sodba I U 1395/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-02-01

DDV - odmera DDV - dodatna odmera DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel - fiktivni računi - opravljanje storitev - opravljanje gradbenih del

Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so omenjeni računi, s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da sta izdajatelja računov neplačujoča gospodarska subjekta.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja oktober – december 2006, januar – marec 2007, april - junij 2007 in julij – september 2007 s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 17.247,82 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka), s tem, da zavezanec za davek ni zahteval povrnitve stroškov ter da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (II. točka izreka) ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopenjski  organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 7. 2005 do 31. 8. 2007. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 8. 10. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi. V postopku DIN so bili podrobnejše pregledani prejeti računi družb A. d.o.o. in B. d.o.o..

Tožnik je v knjigo prejetih računov v davčnem obdobju oktober – december 2006 evidentiral med drugim tudi prejeti račun zavezanca A. d.o.o., številka računa 844 z dne 14. 11. 2006 v znesku z DDV 4.746.720,00 SIT, DDV je obračunan v znesku 791.120,00 SIT, po stopnji 20 %, za storitve: 1. rušenje talne plošče z odvozom na stalno deponijo, količina 92 m2; 2. izdelava AB plošče (beton nekislinski, vodotesen, armatura), količina 92 m2; 3. sanacija sten delno z ometi po celotni površini, količina 400 m2; 4. izdelava jaška z vsemi fazami del (vgradnja in dobava ventila), količina 1 kom; 5. ključavničarska dela (predelava ploščadi in stojal), količina 1 kom. Tožnik je povedal, da se na navedeni prejeti račun nanaša njegov izdani račun številka 20/2006 z dne 17. 11. 2006 v znesku z DDV 6.073.920,00 SIT.

Prvostopenjski organ se sklicuje na 649. člen Obligacijskega zakonika (Uradni list RS 83/2001 in spremembe, v nadaljevanju OZ), ki določa, da mora biti gradbena pogodba sklenjena v pisni obliki, s pogodbo pa se izvajalec zavezuje, da bo po določenem načrtu v dogovorjenem roku zgradil določeno gradbo, naročnik pa se zavezuje, da mu bo za to plačal določeno ceno. Kupec storitev, ki naj bi jih za tožnika opravila družba A. d.o.o., to je družba C. d.o.o., je bila pozvana, da davčnemu organu posreduje dokument o posedovanju nepremičnine „naftni rezervoarji Stegne Ljubljana“ in dovoljenje upravnega organa za gradbeni poseg v letu 2006 na navedeni nepremičnini. Družba C. d.o.o. je davčnemu organu predložila le fotokopije pogodbe o najemu skladišča mazuta z dne 15. 11. 2003 ter aneks k tej pogodbi z dne 15. 11. 2003, sklenjenih med strankama D. d.o.o, kot najemodajalcem ter družbo C. d.o.o. kot najemojemalcem. Družba C. d.o.o. je sporočila, da glede na naravo posega v teh rezervoarjih lastniku ni bilo potrebno pridobiti dovoljenja upravnega organa. Iz predložene pogodbe o najemu skladišča mazuta ni bilo razvidno, da bi bila družba D. d.o.o. lastnik tega skladišča. Vendar dela na naftnih rezervoarjih verjetno v znesku 6.073.920,00 SIT z DDV (25.346,02 EUR) niso tako nepomembna, da pogodba ne bi bila potrebna.

Tožnik je v knjigo prejetih računov v davčnem obdobju januar – marec 2007, april – junij 2007 in julij – september 2007 evidentiral med drugim tudi prejete račune zavezanca B. d.o.o.:

- številka računa 0262007 z dne 20. 3. 2007 v znesku z DDV 7.675,85 EUR, DDV je obračunan v znesku 1.279,31 EUR, po stopnji 20 %, za storitve: horizontalne hidroizolacije z rezanjem na objektu ..., in sicer 18 m opečni zid debeline 40 cm, 2 m opečni zid debeline 30 cm, 4 m opečnatokamniti zid debeline 60 cm, 44,50 m opečnatokamniti zid debeline 50 cm, ter 26 m opečnatokamniti zid debeline 35 cm, datum opravljene storitve je naveden do 20. 3. 2007.  Tožnik je povedal, da se na navedeni prejeti račun nanaša njegov izdani račun številka 09/2007 z dne 20. 3. 2007 v znesku z DDV 7.840.92,00 EUR.

- številka računa 0192007 z dne 16. 3. 2007 v znesku z DDV 23.100,00 EUR, DDV je obračunan v znesku 3.850,00 EUR, po stopnji 20 %, za storitve: gradbena dela na objektu Črna vas Ljubljana, investitor E. d.o.o., in sicer PK delavec 2750 ur, datum opravljene storitve je naveden od 16. 2. 2007 do 16. 3. 2007.  Tožnik je povedal, da se navedeni prejeti račun nanaša na njegova izdana računa številka 1/2007 z dne 19. 1. 2007 v znesku z DDV 15.523,20 EUR in številka 21/2006 z dne 19. 12. 2006 v znesku z DDV 14.160.000,00 SIT.

- številka računa 2452007 z dne 31. 7. 2007 v znesku z DDV 47.124,00 EUR, DDV je obračunan v znesku 7.854,00 EUR, po stopnji 20%, za blago Beton marka 30/0-16Č v količini 700 m3, datum dobave je naveden do 31. 7. 2007. Tožnik je povedal, da se navedeni prejeti račun nanaša na njegov izdan račun 21/2007 z dne 21. 8. 2007 v znesku z DDV 72.000,00 EUR.

Tožnik se je zavezal davčnemu organu predložiti v pregled gradbene dnevnike v zvezi z omenjenimi prejetimi računi in morebitne pogodbe. Tožnik je predložil davčnemu organu na vpogled naslednjo dokumentacijo: letne pogodbe z izvajalci F.F. s.p. ter G. d.o.o.; gradbeni dnevnik, str. 1 do 20, izvajalca B. d.o.o. za obdobje 16. 2. 2007 do 10. 3. 2007; fotokopije potnih nalogov z obračunom – prevozni list od zap. št. 040110 z dne 19. 2. 2007 do 040067 z dne 31. 7. 2007. V zvezi s prejetim računom družbe B. d.o.o. številka 2452007 z dne 31. 7. 2007 je tožnik povedal, da dnevnika še nima. Tožnik tudi ni predložil na vpogled gradbenega dnevnika v zvezi s prejetim računom od družbe A. d.o.o., povedal je le, da so bila dela po tem računu izvedena po predračunu.

Na predloženih gradbenih dnevnikih (vsakodnevni list) je v polju „sestavil“ navedeno ime in priimek osebe H.H., prav tako v polju „odgovorni vodja del oziroma odgovorni vodja gradbišča, če je bil imenovan“. Tožnik je povedal, da nima nobenih podatkov o tej osebi, srečal ga je v lokalu, sedaj ga ne videva več. Pri pregledu predložene dokumentacije, to je pri gradbenih dnevnikih (vsakodnevni list) od zaporedne številke 1 z dne 16. 2. 2007 do zaporedne številke 20 z dne 10. 3. 2007, je bilo razvidno, da ti niso podpisani s strani „odgovornega vodje del oziroma odgovornega vodje gradbišča, če je bil imenovan“, napisano je le ime in priimek I.I. Poleg tega je iz osnovnih podatkov v uvodu teh listin razvidno, da je kot izvajalec navedeno „B. d.o.o.“, pri objektu je navedeno Preserje, naročnik pa J. d.o.o. Iz navedenega je razvidno, da povezave s tožnikom ni, saj je kot naročnik napisano J. d.o.o. Pri pregledu predložene dokumentacije, to je pri potnih nalogih z obračunom – prevozni list od zaporedne številke 040110 z dne 19. 2. 2007 do zaporedne številke 040067 z dne 31. 7. 2007, je bilo razvidno v uvodu, da je od zahtevanih podatkov „naziv, sedež in naslov prevoznika oz. imetnika motornega vozila“ naveden le naziv B. d.o.o., prav tako ni nobenih oznak za najpomembnejši podatek na potnem nalogu, to je znamki motornega vozila in registrski označbi. Ni tudi nobenih podatkov o datumih prevozov, relacijah-kraj odhoda in kraj prihoda, vpisano je le, da je bil prepeljan beton v določeni količini, poleg tega podatka je na vseh teh obrazcih podpis odgovorne osebe družbe B. d.o.o.

V postopku navzkrižne kontrole pri družbi B. d.o.o. je bilo za obdobje od 1. 3. 2007 do 31. 12. 2007 ugotovljeno, da je družba B. d.o.o. delovala kot neplačujoči gospodarski subjekt oziroma kot družba „missing trader“ v vrtiljaku davčnih utaj. Ta družba je v navedenem obdobju prejela na transakcijske račune več kot 10 milijonov EUR. Glavnina sredstev je bila dvignjena v gotovini za „pokritje materialnih stroškov“. Na sedežu družbe poslovnih prostorov ni bilo mogoče najti. Iz navzkrižne kontrole pri tej družbi izhaja, da ni opravila niti enega prometa blaga oziroma storitev, ki ga izkazujejo njeni izdani računi.

V postopku DIN za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 pri družbi A. d.o.o. je bilo razvidno, da je bila odgovorna oseba v obdobju od 5. 9. 2006 do 8. 3. 2007 K.K.. Slednji je povedal, da je po zaključku del strankam izstavil račun, ko pa so sredstva prispela na transakcijski račun, je dvignil gotovino in jo predal podizvajalcu družbi iz Bosne in Hercegovine, kontaktno osebo pozna le po imenu. Iz ugotovitev davčnega organa pri navedeni družbi izhaja, da je družba poslovala kot „missing trader“ oziroma „neplačujoči gospodarski subjekt“, kot takšne družbe opredeljuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004. Po ugotovitvah davčnega organa v tem postopku so zavezanci, ki so prejeli račune družbe A. d.o.o., vedeli oziroma bi morali vedeti, da sodelujejo pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

Prvostopenjski organ se sklicuje na 3. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/2006-UPB4, v nadaljevanju ZDDV), na 1. odstavek 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1) ter na 1. točko 2. odstavka 40. člena ZDDV in 1. odstavek 63. člena ZDDV-1, ki se nanašata na pravico davčnega zavezanca do odbitka vstopnega DDV. Sklicuje se še na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/05 - 75/06, v nadaljevanju SRS), ki med drugim določajo, da morajo knjigovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

Skupna ugotovitev DIN pri družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. je, da omenjeni družbi nista izkazali verodostojnosti poslovnih dogodkov. Prvostopenjski organ se sklicuje tudi na sodbo Sodišča EU (C-439/04 in C-440/04 – združeni zadevi) in navaja objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Računi, ki sta jih izstavili družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. so izkazovali navidezne pravne posle, saj v postopku ni bila izkazana verodostojnost poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo izdani računi, oziroma ni bilo dokazano, da sta na računih izkazan promet blaga in storitev opravila izdajatelja računov. Tožnikove ugovore pa prvostopenjski organ zavrača kot neutemeljene, saj družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. nista dokazali, da sta na računih izkazan promet blaga in storitev dejansko opravili.

Za čas od poteka roka za plačilo DDV do izdaje odločbe je davčni organ obračunal obresti na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, dalje ZDavP-2).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP). Sporno ostaja v obravnavani zadevi vprašanje, ali je tožnik dokazal z verodostojnimi listinami, da so dobave blaga oz. storitve dejansko bile opravljene prav s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o., ki so mu bile zaračunane z računi, in ali lahko tožniku očitamo, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Tudi pritožbeni organ ugotavlja, da listine, ki jih je predložil tožnik, ne izkazujejo podatkov verodostojno, da bi bilo mogoče ugotoviti, ali gre za storitve opravljene tožniku po prejetih računih. Tožnik z izvajalci prav tako ni imel sklenjenih pogodb. Pritožbeni organ dodaja, da je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določilih 76. člena  ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. V skladu z določili 77. člena ZDavP-2 dokazuje zavezanec, če zakon ne določa drugače, svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami. Običajno je, da bi tožnik razpolagal z listinami, ki bi dokazovale posamezno dobavo ali storitev. Tožnik je bil pri sklepanju morebitnih poslov z družbama premalo skrben, prejeti računi s strani omenjenih dveh družb pa niso verodostojne listine po določbah SRS in po ugotovljenih nepravilnostih, ki jih navaja drugostopenjski organ. Tudi drugostopenjski organ se sklicuje na objektivne okoliščine, ki kažejo, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da posluje s subjekti, ki so z vidika davčnih zatajitev rizični. Vsekakor je tožnik imel možnost, da bi v času nastanka poslovnega dogodka poskrbel za to, da bi ob tem nastali tudi pisni dokazi o dejanski izvedbi posla in jih skrbno hranil ter v primeru potrebe s temi listinami verodostojno izkazal resničnost nastanka danega dogodka. Vsi navedeni računi, prejeti s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o., izkazujejo opravljene storitve, za katere tožnik ni uspel dokazati z verodostojnimi listinami, da sta mu jih opravila prav na teh računih navedena izdajatelja računov.

Tožnik zoper navedeno odločitev vlaga tožbo, ker meni, da ni pravilna in zakonita. Tožnik v nobenem primeru ni mogel vedeti, da sta družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. t. i. „missing traderja“. Pred začetkom poslovanja z navedenima družbama je tožnik najprej preveril ali sta družbi vpisani v sodni register, kdo je njun direktor in ali sta družbi vpisani v register davčnih zavezancev. Računi omenjenih družb v seštevku ne predstavljajo bistvenega prometa tožnika in pretirana skrbnost zato ni bila potrebna. Obe družbi sta za tožnika ustvarjali delo, ki je po svoji naravi preverljivo. V času, ko je tožnik posloval z navedenima družbama, sploh še ni bilo govora o t. i. davčnem vrtiljaku. Tožnik poudarja, da so bile vse storitve (in dobava betona) s strani družbe B. d.o.o. za tožnika tudi opravljene. Ta je na objektu ... dejansko opravila vse zaračunane storitve, kar enako velja za objekt Črna vas Ljubljana investitorja E. d.o.o. Prav tako je navedena družba tožniku dobavila beton. Tožnik je davčnemu organu predlagal, da si opravljene storitve ogleda v naravi. Po opravljenem ogledu bi tako tožena stranka lahko angažirala tudi izvedenca gradbene stroke, ki bi zlahka ugotovil, da so bila obračunana dela oziroma storitve dejansko opravljene. Na navedeno tožena stranka ni pristala, kar pomeni arbitrarno uporabo pravil ZDavP-2, saj je tožena stranka vnaprej izključila možnost, da tožnik svoje trditve tudi dokaže. Smiselno enako velja tudi za poslovanje tožnika z družbo A. d.o.o. Direktor A. d.o.o. je bil v času, ko so bila dela opravljena, L.L. Slednji je bil tudi podpisnik izdanega računa št. 844 z dne 14. 11. 2006. Tožnik ob prejemu računa ni preverjal kdo je direktor navedene družbe in tega tudi ni bil dolžan storiti.

Tožnik meni, da so smešne trditve tožene stranke, da tožnik z navedenima družbama ni sklenil gradbene pogodbe v pisni obliki. Dejstvo, da so bile storitve družbe B. d.o.o. opravljene, izhaja tudi iz gradbenih dnevnikov in to kljub temu, da dnevniki niso potrjeni s strani nadzornika. Odsotnost formalnih sestavin gradbenega dnevnika še ne pomeni, da B. d.o.o. storitev ni opravljal. V vsakem primeru je gradbeni dnevnik vsaj neka pisna listina v smislu 77. člena ZDavP-2. Enako velja za vsebino potnih nalogov, tudi ti ne bi obstojali, če B. d.o.o. za tožnika storitev ne bi opravljal. Tožnik poudarja, da je sproti preverjal dobave in oprave storitev s strani B. d.o.o. in ni dvomil, da so bile storitve dejansko opravljene. Tožniku ni jasno, od kje toženi stranki informacija, da je račun tožnika št. 21/2006 povezan z računom B. d.o.o. št. 0192007 in da iz navedenega izhaja, da je tožnik svojemu naročniku storitve obračunal, še preden jih je tožniku obračunal B. d.o.o.. Račun B. d.o.o. št. 0192007 je namreč z računom 21/2006 povezan toliko, da gre tudi pri tem računu za storitve, opravljene za naročnika E. d.o.o. Tožena stranka pa se do poslovanja tožnika z družbo A. d.o.o. v ničemer ne opredeli in ne pojasni, zakaj šteje, da navedena družba za tožnika del ni opravljala. Najbolj pa so nejasne trditve tožene stranke, da družba B. d.o.o. na naslovu ... sploh nima poslovnih prostorov. Pri tem ni jasno, na katero obdobje se navedena ugotovitev nanaša. Jasno je namreč, da tožena stranka nadzora ni opravljala v času, ko je tožnik posloval z navedenim subjektom. Prav tako je očitno možno, da je navedena družba z domnevno nezakonitim poslovanjem pričela šele v kasnejšem obdobju in da je takrat, ko je poslovala s tožnikom poslovala povsem regularno. Iz konteksta so vzete tudi izjave M.M., N.N. in K.K.. Nobena izmed konkretnih oseb ni bila izrecno vprašana po tožniku oz. o tem, ali je družba s tožnikom poslovala. Tožnik poudarja, da ni imel nikakršne možnosti navedenim osebam v postopku zastavljati vprašanja, temveč je kar celoten postopek opravila toženka sama. Tožniku je bila zato kršena ustavna pravica do kontradiktornega postopka. Neverjeten je zaključek v izpodbijani odločbi in sicer, da družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. nista dokazali, da sta na računih izkazan promet blaga in storitev dejansko dobavili. Izpodbijana odločba je tako oprta izključno na ugotovitve nadzora opravljenega pri navedenih dveh družbah. Slednji sta se ukvarjali z gradbeno dejavnostjo, torej z dejavnostjo, iz katere izvirajo vsi „sporni“ računi. Iz navedenega izhaja, da tožena stranka ni v celoti in pravilno ugotovila dejanskega stanja.

V zvezi s sklicevanjem tožene stranke na sodbo SES št. C-439/04 in C-440/04 ter na Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS pa tožnik poudarja, da je bistvenega pomena tožniku dokazati vrsto objektivnih dejavnikov, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v davčnem vrtiljaku. Tožnik poudarja, da navedeni dejavniki v tem postopku niso bili dokazani oziroma celo nasprotno, obstajajo dejavniki, ki kažejo na to, da je poslovanje dejansko potekalo. O poslovnem sodelovanju namreč obstojajo gradbeni dnevniki, potni nalogi in fakture. Poleg tega je tožnik vse „sporne“ fakture tudi plačal. Tožnik se nadalje sklicuje na to, da je prvo pojasnilo davčnega organa glede poslovanja z „missing traderji“ bilo objavljeno šele 11. 1. 2008. Z izpodbijano odločbo toženka dejansko retroaktivno posega v pravice tožnika. Določbe OZ, na katerega se sklicuje toženka, pa urejajo civilnopravne odnose. Tožnik poudarja, da je z družbo A. d.o.o. opravil izključno en sam posel, tožena stranka pa iz navedenega ni izluščila vrste objektivnih dejavnikov, na podlagi katerih bi lahko sklepala, da je družba A. d.o.o. neplačujoč pravni subjekt. Glede družbe B. d.o.o. pa obstoja zadostno število listin, da bi toženka lahko odločila nasprotno. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek ter zahteva povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim, na katere je tožena stranka že odgovorila in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“. Prvostopenjski organ ugotavlja, da storitve s strani omenjenih dveh subjektov po navedenih računih niso bile opravljene, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski organ, saj tožnik v postopku nasprotnega ni uspel dokazati. Prvostopenjski organ tožniku očita tudi obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

Okoliščina, ki jo prvostopenjski organ očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede storitev navedenih dveh subjektov - „missing traderjev“ oz.  „neplačujočih gospodarskih subjektov“, ki naj bi jih le – ta opravila po spornih računih za tožnika, in za katera oba davčna organa (prvostopenjski in drugostopenjski organ) ugotavljata, da ni izkazano, da sta jih tudi v resnici opravila za tožnika. Tožniku davčna organa očitata neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS, kar pomeni, da tožnik z dokumentacijo ni izkazal, da bi omenjena subjekta tudi v resnici opravila za tožnika zaračunane storitve. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta pojasnila, zakaj listine, ki jih je v postopku predložil tožnik (gradbeni dnevnik, fotokopije potnih nalogov), ne izkazujejo, da so bile storitve po spornih računih res opravljene, in zakaj ne gre za verodostojne listine v smislu SRS. Z navedenimi zaključki pa se strinja tudi sodišče.

Iz ugotovitvenega postopka prvostopenjskega organa izhaja po presoji sodišča pravilen zaključek, da omenjena subjekta nista opravila storitev za tožnika. Glede na to, da v obravnavanem primeru za odločitev davčnega organa o nepriznanju odbitka DDV zadošča že ugotovitev, da oprava storitev po izstavljenih računih ni bila opravljena, se davčnemu organu niti ne bi bilo treba ukvarjati z ugotavljanjem, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji.

Bistveno v zadevi je namreč vprašanje, ali je tožnik izkazal, da sta storitve zanj po spornih računih opravila prav omenjena subjekta – izdajatelja računov. Ugotovitve, na katerih temelji ocena davčnega organa, da so omenjeni računi, s katerimi je tožnik uveljavljal pravico do odbitka, fiktivni, res izhajajo iz okoliščin, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da sta izdajatelja računov neplačujoča gospodarska subjekta. Tožnik nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom storitev sodeluje pri transakcijah utaje davka na dodano vrednost, kar pa, kot že omenjeno, v zadevi ni odločujoče. Tožnik namreč v postopku ni predložil dokumentacije, s katero bi dokazal opravo storitev po spornih računih. Dokumentacija, ki jo je tožnik predložil (gradbeni dnevnik, potni nalogi) pa navedenega ne izkazuje. Navedena okoliščina pa je pomembna, ker je treba dokazati opravljene storitve s strani izdajatelja računov, kar gre v breme tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (1. odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1). Če izdan račun temelji na neresnični transakciji, če promet blaga oz. storitev ni bil opravljen, zavezanec, ki prejme tak račun, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV. Zgolj izdani računi še ne dajejo pravice do odbitka DDV, ampak mora biti izkazano, da so bile storitve res opravljene s strani izdajateljev računov, česar pa tožnik ni izkazal.

Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 95. člena ZDavP-1, 1. in 3. odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (96. člen ZDavP-1, 77. člen ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine (tj. računi) odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožnik moral za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009). Tožnik je sicer predložil nekaj listin (gradbeni dnevnik, potni nalogi), ki pa jim prvostopenjski organ ni priznal verodostojnosti, in za katere ugotavlja, da ne izkazujejo, da bi bile storitve, zaračunane z računi, ki sta jih izdala družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., res opravljene. Sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, ki meni, da bi prvostopenjski organ moral opraviti ogled, da bi ugotovil, da so bile storitve res opravljene, in da bi s tem namenom lahko angažiral tudi izvedenca gradbene stroke. Že drugostopenjski organ je pojasnil, da kljub ogledu objektov, na katerih so storitve oz. dobava blaga bile opravljene, to še ne pomeni, da bi bilo s tem mogoče ugotoviti oziroma dokazati, da so bile storitve opravljene ravno s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o.. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da dejstvo, da so bile storitve družbe B. d.o.o. opravljene, izhaja iz gradbenih dnevnikov, saj dnevniki niso potrjeni s strani nadzornika. Ne glede na formalne pomanjkljivosti gradbenega dnevnika, je že drugostopenjski organ pojasnil, da vsebina gradbenih dnevnikov (vsakodnevni listi str. 1 do 20 izvajalca B. d.o.o.) ni skladna s prejetimi računi od družbe B. d.o.o. in da ni primerljiva z nobenim od spornih prejetih računov od družbe B. d.o.o. ter da tožniku navedene storitve po nobenem od spornih računov niso bile zaračunane. Poleg tega sta oba davčna organa ugotovila, da iz gradbenih dnevnikov ni razvidno, da gre za opravljene storitve za tožnika in da torej ne obstoja povezava s tožnikom. Tudi za predložene potne naloge je bilo ugotovljeno, da na podlagi teh nalogov ni izkazano, da bi družba B. d.o.o., zaračunane storitve res opravila. Poleg ugotovljenih pomanjkljivosti potnih nalogov (ni navedene znamke motornega vozila in registrske označbe; ni podatkov o datumih prevozov, relacijah) je ugotovljeno, da potni nalogi z obračunom – prevozni list vsebujejo podatke o vožnji betona, prav vsi pa v smer vožnje Ljubljana – Bravničarjeva in ime (L.L.), zmeraj istega voznika, ki je 19. 2. 2007 celo 20 krat dostavil beton v različnih količinah v navedeno smer. Računa številka 245/2007 z dne 31. 7. 2007 in številka 21/2007 z dne 21. 8. 2007, ki sta bila glede na smer vožnje (Bravničarjeva) sestavljena za vgradnjo betona, pa ni mogoče primerjati s potnimi nalogi, ker je npr. na računu št. 21/07 za vgradno betona napisano 1 kom, torej brez količine.

Ugotovitev, da je tožnik račun številka 21/2006 z dne 19. 12. 2006 izdal naročniku že v decembru 2006, čeprav tedaj po izkazanem računu od B. d.o.o. številka 0192007 z dne 16. 3. 2007 ni imel podatkov o teh storitvah, čemur tožnik oporeka in se sklicuje, da ne gre za povezavo med omenjenima računoma, je zgolj ena od okoliščin. Iz zapisnika o DIN izhaja, da je tožnik v postopku sam povedal, da gre za povezavo med omenjenima računoma in tega ni izpodbijal ne v pripombah na zapisnik in tudi ne v pritožbi, zato sodišče tožbene navedbe kot noviteto zavrača. Tudi glede družbe A. d.o.o. tožnik ni predložil nobenih listin, ki bi izkazovale, da so bile storitve, ki jih je zaračunala tožniku (račun št. 844), res opravljene. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da tožena stranka ni pojasnila, zakaj šteje, da navedena družba za tožnika del ni opravljala, saj tožnik ni predložil verodostojnih listin, s katerimi bi izkazal, da so bile storitve po spornih računih opravljene s strani izdajateljev računov. Dejstvo namreč je, da tožnik z verodostojnimi listinami (npr. gradbeno pogodbo ali drugimi listinami) ni izkazal, da bi storitve, ki sta jih zaračunali s spornimi računi, res opravili družba A. d.o.o. in družba B. d.o.o.

Ker ne obstoja resnični promet blaga med izdajateljema računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune. Res je pravica do vstopnega DDV zapisana v 40. členu ZDDV oz. 62. členu ZDDV-1, vendar pa v obravnavanem primeru te pravice tožniku ni mogoče priznati iz razloga,  ker tožnik ni izkazal, da bi izdajatelja računov (tj. A. d.o.o. in B. d.o.o.) dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala z računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka. Zato gre tudi po mnenju sodišča za posle in izdajo računov, katerih namen je pridobiti le davčno ugodnost (odbitek DDV). V 3. odstavku 74. člena ZDavP-2 je izrecno določeno, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje, vsebinsko enako določbo je imel tudi 5. odstavek 7. člena ZDavP-1.  Čeprav je v zadevi bistveno, da tožnik ni predložil listin, s katerimi bi izkazal, da bi zaračunane storitve res opravila izdajatelja računov, pa se sodišče strinja tudi z zaključkom prvostopenjskega organa, da navideznost poslov izhaja iz okoliščin, ki jih opisujeta prvostopenjski in drugostopenjski organ. Davčni organ ima namreč pravico in dolžnost ugotavljati kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Pravilna pa je tudi ugotovitev drugostopnega organa, da predmetni računi niso verodostojne listine v smislu SRS.

Sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da je bilo v postopku kršeno načelo kontradiktornosti, ker ni imel možnosti, da bi v postopku postavljal vprašanja osebam, katerih izjave navaja prvostopenjski organ. Tožnik je namreč v postopku sodeloval in bil z ugotovitvami v postopku seznanjen, saj mu je bil vročen zapisnik, na katerega je imel možnost dati pripombe. Poleg tega ugotovitve prvostopenjskega organa ne temeljijo le na izjavah omenjenih oseb, pač pa je to le ena od okoliščin, na katere prvostopenjski organ opira svoje zaključke.

Pravilno je tudi sklicevanje prvostopenjskega organa na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišča Evropske Unije), iz katere je razvidno (sodba Sodišča ES C-439/04 in C-440/04), da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, kolikor je moč očitati subjektivni element, ki je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru tudi podan. Iz omenjene sodbe izhaja, da gre pravica do odbitka davčnemu zavezancu, ki je dobroveren, za kar pa kot že pojasnjeno, v navedeni zadevi tudi po mnenju sodišča ne gre. Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 (77/388/EGS)(1) je treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo.

Tožnikovo sklicevanje, da je nezakonito zahtevati od davčnega zavezanca, da opravi nešteto preveritev in da take zahteve ni mogoče postavljati za nazaj, ni utemeljeno. V obravnavanem primeru namreč tožniku dokazovanja niso onemogočili predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti mu to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Nekateri podatki, ki jih navaja davčni organ, res niso javno dostopni, vendar ni tožniku nihče preprečeval, da bi storitve, ki naj bi jih opravila omenjena subjekta, ustrezno oziroma verodostojno dokumentiral. V delu, kjer so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot tožena stranka, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Po presoji sodišča je davčni organ v obravnavanem primeru odločil pravilno, ko tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj za to niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oz. 62. člena ZDDV-1.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je nadomestila Direktiva Sveta 2006/112/ES z 		  dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, 		  UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.