sodba I U 263/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-07-05

DDV - oprostitev obračunavanja DDV - status davčnega zavezanca - gradnja stanovanj - prodaja stanovanj

Tožnik statusa davčnega zavezanca ni imel, zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih za davčna obdobja, ko ni bil davčni zavezanec.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku naložil zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanja in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2004 DDV po stopnji 8,5% v višini 34.704,58 EUR in pripadajoče obresti, v skupnem znesku 14.558,46 EUR, z rokom plačila 30 dni od vročitve, s tem, da tožnik ni zahteval povrnitev stroškov postopka in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke I. do IV. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 15. 4. 2005, na katerega je tožnik vložil pripombe, na katere je davčni organ odgovoril z dopolnilnim zapisnikom z dne 21. 5. 2005. V DIN je davčni organ ugotovil, da sta zakonca A.A. in B.B. v letih 2002, 2003 in 2004 davčnemu organu predložila kupoprodajne pogodbe oz. prijavila za odmero davka na promet nepremičnin (DPN) prodajo stanovanj kupcem, ki so navedeni na str. 3 izpodbijane odločbe (tabela 1).

Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je A.A. 19. 10. 1999 kupil nepremičnino na naslovu ... in 25. 4. 2001 pridobil enotno dovoljenje za gradnjo, s katerim mu je bilo dovoljeno na kupljeni parceli porušiti vse obstoječe objekte in na njihovem mestu zgraditi stanovanjski trojček, stanovanjski dvojček, garaže s poslovnim prostorom in leseno pergolo. Tožnik je s pogodbo o priznanju solastninske pravice z dne 5. 9. 2003 oz. notarskim zapisom del zgrajenih nepremičnin prenesel na soprogo B.B. Nepremičnine sta v celoti prodala kupcem (tabela 1). Davčni organ ugotavlja, da je tožnik opravljal gospodarsko dejavnost gradnjo hiš z namenom, da jih bo oz. jih je prodal na trgu zaradi pridobitve dobička in ne za lastne potrebe, pri tem se sklicuje na  2. odstavek 1. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in spremembe, v nadaljevanju ZGD) in 1. odstavek 2. člena Obrtnega zakona (Uradni list RS, št. 50/94 do 42/02,v nadaljevanju ObrZ). Tožnik ni imel priglašene dejavnosti v skladu z 75. členom ZGD. V nadaljevanju je davčni organ ugotovljene prihodke od prodaje stanovanjskih hiš, z upoštevanjem stroškov, opredelil kot prejemke po 3. alineji 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 31/03, v nadaljevanju ZDoh) od prevzema  opravljanja storitev na drugi podlagi z oceno davčne osnove po 113. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-1) kot podlago za obnovo dohodnin tožnika po posameznih letih.

Davčni organ je ugotovil zavezanost za DDV tožnika po 13. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV). Sklicuje se na 1. odstavek 45. člena, 1. in 3. odstavek 58. člena, 36. člen, 38. člen, 19. člen, 4. člen, 33. člen in 2. odstavek 27. člena ZDDV ter 1. odstavek 91. člena in 5. odstavek 43. člena Pravilnika o izvajanju davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in spremembe do 54/01, v nadaljevanju PZDDV).  Neregistrirana oseba, ki se je po zakonu dolžna registrirati, le zato, ker se ni registrirala oz. prijavila za vpis v sodni register ni izključena iz obsega DDV in postane davčni zavezanec po zakonu s trenutkom, ko je opravila oz. je verjetno, da bo opravila promet blaga v višini, ki presega zgoraj navedeni znesek. Navaja 209. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP) ter 407. člen in 409. člen ZDavP-1. Davčni organ ugotavlja da je tožnik s prodajo stanovanjskih hiš presegel promet 5.000.000,00 SIT in s tem postal zavezanec za DDV. V obravnavanem primeru gre za prodajo novo zgrajenih stanovanjskih hiš. Prenos lastninske pravice je davčni organ obdavčil po stopnji 8,5 %. Tožnik je promet, ki je presegel navedeni znesek ustvaril 12. 4. 2002, registrirati v sistem DDV bi se moral do 20. 5. 2002, zavezanec za DDV pa je postal s 1. 6. 2002. Glede nepriznavanja vstopnega DDV tožniku se davčni organ sklicuje na 1. in 7. odstavek 40. člena, 3. odstavek 80. člena, 4. odstavek 56 . člena ZDDV ter 1., 2. in 3. odstavek 78. člena, 79. člen in 110. člen PZDDV. Glede vračila 2% davka na promet nepremičnin (DPN) pa davčni organ navaja, da bo opravljena obnova postopkov odmere DPN. Zamudne obresti je davčni organ izračunal na podlagi 95. člena ZDavP-2.  Pripombe tožnika je davčni organ zavrnil. Davčni organ navaja, da je tožnik pri nakupu nepremičnine in izgradnje nove deloval izključno z namenom delovanja na trgu oz. pridobivanja dobička. Kupljeno nepremičnino je porušil in pridobil ustrezno dovoljenje za izgradnjo 5 stanovanjskih enot, kasneje pa jih je prodal 11. Stanovanja je prodal na trgu, kar je razvidno iz stroškov oglasov, v katerih oglašuje prodajo novih stanovanj in sicer je prodajal stanovanja preden jih je do konca zgradil, kar pomeni, da so sezidana za trg in ne za lastne potrebe.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja (245. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 26/04-UPB2 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Trditve tožnika, da odločbe ni mogoče preizkusiti, zavrne kot neutemeljene, saj osebni prejemki tožniku niso naloženi v plačilo v izreku izpodbijane odločbe in posledično tudi niso predmet izpodbijane odločbe. Zavrnil je pritožbene navedbe, da s prodajo stanovanj tožnik ni opravljal ekonomske dejavnosti in da ni zavezanec za DDV, ker naj bi šlo za en projekt. Sklicuje se na 1. odstavek 18. člena PZDDV in 4. odstavek 4. člena Šeste direktiva Sveta (Ur. l. EU L št. 145/1 z dne 13. 6. 1977) in sodno prakso Upravnega sodišča RS. Tožnik je opravljal neodvisno dejavnost-prodajo stanovanj in je postal zavezanec za obračun in plačilo DDV takoj ko je presegel zakonsko določeni znesek 5.000.000,00 SIT obdavčljivega prometa. Ker tožnik ni podal vlogo za registracijo in mu ni bila izdana odločba davčnega organa tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Sklicuje se na sodbo SES (C110/98 do C 147/98-pridružene zadeve, z dne 21. 3. 2000). Četrti člen Šeste direktive ne izključuje, da bi davčni organ zahteval objektiven dokaz za izraženo namero o začetku gospodarske dejavnosti, ki bi imela za posledico obdavčljive transakcije (točka 46). Le osebo, ki namerava začeti gospodarsko dejavnost v smislu 4. člena Šeste direktive, in to potrdi z objektivnimi dokazi in v ta namen opravi prvo naložbo, je treba obravnavati kot davčnega zavezanca (točka 47). Tudi ne gre po mnenju pritožbenega organa za kršitev načela sorazmernosti, če davčni organ naložiti zavezancu v plačilo davek ter to ne predstavlja povzročitve gospodarske škode tožniku niti protiustavnega posega v premoženjsko področje davčnih zavezancev. Za tako ravnanje ni mogoče pričakovati pravnega varstva tudi v pravu EU (sodba SEU(1) C-255/02, točka 68).

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da lahko opravi gradnjo hiš tudi če ni vpisan v register in da tožnika ni mogoče obravnavati kot gospodarskega subjekta in da je neutemeljeno sklicevanje na ObrZ, saj se prodaja hiš ne uvršča med obrtno dejavnost, kot tudi ZGD. Zaključek prvostopenjskega organa, da tožeča stranka opravlja pridobitno dejavnost je subjektiven. Tožeča stranka navaja, da je bil od vsake prodaje odmerjen DPN brez opozorila davčnega organa. Obrazložitev odločbe ni skladna z izrekom. V konkretnih obdobjih tožnik ni bil zavezanec za DDV, saj mu ni bila izdana odločba, zato ni smel obračunati DDV od opravljenega prometa (3. odstavek 58. člena ZDDV), zato je tožeči stranki brez zakonske podlage in neupravičeno obračunan DDV. Nikjer ni zaslediti določbe, da neregistrirana oseba, ki se je po zakonu dolžna registrirati, le zato, ker se ni registrirala oz. prijavila za vpis, ni izključena iz DDV. Neposredne zakonske podlage za tako odločitev v ZDDV ni najti. Tudi sklicevanje na odločbo drugostopenjskega organa, ki ni dosegljiva javnosti, predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Očita kršitev temeljnih ustavnih načel, 2. člena, 154. člena in 155. člena Ustave RS in navaja odločbo Ustavnega sodišča RS, št Up-241/05 glede neveljavnosti pojasnila MF, ki je vsebovalo vsebine, ki bi jih moral urejati predpis. Davčnemu organu očita napačno interpretacijo določb ZDDV. Tožnik ni bil zavezanec za DDV. Z vidika nevtralnosti pa je treba tožniku priznati pravico do odbitka vstopnega DDV. V nadaljevanju navaja stroške, ki se nanašajo na večje zneske najetih posojil, ki jih davčni organ v postopku ni priznal, ker jih je tožnik vračal še po zaključku inšpiciranja. Ne strinja z odločitvijo, da je z izgradnjo objektov in njihovo prodajo opravljal dejavnost. Tožnik navaja tudi, da mu je onemogočen preizkus odločbe. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in obe odločbi odpravi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti odločbe prvostopenjskega organa iz razlogov razvidnih iz obrazložitve svoje odločbe.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje ali je tožnik dejansko davčni zavezanec, ki je s prodajo nepremičnin opravljal dejavnost iz 13. člena ZDDV. Po 1. odstavku 13. člena ZDDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki je kjerkoli neodvisno (samostojno) opravila katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti, dejavnost pa obsega vsako proizvodno predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka (2. odstavek 13. člena ZDDV).

Oprostitev obračunavanja DDV velja za tiste davčne zavezance, ki v obdobju zadnjih 12 mesecev ne presežejo oz. ni verjetno, da bodo presegli 5.000.000,00 SIT obdavčljivega prometa in tudi nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s 40. členom ZDDV in jim ni treba voditi knjigovodstva v skladu s 56. členom ZDDV. Kolikor pa vrednost obdavčljivega prometa preseže v zadnjih 12 mesecih 5.000.000,00 SIT, pa je davčni zavezanec obvezan, da davčnemu organu prijavi začetek opravljanja dejavnosti po 58. člen ZDDV (registracija za DDV oz. obveznost prijavljanja in identifikacija za namene DDV (ZDDV-D, Uradni list RS, št. 45/04 z dne 29. 4. 2004). Po navedenem gre torej za obveznost davčnega zavezanca, da se identificira za namene DDV. Res je, da določbe ZDDV ne določajo podrobneje kriterijev, kaj je to neodvisno (samostojno) opravljanje dejavnosti. Za neodvisno opravljanje dejavnosti gre po mnenju sodišča v tistih primerih, ko davčni zavezanci, ki opravljajo takšno dejavnost, niso zaposleni oz. jih ne veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge pravne vezi, glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca, kar bi kazalo na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem. Po 1. odstavku 18. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 79/2002 in spremembe, v nadaljevanju PZDDV) je davčni zavezanec vsaka oseba (pravna ali fizična) iz 1. odstavka 13. člena ZDDV, ne glede na to ali je vpisana v sodni register oziroma drug ustrezen register ali predpisano evidenco. Davčni zavezanec opravlja dejavnost neodvisno (samostojno), če jo opravlja za svoj račun in na svojo odgovornost (2. odstavek).

Potrebno je torej izhajati iz vsebine posameznih storitev oz. poslov, na podlagi katerih se določi ali posamezna fizična oseba nastopa v odvisnem ali neodvisnem razmerju pri opravljanju dela ali storitev, kot npr. nadzor, navodila, zagotavljanje sredstev, prevzemanje finančnih in drugih tveganj, odgovornosti, načinu opravljanja dela ali storitev, način plačila, prevzemanje odgovornosti ipd. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik kot fizična oseba razpolagal z nepremičninami, ki jih je prodajal kupcem. Iz dejanskega stanja, ki ni sporno, izhaja, da je tožnik sicer z neodplačno pogodbo prenesel del nepremičnin 5. 9. 2003 na soprogo in da je šlo skupaj za prodajo 11 stanovanj in 3 zemljišč, ki se je vršila v letih 2003 in 2004 in da je tožnik v letu 2003 deloval kot prodajalec.  Pri opravljanju teh poslov tožnik ni bila vezan na nobena navodila, še več, posle je opravljal osebno in v zvezi z celotnim poslom pridobival tudi finančna sredstva. Glede na povedano so vsi ugovori tožnika, da ni davčni zavezanec, ki bi samostojno in neodvisno opravljal dejavnost, neutemeljeni. V obravnavani zadevi pa je tudi razvidno, da so bile prodaje stanovanj tudi oglaševane v časopisu še preden so bila stanovanja dokončana in sodišče ne dvomi v ugotovitev davčnega  organa, da so bila stanovanja namenjena prodaji na trgu. Ob takem stanju stvari pa je tožnik bil dolžan vložiti prijavo za registracijo v skladu z 58. členom ZDDV najkasneje do 20 dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravil oz. je bilo verjetno, da bo opravil promet blaga oz. storitev v višini, ki presega znesek 5.000.000,00 SIT. To se je zgodilo 22. 4. 2002, ter bi se, tako kot pravilno ugotavlja prvostopenjski organ, moral registrirati sam do 20. 5. 2002, kar tožnik ni storil. Navedena določba v 3. odstavku 58. člena ZDDV res določa, da davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave, to pa ne pomeni, da za tožnika, ki te obveznosti ni izpolnil, zanj velja oprostitev obračunavanja DDV po 45. členu ZDDV. Zato sodišče ugovore tožnika, da ni prejel odločbe o registraciji in da zato ni mogel postati davčni zavezanec, kot neutemeljene zavrača. Po mnenju sodišča je brez dvoma zakonska obveza davčnega zavezanca, da se za potrebe obračunavanja DDV, takoj, ko so za to izpolnjeni zakonski pogoji, identificira za namene DDV.

Tudi po presoji sodišča je pravilno in zakonito stališče prvostopenjskega organa, da tožniku ne gre v tem primeru odbitek vstopnega DDV, in to ne predstavlja kršitev načela nevtralnosti, saj gre ta pravica davčnemu zavezancu torej za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti in je vezana na status davčnega zavezanca. Tožnik tega statusa ni imel, zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih za davčna obdobja, ko ni bil davčni zavezanec, torej po računih za gradnjo, saj ni podal vloge za registracijo in ni bil davčni zavezanec v času gradnje, kar je skladno z določbo 40. člena ZDDV. Tožnik je po podatkih prvostopenjskega organ postal davčni zavezanec s 1. 6. 2002, zato nima pravice za obdobje pred tem uveljavljati odbitek vstopnega DDV, kar sta pojasnila tudi oba organa. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača.

Po presoji sodišča pa je bila upoštevana tudi pravilna davčna osnova in pravilna davčna stopnja. Po presoji sodišča za odločitev v tem upravnem sporu pravno ni pomembno vprašanje odmere DPN in tudi ne gre za dvojno plačilo davka, saj je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da je bil v obravnavanem primeru sprožen postopek obnove postopka odmere DPN po uradni dolžnosti in da bo tožniku plačani znesek vrnjen. Vprašanja sorazmernega upoštevanja vseh stroškov, povezanih s prodajo nepremičnin kot tudi stroškov financiranja, ki naj bi nastali tožniku, pa niso predmet tega postopka in ne vplivajo na davčno osnovo za odmero DDV, zato sodišče te navedbe kot brezpredmetne zavrača.

Neutemeljeni so tudi ugovori, ki se nanašajo na neskladnost izreka in obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku je v izreku naložena obveznost plačila DDV za davčna obdobja v letu 2003 in ne dohodnina, čeprav iz obrazložitve izhajajo ugotovitve glede ocene davčne osnove, ki je podlaga za obnovo dohodnine tožnika, ki pa ne posega v pravice in obveznosti tožnika, saj ima učinek pravnomočnosti lahko le izrek odločbe. Na pravilno odločitev glede odmere DDV razlogi, ki se nanašajo na oceno prihodkov in odhodkov tožnika, nimajo vpliva in sodišče se do njih ne opredeljuje, saj na zakonitost izpodbijane odločbe ne vplivajo.

Tudi ne gre za retroaktivno uporabo določb ZDDV. Razlaga, kot jo razume tožnik, po mnenju sodišča ni pravilna. Davčni organ je pravilno uporabil relevantne določbe ZDDV. V obravnavanem primeru tudi ne gre za to, da bi se skliceval prvostopenjski organ (le) na obrazložitev tožniku neznane odločbe pritožbenega organa, kot očita tožnik, temveč gre za navedbo pravilnih določb ZDDV in PZDDV, ki jih je davčni organ tudi pravilno uporabil.

Po povedanem so tožbeni ugovori neutemeljeni, izpodbijana odločba pa je pravilna in zakonita,  sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine v obravnavani zadevi  niso sporne.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Op. št. (1)	: sedaj Sodišče evropske unije

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.