sodba I U 1852/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-30

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

Odbitek vstopnega DDV, kot uresničitev načela nevtralnosti DDV, je pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Po 1. točki 1. odstavka 40. člena ZDDV oz. 62. členu ZDDV-1 nastane pravica do odbitka DDV v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. V 1. točki 2. odstavka 40. člena ZDDV oz. a) točki 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 pa je med drugim določeno, da sme davčni zavezanec odbiti DDV v zvezi z blagom oz. storitvami, ki mu jih je dobavil drug davčni zavezanec.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za  december 2006 v znesku 13.436,82 EUR, februar 2007 v znesku 9.149,37 EUR, april 2007 v znesku 31.860,00 EUR s pripadajočimi obrestmi (točka I. izreka), z 30 dnevnim rokom plačila, po poteku katerega se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, zahtevo za povrnitev stroškov postopka kot neutemeljeno zavrnil, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točke II., III. in IV. izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku prvotno opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDV, ki je bil ustavljen in potem obnovljen s sklepom po uradni dolžnosti za obdobje 1. 1. 2005 - 31. 8. 2006, 31. 12. 2006 - 28. 2. 2007 in 1. 4. 2007 - 31. 12. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen 18. 4. 2008 zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jim prvostopenjski organ ni ugodil in so razlogi za njihovo neupoštevanje obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ se sklicuje na ugotovitve davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) pri zavezancu A. d.o.o., iz katerega je razvidno, da ne zaposluje delavcev, da ne posluje na naslovu, kjer je naveden sedež, da v času inšpekcijskega nadzora ni nikogar, da je naziv le na poštnem nabiralniku, da ni razvidno, da bi kjerkoli oglaševal in najemal podizvajalce, da davčni organ ni mogel priti v stik z odgovorno osebo, iz prilivov in odlivov na transakcijskem računu (TRR) pa je razvidno, da je bila večina nakazanega denarja dvignjena v gotovini z oznako materialni stroški, in sicer dnevno po prilivu TRR.

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik družbi A. d.o.o. nakazal denarna sredstva kot plačilo računov, A. d.o.o. pa je izdajal račune za storitve, ki jih ni opravil, saj zato nima niti materialnih niti kadrovskih virov, niti ni oddajal obračunov DDV ter gre za missing traderja po Uredbi Komisije ES št. 1925/2004 oziroma neplačujoči gospodarski subjekt. Prvostopenjski organ navaja 3 račune (stran 6 izpodbijane odločbe) z dnem 11. 12. 2006, 5. 1. 2007 in 6. 4. 2007, po katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Od tožnika je zahteval predložitev dokumentacije, ki se nanaša na sporne račune, kot tudi morebitne priloge, dobavnice materiala, prevzemne liste, dokumentacijo, ki se nanaša na prevoz materiala, evidenco o nabavi in porabi materiala, obračune stroškov proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov. Tožnik je dostavil kopije dveh dobavnic, pogodbo o nakupu procesne opreme z družbo A. d.o.o. z dne 3. 1. 2007, račune od B. s.p. ter račune tožnika izdane družbi C. d.o.o. Na straneh 8 do 12 podrobno navede vsebino pogodbe in ugotovitve, ki se nanašajo na družbo C. d.o.o., pridobil pa je tudi podatke od fizične osebe B. s.p. Iz podatkov je razvidno, da tožniku  A. d.o.o. ni opravil storitev oziroma dobavo blaga, ki je zaračunana po spornih treh računih, saj nima zaposlenih delavcev, ni najemal podizvajalcev, nima poslovnih prostorov, tožnik pa se ni pogovorjal in dogovarjal s predstavnikom A. d.o.o, saj je imel kontakte le s C. d.o.o.. Določila pogodbe se ujemajo samo z enim računom, za preostala dva računa tožnik pogodb ni predložil.

V spornih računih je zaračunano skupaj 33 kosov razdelilnih ventilov z manometrom, 66 kosov ventilov s priklopno rozeto, 31 kosov toplotnih izmenjevalcev in 33 vrat s tečajnim zapiralom. Sporni računi A. d.o.o. se ne ujemajo s preostalo dokumentacijo. V DIN je ugotovljeno, da je tožnik izdelal cisterne, ki jih je prodal C. d.o.o., da so izdelane iz odpadnih cistern, s katerimi je pred tem razpolagal C. d.o.o. Te odpadne cisterne je B. s.p. pripeljal v delavnico tožnika, in zaračunal prevoz za 30 cistern, glede na račune, ki jih je izstavil A. d.o.o pa bi moralo biti odpadnih cistern več (saj je po spornih računih zaračunano skupaj 33 kosov razdelilnih ventilov z manometrom, ker ima vsaka cisterna praviloma en manometer).

Iz računov, ki jih je tožniku izstavil C. d.o.o. je razvidno, da je tožniku prodal skupno 15.400 kg nerjavečega jekla v obliki odpadne procesne opreme, vendar ni dostavljeno dokazilo, iz katerega bi bilo razvidno na kakšen način je bilo to dobavljeno. Tudi za prodajo 28.600 kg nerjavečega jekla C. d.o.o. ni dostavil dokumentacije, ki bi dokazovala kam, kdaj in komu je bilo odpeljano. Tudi ni razvidno na kakšen način je pridobil C. d.o.o. odpadne cisterne. Tožnik pa ni dostavil evidenc o nabavi in porabi materiala, iz katerih bi bilo moč ugotoviti, koliko materiala, kdaj in kateri material je porabil pri izdelavi cistern in obračunal stroške proizvodnje in dokončnih poslovnih učinkov, iz katerih bi bilo razvidno, katere stroške je imel pri izdelavi cistern in koliko so znašali ti stroški. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na določbe Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 97/2007, v nadaljevanju OZ), in sicer na člene 34, 35, 37, 39 in 40 in ugotavlja ničnost pogodbe med A. d.o.o. in tožnikom.

Davčni organ navaja 3. odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-2), da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje ter da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, ter na določbe OZ glede navidezne pogodbe (členi 50, 14, in 15). Ugotavlja, da je posel nabave rabljene opreme iz nerjavečega jekla navidezen posel, ker ni bil opravljen s strani A. d.o.o., če je bila storitev opravljena, potem ta simuliran posel prikriva drug pravni posel, saj je to storitev opravil nekdo drug (pravna oseba C. d.o.o. ali nekdo tretji) ter da A. d.o.o.  storitev ni opravil, saj nima ne zaposlenih, ne sredstev, s katerimi bi to lahko opravil. Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06, uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju: ZDDV), ki je veljal v decembru 2006 oziroma Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju: ZDDV-1), ki se uporablja od 1. 1. 2007, pravico do odbitka opredeljuje v 40. členu oziroma 63. členu ZDDV-1. Davčni organ se sklicuje tudi na stališče iz sodbe Sodišča Evropskih skupnosti(1) (C 439/04 C 440/04- združena zadeva), da je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu organu ne prizna pravice do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Glede na povedano, davčni organ ugotavlja, da je tožnik neupravičeno odbijal vstopni DDV po treh računih, prejetih od A. d.o.o. v višini 54.446,19 EUR. Na pripombe tožnika davčni organ odgovori (strani 19-35 odločbe) in sklepno ugotavlja, da so v celoti neutemeljene.

Tožena stranka se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Ugotavlja, da tožnik utemeljuje pritožbo z istimi razlogi, kot jih je podal v pripombah na zapisnik in so tudi citirani v izpodbijani odločbi. Tožnik je imel možnost sodelovanja v postopku in je tudi sodeloval, kar dokazujejo podane izjave med postopkom, predložene listine ter pritožba. Tožniku je bilo omogočeno tožniku, da zavaruje svoje koristi in uveljavi svoje pravice, ki mu kot stranki gredo v obravnavanem postopku. Kot neutemeljene zavrača pripombe tožnika, da se ni mogel izreči v zvezi s poslovanjem A. d.o.o. in C. d.o.o., ker ni bil seznanjen z listinami. Iz podatkov spisa izhaja, da je tožnik predlagal dokaze, imel je možnost predložiti dokumentacijo, ki pa je ni predložil, ter da je med postopkom spreminjal izjavo, kako je pričel sodelovati z družbo A. d.o.o.

Tožnik je 30. 11. 2008 sklenil pogodbo o neodplačnem prenosu sredstev in obveznosti podjetja s prevzemnico D.D. s.p. z namenom nadaljevanja opravljanja dejavnosti prenosnika in bil na podlagi sklepa št. 316-10-V01-064584/1 z dne 1. 12. 2008 izbrisan iz Poslovnega registra Slovenije. Pritožbeni organ na podlagi 2. odstavka 50. člena ZUP pritožbeni postopek nadaljuje zoper prevzemnico podjetja.

Pritožbeni organ sledi dejanskim ugotovitvam in jih v skladu z 2. odstavkom 254. člena ZUP ponovno ne navaja. V konkretni zadevi je sporno, ali je tožnik dokazal (z verodostojnimi listinami), da so mu bile prav s strani družbe A. d.o.o. resnično opravljene dobave blaga, ki so mu bile zaračunane s spornimi računi in ali je imel tožnik posledično pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV po navedenih računih. Prvostopni organ tožniku ni priznal odbitnega vstopnega DDV, ker je ugotovil, da gre za navidezne posle.

Kolikor je družba tožniku izdala le račune za dobavo blaga, ni pa verodostojno izkazano, da je prav te dobave tudi opravila, ni mogoče uveljavljati zaračunani DDV kot vstopni DDV, saj ni bila dokazana resničnost nastanka poslovnega dogodka, to je dobava, opravljena s strani izdajatelja spornih računov.

Tožnik je pri družbi A. d.o.o. nabavil rabljeno opremo iz nerjavečega jekla, ki je specificirana na računu po vsebini in vrsti. Tožnik je med postopkom predložil pogodbe z ceno, ki se ujema z računoma, količine pa se ujemajo le delno. Tožnik je dal izjavo, da je do tega blaga prišel preko družbe C. d.o.o. oziroma direktorja E.E., da gre za cisterne oziroma zvite poškodovane posode, ki bi naj jih odkupil od družbe A. d.o.o., vendar s predstavniki te družbe ni nikoli sodeloval. Hkrati je bilo po podatkih s strani C. d.o.o., ki je bil končni kupec izdelanih oziroma predelanih novih cistern, ugotovljeno, da je C. d.o.o. rabljeno blago prodal A. d.o.o., ki bi ga naj nato prodal tožniku za potrebe C. d.o.o., kar izkazujejo s strani navedene družbe izdani in plačani računi kupca A. d.o.o. (razen enega,  zoper katerega je bila predlagana izvršba). Enako izhaja tudi iz pogodb, ki naj bi jih prodajalec C. d.o.o. sklenil z A. d.o.o. kot kupcem, za nerjaveče jeklo v obliki odpadne procesne opreme, skupno 28.600 kg, C. d.o.o. pa je prodal tožniku skupno 15.400 kg nerjavečega jekla, prav tako v obliki odpadne procesne opreme. Tožnik vseskozi trdi, da je od C. d.o.o. kupil jeklo, od družbe A. d.o.o. pa odpadno procesno opremo, ter po ugotovitvah ne gre za dvakrat zaračunano isto blago, od katerega je odbijal vstopni DDV, vendar pa ob tem pritožbeni organ ugotavlja, da tega tožnik ne izkazuje niti z listinami, ki jih je predložil.

Tožnik ni predložil evidence o nabavi in porabi surovin oziroma materiala blaga, ki ga je nabavil, ko je gradil cisterne kot končni proizvod in obračun proizvodnje. Tožnik je kot samostojni podjetnik bil dolžan voditi poslovne knjige po Zakonu o gospodarskih družbah ter Slovenskih računovodskih standardih (SRS) na način, ki omogoča izkazovanje podatkov, potrebnih za sestavljanje računovodskih izkazov. V nadaljevanju pritožbeni organ citira SRS 39.9., 39.16., 39.17., 39.32., 39.33., 39.34., 39.35., 39.36. 39.44., 39.46. glede stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov in zalog ter popisa sredstev, 166. členu PZDDV oz. 174. člen PZDDV-1 v povezavi z 56. členom ZDDV oz. 85. členom ZDDV-1, ter 76. člen in 77. člen ZDavP-2.

V primerih dobave blaga je običajno, da ima tudi naročnik oziroma prejemnik dokazila o dobavi oziroma prevzemu, npr. dobavnico ter prevzemnico, ki je podpisana tudi s strani osebe, ki je prevzela blago. Za dokazovanje resničnosti nastanka poslovnega dogodka (nabave blaga), je lahko tehnično izpeljana s potrditvijo prejema kar na računu, vendar pa mora biti jasno in nedvoumno razvidno, katera oseba, kdaj, kje in kaj ter od koga je dano blago prevzela. Na nobeni od listin, ki se nahajajo v upravnih spisih, ni podatkov potrditve prevzema s strani tožnika od A. d.o.o., na  računih je kot datum dobave naveden enak datum kot datum izdaje računa. Zaračunanih je veliko različnih vrst odpadnega materiala v visokih zneskih in velikih količinah, in ni verjetno, da bi bile vse dobavljene isti dan, zato bi bilo treba dokazati verodostojnost dobav in razpolagati z listinami, ki bi dokazovale posamezno dobavo, na primer dobavo pripeljano s posameznim vozilom in podobno. Vsak prevoznik praviloma za opravljen prevoz izstavi listino o prevozu blaga, ki jo podpiše tudi tisti, ki je blago prevzel. Tožnik je prevoze vršil s prevoznikom F.F. in B., ki je po njegovi izjavi pripeljal cisterne, na prevzemu je prvi sodeloval E.E. kot direktor C. d.o.o. in tožnik. Tudi po mnenju pritožbenega organa je utemeljeno sklepati, da je tožnik vedel, da sodeluje v poslih, katerih namen je davčna zatajitev.

Navaja 1. odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člena ZDDV-1. Čeprav obveznost obračuna (izstopnega DDV) pri dobavitelju nastane že z izdajo računa in načeloma takrat nastane tudi pravica odbitka DDV, pa sme davčni zavezanec uveljaviti odbitek DDV šele, ko prejme tako listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo (sodba SES, C 152/02 Tera Baubedarf – Handel GmbH). Da kupec oziroma prejemnik računa ni upravičen do vstopnega DDV že samo zato, ker bi razpolagal s prejetim računom, je odločilo tudi sodišče SES (sodba C 342/87 Genius Holding BV), po katerem mora biti na računu zaračunana dejansko opravljena transakcija, da je DDV resnično dolg do države oziroma, da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnik za zaračunane dobave blaga ni predložil dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da so bile konkretne dobave dejansko opravljene s strani oseb, ki so izstavile račune, teh dobav tudi ni mogoče preveriti in posledično zato ne priznati davčnih posledic. Pritožbeni organ se sklicuje na primerljivi zadevi Upravnega sodišča Republike Slovenije (U 2183/2008-6, U 1335/2008-19). Tožnik bi iz osebnih preveritev zaznal, da gre v primeru poslov z A. d.o.o. za dvomljive posle, in očitno ni poznal navedene družbe, ker ni kontaktiral z odgovorno osebo družbe in ni poznal kvalitete njihovih storitev, dobavitelj svoje dejavnosti ni nikjer oglaševal, ni ga v telefonskem imeniku, pa je kljub navedenemu zaupal in sprejel blago, ki je bilo očitno nepreverjeno, za vrednostno visok posel in ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja. Pritožbeni organ ne zanika, da tožnik za izvedbo cistern  ne bi potreboval velike količine materiala, vendar to še ne pomeni, da ga mu ga je dobavil ravno A. d.o.o. Nasprotno želi tožnik izkazati tudi s fotografijami, ki pa ne potrjujejo, da je blago bilo last A. d.o.o. kot prodajalca, niti kdaj in kje se je nahajalo.

Sklicuje se na tudi stališče iz sodbe SES (C 255/02), v kateri je to podalo tudi stališče, da je treba 6. Direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabe, kot tudi na sodbo SES (C 439/04 in C 440/04 - združena zadeva), po kateri se zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

Ugotovitve o poslovanju in davčnem obnašanju tožnikovega dobavitelja, ki ga je prvostopni organ opredelil kot missing trader, je po stališču pritožbenega organa le ena od okoliščin, s katero je prvostopni organ utemeljeval, da gre za v konkretnih primerih davčne zatajitve, vendar pa to ni edini dokaz, na katerem bi temeljila konkretna odločitev, saj tudi prvostopni organ te okoliščine ni opredelil kot bistvene, ključne ali edine. Tožniku ni bil konkretni vstopni DDV priznan zgolj in predvsem zato, ker listine na podlagi katerih je uveljavljal vstopni DDV niso verodostojno izkazovale resničnost dobavljenega blaga oziroma opravljenih storitev s stani tistih, ki so izstavili račune in je bila izkazana navideznost poslov po spornih računih.

Pritožbeni organ zavrača očitke glede bistvenih kršitev pravil postopka. Upravni akt ima vse sestavine po 210. členu ZUP. Pomanjkljivost podpisa s strani uradne osebe (216. člen ZUP), ki naj bi postopek vodila, pa ne vpliva na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe (1. odstavek 237. člena ZUP) in gre za nebistveno kršitev določb postopka, ki ne vpliva na odločitev o stvari. Postopek je inšpicirala in vodila pooblaščena uradna oseba, konkretno inšpektorica, ki se je izkazala s službeno izkaznico, kar je zapisano na prvi strani zapisnika o inšpiciranju, kar pomeni, da je tožnik vedel, kdo je vodil postopek, izpodbijano odločbo je izdal krajevno pristojni davčni urad in podpisal direktor tega urada.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem, ko je tožena stranka izdala izpodbijani akt, razširil tudi zoper novo izdani akt. Tožeča stranka vlaga tožbo iz razloga bistvene kršitve pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Ukvarja se s predelavo nerjavečega jekla. Od A. d.o.o. je  kupila rabljeno procesno opremo iz nerjavečega jekla, ki je služila kot material oziroma surovina za izdelavo novih posod iz nerjavečega jekla. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa, da je šlo za navidezne posle ter v nadaljevanju opiše potek poslovnih dogodkov ter posebej opozarja na neutemeljene zaključke, davčnemu organu pa očita, da ni upošteval njenih pojasnil. Tudi ni tožeča podala drugačno pripombo kot pojasnilo kot v izjavi, davčnemu organu očita, da noče sprejeti pojasnil tožeče stranke glede imena obeh E.E. in zadevo prikazuje na način, da bi diskreditiral tožečo stranko. Prvostopnemu organu očita, da ni bil pripravljen podrobneje ugotavljati poteka poslovnih dogodkov, ni si ogledal prostorov tožeče stranke, da bi dobil vtis kaj dela in na kakšen način. Nesprejemljivo je, da se sklicuje na dokumentacijo od C. d.o.o., do katere tožeča stranka ni mogla priti. Tožeči stranki ni bilo znano kakšno pogodbo o prodaji procesne opreme je slednji sklenil z A. d.o.o.

Izvedba naročila za C. d.o.o. je bil obsežen projekt, zato je tožnik odkup jekla in opreme opravil v treh delih in podpisal 3 pogodbe ( 2. 11. 2006, 22. 12. 2006 in 21. 3. 2007). Za družbo A. d.o.o.  je pripravil popis celotne procesne opreme na vseh cisternah, ki jih je bilo mogoče ponovno uporabiti. Med DIN je predložil vse tri račune družbe A. d.o.o., za dva tudi dobavnici, k enemu pa pogodbo. Tožnik je menil, da zadostuje kot dokaz, da je poslovni dogodek resnično nastal. Davčnemu organu očita, da ga ni vprašal ali ima tudi preostali dve pogodbi. Šele iz zapisnika  je tožnik razbral, da je davčni organ zaključil, da ima sklenjeno samo eno pogodbo. Sklicuje se na vse tri pogodbe, na podlagi katerih je bil izdan račun z natančno specifikacijo procesne opreme (ki jih je davčni organ zasegel in izdal potrdilo z dne 21. 2. 2008). Glede neujemanja računov tožnik navaja, da je s pojasnili in dodatnimi dokumenti ustrezno utemeljil in dokazal upravičenost prejetih računov in ni dvoma, da se vsa oprema nanaša točno na 33 starih cistern. Ne držijo navedbe, da je tožnik šele v pripombah pojasnil določena dejstva, ter da se izjave  razlikujejo od izjav tekom inšpiciranja. Davčnemu organu očita, da bi moral ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za ugotovitev pravega dejanskega stanja in razložiti tožeči stranki kaj mu ni jasno in do kakšnih zaključkov prihaja, že tekom inšpiciranja, da bi tožeča stranka že takrat jasno povedala, kar je kasneje zapisala v pripombe in pritožbo.

Tožeča stranka je v kalkulacijo vključila tudi strošek prevoza, ki ga je opravil prevoznik B. s.p. ter se je glede dostave vseh cistern in procesne opreme dogovorila z E.E. mlajšim (C. d.o.o.), da bo za prevoz vseh delov cistern, ki niso bili več pritrjeni neposredno na cisterne, poskrbel slednji oz. zaposleni pri družbi C. d.o.o., za kar ni izdal posebnega računa. Fizični prevoz je tožeča stranka naročila pri G. s.p., H. s.p. ter B. ter sta prva pripeljala prve tri cisterne in izdala račune, prevoz vseh ostalih pa je opravil B., ki je poskrbel za prevoz 30 cistern. Tožeča stranka z verodostojno dokumentacijo dokazuje, kako so ji bile dostavljene stare cisterne.

Glede obračuna proizvodnje in da ni dostavila evidenc o nabavi in porabi materiala, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti koliko materiala je porabila pri izdelavi cistern in kakšen je bil obračun stroškov proizvodnje, pa navaja, da tožnik sodi med manjše gospodarske subjekte in ne proizvaja serijskih izdelkov, temveč se prilagaja vsakemu naročniku posebej in je bilo naročilo C. d.o.o. eno največjih doslej, ter zaradi unikatnega pristopa ni mogel voditi evidence o obračunu proizvodnje, o dokončanih proizvodih itd.. Pojasnil je, da je napravil popis starih cistern in to je služilo kot podlaga, koliko jekla in procesne opreme se bo dalo uporabiti za izdelavo naročenih novih cistern, in je napravil kalkulacijo. Navedeno naročilu se ne da primerjati z ustaljeno proizvodnjo, kjer je možno natančno predvideti vse stroške in narediti popolno kalkulacijo. Kot je ugotovil davčni organ je tožeča stranka vse izdelane cisterne tudi predala naročniku.

V zvezi z očitkom, da ni predložil vseh izračunov, čeprav je bil pozvan, pojasnjuje, da je bil v dobri veri, da je zadeve ustrezno pojasnil, ker je menil, da so v pogodbi računi in dobavnice zadostni dokaz. V izogib nejasnostim, ki jih izpostavlja davčni organ, tožeča stranka pojasnjuje, da so poslovni učinki proizvodnje, razvidni iz prihodkov, ki jih je ustvarila s prodajo novih cistern C. d.o.o. Glede na to, da si davčni organ ni želel ogledati, kako so cisterne izgledale v resnici, je tožeča stranka priložila fotografije. Gre za ogromne cisterne, predlaga ogled novih cistern, ki so bile narejene iz starih, v sami vinski kleti in dodaja, da neizvedba predlaganega dokaza predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Navaja podatke glede same vgradnje. Navaja, da je tožeča stranka resnično potrebovala ves nabavljeni material za končne izdelke in v nobenem primeru ni plačala dvakrat za eno in isto stvar.

Glede očitkov v zvezi z družbo A. d.o.o., ki naj ne bi imela na voljo niti materialnih niti kadrovskih virov, navaja, da ji je prodal procesno opremo na cisternah, ki jo je A. d.o.o. odkupil od C. d.o.o., ki naj bi jo izrezal iz starih cistern, na ta način je bil predstavljen tožeči stranki. Ker je po oceni tožeče stranke bilo možno večino cistern obnoviti in predelati v nove cisterne, se v A. d.o.o. niso odločili za izrez te opreme, ampak so to opremo raje prodali tožeči stranki. Očita, da so trditve davčnega organa v nasprotju z opisanim poslovanjem, ter da prilagaja svoja stališča končnim zaključkom, ki niso v korist tožeče stranke. Pogodba med C. d.o.o. in A. d.o.o. ni bila navidezna. Davčni organ razpolaga z vso dokumentacijo, ki dokazuje, da je bil promet opravljen in plačilo izvedeno. Ker je A. d.o.o. to potem prodala tožeči stranki, je bil to naslednji promet blaga, za katerega je bila podpisana tudi pogodba, izdan je bil račun, tožeča stranka je dobila blago in ga uporabila za namene opravljanja svoje dejavnosti. Ko je sklenil posel z A. d.o.o., tožnik ni vedel kdaj in na kakšen način je s to družbo sodeloval C. d.o.o. Davčnemu organu očita kršitev pravil postopka, ker tožeče stranke ni sproti seznanjal z ugotovitvami.

Tožeča stranka navaja, da razpolaga z vso potrebno dokumentacijo, iz katere je razviden dejanski obseg poslovnih dogodkov. Očitke davčnega organa, da so pogodbe, ki jih je tožeča stranka podpisala z A. d.o.o. na podlagi OZ nedopustne in nične, zavrača. Če A. d.o.o. od računov, ki jih je prejel od C. d.o.o., ni odbijal vstopnega DDV, ker ni oddajal DDV obračunov, je to v prid državnega proračuna, tožeča stranka ni mogla preverjati kako izpolnjuje svoje DDV obveznosti. Preverila je, da je družba vpisana v register zavezancev za DDV. Vztraja da podpisane pogodbe niso nične in tudi niso navidezne pogodbe v smislu 50. člena OZ, ki so dispozitivne narave, v katero vsebino davčni organ ne sme posegati. Davčnemu organu očita, da objektivni elementi s sodbami SES niso določeni ter so prepuščeni presoji davčnega organa, kar za zavezance predstavlja negotovost ter da iz sodb SES izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV v primeru, če ugotovi sodelovanje pri utaji DDV ter da slovensko nacionalno sodišče o tem ni zavzelo še nobenega stališča. Glede pojasnila davčne uprave z dne 11. 1. 2008, na katerega se davčni organ posredno sklicuje, pa ugotavlja neobstoj objektivnih elementov in je v zadevnem postopku neutemeljeno. V inšpiciranem obdobju kriteriji za ugotavljanje objektivnih elementov še niso bili določeni, zato se davčni organ nanje ne more sklicevati.

Davčnemu organu očita, da ne upošteva tistih sodb sodišča Evropskih skupnosti, ki so v prid tožeči stranki. Tako navaja primer sodb SES C 384/04, C 354/03, C 355/03 in C 484/03. Vsebina primerov, ki so bili presojani s posamezno citirano sodbo davčnega organa v zadevi C 439/04 in C 440/04-združena zadeva, ni primerljiva s primerom tožeče stranke. Tožeča stranka izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV, sklicuje se na določilo 1. odstavka 40. člena ZDDV ter  načelo nevtralnosti DDV. Ob tem poudarja, da tožeča stranka ni mogla vedeti, da je poslovanje A. d.o.o. problematično in vprašljivo z vidika izvajanja davčne zakonodaje. Tožeča stranka razpolaga z vso verodostojno dokumentacijo, to je pogodbami, računi, dobavnicami, ki vsebujejo vse predpisane sestavine ter da je hkrati tudi dokazala, da je kupljeno opremo vgradila oziroma uporabila za izdelavo novih cistern. Davčnemu organu očita, da se v številnih navedbah v pripombah ni izjasnil ali pa jih je zavrnil pavšalno. Tožeča stranka pa tudi ne ve, kdo je vodil postopek, zato očita kršitev temeljnih načel davčnega postopka.

Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi ter tožbi ugodi oziroma podrejeno tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svojih navedbah, kot jih je navedla v svoji odločbi. Glede tožbenih navedb pa pove, da gre za iste navedbe, na katere je v celoti odgovorila v obrazložitvi odločbe, zato predlaga zavrnitev tožbe iz vseh razlogov, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe.

V obravnavnem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere prvostopni organ in tožena stranka pravilno ugotavljata, da jih je izdal neplačujoč gospodarski subjekta oz. missing trader v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, kot subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu, tožniku pa se očita, da je vedel, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje DDV.

Okoliščina, ki jo prvostopni organ očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede nabave materiala, s tem pa se strinja tudi sodišče. Očitek, da ni predložil  verodostojne poslovne dokumentacije v smislu SRS, je pravilen tudi po oceni sodišča, verodostojne knjigovodske evidence pa je dolžan voditi tudi po ZDDV. Prav imata davčna organa, da je tožnik bil dolžan voditi evidence o nabavi ter porabi materiala, ki ga je nabavil in vgradil v cisterne kot končni proizvod in obračun proizvodnje. Tožnik se z izgovorom, da gre za unikaten projekt ne more izogniti obveznosti pravilnega vodenja poslovnih knjig za davčne potrebe, pa tudi sicer po mnenju sodišča ni predložil dokumentov, iz katerih bi bilo razvidno, da so bile zaračunane dobave resnično opravljene s strani  izdajatelja računov.

Odbitek vstopnega DDV, kot uresničitev načela nevtralnosti DDV, je pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev. Po 1. točki 1. odstavka 40. člena ZDDV oz. 62. členu ZDDV-1 nastane pravica do odbitka DDV v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Po 1. točki 2. odstavka 40. člena ZDDV oz. a) točki 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 pa je med drugim določeno, da sme davčni zavezanec odbiti DDV v zvezi z blagom oz. storitvami, ki mu jih je dobavil drug davčni zavezanec.

Ker gre za pravico do odbitka za njemu opravljeno dobavo blaga, je v obravnavanem primeru za odločitev po mnenju sodišča predvsem relevantna okoliščina, da tožeča stranka ni izkazala, da bi šlo za njej opravljen promet blaga oziroma v ugotovitvi, da tožnik ni izkazal, da je A. d.o.o., opravil dobavo blaga oz. materiala zanj. Tožnik v tožbi, tako kot v pritožbi, pojasnjuje kako je posel potekal z družbo C. d.o.o, in se sklicuje na račune in tri pogodbe z A. d.o.o., vendar konkretnih dokumentov, ki izkazujejo dobavo blaga od te družbe ne predloži. Zato sodišče te tožbene navedbe zavrača, kolikor so enake pritožbenim, iz istih razlogov kot tožena stranka. Dejstvo je, da tožnik ni predložil dokazila o dobavi materiala, razen računov in pogodb, do katerih se je davčni organ pravilno opredelil.

Po oceni sodišča je pravilna ugotovitev davčnega organa, ki se nanaša na družbo A. d.o.o., ki je izdala sporne račune, da gre v obravnavanem primeru za „neplačujoč gospodarski subjekt“ v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, na katerih temelji tudi zaključek davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožeča stranka uveljavljala pravico do odbitka, fiktivni. Zato okoliščina, da navedena družba tudi ni imela realnih možnosti opraviti dobavo materiala, ki ga je tožniku zaračunala, tožnik pa ne izkazuje, kdo mu je dejansko blago dobavil, kaže, da gre za račune, izdane za neresnično (navidezno) transakcijo, kar vpliva tudi na pravico do odbitka po ZDDV, saj v tem primeru po mnenju sodišča ne gre za tožniku opravljen promet blaga s strani izdajatelja računa.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih prvostopni organ navaja, in s katerimi se strinja tudi tožena stranka, pa oba organa zaključujeta, da je tožnik vedel, da gre za dvomljive posle z navedeno družbo, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek ne gre, kar je skladno s prakso Sodišča Evropske unije, npr. primer  Axel kittel (C 439/04 in C 440/04-združeni zadevi), na katere se pravilno sklicuje davčni organ, kot tudi sodbi, ki se nanju sklicuje tožena stranka (C 152/02 in C 342/87).

V obravnavani zadevi sicer ni sporno, da je bilo blago oz. material dobavljeno, in tudi ni  relevantno ali in kako ga je tožnik uporabil, saj mu davčna organa ne očitata, da blaga ni uporabil, tožniku gre predvsem očitek, da ni izkazal okoliščine, da gre za resnično transakcijo dobave blaga s strani družbe, ki mu je izstavila račune. Prejemnik računa pa nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga z računom. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. Davčni organ pa ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti. Tretji odstavek 74. člena ZDavP -2 izrecno določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Tožniku se očita tudi neobičajna poslovna praksa, s čimer se sodišče strinja, kar je le ena od okoliščin, ki kaže na tožnikov subjektivni element, ni pa odločujoča okoliščina, saj ob neizkazani dobavi blaga s strani izdajatelja računov, na odločitev ne vpliva. Relevantna okoliščina neverodostojnega izkazovanja dobave blaga s strani izdajatelja pa je tudi po mnenju sodišča pravilno ugotovljena. Tožnik ni predložil dokazila o dobavi oz. prevzemu, tako kot pravilno ugotavljata oba organa, zato tudi računi o nabavi niso verodostojne listine v smislu SRS. V dokumentaciji ni podpisanih dobavnic s strani dobavitelja in prevzemnika, ponudb oz. druge poslovne dokumentacije, ki bi kazale, da je bila dobava opravljena s strani A. d.o.o.

Tožnik pa je kot davčni zavezanec za davčne potrebe in pravilno obračunavanje davkov, dolžan voditi poslovne knjige in evidence, s katerimi izkazuje resničnost nastanka poslovnih dogodkov. Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je na strani zavezanca za davek (76. člen ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokazi (76. člen ZDavP-2). Knjigovodske listine pa so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.).

V obravnavanem primeru gre za situacijo, ko tožniku kot kupcu ni mogoče priznati vstopnega DDV od nabav, za katere ne more verodostojno dokazati, da so bile v resnici zanj opravljene s strani izdajateljev računov, ker za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oziroma 63. člena ZDDV-1 in ob takem stanju stvari ne gre za kršitev načela nevtralnosti, temveč za neizpolnjevanje pogojev za odbitek vstopnega DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1)- Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na 4. odstavku 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Sedaj Sodišče Evropske Unije

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.