sodba I U 136/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-03-09

davek od osebnih prejemkov - stroški izobraževanja - povračilo stroškov izobraževanja - boniteta - stimulacija

Po 17. členu ZDoh se štejejo za stimulacijo oziroma boniteto in s tem za predmet obdavčenja tisti stroški izobraževanja, ki niso povezani z zaposlitvijo, kar na podlagi sklepanja po nasprotnem pomeni, da se v osnovo za davek od osebnih prejemkov ne vštevajo zgolj povračila tistih stroškov izobraževanja, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom pri delodajalcu – t.j. pri izplačevalcu dohodkov iz delovnega razmerja.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu naložil, da plača premalo plačan davek od osebnih prejemkov za leto 2004 od davčne osnove 4 606 274 SIT v znesku 1 181 555 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/1 izreka), ter da od iste davčne osnove plača premalo plačane prispevke (delodajalca in zaposlenih) za zdravstveno zavarovanje, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zaposlovanje, za starševsko varstvo in za poškodbe pri delu, vse za leto 2004 in v skupnem znesku 1 759 593 SIT in zamudne obresti (točke I/2 do 10 izreka).

Iz razlogov izpodbijanega dela odločitve sledi, da je po ugotovitvah pri inšpekcijskem pregledu, tožnik med stroški izobraževanja izkazal tudi strošek v znesku 1 669 155,00 SIT in v znesku 737 584,67 SIT ter v tej zvezi predložil Pogodbo o prevzemu stroškov izobraževanja z dne 22. 1. 2004 in Dogovor o izpolnitvi obveznosti po pogodbi o izobraževanju. Na podlagi Pogodbe in dogovora je tožeča stranka izvršila nakazila navedenih zneskov na račun pogodbenikov, to je Zavarovalnice A. (po Dogovoru) in Banke B. (po Pogodbi). Od teh plačil tožeča stranka ni obračunala nobenih dajatev, hkrati pa plačanih zneskov ni izvzela iz odhodkov v obračunu davka od dobička za leto 2004, kar je po presoji davčnega organa v nasprotju z davčnimi predpisi, konkretno z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 118/03 – v nadaljevanju: ZDoh) in Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03 UPB, v nadaljevanju: ZDDPO). Iz preloženih listin namreč sledi, da je tožeča stranka na podlagi sklenjenih pogodb namesto fizičnih oseb, to je zaposlenih delavcev C.C. in D.D., poravnala obveznosti, ki sta jih imeli fizični osebi ob prenehanju delovnega razmerja do prejšnjih delodajalcev iz naslova stroškov izobraževanja. Plačili po pogodbi, ki ju je opravila tožeča stranka, imata zato v razmerju do omenjenih dveh zaposlenih značaj drugih prejemkov iz delovnega razmerja,  od katerih se plačajo davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost na podlagi 15. in 156. člena ZDoh in 3. in 6. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01 – v nadaljevanju: ZPSV). Zato je davčni organ tožeči stranki naložil, da od navedenih izplačil obračuna vse pripadajoče dajatve ter da davčnemu organu predloži obračune davka in prispevkov, kar je tožeča stranka tudi storila in jih obračunala od osnove in v višini, kakršna je razvidna iz izreka odločbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani del odločitve zavrnil kot neutemeljeno. V tem delu razlogov navaja, da se po tretjem odstavku 4. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca za take štejejo tudi stroški izobraževanja, če so plačani za pridobitev izobrazbe oziroma znanj, ki niso neposredno potrebna za poslovanje davčnega zavezanca. Tožeča stranka sicer trdi, da je temu tako, vendar se s tem pritožbeni organ ne strinja, pač pa pritrjuje stališču prve stopnje, da pri izplačilih po sklenjenih pogodbah ni šlo za plačilo stroškov izobraževanja. Tožeča stranka je namesto fizičnih oseb Zavarovalnici A. in Banki B. sicer res povrnila stroške izobraževanja, ki sta jih bili fizični osebi dolžni zaradi neizpolnjenih obveznosti po pogodbi o izobraževanju. Vendar sta jih bili dolžni povrniti sami, to pa pomeni, da je šlo za izplačilo drugih prejemkov fizičnima osebama, ki pa jih je tožeča stranka nakazala, namesto obema zaposlenima, Zavarovalnici A. in Banki B. Tožeča stranka z izobraževanjem ni imela nobenih stroškov, tudi ne sklenjenih pogodb, po katerih bi bila dolžna kriti takšne stroške, prevzela je le obveznost do bivšega delodajalca. Pri čemer sta bila stroške, glede na določbe pogodb o izobraževanju dolžna pokriti delavca sama. Po prvem odstavku 16. člena ZDoh so osnova za davek od osebnih prejemkov tudi drugi prejemki iz delovnega razmerja. In ker je zavezanec za davek fizična oseba, ki je te prejemke dosegla, in ker je, skladno s 130. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 109/04 – v nadaljevanju: ZDavP) davek od osebnih prejemkov za zavezanca dolžan obračunati in plačati izplačevalec osebnih prejemkov, je prvostopni organ tožeči stranki utemeljeno naložil v plačilo davek in prispevke ter pri tem utemeljeno uporabil tudi tretji odstavek 18. člena ZDoh, po katerem se, če se prejemki, ki se vštevajo v osnovo za davek, izplačajo za več mesecev skupaj, davek obračuna od celotnega prejemka po povprečni stopnji davka od enomesečnega prejemka.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Meni, da je tožena stranka nepravilno ugotovila dejansko stanje v zvezi z izplačili iz naslova izobraževanja omenjenih dveh zaposlenih. Iz Dogovora je razvidno, da je bila C.C. napotena na izpopolnjevanje in usposabljanje v letih 2002 in 2003, kar pomeni, da je šlo za izobraževanje, ki je bilo v interesu tedanjega delodajalca in ne samo v interesu fizične osebe. Obveznost zaposlene, da ostane določen čas zaposlena pri tem delodajalcu, je pogosta pravna zaščita tistega, ki krije stroške izobraževanja, vračilo plačanega zneska v primeru odpovedi delovnega razmerja pa je zgolj odmena delodajalcu za to, ker se pridobljeno znanje ni uporabljalo do konca pogodbenega roka. Takšno nadomestilo, ki ga po pogodbi sicer nosi zaposleni, nikakor ne pomeni nepotrebnega stroška za novega delodajalca in še manj prejemek na novo zaposlenega. Gre za obveznost novega delodajalca do prejšnjega delodajalca, ki je novemu potrebna zaradi pridobitve posebej usposobljenega kadra. Razen tega je v 15. členu ZDoh določeno, da so predmet obdavčitve z davkom od osebnih prejemkov prejemki fizične osebe, kar pomeni, da mora biti drug prejemek iz delovnega razmerja izplačan fizični osebi, ki z njim lahko razpolaga. V obeh obravnavanih primerih zaposlena nista dosegla prejemkov. Tožeča stranka pa je sprejela obveznost za plačilo za dodatno strokovno usposobljeni kader, ki ga potrebuje zaradi poslovanja. Specialna znanja zaposlenih namreč v veliki meri povečujejo konkurenčnost družbe in s tem možnost, da se povečajo prihodki. Obratno predčasna prekinitev delovnega razmerja s takšno osebo pomeni za družbo izgubo pričakovanih dohodkov. S sklenitvijo pogodb je tožeča stranka zasledovala tudi ekonomski interes, saj je na ta način pridobila strokovno usposobljen kader, ki bi ga sicer morala sama izobraziti in bi prihodki iz tega naslova nastali šele v kasnejših obdobjih. Obenem pa je smotrnost teh odhodkov zavarovala z obveznostjo novih zaposlenih, da v primeru predčasnega prenehanja delovnega razmerja povrneta celotne stroške izobraževanja tožeči stranki. Tožeča stranka še poudari, da njena specifična dejavnost na področju zavarovalništva narekuje pridobitev managerskih kadrov z najboljšo izobrazbo na finančnem področju. Takšno izobrazbo predstavlja MBA Rezidenčni študij na EF v Ljubljani.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Predmet presoje v konkretnem primeru je, ali gre pri obravnavanih izplačilih za plačilo stroškov izobraževanja, ki so v zvezi z zaposlitvijo in s tem za izplačila, ki se (kot stimulacija oziroma boniteta iz 17. člena ZDoh) ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Po 17. členu ZDoh se namreč štejejo za stimulacijo oziroma boniteto in s tem za predmet obdavčenja tisti stroški izobraževanja, ki niso povezani z zaposlitvijo, kar na podlagi sklepanja po nasprotnem pomeni, da se v osnovo za davek od osebnih prejemkov ne vštevajo zgolj povračila tistih stroškov izobraževanja, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom pri delodajalcu – t. j. pri izplačevalcu dohodkov iz delovnega razmerja.

V konkretnem primeru, in o tem med strankama niti ni spora, ne gre za plačilo stroškov izobraževanja izobraževalnim organizacijam, kot so npr. šolnine in kotizacije ter s tem povezani stroški, za oba zaposlena (C.C. in D.D.). Gre za povračilo stroškov izobraževanja, ki so nastali bivšima delodajalcema obeh zaposlenih, in ki sta jih bila le-ta ob prenehanju zaposlitve dolžna povrniti. To pa pomeni, da ne gre za stroške izobraževanja, ki so nastali v zvezi z delom obeh zaposlenih pri tožeči stranki in za povračilo teh stroškov, temveč (na prvem mestu) za prevzem njunega dolga do bivšega delodajalca in s tem za plačila, ki so povezana s sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi in ki so, kot tožnik sam pove, bila namenjena pridobivanju ustreznih (že izobraženih) zaposlenih. Ne gre torej za plačila, ki so kot povračila stroškov izobraževanja, povezanih z delom pri tožeči stranki, izvzeta iz obdavčitve, temveč za prejemek, ki skladno z določbami 15. in 16. člena ZDoh, na katere se pravilno sklicujeta že oba davčna organa, kot drug prejemek iz delovnega razmerja podleže obdavčitvi z davkom od osebnih prejemkov in posledično tudi obremenitvi s predpisanimi prispevki. Tožnik torej ne more uspeti z ugovorom, da gre v konkretnem primeru za  stroške izobraževanja, ki niso predmet obdavčitve. Uspeti pa tudi ne more z ugovorom, da v obravnavanih (dveh) primerih zaposlena nista dosegla prejemkov. Iz spisov kot nesporno sledi, da je tožeča stranka bivšima delodajalcema (Zavarovalnici A. in Banki B.) povrnila tiste stroške izobraževanja, ki sta jih bila sicer oba zaposlena dolžna povrniti zaradi neizpolnjenih obveznosti po pogodbi o izobraževanju. Gre torej za prevzem dolga in s tem za izplačilo, opravljeno namesto oziroma v korist obeh zaposlenih. To pa je z ozirom na določbe 114. člena ZDavP in po ustaljeni sodni praksi šteti za izplačilo dohodka oziroma prejemka fizični osebi, od katerega je izplačevalec dolžan plačati davek po odbitku. Po tretjem odstavku 114. člena ZDavP se namreč dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene.

Davčna odmera v celoti sledi izračunom tožeče stranke in kot taka tudi v upravnem sporu ni sporna. V tem pogledu namreč tožeča stranka nima ne dejanskih ne pravnih ugovorov. Nepravilnosti v tej zvezi pa po pregledu listin, ki so v spisih, tudi ne ugotavlja sodišče. V presojo tožbenih ugovorov v zvezi z (ne)priznavanjem stroškov izobraževanja kot davčnih odhodkov pa se sodišče ni spuščalo. Gre namreč za ugovore, ki se nanašajo na odpravljeni del izpodbijane odločbe (II. točko izreka), in ki kot taka  ni in ne more biti predmet tega upravnega spora.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker so dejanske okoliščine v bistvenem nesporne, je sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.