sklep in sodba I U 650/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2011-08-16

davek od dobička pravnih oseb - davek od osebnih prejemkov - upravni spor - odprava izpodbijane odločbe - pravni interes - zavrženje tožbe - kršitev pravil postopka - obrazložitev odločbe - arbitrarnost

Tožeča stranka napada odločitev tožene stranke zlasti v delu, ki ga je na njeno pritožbo s svojo odločbo odpravil že davčni organ druge stopnje in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek. Odločitev sodišča o tožbenih ugovorih, ki se nanašajo na odpravljeni del odločitve, zato ne more imeti pravnih učinkov. To pomeni, da tožeča stranka za izpodbijanje tega dela odločitve nima več pravnega interesa.

Sodišče pri pregledu spisov in izpodbijane odločbe v delu, ki je predmet presoje, ni zasledilo nobene arbitrarnosti s strani davčnih organov. Zakonske določbe (ZDoh), na katerih temelji odločitev, so bile dovolj jasne in v času nastanka obveznosti tudi že podprte tako z upravno kot z upravno-sodno prakso. Dejansko stanje v tem delu ni sporno. Na katere njene argumente ni odgovorjeno v odločbi, pa tožeča stranka ne pove.

1. Tožba zoper odpravljeni del (točko I/1 izreka) izpodbijane odločbe se zavrže.

3. Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je v zadevi inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb in davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 ter davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov za leto 2002 – določenih podatkov tožeči stranki z izpodbijano odločbo naložil: v točki I/1, da plača razliko davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 od povečane davčne osnove za 40 659 399,68 SIT po stopnji 25% v znesku 10 164 849,65 SIT; v točki I/2, da plača razliko premalo plačanega davka od osebnih prejemkov za leto 2002 – od drugih prejemkov iz delovnega razmerja v znesku 9 156 580,77 SIT; v točkah I/3 do I/11, da plača obvezne prispevke za socialno varnost delojemalcev v skupni višini 10 093 570,12 SIT ter prispevke za socialno varnost v breme delodajalca v skupni višini 7 353 234,34 SIT; v točki I/12, da plača razliko premalo plačanega davka od osebnih prejemkov za leto 2003 – od drugih prejemkov iz delovnega razmerja v znesku 13 287 954,79 SIT; in v točkah I/13 do I/21, da plača prispevke za socialno varnost delojemalcev v skupni višini 14 796 173,21 SIT ter prispevke za socialno varnost v breme delodajalca v skupni višini 10 779 112,61 SIT, vse s pripadajočimi obrestmi in na vplačilne račune, navedene pri posameznih točkah izreka.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da so bile pri preveritvi pravilnosti ugotavljanja davčne osnove za obračun davka od dobička ugotovljene nepravilnosti tako pri upoštevanju davčnih prihodkov kot tudi davčnih odhodkov, ki so podrobno opisane v obrazložitvi v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka. Pri „preveritvi pravilnosti obračuna davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov ter pravilnosti upoštevanja posameznih odhodkov med davčno priznane odhodke“ (točke I/2 do I/21 izreka) pa se glede izplačila nagrad članom uprave v letu 2002 ugotavlja, da je bila vsem članom uprave (skupaj štirje) izplačana nagrada kot udeležba v dobičku, z obračunanim in plačanim 25% davkom od dohodkov iz premoženja. Iz predloženih listin je razvidno, da je bilo tožeči stranki jasno, da izplačil ni pravilno opredelila, oziroma da gre v konkretnem primeru po vsebini za drug prejemek iz delovnega razmerja, od katerega se obračunajo temu ustrezni davki in prispevki in ki po izračunu tožeče stranke znašajo skupno 26 603 385,23 SIT. Z vsemi člani uprave so bile namreč sklenjene pogodbe o zaposlitvi, kar pomeni, da je bila podlaga za izplačilo delovno razmerje in ne premoženje. Obdavčitev torej pravilno temelji na določbah 15., 16. in 18. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 118/03 – v nadaljevanju: ZDoh) ter na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 128/04 – v nadaljevanju: ZDavP), plačilo obveznih prispevkov pa na določbah 1., 3. in 6. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01 – v nadaljevanju: ZPSV) in ne na določbah ZDoh, ki se nanašajo na davek od premoženja. Enako se ugotavlja glede nagrad, ki so bile izplačane članom uprave v letu 2003. Pravna podlaga za njihovo izplačilo je bilo delovno razmerje in ne premoženje, zato gre za druge osebne prejemke, od katerih se plačajo davki in prispevki v skupni višini 38 863 240,61 SIT.

Pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve je davčni organ, razen v delu, ki se nanaša na dolgoročne rezervacije, zavrnil kot neutemeljene, vključno z vsemi očitki, ki se nanašajo na vodenje postopka.

Drugostopni davčni organ je pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 ugodil in v tem delu (v točki I/1 izreka) zadevo vrnil v ponovni postopek. V ostalem pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter zavrača pritožbene ugovore, ki se nanašajo na vodenje postopka.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo cele odločbe ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi kršitev pravil postopka. V tožbi vztraja pri pripombah na zapisnik in pri pritožbi ter zahteva izvedbo glavne obravnave. Obširno ugovarja dejanskim in pravnim ugotovitvam, ki se nanašajo na obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2003. V pogledu vodenja postopka pa toženi stranki očita, da so se dokazi izvajali arbitrarno ter da so se pri tem upoštevala tudi povsem nepomembna dejstva, namesto da bi se osredotočilo na naloge iz sklepa o začetku nadzora. Kot primer navaja raziskovanje dokumentov, povezanih s Hotelom A. in s stroški, ki se nanašajo na zaposlitev B.B. Po drugi strani pa se ni objektivno in nepristransko ugotavljalo dejansko stanje o dejanskem pomenu odvisnih družb za prodajo izdelkov tožeče stranke na regionalnih tržiščih. Kršitev načela zakonitosti je podana zato, ker se tožeči stranki v nasprotju z omenjenim načelom očitajo kršitve, ki v inšpiciranem obdobju niso bile jasno, določno in nedvoumno opredeljene. Dejstva je davčni organ ugotavljal predvsem na podlagi dokazov, navedb in okoliščin, ki so tožeči stranki v škodo. Ni pa na ustreznem način upošteval tistih, ki jih je predlagala tožeča stranka, ali jih je sam ugotovil med pregledom. Dokazi so bili vrednoteni subjektivno, zlasti tisti, ki se nanašajo na stroške plač v povezavi z B.B., investicijo C. in seje nadzornega sveta. Ne v zapisniku ne v odločbi pa se niso povzele in obravnavale navedbe, ki jih je tožeča stranka podala na sestanku dne 22. 8. 2005 in na sklepnem pogovoru s toženo stranko in v katerih je opozorila na način poslovanja preko odvisnih družb ter vprašala davčni organ, kako argumentira dvakratno obdavčitev v primeru, ko se najprej stroški ne priznajo in ko se nato kasneje, pri transferju dobičkov, dividende, prejete izven EU, ne izvzamejo iz davčne osnove. Tožeča stranka smatra še, da je bilo v zadevi kršeno načelo ekonomičnosti postopka. Nadzor je trajal kar sedem mesecev, ne da bi zato obstajali opravičljivi razlogi. Pregled je opravljala ena pooblaščena oseba in ne dve, kot je to običajno. Ker je morala tožeča stranka dati na razpolago več zaposlenih, je prihajalo do motenj v delovnem procesu. Poleg tega pooblaščena inšpektorica ni vedno napovedala svojega prihoda in opravičila odsotnosti takrat, ko ni prišla na sedež tožeče stranke.

Sodišče je moralo tožbo zoper odpravljeni del izpodbijane odločbe kot nedopustno zavreči. V ostalem tožba ni utemeljena.

Iz tožbenega zahtevka in tožbenih navedb sledi, da tožeča stranka napada odločitev tožene stranke zlasti v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka izpodbijane odločbe. Izpodbija jo torej v delu, ki ga je na pritožbo tožeče stranke odpravil s svojo odločbo že davčni organ druge stopnje in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek. Odločitev sodišča o tožbenih ugovorih, ki se nanašajo na odpravljeni del odločitve, zato ne more imeti pravnih učinkov. To pa pomeni, da tožeča stranka za izpodbijanje tega dela odločitve, ne glede na (različne) dejanske in pravne podlage, ki so bile podlaga za odločitev in ki jim ugovarja v tožbi, nima več pravnega interesa. Vse navedene podlage namreč sodijo v tisti del odločitve prve stopnje, ki ga je drugostopni organ že odpravil in o katerih se v ponovnem postopku ponovno odloča.

Predmet spora tako ostaja, glede na tožbene navedbe in postavljeni zahtevek, preostali del izpodbijane odločbe, ki se nanaša na obračun davkov in prispevkov od osebnih prejemkov - drugih prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2002 in 2003 (točke I/2 do 21 izreka izpodbijane odločbe). Tožeča stranka v tej zvezi posebnih ugovorov nima. Na pritožbene ugovore in enake pripombe na zapisnik pa obširno in pravilno odgovarjata že oba davčna organa. Sodišče se z njunimi razlogi strinja in jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10 – v nadaljevanju: ZUS-1) nanje sklicuje.

Vsebinsko povsem enaki pritožbenim in pred tem pripombam na zapisnik so tudi tožbeni ugovori v zvezi z vodenjem postopka. Tudi na te ugovore je bilo že izčrpno odgovorjeno v izpodbijani odločbi in v obrazložitvi odločbe druge stopnje. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov in jih zato ne ponavlja. Dodaja le še, da pri pregledu spisov in izpodbijane odločbe v delu, ki je predmet presoje, ni zasledilo nobene arbitrarnosti s strani davčnih organov. Zakonske določbe (ZDoh), na katerih temelji odločitev, so bile po presoji sodišča dovolj jasne in v času nastanka obveznosti tudi že podprte tako z upravno kot upravno-sodno prakso. Dejansko stanje v delu, ki je predmet presoje, ni sporno in tudi ni bilo sporno v upravnem postopku. Kateri argumenti tožeče stranke niso zajeti v spisih oziroma na katere ni odgovorjeno v odločbi, pa tožeča stranka ne pove. Tako kot tudi v zvezi z očitano kršitvijo ekonomičnosti postopka nima ugovorov, ki bi lahko vplivali na odločitev v zadevi.

Odločitev v 1. točki izreka, da se tožba zavrže, temelji na 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1. V ostalem je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1. In ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.