sodba I U 1848/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-09-13

DDV - dodatna odmera DDV - fiktivni računi - neplačujoči gospodarski subjekt - opravljanje storitev

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za mesec oktober 2006 v znesku 2.664,00 EUR, za mesec november 2006 v znesku 427,51 EUR, za mesec december 2006 v znesku 29.663,47 EUR  in v znesku 6.101,49 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, ter davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 40.578,17 EUR in pripadajoče obresti (1. - 5. točka I. točke izreka); navedene obveznosti mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi navedene odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka); tožnik trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali (III. točka izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in DDV za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 in o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 31. 3. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V postopku DIN se je davčni organ omejil na inšpiciranje dokumentacije v zvezi s prejetimi računi naslednjih družb: A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v letu 2006 od družbe A. d.o.o. prejel 3 račune (račun z dne 12. 10. 2006, s katerim je ta družba tožniku zaračunala podajalnike brisač, podajalnice wc papirja in montažo; računa z dne 29. 11. 2006, s katerima je ta družba tožniku zaračunala servis strojev po specifikaciji); od družbe B. d.o.o. je tožnik prejel 4 račune (račun z dne 4. 12. 2006, s katerim je ta družba tožniku zaračunala pomoč pri pakiranju in pripravi evropripomočkov za nadaljnjo prodajo; račun z dne 7. 12. 2006, s katerim je ta družba tožniku zaračunala pomoč pri izpeljavi posla z evropripomočki – provizija; račun z dne 29. 12. 2006, s katerim je ta družba tožniku zaračunala pomoč pri izvedbi posla za D. d.d., E. d.d. in F. d.o.o. (provizija); račun z dne 21. 12. 2006, s katerim je ta družba tožniku zaračunala pomoč pri izvedbi posla za G. d.d., H., I., J., ….. (provizija); od družbe C. d.o.o. je tožnik prejel 2 računa (račun z dne 18. 12. 2006, na katerem je ta družba tožniku zaračunala „čiščenje oblek, objekta, stekel in generalno čiščenje v času od maja do decembra 2006“; račun z dne 15. 12. 2006, na katerem so zaračunani prevozi po specifikaciji, ki je priložena računu.

Iz ugotovitev DIN pri družbah A. d.o.o., B. d.o.o., K. d.o.o. in C. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da navedene družbe niso imele kadrovskih in materialnih pogojev, da bi lahko opravile storitve oziroma dobave, ki so jih tožniku zaračunane z navedenimi računi. Davčni organ navaja še druge okoliščine, na podlagi katerih zaključuje, da je tožnik namenoma oziroma nepremišljeno prezrl določena dejstva in okoliščine v zvezi s prejetimi računi navedenih družb, ki bi razumnemu davčnemu zavezancu govorile, da so zadevne transakcije povezane z davčno utajo. Sklicuje se na sodbo Sodišča EU (prej Sodišča Evropskih skupnosti), št. C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, v kateri je odločilo, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Sodišče EU je v svoji sodbi opravilo razlago predpisa (v tem primeru Šeste Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS, v nadaljevanju Šesta direktiva)(1), s tem pa je tudi ta razlaga postala del tega predpisa, zato je obvezujoča za vse, ki ta predpis uporabljalo oziroma se na njega sklicujejo. Glede na navedeno davčni organ ugotavlja, da je tožnik kot prejemnik računov od navedenih družb vedel oziroma bi na podlagi objektivnih okoliščin moral vedeti, da sodeluje v transakciji, ki je del utaje DDV. Da tožnik nima pravice do odbitka DDV po prejetih računov od omenjenih družb narekuje tudi dejstvo, da navedene družbe niso bile dolžne obračunati DDV, saj dobave blaga in storitve s strani teh družb niso bile opravljene. Sklicuje se na 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 21/2006 – v nadaljevanju ZDDV), ki v prvem odstavku določa, da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Ker si je tožnik po navedenih računih odbijal vstopni DDV, le-ta predstavlja davčno obveznost za tožnika, kar je davčni organ tožniku naložil v plačilo. Hkrati je tožniku zaračunal tudi obresti (95. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2).

Davčni organ je tožniku obračunal tudi davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Sklicuje se na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/2005, v nadaljevanju SRS) točko 21. 1., po kateri so knjigovodske listine praviloma v posebni obliki sestavljeni zapisi o poslovnih dogodkih, ki jih morajo izkazovati verodostojno in pošteno. Davčni organ je obravnaval prejete račune od davčnih zavezancev, ki so tako imenovani „missing traderji“, ki obstajajo le „na papirju“. Ker „missing trader“ družbe storitev, zaračunanih na zadevnih računih, niso opravile, so ti računi neverodostojne knjigovodske listine. Sklicuje se na tretji odstavek 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06 – UBP2, v nadaljevanju ZDDPO-1) po katerem se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnemu poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Glede na navedena določila SRS davčni organ ugotavlja, da omenjeni računi ne zadostujejo načelu resničnosti in s tem verodostojnosti, zato se odhodki v skupnem znesku 46.557.816,00 SIT, ki so na podlagi obravnavanih računov evidentirani v poslovnih knjigah za leto 2006, ne priznajo in se izločijo iz odhodkov v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Ker je tožnik tretjino zneskov na računih, izdanih od družbe B. v skupni višini 7.736.506,67 SIT, prenesel na aktivne časovne razmejitve kot kratkoročno odložene stroške, se za leto 2006 zmanjšajo odhodki iz naslova neverodostojnih knjigovodskih listin v znesku 38.821.309,00 SIT. Preostanek v višini 7.736.506,67 SIT ali 32.283,87 EUR, ki je bil prenesen na kratkoročno odložene stroške v letu 2006, mora tožnik izločiti iz odhodkov za leto 2007. Tožnik je  dolžan plačati razliko v davku od dohodkov pravnih oseb v znesku 9.724.152,00 SIT ali 40.578,17 EUR in obresti (95. člen ZDavP-2).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Povzema ugotovitve prvostopenjskega organa, ki je ugotovil, da družbe, ki so izdale predmetne račune, zaračunanih storitev niso mogle opraviti ter se sklicuje na vrsto nelogičnosti, ki so bile ugotovljene v postopku. Iz računov oz. njihovih prilog kot verodostojnih listin bi moralo biti jasno in nedvoumno razvidno, da so tožniku prav družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. opravile storitve. Tega pa na osnovi predložene dokumentacije ni mogoče potrditi. Zato tožnikove pritožbene ugovore zavrača in ugotavlja, da je pravilna tudi odločitev prvostopenjskega organa, ki prejetih računov za stroške storitev utemeljeno ni štel med odhodke pri ugotavljanju davčne osnove za obračun davka od dohodka tožnika.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija, saj meni, da je napačna in nezakonita. Posli po računih, ki so jih tožniku izstavile omenjene družbe, so bili opravljeni. Vsi posli so bili s strani tožnika naročeni in s strani omenjenih družb tudi opravljeni oziroma izvršeni, zaradi česar so bili tožniku tudi povsem pravilno zaračunani in s strani tožnika v pretežnem delu tudi plačani. Tožnik ni zatrjeval, da so posle opravili ravno zaposleni delavci pri navedenih družbah, pač pa, da se je za posel dogovarjal s predstavniki teh družb, ki so posel organizirali in preko svojih delavcev ali pa preko svojih podizvajalcev posel opravili. Ne strinja se z navedbo tožene stranke, da lahko račun izda le dejanski dobavitelj, saj v takem primeru glavni izvajalec sploh ne bi mogel neposredno izstaviti računa (tudi za storitve, ki so jih zanj opravili podizvajalci) investitorju in tudi ne bi mogel uveljavljati vstopnega DDV.  Tožnik je prvostopenjskemu organu pojasnil, na kakšen način je prišel v stik s predstavniki navedenih družb. Glede na to, da so bili vsi posli izvedeni korektno in skladno z dogovorom, ni bilo prav nobenega razloga, da bi tožnik podvomil, da bi katera koli izmed teh družb poslovala kot „missing trader“ podjetje. Zato so neutemeljeni očitki, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje v transakciji, ki je del utaje DDV. Davčna uprava RS je šele 11. 1. 2008 na svoji spletni strani objavila pojasnilo o temeljnih značilnosti goljufije davčni vrtiljak pri DDV. Navedeno pojasnilo res ne predstavlja pravne podlage za odločanje, vendar pa je prvostopenjski organ postopal po navedenih pojasnilih. Ni pa prvostopenjski organ dosledno ravnal po sodbah sodišča EU, na katere se prav tako sklicuje omenjeno navodilo, v delu, v katerem navedeno sodišče nesporno ugotavlja, da lahko pravico do vstopnega DDV odvzame le nacionalno sodišče, ne pa sam davčni organ, kot je bilo storjeno v konkretnem primeru. V konkretnem primeru veljavnosti pogodb o poslovnem sodelovanju ni presojalo nacionalno (redno) sodišče in tudi niso bile razglašene za absolutno nične. Tožnik meni, da bi bila naloga nacionalnega sodišča redne pristojnosti, da ugotovi namen sklenitve pogodb o dobavi blaga in storitev oziroma o poslovnem  sodelovanju in šele v kolikor bi se v rednem sodnem postopku ugotovilo, da je posamezna pogodba dejansko nična, bi lahko na podlagi te ugotovitve davčni organ tožniku odvzel pravico do vstopnega DDV. S postopanjem davčnega organa je bila tožniku kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS).

Tožnik nadalje navaja, da je pravica do odbitka DDV sestavni del sistema DDV, ki je načeloma ni mogoče omejiti. Tudi v naši zakonodaji je uzakonjeno načelo nevtralnosti DDV. Slednjega določa tudi Šesta direktiva kot evropski predpis. Tožnik opravlja gospodarsko dejavnost že vrsto let, povsem nedopustno je prelaganje bremena odkrivanja davčnih utajevalcev na tožnika. Okoliščine, iz katerih davčni organ domneva, da gre v konkretnem primeru za „missing traderje“, bi moral preverjati davčni organ, ne pa, da je to breme preložil na davčne zavezance. Tožnik meni, da je s tem, ko mu davčni organ pravice do odbitka vstopnega DDV ni priznal iz razlogov, kot izhajajo iz izpodbijane odločbe, in to tudi v primerih, ko so bili prejeti računi plačani in storitve nedvomno opravljene, ravnal nezakonito ter pri tem posegal v temeljne pravice tožnika in kršil načelo zaupanja v pravo, s tem pa kršil tudi 2. člen Ustave RS. Načelo varstva zaupanja v pravo predvideva, da zavezanec, ki je utemeljeno zaupal v veljavno pravo in ravnal v skladu z njim, ne more zaradi tega ob morebitni kasnejši spremembi prava trpeti škodljivih posledic in se mu pravni položaj ne sme poslabšati. V konkretnem primeru pa do spremembe prava v kritičnem obdobju niti ni prišlo. Davčni organ nima niti pravice, niti zakonske podlage, ne glede na sodbo EU, na katero se sklicuje, da s svojimi navodili in kriteriji opredeljuje „domneve“ oziroma okoliščine, iz katerih naj bi potem po prostem preudarku odločal, ali je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je določena transakcija del utaje DDV. Davčni organ v konkretnem primeru ni pravilno uporabil materialnega prava in ni upošteval dejstva, da so bile storitve opravljene, blago dobavljeno, računi pa plačani, zaradi česar tožniku ni moč očitati, da je za goljufive transakcije vedel oz. bi moral vedeti. Zato je napačna odločitev davčnega organa tako v delu, ki se nanaša na nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kot tudi v delu, ki se nanaša na obračun davka od dobička pravnih oseb. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa in s katerimi se strinja tudi sodišče, izhaja, da je tožnik s tem, ko je posloval z navedenimi družbami, vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato ne gre odbitek vstopnega DDV. Tako stališče je skladno s prakso Sodišča EU v primeru Halifax Plc. (št. C 255/02), sodba v združeni zadevi št. C 439/04 in C 440/04 (Axel Kittel). Iz navedenih sodb je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljeno očitek, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. V izpodbijani odločbi je namreč pojasnjena vrsta objektivnih dejavnikov. Tožnik kot naročnik naj bi se za posle dogovarjal s predstavniki omenjenih družb, ki pa o poslih niso vedeli povedati nič konkretnega. Navedene družbe nimajo registriranih nobenih zaposlenih delavcev in ne posedujejo skoraj nobenih osnovnih sredstev, zaradi česar niso mogle same opraviti naročenih poslov, med odlivi na transakcijskih računih ni zaslediti, da bi plačevale nabavo materiala in storitev, torej posle tudi podizvajalci niso opravili. Davčni organ je ugotovil časovno neskladnost glede datumov sklenitve pogodbe, datuma registracije družbe ter glede datuma opravljenih storitev (npr. pogodbi o sodelovanju med tožnikom in družbo B. d.o.o. sta bili podpisani 18. 9. 2006, veljati sta začeli 1. 10. 2006, družba B. d.o.o. pa je bila registrirana šele 6. 10. 2006; pogodbi o sodelovanju med tožnikom in družbo C. d.o.o. sta bili podpisani 4. 5. 2006, omenjena družba pa je bila ustanovljena 18. 7. 2006 in registrirana 30. 8. 2006, poleg tega pa se naj bi storitve prevozov, ki jih naj bi opravljala družba C. d.o.o. za tožnika začele opravljati že od 6. 4. 2006 dalje, torej skoraj pet mesecev pred registracijo družbe. Ugotovljena so bila neskladja med vsebino pogodb in vsebino računov, saj je iz izstavljenih računov s strani družbe B. d.o.o. za provizijo pri posredovanju poslov z nekaterimi slovenskimi podjetji razvidno, da provizija ni bila obračunana glede na plačano realizacijo kupcev,  kot to določa pogodba, temveč od naročil, katerih zneski so mnogo večji od vrednosti na računih, ki jih je tožnik izstavil do konca leta 2006 kupcem, ki naj bi jih pridobila družba B. d.o.o.. Skoraj polovico računov omenjenih treh družb tožnik ni plačal (neplačani računi so od družb B. d.o.o. in C. d.o.o.), pač pa je na njihovi osnovi odbijal vstopni DDV in izkazal odhodke v svojih poslovnih knjigah. Računi so bili v celoti plačani družbi A. d.o.o., iz TRR navedene družbe pa je njen zastopnik dvignil gotovino v celoti. Tožnik davčnemu organu ni predložil verodostojnih listin, s katerimi bi dokazal, da so posle po zadevnih računih opravile omenjene družbe (npr. zapisnik o opravljenih delih montaže, servisiranja – A. d.o.o., dokazila za posredovanje pri trženju – B. d.o.o., podatke o imenih in številu oseb, ki naj bi opravljala storitve čiščenja, zapisnike ali poročila o opravljenih delih čiščenja – C. d.o.o.), če pa jih je že predložil, pa je davčni organ s preverjanjem teh listin v povezavi z drugimi podatki ugotovil, da so zaračunane storitve opravile druge osebe (prevoze opravljali sami dobavitelji in ne C. d.o.o.) ali pa najverjetneje tožnik sam. Iz navedenih okoliščin, ki so v izpodbijani odločbi podrobno opisane, je po mnenju sodišča prvostopenjski organ pravilno zaključil, da je tožnik vedel, da sodeluje z družbami tipa „missing trader“. Tožnik je omenjenim družbam nakazal denar kot plačilo fiktivnih računov, pri čemer je bil denar na vseh treh družbah v obliki gotovine dvignjen v celoti, družbe pa niso plačevale nobenega davka. Tožnik pa je na podlagi prejetih računov uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV  in upošteval stroške po navedenih računih v odhodkih v svojih poslovnih knjigah.

Na podlagi vsega navedenega je tako v konkretnem primeru mogoče zaključiti, da imajo sporne transakcije za cilj pridobiti davčno ugodnost, tožnik pa dobrovernosti, na katero se sklicuje, ni izkazal. Tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi  moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravili navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali missing traderji, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.

Kot že rečeno  razlogi za navedeno odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni preložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani  podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 95. člena ZDavP-1 oziroma 1. odstavek  76. člena ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnih dogodkov, bi tožnik moral za svoje trditve, da listine odražajo resnično dejansko stanje, predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnik ni storil. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene, pač pa je treba dokazati, da so storitve oziroma dobave opravili izdajatelji računov. Tega pa tožnik ni uspel izkazati. Ni vseeno kdo dejansko tožniku opravi določeno storitev oz. dobavi blago. Tožnikov dejanski dobavitelj bi bila lahko npr. tudi oseba, ki ni davčni zavezanec za DDV. Iz računov oz. njihovih prilog kot verodostojnih listin, bi moralo biti jasno in nedvoumno razvidno, da so tožniku prav družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. opravile storitve. Tega pa tožnik v postopku ni uspel izkazati.

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov ali njihovi podizvajalci. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, zato je navedena okoliščina pomembna, saj je treba dokazati, da so bile zanj opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člena ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1), navedenega pa tožnik ni izkazal, zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, iz katerih izhaja, da naj bi bilo pomembno le, da so bile storitve opravljene, zaradi česar so bile tožniku tudi pravilno zaračunane in v pretežnem delu tudi plačane. Dolžnost davčnih zavezancev je, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, ki napačno zaključuje, da naj bi po stališču davčnega organa smel račun izdati le dejanski dobavitelj, kajti v konkretnem primeru je bilo ugotovljeno, da storitev niso opravili izdajatelji računov in tudi ne njihovi podizvajalci. Sodišče se strinja z zaključkom prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da so sporne storitve opravili izdajatelji računov oziroma njihovi podizvajalci.

Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava oz. oprava storitve. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C-342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da je Davčna uprava RS šele 11. 1. 2008 objavila pojasnilo o temeljnih značilnosti goljufije davčni vrtiljak pri DDV in da je davčni organ v konkretni zadevi postopal po navedenem navodilu. Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju relevantnega in v času izpodbijane odločbe veljavnega predpisa (40. člen ZDDV), pri tem pa je tudi pravilno sklicevanje davčnega organa na sodbo Sodišča EU, ki pomeni zgolj razlago predpisa, ki je veljal v relevantnem obdobju. Sodišče pa zavrača tožnikove ugovore, da iz navedene sodbe izhaja, da lahko pravico do vstopnega DDV odvzame le nacionalno sodišče in ne davčni organ.

Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, po drugi strani pri omenjenih družbah, ki so izdale sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (zadeva opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, zadeva opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2011).

Glede na to, da je bilo v postopku ugotovljeno, da računi, ki so jih izdale navedene družbe, ne zadostijo načelu resničnosti in s tem verodostojnosti, je pravilna tudi odločitev davčnega organa, da se ne priznajo odhodki, ki so na podlagi obravnavanih računov evidentirani v poslovnih knjigah za leto 2006 in se izločijo iz odhodkov v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006. Od davčne osnove, ki jo je za tožnika za leto 2006 ugotovil davčni organ je tako tožnik dolžan plačati razliko v davku od dohodkov pravnih oseb v znesku 40.578,17 EUR. Davčni organ je postopal pravilno in v skladu s 11. členom ZDDPO-1, ki določa kaj je osnova za davek in v skladu s 53. členom ZDDPO-1, iz katerega izhaja, da se davek plačuje po stopnji 25 % od davčne osnove.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES

z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano

vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.