sodba I U 611/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-23

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

Po prvem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Enako določa 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev. V obravnavanem primeru je odločilno to, da tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave blaga dejansko opravila družba, ki je izstavila račune, od katerih je tožeča stranka uveljavljala odbitek DDV in na tej podlagi zahtevala vračilo presežka DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ delno ugodil zahtevi za vračilo presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožeče stranke za davčna obdobja december 2006, januar in marec 2007 (točke I.1, I.2. in I.5. izreka) s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.8. izreka), v celoti je zavrnil zahteve za vračilo presežka DDV za davčni obdobji februar in april 2007 (točki I.3. in I.6. izreka), ter za ti dve obdobji dodatno odmeril in naložil plačilo DDV v zneskih 9.314,68 EUR (točka I.4. izreka) in 3.857,29 EUR (točka I.7. izreka) z rokom plačila 30 dni od vročitve, s tem, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točke II. in III. izreka). Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil tako, da je izrek v točkah I.4. in I.7. dopolnil z navedbo davčne osnove in stopnje, od katere je odmerjen DDV za davčni obdobji februar in april 2004.

Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa je razvidno, da je bil pri tožeči stranki opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) upravičenosti vračila DDV v zgoraj navedenih obdobjih. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 29. 6. 2007, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval, kljub temu, da jih je zavrgel kot prepozne. Ugotovil je, da ne vsebina pripomb ne predloženi dokazi ne vplivajo na ugotovitev dejanskega stanja, ki ga strnjeno povzema na 20., 21. in 22. strani izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka je uveljavljala vračilo DDV v zneskih, navedenih v tabeli na 3. strani odločbe davčnega organa prve stopnje. S pregledom prejetih računov, navedenih v tabelah na 3. in 4. strani izpodbijane odločbe, pa je davčni organ ugotovil, da je tožeča stranka od decembra 2006 do konca aprila 2007 od dobavitelja A. d.o.o., nabavljala tovorna in priklopna vozila. Davčni organ je od tožeče stranke dobil zgolj račune o nabavi tovornih vozil in priklopnih vozil ter odgovore na vprašanja o poteku naročanja in nabave vozil. Vozila so bila ob dobavi registrirana na družbo A. d.o.o., pri kateri je davčni organ opravil navzkrižno kontrolo, vendar mu dokumentacija ni bila predložena. Davčni organ je ugotovil, da ta družba na naslovu sedeža nima poslovnih prostorov, ne oznak ne poštnega predalčnika. Direktor te družbe na naslovu sedeža družbe ni bil nikoli, posle pa naj bi urejal prokurist B.B., tj. oseba, s katero je posloval direktor tožeče stranke. Davčni organ je ugotovil, da si pojasnila prokurista družbe A. d.o.o. in direktorja tožeče stranke nasprotujejo. Razlike v odgovorih navaja tudi v tabeli na 19. in 20. strani izpodbijane odločbe. Pojasnila navedenih oseb, da se nekaterih okoliščin ne spomnita, pa je davčni organ ocenil kot neresnična, glede na to, da se nanašajo na izvajanje poslov zadnjih šest mesecev in ocenil, da osebe, ki so sodelovale pri izvedbi obravnavanih transakcij, dejansko stanje prikrivajo.

Davčni organ prve stopnje v odločbi na straneh od 10 do 16 opisuje posebnosti in nelogičnosti v zvezi z nabavo tovornih in priklopnih vozil, ki jih je ugotovil, v prilogah št. 1 in 2 pa so podatki navedeni v tabelah. Dokumenti naj bi dokazovali, da je tožeča stranka resnični pridobitelj vozil iz druge države članice EU, čeprav dokumenti, ki jih je izdala družba A. d.o.o. navajajo drugače. Davčni organ je poslovanje te družbe opredelil kot poslovanje „missing traderja“, saj naj bi pri njenem poslovanju ugotovil vse lastnosti in nepravilnosti, ki kažejo izključno na navidezno (fiktivno) poslovanje te družbe. Navedena družba je bila aprila 2007, tj. po začetku DIN, prodana. Dokumenti, ki jih je izdala ta družba, naj ne bi izkazovali resničnosti opravljenega posla, temveč naj bi bili izdani z namenom utaje DDV. Ker naj bi bili ti dokumenti fiktivni, po odločitvi davčnega organa ne vplivajo na obdavčitev.

Davčni organ je pridobil podatke o homologacijah in registracijah vozil, ki so predmet obravnavanih računov, iz katerih je razvidno, da je bila naročnik homologacije tožeča stranka, da so bila vozila nabavljena v Avstriji in Nemčiji, da pa je nabava teh vozil potekala še preko dveh drugih družb, tj. družbe C. d.o.o., in D. d.o.o. Z navzkrižno kontrolo je davčni organ ugotovil, da tudi ti dve podjetji delujeta samo na papirju in da sta bili uporabljeni zgolj za prikaz fiktivnih izdaj računov za nabavo vozil iz tujine z namenom davčne zatajitve DDV. Nekateri računi za pridobitve vozil iz drugih držav članic EU in računi o prodaji teh vozil družbi A. d.o.o. naj bi bili izdani (datirani) po tem, ko je eni izmed navedenih družb že bila odvzeta identifikacijska številka za DDV. Družba A. d.o.o. v letu 2007 navedenima družbama računov, ki sta jih ti družbi izdali, tudi ni plačala. Potek dokumentacije pri izdajanju računov in registraciji vozil, ter nelogičnosti, ki izhajajo iz dokumentacije, davčni organ prikazuje tudi v prilogi 2a.

Davčni organ zato ni priznal vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala po računih družbe A. d.o.o., v navedenih davčnih obdobjih (tabela št. 1 na 24. strani odločbe). Davčni organ je ugotovil, da navedeni računi izkazujejo navidezne (fiktivne) posle in da se ne štejejo za verodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov (Uradni list RS, št. 118/2005 - v nadaljevanju SRS (2006) 21). Sklicuje se na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) in ugotavlja, da je tožeča stranka vozila iz drugih držav članic pridobivala sama. Sklicuje se tudi na stališče iz sodbe Sodišča Evropskih skupnosti v združeni zadevi št. C-439/04 in C-440/04 z dne  6. 7. 2006.

V izpodbijani odločitvi davčni organ tožeči stranki ni priznal DDV za obravnavana davčna obdobja v skupnem znesku 96.400,00 EUR. Iz tabele št. 2 na 29. in 30. stran odločbe pa so razvidni podatki o vračilu DDV po obračunu in znesek za vračilo DDV, ki ga je davčni organ ugotovil po upoštevanju nepriznanega vstopnega DDV. Tako je tožeča stranka po odločitvi davčnega organa  upravičena do vračila za december 2006 ter za januar in marec 2007; za februar in april 2007 pa je dolžna DDV plačati. Davčni organ je pri izračunu upošteval drugi odstavek 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDV-1), po katerem se odbitek vstopnega DDV opravi tako, da od skupnega zneska DDV, ki ga davčni zavezanec dolguje za davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka po prvem odstavku 67. člena ZDDV-1.

V zvezi s pripombami, ki jih je tožeča stranka dala, pa davčni organ pojasnjuje, da se ne nanašajo na dejstva in dokaze, ki jih davčni organ ne bi že obravnaval. Predlog za zaslišanje tožeče stranke, ker da vsebina zapisnika o izjavi direktorja z dne 11. 4. 2007 ne ustreza v celoti njegovi izpovedi in ker naj ne bi bil poučen, da lahko poda komentar k povedanemu, je davčni organ zavrnil. Navaja, da je direktor tožeče stranke na koncu zaslišanja dobil zapisnik na vpogled z namenom, da se seznani z vsebino in da je bil ustno opozorjen, naj ga prebere in dopolni ali da nanj pripombe. Opozorjen naj bi bil tudi, da s podpisom potrjuje, da je seznanjen z vsebino zapisnika in da mu je bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah. Soočenje zaradi nasprotij v izjavah pa naj ne bi bilo potrebno, ker dejansko stanje izhaja iz pisne dokumentacije, ki jo je davčni organ pridobil od organa za homologacijo in od organa za registracijo.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in odločbo organa prve stopnje v točkah I.4. in I.7. dopolnil z navedbo davčne osnove in stopnje, od katere je odmerjen in naložen v plačilo DDV za davčni obdobji februar in april 2007. V preostalem delu je pritožbeni organ pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Očitek o nejasnosti začetka DIN pritožbeni organ zavrača z navajanjem sklepa o začetku postopka in s sklepi o njegovi razširitvi. Očitek o kršitvi načela zaslišanja stranke pa zavrača, ker naj bi bila tožeči stranki več čas postopka dana možnost sodelovanja, odgovorna oseba tožeče stranka naj bi tudi dala odgovore glede pridobitve homologacije in registracije vozil. V zvezi s tem navaja tudi, da sta v spisu oba zapisnika o izjavi obeh odgovornih oseb družbe A. d.o.o. (direktorja in prokurista). Po presoji pritožbenega organa je bil postopek voden v skladu z ZDavP-2. Pritožbeni organ kot neutemeljeno zavrača tudi navedbo, da so bila vprašanja nejasna in da je odgovor mogoče razumeti na več načinov, zahteve po soočenju pa naj tožeča stranka ne bi pojasnila. Poleg tega pritožbeni organ ugotavlja, da prvostopenjski organ odločitve ni utemeljeval s tem, kdo od obeh odgovornih oseb (odgovorna oseba tožeče stranke ali prokurist družbe, ki je izdala sporne račune) je dal resnično izjavo, temveč z listinami, ki jih je pridobil od družbe za homologacijo in od družbe za registracijo vozil ter od davčnih uradov iz drugih držav. Sklicuje se na določbe 76. člena ZDavP-2, po katerih je dokazno breme na tožeči stranki. Očitek o kršitvi načela sorazmernosti pritožbeni organ zavrača s pojasnilom o pomenu tega načela in s sklicevanjem na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti št. C-255/2 z dne 21. 2. 2006. Pravilnost odločbe prvostopenjskega organa utemeljuje tudi s pojasnili o pravici do odbitka DDV po Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/04 – uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDDV), ki ima svojo kontinuiteto v določbah ZDDV-1, in z navajanjem stališča Sodišča Evropskih skupnosti (sodba v zadevi št. C-342/87 z dne 13. 12. 1989), po katerem pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, temveč mora biti z računom zaračunana dejanska transakcija.

Pritožbeni organ pritrjuje tudi oceni prvostopenjskega organa, da okoliščine v obravnavanem primeru kažejo, da je tožeča stranka vedela oziroma da bi morala vedeti, da sodeluje pri sumljivih poslih. Zavrača trditev tožeče stranke, da pri takem poslu ni mogla pridobiti koristi in pritrjuje ugotovitvi organa prve stopnje, da je šlo za navidezne posle.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo prvostopenjskega organa zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Sklicuje se na pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in povzema vsebino zgornjih premis te določbe, kot jih je opredelilo v svojih odločbah Ustavno sodišče. Davčnemu organu očita, da se ni opredelil do vseh navedb tožeče stranke in da ni opravil ustne obravnave, da dokaznega postopka ni izvajal neposredno in ni izvedel predlaganih dokazov, ki naj bi jih tožeča stranka predlagala že v pripombah z dne 1. 8. 2007. Tožeča stranka naj ne bi imela pravice do izjave v postopku, kršeno naj bi bilo načelo neposrednosti, poleg tega pa naj tožeči stranki ne bi bila dana možnost sodelovanja v postopku na način, da se najprej seznani z ugotovitvami davčnega organa in nato poda odgovor prek odvetnika. V zvezi z načelom zaslišanja stranke se sklicuje na stališče iz sodbe Upravnega sodišča št. I U 737/2009. Davčni organ naj ne bi upošteval načela materialne resnice v davčnih zadevah in načela sorazmernosti.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da davčni organ v obrazložitvi svoje odločitve ni navedel, koga je glede poslovanja in delovanja podjetja A. d.o.o. zaslišal in v katere listine je vpogledal. Tožeča stranka naj pri zaslišanju teh oseb ne bi sodelovala in naj ne bi imela možnosti postavljati vprašanj. Ugotovitve davčnega organa naj bi bile le domneva in naj ne bi izhajale iz izvedenega dokaznega postopka. Davčni organ prve stopnje pa naj se ne bi opredelil do pripomb tožeče stranke, čeprav v obrazložitvi izpodbijane odločbe trdi drugače. Do teh pripomb naj se ne bi opredelil tudi pritožbeni organ, zato tožeča stranka očita kršitev pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Tožeča stranka vztraja, da zapisnik o izjavi stranke z dne 11. 4. 2007 ne ustreza izpovedbi njenega direktorja, ne glede na to, da ga je podpisal. Direktor naj namreč ne bi bil poučen, da lahko da komentar k povedanemu, posamezna vprašanja naj bi bila nejasna, odgovor pa naj bi bil lahko razumljen na več načinov.

Ugotovitev davčnega organa, da osebe, ki so dale izjave v DIN, prikrivajo dejansko stanje, naj bi bila napačna. Tožeča stranka trdi, da je dejansko stanje takšno, kot ga je navedel direktor tožeče stranke. Zato meni, da bi davčni organ moral opraviti soočenje, če je ugotovil, da si izjave direktorja tožeče družbe in odgovornih oseb družbe A. d.o.o. nasprotujejo. Dejansko stanje naj bi bilo zato nepopolno ugotovljeno. Navaja, da je homologacijo urejala za družbo A. d.o.o., ker ima za to zaposlene ljudi, in ker naj bi bil tak dogovor z navedeno družbo. Tožeča stranka pa naj ne bi imela nobenega razloga, da bi preverjala delovanje navedene družbe, saj je z njo poslovala prek osebe, ki jo je direktor tožeče stranke poznal od prej in iz drugih poslov. Sklicuje se na to, da je račune prejela in jih v celoti, tj. vključno z DDV, plačala na račun družbe A. d.o.o. zanika, da je šlo za navidezne posle in se sklicuje na 50. člen Obligacijskega zakonika in meni, da davčni organ ni pristojen za presojo navidezne pogodbe.

Tožeča stranka trdi, da ni bila vključena v davčno utajo tipa vrtiljak, ugotovitve o dejanskih poslih pa naj bi bile zmotne in brez ustrezne podlage. Ugotovitev v zapisniku, da je direktor tožeče stranke povedal, da ni bil prisoten pri nabavi vozil v tujini, naj ne bi bila točna, saj naj bi povedal, da se vseh primerov ne more spomniti, ker je kupoval večje število avtomobilov, in dopuščal možnost, da je bil kdaj v tujini. Tudi izpovedba o tem, kdo ali kdaj je urejal homologacijo za nabavljena vozila, naj bi bi bila nepopolna. Navaja, da direktor sam tega ni urejal, da pa je urejala to njegova družba oziroma pooblaščena oseba, in da je bil odgovor, da ni urejal homologacije za nabavljena vozila, dan v tem smislu. Zmotna naj bi bila tudi ugotovitev, da ne obstojijo pisni dokazi o povpraševanju in o ponudbi vozil, saj naj bi direktor tožeče stranke pojasnil, da je potekala ustna korespondenca, ki je običajna v poslovnem svetu. Tožeča stranka meni tudi, da je sklicevanje organa druge stopnje na sodbi Vrhovnega sodišča št. II Ips 633/2005 in X Ips 918/2005 napačno, saj naj ne bi bile uporabne za ta primer. Napačna naj bi bila tudi ugotovitev o neobičajnosti in nelogičnosti, da je bila opravljena homologacija vozil preden je bilo vozilo prvič registrirano na območju Republike Slovenije, saj naj bi bilo treba homologacijo opraviti pred prvo registracijo. Vozila pa naj bi bila registrirana najprej na družbo A. d.o.o., še isti dan ali kasneje pa na tožečo stranko, ker naj bi bil tak dogovor med obema družbama. Nenavadno naj ne bi bilo plačevanje brez garancij, saj naj bi šlo za odnos zaupanja. Ugotovitve, da so podpisi na računih različni, naj bi bili brez ustrezne strokovne podlage. Ta ugotovitev naj ne bi bila stvar davčnega organa, saj ni bila predmet izvedenskega mnenja izvedenca grafologa.

Tožeča stranka trdi, da je resnični prodajalec vozil družba A. d.o.o. in da dejstvo, da jih je tožeča stranka plačala, to tudi dokazuje. Plačala naj bi vrednost kupnine in zaračunani DDV, kot naj bi bilo razvidno iz računov in potrdil o plačilu. Davčni organ naj tega dejstva sploh ne bi ugotavljal, zaradi česar naj bi bili njegovi zaključki napačni. Dejstvo, da družba A. d.o.o. DDV ni plačala, pa naj ne bi dokazovalo, da je tožeča stranka vedela ali da bi morala vedeti, da davek ni bil plačan. Davčni organ naj bi o ugotovitvah sklepal po prostem preudarku, pavšalno in zato napačno, saj za ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločitev, ne bi imel dokazne podlage. Tako naj davčni organ ne bi izvajal ugotovitvenega postopka v zvezi s fiktivnostjo posla. Tožeča stranka meni, da bi davčni organ s tem v zvezi moral ugotavljati, kdo naj bi bil dejanski prodajalec vozil. Po drugi strani naj bi dejstvo, da je tožeča stranka kot kupec plačala stroške homologacije in podpisala vlogo za homologacijo, potrjevalo dejstvo, da so bili računi pristni. To naj bi potrjevalo tudi dejstvo, da so bili računi plačani in to po tem, ko je A. d.o.o. vozila kupil od tretjih oseb. Dejstvo, da so bila vozila najprej registrirana na družbo A. d.o.o., pa naj bi dokazovalo, da je bila tožeča stranka v dobri veri, da kupuje vozila od lastnika in ne od ostalih domnevnih „missing traderjev“. Izjava prokurista navedene družbe naj bi bila pristranska in neprepričljiva. Navaja tudi, da je tožena stranka „navodilo“ za poslovanje z „neplačujočimi gospodarskimi subjekti“ in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo utajenih davčnih obveznosti izdala šele 18. 6. 2008, zato naj bi bilo treba vedenje tožeče stranke presojati tudi s tega vidika. Ker je pritožbeni organ delno spremenil odločbo organa prve stopnje, tožeča stranka predlaga, naj sodišče odpravi obe odločbi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja, da je odločba prvostopenjskega organa pravilna in zakonita, iz razlogov, navedenih v obrazložitvi njene odločbe. Navaja, da so tožbene navedbe enake navedbam, ki jih je tožeča stranka navajala že v pritožbi, zato vztraja pri svoji odločitvi in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

Po presoji sodišča sta odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, in dopolnitev organa druge stopnje pravilni in na zakonu utemeljeni, zato se sodišče sklicuje na razloge odločb organa prve in druge stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožeči stranki na podlagi računov, za katere organ prve stopnje ugotavlja, da jih je izdal t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing trader“, tožeči stranki pa se očita, da je vedela, oziroma da bi morala vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropskih skupnosti (primer Axsel-Kittel (C 439/04 in C 440/04, združeni zadevi). Sklicevanje na „navodilo“, ki naj bi ga tožena stranka izdala šele 18. 6. 2008, na pravilnost odločitve ne more vplivati, saj izpodbijana odločitev ne temelji na navedenem „navodilu“, temveč na predpisih, ki so veljali v obravnavanih davčnih obdobjih.

V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožeča stranka blago prejela. Sporno je, ali je oseba, ki je za navedeno blago tožniku izstavila račune tudi v resnici dobavila (prodala) sporno blago. To pomeni, da bi na drugi strani ta oseba morala obračunati DDV po računih, ki jih je izdala tožeči stranki, in DDV tudi plačati, v svoji dokumentaciji pa izkazovati dokaze o dostavi oziroma o prodaji blaga. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo, saj je prvostopni organ v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. neplačujoči gospodarski subjekt ni dobavil blaga tožeči stranki, kar je ugotovljeno tudi z navzkrižnimi pregledi. Tako je davčni organ ugotovil, da so bila vozila nabavljena pri različnih dobaviteljih v Avstriji in Nemčiji, nabava vozil pa je bila izpeljana prek dveh družb C., d.o.o. in D., d.o.o., ti dve družbi sta nato izdali račune družbi A. d.o.o., ta pa tožeči stranki. Davčni organ pri nobeni od navedenih družb ni ugotovil finančnih transakcij. Pri preverjanju računov, ki so bili predloženi registracijskemu organu, je bilo ugotovljeno, da jih prvi dve podjetji nista evidentirali v poslovnih knjigah, prav tako nista izkazali pridobitve vozil iz držav članic EU. Davčni organ je tudi za ti dve družbi ugotovil, da sta „neplačujoča gospodarska subjekta“ in da vsi izdani računi med temi družbami prodajo vozil izkazujejo le navidezno.

Sodišče se pridružuje oceni in mnenju prvostopnega organa, da gre v obravnavanem primeru za t. i. neplačujoče gospodarske subjekte, ki jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost (UL L 331, 5. 11. 2004), spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006. Navedena Uredba v členu 2 pod "Opredelitve" opredeljuje "neplačujoči gospodarski subjekt" kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Prav tako je iz že zgoraj citiranih sodb Sodišča Evropske Unije razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki v obravnavani zadevi kažejo na subjektivni element, pa tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopnega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik trdi, da nimajo dokazne podlage. Ta trditev namreč po presoji sodišča ne drži. Davčni organ je pojasnil na podlagi katerih dokumentov je ugotovil potek fakturiranja in registracije vozil, tožeča stranka pa ne trdi, da bi bile te ugotovitve napačne. Prav tako je davčni organ pojasnil, da je dokumente pridobil od tujih davčnih organov in od družb za homologacijo in registracijo vozil.

Bistvena okoliščina, ki jo prvostopenjski organa očita tožeči stranki, pa ni v védenju tožeče stranke, da sodeluje pri davčni utaji, temveč v tem, da tožeča stranka, razen računov in potrdil o plačilu, nima dokazil, ki bi potrjevale resničnost transakcij, ki so navedene na spornih računih in v ugotovitvi, da je te račune izdala družba, za katero davčni organ ugotavlja, da prav tako ne izkazuje, da je tovorna in priklopna vozila tudi v resnici dobavila tožeči stranki, njej pa družbi, ki prav tako ne izkazujeta verodostojnosti transakcij, ki sta jih zaračunali.

Prejemnik računa nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom in ker ga je plačal. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. Davčni organ pa ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti. Kot je pojasnil že prvostopni organ, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 izrecno določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Navideznost posla pa je davčni organ ugotavljal v okviru davčnega nadzora DDV in zato ni mogoče govoriti o uveljavljanju navideznosti proti tretji pošteni osebi v smislu določb Obligacijskega zakonika.

Po prvem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Enako določa 62. člen ZDDV-1. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev. V obravnavanem primeru je odločilno to, da tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave blaga dejansko opravila družba, ki je izstavila račune, od katerih je tožeča stranka uveljavljala odbitek DDV in na tej podlagi zahtevala vračilo presežka DDV.

Po 56. členu ZDDV, 166. členu Pravilnika o izvajanju zakona na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe – v nadaljevanju PZDDV), 85. členu ZDDV-1 in po prvem odstavku 31. člena ZDavP-2 je dolžnost davčnega zavezanca, da dogodke, katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih (ali napovedih), utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Tožeča stranka razen spornih računov ni predložila listin, ki bi potrjevale, da je vozila dobavila družba EPON d. o. o., zgolj račun in njegovo plačilo pa še ne izkazujeta resničnosti dobave.

Dejstva, ki jih je davčni organ ugotovil v DIN, ne izkazujejo verodostojnosti računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. Tožeča stranka sicer upravnemu postopku očita bistvene kršitve pravil postopka, s katerimi naj bi davčni organ kršil tudi pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave (ki je v postopkih poseben izraz načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave) in pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Tožeča stranka se pri tem sklicuje na stališča Ustavnega sodišča, ki opredeljujejo vsebino teh pravic, vendar s tožbenimi navedbami zatrjevanih kršitev ne izkaže.

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval in je bil z ugotovitvami seznanjen, tako da je imel možnost izjaviti se o ugotovitvah davčnega organa in dostaviti vso dokumentacijo v zvezi z zaračunanimi tovornimi in priklopnimi vozili. Po prvem in tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 je namreč dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek. Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Knjigovodske listine so po SRS 21.12. (2006) verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Tožnik pa v svoji dokumentaciji drugega, kot ugotavlja prvostopni organ, ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene dobave, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravila izdajateljica računov. Ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, je navedena okoliščina pomembna, ker je treba dokazati, da so bile storitve opravljene s strani izdajateljev računov (prvi odstavek 40. člena ZDDV oziroma 63. člen in 67. člen ZDDV-1). Navedenega pa tožeča stranka ni izkazala.

Tožeča stranka je bila z ugotovitvami navzkrižnih kontrol seznanjena, prav tako z izjavami direktorja in prokurista družbe A. d.o.o., na način, ki ga določa, ZDavP-2, to je z zapisnikom, v katerem so zbrane ugotovitve, do katerih je prišel davčni organ pri davčnem inšpekcijskem nadzoru. Iz česa naj bi izhajalo, da tožeča stranka ni imela možnosti vpogleda v listine „in podobno“ tožeča stranka ne pojasni, iz obrazložitve izpodbijane odločitve pa to ne izhaja. Zato je tožbeni očitek, da se o izvedenih dokazih ni mogla izjaviti, neutemeljen. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da se davčna organa nista opredelila do pripomb tožeče stranke in s tem tudi očitek o kršitvi pravice iz 25. člena Ustave. Tožeča stranka namreč ne pove, do katerih pripomb naj se davčni organ ne bi opredelil, iz tožbenih navedb je pa razvidno, da po vsebini ne gre za to, da davčna organa ne bi odgovorila na pripombe, ki jih je tožeča stranka dala na zapisnik, temveč za to, da se tožeča stranka ne strinja z odgovori nanje.

Tožbeni očitek, da direktor tožeče stranke ni bil poučen, da lahko komentira zapisnik, očitanih kršitev pravil postopka ne utemeljuje. Tudi če bi bilo to res, tožeča stranka zaradi tega ni bila prikrajšana za pravico do izjave, saj je bila seznanjena z zapisnikom o ugotovitvah DIN, ki so vsebovale tudi izjavo direktorja tožeče stranke. Upoštevati je namreč treba, da gre za poseben postopek po ZDavP-2, pri katerem je poudarek na zapisniških ugotovitvah in možnosti ugovarjanja tem ugotovitvam s pripombami na zapisnik še pred izdajo odločbe. V obravnavani zadevi je tožeča stranka lahko dala pripombe na zapisnik DIN, kar je tudi storila. Davčni organ pa jih je po vsebini obravnaval, čeprav je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da jih zavrača kot prepozne.

Po presoji sodišča je neutemeljen tudi očitek o nejasnosti posameznih vprašanj, na katera je odgovarjal direktor tožeče stranke. Drugačen pomen odgovorov nanje, kot ga tožeča stranka navaja v tožbi, pa na odločitev ne more vplivati. Zato tudi kršitev pravice iz 22. člena Ustave, ker davčni organ ni izvedel dokaza s soočenjem, ni izkazana. Tožeča stranka sama navaja, da iz pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave ne izhaja, da bi bilo treba v postopku izvesti vse dokaze, ki jih stranka predlaga, temveč le tiste, ki so pomembni za odločitev. Tudi sodišče ni dolžno slediti dokaznim predlogom strank, če razumno oceni, da nekatera dejstva, ki naj se s predlaganimi dokazi ugotovijo, za odločitev v sporu niso odločilna (npr. odločba Ustavnega sodišča št. Up-77/01 z dne 4. 3. 2004, Uradni list RS, št. 33/04). Po presoji sodišča izvedba dokaza s soočenjem navedenih oseb ni odločilna. Šlo naj bi za nasprotovanja v izjavah o tem, ali je bil direktor tožeče stranke v tujini prisoten pri nabavah vozil in ali je dokumente o homologaciji prejel od družbe A. d.o.o. ali jih je naročila tožeča stranka sama. Pojasnjevanje tožeče stranke, da je v izjavi, ki jo je dal direktor, dopuščal možnost, da je bil kdaj v tujini, ne dokazuje, da je tožeča stranka vozila kupila od družbe A. d.o.o. Okoliščina, da je homologacijo naročil zaposleni tožeče stranke in ne njen direktor, tudi ne nasprotuje ugotovitvi davčnega organa, da homologacije ni naročila družba, ki je izstavila račune, temveč tožeča stranka v njenem imenu. Kot je pojasnil že pritožbeni organ, pa ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločitev, organ prve stopnje ni utemeljeval na oceni pravilnosti izjav odgovornih oseb navedenih družb, temveč na podlagi listin, ki jih je pridobil od družbe za homologacijo vozil, družbe za registracijo vozil ter od davčnih uradov drugih držav.

Po navedenem so neutemeljeni očitki o kršitvah pravil postopka, vsaj ne takšnih, ki bi lahko vplivale na odločitev.

Ker je davčni organ podvomil v to, da računi odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožeča stranka morala za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa ni storila.

Prav tako je iz že zgoraj citiranih sodb Sodišča Evropskih skupnosti razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki pa kažejo na subjektivni element, tudi po mnenju sodišča, izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se sodišče strinja. Tako se sodišče strinja z oceno davčnega organa o pomenu okoliščin poslovanja tožeče stranke z družbo A. d.o.o. Tožeča stranka sicer navaja, da je šlo za zaupanje in za ravnanje, ki naj bi bilo običajno v poslovnem svetu, vendar so te trditve pavšalne. Sodišče pa nima razlogov za dvom v ugotovitev davčnega organa, da verodostojnost računov družbe A. d.o.o. ni izkazana niti z listinami tožnika niti z listinami družbe, ki je te račune izdala. Pojasnjevanje tožeče stranke, da je bila homologacija opravljena pred prvo registracijo in da je bila prva registracija opravljena za družbo, ki je izstavila račune, ker je bilo tako dogovorjeno, še ne pojasni smiselnosti takega dogovora, zato tudi ne more izpodbiti ocene o (ne)verodostojnosti računov družbe A. d.o.o.

Glede na dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, tudi po mnenju sodišča, blaga ni dobavil subjekt, ki je izstavil račune, nedvomno pa ta subjekt DDV ni plačal. Zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne posle in fiktivne račune, zaradi česar tožeča stranka ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru tudi z upoštevanjem načela sorazmernosti, po tem ko je natančno preveril poslovanje vseh vpletenih gospodarskih subjektov, odločil pravilno, ko tožeči stranki ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV in 62. člen ZDDV-1.

Ker je po navedenem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni že zato, ker tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave tovornih in priklopnih vozil res opravila družba, ki je izstavila račune, po katerih tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka DDV, je sodišče tožbo zoper odločbo davčnega organa prve stopnje, dopolnjeno z odločbo davčnega organa druge stopnje, zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave

(prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, iz prej navedenega pa je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.