sodba U 2610/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-28

davek od dobička pravnih oseb - DDV - ocena davčne osnove - cenitev davčne osnove - pogoji za cenitev - vstopni DDV - davčno priznani odhodki - davek od osebnih prejemkov

Prvostopenjski davčni organ je na podlagi podatkov, ki jih je predložila tožeča stranka, ugotovil obstoj nesorazmerja med izkazano količino in vrednostjo prometa določenih artiklov oziroma izkazanimi prihodki iz tega naslova ter izkazano nabavo ključnih surovin za proizvodnjo teh artiklov oziroma s tem povezanimi odhodki. Argumentu, da gre zgolj za hipotetičen izračun oziroma za arbitrarno oceno, ni mogoče slediti, ker so računsko in logično preverljive analize in izračuni oprti na podatke in listine, ki jih je predložila sama tožeča stranka.

Stališču, da bi moral davčni organ pri oceni davčne osnove upoštevati vstopni DDV od dodatnih sestavin, ni mogoče slediti. V skladu z določbo 1. odstavka 21. člena ZDDV se v postopku ugotavljanja davčne osnove za DDV ugotavlja le višina plačil (prihodkov). Če pa ima tožeča stranka v mislih pravico do odbitka vstopnega DDV, bi morala to pravico uveljavljati v skladu s 40. členom ZDDV in izpolnjevati v tem členu določene pogoje (npr. posedovati račune za nabavljeno blago), česar pa niti ne zatrjuje.

Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori glede naloženih dajatev od t.i. interne porabe pijač in hrane. Tožeča stranka ni dokazala, da so ta živila koristili zaposleni, kot sicer zatrjuje. Zato njeno sklicevanje na zakonsko obveznost zagotavljanja pogojev za varno delo in utemeljevanje, da ni mogoče specificirati količine pijače, ki jo potrebuje posamezna oseba, ter v tej zvezi predloženi dokazi na odločitev ne morejo vplivati. Ker tožeča stranka ni izkazala, da so ji ti stroški sploh nastali v zvezi z opravljanjem njene dejavnosti, po 12. členu ZDDPO to niso davčno priznani odhodki.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bil družbi A. d.o.o. (v nadaljevanju: tožeča stranka) odmerjen in v plačilo naložen davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 5.368.972 SIT in za leto 2004 v znesku 4.312.799 SIT, davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčna obdobja od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004 v skupnem znesku 3.738.010 SIT, davek od osebnih prejemkov za leti 2003 in 2004 v znesku 5.864.565 SIT ter prispevki za socialno varnost v skupnem znesku 6.083.970 SIT, vse s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled glede obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za zgoraj navedeni leti. V zvezi s pravilnostjo izkazovanja prihodkov od prodaje hrane (pic) ter pijač (Laškega piva in soka) je podatke o tej prodaji primerjal z izkazanimi odhodki poslovanja, ki se nanašajo na navedene artikle. V ta namen mu je tožeča stranka med drugim predložila računalniške izpiske o pregledu prodaje in o pregledu porabe po prodajnih artiklih za posamezne mesece, zapisnike o inventuri na dan 31. 12. 2003 in 31. 12. 2004, prejete račune (za nabavo surovin za pice in pijače), izjavo o normativih pri izdelavi pic in pijač iz ekstrakta, kot tudi izjavo o kalu pri hrani in pijači. Kot je razvidno (tudi) iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ analiziral podatke tožeče stranke o količini porabljene moke v prodanih picah po posameznih mesecih in podatke o količini nabavljene moke kot osnovne sestavine za izdelavo vsake pice, ter pri tem zaznal bistvena nesorazmerja. Na podlagi primerjave podatkov o količini porabljene moke glede na izkazano prodajo pic ter podatkov o količini nabavljene moke (ugotovljene na podlagi predloženih računov o nakupu moke) z normativi porabe moke na posamezno pico, ki jih je predložila tožeča stranka, je ugotovil, da je število s strani tožeče stranke izkazanih prodanih pic manjše od količine na podlagi preračuna, kar posledično vpliva na pravilnost izkaza prihodkov iz tega naslova. Pri preračunu je davčni organ kot zmanjšanje upošteval količino moke po normativu za 25 pic, ki so bile po izjavi tožeče stranke strankam brezplačno na razpolago pri solatnem bifeju. Ker tožeča stranka ni imela z internim aktom posebej določenih stopenj normalnega kala, je upošteval 2 % kalo na podlagi Pravilnika o stopnjah normalnega odpisa blaga (kala, razsipa, razbitja in okvare), ki velja za gostince (Uradni list RS, št. 59/99 in nasl., v nadaljevanju: Pravilnik). Na opisani način je analiziral tudi izkazano prodajo soka, ki se izdeluje iz ekstrakta, in Laškega piva ter glede na količino nabavljenih pijač oziroma surovin za njihovo izdelavo tudi tu ugotovil nesorazmerje med količinami nabave in prodaje, kot je opisano v odločbi. Na tej podlagi je prvostopenjski organ opravil cenitev prihodkov v skladu z določbami 1. in 2. alinee 1. odstavka (pravilno: 1. in 2. odstavka) 113. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 25/05-UPB1 in nasl.), saj je ugotovil, da predloženi podatki tožeče stranke o številu prodanih pic in nekaterih pijač oziroma iz tega naslova izkazani prihodki ne ustrezajo dejanskemu stanju, kot izhaja iz opravljenega izračuna. Ob uporabi povprečnih cen po podatkih tožeče stranke je tako ugotovil, da je tožeča stranka v letu 2003 knjižila prenizke prihodke iz prodaje v skupnem znesku 23.862.101,00 SIT (od prodaje pic 23.631.510,00 SIT, od prodaje soka 56.000,00 SIT in od prodaje Laškega piva 174.591,00 SIT), v letu 2004 pa 19.279.467,00 SIT (od prodaje pic 18.896.802 SIT, od soka pa 382.665 SIT). Upoštevaje navedeno je davčni organ obračunal in v plačilo naložil davek od dobička pravnih oseb za navedeni leti in tudi premalo plačani DDV, saj gre pri ocenjenih dodatnih prihodkih za promet, ki zapade obračunu in plačilu DDV po stopnji 8,5 % za hrano in 20 % za pijačo. Vse izračune je davčni organ utemeljil na podatkih, ki mu jih je predložila tožeča stranka, oziroma njenih listinah ter so računsko in logično preverljivi. Pripombam tožeče stranke oziroma njenim izračunom količine pic glede na nabavo in porabo sira in šunke ni sledil, ker so v njih nelogična razhajanja, ki jih tudi podrobno opiše. Tožeča stranka je razhajanja sicer skušala upravičiti s pojasnili, da pri določenih surovinah varčuje bolj kot pri drugih in da normativi, ki jih je predložila, ne ustrezajo vedno dejanski praksi, za katero pa nima nobene dokumentacije. Vse to kaže, da pojasnila prilagaja glede na trenutno potrebo (presežek ali primanjkljaj), in jih tudi zato davčni organ zavrača kot neverodostojna. V postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je tožeča stranka poleg prehrane med delom za zaposlene delavce izkazovala tudi t.i. interno porabo hrane in pijače, ki je za leto 2003 znašala skupaj neto 1.111.362,00 SIT in za leto 2004 5.430.910,00 SIT. Na zahtevo, naj to porabo dokumentira, je predložila pogodbe o zaposlitvi, na podlagi katerih pa količine in vrednosti upravičene porabe hrane in pijač s strani zaposlenih ni mogoče ugotoviti. Nato pa je predložila naknaden obračun dajatev od te porabe z izjavo, da se ta nanaša na A.A. Prvostopenjski organ je tako zneske interne porabe obravnaval kot drugi prejemek imenovanega v smislu 1. alinee 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.) ter naložil v plačilo davek od osebnih prejemkov in prispevke za socialno varnost, kot je, vključno s pravnimi podlagami za obračun, razvidno iz izpodbijane odločbe. V tej zvezi podanim pripombam ni sledil, ker tožeča stranka ni predložila nobenega dokumenta, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti količino in vrednost hrane in pijače, ki naj bi jo porabil posamezni delavec v določenem obdobju. Njena obrazložitev, da gre za specifične delovne pogoje in da mora skladno z izjavo o varnosti z oceno tveganja skrbeti za ustrezen režim uživanja pijač za  zaposlene po „želji“ in „potrebi“ posameznika, je pavšalna in brez kakršnekoli specifikacije vrste in količine potrebnih napitkov ter zato ne more zadoščati za verodostojno utemeljitev računovodskih izkazov v tem delu.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-135/2006-3 z dne 11. 11. 2008 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. V zvezi s pritožbenimi ugovori ugotavlja, da je prvostopenjski organ dokazal obstoj dejstev oziroma okoliščin, ki so po zakonu pogoj za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo v smislu določb 113. člena ZDavP-1. Podatki, ki jih je navedel oziroma uporabil, namreč izkazujejo nesorazmerje med prihodki in odhodki, kar pomeni, da podatki, ki jih je predložila tožeča stranka, ne ustrezajo dejanskemu stanju. S cenitvijo se določi verjetna davčna osnova, res sicer tako, da se izid čim bolj približa dejanskemu rezultatu, vendar pa pri tem ne gre za ugotavljanje le-tega z gotovostjo oziroma za raziskovanje vsake posamezne konkretne okoliščine. Zavrača tudi ugovor, da bi prvostopenjski organ moral preveriti podatke pri drugih davčnih zavezancih, in se pri tem sklicuje na stališče iz sodbe tega sodišča opr. št. U 210/2001 z dne 6. 2. 2003, da se davčna osnova primarno ugotavlja na osnovi knjigovodskih listin, ki so v danem primeru zadoščale za njeno ugotovitev. V zvezi z očitkom, da prvostopenjski organ ni obrazložil uporabljene metode cenitve in da bi moral poleg prihodkov povečati tudi odhodke, pojasnjuje, da zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve, davčni organ le-to prosto izbira, seveda s ciljem, da se čimbolj približa dejanskemu poslovnemu izidu. Da v konkretnem primeru uporabljena kalkulacijska metoda, ki temelji na načelu primerjave, ni obrazložena, ne drži. Iz izpodbijane odločbe jasno izhaja, da je bila cenitev prihodkov opravljena na podlagi podatkov tožeče stranke ter ugotovljenih razlik med količino nabavljenih surovin in njihovo količino v izkazanem prodanem številu pic oziroma pijač. Stroški pa so bili priznani v višini, kot jih je izkazala tožeča stranka. Na podlagi njenih podatkov o nabavi surovin, kot izhajajo iz prejetih računov o nabavi, in podatkov o normativni porabi surovin za posamezno pico oziroma pijačo je torej prvostopenjski organ ugotovil dejansko proizvodnjo oziroma promet pic in pijač ter z uporabo prodajnih cen ocenil višino dodatnih prihodkov. Pri tem je priznal s Pravilnikom predpisani kalo, ki ga je bil dolžan upoštevati, ker tožeča stranka ni imela določene drugačne višine dovoljenega kala. Po 5. odstavku 113. člena ZDavP-1 se z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Pojasnila tožeče stranke, zakaj je bila poraba moke in pijač večja od z recepturo oziroma normativi določene, so pavšalna in niso podprta z nobenimi dokazi, predložila pa tudi ni dokazov o morebitnem dokončnem uničenju surovin (razsip, razlitje). Pri tem drugostopenjski organ opozarja na pomen ustrezne listinske dokumentacije v davčnih zadevah. Obrazložitev izpodbijane odločbe omogoča, da se preveri pravilnost uporabljene metode ocene prihodkov tudi, kolikor predstavlja osnovo za dodatno naloženi DDV. Iz vsebine odločbe jasno izhaja, da je prvostopenjski organ dodatno ocenjene prihodke štel kot osnovo za obračun DDV, pri čemer se je res skliceval le na Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 89/98 in nasl.) in Pravilnik o izvajanju tega zakona (Uradni list RS, št. 4/99 in nasl.), ne da bi konkretno navedel 21. člen ZDDV kot pravno podlago za obračun DDV, kar pa stori drugostopenjski organ. V zvezi s knjiženimi stroški interne porabe, ki po pojasnilu tožeče stranke pomenijo porabo pijače in hrane s strani zaposlenih delavcev, kljub njenemu zatrjevanju v postopku, da dokumentacija o tem obstaja, in pozivu, naj jo predloži, tožeča stranka ni dostavila listin, iz katerih bi bilo razvidno, kdo izmed zaposlenih ter kakšne vrste oziroma količine napitkov oziroma hrane je koristil. Podala pa je izjavo, da se vsa neupravičeno izkazana interna poraba obračuna kot drugi prejemek A.A. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da bi davčni organ, če je dvomil v njena pojasnila, lahko opravil zaslišanje zaposlenih o porabi pijač, opozarja na sodno prakso Vrhovnega sodišča, po kateri je treba prihodke in odhodke v davčnih zadevah dokazovati z verodostojnimi listinami. Glede navedbe, da je bila tožeča stranka dolžna upoštevati delovnopravne predpise, pa drugostopenjski organ opozarja, da ni dokazala, da so bili napitki oziroma živila sploh porabljeni v zvezi z opravljanjem njene dejavnosti, zato v skladu s 1. in 2. odstavkom 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in nasl.) ter 2. in 5. členom na njegovi podlagi izdanega pravilnika niso davčno priznani.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zoper prvostopenjsko odločbo zaradi napačne uporabe predpisov, zlasti ZDavP-1 in ZDoh, ter zmotno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja, da ji je bil davek naložen na podlagi cenitve davčne osnove oziroma prihodkov po določbah 113. člena ZDavP-1, ki pa urejajo materialnopravna razmerja, zato je treba tudi v nadaljevanju postopka uporabiti v letih 2003 in 2004 veljavni predpis, to je ZDavP-1 in ne ZDavP-2. Glede na 113. člen ZDavP-1 in upoštevaje sodno prakso se cenitev lahko opravi le, če je z gotovostjo, na podlagi listinskega dokaza in ne le hipotetičnega izračuna, ugotovljeno, da je zavezanec predložil neresničen podatek oziroma da ni predložil podatkov, ki bi jih moral. Ne daje pa zakon podlage za cenitev v primeru, ko po arbitrarni oceni davčnega organa obstaja nekakšno nesorazmerje med prihodki in odhodki oziroma med nabavljeno količino ene od sestavin določenega izdelka in prihodki od prodaje tega izdelka. To bi pomenilo kršitev določb 2., 22., 23. in 147. člena Ustave. Tudi če bi zakon v takem primeru cenitev dopuščal, mora biti nesorazmerje izkazano, dokazno breme, da knjigovodski izid ni resničen, pa je na davčnem organu in ne na zavezancu. Prihodke od prodaje pic je davčni organ izračunal na podlagi normativa porabe moke, ki ga je sama predložila - če bi želela goljufati, takega normativa gotovo ne bi predložila. Odstopanje od tega v praksi je pojasnila: pri pripravi pic z moko, ker je poceni, ne varčuje, moka se potresa po delovnih površinah, uporabi se je več, kot predpisuje receptura, vsi predolgo vzhajani hlebčki se zavržejo. Tega ni mogoče in ji tudi ni treba dokazovati z listinami, saj ne gre za situacijo iz 5. odstavka 113. člena ZDavP-1 (in s tem za obrnjeno dokazno breme), ampak šele za fazo, ko mora davčni organ dokazati obstoj zakonskih pogojev za cenitev davčne osnove. Količine se pri pivu razhajajo za 3,6 %, pri soku pa je razlika nad kalom 1,8 %, kar potrjuje njeno razlago, da je navedeno pripisati razbitim in slabo zaprtim steklenicam, zavrnitvam gostov, točenju pijače nad predpisano količino ter ostankom v bidonih. Davčni organ je vse njene argumente ignoriral in se o njih ni izrekel. Njene izračune o količini narejenih pic glede na druge sestavine (šunko in sir) je zlorabil, češ da kažejo na še večja razhajanja, ne da bi upošteval, da se pač dejansko s temi, dražjimi sestavinami za razliko od moke varčuje in se jih uporabi manj od normativa. Gospodarskim subjektom je treba omogočiti čim bolj ekonomično poslovanje, zato je nerazumno zahtevati, da naj bi se vsaka pica oziroma vse porabljene, raztresene in razbite količine tehtale. Sicer pa bi davčni organ lahko kvečjemu izločil nabavno vrednost presežka moke in razbitih steklenic nad predpisanim kalom, ni pa imel podlage za cenitev davčne osnove. Stališče, da lahko s cenitvijo ugotovljena davčna osnova ostane na nivoju verjetnosti, nima podlage v ZDavP-1 in pomeni kršitev 2., 22. in 147. člena Ustave, ker v pravni državi za meritorno odločanje in zlasti za nalaganje davčnih obveznosti ne morejo zadoščati približki. Tudi iz sodne prakse izhaja, da mora biti rezultat cenitve čim bližji dejanskemu. V konkretnem primeru je davčni organ izbral neustrezno metodo cenitve, saj je povišal prihodke, ne pa tudi odhodke, čeprav bi morala tožeča stranka, kolikor naj bi iz kupljene moke naredila več pic, nujno kupiti tudi več sira, šunke in ostalih dražjih sestavin. Vse povedano velja tudi glede dodatno naloženega DDV, pri katerem je ocena še bolj neupravičena, saj pri njej ni upoštevan vstopni davek na dodatne sestavine, ki bi morale biti nabavljene, če naj bi se izdelalo tolikšno število pic, kot trdi davčni organ. Tožeča stranka nadalje navaja, da je vodila interno evidenco o pijači, ki so jo popili zaposleni, kar pa je pogosto knjižila v zbirniku in zaradi enostavnosti kot nosilca navedla prokurista. Če je štel, da o tem ni verodostojnih listin, bi davčni organ te odhodke kvečjemu lahko opredelil kot davčno nepriznane. Ni pa imel v ZDoh podlage, da jih arbitrarno obravnava kot drug prejemek iz delovnega razmerja, in to ene same osebe, ko pa sam ugotavlja, da ni dokazano, kdo in kakšne vrste napitkov oziroma hrane je sploh koristil. Tožeča stranka je očitno dokazala, da so ji ti stroški nastali, dokazala ni le, koliko je pojedel in popil kateri izmed zaposlenih, kar pa ni relevantno. Dodatno pijačo in hrano je zaposlenim nudila zaradi zakonske obveznosti zagotavljanja pogojev za njihovo varno delo. Skladno z oceno tveganja je bila namreč dolžna skrbeti, da so dobili dovolj tekočine, s strokovnim mnenjem pa je tudi dokazala, da ni mogoče specificirati, koliko pijače posamezna oseba potrebuje. Po navedenem tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari tako, da inšpekcijski postopek ustavi, podredno pa, da odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v novo odločanje. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo zavrača tožbene navedbe, da v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za cenitev davčne osnove. Prvostopenjski organ je na podlagi podatkov in listin, ki mu jih je predložila tožeča stranka, ugotovil nesorazmerje med podatki o nabavi surovin ter  podatki o količini in vrednosti izkazanega prometa in posledično prihodkih iz tega naslova. Ker je bilo tako ugotovljeno, da podatki tožeče stranke ne ustrezajo dejanskemu stanju, je upravičeno opravil cenitev. Sicer pa tožeča stranka ponavlja v pritožbi navedene razloge, na katere je bilo odgovorjeno že v odločbi druge stopnje. Tožena stranka zato predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tudi po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in utemeljena na zakonu. Sodišče se strinja z njenimi razlogi, kot jih dopolni še drugostopenjski organ, in se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, na podlagi določbe 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.) tudi sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Navedba tožeče stranke, da je bila cenitev opravljena po določbah 113. člena ZDavP-1, ki urejajo materialnopravna razmerja in je zato treba tudi v nadaljevanju postopka uporabiti v letih 2003 in 2004 veljavni predpis, to je ZDavP-1 in ne ZDavP-2, je nejasna in tudi neskladna z upravnimi spisi. Odločitev je v tem oziru pravilno oprta prav na določbe ZDavP-1, torej predpisa, ki je veljal ob uvedbi inšpekcijskega postopka in v času izdaje izpodbijane odločbe. To je razvidno iz razlogov prvo- in drugostopenjske odločbe ter je tudi skladno s stališčem sodne prakse Vrhovnega sodišča o tem, kateri predpis je treba uporabiti pri vodenju postopka in pri odločanju v davčnem postopku.

Po določbah 1. odstavka 113. člena ZDavP-1 davčni organ, če ugotovi, da podatki, ki jih je bil davčni zavezanec dolžan predložiti na ustrezen način na podlagi zakona o obdavčenju in tega zakona, ne ustrezajo dejanskemu stanju ali jih davčni zavezanec ni predložil na ustrezen način, pa bi jih moral, ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek. Glede na navedeno ima tožeča stranka sicer prav, da lahko davčni organ cenitev opravi le, če so izpolnjeni za to z zakonom določeni pogoji. Tudi po presoji sodišča pa je (bilo) tej zahtevi v obravnavanem primeru zadoščeno. Kot je razvidno iz obširnih razlogov obeh davčnih organov, je namreč na podlagi podatkov, ki mu jih je predložila tožeča stranka, prvostopenjski organ ugotovil obstoj nesorazmerja med izkazano količino in vrednostjo prometa določenih artiklov oziroma izkazanih prihodkih iz tega naslova ter izkazano nabavo ključnih surovin za proizvodnjo teh artiklov oziroma s tem povezanimi odhodki. Argumentu, da gre pri tem zgolj za hipotetičen izračun oziroma za arbitrarno oceno (ter zato za kršitev določb 2., 22., 23. in 147. člena Ustave), ni mogoče slediti, ker so računsko in logično preverljive analize in izračuni davčnega organa oprti na podatke in listine, ki jih je predložila sama tožeča stranka. Ta zato davčnemu organu tudi ne more očitati, da ni dokazal obstoja zakonskih pogojev za cenitev, sploh ker njegovih izračunov z ničemer ni uspela izpodbiti. V tej zvezi sicer med drugim navaja, da normativi porabe surovin za proizvodnjo pic oziroma pijač, ki jih je predložila, ne ustrezajo dejanskim (kakšni so le-ti, konkretno niti ne pove). S tem pa tožeča stranka sama potrdi, da tovrstni podatki, ki bi upravičevali v postopku ugotovljeno preveliko porabo določenih sestavin oziroma artiklov, in s tem podatki, ki jih je inšpekcijski organ potreboval za kontrolo upravičenosti v davčnem obračunu uveljavljanih odhodkov, ter zato istočasno podatki, ki jih je bila tožeča stranka v skladu s 113. členom ZDavP-1 dolžna predložiti na podlagi določb 107. člena istega zakona (po katerih je davčni zavezanec pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje, dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente, ki jih inšpektor potrebuje pri pregledu), v obravnavanem primeru niso bili predloženi oziroma so bili predloženi tako, da ne ustrezajo dejanskemu stanju. Zato je (bila) podana zakonska podlaga za cenitev in zato ne drži ugovor tožeče stranke, da temu ni tako.

S cenitvijo se določi verjetna davčna osnova (1. odstavek 113. člena ZDavP-1), način za to pa urejajo nadaljnje določbe 113. člena ZDavP-1. V skladu z 2. odstavkom tega člena se, če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku in ki jih zakon primeroma našteva, med drugim so to tudi podatki o prihodkih in odhodkih zavezanca ter  o opravljenih nabavah, dobavah in storitvah. Če pa davčni organ nima na razpolago takih podatkov, oceni davčno osnovo z uporabo tovrstnih podatkov pri zavezancih, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost oziroma dosegajo primerljive vrste dohodkov, kot to izhaja iz 3. odstavka 113. člena ZDavP-1. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (5. odstavek istega člena ZDavP-1).

Iz navedenih zakonskih določb izhaja, da pri določanju davčne osnove s cenitvijo ni treba doseči gotovosti, kot zmotno meni tožeča stranka, temveč zadostuje že stopnja verjetnosti, podprta z ustrezno količino ustreznih dejanskih podatkov. To stališče je splošno uveljavljeno tako v davčni teoriji kot tudi v upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (glej npr. sodbo X Ips 1636/2005 z dne 26. 11. 2009). Če bi se od davčnega organa zahtevala gotovost, sploh ne bi šlo za oceno davčne osnove v smislu določb 113. člena ZDavP-1, temveč za odmero davka po splošnih predpisih. Zato sodišče kot neutemeljene zavrača v tem pogledu podane ugovore tožeče stranke in tudi njeno pavšalno sklicevanje na določbe 2., 22. in 147. člena Ustave. Skladno z zakonom in z ustaljeno sodno prakso je tudi stališče davčnih organov, da davčni zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve, mora pa biti njen rezultat čim bližji dejanskim rezultatom poslovanja. V konkretnem primeru iz razlogov odločitve dovolj jasno sledi, da je prvostopenjski organ cenitev opravil ob uporabi 2. odstavka 113. člena ZDavP-1, svoje izračune pa je oprl na ustrezne podatke, to je uradne podatke in (zlasti) na podatke, zbrane pri tožeči stranki. V tej zvezi sodišče pripominja, da pri kalkulacijski metodi ocene davčni organ uporabi razpoložljive knjigovodske podatke in iz njih preko dodatnih izračunov sklepa na vsebino in obseg poslovnih dogodkov. Če so podatki zaradi nepravilnosti v knjigovodstvu manj zanesljivi, to seveda vpliva na stopnjo verjetnosti v davčnem postopku ugotovljenih dejstev. Ker pa je bistvo ocene prav v ugotavljanju dejstev z nižjo stopnjo verjetnosti, to, ob pomanjkanju verodostojnih dokazov o dejansko nižji davčni osnovi, na sprejemljivost davčne ocene ne vpliva. Iz razlogov izpodbijane odločitve in upravnih spisov pa jasno izhaja prav to, da tožeča stranka, čeprav ji je bila dana možnost, podatkov in dokazov, ki bi oceno lahko ovrgli, ni predložila.

Povedano drugače, tožeči stranki v inšpekcijskem postopku ni uspelo (s knjigovodskimi listinami verodostojno) izkazati poslovnih in s tem davčno upoštevnih razlogov za ugotovljeno preveliko nabavo oziroma porabo moke za proizvodnjo pic ter ekstrakta za pripravo soka oziroma Laškega piva. Tožbeni ugovor, da sta davčna organa njene argumente o tem ignorirala in se o njih nista izrekla, je očitno neutemeljen. Njene izračune o količini narejenih pic glede na druge sestavine (šunko in sir) obrazloženo zavrneta kot pomanjkljive oziroma nelogične, kar je podrobno opisano v izpodbijani odločbi ter v zapisniku o pregledu in ti razlogi prepričajo tudi sodišče. Prvo- in  drugostopenjski organ sta se opredelila tudi glede pojasnil tožeče stranke, češ da v praksi pač prihaja do odstopanj od normativa porabe moke, ki ga je predložila, in zakaj (s poceni moko ne varčuje, vse predolgo vzhajane hlebčki zavrže itn.), pa tudi glede njenih pojasnil o razlikah pri soku ter pivu, in sicer jih pravilno zavrneta kot pavšalna in z ničemer dokumentirana ter zato neupoštevna. Navedbe tožeče stranke v tem pogledu tudi v tožbi ostajajo nekonkretizirane in neizkazane. V tej zvezi drugostopenjski organ pravilno obrazloži pomen verodostojnih listin za izkazovanje prihodkov in odhodkov v davčnih zadevah, ki izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega in Ustavnega sodišča. Tožeča stranka zato ne more uspeti z ugovorom, da je zaradi ekonomičnosti poslovanja nerazumno zahtevati, da bi vsako pico oziroma vse porabljene, raztresene in razbite količine tehtala. Toliko bolj s tem ne more uspeti, ker ni videti prav nobene ovire, da bi v davčnem postopku predložila take normative porabe surovin, ki po njenem ustrezajo dejanskim, oziroma z internim aktom določila ustrezno stopnjo kala oziroma odpisa blaga. Ker tega nesporno ni storila, je davčni organ kalo priznal na podlagi določb Pravilnika. Kolikor zatrjuje večji kalo oziroma odpis od upoštevanega, pa tožeča stranka tega ne izkaže. Prav tako, kot že rečeno, ni predložila nobenih listin, da je prihajalo pri njeni dejavnosti do večje porabe surovin od normirane, kot tudi ni razvidno, kolikšna naj bi bila ta večja poraba, oziroma ali je bila in koliko je bila večja od priznanih stopenj odpisa.

Glede na to, da niso izkazani drugi razlogi, je dovolj verjeten in logičen ter kot tak skladen z določbami 113. člena ZDavP-1 tudi zaključek, da so bile večje količine moke, ekstrakta za sok oziroma Laškega piva porabljene za (večjo) proizvodnjo pic oziroma pijač oziroma, v logični posledici navedenega, za večjo prodajo. Kot rečeno, tožeča stranka ni predložila nobenih dokazil o večji porabi surovin od normativne, nobenih podatkov o (večjem) kalu, pa tudi ne, kot izpostavi drugostopenjski organ, nobenih dokazov o morebitnem dokončnem uničenju surovin oziroma prodajnih artiklov. Vse povedano pa govori v prid ugotovitvi inšpekcije o večji proizvodnji in prodaji ter na ta način predstavlja dovolj verjetno podlago za cenitev prihodkov, doseženih s prodajo pic, soka in Laškega piva. Sodišče tudi ne dvomi v pravilnost izračuna prihodkov, saj je davčni organ pri tem upošteval podatke tožeče stranke, vključno s podatki o cenah izdelkov. Ustrezno narejena pa je tudi cenitev davčne osnove, saj se pri njenem izračunu poleg ocenjenih (večjih) prihodkov upošteva tudi vsa knjižena nabava kot priznan davčni odhodek. S tem sodišče zavrača izvajanje tožeče stranke, da bi ji moral davčni organ priznati (še) višje odhodke, ker da bi ob večji proizvodnji nujno morala kupiti tudi več sira, šunke in ostalih dražjih sestavin za pice. To  izvajanje pa je v konkretnem primeru tudi sicer neprepričljivo ob hkratnem pojasnilu tožeče stranke, da je teh sestavin zaradi varčevanja na pice dajala manj od normativa. Še manj je mogoče slediti stališču, da bi moral davčni organ pri oceni davčne osnove upoštevati vstopni DDV od teh dodatnih sestavin. V skladu z določbo 1. odstavka 21. člena ZDDV se namreč v postopku ugotavljanja davčne osnove za DDV ugotavlja le višina plačil (prihodkov). Če pa ima tožeča stranka v mislih pravico do odbitka vstopnega DDV, bi morala to pravico uveljavljati v skladu s 40. členom ZDDV in izpolnjevati v tem členu določene pogoje (npr. posedovati račune za nabavljeno blago), česar pa niti ne zatrjuje. Takšno stališče je zavzelo tudi že Vrhovno sodišče (glej že omenjeno sodbo X Ips 1636/2005).

Kot neutemeljene sodišče zavrača tudi tožbene ugovore, ki se nanašajo na naložene dajatve od t.i. interne porabe pijač in hrane. Razlogovanju tožeče stranke, češ da je dokazala, da so ji ti stroški nastali, koliko je pojedel in popil kateri izmed zaposlenih, pa da ni pomembno, ni mogoče slediti. Iz razlogov prvo- in drugostopenjske odločbe ter upravnih spisov namreč jasno izhaja, da tožeča stranka v postopku ni navedla nikakršnih konkretnih podatkov in ni predložila nobenih listin o količinski in vrednostni porabi te pijače in hrane po posameznem delavcu v posameznem obdobju, čeprav ji je bila dana možnost, da to stori. Kot utemeljeno ugotavlja drugostopenjski organ, tožeča stranka ni prav z ničemer dokazala, da so ta živila koristili zaposleni, kot sicer zatrjuje. Ob taki ugotovitvi njeno sklicevanje na zakonsko obveznost zagotavljanja pogojev za varno delo in utemeljevanje, da ni mogoče specificirati količine pijače, ki jo potrebuje posamezna oseba, ter v tej zvezi predloženi dokazi (ocena tveganja, strokovno mnenje) do drugačne odločitve ne morejo pripeljati. Ker tožeča stranka ni z ničemer izkazala, da so ji omenjeni stroški sploh nastali v zvezi z opravljanjem njene dejavnosti, po 12. členu ZDDPO, kot pravilno zaključi drugostopenjski organ, to niso davčno priznani odhodki. Pač pa je tožeča stranka v inšpekcijskem postopku predložila naknaden obračun davkov in prispevkov od te porabe in v tej zvezi tudi izrecno izjavo, da se ta nanaša na A.A. (s podpisom imenovanega, ki je bil zaposlen pri tožeči stranki, kar med strankama ni sporno). Na takšni podlagi je davčni organ to porabo tudi po presoji sodišča utemeljeno obravnaval kot druge prejemke iz delovnega razmerja A.A. v smislu določbe  1. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh ter temu ustrezno odmeril in v plačilo naložil davke in prispevke, kot izhaja iz prvostopenjske odločbe.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa niso utemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi določb 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.) kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških postopka temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, saj tožeča stranka v upravnem postopku ugotovljenih dejanskih ugotovitev, na katerih temelji odločitev, konkretizirano ni prerekala (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

ZDavP-1 člen 107, 113, 113/1, 113/2, 113/5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.