sodba I U 550/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-06-21

DDV - prodaja motornih vozil - neverodostojni računi - dokazno breme

Tožnik ni izkazal poslovnega razmerja (nabave vozil) z družbo A., zato izdani računi ne izkazujejo poslovnega dogodka in s tem podlage za njihovo plačilo oz. uveljavitev odbitka DDV. Ker je v obravnavanem primeru nastal dvom o verodostojnosti računov, na podlagi katerih je tožnik odbijal vstopni DDV, je na strani tožnika dokazno breme, da dokaže, da se računi nanašajo na dejansko prodajo blaga in da jih je izdal upravičen izdajatelj. Po 1. odstavku 76. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2007 v znesku 29.950,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 709,96 EUR, vse v roku 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti (točke I., II. in III. izreka). Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov postopka je davčni organ zavrnil (točka IV. izreka), s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter sestavljen zapisnik z dne 23. 7. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe in je bil sestavljen dodatni zapisnik, v katerem je davčni organ v določenem delu tožniku ugodil, kar je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je preveril poslovanje tožnika z družbo A. d.o.o., od katere je tožnik prejel tri račune za motorna vozila. Iz ugotovitev DIN v navedeni družbi izhaja, da je od 1. 10. do 31. 12. 2007 iz različnih držav EU pridobila 114 motornih vozil (103 novih in 11 rabljenih) in da je na računih kupcem izkazovala DDV, ki ga ni obračunala in plačala ter da gre za neplačujoč gospodarski subjekt oz. missing trader  družbo v skladu z Uredbo komisije ES 1925/2004 in za navidezne (fiktivne) račune, izdane izključno z namenom utaje DDV. Navedeni subjekt je pri vseh prodajah izključno posloval z gotovino, kar kaže, da so tudi družbe, ki jim je prodal motorna vozila kršile določbo 36. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-2).

Družba A. d.o.o je pridobila tri motorna vozila, ki jih je prodala tožniku (Audi A5 Coupe 3,0 TDI in dve vozili BMW X5 3,0). Davčni organ je od nje zahteval predložitev knjigovodskih listin, račune, dobavnice ipd.. Odgovorna oseba B.B, je izjavil, da tožnika sploh ne pozna, in da z njim ni sklepal nobenih poslov. Tožnik je vsa tri vozila plačal prodajalcu z gotovino, ki naj bi jo predal B.B. Sklepno davčni organ ugotavlja, da podjetje A. d.o.o. ni bil izdajatelj računov, čeprav je bil naveden na računih in da tožnik ni kupil vozil od te družbe, da je gotovino predal neznani osebi, ki ni bila direktor B.B., ki tudi ni izdal in ni podpisal računov, niti jih ni podpisala oseba, ki bi jo ta pooblastil, niti ni podpisal potrdil o prejeti gotovini.

Tožnik razen računov in potrdil o plačilu nima drugih dokumentov, ki bi izkazovali od koga je kupil navedene avtomobile. Računi niso bili izdani v skladu z 81. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1), ker jih za dobavljeno blago ni izdala oseba, ki je navedena na računih. Pravica do vstopnega DDV se tožniku ne prizna v skladu s 1. odstavkom 63. člena ZDDV-1. Tožniku davčni organ očita, da je vedel, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV in se sklicuje se na sodbo SEU(1) (C-439/04 in C-440/04 – združeni zadevi). Tožnik, ki je z gotovinskimi plačili nabavil vozila, bi moral posumiti v verodostojnost in zakonitost poslovanja z osebo, ki se je izdajala za B.B., katerega identitete ni preveril. Tožnik tudi ni pojasnil kje in od koga si je sposodil gotovino. Iz fotokopij računov in potrdil o plačilu je davčni organ ugotovil, da se podpisi, ki naj bi jih podpisala ista oseba, razlikujejo ter da so različni žigi. V postopku je ugotovljeno, da to niso podpisi direktorja družbe A. d.o.o. ter da je tožnik uveljavljal vstopni DDV po računih za motorna vozila, ki mu jih ni dobavil dobavitelj A. d.o.o. pač pa nekdo drug ter mu ne gre odbitek tudi po 4. odstavku 67. člena ZDDV-1.

Pritožbeni organ se strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa kot tudi z obrazložitvijo, da tožnikove nabave avtomobilov od družbe A. d.o.o. z listinami niso izkazane, razen z zaključkom, da je bilo v postopku nedvomno dokazano, da podjetje A. d.o.o. ni bilo izdajatelj računov, saj pritožbeni organ meni, da izjave direktorja te družbe ne dajejo podlage za takšen zaključek.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri toženi stranki očita kršitev 22. člena in 23. člena Ustave RS in 6. člena EKČP, določb Kazenskega zakonika, Zakona o kazenskem postopku, Obligacijskega zakonika ter določb ZDDV-1 glede kaznivih dejanj davčne zatajitve, goljufije, ki se jih lahko ugotavlja le v kazenskem postopku oz. navaja, da ne gre za jamčevanja za tuje obveznosti. Navaja kršitev načela materialne resnice (8. člen ZUP). Davčnemu organu očita, da je brez pravne podlage odločil na podlagi domnev in verjetno izkazanih dejstev. Pravna podlaga SEU z ničemer ne utemeljuje odločitve upravnega organa, saj ni jasno na kakšno pravno in dejansko stanje se nanaša, pa tudi izrek je napačno tolmačen, saj napotuje na odločanje sodišč in ne na upravni organ, zato gre za protiustavno in protipravno ravnanje tožene stranke. Očita nepravilno tolmačenje 4. odstavka 67. člena ZDDV-1. Tožniku je bila izdana izpodbijana odločba, ker A. d.o.o. ni obračunal in plačal DDV na nova motorna vozila, ki jih je uvozil iz držav EU in je davčni organ tožnika nezakonito obsodil, da je sodeloval pri kaznivem dejanju, pri tem pa spregledal, da zavezancu za plačilo DDV odbitek DDV omogoča ZDDV-1, zato tožnik ni imel nobenega razloga, da bi sodeloval pri kršitvah ZDDV-1 ali KZ. Neplačilo DDV s strani prodajalca za tožnika ne more imeti nobenega vpliva. Neplačilo DDV je davčni organ neutemeljeno prenesel na tožnika in mu povzročil materialno škodo, pri čemer je bil prisiljen prenehati s samostojno dejavnostjo. Davčni organ je sam priznal, da je kaznivo dejanje goljufije oz. davčne zatajitve zakrivil A. d.o.o. ali neznana nepooblaščena oseba, neobičajna dejanja tožnika pa so morda le prekrški. Obrazložitev upravnega organa je sama s sabo v nasprotju. Ob utemeljeni predpostavki, da so bili kupljeni avtomobili last družbe A. d.o.o. so vse trditve davčnega organa brezpredmetne, glede na to, da tožnik ni bil pravnomočno obsojen za nobeno od prej očitanih kaznivih dejanj. Sklicuje se na svoje pritožbene navedbe. Glede očitka, da v postopku ni hotel povedati kdo mu je posodil denar za nakup avtomobilov navaja, da si ga je izposodil od prijatelja. Pred sklenitvijo posla pa je naredil več kot je običajno, saj je šel na davčno izpostavo, kjer so mu pojasnili, da ima družba dobavitelja svojo davčno številko. Plačevanje z gotovino je davčni prekršek, vendar je razumljivo, da tako velike izposojene vsote tožnik ni upal nakazati na račun prodajalca, ker se mu je zdelo bolj varno, da plača istočasno ob prejemu avtomobilov. Glede očitka, da ni preveril identitete B.B. poudarja, da to ni neobičajno v poslovnem svetu. Neutemeljen je tudi očitek, da davčnemu organu ni posredoval telefonske številke preko katere je posloval, saj je ni imel, ker je zamenjal telefonski aparat. Sodišču predlaga, da odpravi obe odločbi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožeča stranka v odgovoru  na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Tožnik v pripravljalni vlogi predlaga izdajo zamudne sodbe zaradi neobrazloženega odgovora na tožbo tožene stranke.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov za katere je prvostopenjski organ ugotovil, da so fiktivni ter dobave ni opravil izdajatelj računov, tožniku pa se očita, da je vedel da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso SEU (primer Axel Kittel, C-439/04 in C-440/04 – združeni zadevi).

Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je tožnik posloval z družbo A. d.o.o., ki ni imela zaposlenih, ni vodila poslovnih knjig ter tudi ni obračunavala obveznosti za DDV. Tožnik je račune plačal na roke osebi, ki se je izdajala za direktorja, katere identitete ni preveril in se je kasneje izkazalo, da se direktor družbe dobavitelja in tožnik nista nikoli srečala. Navedena družba je sporna vozila kupila v EU ter DDV ni plačala. Tožnik v svoji dokumentaciji ni imel nobenih drugih dokazil (npr. prevzemnic, dobavnic, ponudbe in podobno), iz TR dobavitelja pa niso razvidni pologi gotovine v ta namen. Sodišče sledi ugotovitvi, ki izhaja iz upravnih spisov in sicer da nabave avtomobilov s strani družbe A. d.o.o. z listinami niso izkazane.

Glede na ugotovitve dejanskega stanju gre po mnenju sodišča za fiktivne račune in fiktivno nabavo, ki prikriva resnične posle v zvezi s preprodajo vozil pridobljenih v EU ter za neobičajno poslovanje na strani tožnika, zato so utemeljeni očitki, da je tožnik vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Nedvomno pa je pritrditi ugotovitvam obeh davčnih organov, da tožnikove nabave avtomobilov s strani družbe A. d.o.o. niso listinsko dokazane. Sodišče se strinja s toženo stranko, da sklepanje prvostopenjskega organa, da A. d.o.o. ni bil izdajatelj računov zgolj na podlagi izjave dobavitelja, ni nedvoumno dokazano, kar na drugačno odločitev ne vpliva. V zadevi tudi ni sporno, da je tožnik vsa tri motorna vozila prodal naprej in obračunal DDV in pridobil dohodek, na kar tožnik opozarja, kar pa ne dokazuje dobave s strani izdajatelja računov.

Tožnik v postopku razen razen računov in spornih potrdil o plačilu gotovine, ki vsebujejo različne odtise štampiljke dobavitelja A. d.o.o. in nečitljive podpise, ni predložil drugih dokazil v zvezi s spornimi dobavami, ki bi dokazovali in potrjevali resničnost transakcij, ki so navedene na spornih računih. Prejemnik računa pa nima pravice do odbitka vstopnega DDV že samo zato, ker razpolaga s prejetim računom in ker ga je plačal. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija (enako stališče izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi Genius Holding BV, C-342/87). Račun, ki ga je izdala oseba, ki zaračunane storitve ali dobave blaga ne opravi, ne predstavlja podlage za odbitek vstopnega DDV.

Iz relevantnega dejanskega stanja torej izhaja, da tožnik ni izkazal poslovnega razmerja (nabave vozil) z navedeno družbo, zato izdani računi ne izkazujejo poslovnega dogodka in s tem podlage za njihovo plačilo oz. uveljavitev odbitka DDV (enako stališče v sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 194/2010 z dne 9. 2. 2010). Ker je v obravnavanem primeru nastal dvom o verodostojnosti računov, na podlagi katerih je tožnik odbijal vstopni DDV, je na strani tožnika dokazno breme, da dokaže, da se računi nanašajo na dejansko prodajo blaga in da jih je izdal upravičen izdajatelj. Po 1. odstavku 76. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Ker ni izkazano, da so avtomobili pridobljeni s strani izdajatelja računov, je tudi utemeljeno šteti da je tožnik odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so bili izdani z namenom zlorabe sistema DDV in na podlagi teh računov ni mogoče spoznati narave in obsega ter dejanskega obstoja poslovnega dogodka, zato se tožnik neutemeljeno sklicuje na popolnost računov in da drugih dokazil ne potrebuje.

Sodišče ocenjuje, da so podane tudi okoliščine, ki v obravnavani zadevi kažejo na subjektivni element na strani tožnika, ki izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik trdi, da nimajo dokazne podlage. Ta trditev namreč o presoji sodišča ne drži. Gre za nenavaden način poslovanja tožnika z omenjeno družbo (npr. izključno gotovinsko plačilo visokih zneskov, neidentičnost žiga prodajalca na računih in potrdilih o plačilu, tožnik ni vedel s kom je posloval, saj je pojasnil, da je prišel s prodajalcem v stik na parkirišču v Ljubljani in je kasneje izgubil telefonsko številko, pisne pogodbe pa ni sklenil, ni listin o prevzemu ipd.)

Tožnikovo sklicevanje na kršitev določb KZ in ZKP ni utemeljeno. V obravnavanem primeru ne gre za ugotavljanje kazenske odgovornosti tožnika in potrebe po ugotavljanju elementov kaznivega dejanja, saj ne gre za kazenski postopek niti ne gre za predhodno vprašanje, temveč gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, ker za to niso podani zakonsko določeni pogoji in bi bilo tudi v nasprotju s sodno prakso SEU, da se v takem primeru, kot je obravnavani, tožniku prizna odbitek vstopnega DDV. Iz izreka sodbe SEU v zadevi Axel Kittel izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da davčnemu zavezancu ne prizna pravice do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel, ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV; da je davčna uprava pooblaščena, da v primerih ko ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitnih zneskov. Nacionalno sodišče pa ima nalogo, da zavrne pravico do odbitka, če glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Neutemeljen je zato očitek glede pooblastil davčne uprave. Davčni organ ima pravico in dolžnost ugotavljati kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise. Navideznost oz. fiktivnost posla je davčni organ ugotavljal v okviru davčnega nadzora DDV. Po 74. členu ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Tudi ne gre v obravnavanem primeru za jamčevanje za tuje obveznosti oz. obveznosti tretjega po Obligacijskem zakoniku in za neobstoj pogodb o poroštvu, kot zmotno navaja tožeča stranka, zato sodišče očitke v to smer zavrača.

V obravnavanem primeru gre torej za vprašanje izpolnjevanja pogojev za priznavanje pravice do odbitka v skladu z ZDDV-1 (62. člen ZDDV-1). Gre torej za pravico, sicer v skladu z načelom nevtralnosti, ki pa gre davčnemu zavezancu le ob izpolnjevanju določenih pogojev, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, saj zgolj računi in sporna potrdila o plačilu ne izkazujejo resničnost dobave. Po 85. členu ZDDV-1 in 1. odstavku 31. člena ZDavP-2 pa je dolžnost davčnega zavezanca, da dogodke, katerih posledico uveljavlja v davčnih obračunih ali napovedih, utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, med katere sodi med drugim tudi obveznost nakazovanja plačil in prejemkov na transakcijske račune (36. člen ZDavP-2). Tožnik je kršil že to načelo z gotovinskimi plačili, kar izkazuje s potrdili, ki tudi niso verodostojna.

Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za nepriznavanje odbitka na podlagi 4. odstavka 67. člena ZDDV-1, kot zmotno navaja prvostopenjski organ, temveč so razlogi za nepriznavanje odbitka v neizpolnjevanju pogojev iz 1. odstavka 63. člena  in 62. člena ZDDV-1, saj  dejstva, ki jih je ugotovil davčni organ ne izkazujejo resnične transakcije blaga in posledično verodostojnosti računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o.

Tožeča stranka v upravnem postopku očita bistvene kršitve pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in pravico do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS, vendar s tožbenimi navedbami zatrjevanih kršitev ne izkaže. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z ugotovitvami, imel se je možnost izjaviti o ugotovitvah in dostaviti vso dokumentacijo v zvezi z zaračunanimi vozili v skladu s pravilom o dokaznem bremenu davčnega zavezanca, ki praviloma svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnik v svoji dokumentaciji drugega, kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene dobave, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravil izdajatelj računov, navedena okoliščina pa je pomembna, ker tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev EKČP, tožba pa neutemeljena je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo. Za izdajo zamudne sodbe ni podlage v ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine niso sporne. Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, vendar pa ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Op. št. (1)	   : prej Sodišče Evropskih skupnosti (SES)

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.