sklep in sodba I U 465/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-07-11

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški storitev - verodostojna knjigovodska listina

Obravnavani računi ne vsebujejo podatkov, ki bi omogočali kontrolo njihove vsebinske pravilnosti. Njihova vsebina je pomanjkljiva tudi ob upoštevanju vsebine pogodbe, sklenjene z romunskim podizvajalcem. To pa, glede na nesporna  dejstva, ki jih v zvezi s transakcijskim računom podizvajalca, poravnavo računov in pridobivanjem delovnih dovoljenj za romunske delavce ugotavlja davčni organ, vzbuja utemeljen dvom ne le v resničnost vsebine in obsega poslovnega dogodka, temveč sploh v resničnost njegovega nastanka. Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Odhodek, knjižen v nasprotju s SRS, se davčno ne prizna na podlagi 11. člena ZDDPO-1.

1. Postopek se nadaljuje z dnem 14. 6. 2011.

3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Nova Gorica je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 z izpodbijano odločbo št. DT 0610-102/2007-11(1104-21) z dne 20. 3. 2008 v zvezi s popravnim sklepom št. DT 0610-102/2007-13 (1104-21) z dne 23. 5. 2008 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 50.625,50 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od poteka roka za plačilo (3. 5. 2006) do dneva izdaje odločbe v znesku 1.929,09 EUR (pod I.1) in obresti od razlike premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 ter za januar in februar 2007, obračunane od poteka roka za plačilo do 31. 3. 2007, v skupnem znesku 2.955,73 EUR. Iz obrazložitve  sledi, da se tožniku v obrazcu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 davčno ne priznajo odhodki (stroški storitev drugih) v skupnem znesku 48.527.586 SIT (51.017.191 EUR) na podlagi  tretjega odstavka 11. člena  Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05-UPB1 in 108/05, v nadaljevanju ZDDPO-1). Tožniku se zato za leto 2005 dodatno obračuna in naloži v plačilo 50.625,50 EUR davka od dohodkov pravnih oseb in (posledično) obresti od razlike v višini akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-59/2008-2 z dne 16. 2. 2010 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev, da se tožniku kot davčni odhodki ne priznajo stroški drugih storitev po prejetih računih družbe A. iz Romunije, je ob ugotovljenem dejanskem stanju  pravilna in skladna z 11. členom ZDDPO-1 in SRS (21 in 22).

V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik dne 4. 1. 2005 kot izvajalec z naročnikom B. sklenil pogodbo o izvedbi del. Naročnik je tožnika pooblastil, da zagotovi delavce in poskrbi za njihovo varnost pri delu. Predmet pogodbe je postavitev napeljav za ogrevanje in hlajenje, električne napeljave ter gradbena dela v krajih in na gradbiščih, navedenih v pogodbi. Tožnik kot izvajalec se je s pogodbo zavezal, da bo delavcem izplačeval minimalno plačo po slovenski kolektivni panožni pogodbi, in da bo na zahtevo naročnika dokazal, da ima redno poravnane pokojninske in socialne prispevke v skladu z zakonom. Iz pogodbe izhaja, da bodo dela obračunana mesečno na podlagi dejanskih količin, in sicer na podlagi dejansko opravljenih ur. Urna postavka je 10 EUR. Naročnik krije stroške prehrane in namestitve delavcev izvajalca.

Dne 10. 1. 2005 je tožnik z družbo A. iz Romunije sklenil podizvajalsko pogodbo, s katero specializiranega izvajalca pooblašča, da zagotovi delavce za izvedbo tehnoloških, električnih in industrijskih napeljav. V 2. členu pogodbe so navedena dela, ki so v izvajanje dodeljena podizvajalcu. Urna postavka po pogodbi znaša 8,90 EUR, dela pa se obračunajo na podlagi dejanskih količin. Na podlagi navedene pogodbe je tožnik prejel račune podizvajalca. Računi so brez prilog, iz računov pa tudi ni razvidno, katere storitve so bile dejansko opravljene ter čas in trajanje njihovega izvajanja. Po ugotovitvi prvostopnega organa je podizvajalec TRR, ki ga je odprl pri banki D. d. d., dne 28. 10. 2003 zaprl, pooblaščena oseba je bil B.B., direktor tožnika. Tožnik v letu 2005 ni izvršil nobenega plačila.

V postopku predložena dokumentacija tudi po presoji pritožbenega organa le pavšalno in nepopolno prikazuje poslovne dogodke. Iz spornih računov in pogodb nastali poslovni dogodki niso razvidni. Dokumentacija ne omogoča presoje, ali gre za odhodek, ki je poslovno potreben in davčno priznan skladno z 20. členom ZDDPO-1. Po 76. členu ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Še posebej to velja za primere, na podlagi katerih davčna obveznost ne nastane oziroma se zmanjša. V skladu s 77. členu istega zakona zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, lahko pa predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Ker se obstoj in vsebina poslovnih dogodkov ugotavljata na podlagi knjigovodskih listin, pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku z drugimi dokaznimi sredstvi ni mogoče upoštevno dokazovati (sodba UpS, opr. št. 2193/2002). Tožniku na podlagi navedenega utemeljeno niso bili priznani tudi odhodki v zvezi z reklamacijami, ki jih ni izkazal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov bistvene kršitve pravil upravnega postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter kršitve materialnega prava. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi), toženi stranki pa naloži povrnitev dodatno obračunanega davka in stroškov postopka, vse z zamudnimi obrestmi. Davčno osnovo je ugotovil na podlagi SRS, saj je na podlagi izdanih in prejetih računov pripoznal prihodke in odhodke svojega poslovanja. Predložena dokumentacija izkazuje, da so bile storitve dejansko opravljene. Navsezadnje jih je tožnik zaračunal, prikazal prihodke in tudi prejel plačilo. Iz predložene dokumentacije je razvidno tudi, na kakšen način so bile storitve opravljene. Njegovi delavci so opravljali podizvajalska dela, kar je razvidno in dokazljivo iz dokumentacije o pridobitvi delovnih dovoljenj. Logično je, da je dovoljenja pridobilo italijansko podjetje, ker se je delo opravljalo v Italiji, dovoljenje pa je lažje pridobiti domačemu kot tujemu podjetju. To pa še ne pomeni, da bi bili ti delavci najeti pri naročniku, kot napačno zaključuje davčni organ. Dokazuje le, da so delo opravljali delavci romunskega podjetja. Na tej podlagi bi davčni organ moral zaključiti, da so storitve bile opravljene in da so pripadajoči stroški davčno priznani. Očitek, da na računih ni specifikacij, je nerelevanten. Dela so namreč natančno specificirana že v pogodbi, obračun pa je temeljil na opravljenih urah, za katere je bila davčnemu organu specifikacija predložena. Hkrati ima tožnik potrjene primopredajne zapisnike oz. potrdila nadzora o opravljenih storitvah, ki so jih podpisali tožnik, naročnik in podizvajalec. Na odločitev tudi ne more vplivati število ur, ki ga je opravil posamezen delavec. Delavci so na gradbišču delali „od zore do mraka“, kar je za to dejavnost običajno. Prav tako niso imeli prostih sobot. Ob upoštevanju tega bi davčni organ dobil „normalno“ število 8,6 ur na dan. Davčni organ ni navedel, zakaj dvomi v resničnost in verodostojnost navedb tožnika. Navaja le, da utemeljeno domneva, da so specifikacije sestavljene naknadno in da obstaja dvom v resničnost opravljenih storitev. Tudi nobena natančnejša specifikacija opravljenih del, porabljenih ur in podobno, ne more dokazovati dejansko opravljenega dela. To je mogoče ugotoviti le z ogledom. Sicer pa mora davčni organ, v primeru dvoma, odločiti v korist zavezanca. Poleg tega bi moral davčni organ upoštevati, da davčno osnovo predstavlja razlika med prihodki in odhodki. Storitve so bile opravljene in zaračunane (prihodki), za dosego teh prihodkov je bilo potrebno opraviti določeno delo. Ker tožnik ni imel zaposlenih, je za izvedbo najel podizvajalca, od katerega je prejel račune za opravljeno delo (odhodki). Tako je logičen zaključek, da je davčna osnova le razlika med prihodki in odhodki. Davčni organ pa je kot davčno osnovo določil znesek prihodkov, odhodke pa črtal v celoti. - Reklamacije pomenijo dodaten strošek, ki bremeni zavezanca. V tej zvezi prilaga dopis družbe C., iz katerega je razvidna zahteva po reklamaciji opravljenih del. - Izpodbijana odločba je po navedenem nezakonita. Temelji na napačni uporabi SRS in ZDDPO. Davčni organ je bistveno kršil pravila postopka, ker pripomb tožnika ni obravnaval v celoti, ker je nepopolno in nepravilno prikazoval dejansko stanje in izdal odločbo na podlagi domnev, ki jih je tožnik ovrgel že med postopkom.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne in izpodbijano odločbo potrdi kot zakonito.

Sodišče je v zadevi odločilo, kot izhaja iz izreka, iz naslednjih razlogov:

Sodišče je po ugotovitvi, da je bil med upravnim sporom nad tožečo stranko začet stečajni postopek, s sklepom opr. št. I U 465/2010-11 z dne 6. 6. 2011 ugotovilo prekinitev postopka z dnem 7. 6. 2010 in stečajnega upravitelja pozvalo, da ga prevzame. Stečajnemu upravitelju je bil sklep vročen 14. 6. 2011, zato se postopek, skladno s 1. odstavkom 208. člena ZFPPIPP, z navedenim dnem nadaljuje.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Dejansko stanje je v zadevi pravilno in v celoti ugotovljeno.  Dokazi, ki jih v postopku pridobi davčni urad uradoma in tisti, ki jih predloži tožnik, so pravilno in obrazloženo presojeni. Sodišče pa tudi ne najde zatrjevanih kršitev pravil procesnega zakona. Tožbeni ugovori in navedbe so vsebinsko enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Nanje v celoti odgovorita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Sodišče se z razlogi strinja. Ker po navedenem sledi razlogom izpodbijanega akta, se nanje sklicuje in jih ponovno ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1).

V zvezi z zatrjevano zmotno in nepopolno ugotovitvijo dejanskega stanja iz spisov sledi, da je bilo tožniku v postopku inšpiciranja sodelovanje omogočeno, v skladu z načelom zaslišanja stranke pa je bil tožnik z dejanskimi ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora in njihovimi pravnimi posledicami seznanjen v sklepnem pogovoru in z zapisnikom. Da bi bilo dejansko stanje na podlagi listin, predloženih v postopku inšpiciranja, drugačno od ugotovljenega, tožnik niti ne zatrjuje. Meni celo, da listine niso primerno sredstvo za dokazovanje resničnosti poslovnega dogodka. Sodišče se z njegovim stališčem ne strinja. Poslovni dogodek, ki se dokazuje, je tisti, ki izhaja iz tožnikovih poslovnih knjig. Odločitev ne temelji na ugotovitvi, da dela naročniku B. niso bila opravljena, temveč na neizkazanosti storitev družbe A. iz Romunije kot tožnikovega podizvajalca. Ob upoštevanju SRS 21 in 22 so predmet knjigovodenja podatki o poslovnih dogodkih, ki so izkazani v verodostojnih knjigovodskih listinah. Knjigovodske listine pa so bile tudi po presoji sodišča utemeljeno presojene kot neverodostojne. Kot s sklicevanjem na SRS 21 pravilno poudarita že oba davčna organa, morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. V obravnavanem primeru ni spora o tem, da računi ne vsebujejo podatkov, ki bi omogočali kontrolo njihove vsebinske pravilnosti. Vsebina je, iz razlogov, s katerimi presojo izčrpno obrazloži davčni organ prve stopnje, pomanjkljiva tudi ob upoštevanju vsebine pogodbe, sklenjene z romunskim podizvajalcem. Ugotovljena pomanjkljivost računov pa, ob upoštevanju nespornih dejstev, ki jih v zvezi s TRR romunskega podizvajalca, poravnavo obravnavanih računov in pridobivanjem delovnih dovoljenj za romunske delavce ugotavlja davčni organ, tudi po presoji sodišča vzbuja utemeljen dvom ne le v resničnost vsebine in obseg poslovnega dogodka, temveč tudi v resničnost njegovega nastanka. Drugih dokazov k trditvi, da je bila storitev resnično opravljena tožniku, tožnik v postopku nesporno ni predložil. Z ogledom pa navedenega dejstva ni mogoče ugotoviti.

Stališče tožeče stranke, da so z izpodbijano odločbo kršena pravila upravnega postopka, je neutemeljeno. Odločba ni utemeljena z dvomom v verodostojnost knjigovodskih listin, temveč je njihova neverodostojnost ugotovljena skladno z načelom materialne resnice. Po določbi SRS 21.12 je knjigovodska listina verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi je v nasprotju s SRS. Odhodek, knjižen v nasprotju s SRS, pa se, kot pravilno ugotavlja že tožena stranka, davčno ne prizna na podlagi 11. člena ZDDPO-1. Sodišče se po navedenem v celoti strinja z razlogi, s katerimi na navedeni pravni podlagi izpodbijano odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ.

Davčna osnova je, kot pravilno ugotavlja tožnik, presežek prihodkov nad odhodki. Vendar pa tožnik pri tem spregleda, da so za ugotovitev davčne osnove upoštevni odhodki le tisti, ki se priznajo po zakonu o obdavčenju. Odhodki, knjiženi v nasprotju s SRS, pa, kot že navedeno, davčne osnove ne znižujejo.

Ker po navedenem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena  ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.