sodba I U 2083/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-10

dohodnina - davek od dobička iz kapitala - akontacija dohodnine od dobička iz kapitala - vrednost kapitala ob odsvojitvi

Na podlagi odločbe o odmeri dohodnine tožniku ni bila odmerjena in tudi ni plačal obveznosti iz naslova akontacije dohodnine od dobička iz kapitala. Plačal je odmerjeno dohodnino, pri tej pa je bil upoštevan tako doseženi dobiček iz kapitala (kot davčni vir pri izračunu davčne osnove) kot tudi (pri odmeri odšteta) akontacija iz istega naslova. Tožnik torej na podlagi izpodbijane odločbe, s katero se mu odmeri in naloži v plačilo celotna obveznost iz naslova akontacije dohodnine od dobička iz kapitala, davka ni plačal dvakrat, kot trdi v tožbi.

Vrednost kapitala ob odsvojitvi se v skladu z določbami prvega odstavka 92. člena ZDoh-1 upošteva v višini, kakršna je znana ob odsvojitvi, to pa je, z ozirom na določbe 95. člena ZDoh-1, po katerih se za čas odsvojitve šteje datum sklenitve pogodbe, v konkretnem primeru višina kupnine, kakršna je bila znana ob sklenitvi prodajne pogodbe. Kasnejša možna prilagoditev kupnine, na katero se sklicuje tožnik, zato za odločitev ni relevantna.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je po opravljenem inšpekcijskem nadzoru davka od dobička iz kapitala za leto 2005 tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od davčne osnove 3 043 940,91 EUR po stopnji 25% v znesku 760 985,23 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da so pravna podlaga za izpodbijano odločbo določbe Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 70/05, v nadaljevanju: ZDoh-1-UPB2), ki se nanašajo na obdavčitev dobička, doseženega z odsvojitvijo kapitala (85., 87., 90., 91., 95. in 97. člen) ter določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju: ZDavP-1-UPB2), ki se nanašajo na postopek v tej zvezi (311. in 312. člen). Na tej podlagi in na podlagi podatkov, zbranih med pregledom, davčni organ ugotavlja: da je tožnik za pridobljeni delež v družbi A. d.o.o. (v nadaljevanju: A.) plačal kupnino v znesku 150 000,00 SIT ter tako postal lastnik celotnega deleža družbe; da je celotni delež omenjene družbe prodal za kupnino v znesku 729 600 000,00 SIT; da je bila odsvojitev izvršena pred potekom treh let od nakupa; da se za čas pridobitve šteje datum sklenitve kupne pogodbe, ki je 13. 11. 2002, in za čas odsvojitve datum sklenitve prodajne pogodbe, ki je 22. 2. 2005; da je dobiček iz kapitala dosežen v času odsvojitve v letu 2005; da je davčna osnova razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi, ki znaša 729 450 000,00 SIT ter da se akontacija dohodnine iz dobička iz kapitala izračuna in plača po stopnji 25% od davčne osnove. Davčni organ ugotavlja še, da je tožnik napoved za odmero davka od dobička iz kapitala vložil po 28. 2. 2006 in s tem po roku za vložitev napovedi, da tožnik v napovedi ni vpisal celotne prodajne vrednosti, temveč samo plačani del kupnine (510 720 000,00 SIT) ter da je tožnik za drugi del plačane kupnine v znesku 154 831 112 SIT vložil napoved dne 28. 2. 2007, kot da gre za odmero davka za leto 2006. S tem ni ravnal skladno z navedeno pravno podlago, zato je davčni organ sam obračunal akontacijo davka od doseženega dobička iz kapitala, ki po stopnji 25% znaša 182 362 500 SIT oziroma 760 985,23 EUR. V tej zvezi navaja še, da je akontacija obračunana od celotnega doseženega dobička, ker na podlagi napovedi akontacija ni bila ne odmerjena in tudi ne plačana, v dohodninski odločbi pa je napačno izkazana. Napovedanih stroškov ob odsvojitvi v višini 400 000,00 SIT davčni organ ni upošteval, ker tožnik v tej zvezi ni predložil nikakršne dokumentacije.

Pripomb na zapisnik davčni organ ni upošteval. V zvezi s pripombami, ki se nanašajo na vrednost kapitala ob odsvojitvi, to je na neplačani del kupnine v višini 57 887 152,00 SIT, za katerega tožnik meni, da ne podleže obdavčitvi, davčni organ ugotavlja, da je bil znesek kupnine iz pogodbe znižan za znesek 6 161 738,00 SIT na podlagi revidirane bilance stanja družbe A. za leto 2004, v zvezi z neplačanim zneskom v višini 57 887 152,00 SIT pa davčni organ ugotavlja, da je tožnik s tem pokril obveznosti druge družbe – B. do njenih delavcev ter da posledično velja cena poslovnega deleža, kakršna izhaja iz pogodbe. V zvezi z ugovorom tožnika, da bi moral davčni organ glede na pogodbena določila upoštevati datum izpolnitve pogodbe, davčni organ odgovarja, da se po določbi 95. člena ZDoh-1 za čas odvojitve šteje datum sklenitve pogodbe, da je v konkretnem primeru ta datum nesporen (22. 2. 2005) in da tožnikov predlog ni skladen z zakonom. Glede stroškov ob odsvojitvi pa davčni organ (ponovno) poudari, da v tej zvezi tožnik ni predložil nobene dokumentacije in da zato ni bilo podlage za priznanje stroškov na podlagi 92. člena ZDoh-1.

Drugostopni davčni organ pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrne kot neutemeljeno. Zavrača tako pritožbene ugovore, ki se nanašajo na odmerni postopek, kot tudi tiste, ki so vsebinske narave. V zvezi z pritožbenimi ugovori, po katerih ni podlage za izdajo izpodbijane odločbe po tem, ko je bila že izdana odločba o odmeri dohodnine, pojasnjuje, da sta postopka odmere akontacije dohodnine in odmere dohodnine ločena ter da se akontacija dohodnine od dobička iz kapitala vedno ugotavlja v posebnem postopku s posebno odločbo. Morebitna sprememba take samostojne odločbe  za odmero dohodnine pomeni novo dejstvo, na podlagi katerega je mogoče izvesti obnovo postopka. Tožniku se še pojasni, da ločenost postopkov zanj ne prestavlja nobene dodatne obremenitve, saj se akontacija dohodnine, ki je ugotovljena s posebno odločbo, pri odmeri dohodnine šteje za plačano. Pravilno pa je bila uporabljena tudi določba 311. člena ZDavP-1 kot določba z materialnopravnimi posledicami in s tem kot zakonska podlaga za odmero akontacije davka od dobička iz kapitala za leto 2005. V zvezi s pritožbenimi ugovori glede napačno ugotovljene vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi davčni organ navaja, da je določba 92. člena ZDoh-1 v tem pogledu jasna. Iz pogodbe je tudi jasno razvidna višina kupnine. Tožnik je sicer res predložil dokazila, iz katerih je razvidno, da s strani kupcev ni prejel celotne kupnine in da je del kupnine sporen, vendar to po presoji drugostopnega organa še ne pomeni, da je kupnina dejansko zmanjšana. Dokazila o nižji kupnini tožnik ni predložil. Na podlagi dejanske realizacije plačila pa pogodbeno določene kupnine ni mogoče zmanjševati. Obdavči se namreč pogodbeno dogovorjena kupnina in ta je v konkretnem primeru določena v znesku 729 600 000 SIT. Če bo  dejansko prišlo do novih dejstev na podlagi sodbe sodišča, pa bo to lahko podlaga za uporabo izrednega pravnega sredstva v odmernem postopku. Revalorizacije kapitala ZDoh-1 ni določal. Zato se tudi pritožbeni ugovor v tej zvezi zavrne.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov po ZUS-1, razen iz razloga ničnosti. Navaja, da je dohodninska odločba za leto 2005 postala pravnomočna ter da je bilo z odločbo odločeno tudi o obveznosti iz naslova davka od dobička iz kapitala. Prvostopni organ pa je na podlagi inšpekcijskega pregleda izdal še odločbo o odmeri akontacije dohodnine iz dobička iz kapitala za leto 2005 in tako ponovno odločil v isti stvari. Ker obstajata dve odločbi, s katerim se odmerja davke od dobička iz kapitala, je treba drugo odločbo odpraviti. Sicer pa je odmera akontacije dohodnine po tem, ko je bila že izdana dohodninska odločba, nesmiselna in nelogična. Nemogoč je tudi rezultat, saj je bil tožnik večino davka po dohodninski odločbi dolžan plačati prav iz naslova dobička iz kapitala, z izpodbijano odločbo pa se isti davek ponovno nalaga in je tako tožnik dolžan plačati davek od istega posla dvakrat, obakrat z zamudnimi obrestmi. Obnova postopka pri tem ne more biti relevantna, ker obnova ni avtomatizem. Stanje, kakršno je nastalo z izpodbijano odločbo,  je zato pravno in dejansko nevzdržno ter neustavno. Izpodbijana odločba pa je napačna tudi po vsebini. S tem ko davčni organ pravilno ugotavlja, da znaša kupnina po pogodbi 729 600 000,00 SIT in da je možna prilagoditev kupnine, ugotavlja, da kupnina ni določena. Tudi iz kupoprodajne pogodbe izhaja, da je kupnina določljiva in ne določena. Kljub temu davčni organ ne izpelje postopka ugotavljanja tržne vrednosti, ampak se omeji na ugotavljanje, ali bo kupnina nižja oziroma celo zahteva od tožnika, da to dokaže, kar je v nasprotju z zakonom. Ker tega davčni organ ni storil, ugotovitev tržne vrednosti pa je osnova za odmero davka in nujno pripelje do drugačne odločitve, je treba odločbo odpraviti tudi iz tega razloga.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo obe stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

Tožeči stranki je bila za leto 2005 res izdana dohodninska odločba. Vendar z njo ni bilo odločeno o o odmeri in plačilu davka od dobička iz kapitala. Odločeno je bilo o dohodnini, medtem ko je bil  dobiček iz kapitala pri tem upoštevan le kot eden od virov dohodnine, ki je podlaga za odmero. S tem, ko je bila izdana izpodbijana odločba (in ne glede na njeno poimenovanje „akontacija“), zato ne obstajata dve odločbi, ki odmerjata davek od dobička iz kapitala in s tem urejata isto zadevo, kot trdi tožnik v tožbi. Nesmiselno in nelogično tudi ni, da se odmeri akontacija dohodnine že po tem, ko je izdana dohodninska odločba. Odločba o odmeri akontacije dohodnine od dobička iz kapitala je namreč, kot pravilno navaja že drugostopni organ, samostojna odločba, s katero se odmeri in naloži v plačilo davčna obveznost in zato v načelu ni ovire za to, da se, v primeru ugotovljenih nepravilnosti izda takšna odmerna odločba tudi v postopku nadzora. Nelogičen in nemogoč pa tudi ni rezultat, do kakršnega je prišlo v konkretnem primeru. Na podlagi odločbe o odmeri dohodnine namreč tožniku ni bila odmerjena in tudi ni plačal obveznosti iz naslova akontacije dohodnine od dobička iz kapitala. Plačal je odmerjeno dohodnino, pri tej pa je bil, kot sledi iz odločbe o odmeri dohodnine, upoštevan tako doseženi dobiček iz kapitala (kot davčni vir pri izračunu davčne osnove) kot tudi (pri odmeri odšteta) akontacija iz istega naslova. Akontacija od dohodkov iz kapitala sicer ni bila odmerjena s posebno odločbo in tudi ne plačana – ne v postopku odmere dohodnine in tudi ne na drugi podlagi, kot to jasno in s strani tožnika neprerekano sledi iz izpodbijane odločbe in pred tem že iz zapisnika o nadzoru. Tožnik torej na podlagi izpodbijane odločbe, s katero se mu odmeri in naloži v plačilo celotna obveznost iz naslova akontacije dohodnine od dobička iz kapitala, davka ni plačal dvakrat, kot trdi v tožbi, dvakrat oziroma obakrat pa mu tudi niso bile naložene zamudne obresti.

Pravilno pa je bila pri odmeri davka z izpodbijano odločbo po presoji sodišča upoštevana tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi. Le-ta se namreč v skladu z določbami prvega odstavka 92. člena ZDoh-1 upošteva v višini, kakršna je znana ob odsvojitvi, to pa je, z ozirom na določbe 95. člena ZDoh-1, po katerih se za čas odsvojitve šteje datum sklenitve pogodbe, v konkretnem primeru višina kupnine, kakršna je bila znana ob sklenitvi prodajne pogodbe. Kasnejša možna prilagoditev kupnine, na katero se sklicuje tožnik, zato za odločitev ni relevantna. Čim pa je tako, se pokaže, da znaša kupnina in s tem vrednost kapitala 729 600 000 SIT in da je zato izpodbijana odločba, v kateri se pri izračunu davčne osnove upošteva navedena vrednost kot vrednost kapitala ob odsvojitvi, pravilna in zakonita. Nenazadnje pravilnost takšne odločitve potrjuje tudi kasnejši razvoj dogodkov, saj iz zbranih podatkov ne sledi, da bi se pogodbeni stranki dogovorili o nižji kupnini od izrecno določene, oziroma je iz tožbe, ki jo je zoper kupca poslovnega deleža vložil tožnik, celo razvidno, da se tožnik z znižano kupnino izrecno ne strinja.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.