sodba I U 868/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-04-05

DDV - odmera DDV - neverodostojna knjigovodska listina - fiktivni račun - neplačujoči gospodarski subjekt

V skladu s prakso SEU je, da se v tovrstnih primerih tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih računov, ki so neverodostojne knjigovodske listine, ker ni izkazana dobava blaga oz. opravljene storitve s strani izdajateljev računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na navedene objektivne okoliščine, ki so tudi v neobičajnem poslovanju, tudi po mnenju sodišča nedvomno lahko očita, da je vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za september, oktober, december 2006, januar, avgust, november in december 2007, skupaj 28.385,59 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v znesku 1.199,90 EUR, skupaj 29.585,49 EUR z rokom plačila 30 dni, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke I, II in III izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih prvostopenjski organ ni upošteval. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik v spornem obdobju od 1. 7. 2005 do 31. 12. 2007 prejel več računov od družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. (skupaj 8 računov). Davčni organ je pri dobaviteljih opravil DIN in ugotovil, da gre za družbe tipa missing trader (v nadaljevanju MT družbe) oz. neplačujoče gospodarske subjekte, ki obračunanega DDV na izdanih računih niso plačali. Tožnik je v postopku pojasnil, da ima majhno podjetje, ki se ukvarja z izdelavo računalniških programov po željah naročnika in da za izdelavo programskih modulov koristi zunanje resurse, ker ima svojih premalo, nato pa module združuje v celoto in jih inštalira naročnikom, kamor sodijo razni organi Republike Slovenije in podjetja v lasti države ter da tožnik ni podvomil v možnost nesolidnosti in neizpolnjevanja davčnih obveznosti svojih dobaviteljev, ki so navedeni.

Davčni organ se sklicuje na 1. odstavek 138. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni zavezanec je dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente, dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje. Tožnik ni ničesar pojasnil glede kontaktnih oseb v zvezi z naročili storitev pri navedenih družbah ter da je bilo pri pregledu drugih računov drugih dobaviteljev razvidno, da so vsebovali opise storitev skladno z 2. odstavkom 138. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/06 in 120/07) oz. 2. odstavkom 92. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe, v nadaljevanju Pravilnik).

Tožniku je opravljen nov obračun DDV. Davčni organ se sklicuje na 3. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06 - UPB, v nadaljevanju ZDDV) in 1. odstavek 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDDV-1), 1. točko 2. odstavka 40. člena ZDDV, 1. odstavek 63. člena ZDDV-1, 3. odstavek 74. člena ZDavP-2, 1. odstavek 31. člena ZDavP-2 ter Slovenske računovodske standarde (SRS 21.1., SRS 22.21., SRS 21.12.), navaja prednost vsebine pred obliko. Sklicuje se na Šesto direktivo Sveta (77/388/EGS) z dne 17. 5. 1977. Sklicuje se na sodbo Sodišča Evropske Skupnosti (op. sedaj Sodišča Evropske Unije) v zadevi Axel Kittel, C-439/04 in C-440/04 (združeni zadevi) z dne 6. 7. 2006, ki je odločilo, da če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi glede na objektivne elemente, da se je pravica uveljavljala z goljufijo. Sodna praksa SES pomeni razlago predpisa, ki je obvezujoča za vse, ki ta predpis uporabljajo oz. se na njega sklicujejo.

Davčni organ navaja objektivne okoliščine, ki dokazujejo, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje. Glede na v obrazložitvi odločbe opisana dejstva MT družbe niso izkazale verodostojnosti poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo njihovi izdani računi oz. izkazujejo navideznost pravnih poslov. Navaja objektivne okoliščine, saj je tožnik oddal naročilo za storitve osebam, ki niso bile zakoniti zastopniki omenjenih družb. V DIN se izvede obdavčitev po dejanskih poslih nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov in v tem postopku dejanskih poslov navedenih družb (A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o.) ni bilo možno ugotoviti, ter gre za račune za navidezne pravne posle. Tožniku se v skladu z obrazložitvijo SES ne prizna pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih računih.

Pripombe tožnika prvostopenjski organ v celoti zavrne. Tožnik ni pojasnil zakaj ni podal podatkov o osebah katerim je oddal naročila za storitve in bi te osebe lahko v postopku DIN pojasnile opravljanje storitve in omogočile ugotovitev dejanskega stanja, zato davčni organ zavrača pripombe tožnika, da je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno ter gre za transakcije, ki pomenijo zlorabo.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter se na njegove ugotovitve vsled ponavljanju v celoti sklicuje (254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku; Uradni list RS, št. 21/04 in spremembe, v nadaljevanju ZUP) in ugotavlja, da po spornih računih tudi ni mogoča nedvoumna identifikacija poslovnega dogodka, v zvezi s katerimi tožnik uveljavlja vstopni DDV. Ni mogoče ugotoviti, da so bile na računih navedene storitve tožniku resnično opravljene s strani družb, ki so navedene. Tožnik se ukvarja z informacijsko tehnologijo in bi lahko storitve opravil tudi sam. Sklicuje se na sodbo SES v zadevi Genius Holding BV (C-342/87 z dne 13. 12. 1989), po kateri pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden.

Sklicevanje tožnika, da ni imel vpogleda v evidence ter da so MT družbe imele veljavne ID številke na odločitev ne vpliva. Pritožnik bi lahko iz podatkov v sodnem registru ugotovil, da gre za mlade novoustanovljene družbe in bi moral biti pri poslovanju še bolj previden. Družbe niso imele nobenih referenc. Z njimi tožnik ni sklenil nobene pismene pogodbe, kar bi dober gospodar vsekakor storil, tudi ni pojasnil, kdo mu je te družbe priporočil in kateri so bili razlogi, da se je odločil za sodelovanje, ne prilaga pa tudi nobene druge dokumentacije kako se je z njimi dogovarjal za posel (kakšne so bile specifične želje in specifične želje naročnikov storitev glede internetnih aplikacij, kako je bila dogovorjena cena, roki izvedbe ali poslovna korespondenca). Tudi po mnenju pritožbenega organa gre za zlorabo v sistemu DDV, in to tako, katere rezultat je davčna ugodnost, katere dosega nasprotuje cilju, ki ga sistem ZDDV zasleduje. Značilnost takega poslovanja družb je predvsem ta, da ne obstajajo nobeni pisni dokazi, niti pri dobavitelju, niti kupcu, ki bi dokazovali, da se je postopek od povpraševanja, ponudbe, do dobave blaga, resnično izvajal ter neobičajni finančni tokovi (npr. zelo kratki plačilni roki ali celo plačilo pred rokom). Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije št. U 1335/2008-19 z dne 9. 2. 2010.

Tožnik v tožbi izpodbija odločbo iz razlogov po 3. in 1. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1). Navedbe tožene stranke se ne nanašajo na poslovanje tožnika, temveč na poslovanje družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. ter da do večine teh podatkov tožnik ni imel dostopa. Podatki, da družbe niso plačevale davka, niso bili javno dostopni, v evidencah je bil objavljen le podatek ali je oz. ali ni identificirana družba za namene DDV. Kršeno je načelo zaslišanja stranke. V uradnih evidencah je vedno preveril, če je družba, s katero je pričel poslovati, registrirana in vpisana v sodni register ter ali je identificirana za namene DDV. Opozarja, da je šele nova zakonodaja v letu 2010 omogočila, da davčni zavezanci lahko preverjajo ali njihovi poslovni partnerji oddajajo davčne obračune za DDV ter da imajo vpogled v seznam davčnih zavezancev, ki jim je bila zaradi zlorab odvzeta ID številka za namene DDV. Tožnik je ravnal kot dober gospodar in v dobri veri. Navaja podatke iz izpisa iz registra VIES na dan 15. 7. 2008, iz katerega je razvidno, da je na navedeni dan družba D. d.o.o. imela še vedno veljavno ID številko za DDV in je opredeljena kot aktivni subjekt.

Tožniku ni jasno na podlagi česa bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, saj podatkov o tem, da navedene družbe ne plačujejo DDV, ni imel in jih ni mogel imeti, ker so bili javnosti kot del davčne tajnosti nedostopni, ker je s tem seznanjen šele tekom davčnega inšpekcijskega nadzora. Storitve so bile opravljene, dobavljene in plačane dobaviteljem ter naprej prodane v okviru dejavnosti tožnika ter plačane s strani naročnikov. Ne razpolaga z dokazi o opravljenih razgovorih z izvajalci in oddanem naročilu, saj teh ni oz. jih ni hranil. Storitve je plačal po opravljenem delu. V poslovni praksi tudi ni v navadi, da se preverja boniteta dobavitelja, praviloma je obratno. Navedbe tožene stranke, da se ne ve kdo je storitev dejansko opravil ni argument krivde tožnika, saj za tožnika ni bilo pomembno kdo (konkretno katera oseba) bo storitev opravila, pač pa, da bo storitev opravljena kvalitetno in v roku. Navaja, da je posloval z verodostojno dokumentacijo.

Toženi stranki tožeča stranka očita, da ni ugotovila, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, za kar bi morala  imeti nesporne dokaze o goljufiji, ne pa se sklicevati na okoliščine, ki so postale tožniku znane šele tekom DIN in da ni pojasnila v čem naj bi bila zloraba in kakšne ugodnosti naj bi tožeča stranka pridobila s spornimi računi, ko se sklicuje na prakso SES. Računi  so imele vse predpisane sestavine. Tožena stranka je prevalila davčno breme neplačujočega gospodarskega subjekta na tožnika. Če bi iz takratne zakonodaje izhajala obveznost preverbe in solidarna odgovornost za plačilo DDV s strani kupca, v letu 2010 ne bi bile potrebne spremembe  ZDDV-1. Tožnik na poslovanje družb ni mogel vplivati, sklicuje se na ZDDV in ZDDV-1, iz katerih izhaja obveznost, da ugotovi ali so izdajatelji vpisani v register davčnih zavezancev za DDV in ali vsebujejo računi vse predpisane podatke. Ne strinja se z očitki glede navedb na računu, saj meni, da ne glede na to ali so količine izražene v urah ali kot komplet, je naravo in obseg poslovnega dogodka mogoče opredeliti tudi nestrokovnim osebam. Toženi stranki očita, da odločitev opira na subjektivnih domnevah oz. na navodilih, očita kršitev načela materialne resnice in zanika, da bi šlo za  navidezne posle, saj so storitve, ki so mu bile opravljene, tudi bile plačane. Očita uporabo analogije in judikata na način, ki sta v davčnem postopku izključena. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, podrejeno pa, da samo odloči o stvari.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe in prereka navedbe tožnika iz razlogov razvidnih iz obrazložitve odločbe. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločitvijo drugostopenjskega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

V obravnavanem primeru se glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere davčni organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti, tožniku očita, da nima verodostojne poslovne dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so bile zaračunane storitve v resnici opravljene s strani izdajateljev računov in da bi na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih prvostopenjski organ navaja, tožnik lahko vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti. Ob takem stanju stvari tudi po mnenju sodišča tožniku ne gre odbitek vstopnega DDV na podlagi prejetih računov s strani družb MT, kar je skladno s prakso SEU, primeri Axel Kitell (C-439/04 in C 440/04 – združena zadeva), Halifax Plc (C-255/02), Optigen Ltd ( C-354/03, C-355/03 in C 484/03-združene zadeve).

Upoštevajoč zgoraj navedeno prakso SEU, ki je obvezujoč pravni vir tudi za nacionalna sodišča, izhaja, da je naloga nacionalnega sodišča, da se davčnemu zavezancu ne prizna pravica do odbitka, kadar se glede na objektivne elemente ugotovi, da je ta davčni zavezance vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki je del utaje DDV (zadeva Axel Kitell). Prav tako iz zadeve Halifax Plc. izhaja, da je Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS in spremembe z dne 17. maja 1997(1) razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcija na katerih temelji ta pravica pomenijo zlorabo. Za ugotovitev obstoja zlorabe se zahteva na eni strani, da je rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi nasprotovala cilju, ki mu sledijo zadevne določbe, čeprav so bili pogoji formalno izpolnjeni. Kadar se ugotovi obstoj zlorabe je treba transakcije, vpletene v zlorabe, znova opredeliti, tako, da se vzpostavi položaj kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo.

Iz dejanskega stanja, kakor izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa, je razvidno, da tožnik v poslovni dokumentaciji ne razpolaga z dokazi, da so mu zaračunane storitve v resnici opravili izdajatelji računov. Tožnik glede na specifičnost storitev, ki jih tudi sam opravlja, s spornimi izvajalci ni sklenil nobene pogodbe niti ni pojasnil, s katerimi osebami se je dogovarjal za posel, kakšne so bile njegove specifične želje in želje njegovih naročnikov glede internetnih aplikacij, kako je bila dogovorjena cena, rok izvedbe, plačila in poslovna korespondenca z navedenimi družbami, niti ni pojasnil s kom se je dogovarjal. Na računu pa mora biti zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države oz. da nastane pravica do odbitka vstopnega DDV (sodba SEU v zadevi Genius Holding BV, C-342/87). Zato je po mnenju sodišča ena od odločilnih okoliščin tudi, da tožnik ni izkazal, da bi šlo v obravnavanem primeru za njemu opravljene storitve s strani izdajateljev računov. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je posel z navedenimi družbami potekal drugače kot tožnik običajno posluje, ter gre tudi po mnenju sodišča za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal skladno s poslovnimi običaji in da enako ravna tudi v svojih drugih zadevah. Sodišče se zato strinja tudi z ugotovitvijo davčnega organa, da so računi, s katerimi je tožnik dokazoval pravico do odbitka vstopnega DDV, fiktivni, kar  izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov niso imeli nobenih realnih možnosti tožniku opraviti navedene storitve, niti ne obstajajo za to kakršnikoli dokazi, ne na strani izdajateljev računov, ne na strani tožnika. Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Navidezni posli pa na obdavčenje ne vplivajo (3. odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2). Tudi ni nobenega dvoma, da so izdajatelji računov v obravnavanem primeru neplačujoči gospodarski subjekti v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Iz razkritih podatkov pri navedenih družbah je razvidno, da MT družbe niso imele zaposlenih delavcev, opreme in ni dokazil o poslih glede izvedbe konkretnih storitev.

V obravnavanem primeru tožeči stranki dokazovanja, da so storitve opravile navedene družbe, niso onemogočali predpisi, na katerih temelji izpodbijana odločitev, niti ji to ni bilo onemogočeno v postopku samem. Tožeči stranki namreč nihče, razen nje same, ni preprečeval, da bi storitve, ki naj bi jih opravile navedene družbe, ustrezno oziroma verodostojno dokumentirala. Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, pa je na strani zavezanca za davek (1. in 3. odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2).

Pomanjkljivi pa so tudi računi, ki ne vsebujejo vseh potrebnih podatkov za identifikacijo poslovnega dogodka, kot npr.: programiranje modulov za internet aplikacije oz. za projekt e-naročanje, programiranje modulov za referendum 2007, pomoč pri izvedbi lokalnih volitev ipd, brez navedbe oznake modulov in ni razvidno porabljeno delo po urah, tožnik pa nima nobene pogodbe glede cene za posamezni modul; na nekaterih računih (A. d.o.o.) ni naveden datum opravljenih storitev, na drugih je datum opravljenih storitev enak datumu izdanega računa. Zato tudi po  mnenju sodišča računi ne vsebujejo vseh obveznih sestavin po 1. odstavku 34. člena ZDDV oz. 82. člena ZDDV-1, kar je eden od pogojev za priznanje odbitka. Tožnik razen računov ni predložil nikakršnih dokumentov, ki bi izkazovali, da so navedene družbe storitve zanj tudi resnično opravile. Breme dokazov, dokazno breme pa je na strani davčnega zavezanca.

Zato je po mnenju sodišča pravilna odločitev davčnega organa, in je tudi v skladu s prakso SEU, da se v primeru, kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih računov, ki so tudi po mnenju sodišča neverodostojne knjigovodske listine, ker ni izkazana dobava blaga oz. opravljene storitve s strani izdajateljev računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na navedene objektivne okoliščine, ki so tudi v neobičajnem poslovanju, tudi po mnenju sodišča nedvomno lahko očita, da je vedel ali da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV.

Sodišče očitanih kršitev postopka ni našlo. V postopku inšpekcijskega nadzora je tožnik sodeloval in je bil seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, ki vplivajo na odločitev in je imel možnost predložiti vse dokaze. Po mnenju sodišča v primeru, kot je obravnavani, tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti, temveč za neizpolnjevanje pogojev za priznanje odbitka vstopnega DDV, zato sodišče očitke tožnika kot neutemeljene zavrača.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Op. št. (1)	: Navedeno direktivo je zamenjala Direktiva Sveta 2006/112/ES z 	  dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano 	 	  vrednost, UL L 347 z dne11.12. 2006

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.