sodba I U 1457/2011
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2012-01-24

DDV - dodatna odmera DDV - fiktivni računi - neverodostojne listine - nabava računalniške opreme

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da so fiktivni oziroma da storitve po navedenih računih niso bile opravljene in so bile izdane le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Tožnik ni izkazal, da so na računih zaračunane storitve zanj tudi resnično opravljene s strani družbe, ki je izdala račun, saj ni predložil nobenih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani tistega, ki mu je izdal račun, saj na podlagi navedenih računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Nova Gorica tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za oktober 2007 v znesku 34.200,00 EUR ter obresti v znesku 3.955,00 EUR ter za mesec november 2007 v znesku 120.316,00 EUR in obresti v znesku 13.495,32 EUR, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka). Stroški postopka bremenijo davčni organ (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od 1. 10. 2007 do 30. 11. 2007. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, ki je bil tožniku vročen, nanj je podal pripombe, ki jim ni bilo ugodeno. Davčni organ je po pregledu poslovne dokumentacije tožnika ugotovil, da šest računov, kjer je kot izdajatelj navedena pravna oseba A. d.o.o., ne predstavlja podlage za odbitek vstopnega DDV. Na podlagi teh računov so bili tožniku zaračunani deli računalniške opreme. Tožnik naj bi se o poslu, iz katerega izhajajo sporni računi, dogovarjal s pokojnim prijateljem, italijanskim državljanom B.B., ki je umrl v prometni nesreči. B.B. naj bi tožnika obvestil, da ima družba A. d.o.o. v skladišču v Sežani računalniško opremo, ki je naprodaj. Hkrati naj bi mu tudi povedal za potencialnega kupca, to je družbo C. d.o.o. Vsi dogovori z D.D. iz družbe A. d.o.o. naj bi potekali preko pok. B.B., medtem ko naj bi se tožnikov direktor srečal z direktorjem spornega dobavitelja le enkrat v Novi Gorici v prostorih ..., tožnik je vedel zgolj ime direktorja dobavitelja (D.D.), priimka pa se ni spomnil. Tožnik je navedel, da si je blago, ki mu je bilo zaračunano s spornimi računi, pred sklenitvijo posla enkrat ogledal v skladiščnih prostorih družbe E. d.o.o. in ga od tam tudi prodal naprej družbi C. d.o.o. Pri fizični predaji blaga ni bil prisoten, dogovarjal pa se je o prodaji z g. F.F. in g. G.G. iz družbe C. d.o.o. Tožnik se ni spomnil na kakšen način je prejel sporne račune, navedel je le, da jih je po vsej verjetnosti prejel po pošti. Tožnik je sporne račune plačal v korist H. iz Zuricha (Švica) na njihov bančni račun, pri čemer naj bi navodila za plačilo na navedeni račun prejel po faxu. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotovil, da iz fotokopije tega fax dokumenta ni videti običajnih izpisov podatkov o pošiljatelju faxa in podobno, ki se ob prejemanju fax sporočila izpiše v glavi oziroma nogi dokumenta in ki omogočajo identifikacijo pošiljatelja dokumenta. V zvezi s plačili spornih računov je prvostopenjski organ navedel, da je tožnik plačal sporne račune v več delih, in sicer v marcu, aprilu in deloma celo v novembru 2008, čeprav naj bi samo blago prejel že leta 2007. Na računih ni navedena valuta plačila (plačilni rok), kar je za poslovni svet zelo nenavadno. Prav tako tožnik v dokumentaciji ni imel kakršnihkoli opominov k plačilu računov ali kakršenkoli dogovor o zamiku plačila. Na računih navedena davčna številka kupca, ki naj bi bil tožnik, ni tista, ki pripada tožniku. V tistem času sicer res davčna številka kupca na računu ni več izrecno zahtevan podatek po pozitivni zakonodaji, vendar pa se pričakuje, da če že je navedena, naj bo navedena pravilno. Tožnik v zvezi z nabavo konkretnega blaga ni predložil razen računov nobene druge listine, na primer dobavnic oziroma prevzemnic, primopredajnih zapisnikov, prevoznih listin, skladiščnic, pogodb ali podobne dokumentacije, ki običajno spremlja blago v trgovskih poslih. Prav tako ni predložil nobenih stroškov v zvezi z zavarovanjem, skladiščenjem in drugimi spremljajočimi manipulacijami z zadevnim blagom.

3. Prvostopenjski organ je v postopku prišel tudi podatka, da pravna oseba A. d.o.o. v svojih evidencah in poslovnih knjigah nima izkazane izdaje spornih računov. Prav tako je odgovorna oseba pravne osebe A. d.o.o. oziroma direktor D.D. povedal, da poslov, ki so izkazani na spornih računih, ni nikoli opravil in da se je njegova družba v letu 2007 ukvarjala zgolj z gostinsko dejavnostjo. Povedal je, da z družbo tožnika ni nikoli sodeloval in zanjo ne ve. Prav tako pa A. d.o.o. ni nikoli plačal izstopnega DDV, ki je naveden na spornih računih. Prvostopenjski organ je pridobil pisno izjavo od družbe E. d.o.o., iz katere je razvidno, da ta družba ni nikoli imela nobenega poslovnega ali drugega sodelovanja s tožnikom. Je pa ta družba opravljala storitve skladiščenja v obdobju od 1. 10. 2007 do 30. 11. 2007 za družbo C. d.o.o., ki naj bi od tožnika kupila blago, katerega naj bi ta predhodno kupil od pravne osebe A. d.o.o. Tožnik je to izjavo izpodbijal že v postopku na prvi stopnji z obrazložitvijo, da je pravna oseba C. d.o.o. že večkrat „izgubila“ listine ter da njena izjava ne more vplivati na odločitev. Odgovorni osebi družbe C. d.o.o. sta izjavili, da so blago naročili po e-mailu in ga prevzeli v skladišču E. d.o.o. drugih listin v tej zvezi, razen tega kar je v poslovnih knjigah, pa nimajo. Prvostopenjski organ je s pregledom poslovne dokumentacije pri pravni osebi C. d.o.o. ugotovil, da je v spornem obdobju koristila skladiščne storitve družbe E. d.o.o. V inšpiciranem obdobju je družba C. d.o.o. od dobaviteljev iz Italije pridobivala blago, ki ga je skladiščila v prostorih družbe E. d.o.o. ter ga nato dobavljala kupcem v državah članicah Skupnosti in kupcev v Sloveniji. Davčni organ je tudi ugotovil, da pridobitev blaga družbe C. d.o.o. iz držav članic Evropske skupnosti terminsko in količinsko sovpadajo z blagom, ki naj bi ga družba A. d.o.o. imela na tisti lokaciji in v istem časovnem obdobju, kot je blago prodala tožniku. Prvostopenjski organ nato zaključi, da naj bi bile sporne fakture pravne osebe A. d.o.o. prirejene na količino in vrsto blaga, ki ga je v istem obdobju od drugih dobaviteljev pridobila in skladiščila v prostorih družbe E. d.o.o. sama pravna oseba C. d.o.o., ki naj bi bila tudi kupec obravnavanega blaga od tožnika. Sporni računi tako ne odražajo resničnih dogodkov, saj je šlo za navidezne posle. Zelo neobičajno je namreč, da bi dobavitelj blago takšne vrednosti (927.096,00 EUR) izročil kupcu brez kakršnegakoli izdajnega oziroma prevzemnega dokumenta in to še pred prejemom kupnine in ne da bi ob tem zahteval garancijo oziroma zavarovanje za še neplačano blago. Ravnanje tožnika v tem poslu ni bilo običajno za poslovni svet. Direktor tožnika je predhodno opravljal vsebinsko sorodne posle v družbi I. d.o.o., ki se je in se še ukvarja z dejavnostjo trgovino na debelo z elektronskimi računalniškimi komponentami. Direktor tožnika tudi zelo dobro pozna razmere na trgu v zvezi s temi vrstami blaga, pozna ponudnike in kupce in obvlada načine in običaje poslovanja, plačil, prevzema, nadzora, odgovornosti, nevarnosti, zahtev trga, zato je prvostopenjski organ utemeljeno sklepal, da je tožnik zavestno spregledal prej našteta neobičajna obnašanja in dogajanja v zvezi s spornimi posli tožnika. Prvostopenjski organ je tako zaključil, da tožnik na podlagi predloženih računov, ki jih je opredelil kot neverodostojne listine, po določilih 62. člena, 63. člena in prvega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) nima pravice do uveljavljanja vstopnega DDV.

4. Drugostopni organ je odločitev prvostopenjskega organa v celoti potrdil v mejah pritožbenih navedb. Tožnik namreč ni verodostojno listinsko izkazal, da bi zaračunano blago res nabavil od pravne osebe A. d.o.o. Ostale ugotovitve prvostopenjskega organa so okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodelujejo v poslih, ki bodo pripeljali do davčne zatajitve. Drugostopenjski organ se sklicuje tudi na sodbe Sodišča EU (C-152/02 z dne 29. 4. 2004, C-342/87 z dne 13. 12. 1989). Drugostopenjski organ opozarja tudi na dokazno breme tožnika v skladu s 77. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Tožnik bi namreč za svoje trditve v davčnem postopku moral predložiti dokaze, kar pomeni, da če bi želel uveljaviti DDV kot svoj vstopni DDV, mora tožnik sam predložiti verodostojne dokaze o tem, da mu ta pravica v resnici pripada. Neobstoja dokaznih listin ni mogoče sanirati z drugimi dokaznimi sredstvi (tako tudi Upravno sodišče RS v sodbi št. I U 217/2009-10 z dne 21. 10. 2009). Tudi ko se tožnik sklicuje, da naj bi blago, ki mu je bilo zaračunano s spornimi računi pravne osebe A. d.o.o., prodal pravni osebi C. d.o.o., kar naj bi po njegovem dokazovalo, da posli niso navidezni, je brezpredmetno. Iz računov, ki jih je tožnik izdal pravni osebi C. d.o.o. ni niti približno razvidno, da gre za blago, ki je bilo tožniku predhodno dobavljeno s strani pravne osebe A. d.o.o. Ostalih listin tožnik nima. Drugostopenjski organ tudi poudarja, da je že Vrhovno sodišče RS dalo napotilo, da morajo slovenska sodišča in upravni organi pri razlagi uporabe določb relevantnega ZDDV upoštevati sodno prakso Sodišča EU in tako torej ne gre za uporabo neveljavnih pravnih virov v Sloveniji. Tudi ne pomeni retroaktivne uporabe predpisa, če na primer davčni organ razloži določeno določbo predpisa skladno s stališčem sodišča, izraženim v sodbi. Prav tako v konkretnem primeru ni šlo za to, da bi tožnik po načelu solidarne odgovornosti moral plačati DDV, ker ga na primer izdajatelj računa ni plačal. Glede na okoliščine poslovanja, ki jih je prvostopenjski organ natančno obrazložil v izpodbijani odločbi, tudi drugostopenjski organ sledi njegovemu stališču, da je tožnik vedel, da sodeluje v poslih, ki bodo pripeljali do davčne utaje. Niti naša pozitivna zakonodaja niti pravo Evropske unije pa takšnim davčnim zavezancem ne nudi pravnega varstva.

5. Tožnik vlaga tožbo in uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb postopka zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega prava. Izpodbijana odločba očita tožeči stranki, da ni bila sklenjena ustrezna pogodba. Cesijska pogodba je bila sklenjena v ustni obliki in potrjena z ustreznimi nalogi prodajalca, to je upravičenca do plačila. Tožnik z originalnimi nalogi za plačilo ni razpolagal zaradi dejstva, ker se je davčni organ pri opravljanju inšpekcijskega nadzora protipravno prilastil originalnih listin (računov itd.). Tožeča stranka je v obdobju od 1. 10. 2007 do 30. 11. 2007 kupila od družbe A. d.o.o. računalniške komponente, katere je prevzela v skladišču družbe E. d.o.o. ter jih nemudoma, brez manipulativnih ali drugih stroškov, prodala že znanemu kupcu podjetju C. d.o.o. Davčni organ bi pri natančnem pregledu poslovnih knjig podjetja E. d.o.o. lahko ugotovil, da je bilo blago zavedeno kot last podjetja C. d.o.o., ki je bilo takrat stalni poslovni partner družbe E. d.o.o. Dejstvo, da je bila na citiranih fakturah napisana napačna ID številka kupca je za postopek irelevantno, ker v tem času to ni več obvezen podatek. Vse listine so bile pravilno sestavljene in opremljene z vsemi potrebnimi podatki. Vsa druga tolmačenja napadene odločbe so protispisna in v nasprotju z veljavno zakonodajo. Blago, ki je obračunano na citiranih prejetih računih in katero je tožnik prodal C. d.o.o. je ta plačal tožniku po izstavljenih računih in je nujno enako blagu drugih dobaviteljev, s katerimi je poslovalo podjetje C. d.o.o., nenazadnje gre za računalniške komponente, katere v krajših obdobjih kot novote preplavijo tovrsten trg in se kmalu kot zastarele umaknejo novim. Nabavljeno blago je tožeča stranka plačala v skladu z dogovorom in navodili dobavitelja. Tožeča stranka predlaga, da sodišče pribavi spise o opravljenem davčnem nadzoru pri podjetju C. d.o.o., iz katerih nedvomno izhajajo tako blagovni kot tudi denarni in računovodski tok. Tožeča stranka je poslovala skladno z določili ZDDV. Solidarna odgovornost tožnika, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, pomeni retrogardno uporabo predpisov. Če bi sodišče navkljub vsemu sledilo napadeni odločbi, da je šlo pri teh šestih vstopnih računih za fiktivne račune, pa tožnik ni razpolagal z blagom, katerega je na podlagi ostalih računov ob upoštevanju dobropisa prodal dalje in bi tedaj sledilo, da so tudi ostali računi fiktivni, ker storitev ni bila opravljena, saj prodajalec s prodanim blagom ni razpolagal in ga ni mogel izročiti kupcu in torej ni bil zavezan k plačilu DDV. Tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo razveljavi.

6. Tožena stranka je na tožbo odgovorila in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitve prvo in drugostopenjske odločbe.

8. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

9. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so fiktivni oziroma da storitve po navedenih računih niso bile opravljene in so bile izdane le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

10. Iz objektivnih okoliščin, ki jih je prvostopenjski organ natančno opisal in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča EU (sodba C-439/04 in C-440/04 – združeni zadevi z dne 6. 7. 2006). Iz navedene sodbe je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV stranki v primeru, ko gre za zlorabo pravice, za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljen očitek, da je vedel oziroma da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. V izpodbijani odločbi je namreč pojasnjena vrsta objektivnih dejavnikov (kot na primer direktor tožnika, kot strokovnjak na področju trgovanja z računalniško opremo, je kupil blago v vrednosti skoraj milijona evrov brez kakršnegakoli izdajnega oziroma prevzemnega dokumenta, brez garancij, zavarovanj za še neplačano blago, na računih v zelo velikih zneskih niso bili navedeni roki plačila, nikjer ni bilo opominov zaradi plačila itd.), iz katerih izhaja, da imajo sporne transakcije za cilj pridobiti davčno ugodnost.

11. Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, saj je po mnenju sodišču odločujoča okoliščina na strani tožnika, in sicer gre za ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ne razpolaga in tudi ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravila družba A. d.o.o., ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV ni plačala. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev, čeprav sodišče ocenjuje, da gre za zelo neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal povsem skladno s poslovnimi običaji. S tem dejstvom se sodišče ne strinja.

12. Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.

13. Kot že rečeno razlog za odločitev sodišča temelji predvsem na dejstvu, da tožnik ni izkazal, da so na računih zaračunane storitve zanj tudi resnično opravljene s strani družbe, ki je izdala račun, saj tožnik ni predložil nobenih verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani tistega, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenih računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku pa je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2), če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju določa drugače. Davčni zavezanec dokazuje svoje trditve o davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

14. Davčni zavezanec je imel vso možnost, da bi v času nastanka poslovnega dogodka poskrbel za to, da bi o tem nastali tudi pisni dokazi o dejanski zvezi posla in bi te skrbno hranil, v skladu z določili pozitivne zakonodaje ter v primeru davčnega nadzora s temi listinami verodostojno izkazal resničnost opravljenega prometa. Računi v sistemu DDV so listine, na podlagi katerih je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi resnična dobava oziroma oprava storitev, zgolj računi in njihovo plačilo še ne izkazujejo tudi resničnosti dobave oziroma opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87), da mora biti na računih zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oziroma da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Sodišče pavšalne ugovore tožnika zavrača na podlagi zgoraj navedenih dejstev.

15. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.