sodba in sklep I U 1626/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-03-08

DDV - odmera DDV - odbitek vstopnega DDV - izpolnjevanje pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV - leasing vozil - odvzem identifikacijske številke

Izdajatelj računa ni bil davčni zavezanec, kar posledično pomeni, da pridobitelj računa na tej podlagi nima podlage v ZDDV-1 za odbitek vstopnega DDV. Uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 67. členu ZDDV-1 je možno le ob izpolnjevanju navedenih pogojev in ni vezano na trenutek objave odvzema ID številke za DDV davčnemu zavezancu na spletni strani DURS. Dokazno breme trditev, s katerim uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek.

2. Predlog za zavarovanje dokazov se zavrže.

3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožniku za obdobje od 1. 7. 2007 do 31. 7. 2007 odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 39.500,00 EUR in pripadajoče obresti po medbančni obrestni meri obračunane od poteka roka za plačilo to je od 1. 9. 2007 do dneva izdaje odločbe, v znesku 2.038,54 EUR, skupaj 41.538,54 EUR, ki morajo biti plačani v roku 30 dni, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka I. izreka). Zahteva za vračilo stroškov postopka se zavrne. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku izveden davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka na dodano vrednost (DDV) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 28. 8. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih prvostopenjski organ ni upošteval, ker tožnik ni navajal novih dejstev in dokazov.

Tožnik se ukvarja z leasingom vozil, opreme in nepremičnin. Iz opisa načina poslovanja tožnika, ki je povzet v zapisniku je razvidno, da dobavitelja vozila predlaga leasingojemalec in ga ne poišče zavezanec oz. tožnik. Prvostopenjski organ je preveril baze podatkov kupcev in dobaviteljev ter baze podatkov DURS, iz katere je razvidno, katerim zavezancem je DURS po uradni dolžnosti odvzel ID številko za namene DDV. Ugotovil je, da je tožnik posloval z dobavitelji vozil, katerim je DURS odvzel identifikacijakso številko (ID) za DDV. Tožnik je v letu 2007 posloval z missing trader podjetji (neplačujočimi gospodarskimi subjekti): A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o. Za vse navedene dobavitelje (dobavitelj A. d.o.o. je obravnavan ločeno) je tožnik predložil zahtevek za odobritev leasinga, prejete in izdane račune za finančni leasing ter pogodbe o finančnem leasingu. Tožnik v letu 2008 z njimi ni več posloval.

Z dobaviteljem A. d.o.o. je tožnik imel v letu 2007 za 1.176.600,00 EUR prometa. Davčnemu zavezancu A. d.o.o. je davčni organ z odločbo z dne 21. 5. 2007, ki je postala dokončna 25. 6. 2007, odvzel ID za namene DDV v skladu z 80. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). V preglednici na str. 4 in 5 izpodbijane odločbe so navedeni trije prejeti računi, za katere je tožnik uveljavljal vstopni DDV od vozil dobavitelja A. d.o.o. po odvzemu ID številke. Gre za tri račune z datumi izdaje 6. 7. 2007, 9. 7. 2007 in 16. 7. 2007, ki so evidentirani v knjigi prejetih računov za mesec julij 2007 ter vključeni v obračun DDV za julij 2007. Tožnik je v postopku predložil tudi izdane račune, na katere se nanašajo prejeti računi ter pogodbo o finančnem leasingu, od prometa je obračunal 20 % DDV ter ga vključil v obračun DDV za julij 2007. Davčni organ navaja, da je tožnik uveljavljal vstopni DDV v skupnem znesku 39.500,00 EUR od zavezanca, kateremu je prenehala identifikacija za namene DDV ter je bil izbrisan iz registra zavezancev za DDV, zato navedeni znesek vstopnega DDV tožniku v obračunu za julij 2007 ni priznal. Sklicuje se na določbo 62. člena in 1. odstavek točke a) 63. člena ZDDV-1

Tožnikove pripombe, da mu dejstvo, da je bila dobavitelju A. d.o.o. odvzeta identifikacijska številka za DDV, v trenutku, ko je prejel račune za opravljanje dobave za DDV, ni bilo poznano ter da je z njimi večkrat posloval in sklicevanje na prakso sodišča Evropskih skupnosti v zvezi z naknadnim pobiranjem DDV (sodba C-110/98 do C-147/98 z dne 21. 3. 2000, sodba C-255/02  z dne 21. 2. 2006, sodba C-384/04 z dne 11. 5. 2006) in kršitvijo načela nevtralnosti in pravne varnosti in sorazmernosti, davčni organ zavrne. Navaja, da se je omejil izključno na upravičenost uveljavljanja vstopnega DDV pri dobaviteljih, pri katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV potem, ko je le tem bila odvzeta identifikacija za namene DDV. Tak dobavitelj je tudi A. d.o.o. Razlogi tožnika, da je ravnal v dobri veri ter da z odvzemom ID številke ni bil seznanjen, po mnenju davčnega organa niso argument za priznavanje vstopnega DDV. Tožnik ima dolžnost, da preveri ali so subjekti, s katerimi posluje, tudi registrirani za namene DDV, kar lahko opravi kadarkoli na spletnih straneh DURSA, kjer je objavljen ažuren seznam davčnih zavezancev, ki so registrirani za DDV. Tožniku je poznano, da spada trgovina z osebnimi vozili med rizične dejavnosti, zato bi moral kljub temu, da nastopa v vlogi leasingodajalca, dati večji poudarek na preverjanju svojih dobaviteljev.

Drugostopenjski organ se z odločitvijo Davčnega urada Ljubljana strinja. V konkretnem primeru ni sporno, da je A. d.o.o. tožniku izstavila sporne račune v času, ko ni imela več veljavne ID številke za DDV. Tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV po a) točki 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 in 4. odstavku 67. člena ZDDV-1, kar je skladno tudi s stališčem Upravnega sodišča RS v vsebinsko primerljivi zadevi (sodba I U 1366/2009-10 z dne 4. 5. 2010). Niso utemeljene navedbe, da ni bil seznanjen oz. da ni mogel biti seznanjen z navedenim. Zavezanci morajo kadarkoli preveriti veljavnost ID številke za DDV z vpogledom preko spletnih strani Davčne uprave RS, kjer je mogoče napraviti tudi izpis stanja na dan vpogleda. Tožnik niti v postopku na prvi stopnji, niti v pritožbi ni predložil takega izpisa, iz katerega bi bilo razvidno, da je poskušal preveriti veljavnost ID številke za navedeno osebo. Tožnik celo navaja, da je ravnal v dobri veri glede na predhodne dobave. Dokaznega bremena v tem smislu ne more prevaliti na davčni organ.

Prvostopenjski organ se res ni izrecno opredelil do tožnikovih pripomb glede navajanja sodb sodišča Evropskih skupnosti, iz obravnave tožnikovih pripomb pa je razvidno, da se mu vstopni DDV ne prizna zato, ker v trenutku izdaje spornih računov izdajatelj računov ni imel veljavne ID številke. Sodbe SEU ne morejo pripeljati do drugačne odločitve, tožniku ni očitano, da bi sodeloval v goljufivih poslih.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija odločbo prvostopenjskega organa iz vseh razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). V juliju 2007 je od A. d.o.o. prejel tri račune, na katerih je bil DDV obračunan. Več kot leto dni kasneje ob opravljanju inšpekcijskega pregleda je bil seznanjen z dejstvom, da je družbi na dan, ko je izdala sporne račune, ID številka za DDV že prenehala. V odločbi se je tožena stranka sklicevala na domnevno opustitev dolžnosti tožnika, da pred odbitkom DDV preverja domnevno ažurne evidence tožene stranke o zavezancih za DDV na spletni strani tožene stranke, kar po mnenju tožnika ne drži. Podatek je preveril na spletni strani tožene stranke, ki seznam zavezancev za DDV vodi v tekstovni obliki (gre za t.i. TXT datoteke), dokaz iz katerega bi izhajalo, da je tožnik na določen dan preveril točno določeno pravno osebo pa ni mogoč.

Seznam davčnih zavezancev, kakršen se nahaja na spletni strani tožene stranke po mnenju tožnika ne omogoča izpisov vpogleda v register na določen dan, kot tudi ne drži, da je mogoče napraviti izpis stanja na dan vpogleda, saj je mogoč izključno izpis vseh davčnih zavezancev brez navedbe datuma izpisa. Izpis iz registra zagotavlja družba G. d.o.o. in ne tožena stranka, in sicer od leta 2009 naprej. Ne strinja se, da ni z ničemer izkazal, da je veljavnost ID številke za DDV sploh preverjal. Očita toženi stranki, da je dolžna najprej omogočiti ažurne evidence in izpis iz teh evidenc. Sodišču predlaga pridobitev dokaza, da je bila odločba o odvzemu ID številke za DDV družbi A. d.o.o. na dan 25. 6. 2007 dokončna in izpis iz seznama davčnih zavezancev za družbo A. d.o.o. na dneve 6. 7., 9. 7. in 16. 7. 2007, iz katerega bo izhajajo, da je bila družba A. d.o.o. na zgoraj navedene datume izbrisana iz seznama davčnih zavezancev. Tožena stranka je svojo odločitev oprla na odločbo z dne 21. 5. 2007, ki jo je predložila. Očita kršitev načela zaslišanja stranke (9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP) in 22. člena Ustave RS.

Opozarja na sodno prakso SES, načelo nevtralnosti DDV, načeli pravne varnosti in sorazmernosti (sodba v zadevi Gabalfrisa in drugi, sodba  v zadevi Halifax in drugi, C-384/04). Ravnal je v dobri veri, da mu je račune z obračunanim DDV izstavila oseba, ki je identificirana za namene DDV. Transakcije, za katere se mu ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV se ne razlikujejo od drugih transakcij, ki jih opravlja v okviru svoje gospodarske dejavnosti. Opozarja na  sodbe SES (v združeni zadevi C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Elektronics, C-484/03 Bond House Systems Ltd, C-439/04 in C-440/04, združena zadeva Axel Kittel), ki določajo, da transakcije, ki same niso prizadete z goljufijo DDV, pomenijo dobave blaga ter gospodarsko dejavnost ter sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in  toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Glavni in zadostni razlog za zavrnitev vstopnega DDV je, da dobavitelj v trenutku izdaje računa ni imel več veljavne ID številke za DDV. V zvezi s tožbenimi navedbami o nemožnosti izpisa podatkov o stanju veljavnosti ID številke za namene DDV s spletne strani Davčne uprave Republike Slovenije pa pojasni, na kakšen način se lahko na navedeni spletni strani preveri veljavnost ID za namene DDV ter da je razviden tudi podatek o tem, kdaj je bil vpogled opravljen. Tožnik zatrjuje, da so se seznami davčnih zavezancev za namene DDV ažurirali celo z zamikom meseca dni ali več, pri tem pa ne predloži nobenega verodostojnega dokaza o neažurni objavi podatkov zavezancev oz. sprememb teh podatkov, niti ne za konkreten primer, tako da stanje zgolj besedno zatrjuje.

Podatki o veljavnosti ID številk za namene DDV se zdaj osvežujejo dnevno. Pred časom pa so se ti podatki osveževali tedensko. V konkretnem primeru je ID za namene DDV dobavitelja A. d.o.o. prenehala veljati 25. 6. 2007. Tožeči stranki so bili sporni računi izdani dne 6., 9. in 16. 7. 2007, tožeča stranka je na njih odtisnila datum prejema 11., 10. in 20. 7. 2007, vstopni DDV pa je uveljavljala v obračunu DDV za julij 2007, ki ga je bila dolžna predložiti davčnemu organu najkasneje do 31. 8. 2007. Da bi podatek o neveljavnosti konkretno sporne ID za DDV ne bil objavljen na spletnih straneh davčnega organa vsaj do 31. 8. 2008, tožeča stranka ni verodostojno izkazala. Glede na zgoraj navedeno pogostost osveženja podatkov o veljavnosti ID številk za namene DDV v relevantnem času, pa ni verjeti, da bi ta podatek tožeči stranki ne bil pravočasno dostopen. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

V odgovoru na drugopis odgovora na tožbo tožene stranke tožeča stranka poudarja, da je tožena stranka sama pripoznala dejstvo neažurnosti evidenc, da so se pred časom ti podatki osveževali tedensko, termina pred časom pa ni pojasnila. Sodišču predlaga naj toženo stranko pozove, da predloži dokaze o časovnem trenutku, od katerega dalje svoje evidence ažurira dnevno oz. poda izjavo ali so se v spornem obdobju od 10. 7. 2007 do 31. 8. 2007 seznami ažurirali dnevno ali ne.

Tožnik je 27. 1. 2011 vložil predlog za zavarovanje dokazov z namenom, da se dokaže dejstvo, da oblika seznama davčnih zavezancev na spletnih straneh Davčne uprave Republike Slovenije, kakor je ta objavljena na naslovu http://www.durs.gov.si/si/storitve/seznami davčnih zavezancev/ ne omogoča izpisa stanja, iz katerega bi bil razviden dan vpogleda in datum vpogleda na seznam. Izvedejo naj se dokazi s tem, da se postavi izvedenec za računalništvo in informatiko, ki naj preuči obliko seznama davčnih zavezancev na spletnih straneh Davčne uprave Republike Slovenije, kakor je to objavljeno na zgoraj navedenem naslovu. Razlog za takojšno izvedbo dokazov je obstoj utemeljene bojazni, da bo preučitev oblike seznama davčnih zavezancev, kakor je objavljena na navedeni spletni strani ter izdelava kasnejšega mnenja nemogoča, saj je  DURS že dne 26. 3. 2010 s ponudnikom H. d.o.o. sklenila pogodbo o prenovi informacijskega sistema.

Tožena stranka v odgovoru na predlog navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb in odgovoru na tožbo, sodišču predlaga, da predlog za zavarovanje dokazov zavrne in v prilogi pošilja kopijo dopisa Davčne uprave Republike Slovenije, Generalnega davčnega urada z dne 12. 1. 2011, s podatkom o prenehanju ID številke za družbo A. d.o.o. in podatkom o pogostosti ažuriranja seznama davčnih zavezancev.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi izpodbijane odločbe strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V tem upravnem sporu je sporno vprašanje nepriznavanja odbitka vstopnega DDV tožeči stranki za tri račune, ki jih je tožeči stranki izstavila družba A. d.o.o., kateri je bila 25. 6. 2007 dokončno odvzeta ID številka za namene DDV v skladu z 80. členom ZDDV-1, kar izhaja iz zapisnika o opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru pri tožniku in tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Po 80. členu ZDDV-1 odloči davčni organ o prenehanju identifikacije za namene DDV med drugim po uradni dolžnosti, če ugotovi, da ne obstajajo več razlogi za identifikacijo za namene DDV.

Iz dejanskega stanja, kot je je razvidno iz ugotovitev davčnega organa in tudi med strankama ni sporno, nedvomno izhaja, da je tožnik v juliju 2007 prejel tri račune od osebe, ki v času izdaje računov (dne 6. 7. 2007, 9. 7. 2007 in 16. 7. 2007) ni bila več davčni zavezanec, kar pomeni, da je prejel račune, na katerih je bil izkazan DDV od osebe, kateri je bila odvzeta ID davčna številka, kar pomeni, da je bil DDV izkazan od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati na računu. Zato po mnenju sodišča na podlagi a) točke 1. odstavka 63. člena v povezavi z 4. odstavkom 67. člena ZDDV-1 tožnik ne izpolnjuje pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz določb  ZDDV-1 pa ne izhaja, da je v situaciji, kot je obravnavana, treba ugotavljati ali je bil davčni zavezanec, kateremu je bila opravljena dobava, dobroveren. Zato so po mnenju sodišča razlogi, ki jih tožnik navaja, da ni vedel, da je bila dobavitelju odvzeta ID številka, za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih računih, irelevantni. Tožniku pa se tudi ne očita, da bi sodeloval v goljufivih transakcijah.

Tožnik v postopku na prvi in drugi stopnji in tudi v tožbi poudarja in izpostavlja, da register davčnih zavezancev pri DURS ne omogoča izpisa vpogleda na določen dan in da ni ažuren, ter da ni bil seznanjen, da tožnik ni več zavezanec za DDV v času izdaje računa, vendar ne predloži za te trditve nikakršnega dokaza. Ves čas postopka zatrjuje, da je njegova transakcija s spornim dobaviteljem potekala enako kot pri ostalih dobaviteljih in poskuša pojasniti svojo dobrovernost, ki pa glede na okoliščine obravnavanega primera ne vpliva na drugačno odločitev.

Davčni zavezanec ima na podlagi a) točke 1. odstavka 63 člena ZDDV-1 pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil drug davčni zavezanec. Po 67. členu ZDDV-1 je za uveljavljanje pravice do odbitka potrebno izpolnjevati v tem členu navedene pogoje. V 4. odstavku navedenega člena je določeno, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača.

Relevantna okoliščina je v ugotovitvi, da izdajatelj računa ni bil davčni zavezanec, kar posledično nedvomno pomeni, da pridobitelj računa na tej podlagi nima podlage v ZDDV-1 za odbitek vstopnega DDV, o čemer se je sodišče že večkrat izreklo (tako tudi sodba tega sodišča I U 1366/2009). Uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 67. členu ZDDV-1 je po povedanem možno le ob izpolnjevanju tam navedenih pogojev in ni vezano na trenutek objave odvzema ID številke za DDV davčnemu zavezancu na spletni strani DURS, zato je tudi okoliščina, ki jo tožnik v tožbi izpostavlja v zvezi s spletno stranjo DURS-a, za konkretno odločitev irelevantna. Dokazno breme trditev, s katerim uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je nedvomno na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku; Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) in v obravnavanem primeru tožnik ne more prevaliti dokaznega bremena na davčni organ, kot napačno meni tožnik. Tožnik se tudi ne more sklicevati zgolj na spletno stran Davčne uprave Republike Slovenije, ki naj bi sicer zagotavljala ažurne podatke in omogočala vpoglede v davčne zavezance in njihove ID številke, saj je nenazadnje tožnik imel možnost tudi pisno se obrniti na davčno upravo v zvezi z očitanimi neažurnostmi spletne strani oz. dostavo tovrstnega podatka, preden iz tega naslova uveljavlja davčne ugodnosti, česa takega pa tožnik niti ne zatrjuje.

V obravnavanem primeru tudi ne gre za kršitev načela pravne varnosti in načela sorazmernosti, temveč gre za neizpolnjevanje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV, zato sklicevanje na sodno prakso sodišča Evropske unije kot npr. na sodbo C-384/04 ni utemeljeno, v obravnavanem primeru pa tudi ni prizadeto načelo nevtralnosti DDV, saj glede na izkazano dejansko stanje tožnik pogoja za odbitek vstopnega DDV za mesec julij 2007 ni izpolnjeval.

Sodišče ni našlo očitanih kršitev ZUP. Okoliščina, da je bila dobavitelju odvzeta ID številka v zadevi ni sporna. Sodišče nima razloga dvomiti v datum izdaje in dokončnosti odločbe, s katero je bila dobavitelju odvzeta ID številka, ugotovitve izhajajo tudi iz zapisnika, gre za uradne davčne evidence, ki jih je DURS dolžan voditi po zakonu, in zato po mnenju sodišča navedene odločbe ni potrebno predložiti tožniku. Tožnik je bil s temi ugotovitvami seznanjen v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, imel je možnost podati pripombe, zato načelo zaslišanja strank ni bilo kršeno, sodišče pa tudi ni našlo očitane kršitve Ustave RS.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev niso sporne.

Predlog za zavarovanje dokazov je moralo sodišče zavreči iz naslednjih razlogov:

Sodišče je predlog tožeče stranke za zavarovanje dokazov s postavitvijo izvedenca računalniške stroke zavrglo iz razloga, ker je v obravnavani zadevi postal dejansko brezpredmeten. Po določbi 264. člena ZPP se lahko med pravdo ali pred pravdo predlaga, naj se dokaz izvede, če je utemeljena bojazen, da se kakšen dokaz pozneje ne bo mogel izvesti ali bo njegova izvedba pozneje težja, kar pa v obravnavanem sporu ni več primer, zato je sodišče predlog zavrglo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.