sodba I U 704/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-23

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Odbitni DDV se davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec. Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji prav na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajatelja računov dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala z računi, na podlagi katerih tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v višini 177.511,53 EUR od osnove 887.557,62 EUR po stopnji 20% in pripadajoče obresti v skupnem znesku 11.893,92 EUR (I. točka  izreka), odločil, da mora tožnik vse v plačilo naložene dajatve iz I. točke izreka v skupnem znesku 189.405,45 EUR, plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe ter o tem v roku 3 dni po preteku navedenega roka pisno obvestiti davčni organ, ki bo v primeru neizvršitve v roku, odločbo prisilno izvršil (II. točka izreka), ugotovil, da je tožnik zahteval povrnitev stroškov, ki so mu in mu bodo še nastali v povezavi z navedenim inšpekcijskim postopkom, ki pa jo davčni organ zavrne in ne odloča o stroških postopka (III. točka izreka), pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 7. 2005 do 31. 12. 2007 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 22. 2. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Davčni organ zavrača tožnikove pripombe, da tožnik ni mogel sodelovati v postopkih inšpekcijskih nadzorov pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. ter tožnikove navedbe, da je pri poslovanju z navedenima družbama ravnal kot dober gospodar. Davčni organ je opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV pri tožniku in sicer upravičenost odbitka vstopnega DDV pri poslovanju s t. i. „missing trader“ družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. Direktor tožnika je med postopkom pojasnil način poslovanja z navedenima družbama, zaradi česar v postopku ni bilo kršeno načelo zaslišanja strank. Davčni organ ugotavlja, da tožnik ob nepoznavanju oz. zelo slabem poznavanju poslovanja dobaviteljev ni upošteval določil Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ), ki jih navaja, zaradi česar ne more pritrditi navedbam tožnika, da je delal kot dober gospodar. Sodeloval je namreč z neplačujočimi gospodarskimi subjekti, ki so bili ustanovljeni z namenom goljufije, storitev le-ti subjekti niso mogli opraviti, zato gre za navidezne posle. Po 3. odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje.  Nezanemarljiv pa ni niti podatek, da obveznosti do „missing trader“ družbe A. d.o.o. do izvajanja inšpekcijskega pregleda ni bila poravnana (predloženi reklamacijski zapisniki, ki so zelo pavšalni, brez konkretnih navedb), obveznosti do B. d.o.o. pa so bile poravnane delno (reklamacijski zapisniki niso bili predloženi), poravnavale pa so se direktno oz. preko cesijskih pogodb, v verigi katerih so izključno „missing trader“ družbe, DDV pa je bil odbit v celoti.

Tožnik se ukvarja pretežno z gradbenimi deli – vgradnja kovinskega stavbnega pohištva, pri čemer mu storitve opravljajo tudi podizvajalci.

V inšpiciranem obdobju je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. tri račune in sicer:

račun številka 966/06 z dne 18. 12. 2006  (interna številka 24), vrednost z DDV je 21.231.696,00 SIT (od tega DDV 3.538.616,00 SIT), datum opravljene storitve je 18. 12. 2006, rok plačila je 11. 2. 2007, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu C. d.o.o.“, gre pa za pokrivanje strehe s kritino, montažo fasade, vključno s kovinsko podkonstrukcijo in kleparskimi zaključki;

račun številka 957/06 z dne 11. 12. 2006 (interna številka 26), vrednost z DDV je 25.604.340,00 SIT (od tega DDV 4.267.390,00 SIT) datum opravljene storitve 11. 12. 2006, rok plačila 4. 2. 2007, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu D. d.o.o.“, gre pa za montažo jeklene konstrukcije, v ceni so zajeti stroški avtodvigala in gradbenega odra, montažo fasadnih plošč, vključno z kleparskimi elementi;

račun številka 989/06 z dne 22. 12. 2006 (interna številka 27), vrednost z DDV je 22.280.400,00 SIT (od tega DDV 3.713.400,00 SIT) datum opravljene storitve 22. 12. 2006, rok plačila 22. 2. 2007, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“,  gre pa za montažo jeklene podkonstrukcije strehe vključno z 1x temeljnim in 2x končnim premazom, montažo vseh kleparskih elementov, v ceni so zajeti stroški avtodvigala in dvižnih košar.

Navedeni prejeti računi imajo vsak svojo naročilnico, kjer je navedba – veza letna pogodba 8/2006 (brez datuma, podpisnik za naročnika je E.E., za izvajalca je paraf - brez čitljivega podpisa, vsebina  je splošna oz. tipska: posamezna dela se izvajajo na podlagi konkretnih ponudb, ki jih ni; vrednosti niti ceni ni. Gre torej za neverodostojno listino, brez konkretne vsebine. Vse obveznosti so bile v teku inšpekcijskega pregleda še v celoti neporavnane. Davčnemu organu so bili predloženi trije reklamacijski zapisniki kot osnova za neporavnane obveznosti.

V inšpiciranem obdobju je tožnik prejel od družbe B. d.o.o. sedem računov in sicer:

račun številka 339/05 z dne 30. 11. 2005  (interna številka 38), vrednost z DDV je 36.000.000,00 SIT (od tega DDV 6.000.000,00 SIT), datum opreme  je 30. 11. 2005, rok plačila je 30. 1. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu proizvodna hala ...“, gre pa za montažo fasadne podkonstrukcije, montažo fasade Trimo FTV 100, montažo kleparskih obrob, montažo ALU elementov, barvanje kovinske podkonstrukcije;

račun številka 388/05 z dne 20. 12. 2005 (interna številka 42), vrednost z DDV je 32.984.119,80 SIT (od tega DDV 5.497.353,30 SIT), datum odpreme je 20. 12. 2005, rok plačila 5. 2. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za montažo kovinske podkonstrukcijske strehe, montažo in oplesk kovinske podkonstrukcijske fasade, montažo fasadnih plošč deb. 80 mm, vključno z kleparskimi zaključki;

račun številka 384/05 z dne 17. 11. 2005  (interna številka 43), vrednost z DDV je 33.050.257,20 SIT (od tega DDV 5.508.376,20 SIT), datum opreme  je 17. 12. 2005, rok plačila je 1. 2. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za montažo stropnih kaset DOMICO, vključno s toplotno izolacijo, protipražni oplesk in protipražni oplesk jeklene kovinske konstrukcije;

račun številka 379/05 z dne 12. 12. 2005 (interna številka 44), vrednost z DDV je 24.274.519,20 SIT (od tega DDV 4.045.753,20 SIT), datum odpreme je 12. 12. 2005, rok plačila 27. 1. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za zapiranje notranje strani atike z toplotno izolacijo in vsemi zaključki, izvedbo kleparskih elementov strehe, montažo PVC oken in ALU sten, vključno z vsemi zaključki;

račun številka 233/05 z dne 23. 12. 2005 (interna številka 45), vrednost z DDV je 24.377.568,00 SIT (od tega DDV 4.062.928,00 SIT), datum odpreme je 23. 12. 2005, rok plačila 23. 2. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za montažo stropa iz pločevinastih kaset DOMICO;

račun številka 236/05 z dne 23. 12. 2005  (interna številka 46), vrednost z DDV je 11.702.880,00 SIT (od tega DDV 1.950.480,00 SIT), datum opreme  je 23. 12. 2005, rok plačila je 23. 2. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za sanacijo strehe, dodatno polaganje izolacije ter PVC folija;

račun številka 238/05 z dne 27. 12. 2005 (interna številka 48), vrednost z DDV je 23.727.387,60 SIT (od tega DDV 3.954.564,60 SIT), datum odpreme je 27. 12. 2005, rok plačila 27. 2. 2006, vsebina je: „zaračunavamo vam izvedena dela na objektu ...“, gre pa za požarni oplesk kovinske konstrukcije, montažo žlote in kleparskih elementov.

Navedeni prejeti računi imajo vsak svojo naročilnico z navedbo „po pogodbi 05/2005“ ter zapisnik o opravljenih delih. Letna pogodba 05/2005 je tipska, brez datuma, brez cene in vrednosti, s splošnimi navedbami kot „dela se izvedejo po ponudbah za vsak objekt posebej“. Ponudb tožnik ni predložil, konkretnih pogodb po projektih tudi ne, splošna letna tipska pogodba pa brez vseh potrebnih sestavin ni verodostojna listina. Zapisnike o opravljenih delih je za naročnika podpisal direktor E.E., za izvajalca je podpis F. Vse obveznosti v teku inšpekcijskega pregleda še niso bile poravnane (odprta obveznost v višini 354.154 EUR), po obrazložitvi direktorja tožnika zaradi reklamacij (reklamacijski zapisniki niso bili predloženi).

Davčni organ je v postopku DIN preveril obračunavanje in plačevanje DDV izdajateljev računov A. d.o.o. in B. d.o.o., v zvezi s tem sta bila opravljena pri navedenih družbah DIN DDV.

Družba A. d.o.o. je pri davčnem organu vložila zahtevo za izdajo identifikacijske številke za DDV. Davčni organ ji je določil identifikacijsko številko. Navedena družba davčnemu organu ne predlaga obrazcev DDV-O (od registracije do 16. 5. 2007 davčni organ ni prejel nobenega obrazca DDV-O). Na naslovu družbe ni nikogar. Sedež firme je označen le na poštnem predalčniku vrstne hiše v naselju Tomačevo. Družba nima zaposlenih delavcev, na registriranem naslovu se dejavnost ne opravlja, iz TRR dviguje gotovino v visokih zneskih. Družbi je bila dne 17. 5. 2007 izdana odločba o prenehanju identifikacije za namene DDV.

Davčni organ je ugotovil, da na sedežu družbe B. d.o.o. ni nikogar. V postopku DIN je bilo poslanih 63 zahtevkov družbam, ki so nakazovala finančna sredstva na račun navedene družbe, kot plačilo za opravljene storitve. Iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da je B. d.o.o. davčnemu organu oddala le davčne obračune (obrazce DDV-O) za mesece: november 2005, december 2005 in januar 2006. S strani davčnega organa ji je bila z odločbo z dne 10. 7. 2006 odvzeta ID številka za namene DDV. Kupci so poravnavali svoje obveznosti do navedene družbe v rokih, vsi prilivi – plačila so se stekala na poslovni račun, iz katerega je direktor družbe dvigoval gotovino, ali pa preusmerjal sredstva na ostale banke. Iz pregleda vseh računov, preko katerih posluje navedena družba, ni razvidno, da bi preko transakcijskih računov poravnavala obveznosti do svojih dobaviteljev oziroma podizvajalcev. Davčni organ meni, da bi družba morala najemati podizvajalce, da bi fizično opravila vse storitve, katere je zaračunala svojim kupcem.

Na podlagi navedenih ugotovitev izhaja, da sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. zlorabili oz. nezakonito uporabili identifikacijsko številko na namene DDV. Gre za tako imenovane „missing trader“ družbe oziroma „neplačujoče gospodarske subjekte“, kakor takšne družbe imenuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004. Pri poslovanju omenjenih dveh družb gre za navidezno opravljanje dejavnosti, katerega izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani t. i. neplačujočega gospodarskega subjekta. Davčni organ navaja značilnosti neplačujočih gospodarskih subjektov (ne vodi poslovnih knjig in poslovne dokumentacije, nima zaposlenih delavcev, ki bi storitve lahko opravili, …..). To pa so objektivne okoliščine, ki dokazujejo in na katere davčni organ opira svojo odločitev, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za sum goljufivega delovanja. Pri tem se davčni organ sklicuje še na izjavo direktorja tožnika, iz katere povzema, da le-ta podjetja A. d.o.o. ne pozna ter da z odgovornimi osebami ni bil osebno nikoli v stiku. Enako pa velja tudi za poslovanje z družbo B. d.o.o.

Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. nista opravljala dejavnosti po določilih 5. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). V konkretnem primeru gre za navidezne pravne posle. Transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga v skladu s Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS (UL L 145, v nadaljevanju Šesta direktiva Sveta) oziroma z določbami ZDDV-1. Iz 76. člena in 77. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni zavezanec za svoje trditve imeti dokaze – praviloma pisno dokumentacijo. Ta pa je v primerih sodelovanja z navedenima družbama pomanjkljiva in toka poslovnih dogodkov ni mogoče preveriti pri obeh subjektih, tako pri družbah tipa „missing trader“ kot pri tožniku. Davčni organ se sklicuje na sodbo Sodišča Evropske Skupnosti št. C-439/04 in C-440/04 (združena zadeva) z dne 6. 7. 2006, ki je odločilo, da če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi glede na objektivne elemente, da se je pravica uveljavljala z goljufijo. V skladu z navedeno sodbo se zavezancu pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna, če iz objektivnih elementov izhaja, da je zavezanec za davek vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. V konkretni zadevi je davčni organ zaključil, da so podane objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Tožnik je bil pri sklepanju poslov z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. premalo skrben. Tožnik je imel možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbi, da bi nastali pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in jih skrbno hraniti, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter s temi listinami verodostojno izkaže resničnost nastanka poslovnega dogodka. Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava oz. nabava, pri čemer se drugostopni organ sklicuje na sodbo Sodišča Evropske skupnosti v zadevi C-342/87 z dne 13. 12. 1989. V konkretnem primeru je že prvostopni organ tožniku obrazložil, da vsi navedeni računi, prejeti s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o., izkazujejo opravljene storitve, za katere pa tožnik ni uspel dokazati z verodostojnimi listinami, da   sta mu jih opravili prav na teh računih navedena izdajatelja računov. Zato tožnikove ugovore drugostopni organ zavrača. Sklicuje se na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01 do 9/06, ki so veljali in se uporabljali od 2002 do vključno 2005, v nadaljevanju SRS /2002) in SRS (Uradni list RS št. 118/05 do 75/06, ki so se uporabljali v letu 2006, v nadaljevanju SRS/2006). Listine morajo biti sestavljene tako, da je iz njih jasno in brez dvoma razvidno, katere dogodke odražajo (SRS/2002 št. 21.7). V skladu z določili 2. odstavka SRS/2006 št. 28.47. oz. SRS /2006 št. 28.45. je dejansko stanje tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami. Tožnik je za naročena dela razpolagal samo z naročilnicami, ne glede na to, da bi bilo potrebno skleniti gospodarske pogodbe v smislu 13. člena OZ. Tudi navedeno kaže na to, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo dobrega strokovnjaka.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Tožnik navaja, da v postopkih DIN zoper družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. ni sodeloval, niti mu ni bilo omogočeno sodelovanje, zaradi česar se do ugotovitev iz teh dveh postopkov ne more posebej opredeliti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil upravnega postopka tj. kršitev načela zaslišanja stranke. Za tožnika predstavlja podatek, da gre za t.i. neplačujoče gospodarske subjekte, veliko presenečenje. Tožnik je po njemu dostopnih uradnih evidencah vedno preveril, ali je družba registrirana in vpisana v sodni register ter ali je zavezanec za plačilo DDV. Tožnik ima vpogled le v te evidence. Tožnik poudarja, da je pri poslovanju z navedenima družbama ravnal kot dober gospodar, preveril je, ali sta družbi vpisani v sodni register in ali sta zavezanki za DDV. Vedno je tudi preveril, ali je delo, ki je bilo zaračunano na teh računih, dejansko korektno in kvalitetno opravljeno, kar izhaja tudi iz dejstva, da računov, ki jih je izstavila družba A. d.o.o., tožnik ni plačal, ker delo ni bilo kvalitetno opravljeno.

Tožnik vztraja pri svojih pritožbenih razlogih in sicer, da je tožena stranka pri vodenju predmetnega postopka zagrešila vrsto kršitev pravil postopka. Z namenom preverbe poslovanja z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. je tožena stranka zaslišala zakonitega zastopnika tožnika, ki je podal pisno izjavo. Tožnik se sklicuje na Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP), ki v 188. členu sicer dopušča izvedbo dokaza z izjavo stranke, vendar pa izrecno in določno predpisuje način izvajanja tega dokaza. V obravnavanem primeru pogoji za izvedbo tega dokaza niso podani, saj bi tožena stranka poslovanje teh družb in tožnika lahko in morala preveriti tudi z zaslišanjem zakonitih zastopnikov teh družb. Preden uradna oseba sprejme izjavo, mora stranko opozoriti na kazensko in materialno odgovornost krive izjave. Iz zapisnika o izjavi stranke ne izhaja, da bi bil tožnik poučen o svojih pravicah. Z opisanim postopanjem je tožena stranka grobo prekršila postopkovna pravila ZUP, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost same izpodbijane odločbe. Tožena stranka v postopku pred izdajo odločbe ni izvedla ugotovitvenega postopka v skladu z 146. členom ZUP, ki med drugim uzakonja načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, ki ga ni moč enačiti z izjavo stranke iz 188. člena ZUP.

Tožnik se sklicuje, da je edina obveznost, ki jo ima tožnik v zvezi s svojimi dobavitelji, ki mu izdajajo račune z obračanim DDV, ugotoviti ali so vpisani v register davčnih zavezancev za DDV in ali vsebujejo računi vse predpisane podatke v skladu z določili 34. člena ZDDV. Sklicuje se tudi na 1. točko 2. odstavka 40. člena ZDDV, 7. odstavek 40. člena ZDDV, 10. odstavek 40. člena ZDDV.

Tožnik je od družbe A. d.o.o. (za dela je navedena družba tožniku tudi izstavila račune), prejel tri račune. Zaradi nekvalitetno opravljenih del s strani družbe A. d.o.o. so bili sestavljeni trije reklamacijski zapisniki. Tožnik je za objekte, za katere mu je storitve opravljala družba A. d.o.o., končnemu naročniku tudi izstavil račune, v katerih so bila delno zajeta dela, ki so bila sicer nekvalitetno opravljena s strani družbe A. d.o.o., in pa dela, ki jih je opravil tožnik sam. Tudi v zvezi z računi, ki jih je tožnik prejel od družbe B. d.o.o., je tožnik posloval z verodostojno dokumentacijo. Tožnik za opravljena dela, ki jih je zaračunal družbi B. d.o.o., razpolaga s prevzemnim zapisnikom o opravljenih delih in vsa ta opravljena dela je zaračunal naprej končnim naročnikom. Tožnik zanika trditve tožene stranke, da naj bi šlo v obravnavanem primeru za t.i. navidezne posle. Opozarja, da tožena stranka ni izvajala ugotovitvenega postopka v smeri, kaj naj bi t.i. fiktivni posli prikrivali, kar je glede na določilo 3. odstavka 74. člena ZDavP-2 dolžna storiti. V primerih računov, prejetih s strani družbe B. d.o.o. je izkazan tudi finančni tok (tok denarja) s strani tožnika, ki je vse izstavljene račune plačal. V primeru računov, prejetih od družbe A. d.o.o., pa le-ti niso bili plačani zato, ker je tožnik reklamiral kakovost del.

Tožnik opozarja na Šesto direktivo, ki zagotavlja nevtralnost sistema DDV, zaradi česar naj bi bila tožniku priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka na večino pripomb tožnika sploh ni odgovorila, zaradi česar je tudi v tem delu podana kršitev pravil postopka.  Tožena stranka je v izpodbijani odločbi odgovorila le glede pripombe v zvezi s kršenjem določila 50. člena OZ, pri čemer tožnik pripominja, da se pojem „navidezen posel“ nanaša tako na primere, ko je pogodba sklenjena, kot tudi na primere, ko pogodba ni sklenjena. Tožnik vztraja pri svojih pritožbenih razlogih in še posebej na dejstvu, da tožena stranka ni postopala v skladu z določili 74. člena ZDavP-2.

Naloga davčnega organa je, da od družb, ki so izstavile račune tožeči stranki, davčne obveznosti izterja in doseže, da bodo navedene družbe plačale svoje davčne obveznosti iz naslova DDV. Ne obstoja pravna podlaga za prevalitev davčnega bremena missing traderja na tožnika. Tožnik na poslovanje družb A. d.o.o. in B. d.o.o. ne more vplivati. Pravica do odbitka vstopnega DDV izhaja iz 1. točke 2. odstavka 40. člena ZDDV oziroma 63. člena ZDDV-1.

Tožena stranka se do tožnikovih pripomb in dokazov, da je za vsa dela, za katera je prejel račune od navedenih družb, tudi izstavil račune končnim naročnikom, ni opredelila. Tožena stranka svojo odločitev ne opira na objektivno ugotovljena dejstva in okoliščine, temveč na subjektivne domneve oziroma navodila. Tožnik se nadalje sklicuje na načelo materialne resnice in na to, da prevalitev dokaznega bremena na zavezanca za davek ne pomeni, da mora le to zavezanec za davek trpeti avtomatično že od začetka DIN. Pripominja tudi, da okoliščin poslovanja na strani missing trader družb tj. kako naj bi te družbe opravljale storitve, ki so mu jih zaračunale, ne more dokazovati, zato dokazno breme slednjega ne more biti na tožniku. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek, bodisi izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, v obeh primerih pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in navaja, da tožnik v tožbi ponavlja pritožbene razloge, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila, zaradi česar predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V tem upravnem sporu je sporno vprašanje nepriznavanja odbitka vstopnega DDV tožeči stranki za račune, ki sta jih izstavili pravni osebi A. d.o.o. in B. d.o.o., za kateri prvostopni organ ugotavlja, da sta t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“, tožniku pa očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropske unije (C 439/04 in C 440/04 – združeni zadevi). Tudi po presoji sodišča je v predmetni zadevi zaključiti, da sta bili navedeni pravni osebi t. i. neplačujoča gospodarska subjekta, sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz odločb prvostopnega in drugostopnega organa, ter se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Obveznost za DDV nastane takrat, ko je blago dobavljeno, oziroma takrat, ko je storitev opravljena. Davčni zavezanec pa sme odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je že plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Odbitni DDV se davčnemu zavezancu prizna za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (1. točka 2. odstavka 40. člena ZDDV in a) točka 1. odstavka 63. člena ZDDV-1). Izpodbijana odločitev davčnega organa temelji prav na ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da bi izdajatelja računov (A. d.o.o. in B. d.o.o.) dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala z računi, na podlagi katerih tožeča stranka uveljavlja pravico do odbitka. Bistveno v zadevi je torej vprašanje, ali je tožeča stranka izkazala, da sta storitve zanjo opravili navedeni pravni osebi. Ugotovitve, na katerih temelji zaključek davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožeča stranka dokazovala pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, iz katerih je davčni organ utemeljeno sklepal, da sta družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. t.i. neplačujoča gospodarska subjekta. Kot že navedeno, iz ravnanja tožeče stranke in okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal, je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da ni izkazano, da bi storitve opravili navedeni družbi. Ti družbi ne izkazujeta nobenih dejanskih pogojev, da bi zaračunane storitve tudi opravili. Pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. prvostopni organ na podlagi okoliščin, ki jih navaja, zaključuje, da gre za missing traderja oz. neplačujoča gospodarska subjekta, kakor take subjekte  opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1295/2004 z dne 29. oktobra 2004, kot gospodarske subjekte, registrirane kot davčne zavezance za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljajo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Zato sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa.

Prvostopni organ tožniku očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da  sodeluje pri transakcijah ki so del utaje DDV, ter se pri tem sklicuje na ugotovljene objektivne okoliščine. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da navedeni družbi nista imeli pogojev, da bi lahko tožniku opravili storitve, kot sta jih zaračunali. Zato sodišče zavrača sklicevanje tožnika na s strani navedenih družb izdane račune. Tudi po mnenju sodišča gre za navidezne posle in fiktivne račune, saj glede na ugotovitve v postopku (DIN pri omenjenih družbah) navedeni družbi zaračunanih storitev tudi nista mogli opraviti. Za oba neplačujoča gospodarska subjekta je davčni organ ugotovil skupne značilnosti (nimata zaposlenih delavcev ….) in da je šlo za neobičajno poslovanje tožeče stranke z obema pravnima osebama (ni osebnega stika med pooblaščenima osebama, poslovanje organizira posrednik, brez pisnih dogovorov, brez ureditev medsebojnih obligacijskih razmerij, brez notranjih kontrol in nadzora). Zato je pravilen zaključek davčnega organa prve in druge stopnje, da tožnik ni izkazal dobrovernosti pri poslovanju z obema pravnima osebama. Okoliščine, ki jih oba organa poudarjata, tudi po mnenju sodišča kažejo na obstoj subjektivnega  elementa pri tožniku, saj bi moral iz vseh okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ v inšpekcijskem postopku, sklepati, da je poslovanje pravnih oseb A. d.o.o. in B. d.o.o., neobičajno. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih zato sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka, zavrača.  Ker sta izdane račune izdala neplačujoča gospodarska subjekta, navedeni računi ne predstavljalo verodostojne knjigovodske listine, s tem pa torej ni podlage za uveljavljanje pravice iz 40. člena ZDDV, to je odbitka vstopnega DDV.

Definicijo neplačujočega gospodarskega subjekta določa Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. 10. 2004, ki v 1. toči 2. člena določa, da neplačujoči gospodarski subjekt pomeni gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača  dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu.

V skladu z dokaznim bremenom, po katerem mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (1. odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 54/04 s spremembami – dalje ZDavP-1, 1. odstavek 76. člena ZDavP-2), je torej tožeča stranka tista, ki bi morala v postopku dokazati, da v poslovanju z obema neplačujočima gospodarskima subjektoma ni prihajalo do nepravilnosti. Tega pa tožeča stranka ni uspela dokazati. Zato sodišče zavrača tožbene ugovore, da tožnik razpolaga z ustrezno dokumentacijo (računi, naročilnice, reklamacijski zapisniki, prevzemni zapisniki o opravljenih delih, računi, izdani končnim naročnikom), iz katere naj bi izhajalo, da sta omenjeni družbi za tožnika opravila zaračunane storitve ter da je tožnik glede na princip nevtralnosti DDV upravičen do odbitka vstopnega DDV.

Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru tudi z upoštevanjem načela sorazmernosti, po tem ko je natančno preveril poslovanje vseh vpletenih gospodarskih subjektov, odločil pravilno, ko tožeči stranki ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV.

Sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka. Neutemeljeno se tožnik sklicuje, da davčni organ tožniku ni omogočil vpogled v sporne ugotovitve pri „missing trader“ družbi A. d.o.o. in „missing trader“ družbi B. d.o.o. Tožnik je imel možnost sodelovanja v postopku, z ugotovitvami davčnega organa glede navedenih družb je bil seznanjen. Poleg tega tožnik samemu zaključku davčnega organa, da gre pri omenjenih družbah za neplačujoča gospodarska subjekta ne nasprotuje, pač pa nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakcijah utaje davka na dodano vrednost. Vendar tožnik, kot že pojasnjeno, dobrovernosti ni izkazal. Po presoji sodišča pa tudi ne gre za bistveno kršitev pravil  postopka, ker davčni organ pri zaslišanju stranke – direktorja tožnika le-tega ni opozoril na posledice krivega pričanja.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1), tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.