sodba II U 344/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-17

dohodnina - določitev akontacije dohodnine - obdavčitev prejemkov iz tujine - pravna narava dohodka - drug prejemek iz delovnega razmerja - pokojnina

Pravilna pravna podlaga za obračun akontacije dohodnine je odvisna od presoje davčnega organa, ali ima obravnavani prejemek pravno naravo pokojnine ali pravno naravo drugega dohodka iz delovnega razmerja.

Tožbi se ugodi. Odpravita se odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 4211-1090/2009-2 (10021-06) z dne 1. 4. 2009 in drugostopna odločba RS, Ministrstva za finance, št. DT-499-01-176/2009-2 z dne 30. 7. 2009 in se zadeva vrne Davčnemu uradu Murska Sobota v ponoven postopek.

2. Toženka je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka v znesku 350,00 €, povečane za DDV, v roku 15 dni, pod izvršbo.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ odločil, da se tožniku kot davčnemu zavezancu od napovedanega dohodka iz zaposlitve od davčne osnove v znesku 4.286,16 € odmeri akontacija dohodnine za davčno leto 2009 v znesku 1.170,54 €  (1. točka izreka). Odmerjeni znesek akontacije dohodnine mora zavezanec plačati v 12 mesečnih obrokih, ki znašajo po 97,55 € , v tam navedenih rokih, po preteku katerih se zaračunavajo zamudne obresti in se začne postopek davčne izvršbe, posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (drugi, tretji in četrti odstavek izreka, ki pa so oštevilčeni z številkami 6 do 9). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik kot davčni zavezanec v napovedi, ki jo je vložil v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2 – Ur. list RS, št. 117/2006 s spremembami) dne 6. 2. 2009, napovedal drugi dohodek iz delovnega razmerja pri družbi A., ki ni plačnik davka, za mesec januar 2009 v višini 390,18 €. Zavezanec pri navedenem izplačevalcu ne dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja. Zavezancu se ugotovi od dohodka iz delovnega razmerja 4.682,16 € davčna osnova v isti višini, od te davčne osnove pa mu je bila določena akontacija dohodnine od drugega dohodka iz delovnega razmerja po stopnji 25 % na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDavP-2, po kateri se v primeru, če delodajalec ni glavni delodajalec zaposlenega, akontacija dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračuna po stopnji 25 % od davčne osnove, brez upoštevanja olajšav po tretjem odstavku 127. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06, 10/08-ZDoh-2A, 78/08-ZDoh-2B). Od navedene davčne osnove se torej določi skupna (letna) akontacija po stopnji 25 % v znesku 1.170,54 EUR, ki se plačuje v 12 mesečnih obrokih po 97,55 € , ki jih je zavezanec v skladu z 292. členom ZDavP-2 dolžan plačati v 30 dneh od prejema dohodka, že zapadle obroke pa v skladu z določili 66. člena ZDavP-2 v roku 30 dni od vročitve odločbe. V skladu z 18. členom Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, sklenjene med Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo se napovedani dohodek v letu 2009 v znesku 4.682,16 € obdavči samo v Sloveniji.

Drugostopni organ v svoji odločbi, s katero je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno, navaja, da ZDoh-2 v 5. členu določa, da je rezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije, zavezanec sam oziroma po izplačevalcu dohodka pa je zavezan obračunati in plačati akontacijo dohodnine ter po preteku davčnega leta oddati podatke na podlagi katerih davčni organ obračuna dohodnino na letnem nivoju. Skladno z navedenim je zavezanec tudi od dohodkov, ki jih prejme na podlagi pretekle zaposlitve, dolžan obračunati in plačati akontacijo dohodnine. Podatkov za odmero dohodnine na letni ravni (napovedi) ni dolžan oddati zgolj tisti zavezanec katerega vsota vseh dohodkov, ki jih je prejel v davčnem letu, ne presega zneska splošne olajšave, oziroma tistemu zavezancu, kateremu je bila zaradi višine pokojnine že med letom obračunana akontacija dohodnine v višini 0,00 € in poleg pokojnine ne prejema dohodkov v višini, ki bi presegali zakonsko določen znesek. V zvezi z obravnavanim primerom iz spisov izhaja, da je pritožnik dne 6. 2. 2009 vložil napoved za odmero akontacije dohodnine, v kateri je prijavil dohodek pod oznako 1109 v znesku 390,18 € (kot je to pojasnjeno že v povzetku prvostopne odločbe). Pritožnik se z obdavčitvijo predmetnega dohodka ne strinja, ker meni, da stopnja obdavčitve 25 % in vrsta obdavčljivega prejemka (dohodek iz zaposlitve) nista pravilno ugotovljena, ker dohodek, ki mu ga plačuje podjetje A. iz Nemčije predstavlja starostno pokojnino in ne dohodek iz zaposlitve. Vendar pa je ta ugovor neutemeljen, ker je davčni organ prijavljen dohodek pravilno obravnaval kot drugi dohodek iz delovnega razmerja, kar je tudi v skladu s samo pritožnikovo napovedjo (pritožnik je ta dohodek navedel pod virom 1109). V skladu z ZDoh-2 se namreč za dohodke iz delovnega razmerja štejejo tako dohodki, ki jih zavezanec prejema v času zaposlitve s strani delodajalca (plača, regres, bonitete), kot tudi dohodki, ki so le posredno povezani z nekoč obstoječim delovnim razmerjem. Med slednje se štejejo tudi dohodki (pokojnine), ki so zavezancu izplačani, v skladu z določbo 40. člena, s strani nosilca obveznega pokojninskega zavarovanja (slovenskega ZPIZ oziroma primerljivega organa v tujini), kot tudi dohodki (pokojnine, rente, itd.), ki jih po prenehanju delovnega razmerja zaposlenemu, na podlagi vključitve v sistem zavarovanja pri delodajalcu v času zaposlitve, izplačuje nekdanji delodajalec. V primeru, da izplačevalec dohodka ni nosilec obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, prejeti znesek ne izpolnjuje pogojev, da bi se ga obravnavalo v skladu z določbami, ki urejajo pokojnino iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ampak kot drugi dohodek iz delovnega razmerja. Ker izvira sporni dohodek iz tujine (Nemčije), v danem primeru pa tudi ni sporno, da je pritožnik slovenski rezident in da prejema sporni dohodek iz naslova pretekle zaposlitve in vključitve v sistem zavarovanja pri delodajalcu, je za pravilno obdavčitev tega dohodka potrebno uporabiti tudi Sporazum med republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Sporazum, Uradni list RS, št. 129/2006), v smislu katerega je prijavljeni dohodek treba obravnavati skladni z določbo prvega odstavka 18. člena, ki določa, da se pokojnine in podobna plačila ali rente, ki se plačujejo rezidentu države pogodbenice in druge države pogodbenice, obdavčijo samo v prvi omenjeni državi. Obravnavani dohodek se tako v danem primeru obdavči v Sloveniji, v skladu z njeno notranjo zakonodajo (ZDoh-2). Ker tako iz razpoložljivih podatkov kot tudi samih zavezančevih izjav izhaja, da zavezanec poleg spornega dohodka prejema dohodke tudi iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (pokojnino v Nemčiji) ter da dohodek, ki ga zavezanec prejema s strani nosilca obveznega pokojninskega zavarovanja presega znesek, ki ga prejema s strani A., slednjega ni mogoče šteti za glavnega izplačevalca zavezančevih dohodkov. Zaradi tega se zavezancu akontacija dohodnine iz tega dohodka izračunava skladno s šestim odstavkom 127. člena ZDoh-2 po stopnji 25 % od davčne osnove in brez upoštevanja 1/12 zneska olajšave iz 111. člena (splošne olajšave) prvega in drugega odstavka 112. člena (osebne olajšave in podobno) in 114. člena (posebne olajšave za vzdrževane družinske člane). Ker sporni dohodek ni izplačan iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja se zavezancu pri obdavčitvi tega dohodka ne more priznati niti olajšava iz tretjega odstavka 112. člena (olajšava za prejemnike pokojnine iz naslova obveznega pokojninskega zavarovanja). V skladu z vsem navedenim je ugotoviti, da je izračun akontacije dohodnine v danem primeru pravilen in da je izpodbijana odločba pravilna ter zakonita, zato je bilo treba pritožbo zavrniti kot neutemeljeno.

Tožnik v tožbi navaja, da izrek prvostopne odločbe ni usklajen z dejanskim stanjem. Tožnik je namreč že od leta 2007 upokojen, mesečno prejema zgolj pokojnino in nima nobenega dohodka iz zaposlitve. Pri spornem znesku, ki ga mesečno prejema od podjetja A. iz Nemčije, gre za del dohodka, katerega so mu v podjetju mesečno odtegovali od plače, zanj so bili takrat plačani vsi davki, sedaj pa se mu sedaj izplačuje kot pokojnina oziroma starostna renta, kot se imenuje v Nemčiji. Pri navedenem podjetju je bil zaposlen od 7. 9. 1971 do 1. 2. 2007. Sklicevanje drugostopnega organa na njegovo prijavo dohodnine (ko je dohodek prijavil pod virom 1109) je neutemeljeno, ker tudi morebitne napačne prijave dohodka ne bi smeli šteti v njegovo škodo. Izpodbijana odločba pomeni dvojno obdavčenje njegovega dohodka, ki je že bil obdavčen, sedaj pri izplačilu pa ga naša država dodatno obdavči s stopnjo 25 %.  Predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in odloči, da sporne akontacije dohodnine ni dolžan plačevati, tožena stranka pa mu je dolžna povrniti nastale stroške tega postopka v roku 15 dni, pod izvršbo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz drugostopne odločbe.

V obravnavani zadevi je sporna odločitev prvostopnega organa, po kateri je bila tožniku za prejemke iz naslova vključitve v sistem pokojninskega zavarovanja pri delodajalcu za čas zaposlitve (pri družbi A. v Ingolstaltu v Zvezni republiki Nemčiji) za leto 2009 odmerjena akontacija dohodnine po šestem odstavku 127. člena ZDoh-2 po stopnji 25 %. Davčni organ je sporni prejemek obravnaval kot drugi dohodek iz delovnega razmerja – delovno rento iz tujine.

Stališče davčnega organa, da se prejemki, ki jih tožnik prejema iz Nemčije,  skladno z 18. členom Sporazuma, obdavčijo samo v Sloveniji, je tudi po presoji sodišča pravilno. Način obdavčitve pokojnin in drugih dohodkov iz delovnega razmerja je v slovenski zakonodaji urejen v ZDoh-2. V skladu z določbo prvega odstavka 35. člena ZDoh-2 se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. Po 36. členu ZDoh-2 je dohodek iz zaposlitve dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (v nadaljnjem besedilu: dohodek iz drugega pogodbenega razmerja). Po 7. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Katere prejemke se davčno obravnava kot pokojnine določa 40. člen ZDoh-2, ki v tretjem odstavku določa, da je treba pri presoji ali je dohodek, ki je prejet iz tujine, pokojnina v smislu prvega odstavka tega člena, smiselno uporabljati predpise, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji. Po prvem odstavku 40. člena ZDoh-2 pa je pokojnina tudi dohodek prejet na podlagi prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju. Akontacija dohodnine od navedenega dohodka se v skladu z drugim odstavkom 127. člena ZDoh-2 izračuna tako, da se za posamezni dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena ZDoh-2, preračuna na 1/12 leta, z upoštevanjem olajšav po tretjem in četrtem odstavku 112. člena tega zakona.

Upoštevaje navedene pravne podlage in prej navedeno ugotovitev, da je davčni organ sporne prejemke tožnika v izpodbijani odločbi obravnaval kot delovno rento prejeto iz tujine, je odločitev davčnega organa, da se za tožnikov prejemek, ki mu ga izplačuje bivši delodajalec, obračuna akontacija dohodnine na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, iz tega razloga nepravilna in nezakonita. Po navedeni določbi se izračuna akontacija dohodnine po stopnji 25 % le v primeru, če delodajalec ni glavni delodajalec zaposlenega. Namen takšnega načina izračunavanja akontacije je v tem, da se olajšave akontacije dohodnine obračunajo v skladu s tretjim odstavkom 127. člena že pri glavnem delodajalcu (izplačevalcu). Zato je pravilna pravna podlaga za izračun akontacije odvisna od presoje davčnega organa, ali sporni prejemek obravnavati kot pokojnino ali kot drugi dohodek iz delovnega razmerja. Zgolj okoliščina, da tožnik prejema sporni dohodek od drugega izplačevalca, še ne zadostuje za zaključek, da je potrebno (drugi) prejemek obdavčiti na način, kot ga določa šesti odstavek 127. člena ZDoh-2. Navedeno je vprašljivo tudi zato, ker niti iz podatkov predloženega spisa, niti iz navedb davčnega organa ni razvidno, kako (in če sploh) je bila obračunana akontacija od prejetih zneskov pokojnin, ki jih izplačuje tožniku Nemško pokojninsko zavarovanje. Upoštevaje vse navedeno se tožnik utemeljeno sklicuje na neenako obravnavo teh prejemkov. Po določbi 4. točke prvega odstavka 12. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 57/2004 s spremembami) je naloga Generalnega davčnega urada med drugim tudi zagotavljanje enotnega izvajanja predpisov s področja obdavčevanja.

Glede na vse navedeno je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, ker so dejstva v bistvenih točkah nepopolno oz. nepravilno ugotovljena in ker v postopku za izdajo upravnega akta zakon ni bil pravilno uporabljen, zato ji je ugodilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Ur. list RS št. 105/06 s spremembami).

Odločitev o stroških postopka postopka temelji na določbi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 v povezavi z določbo drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Ur. list RS, št. 24/07). Ker je tožnika v tem upravnem sporu zastopal odvetnik, mu v skladu z navedenimi predpisi pripada povrnitev stroškov v pavšalnem  znesku 350,00 EUR, povečanem za 20 %  DDV.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.