sodba I U 1946/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-09-06

DDV - dodatna odmera DDV - fiktivni računi - navidezni pravni posel - neplačujoči gospodarski subjekt - izdelava in montaža jeklenih konstrukcij

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 171.466,42 EUR in pripadajoče obresti v znesku 10.072,10  EUR (I. točka izreka), kar mora biti plačano v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (III. točka izreka); pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006 in DDV za obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2007 in o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 28. 11. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2007 v knjigi prejetih računov evidentiral prejete račune dobaviteljev: A. d.o.o.; B. d.o.o.; C. d.o.o. in D. d.o.o. Navedeni računi se nanašajo na temeljni in finalni oplesk jeklenih konstrukcij na raznih objektih in druge storitve, ki jih je tožnik kot podizvajalec od glavnih izvajalcev ali investitorjev prevzel v izvedbo, izdelavo in montažo jeklenih konstrukcij  oz. drugih storitev, katerih vsebino navaja (tabele na strani 3 do 6 izpodbijane odločbe). Tožnik je od B.  d.o.o. prejel 34 računov, od C. d.o.o. 8 računov, od A. d.o.o. 8 računov in od D. d.o.o. 6 računov in 2 dobropisa. Tožnik je z navedenimi družbami sklenil pogodbe o sodelovanju, iz katerih je razvidno, katere storitve bodo za tožnika opravljale navedene družbe (npr. pomoč pri izdelavi in montaži kovinskih konstrukcij, izvedba čiščenja kovinskih konstrukcij pred opleskom, sodelovanje pri projektih na ključ).

Iz ugotovitev DIN pri družbah A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da gre za neplačujoče gospodarske subjekte oz. „missing traderje“, saj so bile ugotovljene vse lastnosti, ki kažejo na navidezno (fiktivno) poslovanje družb, ki so bile ustanovljene izključno z namenom neplačevanja DDV. Ugotovljeno je, da navedene družbe nimajo kadrovskih, materialnih in drugih potencialov, da bi lahko zaračunane storitve tudi dejansko opravile. Tožnik je med postopkom DIN predložil pogodbe, sklenjene z investitorji oz. (glavnimi) izvajalci. Iz nekaterih podizvajalskih pogodb je razvidno, da tožnik kot podizvajalec ne sme dati brez poprejšnjega pisnega soglasja glavnega izvajalca podizvajalskih del v nadaljnje podizvajanje. Tožnik teh pisnih soglasij ni predložil na vpogled. Pri inšpekcijskem nadzoru računov, ki jih je izdal D. d.o.o., je bilo ugotovljeno, da je bil D. d.o.o. registriran za DDV dne 20. 8. 2007 in da računov z obračunanim DDV pred registracijo v sistem DDV sploh ne ne bi smel izdajati. Tožnik ni imel nikakršnih dejanskih dokazov, da so mu storitve opravile navedene družbe, ki so izdale račune. Davčni organ na podlagi okoliščin, ki jih navaja, zaključuje, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Ugotovljeno je bilo, da so računi, ki so jih izdale navedene družbe, fiktivne oziroma neverodostojne listine, saj ne temeljijo na resničnih transakcijah. Na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin ni mogoče izkazovati poslovnih dogodkov, prav tako tudi ni mogoče zahtevati vstopnega DDV od fiktivnih računov. Zato tožnik na podlagi prejetih računov od teh dobaviteljev po določilih 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/2005 – ZDDV-UPB3 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV) in 63. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1) nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Davčni organ se sklicuje  tudi na 17. člen Šeste Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS (v nadaljevanju Šesta direktiva)(1) in sodbo Sodišča EU (prej Sodišča Evropskih skupnosti št. C-439/04 in 440/04 z dne 6. 7. 2006), iz katere izhaja, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Nadalje se sklicuje na kodeks računovodskih načel ter na Slovenske računovodske standarde - SRS 21, ki določajo, da morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Zaradi neresničnosti poslovnih dogodkov je bila tudi davčna osnova za dohodek od dobička pravnih oseb prenizko izkazana. Davčni organ je pri določanju verjetne osnove upošteval razmerje med zneski izdanih računov in prejetih računov za dela na navedenih objektih. Pri primerjavi pa ocenjuje, da je izkazana davčna osnova za obe inšpicirani leti v primerjavi z izkazanimi prihodki realno izkazana. Zaradi navedenega davčni organ ni naložil obveznosti za doplačilo davka od dohodkov pravnih oseb za inšpicirani leti in akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007. Tožniku pa je naložil plačilo premalo plačanega DDV skupno 171.466,42 EUR.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Ugotavlja, da je tožnik poleg računov omenjenih dobaviteljev predložil tudi pogodbe o sodelovanju, ki jih je sklenil z omenjenimi dobavitelji, ki pa so dokaj splošne. Pogodba sama praviloma ne izkazuje že opravljene dobave in zato praviloma ni zadosten verodostojen dokaz o že opravljeni dobavi. Strinja se z zaključkom prvostopenjskega organa, da tožnik ni predložil verodostojnih dokazov, da so bile storitve, ki so jih tožniku zaračunali sporni „dobavitelji“ res tudi opravljene z njihove strani. To je tudi glavni in odločilni razlog, da prvostopenjski organ tožniku ni priznal uveljavljanja vstopnega DDV po omenjenih računih. Drugostopenjski organ meni, da listine kot jih je tožnik predložil v zvezi z uveljavljanjem spornega vstopnega DDV (tudi tiste, ki jih je kot primer predložil v sklopu pripomb) ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin v smislu določil SRS,  saj ne izkazujejo verodostojno, da je zaračunane storitve res opravil izdajatelj računa. Tožnik naj bi npr. po navedbah v oddajnicah materiala št. 34/06 z dne 9. 10. 2006 in 36/06 z dne 18. 10. 2006 „nekomu“ (na tej listini je naveden zgolj nečitljiv podpis osebe, ki naj bi material prevzel) oddal kar 40.000 kg težko „konstrukcijo“, čemur ni mogoče verjeti. Na navedenih oddajnicah materiala tudi ni napisano, kdo je to konstrukcijo (skupaj težko 40.000 kg, in sicer enkrat 19.000 kg in enkrat 21.000 kg) odpeljal. Glede davčne osnove pa drugostopenjski organ ugotavlja, da določilo 5. člena  Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2) ni mogoče razlagati tako (široko) kot je to storil prvostopenjski organ. V kolikor tožnik za uveljavljanje danega odhodka ne izpolni s pozitivno zakonodajo predpisanih pogojev, potem ni dolžnost davčnega organa, da zavezancu odhodke oceni. Vendar pa drugostopenjski organ v tem delu ugotavlja, da prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo ni odločil o davku od dohodkov pravnih oseb, saj odmera ni bila izvršena, zato drugostopenjski organ v tem delu v sklepanje in pravno stališče prvostopenjskega organa ne posega.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Tožnik se strinja z ugotovitvami in odločitvijo davčnega organa samo v tistem delu odločbe, ki se nanaša na oceno stroškov in davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb (stran 39 izpodbijane odločbe). Davčni organ je namreč ugotovil, da so bila dela, na katere se nanašajo sporni računi, opravljena in da je tožnik izkazal prihodke od navedenih del končnim kupcem. Opravil je primerjavo izkazanih prihodkov in uveljavljenih stroškov na določenih objektih in ocenil, da je izkazana davčna osnova za obe inšpicirani leti v primerjavi z izkazanimi prihodki realno izkazana. Tožnik opozarja, da so si razlogi o odločilnih dejstvih v izpodbijani odločbi med seboj v nasprotju. Ob zaključku, da sporni računi izkazujejo dejansko stanje oziroma izkazujejo dejanske odhodke, je davčni organ s tem štel sporne fakture za verodostojne listine v zvezi z ugotavljanjem resničnosti dogodkov, na katerih temeljijo predmetne listine. Po drugi strani pa v zvezi z ugotavljanjem pravice tožnika do odbitka vstopnega DDV tem istim fakturam ne priznava verodostojnosti. S tem je podana bistvena kršitev pravil postopka, saj davčni organ navaja razloge o odločilnih dejstvih, ki so si med seboj v nasprotju.

Tožnik nadalje meni, da davčni organ ni pristojen za presojanje (ne)izpolnjevanja pogojev, določenih v pogodbah o poslovnem sodelovanju, ki jih je tožnik sklenil s podjetji B. d.o.o., C. d.o.o., A. d.o.o. in D. d.o.o. Določbe Obligacijskega zakonika so dispozitivne narave in se pogodbeni stranki prostovoljno odločata o urejanju obligacijskega razmerja, v kolikor niso kršena kogentna določila predpisov. Navedene pogodbe tako niso navidezne pogodbe ter v njihovo vsebino davčni organ ne more in ne sme posegati. V predmetni zadevi je po mnenju tožniku bistveno: da imajo prejete fakture vse potrebne sestavine;  sklenjene so pogodbe o poslovnem sodelovanju za navedenimi podjetji; opravljene storitve so bile dejansko opravljene; vse sporne fakture, na katerih je bil zaračunan DDV, so bile plačane s strani tožnika; davčni organ je kot nesporno ugotovil, da so tožniku pri opravljanju dejavnosti nastali prihodki in odhodki, ki so bili pri določanju davčne osnove realno prikazani. Omenjena dejstva vsekakor z gotovostjo utemeljujejo dejstvo, da so opravljene storitve opravila sporna podjetja. V zvezi z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da naj bi bile navedene pravne osebe ustanovljene s strani družbe E. d.o.o., ki naj bi 100 % lastniški delež prodala fizičnim osebam, tožnik navaja, da je sprememba lastništva v gospodarskih subjektih povsem vsakdanji pojav. Tožnik se sklicuje na ugotovitve glede navedenih družb, ki jih je tožnik pridobil po vpogledu v sodni register, ter na Zakon o sodnem registru (Uradni list RS, št. 54/07, v nadaljevanju ZSReg-UPB2), ki v 3. odstavku 8. člena določa, da kdor v pravnem prometu vestno ravna in se pri tem zanese na podatke, vpisane v sodni register, ga ne prizadenejo škodljive pravne posledice.

Ugotovitve davčnega organa v zvezi z navedenimi podjetji so nepravilne in pomanjkljive. Podjetje A. d.o.o. je razpolagalo z opremo, ki jo je kasneje prodalo tožniku, in s katero bi to podjetje lahko opravilo sporne storitve.  Glede omenjenega podjetja davčni organ tožniku ne more očitati, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja. Navedeno podjetje je bilo ustanovljeno septembra 2004, davčni organ pa mu je odvzel DDV številko šele avgusta 2006, torej po dveh letih obstoja. V tistem času za navedena podjetja niso bili dostopni podatki na spletnih straneh Ajpes, saj podjetja še niso bila zavezana za oddajo poročil in bilanc. Tako so bili podatki o podjetju B. d.o.o. razvidni iz spletne strani Ajpes, v kolikor bi podjetje oddalo poročilo in bilanco za leto 2005, šele v začetku maja 2006 (torej, ko je preteklo že pet mesecev poslovnega sodelovanja tožnika s tem podjetjem). Isto velja za podjetje C. d.o.o., ki je bilo ustanovljeno junija 2006. Glede na to, da je bila družba D. d.o.o. ustanovljena šele marca 2007, tožnik nikakor ne bi mogel pridobiti podatkov o bilanci pred začetkom poslovanja za navedenim podjetjem. Davčni organ prav tako ne more z gotovostjo trditi, da sporna podjetja niso imela ustrezne opreme in poslovnih prostorov, saj konkretnih dokazov za to nima, spregledal pa je dejstvo, da so  navedena podjetja imela opremo in poslovne prostore v najemu. Neutemeljena je ugotovitev davčnega organa, ki izključuje možnost, da so bile sporne storitve opravljene s strani navedenih družb, saj iz navedenega, kot tudi iz splošno znanih dejstev izhaja, da opravljalo gradbena podjetja svoje storitve z delavci na črno.

V zvezi z očitki davčnega organa, da bi tožnik moral kot dober gospodarstvenik vedeti in preveriti komu naprej odda delo, se tožnik sklicuje na svoje 18 – letno uspešno poslovanje ter da je bil na seznamu 100 najboljših podjetij v Sloveniji. V okviru navedb glede skrbnosti tožnika je razvidno, da je davčni organ presojal objektivne kriterije v smislu pojasnila Davčne uprave Republike Slovenije – Poslovanje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti, čeprav se nanj neposredno ne sklicuje. Navedeno pojasnilo pa je bilo dano v povezavi s sodbo Sodišča EU v povezanih zadevah št. C-439/04 in C-440/04, na katero se davčni organ tudi sklicuje v izpodbijani odločbi. Tožnik navaja, da je bilo navedeno pojasnilo objavljeno šele 11. 1. 2008, torej po nastanku pravnih poslov – spornih transakcij, zaradi česar presoja objektivnih kriterijev po navedenem pojasnilu ne more biti podlaga za izdajo odločbe. Iz 155. člena Ustave RS namreč izhaja, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Iz enakih razlogov tudi omenjena sodba Sodišča EU, ki je bila izdana 6. 7. 2006 ne more učinkovati za obdobje pred njeno izdajo. Davčni organ navaja izključno sodbe, ki so v škodo tožnika in se ne drži osnovnega načela v davčnem postopku, da je v primeru dvoma potrebno odločiti v prid davčnega zavezanca. Taka je na primer sodba Sodišča EU št. C-384/04 z dne 11. 5. 2006, katere namen je zaščita dobrovernih davčnih zavezancev. Slednje izhaja tudi iz sodb Sodišča EU št. C-354/03, C-355/03 in C-484/03. Tožnik je storil vse, kar se je od njega kot gospodarskega subjekta lahko pričakovalo. Davčni organ se v zapisniku z dne 28. 11. 2007 sklicuje na izjavo predstavnika F. d.o.o. - G.G., vendar iz navedenega zapisnika ne izhaja, da bi o omenjenem razgovoru davčni organ napravil kakršenkoli uradni zaznamek, kot to navaja v izpodbijani odločbi. Glede navedene izjave tožniku ni bila dana možnost, da poda svojo izjavo, s čimer je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. Tožnik ni bil soočen z navedeno izjavo, ki se je v postopku izkazala tudi za neresnično, saj je tožnik pridobil ter priložil k pripombam na zapisnik podpisano izjavo G.G., v kateri je le-ta popravil neresnične in zavajajoče navedbe davčnega organa, ki so vplivale na nepravilno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja. Iz izpodbijane odločbe sicer izhaja, da sama izjava pristojne osebe F. d.o.o, Ljubljana, nima tolikšne teže, da bi davčni organ nanjo oprl svoje ugotovitve, vendar tožnik opozarja, da gre za nezakonito ravnanje davčnega organa, katerega posledica je nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik še navaja, da je pooblaščenka davčnega organa tožniku na sklepnem pogovoru dne 27. 11. 2007, ko je bilo govora o poslovanju tožnika s spornimi podjetji, povedala, da je pri odločanju v predmetnem postopku ravnala po navodilih nadrejenih. S tem je po mnenju tožnika kršila načelo samostojnosti pri odločanju. Navedeno lahko potrdita tudi osebi, zaposleni pri tožniku, ki jih navaja, ki sta bili prisotni na sklepnem pogovoru, zaradi česar tožnik predlaga njuno zaslišanje. Neutemeljen je nadalje zaključek davčnega organa, da naj bi tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Tožnik je obrazložil dejstva, iz katerih izhaja, da so dejansko vse storitve opravile navedene družbe.

Tožnik opisuje način svojega poslovanja in poslovnega sodelovanja s spornimi podjetji, ker meni, da je to bistveno za pravilno ugotovitev dejanskega stanja. Opisuje kdaj se je začel ukvarjati s svojo dejavnostjo in da je leta 2005 prešel na izdelavo kovinskih konstrukcij. Ker ni imel ustreznih prostorov, je bil prisiljen nekatere dela oddati tujim podizvajalcem. Največje težave so bile ravno s pripravo na AKZ zaščito (pleskanje) in s samo AKZ zaščito, za kar je potreben velik delovni prostor. Tako je navezal stik z družbo A. d.o.o., ki se je ponudila za opravljanje pleskarskih storitev, kasneje pa je tožniku ponudila tudi različna rabljena osnovna sredstva, namenjena tožnikovi dejavnosti, po ugodnih cenah, ki jih je tožnik tudi kupil. Ko je ta družba sporočila, da se s to dejavnostjo ne bo več ukvarjala, je tožnik začel sodelovati z drugimi podjetji. Za zaščito gradbenih konstrukcij obstajata dva različna postopka in sicer  peskanje z barvanjem ter cinkanje, tožnik pojasnjuje kako poteka njegovo delo. Na enak način, kot je tožnik posloval z večjimi dobavitelji (naročila preko telefonov), je tožnik posloval s spornimi podjetji. Zanj je bilo najpomembnejše kvalitetno opravljeno delo in rok izvršitve del. Tožniku ni jasno kako bi lahko preveril in ugotovil, da so navedena podjetja poslovala nezakonito in da niso plačevala DDV.  Tožnik je davčnemu organu izročil vso zahtevano dokumentacijo (knjigovodske kartice; vhodne in izhodne fakture; obračunska mesta po projektih, ki se nanašajo na te štiri podizvajalce; pogodbe investitorjev, ki se nanašajo na dela povezana na te štiri podizvajalce; naročilnice investitorjev, ki se nanašajo na dela povezana na te štiri podizvajalce; končna poročila pooblaščenih institucij za atestno dokumentacijo, ki se nanašajo na dela povezana na te štiri podizvajalce). Poleg zahtevane dokumentacije je tožnik k pripombam na zapisnik priložil tudi primerke odpremnic in potrditev naloga za barvanje. Tožnik je davčnemu organu izročil tudi vizitko podjetja D. d.o.o. Tožnik pojasnjuje, da so kontaktne osebe spornih podjetij s tožnikom prišle v stik na gradbiščih. Ne strinja se z zaključki drugostopenjskega organa, da bi moral tožnik sestaviti primopredajne zapisnike, iz katerih bi moralo biti razvidno po posameznih vrstah del oziroma storitev kvaliteta opravljenega dela, morebitne nepravilnosti, pomanjkljivosti in podobno, kar pa naj ne bi bilo razvidno iz potrdil in atestov, ki jih je priložil tožnik. To ne drži. Iz atestov in potrdila Instituta za varilstvo sicer ne izhaja, kdo naj bi opravil dela na konstrukcijah, vendar iz navedenih potrdil nedvomno izhaja, da so bila dela opravljena pravilno, ustrezno in kvalitetno.

Davčni organ navaja, da naj bi opravil inšpekcijske postopke pri spornih družbah, iz katerih  naj bi ugotovil neresničnost navedenih transakcij. Pri tem davčni organ ne navaja kakšna dokumentacija naj bi bila pregledana v teh pregledih in ne navaja bistvenih dejstev in dokazov, ugotovljenih pri teh pregledih. S tem pa je tožniku odvzeta pravica do dajanja izjav v postopku v zvezi z odločilnimi dejstvi, ki so bila podlaga za izdajo odločbe, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.  Ta kršitev pa je podana tudi zato, ker se odločbe v tem delu ne da preizkusiti, s čimer je tožniku odvzeta pravica do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Za predmetni postopek so nepomembne tudi navedbe davčnega organa v zvezi z ugotovitvami pri spornih družbah, saj gre za kršitev zakonskih obveznosti navedenih družb, kar ne sme vplivati na obveznosti tožnika. Prvostopenjski organ bistveno odločitev, da gre za neverodostojne listine, veže ravno na dejstva, ki so ugotovljena v drugih inšpekcijskih postopkih. Tožnik poudarja, da izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV, kot določa 40. člen ZDDV oziroma 62. člen, 63. člen in 67. člen ZDDV-1 ter 17. člen Šeste direktive, pri čemer se sklicuje tudi na načelo nevtralnosti.

Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek oziroma, da na glavni obravnavi izvede vse predlagane dokaze in tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi odloči tako, da tožniku prizna pravico do odbitka vstopnega DDV po spornih računih v skupnem znesku 171.466,42 EUR in da toženi stranki naloži vračilo davka skupaj z obrestmi v višini 181.538,52 EUR. Prav tako zahteva povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. V zvezi s tožnikovo navedbo, da je splošno znano dejstvo, da podjetja v gradbeništvu zaposlujejo delavce na črno, navaja, da v kolikor je posameznemu davčnemu zavezancu znano, da obstoja verjetnost, da bo njegov dobavitelj opravil dobavo na tak način, potem je dolžnost zavezanca, da v takih poslih ne sodeluje ali pa, da opravi vse tiste preveritve, ki mu dajejo jasen dokaz, da konkreten posel ne bo opravljen na tak način. Poleg tega pa tako „splošno znano dejstvo“ kot ga navaja tožnik še ne pomeni, da je potem potrebno kar šteti, da so bili posli tako opravljeni s strani izdajatelja računa. Ni dolžnost davčnega organa, da ugotavlja kdo in če sploh kdo je opravil določene dobave, ampak mora najprej zavezanec predložiti verodostojne (knjigovodske) listine, iz katerih je jasno razvidno kakšen poslovni dogodek naj bi se dogodil. V kolikor zavezanec ne more določenih dejstev dokazati z  verodostojnimi knjigovodskimi listinami, potem mora najprej navesti utemeljene razloge za to in šele potem sme predlagati druge (vsebinsko) enakovredne načine dokazovanja npr. resničnosti nastanka poslovnih dogodkov. V konkretnem primeru pa tožnik ni niti navedel utemeljenih razlogov za to, da ni predložil verodostojnih listinskih dokazov, ki so v takih primerih kot so obravnavani, povsem običajni v poslovnem svetu. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki so jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma tudi t. i. „missing traderji“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da navedene družbe storitev, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Glede družbe D. d.o.o. pa je bilo ugotovljeno, da je 6 računov izdala tožniku v času, ko ni bila zavezanka za DDV.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih navajata oba organa in s katerimi se strinja tudi sodišče izhaja, da je tožnik s tem, ko je posloval z navedenimi družbami, vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato ne gre odbitek vstopnega DDV. Tako stališče je skladno s prakso Sodišča EU v primeru Halifax Plc. (št. C-255/02), sodba v združeni zadevi št. C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel). Iz navedenih sodb je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektivni element. Tudi po mnenju sodišča gre tožniku utemeljeno očitek, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo DDV. V izpodbijani odločbi je namreč pojasnjena vrsta objektivnih dejavnikov. Tožnik npr. ni izvedel nobene preveritve o poslovanju navedenih družb; vse štiri družbe imajo enake lastnosti: ko je ena družba prenehala poslovati, se je pojavila druga, s katero je poslovanje potekalo na popolnoma enak način kot s prvo družbo, po prenehanju druge družbe pa še tretja in nato četrta družba. Kljub kontinuiteti dogajanja in dejstvu, da se pri poslovanju s temi subjekti pojavljajo enake okoliščine, tožnik ni opravil poizvedb oziroma preveritev. Po zneskih, ki so razvidni na prejetih računih, je šlo za veliko vrednost poslov, sklenjene pogodbe z vsemi štirimi družbami pa so zgolj pavšalne. Tožnik ni predložil dokazov, da bi dela opravljali delavci, ki so zaposleni pri navedenih družbah oz. njihovi podizvajalci. Iz navedenih objektivnih dejavnikov izhaja, da imajo sporne transakcije za cilj pridobiti davčno ugodnost, tožnik pa dobrovernosti, na katero se sklicuje, ni izkazal.

Vendar to ni edini očitek, ki gre tožniku, saj je po mnenju sodišča odločujoča okoliščina na strani tožnika in sicer gre za ugotovitev, da tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da so njemu zaračunane storitve zanj tudi zares opravili navedeni neplačujoči gospodarski subjekti ali missing traderji, kot jih opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1295/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Subjektivni elementi, ki jih navajata oba davčna organa na strani tožnika, tako niso edini odločilni element v obravnavanem primeru za odločitev, čeprav sodišče ocenjuje, da gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da temu ni tako.

Pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (1. odstavek 40. člena ZDDV). Enako določbo ima 62. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu ob izpolnjevanju določenih pogojev.

Kot že rečeno  razlogi za odločitev po mnenju sodišča niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so navedene družbe zaračunane storitve zanj tudi resnično opravile, saj tožnik ni preložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora izkazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani  podizvajalca, ki mu je izdal račun, saj tožnik na podlagi navedenega računa uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (1. odstavek 95. člena ZDavP-1 oziroma 1. odstavek 76. člena ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnih dogodkov, bi tožnik moral za svoje trditve, da listine odražajo resnično dejansko stanje, predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnik ni storil. Ne zadošča ugotovitev, da so bile storitve opravljene (npr. potrdilo Inštituta za varilstvo, da so bila dela opravljena kvalitetno), pač pa je treba dokazati, da so storitve oziroma dobave opravili izdajatelji računov. Tega pa tožnik ni uspel izkazati. Ne gre torej za to, da pravica do odbitka DDV ne bi bila priznana, ker storitve niso bile opravljene, temveč zato, ker ni izkazano, da bi jih opravili izdajatelji računa.

V postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, je tožnik sodeloval, bil je seznanjen z vsemi ugotovitvami in je imel možnost dajati izjave in pripombe na ugotovitve prvostopenjskega organa ter dostaviti vso dokumentacijo, s katero je razpolagal in ki se je nanašala na zaračunane storitve. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.). Tožnik v svoji dokumentaciji drugega kot ugotavlja prvostopenjski organ ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve, od katerih je odbijal vstopni DDV, opravili izdajatelji računov ali njuni podizvajalci. Tožnik uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, zato je navedena okoliščina pomembna, saj je treba dokazati, da so bile zanj opravljene storitve s strani izdajateljev računov (40. člena ZDDV oz. 63. člen in 67. člen ZDDV-1), navedenega pa tožnik ni izkazal, zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, iz katerih izhaja, da je pomembno le, da so bile storitve opravljene ter da je tožnik poravnal račune omenjenih izvajalcev. Vsekakor imajo davčni zavezanci vso možnost, da v času nastanka poslovnega dogodka poskrbijo za to, da ob tem nastanejo tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in te skrbno hranijo, v skladu z določili pozitivne zakonodaje, ter v primeru potrebe (npr. davčnega nadzora) s temi listinami verodostojno izkažejo resničnost opravljenega prometa.

Sodišče se strinja s tožnikom, da so stališča, navedena v sodbi Sodišča EU št. C-384/04 v korist dobrovernih davčnih zavezancev. Domneve, da je oseba vedela ali bi morala vedeti, da davek ni bil plačan namreč po stališču, navedenem v tej sodbi, ni mogoče oblikovati tako, da bi bilo praktično nemogoče ali pretirano težavno, da jih ta oseba izpodbija z nasprotnimi dokazi. Vendar v obravnavanem primeru tožniku dokazovanja niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev. Nekateri podatki, ki jih navaja davčni organ, res niso javno dostopni, vendar tožniku nihče, razen njega samega, ni preprečeval, da bi storitve in dobave, ki naj bi ga zanj opravile sporne družbe, ustrezno oziroma verodostojno dokumentiral.

Pravilen je zaključek davčnega organa,  da pogodbe, ki jih je tožnik sklenil z omenjenimi družbami, niso dokaz opravljenih storitev. Navedene pogodbe so zelo splošne in iz njih ni mogoče razbrati konkretnih storitev, prav tako drugostopenjski organ pravilno ugotavlja, da pogodba sama praviloma ne izkazuje že opravljene dobave, zaradi česar praviloma ni zadosten verodostojen dokaz o že opravljeni dobavi. Ob takih, po presoji sodišča pravilnih zaključkih davčnega organa, so neutemeljene tožnikove navedbe, iz katerih izhaja, da naj bi davčni organ posegal v omenjene pogodbe. Sodišče se strinja z zaključkom prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi izhajajo, da so sporne storitve opravili prav izdajatelji računov.

Račun je v sistemu DDV res tista listina, na podlagi katere je praviloma dopustno pristopiti k uveljavljanju pravice do vstopnega DDV, vendar pa je za dejansko pridobitev te pravice pomembna tudi sama dobava oz. oprava storitve. Zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta tudi resničnost dobave oz. opravljene storitve. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU (C 342/87) v zadevi Genius Holding BV, da mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Zgolj zato, ker je DDV na računu naveden, ne da bi bila zaračunana resnična transakcija, pomeni, da DDV ni resnično dolg do države oz. da ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru.

Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da gre v konkretni zadevi za retroaktivno uporabo prava (glede na to, da je Generalni davčni urad šele v letu 2008 izdal navodila glede poslovanja z neplačujočimi gospodarskimi subjekti). Izpodbijana odločba je bila namreč izdana ob upoštevanju relevantnega in v času izpodbijane odločbe veljavnega predpisa (40. člen ZDDV, 62. čl. ZDDV-1), pri tem pa je tudi pravilno sklicevanje davčnega organa na Sodbo Sodišča EU, ki pomeni zgolj razlago predpisa, ki je veljal v relevantnem obdobju. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika na njegovo dolgoletno uspešno poslovanje.

Ob okoliščinah, ki so pojasnjene in izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, po drugi strani pri omenjenih družbah, ki so izdale sporne račune, ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo, zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne in fiktivne račune, iz katerih tožnik pravice do vstopnega DDV ne more uveljavljati. Okoliščine so v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev glede na ugotovljeno dejansko stanje. Šesto direktivo je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Enako tudi praksa VS RS (zadeva opr. št. X Ips 194/2010 z dne 19. 5. 2011, zadeva opr. št. X Ips 347/2010 z dne 14. 4. 2011).

Glede računov, ki jih je tožniku izdala družba D. d.o.o. v obdobju od 25. 6. 2007 do 19. 8. 2007 (6 računov), pa je, glede na to, da navedena družba v času izdaje računov ni bila zavezanka za DDV (za DDV je bila registrirana 20. 8. 2007), pravilen zaključek davčnega organa, da tožnik ni imel pravice odbiti izkazanega DDV na navedenih računih. Iz 4. odstavka 67. člena  ZDDV-1 namreč izhaja, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati, ne sme odbiti izkazanega DDV, ne glede na to, ali nepooblaščena oseba ta DDV plača (enako je določal ZDDV v 10. odstavku 40. člena).

Po presoji sodišča v postopku tudi niso bile storjene kršitve pravil postopka. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je davčni organ štel sporne račune na eni strani kot verodostojne listine pri oceni stroškov in davčni osnovi od dohodkov pravnih oseb, na drugi strani pa jim v zvezi z ugotavljanjem pravice tožnika do odbitka vstopnega DDV ne priznava verodostojnosti. Ker z izpodbijano odločbo tožniku ni naložena obveznost plačila davka od dohodkov pravnih oseb, pač pa obveznost plačila DDV, je predmet presoje zgolj navedena odločitev. Ob ugotovitvi, da je navedena odločitev pravilna, na tako odločitev ne more vplivati v obrazložitvi navedene odločitve sprejet zaključek davčnega organa, ki se nanaša na ugotavljanje tožnikove davčne osnove od dohodka pravih oseb, ki je, ne glede na razloge, ki jih navaja prvostopenjski organ, sprejet v korist tožnika. Iz navedenih razlogov sodišče, enako kot drugostopenjski organ, v tem delu v sklepanje in pravno stališče prvostopenjskega organa ne posega. Ne more pa biti slednje razlog za drugačno odločitev.

Neutemeljeno je sklicevanje tožnika, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka, ker se prvostopenjski organ sklicuje na ugotovitve v inšpekcijskih postopkih pri spornih družbah. Prvostopenjski organ je namreč za vsako od navedenih družb, ki jo je opredelil kot neplačujoči gospodarski subjekt, tudi podrobno opisal kako in zakaj je prišel do posameznih ugotovitev. Tožnik pa je v postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, sodeloval in je bil z ugotovitvami davčnega organa seznanjen ter se je imel o navedenih ugotovitvam možnost izjaviti. Na drugačno odločitev v zadevi tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika, da naj bi v navedenem postopku uradna oseba davčnega organa postopala po navodilih nadrejenih.

Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da je bilo kršeno načelo kontradiktornosti iz razloga, ker tožniku ni bilo znano, da obstoja pri davčnem organu o izjavi predstavnika F. d.o.o., Ljubljana, kakršenkoli uradni zaznamek o izjavi, ki naj bi se je izkazala za neresnično. Vsebino navedene izjave je prvostopenjski organ povzel v zapisniku z dne 28. 11. 2007, s katerim je bil tožnik seznanjen, in je nanj podal tudi pripombe. Tudi sicer pa se sodišče strinja z zaključkom prvostopenjskega organa, da navedena izjava v predmetni zadevi ni odločujoča.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES

z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano

vrednost, UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.