sodba I U 1346/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-07-11

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški storitev - verodostojna knjigovodska listina

Verodostojne knjigovodske listine so po določbah SRS 21 v zvezi z 11. členom ZDDPO predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka.

Davčni urad Novo mesto je tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo v I. točki izreka odmeril: davek od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 21.060,40 EUR (pod 1); prispevek delojemalca in delodajalca za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za starševsko varstvo, za zaposlovanje, za zdravstveno zavarovanje in prispevek delojemalca za poškodbe pri delu, v skupnem znesku 5.691,12 EUR; davek od osebnih prejemkov v znesku 4.399,25 EUR; davek na izplačane plače v znesku 687,14 EUR, vse od osnove 14.898,33 EUR in po stopnjah, razvidnih iz izreka (pod 2-12), in v II. točki izreka ugotovil, da je tožeča stranka v I. točki izreka odmerjeni davek plačala 19. 1. 2006 in 4. 2. 2006.

Iz razlogov, ki se nanašajo na ukrep pod točko I.1, na katerega se tožba vsebinsko nanaša, sledi, da je tožeča stranka na kontu 419-000 - drugi stroški storitev knjižila storitve družbe A., Ltd., USA v znesku 23.068.162,40 SIT na podlagi 6 računov, navedenih v tabeli 1. Po pogodbi, sklenjeni 9. 3. 2004, sta stranki sklenili dogovor, da tuja družba nudi software storitve na brezplačnem sistemu ... V ponovnem postopku davčni organ ugotovitveni postopek dopolni in stroške preveri tudi po vsebini. V zvezi z družbo – izdajateljico računov ugotavlja, da je bila ta po podatkih pristojne ameriške inštitucije registrirana 11. 1. 2004. Ustanovitev družbe je po teh podatkih naročil/plačal B.B. iz C., Slovenija. Policijska uprava Novo mesto je na podlagi mednarodne pravne pomoči pridobila tudi podatke o stanju na računu družbe A. pri banki D., št. .... Po pridobljenih podatkih je pogodbo za odprtje navedenega računa z banko sklenil E.E., direktor tožeče stranke, ki je tudi edini pooblaščen za razpolaganje s sredstvi na tem računu. Iz fotokopije izpiska stanja na računu družbe A. je razvidno, da je tožeča stranka v času od 22. 11. 2004 do 1. 6. 2007 nakazala na račun skupaj 143.815,38 EUR. Pri nekaterih nakazilih se zneski popolnoma ujemajo z zneski po računih, ki jih je v novembru in decembru 2004 družba A. izstavila tožeči stranki. Razvidno je tudi, da so bili v tem času opravljeni gotovinski dvigi v skupnem znesku 142.000,00 EUR. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da je na podlagi računov družbe A. tožeča stranka nakazovala sredstva na račun, ki ga je v imenu in za račun te družbe v avstrijski banki odprl njen lastnik in direktor E.E., ki je hkrati opravil tudi vse gotovinske dvige. Tožeča stranka je v ponovnem postopku dodatno predložila tri pogodbe, sklenjene v Rusiji med A. kot naročnikom in podjetji F., G. in H. kot izvajalci. Predložila je tudi pogodbam priložene primopredajne zapisnike. Listine so tipske in na strani naročnika A. podpisane po (kot je navedeno v prevodu) E.E. kot direktorju. Iz primopredajnih zapisnikov sledi, da je naročnik za opravljeno delo plačal skupaj 75.800 EUR. Predloženi so bili tudi računi, ki so jih navedene tri ruske družbe za izdelavo modulov, dodatnih modulov in za njihov zagon izstavile družbi A., v skupni vrednosti 96.200 EUR. V prvotnem postopku je tožeča stranka izjavila, da ji je storitve izdelave računalniškega programa opravila družba A. Računom so bile priložene specifikacije, v katerih je poimensko navedeno, kdo je storitev opravljal in koliko časa. V ponovnem postopku s predloženimi listinami dokazuje drugače, da so storitve opravili strokovnjaki treh ruskih družb, s katerimi je kot direktor družbe A. pogodbe in primopredajne zapisnike podpisal direktor tožeče stranke. Podatke o ruskih družbah je davčni organ preveril pri bonitetni hiši J. d.o.o. in prejel odgovor, da sta dve od njih (F. in G.) nepoznani. Po izjavi direktorja tožeče stranke je računalniški program izdelala skupina neodvisnih programerjev za družbo A. Ti so zahtevali plačilo v gotovini, sam pa je zahteval listinske dokaze za odliv denarja. Komunikacija je potekala izključno elektronsko. Z dokazi ne razpolaga, ker mu je bil prenosni računalnik z zunanjimi diski ukraden (kar dokazuje s potrdilom PU Ljubljana). Pogodbe in zapisnike je v imenu A. podpisal v dokaz o izplačilu gotovine. Gotovino je izročil v več primerih predhodno dogovorjenim osebam na različnih mestih v bivši Jugoslaviji. Datumov dejanske predaje gotovine se ne spominja. Shranjeni so bili na ukradenem prenosnem računalniku. Ker je bila zahtevana gotovina in valuta EUR, je kot pooblaščenec odprl TRR za dvig gotovine pri A. Družbe A. ni upravljal; na pogodbah je bil naveden z njihove strani, na kar ni bil pozoren. Tožeča stranka je davčnemu organu v dokaz, da je z obravnavanim programom dosegala prihodke, dodatno predložila še račune, izdane  v obdobju 2004 do 2009, ki se nanašajo na prodajo programske opreme s podverzijami „...“. Prihodki po predloženih izdanih računih v navedenem obdobju znašajo skupaj 28.272,48 EUR.

Na podlagi navedenega davčni organ ugotavlja: - da je družbo A. Ltd. ustanovil B.B. iz Slovenije, da je družba davčni upravi Amerike nepoznana in da je registrirana na off shore področju; - da so vsi prilivi na njen transakcijski račun opravljeni s strani tožeče stranke; - da je bil na TRR družbe A. pooblaščen direktor tožeče stranke, ki je opravil za 142.000 EUR gotovinskih dvigov; - da dve ruski družbi ne obstajata; - da so predložene listine iz razmerja z ruskimi družbami neverodostojne, saj se direktor tožeče stranke v času, ko naj bi bile podpisane, ni nahajal v Rusiji; - da listine tudi po izjavi direktorja ne izpričujejo poslovnega dogodka, ker so računalniški program po njegovi izjavi izdelali neodvisni računalniški strokovnjaki, ki so zahtevali gotovino, zato so listine nastale zgolj za dokazilo gotovinskih dvigov; - da nobena od predloženih pogodb ne vsebuje določbe, da je njihov predmet računalniški program „...“; - da listine ne opravičujejo gotovinskih dvigov, saj primopredajni zapisniki dokazujejo, da so bila plačila v gotovini opravljena prej, preden so bila sredstva s tožeče stranke nakazana na TRR tuje družbe. Direktor tožeče stranke sicer izjavlja, da so mu bila sredstva posojena, vendar listinskih dokazov nima; - da znašajo v letu 2004 knjiženi stroški za računalniški program 96.195 EUR, v letih 2004 do 2009 (v štirih letih in pol) pa naj bi tožeča stranka z njim ustvarila za 28.272,48 EUR prihodkov; - da se tožeča stranka ukvarja z izdelavo računalniških programov in da je velika verjetnost, da je program „...“ izdelala sama.

Edine verodostojne listine so po presoji davčnega organa tisti dokumenti, ki jih je pridobil neodvisno od tožeče stranke, in sicer o transakcijah na transakcijskem računu družbe A. Ltd. Listine, ki jih je predložila tožeča stranka, pa dejanskih poslovnih dogodkov ne izpričujejo, so neverodostojne in ne predstavljajo podlage za knjiženje v poslovne knjige. Verodostojnih dokazov, da je „dobavitelj“ izdelal računalniški program, ki ga je direktor tožeče stranke plačal v gotovini, pa tožeča stranka ni predložila. Navedene listine naj bi tožeči stranki po njeni izjavi omogočile nakup računalniškega programa za gotovino. Nima pa listine ali kakega drugega dokaza, ki bi identificiral osebo avtorja računalniškega programa. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka ne razpolaga z dokazi, da ji je bil računalniški program s podverzijami v resnici dostavljen in da so stroški njegove izdelave v resnici nastali. Program ni bil izdelan v Ameriki niti v Rusiji in tudi ne po neodvisnih strokovnjakih. Gre za program, ki so ga po mnenju davčnega organa izdelali pri tožeči stranki, kar dokazujejo prihodki od navedenega programa, s katerim je tožeča stranka v obdobju štirih let in pol dosegla prihodke v skupni višini 28.000,00 EUR. Navedeni računi tuje družbe so ji služili za odliv sredstev pred obdavčitvijo. Odhodek na njihovi podlagi se zato davčno ne prizna.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-4/2010-2 z dne 10. 8. 2010 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Pogodb, ki jih je za postavitev in zagon modulov z ruskimi družbami sklenila družba A., in k pogodbam priloženih primopredajnih zapisnikov ni moč povezati z razmerjem med tožečo stranko in družbo A. Postavitve in zagoni modulov za računalniške programe „...“, „...“, „...“ namreč iz pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in družbo A., ne izhajajo, navedeni pa tudi niso v računih ali v računom priloženih „delovnih listih“. Tožnik zato z njimi ni dokazal storitve družbe A. in s tem odhodkov, ki bi bili v smislu 12. člena ZDDPO lahko davčno priznani. Ker tožeča stranka ni dokazala, da bi ji program „...“ izdelala družba A., je dokazovanje njegove vrednosti s predloženim Poročilom o oceni potrebnih virov za izdelavo programske opreme „...“, ki ga je izdelal cenilec in izvedenec mag. K.K., nerelevantno. Iz istega razloga na odločitev tudi ne more vplivati trditev tožeče stranke, da je program ... nastal izven njenega podjetja in so zato logični tudi izdatki. Za odločitev o stvari so bistvena dokazila o tem, kaj konkretno je tožeča stranka od družbe A. prejela, dokazil o obstoju programa in drugih dokazil, ki jih navede in predloži tožeča stranka, pa z družbo A. ni mogoče povezati.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitve pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Davčni organ v izpodbijani odločbi ugotovi, da računalniški program, ki je predmet spora, obstoji. Ugotovi tudi, da je tožeča stranka z njim dosegala prihodke. Hkrati tožeči stranki stroškov storitev njegove izdelave ne prizna. Iz celotne dokumentacije izhaja, da je tožeča stranka naročila izdelavo programa pri neodvisnih strokovnjakih, ki so za opravljeno delo zahtevali gotovino. Tožeča stranka je bila prisiljena storitve plačevati na način, ki ga je v postopku večkrat pojasnila. Na odločitev pa tudi ne more vplivati, da ji določena dejstva (imena programerjev ipd.) niso znana. Davčni organ materialne resnice ni želel ugotavljati oziroma je kršil 68. člen ZDavP-2, ker z izpodbijano odločbo prihodke iz naslova spornega programa prizna, ne prizna pa z njim povezanih odhodkov. Davčna osnova je skladno z zakonom razlika med prihodki in odhodki. Kolikor so prejeti računi po presoji davčnega organa neverodostojni, ima zakonsko pravico in dolžnost višino odhodkov ugotoviti z oceno. Davčni organ odločitev utemelji s sklicevanjem na sodbo opr. št. U 2236/2002 z dne 7. 11. 2005, ki je bila 22. 12. 2009 razveljavljena, predvsem pa se ne nanaša na enako dejansko stanje. Iz sodbe opr. št. Up 1368/2002 z dne 17. 1. 2006 pa, drugače kot jo razlaga davčni organ, sledi, da se v primeru neverodostojnih listin, davčna osnova ugotovi z oceno. Ker v postopku niso bili izvedeni vsi predlagani dokazi, temelji izpodbijana odločba na zmotno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Materialna resnica in s tem resnično dejansko stanje, ki ga drugače kot z izvajanjem dokazov ni mogoče ugotoviti, tako ni bila ugotovljena. Tožeča stranka zato predlaga, da sodišče ugotovi zatrjevane kršitve pravil postopka (68. člen ZDavP-2, načelo materialne resnice, načelo zaslišanja stranke) in na tej podlagi toži ugodi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da odpravi izpodbijani akt in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožeča stranka v njej ponovi razloge, ki jih je navedla v pritožbi. Nanje je v celoti odgovorila že v drugostopni odločbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Po prejemu odgovora na tožbo tožeča stranka vztraja pri dosedanjih navedbah in stališčih in dodatno pojasni svoje ugovore in navedbe, ki se nanašajo na zatrjevane kršitve pravil dokazovanja in načel upravnega postopka.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in zakonita. Sodišče se v celoti strinja in sledi razlogom, ki jih za svojo odločitev navajata prvostopni in pritožbeni organ (2. odstavek 71. člena ZUS-1).

Tožbeni ugovori se v celoti nanašajo na ukrep pod točko I.1 izreka - davek od dobička pravnih oseb - stroški drugih storitev. Ker tožnik predlaga odpravo odločbe v celoti, je sodišče odločbo v preostalem preizkusilo uradoma.  Pri tem nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo.

Po določbi 11. člena  ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (12. člen ZDDPO). Po določilu SRS 21 je knjigovodska listina praviloma v posebni obliki sestavljen in s podpisi potrjen zapis o poslovnem dogodku kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Je torej pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, ki ga mora izkazovati verodostojno in pošteno. Po standardu 21.6 mora med drugim vsebovati podatke o poslovnem dogodku tako, da lahko na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.12.). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka.

Okoliščine, ki jih v zvezi z računi družbe A. Ltd. in v zvezi njihovim plačilom ugotovi davčni organ in med strankama niso sporne, predstavljajo po presoji sodišča zadostno podlago za poziv tožniku, da v poslovnih knjigah izkazane (in zatrjevane) poslovne dogodke dokaže. Obravnavani računi, kot v zapisniku in odločbi ugotavlja že prvostopni davčni organ, kot neverodostojne knjigovodske listine sami zase ne predstavljajo podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Dvoma v nastanek in obseg poslovnega dogodka tožeča stranka tudi ne odpravi z dokazi, ki jih predloži v ponovnem postopku. Z njimi namreč opravičuje dvig gotovine iz TRR, ki jih je na bančni račun družbe A. nakazala na podlagi obravnavanih računov in njeno porabo za plačilo storitev v gotovini. Listine, ki jih v tej zvezi predloži (pogodbe, primopredajne zapisnike in račune ruskih družb), davčni organ utemeljeno in s pravimi razlogi presodi kot neverodostojne. Njihovo neverodostojnost pa direktor tožeče stranke s svojo izjavo le dodatno potrdi. Obenem pa davčna organa tudi pravilno presodita, da predložene listine ne izkazujejo identičnosti storitev, ki naj bi bile po navedbah tožeče na njihovi podlagi opravljene in plačane v gotovini, s tisto, ki jo je tožeči stranki s spornimi računi zaračunala družba A. Ltd. Plačilo tudi po izjavi tožeče stranke ni bilo opravljeno ruskim družbam, temveč fizičnim osebam, ki naj bi tožeči stranki ne bile znane.

Tožeča stranka po navedenem resnične vsebine poslovnega dogodka in s tem verodostojnosti računov, ki so bili podlaga za knjiženje odhodkov, ni dokazala. To pa je po presoji sodišča zadostna podlaga za to, da se odhodki, izkazani na njihovi podlagi, davčno ne priznajo. Z vidika obdavčenja so namreč relevantna le dejstva, ki jih kot taka določa zakon o obdavčenju. Ta pa, kot že navedeno, odhodke pogojuje z njihovo skladnostjo s SRS. Dokazovanje nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka je bilo v postopku tožeči stranki omogočeno. Predloženi dokazi so bili v celoti, pravilno in obrazloženo presojeni. Da tožeča stranka s programom „...“ razpolaga, ni spora. Spora tudi ni o višini prihodkov, ki jih je v naslednjih letih ustvarila z njegovo prodajo. Dokazi, s katerimi tožeča stranka dokazuje vrednost programa „...“ in tisti, s katerimi dokazuje trditev, da programa niso izdelali pri njej zaposleni delavci, pa po presoji sodišča utemeljeno niso bili izvedeni. Z njimi namreč tožeča stranka dokazuje dejstva, ki z vidika obdavčenja niso relevantna.

Kršitev 68. člena ZDavP-2 pa po presoji sodišča tudi ni podana. Navedena določba je podlaga za ugotavljanje davčne osnove in ne predstavlja podlage za ugotavljanje obsega posameznega poslovnega dogodka, še zlasti ne takega, katerega nastanek sploh ni dokazan. Izkazani prihodki pa so v postopku ugotovljeni kot nesporni. Spora tudi ni o verodostojnosti podlag za njihovo knjiženje. Ugotavljajo se za obdobje od 2004 do 2009 in torej ne le za tistega, ki je predmet obravnave. V tem pogledu iz podatkov spisa sledi, da je tožeča stranka v prvotnem postopku pojasnila, da je programske storitve tržila šele v letu 2005, konkretneje spomladi 2005. V ponovnem postopku je izjavo spremenila in dokazovala prihodke s prodajo programa „...“ v letu 2004 v višini 3.714,91 EUR. Davčni organ v njihovo višini utemeljeno ni posegal, podlaga za oceno odhodkov, torej za ugotavljanje njihove višine, pa, kot že navedeno, ni podana.

Zatrjevanih kršitev pravil o dokazovanju in načel upravnega postopka sodišče po navedenem ne najde. Načelo materialne resnice, na katerega se sklicuje tožnik, terja ugotovitev pravno pomembnih dejstev, ki so bila v obravnavani zadevi, kot že navedeno, v celoti in pravilno ugotovljena. Pravna stališča, na katerih temelji izpodbijana odločba, ne odstopajo od sodne prakse tega in Vrhovnega sodišča. Sodišče zato ni presojalo ustreznosti izbire judikatov, na katere se davčni organ sklicuje v razlogih izpodbijane odločbe.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). V zadevi je odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi dokazi izvedeni že v postopku izdaje izpodbijanega akta, v izpodbijani odločbi pa tudi pravilno presojeni.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.