sodba III U 275/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-01-11

carina - odlog plačila davka - odmerna odločba - trošarinsko blago - nastanek hujše gospodarske škode - dokazna ocena

Možnost odloga oz. obročnega plačevanja davka v primeru hujše gospodarske škode omogoča določba 102. člena ZDavP-2, pri čemer so v zakonu navedeni vsi pogoji, ki jih mora davčni zavezanec izkazati. Pri tem podrobnejša merila predpisuje Pravilnik. Gre za ugodnost, predvideno v zakonu in podzakonskem aktu, zato se določbe morajo razlagati restriktivno. Iz dokazil, ki jih je predložil tožnik nesporno izhaja, da je v finančni stiski, v kateri se je znašel zaradi nezmožnosti poplačil davčnih obveznosti. Tožnik, ki je organiziran kot gospodarska družba in posluje na trgu, mora računati z rednimi poslovnimi riziki, ki jih takšno poslovanje na trgu prinaša. Pri odlogu plačila davčnega dolga gre za ugodnejši položaj, ki se nudi davčnim zavezancem zgolj v primerih nastanka nepredvidenih okoliščin na trgu, na nastanek katerih davčni zavezanec ni mogel vplivati in jih tudi v okviru splošnega poslovnega rizika ni mogel predvidevati. Ugodnejši način plačila davčnega dolga se tako uporablja v izjemnih primerih, ko je podano dejansko stanje spleta sistemskih in izrednih okoliščin, ki povsem blokirajo posameznega davčnega zavezanca.

2.Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Ljubljana v točki 1. izreka zavrnil zahtevek tožnika za odlog plačila davka iz odmerne odločbe Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007 in v točki 2. izreka je zavrnil zahtevek tožnika za odlog izvršbe po 87. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08, 110/09, 1/10, 43/10 in 97/10, v nadaljevanju ZDavP-2) po odločbi Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007. V obrazložitvi je navedel, da gre za ponovljeni postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS v Ljubljani št. U 275/2008-8 z dne 16. 9. 2008, s katero je to tožbi ugodilo in odpravilo odločbo Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-372/2007-8 z dne 13. 9. 2008 in zadevo vrnilo v ponovni postopek z obrazložitvijo, da je bilo nepravilno uporabljeno materialno pravo. Sodišče je prvostopnemu organu naložilo, da v celoti preizkusi vlogo tožnika za odlog davka v smislu presoje kriterijev za ugotavljanje hujše gospodarske škode v skladu z 102. členom ZDavP-2 in določb Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 141/06, 46/07 in 102/07, v nadaljevanju Pravilnik) ter pri tem upošteva podatke, navedene v vlogi in iz uradnih evidenc, ki se vodijo o davčnem zavezancu, odloči pa naj tudi o zahtevku tožnika po 2. odstavku 87. člena ZDavP-2. Sodišče navaja, da je prvostopni organ kot razlog za zavrnitev tožnikove vloge za odlog plačila davka navedel, da tožnik ni predložil instrumenta zavarovanja po 1. in 2. odstavku 111. člena ZDavP-2, s katerim pogojuje odlog plačila davka po 102. členu ZDavP-2. V danem primeru je bilo napačno uporabljeno materialno pravo. V primeru odloga plačila davka po 102. členu ZDavP-2 in po 111. členu ZDavP-2 gre namreč za dve ločeni ureditvi po ZDavP-2, ki se tudi preizkušata po različnih kriterijih.

Prvostopni organ je v ponovnem postopku dne 29. 10. 2008 tožnika pozval, da dostavi dokumente, iz katerih bo izhajalo, da so izpolnjeni kriteriji iz 40. člena Pravilnika. Tožnik meni, da so iz bilance stanja kot tudi iz izkaza uspeha za leto 2006 nesporno razvidne okoliščine za nastanek hujše gospodarske škode oz. izhaja, da je plačilo trošarinskega dolga že po odločbi št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007 družbi povzročilo hujšo gospodarsko škodo. Prvostopni organ bi moral upoštevati in presojati tiste okoliščine, ki so veljale v času vložitve prošnje za odlog, tj. dne 10. 4. 2007, saj je tožnik vsa potrebna dokazila, s katerim je dokazoval, da so kriteriji 102. člena ZDavP-2 izpolnjeni, predložil že v času vložitve te prošnje. V nadaljevanju davčni organ navaja vsebino 1. odstavka 102. člena ZDavP-2, ki določa pogoje za odlog plačila davka zaradi plačilne nezmožnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel imeti vpliva, saj bi nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode. Carinski organ je v skladu z 2. odstavkom 102. člena odločil o odlogu na podlagi podatkov iz svojih evidenc. Ni sporno, da je tožnik predložil podatke iz bilance stanja na dan 31. 12. 2006 in izkaz poslovnega izida za obdobje od 1. 1. 2006 – 31. 12. 2006. Pravilnik v 40. členu opredeljuje kriterije za ugotavljanje hujše gospodarske škode in sicer: da je davčni zavezanec plačilno nezmožen ali da je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, plačilna nezmožnost ali izguba sposobnosti pridobivanja prihodkov pa je nastala iz razloga, na katere davčni zavezanec ni mogel imeti vpliva, da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda, odlog plačila davka oz. obročno plačevanje davka pa bi omogočilo preprečitev nastanka hujše gospodarske škode. Na podlagi 1. odstavka 41. člena Pravilnika se šteje, da je davčni zavezanec izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, če ni sposoben pravočasno izpolnjevati zapadlih obveznosti (nelikvidnost). Davčni zavezanec to dokazuje z dokazili o sprejetih ukrepih za zagotovitev plačilne zmožnosti, ki jih predpisuje 12. člen Zakona o finančnem poslovanju podjetij (Uradni list RS, št. 54/99, 110/99, 102/02 odl. US in 31/07, v nadaljevanju ZFPPod). Na podlagi 2. odstavka Pravilnika se šteje, da je davčni zavezanec izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, če je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov zaradi katerega od dogodkov iz 42. člena Pravilnika. Davčni zavezanec izgubo sposobnosti pridobivanja prihodkov v skladu z 42. členom Pravilnika, ki opredeljuje presojo vpliva davčnega zavezanca na nastanek plačilne nezmožnosti ali izgubo sposobnosti pridobivanja dohodka in primeroma navaja, kdaj se šteje, da davčni zavezanec ni mogel vplivati na nastanek plačilne nezmožnosti ali izgubo sposobnosti pridobivanja prihodkov.

Carinski organ je pri preverjanju razlogov za odlog plačila trošarinskega dolga ugotovil, da se ne more šteti, da je tožnik izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, saj tega ne izkazuje z dokazili o sprejetih ukrepih za zagotovitev plačilne zmožnosti, ki jih predpisuje 12. člen ZFPPod, ki določa, da če podjetje postane nesposobno pravočasno izpolnjevati zapadle obveznosti, mora uprava nemudoma sprejeti ukrepe za zagotovitev likvidnosti in o tem obvestiti nadzorni svet. Carinski organ je ugotovil, da se ne more šteti, da je tožnik izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov zaradi katerega od dogodkov iz 42. člena Pravilnika, saj ni izkazal pričakovane izgube, kar med drugim določa 2. odstavek 41. člena Pravilnika in ni dokazal izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov zaradi začetih stečajnih postopkov ali prisilne poravnave pri ključnih poslovnih partnerjih, ukrepov tuje države, na trgu katere davčni zavezanec ustvarja prihodke, zaradi katerih bi prišlo do plačilne nezmožnosti, dalje časa trajajoče nezmožnosti opravljanja dejavnosti zaradi bolezni, neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti oz. odpovedi pogodbe ključnih pogodbenih partnerjev, izrednih in nepredvidenih dogodkov na trgih, kjer ustvarja večino prihodkov ali naravnih in drugih nepredvidenih nesreč. Razlog, da je tožnik v času nakupa naftnih derivatov nastopal kot dobroverni kupec, ki ni mogel vedeti in preveriti, ali je bila trošarina za naftne derivate že plačana, po mnenju carinskega organa ni dogodek, na katerega družba ne bi mogla vplivati, ampak je del poslovnega tveganja, ki so mu podvrženi vsi gospodarski subjekti na konkurenčnem trgu. Na podlagi 1. odstavka 43. člena Pravilnika grozi hujša gospodarska škoda davčnemu zavezancu, če so izpolnjeni kateri od naslednjih kriterijev: davčnemu zavezancu grozi, da bo nastopilo finančno stanje, zaradi katerega njegovo premoženje ne bo zadoščalo za poplačilo vseh dolgov, ki jih ima do upnikov; davčnemu zavezancu grozi, da bo moral iz poslovnih razlogov odpovedati delovno razmerje večjemu številu delavcev, v skladu z zakonom, ki ureja delovno razmerje. V skladu z 2. odstavkom 43. člena Pravilnika mora davčni zavezanec v primeru iz 2. alineje 1. odstavka 43. člena Pravilnika predložiti dokazila o dejavnostih za reševanje presežnih delavcev v skladu z zakonom, ki ureja delovna razmerja. Carinski organ je pri preverjanju razlogov za odlog plačila trošarinskega dolga, ki jih je tožnik navedel v svoji prošnji in izhajajo iz podatkov iz bilance stanja na dan 31. 12. 2006 ter podatkov iz izkazanega poslovnega izida v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ugotovil, da bi plačilo trošarinskega dolga v višini 313.021,27 EUR, naloženega v plačilo po odločbi Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007, ob hkratnem upoštevanju trošarinskega dolga v višini 29.494,29 EUR, naloženega v plačilo po odločbi Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-331/2007-1 z dne 22. 3. 2007, trošarinskega dolga po odločbi Carinskega urada Maribor št. 42302-92/2006-34 z dne 30. 3. 2007 v znesku 502.858,70 EUR in po odločbi Carinskega urada Murska Sobota št. DT 42302-553/2006-13 z dne 24. 4. 2007 v znesku 444.867,29 EUR (skupni dolg po navedenih štirih odločbah znaša 1.281.241,55 EUR) lahko privedlo do situacije, da bi tožniku grozila hujša gospodarska škoda in bi lahko nastopilo finančno stanje, zaradi katerega premoženje tožnika ne bi več zadoščalo za poplačilo vseh dolgov (prezadolženost). Odločba Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007 (na katero se nanaša odlog plačila davka) je postala izvršljiva dne 24. 4. 2007. Tožnik pa še vedno aktivno posluje in tudi ni sprejel nobenega od ukrepov za zagotovitev plačilne zmožnosti oz. drugih ukrepov, ki bi preprečili nastanek hujše gospodarske škode.

Tožnik v prošnji navaja, da bi carinski organ z izvršitvijo vseh štirih predhodno navedenih odločb primoral tožnika, da bi moral odpovedati delovno razmerje vsem zaposlenim, kar bi ustrezalo kriterijem iz 2. alineje 1. odstavka 43. člena Pravilnika. Tožnik pa, kljub pozivu, da predloži kakršnokoli dokazilo o izpolnjevanju kriterijev iz 40. člena Pravilnika, ni predložil dokazila o svojih aktivnostih za razreševanje presežnih delavcev v skladu z zakonom, ki ureja delovna razmerja, kar zahteva 2. odstavek 43. člena Pravilnika. Carinski organ je tudi ugotovil, da družba sama ni sprejela nobenih ukrepov za preprečitev nastanka hujše gospodarske škode, iz česar izhaja, da družba ni zaznala hujše gospodarske škode in ji glede na to tudi hujša gospodarska škoda ni nastala, kar pomeni, da tudi odlog plačila davka ne bi omogočil preprečitve hujše gospodarske škode.

Na podlagi 2. odstavka 87. člen ZDavP-2 davčni organ po uradni dolžnosti odloži davčno izvršbo do odločitve o pritožbi, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi. Prošnji za odlog izvršbe v skladu z določbo 87. člena ZDavP-2 davčni organ ni ugodil, ker do nje tožnik ni upravičen, saj je odlog davčne izvršbe možen le po uradni dolžnosti. Ravno tako prvostopni organ ugotavlja, da pritožbi tožnika zoper odmerno odločbo Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007 ni bilo ugodeno.

Drugostopni organ je z odločbo št. DT 498-4-2/2009-2 z dne 29. 4. 2009 pritožbo zavrnil in v obrazložitvi navedel, da je iz listin upravnega spisa razvidno, da je tožnik dne 10. 4. 2007 pri carinskem uradu vložil pritožbo zoper odločbo carinskega urada št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007 o odmeri trošarine in obresti za nezakonito vnesene pošiljke mineralnega olja v Republiko Slovenijo in prošnjo za odlog davčne izvršbe do odločitve o pritožbi. V prošnji navaja, da gre za zelo velik znesek finančnih sredstev in izvršba tega zneska bi povzročila nepopravljivo škodo, saj bi tožnik prenehal s poslovanjem, zaposleni bi ostali brez dela in država bi ostala brez rednih virov iz naslova davka in trošarine. Tožnik prosi za odlog plačila zaradi nepopravljive gospodarske škode in se sklicuje na 102. odstavek ZDavP-2. Pritožbeni organ povzema potek postopka in navaja, da je carinski urad v ponovljenem postopku izdal izpodbijano odločbo, s katero je svojo odločitev utemeljil s tem, da tožnik izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov ne dokazuje z dokazili o sprejetih ukrepih za zagotovitev plačilne nezmožnosti, ki jih predpisuje 12. člen ZFPPod. Ne more se šteti, da je tožnik izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov zaradi katerega od dogodkov iz 42. člena Pravilnika, saj tožnik ni izkazal pričakovane izgube, kar med drugim določa 2. odstavek 41. člena Pravilnika in ni dokazal obstoja dogodkov v smislu določb 42. člena Pravilnika kot razloga izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov. Razlog, da je tožnik v času nakupa energentov nastopal kot dobroverni kupec, pa ni dogodek, na katerega tožnik ne bi mogel imeti vpliva. Pritožbeni organ navaja vsebino 1. odstavka 102. člena ZDavP-2 ter 40. člena do 43. člena Pravilnik, ki opredeljujeta kriterije. ZDavP-2 določa le osnovne kriterije, zaradi katerih lahko davčni organ davčnemu zavezancu v primeru nastanka hujše gospodarske škode dovoli začasni odlog ali obročno plačilo, podrobnejše kriterije pa določa Pravilnik. Davčni zavezanec dokazuje, da je plačilno nezmožen, če ni sposoben pravočasno izpolnjevati zapadlih obveznosti (nelikviden) z dokazili o sprejetih ukrepih za zagotovitev plačilne nezmožnosti, ki jih predpisuje 12. člen ZFPPod. Šteje se, da je davčni zavezanec izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, če je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov zaradi katerega od dogodkov navedenega v 42. členu Pravilnika. Nelikvidnosti je potrebno prav tako dokazati z dokazili o sprejetih ukrepih za zagotovitev plačilne nezmožnosti, kot jih je predpisal 12. člen ZFPPod oz. je to urejeno v 2. poglavju Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Uradni list RS, št. 126/07). Po mnenju tožnika okoliščine plačilne nezmožnosti izhajajo iz primerjave posameznih postavk v bilanci stanja na dan 31. 12. 2006 v povezavi z bilanco stanja na dan 31. 12. 2007, ki jih prilaga k pritožbi. Tožnikov poslovni račun je blokiran in tako ne more izpolnjevati obveznosti do svojih dobaviteljev in države. Tožnik v postopku ni predložil nobenih drugih dokazov, ki bi dokazovali sprejem drugih morebitnih ukrepov za zagotovitev likvidnosti. Iz listin izhaja, da si je tožnik izplačal denarna sredstva, ki bi sicer lahko služila k izboljšanju njegove likvidnosti. Gibanje bilančnih podatkov v okviru prihodkov, terjatev in obveznosti ter v povezavi z izplačilom dobička iz preteklih let pa kaže na to, da so bili razlogi za slabšo likvidnost lahko prvenstveno nedavčne narave. Tožnik ves čas zatrjuje, da njegov davčni dolg po 4 odločbah Carinskega urada Ljubljana, Murska Sobota in Maribor skupaj znaša okoli 1.400.000,00 EUR. Tako celotno neto premoženje družbe pa ne zadostuje za plačilo navedenega zneska. Vendar pa tožnik ni izkazal, niti ni sprejel nobenih ukrepov, da bi storil vse kar je možno, da bi se izognil plačilni nezmožnosti. Kljub takšnemu stanju si je izplačal dobiček. Po presoji pritožbenega organa tako ne gre za primer v smislu določb 3. odstavka 41. člena Pravilnika. Prav tako niso izpolnjeni vsi pogoji 40. člena Pravilnika, ki se sicer zahtevajo za dovolitev odloga ali obročnega plačila davka zaradi hujše gospodarske škode pri davčnih zavezancih, ki jim je nelikvidnost že nastopila. V skladu z določbami 2. odstavka 41. člena Pravilnika je potrebno pri presoji, ali gre za izgubo sposobnosti pridobivanja prihodkov upoštevati, da se šteje, da je davčni zavezanec izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, če je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov zaradi katerega od dogodkov iz 42. člena Pravilnika. Davčni zavezanec je pričakovano izgubo dolžan izkazati. Izgubo sposobnosti pridobivanja prihodkov mora dokazati z dokazi o nastanku dogodkov navedenih v 42. členu Pravilnika.

Pri presoji vpliva davčnega zavezanca na nastanek plačilne nezmožnosti ali za izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov v skladu z 42. členom Pravilnika se šteje, da davčni zavezanec ni mogel vplivati na nastanek plačilne nezmožnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov zaradi primerov, ki jih Pravilnik navaja primeroma. V konkretnem primeru tožnik zatrjuje, da je v času nakupa trošarinskih izdelkov nastopal kot dobroverni kupec, ki ni mogel vedeti ali preveriti, ali je bila trošarina za energente že plačana, kar po mnenju pritožbenega organa ni dogodek, na katerega tožnik ne bi mogel vplivati. Tožnik je bil kupec, prevoznik in dejanski prejemnik trošarinskih izdelkov, ki so bili nezakonito vneseni v Republiko Slovenijo. Iz dokumentov, ki so spremljali pošiljke, s katerimi je bil tožnik kot prevoznik tudi seznanjen (trošarinski dokumenti, CMR) je jasno razvidno, kdo je prejemnik trošarinskega blaga (družba A. d.o.o.) ter bi moral kot prevoznik to blago dostaviti omenjeni družbi. V danem primeru pa je tožnik trošarinsko blago večinoma dostavil sebi, v svoje skladiščne prostore, kupil pa jih je od družbe B. d.o.o. in C. d.o.o. Tožnik bi s tem, ko je kupil trošarinske izdelke od navedenih družb lahko vedel, da gre za posel verižne preprodaje, ki lahko predstavlja določeno tveganje. Tožnik se na dobrovernost kot pravna oseba, ki posluje na trgu, ne more sklicevati (3. točka 1. odstavka 16. člena Zakona o trošarinah, Uradni list RS, št. 103/04). Upravno sodišče RS je v sodbi št. U 274/2008 -17 z dne 26. 1. 2009 sprejelo navedeno stališče. Tako je tožnikova plačilna nezmožnost oz. izguba sposobnosti pridobivanja prihodkov posledica subjektivnih kriterijev oz. razlogov na strani tožnika.

Na podlagi 1. odstavka 43. člena Pravilnika se šteje, da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda v primeru prezadolženosti (davčnemu zavezancu grozi, da bo nastopilo finančno stanje, zaradi katerega njegovo premoženje ne bo zadoščalo za poplačilo vseh dolgov, ki jih ima do upnikov) oziroma, da davčnemu zavezancu grozi, da bo moral iz poslovnih razlogov odpovedati delovno razmerje večjemu številu delavcev v skladu z zakonom, ki ureja delovna razmerja. V primeru če davčnemu zavezancu grozi, da bo moral iz poslovnih razlogov odpovedati delovno razmerje večjemu številu delavcev mora davčni zavezanec ravnati v skladu z določili Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 42/02 in sprem., v nadaljevanju ZDR). Določba 96. člena ZDR opredeljuje, kdaj gre za večje število delavcev. Ta določba pa za tožnika ne velja, saj sam navaja, da bi ostalo brez dela 15 zaposlenih. V zvezi z določbami 1. odstavka 43. člena Pravilnika pa je Upravno sodišče RS v sodbi z dne 16. 9. 2008 navedlo enako kot carinski urad v izpodbijani odločbi, da ugotovitev, da dejansko stanje lahko privede do prezadolženosti ustreza kriteriju ogroženosti iz 1. odstavka 43. člena Pravilnika. Sodišče je tudi navedlo, da se carinski urad ni ob tem opredelil do vprašanja, ali bi odlog plačila omogočil njeno preprečitev, kakor tudi ne glede vpliva na plačilno nezmožnost. O presoji vseh teh vprašanj pritožbeni organ ugotavlja, da je plačilna nezmožnost oz. izguba sposobnosti pridobivanja prihodkov posledica subjektivnih kriterijev oz. razlogov na strani tožnika. Tožnik ni pojasnil in z ničemer izkazal, ali in kako bi odlog plačila davka omogočil preprečitev nastanka hujše gospodarske škode (razen pavšalnih zatrjevanj), pri tem pa gibanje finančnih sredstev v okviru prihodkov, terjatev in obveznosti in tudi v povezavi z izplačilom dobička iz preteklih let kaže na to, da bi razlogi za slabšo likvidnost mogli biti tudi druge nedavčne narave. Dejstva in okoliščine, povezane s plačilno nezmožnostjo oz. izgubo sposobnosti pridobivanja prihodkov, v katerih lahko pride do hujše gospodarske škode niso nastali kot rezultat dogodkov, na nastanek katerih tožnik ne bi mogel vplivati, ampak kot rezultat subjektivnih dogodkov, kar posledično pomeni, da tožnik z navedbami in dokumenti, ki jih je predložil, ne izpolnjuje pogojev potrebnih za pozitivno odločitev. Ni sporno, da plačilo trošarinskega dolga za tožnika predstavlja hudo finančno breme, zaradi česar je tudi vložil vlogo za odlog plačila, vendar mora tožnik za to, da bi mu davčni organ omogočil ugodnejši način plačila trošarinskega dolga izkazati več pogojev, ki jih določata tako ZDavP-2 kot tudi tudi Pravilnik. Tožnik v postopku pred izdajo odločbe ni izkazal dejanskega stanja, na podlagi katerega bi bilo mogoče njegovi vlogi ugoditi. Iz zatrjevanega dejanskega stanja in zbranih dokazil v ugotovitvenem postopku je možno pojasniti le njegovo finančno stisko, ni pa mogoče utemeljeno sklepati na takšne nepredvidljive okoliščine, ki jih tožnik v okviru načrtovanja poslovanja ne bi mogel pričakovati kot običajni poslovni riziko. Sama finančna stiska kot posledica poslovnih dogodkov (nakup energentov) pa ni zadosten pogoj za ugodnejši način plačila davčnih obveznosti na podlagi 102. člena ZDavP-2. V primeru davčnih obveznosti gre za tehtanje javnega interesa in interesa davčnih zavezancev. Davčne trošarinske obveznosti, naložene v plačilo na podlagi trošarinskega nadzora, pa niso objektivna okoliščina, niti nepričakovan ukrep države, saj so posledice nepravilnega poslovanja tožnika, torej dejstva, na katero je tožnik vsekakor imel vpliv.

Zmotno je tožnikovo stališče, da bi moral carinski urad v ponovnem postopku ponovno presojati kriterije v smislu 102. člena ZDavP-2 in Pravilnika. Vezan je le na to, da mora na podlagi odpravljene odločbe z dne 13. 9. 2007 v skladu z napotili ugotoviti, ali so v danem primeru podani razlogi za nastanek hujše gospodarske škode. Glede na to, da je bil s strani Upravnega sodišča RS podan očitek, da je bilo nepravilno uporabljeno materialno pravo in je zato ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je carinski urad pri ponovnem odločanju odpravil nepravilnosti in ob ponovnem preizkusu vloge tožnika za odlog trošarinskega dolga presojal obstoj kriterijev za ugotavljanje hujše gospodarske škode v skladu z 102. členom ZDavP-2 in določb Pravilnika ter upoštevajoč podatke, navedene v zahtevi in uradnih evidencah, vlogo tožnika za odlog oz. obročno plačilo, zavrnil. Ponovljen postopek je namenjen odpravi nepravilnosti predhodno izdane odločbe. Ne gre za odločanje o novi zahtevi stranke. Tožnik v dopolnitvi vloge za odlog, ki jo je carinski urad prejel dne 28. 11. 2008 navaja, da je vsa potrebna dokazila o izpolnjevanju kriterijev iz 102. člena ZDavP-2 predložil že v času vložitve prošnje za odlog, torej dne 20. 4. 2007. Po ugotovitvi stanja na dan 31. 12. 2006 po presoji davčnega organa pri tožniku ni izkazan nastanek hujše gospodarske škode. Ugovor tožnika, da carinski urad ni sledil napotkom Upravnega sodišča RS v sodbi (87. člena ZDavP-2) je neutemeljen. Napotilo sodišča je potrebno razumeti tako, da je potrebno v izreku odločbe odločiti glede zahteve in s tem tožniku omogočiti možnost učinkovitega pravnega sredstva in ne zgolj v obrazložitvi odločbe. Edino izrek odločbe namreč postane pravnomočen. Carinski urad je v točki 2. izreka izpodbijane odločbe zavrnil zahtevek tožnika za odlog izvršbe na podlagi 87. člena ZDavP-2, v obrazložitvi je pojasnil razlog za svojo odločitev.

Tožnik se z odločitvijo upravnih organov ne strinja. Meni, da si ni izplačal denarnih sredstev, ki bi sicer lahko služila za izboljšanje likvidnosti, saj bilanca stanja na dan 31. 12. 2006 ne izkazuje nelikvidnosti. Tožnik je pravna oseba in si ni ničesar izplačal. Odmerna odločba je bila tožniku vročena šele v letu 2007, zato je tožnik ni mogel vključiti v računovodski izkaz za obdobje 2006. Davčni organ napačno zatrjuje, da je situacija, v kateri se je znašel tožnik, posledica subjektivnih okoliščin. V 42. členu Pravilnika so primeroma navedeni primeri, kdaj se šteje, da davčni zavezanec ni mogel vplivati na nastanek plačilne nezmožnosti ali izgubo sposobnosti pridobivanja prihodkov. Davčni organ pa ni ugotovil ali situacija, v kateri se je znašel tožnik, spada med primere plačilne nezmožnosti oz. izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, predvidene v 1. odstavku 102. člena ZDavP-2. Tožnik se tudi ne strinja z ugotovitvijo obeh organov, da so razlogi, na katere se sklicuje tožnik, del rednega poslovnega tveganja oz. subjektivne narave. Za poslovno tveganje bi šlo v primeru, če bi tožnik sklenil določen posel, ki bi se potem izkazal za neuspešnega, na kar bi imel tožnik direkten vpliv. Ne more pa se zatrjevati, da gre za poslovno tveganje, če zaradi izvršbe odmerne odločbe postane tožnik plačilno nesposoben, 15 delavcev pa ostane brez službe in gre družba v stečaj. Takšni razlogi niso del rednega poslovnega tveganja, saj je prav tožena stranka tožnika pripeljala v takšno situacijo. Tožnik je več kot 15 let posloval kot uspešno podjetje. Neutemeljen je tudi zaključek tožene stranke, da denarna obveznost ne more predstavljati nepopravljive škode. Plačilo denarnih obveznosti v višini več kot 1.200.000,00 EUR bi za tožnika vsekakor predstavljalo nepopravljivo škodo, saj gre za velika denarna sredstva. Tožena stranka bi za pravilno odločitev o prošnji za odlog morala najprej ugotavljati ali so izpolnjeni vsi zakonsko predpisani razlogi za odlog plačila trošarine, navedeni v 1. odstavku 102. člena ZDavP-2 v povezavi s Pravilnikom in šele potem odločati o zavarovanju iz 111. člena ZDavP-2. Izpodbijana odločba je v nasprotju sama s sabo. Neto premoženje družbe pa tudi ne zadostuje za plačilo skupnega dolga, kar je razvidno iz tožnikovih računovodskih izkazov. Pojem neto premoženje je računovodska kategorija, ki pomeni vrednost kapitala družbe v njenih poslovnih knjigah in ne pomeni vrednosti premoženja družbe, ki se lahko doseže na prostem trgu. Pri tem pa je treba ločevati med knjigovodsko in pošteno tržno vrednostjo premoženja. Tožena stranka bi kot vrednost premoženja za zavarovanje terjatve morala upoštevati vrednost premoženja iz cenitvenega poročila sodnega izvedenca gradbene stroke, ki se nahaja v upravnem spisu. Tožena stranka je zmotno istovetila pojem hujše gospodarske škode in navedla, da bi bilo tožniku onemogočeno ali precej oteženo plačilo davčne obveznosti. Gre za pravni standard iz 43. člena Pravilnika, v katerem je navedeno, da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda zlasti, če so izpolnjeni kateri od navedenih kriterijev. Tožnik bi sicer že z izvršitvijo dveh odločb postal prezadolžen v smislu 43. člena Pravilnika, saj ne bi mogel na dolgi rok poravnavati svojih obveznosti iz tekočega poslovanja s prihodki iz tekočega poslovanja. To pa ne pomeni, da bi z nastankom hujše gospodarske škode bila tudi ogrožena zmožnost tožnika, da poplača sporne obveznosti iz naslova izplačila izpodbijane odločbe v smislu 1. odstavka 111. člena ZDavP-2. Hujša gospodarska škoda lahko nastane tudi brez stečaja. V času, ko je tožnik vložil prošnjo za odlog je bilo že dano jamstvo na podlagi sklepa Carinskega urada Maribor, kar pomeni, da bi se tudi Carinski urad Ljubljana lahko poplačal iz tega zavarovanja. Tudi Carinski organ Ljubljana bi sicer tudi lahko izdal enak sklep za zavarovanje na istih nepremičninah. Tožena stranka pa je ponovno zahtevala, da se poleg že obstoječega zavarovanja predloži še bančna garancija ali garantno pismo in je tako ravnala v nasprotju s 3. odstavkom 117. člena ZDavP-2. Iz bilanc tožnika so razvidne okoliščine za nastanek hujše gospodarske škode oz. nesporno izhaja, da bi plačilo trošarinskega dolga po izpodbijani odmerni odločbi stranki povzročilo hujšo gospodarsko škodo. Skupaj z vložitvijo vseh ostalih odločb, ki skupaj znašajo več kot 1.200.000,00 EUR bi pritožniku nastalo stanje plačilne nezmožnosti oz. izgube sposobnosti pridobivanja dohodkov v smislu 41. člena Pravilnika oz. 1. odstavka 102. člena ZDavP-2. S tako veliko izvršbo tožnik ne bi mogel poplačati niti enega upnika več in tudi ne bi mogel poplačati plač zaposlenim. Z izvršbo bi tako tožnik izgubil sposobnosti pridobivanja prihodkov, saj dejansko ne bi mogel poslovati, tj. nabavljati energente in jih prodajati naprej. V takšni situaciji bi bil sprejem kateregakoli ukrepa po ZFPPod povsem nesmiseln, saj ne gre za nelikvidnost, ki bi bila posledica dejavnosti na trgu oz. ne gre za nelikvidnost manjšega obsega, ki bi se jo dalo sanirati. Davčni dolg je nastal prav zaradi obravnavane izvršbe. Nastop prezadolženosti pri tožniku pa je več kot očiten. Z izvršbo vseh štirih odmernih odločb bi namreč pri tožeči stranki nastopilo stanje, zaradi katerega njeno premoženje ne bi zadoščalo za poplačilo vseh dolgov, delavcem pa bi morala odpovedati delovno razmerje iz poslovnih razlogov. Odlog izvršbe oz. poplačilo dolga iz naslova odmernih odločb pa bi pri tožeči stranki preprečil nastanek hujše gospodarske škode, saj bi se s tem tožeči stranki omogočilo nadaljevanje poslovanja, poplačilo vseh dolgov do države, poplačilo vseh poslovnih upnikov, zaposlitev vseh delavcev, tožeči stranki pa bi bilo do pravnomočne odločitve oz. za časovno obdobje iz 1. odstavka 102. člena ZDavP-2 omogočilo normalno poslovanje. V skladu z navedenim tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo ter tožeči stranki naloži, da tožniku povrne vse stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je v svoji obrazložitvi odgovorila na vse pritožbene navedbe in s tem tudi na tožbene navedbe, kolikor so te enake pritožbenim. Ostale navedbe v tožbi predstavljajo nedopustno tožbeno novoto. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Drugostopni organ je za svojo odločitev navedel tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče v delu, kjer so pritožbeni ugovori enaki tožbenim ugovorom, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Iz listin upravnega spisa izhaja, gre v danem primeru za ponovljen postopek ugotavljanja pogojev za odlog plačila davka na podlagi vloge tožnika z dne 10. 4. 2007 in predloženih dokazil tožnika v davčnem postopku na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS v Ljubljani št. U 275/2008-8 z dne 16. 9. 2008. Po presoji sodišča je iz izpodbijane odločbe razvidna ocena dejanskega stanja, navedeni so tudi dokazi in razlogi, ki so vodili upravni organ pri odločanju. Iz obrazložitve izhajajo razlogi zaradi katerih tožnik ne izpolnjuje kriterijev iz 102. člena ZDavP-2 ter iz 40. člena do 43. člena Pravilnika. Prav tako je davčni organ ustrezno pojasnil razloge, zaradi katerih tudi sicer odlog izvršitve izpodbijane odločbe ne bi omogočil preprečitve nastanka hujše gospodarske škode. Davčni organ je pravilno ugotavljal ali so v danem primeru podani kriteriji za ugotavljanje hujše gospodarske škode v skladu z določbo 40. člena Pravilnika. Prav tako je tudi pravilno presodil, da je v danem primeru plačilna nezmožnost in izguba sposobnosti pridobivanja prihodkov nastala iz razlogov, na katere je davčni zavezanec vsekakor imel vpliv. Tudi po presoji sodišča je dolg tožnika nastal iz poslovanja, ki predstavlja redni poslovni rizik subjekta, ki opravlja gospodarsko dejavnost na trgu. Kot je tožniku pravilno pojasnil že drugostopni organ je bil tožnik kupec, prevoznik in dejanski prejemnik trošarinskih izdelkov, ki so bili nezakonito vneseni v Republiko Slovenijo. Iz dokumentov, ki so spremljali pošiljke je bil razviden prejemnik trošarinskega blaga in bi tako tožnik lahko vedel, da gre za posel verižne preprodaje, ki lahko predstavlja določeno tveganje. Tožnik se na dobrovernost kot pravna oseba, ki posluje na trgu, tudi sicer ne more sklicevati (3. točka 1. odstavka 16. člena Zakona o trošarinah). Tako je tudi po presoji sodišča bila tožnikova plačilna nezmožnost oz. izguba sposobnosti pridobivanja prihodkov posledica razlogov na strani tožnika. V danem primeru je davčni organ odločal po prostem preudarku, vendar je svojo odločitev tudi obsežno in argumentirano utemelji. Dokazna ocena je bila tako v danem primeru izvedena povsem ustrezno.

Možnost odloga oz. obročnega plačevanja davka v primeru hujše gospodarske škode omogoča določba 102. člena ZDavP-2, pri čemer so v zakonu navedeni vsi pogoji, ki jih mora davčni zavezanec izkazati. Pri tem podrobnejša merila predpisuje Pravilnik in sicer: merili za ugotavljanje plačilne nezmožnosti in izgube sposobnosti za pridobivanje prihodkov sta opredeljeni v 41. členu Pravilnika, merila za presojo vpliva davčnega zavezanca na nastanek plačilne nezmožnosti ali na izgubo sposobnosti pridobivanja dohodka so opredeljena v 42. členu Pravilnika, v 43. členu Pravilnika pa so navedena merila, na podlagi katerih se šteje, da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda. Gre za ugodnost, predvideno v zakonu in podzakonskem aktu, zato se določbe morajo razlagati restriktivno. Iz dokazil, ki jih je predložil tožnik nesporno izhaja, da je v finančni stiski, v kateri se je znašel zaradi nezmožnosti poplačil davčnih obveznosti. Tožnik, ki je organiziran kot gospodarska družba in posluje na trgu, mora računati z rednimi poslovnimi riziki, ki jih takšno poslovanje na trgu prinaša. Pri odlogu plačila davčnega dolga gre za ugodnejši položaj, ki se nudi davčnim zavezancem zgolj v primerih nastanka nepredvidenih okoliščin na trgu, na nastanek katerih davčni zavezanec ni mogel vplivati in jih tudi v okviru splošnega poslovnega rizika ni mogel predvidevati. Ugodnejši način plačila davčnega dolga se tako uporablja v izjemnih primerih, ko je podano dejansko stanje spleta sistemskih in izrednih okoliščin, ki povsem blokirajo posameznega davčnega zavezanca.

Med strankama ni sporno, da je carinski organ v ponovljenem postopku tožnika pozval k predložitvi dokazov. Tožnik, kot davčni zavezanec pa s predloženimi dokazi ni uspel dokazati nastanek hujše gospodarske škode, pri čemer je dokazno breme v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. Ker tožnik v davčnem postopku ni predložil dokazil o stanju trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, iz razlogov na katere ni imel vpliva in bi mu zato nastala hujša gospodarska škoda v smislu 102. člena ZDavP-2, je prvostopni organ z izpodbijano odločbo vlogo za odlog plačila davčnega dolga tožnika pravilno zavrnil.

Ugovor tožnika, da carinski urad ni sledil napotkom Upravnega sodišča RS iz zgoraj citirane sodbe v zvezi s predlogom tožnika, da naj odloči v skladu z določbo 87. člena ZDavP-2, je neutemeljen. V skladu z napotkom sodišča je carinski organ v točki 2. izreka izpodbijane odločbe zavrnil zahtevek tožnika za odlog izvršbe odločbe Carinskega urada Ljubljana št. DT 42300-326/2007-1 z dne 20. 3. 2007 na podlagi določbe 87. členu ZDavP-2. Svojo odločitev je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi ustrezno utemeljil.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi 59. člena ZUS-1. Za odločitev pravno relevantna dejstva med strankama namreč niso sporna. Po povedanem tudi niso podani pogoji za odločanje o sporu polne jurisdikcije.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.