sodba U 507/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-08

vračilo davka - vračilo obresti - obresti od preveč plačanih zamudnih obresti - za odločanje relevantni predpis

Kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev so relevantne določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o zahtevku za vračilo obresti od zamudnih obresti, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Enako stališče izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, na podlagi katere se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Stališče davčnega organa, da tožniku obrestovane zamudne obresti ne gredo ne glede na to, ali se zadeva presoja po ZDavP, ZDavP-1 ali ZDavP-2, je napačno.

Tožbi se ugodi. Točka 2. izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije,   Davčnega urada Kočevje, št. DT-4290-28-/2006-11 05011-00 z dne 1. 8. 2007 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranke stroške upravnega spora v višini 350,00 EUR, povečane za 20% DDV, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopni organ je v izpodbijani odločbi v točki 1. izreka ugotovil, da je dne 24. 7. 2006 na podlagi odločbe DT-4290-7/2006-40 05011-06 z dne 21. 6. 2006 tožniku vrnil preveč plačane zamudne obresti od davka od dobička pravnih oseb v višini 12.825.979,50 SIT in preveč plačane zamudne obresti od akontacij dohodnine v višini 263.010,00 SIT, zmanjšane za 330.288,59 SIT, kar predstavlja znesek neporavnanih zapadlih obveznosti na dan 18. 7. 2006. V točki 2 izreka izpodbijane odločbe je zahtevo tožnika za vračilo obresti od zamudnih obresti zavrnil. Gre za ponovljen postopek. Davčni organ v obrazložitvi navaja potek ugotovitvenega postopka in vsebino dokumentacije upravnega spisa, ki jo je organ vpogledal. Iz uradne evidence je razvidno, da je davčni organ dne 24. 7. 2006 tožniku vrnil preveč plačane obresti po odmerni odločbi št. 48411-021/00-7-51-84/27,41 z dne 31. 5. 2000 v skupni višini 12.758.700,91 SIT in ne v višini 13.088.989,50 SIT, saj je izvedel pobot neporavnanih zapadlih davčnih obveznosti. Ker je bila drugostopenjska odločba DT 499-14-168/2006 z dne 26. 10. 2006 vročena tožniku dne 30. 1. 2007 gre glede na določbo 2. odstavka 418. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) za zadevo, kjer je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo in se tako končajo po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06). Kot pravno podlago za vračilo neupravičeno plačanih zamudnih obresti je davčni organ navedel določbo 32. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in 139/04, v nadaljevanju ZDavP-1), po kateri davčni organ vrne davčnemu zavezancu preveč plačani znesek davka po uradni dolžnosti. Zahtevo tožnika po plačilu zamudnih obresti od zamudnih obresti pa je davčni organ zavrnil in navedel vsebino določbe 34. člena ZDavP-1. Zavezancu za davek pripadajo od  neupravičeno ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka. Ker so odločba o obrestovanju preveč plačanega zneska izrecno nanaša na neupravičeno ali preveč odmerjeni davek, (glavnico) je tožnik upravičen le do vračila plačanih zneskov zamudnih obresti, ne pa tudi do zakonitih zamudnih obresti od teh zneskov, ker za to v zakonu ni pravne podlage. Smiselno enako izhaja tudi iz 3. odstavka 31. člena ZDavP-1 in 3. odstavka 96. člena ZDavP-2. Davčni organ v nadaljevanju navaja vsebino 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP), ki pojmovanje besede davek enači z obveznimi dajatvami in ne širi pojma tudi na obveznosti, kot izhaja iz 1. odstavka 95. člena ZDavP. Tako ni pravne podlage za vračilo zamudnih obresti od obresti niti v ZDavP, niti v ZDavP-2.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Ugotavlja, da je Vrhovno sodišče RS s sodbo št. X Ips 420/2003-3 z dne 28. 11. 2007 reviziji tožnika delno ugodilo in odmerno odločbo Davčnega urada Kočevje z dne 31. 5. 2000 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti odpravilo in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. Sporno pa je ostalo vprašanje, ali pripadajo tožniku tudi zamudne obresti od neupravičeno plačanih obresti. Navaja odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/04), s katero je bilo odločeno, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo teči zamudne obresti z dnevom izvršljivosti davčne odločbe in s tem določen način izvršitve te odločbe. Sklicuje se na obrazložitev Ustavnega sodišča RS, iz katere po mnenju pritožbenega organa ne izhaja podlaga za vračilo zamudnih obresti. Iz odločbe Ustavnega sodišča RS le izhaja, da se nanaša samo na zadeve iz 406. člena ZDavP-1 in daje tudi odgovor na vprašanje, kateri zakon uporabiti v zvezi z odločanjem, ali tožniku pripadajo tudi zamudne obresti od neupravičeno plačanih zamudnih obresti, in sicer je to ZDavP, saj gre, ne glede na to, da je tožnik vložil zahtevo sicer v času veljavnosti ZDavP-1, za zadevo, ki je bila že ob uveljavitvi tega zakona v teku. Zato je pritožbeni organ preverjal odločitev prvostopnega organa na podlagi določil ZDavP. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopni organ določbe ZDavP pravilno uporabil.

V tožbi tožnik izpodbija odločitev zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter absolutne bistvene kršitve postopka. Odločitev davčnih organov je zmotna in nepravilna. Davčni organ se glede obrestovanja zneska neupravičeno plačanih obresti napačno sklicuje določbo na 95. člena ZDavP. Ob pravilni razlagi navedene določbe, ob upoštevanju odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-329/02 z dne 8. 4. 2004, bi davčni organ  lahko ugotovil, da je tožnik upravičen do obrestovanega zneska zamudnih obresti. To pa izhaja tudi iz 3. odstavka 2. člena ZDavP-1. Določbe zakona, ki veljajo za odmero davka, veljajo tudi za obresti. Ne glede na to, ali se zadeva presoja po ZDavP, ZDavP-1 ali ZDavP-2, gredo tožniku obrestovane zamudne obresti. Le tako bi bilo tudi zadoščeno načelu enakopravnosti subjektov. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in ugotovi, da tožniku pripadajo od neupravičeno odmerjene in plačane davčne obveznosti tudi zamudne obresti, ki tečejo od dneva plačila dalje.

V odgovoru na tožbo davčni organ navaja, da je zneske poimenoval zamudne obresti, ker takšno poimenovanje izhaja iz besedila zakona. Glede ugovora tožnika o oškodovanju pojasni, da je po presoji Ustavnega sodišča RS v odločbi št.  U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/204) za davčne obveznosti od njihovega nastanka do njihove ugotovitve in naložitve v odmerni odločbi, lahko predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti. Da je v konkretnem primeru potrebno uporabiti ZDavP, izhaja iz 406. člena ZDavP-1. Vračilo plačanih obveznosti je bilo posledica spremembe odmerne odločbe v postopku z izrednim pravnim sredstvom, zato se obravnava po materialnih določbah predpisa, ki je veljal v času nastanka podlage za vračilo. Vračilo davka skupaj z odmero pa predstavlja enovit postopek. Na to kaže tudi 4. odstavek 115. člena ZDavP-1 oz. 80. člen ZDavP-2, po katerem mora odmerna odločba vsebovati odločitev o vračilu. Vračila, ki so posledica spremenjene odmerne odločbe so postopki, ki potekajo po uradni dolžnosti. Obveznosti iz naslova preplačnih zamudnih obresti so bile vrnjene tožniku v prvem postopku v letu 2006, o vračilu pa je prvostopni organ ponovno odločal v letu 2007. Ker so bile po ZDavP-1 obveznosti plačevanja davkov in pripadajočih obresti drugače urejene, ni logično, da bi se obveznost naložena v skladu s pravno ureditvijo v času naložitve vračala po povsem drugi pravni ureditvi, ki je veljala v času vračanja, kar pa bi zaradi številnih sprememb na tem področju lahko privedlo do neenakega obravnavanja davčnih zavezancev. ZDavP-1 v vseh nedokončanih zadevah odkazuje na uporabo ZDavP. Tako je v zadevi potrebno postopati po ZDavP. Prvostopni organ je sicer res odločal v času veljavnosti ZDavP-2 o zadevi, o kateri je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo (2. odstavek 418. člena ZDavP-2) in je bila ob uveljavitvi ZDavP-1 v teku (406. člen ZDavP-1). Posledično je pravilna pravna podlaga za odločitev o vračilu zamudnih obresti od preveč plačanih obresti določba 95. člena ZDavP. V nadaljevanju drugostopni organ navaja vsebino 95. člena ZDavP ter predstavi ureditev vračila davka, izračuna obresti ter zamudnih obresti glede na določbe ZDavP-1 (32., 34. in 31. člen) in ZDavP-2 (96., 97. in 99. člen). Iz navedenega davčni organ zaključi, da tožnik v danem primeru ni upravičen do obrestovanih zamudnih obresti. Zato sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da so bile dne 24. 7. 2006 tožniku vrnjene  neupravičeno plačane zamudne obresti od davka od dobička pravnih oseb v višini 12.825.979,50 SIT in preveč plačane zamudne obresti od akontacij dohodnine v višini 263.010,00 SIT, zmanjšane za 330.288,59 SIT, kar predstavlja znesek neporavnanih zapadlih obveznosti na dan 18. 7. 2006. Sporno pa ostaja vprašanje, ali pripadajo od navedenega zneska tožniku tudi obresti, ki tečejo od dne plačila neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, saj je bil davek nesporno neupravičeno odmerjen in plačan (v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, Uradni list RS, št. 109/2004). Prav tako je med strankama sporno, kateri davčni predpis je potrebno v danem primeru uporabiti.

Davčni organ je prvostopno izpodbijano odločbo izdal dne 1. 8. 2007, drugostopna odločba je bila izdana dne 4. 2. 2008, torej sta davčna organa odločala v času veljavnosti ZDavP-2, ki se uporablja od 1. 1. 2007 dalje. Po presoji sodišča je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev potrebno uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o zahtevku za vračilo obresti od zamudnih obresti, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Enako stališče izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (sodba št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, sodba št. X Ips 305/2008 z dne 27. 5. 2010, sodba št. X Ips 469/2009 z dne 1. 6. 2010), na podlagi katere se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Obresti, ki jih odmeri davčni organ, so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če z zakonom ni drugače določeno (3. člen ZDavP-2 oz. 2. člen ZDavP-1). Tako pojem davek vsebuje tudi plačane zamudne obresti. Določbo 99. člena ZDavP-2 oz. 34. člena ZDavP-1 je po mnenju Vrhovnega sodišča RS, ki izhaja iz predhodno navedenih sodb, potrebno razlagati tako, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila tega davka. Obresti se obračunajo v skladu z določbo 96. člena ZDavP-2 oz. 31. členom ZDavP-1. Te obresti pa po svoji vsebini niso zamudne obresti. Gre zgolj za določitev obrestne mere za obresti, ki jih dolguje davčni organ davčnemu zavezancu za neupravičeno odmerjen oz. preveč odmerjen davek in predstavlja določitev obrestne mere, opredeljene v 99. členu ZDavP-2 oz. v 34. členu ZDavP-1, skladno z določbo 96. člena ZDavP-2 oz. 31. člena ZDavP-1.

Po povedanem bi moral davčni organ v obravnavanem primeru za odločanje o vračanju neutemeljeno plačanih davčnih dajatev uporabiti materialna in procesna pravila ZDavP-2. Stališče davčnega organa, da ne glede na to, ali se zadeva presoja po ZDavP, ZDavP-1 ali ZDavP-2, tožniku ne gredo obrestovane zamudne obresti, je napačno. Ker so bile v zadevnem primeru vrnjene neupravičeno odmerjene zamudne obresti neobrestovano, materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno in je zato izpodbijana odločba nezakonita.

Sodišče je na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo zadevo v ponoven postopek. Davčni organ naj o zadevi ponovno odloči in upošteva mnenje sodišča, izraženo v obrazložitvi te sodbe.

Po določbi 3. odstavka 23. člena ZUS-1 in na tej podlagi izdanega Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, v nadaljevanju Pravilnik) je  tožeča stranka upravičena do povračila stroškov v pavšalnem znesku po 3. členu Pravilnika, odmerjenem na 350,00 EUR z obračunanim DDV, ker je sodišče odločalo izven glavne obravnave, tožečo stranko pa je zastopal odvetnik.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.