sodba I U 966/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-03-30

pravica do odmere davka - zastaranje - zastaranje pravice do odmere davka - za odločitev relevanten predpis - prehodne določbe ZDavP-2

V obravnavanem primeru gre za zadevo, v kateri odmerna odločba ob začetku uporabe ZDavP-2 še ni bila izdana in s tem za zadevo iz 1. odstavka 418. člena ZDavP-2. Zato bi morala davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ nastop zastaranja pravice do odmere davka presoditi na podlagi določb 125. člena ZDavP-2, vključno z določbo 1. odstavka tega člena, po katerem zastaranje nastopi v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek odmeriti.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Ljubljana Center, št. DT 20 4714/2007-08151-00 z dne 27. 11. 2007 se odpravi in zadeva vrne istemu davčnemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 350 EUR, povečanem za 20% DDV.

Po izpodbijani odločbi se tožniku odmeri in v plačilo naloži dohodnina za leto 2001, zmanjšana za  skupni znesek odmerjenih oziroma obračunanih akontacij, v znesku 8.217,34 EUR (1.969.203 SIT). Odločba je v pravnem pogledu glede odmerjene in v plačilo naložene dohodnine utemeljena z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju: ZDoh), v ostalem pa z določbami Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2).

Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-01-38/2008-2 z dne 16. 4. 2009 zavrnilo in odločitev potrdilo kot pravilno in skladno z zakonom. Ugovor tožnika, da je izpodbijana odločba o odmeri dohodnine za leto 2001 izdana po nastopu zastaranja pravice do odmere davka, zavrne  s stališčem, da je za presojo, kdaj je zastaralni rok začel teči, treba uporabiti določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96, 87/97, 35/98, 82/98, 91/98, 1/99 in 108/99 v nadaljevanju ZDavP), ki se je (razen določb, povezanih s postopkom izvršbe) kot veljaven predpis uporabljal do 1. 1. 2005. ZDavP-2 je začel veljati šele 1. 1. 2007. Zastaranje je institut materialnega prava, ki je v davčnem postopku vključen v postopkovni zakon. Zato se po mnenju pritožbenega organa začetek teka zastaralnega roka ugotavlja po določbah zakona, ki je veljal v času, ko je rok začel teči. Res je, da se po 418. členu ZDavP-2 zadeve, glede katerih je bil postopek ob začetku uporabe ZDavP-2 v teku, končajo po določbah tega zakona, vendar je po mnenju organa druge stopnje za presojo začetka teka zastaralnega roka potrebno smiselno upoštevati določbo 420. v povezavi s 419. členom ZDavP-2, ki za odmero in obračun dohodnine za leto 2006 določa uporabo ZDavP-1. Določba o začetku teka zastaralnega roka je namreč neločljivo povezana s postopkom odmere in obračuna dohodnine. Enako nato določa 2. odstavek 407. člena ZDavP-1. V ZDavP-2 je sicer izjema določena le za odmero dohodnine za leto 2006 in v ZDavP-1 le za odmero dohodnine za leto 2004, vendar je, upoštevajoč zakonodajalčevo predpostavko o neločljivi povezanosti materialnih določb ZDoh z določbami postopka, s katerimi se te materialne določbe neposredno uresničujejo, mogoče oziroma potrebno, na podlagi smiselne in namenske razlage zakonske določbe, le-te pravilno uporabiti tudi za vse pretekle odmerne postopke. Iz citiranih določb je razviden namen, da se neločljiva povezanost materialnih določb in določenih procesnih pravil ohrani, kljub siceršnjim spremembam zakonodaje. V skladu s 96. členom ZDavP pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti. Upoštevajoč določbo 127. člena tega zakona mora biti dohodnina odmerjena do 31. oktobra za preteklo leto. Zastaralni rok je tako začel teči 1. 1. 2003 in bi se iztekel dne 1. 1. 2008. Ker je bila izpodbijana odločba izdana dne 27. 11. 2007 in tožniku vročena dne 6. 12. 2007, je bila izdana znotraj zastaralnega roka. Ker je po navedenem ugovor zastaranja pravice do odmere davka neutemeljen, neutemeljeni pa so, po presoji pritožbenega organa, ki nepravilnosti, na katere pazi uradoma,  ne najde, tudi ugovori napačne uporabe določb ZDoh in procesnega zakona, pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo ugotovi zastaranje pravice do odmere davka, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Priglaša tudi stroške postopka. Vztraja pri stališču, da je izpodbijana odločba izdana po poteku zastaralnega roka, ki ga določa 125. člen ZDavP-2. Po 1. odstavku tega člena pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati.  ZDavP-2 v 418. členu jasno določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe ZDavP-2 v teku, končajo po ZDavP-2. Enako pa izhaja tudi iz komentarja 418. člena ZDavP-2 (Jerovšek, Simič, Škof: ZDavP-2 s komentarjem, Davčni inštitut, Ljubljana, januar 2008, str. 818). Tožena stranka s sklicevanjem na smiselno uporabo določb 420. v povezavi s 419. členom ZDavP-2 prehodne določbe ZDavP-2 tolmači nepravilno, saj 420. člen ZDavP-2 določa prehodno določbo le za odmero in obračun dohodnine za leto 2006. Stališče tožene stranke, da je zastaralni rok pričel teči 1. 1. 2003, je zato napačno. Iz navedb tožene stranke izhaja, da bi morala biti tožniku dohodnina za leto 2001 odmerjena do 31. 10. 2002. Pravica do odmere dohodnine je v skladu s 125. členom ZDavP-2 zastarala v petih letih, torej najkasneje 31. 10. 2007. Tožnik je odločbo prejel šele 6. 12. 2007, kar je po poteku zastaralnega roka. Tožnik poudari še, da je bil ZDavP-2 objavljen v Uradnem listu 117/2006 z dne 16. 11. 2006. Od objave ZDavP-2 do izteka zastaralnega roka je poteklo skoraj leto dni. V tem času pa bi davčni organ v zadevi lahko odločil pred nastopom zastaranja pravice do odmere. Iz previdnosti tožnik v nadaljevanju tožbe odločbo izpodbija še zaradi nepravilne uporabe materialnega prava (ZDoh).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih, navedenih v obrazložitvi odločbe o pritožbi. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče ugotavlja, da se z izpodbijano odločbo dohodnina za leto 2001 (v skladu z 2. členom ZDoh-2, po katerem se dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja na dan 1. januarja leta, za katero se dohodnina odmerja, če ni s tem zakonom drugače določeno) tožniku po višini odmeri in naloži v plačilo na podlagi ZDoh, ki je veljal za navedeno davčno obdobje. V ostalem davčni organ odločbo pravilno utemelji z določbami ZDavP-2, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe. Po tem zakonu se namreč skladno s 1. odstavkom 418. člena končajo zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku.

Navedeno, ker zakon posebnih prehodnih določb glede uporabe instituta zastaranja ne vsebuje, v celoti velja tudi za  zastaranje pravice do odmere davka. Da gre v obravnavanem primeru za zadevo, v kateri odmerna odločba ob začetku uporabe ZDavP-2 še ni bila izdana in s tem za zadevo iz 1. odstavka 418. člena ZDavP-2, pa med strankama ni sporno. Iz navedenih razlogov bi morala davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ nastop zastaranja pravice do odmere davka presoditi na podlagi 125. člena ZDavP-2, vključno z določbo 1. odstavka tega člena, po katerem zastaranje nastopi v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek odmeriti.

ZDavP-2 zastaranje (pravice do odmere, izterjave in vračila davka) ureja v 5. podpoglavju VII. poglavja Drugega dela. Ureditev je torej umeščena v del zakona, ki se ureja davčni postopek in ki velja (če zakon za posamezno vrsto davka ne določa drugače) za vse vrste davkov. Postopek odmere dohodnine je urejen v 1. poglavju Petega dela, ki posebnih določb o zastaranju pravice do odmere dohodnine ne vsebuje. Na enak način so bile določbe o zastaranju umeščene tudi v ZDavP-1 in pred njim že v ZDavP. Ne gre torej za določbe zakona o davčnem postopku, ki bi bile z odmero dohodnine tako neločljivo povezane, da kasnejših sprememb v postopku odmere ne bi bilo mogoče uporabiti. Prehodne določbe ZDavP-2 in ZDavP-1, na katere se sklicuje pritožbeni organ, pa se po presoji sodišča na zastaranje pravice do odmere davka ne nanašajo. S stališčem, da se začetek teka zastaralnega roka v obravnavanem primeru presoja po določbah ZDavP, ko je zastaralni rok skladno s tem zakonom začel teči, in z razlogi, s katerimi ga utemeljuje tožena stranka, se sodišče po navedenem ne strinja.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju: ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči skladno s stališčem te sodbe.

Sodišče je, glede na nesporno dejansko podlago, na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na nejavni seji.

O stroških postopka je odločilo na podlagi 3. odstavka 25. člena ZUS-1, tožeči stranki, ki ima odvetnika, zadeva pa je bila rešena brez glavne obravnave, priznalo stroške postopka v znesku 350 EUR, povečanem za 20% DDV, skladno z 2. odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/2007) in jih naložilo v povrnitev toženi stranki. Rok petnajst dni za prostovoljno izpolnitev obveznosti je določilo na podlagi 313. člena ZPP.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.