sodba I U 727/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-23

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - nepremičnine - amortizacija - stroški reklame - dokazno breme

Za trditev, da se nepremičnine oddajajo v najem, tožnik tudi v tožbi ni predložil ustreznih dokazov. Davčni organ se je pri tem tudi pravilno skliceval na SRS/2001 13.28b, po katerem so amortizirljiva sredstva tista, ki se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta, ki imajo omejeno dobo koristnosti ter so namenjena uporabi pri proizvodnji ali dobavljanju proizvodov in storitev, se posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov.

Glede stroškov reklame drži tožbena navedba, da z nobenim predpisom zaračunavanje v obliki pavšala ni prepovedano. Vendar pa je pri priznavanju davčnih odhodkov treba upoštevati davčno zakonodajo, ki za davčno priznavanje odhodkov zahteva dosledno spoštovanje 9., 11. in 12. člena ZDDPO ter v tej zvezi tudi določil SRS. Temu tožnik s pavšalnim prikazovanjem stroška, četudi temelji na pavšalni pogodbi, ni zadostil. Riziko nedokazanih trditev pa mora, v smislu 76. člena ZDavP-2, nositi sam.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ž. tožniku odmeril davek od dobička pravnih oseb za obdobje leta 2002 v znesku 36.420,21 EUR. Ugotovil je še, da je tožnik na podlagi prvotne odločbe plačal preveč odmerjenih obveznosti, zato se mu prizna pravica do vračila zneska preveč plačanega davka od dobička v znesku 1.035,26 EUR in znesek pripadajočih zamudnih obresti, Ugotovil je tudi, da so bile tožniku na osnovi delne odločbe z dne 26. 9. 2006 vrnjene zamudne obresti v višini 369,60 EUR. V obrazložitvi pojasnjuje, da gre za ponovljen postopek davčnega nadzora, v katerem je davčni organ ugotovil znižanje odhodkov za davčno nepriznane odhodke v smislu 11. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03-UPB-1) iz naslova stroškov amortizacije, knjižene v znesku 6.625.037,00 SIT, stroškov prevoza storitev v znesku 29.885.359,00 SIT, stroškov najemnine v znesku 1.696.228,00 SIT in stroškov reklame v znesku 583.333,00 SIT. Na ta račun se osnova za obračun davka od dobička za leto 2002 poveča za znesek 38.789.957,00 SIT. Sklicuje se tudi na ustrezna določila Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP-2). Glede stroškov amortizacije zgradb in okolja ugotavlja, da je amortizacija knjižena po temeljnici št. 26 z dne 31. 12. 2002, v skupnem znesku 6.625.037,00 SIT. Ni pa ji priložen noben seznam, iz katerega bi bilo mogoče razbrati, kateri objekt oziroma zgradba se amortizira in po kakšni stopnji. Stroški amortizacije so bili knjiženi v nasprotju s  Slovenskimi računovodskimi standardi (Ur. list št. 107/01 v nadaljevanju SRS 21) in na podlagi dokumentacije, iz katere ni bilo mogoče preveriti njihove utemeljenosti. Zato je njihovo izkazovanje v davčni bilanci v nasprotju z določili 9. in 16. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO).

Glede stroškov v zvezi s prevozi se je zavezanec za davek s pogodbo z naročnikom A. d.d. dogovoril, da bo zanj opravljal prevoze izdelkov za njegove kupce in kooperante v Sloveniji in inozemstvu. Ker zavezanec za davek sam cestnih tovornih vozil v svojih poslovnih knjigah ne izkazuje, ima sklenjene pogodbe o načinu zaračunavanja in plačevanja storitev s petimi prevozniki, ki jih davčni organ poimensko imenuje. V postopku je davčni organ ugotovil, da CMR potrdila o mednarodnem tovornem prometu nimajo izpolnjenih podatkov o prevozniku z njegovim popolnim naslovom in imenom, oziroma nimajo žiga in podpisa prevoznika, ki ga obrazec predvideva. Noben račun podprevoznika ni bil podpisan z njegove strani, ob žigu družbe B. pa ni podpisa. Izpolnjene rubrike v obrazcu CMR pa dokazujejo tudi, da se logotipi družbe B. d.o.o. pojavljajo tudi v primerih, ko se blago naklada izven logističnega centra v Ž., torej tudi v primerih prevoza iz tujine v Slovenijo. Te listine predstavljajo takšno dokumentacijo, da zbujajo dvom o njeni verodostojnosti. Zato na njihovi podlagi ni bilo mogoče popolnoma jasno in brez dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov. Pri tem se davčni organ sklicuje na 11. člen ZDDPO in SRS 22 in 21.

Kar se tiče stroškov reklam, je iz računa št. 189, ki ga je izdal C. d.o.o., razvidno, da je dobavitelj zapisal le, da zaračunavajo reklamne storitve po pogodbi za leto 2002 v znesku skupaj z DDV, 700.000,00 SIT. Izkazanih storitev davčnega zavezanca na podlagi zaračunanih pavšalnih zneskov brez verodostojnih dokumentiranih podlag o dejansko opravljenih storitvah, davčni organ ne more obravnavati kot davčno priznanih odhodkov v smislu 9., 11. in 12. člena ZDDPO. Sklicuje se tudi na SRS 21.

Kar se tiče stroškov najemnin, inšpicirana pravna oseba izkazuje dva prejeta računa v skupnem znesku 1.696.228,00 SIT, ki ju je izstavil D.D. Iz računov je razvidno, da direktor D.D. kot fizična oseba zaračunava svoji povezani inšpicirani družbi najemnino za poslovno stanovanjski objekt v E., za približno 141.000,00 SIT mesečne najemnine. Konkreten odhodek je po mnenju davčnega organa evidentiran na podlagi neverodostojne knjigovodske listine. Knjižen je  bil  v nasprotju s SRS 21 in na podlagi dokumentacije, iz katere ni bilo mogoče preveriti njegove utemeljenosti. Glede stroškov vzdrževanja je na kontu osnovnih sredstev pravna oseba knjižila dva računa F.F. s.p., v skupnem znesku 1.102.629,00 SIT. Stroški so bili knjiženi v nasprotju s SRS 21 in na podlagi dokumentacije, iz katere ni bilo mogoče preveriti njihove utemeljenosti. Davčni organ je v ponovljenem postopku opravil tudi preverbo podatkov po 39. členu ZDavP-2. Ker v ponovnem postopku ne more dokazati zasebne uporabe počitniške hišice, se stroški v zvezi z vzdrževanjem upoštevajo kot davčno priznan odhodek. Zaradi ugotovitev v ponovnem postopku se tako davčna osnova za leto 2002, v zvezi s stroški vzdrževanja, ne spremeni.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ, je s svojo odločbo, št. DT 499-14-118/2007 z dne 9. 4. 2010, pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da so sporni stroški amortizacije, stroški storitev v zvezi s prevozi ter stroški reklame. Kar se tiče stroškov amortizacije, drugostopnenjski organ meni, da pritožnik ni predložil takšnih dokazov, na  podlagi katerih bi bilo mogoče utemeljeno trditi, na katere objekte oziroma zgradbe se obračunana amortizacija nanaša, po katerih stopnjah je obračunana in od katere osnove. Iz pritožbenih navedb sicer izhaja, kolikšen znesek stroškov amortizacije se nanaša na nepremičnine na naslovu … v Z. in koliko na nepremičnine v V.. Vendar obračun amortizacije z vidika uporabljenega zneska amortizacijske stopnje in amortizacijske osnove ostaja nepojasnjen. Na ta način pa ni mogoče presojati izkazanega zneska amortizacije, glede na določbo 15. člena ZDDPO. Sklicuje se tudi na SRS 13 ter 11. in 16. člen ZDDPO. Meni, da ni dokazano, da so nepremičnine skladne z opredelitvijo amortizirljivega sredstva po SRS, torej, da se posoja drugim za plačilo. Posledično na tej osnovi ni podlage za priznanje stroškov amortizacije pri obračunu davka od dobička. Dejstva glede vlaganj v nepremičnine in določitev nabavne vrednosti nepremičnine v tej zadevi niso relevantne za odločitev, ker ne vplivajo na amortizacijsko osnovo. V tem primeru ni bilo že pred tem dokazano, da gre v primeru zatrjevanih nepremičnin za amortizirljiva sredstva po SRS 13.28b. Glede stroškov storitev v zvezi s prevozi, drugostopni organ opozarja na SRS 14.10, po katerem se stroški storitev pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Pritožnikove trditve, da so navedeni prevozi bili opravljeni  za tretjo osebo, ki ji je pritožnik zato izstavil račune in s tem realiziral prihodke, niso izkazani. Nedvomno pa je  na podlagi 1. odstavka 76. člena ZDavP-2 naloga zavezanca, da svoje trditve dokaže. Razlog neupoštevanja stroškov podprevoznikov ni v tem, da zaračunane prevozne storitve ne bi bile opravljene, temveč v tem, da zavezanec za davek s knjigovodskimi listinami ne izkaže popolnoma jasno, da je v obravnavanih prevoznih poslih resnično sodeloval kot prevoznik oziroma pogodbena stranka in da izkazane obveznosti in stroški izhajajo iz tega naslova. V pojasnilu D.D. kot direktorja pritožnika je navedeno, da je vse zaračunane storitve podprevoznikov pritožnik kot posrednik zaračunal naročniku, gospodarski družbi A. d.o.o. oziroma njenim odvisnim družbam, kar dokazuje z izdanimi računi, ki so tudi plačani. Vendar se pritožnik na dokazila, kot so izdani računi in njihova plačila, zgolj sklicuje ter jih ne predloži. Pravna podlaga za izločitev spornih odhodkov je 12. člen ZDDPO, saj ni dokazano zatrjevanje v pritožbi, da gre pri odhodkih za iste prevoze, ki jih je pritožnik zaračunal naročniku, družbi A. d.d., in iz tega naslova dosegel prihodke.

Kar se tiče stroškov reklam, pritožnik v postopku na prvi stopnji ni predložil verodostojnih  podlag o dejansko opravljenih storitvah, (to je vrsti, obsegu in vrednosti posameznih storitev), ki bi izpričevale dejanski nastanek in vsebino poslovnega dogodka v kraju in času njegovega nastanka. Tako ni jasno, katere stroške reklame in v kakšni vrednosti je C. opravljal za pritožnika. Kar se tiče pritožbenih navedb, usmerjenih v materialno resnico, pa pritožbeni organ še navaja, da je drugostopni organ presodil vse pritožnikove dokaze v pritožbi in o njih zavzel stališča, navedena zgoraj.

Tožnik v tožbi najprej povzame potek celotnega postopka, nato pa v glavnem ponavlja ugovore, ki jih je podal že v pritožbi. Meni, da je davčni organ nepravilno izločil stroške amortizacije. Vse nepremičnine obstajajo, prav tako pa so bila tudi opravljena vsa vlaganja na obstoječih nepremičninah. Prav tako je tožeča stranka dejanski lastnik nepremičnine, tržna vrednost nepremičnine pa je višja od knjigovodske vrednosti. Nepremičnine so oddane v najem in prinašajo finančne koristi. Prihodki, ki jih ustvarjajo nepremičnine, so višji od odhodkov. Meni, da ugotovljena dejstva utemeljuje z listinskimi dokazi, in sicer zemljiško knjižnim izpiskom za nepremičnino, kupoprodajno pogodbo, ter oceno vrednosti nepremičnin. Meni, da je dejansko stanje nepopolno in nepravilno ugotovljeno, materialno pravo pa napačno uporabljeno. Davčni urad U. je v letu 2005 pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dobička za leto 2004. Pri tem je bil predmet nadzora tudi preverjanje obračunavanja amortizacije istih opredmetenih osnovnih sredstev, pri čemer davčni organ ni ugotovil nikakršnih nepravilnosti. V nadaljevanju tožena stranka v zvezi z objektom na naslovu ... v Z., opredeljuje še njegov ekonomski vidik, kar enako velja tudi za nepremičnino v V. Meni, da so v konkretnem primeru izpolnjeni vsi zakonski pogoji za davčno priznane odhodke, kot to določa 12. člen ZDDPO, saj tožeča stranka z oddajanjem nepremičnine dosega letni dobiček.

Kar se tiče stroškov storitev v zvezi s prevozi, je nesporno, da tožeča stranka prejema naročila za prevoze od svojega naročnika, družbe A. d.d.. Teh prevozov ne opravlja sama, temveč pri tem uporablja storitve podprevoznikov, kar je prav tako nesporno. Meni, da davčni organ ni ugotovil resničnega dejanskega stanja in vseh dejstev, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Davčni organ  neutemeljeno tožeči stranki ne priznava odhodka na podlagi računa, ki ga je za prevoz tožnik zaračunal A. d.d., izstavil pa podprevoznik iz razloga, ker meni, da je račun prejet od podprevoznika neverodostojna listina, ker ga ni likvidiral direktor tožeče stranke. Če prvostopni davčni organ meni, da prevozi niso bili opravljeni, bi bilo edini pravilno in pravično, da bi izločil iz prihodkov tožeče stranke tudi račune, ki jih je ta izdala naročniku prevoza in s tem zmanjšal prihodke tožeče stranke. Davčni organ je glede nepriznavanja stroškov prevozov odločal na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Za pravilno in popolno ugotovitev dejanskega stanja pa bi moral davčni organ upoštevati načelo vsebine pred obliko. Iz izjav in prilog podprevoznikov izhaja, da so opravili podprevoze za tožečo stranko ter ji za opravljene prevoze tudi izdali račune. Potrjen prevzem in dobava blaga iz priloženih CMR še dodatno potrjujeta dejstvo, da so podprevozi bili dejansko opravljeni. CMR niso bili žigosani z žigom, temveč gre za tiskane obrazce, na katerih je natisnjen naziv B. d.o.o.. Tožeča stranka je po opravljenih podprevozih od vsakega podprevoznika prejela račune. Podkrepljen in dokumentiran račun ne more biti neverodostojna knjigovodska listina. Vztraja na tem, da so bili vsi prevozi dejansko opravljeni. Pri tem se sklicuje na 9., 11. in 12. člen ZDDPO ter SRS 21. Glede stroškov reklame pa tožnik še navaja, da zaračunavanje v obliki pavšala ni prepovedano z nobenim predpisom in je to povsem običajna in svetovno znana oblika plačevanja storitev. Podlaga za obračun je pavšalna pogodba, na katero pa davčni organ ni imel pripomb.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter jo vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek oziroma, da opravi glavno obravnavo in samo odloči o zadevi tako, da tožeči stranki prizna sporne stroške. Tožeči stranki naj v vsakem primeru povrne stroške postopka, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere pa je tožena stranka že v celoti odgovorila v drugostopni odločbi. Zato vztraja pri svojih razlogih za odločitev.

Sodišče je o zadevi odločilo na seji, skladno z določbo 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Med strankama ostaja tudi v ponovljenem postopku sporna odločitev davčnega organa, po kateri tožeči stranki po posameznih točkah ni priznal odhodkov iz naslova stroškov amortizacije, stroškov storitev v zvezi s prevozi ter stroškov reklame, na podlagi 9., 11. oziroma 12. člena ZDDPO in ustreznih določb SRS. Tožnikovi ugovori v tožbi so, kar se tiče slednjih spornih dejstev, enaki tistim iz pritožbe. Pritožbeni organ je v odločbi nanje odgovoril in se zato sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, nanje, glede na to, da se z razlogi strinja, sklicuje v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Tožnik v tožbi tudi ni navajal novih dejstev in predložil novih dokazov, ki bi lahko kakorkoli vplivali na že sprejeto odločitev. Za trditev, da se nepremičnine oddajajo v najem družbi A. d.d., tožnik tudi v tožbi ni predložil ustreznih dokazov, čeprav je to, po določbi 1. odstavka 76. člena ZDavP-2 njegova dolžnost. Davčni organ se je po mnenju sodišča pri tem tudi pravilno skliceval na SRS/01 13.28b, ki govori o tem, da so amortizirljiva sredstva tista, ki se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta, ki imajo omejeno dobo koristnosti ter so namenjena uporabi pri proizvodnji ali dobavljanju proizvodov in storitev, se posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov. Kot je bilo tožniku že pojasnjeno, v danem primeru ni sporno dejstvo, da so prevozi bili opravljeni, pač pa  tožnik s knjigovodskimi listinami ni dokazal, da je v obravnavanih prevoznih poslih sodeloval kot prevoznik oziroma pogodbena stranka in da tako izkazane obveznosti dejansko izhajajo iz omenjenega naslova. Tudi po mnenju sodišča je pojasnilo D.D., direktorja podjetja, da je vse zaračunane storitve podprevoznikov tožnik kot prevoznik zaračunal naročniku, to je gospodarski družbi A. d.d. in njegovim odvisnim družbam, kar naj bi dokazoval z izdanimi računi, ki naj bi tudi plačani, premalo za davčno priznavanje odhodkov. Direktor se namreč na izdane račune in njihova plačila zgolj sklicuje, jih pa, kot izhaja iz podatkov v spisu, ne predloži. Zato tudi po mnenju sodišča slednje ne more služiti kot dokaz, da gre pri odhodkih za iste prevoze, ki jih je tožnik zaračunal naročniku, to je družbi A. in iz tega naslova dosegel prihodke.

Glede stroškov reklame se sodišče strinja s tožnikovo navedbo v tožbi, da z nobenim predpisom zaračunavanje v obliki pavšala ni prepovedano. Vendar pa je pri priznavanju davčnih odhodkov potrebno upoštevati davčno zakonodajo, ki pa za davčno priznavanje odhodkov zahteva dosledno spoštovanje 9., 11. in 12. člena ZDDPO ter s tem v zvezi tudi določil SRS. Temu pa tožnik s pavšalnim prikazovanjem stroška, četudi temelji na pavšalni pogodbi, ni zadostil. Riziko nedokazanih trditev pa mora, v smislu 76. člena ZDavP-2, nositi sam.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.