkritju podatkov iz 18. člena ZDavP-2, po katerih davčni organ praviloma ne sme razkriti podatke tretjim osebam, razen izjem, določenih v ZDavP-2 in je bila pri tem upoštevana tudi določba 10. odstavka 18. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/06, v nadaljevanju: ZDS-2), po kateri sme davčni organ zbirati in pridobivati potrebna obvestila in podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za preprečevanje in odkrivanje kršenja predpisov o obdavčenju.

Direktor tožnika je povedal, da ne ve točno, kako se je predstavljala oseba, s katero je kontaktiral po mobilnem telefonu, katero številko je zasledil v oglasu, z osebo se je dobil v gostilni. Direktor tožnika je dal vizitko kontaktni osebi brez imena in priimka. Tožnik je tudi še pojasnil, kje je bilo nabavljeno blago vgrajeno, in v pritožbi zatrjuje, da je z družbama sklenil pogodbe, ki pa jih ni predložil, zato pritožbeni organ navedene izjave ne šteje za relevantne.

Glede pritožbenih navedb tožnika, da ni mogel vedeti, kakšen je bil cilj poslovanja družbe A. d.o.o. in B. d.o.o., pa tožnik za slednjo niti v pritožbi ni povedal, da je sploh z njo kdaj stopil v stik oziroma preko koga, da je lahko naročil morebitno dobavljeno blago, temveč je le predpostavljal, da je predstavnik družbe A. d.o.o. tudi predstavnik družbe B. d.o.o..

Tožnik v postopku na prvi stopnji  niti v sklopu pritožbe ni predložil nobenih listin, iz katerih bi bilo razvidno, na kakšen način oziroma na kakšnih podlagah (povpraševanjih) se je dogovarjal za nakup določenega blaga. Ne obstojajo nobene pisne listine povpraševanja, ponudbe, usklajevanja, dogovori za sestanek, ogledi, s katerimi je mogoče utemeljevati tudi resničnost nastanka poslovnih dogodkov, katerih posledice tožnik uveljavlja v davčnih obračunih.

Gre za specialni postopek v razmerju s splošnim upravnim postopkom, kjer se relevantna dejstva ugotavljajo in dokazujejo praviloma z verodostojnimi listinami in s tem se dokazujejo tudi poslovni dogodki (77. člen ZDavP-2), ki vrsto dokaznih sredstev ne omejuje, jih pa v določenem obsegu omejuje sama narava davčnega postopka, zato se obstoj in vsebina poslovnih dogodkov  ugotavljajo na podlagi knjigovodskih listin. Zato pravno relevantnih dejstev, v nasprotju s knjigovodskimi listinami, ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi.

Pritožbeni organ se sklicuje na 5. odstavek 166. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 do 10/06) v povezavi s 56. členom ZDDV glede vodenja knjigovodstva davčnega zavezanca, kar pomeni, da je dolžnost zavezanca, da dogodke katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih utemelji sam z verodostojnimi knjigovodskimi listinami.

Davčni organ lahko ugotavlja dejstva z vsemi dokazi, kot npr. v konkretnem primeru tudi z navzkrižno kontrolo davčnih zavezancev.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa, da odbijanje vstopnega DDV po spornih računih, pri katerih ni jasno, kdo je blago dejansko dobavil, pomeni zlorabo v sistemu DDV,  katere rezultat je davčna ugodnost, ki nasprotuje cilju, ki ga sistem DDV zasleduje.

Očitek tožnika, da ga je zavedel davčni organ s svojo pasivnostjo, ker ni ukrepal pri neplačujočih družbah in da tožniku te okoliščine niso bile poznane, pa pritožbeni organ zavrača, ker to niso edine okoliščine. Ugotovljene so tudi druge objektivne okoliščine, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki se nanje sklicuje tudi pritožbeni organ, in jih posebej ne ponavlja (2. odstavek 254. člena ZUP), zato meni, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti na podlagi ugotovljenih objektivnih okoliščin, da v poslih posluje s subjekti, ki so z vidika davčne utajitve visoko rizični, kot npr. da v zvezi z nabavami ni predložil nobene listine, iz katerih bi bilo mogoče nedvoumno razbrati, da so bile na računih navedene dobave resnično opravljene s strani navedenih oseb, ki sta mu jih zaračunale.

Tožnik se v tožbi ne strinja z odločitvijo obeh organov, da se mu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV in kot nespremenljiv navaja očitek, da je vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki naj bi bile del utaje davka. Šteje za nedopustno, da se mu očita kriminalna dejavnost, čeprav o tem ne obstoji kazenska sodba. Sklicuje se na okoliščine, da je direktor že tekom davčnega postopka pojasnil, kako je navedel stik z dobaviteljem opreme in da je imel pred seboj konkretno osebo.

Za tovrstne dejavnosti ni potrebno izvesti proizvodne infrastrukture, niti ni bistvena za funkcioniranje takšne družbe. Bistvena vrednost in usposobljenost trgovskih oziroma posredniških podjetij namreč izhaja iz njihovih informacij, ne pa iz dejstva, ali imajo med osnovnimi sredstvi stroje, tovornjake in delavce, kot to pojmuje izpodbijana odločba. Zato tožnik ni posebej preverjal, ali imata predstavnikovi družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. tovornjake, stroje, delavce in podobno, ker je to brez pomena. Predvideval je, da sta družbi sposobni opraviti trgovsko posredniški posel, dodatno varstvo pa je predstavljal dogovor o vnaprejšnji dobavi blaga, ko je blago prispelo, ga je direktor tožnika osebno prevzel, račun je vseboval natančno specifikacijo dobavljenega blaga in je imel tudi vse druge elemente in davčno številko. Po prejemu je račun plačal in je sledila likvidacija računa, to je določitev mesta, kjer se bo blago uporabilo ter je bil navedeni material dejansko fizično uporabljen na različnih gradbiščih, kot jih navaja tožnik. Ostane neizpodbitno dejstvo, da je blago prišlo na gradbišče na podlagi predhodnega dogovora tožnika s predstavnikom obeh družb, česar ne zanika niti izpodbijana odločba. Kako je predstavnik dejansko organiziral dostavo na gradbišču tožnik ne ve, niti se s tem vprašanjem ni ukvarjal.

Navaja, da bi bil tožnik odgovoren le, če bi ravnal z goljufivim namenom, to je naklepom, saj malomarnost ne zadošča za kaznivo dejanje goljufije ali utaje davka in mu ni jasno s kakšno obliko krivde naj bi po stališču davčnih organov ravnal tožnik. Ni pojasnjeno, kaj je konkretno storil narobe, v čem je njegova napaka, kako bi moral ravnati. Navedeni so indici v osmih alinejah (stran 15/22 izpodbijane odločbe), na podlagi katerih organ sklepa na goljufiv namen tožnika. Opis pa se nanaša le na goljufivi namen obeh družb. Dejstva, ki se nanašajo na družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. ne vplivata na krivdo tožnika. Davčni organ meni, da bi tožnik v smislu dobrega gospodarja bil dolžan opraviti nekatere izmed izrecno naštetih preveritev, ki jih navaja na strani 18 in 19 izpodbijane odločbe, ki pa so pavšalne.

Glede navedenih očitkov opozarja, da je tožnik vpogledal v javne evidence in sodni register, da je preveril davčno številko obeh družb, da je pregledal poslovanje na portalu GVIN in da je dogovor o vnaprejšnji dobavi blaga tožniku zadoščal za varnost pri sklenitvi posla. Glede družbe A. d.o.o. je preverjal na internetu in jo našel kot ponudnika in oglaševalca in se je osebno sestal s predstavnikom te družbe ter utemeljeno predpostavljal, da je tudi predstavnik družbe B. d.o.o. Do dogovora o poslu je prišlo na podlagi osebnega kontakta, sestanki pa so v poslovnem svetu odvijajo na različnih lokacijah. Tožnik je razpolagal s telefonsko številko predstavnika, se dogovoril za sestanek, sklenil pogodbo, dočakal realizacijo in ni bilo nikakršne potrebe, da bi iskal dodaten stik s predstavnikom.

Davčnemu organu očita, da ne pove, kaj razume s pojmom vsaj nekaterih izmed naštetih preveritev. Izpodbijana odločba niti ne zatrjuje, še manj pa dokaže, da bi tožnik lahko ugotovil, da gre pri navedenih družbah za missing traderje. Prav tako ne razume, kaj davčni organ želi povedati z navedbo, da bi moral, preden je sklenil posle zaščititi najprej svoje poslovanje z ukrepi, ki jih našteva. Z OZ se ne urejajo upravnopravna razmerja zavezanca in države. Navaja, da je pri sklepanju pogodbe (naročilo blaga) kot pri izvrševanju pogodbe (plačilo dobavljenega blaga) ravnal v skladu z načelom vestnosti in poštenja. Če nepravilnosti delovanja v legalno registrirani družbi z davčno številko ni zaznala niti DURS, je delovanje takšnega subjekta dopustila, je potem vendarle smela tudi družba tožnika pričakovati, da s tem subjektom ni nič narobe.

Navaja promet, ki je v letu 2007 znašal 4,5 milijonov evrov, ter da je neverjetno, da bi družba s takšnim letnim prometom sklepala nekaj fiktivnih poslov zaradi dejansko neznatnega poračunavanja DDV, ki ne predstavlja niti 4 % vsega davka, ki ga tožnik v okviru svojega poslovanja letno poračuna kot vstopni DDV.

Tožnik navaja, da je predložil štiri listine (račune), ki dokazujejo datume dobav na različne dni ter da je bilo blago dobavljeno v različnih dneh, da je brez teže argumentacija tožene stranke, da je nemogoče, da bi bilo s tem blago dobavljeno na isti dan. V kolikor pa tožena stranka navaja, da tožnik ni predložil listinskih dokazil o sklenitvi pogodbe o dobavi blaga, pa dodaja, da za veljavnost pogodb v prometu blaga in storitev ni potrebna pisna oblika. Sodišču predlaga, da oba akta odpravi in priglaša stroške postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi v celoti odgovorila, zato predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavnem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopni organ in tožena stranka pravilno ugotavljata, da sta jih izdala neplačujoča gospodarska subjekta oz. tako imenovana missing traderja, da družbi nista vodili poslovnih knjig in ne davčnih evidenc, in na spornih računih izkazanega in dolgovanega DDV, tudi nista plačali.

Tožniku se očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije v smislu SRS, ki jo je dolžan voditi  tudi po ZDDV, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane dobave resnično opravljene s strani navedenih izdajateljev računov. Iz objektivnih okoliščin, ki jih prvostopni organ navaja, in s katerimi se strinja tudi tožena stranka, pa oba organa zaključujeta, da je tožnik vedel, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek ne gre, kar je skladno s prakso Sodišča Evropske unije, v primerih Halifax plc (C 255/02), sodba v združeni zadevi C 439/04 in C 440/04 (Axel kittel), na katere se pravilno sklicuje davčni organ in tožena stranka,  kot tudi sodba C 342/87 (Genius Holding bv), na katerega se sklicuje tožena stranka, po kateri mora biti na računih zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka.

Odbitek vstopnega DDV, kot uresničitev načela nevtralnosti DDV, je pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev. Po 1. točki 1. odstavka 40. člena ZDDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago.

Ker gre za pravico do odbitka za njemu opravljeno dobavo blaga, je v obravnavanem primeru za odločitev po mnenju sodišča predvsem relevantna okoliščina v ugotovitvi prvostopnega organa in tožene stranke, da tožeča stranka ni izkazala, da bi šlo za njej opravljen promet blaga oziroma v ugotovitvi, da tožnik ni izkazal, da sta izdajatelja računov družbi B. d.o.o. in A. d.o.o., dejansko njemu  opravili dobavo blaga, ki sta mu ga zaračunali s spornimi računi, na podlagi katerih tožnik uveljavlja davčne ugodnosti oziroma odbitek vstopnega DDV. Zato je po mnenju sodišča bistvena okoliščina, ali je šlo v obravnavanem primeru za zaračunano resnično transakcijo blaga oziroma ali je tožeča stranka izkazala dobavo opravljenega blaga s strani navedenih pravnih oseb. Tega tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal.

Sicer je tudi  po mnenju sodišča pravilna ugotovitev, ki izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal in ki se nanašajo na obe družbi, ki sta izdali sporne račune, da gre v obravnavanem primeru za „neplačujoča gospodarska subjekta“ v smislu Uredbe komisije (ES) št. 1925/2004, na katerih temelji tudi zaključek davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka, fiktivni. Zato okoliščina, da navedeni družbi nista imeli realnih možnosti opraviti naveden promet blaga, ki sta ga tožniku zaračunali, tožnik pa ne izkazuje, kdo mu je dejansko blago dobavil, kaže, da gre za račune, izdane za neresnično transakcijo, kar vpliva tudi na pravico do odbitka po ZDDV, saj v tem primeru po mnenju sodišča ne gre za tožniku opravljen promet blaga s strani izdajateljev.

V obravnavani zadevi sicer ni sporno, da je bilo blago dobavljeno, in tudi ni  relevantno ali in kako ga je tožnik uporabil, saj mu davčna organa ne očitata, da blaga ni uporabil, tožniku gre predvsem očitek, da ni izkazal okoliščine, da gre za resnično transakcijo dobave blaga s strani družb, ki so mu izstavile račune oz. da sploh ni pojasnil, kdo mu je dobavil blago. Ob tem se tožniku očita tudi neobičajna poslovna praksa, s čimer se sodišče strinja, čeprav na samo odločitev, ob neizkazani dobavi blaga s strani izdajateljev računov, ne vpliva. Tožnik pa česa drugega ni izkazal. Dokumentacije glede nabave blaga ni vodil, in tako kot pravilno ugotavljata oba organa, tudi računi o nabavi niso verodostojne listine v smislu SRS, saj ni razvidno, da je tožnik nabavljeno blago resnično prejel od izdajateljev računov. V dokumentaciji ni dobavnic, ki bi morale biti podpisane s strani dobavitelja in tudi s strani prevzemnika, pogodb, ponudb oz. druge poslovne dokumentacije, ki bi kazale, da je bila dobava opravljena s strani navedenih družb, kar pravilno ugotavljata oba davčna organa. Res sicer za samo veljavnost dogovorov o nabavi premičnih stvari ni potrebna pisna pogodba, kot zatrjuje tožnik, vendar pa je tožnik kot davčni zavezanec za davčne potrebe in pravilno obračunavanje davkov, dolžan voditi poslovne knjige in evidence, s katerimi izkazuje resničnost nastanka poslovnih dogodkov.

Sicer pa je prvostopni organ kakor tudi tožena stranka glede poslovanja tožnika z obema družbama natančno pojasnil, kako so posli potekali. Iz podatkov pri obeh družbah pa je tudi razvidno, da nista imeli zaposlenih delavcev, opreme, skladišča, niti v njuni dokumentaciji ni bilo zaslediti pogodb s poslovnimi partnerji, ki naj bi prevzemali posle, in sodišče ne dvomi v te ugotovitve, tožnik pa v zvezi z nabavo blaga ni podal ničesar, kar bi kazalo na to, da naj bi navedeni družbi, ki sta izdali sporne račune, tudi v resnici opravili dobave. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (95. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 21/06 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v 76. členu ZDavP-2).

Očitki tožnika glede neobstoja subjektivnih okoliščin na njegovi strani in potrebe po dokazani krivdi glede očitanega sodelovanja v davčni utaji, ob povedanem, ne vplivajo na drugačno odločitev. Sicer tožnik nima prav, da bi mu moral biti dokazan naklep, saj po navedeni sodni praksi SEU ne gre pravica do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

V obravnavanem primeru gre za situacijo, ko tožniku kot kupcu ni mogoče priznati vstopnega DDV od nabav, za katere ne more verodostojno dokazati, da so bile v resnici zanj opravljene s strani izdajateljev računov, ker za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oziroma 63. člena ZDDV-1 in ob takem stanju stvari ne gre za kršitev načela nevtralnosti, temveč za neizpolnjevanje pogojev za odbitek vstopnega DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.