sodba I U 1831/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-21

DDV - odmera DDV - fiktivni računi - neverodostojna knjigovodska listina - opravljanje storitev

V konkretnem primeru gre za navidezne posle, fiktivne račune, zaradi česar tožeča stranka ne more uveljavljati odbitka vstopnega DDV. Davčni organ je upošteval tudi načelo sorazmernosti in potem ko je natančno preveril poslovanje vseh vpletenih gospodarskih subjektov, odločil pravilno, ko tožeči stranki ni priznal odbitka vstopnega DDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kočevje tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obračunska obdobja november 2005 in od julija do decembra 2006 v skupnem znesku 13.437,97 EUR s pripadajočimi obrestmi (točke I.1 – I.7 izreka), davek od dobička pravnih oseb (DDPO) za leto 2005 v znesku 423,72 EUR in pripadajoče obresti (točka I.8 izreka), vse z rokom plačila 30 dni. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega, pritožba ne zadrži izvršitve (točka II., III. in IV. izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter sestavljen zapisnik z dne 25. 3. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe in je nanje davčni organ odgovoril v izpodbijani odločbi. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik posloval z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. z vsebino zaračunanih opravljenih storitev, kot so: Izdelava Pravilnika o varovanju osebnih podatkov in svetovanje, Priprava in uskladitev podatkov katastra in obodov državnih cest na območju OGU Novo mesto, OGU Sevnica, Vektorizacija obodov državnih cest na območju OGU Kranj. Davčni organ je od tožnika zahteval dokaze, da so bile storitve resnično opravljene. Tožnik je predložil dokumentacijo o projektih vpisa C., kot upravljalca državnega premoženja za OGU Kranj, OGU Sevnica in OGU Novo mesto, s katero dokazuje, da sta storitve, ki izhajajo iz računov A. d.o.o. in B. d.o.o. opravili ti dve podjetji, vendar je davčni organ pridobil nasprotno dokumentacijo s strani družbe D. d.d., ki dokazuje, da iste storitve s strani teh dveh podjetij niso bile opravljene. Davčni organ ugotavlja, da gre za missing trader družbi in da so bili izdani fiktivni računi ter da poslov nista opravili navedeni družbi in gre pri obeh podjetjih za davčno utajo DDV, povezano z zlorabo ID številke za namene DDV. Navedeni družbi nimata potrebnih potencialov in zaposlenih delavcev, poslovnih prostorov, premoženja, odgovorna oseba ni dosegljiva, poslovna dokumentacija pa je nedostopna, poslovanje se nanaša le na poslovanje s TR, obsega visoke prilive in sočasno gotovinske dvige in prenakazila sredstev na TR drugih udeležencev v verigi.

Davčni organ se sklicuje se na Šesto Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 (77/388 EGS) člene 17 (1) in  17 (2a) in sodbo SES(1) (C-439/04 in C-440/04, združeni zadevi Axel Kittel), ko je odločilo, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Tožniku očita, da je sodeloval v goljufivi verigi oz. da je odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov s strani A. d.o.o. in B. d.o.o. izveden z goljufijo. Tožniku pa očita, da bi moral vedeti, da posluje z goljufivim gospodarskim subjektom. Sklicuje se na 1. točko 7. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV), po katerem mora davčni zavezanec za uveljavljanje svoje pravice do odbitka vstopnega DDV imeti račun in izpolnjevati tudi ostale pogoje iz 40. člena ZDDV, predvsem pa mora dokazati opravljeno storitev ter namen uporabe.

Davčni organ ugotavlja, da gre za fiktivne račune in neverodostojne knjigovodske listine, zato jih tožniku tudi ni priznal kot odhodek oz. strošek poslovanja, ki se upoštevajo pri izračunu davčne osnove za obračun DDPO za leto 2005 v skladu z 11. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št.17/05, 108/05, v nadaljevanju  ZDDPO-1). Za leto 2006 iz istih razlogov navedenih računov ni upošteval kot stroškov poslovanja, vendar pa je glede na dejstvo, da tožnik za storitve, ki sta mu jih zaračunali MT družbi, s svojo dodano vrednostjo zaračunal končnemu potrošniku C., ugotovil, da je tožnik pri opravljanju teh poslov imel določene stroške in bi prišlo do nesorazmerja med napovedanimi prihodki in odhodki v obračunu DDPO za leto 2006, zato je opravil oceno davčne osnove v skladu z 4. alineo 1. odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2) ter priznal navedene stroške v isti višini ter je zato obračun DDPO za leto 2006 ostal nespremenjen.

Pritožbeni organ se odločitve prvostopenjskega organa strinja in meni, da tožnik ni dokazal z verodostojnimi listinskimi dokazi, da so bile transakcije, tako kot so navedene na spornih računih, tudi v resnici izvršene s strani družb, ki so izdale račune. Glede na sam način izvedbe poslov, ki izhaja iz upravnih spisov, pa tudi ni mogoče verjeti, da tožnik ne bi vedel ali vsaj mogel vedeti, da vstopa v poslovno razmerje s subjektoma, ki utegneta tudi utajevati davke.

Tožnik vlaga tožbo v kateri izpodbija odločitev prvostopenjskega organa, kot tudi odločbo tožene stranke. Niti pogodbe niti kak drug predpis ne prepovedujejo izvedbe del s podizvajalci. Toženi stranki očita, da ni pojasnila zakaj računi ne predstavljajo verodostojnih listin in iz česa je mogoče sklepati, da zaračunano blago ni bilo dobavljeno. Tožnik je pojasnil način svojega dela in razloge za sodelovanje z družbo D. d.d. ter njenimi podizvajalci A. d.o.o. in B. d.o.o., vendar njegovim trditvam in dokazom tožena stranka ni verjela. Tožena stranka od tožeče stranke zahteva, da bi morala na podlagi indicev, ki so bili objavljeni šele v letu 2008 pri svojem predhodnem poslovanju prepoznati, da posluje z missing trader družbama, kar je v nasprotju z vsemi načeli, saj ko je tožeča stranka poslovala z njima, poslovni subjekti o tem, da gre za MT družbe niso vedeli ničesar, tožena stranka pa je bila ves čas o tem dobro obveščena in so nekatere od navedenih družb  bile zavezanke za DDV še celo v letu 2008.

Glede skrbnosti tožeče stranke pri poslovanju ter glede vprašanja ali je opravila vse potrebne preverbe pa navaja, da je davčni organ presojal objektivne kriterije v smislu pojasnila DURS, ki ga je podal v povezavi s sodbo SEU (C-439/04 in C-440/04, združeni zadevi). Tožnik navaja, da iz vseh dokazov izhaja, da niso izpolnjeni objektivni kriteriji po navedenem pojasnilu, na podlagi katerih bi lahko davčni organ opredelil, da je davčni zavezanec vedel oz. moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Objektivni kriteriji niso izpolnjeni, pa tudi odgovornosti tožeče stranke ne sme presojati po pojasnilu. Kolikor ti družbi storitev nista mogli izvesti sami, so jih lahko izvedli njihovi podizvajalci. Tožeča stranka ni bila pravočasno seznanjena s kriteriji, na katere se sklicuje davčni organ, gre za kršitev ustavnega načela prepovedi retroaktivne veljavnosti splošnih aktov iz 155. člena Ustave RS in poseg v pridobljene pravice. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na njune razloge (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožeči stranki na podlagi računov, za katere organ prve stopnje ugotavlja, da jih je izdal t.i. neplačujoči gospodarski subjekt oz. missing trader družba v skladu z Uredbo komisije ES št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006, tožeči stranki očita, da je vedela oz. da bi morala vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso sodišča SEU (primer: Axel Kittel, C-439/04 in C-440/04, združeni zadevi). Sklicevanje na navodilo, ki naj bi ga tožena stranka izdala šele v letu 2008 na pravilnost odločitve ne more vplivati, saj izpodbijana odločitev ne temelji na navedenem navodilu, temveč na predpisih, ki so veljali v obravnavanih davčnih obdobjih. V obravnavani zadevi sicer ni sporno, da je tožeča stranka prejela opravljene storitve, sporno pa je, ali sta izdajatelja računov tudi v resnici opravila storitve, kar pomeni, da bi na drugi strani navedeni osebi morali obračunati DDV po računih, ki sta jih izdali tožeči stranki in DDV tudi plačati, v svoji dokumentaciji pa izkazovati dokaze o opravljenih storitvah. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo, saj je prvostopenjski organ v ugotovitvenem postopku dokazal, da t.i. neplačujoča gospodarska subjekta nista opravila storitev tožeči stranki, kar je ugotovljeno tudi z navzkrižnimi pregledi.

Tako je davčni organ ugotovil, da navedeni družbi nista mogli in nista izdelali projektov vpisa C. kot upravljalca državnega premoženja v zemljiški kataster na območju OGU Kranj, Sevnica in Novo mesto. Prav tako družba A. d.o.o. ni mogla izdelati Pravilnika o varovanju osebnih podatkov in dokumentiranega gradiva, ki naj bi ga tožnik prejel 24. 2. 2005, družba pa je bila ustanovljena šele 3. 6. 2005. Prav tako se niso izkazale za pravilne tožnikove navedbe v postopku, da je preko družbe D. d.d. pridobil omenjeni projekt ter da naj bi bili navedeni družbi podizvajalci D. d.d., ki naj bi zaračunali storitev tožniku kot nosilcu posla. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da pri projektih vpisa C. kot upravljalca državnega premoženja za navedene OGU, družba D. d.d. ni bila ne naročnik, ne podizvajalec del niti da je tožnik dobil projekt preko njega ter da D. d.d. ni nikoli posloval z navedenima družbama kot podizvajalcema. Po drugi strani nesporno izhaja iz ugotovitev davčnega organa, da pri navedenih družbah ni nobene poslovne dokumentacije v zvezi z opravljenimi storitvami, saj gre za neplačujoča gospodarska subjekta in da vsi izdani računi med navedenima družbama izkazujejo fiktivne storitve.  V obravnavanem primeru gre tudi po mnenju sodišča za neplačujoč gospodarski subjekt v skladu z že navedeno Uredbo Komisije (ES),  ki z goljufivim namenom pridobiva blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV, in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu.

Sodišče ugotavlja, da je iz že citirane sodbe SEU razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v takem primeru. Okoliščine, ki v obravnavani zadevi kažejo na subjektivni element, pa izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik trdi, da nimajo dokazne podlage, saj ta trditev namreč po presoji sodišča ne drži. Prav tako pa ni bila izkazana trditev tožnika, da so bili organizacijsko in tehnično celotni projekti vodeni s strani družbe D. d.d., ki sta mu bili navedeni MT družbi popolnoma neznani. Tožnik pa dokumentacije o sodelovanju med njim in D. d.d. v postopku ni predal, ob tem pa  tožnik tudi sam priznava, da z družbo A. d.o.o. ni imel nobenih stikov. V zadevi tudi po mnenju sodišča izhaja, da tožnik nima dokazil, ki bi potrjevali, da so bile te transakcije resnično opravljene s strani izdajateljev računov. Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal. Praviloma davčni zavezanec v svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Tožnik tudi po mnenju sodišča ni izkazal dovolj skrbnosti glede poslovanja z navedenima družbama, saj ni preverjal njihovih referenc, zgolj navedba, da so bile storitve opravljene pa ne more vplivati na drugačno odločitev glede davčnih ugodnosti, ki jih tožnik iz tega posla uveljavlja. Verodostojnost računov navedenih družb ni izkazana tako niti z listinami tožnika niti z listinami družb, ki sta račune izdali.

Tudi po mnenju sodišča gre za navidezne posle, fiktivne račune, zaradi česar tožeča stranka ne more uveljavljati odbitka vstopnega DDV. Davčni organ pa je upošteval tudi načelo sorazmernosti in potem ko je natančno preveril poslovanje vseh vpletenih gospodarskih subjektov, odločil pravilno, ko tožeči stranki ni priznal odbitka vstopnega DDV, za kar tudi po mnenju sodišča niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV. V obravnavanem primeru tudi ne gre za kršitev 155. člena Ustave RS in retroaktivno delovanje zakona in tudi ne gre za poseg v pridobljene pravice tožnika.

Po 56. členu ZDDV mora vsak davčni zavezanec dogodek, katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih ali napovedih, utemeljiti z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Tožeča stranka pa razen spornih računov nima ničesar, kar bi potrjevalo, da sta zaračunane storitve v resnici opravili družbi, ki sta izdali račune, zato zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta resničnosti opravljenih storitev. Dokazno breme je na strani tožnika (1. odstavek 95. člena ZDavP-1 oz. 1. odstavek 76. člen ZDavP-2).

Ker ni izkazano, da so storitve opravljene tožniku s strani navedenih družb in da izstavljeni računi odražajo resnično vsebino poslovnega dogodka, je utemeljeno šteti, da je tožnik odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so bili izdani z namenom zlorabe sistema DDV. Podlago za zavrnitev vračila vstopnega DDV poleg določb ZDDV (na podlagi 3. člena Ustave RS) predstavljajo tudi določbe Šeste Direktive in sodbe SEU, med drugimi sodba C-255/02 iz katere izhaja, da je treba Šesto Direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije na katerih temelji ta pravica pomenijo zlorabo. Po povedanem izdani računi ne izkazujejo poslovnega dogodka in s tem podlago za njihovo plačilo oziroma  uveljavitev odbitka DDV (enako stališče v podobni zadevi v sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 194/2010 z dne 9. 2. 2010).

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni je sodišče tožbo zoper odločbo davčnega organa prve stopnje zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo o zadevi brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, v zadevi niso sporne.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Op. št. (1)	: sedaj Sodišče Evropske unije (SEU)

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.